Derecho Tributario Parte General - Calvo

•

R. CALVO ORTEGA CURSO DE DERECHO FINANCIERO

1 .~ DERECHO

TRIBUTARIO (Parte General)

INDlCE

Abreviaturas ................................... .

2J

Prólogo .................. ................................................................ .. ..... .... .... .. ................ .

25

TITULO PRIM ERO DERECHO FINANCIERO: CONSIDERACIONES GENERALES Cu¡>hulo I.-Concepto .... ...... .. ....... ... ... .... .... .... ..... ....

o ••••• •

•••••••••••••••

31

1.

I NTRODUCC iÓN: POSIBILIDADES Y VALOR ACTUAL DE LA SISTE MATIZACiÓN JIJRIO ICA ..

2.

D ERECHO F INANCIERO. REFLEXIONES EN TORNO A LAS PR INCIPALES LINEAS CONCI::J>'f UA·

LES •..•......•.......•..•..•..•..•..•...•.•..•..•..•..•..•..•.....•...•.•...•.••.••..•.••..•..•..•..•..••..•..•..•..•.•..

31

l.

CONCEPTO ...............

.... .......... .....................................................................

35

Uiblio¡;rafía .. ............................................................................................................

36

l:111)ll lIlo II.-Metodología .. .. ... ...............................................................................

37

1 J

37 38

Mr.TOOO 1)10 PRODUCCIÓN DE NORMAS ........................................................................ MllrOIJOS DE INTERPRETAC iÓN ............................................................................

I

31

LlMII'I!S S UIlJI;;"TIYOS Y08JIo,1YOS DE Ur. METOOOLOCIA DE lNTERPRI:.,,,CIÓN. APROXIMACIÓN Al MrTOno nE APLICACIÓN ANAlÓ(;ICA DE Ur.S NORMAS.

Illhllo"n.ffa .. .... .................... ..... .. ... ... ... ... ............ ..

39 40

III.- Fuentes del Derecho Financiero. Renexl6n previa y consldera-

• " l l h'Il u Ilt lll "l

aCl1crales .............................................................................. .. ...... ... .... .... .

41

IMrllltlANlIA NOTAIJL.1l DI! LOS PRINCIPIOS ...... . ....... .. ..... .................... ..... .. ............. ... .

41

, ' 11 " .. laN

DIlI. I'IUNCIPIO DE RESERYA DE LEy ......................................................... .

43

1

, 1 '1 .. 111 NllltAI I'.S . NATURALEZA y EFeCTOS .... ... .. .... ..... .... ..... . .. . .. ..... .. ....... .. ....... . .... .

44

•,t

' ''11'

46 47 48

,

l' VANI lA !J I! I.AS NORMAS NO ESCRITAS .... .................... ..... .... ............................. .

hll'II"'M.. ' M 111 I.A'> FUIlN1'ES INTERNACIONALES y SUPRANACIONALES .......................... ..

,11"/11 1,11 111

t I'llItl'l IY. I 1111 Ilthnlnl!llnacioncs Fina ncicras como s ujetos de derecho prl.

49

11. ,.IMtllltl

iI

I

,11 01

I flt.I,. \

51 111." llll llnd dc ordcnamicnlos Financieros

"

I ",lllIt It'tn del Ocn.'Cllo Flnancicro: de ordenamiento del Fisco '"hll""I., ¡It' II!. lndo... ... ...................... .. .. .. .............. ..

53 55 57

62

11

IN DIC!:';

INDICE

10

TITULO

n

OE RECHO TRIBUTARIO . j

Capítulo I.-Conceplo e iDll>o)'tancJa ur Capítulo 11._Princlplos .............. ·····

idica dentro del Derecho Financiero ....

P ItINC IPIOS CONSTITUC IONALES ... ..•.. . ..... . . .. ..........•....

1.

....... .... ... ... ... . .......... .......... . ............... .. .... ........ .. .. ................................

Generalidad Iribu/(lrú¡

Al

Ca(ulcidM/ económica

Bl

.....................

.. ......... .. ..

~,O~;~;~~~~/'t;:ii;;;;~;;.i·;;·¿~~·~I··;~·;;~~~:;;~;;~i~;··;i~··i~.~··;;;.;;;~~~~~~~.:~~·~~·~~~:.i.~~:~:~

C)

Dl El Fl Gl

o /lel1 e SIIS/(HII/ VU!tu/ propw. . . .. .. la ¡IISllera /1 ¡¡muma CO I/lO PI nlClP10 glo!Ju!, e!a{lvo al

La

/lO cOIl(isca c l ó" COI/lO líllllte

del SISIl!l1W y

~1 .\lell1(!

l/O COJl/U ¡JIII1ClplO .

Pr¡IIcipio de rese"'(1 fle ley.. ....

.. .................. ..

.................

PRl NC1l' IOS lEGAI.ES •... ..•....•. .. ...•.........

2.

A) B)

)

~) E)

No discreciOlwlidad ..... .. .... .. ...::::::::::::::::::::: No afecració" de ingresos ....... : .............. ,' ...: ....: ................. . .. ................ .. [m/is nibilidad de las situaCIones sub,ctlwl~ ................ Prest:iÓtt de legalidad de los liCIOS tribilUII'/OS ...................................... .. Autoltltefa del crédito tributario ................................................................ .

EUl.SSlTUACIONESTRILlUTAR IAS. Su P RINCIPI O DE SECUR IDADJU RIDI CA' PROYECC IÓ N SQBR REUl.CIÓN CON El PR INC I PIO DE PROPORC IONALIDAD .............. • ... ............................. .

3.

2.

Dio NORMAS T RLIl UTAR IAS COMUNITAR I,\S ......... · .. ·

3.

L EY O RGÁN ICA ........ ... ...... . ...... L EY DE PR ESUPUESTOS GloNHRAI m; nLl L EY OROINAlUA. E S I" " IAI. REf E RENCIA A U\

4.

. ..... . ..... .... . .........

.. .................... ..

E STADO ....................................... .

5. 6. 7. 8. 9.

.. ....... ... .

........................... .

D ECRETO L EG ISI.AT IVO ......... . ..•.

D ECRETO· LEY .. ...... ......... ......... .......... . ...... .......... .. TRATADOS I NTERNACIONALES .... . ..... ·· •· · .. · .. ·· ··· .. •. .... .• .. ... ... ... . ...•..•........•......•... •...... FUENTES PRODUcrORAS DE REGUl.MENTOS .... .

.. ................ .... .. ... : .......... ........ ..

J URi SPRUDENC iA ........... ·•·•··· .. ·• ........................... .

IV._Dlspos\clo~es

..........................

car~~.t.~.~ ..~~~~~~~.~~~.I .~~..~.. .~~~I.~ ~. I.~ I. ~

Capítu lo admin istrativas: Interpretativa de las mismas ....... ....... ........ ....... ..

............................ Bibliografía .......................................... ..... ............. ... ... ... ..... ..... . ClIpítulo V. _ Retroactividad de las normas nlslnltiv¡ls ..................... .. ..... ... ... .............

tributa~.i.~~ ..~..~~~~~~~.I.~~~.I .I.~ ..¡~~.I .r.l.l.l .

Bibliograffa ... ... .... .. .. ..................................... .

.

...............................

Capítulo VlI.-Los poderes públicos y los sujetos pasivos ante la aplicaci6n de los tributos .... .. .. ..... ... .. .... .................................................. ..

11 7

122

74

CapÍlulo Vl II .- Poder tr ibutario y obllgaci6n tributa ria ................... .

123

76 76 77

l.

83 83 84

l.

C ALIFICAC IÓN DE l OS CONCEPTOS, HECHOS Y S ITUACIONESJU RI DICAS ...

2. 3.

APLICACiÓN ANAl.ÓGI CA DE LAS NO RMAS TRIBUTARIAS .•..•..•

POD ER TRIBUTARIO: DETERMI NAC iÓN DE su CONTEN IDO y PLURA LIDAD DE MANIf ESTAC ION ES CRITERIOS DE SUJECIÓN ................................ .

3.

P ODE R TRIB UTAR IO Y O BLIGACiÓN T RIBUTAR IA.

C¡lpflulo IX.-Tribulos: concepto y tipos ............. .. ... . 1,

9')

128 129

Uibliografía .................................................... .

87 89

90

123 125

. ...•..•..•........•..........•...•..•.......

CONCR ETAS

2.

85

95

~~::~~~~~ó:·Ü~;o~·¿·~~~~·:· ·E~· T~~~~·~·~·;~·C·E·~·~~~~·;;~·~~~;,s I'RQnIJL,OIlJ\S

11 5

Bibliografía ... ... ... ... ................................................... .

73

... ••...••....••...••...••....••

1.

Bibliografía ..............................................................................................................

FRAUDE A UI. LEYTR IB UTAR IA.•..•..•..•..•..•..•..•..•..•..•..•...

68 69

92

...................

11 3

11 7 11 8 120

68

.......................

Bibl iograHa ... ...... ...... .. .... .... ............ .. ...................... ........ . CapÍlulo III._F uentes ........................... .

65 67

Capítu lo VI.- Interpretaclón de las normas tributarias. Particular importancia de la metodologfa prlnclplalisla ......................................................

.. ............... ... ... ........ .... ..

13 1

I NHIO¡)IJ(;C IÓN : RAZONES DE UNA SISTEMATIZACiÓN CLÁS ICA . R ECEPCIÓN EN NUESTRO ORUENAMJENTO .................................................................................................... .

131

111I ,llosmffa ........................................ ...................................................... .............. .

132

J

133 133

'I'A.. AS ...... ................................................................ . ............ ..

A) 11 )

Ue{1cxiotles sobre s u cO'lcepto y definición legal .......... ........................ ... .. Ap/icflC:ióu tle los principios .... .. ....................................................... ..

1III,III'I-I. lI l h . ..... .................. .. . ........... .

I

l.r Ill I MII .. ,(IUNL.>;I'SI'I!UALES. .. . .. . .. .

135

. .•......•.....•..•..•..•..•...•..•..•..•.

137

. ..................................... ..

138 138

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Al 111

07

11

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111 I ff1111/lflulf' iólI ~('//c/'(j/. /)ctel1l1inflción del beneficio privaflo .. ........... ..

142

"

142 143 143 143

100 102 \0 1 10'

IO~

111" I 111

('",dítulo XII .-Rectificaclón de actos tribularios. Errores materiales o de hechos y a ritméticos. Requisitos y pl'Occdimicnto de reeUOcación ..•. .....

351

Bibliograrla ......................... ...................... ........................ .................................... .

353

Capflu lo XIII .-Devolucl6n de Ingresos indebidos ......... .. .............................

355

1,

l,

CONs m ERAC IONES DOCTR INALES OR OI!NAM IENTO ESPANOL. . . .........

355 356

. ........... . ................... ........................

A) 1)

()

1»

futellsión objetiva y subietiva de la devolución ......................... . lJete/'millaciórl (le la cantidad a devolver .................... ...... ............. ..

356 357 358 ............................................................................... 358 c:.pecificos de devolución de ingresos indebidos 359

ICi .. .. .................... .. ....................... . 1 Óll ..•..•..•...................•..•..• I 'tTK·n l;,lIiell/O .. .... ... ........................................................... . I',.e.~c,.i

"\lI'Ul' ~ h"

11111111,,,1 jllja ......... ....... .. . .. . .. .

.... .. .... ..... ...... .

.. ......... . ............. ..

........................... .......................

360

I ~ l l fllIlH XIV,- llcvIIl16n de licios tr ibutarlos en via adminis trativa .....

361

I

361 361

IIof UIOIII 'II Ii'lN

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I~.~II(\N 1)·1~·~;;;:;t;~;~·~~;:;.;;~~·~·~~~~;;;:: .... :::::::::::::::::. r 'l U"

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1I I \'l. ,,,~ 1/1' mllidful. E.reclos ~i~'i;;';i~;i~;:~~¡Ó~';I~ ';;;;ii';¡~d'" ............. .. (1 "'t. /I"II/d /11t'I/O derec/¡o de las resoluciones (¡(lminist~~~¡~~;·~~~~·~~~i~~

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337

338 338 340 343 343

!~~::~S:~:l ~ee l~~e~~sn;~ ~lt~~:ados .............. :::::::::::::::::::::::::::

361 362

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365

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366

11I 111

.............................................

336

345 346 346

j'J

308 309 310

Enajenación: Subasta, concu~·;·~;~~j~~~·~·¡6·,~··d·i;·~~;~:::: ... Desarrollo de la subasta Enajenación por concurs:~ .... ·· .... · ...... · .. · .. · .. · .. · .. · .. · .. · .. · .... Enajenación por gestión di;·~~;~····· .. ····· ·· ·· ···· ·························

-

303

304 306 ................................................. . 307 .....••• . ...••••....••......•••....••••....• 308

IntrotIHeción .................. · ...... ·· .. · .. · ........................ ..... .. ........ ....... ....... . Sujetos actiVO y pasivo tle la recawlllción ......... ... ... ... ... ... ...... ................. . .. Reglas tle la activitlad recatUfalOria ............ ... ·· ·· .... · .. · .. · .. · ........ ·· .. · .. ·· .. · .. · .. Prillcipios lributarios y recQlulació/l. Referencia (I{ principio (le proporcionalidad ....... ................ .. ................ ..... .................................................. . Ordenallliento español ... .. ...... ...... ........... ·········· .. ·· ..................................... . a)

Forma de realizars e el embargo Bienes embargables y prelación ~;~·i~·;·~~i¡;.~~·i¿~ ·d~·1 ~~b~;:: go ................................................. . .. ... ..................... . Valoración de los bienes ..........

293 299

........................... .

17

, 1411' 1/11 1'1

.'j"

IIcllcrtll ........................................................................... .............................. . ............................ .......................... "'''''"1,..1111.,,..) II I IUS ACTOS TlUllllTA RI OS ........................................

l.

"

............. .. .............. ... . .. .

O"

: : : : : ::. . ... ..

1111 lloAlll" A' t'l 1IIIIIIItAtUO'" " IU VIAIlLll.A IIACIÚN L~:::~~'~' l/.... " .................. .. .. ... ..... ... . . .. .... .. ........ .. .... .

366 369 369 371

Ca Hulo XV.-Rcacclón Jurídica contra la actividad tributarla: Recursos admi·

~listrallvOS y judiciales ... ...... ....... ..... ························ .. ........................................ .

1.

A SPECTOS GENERALES Y REFLEXIONES SOBRE SU CONVENIENCIA (RECURSOS AOM INISTRATIVOS) ..•...•..•....•....•..•...•.••....•...........•.....••.....•....•.•.....•.....•.....•....•.... :~~ .;~~ ;~~~

2. 3.

TENS iÓN ENTRE EL RECURSO ADM INI SfIlATI VO COMO GARANTIA DE LOS SUJF. .,. 00,\\0 MECAN I S,,"LO DE DIlACiÓN TRI 811fAR1A •. .••. •..•••• .. •••..•.••..•.•••.•..••.•..•••••.••••••.•••••..• OROENAMI ENTO TRIIHITAR10 ESPAÑOL •...

A) B)

.... •.....•...

. ..•......• .... ..•.....

b')

373 c')

373 374

Naturaleza Y efectos de su interpos ic ión ......... /J) Competencia Y actos recurribles . c) Legitimación ...... . d) \>rocedimicnto.

(1)

377

Bibliografía ...... ...... . C) Ueclamaciollcs económico-adminislrativas ... ............ . a) Naturaleza administrat iva. Materias que pueden ser objeto de recul'SO. Determi nación de los 1,) llamados actos rcdamables ............... ....... .... . ... ... ...... .. ..... .. ..... .. .... .. .

377 378 378 379 381

CUJlÍlulo XVI.-Infracclones tributarias

38 1

l.

381 383

Actos administrativos rcdanmbles .. .................... ·· ······ ··· ···· ···· ·· ·· · 385 Actos tributarios realizados por sujetos privados con efectos frente a terceros ............................................ :........ : ................... :. 390 c') Actos administrativos denegatorios de recllficaclón de autohquidaciones ................................................................................ . 390

Q') b')

Organos de resolución de las reclamacion~s económico-adminise) . A 1"" On>'anizativos Competencia ................................. . trat lvas. spec V",, · c · '. . Procedimiento en única o prime ra IIlstanCIa .. ..... ....... ... ..... .. ... ....... ...

d)

Considerac iones sobre sus cuestiones básicas .. ..... .. ..... .. .... .... ... . ........................ . .......................... b') 1n;, ;.,;6" ... . .. .... .... ..... ....... ........................ c') \nstnlcc ión .......... . d') Terminación ....... .

Q')

Procedimientos especiales Procedimiento de incidentes ........................ :.: ...... : ............. .. ... .:. (1 ') //) Actos admi nistrativos denegatorios de recurlcac lón de autoll quidac iones ............. ......................... ...... ....... .... ..... :..............: ..... . c ') Procedimiento de impugnación de actos tributariOS de sUjetos privados .......... ..... ..... ··· ···· ··················· · ........ ..... .. ... .. ................... . de repercusión tributaria ............ ······ · ... Impugnacl'6 n de artos _ Actos de sustitución ................. .. ... .. .............. ...................... .... _ Actos de retención ............................................................ .. ... .

fJ Recurso de alzada .. .................. .

.......................................... .............................................

Bibliografia .... .............................................. . Recurso de revisión ..................... ... ........................ .. ...... ............. . g)

(l')

Actos n..'Curribles y mot ivos de recurso .... .... ....................... .

Pretensiones de las partes .................. ...... ..................... . Valor actual del presupuesto procesal solve el repete ........................ . Legitimación ......................................................................... . Mantenim iento de las pl"uebas realizadas en el procedimiento económico-administ rat ivo .......................................................... .. Inadmisibilidad de la reforma/io in peills ................................. ..

a) /J) c) (1)

375

...... ....... .... .. .............. .

O", an", ,om pc1,n1" po' la " , 0Iud6n y leg;¡;madón p.ca recurrir............. .... .. ..................... .. .............. ... ...... ... ... .... ... ... . Procedimiento y efectos.. . ............................. ................. .

Bibliografía .............................................. ................................................... ........... . D) Recurso cotlfencioso-adminis /ra/ivo. Observaciones sobre algunas peculia rillades el! relación con los actos tribu/arios ................... ..................... ..

375

Co" s idcraciolles gel/erales .............................. ....... .. ...... .. ...... ..... ... ... ........ . . UeclIrso de reposició /I .................. ..................................................... .

e)

19

INDlCE

,¡.ANlION llS .......................... ................... ..

AlIlII" /l4'f'llIJ;Mia. fijfl o proporciollal .......................... ............................ . ", ·'llu/l/. (/II/(/IIle /111 plazo de Iws/a cinco a,ios. (/e la posibilifltul de obtener , ,,/J'~' JI( I(JIII'~ u ayudas públicas y tiel derecllO a gozar de beneficios o

402

11

1'/11111/11,

401

111

402

fw f' II I II~J \ II\¡·/I/I.'s..

COII-

443

1';"'1.: :II~:,~::/¡~~:, ;:':';~ ,:~~¿"/;:~~. ~~:~ . ~'.~i.~. ~~~~ ..~~~.~~.~~.~~.. ~~~. :.~:.~.~~:~~ ..~~~

I '1 1 II'I"'U ~ III I'A II/\ 1 "

404

It 11"

40 ~

I

IMPOS IC iÓN DI! S ANCIONf.S SIMPLES y GRAVES ......................... .

1'.111 ,W llltd ,h U A 1lI \ 1.A'i S AN CIQNI!S I'(IR INI'RACCIONES GRAVI!S ......................... .

,-,11""41'1 I ,UI UNIIII '4 ' ~ y 1)1 1.10 11.I1.S I'ONSAlJII. IDAD DERIVADA DE u.s MISMAS .

""!.".,,,,

'.'1 ''''~" I 410'011""1 1'.. ............... ............

437 439 440 442

................................ .......................... .

p/aw de lIasta cinco años. pam celebrar f'i ,;\ /(1110 11 o/ros ellles públicos ... ............. .... .

USII. ,/¡II (III/e /111

"oIll/v f 1m

'1111 -111

417

419

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414 414 415 416

.. .................................... ..

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413

417 418

401

41111

412

.... ....... ... ...................................... ..

}lJlJ

E:II.ECIIO FINANC IERO : CONSIDERACIONES

GEN"II.AI.L~

CAP HI,-FUEI.1TES DEL D1, RECH O t"NANCIERO

se extienden a todo el campo fina nciero se aplican a otros on!t;nam ic nlas como el administrativo y el penal. No cabe. pues, ninguna a tribución excl usiva, aunque por su importancia será cons iderado separadamen te den tro de este mismo capitulo. ¿Qué razones han propi ciado la profus ión de estos principios? Fundame ntalmente, e l avance de los ciudadanos frente a los Poderes Públicos. Desde luego frente a los de carácter absoluto pero también e n relación con los de naturaleza democrática . Si examinamos todos ellos veremos que tienen una finalidad de garantía y más concretamente de de fen sa de esos mismos ciudadanos an te tales poderes públicos. La ,'eserva de ley responde, como es bien sabido, a esta misma exigencia y lo mismo (aunque con menos nitidez histórica) podría decirse de los principios de generalidad tributaria y capacidad económ ica, Son un a reacción contra el abuso y más concretamente contra la disci-iminación y contra la gran injusticia que suponía la distinta posición de las personas y las clases social es an tes las cal'gas tributarias por motivos que nada o poco tenían que ver con la riqueza y, en definitiva, la capacidad económ ica de tales personas y grupos, La misma observación es válida para los principios del gasto público an tes ci tados, Exigir que éste se some ta a criterios de eficiencia y a un control rell'Ospeclivo por parte de un órgano independi ente es, al fina l, limital' el gasto mi smo impidi endo el despilfarro y las desviaciones de poder y, por ell o mismo, las ex ige nc ias tributarias exorbitantes dada la re lación necesaria en tre gasto e ingreso público, La misma finalidad de garantía del ciudadano tiene, para tel'm inar con esta ejemplificación, el principio de no modificación de la Deuda Pública y que busca una cobertura lega l e incluso, a veces, constitucional de los prestamistas ante los posibles abusos que pudieran derivarse de la doble condición de prestatario y poder público de las Administraciones Públicas, La observación más interesante en relación con tales principios generales es la constitucionali zació n de una buena parte de ellos, Probablemen te, este ascenso a la norma fundamental es debido a la misma razón que antes hemos apuntado pm'a justificar su ex istencia: ganar terreno al Podel' obligándole a someter su ac ti vidad finan ciera (obtención y gasto de I'ecursos) a unos principios opuestos a la discriminación y a la ir responsabilidad, En definitiva, a unos principios que además de constituir una s íntesis lógica (cada uno de ellos), dados los presupuestos sociales admitidos en una comunidad política , fuesen también un núcleo de justicia indisc utible, Esta constitucionalización de los pl'incipios financieros tiene unos e fectos jurídicos de notable importancia, Les da una gran fijeza y una estabilidad máxima, Es cierto q ue muchos de ellos estaban y continúan estando en l eyc~ ordinarias; pero la permanencia constitucional es superior; como lo es la br ¡ Il an lez y el mejor nombre que se deri va de su incardinación en la nOI'llI!! fundamen tal. El efecto básico, no obstante, es que vinculan al legislador ordl nario y permite un control de constitucionalidad, Algo que ha demostrad!! su opel'atividad en el campo de los tributos y que termi nará haciéndolo 11HII bién en la ve rtiente de l gasto público cuando se avance científicamente ('II el estudio de este fenómeno financi ero cada día más extend ido en los EstU(h mode rnos, En resumen, si el avance constituc ional de los últimos siglos Ik"I

muc~o que ver con la defensa dc la libertad I

43

' Y a propI edad hay que reconocer que tiene también una deuda co t ' 'd y ciudadanos e n relación c~n ~ 1 a l a ~on, los deseos y ex igencias de súbditos " SOmeti miento del Pod el' rmancI'ero (g.-ava l' Y g d d po e l egls atl vo no es todo lo rápida que ltII\ltlll.l en el sentido que aquí nos interesa es una «situación sub' iv t 1IIltlllllllllll en I'clac.lón con obligaciones dinerarias determinadas ... U~~~ro~ f IIU JI, \111 CunSlllnldor, un profesional, un trabajador, etc" están e n Sllua, d .. ~ l1p: \(': ld ad económica e n l'claclÓn con obligaciones (tI"ibUlOS) ex i, 1" n 1":1l11c ntc pOI' la propiedad de bienes, el consumo de producLoS j,jl tll I~ll de tlI~ ~encficio profcsional o ell'endl miento del trabajO por cuen~ I 11 .. I " ~ l lIllOs :l,ntc un pl~n lcamlCn to puramen te lógico, ti ene capacidad 11;: 11 '1IIItIIU,I.u de una SItuacIón patrimonial concl'Cta y suficiente frente I tI, l. (tu Illbulana que se derive de esa misma situación. , , ,j, IItlldÓlt IIOS lleva a dos consideraciones, Primera la capacidad "'" .1 1''- IIHII situac ión patrimonial que hay que predic~rla a nte cada j 1"11U H ' 1I1 (Impuesto sobre Bi enes Inmuebles, sobre cl Consumo , .\ lultóllcClS. ctc,). Cada pl'estación que se exija al contl'ibu e nte " I .11 ', j' t ' tl uno manifestación de capacidad económica con¿¡'eta, ,1 ]111111 lplo que exam inamos, por ejemplo, la exigencia de un l' '1 I~ " h'~lu.-: lón o ~l ec h ~ no patrimonial (la sola existencia de un , I lit 111 Illl(l n ac l o,n~hdad , la residencia en un detel-minado terril· " M tl th, lUlO acl1Vldad con inde pendencia de sus presupuestos cli"Ii~ .. 1I111t1t1I{ o ." clC,), Segu nda, cntre capacidad económica y obli-

,u

CA P.

70

1I.-l'fUN CII'IOS

71

T1T. H._ DERECHO TRIBUTARIO

gación tributaria ex igida tiene que haber un vínculo. Más exactamente ésta es consecuencia de aquélla. Esto normalmente es así, ya que el método lógico y el princip ia lis la utili zados e n la producc ión de las normas tributar ias no pueden ll evar a otro resuhado; no obstante, la 1I-aslaci6n de impuestos y la responsabilidad tributaria pueden , en determinados casos, llevar a la ruptura de la relación necesaria ent re capaci dad y obligación antes citada. La capacidad eco nó mica como principio co nstituciona l y po r ell o judd icO plantea algunas renexiones: _ Su aplicación a las personas físi cas y a las juríd icas . Se ext iende. en consec uencia, a tod os los sujetos de derecho. pod ría pensarse, en princi pio. que s610 se pred ica de las pri me ras (per'So nas físiqs) por razones de utili dad de renta , patrimon io y co nsumo como por el hecho de que las juríd icas podrían ser consideradas como instrumenta les, incidiendo los efec tos económ icos, en defi nitiva, en las fís icas. En real idad, las perso nas juríd icas tienen un carácter permanentc, siendo titulares con ca rácter indefini do de situac io nes patrimoniales. La personali dad juríd ica ilimitada e n el campo pat ri monial supone eviden temente una apt itud pasiva ante la obli gac ió n tributad a, Todo ello sin perjuicio de reconocer determinadas peculia rid ades a los que nos referiremos en su momento y que tienden a evitar situaciones de doble imposición desde una perspectiva económica . _ No gravamen del mín imo vital en tendido como conj unto de recursos económicos referido a una unidad de tiempo que permi te a te nder las necesidades elementales persona les y familiares. La capacidad económica empi eza a parti r de ese mínimo por razones humanas, polfti cas y técnicas que no es necesario destacar aquí. Es evidente que este mínimo se refie re sólo a las persona s físicas. La referenci a a l mínima vital tiene hoy un carácter estrictamente jurídi co dadas las declaraciones consti tucion ales sobre d ignidad de la persona y protección de la fam ili a. Normalmente los Estados respetan ese mínimo vital a través de técni cas diversas (cuota cero hasta un lfmite, deducci ones familiares, bon ifi caci ones por la constituci ón de ren tas futUl-as, ayudas fi scales a la adqu isición de viviendas o pago de arrendamientos, exención de l consumo de productos de primera necesidad , serv icios públicos gr atui tos, etc.), di rigidas todas a la misma finalidad. La cobertura de esta franj :l no se hace sólo a través de la tributación, pero sí exige el respeto de ésta. _ La capacidad económ ic a debe exi girse en todos los tributos . Las leyes agrupan las fi guras tributa rias en tasas, contribucio nes especi ales e impuestos. La .manifestació n de capacidad eco nómica se refiere a todos y cada U l1 0 ,illos citados tipos tributarios. Ello supone el carácter no científico y las dudo. co nstitucionales de los tributos exigid os por el interés ad ministrativo de lIl\ sujeto de derecho (auto rizacio nes, inscri pciones en Registros Públicos, ce l tificaciones, etc.). La inscri pción en un centro uni versita rio publico, el C.. \l1 cionamiento de un vehfculo en la vfa públi ca, la utilización de servicios púhll cos, etc., plantean se d as dudas sobre su contenido pa trimon ial en todos \¡. supuestos. Es preciso analiza r caso po r caso y conocer el grado de nen '·,j d edad del servicio y la capaCidad económica general del usuario. NO! 111111 mente los impuestos no plantean este problema. Tampoco las contribuclWII especiales, ya que su peculi aridad radica en la obtención de un .. benclh 1,

~~~:~I:~.» ~~e ;;~~ ~tl'~ c~.sa due una Ima nifestación de eapacidad econó mica

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~,~,~',~~;~°cÍeq~:s I~ e".:::~~:' ~~ ~~d:u~~~:~~~~~~n~, ~~~~~~~~~~,~t~uenta ~C(~~/~;a~~ II llpos lc ló n, prod UCiéndose una automoderación Se t ta IlI la motivación implíci ta y de ve rifica ción jurídica d ifí r~

la doble

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: : :n~~?~~~!1?:.e:~~;;:~~s~J~~~~;~;s~~:;~~:~Sa ; ~~b(~~b;:~I::~~;~~:~~~~~:

IluhIL- im osició n ha e consumo gc.neran nume rosas situaciones de IllIlvI I !l11 ación (como cualquier olro) de una gran utilidad y no hay razón 1 1111 Wlll ltwlo al máximo O para restringirlo (en sus efectos) ante la preo11111 hnpllcilo.\ de los efectos de una equivocac ión administrativa que por 01 '\. ¡lIll'de darse en cualquier acti vidad y rectiflcar'se en todo momento.

92

TlT. 1t._ OI' RECIIO TRIBUTARIO

CAP. [J.- PR INC IPI OS

Finalmen te, la comunicación bilateral contribuye tambié n a la segur idad jurídica de modo notable. Principalmente. yuxtaponiendo a la publicación

de los actos administrativos generales la notificación individual. Es el campo en el que más se ha avanzado con soluciones acertadas (p. ej., en ma te ria de revisiones catastrales) y permitiendo la intervención máx ima de los responsables en los actos admi nistrativos de derivación de responsabilidad . El p r'incipio de proporcional idad no está lejos del de seguridad jurídica que hemos analizado. Ambos de limitan e in forma n un círculo de garantía de los sujetos pasivos. La proporcionalidad hace n:ferencia a la relación entre obligación U-i bu laria y deberes y responsabi lidades ex igidos a los sujetos pasivos (emisión y conservación de documentos, registros fisca les, a utoliquidaciones, I-esponsabilidades tributarias, etc.). Los avances en este principio han ido en la línea de la esli mación si mpli fi cada de bases y e n la exigenc ia de medida y ajuste a las necesidades en determinadas actividades admin istra tivas (p. ej., en la adopción de medidas cautela l-es pa ra asegurar el cobro de la deuda tributada y en la exigencia de garantías en determi nados supuestos). No obstan te, en la medida que las normas tributarias son nccesadamente abstractas y con una acusada complejidad en dete rminados casos la fa lt a de proporcionali dad debe ser una preocupación constante de los Poderes Públicos y de los Tribunales. El mecanismo más adecuado es la llamada in terpretación razonable como meca nismo de exoneración de responsabilidad en el cum pli miento de las obligaciones y debe res tributarios a efectos de imputación de una in fracc ión tr ibutaria. La LGT establece esta fi gu ra dentro del gru po de las causas de justificación: .. Las acciones u omisiones tipi ficadas en las leyes no darán lugar a responsabili dad por infracción td butaria en los siguientes supuestos: d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cu mplimiento de las obligaciones y deberes tributarios. En parti cul a r, se e ntenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el cont ribuyente baya presentado una dedal-ación verazy comple ta y haya practicado, e n su caso, la correspondiente a utoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma (art. 7704).» En .-esumen. se ti-ala de un mecanismo plausible cuya operatividad no tiene por qué agotarse en relación con la infracción. La expresión .. en particul a r .. como referencia a un caso impol-tante pero que no agota todos los supuestos perm ite su expansión. Volveremos sobre esta cuesti ón al estudiar las infracciones tributa ri as . Bibliografía ALB IÑANA GARcJA- QUINTANA, C.: COll1clltario al ar¡(culo 31 de la COllstitución Espmlo/fj de / 978 •• Comenta r ios a las leyes políticas», vol. 111 , E DERSA, 1983. A$ORE\'. R. O.: El principio de seguI'idat! jllrftlica eH el Deree/IO Tributario. "C REDil», nlim. 66. 1990. ATALlBA. C_: Segllridall pública, . C REDF. , núm. 59,1988_ CASAOO OLLERO. G.: El principio lle capacidatl y el con/rol cO/1stitucio/Jal de la imposlCl/JU illllircCla (par/e 11). «C REDF». nlim . 34. 1982 .

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l/O como

I{

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TIT 11._ m :Rl'..CHO TRIBUTAIUO

94

CA PITULO 111

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,

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PíoRI'.Z RoYo, F.:

FlH llltHlIClltO Y

núm . 14. 1972.

/ti

I

. /) .'

SUl ERY L óP EZ DE CAIJALl.AR, R ..

"0 dc Icgalilhul Y rese/va de ley el¡ I/w wria tri-

Principios tributarios legales

.

R.: Consideraciones sobre los presupuestOS científicOS (JeI

ciero, .. ¡.¡P E_, núm . 1,.1970[" CAYÓN GAl.lAROO, A.:

La

«C REDF», núm . 36.

'6

I/ZICrl ICC I 11

[, I

Derecll~ FUla~l­

discrcciOlIll/idatl ell la gestiólI trlbu/arlll,

(e a

1982.

Principio de legalidad de actos tributarlos . ' La- preswlciÓI1 de legalidad el! la Ley General Tribu(arl o, . CT,., Run-BEATO B RAVO, J ., núm. 50, 1984. lndlsponibilidad de las situaciones subjetivas .. . r ¡ibi/i(lad de la oMig(lciólI Iribuwria: análISIs del arARlAS ABELU.N. M. D.: La nUICspOI .' s a la Ley Gcneral Tributaria Y Líneas para t[culo 3ó de la LGT. en ~ ~mc ntallo. ~ F 1991. su Reforma. Homcnaje a $a1llz de BUJanda». vol . l . l E ,

No discreclonalldad

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CAYÓN G ALl ARDO,

'O" , M ORENO F'ERNAN

1,

Constitución

¡lile/pI

. hU(aria. «RDFHP .. , núm. 140· 1, 1979.

CALVO ORT1!.GA,

En el Derecho Tributario se conside ra fu en te, al igual que en c ualquie r ot ra discipl ina, a todo acto que produce nOJ'mas y pr'incipios jurfdicos, No hace fa ha indicar que a cada fue nte corresponde un pode r (const ituye nte, legislativo, ejecut ivo, etc,), La ordenación de las fue ntes se hace norma lmente en bCr. nua o es ilcgal porque o blcn CSI~ ultImo dcSatT0110 cs una nalural consccucn~la de sus relacioncs con la Icy d~l ~ga nle que ejecuta, cn cuyo caso la intcrposlclón d~1 Rea I?ecreto Legislalivo es innccesaria, o blcn no CXlstc esa J

conexión, supuesto en que el G obiern ~ no pllC de proporcionársela por un 1ll~CalllsnlO. dt aUloapoderamiento•. La SentenCIa del ! nbll nal Supremo dc 3_10_1994 sobre no am~II¡,ciÓI1 dc1plazo de delegación es también de mtert. Sobre el f;arác ler no innovador del Tc,""1 Rdundido, la STS de 13- 11 - 1995 (ton !o.ub.l. Icnela de una bonificación an tcrior al IImnlll). en la misma línea. las SS de 17- 11"199';, v l. de 14 .7- 1995.

101

tén li cos) son cada vez más I"cducidos y la mayor parte de los que pueden presental"Sc podrían ser solucionados con técnicas espccífi camen te tribu tarias (condonación, aplazam iento de la deuda tributaria, procedimientos legislativos de urgencia, deslegalización en materia aduanera, señalamiento de tipos de gravamcn máximos con autorizac ión para la determinación conCI"eta por el Gobierno, etc.). En segundo término, porque la mayal" conciencia fiscal gene ra un I-echazo a la utilización dc esta fuente teñida más de una decis ión del Ejccutivo que del Legislati vo. No obstante estas afirmaciones, el Dec reto-ley en mate ri a tributaria es una realidad basada en la operatividad y simplificación que ofrece para el Gobierno y c n la dirieultad de verificar los presupuestos fác ticos en que se apoya (urgencia y necesidad de la situación y adecuación y suficiencia de las medidas que se proponen a tales situaciones) para los tribunales constitucionales. La CE establece esta fuente en su artículo 86 . Aquí in teresa sólo su párrafo pri mero: «En caso de ex traordinaria y urgente necesidad, el Gobie rno pocli"á dicta r d isposiciones legislativas provisi onales que tomarán la fo rma de Decrelos-leyes y que no podrán afectar ... a los derechos, deberes y libel-tades de los ciudadanos regulados e n el Título L." (entre estos deberes está el de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos establecido en el art. 3 1 de !tI misma Constitución). Dos cuest ioncs la ntea csta fue nte en nuestro ordenal . tario. PI imera, (. ue e e Decreto- e re u a r materia reservada a la") uda ulKuna. Si no sena innecesario. Bastaría con uti izar una fuen te del Poder ¡r1~'C lltivo, cuya celeridad es aún mayor que la de la fuen te que examinamos. I j I ollsti tución ha tenido cuidado en no exigir al establecer la rcserva una 11,'1 dc las Cortes Generales y en exclui r los tributos de las materias atribuidas 1I 111 ley orgáni ca . La reserva de Icy es de una norma con valor y fuerza de II'\' Su., fin alid ades (de la rescrva) se garan tizan exigiendo un mínimo a la " \' ,Il' delegación (como hemos visto). En c uanto al Decreto-ley, la garantía II1 1,lududano no está en la reserva de ley tributaria sino en la .. extraordinaria tu ~It nl l' necesidad " cada día más difíciles de admitir (como hemos indicado 11111 11) l ' lI 1111 campo como el tributa rio bastante norma lizado y de fáci l pre· I Inll pOI parle de los Poderes Públi cos. Además, la necesidad de ratificación ,1,1 111', t l.'lu-Iey por el Cong]"eso de los Diputados en un procedimien lo especial 11111111 ItI .Y en un plazo también perentorio (trein ta días). Todo ello no evita , . 1I 111I/1It'iOn de abusos (obviamen te) pero sí genera un rechazo en la opinión \hlll tI V IIlt cosle polftico .

~ '~lIl1du cue]'"~'~;Ó~I~'~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~

1IIh

111111'1,c- dI OJ~

I I U111 .. T, I

..... hlhkll"tn1 e lo" ~ I 1111 111 '1 0 ciCI10s escrúpulos ante de forzar la inter· , !I .1,1 h'\to conSli lucionaL En mi opinión, no cabe el Decre to-ley sobre I ,1, 1IIIIIIIhull en los tél"minos en que éste está establecido en el títu lo 1: hd ,ti .11 .. 1 l"(JIlcurso al sostenimiento de los gastos públicos, contri· • I'! 1I1'ldo ton la capacidad económica de los sujetos, s iste ma tri· '" ¡" '" 1111 lCl llfl ..ca torio e inspirado en los principios de igualdad y

102

T IT. H.- DEREC HO TR lB lTTAR rO

CAP. 1 [J ,-~'U E:m-E S

progrcsividad. En resumen, no puede afectar al debe r' de contribuir tal y como está regulado en el varias veces citado Titulo 1 que conti ene e l principialismo tributado y la nafmación básica del orde namiento. La a dmisión de l Decl'cto-ley sobre estas esencias ]'cpugna, ev identemente. desde el plano de las garantías y conciencia ciudadanas 4 .

103

!iza ndo: ..Tratados o convenios que arecten a 1 d h e l Título 1» (ent;~ loso~uee~:ce~~u~n~7.~e;t~:b~~ con 1I ulr a sostemmlento de los t "bl'

ddeall1enl(~.lbcs .esta, blecid~s ~n

~e6i::~;~ ~d~~dr~!~~~e~)~Pd~~I: s~~;~ GU:e'!e~:ii~~~~:i~:~~::~~E~;EI~~~:~~~ mIca e etenntna os sUJetos.

7. Tratados Internacionales

La incorporación. al ordenamiento tributa rio de las normas contenidas en los. Tr~tados reqUI ere su publicación oncial. Según el a l1íc ulo 96 1 d I CO~I~lttuclón •. ,, ~os tratados intemaciona les válidame nte celebrados' e ~ PU lcados. orlcla lmente en ~spa?a, rormarán parte del ordenamie~t~ni~t:~~ ~o~~~~I::~i~~e;~ I~~e~. :uton~aCIÓn¡ ~ublicación son los dos req uisitos para que ana li zamos Ha r enamlento e as normas p¡'oducidas por la fuente

Estos T.'atados (Acuerdos Internacionales en tre Estados) son una fue nte tradicional de normas tributa rias que específicamente han estado dirigidos a la delimitación de poderes tributarios estatales para evi tar, así, la doble imposición e incluso conseguir' una cooperación entre Admin istraciones, así como el establecimiento de un procedimiento de decisión de controversias. En la medida que la internacional ización de las relaciones económicas ha ido en aumento y que la libre circulación de bienes y recu rsos es también una realidad creciente esta ruente ha ido ganando e n imponancia. Su bondad para las relaciones t.-ibutarias y la economía inte rnacio nal ha llevado a la elaboración de modelos para Convenios dirigidos a evitar [a doble imposición redactados por la Organización para la Cooperación y el DesalTollo Económico (OCDE) y q ue cuentan ya con una amplia aceptación.

trjbu(:r~~ec~~~~~1d~s~u; I~~~~~i~~~~!~~ ~~~l¿~i~rp~%den~~~~

los Pri n.ciP(·liOS a su vez os Tratados) en la forma prevista en ellos o de acuerdo Con I ;~~~:;7~~a~e~~:~I~s(~~tl ~~I)'ec~o intemaci,obnal, segú n dispone el precepto con~~ .'d . , ' . ' n otras pa a I-as, las nOI-mas tributarias produCt as pOI esta ruente tI enen una especial ruen~a de resistencia, ¿O.ué valor tiene hoy la LGT en relación con esta ruente'} H artícu lo 13 establece que .. las cláusu las' dea~¡t~~:I~~~n~I~~ . n c mdas en acue rdos o tratados internacionales carecerán de en ~~~~~~~I ta~to no, sean léstos ~ati ficados con arreglo a l ordenamiento jurfdic~ y su reg~iac~~,~~ep' udgar, os Tra tados, son h?y u.na ruente constituciona l dé' ue e estar en una ey o rd mana En se IIU hay proced imiento de rat ificació n revia .,' ?"un, o t nnmo, lllcunlinación basta la publicación oficfal y postel lor P, ub.]¡cac ló n. Pa ra la tlt'l del Acuerdo Inl " d ,que presupone, óglcamente, la vali· emaClOna e que se trate.

~~:~a~~n~~n~, ~u

En el Del-echo español dentro de las clases de Tratados Internacionales que regu la nuestra Constitución los que aqu í interesan pertenecen a l tipo de autorización previa. El artículo 94. 1 de la Norma Fundamental d ispone q ue «la prestación del consentimiento del Estado para obligarse por med io de tratados o convenios requer irá la previa autorizació n de las Cortes Generales, en los siguientes casos: e) Tratados o conveni os que supongan modificación o derogación de al guna ley o exijan medidas legislati vas para su ejec ución • . Hay que I-ecordar que las leyes tributarias son permanentes y además generales, es dec ir, que se aplican a todos los suje tos sometidos al pode l- tributario español por el princ ipio de residencia o de te rritorialidad. La ley tributaria adopta siempre un criterio de globalidad y posteriormente las normas procedentes de los Tratados delimitan, aj ustan y. en definiti va, establecen normas de imposición para determinados sujetos y situaciones. En este sentido es e n el que hay que entende¡' que ex iste una modificación de ley, conC I-etamente de la ley inicial mente promulgada para cada Estado. La necesidad de a utorización se deriva igualmente del apartado I .c) del mismo art ícu lo 94 q ue estamos anu• La STC 6/1983, dI'! 4 dI'! fl'!brero, ha conte mplado esta cuestión desde ' una perspectiva distinta a la que se defiende en el texto: . Aunque el argumento ha sido esgrimido en el proceso de que esta cuestión de inconstituc ionalidad dimana, no se puede decir que e l Decre· to-ley cuestionado afecte a lo Que el artículo 86 de la Constitución llama "los derechos, deberes y libertades de los ciudadanos regulados en el Trtulo 1" por e l hecho de que en el refe rido Título 1 se encuentra el artfculo 31 .1, seg(1Il el

I

c\Lal -como anteriormente hemos visto- sólu podrán establecerse prestaciones personale. u patrimoniales de carácter público con arrcglo a la ley. , pues ya hemos dicho que en el s istellul constituc ional espariol no ri ge de mane ra ab~u luta el principio de legalidad para todo lo II tl nente n la mnteria tl'ibutarin y que la n::~e l",1 de ley se limita a la creación de los lribuhl'l y a SIL esencial configuraCión .. , O'Ollent, Dfez-Picaza).

M 1~lIcntes productoras de Reglamentos

( lt,,~li~ ':~~~~I'~;1~~Utt~~~~i7~se::~-~bn~~~~~t~~t~~~~~~~!I~~~~~il: normas jUl'í~¡~as

~I" Pt¡': J..;~. y d~ su competencia y responsabili dad. Su fuente ~~c:1 ~e~~ b~~t;~~on

Itlltes (e esta producción son todas las fuentes h _ .' y de manera especia l la Constitució n ~ue emos est~dlado atribuye la potestad I I , on m epen encJa de la q ue corresponde a las CCAA y u los m uni l' lo l/tic será estud iada en su momento A la vista de . " .. f t¡!i'nde l- derogada la t 'b 'ó d ' este precepto hay " 1I1I IlnHlomfa y Hacien~arha~~ll~ L~.f~~e~~a~r~~;~f::.ntaria que al Minis11

1111111101 men!c

;':!'j 1\1,1;~"pano.l l~ Con~titu~ión t

re~a~~!a'r:;:tb~~1:;na~

, ,' Iflllllcs de los ,r~glamentos tributarios son, con hemos indicado I '\~I!:'~IIÓ~t 1(Y rcspecl r~ca mente sus principi os), los elementos del t ri b~ t~

1 I ti cy Y to as aquellas materias reguladas por una norma con t ¡ h'Y flunq~tC no estén cubiertas por la reserva y en ta nto no sean e _ 11 "" d¡'j lq.¡ttltzb,•.tdas, Queda claro que la deslegalización sólo puede ate~;:r IUII,'1'I ¡PI' c u tCI·tas expresa o implícitamente por la preferenc ia de ley t 1, • 1I 1I1I'lI'l' ¡ VII , ¡

I

TIT. ¡l._ DEREC HO TRIBUTARIO

104

. d I 1 es de reglamentos admitidos El Derecho Tributano conoce to, as a~ e ~~ ejecución dado el carácter por la doctrina . Particul~r interés llenen .~s de la reserva' de ley. Las zonas de obligación legal del tributo y la eXlcns,¡ n enlac ión han sido tradicionalde mayor dificultad para l,a correcta r,eg am 'ble Otras materias de delicado mente la no suj eción, e~encl6n la ~a~~sm~~~i~~ y 'recaudación tributarias por desarrollo reglamentanodhan Sl~~ t t' p. con derechos de los sujetos pasiVOS . la rclaC]'6 n d .c la a,e (I vida a.d.mlfllS Id \'a b' IV,es límites de representación, a lcanee (intimidad, t1tulandad domInica, ~ Ile~Td d del domici lio etc.) propios de de la información de terceroS, iOVIO a I 1 a . la ley 5,

CAPITULO IV DISPOSICIONES ADMINISTRATIVAS, CARATER ORGANIZATlVO y FUNCION INTERPRETATIVA DE LAS MISMAS

r

9.

Jurisprudencia

I h e) por fuente de Derecho T riSi se en tiende (como nOITI~a n:nte :~a:de esta naturaleza, la Jurisprubutario las forma s de prodUCCIón 11 e n~h a bien el concepto de «creación» dencia no puede incluiI"s~ entre e as¡.. d~d (cien¡ífica y jurídica) tan impor(producción) no e~ ex~ran~ ~ ~n~e~~~v~or los tribunales, es decir, su intertante como la aphca~lón e e ública a casoS concrelOS. De aquí que prclación. e integraclór so~~~e¿[¡go Civil «La jurisprudencia completará la expresló~ del a.rtí~u. o l. (~ let iza con bastante lino e l valor de las sc':lel o~denamlento Jundlco; ..• sd~ las· decisiones judiciales. La jurisprudencia tc ncJaS, de la meto~ol~gla d r ·t la Constitución, precisa sus normas y . . ·os Si esta función es sie mpre del Tribuna l Constltuclona e 1011 a . . l' . I I e concreto de sus pnnc lpl . dete rmllla e a canc · d e n los tributos. En efecto. el prinCIpIa Ismo básica lo es de una manera acusa a t"t ·onal como vimos en su momento. tributario cs. fundame.ntal ~en~e, co~s SI u~~rantíaS de los ciudadanos adquieDesde otro punto de ~lsta, os lerec o ~ . las obli gaciones legales , entre las ren un pm'ticular re heve en e . campo e < cuales el impuesto ocupa un primer pla no. . d l T" ·b l de justicia y partLculannente, e lId 1 La juris!)rudencia e os t r~d~~~~~ento denn;d~ como conjunto .de prínbunal Suplemo se suma bl.éO d Poderes e Instituciones cuya funCIón es la cipios y normas tero.~an.l \.~ c~onalizada del Derecho. La fi scalidad y espeproducción y ap l.cacl ~ ms I u . ( . o cualquier otro grupo nonTlativo) cíficamente la tributaCIón necesll~ cO~e de una manel'a especial. De una de la jurisprudencia, pero probab ~men t"tativa y en términos de responparte, la extensión y la impOl.1.an~la cua~ 'O tro lado la extensión de sus sabilidad del tributo como o~~gaclón ~gat~ci~no a situa~iones económicas y normas, su fre cue nte m~tacl ? ~ rea /¿s poderes tributarios con facultades jurídicas diversas y la eXlstenCI~ e va doctrina jurisprudencial; no ya en su normativas hac~~ mu y necesa r.!a un(siempre imprescindible), sino en el plavertiente de deCISIón d e pretenSIOnes . . .. ión . no cient ífico de la interpretación, integracIón y slstematlzac

t

~ Del muyor interés didáctico es la ~TS de 22 de enero de 1993 que l1~suc lvc dclcrmulados recursos contra el RGR (de ,la que es ponente el Magistrado Pujalte Cla.n ana) y que, ,l?dSj revista a los puntos frolll en zos entre a ch\ I a

trib utaria Y dcrccho~ de la pCi:sona. Un ~\f reciente de c;o;ccso reglamentano ~n la 3-7. 1996 en relación con la extensión de 1 cqu silOS pum la no sujeción.

s: \r

Es lógico que los sujetos u órganos que tienen atdbuida una gestión y responsabilidad concretas puedan organizar aqué ll a por medio de las disposiciones internas que sean necesarias, sin que este poder te nga que suscitar mayores recelos. Cuando tales sujetos u órganos pertenecen a las Administraciones Públicas la conven ienci a de estas disposiciones es mayOl': permiten un mejor conocimiento de las actuaciones ad ministrativas, disminuyen las posibilidades de desv iación de poder y hacen posible conocer previamente los criterios administrativos. Todo e ll o redunda, evidentemente, en una mejor gestión. La Constitución se refiere a la competencia y responsabilidad de los miembros del Gobierno en su gestión (a rlo 98). El mismo soporte se encuentra en la LGT. Estas disposiciones (órdenes, circulares, instrucciones, etc.) están somcti das a todo el orde namiento jurídico y no pueden vincular a terceros (sólo organ izar e interpretar con efectos inte rnos). No son reglamentos, au nque produzcan efectos juridicos indirectamente dado e l principio de jerarquía l\dminiSlrativa. Ahora bien, su importancia en la práctica es notable. La tributación es una actividad permanen te y masiva y el conocim iento previo de Iu o"gani zación administrativa, de sus c riterios y de su actuación es evide nIl' mc ntc útil. Más importante aún es el conocimiento de los cri terios interp,'etativos de lu Administración Tr ibutaria exteriorizados por medio de una disposición puh licada. Es obvio su carácter no vinculante respecto a toda clase de sujetos Ihlll lvos y de tribunales pero perm ite que aqué llos y cualquier otro sujeto pueda ' 1U1I)t'C " la inte rpretación adm inistrativa y la calificación que desde la Adminl .. II IH:: lÓn se hace de una determinada situación que no tiene por qué ser h 1111 lo hu sido en muchas ocas iones) necesariamente patrimon ialista. Sus h'l 10'( dUl'ificadores son evi den tes y, en resumen. pueden prestar un buen '1 \'h lo 01 pdncipio de seguridad juddica. La realidad económ ica, financiera I\u ft lk u es muy cambiante y la creación de nuevos negocios. productos y ", .."lunes es constante. La publicación del criterio administrativo sobre e llos 1.1 .. I UlH I ¡buÍ!· a un mejor conocimiento y re nexión tributarios y, en defi 111 , 11)1110 hemos dic ho, a una mayor seguridad jurídica . La consulta tri . +I.H 111 (1/IIlIbién herramienta de interpl'etación adm inistrativa) tiene un ,h I hlJotent l, por tanto unos efectos más limitados, por lo que no puede '1"" 111 Ill'ccsidad de interpretación a través de una disposición general. 1 1111 .h'll l1 l1li cnto juddico permite este j uego de disposiciones administraP,' IIl1l. p... ·te , la Constitución reconoce una esfera de gestión propia Ml nl... llos, como hemos indicado, y la tributaria se asigna privativajllll ~2 dc In LGT) al Ministro de Economía y Hacienda. Además de Mil ¡1I1It IOlle .. t.h.! poder de gestión a otros órganos y personas j urfdi cas

106

TIT. H._ DERECHO TR18lTTAIUQ

CAP. ¡V. -DISPOSICIONES ADMINISTRATIVAS

que veremos en su momento. De aIra, la LGT reconoce en su artículo 18 la inte ¡-pretución administrativa a q ue nos referimos: «l.

107

Tratados Internacionales

La facultad d e dictar dispos iciones interpretativas O aclaratorias de

las leyes y demás disposiciones en materia tributaria corresponde privativamen te al Min istro de Hacienda, quien la ejercerá mediante ül'den publicada en el "Boletín Oficial del Es tado ~. 2. Las anteriores disposiciones serán de obligado acatam iento para los Ól'ganos de gestión de la Administración Pública ... En resumen, las dispos iciones organizativas e interpretativas tienen un sopOl"te s uficiente y s u sepa ración de [os reglame ntos (dada la at ribuci ón

CASTRO CAPARROSa, J. de: Lo. reci rocidatl . . P IIItemaclOnal como (l/eme del Derecho Tribwario, XIX SE DE, 1971. GARCIA-OVlloS SARANDESES, l. : Ftlemes del Der. I '. en . Comentarios a la Ley Cene I T "b ~ 10. TralQtlos IlIIemaclOnales (art. IJ) ' d ' ra 11 ulana y Lfneas Ilara R' ' a Sá.Jnz e BUJanda", vol. 1, IEF 199 1 su elorma. Homenaje MARTINEZ-c'O\ROOS, J . L.: Lo. /loción ~/e obÚ ac'ó ¡¡ , /lales, .. C RE DF», núm. 59, 1988. g I 11 manclera y los lralmlos illlenUlcio.

exclusiva que se hace al Gobierno) tampoco deja lugar a dudas.

Fuentes productoras de Reglamentos

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f

l 'I~ I)Os lclones administrat ivas

Decreto-ley

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f mu NI'Z. R¡¡YNA RODRleuEz E . , .

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"985:'

CA PITULO V RETROACTIVIDAD DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS Y DISPOSICIONES ADMINISTRATIVAS

La retroacti vidad de las normas tributarias ha sido una cuesti ón que ha preocupado a la doctrina y que ha obligado al pronunciam iento de los Tribunales Constitucionales y ordinarios. En nume rosas ocasiones, su debate ha ido unido a la discusión sobre el respeto de los derechos adquiridos en el campo tributario (exenciones tota les y parciales) . En realidad ambas fi guras deben ser diferenciadas y puede haber supuestos de retroactividad que nada tienen que ver con la derogación de tales exenciones. Nos referimos a la I"etroactividad en sus diversas modalidades: aplicación de una norma a una situación jurídica a nterior ya cCITada e n cuan to a su delimitación temporal; aplicación a una situación cuyo pcríodo de tiem po está abie rto pe ro no te rminado; y, finalmente, aplicación a situaciones en relación con las cuales sc ha iniciado, únicamente, un procedimiento. Las razones que pueden llevar al legislador a producir una norma tributari a retroactiva son dive r'sas: establecer una tributación concreta, modificar un régimen existen te o readaptar determinadas normas y regular situaciones ya iniciadas que han sido incididas por una sentencia judicial. el una declaración i r

IIU

1

La cuestión debe ser analizada a la luz de los pri ncipios de capac idad IHmómica y segu ridad j uríd ica. En relación con aquél cabe preguntarse si 1111 c:.tamos es presenc ia de un concepto (principio) ac tual, de manera que IU I qtu,.: pa hablar de capacid ad económica pasada, La tributación debe permiti r q Ul' el contribuyente reajuste tal capacidad, incluso que la modi fiqu e o que IlIme las dec isiones que mejor convengan a sus intereses patrimoniales, Tal 11'1 1I,;ci6n o adaptación no parece posible e n los cusos de retroactividad que hll ¡de n sobt'e situaciones cerradas y puede prese nta!' algunos problemas cuan1111 "1 pel"Íodo impos itivo (plazo que mide un efecto tributario unitario) se 11"~ u . yn, iniciado. I u I elación retroac tividad de las nOlmas tributarias-principio de seguridad 111 lilh:u ha merecido la atención de la jurisprudencia y de la doctrina . Si " ¡'KIII';dad a que nos referimos es certeza de los erectos jurídicos de un ,l. ti Iml nudo hecho y de una situación concreta pa rece claro que la retroacl' hhul es con tnu'ia a los que se ha denominado también «saber a qué ate' 1 ,., Ahol"n bien, este planteamiento r ígidamente aplicado frena ría cual , 111 t IlIudificación normativa con incidencia en hechos o situaciones pasadas, 'IIIt' ~o "tl"ibuirf¡.\ a una petrificación del Derecho y, en ocasiones, a una

1

110

TIT. II._ DI!RECUQ TRIBUTAR IO CAP V,-RI:;,ROACTIVIDAD DE LAS NORMAS TRII.lUTARIAS

justicia menos completa y por ello imperfecta. Parece, por e llo, más prudente analizar caso por caso y medir la incidencia de cada retroacti vidad concreta e incluso la diligencia de los Poderes Públicos, y espccifi carncntc del Legislativo, para actuar en el supuesto de hecho de que se trate l. El planteamiento y la solución en relación con las disposiciones administrativas (organizat ivas e in terpretativas) es diverso. En estos supuestos la retroactividad no ofrece problemas. En el primer supuesto podriamos decir que e n la mayor parle de los casos los efectos de tales d isposiciones sobre situaciones juríd icas anteriores (ya existentes) pertenecen a la lógica del concepto de organización. Más claramente a ún , las disposiciones interpretativas tienen que extenderse a todo e l cuell)() nonnativo que se interpreta. Cualquier rest ricción ca recería de sentido, máxi me recordando que la interpretación, como es bien sabido, no vincula a los sujetos pasivos ni a los tribunales. Bibliografía AUS-PUMARIÑO CI!oIA, A. de las: El ámbito de las leyes tribu/arias, en .. Estudios de DerechoTributario .. , vol. I, I EF, 1979. CERVERA T ORREJÓN , F .: La retroactividad de la nom/a trilmtaria, _C REOF. , núm. JO, 1976. E SCRIBANO LóPEZ, F .: lA eficacia en el tiempo de las "orillas tributarias (a rl. 20), en ..Comenta/·jos a la Ley Ge neral Tributaria y Lineas para s u Rdo rma. Homenaje a Sáinz de Bujandaa, vol. 1, IEF, 199 1.

111

c· La d·IsmmUClón . . relroacliva de loo"li ,.. . r. los- eyes en maten"a triblllaria .. CT n' 43 ni IcaClones Ilscales y los Decre. SÁINz~e VICUNA, A. : El ámbito territoria~'d ~m. , . . . Pnvado », vol. 1, I EP, 1979. e as 1I0nl/as lrlburanas, -Estudios de Derec ho ZORNOZA. PI'i REZ, J., y FALCÓN y T Ell.A. R· La rel .. especial referencia a las /lomtas ü:te':';retativaroacC" vR'E daOdFde l?s non"os tributarias,· PALAD TABOADA

I

."

s, -

»,

num o 43, 1984.

Derogación

Exenciones tribUlaria d i .. {. .s y eree lOS adqumdos, Tecnos 1988 .. ' . . ap lcacló"eneles . ,. R ( €VISIón de los anículos 21 y 22 de la LGT) CT pa~1O ti,e I as nonllas tributariasa PElEGRf GIRÓN J. El pnne,·p·o d .d { ,« a , numo 50, 1984. f{. ,.. 1 esegunatylaefi . te Tnbunal COllstiltlciOllal Jomalla d E {. IcaCla temporal tle las selllellcias PElEeRI y GIRÓN J. Sob f' . ~ e SItIlIOS, 1988 . .. ,.. re a relroactnJldad de 1 . IlIl1clona/idad, - CTa, núm. 55 1985 as semellCIQS declara/ivas de illcollsPIQUERAS BA UTISTA, A. : Duraci6" tie las ~e/Jcion l de la Ley Gel/eral Triblllaria, e n .. Estud· d esQeY. t ehrec/¡o~ Q(lql~iritlos: el artículo J5 lOS e lec o Tnbutano., vol. 1, IEF, 1979. loZANO SERRANO, C.:

LUIS DIAZ·MoNASTERIO F de. La

J.: lA irrefroactividad de las II0nl/aS lribUlarias y la pelletraci6" del concepto de . derechos allquiridos_ en mareria de exenciones y bonificaciones Iri· bUlarios. durispnldencia fi na nciera y tribu taria del T ribunal Constitucional _, 1, Civitas, 1983. MARTINF.Z UFUEN1'E, A.: El {ulldamelTlo ¡lIrMico de la irretroactivitlad IribUlaria, _C RED Fa, núm. 40, 1983.

M ARTíN QUI'.RAlT,

I La STC 6/1983, de 4 de rebrero, se reliere a la constitucionalidad de la Iigura que estud iamos: _Aunque admitiéramos, hipotl'ticamente, que el Real Decreto·ley aquí cuestionado arectó con una retroactividad de grado mrnimo al régime n de las bonificaciones tributarias de las vivie ndas de protección oficial, ello no implicarla por si solo que tal lipo de retroactividad constituya una vulneración del principio enunciado en el artículo 9.3 de la Constitución._ La Sentencia del mismo Tribunal 173/1996, de 3 1 de octubre, apWZla al como

porlamitllto d,d Podtr LtgislatiVO ¡xJrtl m:halar 1111 caso COIICn!/O dt n!lroaclividad: _Si la apli-

caci6n de la norma vigente continuaba ocasionando la pretextada desigualdad entre la tri· butación de las máquinas recreativas de los tipos "6 " o "C y las restantes manifestaciones del juego, el legislador dispuso del suliciente margen de tiempo para remediar tal discrimi· nación con la adopción de medidas respetuosas de la seguridad jurídica. Carece, por tanto. de la debida justificación que el legislador deje 1I1lnscurrir tan dilatado período de tiempo sin

adoptar las medidas oportunas y pretend3 poner fin en 1990 a la citada discriminación mediante una norma dotada de cficaci3 retroactiva_ (Ponente: Garcfa-Mon y Gon7.ále7. Regueral). Finalmente, la STS de 23-9- t994 se aproxima bastan te a la negación de 13 retroactividad por situaciones administrativas consolidadas (derechos adquiridos): «A mayor abundamien· to, toda la interpretación contl"ll.na a lo que antecede atentaría al principio de segulid¡ld jurídica: en un determi nado momento, el con tri buyente rea liza ciertas inversiones sabiendo que generará unas deducciones t l'ibut 3rill~ concretas ... En cl curso de esos cuatro ejerci· cios (donde no se otorga ninguna nuC\'a ded uc· ción, sino que se «amortiza_ la prctl!ritamcnt(' concedida), cualquier modificación sust3nci,,1 de las condiciones en que la deducción se rrco' noció quebraría la necesaria segu rid 3d jurfdl ~1I del agente. que operó den tro del marco lell>ll establecido en el momento de realizar su ¡n\"l"l sión_ (Ponente: Pujahe Clari3lla. «El Derech... núm. O).

I

CAPITULO VI

INTERPRETACION DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS. PARTICULAR IMPORTANCIA D E LA METODOLOGIA PR INCIP IALISTA

Uno de los aspectos históricamente más polémicos de las normas td butarias ha sido su inte rpretación. Las rdcciones doctrinales han estado originadas en muchas ocasiones por el estudio más o menos conjunto y relacionado de aspectos y mecanismos de la ciencia jurídica no idénticos entre sí (interpretación, integración, calificación de hechos. actos y negocios juddicas, etc.). La reducción de la interpretación a l conocimiento de los métodos apIos para determinar lo que la norma ha querido establecer simplifica evidentemente la cuestión. En una primera aproximación a esta metodología, como ya indicamos anteriormente, las normas tributarias no demandan peculiaridad a lguna. Es cierto que al ser más intensa la producción de normas que e n otros campos del Derecho los métodos histórico y sistemático juegan un mayor papel. Tener presente la fin a lidad de las frecuentes modificaciones en e l ordenamiento tributario será siempre una herramienta interpretativa útil, por lo que se refiere a l citado método histór ico. Igualmente será fecunda esta metodología para conocer el alcance de preceptos que nacidos en una ocasión determ inada han sido incorporados a normas posteriores. Este fe nómeno de arrastre se da e n las leyes tri butarias, comenzando por la propia LGT. Conocer el sentido de un precepto (hoy derogado) aconseja retrotraerse al momento de su creación. M{ls fecundo aún es el método sistemático debido principalmente a dos M.unes: la ex istencia de varios ordenam ientos tributarios y la repetición de lIhuaciones ante e l gravame n paralelo de determinados fenómenos económini" (rcnta, elementos patrimoniales concretos, etc.). Ambos motivos aconsejan t' rl caso de duda la contemplación de otras normas distintas de la que se IlIl cqlrc ta pero que regulan fenómenos económicos y jurídicos similares. PareI tI duro que la contemplación y a ná lisis de las normas en su conjunto no ¡jd)( limitarse a las tributarias, sino a la totalidad de los grupos normativos. , '. rlcccsado recordar que las normas tributarias se aplican en numerosos 1""1)'1 a conceptos, situaciones, sujetos, insti tutos, etc., que pasan a formar l' u h' de la tribulación como elemento propio o como límite. 1

I .\ lGT incorpora esta tesis de normalidad en la in terpretación. Su ar111 111\1 23CJ¡spone:

.1

tús nOI'mas tributarias se jnte

retarán con arre lo a los criterios

.JUllIlll o~ en erecbo. _ -, I ~ n Innlo no se definan i2OJ: eLordenamiento tributario los términos

1111,11-'1110:0 1 ti 11\ ' ;[1

sus 110l"ln s se entenderán conforme a su sentido jurídiCO, lecs!-!sún proceda .•

en

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TIT. II._ DERECHO TRIUUTAR I O CAP. VI.- I .......ERPIUoTACION DE U\S NORMAS TRIDUTAIt/AS

Podría pensarse que este precepto es innecesario. por obvio. No es así. El primer párrafo excluye cual quier apriorismo y el segundo ab¡-e la puerta a distintos enfoques pal-a el mejor conocimi ento de lo que la norma quiere, lo que será úti l para el razonamiento del intérprete l. La peculiaridad del Derecho Tributa ri o en cuanto a la interpretación de sus normas se refiere consiste en la util izació n d e los principios que han presidido toda su producción normativa para conocer en caso de duda lodo lo que ha establecido la nanna que se inte rpreta. El ordenamien to tributario no se rige por el principio más O menos abstracto del intc¡-és gcnc¡-al (aunque no lo excluya), sino poI' otros concre tos que hemos analizado ante rio t'men te: genera lidad tributaria, capac id ad eco nómica, prog resividad, igualdad, j usticia, etc . Unos, los que tienen un contenido material (p. ej., la capacidad económ ica) será n más adecuados que otros cuya esencia es la a tribuci ón de podt:r (reserva de ley), pero todos pueden y deben consti tuir métodos de in te rpre· tación. Esta metodología principia lista será fecunda ante las dudas q ue con frecue ncia presen tan las normas tl'ibutal'ias desde los hechos que d a n lugat· al nacim iento de la obligación hasta los que determi nan su extinción. Más aún, contribuirá a que la aplicación de los tributos se haga más co nforme a los pri ncip ios q ue han presidido su creación. En otro orden de ideas, la me todología principialista tenni na con planteamientos y soluciones de o tros mé todos d e interpretación que han s ido objeto d e d ebate en las últimas décadas (interpretación funcional, evolu tiva y adaptación a la realidad social). En e fecto, los principios de generalidad e igualdad tributarias son de una formu lación categórica y de un carácter fOl'mal, lo que les hace aptos para la interpretación en todo tie mpo (cualquiera que sea la realidad socia l). Desde otro ángulo, el princi pio de capac idad económica tiene la nexibilidad sufi· ciente para permitir la ad aptación y evoluci ón automá tica de s ituacio nes a la evolución de la riqueza (renta , patl'imon io y consumo), única q ue interesa a la tributación. En resumen, el principi alismo es una herramienta suficien te para resolver gran pane de las dudas que puedan presentarse en la aplicación de las nOt'mas tributarias. La metodología principialista no utiliza únicamente a los principios estrictamente tributar ios ya estudiados. Tambié n reCUlTe a aquellos que tienen una especial incidencia en las si tuaciones subjetivas. Me t'efiero concre tamente al de seguridad jurídica. Varias son las razones que justifican la utili zación de este método: la complejidad d e las normas tributar ias y sus constantes modificaciones, la importancia de los poderes d e organ ización e inspección a tribuidos a las Administraciones Tributarias y la extensión continuada de las situaciones subjetivas pasivas disti n tas de la de contribuyente con obli gaciones de hacer específicas. A todas e llas nos hemos referido con detalle a l estudi ar e l citado p rincipio. I La jur!spnldencia sobre la interpretación es muy amplia. Entre las decisiones más recientes puede verse la STS de 3 1-7- t 995 sobre la importanc ia de la final idad para la calificación de las actividades económicas. Sobre la fron tera e lllre la interpretación res· trictiva y la llamada hermenéutica analógica.

la STS de 1·6- 1994. En mate r ia de illleq )lc tación sistemática la STS de 5-5·1995. En rdl\ ción con la interpretación de conceptos no tri butarios [a STS 27-4-1995. Sobre la ;ndepclI denc ia de la legislación tributada en re!;lcióll con la civil. la STS de 27-9- 1995 (con !lrun.ul¡1 a la STC 45/ 1989 y la STS de 2 1-9- / 995).

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