Derecho Fiscal i - Hugo Carrasco Iriarte

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Derecho fiscal I

, van prendidos a la cola de alguno de los dragones y se muestran resignados con su indeseable condición. que no les permite mayor ambición que la de no ser aplastados por alguno de ellos... . En la realidad de la vida internacional. hoy por hoy. cualquier Estado menor es un campo propicio de divulgación y propaganda. con todos los medios. por malos o reprobables que el ingenio humano pueda emplear. manteniendo grupos de agitación y de desorden. destruyen las instituciones y crean el agnosticismo y el temor. El aparato represivo aumenta considerablemente y la atención oficial se retrasa por las preocupaciones consiguientes. lo mismo que el trabajo social. Los pueblos han perdido su auténtica autonomía y la acción gubernamental libra su más espectacular batalla para no subordinarse a intereses extraños. Lo más triste es que aquella entrega se hace a costa de sus propios hijos... lbdo ello debe obligarnos a redoblar nuestro esfuerzo. a encauzar nuestras acciones en pro de las clases más desvalidas. llevándoles bienestar. cuando suprimamos el oropel de los poderosos. obligados todos a participar en una obra social que se antoja gigantesca e inalcanzable. Como no son sistemas debidamente estructurados. dan la imagen de meras ilusiones. aunque su punto de partida sea generoso... Andrés Serra Rojas. Derecho económico. Porrúa, 3a ed, México. 1993. págs XVI-XIX.

Contribuciones y su Importancia para la realización del plan y programas de gobierno Gracias a las contribuciones. que como se señaló en apartados anteriores son uno de los recursos económicos fundamentales del gobierno para proporcionar los servicios públicos que requiere la población. es indudable que son necesarios y por ende importantes para realizar un plan y programas de la administración pública. Esto es así porque sin recursos fiscales seria muy difícil alcanzar las metas u objenvos de gobierno. plasmados en el Plan Nacional de Desarrollo. emitido por el Ejecutivo federal para conducir la píaneación nacional de desarrollo. mediante la ordenación racional y-ststematlca de las

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HACIENDA PúBLICA y CONTRIBUCIONES

acciones con el fin de lograr un desarrollo equitativo que propone mejores niveles de vida para todos.

1.4 Importancia económica, financiera, política y jurídica de las contribuciones ante los otros medios de obtención de recursos financieros del Estado En primer lugar se hará referencia a la importancia económica de las contribuciones ante los otros medios de obtención de recursos financieros del Estado.

Importancia económica .Dado que sin recursos fiscales al gobierno le sería dificil sobrevivir, además de que son un medio que le permite allegarse otro tipo de ingresos, mediante las entidades de la administración pública por los servicios que realiza, vía precio público, así como los recursos extraordinarios por empréstitos, ya sea de carácter internacional o internos. Aqui hay que considerar que: El arte de la economia consiste en considerar los efectos más remotos de cualquier acto o política y no meramente sus consecuencias inmediatas, y en calcular las repercusiones de tal polítíca no sobre un grupo, sino sobre todos los sectores. El mal economista sólo ve lo que se advierte de un modo inmediato, mientras que el buen economista percibe también más allá. Henry Hazlit, La economía en una lección, Unión Editorial. 1996, Barcelona, España, págs 12 y 13.

Importancia financiera Se destaca esta importancia en virtud de que por medio de las contribuciones se financian básicamente los gastos primarios de gobierno, como es el gasto corriente y el relativo a la justicia y la seguridad. En cambio; los demás ingresos financieros se pueden invertir en obras productivas, en las que es factible recuperar el costo de la inversión.

. Importancia política Con el poder fiscal se recaudan ingresos, los cuales se deben enterar a la Tesorería y, con base en el principio de que quien tiene poder económico también puede poseer el poder polítlco. el gobierno es capaz de influir en la política por medio del gasto público, según en qué sentido se dirija y los sectores sociales que se vean beneficiados, por tanto, podrán canalizarse recursos públicos estimándose los criterios de población, seguridad, marginación, infraestructura, equipamiento urbano, etcétera.

1.4Importancia económica, financiera, polltica y jurldica de las contribuciones ante los otros medios...

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Importancia juñdlca La potestad contributiva, así como su ejercicio están limitados por el texto constitucional y sujetos a los principios de legalidad, equidad y proporcionalidad en la imposición. Esto implica que los agentes fiscales no pueden usar las contribuciones en forma caprichosa ni arbitraria, sino que deben regir su actuación a la ley. Aquí siempre debe considerarse al derecho como factor de cambio y progreso, sin olvidar que hay otras formas de ingresos públicos, que si bien también tienen su marco jurídico, éste no es tan rígido como el que regula las contribuciones, como en el caso de los aprovechamientos.

Ley de la selva en materia tributaria Es triste decirlo, pero es la verdad: paulatinamente se aleja la materia de los principios constitucionales de los principios generales del derecho y de la legalidad. En efecto, las reformas a las normas tributarias son cada vez más arbitrarias e ilegales, lo que coloca a los contribuyentes no sólo en situación desventajosa, sino en total estado de indefensión, sin que nada se haga por remediar tan preocupante situación. Se supone que una reforma tiene por objeto una corrección o enmienda de algo que se encontraba errado o equivocado, que tiende a mitigar procedimientos ilegales o actitudes complicadas o evitar practicas de evasión o infracción; sin embargo, ya hemos visto que las reformas a las normas fiscales no persiguen estos fines, sino que contravienen las normas constitucionales y quebrantan las mas elementales garantías individuales, o bien, establecen mayores facultades discrecionales alas autoridades tributarias, en perjuicio de los causantes. Cada vez que se anuncian reformas, los contribuyentes se preguntan qué derechos o garantías se van a restringir o eliminar. En ocasiones parece que las reformas no son producto de la mala fe, sino de la absoluta ignorancia de quien las elabora; sin embargo, los resultados son igualmente caóticos. Si deseamos un verdadero régimen jurídico, sera menester pugnar porque los cuerpos de la administración pública tengan señalada su esfera de actividades en leyes generales suspendidas en el Congreso ... de tal manera que los limites de sus funciones queden debidamente especificados. Por otro lado, es preciso que las reformas a las leyes fiscales tengan la misma congruencia y tengan por objeto un beneficio, sin afectar la esfera legal del particular, pues si no se persiguen estos fines, resultara inútil modificar las leyes, ya que el fisco también resulta afectado en sus intereses económicos, pues las disposiciones absurdas e inconstitucionales no tendrán aplicación, ya que dan pie a los contribuyentes para impugnarlas. Francisco Lerdo de Tejada, Ley de la selva en materia Jiscal, Tribunal Fiscal de la Federación, cuarenta y cinco años al servicio de México, 1982, México, t 1, págs 537 y 544.

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HACIENDA PÚBLICA y CONTRIBUCIONES

Decálogo en materia fiscal • • • • • •

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Prohibición de contribuciones exorbitantes, ruinosas o confiscatorias. No establecer multas excesivas. Certidumbre, claridad y sencillez en las normas fiscales. Asistencia eficaz, completa y gratuita a los contribuyentes. El fin de las contribuciones es la justicia, la seguridad juridica y el bien común. Equidad, proporcionalidad y generalidad en las disposiciones fiscales. Donde se tome en cuenta siempre la capacidad contributiva y económica del contribuyente. Tener presente la justicia fiscal social, como lo es el apoyo a los grupos de extrema pobreza, jubilados, mujeres abandonadas, población con discapacidad, etcétera. Comodidad y equilibrio en la relación juridico-tributaria. Pocos pleitos y mejor recaudación, además de que exista la menor diferencia posible entre lo que ingresa en el erario y lo que se tiene realmente para satisfacer el gasto público. Prohibición de exención de impuestos, salvo en casos excepcionales y de manera general, como catástrofes naturales, fuerza mayor, etcétera.

Refonnas fiscales Hay que partir de que por muy perfecto que llegue a ser un sistema impositivo, existirá siempre una posibilidad de modificación o cambio para mejorar éste y que no debe confundirse la hacienda pública con una empresa privada, dado que adoptar esa postura es desconocer la estructura, elementos y características esenciales de la misma, vinculada a los sectores sociales, estimándose los niveles de gobierno en una dinámica económica cuyo eje central es la justicia para todos, teniendo presente siempre que de lo bello, lo más bello es la justicia. Para ello se requiere de un diálogo permanente entre el fisco, contribuyentes y demás protagonistas sociales, a través de lacreactón de un Comité Fiscal de Participación Ciudadana, en el que se analice y estudie todo proyecto de ley antes de ser enviado al Poder legislativo.

LEY FISCAL

!

Comité Fiscal de 1- Partlclpacl6n Ciudadana

1-

Proyectodel Ejecutivo

UNIDAD

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Principios constitucionales de las contribuciones

Antes de estudiar detalladamente el presente tema. es oportuno citar lo siguiente:

El ejercicio del poder tributario y la actuación de las autoridades en esta materia deben seguir determinados lineamientos que la propia constitución y las leyes establecen. No es posible pensar en que la autoridad. por el hecho de serlo. pueda actuar a su libre arbitrio. Es por ello que. del análisis de las disposiciones constitucionales. los estudiosos del derecho han derivado una serie de reglas básicas. las cuales deben observar las autoridades. tanto legislativas como administrativas. en el ejercicio de sus funciones. Estas reglas básicas. por tener su origen en la norma fundamental de nuestro sistema jurídico. se conocen como principios constitucionales de la tributación. Luis Humberto Delgadillo Gutiérrez. Principios de derecho tributario. Límusa, 3a ed,

México. 1990. págs 70 y 71.

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P~NClPIOS CONSTITUCIONAlES DE lAS CONTRIBUCIONES

2.1 Noción constitucional de contribución Contribución (tributo). Contribución y tributo son sinónimos; su diferencia es de carácter histórico, no de contenido. Tributo. Es una denotación referida a una situación histórica que la humanidad no quiere volver a vivir: el establecimiento de impuestos por el fuerte sobre el débil. El señor exige a sus súbditos el pago de impuestos. Contribución. Es un concepto inspirado en la ideología de Juan [acebo Rousseau, en la que con base en un pacto social, el buen salvaje se une con los demás y forma el Estado: y de consenso deciden contribuir al gasto público, o sea, que en una forma democrática se establecen los impuestos.

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Al respecto, se encuentra un vínculo indisoluble, que la nacionalidad impone entre la entrega de la propia vida y el compromiso económico con la patria. Lo mismo es válido para la justicia social fiscal en el reclamo de los próceres y héroes de nuestra república que nos dieron la independencia y la libertad, cuando don Miguel Hidalgo y Costilla declaró que se cesara la contribución de tributos respecto de las castas que lo pagaban y toda exacción que a los indios se les exigía y en el momento en que José Maria Morelos y Pavón dijo en Los sentimientos de la nación que se quitara la infinidad de tributos, pechos e imposiciones que más agobian, y que se señale a cada individuo 5 % en sus ganancias, u otra carga igual ligera, que no oprima tanto como la alcabala, el estanco, el tributo y otros, pues con esta corta contribución y la buena administración de los bienes confiscados al enemigo, podia llevarse incluso el peso de la guerra y los honorarios de los empleados. A su vez, el aspecto democrático de- las contribuciones se encuentra con lo asentado en los art 36 y 41 del texto constitucional para la libertad de la América mexicana, sancionado en Apatzingán el 22 de octubre de 1814, el cual señala que las contribuciones públicas no son extorsiones de la sociedad, sino donaciones de los . ciudadanos para seguridad y defensa y que una de las obligaciones de los cíudadanos es una pronta disposición a contribuir a los gastos públicos. Con esto se pretendía dejar definitivamente enterradas en las historias, circunstancias y situaciones, que la humanidad no quiere recordar ni volver a vivir, como es la extracción de riqueza de un grupo de individuos a otros, mediante la fuerza, la violencia, la conquista, la guerra o la intimidación que se apoderan de la riqueza producida por otros. Lamentablemente, dicho decreto no entró en vigor debido a que el caudillo del Sur, conocido históricamente por la nobleza y grandeza de sus sentimientos como el siervo de la nación, murió sin ver cristalizados sus ideales: sin embargo, tales ideales no murieron, sino que el pueblo continuó luchando por ellos con Vicente Guerrero, en los ejércitos de [uárez, combatió a los belgas, a los franceses y derramó su sangre continua

2.2Principios del ordenjurldico general

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continuación

en las llanuras de Puebla y en las alturas escarpadas de Oaxaca, asistió al triunfo de la república en Querétaro y la defendió en contiendas fratricidas. Todos estos ideales se plasmaron en las constituciones politicas de 1857 y 1917, al señalarse en esta última, en su art 31, fracc IV, que es obligación de los mexicanos contribuir para los gastos públicos, así de la Federación, como del Distrito Federal o del estado y municipio en que residan, de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes. No debe olvidarse el sentido de justicia social fiscal de las contribuciones, con fundamentos en la Constitución de 1917, la cual establece que no se puede gravar el patrimonio de familia, que el salario mínimo queda exceptuado del embargo, que los patrones tienen obligación de contribuir al sostenimiento de escuelas del art 123 constitucional, así como la obligación de las empresas de efectuar aportaciones al Fondo Nacional de la Vivienda y al Instituto Mexicano del Seguro Social. Tampoco debe olvidarse que esa Ley fundamental fue producto de la lucha armada realizada por los campesinos y. obreros, con la finalidad de evitar la explotación y opresión en que se encontraba el pueblo mexicano a principios del siglo pasado. En consecuencia, el gobierno debe procurar que la rigidez de un sistema impositivo se atenúe en relación con las personas de escasos recursos, e incluso debe ayudar a los necesitados, como los ancianos, los minusválidos, los enfermos y los pobres mendigantes, entre otros. Además, en cuanto al cobro de las contribuciones, las leyes fiscales deben establecer reducciones, subsidios y exenciones a aquellas agrupaciones no gubernamentales que también realizan esa labor social tan noble, como las instituciones de asistencia privada y las asociaciones civiles.

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Principios del orden jurídico general: son aplicables al mismo tiempo de los que norman específicamente a las contribuciones

Los principios jurídicos que se deben tener en cuenta en materia tributaria son los síguíentes:

1. Principio de generalidad Como ya indicó con anterioridad, la ley debe abarcar a todas las personas cuya situación particular se ubique en la hipótesis contenida en ella, es decir, el hecho imponible, el cual al realizarse provoca el surgimiento de la obligación fiscal.

2. Principio de unifonnidad A los sujetos pasivos colocados en el mismo supuesto Impositivo se les imponen obligaciones iguales.

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PRINCIPIOS CONSTITUCIONAlES DE lAS CONTRIBUCIONES

3. Noción de justicia Por ser la justicia el valor supremo del derecho, ha de tenerse presente que aquélla síempre debe prevalecer en todo ordenamiento jurídico. incluso. lógicamente, en las disposiciones en materia fiscal.

La justicia es el criterio ético basado en la virtud. mediante el cual estamos constre-

ñidos a dar a cada uno lo que se le debe como individuo y como parte de la sociedad, de acuerdo con sus exigencias ontológicas. las cuales le son necesarias para su subsistencia y perfeccionamiento como ser humano. La justicia se convierte en una especie de patrón o molde al que deben ajustarse todas las disposiciones legislativas. En atención a esto. se ha llegado a decir que la justicia es para el legislador como la estrella polar que guía y orienta al navegante pero que jamás alcanza. Por tanto, se puede concluir diciendo: "... la justicia es el único principio constitutivo del derecho...",1 ya que. como lo señala santo Tomás de Aquino. "... no podemos concebir el derecho sin la justicia".2

4. Principio de justicia impositiva En lo que se refiere al principio de justicia tributaria, éste "... consiste en el reparto de las cargas públicas...";3 en consecuencia, no puede ser relegado a considerarlo un simple enunciado constitucional. sino que ha de trascender al ordenamiento jurídico-tributario y operar en la esfera aplicativa de las normas. En rigor, tal principio ha de influir con su fina esencia tanto en el ordenamiento como en la actividad jurídica tendiente a la aplicación del derecho tributario.

S. Principio de seguridad jurídica En el derecho tributario. el principio de seguridad juridica asume un alto grado de intensidad y desarrollo. ya que el tributo es uno de los instrumentos de mayor intervención directa en la esfera de la libertad y propiedad de los particulares, razón suficiente para que éstos exijan al Estado que sus situaciones juridicas tributarias se encuentren previstas de tal forma que puedan tener una expectativa precisa tanto de los derechos y deberes que genera la ley. como de las obligaciones que les corresponden en su calidad de contribuyentes.

Georges Renard, El derecho, lajusticia y la voluntad, traducción de Samiago Gunchillo Mantercla, Buenos Aires. pag 18. 2 santo Tomás de Aquino. trataao de justicia, cap 1. art 12, traducclón de Carlos Ignacio Gutlérrez. Pcrrúa. México, 1985, pág 134. :5 Pont Mestres, opcit. pág 368. 1

2.2 Principios del ordenjurtdico general

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6. Principio de legalidad tributaria Consiste en que ninguna autoridad fiscal puede emitir un acto o resolución, que no sea conforme a una ley expedida con anterioridad. Es decir que los agentes fiscales sólo pueden hacer lo que la ley les permite.

7. Principio de capacidad contributiva Implica el establecimiento de contribuciones según la posibilidad económica de cada individuo, determinándose esta última principalmente con base en el ingreso de la persona." En virtud de lo anterior, la capacidad contributiva se puede definir como sigue: "es la medida en que los ciudadanos pueden soportar la carga tributaria, teniendo en cuenta las respectivas situaciones personales';" A su vez, el concepto de capacidad contributiva ..... presupone, en principio, una referencia a la potencia económica en general. ya que si el tributo es por definición una detracción coactiva de riqueza. mal puede devengarse un tributo allí donde no hay riqueza ...."6 En el mismo orden de ideas. cabe citar lo siguiente: Siete pecados capitales en materia fiscal Los contribuyentes de la nación nos sentimos demasiado apremiados, inseguros. molestos: esto aflora en cualquier reunión o corrillo. en las conferencias de técnicos en la materia, en publicaciones de prensa y en programas de radio y televisión; sin duda alguna que hay efervescencia. pero también hay poca sistematización en la forma en que se plantean y externan las lnconformidades, lo cual es lógico ya que son muchos los frentes por los que el fisco ha logrado colocarse en situación ventajosa respecto a los administrados, y precisamente en esa sistematización puede radicar el mérito -si llega a reconocerse- del presente ensayo, que se divide en siete capítulos. siendo los siete pecados capitales los siguientes: Unilateralidad. porque las medidas fiscales de tipo legal, reglamentario y administrativo, al margen de las políticas del diálogo y concertación que caracterizan en continua

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Francisco José de Andrea Sánchez y Juan José Rls Estavlllo. Constitucion Poíüíca de los Estados Unidos

Mexicanos comentada, Instituto de investigaciones jurídicas de la

UN....M

y

Procuraduría General de la

República. México. 1994. pág 156. 5 O'Albergo. La crisis deL'impOS1Q sul reddito. Cedam, Padua. 1931. pag 3. 6 Patao 'rabeada, Apogeo y crisis del principio de capacidad contributiva. en el marco de la tecnicajurrdica. [ IJ.

tecnos. Madrid.

1976,

pag 423.

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PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES DE lAS CONTRIBUCIONES

contmuacíon

todas las áreas restantes la gestión de los gobernantes en turno, se establecen con absoluto predominio de los intereses del erario, provocándose desequilibrio y rnalestar social. Complejidad, derivada de que no se ha sabido legislar con claridad; dotar al sistema de una estructura sencilla, realista y eficaz: evitar los frecuentes cambios de normatividad que ascendieron a 3269 en los últimos cinco años; reducir el número de obligaciones y de los trámites administrativos: atenuar. la frecuencia de los anticipos, pagos provisionales y entero de retenciones; y, en fin, adecuar la tributación a los moldes de simplificación que ha venido adoptando el propio gobierno en otras esferas. Injusticia, derivada de que la clase trabajadora de ingresos moderados se encuentra gravada cada dia con mayor intensidad a pesar del deterioro que han sufrido sus remuneraciones, no teniendo la posibilidad de deducir siquiera los minimos .para la subsistencia familiar; de que el fisco no está jugando limpio en muchos aspectos y ha acudido a instrumentaciones artificiosas y sofisticadas para debilitar los beneficios que en principio deben gozar los contribuyentes; de que la reducción de tasas para mejorar la productividad es una ficción si se toma en cuenta que a la vez se constriñen las deducciones o se exigen pagos provisionales y ajustes con demasiada anticipación a la fecha en que finalmente deben causarse las contribuciones; de que los altos impuestos indirectos neutralizan los escasos desgravamientos concedidos a los particulares en otros renglones de causación; de que los derechos fiscales se cobran al absoluto criterio de la Secretaría de Hacienda al haber desaparecido la regulación legal que obligaba a su proporcionalidad respecto a los beneficios experimentados por los administrados: de que el establecimiento de nuevos impuestos y obligaciones con el exclusivo propósito de controlar los evasores constituye una sobrecarga para quienes si están cumpliendo regularmente con la ley; y de que en otros muchos casos el desequilibrio es tal que ha dado pauta a manifestaciones abiertas de protesta de importantes núcleos de contribuyentes ya la promoción de un número .descomunal de juicios de amparo por quienes han optado por canalizar su descontento en esa vía legal. Opresión, por el cúmulo de acciones punitivas a las que quedan expuestos los infractores fiscales: cárcel, multas, recargos, actualizaciones, gastos de ejecución y clausuras, aunque los ilícitos en que incurran obedezcan en buena medida a las impresiones y oscuridades del sistema. Indefensión, a la que están expuestos los contribuyentes que entran en conflicto con el Fisco federal, debido a que el proceso jurisdiccional instituido para dirimir tal tipo de controversias es altamente complicado, mixto y lento; a que la expeditez está muy lejos de alcanzarse por tantos vericuetos y obstáculos que se encuentran en cada estadio defensivo; a que existen rigorismos inusuales conducentes a que los asuntos se pierdan por cualquier descuido, aun siendo insignificante; a que la írncontinua

2.3Potestad constitucional enmateria de contribuciones

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continuacton

parcialidad y especialización de los juzgadores no está institucionalmente preservada; ya que durante la larga secuela del contencioso fiscal se van acumulando altísímos accesorios -recargos y actualizaciones- en contra del accionante, quien además debe soportar el alto costo que implican la garantía del interés físcal y los honorarios de asesoría por ser tan especialízada la materia. Incongruencia, fácilmente advertible porque no se puede llegar a niveles óptimos de productividad ni a la apertura de fuentes de trabajo, que persiguen los lineamientos de política general, por todo el caudal de obligaciones, trámites, pagos, revisiones, etc, que invariablemente viene aparejado a cualquier actividad industrial o mercantil. y porque las políticas en el propio seno fiscal han sido del todo indefinidas y titubeantes, en detrimento de la seguridad y permanencia que debe inspirar un buen sistema tributario. Burocratismo, puesto que la Secretaria de Hacienda y los órganos jurisdiccionales de tipo fiscal no están fuera, ni podrán estarlo, de la alta problemática que afecta a todo el sector oficial en ese respecto, debido al relajamiento que existe derivado de la ruptura de jerarquias, deformaciones sindicales, sueldos de mínírna categoría, ausencia de espiritu de servicio y algunas conductas deshonestas, además de los vicios que particularmente existen en la esfera fiscal -limitaciones de acceso a las oficinas, ausentismo de funcionarios, actitudes de desconfianza, deficiencia en las labores de orientación, dilaciones altamente perjudiciales para el particularlo que debe captar el interés de las más altas autoridades del pais para adoptar las medidas correctivas del caso con especial urgencia, pues el debido funcionamiento del aparato público deberá jugar un importantísimo papel para lograr éxito en la apertura internacional que encaramos. Iván Rueda Heduán, Los sietepecados capitales en rnateria fiscal, Ediciones Fiscales ¡SEF, México, 1991, págs 12 y 13.

!l.3 Potestad constitucional en materia de contribuciones En esta sección se hará referencia a ias instituciones que la propia Constitución autoriza para crear contribuciones, es decir, establecer normas de carácter general, mediante las cuales se imponga a los particulares la obligación de aportar una parte de su riqueza para el gobierno, con el fin de que éste realice las atribuciones que tiene encomendadas.

2.3.1 Potestad de la Federación, de los estados, del Distrito Federal y de los municipios Ei sistema impositivo de la república reconoce tres órganos legislativos que tienen ia facultad para establecer contribuciones, a saber:

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PRINCIPIOS CONSTITUCIONAlES DE lAS CONTRIBUCIONES

a) El Congreso de la Unión, que crea las leyes impositivas a nivel federal. bl Las legislaturas de los estados, que contemplan las legislaciones de carácter local. el La Asamblea Legislativa, órgano representativo y legislativo del Distrito Federal. que impone contribuciones por medio del Código Financiero del Distrito Federal,

Cabe mencionar que, en relación con los municipios, sus ayuntamientos carecen de potestad tributaria, pues las legislaturas de los estados prevén las contribuciones que pueden cobrar.

2.3.2 Asignación de campos de contribuciones en el sistema federal mexicano La asignación de campos de contribuciones no está definida totalmente en la Ley Fundamental mexicana, debido a que hay algunas áreas exclusivas para la Federación y los municipios, y en cuanto a las entidades federativas sólo existen prohibiciones. Asi, se puede decir que la materia fiscal es la siguiente, de acuerdo con el nivel de gobierno:

Federación • Contribuciones especiales. • El comercio exterior. • Las demás contribuciones necesarias a cubrir el presupuesto.

Municipios al Contribuciones relativas a la propiedad inmobiliaria y derechos que se cobran por los servicios municipales. que en forma exclusiva establece el are 115, fracc IV, incs a) y el. de la Ley Fundamental. b) Los demás ingresos que la legislación estatal señale para beneficio de los ayuntamientos.

Estados La Constitución no señala un campo específico de contribuciones, de ahí que resulta válido afirmar que, salvo lo que es competencia exclusiva de la Federación y los municipios, la legislatura de los estados puede gravar cualquier hecho o fenómeno económico.

Distrito Federal Puede legislar en todas las materias, con excepción de las señaladas en forma exclusiva para la Federación, ai igual que los estados, tienen las mismas limitaciones y prohibiciones de éstos.

2.3 Potestad constitucional enmateria de contribuciones

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12.3.3 Múltiple contribución por uno o varios titulares de la potestad fiscal, en el plano Interno y en el internacional En relación con este asunto, no existe en el art 73 constitucional, que señala la competencia legislativa del Congreso de la Unión, ninguna facultad para establecer contribuciones con exclusión de la facultad correlativa de los estados miembros. El texto citado tan sólo dispone en su fracc VII que el Congreso fijará ias contribuciones necesarias para cubrir el presupuesto. Pero, repito, no indica que esa facultad de imposición, que por medio de actos legislativos se atribuye al Congreso, sea una facultad que explícitamente le corresponde con exclusión de la facultad de las' legislaturas locaies. Así pues, la regla en el sistema federativo mexicano consiste en la concurrencia, la facultad simultánea, que tienen ia Federación y los estados para imponer contribuciones y sobre esta regla se estructura el sistema contributivo del país; por un lado, el gobierno federal y, por el otro, los estados de la república imponen con sus propios y personales criterios las contribuciones que estiman necesartas.? En cuanto a la competencia tributaria entre la Federación, las entidades federativas y ios municipios, ante la carencia de reglas especificas, sucede con gran frecuencia que dos o más sujetos activos establecen dos o más contribuciones sobre el mismo ingreso gravable. Este problema da origen a la doble tributación. Fernando Vázquez Pando opina al respecto: "El problema de la doble imposición, sostiene, deriva en última instancia, del hecho de que nuestro sistema federal implica necesariamente el que las entidades federadas cuenten con los recursos necesarios para atender a sus necesidades. Lo anterior da lugar a la coexistencia, dentro del territorio de la república, de una pluralidad de legislaciones fiscales locales, la cual propicia que en un momento dado, una misma base impositiva se encuentre gravada en diversas entidades federadas, en virtud de que frecuentemente las legislaciones locales adoptan criterios dispares para la atribucíón de la potestad tríbutarta.f De igual manera, en el ámbito internacional, uno de los problemas de mayor importancia es el referente a la doble tributación, que se presenta cuando un mismo acto u operación celebrado entre sujetos pertenecientes a distintos países es gravado con dos o más tributos por las respectivas naciones de origen o residencia de los.sujetos. Por ello, cabe citar lo siguiente: "La coexistencia entre las soberanias de los estados y el ejercicio de sus potestades fiscales dan lugar a distintas formas de coincidencia impositiva sobre un mismo objeto imponible o sujeto pasivo, lo que da lugar a un enfrentamiento entre dos o más sistemas impositivos. El efecto inmediato es el problema de la doble imposición internacional. A corto y mediano plazo pueden

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Alfonso Cortina Gutiérrez. Ciencia fínancíera y derecho tributario. op cit. págs 68 a 70.

a Fernando Alejandro vázquez Panda. Notas sobre la parte final de la fracc 11 del art 317 de la Ley de Hacienda del Distrito Federal. "Un precepto atinente a la doble imposición. en materiadel impuesto sobre productos de capitales". ensayo publicado en la revista juridica Anuario del Departamento de Derecho de la Universidad Iberoamericana. núm s.juruo de 1976. págs 406 Y 408.

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PRINCIPIOS CONSTITUCIONAlES DE lAS CONTRIBUCIONES

aparecer problemas' tales como la elevación de los precios de' los bienes o servicios en proporción directa a la doble imposición; barreras al comercio. a la inversión y al flujo de información tecnológica"? . Tal situación. tanto en el ámbito interno como en el internacional. se busca resolver mediante la celebración de convenios de colaboración administrativa y tratados internacionales. respectivamente.

!l.3.4 Sistemas nacionales de coordinación fiscal y colaboración administrativa entre la Federación y las entidades federativas La solución vigente al problema de la doble imposición se encuentra en la Ley de Coor-

dinaci6nFiscal. publicada en el Diario Oficial de la Federaci6n el 27 de diciembre de 1978 y que entró en vigor en 1980 tiene como objetivos. conforme a lo establecido por el articulo primero de dicho ordenamiento legal. los siguientes:

1. Coordinar el sistema fiscal de la Federación. con los estados. municipios y el Distrito Federal; 11. Establecer la participación que corresponda a las haciendas de dichas instituciones públicas en los ingresos federales; 111. Distribuir entre esas haciendas las participaciones; IV Fijar las reglas de colaboración administrativa entre las diversas autoridades fiscales. y V Constituir los organismos en materia de coordinación fiscal y dar las bases de su organización y funcionamiento. Actualmente. todas las entidades federativas. mediante los convenios de coordína-: ción respectivos. se han integrado al Sistema Nacional de Coordinación Fiscal previsto en la ley de referencia. Al respecto es válido transcribir lo que se expresa en la exposición de motivos: La Constituci6n Polttica de los Estados Unidos Mexicanos no ha separado las fuentes de tributación que deban corresponder a cada uno de los niveles de gobierno. con la excepción de la fracc XXIX del art 73. que se adicionó a la Carta Fundamental y que reservó algunas fuentes que se decidió quedaran gravadas exclusivamente por la Federación; pero en dicha fracción no quedan comprendidos los principales impuestos federales y. por otra parte. nuestra Carta Fundamental no establece impuestos reservados en forma exclusiva a los estados ni a los municipios. El sistema constitucional permite a la Federación, en los términos de la fracc VII del art 73, establecer las contribuciones necesarias para cubrir el presupuesto de gastos de la Federación. sin que esto quede limitado a los gravámenes enumerados en la fracc

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"Antecedentes. problemas y perspectivas de la doble imposición internacional". estudio elaborado por la Dirección General de Asuntos Hacendanos Internacionales de la Secretaria de Hacienda y Crédito Público. México. 1978. pág 2.

2.3 Potestad constitucional en materia de contribuciones

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XXIX del propio precepto. Los estados, con apoyo en el art 124, tienen facultad para establecer ias contribuciones necesarias para cubrir los presupuestos estatales, y el art 115 da facultad a las legislaturas de los estados para decretar los impuestos destinados a cubrir los gastos públicos municipales. . La circunstancia de que los textos constitucionales no delimitan campos impositivos federales, estatales y municipales determina que tanto el Congreso de la Unión como las legislaturas de ios estados puedan establecer contribuciones sobre las mismas fuentes. Cuando ello ocurre se da lugar a la doble o múltiple tributación interior, consecuencia de la concurrencia o coincidencia en el ejercicio de facultades impositivas de la Federación y los estados. Debe reconocerse que la concurrencia impositiva está permitida en la Constitución e implicada en la trace IV del art 31 de su texto; pero de ello no puede derivarse la conclusión de que el Constituyente hubiera querido que cada fuente quedara gravada con impuestos federales, estatales y municipales. La conclusión correcta no puede ser otra que la que el Constituyente no juzgó necesario o conveniente separar las fuentes tributarias exclusivas de la Federación, los estados y lbs municipios. Lo antes señalado no impide, sino por el contrario supone, que tanto el Congreso de la Unión como las legislaturas de los estados actúen con la prudencia necesaria para no superponer gravámenes sobre la población contribuyente. Con esta prudencia ha ocurrido que ciertos gravámenes, como los relativos a la propiedad raíz, han venido quedando reservados, de hecho, a los estados y otros, como el dela renta que grava a las empresas, han sido establecidos únicamente por la Federación. La prudencia de los legisladores federales y estatales los ha llevado incluso a buscar acuerdos para que sólo unos u otros graven determinada materia, compartiendo el producto de su recaudación y estableciendo las bases de colaboración administrativa en determinados impuestos de interés común para la Federación y los estados. Surgió asi el procedimiento de participaciones en impuestos, expresamente reconocido en la Constitución, que ha constituido uno de los principales alivios a los problemas derivados de la concurrencia impositiva. El acuerdo entre Federación y estados no se ha limitado a las fuentes de impuestos señaladas en la Constitución, sino que se ha extendido a otras contribuciones federales, en las cuales los estados y los municipios reciben participación a cambio de abstenerse de gravar la misma fuente, Esta abstención no constituye una restricción o limitación que vulnere la soberanía de los estados; por el contrario, dicha soberanía se manifiesta y se ejerce cuando una entidad federativa decide dejar en suspenso la aplicación de sus propias leyes o no dictarlas, a cambio de recibir participación en el impuesto establecido por la Federación. El ejemplo más caracrerisuco de armonía o coordinación entre Federación y estados en materia fiscal lo constituyó el impuesto federal sobre ingresos mercantiles, por medio del cual se establece un gravamen sobre el comercio y la industria que se comparte entre Federación, estados y municipios, en relación con el cual sólo legisla la Federación, y los estados han realizado una amplia colaboración en tareas administrativas. La uniformidad del impuesto al comercio y a la industria ha facilitado su desarrollo, al evitar que surjan barreras o restricciones entre los estados, las más severas de las

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PllINCIPIOS CONSTITUCIONAlES DE lAS CONTRIBUCIONES

cuales suelen ser las de carácter fiscal. Ello ha hecho también innecesario que el Congreso de la Unión haga uso de las facultades que le concede la fracc IV del art 73 de la Constitución política. Paralelamente y en muy diversas materias, los estados se han venido acogiendo a participaciones otorgadas por las leyes federales, absteniéndose de gravar las mismas materias en los términos previstos en aquellas leyes; pero como el sistema de participaciones se desarrolló históricamente en diversas etapas y conforme a diferentes criterios, resulta que al conjunto del sistema tributario federal falta racionalidad en cuanto a la determinación de los impuestos en que si se otorgan participaciones y aquellos otros cuya recaudación se destina exclusivamente a la Federación. Falta también uniformidad y aro monía en cuanto al monto y procedimiento para distribuir las participaciones entre las diversas entidades federativas. Finalmente, la decisión de la Federación de transformar y modernizar el impuesto federal sobre ingresos mercantiles y sustituirlo por el impuesto al valor agregado, como en iniciativa por separado se ha propuesto a Vuestra Soberanía. obliga a revisar todos los procedimientos de participación y reunidos en un solo sistema, al cual la presente iniciativa llama Sistema Nacional de Coordinación Fiscal. Dentro de dicho sistema ya no se otorgan participaciones sólo respecto de ciertos impuestos federales, sino que la parte que corresponde a estados y municipios se determina en función del total de impuestos federales, incluyendo aquellos que tradicionalmente se consideraron de recaudación exclusiva de la Federación, como son los impuestos a las importaciones y a las exportaciones. El mayor dinamismo. del sistema fiscal federal, en su conjunto, es comparado con el de los impuestos federales partícípables. Esta relación es de 12.07% en 1978. Es decir, que el conjunto de participaciones que recibirán los estados en este ejercicio en ingresos mercantiles, impuestos especiales y otras contribuciones de la Federación es el 12.07% de la recaudación federal total. Esta iniciativa no propone el aumento de este tanto por ciento, no obstante que se reconoce, en general, que los estados sufren serias carencias financieras, pues la relación ingreso-gasto de la Federación no hace posible efectuar en el ejercicio de 1979 una mayor transferencia, pero al establecer el por ciento de la misma en la ley evitará que se siga deteriorando este importante renglón de ingresos de los estados, al mismo tiempo que los hace compartir el aumento que en el conjunto del sistema fiscal espera la Federación. Por otra parte, el sistema facilita a futuro mejorar la participación global de los estados en la medida en que lo permitan las condiciones financieras de la Federación. Esta mayor transferencia a futuro habrá de justificarse mediante la asunción, por parte de los estados, de obras públicas y servicios de carácter local que serán realizados o preso tados con más eficacia por las entidades federativas y que viene realizando la Federación ante la falta de recursos económicos de aquéllas. Estamos convencidos de que una mejor distribución del ingreso fiscal entre Federación 'y estados y una reasígnacíón de atribuciones entre una y otros constituye un instrumento idóneo para el fortalecimiento de nuestro federalismo. Llegar a dotar de más recursos a los estados dará a éstos la base económica indispensable para que hagan lo mismo con 'sus municipios. El fortalecimiento de la institución municipal constituye la base y garantía de nuestro desarrollo

2.3 Potestad cooslituc¡onol en materia de conbibuciones

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democrático. Por ello, desde ahora, se mantiene en el contenido de la presente iniciativa la exigencia de que los estados que se coordinen entreguen a sus municipios cuando menos el 20% de las participaciones que correspondan a aquéllos. Exigencia que no es nueva y que se recoge de los textos de la Ley del impuesto sobre ingresos mercantiles, próxima a ser derogada, y de las disposiciones contenidas en la mayor parte de las leyes que establecen impuestos federales partíclpables. No se establecen otras medidas en beneficio de la hacienda municipal, en razón de que, conforme al art 115 de la Constitución política, esto es facultad y responsabilidad de las legislaturas de los estados. Los estados de la república, en ejercicio de su soberanía, podrán solicitar adherirse al Sistema Nacional de Coordinación Fiscal, en cuyo caso la Secretaría de Hacienda celebrará con ellos un convenio de coordinación fiscal que les dará derecho a participar en un fondo general de participaciones formado con el 13.0% de la recaudación federal total, que se incrementará con el porciento que represente en dicho ingreso de la Federación la recaudación de gravámenes locales o municipales que las entidades convengan en derogar o dejar en suspenso. Dicho fondo será distribuido entre los estados conforme a las bases establecidas en la ley que se propone y que se desarrollen en los citados convenios. A cambio de esta participación, los estados no impondrán grcvamenes o los mantendrán en suspenso, sobre las materias establecidas en las leyes federales relativas a impuestos particípables, modalidad que no se hace extensiva en relación con otros impuestos en los cuales no ha existido participación a los estados. El acto de adhesión por convenio al Sistema Nacional de Coordinación Fiscal tiene importancia relevante para los estados, ya que deja en suspenso, mientras dura el convenio, algunos de los impuestos establecidos por su legislatura o impone abstención al propio Estado, por todo lo cual el convenio se rodea .de formalidades especiales. debiendo ser aprobado, según lo dispongan las normas locales, por la legislatura de cada entidad. Es importante dejar en claro que las entidades federativas no son meras receptoras de ingresos provenientes de participaciones, sino que son parte actuante de la administración tributaria nacional, pues de ellas depende también de forma esencial la mejoría en los sistemas de administración de los conceptos denominados ingresos coordinados, y algunos son tan importantes como el impuesto al valor agregado. El esfuerzo desarrollado por tales entidades federativas es congruente con las directrices de la planeación nacional y las enseñanzas y experiencias acumuladas en materia de colaboración administrativa, ya que han demostrado un desenvolvimiento de su capacidad administrativa, lo cual ha hecho posible el incremento de los recursos en los tres niveles de gobierno. En el Sistema Nacional de Coordinación Fiscal, la colaboración administrativa ha sido objeto de estrategia y redefinición de quehaceres y responsabilidades de las entidades federativas, municipios y el gobierno federal. Por esta razón, se han celebrado convenios y anexos que, a su vez, han sido sustituidos por otros en las labores especificas por realizar, que son el resultado de las politicas nacionales. La firma de un convenio en el que, además de continuar con las facultades delegadas a los estados, éstas se amplien obedece a la necesidad de instrumentar y aplicar el contenido del Plan Nacional de Desarrollo 1995-2000, en el cual se establece:

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PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES DE lAS CONTRIBUCIONES

Debe mejorar la colaboración administrativa entre la Federación y los gobiernos locales en materia fiscal. En particuiar, deben aprovecharse ias ventajas comparativas de cada nivel de gobierno para realizar las tareas de fiscalización, y debenintroducirse incentivos que premien a los gobiernos locales cuando contribuyan a lograr un cumplimiento amplio y correcto de las obligaciones fiscales. Por lo rnisrno, se han celebrado convenios de colaboración administrativa entre la' Secretaria de Hacienda y Crédito Público y los estados, en cuanto a administración, recaudación, registro, fiscalización, y liquidación de contribuciones a cambio de estimulas que la Federación da a las entidades. Este tema se analiza con mayor amplitud en el libro Derecho fiscal JI. Como ejemplo de lo anteriormente expuesto se puede hacer alusión al convenio de colaboración administrativa entre la Federación y el estado de Morelos, publicado en el Diario Oficial del 19 de noviembre de 1996, en el cual se incluyeron, entre otros aspectos, nuevas facultades y responsabilidades, como las correspondientes a la realización de actos de comprobación en materia del impuesto al valor agregado sin la presencia de la Secretaria de Hacienda y Crédito Público, mediante un programa coordinado, que se denominó fiscalización concurrente. Cabe destacar que, en lo concerniente a dicha materia, el Distrito Federal celebró el llamado "Acuerdo de la Secretaria de Hacienda y Crédito Público y del Departamento del Distrito Federal para la Colaboración Administrativa de este último en materia fiscal federal", publicado en el Diario Oficial del 23 de mayo de 1997, pero a' partir de la reforma a la Ley de Coordinación Fiscal, publicada en el Diario Oficial de la Federación del 31 de diciembre de 2000, en la actualidad ya puede celebrar sus propios convenios de adhesión y colaboración administrativos.

2.3.5 Competencia de las autoridades administrativas y organismos autónomos en materia fiscal Presunción de legalidad de los actos de autoridad Los actos y resoluciones de las autoridades fiscales se presumirán legales; sin embargo, dichas autoridades deberán probar los hechos que motiven los actos o resoluciones cuando el afectado las niegue lisa y llanamente, a menos que la: negativa implique la afirmación de otro hecho.

En materia fiscal, las autoridades administrativas fundamentales son las siguientes (véase figs 2.1 a 2.6):

1. En el nivel federal A. Secretaría de Hacienda y Crédito Público • Subsecretaria de Hacienda y Crédito Público • Subsecretaria de Ingresos

2.3 Potestad constitucional en materia de contribuciones

• • • • • • •

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Subsecretaria de Egresos Oficialia Mayor Procuraduría Fiscal de la Federación Tesorería de la Federación Unidad de Coordinación Técnica y Vocero Unidad de Enlace con el Congreso de la Unión Servicio de Admínistración Tributaria (SAT) Presidencia - Secretariado Técnico de la Comisión del Servicio Fiscal de Carrera - Administración General de Tecnología de la Información - Administración General de Asistencia a! Contribuyente Administraciones Locales de Asistencia al Contribuyente - Administración General de Grandes Contribuyentes Administraciones Locales de Grandes Contribuyentes - Administración General de Recaudación Administraciones Locales de Recaudación - Administración General de Auditoría Fiscal Federal Administraciones Locales de Auditoría Fiscal - Administración General Jurídica Administraciones Locales Jurídicas - Administración General de Aduanas Aduanas - Administración General de Innovación y Calidad Administraciones Locales de Innovación y Calidad - Administración General de Evaluación - Administración General del Destino de Bienes del Comercio Exterior Propiedad del Físco Federal - Unidades Administrativas Regionales

• Instituto Nacional de Estadística. Geografía e Informática

B. Organismos fiscales autónomos • Instituto Mexicano del Seguro Social • Instituto del Fondo Nacional para la Vivienda de los Trabajadores

2. En el nivel del Distrito Federal A. Autoridades centrales B. Secretaría de Finanzas • Dirección General de Administración Financiera • Subsecretaria de Egresos • Tesoreria del Distrito Federal

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PRINCIPIOS coNsnruclONAlES DE lAS CONTRIBUCIONES

• Procuraduría Fiscal del Distrito Federal • Dirección General de Informática

C. Tesorería del Distrito Federal • Subtesoreria de Política Fiscal • Subtesoreria de Administración Tributaria - Dirección de Registro - Dirección de Servicios al Contribuyente - Dirección de Ingresos . - Dirección de Ejecución Fiscal - Administraciones Tributarías • Subtesoreria de Fiscalización - Dirección de Programación y Control de Auditorías - Dirección de Auditorías Directas - Dirección de Revisiones Fiscales - Dirección de Evaluación y Procedimientos Legales • Subtesoreria de Catastro y Padrón Territorial

D. Procuraduría Fiscal del Distrito Federal • • • •

Subprocuraduria Subprocuraduria Subprocuraduría Subprocuraduría

de lo Contencioso de Legislacíón y Consulta de Asuntos Penales y Juicios sobre Ingresos Coordinados de Recursos y Autorizaciones

E. Comisión de Aguas del Distrito Federal Patología de la Administración Fiscal I

lncoordlnación de tipo estructural

I No seencuentran correctamente repartidas les competencias o atribuciones

I Duplicidad de funciones

Creación innecesaria de unid.des administrativas

I

Abuso de coordinación

I

Creación disfrazada de unidades

Multitud de

fideicomisos, organismos, etc, para propósitos diferentes a los públicos

comisiones, consejos, comités, etcétera

FIGURA 2.1

Secretaria de Hacienda y Crédito Público

I

I

J

I

Sut>!·qúe se realiza con efecto interino. hecho interinamente. que temporalmente suple la fália de otro u otros pagos posteriores, o bien que hace a cuenta del impuesto usado t