Derecho Financiero y Tributario II (Segundo Parcial Práctico)

FTII SEGUNDO PARCIAL / SUPUESTOS

José Vivero Russo Uned 2012/2013

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Viveiro, julio de 2013 Estimados compañeros: Para todos los que decidáis estudiar por estos apuntes, os ofrezco algunas orientaciones como metodología para la revisión de los supuestos prácticos que siguen. 1. Los casos que pongo a vuestra disposición se pueden ir revisando por la pantalla del ordenador, sin necesidad de imprimir. Yo imprimí los esquemas resúmenes que elaboré (que figuran al final de cada uno de los supuestos) los días previos al examen. Tened siempre delante el Código Tributario e ir subrayando cada artículo que vaya apareciendo. Es fundamental manejar el Código, como sabéis ya por la primera prueba presencial. Días previos al examen es recomendable revisar en el Código todos los artículos que hemos subrayado para ver bien su localización, así como revisar la estructura general de las leyes y reglamentos por si las preguntas versaran sobre aspectos de la normativa que no figura subrayada. 2. Paralelamente a la revisión de supuestos es interesante ir revisando la teoría. El visualizar mis textos por ordenador (teoría y supuestos) permite incluso trabajar paralelamente con ellos, saltando de uno a otro en pantalla. No toda la parte teórica es necesaria para el dominio de los supuestos, pero una parte de ella entiendo que es fundamental. Lo que nos dice con lo que nos tenemos que quedar de la parte teórica son los supuestos prácticos previamente revisados. 3. En los supuestos que pongo a disposición figuran tanto los del libro de ejercicios prácticos como los ofrecidos por el Departamento en el Curso virtual en 2012/2013, que no sé si serán los mismos que expongan para los próximos cursos. En relación a este extremo os indico lo siguiente:  El Departamento de DFT me confirmó que “La addenda publicada por la UNED

“Derecho Tributario: ejercicios prácticos” no forma parte de la bibliografía recomendada desde hace dos cursos académicos, ya que dejó de editarse. Por tanto, las soluciones que aparecen a los casos no están actualizadas a la legislación vigente”. Teniendo en cuenta esto no dejé por ello de revisar estos supuestos, que son muy interesantes, procediendo incluso a su actualización.  Teniendo en cuenta también el dato anterior ofrecido por el Departamento, me centré

mayormente en el estudio de los supuestos ofrecidos en el Curso Virtual, dando prioridad a estos, y, subsidiariamente, a los del libro de ejercicios prácticos. 4. Uno de los aspectos que más cuesta entender a la hora de ir revisando los supuestos es el de cuando se debe afrontar la cuota fija o la cuota variable en los documentos notariales en que se efectúa escritura pública. Pienso que este aspecto lo explico bien en mis apuntes, aunque peque excesivamente con ejemplos bromistas, pero muchas veces es con este tipo de precisiones como mejor se retienen los conceptos. Orientar sobre la metodología de estudio no es fácil, y más en una carrera como la nuestra. Por ello no creáis en mis consejos si realmente no os van a ser útiles.

José Vivero Russo 2

Datos a tener en cuenta antes de empezar a estudiar 1

Un concepto fundamental en este parcial es el de la sujeción al impuesto y el de la exención.

Sujeto

En muchos de los supuestos se repite que “esta prestación (de bienes o de servicios) está sujeta y exenta”. Estos conceptos son fundamentales para entender la materia y para superar la prueba presencial.

2

3

4

No sujeto Sujeto y exento

Que un hecho imponible esté sujeto a un impuesto quiere decir que tiene que atenerse a la normativa que regula ese impuesto y que hay que cumplir todo lo que diga esa normativa (base imponible, aspectos temporales y geográficos, tipos impositivos, sujetos obligados... y exenciones). No le afecta la ley. Que un hecho imponible esté exento quiere decir que no tributa, que no hay que pagar por ello, pero por todo lo demás tiene que cumplir lo que dice la normativa de ese impuesto.

Que un impuesto esté sujeto pero exento significa que el impuesto le afecta (le afecta su normativa), pero no paga por dicho impuesto. Una operación no sujeta no cabe que esté La exención nace de la sujeción  Primero exenta. tiene que estar sujeta para poder estar exenta. No se puede excepcionar algo que no se exige. En el examen suelen plantear preguntas Ojo con esto, porque una de las preguntas de con dos supuestos dentro de cada pregunta examen puede ser la siguiente  ¿Están estas (supuesto a) y supuesto b)). prestaciones de servicios sujetas al IVA? En estos casos es muy probable que una esté sujeta y la otra no. Es decir, pueden estar sujetas las dos opciones que plantean, pero hay que fijarse bien, porque la pregunta típica es que una lo esté y la otra no. En los supuestos que vais a ver a Seguí fielmente el libro teórico y el libro de continuación ofrezco muchas ejercicios prácticos, pero muchos comentarios orientaciones personales. encerrados en cuadros o con la advertencia de “OJO” son opiniones personales. Por tanto, intentar razonar o reflexionar sobre ellas, consultándolas incluso con los profesores tutores.

3

SUPUESTOS DEL IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS

1. El Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados es un tributo de naturaleza indirecta que, en los términos establecidos en los artículos siguientes, gravará: Art. 1 TRLITPAJD

1º. Las transmisiones patrimoniales onerosas. 2º. Las operaciones societarias. 3º. Los actos jurídicos documentados. 2. En ningún caso, un mismo acto podrá ser liquidado por el concepto de transmisiones patrimoniales onerosas y por el de operaciones societarias.

LOCALIZACIÓN DEL IMPUESTO EN LA IMPOSICIÓN ESTATAL Impuesto sobre la renta de las personas físicas Impuesto sobre sociedades

Se grava la renta de los residentes en España atendiendo a la naturaleza del sujeto obligado, personas físicas o personas jurídicas (aunque con algunas excepciones).

Impuestos directos

Sobre la renta

Impuestos indirectos

Impuesto sobre la renta de no residentes Impuestos sobre sucesiones y donaciones Grava periódicamente (cada año natural) el patrimonio neto y recae sobre las Sobre personas físicas (no sobre las jurídicas). el patrimonio Impuestos que gravan Impuesto sobre transmisiones patrimoniales el tráfico patrimonial no empresarial y actos jurídicos documentados Impuestos que gravan el consumo Impuesto sobre el valor añadido (IVA) Impuestos especiales Impuestos que gravan Impuesto a la importación de mercancías el tráfico económico exterior

4

ESTRUCTURA DEL TEXTO REFUNDIDO DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS

TÍTULO PREL.

I

CONCEPTO TÍTULO Naturaleza y contenido Ámbito de aplicación territorial del Impuesto Transmisiones patrimoniales

II

Operaciones societarias

III

Actos jurídicos documentados

PARTES TÍTULO

ARTÍCULOS 1-5 6

Hecho imponible Sujeto pasivo Base imponible Cuota tributaria Reglas especiales Hecho imponible Sujeto pasivo Base imponible Cuota tributaria Principios generales Documentos notariales

7 8-9 10 11-12 13-18 19-22 23-24 25 26 27 28 29 30 31-32 33 34-35 36 37-39 40 41 42 43-44 45 46-48 49-50 51-55 56 57, 57 bis y 58

Documentos mercantiles

Documentos administrativos

IV

Disposiciones comunes

Hecho imponible Sujeto pasivo Base imponible Cuota tributaria Hecho imponible Sujeto pasivo Base imponible Cuota tributaria Hecho imponible Sujeto pasivo Base imponible Cuota tributaria

Beneficios fiscales Comprobación de valores Devengo y prescripción Obligaciones formales Gestión y liquidación del Impuesto Devoluciones

Disposiciones adicionales Disposiciones transitorias Disposiciones derogatorias Disposiciones finales

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Núm. supuesto 1

Planteamiento

Categorización Solución

Fuente

Fecha

Libro de ejercicios prácticos /Sup. 94

Curso 2012/2013

Eduardo y Jaime constituyen una sociedad anónima aportando, como parte del capital social (fijado en 120.000 €), unos bienes inmuebles, y realizando autoliquidación por el ITPAJD, concepto “operaciones societarias”. La Administración incoa expediente de comprobación del valor real de los inmuebles aportados a efectos de este impuesto. ¿Es correcto el proceder de la Administración? ITPAJD / Hecho imponible, base imponible La constitución de sociedades constituye hecho imponible del Impuesto de Operaciones Societarias (art. 19.1.1º TRITPAJD), 1.

Son operaciones societarias sujetas: 1º. La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades.

19 TRLITPAJD

2º. Las aportaciones que efectúen los socios que no supongan un aumento del capital social.

Operaciones societarias

3º. El traslado a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de una sociedad cuando ni una ni otro estuviesen previamente situados en un Estado miembro de la Unión Europea.

Hecho imponible 2.

No estarán sujetas: 1º. Las operaciones de reestructuración. 2º. Los traslados de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de sociedades de un Estado miembro de la Unión Europea a otro. 3º. La modificación de la escritura de constitución o de los estatutos de una sociedad y, en particular, el cambio del objeto social, la transformación o la prórroga del plazo de duración de una sociedad. 4º. La ampliación del capital que se realice con cargo a la reserva constituida exclusivamente por prima de emisión de acciones.

6

La base imponible será el importe nominal del capital fijado, con adición de las primas de emisión, en su caso, exigidas (art. 25.1 TRITPAJD), por lo que si el capital social con el que se constituyó la sociedad es de 120.000 €, ésta es su base imponible y no cabe comprobar en este caso el valor de los bienes aportados por los socios. 1.

En la constitución y aumento de capital de sociedades que limiten de alguna manera la responsabilidad de los socios, la base imponible coincidirá con el importe nominal en que aquél quede fijado inicialmente o ampliado con adición de las primas de emisión, en su caso, exigidas.

2.

Cuando se trate de operaciones realizadas por sociedades distintas de las anteriores y en las aportaciones de los socios que no supongan un aumento del capital social, la base imponible se fijará en el valor neto de la aportación, entendiéndose como tal el valor real de los bienes y derechos aportados minorado por las cargas y gastos que fueren deducibles y por el valor de las deudas que queden a cargo de la sociedad con motivo de la aportación.

3.

En los traslados de sede de la dirección efectiva o de domicilio social, la base imponible coincidirá con el haber líquido que la sociedad, cuya sede de dirección efectiva o domicilio social se traslada, tenga el día en que se adopte el acuerdo.

4.

En la disminución de capital y en la disolución, la base imponible coincidirá con el valor real de los bienes y derechos entregados a los socios, sin deducción de gastos y deudas.

25 TRITPAJD Operaciones societarias Base imponible

Supuesto 1 Solución del caso  ITPAJD

Hecho imponible Base imponible

19.1.1º TRLITPAJD 25.1 TRLITPAJD

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Núm. supuesto 2

Fuente

Fecha

Libro de ejercicios prácticos / Sup. 95

Curso 2012/2013

Irene arrienda a Sofía una finca rústica de su propiedad, formalizando el contrato en escritura pública. ¿Qué impuesto debe satisfacerse por la constitución de este arrendamiento? Categorización ITPAJD / Hecho imponible, cuota IAJD Planteamiento

Solución

Al tratarse de un supuesto exento de IVA (art. 20.1.23º a) LIVA), la arrendataria debe satisfacer el ITP (art. 7.5 TRITPAJD) por la constitución del arrendamiento (art. 7.1.B) TRITPAJD). 20 LIVA Exenciones en operaciones interiores

Uno. Estarán exentas de este impuesto las siguientes operaciones: (…) 23. Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes: a) Terrenos, incluidas las construcciones inmobiliarias de carácter agrario utilizadas para la explotación de una finca rústica. / Se exceptúan las construcciones inmobiliarias dedicadas a actividades de ganadería independiente de la explotación del suelo. (…)

7.5 TRITPAJD Transmisiones patrimoniales

Hecho imponible

7.1 TRITPAJD Transmisiones patrimoniales

Hecho imponible

No estarán sujetas al concepto de “transmisiones patrimoniales onerosas”, regulado en el presente Título, las operaciones enumeradas anteriormente cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, quedarán sujetas a dicho concepto impositivo las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido. También quedarán sujetas las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido. Son transmisiones patrimoniales sujetas: A. Las transmisiones onerosas por actos “inter vivos” de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas. B. La constitución de derechos reales, préstamos, finanzas, arrendamientos, pensiones y concesiones administrativas, salvo cuando estas últimas tengan por objeto la cesión de derecho a utilizar infraestructuras ferroviarias o inmuebles o instalaciones en puertos y en aeropuertos. (…)

8

La escritura pública no tributará por el gravamen gradual de AJD por encontrarse sujeta al ITP el contrato contenido en la misma por el concepto de transmisiones patrimoniales onerosas (art. 31.2 TRITPAJD)  ESTO SE EXPLICA EN TEORÍA Y LO ESQUEMATIZO EN MIS APUNTES  EL IAJD NO SE PUEDE VER CON EL ITPO Y CON EL IOS EN LA CUOTA VARIABLE O GRAVAMEN GRADUAL  En el caso que estamos analizando tributará sólo en actos jurídicos documentados por la cuota fija. 1.

Las matrices y las copias de las escrituras y actas notariales, así como los testimonios, se extenderán, en todo caso, en papel timbrado de 0,30 euros por pliego o 0,15 euros por folio, a elección del fedatario. Las copias simples no estarán sujetas al impuesto.

2.

Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1 de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma. / Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos.

3.

Por el mismo tipo a que se refiere el apartado anterior, y mediante la utilización de efectos timbrados tributarán las copias de las actas de protesto.

31 TRITPAJD

Actos jurídicos documentados

Documentos notariales

Cuota tributaria

Supuesto 2 Solución del caso  ITPAJD

Supuesto exento de IVA Sujeto a ITP Constitución de arrendamiento Escritura sujeta al ITP por el concepto de TPO (cuota fija)

20.1.23.a) LIVA 7.5 TR 7.1.B) TR 31.1 TR

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Núm. supuesto 3

Fuente

Fecha

Libro de ejercicios prácticos / Sup. 96

Curso 2012/2013

Planteamiento

Arturo adquiere, ejercitando el derecho de tanteo que le confiere la normativa sobre arrendamientos urbanos, la vivienda de la que era arrendatario. Por esta adquisición, Arturo autoliquida el correspondiente ITP con base al precio satisfecho, determinado de acuerdo con la citada normativa, que ha sido de 24.000 €. La Administración le notifica el resultado de la comprobación de valor llevada a cabo, por la que se fija un valor a la vivienda de 33.000 €. Arturo promueve tasación pericial contradictoria, en la que el perito designado por él mantiene el valor inicialmente declarado. El perito tercero asigna a la referida vivienda un valor de 36.000 €. Valor vivienda satisfecho Valor Administración Tasación pericial contradictoria Perito tercero

Categorización Solución

24.000 € 33.000 € 24.000 € 36.000 €

¿Qué valor debe tenerse en cuenta a efectos de liquidación del ITP? ITPAJD / Base imponible El art. 10.1 TRITPAJD establece que la base imponible del ITP están constituida por el valor real del bien transmitido, siendo deducible únicamente las cargas que disminuyan el valor real de los bienes. Este valor real no puede ser, como ha señalado la jurisprudencia, el determinado por el ejercicio del derecho de tanteo, que si bien puede afectar al precio de la transmisión, no puede repercutir en el valor real del bien transmitido, ya que tal precio es aplicable a las relaciones jurídico-privadas, pero no a efectos fiscales. 10 TRITPAJD

1.

Transmisiones patrimoniales Base imponible

La base imponible está constituida por el valor real del bien transmitido, o del derecho que se constituya o ceda. Únicamente serán deducibles las cargas que disminuyan el valor real de los bienes, pero no las deudas aunque estén garantizadas con prenda o hipoteca.

(…)

Así pues, el valor sobre el que debe liquidar el ITP a Arturo por su adquisición es el de 33.000 €, que es el valor comprobado administrativamente, ya que la valoración del perito tercero sirve de base a la liquidación, con los límites del valor declarado y el valor comprobado inicialmente por la Administración (art. 135.4 LGT). 135.4 LGT Tasación pericial contradictoria

La valoración del perito tercero servirá de base a la liquidación que proceda con los límites del valor declarado y el valor comprobado inicialmente por la Administración tributaria.

De esta manera no se incurre en una reformatio in peius perjudicial para Arturo por haber solicitado la tasación pericial contradictoria.

10

Supuesto 3 Solución del caso  ITPAJD

Base imponible Tasación pericial contradictoria

10.1 TR 135.4 LGT

11

Núm. supuesto 4

Fuente

Fecha

Libro de ejercicios prácticos / Sup. 97

Curso 2012/2013

Planteamiento

Juan y Ramón constituyen una comunidad de bienes en documento privado que tiene por objeto la prestación de servicios de fontanería, y que está dotada de su propio número de identificación fiscal. Para ello realizan una aportación total de 1.200 €, como consta en el documento de constitución.

Categorización Solución

¿Está sujeta esta operación al ITPAJD? ¿Puede la Administración comprobar el valor de lo aportado por los comuneros? ITPAJD / Hecho y base imponible De acuerdo con el artículo 22.4º TRLITPAJD se equiparan a las sociedades, a los efectos del Impuesto sobre operaciones societarias, “la comunidad de bienes constituida por actos inter vivos, que realice actividades empresariales”, por lo que la constitución de Juan y Ramón queda sujeta al ITPAJD, en su modalidad de operaciones societarias. A los efectos de este Impuesto se equipararán a sociedades: 22 TRLITPAJD 1º. Las personas jurídicas no societarias que persigan fines lucrativos. Operaciones societarias

2º. Los contratos de cuentas en participación. 3º. La copropiedad de buques.

Hecho imponible

4º. La comunidad de bienes, constituida por actos “inter vivos”, que realice actividades empresariales, sin perjuicio de lo dispuesto en la Ley del Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas. 5º. La misma comunidad constituida u originada por actos “mortis causa”, cuando continúe en régimen de indivisión la explotación del negocio del causante por un plazo superior a tres años. La liquidación se practicará, desde luego, sin perjuicio del derecho a la devolución que proceda si la comunidad se disuelve antes de transcurrir el referido plazo.

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La base imponible vendrá determinada por el valor neto de la aportación, entendiéndose como tal el valor real de los bienes aportados (art. 25.2 TR), que en el supuesto descrito es la cantidad de 1.200 €, por lo que, si bien el art. 46 TR faculta, en todo caso, a la Administración, para comprobar el valor real, al tratarse de dinero en metálico no sería necesaria la comprobación de valores. 1.

En la constitución y aumento de capital de sociedades que limiten de alguna manera la responsabilidad de los socios, la base imponible coincidirá con el importe nominal en que aquél quede fijado inicialmente o ampliado con adición de las primas de emisión, en su caso, exigidas.

2.

Cuando se trate de operaciones realizadas por sociedades distintas de las anteriores y en las aportaciones de los socios que no supongan un aumento del capital social, la base imponible se fijará en el valor neto de la aportación, entendiéndose como tal el valor real de los bienes y derechos aportados minorado por las cargas y gastos que fueren deducibles y por el valor de las deudas que queden a cargo de la sociedad con motivo de la aportación.

3.

En los traslados de sede de la dirección efectiva o de domicilio social, la base imponible coincidirá con el haber líquido que la sociedad, cuya sede de dirección efectiva o domicilio social se traslada, tenga el día en que se adopte el acuerdo.

4.

En la disminución de capital y en la disolución, la base imponible coincidirá con el valor real de los bienes y derechos entregados a los socios, sin deducción de gastos y deudas.

25 TRITPAJD Operaciones societarias Base imponible

46.1 TRITPAJD Comprobación de valores

Supuesto 4 Solución del caso  ITPAJD

La Administración podrá, en todo caso, comprobar el valor real de los bienes y derechos transmitidos, o, en su caso, de la operación societaria o del acto jurídico documentado.

Hecho imponible / Operaciones societarias Base imponible / Operaciones societarias Comprobación de valores

22.4º TR 25.2 TR 46.1 TR

13

Núm. supuesto 5

Fuente

Fecha

Libro de ejercicios prácticos / Sup. 98

Curso 2012/2013

Planteamiento

Andrés es propietario del 35% de las acciones de una sociedad dedicada a la explotación de residencias para perros, cuyo activo está constituido en un 75% por inmuebles situados en España. Andrés compra a otro socio de la misma sociedad un determinado número de acciones que le convierten en accionista mayoritario con un 60% de las acciones de la entidad.

Categorización Solución

Sociedad para perros

Andrés

Activo  75% inmuebles en España

Otros socios

35% + 25 % = 60 % 40 %

¿Está sujeta a algún impuesto la operación llevada a cabo por Andrés? ITPAJD / Hecho imponible, exenciones Las transmisiones de valores, admitidas o no a negociación en un mercado secundario oficial, están sujetas (art. 7.1.A TRLITPAJD) y exentas (art. 45.I.B.9 TRLITPAJD). 1. 7 TRLITPAJD

Son transmisiones patrimoniales sujetas A) Las transmisiones onerosas por actos “inter vivos” de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas.

Transmisiones patrimoniales

B) La constitución de derechos reales, préstamos, fianzas, arrendamientos, pensiones y concesiones administrativas, salvo cuando estas últimas tengan por objeto la cesión de derecho a utilizar infraestructuras ferroviarias o inmuebles o instalaciones en puertos y en aeropuertos. (…)

Hecho imponible

(…)

45 TRLITPAJD Disposiciones comunes

Los beneficios fiscales aplicables en cada caso a las tres modalidades de gravamen a que se refiere el artículo 1 de la presente Ley serán los siguientes: (…) I. A) Estarán exentos del impuesto:

Beneficios fiscales

(…) B) Estarán exentas: (…) 

9. Las transmisiones de valores, admitidos o no a negociación en un mercado secundario oficial, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores.

(…)

14

No obstante, este último artículo se remite al art. 108 LMV. Esta disposición exceptúa de la exención del ITPAJD, determinadas transmisiones realizadas en el mercado secundario y adquisiciones en los mercados primarios. En general, se somete a tributación por ITPAJD, como transmisiones onerosas de bienes inmuebles, las transmisiones de valores o participaciones que representen partes alícuotas del capital social o patrimonio de personas jurídicas y otras entidades cuyo activo esté constituido al menos en un 50% por inmuebles situados en territorio español, o en cuyo activo se incluyan valores que le permitan ejercer el control en otra entidad cuyo activo esté integrado al menos en un 50% por inmuebles radicados en España, siempre que, como resultado de dicha transmisión o adquisición, el adquirente obtenga una posición tal que le permita ejercer el control sobre esas entidades o, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ellas. En las sociedades mercantiles se entiende obtenido dicho control cuando, directa o indirectamente, se alcance una participación en el capital social superior al 50%.

108 Ley 24/1988

1.

La transmisión de valores, admitidos o no a negociación en un mercado secundario oficial, estará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido y del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

2.

Quedan exceptuadas de lo dispuesto en el apartado anterior las transmisiones de valores no admitidos a negociación en un mercado secundario oficial realizadas en el mercado secundario, que tributarán en el impuesto al que estén sujetas como transmisiones onerosas de bienes inmuebles, cuando mediante tales transmisiones de valores se hubiera pretendido eludir el pago de los tributos que habrían gravado la transmisión de los inmuebles propiedad de las entidades a las que representen dichos valores. Sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo anterior, se entenderá, salvo prueba en contrario, que se actúa con ánimo de elusión del pago del impuesto correspondiente a la transmisión de bienes inmuebles en los siguientes supuestos: a)

Cuando obtenga el control de una entidad cuyo activo esté formado en al menos el 50% por inmuebles radicados en España que no estén afectos a actividades empresariales o profesionales, o cuando, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ella.

b)

Cuando se obtenga el control de una entidad en cuyo activo se incluyan valores que le permitan ejercer el control en otra entidad cuyo activo esté integrado al menos en un 50% por inmuebles radicados en España que no estén afectos a actividades empresariales o profesionales, o cuando, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ella.

c)

Cuando los valores transmitidos hayan sido recibidos por las aportaciones de bienes inmuebles realizadas con ocasión de la constitución de sociedades o de la ampliación de su capital social, siempre que tales bienes no se afecten a actividades empresariales o profesionales y que entre la fecha de aportación y la de transmisión no hubiera transcurrido un plazo de tres años.

Así pues, si se cumplen los requisitos exigidos, Andrés debe tributar por su adquisición por ITP por el valor real de los bienes inmuebles, calculado de acuerdo con las reglas establecidas en la normativa del ITPAJD y determinar su base imponible aplicando el referido art. 108 de la Ley 24/1988.

15

Supuesto 5 Solución del caso  ITPAJD

Hecho imponible / Transmisiones patrimoniales Disposiciones comunes / Beneficios fiscales / Exención

7.1.A TR 45.1.B.9 TR 108 LMV

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Núm. supuesto 6

Fuente

Fecha

Libro de ejercicios prácticos / Sup. 99

Curso 2012/2013

Planteamiento

Una entidad bancaria realiza una emisión de obligaciones a diez años, siendo suscrita, en escritura pública, una parte de ella por particulares, y otra parte por una sociedad anónima. Emisión de obligaciones a 10 años en escritura pública. Se plantean dos casos

1 2

Suscripción de obligaciones por particulares Suscripción de obligaciones por una SA

¿Cómo tributan estas suscripciones? Categorización ITPAJD / Hecho imponible, exenciones Solución

1. Suscripción de obligaciones por particulares La suscripción de obligaciones por particulares está sujeta como préstamo al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales (art. 7.1.B TR), aunque se encuentra exenta en virtud de lo dispuesto en el art. 45.I.B.15 TR. Tampoco tributará por AJD, en su cuota gradual, al encontrarse sujeta por el concepto de transmisiones patrimoniales (art. 31.2 TRLITPAJD). DE TEORÍA

EL ITPO Y AJD NO SE ENTIENDEN EN LA CUOTA VARIABLE EL ITPO Y AJD SON AMIGOS EN LA CUOTA FIJA 1.

Son transmisiones patrimoniales sujetas

7 TR A) (…) B) La constitución de derechos reales, préstamos, fianzas, arrendamientos, pensiones y concesiones administrativas, salvo cuando estas últimas tengan por objeto la cesión de derecho a utilizar infraestructuras ferroviarias o inmuebles o instalaciones en puertos y en aeropuertos.

Transmisiones patrimoniales

Hecho imponible

(…)

45.I.B.15 TR

Disposiciones comunes Beneficios fiscales

Los beneficios fiscales aplicables en cada caso a las tres modalidades de gravamen a que se refiere el artículo 1 de la presente Ley serán los siguientes: 

I. A) (…)



B) Estarán exentas: (…) 15. Los depósitos en efectivo y los préstamos, cualquiera que sea la forma en que se instrumenten, incluso los representados por pagarés, bonos, obligaciones y títulos análogos. (…)

17

1.

Las matrices y las copias de las escrituras y actas notariales, así como los testimonios, se extenderán, en todo caso, en papel timbrado de 0,30 euros por pliego o 0,15 euros por folio, a elección del fedatario. Las copias simples no estarán sujetas al impuesto.

2.

Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1 de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma. / Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos.

3.

Por el mismo tipo a que se refiere el apartado anterior, y mediante la utilización de efectos timbrados tributarán las copias de las actas de protesto.

31 TRITPAJD

Actos jurídicos documentados Documentos notariales Cuota tributaria

2. Suscripción de obligaciones por la Sociedad Anónima La suscripción de obligaciones por parte de la sociedad constituye un préstamo empresarial y queda sujeta como prestación de servicios y exenta del IVA (art. 20.1.18.c LIVA), tributando por AJD, como documento notarial, al tipo de gravamen del 0,50%, si la Comunidad Autónoma no ha aprobado otro tipo de gravamen (art. 31.2 TR)  IVA + cuota gradual IAJD se llevan bien (entiendo que también tributaría por la cuota fija, es decir, cuota fija + cuota gradual, pero esto lo entiendo yo (en tal caso consultarlo)). Uno. Estarán exentas de este impuesto las siguientes operaciones: 20 LIVA (…) Exenciones 18. Las siguientes operaciones financieras: Entrega de bienes y prestaciones de servicios Exenciones en operaciones interiores

a) Los depósitos en efectivo en sus diversas formas (…) b) La transmisión de depósitos en efectivo, incluso mediante certificados de depósito o títulos que cumplan análoga función. c) La concesión de créditos y préstamos en dinero, cualquiera que sea la forma en que se instrumente, incluso mediante efectos financieros o títulos de otra naturaleza.

18

Supuesto 6 Solución del caso  ITPAJD

1 Suscripción de obligaciones por particulares

2 Suscripción de obligaciones por una SA

Hecho imponible / Transmisiones patrimoniales Disposiciones comunes / Beneficios fiscales Cuota tributaria / Actos jurídicos documentados Exenciones IVA / Entrega de bienes y prestaciones de servicios  sujeta al ITP (AJD) Cuota tributaria / Actos jurídicos documentados

7.1.B TR 45.I.B.15 31.1 TR 20.1.18.c) LIVA 31.2 TR

19

Núm. supuesto 7

Fuente

Fecha

Libro de ejercicios prácticos / Sup. 100

Curso 2012/2013

Planteamiento

Francisca compra una vivienda a Paloma, subrogándose, en la propia escritura pública de compraventa, en el préstamo hipotecario que Paloma tenía contraído y pendiente de pago con una entidad bancaria.

Categorización

¿Cómo tributa este supuesto en el ITPAJD? ITPAJD / Hecho y base imponible

Solución

1. Compra de la vivienda Francisca está sujeta como adquirente de la vivienda al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales (7.1.A TR), siendo su base imponible el valor real del bien transmitido, del que no será deducible la deuda garantizada con hipoteca (10.1 TR). 7 TRLITPAJD

1.

Transmisiones patrimoniales

A) Las transmisiones onerosas por actos “inter vivos” de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas.

Hecho imponible 10 TRLITPAJD

Son transmisiones patrimoniales sujetas

1.

Transmisiones patrimoniales Base imponible

La base imponible está constituida por el valor real del bien transmitido o del derecho que se constituya o ceda. Únicamente serán deducibles las cargas que disminuyan el valor real de los bienes, pero no las deudas aunque estén garantizadas con prenda o hipoteca.

2. Subrogación en el préstamo hipotecario En cuanto a la subrogación en el préstamo hipotecario, no existe en la escritura notarial otro negocio jurídico distinto, a efectos fiscales, que el de compraventa, ya que la subrogación en el préstamo no es una constitución de préstamo ni una modificación del derecho de hipoteca que implique para su titular un incremento patrimonial (7.1.B) TR), siendo su carácter, siempre a efectos fiscales, de negocio accesorio al préstamo. Por tanto, consideramos que sólo tributa por el ITPAJD el contrato de compraventa formalizado en escritura pública. 1.

Son transmisiones patrimoniales sujetas

7 TRLITPAJD Transmisiones patrimoniales Hecho imponible

A) Las transmisiones onerosas por actos “inter vivos” de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas. B) La constitución de derechos reales, préstamos, fianzas, arrendamientos, pensiones y concesiones administrativas, salvo cuando estas últimas tengan por objeto la cesión de derecho a utilizar infraestructuras ferroviarias o inmuebles o instalaciones en puertos y en aeropuertos. (…)

20

1

Supuesto 7 Solución del caso  ITPAJD

En el supuesto se estudian dos casos 

Compra de vivienda

Hecho imponible / T. patrimoniales Base imponible / T. patrimoniales

2

Subrogación del préstamo

Hecho imponible / T. patrimoniales

7.1.A TR 10.1 TR 7.1.B TR

21

Núm. supuesto 8

Fuente

Fecha

Libro de ejercicios prácticos / Sup. 101

Curso 2012/2013

Planteamiento

Antonio transmite a Juan un bien inmueble con el encargo de que pague una deuda que Antonio tenía contraída con Paula. El pago que Juan debe efectuar a Paula puede hacerlo, bien con el inmueble recibido, bien con el dinero procedente de la venta del citado bien inmueble. Antonio  Juan (Bien inmueble)  Paula (Acreedora de Antonio. Juan debe pagar a Paula la deuda de Antonio)

Antonio

Categorización Solución

Adjudicatario – sujeto pasivo (Adjudicación para pago de deudas) Juan

Acreedor Paula

¿Qué trascendencia tiene este supuesto a efectos del ITPAJD? ITPAJD / Hecho imponible El caso descrito consiste en una adjudicación para pago de deudas, asimilado a las transmisiones patrimoniales a efectos de liquidación y pago del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales (art. 7.2.A) TR). 7.2.A) TR Transmisiones patrimoniales Hecho imponible

Se considerarán transmisiones patrimoniales a efectos de liquidación y pago del impuesto: A) Las adjudicaciones en pago y para pago de deudas, así como las adjudicaciones expresas en pago de asunción de deudas. Los adjudicatarios para pago de deudas que acrediten haber transmitido al acreedor en solvencia de su crédito, dentro del plazo de dos años, los mismos bienes o derechos que les fueron adjudicados y los que justifiquen haberlos transmitido a un tercero para este objeto, dentro del mismo plazo, podrán exigir la devolución del impuesto satisfecho por tales adjudicaciones.

Por tanto, está sujeta a tributación por este impuesto la transmisión no onerosa del inmueble al adjudicatario (Juan) que es el sujeto pasivo. No obstante, si éste acredita haber transmitido al acreedor (Paula) en pago de su crédito, dentro del plazo de dos años, el mismo bien que le fue adjudicado o justifica haberlo transmitido a un tercero con este objeto, dentro del mismo plazo de dos años, podrá exigir la devolución del impuesto satisfecho por la adjudicación (art. 7.2.A) TR).

Supuesto 8 Hecho imponible / T. patrimoniales

7.2.A TR

Solución del caso  ITPAJD

22

Núm. supuesto 9

Fuente

Fecha

Libro de ejercicios prácticos /Sup. 102

Curso 2012/2013

Planteamiento

Conrado ha comprado el 13 de junio de 2008, la nuda propiedad de una finca rústica cuyo usufructo había sido adquirido por Javier, en el mismo año, por un plazo de siete años, al cabo de los cuales queda extinguido el usufructo. 1 Dos cuestiones 2

Categorización Solución

En 2008 Javier adquiere el usufructo de una finca rústica con una duración de 7 años. Por tanto, el usufructo finaliza en 2015. En 2008 Conrado compra la nuda propiedad de la finca rústica, gravada con un usufructo, del que quedará libre en 2015.

¿Estará obligado Conrado al pago de algún impuesto al término del usufructo de Javier? ITPAJD / Hecho imponible, cuota tributaria Al tratarse de un supuesto de consolidación de dominio, el nudo propietario (Conrado) deberá tributar, en concepto de ITP, por el valor del derecho que ingresa en su patrimonio (art. 14.1 TR). 14.1 TR Transmisiones patrimoniales

Al consolidarse el dominio, el nudo propietario tributará por este impuesto atendiendo al valor del derecho que ingrese en su patrimonio.

Reglas especiales

El impuesto se exigirá por la extinción del usufructo, de acuerdo con el art. 42.2 RITPAJD. 42.2 RITPAJD Consolidación del dominio

Supuesto 9 Solución del caso  ITPAJD

En la consolidación del dominio desmembrado por título oneroso, siempre que la consolidación se produjera por cumplimiento del plazo previsto o por muerte del usufructuario, se exigirá al nudo propietario, por los mismos conceptos y título por los que adquirió, en su día, la nuda propiedad, la liquidación correspondiente a la extinción del usufructo sobre el tanto por ciento por el que no se haya liquidado el impuesto al adquirirse la nuda propiedad, cuyo porcentaje se aplicará sobre el valor que tuvieren los bienes en el momento de la consolidación del dominio y por el tipo de gravamen que estuviese vigente en este momento.

Reglas especiales / T. patrimoniales Consolidación del dominio

14.1 TR 42.2 R

23

Núm. supuesto 10

Fuente

Fecha

Libro de ejercicios prácticos / Sup. 103

Curso 2012/2013

Planteamiento

Julián y Sara tienen establecido, como régimen económico de su matrimonio, el de separación de bienes. En abril de 2008 deciden separarse de mutuo acuerdo, y en el convenio regulador de la separación pactan que, en concepto de pensión compensatoria, el esposo transfiere a la esposa su mitad indivisa del piso conyugal. En octubre de ese mismo año Julián, mediante escritura pública, cede a favor de su esposa la mitad indivisa de lo poseído en común, solicitando Sara la exención del pago del ITPAJD, por el carácter sustitutivo de la pensión que tenía la transmisión efectuada. Julián y Sara Régimen de separación de bienes Abril de 2008 Octubre de 2008 Convenio regulador (pensión Mediante escritura pública Julián cede a compensatoria)  Julián transfiere a Sara Sara la mitad indivisa de lo poseído en su mitad indivisa del piso conyugal común, solicitando Sara la exención del pago del ITPAJD.

Categorización Solución

¿Es correcto conceder a Sara dicha exención? ITPAJD / Exenciones Sí, es correcto. Deberían conceder a Sara la exención al amparo de lo dispuesto en el art. 45.I.B).3 TR, que establece la exención para “Las aportaciones de bienes y derechos verificados por los cónyuges a la sociedad conyugal, las adjudicaciones que a su favor y en pago de las mismas se verifiquen a su disolución y las transmisiones que por tal causa se hagan a los cónyuges en pago de su haber de gananciales”. 45.I.B.3 TRLITPAJD Disposiciones comunes

Los beneficios fiscales aplicables en cada caso a las tres modalidades de gravamen a que se refiere el artículo 1 de la presente Ley serán los siguientes: 

I. A)

Beneficios fiscales

B) Estarán exentas: o

3. Las aportaciones de bienes y derechos verificados por los cónyuges a la sociedad conyugal, las adjudicaciones que a su favor y en pago de las mismas se verifiquen a su disolución y las transmisiones que por tal causa se hagan a los cónyuges en pago de su haber de gananciales.

24

El sólo hecho de hallarse el matrimonio en el régimen de separación de bienes es insuficiente para denegar la exención solicitada, ya que el precepto no dice nada al respecto. Lo importante es la verificación, en todo caso, de “las aportaciones de bienes o derechos verificados por los cónyuges a la sociedad conyugal” (45.I.B.3 TR) Con respecto a esto una reciente jurisprudencia entiende que es suficiente, como aportación de la esposa a la sociedad conyugal, sus labores de ama de casa y las tareas ejercidas en el domicilio conyugal.

Supuesto 10 Solución del caso  ITPAJD

Disposiciones comunes / Beneficios fiscales / Exenciones

45.I.B.3 TR

25

Núm. supuesto 11

Fuente

Fecha

Libro de ejercicios prácticos / Sup. 104

Curso 2012/2013

Planteamiento

Rafael solicita una concesión minera, que se le otorga unos meses después por dos años. A los ocho meses Rafael decide vender su concesión administrativa a Luis. Concesión minera

1 2

Otorgamiento a Rafael por un plazo de 2 años A los 8 meses del otorgamiento se produce la transmisión de la concesión de Rafael para Luis

Categorización

¿Cómo tributan estas operaciones? ITPAJD / Hecho imponible, cuota tributaria

Solución

1. Hecho imponible

7.1.B TR 7.1.A TR

En este supuesto se producen dos hechos imponibles claramente diferenciados: 1. El otorgamiento de la concesión administrativa (a Rafael). 2. El de su transmisión (a Luis). Ambos hechos imponibles están sujetos al ITPAJD como transmisiones patrimoniales en virtud del artículo 7.1 TR, que los contempla en dos apartados distintos: A) Las transmisiones onerosas por actos “inter vivos” de toda clase de bienes y derechos… y B) La constitución de derechos reales… y concesiones administrativas… 1.

Son transmisiones patrimoniales sujetas

7 TRLITPAJD

Transmisiones patrimoniales Hecho imponible

A) Las transmisiones onerosas por actos “inter vivos” de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas. B) La constitución de derechos reales, préstamos, fianzas, arrendamientos, pensiones y concesiones administrativas, salvo cuando estas últimas tengan por objeto la cesión de derecho a utilizar infraestructuras ferroviarias o inmuebles o instalaciones en puertos y en aeropuertos. (…)

2. Cuota tributaria En cuanto a la cuota tributaria a aplicar en uno y otro caso (es decir, constitución y transmisión), debemos acudir a los artículos 11 y 13 TR. ◘

Constitución. Según el artículo 13.1, párrafo segundo, “…las concesiones administrativas tributarán como constitución de derechos, al tipo de gravamen establecido en el artículo 11.a) para los bienes muebles o semovientes, cualesquiera que sean su naturaleza, duración y los bienes sobre los que recaigan”, es decir, al tipo del 4%. 26

1. 13 TRLITPAJD

Reglas especiales

Las concesiones administrativas tributarán con el tipo que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma. Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, las concesiones administrativas tributarán como constitución de derechos, al tipo de gravamen establecido en el artículo 11.a) para los bienes muebles o semovientes, cualesquiera que sean su naturaleza, duración y los bienes sobre los que recaigan.

(…) 1. 11 TRLITPAJD

Cuota tributaria

La cuota tributaria se obtendrá aplicando sobre la base liquidable los siguientes tipos, sin perjuicio de lo establecido en el artículo siguiente: a) Si se trata de la transmisión de bienes muebles o inmuebles, así como la constitución y cesión de derechos reales que recaigan sobre los mismos, excepto los derechos reales de garantía, con el tipo que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por las que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónoma de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma. Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 6 por 100 a la transmisión de inmuebles, así como la constitución y cesión de derechos reales sobre los mismos, excepto los derechos reales de garantía, y el 4 por 100, si se trata de la transmisión de bienes muebles y semovientes, así como la constitución y cesión de derechos reales sobre los mismos, excepto los derechos reales de garantía. Este último tipo se aplicará igualmente a cualquier otro acto sujeto no comprendido en las demás letras de este apartado. La transmisión de valores tributará, en todo caso, conforme a lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 12 de esta Ley. b) (…)

◘

Transmisión. La transmisión onerosa por actos “inter vivos” de dichas concesiones mineras tributan al 6% (11.1.a), párrafo segundo), tipo de gravamen propio de la transmisión de bienes inmuebles, dada la semejanza de las concesiones mineras con el derecho de propiedad y el carácter de bienes inmuebles que les atribuye el art. 334 CC.

Todo lo anterior si la correspondiente Comunidad Autónoma de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía no hubiera aprobado otros tipos distintos, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación.

27

Supuesto 11 Solución del caso  ITPAJD

Hecho imponible Cuota tributaria

Otorgamiento de la concesión Transmisión de la concesión Constitución concesión  4% Transmisión concesión  6%

7.1.B TR 7.1.A TR 13.1 ps TR  11.1.a) TR ps 11.1.a) TR ps

28

Núm. supuesto 12

Fuente

Fecha

Libro de ejercicios prácticos / Sup. 105

Curso 2012/2013

Planteamiento

La sociedad residente en España BETA S.A. es una sociedad de mera tenencia de bienes inmuebles situados en territorio nacional, cuyos accionistas son cuatro sociedades no residentes que participan cada una de ellas en un 25% de su capital social. En un momento determinado dos de estas sociedades accionistas venden a otra de ellas sus respectivas acciones. Sociedad BETA S.A. (Tenencia de inmuebles) Sociedad A Accionistas Sociedad B de BETA S.A. Sociedad C Sociedad D Las sociedades A y B venden sus respectivas acciones a la sociedad C.

Categorización Solución

Sociedad C Sociedad D

Residente No residentes

No residentes

25% de capital social de BETA S.A. 25% de capital social de BETA S.A. 25% de capital social de BETA S.A. 25% de capital social de BETA S.A. 75% de capital social de BETA S.A. (25% que tenía + 50% que le venden A y B)

25% de capital social de BETA S.A.

¿Qué consecuencias jurídico-tributarias provoca esta venta de acciones? ITPAJD / Hecho imponible, sujeción al impuesto El artículo 17.2 TR dispone que “Las transmisiones de valores, admitidos o no a negociación en un mercado secundario oficial, que queden exentas de tributar como tales, bien en el Impuesto sobre el Valor Añadido o bien en la modalidad de “transmisiones patrimoniales onerosas” del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (…) tributarán por la citada modalidad, como transmisiones onerosas de bienes inmuebles en los casos y con las condiciones que establece el artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores”. 1.

En la transmisión de créditos o derechos mediante cuyo ejercicio hayan de obtenerse bienes determinados y de posible estimación se exigirá el impuesto por iguales conceptos y tipos que las que se efectúen de los mismos bienes y derechos. Sin embargo, en el caso de inmuebles en construcción, la base imponible estará constituida por el valor real del bien en el momento de la transmisión del crédito o derecho, sin que pueda ser inferior al importe de la contraprestación satisfecha por la cesión.

2.

Las transmisiones de valores, admitidos o no a negociación en un mercado secundario oficial, que queden exentas de tributar como tales, bien en el Impuesto sobre el Valor Añadido o bien en la modalidad de “transmisiones patrimoniales onerosas” del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, así como su adquisición en los mercados primarios como consecuencia del ejercicio de los derechos de suscripción preferente y de conversión de obligaciones en acciones, tributarán por la citada modalidad, como transmisiones onerosas de bienes inmuebles, en los casos y con las condiciones que establece el artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores.

17 TRLITPAJD

Reglas especiales

29

Por su parte, el artículo 108 LMV establece que las transmisiones de valores estarán exentas del ITPAJD y del IVA. A continuación añade que quedarán exceptuadas de lo dispuesto anteriormente y tributarán por el concepto de “transmisiones patrimoniales onerosas” del ITP, las transmisiones realizadas en el mercado secundario de valores que representen partes alícuotas del capital social… de entidades cuyo activo esté constituido al menos en su 50% por inmuebles situados en territorio nacional, siempre que como resultado de dicha transmisión el adquirente obtenga la titularidad total de este patrimonio, o al menos una posición tal que le permita ejercer el control sobre tales entidades. Se entenderá obtenido dicho control cuando directa o indirectamente se alcance una participación en el capital social superior al 50%. Lo que pretende gravar el art. 108 LMV es la transmisión de inmuebles encubierta en una transmisión de acciones.

108 Ley 24/1988

1.

La transmisión de valores, admitidos o no a negociación en un mercado secundario oficial, estará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido y del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

2.

Quedan exceptuadas de lo dispuesto en el apartado anterior las transmisiones de valores no admitidos a negociación en un mercado secundario oficial realizadas en el mercado secundario, que tributarán en el impuesto al que estén sujetas como transmisiones onerosas de bienes inmuebles, cuando mediante tales transmisiones de valores se hubiera pretendido eludir el pago de los tributos que habrían gravado la transmisión de los inmuebles propiedad de las entidades a las que representen dichos valores. Sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo anterior, se entenderá, salvo prueba en contrario, que se actúa con ánimo de elusión del pago del impuesto correspondiente a la transmisión de bienes inmuebles en los siguientes supuestos: a)

Cuando obtenga el control de una entidad cuyo activo esté formado en al menos el 50% por inmuebles radicados en España que no estén afectos a actividades empresariales o profesionales, o cuando, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ella.

b)

Cuando se obtenga el control de una entidad en cuyo activo se incluyan valores que le permitan ejercer el control en otra entidad cuyo activo esté integrado al menos en un 50% por inmuebles radicados en España que no estén afectos a actividades empresariales o profesionales, o cuando, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ella.

c)

Cuando los valores transmitidos hayan sido recibidos por las aportaciones de bienes inmuebles realizadas con ocasión de la constitución de sociedades o de la ampliación de su capital social, siempre que tales bienes no se afecten a actividades empresariales o profesionales y que entre la fecha de aportación y la de transmisión no hubiera transcurrido un plazo de tres años.

(…)

No cabe duda de que, en la transmisión que ahora se analiza, el adquirente de dichas acciones, la sociedad no residente, como consecuencia de dicha transmisión pasa ser la propietaria del 75% de la sociedad española BETA S.A. En consecuencia, desde el momento en que la sociedad no residente obtiene una participación superior al 50% del capital de la sociedad española, la transmisión quedará sujeta a la modalidad “transmisiones patrimoniales onerosas” del ITPAJD, al reunir los requisitos del art. 108 LMV. Supuesto 12 ITPAJD

NOTA

Reglas especiales

17.2 TR 108 LMV

Cuando nos hablen en un supuesto de accionistas o de acciones, debemos identificarlo inmediatamente con la “transmisión de valores”, y esto, a su vez, relacionarlo con el artículo 108 LMV. 30

Núm. supuesto 13

Fuente

Fecha

Libro de ejercicios prácticos / Sup. 106

Curso 2012/2013

Planteamiento

Julia le pide un préstamo a su amiga Amaya para comprarse un apartamento, garantizando la devolución del mismo mediante la constitución de una hipoteca sobre el citado apartamento.

Categorización Solución

¿Qué tratamiento recibe esta operación en la imposición indirecta? ITPAJD / Exenciones La operación se encuentra sujeta al ITPAJD, en la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, conforme al artículo 7.1.B) TR. 1.

Son transmisiones patrimoniales sujetas

7 TRLITPAJD A) (…) Transmisiones patrimoniales

B) La constitución de derechos reales, préstamos, fianzas, arrendamientos, pensiones y concesiones administrativas, salvo cuando estas últimas tengan por objeto la cesión de derecho a utilizar infraestructuras ferroviarias o inmuebles o instalaciones en puertos y en aeropuertos.

Hecho imponible

(…)

El artículo 15.1 TR dispone que “La constitución de las fianzas y de los derechos de hipoteca, prenda y anticresis, en garantía de un préstamo, tributarán exclusivamente por el concepto de préstamo”, no practicándose liquidación entonces por la constitución del derecho real de hipoteca. 15 TRLITPAJD Reglas especiales

1.

La constitución de las fianzas y de los derechos de hipoteca, prenda y anticresis, en garantía de un préstamo, tributarán exclusivamente por el concepto de préstamo.

2.

Se liquidarán como préstamos personales las cuentas de crédito, el reconocimiento de deuda y el depósito retribuido.

31

El art. 45.I.B.15 TR declara exentos del impuesto los depósitos en efectivo y los préstamos cualquiera que sea la forma en que se instrumenten. Se trata por tanto de una operación sujeta a transmisiones patrimoniales onerosas, pero exenta.

45 TRLITPAJD

Los beneficios fiscales aplicables en cada caso a las tres modalidades de gravamen a que se refiere el artículo 1 de la presente Ley serán los siguientes: 

I A) (…)

Disposiciones comunes

B) Estarán exentas: (…)

Beneficios fiscales

15. Los depósitos en efectivo y los préstamos, cualquiera que sea la forma en que se instrumenten, incluso los representados por pagarés, bonos, obligaciones y títulos análogos. La exención se extenderá a la transmisión posterior de los títulos que documenten el depósito o el préstamo, así como el gravamen sobre actos jurídicos documentados que recae sobre pagarés, bonos, obligaciones y demás títulos análogos emitidos en serie, por plazo no superior a dieciocho meses, representativos de capitales ajenos por los que se satisfaga una contraprestación por diferencia entre el importe satisfecho en la emisión y el comprometido a reembolsar al vencimiento, incluidos los préstamos representados por bonos de caja emitidos por los bancos industriales o de negocios.

En cuanto operación sujeta al concepto de transmisiones patrimoniales onerosas, no está sujeta al gravamen gradual de actos jurídicos documentados (art. 31.2 TR). Compatibilidad ITPO AJD IOS AJD

Cuota fija Cuota variable

31.2 TRLITPAJD Actos jurídicos documentados Documentos notariales Cuota tributaria

Incompatibilidad

ITPO IOS

AJD AJD

Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1 de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autónoma, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma. / Si la Comunidad no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos.

32

Supuesto 13 Solución del caso

Transmisiones patrimoniales  Hecho imponible Reglas especiales Disposiciones comunes  Beneficios fiscales Actos jurídicos documentados  Documentos notariales  Cuota tributaria

7.1.B TR 15 TR 45.I.B.15 TR 31.2 TR

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Núm. supuesto 14

Fuente

Fecha

Libro de ejercicios prácticos / Sup. 107

Curso 2012/2013

Planteamiento

Miguel y Sofía, de 70 y 67 años de edad, respectivamente, están casados en régimen de gananciales y deciden enajenar su vivienda a cambio de una renta vitalicia.

Categorización Solución

¿Qué tratamiento tiene esta operación en la imposición indirecta? ITPAJD / Hecho imponible, cuota tributaria La enajenación está sujeta al ITPAJD en su modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, según dispone el art. 7.1.A) TR. 1.

Son transmisiones patrimoniales sujetas

7 TRLITPAJD Transmisiones patrimoniales Hecho imponible

A) Las transmisiones onerosas por actos “inter vivos” de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas. B) La constitución de derechos reales, préstamos, fianzas, arrendamientos, pensiones y concesiones administrativas, salvo cuando estas últimas tengan por objeto la cesión de derecho a utilizar infraestructuras ferroviarias o inmuebles o instalaciones en puertos y en aeropuertos. (…)

Al tratarse de una permuta de un bien inmueble por una renta vitalicia a favor de los cónyuges, procede una doble liquidación: 

Una a cargo del adquirente del inmueble, que tributa al tipo del 6% previsto en el art. 11.1.a) TR. 1. 11 TRLITPAJD Transmisiones patrimoniales Cuota tributaria

La cuota tributaria se obtendrá aplicando sobre la base liquidable los siguientes tipos, sin perjuicio de lo establecido en el artículo siguiente: a) Si se trata de la transmisión de bienes muebles o inmuebles, así como la constitución y cesión de derechos reales que recaigan sobre los mismos (…) con el tipo que (…) haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma. / Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 6 por 100 a la transmisión de inmuebles (…).

34



Otra a cargo del matrimonio, al tipo del 1% (art. 11.1.b) TR) sobre la base cuantificada con arreglo al art. 10.2.f TR. 1. 11 TRLITPAJD

La cuota tributaria se obtendrá aplicando sobre la base liquidable los siguientes tipos, sin perjuicio de lo establecido en el artículo siguiente: a) (…)

Transmisiones patrimoniales

b) El 1 por 100, si se trata de la constitución de derechos reales de garantía, pensiones, fianzas o préstamos, incluso los representados por obligaciones, así como la cesión de créditos de cualquier naturaleza.

Cuota tributaria (…) 1.

La base imponible está constituida por el valor real del bien transmitido o del derecho que se constituya o ceda. Únicamente serán deducibles las cargas que disminuyan el valor real de los bienes, pero no las deudas aunque estén garantizadas con prenda o hipoteca.

2.

En particular, serán de aplicación las normas contenidas en los apartados siguientes: (…)

10 TRLITPAJD Transmisiones patrimoniales Base imponible

Solución supuesto 14

f) La base imponible de las pensiones se obtendrá capitalizándolas al interés básico del Banco de España y tomando del capital resultante aquella parte que, según las reglas establecidas para valorar los usufructos, corresponda a le edad del pensionista, si la pensión es vitalicia, o a la duración de la pensión si es temporal. Cuando el importe de la pensión no se cuantifique en unidades monetarias, la base imponible se obtendrá capitalizando el importe anual del Salario Mínimo Interprofesional.

Enajenación sujeta al ITP en modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas Doble liquidación

7.1.A TR A cargo del adquirente del inmueble  6% A cargo del matrimonio  1%

11.1.a) TR 11.1b) TR 10.2.f) TR

35

Núm. supuesto 15

Fuente

Fecha

Libro de ejercicios prácticos / Supuesto 108

Curso 2012/2013

Planteamiento

El Ayuntamiento de Sotogrande y una sociedad mercantil documentan en escritura pública un contrato en virtud del cual el Ayuntamiento adjudica a la sociedad el servicio de recogida de residuos sólidos urbanos y su transporte al vertedero municipal. En contraprestación, el Ayuntamiento se compromete a pagar a la sociedad una cantidad anual. Ayuntamiento Tipo de contrato Partes del contrato Precio del contrato

Categorización Solución

Sotogrande Gestión del servicio público de recogida de RSU del Ayuntamiento de Sotogrande Ayuntamiento de Sotogrande RESOUR S.A. 90.000 €, abonables por el Ayuntamiento a la empresa en el mes de diciembre de cada año.

¿En qué impuesto indirecto tributa esta operación? ITPAJD / Hecho imponible Antes de nada, debemos determinar lo siguiente: Si el servicio de recogida de basuras tiene una naturaleza similar a las concesiones administrativas y, por lo tanto, está sujeto al ITP. Si, por el contrario, se trata de un arrendamiento de servicios sujeto al IVA. De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 13.2 TRITPAJD, “Se equipararán a las concesiones administrativas, a los efectos del impuesto, los actos y negocios administrativos, cualquiera que sea su modalidad o denominación, por lo que, como consecuencia del otorgamiento de facultades de gestión de servicios públicos o de la atribución del uso privativo o del aprovechamiento especial de dominio o uso público, se origine un desplazamiento patrimonial en favor de particulares”. 13.2 TRLITPAJD Transmisiones patrimoniales Reglas especiales

Se equipararán a las concesiones administrativas, a los efectos del impuesto, los actos y negocios administrativos, cualquiera que sea su modalidad o denominación, por lo que, como consecuencia del otorgamiento de facultades de gestión de servicios públicos o de la atribución del uso privativo o del aprovechamiento especial de bienes de dominio o uso público, se origine un desplazamiento patrimonial en favor de particulares.

36

La adjudicación de este tipo de servicios por el Ayuntamiento, aunque se fije un precio anual en lugar de una tarifa, se equipara a los efectos del ITPAJD a las concesiones administrativas y, por tanto, según dispone el art. 7.1.B) TR, está sujeta al impuesto en su modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas. Son transmisiones patrimoniales sujetas 7.1 TRLITPAJD

A) Las transmisiones onerosas por actos “inter vivos” de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas.

Transmisiones patrimoniales

B) La constitución de derechos reales, préstamos, fianzas, arrendamientos, pensiones y concesiones administrativas, salvo cuando estas últimas tengan por objeto la cesión de derecho a utilizar infraestructuras ferroviarias o inmuebles o instalaciones en puertos y en aeropuertos.

Hecho imponible

(…)

La base imponible se determinará con arreglo a las normas fijadas en el art. 13.3 TR, y aplicándose el tipo impositivo del 4% (art. 11.1.a) TR), al tributar las concesiones administrativas como constitución de derechos, al tipo de gravamen establecido para los bienes muebles o semovientes (art 13.1 TR). 13.3 TRLITPAJD Transmisiones patrimoniales Reglas especiales

Como norma general, para determinar la base imponible, el valor real del derecho originado por la concesión se fijará por la aplicación de la regla o reglas que, en atención a la naturaleza de las obligaciones impuestas al concesionario, resulten aplicables de las que se indican a continuación: (…) 1.

11 TRLITPAJD

Cuota tributaria

La cuota tributaria se obtendrá aplicando sobre la base liquidable los siguientes tipos, sin perjuicio de lo establecido en el artículo siguiente: a)

Si se trata de la transmisión de bienes muebles o inmuebles, así como la constitución y cesión de derechos reales que recaigan sobre los mismos, excepto los derechos reales de garantía, con el tipo que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por las que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma. / Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 6 por 100 a la transmisión de inmuebles, así como la constitución y cesión de derechos reales sobre los mismos, excepto los derechos reales de garantía, y el 4 por 100, si se trata de la transmisión de bienes muebles y semovientes, así como la constitución y cesión de derechos reales sobre los mismos, excepto los derechos reales de garantía. Este último tipo se aplicará igualmente a cualquier otro acto sujeto no comprendido en las demás letras de este apartado. La transmisión de valores tributará, en todo caso, conforme a lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 12 de esta Ley.

37

13.1 TRLITPAJD Transmisiones patrimoniales Reglas especiales

Supuesto 16 Solución del caso

Las concesiones administrativas tributarán con el tipo que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma. Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, las concesiones administrativas tributarán como constitución de derechos, al tipo de gravamen establecido en el artículo 11.a) para los bienes muebles o semovientes, cualesquiera que sean su naturaleza, duración y los bienes sobre los que recaigan.

Determinación de caso (concesión administrativa o arrendamiento de servicios) Transmisiones patrimoniales onerosas  Hecho imponible  Normas Base imponible Tipo impositivo  4%

13.2 TR 7.1.B) TR 13.3 TR 11.1.a) TR 13.1 TR

ITPAJD

38

Núm. supuesto 16

Fuente

Fecha

Libro de ejercicios prácticos / Supuesto 109

Curso 2012/2013

Planteamiento

ALFA S.A. tiene unas pérdidas acumuladas de ejercicios anteriores por importe de 60.101,21 €. Su capital asciende a 300.506,05 €. Los socios deciden en Junta General reducir el capital social para eliminar las citadas pérdidas, documentándose esta reducción en la correspondiente escritura pública. Pérdidas acumuladas 60.101,21 €

Categorización Solución

ALFA S.A. Capital 300.506,05 €

Reducción capital Se documenta en escritura pública

¿Qué tratamiento recibe esta reducción en el ITPAJD? ITPAJD / Hecho imponible, operaciones societarias La disminución de capital social, efectuada para compensar pérdidas sociales, está sujeta al ITPAJD en su modalidad de operaciones societarias (art. 19.1.1º TR). 1.

Son operaciones societarias sujetas: 1º. La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades.

19 TRLITPAJD

2º. Las aportaciones que efectúen los socios que no supongan un aumento del capital social. Operaciones societarias

Hecho imponible

3º. El traslado a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de una sociedad cuando ni una ni otro estuviesen previamente situados en un Estado miembro de la Unión Europea. 2.

No estarán sujetas: 1º. Las operaciones de reestructuración. 2º. Los traslados de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de sociedades de un Estado miembro de la Unión Europea a otro. 3º. La modificación de la escritura de constitución o de los estatutos de una sociedad y, en particular, el cambio del objeto social, la transformación o la prórroga del pazo de duración de una sociedad. 4º. La ampliación de capital que se realice con cargo a la reserva constituida exclusivamente por prima de emisión de acciones.

39

Al no haber entrega alguna de bienes o derechos a los socios, la base imponible será cero (art. 25.4 TR). 25.4 TRLITPAJD Operaciones societarias

En la disminución de capital y en la disolución, la base imponible coincidirá con el valor real de los bienes y derechos entregados a los socios, sin deducción de gastos y deudas.

Base imponible

La primera copia de la escritura no estará sujeta a la modalidad variable del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados, al contener un acto sujeto al Impuesto sobre Operaciones Societarias (art. 31.2 TR).

De teoría

Cuota variable

Cuota tributaria

Supuesto 16 Solución del caso

SI

Cuota variable

Incompatibilidad

NO

ITP onerosas + AJD IOS + AJD ITP onerosas + AJD IOS + AJD Incompatibilidad

ITPO IOS

AJD AJD

1.

Las matrices y las copias de las escrituras y actas notariales, así como los testimonios, se extenderán, en todo caso, en papel timbrado de 0,30 euros por pliego o 0,15 euros por folio, a elección del fedatario. Las copias simples no estarán sujetas al impuesto.

2.

Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1 de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.

31 TRLITPAJD

Documentos notariales

Compatibilidad

Compatibilidad ITPO AJD IOS AJD

Cuota fija

Actos jurídicos documentados

Cuota fija

Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos.

Operaciones societarias  Hecho imponible Operaciones societarias  Base imponible Actos jurídicos documentados  Documentos notariales  Cuota tributaria

19.1.1º TR 25.4 TR 31.2 TR

ITPAJD

40

Núm. supuesto 17

Fuente

Fecha

Libro de ejercicios prácticos /Supuesto 110

Curso 2012/2013

Planteamiento

La Sociedad XX adquiere unos terrenos propiedad de Federico por la cantidad de 540.910,89 €. Estos terrenos fueron adquiridos por Federico por herencia de su padre en 2006. La venta se realiza bajo la condición de que las autoridades locales permitan un cambio de uso de los terrenos en cuestión.

Categorización Solución

Vendedor

Comprador – Sujeto pasivo

Propietario hereditario Federico

Compra los terrenos a Federico Sociedad XX Importe de la compra: 540.910,89 €

Condición de venta

Que el Ayuntamiento permita un cambio de uso de los terrenos.

¿Qué transcendencia tiene la operación en la imposición indirecta? ITPAJD / Hecho imponible, condición resolutoria La operación está sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales (art. 7.1.A) y 7.5, a sensu contrario, TR). 7 TRLITPAJD



1. Son transmisiones patrimoniales sujetas A) Las transmisiones onerosas por actos “inter vivos” de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas.

Transmisiones patrimoniales

B) La constitución de derechos reales, préstamos, fianzas, arrendamientos, pensiones y concesiones administrativas, salvo cuando estas últimas tengan por objeto la cesión de derecho a utilizar infraestructuras ferroviarias o inmuebles o instalaciones en puertos y en aeropuertos.

Hecho imponible

(…) 

5. No estarán sujetas al concepto de “transmisiones patrimoniales onerosas”, regulado en el presente Título, las operaciones enumeradas anteriormente cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, quedarán sujetas a dicho concepto impositivo las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido. También quedarán sujetas las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, cuando por las circunstancias concurrentes la trasmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

41

La venta se realiza bajo una condición que tiene la consideración de resolutoria. Como consecuencia de tal calificación, el impuesto se exigirá de inmediato, sin perjuicio de la oportuna devolución si la condición se cumple (art. 2.2 TR). 1.

El impuesto se exigirá con arreglo a la verdadera naturaleza jurídica del acto o contrato liquidable, cualquiera que sea la denominación que las partes le hayan dado, prescindiendo de los defectos, tanto de forma como intrínsecos, que puedan afectar a su validez y eficacia.

2.

En los actos o contratos en que medie alguna condición, su calificación se hará con arreglo a las prescripciones contenidas en el Código Civil. Si fuere suspensiva no se liquidará el impuesto hasta que ésta se cumpla, haciéndose constar el aplazamiento de la liquidación en la inscripción de bienes en el registro público correspondiente. Si la condición fuere resolutoria, se exigirá el impuesto, desde luego, a reserva, cuando la condición se cumpla, de hacer la oportuna devolución según las reglas del artículo 57.

2 TRLIRPF Título preliminar Naturaleza y contenido

Los requisitos para que proceda la devolución se contienen en el art. 57 TR, y se pueden sintetizar del modo siguiente: a) Que no se hubieran producido efectos lucrativos, lo que sucede cuando no se justifique que los interesados deben llevar a cabo las devoluciones recíprocas de las prestaciones. b) Que no haya trascurrido el plazo de cuatro años desde que se cumplió la condición. 1.

Cuando se declare o reconozca judicial o administrativamente, por resolución firme, haber tenido lugar la nulidad, rescisión o resolución de un acto o contrato, el contribuyente tendrá derecho a la devolución de lo que satisfizo por cuota del Tesoro, siempre que no le hubiera producido efectos lucrativos y que reclame la devolución en el plazo de prescripción previsto en el artículo 64 de la Ley General Tributaria, a contar desde que la resolución quede firme.

2.

Se entenderá que existe efecto lucrativo cuando no se justifique que los interesados deben llevar a cabo las recíprocas devoluciones a que se refiere el artículo 1295 del Código Civil.

3.

Si el acto o contrato hubiere producido efecto lucrativo, se rectificará la liquidación practicada, tomando al efecto por base el valor del usufructo temporal de los bienes o derechos transmitidos.

4.

Aunque el acto o contrato no haya producido efectos lucrativos, si la rescisión o resolución se declarase por incumplimiento de las obligaciones del contratante fiscalmente obligado al pago del impuesto no habrá lugar a devolución alguna.

5.

Si el contrato queda sin efecto por mutuo acuerdo de las partes contratantes, no procederá la devolución del impuesto satisfecho y se considerará como un acto nuevo sujeto a tributación. Como mutuo acuerdo se estimarán a avenencia en acto de conciliación y el simple allanamiento a la demanda.

6.

Cuando en la compraventa con pacto de retro se ejercite la retrocesión, no habrá derecho a devolución del impuesto.

7.

Reglamentariamente se determinarán los supuestos en los que se permitirá el canje de los documentos timbrados o timbres móviles o la devolución de su importe, siempre que aquéllos no hubiesen surtido efecto.

57 TRLITPAJD Gestión y liquidación del impuesto Devoluciones

42

Además, se puede indicar lo siguiente: Que el sujeto pasivo es la sociedad adquirente (art. 8.a) TR). 8 TRLITPAJD Transmisiones patrimoniales Sujeto pasivo

Estará obligado al pago del Impuesto a título de contribuyente, y cualesquiera que sean las estipulaciones establecidas por las partes en contrario: a) En las transmisiones de bienes y derechos de toda clase, el que los adquiere. (…)

Que la base imponible está constituida por el valor real de los bienes (art. 10.1 TR), valor que siempre puede ser comprobado por la Administración (art. 46 TR). 10.1 TRLITPAJD Transmisiones patrimoniales

La base imponible está constituida por el valor real del bien transmitido o del derecho que se constituya o ceda. Únicamente serán deducibles las cargas que disminuyan el valor real de los bienes, pero no las deudas aunque estén garantizadas con prenda o hipoteca.

Base imponible 46.1 TRLITPAJD Disposiciones comunes

La Administración podrá, en todo caso, comprobar el valor real de los bienes y derechos transmitidos, o, en su caso, de la operación societaria o del acto jurídico documentado.

Beneficios fiscales Comprobación de valores

Que el tipo de gravamen aplicable es del 6% (art. 11.1.a) TR). 11.1 TRLITPAJD Transmisiones patrimoniales Cuota tributaria

La cuota tributaria se obtendrá aplicando sobre la base liquidable los siguientes tipos, sin perjuicio de lo establecido en el artículo siguiente: a) Si se trata de la transmisión de bienes muebles o inmuebles, así como la constitución y cesión de derechos reales que recaigan sobre los mismos, excepto los derechos reales de garantía (…) con el tipo que (…) haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma. Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 6 por 100 a la transmisión de inmuebles, así como la constitución y cesión de derechos reales sobre los mismos, excepto los derechos reales de garantía, y el 4 por 100, si se trata de la transmisión de bienes muebles y semovientes, así como la constitución y cesión de derechos reales sobre los mismos, excepto los derechos reales de garantía. (…)

43

Supuesto 17 Solución del caso ITPAJD

Transmisiones patrimoniales  Hecho imponible Título Preliminar  Naturaleza y contenido  condición resolutoria Gestión y liquidación del impuesto  Devoluciones Transmisiones patrimoniales  Sujeto pasivo Transmisiones patrimoniales  Base imponible Disposiciones comunes  Beneficios fiscales  Comprobación de valores Transmisiones patrimoniales  Cuota tributaria

7.1.a) y 7.5 (a sensu contrario) TR 2.2 TR 57 TR 8.a) TR 10.1 TR 46.1 TR 11.1.a) TR

Variante de Esquema:

Hecho imponible

Transmisiones patrimoniales  Hecho imponible

Condición resolutoria

Título Preliminar  Naturaleza y contenido  Condición resolutoria Gestión y liquidación del impuesto  Devoluciones Transmisiones patrimoniales  Sujeto pasivo

Supuesto 17 Solución del caso ITPAJD

Requisitos de devolución Sujeto pasivo  La sociedad adquirente Base imponible  Valor real de los bienes Cuota tributaria  6%

7.1.a) y 7.5 (a sensu contrario) TR 2.2 TR 57 TR 8.a) TR

Transmisiones patrimoniales  Base imponible

10.1 TR

Disposiciones comunes  Beneficios fiscales Comprobación de valores Transmisiones patrimoniales  Cuota tributaria

46.1 TR 11.1.a) TR

44

Núm. supuesto 18

Fuente

Fecha

Libro de ejercicios prácticos / Supuesto 111

Curso 2012/2013

Planteamiento

La sociedad anónima XX tiene un capital de 600.000 € y unas deudas de 650.000 €. Abrumada por esta situación, decide su disolución, adjudicándose los socios un inmueble valorado en 360.000 € y asumiendo también las deudas pendientes. Estos presentan, a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, una autoliquidación declarando exenta la operación. SOCIEDAD XX CAPITAL 600.000 €

DEUDAS 650.000 €

DISOLUCIÓN Adjudicación a los socios de un inmueble valorado en 360.000 € Asumen las deudas pendientes. Los socios presentan una autoliquidación declarando exenta la operación.

Categorización Solución

¿Es correcta la actuación de los socios? ITPAJD / Base imponible en IOS No es correcta la actuación de los socios. La disolución de sociedades constituye uno de los hechos imponibles de la modalidad de operaciones societarias (art. 19.1.1º TR). 19.1 TRLITPAJD

Son operaciones societarias sujetas:

Operaciones societarias

1º. La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades.

Hecho imponible

(…)

Los sujetos pasivos son los socios (art. 23.b) TR). 23 TRLITPAJD

Estará obligado al pago del impuesto a título de contribuyente y cualesquiera que sean las estipulaciones establecidas por las partes en contrario: a)

Operaciones societarias Sujeto pasivo

En la constitución de sociedades, aumento de capital, traslado de sede de dirección efectiva o domicilio social y aportaciones de los socios que no supongan un aumento del capital social, la sociedad.

b) En la disolución de sociedades y reducción de capital social, los socios, copropietarios, comuneros o partícipes por los bienes y derechos recibidos.

45

Según establece el art. 25.4 TR, la base imponible en la disolución de sociedades estará constituida por el valor real de los bienes entregados a los socios, sin deducción de gastos y deudas. 25.4 TRLITPAJD Operaciones societarias

En la disminución de capital y en la disolución, la base imponible coincidirá con el valor real de los bienes y derechos entregados a los socios, sin deducción de gastos y deudas.

Base imponible

El tipo de gravamen es del 1% (art. 26 TR). 26 TRLITPAJD Operaciones societarias

La cuota tributaria se obtendrá aplicando a la base liquidable el tipo de gravamen del 1 por 100.

Cuota tributaria

Supuesto 18 Solución del caso

Hecho imponible Sujeto pasivo Base imponible Cuota tributaria

Operaciones societarias  Hecho imponible Operaciones societarias  Sujeto pasivo Operaciones societarias  Base imponible Operaciones societarias  Cuota tributaria

19.1.1º TR 23.b) TR 25.4 TR 26 TR

ITPAJD

Si nos fijamos los conceptos y artículos figuran por orden dentro de la regulación de las operaciones societarias dentro del TR  Hecho imponible (19)  Sujeto pasivo (23)  Base imponible (25)  Cuota tributaria (26)

46

Núm. supuesto 19

Fuente

Fecha

Libro de ejercicios prácticos / Supuesto 112

Curso 2012/2013

Planteamiento

Una empresa constructora es propietaria de un solar y va a iniciar en él la edificación de un bloque de viviendas. Como necesita financiación decide otorgar, antes de iniciar las obras, una escritura pública de declaración de obra nueva y división horizontal. A continuación, obtiene un préstamo hipotecario que, asimismo, documenta en escritura pública. 1 Empresa constructora

Propietaria de un solar donde va a construir un edificio La constructora necesita financiación, por lo que decide otorgar una escritura pública de declaración de obra nueva y división horizontal antes del inicio de las obras. La empresa obtiene un préstamo hipotecario que documenta en escritura pública.

2

SUPERMAX 3

Categorización Solución

PRIMERA ESCRITURA Escritura pública de declaración de obra nueva y división horizontal

SEGUNDA ESCRITURA Escritura pública de préstamo hipotecario

¿Qué impuestos gravan las escrituras públicas reseñadas? ITPAJD / Actos jurídicos documentados, documentos notariales En principio, todas las escrituras públicas mencionadas están gravadas por la denominada cuota fija del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados (art. 31.1 TR). Además, estarán gravadas por la cuota proporcional (art. 31.2 TR) las escrituras públicas por los tres hechos reseñados (declaración de obra nueva, división horizontal y constitución de hipoteca), porque cumplen todos los requisitos allí explicitados, a saber: Son primeras copias de escrituras públicas. Son actos o negocios evaluables. Son susceptibles de inscripción en el Registro de la Propiedad. No están gravados en las otras modalidades del tributo ni en el ISD. 1.

Cuota fija. Las matrices y las copias de las escrituras y actas notariales, así como los testimonios, se extenderán, en todo caso, en papel timbrado de 0,30 euros por pliego o 0,15 euros por folio, a elección del fedatario. Las copias simples no estarán sujetas al impuesto.

2.

Cuota variable, gradual o proporcional. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1 de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma. / Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos.

31 TRLITPAJD

Actos jurídicos documentados Documentos notariales Cuota tributaria

47

La base imponible estará constituida (art. 30.1 TR): a) En la obra nueva  El valor real de la edificación. b) En la división horizontal  El valor real de la edificación y del terreno. c) En la hipoteca  El total garantizado por este derecho real. 30.1 TRLITPAJD Actos jurídicos documentados Documentos notariales Base imponible

En las primeras copias de escrituras públicas que tengan por objeto directo cantidad o cosa valuable servirá de base el valor declarado, sin perjuicio de la comprobación administrativa. La base imponible en los derechos reales de garantía y en las escrituras que documenten préstamos con garantía estará constituida por el importe de la obligación o capital garantizado, comprendiendo las sumas que se aseguren por intereses, indemnizaciones, penas por incumplimiento u otros conceptos análogos. Si no constare expresamente el importe de la cantidad garantizada, se tomará como base el capital y tres años de intereses. En la posposición y mejora de rango de las hipotecas o de cualquier otro derecho de garantía, la base imponible estará constituida por la total responsabilidad asignada al derecho que empeore de rango. En la igualación de rango, la base imponible se determinará por el total importe de la responsabilidad correspondiente al derecho de garantía establecido en primer lugar.

En cuanto al tipo de gravamen, la regla general es que sea del 0,5% (31.2 TR), pero, al tratarse de un tributo cedido a las Comunidades Autónomas, éstas pueden establecer otro diferente (art. 41.1.a) de la Ley 21/2001, de 27 de diciembre). 1. 41.1 Ley 21/2001

En el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, las comunidades autónomas podrán asumir competencias normativas sobre: a) Tipos de gravamen:

Alcance de las competencias normativas en el ITPAJD

En relación con la modalidad Transmisiones Patrimoniales Onerosas, las Comunidades Autónomas podrán regular el tipo de gravamen en: 

Concesiones administrativas. Transmisión de bienes muebles e inmuebles.



Constitución y cesión de derechos reales que recaigan sobre muebles e inmuebles, excepto los derechos reales de garantía.



Arrendamiento de bienes muebles e inmuebles. Los modelos de contrato para el arrendamiento de inmuebles podrán ser elaborados por la propia Comunidad Autónoma.

En relación con la modalidad Actos Jurídicos Documentados, las Comunidades Autónomas podrán regular el tipo de gravamen de los documentos notariales.

48

Supuesto 19 Solución del caso ITPAJD

Cuota tributaria  Todas las escrituras están gravadas por la cuota fija y estarán gravadas por la cuota proporcional

Actos jurídicos documentados  Documentos notariales  Cuota tributaria

31 TR

Base imponible  Estará constituida  En la obra nueva En la división horizontal En la hipoteca

Valor real de la edificación Valor real de la edificación y del terreno Total garantizado por este derecho real

Tipo de gravamen  0,5%

Actos jurídicos documentados  Documentos notariales  Base imponible

Actos jurídicos documentados  Documentos notariales  Cuota tributaria

30.1 TR

31.2 TR

49

SUPUESTOS DE IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO (IVA)

Imposición estatal Impuesto sobre la renta de las personas físicas Impuesto sobre sociedades

Se grava la renta de los residentes en España atendiendo a la naturaleza del sujeto obligado, personas físicas o personas jurídicas (aunque con algunas excepciones).

Impuestos directos

Sobre la renta

Impuestos indirectos

Impuesto sobre la renta de no residentes Impuestos sobre sucesiones y donaciones Grava periódicamente (cada año natural) el patrimonio neto y recae sobre las Sobre personas físicas (no sobre las jurídicas). el patrimonio Impuestos que gravan Impuesto sobre transmisiones patrimoniales el tráfico patrimonial no empresarial y actos jurídicos documentados Impuestos que gravan el consumo Impuesto sobre el valor añadido (IVA) Impuestos especiales Impuestos que gravan Impuesto a la importación de mercancías el tráfico económico exterior

50

ESTRUCTURA DE LA LIVA

TITULO

CONCEPTO TÍTULO

TITULO PRELIMINAR TITULO I

Naturaleza y ámbito de aplicación Delimitación del hecho imponible

TITULO II

Exenciones

TITULO III TITULO IV

Lugar de realización del hecho imponible Devengo del impuesto

TITULO V

Base imponible

TITULO VI

Sujetos pasivos

TICULO VII TITULO VIII

El tipo impositivo Deducciones y devoluciones

TITULO IX

Regímenes especiales

TITULO X

Obligaciones de los sujetos pasivos Gestión del Impuesto Suspensión del ingreso Infracciones y sanciones Adicionales Transitorias Derogatorias Finales

TITULO XI TITULO XII TITULO XIII DISPOSICIONES

CP.

CONCEPTO CAPÍTULO

ARTS.

1-3 I II III I II III I II I II III I II III I II III IV V

Entregas de bienes y prestaciones de servicios Adquisiciones intracomunitarias de bienes Importaciones de bienes Entrega de bienes y prestaciones de servicios Adquisiciones intracomunitarias de bienes Importaciones de bienes Entregas de bienes y prestaciones de servicios Operaciones intracomunitarias Entrega de bienes y prestaciones de servicios Adquisiciones intracomunitarias de bienes Importaciones Entregas de bienes y prestaciones de servicios Adquisiciones intracomunitarias de bienes Importaciones Entregas de bienes y prestaciones de servicios Adquisiciones intracomunitarias de bienes Importaciones Responsables del impuesto Repercusión del impuesto

I II III

Deducciones Devoluciones Devoluciones a empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto

4-12 13-16 17-19 20-25 26 27-67 68-70 71-74 75 76 77 78-81 82 83 84 85 86 87 88-89 90-91 92-114 115-118 119 y 119 bis

120-163 nonies 164-166 167-168 169 170-171

ANEXO

51

Núm. supuesto 20

Fuente

Fecha

Libro de ejercicios prácticos / Supuesto 113

Curso 2012/2013

Planteamiento

Una universidad privada ha obtenido, entre otros, los siguientes ingresos: A B C D

Derechos de matrícula Subvenciones Contratos de investigación con empresas privadas Colegio Mayor

9.000.000 € 1.500.000 € 600.000 € 150.000 €

Categorización

¿Qué tratamiento tienen estos ingresos en el IVA? IVA / Hecho imponible  prestaciones de servicios. Exención. Base imponible  Subvenciones. Tipo de gravamen. Regla de prorrata.

Solución

1. Respuestas al apartado a). Derechos de matrícula La enseñanza impartida por la Universidad privada constituye una prestación de servicios sujeta al IVA. De acuerdo con lo previsto en el artículo 20. Uno. 9º LIVA, la “enseñanza… universitaria y de postgraduados” realizada por “entidades privadas autorizadas” está exenta de este impuesto. 20. Uno. 9º LIVA Exenciones Entrega de bienes y prestaciones de servicios

Exenciones en operaciones interiores

Estarán exentas de este impuesto las siguientes operaciones: 9º. La educación de la infancia y de la juventud, la guarda y custodia de niños, la enseñanza escolar, universitaria y de postgraduados, la enseñanza de idiomas y la formación y reciclaje profesional, realizadas por entidades de derecho público o entidades privadas autorizadas para el ejercicio de dichas actividades. (…)

2. Respuestas al apartado b). Subvenciones Se incluyen en el concepto de contraprestación las subvenciones vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto. Quiere esto decir que si no se trata de subvenciones “vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al impuesto” (art. 78. Dos. 3º LIVA), el importe percibido no se incluirá en la base imponible del IVA. 78. Dos. 3º LIVA Base imponible Entrega de bienes y prestaciones de servicios

Base imponible. Regla general

En particular, se incluyen en el concepto de contraprestación: 3º. Las subvenciones vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto. / Se considerarán vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto las subvenciones establecidas en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados cuando se determinen con anterioridad a la realización de la operación.

52

3. Respuestas al apartado c). Contratos de investigación con empresas privadas La investigación para empresas privadas constituye una prestación de servicios sujeta al IVA y no exenta. Se aplicará el tipo general del 21 %. 90 LIVA

Tipo impositivo

Tipo impositivo general

Uno. El impuesto se exigirá al tipo del 21 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente. Dos. El tipo impositivo, aplicable a cada operación será el vigente en el momento del devengo. Tres. En las reimportaciones de bienes que hayan sido exportados temporalmente fuera de la Comunidad y que se efectúen después de haber sido objeto en un país tercero de trabajos de reparación, transformación, adaptación, ejecuciones de obra o incorporación de otros bienes, se aplicará el tipo impositivo que hubiera correspondido a las operaciones indicadas si se hubiesen realizado en el territorio de aplicación del Impuesto (…)

4. Respuestas al apartado d). Colegio Mayor Las operaciones de alojamiento y alimentación prestadas por Colegios Mayores constituyen prestaciones de servicios sujetas al IVA. El artículo 20. Uno. 9º, párrafo tercero, letra b) LIVA, excluye expresamente estas operaciones del ámbito de la exención antes citada. Se aplicará el tipo reducido del 10 % (art. 91. Uno. 2.2º LIVA) Estarán exentas de este impuesto las siguientes operaciones:

20. Uno. 9º Exenciones Entrega de bienes y prestaciones de servicios

Exenciones en operaciones interiores

9º. La educación de la infancia y de la juventud, la guarda y custodia de niños, la enseñanza escolar, universitaria y de postgraduados, la enseñanza de idiomas y la formación y reciclaje profesional, realizadas por entidades de derecho público o entidades privadas autorizadas para el ejercicio de dichas actividades. La exención se extenderá a las prestaciones de servicios y entregas de bienes directamente relacionadas con los servicios enumerados en el párrafo anterior, efectuadas, con medios propios o ajenos, por las mismas empresas docentes o educativas que presten los mencionados servicios. La exención no comprenderá las siguientes operaciones: a)

Los servicios relativos a la práctica del deporte, prestados por empresas distintas de los centros docentes. / En ningún caso, se entenderán comprendidos en esta letra los servicios prestados por las Asociaciones de Padres de Alumnos vinculadas a los centros docentes.

b) Las de alojamiento y alimentación prestadas por Colegios Mayores o Menores y residencias de estudiantes. (…)

53

91 LIVA

Uno. Se aplicará el tipo del 10 por ciento a las operaciones siguientes:

Tipo impositivo



2. Las prestaciones de servicios siguientes: 2º. Los servicios de hostelería, acampamento y balneario, los de restaurantes y, en general, el suministro de comidas y bebidas para consumir en el acto, incluso si se confeccionan previo encargo del destinatario.

Tipos impositivos reducidos

5. Regla de prorrata Como la Universidad realiza actividades exentas (con exención limitada) y actividades no exentas, es decir, actividades que no originan el derecho a la deducción y actividades que sí lo originan, el cálculo del IVA soportado que resulta efectivamente deducible se realizará: A través de la regla de prorrata (art. 102 a 106 LIVA).

◘

En su caso, a través del régimen de deducciones en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional (art. 101 LIVA).

◘

101

Régimen de deducciones en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional Regla de prorrata Clases de prorrata y criterios de aplicación La prorrata general Procedimiento de la prorrata general La prorrata especial

102 103 104 105 106

Para el cálculo del porcentaje de prorrata general, de acuerdo con el art 104. Dos LIVA, figurará en el numerador el importe de las prestaciones de servicios realizadas por la Universidad que generen el derecho a la deducción (eso es, la suma de las cantidades consignadas en las letras c) y d) del supuesto), y en el denominador el importe total de las prestaciones de servicios realizadas por la Universidad. A B C D

Derechos de matrícula Subvenciones Contratos de investigación con empresas privadas Colegio Mayor

104.dos LIVA Deducciones y devoluciones Deducciones

La prorrata general

9.000.000 € 1.500.000 € 600.000 € 150.000 €

El porcentaje de deducción a que se refiere el apartado anterior se determinará multiplicando por 100 el resultante de una fracción en la que figuren: 1º. En el numerador, el importe total, determinado para cada año natural, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción, realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda. 2º. En el denominador, el importe total, determinado para el mismo período de tiempo, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda, incluidas aquellas que no origen el derecho a deducir.

(…)

54

A

Derechos de matrícula

Prestación sujeta al IVA, pero exenta

Supuesto 20

20. Uno. 9º LIVA Exenciones Entrega de bienes y prestaciones de servicios

Solución del caso IVA

B

C

D

Subvenciones

Contratos de investigación con empresas privadas

Colegio Mayor

Se incluyen en el concepto de contraprestación las subvenciones vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto. Quiere esto decir que si no se trata de subvenciones “vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al impuesto”, el importe percibido no se incluirá en la base imponible del IVA Prestación de servicios sujeta al IVA y no exenta. Se aplicará el tipo general del 21 %.

Las operaciones de alojamiento y alimentación prestadas por Colegios Mayores constituyen prestaciones de servicios sujetas al IVA. El artículo 20. Uno. 9º, párrafo tercero, letra b) LIVA, excluye expresamente estas operaciones del ámbito de la exención. Se aplicará el tipo reducido del 10 % (art. 91. Uno. 2.2º LIVA)

Exenciones en operaciones interiores 78. Dos. 3º LIVA Base imponible Entrega de bienes y prestaciones de servicios

Base imponible. Regla general 90 LIVA Tipo impositivo

Tipo impositivo general 20. Uno. 9º Exenciones Entrega de bienes y prestaciones de servicios

Exenciones en operaciones interiores 91 LIVA Tipo impositivo

Tipos impositivos reducidos

104.dos LIVA

Es aplicable al caso la regla de prorrata Deducciones y devoluciones Deducciones

La prorrata general

55

Núm. supuesto 21

Fuente

Fecha

Libro de ejercicios prácticos / Supuesto 114

Curso 2012/2013

Planteamiento

Una sociedad se dedica a la venta de electrodomésticos. Tiene varios proveedores, algunos residentes en España, otros en diversos países de la Unión Europea y otros con residencia en países no comunitarios. Además, la sociedad ha decidido adquirir un automóvil en Alemania para el uso exclusivo de su Director General. SOCIEDAD – VENTA DE ELECTRODOMESTICOS Proveedores A

Proveedores B

Proveedores C

España

Unión Europea

No comunitarios

Además, adquiere un automóvil en Alemania

Categorización

¿Cuál es el régimen de las operaciones descritas para esta sociedad en el IVA? IVA/ Operaciones sujetas, operaciones intracomunitarias, deducciones

Solución

1. Compras a proveedores en España Las compras a proveedores españoles no son operaciones gravadas, porque el Impuesto somete a gravamen únicamente las entregas de bienes (ventas) (es decir, corrígeme si me equivoco  Quien compra no repercute el IVA sobre el que vende, sino al revés: quien vende repercute el IVA sobre el que compra. Entiendo que repercutir equivale a gravar, cargar; el que compra soporta el IVA, lo aguanta  Por eso el supuesto dice “Las compras a proveedores españoles no son operaciones gravadas”). DIFERENCIACIÓN COMPRAS A PROVEEDORES ENTREGAS DE BIENES (Compra de la Sociedad de (Venta de los proveedores a la sociedad electrodomésticos a sus proveedores) de electrodomésticos) No son operaciones gravadas Se someten a gravamen VENDEDOR  Proveedores Repercute el IVA de la venta a la Sociedad de electrodomésticos (IVA REPERCUTIDO) IVA A PAGAR

COMPRADOR  Sociedad de electrodomésticos Soporta el IVA de la venta, que después podrá deducir. (IVA SOPORTADO)

IVA REPERCUTIDO-IVA SOPORTADO

No obstante, las compras tienen trascendencia en el IVA porque las cuotas que obligatoriamente deben repercutir los proveedores (art. 88 LIVA), pueden ser deducidas (art. 92 LIVA).

56

88 LIVA

Repercusión del impuesto

Uno. Los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del impuesto sobre aquel para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos. (…) Dos. La repercusión del impuesto deberá efectuarse mediante factura o documento sustitutivo, en las condiciones y con los requisitos que se determinen reglamentariamente. (…) (…)

92 LIVA Deducciones y devoluciones Deducciones

Uno. Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o satisfecho por las siguientes operaciones: 1º. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del Impuesto.

Cuotas tributarias deducibles

2º. Las importaciones de bienes. 3º. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios comprendidas en los artículos 9.1º c) y d); 84.Uno.2º y 4º y 140 quinque, todo ellos de la presente Ley. 4º. Las adquisiciones intracomunitarias de bienes definidas en los artículos 13, número 1º y 16 de esta Ley. Dos. El derecho a la deducción, establecido en el apartado anterior sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94, apartado uno, de esta Ley.

2. Compras a proveedores de la UE Las compras realizadas a los proveedores de países de la Unión Europea constituyen adquisiciones intracomunitarias, gravadas según los artículos 13.1º y 15.1 LIVA. Por tanto, el adquirente, sujeto pasivo (art. 85 LIVA), debe liquidar el Impuesto, sin perjuicio de su deducción (art. 92.Uno.4º LIVA). 13 LIVA Hecho imponible

Estarán sujetas las siguientes operaciones realizadas en el ámbito especial de aplicación del Impuesto: 1º. Las adquisiciones intracomunitarias de bienes efectuadas a título oneroso por empresarios, profesionales o personas jurídicas que no actúen como tales cuando el transmitente sea un empresario o profesional. (…)

57

15.1 LIVA Concepto de adquisición intracomunitaria de bienes

Se entenderá por adquisición intracomunitaria de bienes la obtención del poder de disposición sobre bienes muebles corporales expedidos o transportados al territorio de aplicación del impuesto, con destino al adquirente, desde otro Estado miembro, por el transmitente, el propio adquirente o un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores.

85 LIVA Adquisiciones intracomunitarias de bienes

En las adquisiciones intracomunitarias de bienes los sujetos pasivos del impuesto serán quienes las realicen, de conformidad con lo previsto en el artículo 71 de esta Ley.

Sujetos pasivos

3. Compra a proveedores de países extracomunitarios Las compras realizadas a proveedores de países extracomunitarios constituyen importaciones de bienes sujetas al IVA según los artículos 1.c) y 17 LIVA. 1 LIVA

El Impuesto sobre el Valor Añadido es un tributo de naturaleza indirecta que recae sobre el consumo y grava, en la forma y condiciones previstas en esta Ley, las siguientes operaciones:

Naturaleza del impuesto

a) b)

c)

Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por empresarios o profesionales. Las adquisiciones intracomunitarias de bienes. Las importaciones de bienes.

17 LIVA Importaciones de bienes

Estarán sujetas al impuesto las importaciones de bienes, cualquiera que sea el fin a que se destinen y la condición del importador.

Hecho imponible

El sujeto pasivo en las importaciones es el importador (art. 86 LIVA). SUJETO ACTIVO Exportador 86 LIVA

SUJETO PASIVO Importador

Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto quienes realicen las importaciones.

Importaciones

Dos. Se considerarán importadores, siempre que se cumplan en cada caso los requisitos previstos en la legislación aduanera: (…)

Sujetos pasivos

Tres. Sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado uno de este artículo (…)

58

El IVA en las importaciones se devenga en el momento de la importación (art. 77. Uno LIVA); pudiendo esta sociedad deducirse el IVA satisfecho por estas operaciones (art. 92. Uno. 2º. LIVA). 77.Uno LIVA Importaciones Devengo del impuesto

92.Uno LIVA Deducciones y devoluciones

En las importaciones de bienes, el devengo del impuesto se producirá en el momento en que hubiera tenido lugar el devengo de los derechos de importación, de acuerdo con la legislación aduanera, independientemente de que dichas importaciones estén o no sujetas a los mencionados derechos de importación. / No obstante, en el supuesto de abandono del régimen de depósito distinto del aduanero, el devengo se producirá en el momento en que tenga lugar el abandono de dicho régimen. Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o satisfecho por las siguientes operaciones:

Deducciones

1º. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del Impuesto.

Cuotas tributarias deducibles

2º. Las importaciones de bienes. (…)

4. Adquisición del automóvil La adquisición de un automóvil en Alemania constituye una adquisición intracomunitaria (art. 13 LIVA), que se rige por las normas expuestas anteriormente. 13 LIVA

Estarán sujetas las siguientes operaciones realizadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto:

Adquisiciones intracomunitarias de bienes

1º. Las adquisiciones intracomunitarias de bienes efectuadas a título oneroso por empresarios, profesionales, o personas jurídicas que no actúen como tales cuando el transmitente sea un empresario o profesional.

Hecho imponible (…)

Ahora bien, la sociedad no puede deducirse íntegramente el IVA soportado, sin perjuicio de la posible aplicación de la presunción del art. 95, Tres. 2ª, que permite deducir un 50% del IVA si el Director General utiliza el vehículo en todo o en parte para la actividad empresarial de la sociedad. 95.Tres LIVA Deducciones y devoluciones Deducciones

Limitaciones del derecho a deducir

No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas: 1º. (…) 2º. Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por 100. (…)

59

1

Supuesto 21

Compras a proveedores en España

Solución del caso

Las compras a proveedores españoles no son operaciones gravadas, porque el Impuesto somete a gravamen únicamente las entregas de bienes. No obstante, las compras tienen trascendencia en el IVA porque las cuotas que obligatoriamente deben repercutir los proveedores (art. 88 LIVA), pueden ser deducidas (art. 92 LIVA).

88 LIVA

Repercusión del impuesto 92 LIVA Deducciones y devoluciones Deducciones

IVA 2

Compras a proveedores en la UE

Las compras realizadas a los proveedores de países de la Unión Europea constituyen adquisiciones intracomunitarias, gravadas según los artículos 13.1º y 15.1 LIVA. Por tanto, el adquirente, sujeto pasivo (art. 85 LIVA), debe liquidar el Impuesto, sin perjuicio de su deducción (art. 92.Uno.4º LIVA).

Cuotas tributarias deducibles 13 LIVA Hecho imponible 15.1 LIVA Concepto de adquisición intracomunitaria de bienes 85 LIVA Adquisiciones intracomunitarias de bienes

3

Compras a proveedores de países extracomunitarios

Las compras realizadas a proveedores de países extracomunitarios constituyen importaciones de bienes sujetas al IVA según los artículos 1.c) y 17 LIVA.

Sujetos pasivos 1 LIVA Naturaleza del impuesto 17 LIVA Importaciones de bienes

El sujeto pasivo en las importaciones es el importador (art. 86 LIVA).

El IVA en las importaciones se devenga en el momento de la importación (art. 77. Uno LIVA); pudiendo esta sociedad deducirse el IVA satisfecho por estas operaciones (art. 92. Uno. 2º. LIVA).

Hecho imponible 86 LIVA Importaciones Sujetos pasivos 77.Uno LIVA Importaciones Devengo del impuesto 92.Uno LIVA Deducciones y devoluciones Deducciones

4

Compra del automóvil

La adquisición de un automóvil en Alemania constituye una adquisición intracomunitaria (art. 13 LIVA), que se rige por las normas expuestas anteriormente. Ahora bien, la sociedad no puede deducirse íntegramente el IVA soportado, sin perjuicio de la posible aplicación de la presunción del art. 95, Tres. 2ª, que permite deducir un 50% del IVA si el Director General utiliza el vehículo en todo o en parte para la actividad empresarial de la sociedad.

Cuotas tributarias deducibles 13 LIVA Adquisiciones intracomunitarias de bienes Hecho imponible 95.Tres LIVA Deducciones y devoluciones Deducciones Limitaciones del derecho a deducir

60

http://asesores.com/fiscal/iva4.htm

IVA REPERCUTIDO Llamamos así al IVA que repercutimos nosotros en nuestra factura. Por ejemplo, si vendemos un mueble de 100.000 pts., tendremos que añadirle el IVA de 16.000 ptas., y cobrar al cliente 116.000 ptas. Estas 16.000 ptas. es el IVA repercutido. IVA SOPORTADO Es el IVA que pagamos al comprar algo. Por ejemplo, si compramos madera para hacer el mueble que hemos vendido, y la madera nos costó 30.000 ptas., el IVA que habremos pagado será 4.800 ptas. y el total de la factura de 34.800 ptas. IVA A PAGAR Es la diferencia de todo el IVA repercutido de un trimestre, menos todo el IVA soportado de un trimestre. El IVA se cierra por trimestres. El IVA se calcula por repercutido menos soportado; por ejemplo, de todas las facturas que hemos emitido menos las que hemos recibido, del 1 de enero al 31 de marzo, y la diferencia tenemos para pagarla hasta el 20 de abril. Los períodos son los siguientes: TRIMESTRE

PERIODO DE FACTURACION

FECHA DE PAGO

1T

Del 1/1 al 31/3

del 1 al 20 abril

2T

Del 1/4 al 30/6

del 1 al 20 julio

3T

Del 1/7 al 30/9

del 1 al 20 octubre

4T

Del 1/10 al 31/12

Del 1 al 30 enero (no el 31, ojo).

Si llevamos la contabilidad por partida doble, tendremos que contabilizar el IVA al cierre de cada trimestre. Si la contabilidad es por partida simple, no hace falta. Tendremos que tener en cuenta que no todo el IVA que pagamos es deducible.

61

Núm. supuesto 22

Fuente

Fecha

Libro de ejercicios prácticos / Supuesto 115

Curso 2012/2013

Planteamiento

La sociedad anónima XX se dedica a la venta de plantas y flores, parte de las cuales envía a otros países (tanto de la Unión Europea como de fuera de ella). En el 2008 presenta, entre otros, los siguientes datos: 1 2 3 4 5 6 7

Ventas en la península Ventas en Canarias Ventas en Holanda Ventas en Méjico Descuentos en factura Descuentos por volumen de operaciones Compras a agricultores

75.000 € 36.000 € 47.000 € 18.000 € 3.000 € 2.500 € 12.000 €

Categorización

¿Qué tratamiento tienen estas operaciones en el IVA? IVA / Operaciones sujetas, exportaciones, operaciones intracomunitarias, base imponible, régimen especial de la agricultura

Solución

1. Ventas en la península Las ventas en la península constituyen entregas de bienes sujetas a IVA (artículos 4 y 8. Uno LIVA). 4 LIVA Delimitación del hecho imponible Entrega de bienes y prestaciones de servicios

Hecho imponible

Uno. Estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen. (…)

8.Uno LIVA Delimitación del hecho imponible Entrega de bienes y prestaciones de servicios

Se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes. A estos efectos, tendrán la condición de bienes corporales el gas, el calor, el frío, la energía eléctrica y demás modalidades de energía.

Concepto de entrega de bienes

62

2. Ventas en Canarias y Méjico Las ventas en Canarias y Méjico son exportaciones que gozan de exención plena en el IVA (art. 21.1º LIVA). Por ello el sujeto pasivo no pierde el derecho a deducir el IVA soportado (art. 94. Uno. 1º. c) LIVA).

OJO

ESTÁN EXENTAS Y TIENEN DEDUCCIÓN  EXENCIÓN PLENA Tienen exención plena las citadas en los artículos 21, 22, 23, 24 y 25 LIVA  ART. 94.Uno.1º.c)

21 LIVA

Estarán exentas del impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones: 1º. Las entregas de bienes expedidos o trasportados fuera de la Comunidad por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste.

Exenciones en las exportaciones de bienes (…)

94.Uno LIVA Operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción

Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones: 1º. Las efectuadas en el ámbito especial de aplicación del impuesto que se indican a continuación: a) (…) b) (…) c) Las operaciones exentas en virtud de lo dispuesto en los artículos 21, 22, 23, 24 y 25 de esta Ley, así como las demás exportaciones definitivas de bienes fuera de la Comunidad que no se destinen a la realización de las operaciones a que se refiere el número 2º de este apartado. d) (…)

63

3. Ventas en Holanda Las ventas en Holanda son operaciones intracomunitarias. Se trata de entregas de bienes sujetas al IVA que se entienden realizadas en España ya que el transporte para su puesta a disposición del adquirente se inicia en el territorio de aplicación del impuesto (art. 68.Dos.1º LIVA), si bien estarían exentas si se cumplen los requisitos del art. 25 LIVA. 1

O J A Z O

2

Entregas fuera de la Comunidad Exportaciones Entregas en la Comunidad Operaciones intracomunitarias

Gozan de exención plena en el IVA (art. 21.1º LIVA)  El sujeto pasivo no pierde el derecho a deducir el IVA soportado (art. 94. Uno. 1º. c) LIVA). Sujetas al IVA, que se entienden realizadas en España, ya que el transporte para su puesta a disposición del adquirente se inicia en el territorio de aplicación del impuesto (68.Dos.1º LIVA), si bien estarían exentas si cumplen los requisitos del art. 25 LIVA  Si cumplen lo señalado en este precepto (25) se convertirían en exenciones plenas  94.Uno.1º.c) LIVA

El lugar de realización de las entregas de bienes se determinará según las reglas siguientes: (…) 68.Dos LIVA Dos. También se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del impuesto: Lugar de realización de las entregas de bienes

1º. Las entregas de bienes muebles corporales que deban ser objeto de expedición o transporte para su puesta a disposición del adquirente, cuando la expedición o transporte se inicien en el referido territorio, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado cuatro de este artículo. Estarán exentas del impuesto las siguientes operaciones:

25 LIVA Exenciones en las entregas de bienes destinados a otro Estado miembro

Uno. Las entregas de bienes definidas en el artículo 8 de esta Ley, expedidos o transportados, por el vendedor, por el adquirente o por un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores, al territorio de otro Estado miembro, siempre que el adquirente sea: a) Un empresario o profesional identificado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en un Estado miembro distinto del Reino de España. b) Una persona jurídica que no actúe como empresario o profesional, pero que esté identificada a efectos del Impuesto en un Estado miembro distinto del Reino de España. (…) Dos. Las entregas de medios de transportes nuevos, efectuadas en las condiciones indicadas en el apartado uno, cuando los adquirentes en destino sean las personas comprendidas en el penúltimo párrafo del apartado precedente (…)

64

4. Descuentos en factura Los descuentos en factura no se incluyen en la base imponible siempre que se justifiquen por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y que se concedan previa o simultáneamente al momento en que la operación se realice y en función de ella (art. 78.Tres.2º LIVA). No se incluirán en la base imponible: 78.Tres LIVA Base imponible. Regla general

1º. (…) 2º. Los descuentos y bonificaciones que se justifiquen por cualquier medio de prueba admitido en derecho y que se concedan previa o simultáneamente al momento en que la operación se realice y en función de ella. Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación cuando las minoraciones de precio constituyan remuneraciones de otras operaciones.

5. Descuentos por volumen de operaciones Los descuentos por volumen de operaciones otorgados con posterioridad al momento en que la operación se haya realizado reducirán la base imponible del IVA previamente determinada con arreglo a los artículos 78 y 79 de su Ley reguladora, siempre que sean debidamente justificados (art. 80.Uno.2º LIVA). 80.Uno LIVA Modificación de la base imponible

La base imponible determinada con arreglo a lo dispuesto en los artículos 78 y 79 anteriores se reducirá en las cuantías siguientes: 1º. (…) 2º. Los descuentos y bonificaciones otorgados con posterioridad al momento en que la operación se haya realizado siempre que sean debidamente justificados.

65

6. Compras de la Sociedad XX a los agricultores No hay obligación por parte de los agricultores que estén acogidos al régimen especial de la agricultura (art. 124 y ss. LIVA), de liquidar y repercutir el IVA a la Sociedad XX en su venta de productos (art. 129. Uno LIVA). SUJETO PASIVO Vendedores  Los agricultores (No hay obligación que repercutan el IVA a la Sociedad XX)

129.Uno LIVA Obligaciones de los sujetos pasivos acogidos al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca

Comprador  La Sociedad XX

Los sujetos pasivos acogidos a este régimen especial no estarán sometidos, en lo que concierne a las actividades incluidas en el mismo, a las obligaciones de liquidación, repercusión o pago del impuesto ni, en general, a cualesquiera de las establecidas en los Títulos X y XI de esta Ley, a excepción de las contempladas en el artículo 164, apartado uno, número 1º, 2º y 5º de dicha Ley y de las de registro y contabilización, que se determinen reglamentariamente. La regla anterior también será de aplicación respecto de las entregas de bienes de inversión distintos de los bienes inmuebles, utilizados exclusivamente en las referidas actividades.

La Sociedad XX está obligada a abonar a los agricultores una compensación a tanto alzado del 9% del precio de venta de los productos (art. 130.Cinco LIVA), pudiendo deducirse dicha compensación de conformidad con el régimen general de las deducciones (art. 134 LIVA). AVISO

El libro de supuesto prácticos señala el 9% (pag. 134), pero entiendo que se trata del 12% reflejado en la Ley vigente. El libro de supuestos prácticos fue editado en 2009, por lo que entiendo que aquel porcentaje del 9% fuera el aplicable según la ley vigente en el momento de edición del libro.

130.Cinco LIVA Régimen de deducciones y compensaciones

La compensación a tanto alzado a que se refiere el apartado tres de este artículo será la cantidad resultante de aplicar, al precio de venta de los productos o de los servicios indicados en dicho apartado, el porcentaje que proceda de entre los que se indican a continuación: 1º. El 12 por 100, en las entregas de productos naturales obtenidos en explotaciones agrícolas o forestales y en los servicios de carácter accesorio de dichas explotaciones. 2º. El 10,5 por 100, en las entregas de productos naturales obtenidos en explotaciones ganaderas o pesqueras y en los servicios de carácter accesorio de dichas explotaciones. (…)

66

134 LIVA Deducción de las compensaciones correspondientes al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca

Uno. Los sujetos pasivos que hayan satisfecho las compensaciones a que se refiere el artículo 130 de esta Ley podrán deducir su importe de las cuotas devengadas por las operaciones que realicen aplicando lo dispuesto en el Título VIII de esta Ley respecto de las cuotas soportadas deducibles. Dos. Se exceptúan de lo dispuesto en el apartado anterior los sujetos pasivos a quienes sea aplicable el régimen especial del recargo de equivalencia en relación con las adquisiciones de los productos naturales destinados a su comercialización al amparo de dicho régimen especial. Tres. Para ejercitar el derecho establecido en este artículo deberán estar en posesión del documento emitido por ellos mismos en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente.

1

Ventas en la península

2

Ventas en Canarias y Méjico

Supuesto 22 Solución del caso IVA

3

Ventas en Holanda

4

Descuentos en facturas

5

Descuentos por volumen de operaciones Compras de la Sociedad XX a los agricultores

6

Entrega de bienes y prestaciones de servicios  Hecho imponible Concepto de entrega de bienes Exenciones en la exportaciones de bienes Operaciones cuya realización origina el derecho a deducción Lugar de realización de las entregas de bienes Exenciones en las entregas de bienes destinados a otro Estado miembro Base imponible. Regla general Modificación de la base imponible Obligaciones de los sujetos pasivos acogidos al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca Régimen de deducciones y compensaciones Deducción de las compensaciones correspondientes al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca

4 LIVA

8.Uno IVA 21.1º LIVA 94.1.1º.c) LIVA 68.2.1º LIVA 25 LIVA

78.Tres. 2º LIVA 80.Uno.2º LIVA 129.Uno LIVA

130.Cinco LIVA 134 LIVA

67

Núm. supuesto 23

Fuente

Fecha

Libro de ejercicios prácticos / Supuesto 116

Curso 2012/2013

Planteamiento

Una sociedad anónima se dedica a la fabricación de maquinaria. En el año 2006 adquirió un edificio nuevo para sus servicios administrativos y dedujo en su totalidad la cuota del IVA soportado. En el 2009 vende el edificio a un Ayuntamiento y adquiere otro, ya utilizado con anterioridad por la sociedad vendedora, más acorde con sus necesidades.

Categorización Solución

Sociedad Anónima INTERPLUS

2006

Se dedica a la fabricación de maquinaria

2009

Adquiere un edificio nuevo para sus servicios administrativos, deduciendo en su totalidad la cuota del IVA soportado. Vende el edificio a un Ayuntamiento. Adquiere otro edificio, ya utilizado con anterioridad por la sociedad.

¿Qué trascendencia tienen las operaciones descritas en el IVA? IVA / Operaciones sujetas y exentas, deducciones 1. Venta del edificio al Ayuntamiento La venta al Ayuntamiento es una operación exenta al tratarse de una segunda entrega (art. 20.Uno.22º LIVA). Estarán exentas de este impuesto las siguientes operaciones: Art. 20.Uno LIVA



Exenciones en operaciones interiores

22º. A) La segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación. (…)

No se puede renunciar a la exención porque no se cumplen los requisitos del artículo 20.Dos LIVA, al no ser el Ayuntamiento un “sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y (…) tenga derecho a la deducción total del impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones”. Art. 20.Dos LIVA Exenciones en operaciones interiores

Las exenciones relativas a los números 20º, 21º y 22º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y, en función de su destino previsible, tenga derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones. (…)

68

Se debe aplicar la regularización de deducciones por bienes de inversión en los términos previstos en los artículos 107 a 110 LIVA, por haberlo vendido antes de finalizar el período de regularización. 107 LIVA 108 LIVA 109 LIVA 110 LIVA

Regularización de deducciones por bienes de inversión Concepto de bienes de inversión Procedimiento para practicar la regularización de deducciones por bienes de inversión Entregas de bienes de inversión durante el período de regularización.

2. Compra de otro edificio La compra de otro edificio es una operación sujeta y exenta (art. 20.Uno.22º LIVA) con posibilidad de renunciar a la exención en los términos previstos en el artículo 20.Dos LIVA. Estarán exentas de este impuesto las siguientes operaciones: Art. 20.Uno LIVA 

Exenciones en operaciones interiores

22º. A) Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación. (…)

Art. 20.Dos LIVA Exenciones en operaciones interiores

Las exenciones relativas a los números 20º, 21º y 22º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y, en función de su destino previsible, tenga derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones. Se entenderá que el adquirente tiene derecho a la deducción total cuando el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable en el año en el que se haya de soportar el Impuesto permita su deducción íntegra, incluso en el supuesto de cuotas soportadas con anterioridad al comienzo de la relación de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a actividades empresariales o profesionales.

69

Supuesto 23

1

Venta al Ayuntamiento

Solución del caso

Operación exenta por tratarse de una segunda entrega  Exenciones en operaciones interiores No se puede renunciar a la exención, pues no se cumplen los requisitos del artículo 20.Dos LIVA  Exenciones en operaciones interiores Se debe aplicar la regularización de deducciones por bienes de inversión, por haber vendido el edificio antes de finalizar el período de regularización  Regularización de deducciones

IVA

2

Compra de otro edificio

Operación sujeta y exenta  Exenciones en operaciones interiores Posibilidad de renunciar a la exención

20.Uno.22º LIVA 20.Dos LIVA 107 a 110 LIVA

20.Uno.22º LIVA 20.Dos LIVA

70

Núm. supuesto 24

Fuente

Fecha

Libro de ejercicios prácticos / Supuesto 117

Curso 2012/2013

Planteamiento

La empresa X adquiere unas naves, que se estaban utilizando desde hacía mucho tiempo para una actividad industrial, con el fin de comercializar con ellas. Una vez adquiridas, presenta al Ayuntamiento competente un plan de rehabilitación que éste aprueba con limitaciones. Como consecuencia de ello, sólo rehabilita algunas naves y las que no puede rehabilitar, las alquila o vende. Las naves vendidas son compradas por una sociedad anónima que se dedica a la educación en Colegios de enseñanza primaria y secundaria. 1 E M P R E S A X

2

3

4

Adquiere unas naves, que se estaban utilizando desde hacía mucho tiempo para una actividad industrial, con el fin de comercializar con ellas. Una vez adquiridas, presenta al Ayuntamiento competente un plan de rehabilitación que el Ayuntamiento aprueba con limitaciones. Como consecuencia de la aprobación limitada del Ayuntamiento, la empresa X decide rehabilitar sólo algunas de las naves y las que no puede rehabilitar las alquila o vende. Las naves vendidas son compradas por una sociedad anónima que se dedica a la educación en Colegios de enseñanza primaria y secundaria.

VENTA A LA EMPRESA X DE NAVES UTILIZADAS

ALQUILER DE NAVES NO REHABILITADAS VENTA DE NAVES NO REHABILITADAS COMPRA POR SOCIEDAD QUE SE DEDICA A LA EDUCACIÓN

Categorización

¿Cuál es el régimen de las operaciones descritas en el IVA? IVA / Operaciones sujetas y operaciones exentas, renuncia a la exención

Solución

El régimen aplicable es diferente según los distintos hechos imponibles: 1. Venta a la empresa X de naves utilizadas Es, en principio, una operación sujeta y exenta (art. 20.Uno.22º LIVA). Estarán exentas de este impuesto las siguientes operaciones: Art. 20.Uno.22º LIVA Exenciones en operaciones interiores



22º. A) La segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación. (…)

71

Ahora bien, si la venta se hizo con la indicación de que las naves iban a ser rehabilitadas, la exención indicada no se aplica (art. 20.Uno.22º, párrafo 5º.b) LIVA). Estarán exentas de este impuesto las siguientes operaciones: Art. 20.Uno.22º LIVA

Exenciones en operaciones interiores



22º. A) Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación. (…) La exención prevista en este número no se aplicará: a) A las entregas de edificaciones efectuadas en el ejercicio de la opción de compra inherente a un contrato de arrendamiento, por empresas dedicadas habitualmente a realizar operaciones de arrendamiento financiero. A estos efectos, el compromiso de ejercitar la opción de compra frente al arrendador se asimilará al ejercicio de la opción de compra. b) A las entregas de edificaciones para su rehabilitación por el adquirente, siempre que se cumplan los requisitos que reglamentariamente se establezcan.

En todo caso, de aplicarse la exención podría renunciarse a la misma si la empresa adquirente realiza únicamente operaciones sujetas (art. 20.Dos LIVA). Art. 20.Dos LIVA Exenciones en operaciones interiores

Las exenciones relativas a los números 20º, 21º y 22º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y, en función de su destino previsible, tenga derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones. Se entenderá que el adquirente tiene derecho a la deducción total cuando el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable en el año en el que se haya de soportar el Impuesto permita su deducción íntegra, incluso en el supuesto de cuotas soportadas con anterioridad al comienzo de la relación de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a actividades empresariales o profesionales.

72

2. Alquiler (arrendamiento) por la empresa X de naves no rehabilitadas Es una operación sujeta (art. 11.2.2º LIVA) y no exenta (art. 20.Uno.23º LIVA). 1.

A los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.

2.

En particular, se considerarán prestaciones de servicios:

Art. 11.2.2º LIVA

Concepto de prestación de servicios

1º. El ejercicio independiente de una profesión, arte u oficio. 2º. Los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra. (…)

AVISO

Las naves no se van a utilizar para viviendas. Estarán exentas de este impuesto las siguientes operaciones:

Art. 20.Uno.23º LIVA

(…) 

Exenciones en operaciones interiores

23º. Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes: a) Terrenos, incluidas las construcciones inmobiliarias de carácter agrario utilizadas para la explotación de una finca rústica. / Se exceptúan las construcciones inmobiliarias dedicadas a actividades de ganadería independiente de la explotación del suelo. b) Los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas o a su posterior arrendamiento por entidades gestoras de programas públicos de apoyo a la vivienda o por sociedades acogidas al régimen especial de Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas establecido en el Impuesto sobre Sociedades. La exención se extenderá a los garajes y anexos accesorios a las viviendas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos. La exención no comprenderá: a´) Los arrendamientos de terrenos para estacionamientos de vehículos. b´) Los arrendamientos de terrenos para depósito o almacenaje de bienes, mercancías o productos, o para instalar en ellos elementos de una actividad empresarial.

73

c´) Los arrendamientos de terrenos para exposiciones o para publicidad. d´) Los arrendamientos con opción de compra de terrenos o viviendas cuya entrega estuviese sujeta y no exenta al impuesto. e´) Los arrendamientos de apartamentos o viviendas amueblados cuando el arrendador se obligue a la prestación de alguno de los servicios complementarios propios de la industria hotelera, tales como los de restaurante, limpieza, lavado de ropa u otros análogos. f´) Los arrendamientos de edificios o parte de los mismos para ser subarrendados, con excepción de los realizados de acuerdo con lo dispuesto en la letra b) anterior. g´) Los arrendamientos de edificios o parte de los mismos asimilados a viviendas de acuerdo con lo dispuesto en la Ley de Arrendamientos Urbanos. h´) La constitución o transmisión de derechos reales de goce o disfrute sobre los bienes a que se refieren las letras a), b), c), e), y f) anteriores. i´) La constitución o transmisión de derechos reales de superficie.

3. Venta por la empresa X de naves no rehabilitadas Es una operación sujeta y exenta (art. 20.Uno.22º LIVA). Estarán exentas de este impuesto las siguientes operaciones: Art. 20.Uno.22º LIVA



Exenciones en operaciones interiores

22º. A) La segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación. (…)

No se puede renunciar a la exención porque la sociedad adquirente realiza operaciones que están exentas, como la enseñanza escolar (art. 20.Uno.9º LIVA). En consecuencia, no se puede aplicar lo previsto en el art. 20.Dos LIVA, que hemos visto antes. Estarán exentas de este impuesto las siguientes operaciones: Art. 20.Uno.9º LIVA

Exenciones en operaciones interiores



9º. La educación de la infancia y de la juventud, la guarda y custodia de niños, la enseñanza escolar, universitaria y de postgraduados, la enseñanza de idiomas y la formación y reciclaje profesional, realizadas por entidades de derecho público o entidades privadas autorizadas para el ejercicio de dichas actividades. (…)

74

Art. 20.Dos LIVA Exenciones en operaciones interiores

Las exenciones relativas a los números 20º, 21º y 22º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y, en función de su destino previsible, tenga derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones.

OJO

La exención del artículo 20.Uno.9º LIVA no figura citada en el primer párrafo del artículo 20.Dos, que cita exclusivamente “Las exenciones relativas a los números 20º, 21º y 22 (…)”. Por tanto, no se puede renunciar a la exención.

Se entenderá que el adquirente tiene derecho a la deducción total cuando el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable en el año en el que se haya de soportar el Impuesto permita su deducción íntegra, incluso en el supuesto de cuotas soportadas con anterioridad al comienzo de la relación de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a actividades empresariales o profesionales.

4. Régimen de deducciones a) La sociedad vendedora inicial de las naves no debe aplicar la regla de prorrata, aunque la venta esté exenta, si no se dedica habitualmente a realizar operaciones inmobiliarias (art. 104.Tres.4º LIVA). Art. 104. Tres.4º La prorrata general

Para la determinación del porcentaje de deducción no se computarán en ninguno de los términos de la relación: (…) 

4º. El importe de las operaciones inmobiliarias o financieras que no constituyan actividad empresarial o profesional habitual del sujeto pasivo. / En todo caso, se reputará actividad empresarial o profesional habitual del sujeto pasivo la de arrendamiento. (…)

b) La sociedad que rehabilita las naves debe aplicar la regla de prorrata, porque realiza simultáneamente operaciones sujetas y exentas (art. 102 y ss. LIVA). No se le puede aplicar la excepción citada antes porque su actividad es la gestión inmobiliaria. 102 LIVA 103 LIVA 104 LIVA 105 LIVA 106 LIVA

Regla de prorrata Clases de prorrata y criterios de aplicación La prorrata general Procedimiento de prorrata general La prorrata especial

75

1

Supuesto 24

Venta a la empresa X de naves utilizadas

Solución del caso IVA

2

3

4

Alquiler por la empresa X de naves no rehabilitadas Venta por la empresa X de naves no rehabilitadas

Régimen de deducciones

Operación sujeta y exenta Si la venta se hizo con la indicación de que las naves iban a ser rehabilitadas, la exención indicada no se aplica. En todo caso, de aplicarse la exención podría renunciarse a la misma si la empresa adquirente realiza únicamente operaciones sujetas. Es una operación sujeta  Pres. de servicios (arrendamiento) Es una operación no exenta. Es una operación sujeta y exenta No se puede renunciar a la exención porque la sociedad adquirente realiza operaciones que están exentas, como la enseñanza escolar. En consecuencia, no se puede aplicar lo previsto en el art. 20.Dos LIVA. La sociedad vendedora inicial de las naves no debe aplicar la regla de prorrata, aunque la venta esté exenta, si no se dedica habitualmente a realizar operaciones inmobiliarias. La sociedad que rehabilita las naves debe aplicar la regla de prorrata, porque realiza simultáneamente operaciones sujetas y exentas. No se le puede aplicar la excepción citada antes porque su actividad es la gestión inmobiliaria.

20.Uno.22º 20.Uno.22º, p 65º.b). 20.Dos

11.2.2º 20.Uno.23º 20.Uno.22º 20.Uno.9º

104.Tres.4º

102 y ss.

76

Núm. supuesto 25

Fuente

Fecha

Libro de ejercicios prácticos / Supuesto 118

Curso 2012/2013

Planteamiento

Determine la tributación en el IVA de las siguientes operaciones: a) Servicio de recogida de basuras efectuado directamente por el Ayuntamiento y financiado mediante una tasa. b) Servicio de recogida de basuras efectuado por una empresa mercantil, mediante una concesión otorgada por el Ayuntamiento. DOS NEGOCIOS DIFERENTES

Categorización Solución

Concesión administrativa concedida por el Ayuntamiento Servicio que presta la empresa mercantil

c) Servicio de distribución de aguas a través de organismo autónomo y financiado mediante tasa. IVA / Hecho imponible: sujeción al impuesto Según el art. 7.8º LIVA no estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente por los entes públicos mediante contraprestación de naturaleza tributaria (apartado a) anterior). Más adelante, este mismo artículo señala que los supuestos de no sujeción a que se refiere este número no se aplicarán cuando los referidos entes actúen por medio de empresa pública, privada, mixta, o, en general, de empresas mercantiles (apartado a) anterior  visto desde la perspectiva del Ayuntamiento (el Ayuntamiento otorga una concesión a la empresa); apartado b) anterior visto desde la perspectiva de la empresa, que presta un servicio municipal mediante concesión). No obstante, sigue diciendo la Ley, hay determinadas entregas de bienes y prestaciones de servicios que en todo caso están sujetas al impuesto, y que vienen enumeradas en el citado art. 7.8º (apartado c) anterior). No estarán sujetas al impuesto: (…) Art. 7 LIVA

Operaciones no sujetas al impuesto



8º. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente por los entes públicos sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria. Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando los referidos entes actúen por medio de empresa pública, privada, mixta o, en general, de empresas mercantiles. En todo caso, estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios que los entes públicos realicen en el ejercicio de las actividades que a continuación se relacionan: a) Telecomunicaciones. b) Distribución de agua, gas, calor, frío, energía eléctrica y demás modalidades de energía. c) Transportes de personas y bienes.

77

d) Servicios portuarios y aeroportuarios y explotación de infraestructuras ferroviarias incluyendo a estos efectos, las concesiones y autorizaciones exceptuadas de la no sujeción del Impuesto por el número 9º siguiente. e) Obtención, fabricación o transformación de productos para su transmisión posterior. f)

Intervención sobre productos agropecuarios dirigida a la regulación del mercado de estos productos.

g) Explotación de ferias y de exposiciones de carácter comercial. h) Almacenaje y depósito. i)

Las de oficinas comerciales de publicidad.

j)

Explotación de cantinas y comedores de empresas, economatos, cooperativas y establecimientos militares.

k) Las de agencias de viajes. l)

Las comerciales o mercantiles de los entes públicos de radio y televisión, incluidas las relativas a la cesión del uso de sus instalaciones.

m) Las de matadero.

1. Respuestas al apartado a) De acuerdo con lo previsto en este artículo 7.8º LIVA, el servicio de recogida de basuras aquí descrito constituye una operación no sujeta al impuesto. AVISO Corrígeme si no estoy en lo cierto  Sujeto

Exento

No sujeto Sujeto pero exento

Una operación no sujeta no cabe que esté exenta. La exención nace de la sujeción  Primero tiene que estar sujeta para poder estar exenta. No se puede excepcionar algo que no se exige. Que un hecho imponible esté sujeto a un impuesto quiere decir que tiene que atenerse a la normativa que regula ese impuesto y que hay que cumplir todo lo que diga esa normativa (base imponible, aspectos temporales y geográficos, tipos impositivos, sujetos obligados... y exenciones). Que un hecho imponible esté exento quiere decir que no tributa, que no hay que pagar por ello, pero por todo lo demás tiene que cumplir lo que dice la normativa de ese impuesto. No le afecta la ley. Le afecta, pero no paga. 78

2. Respuestas al apartado b) Aquí hay que distinguir dos negocios diferentes: 

Por un lado, la concesión administrativa concedida por el Ayuntamiento, que no está sujeta al IVA (art. 7.9º) y sujeta al ITP (art. 7.1.B). No estarán sujetas al impuesto: Art. 7 LIVA

(…) 

Operaciones no sujetas al impuesto

9º. Las concesiones y autorizaciones administrativas, con excepción de las siguientes: a) Las que tengan por objeto la cesión del derecho a utilizar el dominio público portuario. b) Las que tengan por objeto la cesión de los inmuebles e instalaciones en aeropuertos. c) Las que tengan por objeto la cesión del derecho a utilizar infraestructuras ferroviarias. d) Las autorizaciones para la prestación de servicios al público y para el desarrollo de actividades comerciales o industriales en el ámbito portuario.

Son transmisiones patrimoniales sujetas: Art. 7 .1.B) TRLITPAJD

Transmisiones patrimoniales Hecho imponible

A) (…) B) La constitución de derechos reales, préstamos, fianzas, arrendamientos, pensiones y concesiones administrativas, salvo cuando estas últimas tengan por objeto la cesión de derecho a utilizar infraestructuras ferroviarias o inmuebles o instalaciones en puertos y en aeropuertos. Se liquidará como constitución de derechos la ampliación posterior de su contenido que implique para su titular un incremento patrimonial, el cual servirá de base para la exigencia del tributo. Se liquidará como constitución de derechos la ampliación posterior de su contenido que implique para su titular un incremento patrimonial, el cual servirá de base para la exigencia del tributo.

79



Por otro lado, el servicio que presta la empresa mercantil de recogida de basuras, es una actividad sujeta al IVA (art. 7.8º, 2º párrafo). No estarán sujetas al impuesto: (…)

Art. 7.8º, 2º párrafo LIVA



Operaciones no sujetas al impuesto

8º. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente por los entes públicos sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria. Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando los referidos entes actúen por medio de empresa pública, privada, mixta o, en general, de empresas mercantiles. (…)

3. Respuestas al apartado c) La distribución de aguas a que se refiere esta letra, está igualmente sujeta en virtud de lo dispuesto en la letra b) del artículo 7.8º. No estarán sujetas al impuesto: Art. 7 LIVA

(…) 

Operaciones no sujetas al impuesto

8º. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente por los entes públicos sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria. Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando los referidos entes actúen por medio de empresa pública, privada, mixta o, en general, de empresas mercantiles. En todo caso, estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios que los entes públicos realicen en el ejercicio de las actividades que a continuación se relacionan: a) Telecomunicaciones. b) Distribución de agua, gas, calor, frío, energía eléctrica y demás modalidades de energía. (…)

80

1

Supuesto 25 2

Solución del caso

Servicio de recogida de basuras efectuado directamente por el Ayuntamiento y financiado mediante una tasa. Servicio de recogida de basuras efectuado por una empresa mercantil, mediante una concesión otorgada por el Ayuntamiento.

IVA 3

Servicio de distribución de aguas a través de organismo autónomo y financiado mediante tasa.

De acuerdo con lo previsto en el artículo 7.8º LIVA, el servicio de recogida de basuras aquí descrito constituye una operación no sujeta al impuesto.

7.8º

Por un lado, la concesión administrativa concedida por el Ayuntamiento, que no está sujeta al IVA (art. 7.9º) y sujeta al ITP (art. 7.1.B). Por otro lado, el servicio que presta la empresa mercantil de recogida de basuras, es una actividad sujeta al IVA

7.9º

Aquí hay que distinguir dos negocios diferentes:

La distribución de aguas a que se refiere esta letra, está igualmente sujeta en virtud de lo dispuesto en la letra b) del artículo 7.8º.

7.1.B 7.8º, 2º p.

7.8º.b)

81

Núm. supuesto 26

Fuente

Fecha

Libro de ejercicios prácticos / Supuesto 119

Curso 2012/2013

Planteamiento

Una sociedad anónima que se dedica a la construcción y venta de viviendas y locales comerciales ha realizado, entre otras, las siguientes operaciones: 1) Presta 6.000 € a otra sociedad con la que tiene vinculación. En la operación interviene un corredor de comercio que cobra 150 €. 2) Vende los bajos de un edificio que ha construido recientemente al Ayuntamiento de la ciudad para la instalación de un museo y de la biblioteca municipal. 3) Arrienda por 1.000 € al mes una vivienda, que había construido cuatro años antes, a un abogado que la va a utilizar en parte como vivienda y en parte como despacho profesional.

Categorización Solución

¿Qué tratamiento reciben estas operaciones en el IVA? IVA / Sujeción, exenciones 1. Respuestas al apartado 1) La concesión del préstamo está sujeta al IVA pero exenta en virtud del art. 20.Uno.18º.c) LIVA. Estarán exentas de este impuesto las siguientes operaciones: 20.Uno.18º.c) LIVA

(…) 

Exenciones en operaciones interiores

18º. Las siguientes operaciones financieras: (…) c) La concesión de créditos y préstamos en dinero, cualquiera que sea la forma en que se instrumente, incluso mediante efectos financieros o títulos de otra naturaleza.

82

La intervención de fedatario público está asimismo exenta en virtud de lo dispuesto en el mismo artículo 20.Uno.18º.ñ). Estarán exentas de este impuesto las siguientes operaciones: 20.Uno.18.ñ) LIVA

(…) 

18º. Las siguientes operaciones financieras: (…)

Exenciones en operaciones interiores

ñ) Los servicios de intervención prestados por fedatarios públicos, incluidos los Registradores de la Propiedad y Mercantiles, en las operaciones exentas a que se refieren las letras anteriores de este número y en las operaciones de igual naturaleza no realizadas en el ejercicio de actividades empresariales o profesionales. Entre los servicios de intervención se comprenderán la calificación, inscripción y demás servicios relativos a la constitución, modificación y extinción de las garantías a que se refiere la letra f) anterior.

2. Respuestas al apartado 2) Esta venta está sujeta al IVA. No le resulta aplicable la exención prevista en el art. 20.Uno.22º LIVA por tratarse de la primera entrega de la edificación. Estarán exentas de este impuesto las siguientes operaciones: Art. 20.Uno LIVA

Exenciones en operaciones interiores

AVISO



22º. A) La segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación. (…)

El precepto habla de “segundas y ulteriores entregas de edificaciones”, por tanto, de cualquier parte de la edificación, no tienen por qué ser exclusivamente viviendas  Pueden ser también locales comerciales.

83

3. Respuestas al apartado 3) El arrendamiento constituye una prestación de servicios sujeta y, en este caso, no exenta, al no tener por objeto ninguno de los dos casos contemplados en las letras a) y b) del art. 20.Uno.23º LIVA. Estarán exentas de este impuesto las siguientes operaciones: Art. 20.Uno.23º LIVA

(…) 

Exenciones en operaciones interiores

23º. Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes: a) Terrenos, incluidas las construcciones inmobiliarias de carácter agrario utilizadas para la explotación de una finca rústica. / Se exceptúan las construcciones inmobiliarias dedicadas a actividades de ganadería independiente de la explotación del suelo. b) Los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas o a su posterior arrendamiento por entidades gestoras de programas públicos de apoyo a la vivienda o por sociedades acogidas al régimen especial de Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas establecido en el Impuesto sobre Sociedades. La exención se extenderá a los garajes y anexos accesorios a las viviendas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos. (…)

84

SUPUESTO 26. ESQUEMA 1

Una sociedad anónima que se dedica a la construcción y venta de viviendas y locales comerciales ha realizado, entre otras, las siguientes operaciones 

2

3

Presta 6.000 € a otra sociedad con la que tiene vinculación. En la operación interviene un corredor de comercio que cobra 150 €. Vende los bajos de un edificio que ha construido recientemente al Ayuntamiento de la ciudad para la instalación de un museo y de la biblioteca municipal. Arrienda por 1.000 € al mes una vivienda, que había construido cuatro años antes, a un abogado que la va a utilizar en parte como vivienda y en parte como despacho profesional.

La concesión del préstamo está sujeta al IVA, pero exenta.

20.Uno.18.c)

La intervención de fedatario público está asimismo exenta.

20.Uno.18.ñ)

Esta venta está sujeta al IVA. No le resulta aplicable la exención prevista en el art. 20.Uno.22º LIVA por tratarse de la primera entrega de la edificación. El arrendamiento constituye una prestación de servicios sujeta y, en este caso, no exenta, al no tener por objeto ninguno de los dos casos contemplados en las letras a) y b) del art. 20.Uno.23º LIVA.

20.Uno.22º

20.Uno.23º

85

Núm. supuesto 27

Fuente

Fecha

Libro de ejercicios prácticos / Supuesto 120

Curso 2012/2013

Planteamiento

El 16 de enero de 2009 Fortunato adquiere un local de negocios para dedicarlo a arrendamiento. Se pregunta si cabe la posibilidad de que se deduzca las cuotas de IVA soportadas con anterioridad al inicio de la actividad de arrendamiento, como consecuencia de la adquisición del local. Fortunato compra el local 16 enero 2009

Categorización Solución

Fortunato arrienda el local Diciembre 2010 ¿Tiene posibilidad Fortunato en el momento de arrendamiento del local de deducir las cuotas de la compra?

IVA / Deducción de las cuotas soportadas De conformidad con los artículos 4 y 11 y, a sensu contrario, art. 20.Uno.23 LIVA, el arrendamiento de locales de negocio constituye una operación sujeta y no exenta, en concepto de prestación de servicios. 4 LIVA Entrega de bienes y prestaciones de servicios

Uno. Estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.

Hecho imponible 1.

A los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.

2.

En particular, se considerarán prestaciones de servicios:

11 LIVA

Concepto de prestación de servicios

1º. El ejercicio independiente de una profesión, arte u oficio. 2º. Los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra. (…)

86

Estarán exentas de este impuesto las siguientes operaciones: (…) Art. 20.Uno LIVA

Exenciones en operaciones interiores



23º. Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes: a) Terrenos, incluidas las construcciones inmobiliarias de carácter agrario utilizadas para la explotación de una finca rústica. / Se exceptúan las construcciones inmobiliarias dedicadas a actividades de ganadería independiente de la explotación del suelo. b) Los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas o a su posterior arrendamiento por entidades gestoras de programas públicos de apoyo a la vivienda o por sociedades acogidas al régimen especial de Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas establecido en el Impuesto sobre Sociedades. La exención se extenderá a los garajes y anexos accesorios a las viviendas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquellos. COMO VEMOS LOS LOCALES DE NEGOCIO NO FIGURAN La exención no comprenderá: a´) Los arrendamientos de terrenos para estacionamientos de vehículos. b´) Los arrendamientos de terrenos para depósito o almacenaje de bienes, mercancías o productos, o para instalar en ellos elementos de una actividad empresarial. c´) Los arrendamientos de terrenos para exposiciones o para publicidad. d´) Los arrendamientos con opción de compra de terrenos o viviendas cuya entrega estuviese sujeta y no exenta al impuesto. e´) Los arrendamientos de apartamentos o viviendas amueblados cuando el arrendador se obligue a la prestación de alguno de los servicios complementarios propios de la industria hotelera, tales como los de restaurante, limpieza, lavado de ropa u otros análogos. f´) Los arrendamientos de edificios o parte de los mismos para ser subarrendados, con excepción de los realizados de acuerdo con lo dispuesto en la letra b) anterior. g´) Los arrendamientos de edificios o parte de los mismos asimilados a viviendas de acuerdo con lo dispuesto en la Ley de Arrendamientos Urbanos. h´) La constitución o transmisión de derechos reales de goce o disfrute sobre los bienes a que se refieren las letras a), b), c), e), y f) anteriores. i´) La constitución o transmisión de derechos reales de superficie.

87

De acuerdo con el art. 94.1 LIVA, las cuotas soportadas en la adquisición de bienes o servicios utilizados en la realización de dicha actividad podrán ser objeto de deducción. 94.Uno LIVA Operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción

Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior (93.Uno) podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones: 1º. Las efectuadas en el ámbito especial de aplicación del impuesto que se indican a continuación: a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido. (…)

93.Uno LIVA Requisitos subjetivos de la deducción

Podrán hacer uso del derecho a deducir los sujetos pasivos del Impuesto que tengan la condición de empresarios o profesionales de conformidad con lo dispuesto en el artículo 5 de esta Ley y hayan iniciado la realización habitual de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades empresariales o profesionales. (…)

Deducciones y devoluciones

Uno. Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o satisfecho por las siguientes operaciones:

Deducciones



1º. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del Impuesto.

Cuotas tributarias deducibles



2º. Las importaciones de bienes.



3º. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios comprendidas en de los artículos 9.1º.c) y d); 84.uno.2º y 4º y 140 quinque, todos ellos de la presente Ley.



4º. Las adquisiciones intracomunitarias de bienes definidas en los artículos 13, número 1º y 16 de esta Ley.

92 LIVA

Dos. El derecho a la deducción, establecido en el apartado anterior sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94, apartado uno, de esta Ley.

88

Por otra parte, el art. 111.Uno LIVA establece tanto para las personas que empiecen a desarrollar por primera vez actividades empresariales o profesionales, como para las que ya las realizaban pero inicien una nueva que constituya un sector diferenciado respecto a las actividades que ejercía con anterioridad, que podrán deducir las cuotas que, con ocasión de dichas operaciones, soporten o satisfagan antes del momento en que inicien la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a dichas actividades, de acuerdo con lo dispuesto en este artículo y en los artículos 112 y 113 LIVA. 111.Uno LIVA Deducciones de las cuotas soportadas o satisfechas con anterioridad al inicio de la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a actividades empresariales o profesionales

Quienes no viniesen desarrollando con anterioridad actividades empresariales o profesionales y adquieran la condición de empresario o profesional por efectuar adquisiciones o importaciones de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos a la realización de actividades de tal naturaleza, podrán deducir las cuotas que, con ocasión de dichas operaciones, soporten o satisfagan antes del momento en que inicien la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a dichas actividades, de acuerdo con lo dispuesto en este artículo y en los artículos 112 y 113 siguientes. Lo dispuesto en el párrafo anterior será igualmente aplicable a quienes, teniendo ya la condición de empresario o profesional por venir realizando actividades de tal naturaleza, inicien nueva actividad empresarial o profesional que constituya un sector diferenciado respecto de las actividades que venían desarrollando con anterioridad.

Supuesto núm. 17. Solución del caso El 16 de enero de 2009 Fortunato adquiere un local de negocios para dedicarlo a arrendamiento.

1

¿Cabe la posibilidad de que Fortunato deduzca las cuotas de IVA soportadas con anterioridad al inicio de la actividad de arrendamiento, como consecuencia de la adquisición del local? 

3

2

De conformidad con los artículos 4 y 11 y, a sensu contrario, art. 20.Uno.23 LIVA, el arrendamiento de locales de negocio constituye una operación sujeta y no exenta, en concepto de prestación de servicios. De acuerdo con el art. 94.1 LIVA, las cuotas soportadas en la adquisición de bienes o servicios utilizados en la realización de dicha actividad podrán ser objeto de deducción. Por otra parte, el art. 111.Uno LIVA establece tanto para las personas que empiecen a desarrollar por primera vez actividades empresariales o profesionales, como para las que ya las realizaban pero inicien una nueva que constituya un sector diferenciado respecto a las actividades que ejercía con anterioridad, que podrán deducir las cuotas que, con ocasión de dichas operaciones, soporten o satisfagan antes del momento en que inicien la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a dichas actividades, de acuerdo con lo dispuesto en este artículo y en los artículos 112 y 113 LIVA.

4 11 20.Uno.23 94.1

111.Uno

89

Núm. supuesto 28

Fuente

Fecha

Libro de ejercicios prácticos / Supuesto 121

Curso 2012/2013

Planteamiento

La sociedad anónima XX tiene por objeto la fabricación de bienes de equipo y ha adquirido los siguientes bienes: a) Materias primas y productos terminados. b) Un solar para construir una fábrica. Un solar es edificable  Lo vimos en Administrativo IV

NOTA

c) Unas oficinas, utilizadas antes por otra sociedad. d) Unos cuadros en pago de unas deudas de un cliente.

Categorización Solución

¿Cuál es el tratamiento de estas operaciones en el IVA? IVA / Operaciones sujetas y exentas Las sociedades anónimas tienen siempre la condición de empresarios (art. 5.Uno.b) LIVA). 5.Uno.b) LIVA

A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales: a)

Concepto de empresario o profesional

Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo. / No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario. (…)

©

El libro de supuestos prácticos, cuando habla de “la condición de empresarios” menciona en este supuesto al artículo Uno.b) LIVA (pag. 139). Obviamente se trata de una errata, ya que el artículo correcto es el 5.Uno.b) LIVA.

Suponiendo que los transmitentes de los distintos elementos patrimoniales a que se refiere el supuesto tuvieran también la consideración de empresarios o profesionales a efectos de la aplicación del IVA, y que realizaran las entregas en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, el tratamiento tributario de las operaciones planteadas sería el siguiente:

90

1. Respuestas al apartado a). Materias primas y productos terminados La entrega de materias primas y productos terminados está sujeta al IVA y no exenta (art. 4.Uno LIVA). 4.Uno LIVA Entrega de bienes y prestaciones de servicios

Estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.

Hecho imponible

Por lo tanto, para la sociedad anónima XX la cuota que grava la operación será una cuota que le habrá sido repercutida por el vendedor y que debe soportar obligatoriamente. 2. Respuestas al apartado b). Solar para construir una fábrica La entrega de un solar está sujeta al IVA. No le resulta aplicable la exención del art. 20.1.20º LIVA por tratarse de un terreno que tiene la condición de edificable. Por tanto, la cuota que le ha sido repercutida debe ser soportada obligatoriamente. Estarán exentas de este impuesto las siguientes operaciones: 20.Uno LIVA

Exenciones en operaciones interiores



20. Las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas, que sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria, y los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público. A estos efectos, se considerarán edificables los terrenos calificados como solares por la Ley sobre el Régimen del Suelo y Ordinación urbana y demás normas urbanísticas, así como los demás terrenos aptos para la edificación por haber sido ésta autorizada por la correspondiente licencia administrativa. La exención no se extiende a las entregas de los siguientes terrenos, aunque no tengan la condición de edificables: a) Las de terrenos urbanizados o en curso de urbanización, realizadas por el promotor de la urbanización, excepto los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público. b) Las de terrenos en los que se hallen enclavadas edificaciones en curso de construcción o terminadas cuando se transmitan conjuntamente con las mismas y las entregas de dichas edificaciones estén en los que se hallen enclavadas construcciones de carácter agrario indispensables para su explotación y las de terrenos de la misma naturaleza en los que existan construcciones paralizadas, ruinosas o derruidas.

91

3. Respuestas al apartado c). Oficinas utilizadas antes por otra sociedad Se trata de una operación sujeta al IVA, pero exenta de acuerdo con lo dispuesto en el art. 20.1.22º LIVA al tratarse de una segunda entrega de edificaciones. 20.Uno.22º LIVA

Estarán exentas de este impuesto las siguientes operaciones: 

Exenciones en operaciones interiores

22º. A) Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación. (…)

El transmitente puede renunciar a la exención en los términos previstos en el art. 20.2 LIVA. 20.Dos LIVA

Exenciones en operaciones interiores

Las exenciones relativas a los números 20º, 21º y 22º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y, en función de su destino previsible, tenga derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones. Se entenderá que el adquirente tiene derecho a la deducción total cuando el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable en el año en el que se haya de soportar el Impuesto permita su deducción íntegra, incluso en el supuesto de cuotas soportadas con anterioridad al comienzo de la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a actividades empresariales o profesionales.

4. Respuestas al apartado d). Cuadros en pago de deudas Las contraprestaciones no dinerarias, en cuanto entregas de bienes que son, estarán sujetas al IVA cuando sean realizadas por un empresario o profesional en el ejercicio de su actividad (art. 7.12 LIVA a sensu contrario). 7.12 LIVA No estarán sujetas al impuesto: Operaciones no sujetas al impuesto

12. Las entregas de dinero a título de contraprestación o pago.

92

Suponiendo que el cliente en cuestión sea un empresario o profesional que adquiere bienes de equipo para el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, la entrega de unos cuadros en pago de deudas estará sujeta al IVA. Ahora bien, si el cliente no se pudo deducir en su día el impuesto soportado en la adquisición de los cuadros, por aplicación de lo dispuesto en los artículos 95 y 96 LIVA, la entrega de estos cuadros a la sociedad anónima XX estará exenta en virtud de lo establecido en el art. 20.1.25º LIVA. 95 LIVA Limitaciones del derecho a deducir 96 LIVA Exclusiones y restricciones del derecho a deducir 20.Uno.25 LIVA

Estarán exentas de este impuesto las siguientes operaciones: 

Exenciones en operaciones interiores

25º. Las entregas de bienes cuya adquisición, afectación o importación o la de sus elementos componentes hubiera determinado la exclusión total del derecho a deducir a favor del transmitente en virtud de lo dispuesto en los artículos 95 y 96 de esta Ley.

La sociedad anónima podrá deducir, de las cuotas devengadas, todas las cuotas que ha soportado en el momento de presentar la correspondiente declaración del IVA (art. 99 LIVA), que deberá hacer trimestralmente por regla general, y mensualmente si es una gran empresa, esto es, si tiene un volumen anual de operaciones superior a unos 6.000.000 € o si hubieran optado por el régimen de devolución inmediata (arts. 115.Dos y 116 LIVA). 99 LIVA Ejercicio del derecho a la deducción

Uno. En las declaraciones-liquidaciones correspondientes a cada uno de los períodos de liquidación, los sujetos pasivos podrán deducir globalmente el montante total de las cuotas deducibles soportadas en dicho período del importe total de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas durante el mismo período de liquidación en el territorio de aplicación del Impuesto como consecuencia de las entregas de bienes, adquisiciones intracomunitarias de bienes o prestaciones de servicios por ellos realizadas. (…)

93

115.Dos LIVA Supuestos generales de devolución

Uno. Los sujetos pasivos que no hayan podido hacer efectivas las deducciones originadas en un período de liquidación por el procedimiento previsto en el artículo 99 de esta Ley, por exceder la cuantía de las mismas de la de las cuotas devengadas, tendrán derecho a solicitar la devolución del saldo a su favor existente a 31 de diciembre de cada año en la autoliquidación correspondiente al último período de liquidación de dicho año. Dos. No obstante, tendrán derecho a solicitar la devolución del saldo a su favor existente al término de cada período de liquidación los sujetos pasivos a que se refiere el artículo 116 de esta Ley.

116 LIVA Solicitud de devoluciones al fin de cada período de liquidación

Uno. Los sujetos pasivos podrán optar por solicitar la devolución del saldo a su favor existente al término de cada período de liquidación conforme a las condiciones, términos, requisitos y procedimiento que se establezcan reglamentariamente. / El período de liquidación de los sujetos pasivos que opten por este procedimiento coincidirá con el mes natural, con independencia de su volumen de operaciones. Dos. En los supuestos a que se refiere el artículo 15, apartado dos de esta Ley, la persona jurídica que importe los bienes en el territorio de aplicación del Impuesto podrá recuperar la cuota correspondiente a la importación cuando acredite la expedición o transporte de los bienes a otro Estado miembro y el pago del Impuesto en dicho Estado.

94

Supuesto 28. Solución del caso 1

Las sociedades anónimas tienen siempre la condición de empresarios.

2

Suponiendo que los transmitentes de los distintos elementos patrimoniales a que se refiere el supuesto tuvieren también la consideración de empresarios o profesionales a efectos de la aplicación del IVA, y que realizaran las entregas en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, el tratamiento tributario de las operaciones planteadas sería el siguiente 

5.Uno.b) A

La sociedad anónima XX tiene por objeto la fabricación de bienes de equipo y ha adquirido los siguientes bienes: a)

b)

c)

d)

B

C

La entrega de materias primas y productos terminados está sujeta al IVA y no exenta (art. 4.Uno LIVA). Por lo tanto, para la sociedad anónima XX la cuota que grava la operación será una cuota que le habrá sido repercutida por el vendedor y que debe soportar obligatoriamente. La entrega de un solar está sujeta al IVA. No le resulta aplicable la exención del art. 20.1.20º LIVA por tratarse de un terreno que tiene la condición de edificable. Por tanto, la cuota que le ha sido repercutida debe ser soportada obligatoriamente. Se trata de una operación sujeta al IVA, pero exenta de acuerdo con lo dispuesto en el art. 20.1.22º LIVA al tratarse de una segunda entrega de edificaciones.

4.Uno L

20.1.20º

20.1.22º Exención

20.2

Materias primas y productos terminados. Un solar para construir una fábrica.

D

Unas oficinas, utilizadas antes por otra sociedad. Unos cuadros en pago de unas deudas de un cliente.

¿Cuál es el tratamiento de estas operaciones en el IVA?

El transmitente puede renunciar a la exención en los términos previstos en el art. 20.2 LIVA. Las contraprestaciones no dinerarias, en cuanto entregas de bienes que son, estarán sujetas al IVA cuando sean realizadas por un empresario o profesional en el ejercicio de su actividad (art. 7.12 LIVA a sensu contrario). Suponiendo que el cliente en cuestión sea un empresario o profesional que adquiere bienes de equipo para el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, la entrega de unos cuadros en pago de deudas estará sujeta al IVA. Ahora bien, si el cliente no se pudo deducir en su día el impuesto soportado en la adquisición de los cuadros, por aplicación de lo dispuesto en los artículos 95 y 96 LIVA, la entrega de estos cuadros a la sociedad anónima XX estará exenta en virtud de lo establecido en el art. 20.1.25º LIVA.

3

La sociedad anónima podrá deducir, de las cuotas devengadas, todas las cuotas que ha soportado en el momento de presentar la correspondiente declaración del IVA (art. 99 LIVA), que deberá hacer trimestralmente por regla general, y mensualmente si es una gran empresa, esto es, si tiene un volumen anual de operaciones superior a unos 6.000.000 € o si hubieran optado por el régimen de devolución inmediata (arts. 115.Dos y 116 LIVA).

Renuncia

7.12 a sensu contrario

95, 96 Deducción

20.1.25º Exención

99 Deducción

115.Dos 116

95

Núm. supuesto 29

Fuente

Fecha

Libro de ejercicios prácticos / Supuesto 122

Curso 2012/2013

Planteamiento

Una empresa constructora realiza una obra pública para el Estado. La obra fue recibida por éste en diciembre de 1993 (se recepciona en diciembre de 1993). En junio de 2008, el Estado, después de múltiples incidencias en la obra, aprobó y satisfizo una cantidad adicional por la obra en cuestión, añadiendo al importe una cuota de IVA calculado con el tipo vigente en 1993 (15%). La empresa constructora pretende que el Estado le satisfaga el IVA al tipo vigente en el momento del cobro (16%). Diciembre 1993 Obra ejecutada por la empresa CONSTRUMOR para el Estado

Categorización Solución

Junio 2008 El Estado satisface una cantidad adicional por la obra, añadiendo al importe una cuota de IVA calculado con el tipo vigente en 1993 (15%). La empresa constructora pretende que el Estado le satisfaga el IVA al tipo vigente en el momento del cobro (16%)

¿Qué posibilidades de prosperar tiene esta pretensión de la empresa? IVA /Devengo La pretensión de la sociedad no puede prosperar. Según el art. 75.1.1º LIVA, el IVA se devenga cuando se entregan los bienes. Por tanto, en el momento de la recepción se devengó el tributo y el tipo de gravamen es el que corresponde a tal momento (a diciembre de 1993). Se devengará el Impuesto: 75.Uno.1º LIVA

Devengo del impuesto

1º. En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable. No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, en las entregas de bienes efectuadas en virtud de contratos de venta con pacto de reserva de dominio o cualquier otra condición suspensiva, de arrendamiento-venta de bienes o de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes, se devengará el Impuesto cuando los bienes que constituyan su objeto se pongan en posesión del adquirente. Yo aquí también citaría el artículo 75.Uno.2º bis, ¿o no?

PREGUNTA

Aunque el RDL 2/2000 no estaba vigente en 1993 (actualmente el texto vigente corresponde al TR de la Ley de Contratos del Sector Público (RDL 3/2011, de 14 de noviembre).

96

Por otro lado, la empresa constructora debió fijar la base imponible, y efectuar la correspondiente liquidación e ingreso, cuando fundadamente conoció el importe de la contraprestación (art. 80.6 LIVA). 80.Seis LIVA Modificación de la base imponible

Si el importe de la contraprestación no resultara conocido en el momento del devengo del impuesto, el sujeto pasivo deberá fijarlo provisionalmente aplicando criterios fundados, sin perjuicio de su rectificación cuando dicho importe fuera conocido.

Supuesto 29. Solución del caso Una empresa constructora realiza una obra pública para el Estado. La obra fue recibida por éste en diciembre de 1993. En junio de 2008, el Estado, después de múltiples incidencias en la obra, aprobó y satisfizo una cantidad adicional por la obra en cuestión, añadiendo al importe una cuota de IVA calculado con el tipo vigente en 1993 (15%). La empresa constructora pretende que el Estado le satisfaga el IVA al tipo vigente en el momento del cobro (16%).

1

2

La pretensión de la sociedad no puede prosperar. Según el art. 75.1.1º LIVA, el IVA se devenga cuando se entregan los bienes. Por tanto, en el momento de la recepción se devengó el tributo y el tipo de gravamen es el que corresponde a tal momento. Por otro lado, la empresa constructora debió fijar la base imponible, y efectuar la correspondiente liquidación e ingreso, cuando fundadamente conoció el importe de la contraprestación (art. 80.6 LIVA).

75.1.1º

80.6

97

Núm. supuesto 30

Fuente

Fecha

Libro de ejercicios prácticos / Supuesto 123

Curso 2012/2013

Planteamiento

Categorización

Un abogado con despacho profesional en Canarias, presta servicios para diversas sociedades mercantiles que tienen su domicilio social, unas en las Islas y otras en la Península. ¿Están sujetos los servicios descritos al IVA? IVA / Lugar de realización de las operaciones

Solución

El IVA no se aplica en las Islas Canarias (art. 3.2.1º.b) LIVA). A los efectos de esta Ley, se entenderá por: 3.Dos.1º.b) LIVA



Territorialidad

1º. “Estado miembro”, “Territorio de un Estado miembro” o “interior del país”, el ámbito de aplicación del Tratado constitutivo de la Comunidad Económica Europea definido en el mismo, para cada Estado miembro, con las siguientes exclusiones: a) En la República Federal de Alemania, la isla de Helgoland y el territorio de Büsingen; en el Reino de España, Ceuta y Melilla y en la República Italiana, Livigno, Campione d´Italia y las aguas nacionales del lago de Lugano, en cuanto territorios no comprendidos en la Unión Aduanera. b) En el Reino de España, Canarias; en la República Francesa, los Departamento de Ultramar, y en la República Helénica, Monte Athos, en cuanto territorios excluidos de la armonización de los impuestos sobre el volumen de negocios.

(…) Aclaración

En el libro de ejercicios prácticos (página 141) se cita el artículo “3.2.b) LIVA”. Entiendo que se quiere decir “3.Dos.1º.b) LIVA”.

Es necesario determinar si las operaciones del abogado se entienden realizadas en las Islas Canarias o en la península.  Es evidente que las prestaciones de servicios realizadas para sociedades con

domicilio en las Islas se entienden realizadas en ellas, y, por tanto, no se someten a gravamen en este impuesto.  Por el contrario, las prestaciones cuyo destinatario son sociedades con

residencia en la península, se entienden realizadas en ésta, y están, por tanto, sometidas a gravamen, porque la Ley toma en cuenta, en este caso, el domicilio del destinario, si es un empresario o profesional, y las sociedades mercantiles lo son siempre (art. 5.1.b) LIVA). En estos casos, los sujetos pasivos son las sociedades destinatarias de los servicios (art. 84.1.2º LIVA).

98

5.Uno LIVA

A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales: a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo. (…)

Concepto de empresario o profesional

b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario. (…)

84.Uno LIVA

Serán sujetos pasivos del Impuesto: (…)

Entrega de bienes y prestaciones de servicios



Sujetos pasivos

2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación: a) Cuando las mismas no se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto. (…)

Supuesto núm. 30. Solución del caso Un abogado con despacho profesional en Canarias, presta servicios para diversas sociedades mercantiles que tienen su domicilio social, unas en las Islas y otras en la Península. ¿Están sujetos los servicios descritos al IVA?

1

El IVA no se aplica en las Islas Canarias

2

Es necesario determinar si las operaciones del abogado se entienden realizadas en las Islas Canarias o en la península.

3.2.1º.b) Las prestaciones de servicios realizadas para sociedades con domicilio en las Islas se entienden realizadas en ellas, y, por tanto, no se someten a gravamen en este impuesto. Por el contrario, las prestaciones cuyo destinatario son sociedades con residencia en la península, se entienden realizadas en ésta, y están, por tanto, sometidas a gravamen, porque la Ley toma en cuenta, en este caso, el domicilio del destinario, si es un empresario o profesional, y las sociedades mercantiles lo son siempre (art. 5.1.b) LIVA). En estos casos, los sujetos pasivos son las sociedades destinatarias de los servicios (art. 84.1.2º LIVA).

5.1.b) 84.1.2º

99

Núm. supuesto 31

Fuente

Fecha

Libro de ejercicios prácticos / Supuesto 124

Curso 2012/2013

Planteamiento

Una sociedad adquiere un edificio nuevo para la instalación de sus oficinas. A los tres años lo vende a una entidad de crédito y se traslada a otro edificio. Año 2010 Compra un edificio nuevo para oficinas

Categorización Solución

SOCIEDAD ROCAMAR Año 2013 (Tres años después de la compra)  Vende el edificio a una entidad de crédito  Se traslada a otro edificio

¿Qué trascendencia tienen las operaciones reseñadas en el IVA? IVA / Operaciones sujetas y exentas, regularización de bienes de inversión La venta del edificio está exenta del IVA, porque se considera segunda transmisión (art. 20.Uno.22º LIVA). 20.Uno.22º LIVA Estarán exentas de este impuesto las siguientes operaciones: Entrega de bienes y prestaciones de servicios

Exenciones en operaciones interiores

Comentario



22º. A) Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación. (…)

La Sociedad ROCAMAR, cuando vende el edificio, está exenta del IVA, es decir, no tiene por qué repercutírselo en factura a la entidad de crédito. Ahora bien, no podrá renunciar a la exención y repercutirle el IVA a dicha entidad de crédito.

No es posible renunciar a la exención, porque para ello es necesario que el adquirente sea un empresario o profesional que únicamente realice operaciones sujetas y no exentas (art. 20.Dos LIVA) y las entidades de crédito realizan multitud de operaciones exentas (art. 20.Uno.18º LIVA). 20.Dos LIVA

Exenciones en operaciones interiores

Las exenciones relativas a los números 20º, 21º y 22º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y, en función de su destino previsible, tenga derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones. Se entenderá que el adquirente tiene derecho a la deducción total cuando el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable en el año en el que se haya de soportar el Impuesto permita su deducción íntegra, incluso en el supuesto de cuotas soportadas con anterioridad al comienzo de la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a actividades empresariales o profesionales.

100

20.Uno.18º LIVA

Estarán exentas de este impuesto las siguientes operaciones: 

Exenciones en operaciones interiores

18º. Las siguientes operaciones financieras: a) b) c) d) e) f) g)

Los depósitos en efectivo en sus diversas formas (…) La transmisión de depósitos en efectivo (…) La concesión de créditos y préstanos en dinero (…) Las demás operaciones, incluidas la de gestión (…) La transmisión de préstamos o créditos. La prestación de fianzas, avales (…) La transmisión de garantías. (…)

(…)

Al no haber transcurrido diez años desde lo adquirido (pasaron sólo tres), la sociedad vendedora deberá regularizar las cuotas deducidas al adquirir el edificio (art. 107.3 LIVA). 107.Tres LIVA

Tratándose de terrenos o edificaciones, las cuotas deducibles por su adquisición deberán regularizarse durante los nueve años naturales siguientes a la correspondiente adquisición.

Regularización de deducciones por bienes de inversión

Sin embargo, si su utilización efectiva o entrada en funcionamiento se inician con posterioridad a su adquisición, la regularización se efectuará el año en que se produzcan dichas circunstancias y los nueve años naturales siguientes.

La regularización será única y se considerará que el edificio no se ha utilizado para el ejercicio de actividades sujetas en el año en que se vendió y en los restantes hasta llegar a los nueve años (art. 110.1.2ª LIVA). 110.Uno.2ª LIVA

En los casos de entregas de bienes de inversión durante el período de regularización se efectuará una regularización única por el tiempo de dicho período que quede por transcurrir. A tal efecto, se aplicarán las siguientes reglas:

Entregas de bienes de inversión durante el período de regularización

(…) 2ª. Si la entrega resultare exenta o no sujeta, se considerará que el bien de inversión se empleó exclusivamente en la realización de operaciones que no originan el derecho a deducir durante todo el año en que se realizó dicha entrega y en los restantes hasta la expiración del período de regularización. (…)

En la práctica, y por lo que se refiere a este caso, las reglas legales suponen que la sociedad no tiene derecho a la deducción de las siete décimas partes de la cuota soportada en la adquisición del edificio, por lo que deberá ajustar su declaración para que ello sea así.

101

Supuesto núm. 31. Solución del caso 1 2 Una sociedad adquiere un edificio nuevo para la instalación de sus oficinas. A los tres años lo vende a una entidad de crédito y se traslada a otro edificio.

3

¿Qué trascendencia tienen las operaciones reseñadas en el IVA?

4

5

La venta del edificio está exenta del IVA, porque se considera segunda transmisión. No es posible renunciar a la exención, porque para ello es necesario que el adquirente sea un empresario o profesional que únicamente realice operaciones sujetas y no exentas (art. 20.Dos LIVA) y las entidades de crédito realizan multitud de operaciones exentas (art. 20.Uno.18º LIVA). Al no haber transcurrido diez años desde lo adquirido, la sociedad vendedora deberá regularizar las cuotas deducidas al adquirir el edificio. La regularización será única y se considerará que el edificio no se ha utilizado para el ejercicio de actividades sujetas en el año en que se vendió y en los restantes hasta llegar a los nueve años. En la práctica, y por lo que se refiere a este caso, las reglas legales suponen que la sociedad no tiene derecho a la deducción de las siete décimas partes de la cuota soportada en la adquisición del edificio, por lo que deberá ajustar su declaración para que ello sea así.

20.Uno.22º 20.Dos 20.Uno.18º

107.3

110.1.2ª

102

Núm. supuesto 32

Fuente

Fecha

Libro de ejercicios prácticos / Supuesto 125

Curso 2012/2013

Planteamiento

Una entidad de crédito se ha adjudicado mediante subasta judicial un solar propiedad de una sociedad anónima que le debía diez millones de euros. La adjudicación se ha efectuado por tres millones de euros. La sociedad deudora, al enterarse de la adjudicación, envía una factura a la entidad de crédito solicitando el pago de la cuota de IVA correspondiente a los tres millones de euros indicados. 1 2 3 4

Una sociedad anónima debe 10.000.000 € a una entidad de crédito. La entidad de crédito se adjudica (mediante subasta judicial) un solar propiedad de la sociedad anónima para resarcirse de la deuda. La adjudicación se efectúa por 3.000.000 €. La sociedad deudora envía una factura a la entidad de crédito solicitando el pago de la cuota de IVA correspondiente a los 3.000.000 €.

ADJUDICATARIO Entidad de crédito

SUJETO PASIVO Sociedad deudora

Categorización

¿Es correcta la actuación de la sociedad? IVA / Operaciones sujetas, repercusión de cuotas

Solución

En nuestra opinión, la actuación es correcta. 1. Entregas de solares Las entregas de solares están sujetas y no exentas al IVA (art. 20.Uno.22º LIVA). 20.Uno LIVA

Estarán exentas de este impuesto las siguientes operaciones: 

Exenciones en operaciones interiores

NOTA

22º. A) Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación. (…)

Al principio no entendía bien el hecho de que en el libro de ejercicios prácticos se afirme en este supuesto que “Las entregas de solares están (…) no exentas al IVA” y cite expresamente el número 22º del artículo 20.Uno como precepto de su regulación. Después de razonarlo un poco, lo interpreté así: En el núm. 22º del artículo 20.Uno LIVA no figuran citados expresamente los solares. Habla de “entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en los que se hallen enclavadas” esas edificaciones.  Los otros números del artículo 20.Uno no hacen referencia a los solares. Solamente el número 20 hace referencia a “entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables”, pero un terreno no edificable no es un solar. Por otro lado, otros artículos de la LIVA regulan otro tipo de exenciones, donde no tendrían cabida los solares. Por tanto, entiendo (que no sé si lo estoy entendiendo bien) que al no citar el núm. 22 del artículo 20.Uno LIVA a los solares debemos interpretar que no están exentos  Están sujetos y no exentos.

103

2. Sometimiento a tributación Las entregas se someten a tributación, aunque se realicen como consecuencia de una resolución jurisdiccional (art. 8.2.3º LIVA). También se considerarán entrega de bienes: 8.Dos.3º LIVA

(…)

Concepto de entrega de bienes

3º. Las transmisiones de bienes en virtud de una norma o de una resolución administrativa o jurisdiccional, incluida la expropiación forzosa.

La Disposición adicional sexta de la Ley establece que, en estos casos, el adjudicatario de los bienes puede asumir las funciones del sujeto pasivo, que alcanzan, incluso, la posibilidad de renunciar a las exenciones reconocidas para las entregas de edificaciones (art. 20.Dos LIVA); pero esto no hace desaparecer en modo alguno al verdadero sujeto pasivo, que es la sociedad deudora, que sigue facultada legalmente para ejercer sus funciones, entre ellas las de repercutir la cuota al adquirente. DAS LIVA Procedimientos administrativos y judiciales de ejecución forzosa

En los procedimientos administrativos y judiciales de ejecución forzosa, los adjudicatarios (la entidad de crédito) que tengan la condición de empresario o profesional a efectos de este impuesto están facultados, en nombre y por cuenta del sujeto pasivo (la sociedad deudora), y con respecto a las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas al mismo que se produzcan en aquéllos, para: 1º. Expedir la factura en que se documente la operación y se repercuta la cuota del impuesto, presentar la declaraciónliquidación correspondiente e ingresar el importe del impuesto resultante. 2º. Efectuar, en su caso, la renuncia a las exenciones prevista en el artículo 20.2. Reglamentariamente se determinarán las condiciones y requisitos para el ejercicio de estas facultades. Lo dispuesto en la presente disposición no se aplicará a las entregas de bienes inmuebles en las que el sujeto pasivo de las mismas sea su destinatario de acuerdo con lo dispuesto en la letra e) del artículo 84.1.2º.

104

Supuesto núm. 32. Solución del caso Una entidad de crédito se ha adjudicado mediante subasta judicial un solar propiedad de una sociedad anónima que le debía diez millones de euros. La adjudicación se ha efectuado por tres millones de euros. La sociedad deudora, al enterarse de la adjudicación, envía una factura a la entidad de crédito solicitando el pago de la cuota de IVA correspondiente a los tres millones de euros indicados. ¿Es correcta la actuación de la sociedad?

1 2 3

Las entregas de solares están sujetas y no exentas al IVA. Las entregas se someten a tributación, aunque se realicen como consecuencia de una resolución jurisdiccional. La Disposición adicional sexta de la Ley establece que, en estos casos, el adjudicatario de los bienes (la entidad de crédito) puede asumir las funciones del sujeto pasivo (de la sociedad deudora), que alcanzan, incluso, la posibilidad de renunciar a las exenciones reconocidas para las entregas de edificaciones (art. 20.Dos LIVA); pero esto no hace desaparecer en modo alguno al verdadero sujeto pasivo, que es la sociedad deudora, que sigue facultada legalmente para ejercer sus funciones, entre ellas las de repercutir la cuota al adquirente.

20.1.22 8.2.3º DAS

En nuestra opinión, la actuación es correcta.

105

Núm. supuesto 33

Fuente

Fecha

Libro de ejercicios prácticos / Supuesto 126

Curso 2012/2013

Planteamiento

Un Ayuntamiento ha pagado a la sociedad constructora Expensives Houses SA la cantidad de 696.000 € por unas obras de urbanización (600.000 de coste y 96.000 de IVA). A su vez, el Ayuntamiento ha exigido el 80% de la cantidad total (esto es, 556.800 €) a otra sociedad B, propietaria de unos terrenos en la zona donde se han llevado a cabo las obras de urbanización. Por toda justificación documental el Ayuntamiento ha entregado a la Sociedad B una carta de pago en la que figura el importe total satisfecho* por la Sociedad a la Corporación municipal.

* Ayuntamiento

OJO  Está diciendo que figura el importe total satisfecho; no que figura desglosado el IVA  Figuran sólo un total de 556.800 €. Pago por obras de urbanización Cobro a la propietaria de unos terrenos

Expensives Houses SA Sociedad B

Presupuesto base IVA Total Presupuesto base IVA Total

600.000 € 96.000 € 696.000 €

556.800 € (696.000x80%)

AYUNTAMIENTO Repercute el IVA a la Sociedad B

Categorización Solución

SOCIEDAD B Soporta el IVA repercutido por el Ayuntamiento

La sociedad B pretende deducir el IVA que, en su opinión, le ha repercutido el Ayuntamiento. ¿Es esto posible? IVA / Repercusión de cuotas En principio no es posible deducir cuota alguna en concepto de IVA soportado, pues la Ley exige unos requisitos formales estrictos (art. 97); en particular, estar en posesión de una factura o documento equivalente en que conste de forma expresa y separada la cuota soportada. No obstante, los tribunales están empezando a atemperar los rigores formales innecesarios, siempre que de las circunstancias del caso se pueda desprender la efectividad de la repercusión. 97 LIVA Requisitos formales de la deducción

Uno. Sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión del documento justificativo de su derecho. A estos efectos, únicamente se considerarán documentos justificativos del derecho a la deducción: 1º. La factura original expedida por quien realice una entrega o preste el servicio o, en su nombre y por su cuenta, por su cliente o por un tercero, siempre que, para cualquiera de estos casos, se cumplan los requisitos que se establezcan reglamentariamente. (…)

106

Por otro lado, el Ayuntamiento ha incumplido la obligación de repercutir expresamente las cuotas del IVA (art. 88 LIVA), lo que constituye una infracción tributaria (art. 201.2.b) LGT), sancionada como una multa del 2% del importe de la operación, según establece el mismo precepto. 88 LIVA

Repercusión del impuesto

Uno. Los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del impuesto sobre aquel para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos. / En las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas al impuesto cuyos destinatarios fuesen entes públicos se entenderá siempre que los sujetos pasivos del impuesto, al formular sus propuestas económicas, aunque sea verbales, han incluido dentro de las mismas el Impuesto sobre el Valor Añadido que, no obstante, deberá ser repercutido como partida independiente, cuando así proceda en los documentos que se presenten para el cobro, sin que el importe global contratado experimente incremento como consecuencia de la consignación del tributo repercutido. Dos. La repercusión del impuesto deberá efectuarse mediante factura o documento sustitutivo, en las condiciones y con los requisitos que se determinen reglamentariamente. / A estos efectos, la cuota repercutida se consignará separadamente de la base imponible, incluso en el caso de precios fijados administrativamente, indicando el tipo impositivo aplicado. / Se exceptuarán de lo dispuesto en los párrafos anteriores de este apartado las operaciones que se determinen reglamentariamente. Tres. La repercusión del impuesto deberá efectuarse al tiempo de expedir y entregar la factura o documento sustitutivo correspondiente. Cuatro. Se perderá el derecho a la repercusión cuando haya trascurrido un año desde la fecha del devengo. Cinco. El destinatario de la operación gravada por el Impuesto sobre el Valor Añadido no estará obligado a soportar la repercusión del mismo con anterioridad al momento del devengo de dicho impuesto. Seis. Las controversias que puedan producirse con referencia a la repercusión del impuesto, tanto respecto a la procedencia como a la cuantía de la misma, se considerarán de naturaleza tributaria a efectos de las correspondientes reclamaciones en la vía económico-administrativa. 1.

Constituye infracción tributaria el incumplimiento de las obligaciones de facturación, entre otras, la de expedición, remisión, rectificación y conservación de facturas, justificantes o documentos sustitutivos.

2.

La infracción prevista en el apartado 1 de este artículo será grave en los siguientes supuestos:

201.2.b) LGT

Infracción tributaria por incumplir obligaciones de facturación o documentación

a)

Cuando se incumplan los requisitos exigidos por la normativa reguladora de la obligación de facturación (…)

b) Cuando el incumplimiento consista en la falta de expedición o en la falta de conservación de facturas, justificantes o documentos sustitutivos. / La sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del dos por ciento del importe del conjunto de las operaciones que hayan originado la infracción. Cuando no sea posible conocer el importe de las operaciones a que se refiere la infracción, la sanción será de 300 euros por cada operación respecto de la que no se haya emitido o conservado la correspondiente factura o documento.

107

Supuesto núm. 33. Solución del caso Un Ayuntamiento ha pagado a la sociedad constructora Expensives Houses SA la cantidad de 696.000 € por unas obras de urbanización (600.000 de coste y 96.000 de IVA). A su vez, el Ayuntamiento ha exigido el 80% de la cantidad total (esto es, 556.800 €) a otra sociedad B, propietaria de unos terrenos en la zona donde se han llevado a cabo las obras de urbanización. Por toda justificación documental el Ayuntamiento ha entregado a la Sociedad B una carta de pago en la que figura el importe total satisfecho por la Sociedad a la Corporación municipal. La sociedad B pretende deducir el IVA que, en su opinión, le ha repercutido el Ayuntamiento.

¿Es esto posible?

1

2

En principio no es posible deducir cuota alguna en concepto de IVA soportado, pues la Ley exige unos requisitos formales estrictos (art. 97); en particular, estar en posesión de una factura o documento equivalente en que conste de forma expresa y separada la cuota soportada. No obstante, los tribunales están empezando a atemperar los rigores formales innecesarios, siempre que de las circunstancias del caso se pueda desprender la efectividad de la repercusión. Por otro lado, el Ayuntamiento ha incumplido la obligación de repercutir expresamente las cuotas del IVA (art. 88 LIVA), lo que constituye una infracción tributaria (art. 201.2.b) LGT), sancionada como una multa del 2% del importe de la operación, según establece el mismo precepto.

97

88 201.2.b)

108

Núm. supuesto 34

Fuente

Fecha

Libro de ejercicios prácticos / Supuesto 127

Curso 2012/2013

Planteamiento

La sociedad anónima XX se dedica a la fabricación de maquinaria industrial. Ha realizado, entre otras, las siguientes operaciones: a) Ha vendido unas oficinas propias al Ayuntamiento de su ciudad, oficinas que había utilizado durante cinco años. b) Ha pedido un estudio de mercado a una empresa consultora. c) Ha adquirido, en subasta judicial, unos vehículos usados pertenecientes a un empresario.

Categorización Solución

¿Qué régimen tienen estas operaciones en el IVA? IVA / Operaciones sujetas y no sujetas, exenciones El régimen de las operaciones descritas es el siguiente: 1. Respuestas al apartado a). Venta de oficinas La venta de oficinas es una operación sujeta al IVA. Al tratarse de segunda entrega de edificación resulta aplicable la exención prevista en el art. 20.Uno.22º LIVA. 20.Uno LIVA

Estarán exentas de este impuesto las siguientes operaciones: 

Exenciones en operaciones interiores

22º. A) Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación. (…)

La exención, en este caso, no puede ser objeto de renuncia, pues no se cumplen los requisitos previstos en el art. 20.Dos, al no ser el Ayuntamiento un “sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales y profesionales y (…) tenga derecho a la deducción total del impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones”. 20.Dos LIVA

Exenciones en operaciones interiores

Las exenciones relativas a los números 20º, 21º y 22º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y, en función de su destino previsible, tenga derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones. (…)

109

Se aplicará, en su caso, la regularización de deducciones por bienes de inversión en los términos previstos en los artículos 107 a 110 LIVA. 107 LIVA 108 LIVA 109 LIVA 110 LIVA

NOTA

Regularización de deducciones por bienes de inversión Concepto de bienes de inversión Procedimiento para practicar la regularización de deducciones por bienes de inversión Entregas de bienes de inversión durante el período de regularización. Las cuotas deducibles por la adquisición de bienes de inversión, como por ejemplo terrenos o edificaciones, deben regularizarse de durante los años posteriores a su adquisición durante los plazos que indica la LIVA. Cuando no se completa ese periodo de tiempo total que marca la ley para la regularización (por ejemplo, en el artículo 107.3 para terrenos o edificaciones  9 años), porque esos bienes se venden antes de que transcurra ese plazo, en el momento de la venta “se efectuará una regularización única por el tiempo de dicho período que quede por transcurrir” (110 LIVA). Así, por ejemplo, si el periodo de regularización de las cuotas deducibles por la compra de unos locales es por 9 años, y se vende al tercer año, habrá que efectuar una regularización única por los 6 años que restan.

2. Respuestas al apartado b). Estudio de mercado El estudio de mercado realizado por una empresa consultora es una prestación de servicios sujeta al IVA. La sociedad deducirá de sus cuotas devengadas la cuota soportada. EMPRESA CONSULTORA Repercute el IVA a la SA XX

SOCIEDAD ANONIMA XX Soporta el IVA que le repercute la empresa consultora

110

3. Respuestas al apartado c). Adquisición de vehículos Se consideran entregas de bienes las transmisiones de bienes en virtud de una resolución administrativa o jurisdiccional (art. 8.2.3º LIVA). En consecuencia, la entrega de unos vehículos usados pertenecientes a un empresario estará sujeta al IVA, aunque se realizase en subasta judicial. También se considerarán entrega de bienes: 8.Dos.3º LIVA

(…)

Concepto de entrega de bienes

3º. Las transmisiones de bienes en virtud de una norma o de una resolución administrativa o jurisdiccional, incluida la expropiación forzosa.

La Disposición adicional sexta de la Ley establece que, en estos casos, el adjudicatario de los bienes puede asumir las funciones del sujeto pasivo, incluso la posibilidad de renunciar a la exención en los términos establecidos en la Ley (art. 20.Dos LIVA) DAS LIVA Procedimientos administrativos y judiciales de ejecución forzosa

En los procedimientos administrativos y judiciales de ejecución forzosa, los adjudicatarios (la Sociedad Anónima XX) que tengan la condición de empresario o profesional a efectos de este impuesto están facultados, en nombre y por cuenta del sujeto pasivo (el antiguo dueño empresario de los vehículos), y con respecto a las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas al mismo que se produzcan en aquéllos, para: 1º. Expedir la factura en que se documente la operación y se repercuta la cuota del impuesto (…) 2º1. Efectuar, en su caso, la renuncia a las exenciones prevista en el artículo 20.2. (…)

111

Supuesto núm. 34. Solución del caso 1

Venta de oficinas

La sociedad anónima XX se dedica a la fabricación de maquinaria industrial. Ha realizado, entre otras, las siguientes operaciones: a) Ha vendido unas oficinas propias al Ayuntamiento de su ciudad, oficinas que había utilizado durante cinco años. b) Ha pedido un estudio de mercado a una empresa consultora. c)

2

Estudio de mercado

3

Vehículos usados

Ha adquirido, en subasta judicial, unos vehículos usados pertenecientes a un empresario.

¿Qué

régimen tienen estas operaciones en el IVA?

La venta de oficinas es una operación sujeta al IVA. Al tratarse de segunda entrega de edificación resulta aplicable la exención prevista en el art. 20.Uno.22º LIVA. La exención, en este caso, no puede ser objeto de renuncia, pues no se cumplen los requisitos previstos en el art. 20.Dos, al no ser el Ayuntamiento un “sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales y profesionales y (…) tenga derecho a la deducción total del impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones”. Se aplicará, en su caso, la regularización de deducciones por bienes de inversión en los términos previstos en los artículos 107 a 110 LIVA. El estudio de mercado realizado por una empresa consultora es una prestación de servicios sujeta al IVA. La sociedad deducirá de sus cuotas devengadas la cuota soportada. Se consideran entregas de bienes las transmisiones de bienes en virtud de una resolución administrativa o jurisdiccional (art. 8.2.3º LIVA). En consecuencia, la entrega de unos vehículos usados pertenecientes a un empresario estará sujeta al IVA, aunque se realizase en subasta judicial. La Disposición adicional sexta de la Ley establece que, en estos casos, el adjudicatario de los bienes puede asumir las funciones del sujeto pasivo, incluso la posibilidad de renunciar a la exención en los términos establecidos en la Ley (art. 20.Dos LIVA)

20.Uno.22º

20.Dos

107-110

8.2.3º

DAS

112

Núm. supuesto 35

Fuente

Fecha

Libro de ejercicios prácticos / Supuesto 128

Curso 2012/2013

Planteamiento

La sociedad XX se dedica a la actividad de transporte, tanto regular como discrecional de viajeros, incluyendo en este último el transporte escolar. Ha realizado, entre otras, las siguientes operaciones: a) Ha comprado un autobús nuevo y otro usado. b) Ha facturado 300.000 € a la Delegación Provincial de Educación. c) Ha cobrado 42.000 € a un club de fútbol. d) Ha gastado 60.000 € en adaptar sus vehículos al transporte de niños de preescolar. ¿Qué trascendencia tienen estas operaciones en el IVA? a b c d

Categorización Solución

Compra de autobús nuevo y otro usado Factura por transporte escolar a la Delegación Provincial de Educación Factura por transporte de un club de fútbol Arreglo de vehículos de transporte infantil

Sujeta Exenta Sujeta Sujeta

20.Uno.9º, p2 20.Uno.9º.a)

IVA / Operaciones sujetas y operaciones exentas, regla de prorrata, régimen de bienes usados La transcendencia de las operaciones descritas es la siguiente: La sociedad realiza simultáneamente actividades sujetas (servicio de transporte en general) y actividades exentas (transporte escolar, art. 20.Uno.9ª, párrafo 2º LIVA). De este modo, los servicios del apartado b) están exentos, y los del apartado c) están sujetos. Estarán exentas de este impuesto las siguientes operaciones: 9º. La educación de la infancia y de la juventud, la guarda y custodia de niños, la enseñanza escolar, universitaria y de postgraduados, la enseñanza de idiomas y la formación y reciclaje profesional, realizadas por entidades de derecho público o entidades privadas autorizadas para el ejercicio de dichas actividades.

20.Uno LIVA

Exenciones en operaciones interiores

La exención se extenderá a las prestaciones de servicios y entregas de bienes directamente relacionadas con los servicios enumerados en el párrafo anterior, efectuadas, con medios propios o ajenos, por las mismas empresas docentes o educativas que presten los mencionados servicios.

Entrega de bienes y prestaciones de servicios

La exención no comprenderá las siguientes operaciones: a) Los servicios relativos a la práctica del deporte, prestados por empresas distintas de los centros docentes. / En ningún caso, se entenderán comprendidos en esta letra los servicios prestados por las Asociaciones de Padres de Alumnos vinculadas a los centros docentes. (…)

113

En consecuencia, tiene que aplicar en la deducción de las cuotas soportadas la regla de prorrata (porque hay operaciones sujetas y exentas  art. 102 LIVA). 102 LIVA Regla de prorrata

Uno. La regla de prorrata será de aplicación cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, efectúe conjuntamente entregas de bienes o prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho. Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, los sujetos pasivos podrán deducir íntegramente las cuotas soportadas en las adquisiciones o importaciones de bienes o en las prestaciones de servicios en la medida en que se destinen a la realización de los autoconsumos a que se refiere el artículo 9, número 1º letra c), que tengan por objeto bienes constitutivos de las existencias y de los autoconsumos comprendidos en la letra d) del mismo artículo y número de esta Ley.

 Si aplica la regla de prorrata general, deducirá de las cuotas soportadas en

las operaciones señaladas en los apartados a) y d) el porcentaje que corresponda a la relación que existe entre el volumen de operaciones sujetas al IVA y el volumen total de operaciones (art. 104 LIVA). 104 LIVA La prorrata general

Uno. En los casos de aplicación de la regla de prorrata general, sólo será deducible el impuesto soportado en cada período de liquidación en el porcentaje que resulte de lo dispuesto en el apartado dos siguiente. (…)

 Si aplica la prorrata especial (art. 106 LIVA) no podrá deducir nada de las

cuotas soportadas por el gasto del apartado d), y deberá aplicar la prorrata general en las cuotas soportadas por las adquisiciones del apartado a). 106 LIVA

Uno. El ejercicio del derecho a deducir en la prorrata especial se ajustará a las siguientes reglas: (…)

La prorrata especial

a b c d

Dos. En ningún caso podrán ser objeto de deducción las cuotas no deducibles en virtud de lo dispuesto en los artículos 95 y 96 de esta Ley.

Compra de autobús nuevo y usado Factura por transporte escolar a la Delegación Provincial de Educación Factura por transporte de un club de fútbol Arreglo de vehículos de transporte infantil

Sujeta Exenta Sujeta Sujeta

20.Uno.9º, p2 20.Uno.9º.a)

114

Supuesto núm. 36. Solución La sociedad XX se dedica a la actividad de transporte, tanto regular como discrecional de viajeros, incluyendo en este último el transporte escolar. Ha realizado, entre otras, las siguientes operaciones: a) Ha comprado un nuevo y otro usado.

autobús

b) Ha facturado 300.000 € a la Delegación Provincial de Educación. c)

Ha cobrado 42.000 € a un club de fútbol.

d) Ha gastado 60.000 € adaptar sus vehículos transporte de niños preescolar.

en al de

La sociedad realiza simultáneamente actividades sujetas (servicio de transporte en general) y actividades exentas (transporte escolar, art. 20.Uno.9ª, párrafo 2º LIVA). De este modo, los servicios del apartado b) están exentos, y los del apartado c) están sujetos. En consecuencia, tiene que aplicar en la deducción de las cuotas soportadas la regla de prorrata (art. 102 LIVA).

 Si aplica la regla de prorrata general, deducirá de las cuotas soportadas en las operaciones señaladas en los apartados a) y d) el porcentaje que corresponda a la relación que existe entre el volumen de operaciones sujetas al IVA y el volumen total de operaciones (art. 104 LIVA).

 Si aplica la prorrata especial (art. 106 LIVA) no podrá deducir nada de las cuotas soportadas por el gasto del apartado d), y deberá aplicar la prorrata general en las cuotas soportadas por las adquisiciones del apartado a).

¿Qué trascendencia tienen estas operaciones en el IVA?

115

Núm. supuesto 36

Fuente

Fecha

Libro de ejercicios prácticos / Supuesto 129

Curso 2012/2013

Planteamiento

Categorización

Una sociedad limitada española mantiene un litigio con una sociedad francesa, contratando los servicios de un abogado de París. ¿Están los servicios de este abogado sujetos al IVA? IVA / Lugar de realización de las operaciones

Solución

Antes de nada, estamos ante una prestación de servicios: 1.

A los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.

2.

En particular, se considerarán prestaciones de servicios:

11.2.1º LIVA Concepto de prestación de servicios

1º. El ejercicio independiente de una profesión, arte u oficio. (…) (El abogado presta un servicio  El abogado es el prestador)

Los servicios que presta el abogado están sujetos al IVA. Por tanto, la pregunta que plantea el supuesto es afirmativa  SI, los servicios del abogado están sujetos al IVA. Según previene el art. 69.Uno.1º LIVA se entienden realizados en España los servicios de abogacía prestados para empresarios que tengan aquí la sede de su actividad económica (que serían los destinatarios). 69.Uno.1º LIVA Lugar de realización de las prestaciones de servicios. Regla general

Razonamiento del precepto

Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos: 1º. Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de donde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste. En el primer párrafo anterior, el artículo parte de que la prestación del servicio se entiende realizada en el territorio de aplicación del impuesto (en península y Baleares). Luego dice que “sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente”, que es precisamente el caso que estamos analizando: “1º. Cuando el destinatario (el destinatario del servicio es precisamente la sociedad limitada española, que es un empresario o profesional y actúa como tal) sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio (es decir, en la península y Baleares  en el territorio de aplicación del impuesto) la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de donde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste (el prestador de los servicios es el abogado, que presta los servicios desde París).”

116

Por otro lado, de acuerdo con el art. 5.Uno.b), se consideran empresarios, en todo caso, las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario. 5.Uno LIVA

A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:

Concepto de empresario o profesional

Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

Debemos advertir que, en este caso, la sociedad española es el sujeto pasivo de la operación, por lo que debe liquidar el impuesto correspondiente (art. 84.Uno.2º LIVA), aunque después pueda deducirse la cuota en cuestión (arts. 92 y siguientes LIVA). Serán sujetos pasivos del Impuesto: 84.Uno.92 LIVA Sujetos pasivos

2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación: (…)

92 93 94 95 96

Cuotas tributarias deducibles Requisitos subjetivos de la deducción Operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción Limitaciones del derecho a deducir Exclusiones y restricciones del derecho a deducir

92 LIVA

Uno. Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o satisfecho por las siguientes operaciones:

Deducciones Cuotas tributarias deducibles

1º. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del Impuesto. 2º. Las importaciones de bienes. 3º. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios comprendidas en los artículos 9.1º.c) y d); 84.uno.2º y 4º y 140 quinque, todos ellos de la presente Ley. 4º. Las adquisiciones intracomunitarias de bienes definidas en los artículos 13, número 1º y 16 de esta Ley. Dos. El derecho a la deducción, establecido en el apartado anterior sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94, apartado uno, de esta Ley.

En definitiva, en este caso la sociedad es a la vez sujeto que debe repercutir y sujeto que debe soportar, asumiendo por tanto las obligaciones y facultades inherentes a esta doble condición. 117

Supuesto núm. 36. Solución 1 Una sociedad limitada española mantiene un litigio con una sociedad francesa, contratando los servicios de un abogado de París. ¿Están sujetos los servicios de éste al IVA?

SI

Aviso

2

3

4

Según previene el art. 69.Uno.1º LIVA se entienden realizados en España los servicios de abogacía prestados para empresarios que tengan aquí la sede de su actividad económica. Por otro lado, de acuerdo con el art. 5.Uno.b), se consideran empresarios, en todo caso, las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario. En este caso, la sociedad española es el sujeto pasivo de la operación, por lo que debe liquidar el impuesto correspondiente (art. 84.Uno.2º LIVA), aunque después pueda deducirse la cuota en cuestión (arts. 92 y siguientes LIVA). En definitiva, en este caso la sociedad es a la vez sujeto que debe repercutir y sujeto que debe soportar, asumiendo por tanto las obligaciones y facultades inherentes a esta doble condición.

5.Uno.b)

84.Uno.2º 92 y ss

Es interesante diferenciar los supuestos que se desprenden de los preceptos 69.Uno.2º y 69.Dos LIVA.

118

Núm. supuesto 37

Fuente

Fecha

Libro de ejercicios prácticos / Supuesto 130

Curso 2012/2013

Planteamiento

Una sociedad anónima se dedica a la fabricación de materiales para la construcción. Ha vendido materiales a otra sociedad que, antes de pagarlos, ha sido declarada en concurso. 1

Planteamiento

Categorización Solución

2 3

La Sociedad A se dedica a la fabricación de materiales de construcción. La Sociedad A vende materiales a la sociedad B. La sociedad B, antes de pagar los materiales a la Sociedad A, es declarada en concurso.

¿Qué posibilidades tiene la sociedad vendedora de recuperar la cuota del IVA que no ha recibido por causa de tal suspensión de pagos? IVA / Modificación de la base imponible 80.Tres LIVA Modificación de la base imponible

La base imponible podrá reducirse cuando el destinatario de las operaciones sujetas al impuesto no haya hecho efectivo el pago de las cuotas repercutidas y siempre que, con posterioridad al devengo de la operación, se dicte auto de declaración de concurso. La modificación, en su caso, no podrá efectuarse después de transcurrido el plazo máximo fijado en el número 5º del apartado 1 del artículo 21 de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal. 21.1.5º LC Auto de declaración de concurso

El auto de declaración de concurso contendrá los siguientes pronunciamientos: (…) 5º. El llamamiento a los acreedores para que pongan en movimiento de la administración concursal la existencia de sus créditos, en el plazo de un mes a contar desde el día siguiente a la publicación en el “Boletín Oficial del Estado” del auto de declaración de concurso, conforme a lo dispuesto en el artículo 23.

Sólo cuando se acuerde la conclusión del concurso por las causas expresadas en el artículo 176.1, apartados 1º, 3º y 5º de la Ley Concursal, el acreedor que hubiese modificado la base imponible deberá modificarla nuevamente al alza mediante la emisión, en el plazo que se fije reglamentariamente, de una factura rectificativa en la que se repercuta la cuota precedente.

80.Cinco LIVA Modificación de la base imponible

En relación con los supuestos de modificación de la base imponible comprendidos en los apartados tres y cuatro anteriores, se aplicarán las siguientes reglas: (…)

119

El artículo 80 LIVA, en sus apartados tres y cinco, establece los requisitos que deben cumplirse para que, en un caso como el reseñado, se pueda recuperar el IVA no cobrado. En síntesis, son los siguientes: a) Es necesario que el auto de declaración del concurso se haya dictado después del devengo de la operación. b) La modificación de la base no podrá efectuarse después del plazo otorgado por el juez a los acreedores para que pongan en conocimiento de la administración concursal la existencia de sus créditos. c) No se recuperará la cuota en las operaciones garantizadas con garantía real, afianzadas por entidades de crédito o sociedades de garantía recíproca, realizadas con entidades vinculadas, o créditos adeudados o afianzados por entes públicos. d) Si se sobresee el expediente del concurso de acreedores, debe rectificarse al alza la base imponible.

120

Núm. supuesto 38

Fuente

Fecha

Libro de ejercicios prácticos / Supuesto 131

Curso 2012/2013

Planteamiento

Una sociedad anónima de la que es propietario único un Ayuntamiento, se dedica a la realización de ciertas actividades. En 2008 tuvo, entre otros, los siguientes ingresos y gastos: Prestación de servicios Venta de material en desuso Subvención municipal para enjugar el déficit de explotación Gastos financieros Servicios exteriores Personal

90.500 € 14.750 € 45.000 € 85.000 € 65.000 € 98.000 €

¿Cómo tributan estas operaciones en el IVA? Categorización Solución

IVA / Operaciones sujetas y no sujetas, base imponible 1. Prestación de servicios y venta de material en desuso La actividad de la sociedad estará, en principio, sujeta al IVA (art. 7.8º LIVA) y, por tanto, se devengará el impuesto con ocasión de la prestación de servicios y de la venta de material en desuso, que tributarán, respectivamente, como prestación de servicios y entrega de bienes. La sociedad deberá repercutir el IVA a los adquirentes de los bienes y servicios. No estarán sujetas al impuesto: 7.8º LIVA

8º. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente por los entes públicos sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria.

Entregas de bienes y prestaciones de servicios

Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando los referidos entes actúen por medio de empresa pública, privada, mixta o, en general, de empresas mercantiles.

Operaciones no sujetas al impuesto

En todo caso, estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios que los entes públicos realicen en el ejercicio de las actividades que a continuación se relacionan: a) Telecomunicaciones. b) Distribución de agua, gas, calor, frío, energía eléctrica y demás modalidades de energía. c) Transportes de personas d) (…) (…)

121

2. Subvención municipal La subvención municipal no tiene importancia a la hora de determinar la base imponible, puesto que no se trata de una subvención directamente vinculada al precio de los productos o servicios de la sociedad (art. 78.2.3º LIVA). 78 LIVA Base imponible. Regla general

Uno. La base imponible del impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas. Dos. En particular, se incluyen en el concepto de contraprestación: 1º. Los gastos de comisiones, portes y transporte, seguros (…) 2º. (Derogado)

Entregas de bienes y prestaciones de servicios

3º. Las subvenciones vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto. / Se considerarán vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto las subvenciones establecidas en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados cuando se determinen con anterioridad a la realización de la operación. (…)

3. Gastos financieros En cuanto a los gastos financieros, si se trata de descuentos por pronto pago incluidos en la factura de los servicios prestados por la sociedad, el importe de 85.000 € no se incluirá en la base imponible del IVA repercutido (art. 78.3.2º LIVA). 78. Tres LIVA

No se incluirán en la base imponible: (…)

Base imponible. Regla general

Entregas de bienes y prestaciones de servicios



2º. Los descuentos y bonificaciones que se justifiquen por cualquier medio de prueba admitido en derecho y que se concedan previa o simultáneamente al momento en que la operación se realice y en función de ella. / Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación cuando las minoraciones de precio constituyan remuneraciones de otras operaciones. (…)

122

4. Servicios exteriores Si entendemos por servicios exteriores los que adquiere la sociedad de terceros empresarios o profesionales, se tratará de servicios por los que, en su caso, se soportará el IVA correspondiente, que podrá ser deducido en la medida en que se cumplan las condiciones de los artículos 92 y siguientes LIVA. 92 93 94 95 96

Cuotas tributarias deducibles Requisitos subjetivos de la deducción Operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción Limitaciones del derecho a deducir Exclusiones y restricciones del derecho a deducir

5. Gastos de personal Los gastos de personal no tienen trascendencia a efectos del IVA (art. 7.5 LIVA). 7.5º LIVA

No estarán sujetas al impuesto: 

Operaciones no sujetas al impuesto

5º. Los servicios prestados por personas físicas en régimen de dependencia derivado de relaciones administrativas o laborales, incluidas en estas últimas las de carácter especial.

123

Supuesto núm. 38. Solución 1 2

Una sociedad anónima de la que es propietario único un Ayuntamiento, se dedica a la realización de ciertas actividades. En 2008 tuvo, entre otros, los siguientes ingresos y gastos: Prestación de servicios Venta de material en desuso Subvención municipal Gastos financieros Servicios exteriores Personal

90.500 € 14.750 € 45.000 € 85.000 € 65.000 € 98.000 €

¿Cómo tributan estas operaciones en el IVA?

Prestación de servicios Venta de material en desuso

3

Subvención municipal

4

Gastos financieros

5

Servicios exteriores

6

Personal

La actividad de la sociedad estará, en principio, sujeta al IVA (art. 7.8º LIVA) y, por tanto, se devengará el impuesto con ocasión de la prestación de servicios y de la venta de material en desuso, que tributarán, respectivamente, como prestación de servicios y entrega de bienes. La sociedad deberá repercutir el IVA a los adquirentes de los bienes y servicios. La subvención municipal no tiene importancia a la hora de determinar la base imponible, puesto que no se trata de una subvención directamente vinculada al precio de los productos o servicios de la sociedad (art. 78.2.3º LIVA). Si se trata de descuentos por pronto pago incluidos en la factura de los servicios prestados por la sociedad, el importe de 85.000 € no se incluirá en la base imponible del IVA repercutido (art. 78.3.2º LIVA). Si entendemos por servicios exteriores los que adquiere la sociedad de terceros empresarios o profesionales, se tratará de servicios por los que, en su caso, se soportará el IVA correspondiente, que podrá ser deducido en la medida en que se cumplan las condiciones de los artículos 92 y siguientes LIVA. Los gastos de personal no tienen trascendencia a efectos del IVA (art. 7.5 LIVA).

124

Núm. supuesto 39

Fuente

Fecha

Libro de ejercicios prácticos / Supuesto 132

Curso 2012/2013

Planteamiento

Una sociedad anónima ha realizado, entre otras, las siguientes operaciones en 2008: a b c d

Construcción de un edificio en terreno rústico no urbanizable. Ventas de mercancías en España. Ventas de mercancías a clientes franceses. Compras de materias primas.

¿Qué trascendencia tienen estas operaciones en el IVA? Categorización Solución

IVA/ Operaciones sujetas y operaciones exentas, operaciones intracomunitarias La transcendencia de las operaciones descritas es la siguiente: 1. Respuestas al apartado a). Construcción de edificio La construcción de un edificio constituye una ejecución de obra sujeta al Impuesto en concepto de entrega de bienes, siempre que el empresario hubiera aportado una parte de los materiales cuyo importe exceda del 40% de la base imponible (art. 8.2.1º LIVA). En otro caso, estaríamos ante una prestación de servicios (es decir, si los materiales aportados por el empresario no excedieran del 40%).

8 LIVA

Uno. Se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes. / A estos efectos, tendrán la condición de bienes corporales el gas, el calor, el frío, la energía eléctrica y demás modalidades de energía.

Concepto de entrega de bienes

Dos. También se considerarán entregas de bienes: 

1º. Las ejecuciones de obra que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de una edificación, en el sentido del artículo 6 de esta Ley, cuando el empresario que ejecute la obra aporte una parte de los materiales utilizados, siempre que el coste de los mismos exceda del 40 por 100 de la base imponible.

(…) Aclaración

En el libro de supuestos prácticos se habla del 20% (página 149), pero el artículo 8.Dos.1º indica expresamente el “40 por 100”.

125

2. Respuestas al apartado b). Venta de mercancías en España La venta de mercancías en España, a falta de mayores datos, estará sujeta al IVA que se repercutirá a los compradores. 3. Respuestas al apartado c). Venta de mercancías a clientes franceses Debemos de diferenciar dos supuestos  El tratamiento de venta de las mercancías a clientes franceses dependerá de si tales mercancías salen o no de España:  Si la venta se produce en España y la mercancía se queda en nuestro país,

la entrega tributará por IVA sujeta al régimen general.  Si las ventas se efectúan a clientes franceses transportándose las

mercancías al país vecino, entonces la operación estará gravada en Francia como adquisición intracomunitaria, y exenta en España (art. 25.Uno LIVA). Estarán exentas del impuesto las siguientes operaciones: 25 LIVA Exenciones en las entregas de bienes destinados a otro Estado miembro

Uno. Las entregas de bienes definidas en el artículo 8 de esta Ley, expedidos o transportados, por el vendedor, por el adquirente o por un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores, al territorio de otro Estado miembro, siempre que el adquirente sea: a)

Un empresario o profesional identificado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en un Estado miembro distinto del Reino de España.

b) Una persona jurídica que no actúe como empresario o profesional, pero que esté identificada a efectos del Impuesto en un Estado miembro distinto del Reino de España. (…)

A pesar de tratarse de operaciones exentas, el sujeto pasivo no pierde por ello el derecho a la deducción del IVA soportado en su adquisición (art. 94.Uno.1º, letra c) LIVA).

94.Uno.1º.c) LIVA

Operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción

Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones: 

1º. Las efectuadas en el ámbito especial de aplicación del impuesto que se indican a continuación: (…) c) Las operaciones exentas en virtud de lo dispuesto en los artículos 21, 22, 23, 24 y 25 de esta Ley, así como las demás exportaciones definitivas de bienes fuera de la Comunidad que no se destinen a la realización de las operaciones a que se refiere el número 2º de este apartado.

126

4. Respuestas al apartado d). Compras de materias primas Por la compra de materias primas, la sociedad soportará el IVA que le repercuta el vendedor y podrá deducírselo como IVA soportado.

Supuesto núm. 40. Solución

Una sociedad anónima ha realizado, entre otras, las siguientes operaciones en 2008:

1

Construcción de edificio en suelo rústico no urbanizable

2

Ventas de mercancías en España Venta de mercancías en Francia

3 a

b c d

Construcción de un edificio en terreno rústico no urbanizable. Ventas de mercancías en España. Ventas de mercancías a clientes franceses. Compras de materias primas.

¿Qué trascendencia tienen estas operaciones en el IVA?

4

Compras de materias primas

La construcción de un edificio constituye una ejecución de obra sujeta al Impuesto en concepto de entrega de bienes, siempre que el empresario hubiera aportado una parte de los materiales cuyo importe exceda del 40% de la base imponible (art. 8.2.1º LIVA). En otro caso, estaríamos ante una prestación de servicios. La venta de mercancías en España, a falta de mayores datos, estará sujeta al IVA que se repercutirá a los compradores. El tratamiento de venta de las mercancías a clientes franceses dependerá de que tales mercancías salgan o no de España, puesto que si la venta se produce en España y la mercancía se queda en nuestro país, la entrega tributará por IVA sujeta al régimen general. Por el contrario, si las ventas se efectúan a clientes franceses transportándose las mercancías al país vecino, entonces la operación estará gravada en Francia como adquisición intracomunitaria, y exenta en España (art. 25.Uno LIVA). A pesar de tratarse de operaciones exentas, el sujeto pasivo no pierde por ello el derecho a la deducción del IVA soportado en su adquisición. Por la compra de materias primas, la sociedad soportará el IVA que le repercuta el vendedor y podrá deducírselo como IVA soportado.

8.2.1º

25.Uno

94.Uno.1º.c)

127

OJO

OPERACIONES EXENTAS CON DERECHO A DEDUCCIÓN  EXENCIÓN PLENA Tienen exención plena las citadas en los artículos 21, 22, 23, 24 y 25 LIVA  ART. 94.Uno.1º.c)

O J A Z O

1

Entregas fuera de la Comunidad

Gozan de exención plena en el IVA (art. 21.1º LIVA)  El sujeto pasivo no pierde el derecho a deducir el IVA soportado (art. 94. Uno. 1º. c) LIVA).

Exportaciones 2

Entregas en la Comunidad Operaciones intracomunitarias

Sujetas al IVA, que se entienden realizadas en España, ya que el transporte para su puesta a disposición del adquirente se inicia en el territorio de aplicación del impuesto (68.Dos.1º LIVA), si bien estarían exentas si cumplen los requisitos del art. 25 LIVA  Si cumplen lo señalado en este precepto (25) se convertirían en exenciones plenas  94.Uno.1º.c) LIVA

128

Núm. supuesto 40

Fuente

Fecha

Libro de ejercicios prácticos / Supuesto 133

Curso 2012/2013

Planteamiento

Una sociedad anónima ha realizado los siguientes actos y negocios en 2008: 1

2 3

Categorización

Ha contratado los servicios de un abogado luxemburgués para que le defienda ante el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas. Le ha pagado 90.000 €. Ha vendido mercancías por importe de 3.000.000 €, la mitad de las cuales tenían como destino países de América Latina. Ha comprado materias primas por importe de 900.000 €, la cuarta parte procedente de países extracomunitarios.

¿Qué transcendencia tienen estas operaciones en el IVA? IVA / Operaciones sujetas, lugar de realización de las operaciones, exenciones, cuotas deducibles

Solución 1. Contratación de abogado Antes de nada, estamos ante un caso de prestación de servicios (servicios de abogacía) (11.2.1º). 1.

A los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.

2.

En particular, se considerarán prestaciones de servicios:

11.2.1º LIVA Concepto de prestación de servicios

1º. El ejercicio independiente de una profesión, arte u oficio. (…)

Al tratarse de servicios de abogacía realizados a favor de una sociedad cuya sede de actividad económica se encuentra en España (destinatario), resulta de aplicación la regla del art. 69.Uno.1º LIVA, y, por tanto, se trata de servicios que se entienden realizados en territorio de aplicación del Impuesto. 69.Uno.1º LIVA Lugar de realización del hecho imponible Entregas de bienes y prestaciones de servicios

Lugar de realización de las prestaciones de servicios. Regla general

Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos: 

1º. Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de donde se encuentre establecido el prestador de los servicios (el abogado) y del lugar desde el que los preste (en Luxemburgo y en el TJUE).

129

En este caso, la sociedad tendrá la consideración de sujeto pasivo (art. 84.Uno.2º LIVA). Deberá ingresar en la Hacienda española el IVA devengado en la operación y, a su vez, podrá deducírselo como IVA soportado. Uno. Serán sujetos pasivos del impuesto: (…) 84 LIVA 

Sujetos pasivos

2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación: (…)

2. Venta de mercancías Estarán sujetas al IVA las mercancías que se efectúen con destino al interior del territorio nacional, mientras que las destinadas a países de América Latina estarán exentas por tratarse de exportaciones (art. 21 LIVA). 21 LIVA Exenciones en las exportaciones de bienes

Estarán exentas del impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones: 

1º. Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste.



2º. Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del impuesto o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de él.

(…)

Es importante destacar que, a pesar de tratarse de operaciones exentas, el sujeto pasivo no pierde por ello el derecho a la deducción del IVA soportado en su adquisición (art. 94.Uno.1º, letra c) LIVA). 94 LIVA Operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción

Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones: 1º. Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del impuesto que se indican a continuación:(…) c) Las operaciones exentas en virtud de lo dispuesto en los artículos 21, 22, 23, 24 y 25 de esta Ley, así como las demás exportaciones definitivas de bienes fuera de la Comunidad que no se destinen a la realización de las operaciones a que se refiere el número 2º de este apartado. (…)

130

3. Compra de materias primas En el supuesto se dice que “Ha comprado materias primas por importe de 900.000 €, la cuarta parte procedente de países extracomunitarios.”. Aunque la primera parte del enunciado no dice quienes son los proveedores, suponemos que la tercera parte se compra a proveedores españoles. El supuesto dice claramente que la cuarta parte se compra a proveedores extracomunitarios. PROVEEDORES Españoles  3/4

Extracomunitarios  1/4

En principio habrá soportado el IVA repercutido por los proveedores españoles y tendrá derecho a su deducción total o parcial, si debiera utilizar la regla de prorrata por realizar simultáneamente operaciones sujetas y exentas. Ahora bien, las materias primas adquiridas de países extracomunitarios son importaciones sujetas al Impuesto (art. 17 LIVA), siendo el sujeto pasivo el importador (art. 86.1 LIVA). Luego en estas adquisiciones la propia sociedad es el sujeto pasivo obligado a efectuar el ingreso del IVA correspondiente que, a su vez, se podrá deducir como IVA soportado (art. 92.2 LIVA). 17 LIVA Hecho imponible

Estarán sujetas al impuesto las importaciones de bienes, cualquiera que sea el fin a que se destinen y la condición del importador.

Importaciones de bienes

86 LIVA Sujetos pasivos Importaciones

Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto quienes realicen las importaciones. Dos. Se considerarán importadores, siempre que se cumplan en cada caso los requisitos previstos en la legislación aduanera: 1º. Los destinatarios de los bienes importados, sean adquirentes, cesionarios o propietarios de los mismos o bien consignatarios que actúen en nombre propio en la importación de dichos bienes. 2º. Los viajeros, para los bienes que conduzcan al entrar en el territorio de aplicación del Impuesto. 3º. Los propietarios de los bienes en los casos no contemplados en los números anteriores. 4º. Los adquirentes o, en su caso, los propietarios, los arrendatarios o fletadores de los bienes a que se refiere el artículo 19 de esta Ley. Tres. Sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado uno de este artículo, cuando se trate de las importaciones a que se refiere el número 12º del artículo 27 de esta Ley y el importador actúe mediante representante fiscal, este último quedará obligado al cumplimiento de las obligaciones materiales y formales derivadas de dichas importaciones en los términos que se establezcan reglamentariamente.

131

92.Dos LIVA

El derecho a la deducción, establecido en el apartado anterior sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94, apartado uno, de esta Ley.

Deducciones y devoluciones Deducciones

Cuotas tributarias deducibles

Supuesto núm. 40. Solución 1

Contratación de abogado

Una sociedad anónima ha realizado los siguientes actos y negocios en 2008: 1

2

3

Ha contratado los servicios de un abogado luxemburgués para que le defienda ante el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas. Le ha pagado 90.000 €. Ha vendido mercancías por importe de 3.000.000 €, la mitad de las cuales tenían como destino países de América Latina. Ha comprado materias primas por importe de 900.000 €, la cuarta parte procedente de países extracomunitarios.

¿Qué transcendencia tienen estas operaciones en el IVA?

2

3

Venta de mercancías

Compra de materias primas

Antes de nada, estamos ante un caso de prestación de servicios (servicios de abogacía) (11.2.1º). Al tratarse de servicios de abogacía realizados a favor de una sociedad cuya sede de actividad económica se encuentra en España, resulta de aplicación la regla del art. 69.Uno.1º LIVA, y, por tanto, se trata de servicios que se entienden realizados en territorio de aplicación del Impuesto. Estarán sujetas al IVA las mercancías que se efectúen con destino al interior del territorio nacional, mientras que las destinadas a países de América Latina estarán exentas por tratarse de exportaciones. A pesar de tratarse de operaciones exentas, el sujeto pasivo no pierde el derecho a la deducción del IVA soportado en su adquisición. En principio habrá soportado el IVA repercutido por los proveedores españoles y tendrá derecho a su deducción total o parcial, si debiera utilizar la regla de prorrata por realizar simultáneamente operaciones sujetas y exentas. Las materias primas adquiridas de países extracomunitarios son importaciones sujetas al Impuesto (art. 17 LIVA), siendo el sujeto pasivo el importador (art. 86.1 LIVA). Luego en estas adquisiciones la propia sociedad es el sujeto pasivo obligado a efectuar el ingreso del IVA correspondiente que, a su vez, se podrá deducir como IVA soportado (art. 92.2 LIVA).

11.2.1º

69.Uno.1º

21

94.Uno.1º.c)

17 86.1 92.2

132

TRES COSAS Ayuda mucho en la resolución de los supuestos revisar el INDICE SISTEMÁTICO de las leyes. Así por ejemplo, si estamos resolviendo un supuesto de IVA de importaciones en el índice sistemático podemos localizar toda su regulación  artículos 17 a 19, delimitación del hecho imponible; 27 a 67, exenciones; 77, devengo del impuesto, etc.

Esta es la típica asignatura en la que, en la resolución de El contenido de esta asignatura supuestos prácticos para es el típico en el que antes, comenzar con una exposición o durante y después del examen introducir un artículo, se estaremos descubriendo nuevos pueden utilizar expresiones detalles. Si en otras asignaturas como “A mi juicio…”, “En mi sucede, creo que en esta más. opinión...” etc.. El término sirve para introducir una Es una materia en la que fundamentación que puede debemos reflexionar y razonar coincidir o no con la correcta porque decidimos aplicar un resolución del caso, pero que, precepto y no otro. en cualquier caso, representa una introducción de criterio propio y una expresión de respeto a otro criterio mejor fundado.

133

SUPUESTOS DE IMPOSICIÓN INDIRECTA DEL CURSO VIRTUAL De acuerdo con el artículo 5.uno.b) LIVA, se reputan empresarios o profesionales las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario. Art. 5

NOTA PREVIA SOBRE TODOS LOS CASOS EN QUE INTERVIENEN SOCIEDADES MERCANTILES

Entregas de bienes y prestaciones de servicios

Concepto de empresario o profesional

Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales: a)

Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo. / No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario. (…)

De acuerdo con el artículo 4.dos.a) LIVA, se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional “Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional”.

Entregas de bienes y prestaciones de servicios

Uno. Estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.

Hecho imponible

Dos. Se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:

Art. 4

a)

Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.

(…)

A TENER EN CUENTA

A TODOS LOS SUPUESTOS QUE VIMOS ANTERIORMENTE SOBRE SOCIEDADES ANÓNIMAS LES RESULTARÍA APLICABLES LOS MISMOS PRECEPTOS.

134

Núm. supuesto 41

Fuente

Fecha

Curso virtual

12 abril 2012

Planteamiento

La Sociedad Anónima A, que se dedica a la construcción, ha realizado, entre otros, los siguientes actos y negocios: 1. Ha empezado a construir un inmueble para la Sociedad Anónima B, y ha recibido un adelanto para la compra de materiales. 2. En diciembre, la sociedad B ha presentado un concurso de acreedores, dejando a deber a la sociedad A unas cantidades por la parte ya construida. SOCIEDAD A (CONSTRUCCIÓN) Empieza a construir un inmueble para la SA B.

SOCIEDAD B En diciembre, presenta concurso de acreedores.

Recibe un adelanto de la SA B para la compra de materiales.

Deja a deber a la SA A unas cantidades por la parte construida.

¿Qué trascendencia tienen estos datos en el IVA? Categorización Solución

Las operaciones realizadas por la Sociedad Anónima A están sujetas al IVA (5.uno.b / 4.dos.a) LIVA) OJO

Art. 5

Aunque sean ambas sociedades empresarias, entiendo que aquí habla de la Sociedad A porque es la que facturaría a la B repercutiéndole el IVA Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales: a. Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo. / No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

Entregas de bienes y prestaciones de servicios

Concepto de empresario o profesional

b. Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario. (…)

Entregas de bienes y prestaciones de servicios

Uno. Estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.

Hecho imponible

Dos. Se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:

Art. 4

a. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional. (…)

135

1. Respuestas al primer apartado. La SA A ha empezado a construir un inmueble para la Sociedad Anónima B, y ha recibido un adelanto para la compra de materiales Las ejecuciones de obras serán consideradas prestaciones de servicios cuando el constructor aporte materiales cuyo coste sea inferior o igual al 40 por 100 de la base imponible. En otro caso serían consideradas entregas de bienes (art. 8.dos.1 LIVA). Art. 8

Entregas de bienes y prestaciones de servicios

Uno. Se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes. / A estos efectos, tendrán la consideración de bienes corporales el gas, el calor, el frío, la energía eléctrica y demás modalidades de energía. Dos. También se considerarán entregas de bienes: 1º. Las ejecuciones de obra que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de una edificación, en el sentido del artículo 6 de esta ley, cuando el empresario que ejecute la obra aporte una parte de los materiales utilizados, siempre que el coste de los mismos exceda del 40 por 100 de la base imponible.

Concepto de entrega de bienes

(…)

NOTA

En el supuesto del curso virtual se señala el 33% de la base imponible, pero este supuesto fue redactado en abril de 2012. La ley vigente a día de hoy señala el “40 por 100 de la base imponible”. OJO AL DATO

Coste de los materiales superior al 40% Entrega de bienes

Coste de los materiales igual o inferior al 40% Prestaciones de servicios

De acuerdo con el artículo 75.dos LIVA “(…) en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos”. Art. 75.Dos Devengo del impuesto Entrega de bienes y prestaciones de servicios

Devengo del impuesto

No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos. Lo dispuesto en el párrafo anterior no será aplicable a las entregas de bienes comprendidas en el artículo 25 de esta Ley.

136

Si el inmueble que se está construyendo no está destinado principalmente a viviendas, resultará aplicable el tipo impositivo general del 21 por 100. (90.Uno LIVA). Si se destinase a viviendas se aplicaría el 10 % (91.Uno.7º). Uno. El impuesto se exigirá al tipo del 21 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente. 90 LIVA El tipo impositivo

Tipo impositivo general

Dos. El tipo impositivo, aplicable a cada operación será el vigente en el momento del devengo. Tres. En las reimportaciones de bienes que hayan sido exportados temporalmente fuera de la Comunidad y que se efectúen después de haber sido objeto en un país tercero de trabajos de reparación, transformación, adaptación, ejecuciones de obra o incorporaciones de otros bienes, se aplicará el tipo impositivo que hubiera correspondido a las operaciones indicadas si se hubiesen realizado en el territorio de aplicación del Impuesto. En las operaciones asimiladas a las importaciones de bienes que hayan sido exclusivamente objeto de servicios exentos mientras han permanecido vinculados a los regímenes o situaciones a que se refieren los artículos 23 y 24 de esta Ley, se aplicará el tipo impositivo que hubiera correspondido a los citados servicios si no hubiesen estado exentos.

2. Respuestas al segundo apartado. En diciembre, la sociedad B ha presentado un concurso de acreedores, dejando a deber a la sociedad A unas cantidades por la parte ya construida. El impuesto se devenga cuando el inmueble se ponga a disposición del adquirente (apartado 1 y tercer párrafo del apartado 2 del art. 75.uno LIVA), con la excepción ya señalada de los pagos anticipados. Uno. Se devengará el Impuesto: 1º. En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable. / No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, en las entregas de bienes efectuadas en virtud de contratos de venta con pacto de reserva de dominio o cualquier otra condición suspensiva, de arrendamiento-venta de bienes o de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes, se devengará el Impuesto cuando los bienes que constituyan su objeto se pongan en posesión del adquirente.

Art. 75.Uno

Devengo del impuesto Entrega de bienes y prestaciones de servicios

2º. En las prestaciones de servicios, cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas.

Devengo del impuesto

No obstante, en las prestaciones de servicios en las que el destinatario sea el sujeto pasivo del Impuesto (…) Por excepción de lo dispuesto en los párrafos anteriores, cuando se trate de ejecuciones de obra con aportación de materiales, en el momento en que los bienes a que se refieran se pongan a disposición del dueño de la obra. (…)

137

De acuerdo con el artículo 80.Tres LIVA, la base imponible podrá reducirse cuando el destinatario de las operaciones sujetas al Impuesto no haya hecho efectivo el pago de las cuotas repercutidas y siempre que, con posterioridad al devengo de la operación, se dicte auto de declaración de concurso. 80.Tres LIVA Modificación de la base imponible

La base imponible podrá reducirse cuando el destinatario de las operaciones sujetas al impuesto no haya hecho efectivo el pago de las cuotas repercutidas y siempre que, con posterioridad al devengo de la operación, se dicte auto de declaración de concurso. La modificación, en su caso, no podrá efectuarse después de transcurrido el plazo máximo fijado en el número 5º del apartado 1 del artículo 21 de la ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal. (…)

Esquema supuesto núm. 41 Las operaciones realizadas por la Sociedad Anónima A están sujetas al IVA (5.uno.b / 4.dos.a) LIVA)

1

La Sociedad Anónima A, que se dedica a la construcción, ha realizado, entre otros, los siguientes actos y negocios 

2

Ha empezado a construir un inmueble para la sociedad anónima B, y ha recibido un adelanto para la compra de materiales.

En diciembre, la sociedad B ha presentado un concurso de acreedores, dejando a deber a la sociedad A unas cantidades por la parte ya construida.

Las ejecuciones de obras serán consideradas prestaciones de servicios cuando el constructor aporte materiales cuyo coste sea inferior o igual al 40% de la base imponible. En otro caso serán consideradas entregas de bienes (cuando sea mayor al 40%) De acuerdo con el artículo 75.dos LIVA “(…) en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos”. Si el inmueble que se está construyendo no está destinado principalmente a viviendas, resultará aplicable el tipo impositivo general del 21 por 100. El impuesto se devenga cuando el inmueble se ponga a disposición del adquirente (art. 75.uno.1º y punto 2º, párrafo tercero LIVA), con la excepción ya señalada de los pagos anticipados. De acuerdo con el artículo 80.Tres LIVA, la base imponible podrá reducirse cuando el destinatario de las operaciones sujetas al Impuesto no haya hecho efectivo el pago de las cuotas repercutidas y siempre que, con posterioridad al devengo de la operación, se dicte auto de declaración de concurso.

8.dos.1

75.dos

90.Uno

75.Uno.1º y punto 2º, párrafo tercero 80.Tres

138

Núm. supuesto 42

Fuente

Fecha

Curso virtual

12 abril 2012

Planteamiento

La Sociedad Anónima Abrela realiza simultáneamente operaciones sujetas y no exentas y operaciones exentas en el IVA. Ha llevado a cabo, entre otras, las siguientes actividades: 1. Ha subarrendado a unas sociedades parte de un edificio. NOTA

Es decir, que la Sociedad Anónima Abrela es ya arrendataria y subarrienda a otras sociedades  La sociedad es al mismo tiempo arrendataria y subarrendadora.

2. En el mes de diciembre ha comprado el edificio y pagará el precio en cinco anualidades. NOTA

Es decir, que la Sociedad Anónima Abrela compra el edificio en el que ya estaba en arrendamiento.

¿Qué trascendencia tienen estos datos en la imposición indirecta? Categorización Solución

La sociedad a que se refiere el supuesto (Abrela) es una sociedad mercantil. Por tanto, las operaciones realizadas por ella están sujetas al IVA (5.Uno.b / 4.dos.a) LIVA).

OJO

5.Uno.b) LIVA Concepto de empresario o profesional

El supuesto habla de una SA que realiza operaciones con otras sociedades. La que factura en algunas operaciones es la Sociedad Anónima Abrela. Por eso en la solución del caso se dice que “La sociedad a que se refiere el supuesto es la sociedad mercantil. Por tanto, las operaciones realizadas por ella están sujetas al IVA”. No nos despistemos aquí con las otras sociedades para las que trabaja. Es la Sociedad Abrela la que repercute el IVA sobre las otras. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán como empresarios o profesionales: (…) b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

4.Dos.a) LIVA Entregas de bienes y prestaciones de servicios

Dos. Se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional: a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.

Hecho imponible

139

Al realizar simultáneamente operaciones sujetas y no exentas y operaciones exentas en el IVA, la sociedad determinará el importe de las cuotas de IVA soportadas deducibles, mediante alguna de las siguientes formas: ◘

◘

Mediante la aplicación de la regla de prorrata general (o especial, si concurren las circunstancias previstas en el artículo 103.dos LIVA). Mediante el régimen de sectores diferenciados del artículo 101 LIVA. Uno. La regla de prorrata tendrá dos modalidades de aplicación: general y especial. / La regla de prorrata general se aplicará cuando no se den las circunstancias indicadas en el apartado siguiente.

103.dos LIVA Deducciones y devoluciones Deducciones

Clases de prorrata y criterios de aplicación

Dos. La regla de prorrata especial será aplicable en los siguientes supuestos: 1º. Cuando los sujetos pasivos opten por la aplicación de dicha regla en los plazos y forma que se determinen reglamentariamente. 2º. Cuando el montante total de las cuotas deducibles en un año natural por aplicación de la regla de prorrata general exceda en un 20 por 100 del que resultaría por aplicación de la regla de prorrata especial.

101 LIVA Deducciones y devoluciones Deducciones

Régimen de deducciones en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional

Uno. Los sujetos pasivos que realicen actividades económicas en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional deberán aplicar separadamente el régimen de deducciones respecto de cada uno de ellos. (…)

1. Ha subarrendado a unas sociedades parte de un edificio En este supuesto la sociedad es al mismo tiempo arrendataria y subarrendadora, por lo que analizaremos la posición en ambos casos en el IVA: 

La Sociedad como arrendataria De acuerdo con el artículo 5.uno.c) LIVA, los arrendadores de bienes tienen siempre la consideración de empresarios o profesionales a los efectos del IVA. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán como empresarios o profesionales: (…) 5.Uno.c) LIVA

Concepto de empresario o profesional

c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo. / En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.

140

Además, no parece aplicable ninguna exención. En particular, no parece aplicable la exención prevista en el artículo 20.Uno.23 LIVA porque, al ser el edificio arrendado a una sociedad, difícilmente puede considerarse que vaya a destinarse exclusivamente a vivienda y porque, aún en este caso, la letra f) de este precepto exceptúa expresamente de la exención los arrendamientos de edificios para ser subarrendados. Por tanto, la sociedad arrendataria soportará la cuota de IVA devengada por el arrendamiento y la deducirá de acuerdo con los regímenes antes señalados (regla de prorrata general o especial, o sectores diferenciados). Estarán exentas de este impuesto las siguientes operaciones: (…) 20.Uno.23 LIVA Exenciones Entrega de bienes y prestaciones de servicios

Exenciones en operaciones interiores



23ª. Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes: a) Terrenos, incluidas las construcciones inmobiliarias de carácter agrario utilizadas para la explotación de una finca rústica. / Se exceptúan las construcciones inmobiliarias dedicadas a actividades de ganadería independiente de la explotación del suelo. b) Los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas o a su posterior arrendamiento por entidades gestoras de programas públicos de apoyo a la vivienda o por sociedades acogidas al régimen especial de Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas establecido en el Impuesto sobre Sociedades. La exención se extenderá a los garajes y anexos accesorios a las viviendas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos. La exención no comprenderá: 

a´) Los arrendamientos de terrenos para estacionamientos de vehículos.



b´) Los arrendamientos de terrenos para depósito o almacenaje de bienes, mercancías o productos, o para instalar en ellos elementos de una actividad empresarial.



c´) Los arrendamientos de terrenos para exposiciones o para publicidad.



d´) Los arrendamientos con opción de compra de terrenos o viviendas cuya entrega estuviese sujeta y no exenta al impuesto.



e´) Los arrendamientos de apartamentos o viviendas amueblados cuando el arrendador se obligue a la prestación de alguno de los servicios complementarios propios de la industria hotelera, tales como los de restaurante, limpieza, lavado de ropa u otros análogos.



f´) Los arrendamientos de edificios o parte de los mismos para ser subarrendados, con excepción de los realizados de acuerdo con lo dispuesto en la letra b) anterior.



g´) Los arrendamientos de edificios o parte de los mismos asimilados a viviendas de acuerdo con lo dispuesto en la Ley de Arrendamientos Urbanos.



h´) La constitución o transmisión de derechos reales de goce o disfrute sobre los bienes a que se refieren las letras a), b), c), e) y f) anteriores.



i´) La constitución o transmisión de derechos reales de superficie.

141



La Sociedad como subarrendadora La sociedad subarrendadora Abrela tiene la consideración de empresario o profesional a los efectos del IVA, tanto en virtud de la aplicación del artículo 5.1.b) LIVA, al que se hizo referencia en la nota previa, como en virtud del artículo 5.uno.c) LIVA, en la medida en que el subarrendamiento supone la explotación de un bien con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo. Al subarrendarse a sociedades parece improbable que resulte aplicable la exención del artículo 20.uno.23 LIVA. Por lo tanto, la Sociedad Abrela deberá repercutir sobre las sociedades subarrendatarias el IVA que se devenga. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán como empresarios o profesionales: 5.Uno. b) y c) LIVA

Concepto de empresario o profesional

a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo. / No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente. b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario. c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo. / En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.

2. En el mes de diciembre ha comprado el edificio y pagará el precio en cinco anualidades Supongamos que el vendedor del edificio es un empresario o profesional a los efectos del IVA y que, por lo tanto, la operación está sujeta a este impuesto. De acuerdo con el artículo 20.Uno.22.A) LIVA, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, “salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo”. En nuestro caso la sociedad adquirente no ha utilizado parte de la edificación, pues la ha subarrendado a otras sociedades  La venta de esa parte de la edificación no tendrá la consideración de primera entrega, aunque el vendedor sea el promotor. Por tanto, la operación estará exenta del IVA, al menos en lo que se refiere a la parte del inmueble que fue subarrendada.

142

Uno. Estarán exentas de este impuesto las siguientes operaciones: 20.Uno.22.A) LIVA Exenciones Entrega de bienes y prestaciones de servicios

(…) 22º. 

Exenciones en operaciones interiores

A) Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento, sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.

(…)

De acuerdo con el artículo 20.dos LIVA, esta exención sólo sería renunciable cuando la sociedad tuviera derecho a la deducción total del impuesto soportado en función del destino previsible del inmueble. Por ejemplo, si fuera aplicable una prorrata inferior al 100 por 100 en relación con la cuota soportada, no cabría la renuncia. En cambio, cabría la renuncia si resultara aplicable la prorrata especial y el destino previsible del edificio fuera la realización de operaciones que generan derecho a deducir. 20.Dos LIVA Exenciones Entrega de bienes y prestaciones de servicios

Exenciones en operaciones interiores

Las exenciones relativas a los números 20º, 21º y 22º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúen en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y, en función de su destino previsible, tenga derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones. Se entenderá que el adquirente tiene derecho a la deducción total cuando el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable en el año en el que se haya de soportar el Impuesto permita su deducción íntegra, incluso en el supuesto de cuotas soportadas con anterioridad al comienzo de la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondiente a actividades empresariales o profesionales.

143

Si la venta está exenta en el IVA, resultará gravada por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas, de acuerdo con los artículos 4.Cuatro LIVA y 7.5 TRLITP.

Art. 4.Cuatro LIVA

Entregas de bienes y prestaciones de servicios

Hecho imponible

Las operaciones sujetas a este impuesto (IVA) no estarán sujetas al concepto “Transmisiones patrimoniales onerosas” del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Se exceptúan de lo dispuesto en el párrafo anterior las operaciones que se indican a continuación: a) Las entregas y arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución o transmisión de derechos reales de goce o disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando estén exentos del impuesto, salvo en los casos en que el sujeto pasivo renuncie a la exención en las circunstancias y con las condiciones recogidas en el artículo 20.Dos. b) (…)

7.5 TRLITP Transmisiones patrimoniales Hecho imponible

No estarán sujetas al concepto de “transmisiones patrimoniales onerosas”, regulado en el presente Título, las operaciones enumeradas anteriormente cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, quedarán sujetas a dicho concepto impositivo las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido. También quedarán sujetas las entregas de aquellos inmuebles que están incluidos en la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

Sea cual fuere el impuesto aplicable, el hecho de que el pago se fraccione en cinco plazos no afecta al devengo  El IVA se devenga en el momento en que el edificio se pone a disposición de la sociedad (art. 68.Uno LIVA) y el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas se devenga el día en que se realice el acto o contrato gravado (art. 49.1.a) TRLITP). 68.Uno LIVA Lugar de realización d el hecho imponible Entregas de bienes y prestaciones de servicios

El lugar de realización de las entregas de bienes se determinará según las reglas siguientes: Uno. Las entregas de bienes que no sean objeto de expedición o transporte se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del impuesto cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente en dicho territorio.

Lugar de realización de las entregas de bienes

144

1.

El impuesto se devengará:

49.1.a) TRLITP

a) En las transmisiones patrimoniales, el día en que se realice el acto o contrato gravado.

Devengo y prescripción

b) En las operaciones societarias y actos jurídicos documentados, el día en que se formalice el acto sujeto a gravamen. 2.

Toda adquisición de bienes cuya efectividad se halle suspendida por la concurrencia de una condición, un término, un fideicomiso o cualquiera otra limitación, se entenderá siempre realizada el día en que dichas limitaciones desaparezcan.

Si se devengara el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, la escritura no estaría sujeta al gravamen gradual del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados (documentos notariales), de acuerdo con el artículo 31.2 TRLITP (porque ITPO y AJD son incompatibles). ITPO IOS

Cuota fija De la teoría

Compatibilidad AJD AJD

Incompatibilidad

ITPO IOS

Cuota variable

AJD AJD

1.

Gravamen fijo. Las matrices y las copias de las escrituras y actas notariales, así como los testimonios, se extenderán, en todo caso, en papel timbrado de 0,30 euros por pliego o 0,15 euros por folio, a elección del fedatario. Las copias simples no estarán sujetas al impuesto.

2.

Gravamen gradual. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1 de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001 (…) haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma. / Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos.

31 TRLITP Cuota tributaria

145

Esquema supuesto núm. 42 La sociedad a que se refiere el supuesto (Abrela) es una sociedad mercantil. Por tanto, las operaciones realizadas por ella están sujetas al IVA (5.Uno.b / 4.dos.a) LIVA). Al realizar simultáneamente operaciones sujetas y no exentas y operaciones exentas en el IVA, la sociedad determinará el importe de las cuotas de IVA soportadas deducibles, mediante alguna de las siguientes formas: ◘

Mediante la aplicación de la regla de prorrata general (o especial, si concurren las circunstancias previstas en el artículo 103.dos LIVA).

◘

Mediante el régimen de sectores diferenciados del artículo 101 LIVA.

1

Una SA realiza simultáneamente operaciones sujetas y no exentas y operaciones exentas en el IVA. Ha llevado a cabo, entre otras, las siguientes actividades 

Ha subarrendado a unas sociedades parte de un edificio. En este supuesto la sociedad es al mismo tiempo arrendataria y subarrendadora, por lo que analizaremos la posición en ambos casos en el IVA 

2

En el mes de diciembre ha comprado el edificio y pagará el precio en cinco anualidades.

Como arrendataria

Como subarrendadora

De acuerdo con el artículo 5.uno.c) LIVA, los arrendadores de bienes tienen siempre la consideración de empresarios o profesionales a los efectos del IVA. No parece aplicable ninguna exención. En particular, no parece aplicable la exención prevista en el artículo 20.Uno.23 LIVA porque, al ser el edificio arrendado a una sociedad, difícilmente puede considerarse que vaya a destinarse exclusivamente a vivienda y porque, aún en este caso, la letra f´) de este precepto exceptúa expresamente de la exención los arrendamientos de edificios para ser subarrendados. Por tanto, la sociedad arrendataria soportará la cuota de IVA devengada por el arrendamiento y la deducirá de acuerdo con los regímenes antes señalados (regla de prorrata general o especial, o sectores diferenciados). La sociedad subarrendadora Abrela tiene la consideración de empresario o profesional a los efectos del IVA, tanto en virtud de la aplicación del artículo 5.1.b) LIVA, al que se hizo referencia en la nota previa, como en virtud del artículo 5.uno.c) LIVA, en la medida en que el subarrendamiento supone la explotación de un bien con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.

Al subarrendarse a sociedades parece improbable que resulte aplicable la exención del artículo 20.uno.23 LIVA. Por lo tanto, la Sociedad Abrela deberá repercutir sobre las sociedades subarrendatarias el IVA que se devenga. Supongamos que el vendedor del edificio es un empresario o profesional a los efectos del IVA y que, por lo tanto, la operación está sujeta a este impuesto. De acuerdo con el artículo 20.Uno.22.A) LIVA, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, “salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo”. En nuestro caso la sociedad adquirente no ha utilizado parte de la edificación, pues la ha subarrendado a otras sociedades  La venta de esa parte de la edificación no tendrá la consideración de primera entrega, aunque el vendedor sea el promotor. Por tanto, la operación estará exenta del IVA, al menos en lo que se refiere a la parte del inmueble que fue subarrendada (entiendo que la otra parte está sujeta). De acuerdo con el artículo 20.dos LIVA, esta exención sólo sería renunciable cuando la sociedad tuviera derecho a la deducción total del impuesto soportado en función del destino previsible del inmueble. Por ejemplo, si fuera aplicable una prorrata inferior al 100 por 100 en relación con la cuota soportada, no cabría la renuncia. En cambio, cabría la renuncia si resultara aplicable la prorrata especial y el destino previsible del edificio fuera la realización de operaciones que generan derecho a deducir. Si la venta está exenta en el IVA, resultará gravada por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas, de acuerdo con los artículos 4.Cuatro LIVA y 7.5 TRLITP. Sea cual fuere el impuesto aplicable, el hecho de que el pago se fraccione en cinco plazos no afecta al devengo  El IVA se devenga en el momento en que el edificio se pone a disposición de la sociedad (art. 68.Uno LIVA; entiendo que también 75.Uno.1º) y el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas se devenga el día en que se realice el acto o contrato gravado (art. 49.1.a) TRLITP). Si se devengara el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, la escritura no estaría sujeta al gravamen gradual del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados (documentos notariales), de acuerdo con el artículo 31.2 TRLITP (porque ITPO y AJD son incompatibles de teoría).

5.Uno.c)

20.Uno.23 Letra f´)

5.1.b) 5.1.c) 20.Uno.23

20.Uno.22. A)

20.Dos

4.Cuat. L 7.5 TR 68.Uno L 49.1.a) TR

31.2 TR

146

Núm. supuesto 43

Fuente

Fecha

Curso virtual

12 abril 2012

Planteamiento

Precise el régimen aplicable, en la imposición indirecta, a los siguientes hechos, actos o negocios: 1. Dos personas han dividido un patrimonio que les pertenecía por mitad desde hace 20 años. Una de ellas ha recibido bienes que, en total, suponen el 70% de los bienes que tenían en común. Bienes en común

Comunidad de bienes

PERSONA A

PERSONA B 70%

30%

2. Una Sociedad Anónima ha realizado descuentos a ciertos clientes al finalizar el año, por haber alcanzado estos un cierto volumen de compras. Categorización Solución 1. División del patrimonio por mitad Si la comunidad de bienes realizaba actividades empresariales, la adjudicación de los bienes (y, por tanto, también el exceso) quedará sujeta al IVA. De acuerdo con el artículo 8.dos.2º LIVA, se consideran entregas de bienes las adjudicaciones no dinerarias en caso de disolución de comunidades “sin perjuicio de la tributación que proceda con arreglo a las normas reguladoras de los conceptos actos jurídicos documentados y operaciones societarias del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados”. También se considerarán entrega de bienes: 8.Dos.2º LIVA Concepto de entrega de bienes

(…) 2º. Las aportaciones no dinerarias efectuadas por los sujetos pasivos del impuesto de elementos de su patrimonio empresarial o profesional a sociedades o comunidades de bienes o a cualquier otro tipo de entidades y las adjudicaciones de esta naturaleza en caso de liquidación o disolución total o parcial de aquéllas, sin perjuicio de la tributación que proceda con arreglo a las normas reguladoras de los conceptos “actos jurídicos documentados” y “operaciones societarias” del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

147

Si la comunidad de bienes realizaba actividades empresariales y concurren las circunstancias previstas en el artículo 22.4º ó 5º TRLITP (esto es, fue constituida por actos inter vivos o, si fue constituida por actos mortis causa, continúa en régimen de indivisión la explotación del negocio del causante por un plazo superior a tres años), la disolución estará gravada por el Impuesto sobre Operaciones Societarias (de acuerdo con los artículos 19.1.1º y 22.4º y 5º TRLITP y el artículo 61.1 RITPAJD). En otro caso, la escritura en que se documente la división estará sujeta al gravamen gradual del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados (documentos notariales) de acuerdo con el artículo 31.2 TRLITP. A los efectos de este Impuesto se equipararán a sociedades: 22.4º Y 5º TRLITP

1º. Las personas jurídicas no societarias que persigan fines lucrativos. 2º. Los contratos de cuentas en participación.

Operaciones societarias Hecho imponible

3º. La copropiedad de buques. 4º. La comunidad de bienes, constituida por actos “inter vivos”, que realice actividades empresariales, sin perjuicio de lo dispuesto en la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. 5º. La misma comunidad constituida u originada por actos “mortis causa”, cuando continúe en régimen de indivisión la explotación del negocio del causante por un plazo superior a tres años. La liquidación se practicará, desde luego, sin perjuicio del derecho a la devolución que proceda si la comunidad se disuelve antes de transcurrir el referido plazo.

19.1.1º TRLITP Operaciones societarias Hecho imponible

1.

1º. La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades. (…)

1.

La disolución de comunidades que resulten gravadas en su constitución, se considerarán a los efectos del impuesto, como disolución de sociedades, girándose la liquidación por el importe de los bienes, derechos o porciones adjudicadas a cada comunero.

2.

La disolución de comunidades de bienes que no hayan realizado actividades empresariales, siempre que las adjudicaciones guarden la debida proporción con las cuotas de titularidad, sólo tributarán, en su caso, por actos jurídicos documentados.

61.1 RITPAJD Disolución de comunidades de bienes

31.2 TRLITP Cuota Tributaria

Son operaciones societarias sujetas:

Gravamen gradual. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1 de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre (…), haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma. / Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos.

148

Por otro lado, si la adjudicación no queda sujeta al IVA, el exceso de adjudicación declarado se consideraría una transmisión patrimonial a los efectos de la liquidación y pago del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas, salvo que surja de dar cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 821, 829, 1056.2 y 1062.1 CC. Así, por ejemplo, no se devengará el impuesto si el desequilibrio entre los dos lotes surge por imposibilidad de formar lotes equivalentes al existir un bien no divisible o que desmerece mucho por su división, y el exceso es compensado en metálico a favor del comunero que sufre el defecto de adjudicación. 821 CC

829 CC

1056.2 CC

1062.1 CC

Cuando el legado sujeto a reducción consista en una finca que no admita cómoda división, quedará ésta para el legatario sí la reducción no absorbe la mitad de su valor (…) La mejora podrá señalarse en cosa determinada. Si el valor de ésta excediere del tercio destinado a la mejora y de la parte de legítima correspondiente al mejorado, deberá éste abonar la diferencia en metálico a los demás interesados. El testador que en atención a la conservación de la empresa o en interés de su familia quiera preservar indivisa una explotación económica o bien mantener el control de una sociedad de capital o grupo de éstas podrá usar de la facultad concedida en este artículo, disponiendo que se pague en metálico su legítima a los demás interesados. (…) Cuando una cosa sea indivisible o desmerezca mucho por su división, podrá adjudicarse a uno, a calidad de abonar a los otros el exceso en dinero.

2. Descuentos a clientes por la sociedad Segunda cuestión

Una Sociedad Anónima ha realizado descuentos a ciertos clientes al finalizar el año, por haber alcanzado estos un cierto volumen de compras.

La base imponible se reducirá en la cuantía de los “descuentos y bonificaciones otorgados con posterioridad al momento en que la operación se haya realizado siempre que sean debidamente justificados” (art. 80.uno.2 LIVA) y deberá rectificarse la cuota impositiva repercutida (art. 89.uno LIVA). 80.uno.2º LIVA Modificación de la base imponible

89.uno LIVA Rectificación de las cuotas impositivas repercutidas

La base imponible determinada con arreglo a lo dispuesto en los artículos 78 y 79 anteriores se reducirá en las cuantías siguientes: 2º. Los descuentos y bonificaciones otorgados con posterioridad al momento en que la operación se haya realizado siempre que sean debidamente justificados. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible. La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.

149

La sociedad estará obligada a expedir y remitir a los clientes una nueva factura o documento sustitutivo en la que se rectifique la cuota repercutida (art. 24 RIVA). 24 RIVA

1.

Modificación de la base imponible

Nota sin relevancia para la calificación

En los casos a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto, el sujeto pasivo estará obligado a expedir y remitir al destinatario de las operaciones una nueva factura o documento sustitutivo en la que se rectifique o, en su caso, se anule la cuota repercutida, en la forma prevista en el artículo 13 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación (…) Según el artículo 13.4 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación (aprobado por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre), cuando la modificación de la base imponible tenga su origen en la concesión de descuentos o bonificaciones por volumen de operaciones, “no será necesaria la identificación de las facturas o documentos sustitutivos rectificados, bastando la determinación del periodo al que se refieran”.

Como la rectificación de la cuota repercutida determina una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, la sociedad podrá optar por cualquiera de las dos alternativas previstas en el último párrafo del artículo 89.cinco LIVA: Iniciar ante la Administración Tributaria el procedimiento de devolución de ingresos indebidos.

correspondiente

Regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso. 89.cinco, párrafo tercero

LIVA Rectificación de las cuotas impositivas repercutidas

Cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes: a)

Iniciar ante la Administración tributaria el correspondiente procedimiento de devolución de ingresos indebidos.

b) Regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso.

150

Esquema supuesto núm. 43 1

Precise el régimen aplicable, en la imposición indirecta, a los siguientes hechos, actos o negocios 

2

Dos personas han dividido un patrimonio que les pertenecía por mitad desde hace 20 años. Una de ellas ha recibido bienes que, en total, suponen el 70% de los bienes que tenían en común.

Una Sociedad Anónima ha realizado descuentos a ciertos clientes al finalizar el año, por haber alcanzado estos un cierto volumen de compras.

Si la comunidad de bienes realizaba actividades empresariales, la adjudicación de los bienes (y, por tanto, también el exceso) quedará sujeta al IVA. De acuerdo con el artículo 8.dos.2º LIVA, se consideran entregas de bienes las adjudicaciones no dinerarias en caso de disolución de comunidades “sin perjuicio de la tributación que proceda con arreglo a las normas reguladoras de los conceptos actos jurídicos documentados y operaciones societarias del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados”. Si la comunidad de bienes realizaba actividades empresariales y concurren las circunstancias previstas en el artículo 22.4º ó 5º TRLITP (esto es, fue constituida por actos inter vivos o, si fue constituida por actos mortis causa, continúa en régimen de indivisión la explotación del negocio del causante por un plazo superior a tres años), la disolución estará gravada por el Impuesto sobre Operaciones Societarias (de acuerdo con los artículos 19.1.1º y 22.4º y 5º TRLITP y el artículo 61.1 RITPAJD). En otro caso, la escritura en que se documente la división estará sujeta al gravamen gradual del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados (documentos notariales) de acuerdo con el artículo 31.2 TRLITP. Por otro lado, si la adjudicación no queda sujeta al IVA, el exceso de adjudicación declarado (uno de ellos recibe más del 50%  exceso de adjudicación) se consideraría una transmisión patrimonial a los efectos de la liquidación y pago del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas, salvo que surja de dar cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 821, 829, 1056.2 y 1062.1 CC. Así, por ejemplo, no se devengará el impuesto si el desequilibrio entre los dos lotes surge por imposibilidad de formar lotes equivalentes al existir un bien no divisible o que desmerece mucho por su división, y el exceso es compensado en metálico a favor del comunero que sufre el defecto de adjudicación. La base imponible se reducirá en la cuantía de los “descuentos y bonificaciones otorgados con posterioridad al momento en que la operación se haya realizado siempre que sean debidamente justificados” (art. 80.Uno.2º LIVA) y deberá rectificarse la cuota impositiva repercutida (art. 89.uno LIVA). La sociedad estará obligada a expedir y remitir a los clientes una nueva factura o documento sustitutivo en la que se rectifique la cuota repercutida (art. 24 RIVA). Como la rectificación de la cuota repercutida determina una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, la sociedad podrá optar por cualquiera de las dos alternativas previstas en el artículo 89.Cinco, último párrafo (p3) LIVA.

8.Dos.2º L

22.4º TR 22.5º TR 19.1.1º TR 22.4º TR 22.5º TR 61.1 R 31.2 TR

821 CC 829 CC 1056.2 CC 1062.1 CC

80.Uno.2 L 89.Uno L

24 R Nueva factura 89.Cinco L último pár.

Fundamental ver hoja siguiente

151

OJO AL DATO DEL APARTADO 1 DEL ESQUEMA DE LA HOJA ANTERIOR

1

Si la Comunidad de Bienes realizaba actividades empresariales, la adjudicación de los bienes (disolución) quedará sujeta al IVA.

2

Si la Comunidad de Bienes realizaba actividades empresariales y concurren las circunstancias previstas en el artículo 22.4º ó 22.5º TRLITP, la disolución estará gravada por el IOS. En otro caso, la escritura en que se documente la división estará sujeta al gravamen gradual del IAJD.

En este caso, quedando sujeta al IVA tributará con el IAJD en su cuota gradual, porque IVA y AJD en cuota gradual son amigos. Ver cuadros de abajo. El IOS y el IAJD en la cuota variable no se pueden ver. Por tanto, si queda sujeto al IOS no tributará por el IAJD en cuota variable, pero “En otro caso” (es decir, si tributa por el IVA), si tributará por el gravamen gradual del IAJD.

De teoría (esquemas de cosecha propia): IVA + IOS IVA + cuota gradual IAJD IVA + ITP onerosas

COMPATIBILIDAD INCOMPABILIDAD

Impuestos IVA ITPO IOS IAJD

Compatibilidad IVA IOS IAJD

ITPO IOS

Cuota fija

IVA

IAJD Enemigos

Compatibilidad AJD AJD

Incompatibilidad

ITPO IOS

Cuota variable

Amigos

Incompatibilidad IVA ITPO

IVA IAJD

AJD AJD

El IVA se lleva bien con el IOS y con la cuota gradual de IAJD. IVA se puede ver en discoteca con IOS y con la cuota gradual de IAJD  Si se tributa por IVA y se realiza escritura pública tributará por la cuota fija y por la cuota gradual de IAJD. El amigo IAJD se lleva bien con ITPO y con IOS en la discoteca “cuota fija”. El IVA no se puede ver con ITPO. IVA e ITPO de mallan a leches en discoteca. IAJD no se puede ver con ITPO y con IOS en la discoteca “cuota variable”.

152

Núm. supuesto 44

Fuente

Fecha

Curso virtual

12 abril 2012

Planteamiento

La Sociedad Anónima A ha realizado, entre otros, los siguientes actos y contratos: 1. Han vendido los pisos y locales de un edificio que ha reconstruido. 2. Ha absorbido a la sociedad anónima B y, después, ha constituido otra sociedad (C) aportando solares. ¿Qué trascendencia tienen estos datos en la imposición indirecta?

Categorización Solución

1. Venta de pisos y locales de un edificio que la SA A ha reconstruido La Sociedad Anónima A ha realizado, entre otros, los siguientes actos y contratos:

1

Han vendido los pisos y locales de un edificio que ha reconstruido.

La venta de los pisos y locales realizada por una sociedad anónima estará sujeta al IVA. De acuerdo con el artículo 5.uno.b) LIVA, a los efectos de lo dispuesto en la LIVA se reputan empresarios o profesionales las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario. Art. 5.Uno.b) LIVA

Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales: a)

Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo. / No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

b)

Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

Entregas de bienes y prestaciones de servicios Concepto de empresario o profesional

(…)

De acuerdo con el artículo 4.dos.a) LIVA, se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional “Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional”. Art. 4.Dos.a) Entregas de bienes y prestaciones de servicios

Uno. Estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen. Dos. Se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:

Hecho imponible a. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional. (…)

153

Si la reconstrucción realizada merece la calificación de rehabilitación de acuerdo con la letra B) del artículo 20.uno.22 LIVA, las ventas no estarán exentas del impuesto. Uno. Estarán exentas de este impuesto las siguientes operaciones: 20.Uno.22.B) LIVA Exenciones Entrega de bienes y prestaciones de servicios

Exenciones en operaciones interiores



22º A) Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación. (…) La exención prevista en ese número no se aplicará: a)

A las entregas de edificaciones efectuadas en el ejercicio de la opción de compra (…)

b) A las entregas de edificaciones para su rehabilitación por el adquirente, siempre que cumplan los requisitos que reglamentariamente se establezcan. c)

A las entregas de edificaciones que sean objeto de demolición con carácter previo a una nueva promoción urbanística.

B) A los efectos de esta Ley, son obras de rehabilitación de edificaciones las que reúnan los siguientes requisitos: 

1º. Que su objeto principal sea la reconstrucción de las mismas, entendiéndose cumplido este requisito cuando más del 50 por 100 del coste total del proyecto de rehabilitación se corresponda con obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas o con obras análogas o conexas a las de rehabilitación.



2º. Que el coste total de las obras a que se refiera el proyecto exceda del 25 por 100 del precio de adquisición de la edificación si se hubiese efectuado aquélla durante los dos años inmediatamente anteriores al inicio de las obras de rehabilitación o, en otro caso, del valor de mercado que tuviera la edificación o parte de la misma en el momento de dicho inicio. (…)

154

La venta de viviendas tributará al tipo reducido del 10%, de acuerdo con el artículo 91.uno.1.7º LIVA. La venta de los locales estará gravada al tipo general del 21 %. Se aplicará el tipo del 10 por ciento a las operaciones siguientes: 91.Uno.1.7º LIVA Tipo impositivo Tipos impositivos reducidos

1.

Las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continuación: (…) 7º. Los edificios o partes de los mismos aptos para su utilización como viviendas, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados que se transmitan conjuntamente. En lo relativo a esta ley no tendrán la consideración de anexos a viviendas los locales de negocio, aunque se transmitan conjuntamente con los edificios o parte de los mismos destinados a viviendas. (…)

La escritura que documente la venta estará sujeta no sólo a la cuota fija de documentos notariales del IAJD, sino también a la cuota variable (art. 31 TRLITP).

31 TRLITP Cuota tributaria

1. Gravamen fijo. Las matrices y las copias de las escrituras y actas notariales, así como los testimonios, se extenderán, en todo caso, en papel timbrado de 0,30 euros por pliego o 0,15 euros por folio, a elección del fedatario. Las copias simples no estarán sujetas al impuesto. 2. Gravamen gradual. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1 de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma. / Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos.

155

2. Adsorción y constitución de otra sociedad, aportando solares La Sociedad Anónima A ha realizado, entre otros, los siguientes actos y contratos: 

2

Ha absorbido a la sociedad anónima B y, después, ha constituido otra sociedad (C) aportando solares.

Fusión por absorción de la sociedad B En relación con la fusión por absorción de la sociedad anónima B deben estudiarse las dos siguientes cuestiones: 

Transmisión del patrimonio Se produce la transmisión del patrimonio de la sociedad absorbida (B) a favor de la sociedad absorbente (A). Como hemos visto en la nota previa a estas soluciones, a los efectos de lo dispuesto en esta Ley se reputan empresarios o profesionales “las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario” (art. 5.uno.b) LIVA) y se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional “Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional” (art. 4.dos.a) LIVA). No obstante, la transmisión señalada podría no quedar sujeta al impuesto si resulta aplicable el número 1º del artículo 7 LIVA, esto es, si la transmisión tiene por objeto “un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios”. No estarán sujetas al impuesto: 7.1º LIVA Operaciones no sujetas al impuesto

1º. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley. (…)

156



Operación de reestructuración A los efectos del IOS, la fusión tiene la consideración de operación de reestructuración, de acuerdo con el artículo 21 TRLITP. 21 TRLITP Operaciones societarias Hecho imponble

A los efectos del gravamen sobre operaciones societarias tendrán la consideración de operaciones de reestructuración las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores definidas en el artículo 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y en el artículo 94 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

En consecuencia, no estará sujeta a ese gravamen (art. 19.2.1º TRLITP), y estará exenta en cuanto al ITPO y al IAJD (art. 45.I.B), 10 TRLITP). 19.2.1º TRLITP

1.

Son operaciones societarias sujetas: (…)

Operaciones societarias

2.

No estarán sujetas: 1º. Las operaciones de reestructuración.

Hecho imponible (…) 45.I.B).10 TRLITP Operaciones societarias Hecho imponible

Los beneficios fiscales aplicables en cada caso a las tres modalidades de gravamen a que se refiere el artículo 1 de la presente Ley serán los siguientes: 

I A) (…) B) Estarán exentas: (…) 10. Las operaciones societarias a que se refieren los apartados 1º, 2º y 3º del artículo 19.2 y el artículo 20.2 anteriores, en su caso, en cuanto al gravamen por las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas o de actos jurídicos documentados.

157



Constitución de la sociedad C En relación con la constitución de la sociedad C deben estudiarse las dos cuestiones siguientes: 

Aportación sujeta y no exenta La aportación está sujeta al IVA (artículos 4.dos.a) y 5.uno.b) LIVA, citados supra). No resulta aplicable la exención del artículo 20.Uno.20 LIVA, al tener por objeto un solar (OJO  según vimos en Administrativo IV, un solar tiene atribuida edificabilidad). 20.Uno.20 LIVA

Estarán exentas de este impuesto las siguientes operaciones: 20º. Las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas, que sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria, y los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.

Exenciones Entrega de bienes y prestaciones de servicios

Exenciones en operaciones interiores 

(…)

Aportación no dineraria La aportación realizada es subsumible en la definición de aportación no dineraria del artículo 94.1 TRLIS, pues la sociedad aportante (A) participará en el 100 por 100 del capital social inicial de C (según el enunciado del supuesto, A “ha constituido” la sociedad C). 94.1 TRIS Aportaciones no dinerarias

El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos: a)

Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.

b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento. (…)

158

De acuerdo con el artículo 21 TRLITP, “A los efectos del gravamen sobre operaciones societarias tendrán la consideración de operaciones de restructuración las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores definidas en el artículo 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y en el artículo 94 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades”. 21 TRLITP

A los efectos del gravamen sobre operaciones societarias tendrán la consideración de operaciones de reestructuración las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores definidas en el artículo 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y en el artículo 94 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

Operaciones societarias Hecho imponible

En consecuencia, la constitución de la sociedad no estará sujeta al IOS (art. 19.2.1º TRLITP) y estará exenta en cuanto al ITPO y al IAJD (art. 45.I.B), 10 TRLITP). 19.2.1º TRLITP

3.

Son operaciones societarias sujetas: (…)

Operaciones societarias

4.

No estarán sujetas: 1º. Las operaciones de reestructuración.

Hecho imponble (…) 45.I.B).10 TRLITP Operaciones societarias Hecho imponible

Los beneficios fiscales aplicables en cada caso a las tres modalidades de gravamen a que se refiere el artículo 1 de la presente Ley serán los siguientes: 

I A) (…) B) Estarán exentas: (…) 10. Las operaciones societarias a que se refieren los apartados 1º, 2º y 3º del artículo 19.2 y el artículo 20.2 anteriores, en su caso, en cuanto al gravamen por las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas o de actos jurídicos documentados.

159

Esquema supuesto núm. 44 La Sociedad Anónima A ha realizado, entre otros, los siguientes actos y contratos: 1

2

Han vendido los pisos y locales de un edificio que ha reconstruido.

Ha absorbido a la sociedad anónima B y, después, ha constituido otra sociedad (C) aportando solares.

La venta de los pisos y locales realizada por una sociedad anónima estará sujeta al IVA. De acuerdo con el artículo 5.uno.b) LIVA, a los efectos de lo dispuesto en la LIVA se reputan empresarios o profesionales las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario. De acuerdo con el artículo 4.dos.a) LIVA, se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional “Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional”. Si la reconstrucción realizada merece la calificación de rehabilitación de acuerdo con el artículo 20.uno.22.B) LIVA, las ventas no estarán exentas del impuesto (¿porqué? Porque más arriba de este precepto (que regula las “Exenciones” dice: “La exención prevista en este número (22º) no se aplicará”) La venta de viviendas tributará al tipo reducido del 10%, de acuerdo con el artículo 91.uno.1.7º LIVA. La venta de los locales estará gravada al tipo general del 21 % (90.Uno) La escritura que documente la venta estará sujeta no sólo a la cuota fija de documentos notariales del IAJD, sino también a la cuota variable (art. 31 TRLITP)  Porque el IVA se lleva bien con la cuota gradual de IAJD (son amigos). Fusión por adsorción de la Sociedad B

Transmisión del patrimonio

Operación de reestructuración

Constitución de la Sociedad C

Aportación sujeta y no exenta Aportación no dineraria 94 TRIS  Aportación no dineraria 21 TR Operaciones de reestructuración  fusión, escisión, aportación activos y canje valores definidas en el 94 TRIS.

Se produce la transmisión del patrimonio de la sociedad absorbida (B) a favor de la sociedad absorbente (A). Como hemos visto en la nota previa a estas soluciones, a los efectos de lo dispuesto en esta Ley se reputan empresarios o profesionales “las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario” (art. 5.uno.b) LIVA) y se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional “Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional” (art. 4.dos.a) LIVA). No obstante, la transmisión señalada podría no quedar sujeta al impuesto si resulta aplicable artículo 7.1º LIVA, esto es, si la transmisión tiene por objeto “un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios”. A los efectos del IOS, la fusión tiene la consideración de operación de reestructuración, de acuerdo con el artículo 21 TRLITP. En consecuencia, no estará sujeta a ese gravamen (art. 19.2.1º TRLITP), y estará exenta en cuanto al ITPO y al IAJD (art. 45.I.B).10 TRLITP). La aportación está sujeta al IVA (artículos 4.dos.a) y 5.uno.b) LIVA, citados supra). No resulta aplicable la exención del artículo 20.Uno.20 LIVA, al tener por objeto un solar (un solar es edificable  Administrativo IV). La aportación realizada es subsumible en la definición de aportación no dineraria del artículo 94.1 TRLIS, pues la sociedad aportante (A) participará en el 100 por 100 del capital social inicial de C (según el enunciado del supuesto, A “ha constituido” la sociedad C). De acuerdo con el artículo 21 TRLITP, “A los efectos del gravamen sobre operaciones societarias tendrán la consideración de operaciones de restructuración las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores definidas en el artículo 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y en el artículo 94 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades”. En consecuencia, la constitución de la sociedad no estará sujeta al IOS (art. 19.2.1º TRLITP) y estará exenta en cuanto al ITPO y al IAJD (art. 45.I.B). 10 TRLITP).

5.Uno.b) 4.Dos.a)

20.Uno.22.B)

91.Uno.1º.7º

31 TR

5.Uno.b) 4.Dos.a) 7.1º

21 TR 19.1.1º TR 45.I.B.10 TR 4.Dos.a) 5.Uno.b)

94.1 TRIS 21 TR

160

Núm. supuesto 45

Fuente

Fecha

Curso virtual

12 abril 2012

Planteamiento

Una SA se dedica a prestar a otras sociedades, entre otros, los siguientes servicios: 1. Tratamiento sanitario y revisiones médicas periódicas a sus trabajadores. 2. Clases de diversas actividades (ballet, fotografía, manualidades, etc.) a los familiares directos de los trabajadores. ¿Qué trascendencia tienen los datos anteriores en la imposición indirecta?

Categorización Solución

De acuerdo con lo indicado en la nota previa a estas soluciones, las prestaciones de servicios realizadas por la SA estarán sujetas al IVA. De acuerdo con el artículo 5.uno.b) LIVA, a los efectos de lo dispuesto en la LIVA se reputan empresarios o profesionales las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario. De acuerdo con el artículo 4.dos.a) LIVA, se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional “Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional”. 1. Tratamiento sanitario y revisiones médicas El tratamiento sanitario y las revisiones médicas estarían exentos si concurren las circunstancias previstas en el número 2º del artículo 20.uno LIVA (prestación de asistencia sanitaria en régimen de precios autorizados o comunicados) o en el número 3º del mismo artículo 20.uno LIVA (asistencia a personas físicas por profesionales médicos o sanitarios). Estarán exentas de este impuesto las siguientes operaciones: 20.Uno LIVA Exenciones en operaciones interiores

1º. (…) 2º. Las prestaciones de servicios de hospitalización o asistencia sanitaria y las demás relacionadas directamente con las mismas realizadas por entidades de Derecho público o por entidades o establecimientos privados en régimen de precios autorizados o comunicados. (…) 3º. La asistencia a personas físicas por profesionales médicos o sanitarios, cualquiera que sea la persona destinataria de dichos servicios. (…)

NOTA

Según el criterio de la Dirección General de Tributos, es indiferente quién sea el pagador o cobrador de los servicios a que se refiere el número 3º del artículo 20.uno LIVA. La exención se aplica aunque los servicios sean prestados por los profesionales por medio de una entidad, así como en aquellos casos en que los servicios sean prestados a entidades que, a su vez, facturan a los destinatarios.

161

Si no resulta aplicable ninguna exención, la prestación de esos servicios tributaría al tipo reducido, de acuerdo con el artículo 91.dos LIVA. 91.Dos LIVA Tipo impositivo Tipos impositivos reducidos

2. Actividades a los trabajadores La impartición de las clases no estaría sujeta al IVA si se trata de una prestación de servicios a título gratuito que sea obligatoria para la SA “en virtud de normas jurídicas o convenios colectivos”, de acuerdo con el artículo 7.10 LIVA. 7.10 LIVA Delimitación del hecho imponible Entregas de bienes y prestaciones de servicios

Operaciones no sujetas al impuesto

No estarán sujetas al impuesto: (…) 10º. Las prestaciones de servicios a título gratuito a que se refiere el artículo 12, número 3º de esta Ley que sean obligatorias para el sujeto pasivo en virtud de normas jurídicas o convenios colectivos, incluso los servicios telegráficos y telefónicos prestados en régimen de franquicia.

Fuera de ese caso se trataría de una operación sujeta. No resultaría aplicable la exención prevista en el artículo 20.uno.10 LIVA. Estarán exentas de este impuesto las siguientes operaciones: 20.Uno.10º LIVA

1º. (…) (…)

Exenciones en operaciones interiores

10º. Las clases a título particular prestadas por personas físicas sobre materias incluidas en los planes de estudios de cualquiera de los niveles y grados del sistema educativo. No tendrán la consideración de clases prestadas a título particular, aquellas para cuya realización sea necesario darse de alta en las tarifas de actividades empresariales o artísticas del Impuesto sobre Actividades Económicas.

162

Esquema supuesto núm. 46 Supuesto de Sociedad Anónima  Sociedad Mercantil De acuerdo con lo indicado en la nota previa a estas soluciones, las prestaciones de servicios realizadas por la SA estarán sujetas al IVA. De acuerdo con el artículo 5.uno.b) LIVA, a los efectos de lo dispuesto en la LIVA se reputan empresarios o profesionales las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario. De acuerdo con el artículo 4.dos.a) LIVA, se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional “Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional”.

Una SA se dedica a prestar a otras sociedades los servicios que se indican en el siguiente cuadro: 1

2

Tratamiento sanitario y revisiones médicas periódicas a sus trabajadores.

Clases de diversas actividades (ballet, fotografía, manualidades, etc.) a los familiares directos de los trabajadores.

El tratamiento sanitario y las revisiones médicas estarían exentos si concurren las circunstancias previstas en los siguientes números del artículo 20.uno LIVA:

20.Uno.2º L 20.Uno.3º L

En el número 2º  Prestación de asistencia sanitaria en régimen de precios autorizados o comunicados. En el número 3º  Asistencia a personas físicas por profesionales médicos o sanitarios. Si no resulta aplicable ninguna exención, la prestación de esos servicios tributaría al tipo reducido, de acuerdo con el artículo 91.Dos LIVA. La impartición de las clases no estaría sujeta al IVA si se trata de una prestación de servicios a título gratuito que sea obligatoria para la SA “en virtud de normas jurídicas o convenios colectivos”, de acuerdo con el artículo 7.10 LIVA. Fuera de ese caso (es decir, que la prestación de servicios no fuese obligatoria para la empresa) se trataría de una operación sujeta. No resultaría aplicable la exención prevista en el artículo 20.uno.10 LIVA.

91.Dos

7.10 L

20.Uno.10 L

163

Núm. supuesto 46

Fuente

Fecha

Curso virtual

12 abril 2012

Planteamiento

Una SA, dedicada a la venta de productos para la automoción, presenta en 2010, entre otros, los siguientes datos: 1. Ha exportado a Marruecos materias primas que después ha recibido ya preparadas para su uso inmediato. 2. Ha vendido diversos productos a empresas automovilísticas situadas en España y Alemania. ¿Qué trascendencia tienen estos datos en la imposición indirecta?

Categorización Solución

De acuerdo con lo indicado en la nota previa a estas soluciones, las entregas de servicios realizadas por la SA estarán sujetas al IVA. De acuerdo con el artículo 5.uno.b) LIVA, “A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputan empresarios o profesionales: (…) b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario”. De acuerdo con el artículo 4.dos.a) LIVA, “Se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional: a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional”. 1. Exportación de materias primas a Marruecos La exportación constituye una entrega de bienes realizada en el territorio de aplicación del impuesto (art. 68.dos.1º LIVA) y está, por lo tanto, sujeta al impuesto. El lugar de realización de las entregas de bienes se determinará según las reglas siguientes: 68.Dos.1º LIVA

Lugar de realización de las entregas de bienes

Uno. Las entregas de bienes que no sean objeto de expedición o transporte se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del impuesto cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente en dicho territorio. Dos. También se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del impuesto: 1º. Las entregas de bienes muebles corporales que deban ser objeto de expedición o transporte para su puesta a disposición del adquirente, cuando la expedición o transporte se inicien en el referido territorio, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado cuatro de este artículo. No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando el lugar de iniciación de la expedición o del transporte de los bienes que hayan de ser objeto de importación esté situado en un país tercero, las entregas de los mismos efectuadas por el importador y, en su caso, por sucesivos adquirentes se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del impuesto. (…)

164

Resulta aplicable la exención prevista en el artículo 21 LIVA. Se trata de una exención plena, esto es, que no obstaculiza el derecho a deducir las cuotas de IVA soportadas, de acuerdo con el artículo 94.uno LIVA. 21 LIVA

Estarán exentas del impuesto en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:

Exenciones en la exportación de bienes

1º. Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste. (…)

94.Uno LIVA Operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción

Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones: 1º. Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del impuesto que se indican a continuación: (…) c) Las operaciones exentas en virtud de lo dispuesto en los artículos 21, 22, 23, 24 y 25 de esta Ley, así como las demás exportaciones definitivas de bienes fuera de la Comunidad que no se destinen a la realización de las operaciones a que se refiere el número 2º de este apartado. (…)

La recepción de los productos recibidos de Marruecos (cuando vienen de vuelta los materiales preparados para su uso) constituye una importación sujeta al impuesto, de acuerdo con el artículo 17 LIVA. 17 LIVA Importaciones de bienes

Estarán sujetas al impuesto las importaciones de bienes, cualquiera que sea el fin a que se destinen y la condición del importador.

Hecho imponible

165

No resulta aplicable la exención prevista en los artículos 63 LIVA y 18 RIVA para los casos de reimportación de bienes porque se incumple, al menos, el requisito previsto en el artículo 63 (desarrollado en el número 5º del artículo 18.1 RIVA), dado que los trabajos no se han realizado “a título gratuito, en virtud de una obligación contractual o legal de garantía o como consecuencia de un vicio de fabricación”. 63 LIVA Estarán exentas del impuesto las reimportaciones de bienes en el mismo estado en que fueran exportados previamente, cuando se efectúen por quien los hubiese exportado y se beneficien, asimismo, de la exención de los derechos de importación.

Importaciones de bienes

Reimportación de bienes

1. 18.1 RIVA

La exención de las reimportaciones de bienes quedará condicionada al cumplimiento de los siguientes requisitos: (…) 5º. Que los bienes se reimporten en el mismo estado en que salieron sin haber sufrido otro demérito que el producido por el uso autorizado por la Administración, incluido el supuesto de realización de trabajos lucrativos fuera del territorio de la Comunidad. / Se entenderá cumplido este requisito cuando los bienes exportados sean objeto de trabajos o reparaciones fuera de la Comunidad en los siguientes casos:

Importaciones de bienes

Reimportaciones de bienes exentas del Impuesto

a)

Cuando se realicen a título gratuito, en virtud de una obligación contractual o legal de garantía o como consecuencia de un vicio de fabricación.

(…)

La base imponible de la operación resulta de adicionar al valor de aduana los impuestos, derechos, exacciones y demás gravámenes que se devenguen fuera del territorio de aplicación del impuesto, así como los que se devenguen con motivo de la importación, con excepción del Impuesto sobre el Valor Añadido (art. 83.uno LIVA). Uno. Regla general 83.Uno LIVA Importaciones

Base imponible

En las importaciones de bienes, la base imponible resultará de adicionar al valor de aduana los conceptos siguientes en cuanto no estén comprendidos en el mismo: a) Los impuestos, derechos, exacciones y demás gravámenes que se devenguen fuera del territorio de aplicación del impuesto, así como los que se devenguen con motivo de la importación, con excepción del Impuesto sobre el Valor Añadido. b) Los gastos accesorios (…)

NOTA

El caso que se contempla en la pregunta constituye un supuesto de perfeccionamiento activo, exento de los Impuestos aduaneros (pág. 691 del manual recomendado). Por tanto, no habrá que incluir cantidad alguna por este concepto en la base imponible.

166

2. Venta de productos a empresas automovilísticas de España y Alemania Las entregas realizadas a empresas situadas en el territorio de aplicación del impuesto estarán sujetas y no exentas. Las entregas realizadas a empresas situadas en Alemania se entienden realizadas en el territorio de aplicación del impuesto (art. 68.Dos.1º LIVA) y están, por lo tanto, sujetas al impuesto. 68.Dos.1º LIVA

Dos. También se entenderá realizadas en el territorio de aplicación del impuesto: 1º. Las entregas de bienes muebles corporales que deban ser objeto de expedición o transporte para su puesta a disposición del adquirente, cuando la expedición o transporte se inicien en el referido territorio, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado cuatro de este artículo.

Lugar de realización del hecho imponible Entregas de bienes y prestaciones de servicios

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando el lugar de iniciación de la expedición o del transporte de los bienes que hayan de ser objeto de importación esté situado en un país tercero, las entregas de los mismos efectuadas por el importador y, en su caso, por sucesivos adquirentes se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del impuesto.

Lugar de realización de las entregas de bienes

No obstante, resulta aplicable la exención prevista en el artículo 25 LIVA. Se trata de una exención plena, esto es, que no obstaculiza el derecho a deducir las cuotas de IVA soportadas, de acuerdo con el artículo 94.uno LIVA. 25 LIVA Exenciones Entrega de bienes y prestaciones de servicios Exenciones en las entregas de bienes destinados a otro Estado miembro

94.Uno LIVA Importaciones de bienes Operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción

Estarán exentas del impuesto las siguientes operaciones: Uno. Las entregas de bienes definidas en el artículo 8 de esta Ley, expedidos o transportados, por el vendedor, por el adquirente o por un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores, al territorio de otro Estado miembro, siempre que el adquirente sea: (…)

Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones: 1º. Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del impuesto que se indican a continuación: (…) c) Las operaciones exentas en virtud de lo dispuesto en los artículos 21, 22, 23, 24 y 25 de esta Ley, así como las demás exportaciones definitivas de bienes fuera de la Comunidad que no se destinen a la realización de las operaciones a que se refiere el número 2º de este apartado. (…)

167

Esquema supuesto núm. 47 Supuesto de Sociedad Anónima  Sociedad Mercantil De acuerdo con lo indicado en la nota previa a estas soluciones, las entregas de servicios realizadas por la SA estarán sujetas al IVA. De acuerdo con el artículo 5.uno.b) LIVA, “A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputan empresarios o profesionales: (…) b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario”. De acuerdo con el artículo 4.dos.a) LIVA, “Se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional: a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional”. Una SA, dedicada a la venta de productos para la automoción, presenta en 2010, entre otros, los siguientes datos:

1

Ha exportado a Marruecos materias primas que después ha recibido ya preparadas para su uso inmediato.

Exportación (salida de España a Marruecos). La exportación constituye una entrega de bienes realizada en el territorio de aplicación del impuesto (art. 68.dos.1º LIVA) y está, por lo tanto, sujeta al impuesto.

68.Dos.1º L

21 L

Resulta aplicable la exención prevista en el artículo 21 LIVA. Se trata de una exención plena, esto es, que no obstaculiza el derecho a deducir las cuotas de IVA soportadas, de acuerdo con el artículo 94.uno LIVA. Importación (salida de Marruecos y llegada a España). La recepción de los productos recibidos de Marruecos (cuando vienen de vuelta los materiales preparados para su uso) constituye una importación sujeta al impuesto, de acuerdo con el artículo 17 LIVA. No resulta aplicable la exención prevista en los artículos 63 LIVA y 18 RIVA para los casos de reimportación de bienes porque se incumple, al menos, el requisito previsto en el artículo 63 (desarrollado en el artículo 18.1.5º RIVA), dado que los trabajos no se han realizado “a título gratuito, en virtud de una obligación contractual o legal de garantía o como consecuencia de un vicio de fabricación”.

94.Uno L El artículo 94.Uno.c) cita los artículos 21, 22, 23, 24 y 25 LIVA 17 L

63 L 18 R

83.Uno L

La base imponible de la operación resulta de adicionar al valor de aduana los impuestos, derechos, exacciones y demás gravámenes que se devenguen fuera del territorio de aplicación del impuesto, así como los que se devenguen con motivo de la importación, con excepción del Impuesto sobre el Valor Añadido (art. 83.uno LIVA).

2

Ha vendido diversos productos a empresas automovilísticas situadas en España y Alemania.

OJO

Tener en cuenta aquí lo que dice la nota del Departamento Supuesto de perfeccionamiento activo

Las entregas realizadas a empresas situadas en Alemania se entienden realizadas en el territorio de aplicación del impuesto (art. 68.Dos.1º LIVA) y están, por lo tanto, sujetas al impuesto.

68.Dos.1º L

No obstante, resulta aplicable la exención prevista en el artículo 25 LIVA. Se trata de una exención plena, esto es, que no obstaculiza el derecho a deducir las cuotas de IVA soportadas, de acuerdo con el artículo 94.uno LIVA.

25 L 94.Uno L El art. 94.Uno.c) cita los artículos 21, 22, 23, 24 y 25 LIVA

La salida de mercancía a otro Estado de la UE se entiende realizada en el territorio de aplicación del impuesto, y, por tanto, están sujetas al impuesto. No obstante, resulta aplicable la exención prevista en el artículo 25 (cuando se den los requisitos que cita)  Exención plena.

168

Núm. supuesto 47

Fuente

Fecha

Curso virtual

12 abril 2012

Planteamiento

Una SA se dedica a la venta de automóviles y presenta, entre otros, los siguientes datos: 1. Ha vendido unos vehículos nuevos. 2. Ha comprado un vehículo usado por 10.000 euros y, después de repararlo (el coste ha sido de 3.000 euros), lo ha revendido por 25.000 euros. SA de venta de automóviles. Realiza las siguientes operaciones 

1 2

Vende vehículos nuevos Compra de vehículo usado Repara el vehículo usado Revende el vehículo

10.000 € 3.000 € 25.000 €

¿Qué trascendencia tienen estos datos en el IVA? Categorización Solución

De acuerdo con lo indicado en la nota previa a estas soluciones, las entregas de servicios realizadas por la SA estarán sujetas al IVA. El artículo 5.uno.b) LIVA establece que “A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales: (…) b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario”. El artículo 4.dos.a) LIVA establece que “Se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional: a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional”. 1. Venta de vehículos nuevos Las ventas de vehículos nuevos estarán sujetas al impuesto y no exentas, salvo que sean expedidos a territorios terceros o a otros Estados miembros de la Comunidad. 2. Compra de vehículo usado y reventa después de la reparación La venta del vehículo estará sujeta al impuesto y no exenta, salvo que sea expedido: A territorios terceros. Concurran las circunstancias previstas en el artículo 25.Uno LIVA (exenciones en las entregas de bienes destinados a otro Estado miembro).

169

Estarán exentas del impuesto las siguientes operaciones: 25.Uno LIVA Exenciones

Entrega de bienes y prestaciones de servicios

Exenciones en las entregas de bienes destinados a otro Estado miembro

Uno. Las entregas de bienes definidas en el artículo 8 de esta Ley, expedidos o transportados, por el vendedor, por el adquirente o por un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores, al territorio de otro Estado miembro, siempre que el adquirente sea: a) Un empresario o profesional identificado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en un Estado miembro distinto del Reino de España. b) Una persona jurídica que no actúe como empresario o profesional, pero que esté identificada a efectos del Impuesto en un Estado miembro distinto del Reino de España. / La exención descrita en este apartado no se aplicará a las entregas de bienes efectuadas para aquellas personas cuyas adquisiciones intracomunitarias de bienes no estén sujetas al Impuesto en el Estado miembro de destino en virtud de los criterios contenidos en el artículo 14, apartados uno y dos, de esta Ley.

La SA podría optar por aplicar el régimen especial de los bienes usados si concurren las circunstancias previstas en el ordinal 1º del artículo 135.Uno LIVA y en el artículo 136 LIVA.

135.Uno.1º LIVA

Uno. Los sujetos pasivos revendedores de bienes usados o de bienes muebles que tengan la consideración de objeto de arte, antigüedades u objetos de colección aplicarán el régimen especial regulado en este Capítulo a las siguientes entregas de bienes:

Regímenes especiales

1º. Entregas de bienes usados, objeto de arte, antigüedades y objeto de colección adquiridos por el revendedor a:

Régimen especial de los bienes usados, objeto de arte, antigüedades y objetos de colección

a) Una persona que no tenga la condición de empresario o profesional. b) Un empresario o profesional que se beneficie del régimen de franquicia del Impuesto en el Estado miembro de inicio de la expedición o transporte del bien, siempre que dicho bien tuviera para el referido empresario o profesional la consideración de bien de inversión. c) Un empresario o profesional en virtud de una entrega exenta del Impuesto (…) d) Otro sujeto pasivo revendedor que haya aplicado a su entrega el régimen especial de los bienes usados, objeto de arte, antigüedades y objeto de colección.

170

Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley se considerarán: 136 LIVA Regímenes especiales Concepto de bienes usados, objeto de arte, antigüedades y objetos de colección y de sujeto pasivo revendedor

1º. Bienes usados, los bienes muebles corporales susceptibles de uso duradero que, habiendo sido utilizados con anterioridad por un tercero, sean susceptibles de nueva utilización para sus fines específicos. No tienen la consideración de bienes usados: a) Los materiales de recuperación, los envases, los embalajes, el oro, el platino y las piedras preciosas. b) Los bienes que hayan sido utilizados, renovados o transformados por el propio sujeto pasivo transmitente o por su cuenta. (…)

En relación con el cumplimiento del requisito previsto en el artículo 136.Uno.1º LIVA, debe tenerse en cuenta que la reparación realizada no puede calificarse como renovación, pues el coste de esa reparación (3.000 €) no excede del precio de adquisición del vehículo (10.000 €). De resultar aplicable ese régimen, la base imponible se determinará por el margen del beneficio de la operación, minorado en la cuota del IVA correspondiente a dicho margen, en los términos previstos por el artículo 137.1 LIVA. Dada la definición del “precio de compra” realizado en el citado precepto no parece posible incrementar la cantidad satisfecha en la compra en el coste de la reparación. SA de venta de automóviles. Realiza la siguiente operación 

137.1 LIVA Regímenes especiales La base imponible

2

Compra de vehículo usado Repara el vehículo usado Revende el vehículo

10.000 € 3.000 € 25.000 €

Uno. La base imponible de las entregas de bienes a las que se aplique el régimen especial de los bienes usados, objeto de arte, antigüedades y objeto de colección estará constituida por el margen de beneficio de cada operación aplicado por el sujeto pasivo revendedor, minorado en la cuota del impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a dicho margen. A estos efectos, se considerará margen de beneficio la diferencia entre el precio de venta y el precio de compra del bien. El precio de venta estará constituido por el importe total de la contraprestación de la transmisión, determinada de conformidad con lo establecido en los artículos 78 y 79 de esta Ley, más la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido que grave la operación. El precio de compra estará constituido por el importe total de la contraprestación correspondiente a la adquisición del bien transmitido (10.000 €), determinada de acuerdo con lo dispuesto por los artículos 78, 79 y 82 de esta Ley, más el importe del impuesto sobre el Valor Añadido que, en su caso, haya gravado la operación. (…)

171

Esquema supuesto núm. 47 Sociedad Anónima  Sociedad Mercantil De acuerdo con lo indicado en la nota previa a estas soluciones, las entregas de servicios realizadas por la SA estarán sujetas al IVA. El artículo 5.uno.b) LIVA establece que “A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales: (…) b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario”. El artículo 4.dos.a) LIVA establece que “Se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional: a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional”. Una SA se dedica a la venta de automóviles y presenta, entre otros, los siguientes datos:

1

Ha vendido unos vehículos nuevos.

2

Ha comprado un vehículo usado por 10.000 euros y, después de repararlo (el coste ha sido de 3.000 euros), lo ha revendido por 25.000 euros. Compra Reparación Reventa

10.000 € 3.000 € 25.000 €

Hay renovación del vehículo cuando el coste de reparación (3.000 €) excede al de la compra (10.000 €).

Las ventas de vehículos nuevos estarán sujetas al impuesto y no exentas, salvo que sean expedidos a territorios terceros o a otros Estados miembros de la Comunidad. La venta del vehículo estará sujeta al impuesto y no exenta, salvo que sea expedido: A territorios terceros. Concurran las circunstancias previstas en el artículo 25.Uno LIVA (exenciones en las entregas de bienes destinados a otro Estado miembro). La SA podría optar por aplicar el régimen especial de los bienes usados si concurren las circunstancias previstas en artículo 135.Uno.1º LIVA y en el artículo 136 LIVA. En relación con el cumplimiento del requisito previsto en el artículo 136.Uno.1º LIVA, debe tenerse en cuenta que la reparación realizada no puede calificarse como renovación, pues el coste de esa reparación (3.000 €) no excede del precio de adquisición del vehículo (10.000 €).

25.Uno L

135.Uno.1º L 136 L 136.Uno.1º L 137.1 L

Base imponible (137.Uno) De resultar aplicable el régimen especial de los bienes usados, la base imponible se determinará por el margen del beneficio de la operación, minorado en la cuota del IVA correspondiente a dicho margen, en los términos previstos por el artículo 137.1 LIVA. Dada la definición del “precio de compra” realizado en el citado precepto (137.Uno, párrafo cuarto) no parece posible incrementar la cantidad satisfecha en la compra en el coste de la reparación.

OJO

Las exportaciones a Estados miembros de la Comunidad o a territorios terceros están exentos. Territorios terceros son los países que no forman parte de la UE (se estudia en la teoría).

172

Núm. supuesto 48

Fuente

Fecha

Curso virtual

12 abril 2012

Planteamiento

La Sociedad Anónima A ha realizado, entre otros, los siguientes actos y negocios: 1. Ha adquirido un inmueble, que pagará en cinco anualidades. El vendedor, que es otra SA, se ha reservado expresamente el dominio del inmueble hasta que se complete el pago, inscribiendo la reserva en el Registro de la Propiedad. 2. Ha entregado un lote de los productos que fabrica a una ONG gratuitamente.

SA A ha realizado los siguientes actos y negocios 

1

Adquiere un inmueble que paga en 5 anualidades.

2

Entrega un lote de productos que fabrica a una ONG

El vendedor (otra SA) se reserva expresamente el dominio del inmueble hasta que se complete el pago.

¿Qué trascendencia tienen estos datos en la imposición indirecta? Categorización Solución

Tanto la Sociedad A como la otra Sociedad Anónima a que se refiere el primer apartado del caso son sociedades mercantiles. La Sociedad A no perdería la condición de sujeto pasivo, aunque se limitase a realizar entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, ya que el segundo párrafo del artículo 5.uno.a) LIVA señala que “no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente”, esto es, fuera de los casos a que se refiere el citado artículo 5.uno.b) LIVA. 5.Uno LIVA

Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales: a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo. / No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

Concepto de empresario o profesional

b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario. (…)

Art. 4.Dos.a) Entregas de bienes y prestaciones de servicios Hecho imponible

Uno. Estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen. Dos. Se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional: a. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.(…)

173

1. Adquisición del inmueble 1

Adquiere un inmueble que paga en 5 anualidades.

2

Entrega un lote de productos que fabrica a una ONG

SA A ha realizado los siguientes actos y negocios 

El vendedor (otra SA) se reserva expresamente el dominio del inmueble hasta que se complete el pago.

La entrega del inmueble a la SA A por la otra Sociedad Anónima constituye, de acuerdo con los preceptos citados en la nota previa a estas soluciones, una operación sujeta al IVA. Dado el tenor del caso, puede admitirse la existencia de varias situaciones:  Primera situación

Que no concurran las circunstancias previstas en los números 20º o 22º del artículo 20.Uno LIVA, con lo que la operación estaría sujeta y no exenta. Uno. Estarán exentas de este impuesto las siguientes operaciones: (…) 20.Uno LIVA

20º. Las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas, que sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria y los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público. (…)

Exenciones en operaciones interiores

21º. (…) 22º. A) Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación. (…)

Que sí concurran, pero el vendedor renuncie a la exención (evidentemente si de dan los requisitos previstos en el artículo 20.dos LIVA). 20.Dos LIVA

Exenciones en operaciones interiores

Dos. Las exenciones relativas a los números 20º, 21º, 22º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y, en función de su destino previsible, tenga derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones. (…)

174

En los dos supuestos anteriores, la operación quedaría gravada por el IVA. El devengo del impuesto se produciría en los términos previstos en el artículo 75.Uno.1º, segundo párrafo, LIVA, es decir, cuando el inmueble se pusiera en posesión de la Sociedad Anónima A. Uno. Se devengará el Impuesto: 75.Uno.1º segundo párrafo LIVA Devengo del impuesto

1º. En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable. No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, en las entregas de bienes efectuadas en virtud de contratos de venta con pacto de reserva de dominio o cualquier otra condición suspensiva, de arrendamiento-venta de bienes o de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes, se devengará el Impuesto cuando los bienes que constituyan su objeto se pongan en posesión del adquirente.

La Sociedad Anónima A podrá deducir la cuota de IVA soportada en los términos previstos en los artículos 92 y siguientes de la LIVA. Deducciones y devoluciones

92 93 94

Deducciones (…)

Cuotas tributarias deducibles Requisitos subjetivos de la deducción Operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción (…)

En estas circunstancias la escritura pública estaría sujeta, además, no sólo a la cuota fija de documentos notariales del IAJD, sino también a la cuota variable (art. 31 TRLITP).

31 TRLITP Cuota tributaria

1. Gravamen fijo. Las matrices y las copias de las escrituras y actas notariales, así como los testimonios, se extenderán, en todo caso, en papel timbrado de 0,30 euros por pliego o 0,15 euros por folio, a elección del fedatario. Las copias simples no estarán sujetas al impuesto. 2. Gravamen gradual. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1 de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma. / Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos.

175

 Segunda situación

Que concurran las circunstancias previstas en los números 20º o 22º, del artículo 20.uno LIVA, y no se renuncie a la exención. Uno. Estarán exentas de este impuesto las siguientes operaciones: 20.Uno LIVA

(…) 20º. Las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas, que sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria y los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público. (…)

Exenciones en operaciones interiores

21º. (…) 22º. A) Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación. (…)

En este caso, la transmisión exenta en el IVA quedará sujeta al ITPO, de acuerdo con el segundo inciso del artículo 7.5 TRLITP. Art. 7.5 TRLITP Transmisiones patrimoniales Hecho imponible

No estarán sujetas al concepto de “transmisiones patrimoniales onerosas”, regulado en el presente Título, las operaciones enumeradas anteriormente cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, quedarán sujetas a dicho concepto impositivo las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido. También quedarán sujetas las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

De acuerdo con el artículo 49.1.a) TRLITP, el impuesto se devenga en las transmisiones patrimoniales el día en que se realice el acto o contrato. 

Art. 49.1.a) TRLITP

1. El impuesto se devengará: a) En las transmisiones patrimoniales, el día en que se realice el acto o contrato gravado.

Devengo y prescripción

b) En las operaciones societarias y actos jurídicos documentados, el día en que se formalice el acto sujeto a gravamen. 

2. (…)

176

De acuerdo con el artículo 2.3 RITP, “Cuando en el contrato se establezca la reserva del dominio hasta el total pago del precio convenido se entenderá, a efectos de la liquidación y pago del impuesto, que la transmisión se realiza con la condición resolutoria del impago del precio en las condiciones convenidas”. 2.3 RITP Calificación del acto o contrato

Cuando en el contrato se establezca la reserva del dominio hasta el total pago del precio convenido se entenderá, a efectos de la liquidación y pago del impuesto, que la transmisión se realiza con la condición resolutoria del impago del precio en las condiciones convenidas.

De acuerdo con el artículo 2.2 TRLITP, “Si la condición fuere resolutoria, se exigirá el Impuesto, desde luego, a reserva, cuando la condición se cumpla, de hacer la oportuna devolución según las reglas del artículo 57”. 2.2 TRLITP Naturaleza y contenido

En los actos o contratos en que medie alguna condición, su calificación se hará con arreglo a las prescripciones contenidas en el Código Civil. Si fuere suspensiva no se liquidará el impuesto hasta que ésta se cumpla, habiéndose constar el aplazamiento de la liquidación en la inscripción de bienes en el registro público correspondiente. Si la condición fuere resolutoria, se exigirá el impuesto, desde luego, a reserva, cuando la condición se cumpla, de hacer la oportuna devolución según las reglas del artículo 57.

En suma, de estar sujeta la operación al ITPO, este impuesto se devengaría el día en que se realizó el contrato de compraventa. Si la operación está sujeta al ITPO, no se devengará el gravamen gradual de documentos notariales del IAJD (art. 31.2 TRLITP).

Cuadro de la parte teórica

Cuota fija Cuota variable

Compatibilidad ITPO AJD IOS AJD

Incompatibilidad

ITPO IOS

AJD AJD

177

2. Entrega gratuita de productos a una ONG La entrega gratuita de productos a una ONG constituye una operación asimilada a las entregas de bienes a título oneroso en concepto de autoconsumo externo de bienes, de acuerdo con el artículo 9.1º.b) LIVA. Se trata, en consecuencia, de una operación sujeta al IVA. 9.1º LIVA Operaciones asimiladas a las entregas de bienes

Se considerarán operaciones asimiladas a las entregas de bienes a título oneroso: 1º. El autoconsumo de bienes. / A los efectos de este impuesto, se considerarán autoconsumos de bienes las siguientes operaciones realizadas sin contraprestación: a) (…) b) La transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales que integren el patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo.

178

Esquema supuesto núm. 48 Supuesto de dos sociedades anónimas  Sociedades Mercantiles Tanto la Sociedad A como la otra Sociedad Anónima a que se refiere el primer apartado del caso son sociedades mercantiles. La Sociedad A no perdería la condición de sujeto pasivo, aunque se limitase a realizar entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, ya que el segundo párrafo del artículo 5.uno.a) LIVA señala que “no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente”, esto es, fuera de los casos a que se refiere el citado artículo 5.uno.b) LIVA. La Sociedad Anónima A ha realizado, entre otros, los siguientes actos y negocios: A

1

Ha adquirido un inmueble, que pagará en cinco anualidades. El vendedor, que es otra SA, se ha reservado expresamente el dominio del inmueble hasta que se complete el pago, inscribiendo la reserva en el Registro de la Propiedad.

Aviso: Fijaros que el supuesto dice: “un inmueble” y no “un edificio”. Si dijera lo segundo no me cuadraba bien su encaje en el artículo 20.Uno.20º LIVA. Un inmueble rústico tiene cabida en terrenos rústicos (el precepto dice “construcciones de cualquier naturaleza”). Parece más propio el término de edificio para zona urbana.

La entrega del inmueble a la SA A por la otra Sociedad Anónima constituye, de acuerdo con los preceptos citados en la nota previa a estas soluciones, una operación sujeta al IVA. Dado el tenor del caso, puede admitirse la existencia de varias situaciones:

Aviso: Si se renuncia a la exención se paga el IVA Si no se renuncia a la exención no se paga el IVA

En los dos supuestos la operación Que no concurran las quedaría gravada por el IVA (el segundo circunstancias previstas supuesto está barajando que renuncia a en el art. 20.Uno la exención). El devengo del impuesto números 20º o 22º se produciría en los términos previstos LIVA, con lo que la en el artículo 75.Uno.1º, segundo operación estaría sujeta párrafo LIVA, es decir, cuando el y no exenta. inmueble se pusiera en posesión de la Sociedad Anónima A. Esta Sociedad Que concurran las podrá deducir la cuota de IVA soportada circunstancias previstas en los términos previstos en los artículos en el artículo 20.Uno 92 y ss. LIVA. En estas circunstancias los números 20º o 22º la escritura pública estaría sujeta, LIVA, pero el vendedor además, no sólo a la cuota fija de renuncie a la exención documentos notariales del IAJD, sino (si de dan los requisitos también a la cuota variable (porque el previstos en el artículo IVA e IAJD son amigos 31 TRLITP). 20.dos LIVA). B Que concurran las circunstancias previstas en los números 20º o 22º del artículo 20.Uno LIVA, y no se renuncie a la exención.

20.Uno.20º 20.Uno.22º 20.Dos 75.Uno.1º aegundo párrafo 92 y ss 31 TR

20.Uno.20º 20.Uno.22º

En este caso, la transmisión exenta en el IVA quedará sujeta al ITPO, de acuerdo con el segundo inciso del artículo 7.5 TRLITP. De acuerdo con el artículo 49.1.a) TRLITP, el impuesto se devenga en las transmisiones patrimoniales el día en que se realice el acto o contrato.

Art. 7.5 TR

De acuerdo con el artículo 2.3 RITP, “Cuando en el contrato se establezca la reserva del dominio hasta el total pago del precio convenido se entenderá, a efectos de la liquidación y pago del impuesto, que la transmisión se realiza con la condición resolutoria del impago del precio en las condiciones convenidas”.

Art. 2.2 TR

49.1.a) TR Art. 2.3 R

31.1 TR

De acuerdo con el artículo 2.2 TRLITP, “Si la condición fuere resolutoria, se exigirá el Impuesto, desde luego, a reserva, cuando la condición se cumpla, de hacer la oportuna devolución según las reglas del artículo 57”. De estar sujeta la operación al ITPO, este impuesto se devengaría el día en que se realizó el contrato de compraventa. Si la operación está sujeta al ITPO, no se devengará el gravamen gradual de documentos notariales del IAJD (porque ITPO y IAJD no se pueden ver  art. 31.2 TR).

2

Ha entregado un lote de los productos que fabrica a una ONG gratuitamente

La entrega gratuita de productos a una ONG constituye una operación asimilada a las entregas de bienes a título oneroso en concepto de autoconsumo externo de bienes, de acuerdo con el artículo 9.1.b) LIVA. Se trata en consecuencia de una operación sujeta al IVA.

9.1.b)

Volver a leer la intro de arriba  artículos 5.Uno.a) y 5.Uno.b) LIVA. 179

Núm. supuesto 49

Fuente

Fecha

Curso virtual

12 abril 2012

Planteamiento

Precise el régimen aplicable, en la imposición indirecta, a los siguientes hechos, actos o negocios: 1. Un matrimonio ha vendido su vivienda, reservándose ambos cónyuges el derecho de uso y habitación. 2. Tres personas han constituido una sociedad. Dos de ellas han aportado dinero y la tercera un negocio en funcionamiento (incluido el inmueble donde se está llevando a cabo). Constitución De sociedad

P. 1 P. 2 P. 3

Aporta dinero Aporta dinero Aporta un negocio en funcionamiento, incluido el inmueble donde se está llevando a cabo.

Categorización Solución 1. Venta de vivienda con derecho de uso y habitación Al reservarse los derechos de uso y habitación, el matrimonio está transmitiendo la nuda propiedad de la vivienda. Al no tener el matrimonio la condición de empresarios o profesionales a los efectos del IVA, la transmisión estará sujeta al ITPO (art. 7.1 TRLITP). Son transmisiones patrimoniales sujetas: 7.1 TRLITP A) Las transmisiones onerosas por actos “inter vivos” de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas.

Transmisiones patrimoniales

B) La constitución de derechos reales, préstamos, fianzas, arrendamientos, pensiones y concesiones administrativas, salvo cuando estas últimas tengan por objeto la cesión de derecho a utilizar infraestructuras ferroviarias o inmuebles o instalaciones en puertos y en aeropuertos.

Hecho imponible

(…)

180

La base imponible se determinará aplicando lo previsto en el último párrafo de la letra a) y en la letra b) del artículo 10.2 TRLITP  El valor de la nueva propiedad se computará por la diferencia entre el valor total de la vivienda y el valor del derecho real de uso y habitación. 

1. La base imponible está constituida por el valor real del bien transmitido o del derecho que se constituya o ceda. Únicamente serán deducibles las cargas que disminuyan el valor real de los bienes, pero no las deudas aunque estén garantizadas con prenda o hipoteca.



2. En particular, serán de aplicación las normas contenidas en los apartados siguientes:

10 TRLITP Transmisiones patrimoniales Base imponible

a) El valor del usufructo temporal se reputará proporcional al valor total de los bienes, en razón del 2 por 100 por cada período de un año, sin exceder del 70 por 100. En los usufructos vitalicios se estimará que el valor es igual al 70 por 100 del valor total de los bienes cuando el usufructuario cuente menos de veinte años, minorando, a medida que aumenta la edad, en la proporción de un 1 por 100 menos por cada año más con el límite mínimo del 10 por 100 del valor total. El usufructo constituido a favor de una persona jurídica si se estableciera por plazo superior a treinta años o por tiempo indeterminado se considerará fiscalmente como transmisión de plena propiedad sujeta a condición resolutoria. El valor del derecho de nuda propiedad se computará por la diferencia entre el valor del usufructo y el valor total de los bienes. En los usufructos vitalicios que, a su vez, sean temporales, la nuda propiedad se valorará aplicando, de las reglas anteriores, aquella que le atribuya menor valor. b) El valor de los derechos reales de uso y habitación será el que resulte de aplicar el 75 por 100 del valor de los bienes sobre los que fueron impuestos, las reglas correspondientes a la valoración de los usufructos temporales o vitalicios, según los casos. (…)

181

2. Constitución de sociedad La constitución de una sociedad está sujeta al IOS (art. 19.1.1º TRLITP). 19.1.1º TRLITP Operaciones societarias



1. Son operaciones societarias sujetas: 1º. La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades.

Hecho imponible

No se devenga por lo tanto el ITPO (art. 1.2 TRLITP), ni el gravamen gradual de documentos notariales del IAJD (art. 31.2 TRLITP)  De acuerdo con el artículo 45.I.B).11 TRLITP, la constitución de sociedades estará exenta del IOS. Cuadro de la parte teórica

Cuota fija

No de devenga el gravamen gradual de documentos notariales del IAJD porque es incompatible con el IOS, pero sí la cuota fija porque no son incompatibles IOS y AJD

Cuota variable (gravamen gradual)



1.2 TRLITP

Compatibilidad ITPO AJD IOS AJD

Incompatibilidad

ITPO IOS

AJD AJD

1. El Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados es un tributo de naturaleza indirecta que, en los términos establecidos en los artículos siguientes, gravará: 1º. Las transmisiones patrimoniales onerosas.

Naturaleza y contenido

2º. Las operaciones societarias. 3º. Los actos jurídicos documentados. 

45.I.B).11 TRLITP Disposiciones comunes Beneficios fiscales

2. En ningún caso, un mismo acto podrá ser liquidado por el concepto de transmisiones patrimoniales onerosas y por el de operaciones societarias.

Los beneficios fiscales aplicables en cada caso a las tres modalidades de gravamen a que se refiere el artículo 1 de la presente Ley serán los siguientes: 

I. A) A) (…) B) Estarán exentas:(…) 

11. La constitución de sociedades, el aumento de capital, las aportaciones que efectúen los socios que no supongan aumento de capital y el traslado a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de una sociedad cuando ni una ni otro estuviesen previamente situados en un Estado miembro de la Unión Europea.

182

Debe analizarse, por otro lado, la transcendencia de la aportación del negocio en funcionamiento  De acuerdo con el artículo 4.dos.b) LIVA, se entienden realizadas en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional “Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte del cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto”. Art. 4.Dos.b) Entregas de bienes y prestaciones de servicios

Dos. Se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional: (…) 

Hecho imponible

b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.

El artículo 8.dos.2 LIVA califica como entregas de bienes “Las aportaciones no dinerarias efectuadas por los sujetos pasivos del impuesto de elementos de su patrimonio empresarial o profesional a sociedades o comunidades de bienes o a cualquier otro tipo de entidades (…)”. Dos. También se considerarán entregas de bienes: Art. 8.Dos.2 Entregas de bienes y prestaciones de servicios

(…) 

Concepto de entrega de bienes

2º. Las aportaciones no dinerarias efectuadas por los sujetos pasivos del impuesto de elementos de su patrimonio empresarial o profesional a sociedades o comunidades de bienes o a cualquier otro tipo de entidades (…)

Ahora bien, el artículo 7.1 LIVA señala que no estará sujetas al impuesto “La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios”. Art. 7.1 Entregas de bienes y prestaciones de servicios Operaciones no sujetas al impuesto

No estarán sujetas al impuesto: 

1º. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios (…)

183

Como en el caso planteado parecen concurrir estas circunstancias, la aportación del negocio no quedará sujeta al IVA. De acuerdo con el último párrafo del precepto citado, la sociedad adquirente se subrogará, respecto de dichos bienes y derechos, en la posición del transmitente en cuanto a la aplicación de las normas contenidas en los artículos 20.uno.22º y 92 a 114 LIVA. Art. 7.1 Entregas de bienes y prestaciones de servicios

No estarán sujetas al impuesto: 

Operaciones no sujetas al impuesto

1º. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios (…) Los adquirentes de los bienes y derechos comprendidos en las transmisiones que se beneficien de la no sujeción establecida en este número se subrogarán, respecto de dichos bienes y derechos, en la posición del transmitente en cuanto a la aplicación de las normas contenidas en el artículo 20, apartado uno, número 22º y en los artículos 92 a 114 de esta Ley.

Pese a que el último inciso del artículo 7.5 TRLITP establece la sujeción al ITPO de “las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido”, este impuesto no se devenga porque, como ya hemos indicado, resulta incompatible con la sujeción al IOS (artículo 1.2 TRLITP). Art. 7.5 TRLITP Transmisiones patrimoniales Hecho imponible

De la parte teórica  El ITPO y el IOS son incompatibles (no se pueden ni ver)

No estarán sujetas al concepto de “transmisiones patrimoniales onerosas”, regulado en el presente Título, las operaciones enumeradas anteriormente cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, quedarán sujetas a dicho concepto impositivo las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido. También quedarán sujetas las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido. Impuestos TRLITPAJD ITPO IOS IAJD

Compatibilidad

Incompatibilidad

ITPO

ITPO IOS

IAJD

184

A mayor abundamiento, debe tenerse en cuenta que esta aportación tiene por objeto una rama de actividad y que, por lo tanto, merecerá la calificación de operación de restructuración (art. 21 TRLITP en relación con el artículo 83.3 TRIS, si la aporta una entidad, o en relación con el artículo 94.2 TRIS, si la aporta un contribuyente del IRPF). Esta operación de reestructuración no estará sujeta al IOS (art. 19.2.1º TRLITP) y exenta del ITPO y de la cuota variable del IAJD de los documentos notariales (art. 45.I.B).10 TRLITP). 21 TRLITP Operaciones societarias Hecho imponible

A los efectos del gravamen sobre operaciones societarias tendrán la consideración de operaciones de reestructuración las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores definidas en el artículo 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y en el artículo 94 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

45.I.B).10 TRLITP Disposiciones comunes

Los beneficios fiscales aplicables en cada caso a las tres modalidades de gravamen a que se refiere el artículo 1 de la presente Ley serán los siguientes: 

I. A) A) (…)

Beneficios fiscales

B) Estarán exentas: (…) 

10. Las operaciones societarias a que se refieren los apartados 1º, 2º y 3º del artículo 19.2 y el artículo 20.2 anteriores, en su caso, en cuanto al gravamen por las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas o de actos jurídicos documentados.

Cuadro de la parte teórica

Cuota fija

No de devenga el gravamen gradual de documentos notariales del IAJD porque es incompatible con el IOS, pero sí la cuota fija porque no son incompatibles IOS y AJD

Cuota variable (gravamen gradual)

NOTA En estas notas que ofrece el Departamento se indica que no son fundamentales para el examen

Compatibilidad ITPO AJD IOS AJD

Incompatibilidad

ITPO IOS

AJD AJD

Según una controvertida doctrina de la Dirección General de Tributos, cabe aplicar el artículo 108.2 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores, a aquellas operaciones de reestructuración empresarial en que se produce una adquisición de valores en los mercados primarios que confieren al adquirente el control de sociedades con patrimonio mayoritariamente inmobiliario. De acuerdo con esta doctrina, si una de las personas que aportan dinero adquiere el control de la nueva sociedad y el valor del inmueble aportado es igual o superior al 50% del activo de esta nueva sociedad, la adquisición de las acciones tributaría por el ITPO como transmisión onerosa de bienes inmuebles en los términos previstos por este precepto.

185

Esquema supuesto núm. 49 Precise el régimen aplicable, en la imposición indirecta, a los siguientes hechos, actos o negocios: 1

Un matrimonio ha vendido su vivienda, reservándose ambos cónyuges el derecho de uso y habitación.

Al reservarse los derechos de uso y habitación, el matrimonio está transmitiendo la nuda propiedad de la vivienda. Al no tener el matrimonio la condición de empresarios o profesionales a los efectos del IVA, la transmisión estará sujeta al ITPO (art. 7.1 TRLITP). La base imponible se determinará aplicando lo previsto en el artículo 10.2 TRLITP, último párrafo de la letra a) y en la letra b)  El valor de la nuda propiedad se computará por la diferencia entre el valor total de la vivienda y el valor del derecho real de uso y habitación. Valor derecho nuda propiedad

2

Tres personas han constituido una sociedad. Dos de ellas han aportado dinero y la tercera un negocio en funcionamiento (incluido el inmueble donde se está llevando a cabo).

Constitución sociedad Persona 1  Dinero Persona 2  Dinero Persona 3  Bienes

7.1 TR

10.2.a) y b) TR

Valor bienes (vivienda) – Valor usufructo (uso y habitación)

La constitución de una sociedad está sujeta al IOS (art. 19.1.1º TRLITP). No se devenga por lo tanto el ITPO (según teoría IOS e ITPO son incompatibles, no son amigos  art. 1.2 TRLITP), ni el gravamen gradual de documentos notariales del IAJD (de teoría  porque en la cuota gradual o variable IOS y AJD no se pueden ver  art. 31.2 TRLITP). De acuerdo con el artículo 45.I.B).11 TRLITP, la constitución de sociedades estará exenta del IOS. Cuota fija Cuota variable

ITPO IOS

Compatibilidad AJD AJD

19.1.1º TR Art. 1.2 TR Art. 31.2 TR 45.I.B.11 TR

Incompatibilidad

ITPO IOS

AJD AJD

Debe analizarse, por otro lado, la transcendencia de la aportación del negocio en funcionamiento  De acuerdo con el artículo 4.dos.b) LIVA, se entienden realizadas en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional “Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto”.

4.Dos.b) L

El artículo 8.dos.2 LIVA califica como entregas de bienes “Las aportaciones no dinerarias efectuadas por los sujetos pasivos del impuesto de elementos de su patrimonio empresarial o profesional a sociedades o comunidades de bienes o a cualquier otro tipo de entidades (…)”.

8.Dos.2 L

Ahora bien, el artículo 7.1 LIVA señala que no estarán sujetas al impuesto “La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios”.

Art. 7.1 L

Como en el caso planteado parecen concurrir estas circunstancias, la aportación del negocio no quedará sujeta al IVA (o dice el propio encabezamiento del artículo 7.1  “No estarán sujetas al impuesto”). De acuerdo con el último párrafo del citado precepto, la sociedad adquirente se subrogará, respecto de dichos bienes y derechos, en la posición del transmitente en cuanto a la aplicación de las normas contenidas en los artículos 20.uno.22º y 92 a 114 LIVA. Pese a que el último inciso del artículo 7.5 TRLITP establece la sujeción al ITPO de “las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido”, este impuesto no se devenga porque, como ya hemos indicado, resulta incompatible con la sujeción al IOS (artículo 1.2 TRLITP). A mayor abundamiento, debe tenerse en cuenta que esta aportación tiene por objeto una rama de actividad y que, por lo tanto, merecerá la calificación de operación de restructuración (art. 21 TRLITP en relación con el artículo 83.3 TRIS, si la aporta una entidad, o en relación con el artículo 94.2 TRIS, si la aporta un contribuyente del IRPF). Esta operación de reestructuración no estará sujeta al IOS (art. 19.2.1º TRLITP) y exenta del ITPO y de la cuota variable del IAJD de los documentos notariales (art. 45.I.B).10 TRLITP).

20.Uno.22º L







92 a 114 L

Art. 7.5 TR Art. 1.2 TR

Art. 21 TR 19.2.1º TR 45.I.B) TR

186

Núm. supuesto 50

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Fecha

Curso virtual

12 abril 2012

Planteamiento

Una SA ha realizado, entre otras, las siguientes operaciones: 1. Ha vendido una partida de los productos que fabrica a una sociedad residente en Noruega. La entrega de los productos a la compradora se ha realizado en el puerto de Valencia, desde donde se han transportado a Noruega. 2. Ha realizado una campaña de publicidad en España y en diversos países de Sudamérica. ¿Qué trascendencia tienen las operaciones descritas en la imposición indirecta?

Categorización Solución 1. Venta de productos a Noruega 

Tanto la Sociedad Anónima como la sociedad (que suponemos mercantil) establecida en Noruega merecen la calificación de empresario o profesional a los efectos del IVA, según el artículo 5.uno.b) LIVA.



De acuerdo con el artículo 4.dos.a) LIVA, se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional “Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional”.

La entrega de los bienes realizada por la Sociedad establecida en el territorio de aplicación del impuesto está exenta de acuerdo con lo previsto en el artículo 21.2º LIVA, pues se trata de la entrega de unos bienes que serán expedidos o transportados fuera de la Comunidad (a Noruega) por el adquirente no establecido en ese territorio. 21.2º LIVA

Estarán exentas del impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones: (…)

Exenciones en las exportaciones de bienes

2º. Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del impuesto o por un tercero que actúen en nombre y por cuenta de él. (…)

187

Esta exención es plena o absoluta, esto es, se trata de una operación cuya realización origina el derecho a la deducción (art. 94.uno.1º.c) LIVA).

94.Uno.1.c) LIVA

Operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción

Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones: 1º. Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del impuesto que se indican a continuación: a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido. b) Las prestaciones de servicios cuyo valor esté incluido en la base imponible de las importaciones de bienes, de acuerdo con lo establecido en el artículo 83 de esta ley. c) Las operaciones exentas en virtud de lo dispuesto en los artículos 21, 22, 23, 24 y 25 de esta Ley, así como las demás exportaciones definitivas de bienes fuera de la Comunidad que no se destinen a la realización de las operaciones a que se refiere el número 2º de este apartado. d) Los servicios prestados por agencias de viajes que estén exentos del impuesto en virtud de lo establecido en el artículo 143 de esta Ley.

Si el servicio de transporte de los bienes es contratado por la sociedad noruega, no se entenderá realizado en el territorio de aplicación del impuesto ni siquiera parcialmente, al tener como destinatario a un empresario o profesional (la sociedad noruega), de acuerdo con la regla general del artículo 69.Uno.1º LIVA (es decir, está hablando de la contratación por la sociedad noruega del desplazamiento de la mercancía dentro de España, desde donde la empresa española tiene su sede hasta Valencia). Por razón de la condición del destinatario no resultaría aplicable la regla especial del artículo 70.uno.2º LIVA. 69.Uno.1º LIVA Lugar de realización de las prestaciones de servicios. Regla general

Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos: 1º. Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste. (…)

188

70.Uno.2 LIVA Lugar de realización de las prestaciones de servicios. Reglas especiales

Uno. Se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios: (…) 

2º. Los de transporte que se citan a continuación, por la parte de trayecto que discurra por el territorio de aplicación del Impuesto tal y como éste se define en el artículo 3 de esta Ley: a) Los de transporte de pasajeros, cualquier que sea su destinatario. b) Los de transporte de bienes distintos de los referidos en el artículo 72 de esta Ley cuyo destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal.

2. Campaña de publicidad en España y en Sudamérica Una SA ha realizado, entre otras, las siguientes operaciones  Ha realizado una campaña de publicidad en España y en diversos países de Sudamérica 

1 OJO  Caben dos interpretaciones

2

Que otro empresario o profesional preste a la SA el servicio de publicidad Que sea la propia SA la que realiza el servicio de publicidad de otra compañía

Que otro empresario o profesional preste a la SA el servicio de publicidad Podemos deducir que un empresario o profesional ha prestado a la Sociedad Anónima un servicio de publicidad. Como este servicio tiene como destinatario a un empresario o profesional (la Sociedad Anónima), el servicio se entiende realizado en el territorio de aplicación del impuesto por la aplicación de la regla general del artículo 69.Uno.1º LIVA. A estos efectos, no tiene relevancia el lugar donde se difunde la publicidad (es decir, se difunda en España o en Sudamérica porque la sede de la SA está en España). 69.Uno.1º LIVA Lugar de realización de las prestaciones de servicios. Regla general

Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos: 1º. Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste. (…)

189



Que sea la propia SA la que realice el servicio de publicidad Si se entiende que es la propia Sociedad Anónima la que ha llevado a cabo una campaña de publicidad de los productos o servicios de otra compañía, deberán tenerse en cuenta la regla general citada (69.Uno.1º) y la regla especial prevista en el artículo 70.dos LIVA. 69.Uno.1º LIVA Lugar de realización de las prestaciones de servicios. Regla general

70.Dos LIVA Lugar de realización de las prestaciones de servicios. Reglas especiales

Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos: 1º. Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste. (…) Dos. Asimismo, se considerarán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios que se enumeran a continuación cuando, conforme a las reglas de localización aplicables a estos servicios, no se entiendan realizados en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla, pero su utilización o explotación efectivas se realicen en dicho territorio: 1º. Los enunciados en las letras a) a m) del apartado Dos del artículo 69 de esta Ley, cuyo destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal, y los enunciados en la letra n) de dicho apartado Dos del artículo 69, cualquiera que sea su destinatario. 2º. Los de mediación en nombre y por cuenta ajena cuyo destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal. 3º. Los de arrendamiento de medios de transporte.

190

De acuerdo con estas reglas, la operación se entenderá realizada en el territorio de aplicación del impuesto en los dos casos siguientes: 1º. Cuando el empresario o profesional destinatario esté establecido en el territorio de aplicación del impuesto (art. 69.uno.1º LIVA). 2º. Cuando el empresario o profesional destinatario no esté establecido ni en la Comunidad, ni en las Islas Canarias, Ceuta o Melilla, y la utilización o explotación efectiva del servicio de publicidad se realiza en el territorio de aplicación del impuesto (art. 70.dos LIVA, en relación con la letra c) del artículo 69.dos LIVA). Como se puede observar, este criterio se aplicaría en relación con la publicidad realizada en España si se entiende que la publicidad se difunde en el territorio de aplicación del impuesto y que el destinatario no está establecido en los lugares indicados. 69.Dos.c) LIVA Lugar de realización de las prestaciones de servicios. Regla general

Dos. Por excepción de lo dispuesto en el número 2º del apartado Uno del presente artículo, no se entenderán realizados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios que se enumeran a continuación cuando el destinatario de los mismos no sea un empresario o profesional actuando como tal y esté establecido o tenga su domicilio o residencia habitual fuera de la Comunidad, salvo en el caso de que dicho destinario esté establecido o tenga su domicilio o residencia habitual en las Islas Canarias, Ceuta o Melilla y se trate de los servicios a que se refieren las letras a) a l) siguientes: a) Las cesiones y concesiones de derechos de autor (…) b) La cesión o concesión de fondos de comercio (…) c) Los de publicidad. (…)

191

Esquema supuesto núm. 50 Una SA ha realizado, entre otras, las siguientes operaciones:  Tanto la Sociedad Anónima (vamos a llamarla “La latina”) como la sociedad

1

2

Ha vendido una partida de los productos que fabrica a una sociedad residente en Noruega. La entrega de los productos a la compradora se ha realizado en el puerto de Valencia, desde donde se han transportado a Noruega.

Ha realizado una campaña de publicidad en España y en diversos países de Sudamérica  Caben dos interpretaciones 

(que suponemos mercantil) establecida en Noruega merecen la calificación de empresario o profesional a los efectos del IVA, según el artículo 5.uno.b) LIVA.

5.Uno.b) L 4.Dos.a) L

 De acuerdo con el artículo 4.dos.a) LIVA, se entenderán realizadas en el

desarrollo de una actividad empresarial o profesional “Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional”. La entrega de los bienes realizada por la Sociedad establecida en el territorio de aplicación del impuesto (“La latina”) está exenta de acuerdo con lo previsto en el artículo 21.2º LIVA, pues se trata de la entrega de unos bienes que serán expedidos o transportados fuera de la Comunidad (a Noruega) por el adquirente no establecido en el territorio de la Comunidad (Noruega no pertenece a la Comunidad). Esta exención es plena o absoluta, esto es, se trata de una operación cuya realización origina el derecho a la deducción (art. 94.uno.1º.c) LIVA). Si el servicio de transporte de los bienes es contratado por la sociedad noruega, no se entenderá realizado en el territorio de aplicación del impuesto ni siquiera parcialmente, al tener como destinatario a un empresario o profesional (la sociedad noruega), de acuerdo con la regla general del artículo 69.Uno.1º LIVA (es decir, está hablando de la contratación por la sociedad noruega del desplazamiento de la mercancía dentro de España, desde donde la empresa española tiene su sede hasta Valencia). Por razón de la condición del destinatario no resultaría aplicable la regla especial del artículo 70.uno.2º LIVA. Como este servicio tiene como destinatario a un empresario 1 Que otro empresario o profesional (la Sociedad Anónima “La latina”), el o servicio se entiende realizado en el territorio de aplicación profesional del impuesto por la aplicación de la regla general del preste a la artículo 69.Uno.1º LIVA. A estos efectos, no tiene SA el relevancia el lugar donde se difunde la publicidad (se servicio de difunda en España o en Sudamérica porque la sede de la SA publicidad está en España).

2

Que sea la propia SA la que realiza el servicio de publicidad de otra compañía

Si se entiende que es la propia Sociedad Anónima “La latina” la que ha llevado a cabo una campaña de publicidad de los productos o servicios de otra compañía, deberán tenerse en cuenta la regla general citada (69.Uno.1º) y la regla especial prevista en el artículo 70.dos LIVA. De acuerdo con estas reglas, la operación se entenderá realizada en el territorio de aplicación del impuesto en los dos casos siguientes:

21.2º L

94.Uno.1º.c) L

69.Uno.1º L 70.Uno.2º

69.Uno.1º L

69.Uno.1º L 70.Dos L

1º. Cuando el empresario o profesional destinatario esté establecido en el territorio de aplicación del impuesto (art. 69.uno.1º LIVA). 2º. Cuando el empresario o profesional destinatario no esté establecido ni en la Comunidad, ni en las Islas Canarias, Ceuta o Melilla (por ejemplo, está establecido en Brasil) y la utilización o explotación efectiva del servicio de publicidad se realiza en el territorio de aplicación del impuesto (la publicidad se realiza en España) (art. 70.dos LIVA, en relación con la letra c) del artículo 69.dos LIVA). Este criterio se aplicaría en relación con la publicidad realizada en España si se entiende que la publicidad se difunde en el territorio de aplicación del impuesto y que el destinatario no está establecido en los lugares indicados (Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla).

192

Núm. supuesto 51

Fuente

Fecha

Curso virtual

12 abril 2012

Planteamiento

Una SA, que pertenece totalmente a una Comunidad Autónoma, ha llevado a cabo, entre otras actividades, la dirección de la construcción de una autovía, actuando siempre por cuenta de la Comunidad. A este respecto: 1. Percibe por el encargo el 4% del importe bruto de las obras. 2. Ha pagado lo que se construye con unos préstamos bancarios que ha obtenido, y después recuperará de la Comunidad Autónoma lo pagado en plazos anuales (hasta 15 años), cobrando además un interés anual variable. La Sociedad Anónima “La Gallega”, que pertenece totalmente a la Comunidad Autónoma de Galicia, lleva a cabo la dirección de la construcción de una autovía desde A Coruña hasta Santiago, actuando siempre por encargo de la Xunta de Galicia.

1

2

Percibe de la Xunta de Galicia por el encargo el 4% del importe bruto de las obras. Ha pagado por la construcción a diversas empresas mediante unos préstamos bancarios, financiación que recuperará de la Xunta de Galicia en plazos anuales, hasta un máximo de 15 anualidades (cobrando un interés anual variable)  OJO: Aquí hay tres operaciones 

Cantidades adelantadas por la Xunta antes del comienzo de las obras. 1

2

3

Pago de “La Gallega” que es la empresa directora a las empresas constructoras Préstamos bancarios

Pago de la Xunta de Galicia a “La Gallega” de la financiación adelantada  Cantidades pagadas por la Xunta después de terminadas las obras.

¿Qué trascendencia tienen estos datos en la imposición indirecta? Categorización Solución NOTA

De acuerdo con el artículo 5.uno.b) LIVA, a los efectos de esta Ley se reputan empresarios o profesionales “Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario”. De acuerdo con la Memoria del Anteproyecto de la que finalmente sería la Ley que modificó este precepto (Ley 4/2008, de 23 de diciembre), la prueba en contrario puede afectar, entre otros supuestos, a los servicios internos prestados a favor de los Entes públicos de naturaleza territorial por sociedades mercantiles creadas e íntegramente participadas por estos Entes, sociedades que se configuran como meros órganos técnicos-jurídicos del Ente. En la propuesta de solución de este supuesto daremos por hecho que la sociedad a que se refiere el ejercicio merece la calificación de empresario o profesional a los efectos del impuesto.

1. Dirección de la construcción La dirección de la construcción constituye una prestación de servicios realizada a favor de la Comunidad Autónoma. Esta prestación estará sujeta a IVA y no exenta. De acuerdo con el artículo 75.Uno.2º bis LIVA, el devengo se producirá en el momento de la recepción de la obra. Ahora bien, si se hubieran percibido algunas cantidades a lo largo del periodo de realización de las obras, el impuesto se habría devengado en ese momento por el importe recibido (artículo 75.dos LIVA). 193

Uno. Se devengará el Impuesto: 75 LIVA

(…)

Entrega de bienes y servicios

2º bis. Cuando se trate de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, cuyas destinatarias sean las Administraciones púbicas, en el momento de su recepción (…)

Devengo del impuesto

(…) Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos. (…)

2. Diversas operaciones En este apartado existen tres operaciones: A. El pago de las cantidades a la empresa o empresas constructoras de la autovía. Es una operación no sujeta según lo previsto en el artículo 7.12º LIVA. 7.12º LIVA

No estarán sujetas al impuesto:

Operaciones no sujetas al impuesto

(…) 12º. Las entregas de dinero a título de contraprestación o pago.

B. Los préstamos bancarios, que constituyen operaciones sujetas al IVA (al tratarse de la prestación de servicios realizadas por empresarios o profesionales de acuerdo con los citados artículos 5.uno.b) y 4.dos.a) LIVA) y exentas en virtud del artículo 20.uno.18.c) LIVA. Uno. Estarán exenta de este impuesto las siguientes operaciones: 20.Uno.18.c) LIVA Exenciones en operaciones interiores

(…) 

18. Las siguientes operaciones financieras: c) La concesión de créditos y préstamos en dinero, cualquiera que sea la forma en que se instrumenten, incluso mediante efectos financieros o títulos de otra naturaleza.

C. La entrega por parte de la Comunidad Autónoma de las cantidades adelantadas por la SA. Del tenor del caso puede deducirse que la SA ha actuado como comisionista de servicios, aunque la retribución percibida por ello puede considerarse incluida en la retribución por la dirección de obras.

194

En cuando a la entrega en sí de las cantidades adelantadas por la SA, hay que distinguir dos supuestos: a). Cantidades entregadas a la SA por parte de la Comunidad Autónoma antes de la entrega de las obras  Los intereses formarán parte de la base imponible de la dirección de obra (que incluye la comisión), según lo previsto en el artículo 78.dos.1º párrafo primero LIVA.

78 LIVA

Uno. La base imponible del impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.

Entrega de bienes y servicios

Dos. En particular, se incluyen en el concepto de contraprestación:

Base imponible. Regla general

1º. Los gastos de comisiones, portes y transporte, seguros, primas por prestaciones anticipadas y cualquier otro crédito efectivo a favor de quien realice la entrega o preste el servicio, derivado de la prestación principal o de las accesorias a la misma. No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, no se incluirán en la contraprestación los intereses por el aplazamiento en el pago del precio en la parte en que dicho aplazamiento corresponda a un período posterior a la entrega de los bienes o la prestación de los servicios. A efectos de lo previsto en el párrafo anterior sólo tendrán la consideración de intereses las retribuciones de las operaciones financieras de aplazamiento o demora en el pago del precio, exentas del impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, número 18, letra c) de esta Ley que se haga constar separadamente en la factura emitida por el sujeto pasivo. En ningún caso se considerará interés la parte de la contraprestación que exceda del usualmente aplicado en el mercado para similares operaciones.

b) Cantidades entregadas a la SA por parte de la Comunidad Autónoma después de la entrega de las obras  Los intereses no formarán parte de la base imponible de la dirección de obra (que incluye la comisión), según lo previsto en el artículo 78.dos.1º párrafo segundo LIVA, porque se trata de la retribución por una operación financiera de aplazamiento o demora en el pago, exenta del impuesto en virtud de la letra c) del artículo 20.uno.18 LIVA. A estos efectos será necesario que los intereses se hagan constar separadamente en factura y que no excedan de los usualmente aplicados en el mercado para similares operaciones, de acuerdo con el artículo 78.Dos.1º, párrafo tercero LIVA.

195

Esquema supuesto núm. 51 Una SA, que pertenece totalmente a una Comunidad Autónoma, ha llevado a cabo, entre otras actividades, la dirección de la construcción de una autovía, actuando siempre por cuenta de la Comunidad. A este respecto:

1

2

Percibe por el encargo el 4% del importe bruto de las obras

Ha pagado lo que se construye con unos préstamos bancarios que ha obtenido, y después recuperará de la Comunidad Autónoma lo pagado en plazos anuales (hasta 15 años), cobrando además un interés anual variable El supuesto dice que la empresa dirige la obra, pero no dice que la ejecute

* En cuando a la entrega en sí de las cantidades adelantadas por la SA, hay que distinguir dos supuestos 

1

2

La dirección de la construcción constituye una prestación de servicios realizada a favor de la Comunidad Autónoma. Esta prestación estará sujeta a IVA y no exenta.

75.Uno.2º Bis L 75.Dos L

De acuerdo con el artículo 75.Uno.2º bis LIVA, el devengo se producirá en el momento de la recepción de la obra. Ahora bien, si se hubieran percibido algunas cantidades a lo largo del periodo de realización de las obras, el impuesto se habría devengado en ese momento por el importe recibido (artículo 75.dos LIVA). A Pago de las cantidades a la empresa o empresas constructoras de la autovía. Pagos a empresas Es una operación no sujeta según lo previsto en el artículo 7.12º LIVA. B Los préstamos bancarios constituyen operaciones sujetas al IVA (al Préstamos tratarse de la prestación de servicios Tres realizadas por empresarios o operaciones profesionales de acuerdo con los citados artículos 5.uno.b) y 4.dos.a) LIVA), pero están exentas en virtud del artículo 20.uno.18.c) LIVA. C Entrega por parte de la Comunidad de las cantidades Cantidades Autónoma adelantadas adelantadas por la SA. Del tenor del caso puede deducirse que la SA ha actuado como comisionista de servicios, aunque la retribución percibida por ello puede considerarse incluida en la retribución por la dirección de obras. *

7.12º L

5.Uno.b) L 4.Dos.a) L 20.Uno.18.c) L

78.Dos.1º Párrafos primero, segundo y tercero LIVA

Cantidades entregadas a la SA por parte de la Comunidad Autónoma antes de la entrega de las obras  Los intereses formarán parte de la base imponible de la dirección de obra (que incluye la comisión), según lo previsto en el artículo 78.Dos.1º párrafo primero LIVA. Cantidades entregadas a la SA por parte de la Comunidad Autónoma después de la entrega de las obras  Los intereses no formarán parte de la base imponible de la dirección de obra (que incluye la comisión), según lo previsto en el artículo 78.Dos.1º, párrafo segundo LIVA, porque se trata de la retribución por una operación financiera de aplazamiento o demora en el pago, exenta del impuesto en virtud del artículo 20.uno.18.c) LIVA. A estos efectos será necesario que los intereses se hagan constar separadamente en factura y que no excedan de los usualmente aplicados en el mercado para similares operaciones, de acuerdo con el artículo 78.Dos.1º, párrafo tercero LIVA.

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Núm. supuesto 52

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Fecha

Curso virtual

12 abril 2012

Planteamiento

La sociedad anónima A ha realizado, entre otros, los siguientes actos y negocios: 1. Ha realizado unas obras de reparación en una Iglesia. 2. El pago de las obras se realizará en varios plazos y se ha documentado en pagarés, unos a la orden y otros no a la orden. ¿Qué trascendencia tienen estos datos en la imposición indirecta?

Categorización Solución

De acuerdo con lo indicado en la nota previa a estas soluciones:  La sociedad anónima del caso se reputará empresario o profesional a los

efectos del IVA, “salvo prueba en contrario” (art. 5.uno.b) LIVA).  Se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o

profesional “Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional” (art. 4.dos.a) LIVA). En el caso planteado la sociedad realiza prestaciones de servicios, por lo que parece indudable que merece la calificación de empresario o profesional a los efectos del IVA (esto es, parece claro que no cabe la “prueba en contrario” a que se refiere el precepto citado en primer lugar). 1. Obras de reparación en una Iglesia De acuerdo con lo que acabamos de indicar, la prestación de servicios de reparación realizada por la sociedad anónima estará sujeta al IVA. Al no cumplirse los requisitos establecidos en el artículo 91.Uno.2.10º LIVA, se aplicará el tipo impositivo general (90.Uno  21%).

91.Uno.2.10º LIVA Tipos impositivos reducidos

Uno. Se aplicará el tipo del 10 por ciento a las operaciones siguientes: (...) 

2. Las prestaciones de servicios siguientes: 10º. Las ejecuciones de obra de renovación y reparación realizadas en edificios o partes de los mismos destinados a viviendas, cuando se cumplan los siguientes requisitos: 

a) Que el destinatario sea persona física, no actúe como empresario o profesional y utilice la vivienda a que se refieren las obras para su uso particular. / No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, también se comprenderán en este número las citadas ejecuciones de obra cuando su destinatario sea una comunidad de propietarios.



b) Que la construcción o rehabilitación de la vivienda a que se refieren las obras haya concluido al menos de dos años antes del inicio de estas últimas.



c) Que la persona que realice las obras no aporte materiales para su ejecución o, en el caso de que los aporte, su coste no exceda del 40 por ciento de la base imponible de la operación.

197

2. Pago de las obras en varios plazos, documentándose en pagarés, unos a la orden y otros no a la orden Esta pregunta plantea dos cuestiones: 1º. Devengo del IVA por el pago en varios plazos. El impuesto se devenga cuando se presten, ejecuten o efectúen las obras señaladas (art. 75.Uno.2º, párrafo primero LIVA). Si tienen lugar pagos anticipados anteriores a los momentos señalados, el impuesto se devengará en el momento del cobro por los importes efectivamente percibidos (art. 75.dos LIVA). La entrega de pagarés carece de relevancia a estos efectos. Uno. Se devengará el Impuesto: 75 LIVA Entrega de bienes y prestaciones de servicios

Devengo del impuesto

(...) 2º. En las prestaciones de servicios, cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas. (...) Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos. / Lo dispuesto en el párrafo anterior no será aplicable a las entregas de bienes comprendidas en el artículo 25 de esta Ley.

2º. Imposición indirecta sobre los pagarés Los pagarés con cláusula “a la orden” tributan como documentos mercantiles por el IAJD (documentos mercantiles) en los términos previstos por los artículos 33 y siguientes TRLITP. Ahora bien, como los emite la Iglesia, estarán exentos (art. 45.I.A.d) TRLITP). 33 34, 35 36 37, 38, 39

Documentos mercantiles

45.I.A.d) TRLITP Disposiciones comunes Beneficios fiscales

Hecho imponible Sujeto pasivo Base imponible Cuota tributaria

Los beneficios fiscales aplicables en cada caso a las tres modalidades de gravamen a que se refiere el artículo 1 de la presente Ley serán los siguientes: 

I. A) Estarán exentos del impuesto: (…) d) La Iglesias Católica y las iglesias, confesiones y comunidades religiosas que tengan suscritos acuerdos de cooperación con el Estado español. (…)

198

Los pagarés con cláusula expresa “no a la orden” no cumplen función de giro, como señala el artículo 76.3.a) RITPAJD. En consecuencia, no están sujetos al IAJD (documentos mercantiles). 1.

Están sujetas las letras de cambio, los documentos que realicen función de giro o suplan a aquélla, los resguardos o certificados de depósitos transmisibles, así como los pagarés, bonos, obligaciones y demás títulos análogos emitidos en serie, por plazo no suprior a dieciocho meses, representativos de capitales ajenos, por los que se satisfaga una contraprestación establecida por diferencia entre el importe satisfecho por la emisión y el comprometido a reembolsar al vencimiento.

2.

Se entenderá que un documento realiza función de giro cuando acredite remisión de fondos o signo equivalente de un lugar a otro, o implique una orden de pago, aun en el mismo en que ésta se haya dado, o en él figure la cláusula “a la orden”.

3.

A los efectos del número anterior cumplen función de giro:

76.3.a) RITPAJD Documentos mercantiles sujetos

a) Los pagarés cambiarios, excepto los expedidos con la cláusula “no a la orden” o cualquiera otra equivalente. (…)

199

Esquema supuesto núm. 52 Sociedad Anónima  Sociedad mercantil De acuerdo con lo indicado en la nota previa a estas soluciones: 

La sociedad anónima del caso se reputará empresario o profesional a los efectos del IVA, “salvo prueba en contrario” (art. 5.uno.b) LIVA).



Se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional “Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional” (art. 4.dos.a) LIVA).

En el caso planteado la sociedad realiza prestaciones de servicios, por lo que parece indudable que merece la calificación de empresario o profesional a los efectos del IVA (esto es, parece claro que no cabe la “prueba en contrario” a que se refiere el precepto citado en primer lugar). La sociedad anónima A ha realizado, entre otros, los siguientes actos y negocios:

1

2

Ha realizado obras de reparación en una Iglesia

El pago de las obras se realizará en varios plazos y se ha documentado en pagarés, unos a la orden y otros no a la orden

Si la Iglesia paga a la empresa en varios plazos ésta le cargará (le repercutirá) el IVA en factura en cada uno de esos plazos

De acuerdo con lo que acabamos de indicar, la prestación de servicios de reparación realizada por la sociedad anónima estará sujeta al IVA. Al no cumplirse los requisitos establecidos en el artículo 91.Uno.2.10º LIVA, se aplicará el tipo impositivo general (90.Uno  21%). El impuesto se devenga cuando se Devengo del IVA presten, ejecuten o efectúen las obras señaladas (art. 75.Uno.2º, párrafo por el primero LIVA). pago en varios Si tienen lugar pagos anticipados plazos anteriores a los momentos señalados, el impuesto se devengará en el momento del cobro por los importes efectivamente percibidos (art. 75.Dos Dos LIVA). La entrega de pagarés carece de cuestiones relevancia a estos efectos. Imposición Los pagarés con cláusula “a la orden” indirecta tributan como documentos mercantiles por el IAJD (documentos sobre los mercantiles) en los términos previstos pagarés por los artículos 33 y siguientes TRLITP. Ahora bien, como los emite Esto se la Iglesia, estarán exentos (art. estudia 45.I.A.d) TRLITP).

91.Uno.2.10 L 90.Uno

75.Uno.2º, párrafo primero 75.Dos LIVA

33 y ss TR 45.I.A.d) TR 76.3.a) R

en teoría

Los pagarés con cláusula expresa “no a la orden” no cumplen función de giro, como señala el artículo 76.3.a) RITPAJD. En consecuencia, no están sujetos al IAJD (documentos mercantiles).

200

Núm. supuesto 53

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Curso virtual

12 abril 2012

Planteamiento

Una SA que se dedica a la fabricación de herramientas ha realizado, entre otras, las siguientes operaciones: 1. Ha comprado una nave para aumentar su fabricación. 2. Ha vendido unos productos a una SA cuya fábrica se encuentra situada en una zona franca. Sociedad Anónima que se dedica a la fabricación de herramientas. Realiza las siguientes operaciones 

1

Compra una nave

2

Vende unos productos a una SA cuya fábrica se encuentra situada en una zona franca.

¿Qué trascendencia tienen estos datos en la imposición indirecta? Categorización Solución

De acuerdo con lo indicado en la nota previa a estas soluciones:  La sociedad anónima del caso se reputará empresario o profesional a los

efectos del IVA, “salvo prueba en contrario” (art. 5.uno.b) LIVA).  Se entenderán realizadas en el desarrollo de un actividad empresarial o

profesional “Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional” (art. 4.dos.a) LIVA). En el caso planteado la sociedad se dedica a la fabricación de herramientas, por lo que resulta indudable que merece la calificación de empresario o profesional a los efectos del IVA (esto es, no cabe la “prueba en contrario” a que se refiere el precepto citado en primer lugar). 1. Compra de la nave Si el transmitente de la nave es un empresario o profesional a los efectos del IVA, la venta estará sujeta a este impuesto (artículo 4 y 5 LIVA). 4 LIVA Entrega de bienes y prestaciones de servicios

Hecho imponible 5 LIVA Entrega de bienes y prestaciones de servicios

Concepto de empresario o profesional

Uno. Estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen. (…) Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales: a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo. (…) b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario. (…)

201

Si se trata de la segunda o ulterior entrega de esa nave, estará exenta de acuerdo con el artículo 20.uno.22º.A) LIVA. Esta exención sería renunciable en los términos previstos en el artículo 20.dos LIVA. 20.Uno.22.A) LIVA

Uno. Estarán exentas de este impuesto las siguientes operaciones: (…)

Entrega de bienes y prestaciones de servicios

Exenciones en operaciones interiores 20.Dos LIVA Entrega de bienes y prestaciones de servicios

Exenciones en operaciones interiores

22º. A) Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación. (…) Las exenciones relativas a los números 20º, 21º y 22º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y, en función de su destino previsible, tenga derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones. Se entenderá que el adquirente tiene derecho a la deducción total cuando el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable en el año en el que se haya de soportar el Impuesto permita su deducción íntegra, incluso en el supuesto de cuotas soportadas con anterioridad al comienzo de la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a actividades empresariales o profesionales.

Si la exención no es objeto de renuncia, la operación estará gravada por el ITPO (artículos 4.Cuatro.a) LIVA y 7.5 TRLITP). 4.Cuatro.a) LIVA

Cuatro. Las operaciones sujetas a este impuesto no estarán sujetas al concepto “transmisiones patrimoniales onerosas” del Impuesto sobre transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

Entrega de bienes y prestaciones de servicios

Se exceptúan de lo dispuesto en el párrafo anterior las operaciones que se indican a continuación:

Hecho imponible

a) Las entregas y arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución o transmisión de derechos reales de goce o disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando estén exentos del impuesto, salvo en los casos en que el sujeto pasivo renuncie a la exención en las circunstancias y con las condiciones recogidas en el artículo 20.Dos. b) Las transmisiones de valores a que se refiere el artículo 108, apartado dos, números 1º y 2º de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores, según la redacción establecida por la disposición adicional 12ª de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

202

Si la exención no es objeto de renuncia, la operación estará gravada, además de por el IVA, por el IAJD (documentos notariales), de acuerdo con el artículo 30.1 TRLITP. 30.1 TRLITP Documentos notariales

Base imponible

En las primeras copias de escrituras públicas que tengan por objeto directo cantidad o cosa valuable servirá de base el valor declarado, sin perjuicio de la comprobación administrativa. La base imponible en los derechos reales de garantía y en las escrituras que documenten préstamos con garantía estará constituida por el importe de la obligación o capital garantizado, comprendiendo las sumas que se aseguren por intereses, indemnizaciones, penas por incumplimiento u otros conceptos análogos. Si no constare expresamente el importe de la cantidad garantizada, se tomará como base el capital y tres años de intereses. (…)

2. Venta de productos a una SA cuya fábrica se encuentra en zf Las entregas de bienes destinados a ser introducidas en zona franca estarán exentas del IVA (art. 23.uno LIVA). Se trata de una exención plena, toda vez que la operación origina el derecho a la deducción de las cuotas del IVA soportadas (art. 94.Uno.1º.c) LIVA). 23.Uno LIVA Exenciones Entrega de bienes y prestaciones de servicios

Exenciones relativas a las zonas francas, depósitos francos y otros depósitos

94.Uno.1º.c) LIVA Deducciones

Operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción

Uno. Estarán exentas, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones: 1º. Las entregas de bienes destinados a ser introducidos en zona franca o depósito franco, así como las de los bienes conducidos a la aduana y colocados, en su caso, en situaciones de depósito temporal. (…)

Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendida en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones: 1º. Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del impuesto que se indican a continuación: (…) c) Las operaciones exentas en virtud de lo dispuesto en los artículos 21, 22, 23, 24 y 25 de esta Ley, así como las demás exportaciones definitivas de bienes fuera de la Comunidad que no se destinen a la realización de las operaciones a que se refiere el número 2º de este apartado.

203

De Wikipedia

Una zona franca es un territorio delimitado de un país donde se goza de algunos beneficios tributarios, como la excepción del pago de derechos de importación de mercancías, de algunos impuestos o la regulación de estos.

Zona franca Muchos gobiernos de países establecen zonas francas en regiones apartadas o extremas con el fin de atraer mucha población generacional y promover el desarrollo económico de la región. En las zonas francas suelen crearse grandes centros de compra y se instalan con frecuencia, también, industrias maquiladoras, plantas procesadoras o almacenes especiales para la mercancía en tránsito. A veces son llamadas puertos libres, por una analogía con los puertos libres conocidos desde hace mucho tiempo: los puertos libres de tasas aduaneras o con regulaciones de tasas favorables; por ejemplo, el puerto libre de Trieste. A menudo los puertos libres son parte de las zonas económicas. (Tomar en cuenta: las zonas francas utilizan mano de obra barata para ayudar a la gente pobre, aunque sean explotados)

204

Esquema del supuesto núm. 53 De acuerdo con lo indicado en la nota previa a estas soluciones: 

La sociedad anónima del caso se reputará empresario o profesional a los efectos del IVA, “salvo prueba en contrario” (art. 5.uno.b) LIVA).



Se entenderán realizadas en el desarrollo de un actividad empresarial o profesional “Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional” (art. 4.dos.a) LIVA).

En el caso planteado la sociedad se dedica a la fabricación de herramientas, por lo que resulta indudable que merece la calificación de empresario o profesional a los efectos del IVA (esto es, no cabe la “prueba en contrario” a que se refiere el precepto citado en primer lugar).

Una SA que se dedica a la fabricación de herramientas ha realizado, entre otras, las siguientes operaciones: 1

2

Ha comprado una nave para aumentar su fabricación

Ha vendido unos productos a una SA cuya fábrica se encuentra situada en una zona franca

Si el transmitente de la nave es un empresario o profesional a los efectos del IVA, la venta estará sujeta a este impuesto (artículo 4 y 5 LIVA). Si se trata de la segunda o ulterior entrega de esa nave, estará exenta de acuerdo con el artículo 20.uno.22º.A) LIVA. Esta exención sería renunciable en los términos previstos en el artículo 20.dos LIVA. Si la exención no es objeto de renuncia  La operación estará gravada por el ITPO (artículos 4.Cuatro.a) LIVA y 7.5 TRLITP). Si la exención es objeto de renuncia  La operación estará gravada, además de por el IVA, por el IAJD (documentos notariales), de acuerdo con el artículo 30.1 TRLITP (Ver cuadros de abajo). Las entregas de bienes destinados a ser introducidas en zona franca estarán exentas del IVA (art. 23.uno LIVA). Se trata de una exención plena, toda vez que la operación origina el derecho a la deducción de las cuotas del IVA soportadas (art. 94.Uno.1º.c) LIVA).

COMPATIBILIDAD INCOMPABILIDAD

20.Uno.22º.A) L 20.Dos L

4.Cuatro.a) L 7.5 TR 30.1 TR

23.Uno L 94.Uno.1º.c) L

IVA + IOS IVA + cuota gradual IAJD IVA + ITP onerosas Impuestos IVA ITPO IOS IAJD

Si no es objeto de renuncia Si es objeto de renuncia

4y5L

Compatibilidad IVA

Incompatibilidad IVA ITPO

IOS IAJD

Si no se renuncia, se está exento Si se renuncia, salta de un impuesto para otro  Del IVA al IAJD

205

Núm. supuesto 54

Fuente

Fecha

Curso virtual

12 abril 2012

Planteamiento

Indique la trascendencia en la imposición indirecta de los siguientes hechos, actos o negocios jurídicos: 1. Los hijos de un escritor han constituido una comunidad de bienes para gestionar y cobrar los derechos de autor, generados por las obras escritas por su padre. 2. Dos sociedades anónimas se han fusionado.

Categorización Solución 1. Constitución de CB A los efectos del IOS, se equipara a las sociedades “La comunidad de bienes, constituida por actos inter vivos, que realice actividades empresariales” (art. 22.4º TRLITP). En consecuencia, la constitución de la comunidad estará sujeta al impuesto citado (art. 19.1.1º TRLITP) y exenta (art. 45.I.B), 11 TRLITP). A los efectos de este Impuesto se equipararán a sociedades: 22.4º TRLITP

1º. Las personas jurídicas no societarias que persigan fines lucrativos.

Operaciones societarias

2º. Los contratos de cuentas de participación.

Hecho imponible

3º. La copropiedad de buques. 4º. La comunidad de bienes, constituida por actos “inter vivos”, que realice actividades empresariales, sin perjuicio de lo dispuesto en la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. 5º. La misma comunidad constituida u originada por actos “mortis causa”, cuando continúe en régimen de indivisión la explotación del negocio del causante por un plazo superior a tres años. La liquidación se practicará, desde luego, sin perjuicio del derecho a la devolución que proceda si la comunidad se disuelve antes de transcurrir el referido plazo.

19.1.1º TRLITP Operaciones societarias

1.

Son operaciones societarias sujetas: 1º. La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades.

Hecho imponible

206

45.I.B.11º TRLITP Disposiciones comunes

Los beneficios fiscales aplicables en cada caso a las tres modalidades de gravamen a que se refiere el artículo 1 de la presente Ley serán los siguientes: I. A) (…)



B) Estarán exentas:

Beneficios fiscales

(…) 

11º. La constitución de sociedades, el aumento de capital (…)

La cesión de los derechos de reproducción de obras literarias estará sujeta al IVA. No resulta aplicable la exención prevista en el número 26 del artículo 20.uno LIVA, que se refiere sólo a aquellos casos en que la cesión es realizada por el autor mismo. 20.Uno.26º LIVA Exenciones Entrega de bienes y prestaciones de servicios

Exenciones en operaciones interiores

Uno. Estarán exentas de este impuesto las siguientes operaciones: (…) 26º. Los servicios profesionales, incluidos aquellos cuya contraprestación consista en derechos de autor, prestados por artistas plásticos, escritores, colaboradores literarios, gráficos y fotográficos de periódicos y revistas, compositores musicales, autores de obras teatrales y de argumento, adaptación, guión y diálogos de las obras audiovisuales, traductores y adaptadores.

2. Fusión de dos sociedades anónimas La transmisión que tiene lugar con ocasión de la fusión no estará sujeta al IVA si tiene por objeto “un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios” (art. 7.1º LIVA). No estarán sujetas al impuesto: 7.1º LIVA Entrega de bienes y prestaciones de servicios

Operaciones no sujetas al impuesto

1º. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley. (…)

207

A los efectos del IOS, tiene la consideración de “operaciones de reestructuración” las operaciones de fusión, entre otras (art. 21 TRLITP). 21 TRLITP Operaciones societarias

Hecho imponible

A los efectos del gravamen sobre operaciones societarias tendrán la consideración de operaciones de reestructuración las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores definidas en el artículo 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y en el artículo 94 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

De acuerdo con el artículo 19.2.1º TRLITP estas operaciones no están sujetas al impuesto citado. 1. 19.2 TRLITP

Son operaciones societarias sujetas: 1º. La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades.

Operaciones societarias

2º. Las aportaciones que efectúen los socios que no supongan un aumento del capital social.

Hecho imponible

3º. El traslado a España de dirección efectiva o del domicilio social de una sociedad cuando ni una ni otro estuviesen previamente situados en un Estado miembro de la Unión Europea. 2.

No estarán sujetas: 1º. Las operaciones de reestructuración.

(…)

De acuerdo con el número 10 del artículo 45.I.B) TRLITP, estas operaciones están exentas “en su caso, en cuanto al gravamen por las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas o de actos jurídicos documentados”. 45.I.B.10º TRLITP Disposiciones comunes

Beneficios fiscales

Los beneficios fiscales aplicables en cada caso a las tres modalidades de gravamen a que se refiere el artículo 1 de la presente Ley serán los siguientes: 

I. A) (…) B) Estarán exentas: (…) 

10º. Las operaciones societarias a que se refieren los apartados 1º, 2º y 3º del artículo 19.2 y el artículo 20.2 anteriores, en su caso, en cuanto al gravamen por las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas o de actos jurídicos documentados.

208

Esquema del supuesto núm. 54 Indique la trascendencia en la imposición indirecta de los siguientes hechos, actos o negocios jurídicos: 1

Los hijos de un escritor han constituido una comunidad de bienes para gestionar y cobrar los derechos de autor, generados por las obras escritas por su padre. Derechos generados de autor  Cesión de derechos

2

Dos sociedades anónimas se han fusionado

A los efectos del IOS, se equipara a las sociedades “La comunidad de bienes, constituida por actos inter vivos, que realice actividades empresariales” (art. 22.4º TRLITP). En consecuencia, la constitución de la comunidad estará sujeta al impuesto citado (art. 19.1.1º TRLITP) y exenta (art. 45.I.B).11 TRLITP). La cesión de los derechos de reproducción de obras literarias estará sujeta al IVA. No resulta aplicable la exención prevista en artículo 20.Uno.26 LIVA, porque se refiere sólo a aquellos casos en que la cesión es realizada por el autor mismo. La transmisión que tiene lugar con ocasión de la fusión no estará sujeta al IVA si tiene por objeto “un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios” (art. 7.1º LIVA). A los efectos del IOS, tiene la consideración de “operaciones de reestructuración” las operaciones de fusión, entre otras (art. 21 TRLITP). De acuerdo con el artículo 19.2.1º TRLITP estas operaciones no están sujetas al impuesto citado. De acuerdo con el número 10 del artículo 45.I.B) TRLITP, estas operaciones están exentas “en su caso, en cuanto al gravamen por las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas o de actos jurídicos documentados”.

22.4º TR 19.1.1º TR 45.I.B.11 TR

20.Uno.26 L

7.1º L

21 TR

19.2.1º TR 45.I.b).10 TR

209

Núm. supuesto 55

Fuente

Fecha

Curso virtual

12 abril 2012

Planteamiento

Una SA ha realizado, entre otros, los siguientes actos y contratos: 1. Ha obtenido la concesión de un Ayuntamiento para construir y gestionar durante veinte años un centro deportivo. Por ello debe pagar un canon anual de 30.000 euros. Además, el edificio y las instalaciones del centro se entregarán al Ayuntamiento pasados los veinte años. 2. Ha anotado en el Registro de la propiedad la providencia judicial de embargo de un inmueble de un deudor. Una SA realiza los siguientes actos y contratos 

1

2

Obtiene concesión del Ayuntamiento, con las siguientes características 

Objeto Plazo concesión Precio

Construcción y gestión de un centro deportivo 20 años Canon anual de 30.000 €

Anotación en el RP de Providencia judicial de embargo

¿Qué trascendencia tienen estos datos en la imposición indirecta? Categorización Solución

1. Concesión del Ayuntamiento La concesión administrativa a que se refiere el supuesto no está incluida entre las indicadas en las letras a) y d) del articulo 7.9º LIVA y, por tanto, no está sujeta al IVA. No estarán sujetas al impuesto: 7.9º LIVA (…) Entrega de bienes y prestaciones de servicios

Operaciones no sujetas al impuesto

9º. Las concesiones y autorizaciones administrativas, con excepción de las siguientes: a) Las que tengan por objeto la cesión del derecho a utilizar el dominio público portuario. b) Las que tengan por objeto la cesión de los inmuebles e instalaciones en aeropuertos. c) Las que tengan por objeto la cesión del derecho a utilizar infraestructuras ferroviarias. d) Las autorizaciones para la prestación de servicios al público y para el desarrollo de actividades comerciales o industriales en el ámbito portuario.

210

De acuerdo con el artículo 7.1.B) TRLITP, la concesión estará sujeta al ITPO. 7.1.B) TRLITP

1.

Son transmisiones patrimoniales sujetas: 

Transmisiones patrimoniales 

Hecho imponible

A) (…) B) La constitución de derechos reales, préstamos, fianzas, arrendamientos, pensiones y concesiones administrativas, salvo cuando estas últimas tengan por objeto la cesión de derecho a utilizar infraestructuras ferroviarias o inmuebles o instalaciones en puertos y en aeropuertos.

El sujeto pasivo será la sociedad concesionaria (art. 8.h TRLITP). 8.h) TRLITP

Estará obligado al pago del Impuesto a título de contribuyente, y cualesquiera que sean las estipulaciones establecidas por las partes en contrario:

Transmisiones patrimoniales

(…) h) En la concesión administrativa, el concesionario; en los actos y contratos administrativos equiparados a la concesión, el beneficiario.

Sujeto pasivo

En relación con los elementos de cuantificación de la cuota debe tenerse en cuenta lo previsto en el artículo 13 TRLITP. 1.

Las concesiones administrativas tributarán con el tipo que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001 (…) haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma. / Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, las concesiones administrativas tributarán como constitución de derechos, al tipo de gravamen establecido en el artículo 11.a) para los bienes muebles o semovientes, cualesquiera que sean su naturaleza, duración y los bienes sobre los que recaigan.

2.

Se equipararán a las concesiones administrativas, a los efectos del impuesto, los actos y negocios administrativos, cualquiera que sea su modalidad o denominación, por lo que, como consecuencia del otorgamiento de facultades de gestión de servicios públicos o de la atribución del uso privativo o del aprovechamiento especial de bienes de dominio o uso público, se origine un desplazamiento patrimonial a favor de particulares.

3.

Como norma general, para determinar la base imponible, el valor real del derecho originado por la concesión se fijará por la aplicación de la regla o reglas que, en atención a la naturaleza de las obligaciones impuestas al concesionario, resulten aplicables de las que se indican a continuación:

13 TRLITP Reglas especiales

a) Si la Administración señalase una cantidad total en concepto de precio o canon que deba satisfacer el concesionario, por el importe de la misma. b) Si la Administración señalase un canon, precio, participación o beneficio mínimo que deba satisfacer el concesionario periódicamente y la duración de la concesión no fuese superior a un año, por la suma total de las prestaciones periódicas. Si la duración de la concesión fuese superior al año, capitalizando, según el plazo de la concesión, al 10 por 100 la cantidad anual que satisfaga el concesionario. (…) c) Cuando el concesionario esté obligado a revertir a la Administración bienes determinados, se computará el valor neto contable estimado de dichos bienes a la fecha de reversión, más los gastos previstos para la reversión. (…)

211

De acuerdo con lo previsto en el apartado 3 de este último artículo y teniendo en cuenta que la SA debe satisfacer un canon anual, que la duración de la concesión es superior a un año, y que procede la reversión a la Administración de ciertos bienes, la base imponible será la suma de los dos importes siguientes: Capitalización al 10 por 100 de la cantidad anual (30.000 €) que satisface la SA, según el plazo de concesión (20 años). Valor neto contable estimado de los bienes que deben revertirse a la Administración a la fecha de reversión, más los gastos previstos para efectuarla.

NOTA Según el Departamento de la asignatura estos comentarios no entrarían en examen

No parece gravable la reversión que tendrá lugar al término de la concesión. Puede verse, en este sentido, la contestación de la DGT de 28/9/2009 (consulta V2159-09): “así como del hecho de que la explotación de la obra se realiza por su propia cuenta y riesgo, por parte del contratista concesionario, no se puede considerar que haya habido una entrega de la misma al concedente, por cuanto el mismo no ostenta sobre la citada obra más que una “titularidad formal” / Aún cuando se pudiera considerar que el concedente es propietario de las obras construidas, lo cierto es que dicha propiedad está en cierto modo vacía de contenido, ya que el derecho a su explotación corresponde al concesionario durante el tiempo establecido para ello. / En consecuencia, hay que concluir que en el desarrollo de los citados contratos de concesión de obra pública, las únicas operaciones relevantes existentes a los efectos del Impuesto son las prestaciones de servicios a que dé lugar la ejecución de los mismos. / Como colorario de lo anterior, la entrega material de las obras que se ejecutaron que tiene lugar a la finalización de dichos contratos ha de considerarse como una mera operación instrumental, carente de efectos desde el punto de vista de la existencia de hechos imponibles en el Impuesto”.

2. Providencia judicial de embargo La anotación preventiva de embargo en un Registro Público como el Registro de la Propiedad, que tenga por objeto un derecho o interés valuable, está sujeta al IAJD (documentos administrativos), de acuerdo con el artículo 40.2 TRLITP. 40 TRLITP Documentos administrativos

Hecho imponible

Están sujetas: 1.

La rehabilitación y transmisión de grandezas y títulos nobiliarios.

2.

Las anotaciones preventivas, que se practiquen en los Registros Públicos, cuando tengan por objeto un derecho o interés valuable y no vengan ordenadas de oficio por la autoridad judicial.

212

Será sujeto pasivo del Impuesto la SA, pues es ella la que solicita la anotación (art. 41.b) TRLITP). 41 TRLITP

Estarán obligados al pago, en calidad de contribuyentes:

Documentos administrativos

a) En las grandezas y títulos nobiliarios, sus beneficiarios.

Sujeto pasivo

b) En las anotaciones, la persona que las solicite.

Los artículos 42 TRLITP y 84 RITPAJD establecen como base imponible el valor del derecho o interés que se garantice, publique o constituya. 42 TRLITP Documentos administrativos

Servirá de base en las anotaciones preventivas, el valor del derecho o interés que se garantice, publique o constituya.

Base imponible

84 RITP Documentos administrativos

Servirá de base en las anotaciones preventivas, el valor del derecho o interés que se garantice, publique o constituya.

Base Imponible Norma general

De acuerdo con el artículo 85.1 RITPAJD, esta base imponible “en ningún caso podrá ser superior al valor Real de los bienes embargados ni al importe total de la cantidad que haya dado lugar a la anotación del embargo”. 85 RITP

1.

La base imponible en las anotaciones de embargo en ningún caso podrá ser superior al valor real de los bienes embargados ni al importe total de la cantidad que haya dado lugar a la anotación del embargo.

2.

Si el embargo tuviese que anotarse preventivamente en distintos Registros de la Propiedad y por este motivo se practicasen varias liquidaciones, la suma de las bases imponibles de todas no podrá exceder de los límites establecidos en el apartado anterior.

Documentos administrativos

Base Imponible Anotaciones de embargo

De acuerdo con el artículo 44 TRLITP, las anotaciones preventivas que se practiquen en los Registros públicos tributarán al tipo de gravamen del 0,50 por 100, que “se liquidará a metálico (sic)”. 44 TRLITP Documentos administrativos

Las anotaciones preventivas que se practiquen en los Registros públicos tributarán al tipo de gravamen del 0,50 por 100, que se liquidará a metálico.

Cuota tributaria

213

Esquema del supuesto núm. 55 Una SA ha realizado, entre otros, los siguientes actos y contratos: 1

Ha obtenido la concesión de un Ayuntamiento para construir y gestionar durante veinte años un centro deportivo. Por ello debe pagar un canon anual de 30.000 euros. Además, el edificio y las instalaciones del centro se entregarán al Ayuntamiento pasados los veinte años

La concesión administrativa a que se refiere el supuesto no está incluida entre las indicadas en las letras a) y d) del articulo 7.9º LIVA y, por tanto, no está sujeta al IVA. De acuerdo con el artículo 7.1.B) TRLITP, la concesión estará sujeta al ITPO. El sujeto pasivo será la sociedad concesionaria (art. 8.h TRLITP). En relación con los elementos de cuantificación de la cuota debe tenerse en cuenta lo previsto en el artículo 13 TRLITP.

7.9º, a) y d) L

7.1.b) TR 8.h TR

13 TR

De acuerdo con lo previsto en el apartado 3 de este último artículo y teniendo en cuenta que la SA debe satisfacer un canon anual, que la duración de la concesión es superior a un año, y que procede la reversión a la Administración de ciertos bienes, la base imponible será la suma de los dos importes siguientes: Capitalización al 10 por 100 de la cantidad anual (30.000 €) que satisface la SA, según el plazo de concesión (20 años).

2

Ha anotado en el Registro de la propiedad la providencia judicial de embargo de un inmueble de un deudor

Valor neto contable estimado de los bienes que deben revertirse a la Administración a la fecha de reversión, más los gastos previstos para efectuarla. La anotación preventiva de embargo en un Registro Público como el Registro de la Propiedad, que tenga por objeto un derecho o interés valuable, está sujeta al IAJD (documentos administrativos), de acuerdo con el artículo 40.2 TRLITP. Será sujeto pasivo del Impuesto la SA, pues es ella la que solicita la anotación (art. 41.b) TRLITP). Los artículos 42 TRLITP y 84 RITPAJD establecen como base imponible el valor del derecho o interés que se garantice, publique o constituya. De acuerdo con el artículo 85.1 RITPAJD, esta base imponible “en ningún caso podrá ser superior al valor Real de los bienes embargados ni al importe total de la cantidad que haya dado lugar a la anotación del embargo”. De acuerdo con el artículo 44 TRLITP, las anotaciones preventivas que se practiquen en los Registros públicos tributarán al tipo de gravamen del 0,50 por 100, que “se liquidará a metálico (sic)”.

40.2 TR

41.b) TR 42 TR 84 R 85.1 R

44 TR

214

Núm. supuesto 56

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Fecha

Curso virtual

12 abril 2012

Planteamiento

La sociedad anónima A, que se dedica a la fabricación de aparatos de iluminación interna y externa, ha realizado, entre otras, las siguientes operaciones: 1. Ha cedido unas patentes para la fabricación de luminarias a una filial portuguesa. 2. Ha adquirido acciones que representan el 55% del capital de la sociedad B. La sociedad B tiene una fábrica similar a la de la sociedad A. ¿Qué trascendencia tienen los datos anteriores en la imposición indirecta?

Categorización Solución 1. Cesión de patentes a una filial portuguesa De acuerdo con lo indicado en la nota previa a estas soluciones, la cesión de patentes estará sujeta al IVA. Se trata de una prestación de servicios (art. 11.dos.4º LIVA). 1.

A los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.

2.

En particular, se considerarán prestaciones de servicios:

11 LIVA Entrega de bienes y prestaciones de servicios

Concepto de prestación de servicios

1º. El ejercicio independiente de una profesión, arte u oficio. 2º. Los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra. 3º. Las cesiones del uso o disfrute de bienes. 4º. Las cesiones y concesiones de derechos de autor, licencias, patentes, marcas de fábrica y comerciales y demás derechos de propiedad intelectual e industrial. (…)

215

De acuerdo con el artículo 69.Uno.1º LIVA, esta prestación no se entenderá realizada en el territorio de aplicación del impuesto, toda vez que el destinatario tiene la condición de empresario o profesional y no está establecido en ese territorio. En consecuencia, la prestación no está sujeta al IVA. 69.Uno.1º LIVA Lugar de realización del hecho imponible Entrega de bienes y prestaciones de servicios

Lugar de realización de las prestaciones de servicios. Regla general

Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos: 1º. Cuando el destinatario sean un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.

2. Adquisición de acciones Supondremos que la adquisición de acciones se produce a través de una compraventa.  Si el transmitente es un empresario o profesional a los efectos del IVA, se

tratará de una entrega sujeta y exenta en el IVA del artículo 20.uno.18.l) LIVA y art. 108.1 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores). Uno. Estarán exentas de este impuesto las siguientes operaciones: 20.Uno.18 LIVA

(…)

Exenciones Entrega de bienes y prestaciones de servicios

Exenciones en operaciones interiores



18. Las siguientes operaciones financieras: (…) l) La transmisión de los valores a que se refiere la letra anterior y los servicios relacionados con ella, incluso por causa de su emisión o amortización, con las mismas excepciones.

108.1 LMV

216

 Si el transmitente no es empresario o profesional a los efectos del IVA, la

entrega estará sujeta y exenta en el ITPO (artículos 45.I.B).9 TRLITP y 108.1 de la Ley del Mercado de Valores). 45.I.B.10º TRLITP Disposiciones comunes

Los beneficios fiscales aplicables en cada caso a las tres modalidades de gravamen a que se refiere el artículo 1 de la presente Ley serán los siguientes: 

I. A) (…) B) Estarán exentas:

Beneficios fiscales

(…) 

9º. Las transmisiones de valores, admitidos o no a negociación en un mercado secundario oficial, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores.

La referencia a la existencia de una fábrica en B y la adquisición de una participación mayoritaria del capital de esta sociedad obligan a estudiar si procede aplicar las reglas establecidas en los apartados 2 y 3 del artículo 108 de la Ley del Mercado de Valores (a los que hace referencia el artículo 4.cuatro.b) LIVA) y en el artículo 17.2 TRLITP. 4.Cuatro.b) LIVA Entrega de bienes y prestaciones de servicios

Las operaciones sujetas a este impuesto no estarán sujetas al concepto “transmisiones patrimoniales onerosas” del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. / Se exceptúan de lo dispuesto en el párrafo anterior las operaciones que se indican a continuación: a) Las entregas y arrendamientos de bienes inmuebles (…)

Hecho imponible

17.2 TRLITP Transmisiones patrimoniales

Reglas especiales

b) Las transmisiones de valores a que se refiere el artículo 108, apartado dos, número 1º y 2º de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores, según la redacción establecida por la disposición adicional 12ª de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Las transmisiones de valores, admitidos o no a negociación en un mercado secundario oficial, que queden exentas de tributar como tales, bien en el Impuesto sobre el Valor Añadido o bien en la modalidad de “transmisiones patrimoniales onerosas” del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, así como su adquisición en los mercados primarios como consecuencia del ejercicio de los derechos de suscripción preferente y de conversión de obligaciones en acciones, tributarán por la citada modalidad, como transmisiones onerosas de bienes inmuebles, en los casos y con las condiciones que establece el artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores.

De acuerdo con estos preceptos, si el activo de la sociedad B está constituido al menos en un 50 por 100 por inmuebles situados en territorio español la transmisión de las acciones podría tributar por el ITPO como transmisión onerosa de bienes inmuebles. 217

1. La transmisión de valores, admitidos o no a negociación en un mercado secundario oficial, estará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido y del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

108 LMV

2. Quedan exceptuadas de lo dispuesto en el apartado anterior las transmisiones de valores no admitidos a negociación en un mercado secundario oficial realizadas en el mercado secundario, que tributarán en el impuesto al que estén sujetas como transmisiones onerosas de bienes inmuebles, cuando mediante tales transmisiones de valores se hubiera pretendido eludir el pago de los tributos que habrían gravado la transmisión de los inmuebles propiedad de las entidades a las que representen dichos valores. Sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo anterior, se entenderá, salvo prueba en contrario, que se actúa con ánimo de elusión del pago del impuesto correspondiente a la transmisión de bienes inmuebles en los siguientes supuestos: a) Cuando se obtenga el control de una entidad cuyo activo esté formado en al menos el 50 por ciento por inmuebles radicados en España que no estén afectos a actividades empresariales o profesionales, o cuando, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ella. b) Cuando se obtenga el control de una entidad en cuyo activo se incluyan valores que le permitan ejercer el control en otra entidad cuyo activo esté integrado al menos en un 50 por ciento por inmuebles radicados en España que no estén afectos a actividades empresariales o profesionales, o cuando, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ella. c) Cuando los valores transmitidos hayan sido recibidos por las aportaciones de bienes inmuebles realizadas con ocasión de la constitución de sociedades o de la ampliación de su capital social, siempre que tales bienes no se afecten a actividades empresariales o profesionales y que entre la fecha de aportación y la de transmisión no hubiera transcurrido un plazo de tres años. 3. En los supuestos en que la transmisión de valores quede sujeta a los impuestos citados sin exención, según lo previsto en el apartado 2 anterior, se aplicarán las siguientes reglas: 1.ª Para realizar el cómputo del activo, los valores netos contables de todos los bienes contabilizados se sustituirán por sus respectivos valores reales determinados a la fecha en que tenga lugar la transmisión o adquisición. A estos efectos, el sujet o pasivo estará obligado a formar un inventario del activo en dicha fecha y a facilitarlo a la Administración tributaria a requerimiento de esta. 2.ª Tratándose de sociedades mercantiles, se entenderá obtenido dicho control cuando directa o indirectamente se alcance una participación en el capital social superior al 50 por ciento. A estos efectos se computarán también como participación del adquirente los valores de las demás entidades pertenecientes al mismo grupo de sociedades. 3.ª En los casos de transmisión de valores a la propia sociedad tenedora de los inmuebles para su posterior amortización por ella, se entenderá a efectos fiscales que tiene lugar el supuesto de elusión definido en las letras a) o b) del apartado anterior. En este caso será sujeto pasivo el accionista que, como consecuencia de dichas operaciones, obtenga el control de la sociedad, en los términos antes indicados. 4.ª En las transmisiones de valores que, conforme al apartado 2 anterior, estén sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido y no exentas, la base imponible se determinará en proporción al valor de mercado de los bienes que deban computarse como inmuebles. A este respecto, en los supuestos recogidos en la letra c) del apartado 2, la base imponible del impuesto será la parte proporcional del valor de mercado de los inmuebles que fueron aportados en su día correspondiente a las acciones o participaciones transmitidas. 5.ª En las transmisiones de valores que, de acuerdo a lo expuesto en el apartado 2 anterior, deban tributar por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, para la práctica de la liquidación, se aplicarán los elementos de dicho impuesto a la parte proporcional del valor real de los inmuebles, calculado de acuerdo con las reglas contenidas en su normativa. A tal fin se tomará como base imponible: o – En los supuestos a los que se refiere la letra a) del apartado 2 anterior, la parte proporcional sobre el valor real de la totalidad de las partidas del activo que, a los efectos de la aplicación de este precepto, deban computarse como inmuebles, que corresponda al porcentaje total de participación que se pase a tener en el momento de la obtención del control o, una vez obtenido, onerosa o lucrativamente, dicho control, al porcentaje en el que aumente la cuota de participación. o – En los supuestos a los que se refiere la letra b) del apartado 2 anterior, para determinar la base imponible solo se tendrán en cuenta los inmuebles de aquellas cuyo activo esté integrado al menos en un 50 por ciento por inmuebles no afectos a actividades empresariales o profesionales. o – En los supuestos a que se refiere la letra c) del apartado 2 anterior, la parte proporcional del valor real de los inmuebles que fueron aportados en su día correspondiente a las acciones o participaciones transmitidas.

218

Esquema del supuesto núm. 56 La sociedad anónima A, que se dedica a la fabricación de aparatos de iluminación interna y externa, ha realizado, entre otras, las siguientes operaciones: 1

2

Ha cedido unas patentes para la fabricación de luminarias a una filial portuguesa.

Ha adquirido acciones que representan el 55% del capital de la sociedad B. La sociedad B tiene una fábrica similar a la de la sociedad A. Supondremos que la adquisición de acciones se produce a través de una compraventa.

De acuerdo con lo indicado en la nota previa a estas soluciones, la cesión de patentes estará sujeta al IVA. Se trata de una prestación de servicios (art. 11.dos.4º LIVA). De acuerdo con el artículo 69.Uno.1º LIVA, esta prestación no se entenderá realizada en el territorio de aplicación del impuesto, toda vez que el destinatario tiene la condición de empresario o profesional y no está establecido en ese territorio. En consecuencia, la prestación no está sujeta al IVA (esto se ve en la teoría  Cuadro de Reglas Generales del art. 69 LIVA en mis apuntes). Si el transmitente Se tratará de una entrega sujeta y exenta en es un empresario el IVA del artículo 20.uno.18.l) LIVA y art. o profesional a 108.1 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del los efectos del Mercado de Valores). IVA Si el transmitente La entrega estará sujeta y exenta en el ITPO no es empresario (artículos 45.I.B).9 TRLITP y 108.1 de la o profesional a Ley del Mercado de Valores). los efectos del IVA

11.Dos.4º L

69.Uno.1º L

20.Uno.18.l) L 108.1 LMV

45.I.B).9 TR 108.1 LMV

Otra cuestión sobre el apartado 2 anterior La referencia a la existencia de una fábrica en B y la adquisición de una participación mayoritaria del capital de esta sociedad obligan a estudiar si procede aplicar las reglas establecidas en los apartados 2 y 3 del artículo 108 de la Ley del Mercado de Valores (a los que hace referencia el artículo 4.cuatro.b) LIVA) y en el artículo 17.2 TRLITP. De acuerdo con estos preceptos, si el activo de la sociedad B está constituido al menos en un 50 por 100 por inmuebles situados en territorio español la transmisión de las acciones podría tributar por el ITPO como transmisión onerosa de bienes inmuebles.

Patente

Una patente es un conjunto de derechos exclusivos concedidos por un Estado al inventor (o su cesionario) de un nuevo producto susceptible de ser explotado industrialmente, por un período limitado de tiempo a cambio de la divulgación de la invención.

219

Núm. supuesto 57

Fuente

Fecha

Curso virtual

12 abril 2012

Planteamiento

Un médico presenta, entre otros, los siguientes datos: 1. Ha vendido a una SA el inmueble que había adquirido hace tres años y donde tenía la consulta. Cumpliendo los requisitos establecidos en la ley, ha renunciado a la exención del IVA. 2. Ha comprado una consulta nueva y varios aparatos e instrumentos que son necesarios en su especialidad. 1 2 3

Médico

Vende a una SA el inmueble que había adquirido hace tres años. Renuncia a la exención del IVA Compra nueva consulta y varios aparatos e instrumentos que son necesarios para su especialidad.

¿Qué trascendencia tienen los hechos, actos y negocios descritos en la imposición indirecta? Categorización Solución

 El médico tiene la consideración de empresario o profesional a los efectos

del IVA (art. 5.1.a) LIVA).  Las prestaciones de servicios médicos estarán, por lo tanto, sujetas al IVA

(art. 4.uno LIVA). Se trata de prestaciones exentas en este impuesto (art. 20.uno.3º LIVA). 5 LIVA

Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta ley, se reputarán empresarios o profesionales: a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo. (…)

 Entrega de bienes y prestaciones de servicios

Concepto de empresario o profesional

OJO

Cuando se dice “el apartado siguiente” se está refiriendo aquí al apartado “Dos”, sino nos diría “la letra siguiente”.

Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. / En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesionales liberales y artísticas. (…)

220

4.Uno LIVA Entrega de bienes y prestaciones de servicios

Concepto de empresario o profesional

Uno. Estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.

Uno. Estarán exentas de este impuesto las siguientes operaciones: 20.Uno.3º LIVA

3º. La asistencia a personas físicas por profesionales médicos o sanitarios, cualquiera que sea la persona destinataria de dichos servicios.



Exenciones Entrega de bienes y prestaciones de servicios

A los efectos de este impuesto tendrán la condición de profesionales médicos o sanitarios los considerados como tales en el ordenamiento jurídico y los psicólogos, logopedas y ópticos, diplomados en centros oficiales o reconocidos por la Administración.

Exenciones en operaciones interiores

La exención comprende las prestaciones de asistencia médica, quirúrgica y sanitaria, relativas al diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades, incluso las de análisis clínicos y exploraciones radiológicas.

1. Venta del inmueble La venta del inmueble donde tenía la consulta constituye una operación sujeta al IVA, toda vez que el artículo 4.dos.b) LIVA entiende realizadas en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional “Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integra el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos”. 4 LIVA

Dos. Se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:

Entrega de bienes y prestaciones de servicios



a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.



b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.

Concepto de empresario o profesional

(…)

221

Al tratarse de una segunda o ulterior entrega de edificación constituye una operación exenta de acuerdo con el artículo 20.uno.22.A) LIVA. Por tanto, no resulta aplicable la exención prevista en el artículo 20.uno.24 LIVA. 20.Uno.22º.A) LIVA

Uno. Estarán exentas de este impuesto las siguientes operaciones: (…)

Exenciones Entrega de bienes y prestaciones de servicios



22º. A) Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos e que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.

Exenciones en operaciones interiores

20.Uno.24º LIVA

Uno. Estarán exentas de este impuesto las siguientes operaciones: (…)

Exenciones Entrega de bienes y prestaciones de servicios



Exenciones en operaciones interiores

24º. Las entregas de bienes que hayan sido utilizados por el transmitente en la realización de operaciones exentas del impuesto en virtud de lo establecido en este artículo, siempre que al sujeto pasivo no se le haya atribuido el derecho a efectuar la deducción total o parcial del impuesto soportado al realizar la adquisición, afectación o importación de dichos bienes o de sus elementos componentes. A los efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior, se considerará que al sujeto pasivo no se le ha atribuido el derecho a efectuar la deducción parcial de las cuotas soportadas cuando haya utilizado los bienes o servicios adquiridos exclusivamente en la realización de operaciones exentas que no originen el derecho a la deducción, aunque hubiese sido de aplicación la regla de prorrata. Lo dispuesto en este número no se aplicará: a) A las entregas de bienes de inversión que se realicen durante su período de regularización. b) Cuando resulten procedentes las exenciones establecidas en los números 20º, 21º y 22º anteriores.

De acuerdo con el enunciado del supuesto, el médico renuncia a la exención de la entrega en los términos previstos en el artículo 20.dos LIVA. En consecuencia, la operación estará gravada por el IVA. 20.Dos LIVA Exenciones Entrega de bienes y prestaciones de servicios

Exenciones en operaciones interiores

Dos. Las exenciones relativas a los números 20º, 21º y 22º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales, y, en función de su destino previsible, tenga derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones. (…)

222

Médico

1 2 3

Vende a una SA el inmueble que había adquirido hace tres años. Renuncia a la exención del IVA Compra nueva consulta y varios aparatos e instrumentos que son necesarios para su especialidad. MÉDICO

2010 Compra el inmueble

2013 Vende el inmueble

Periodo de regularización  9 años (desde 2011 hasta el 2020)

Procede practicar la regularización única por el tiempo del período de regularización que quede por transcurrir  7 años.

Regularización Según la definición del artículo 108.uno LIVA el inmueble que había adquirido el médico hacía tres años tenía la condición de bien de inversión (“A los efectos de este impuesto, se considerarán de inversión los bienes… inmuebles que, por su naturaleza y función, estén normalmente destinados a ser utilizados por un período de tiempo superior a un año como instrumentos de trabajo o medios de explotación”) El artículo 107.3 LIVA establece que “Tratándose de… edificaciones, las cuotas deducibles por su adquisición deberán regularizarse durante los nueve años naturales siguiente a la correspondiente adquisición”. Por su parte el artículo 110.1 LIVA establece que “En los casos de entregas de bienes de inversión durante el período de regularización se efectuará una regularización única por el tiempo de dicho período que quede por transcurrir”.

Por tanto, el inmueble se ha entregado durante el período de regularización (es decir, se entrega a los tres años dentro de un plazo de nueve). Como esta entrega ha quedado sujeta y no exenta, procede practicar la regularización única por el tiempo que período de regularización que quede por transcurrir, que son siete años. 108.Uno LIVA Deducciones y devoluciones Deducciones

Concepto de bienes de inversión

Uno. A los efectos de este impuesto, se considerarán de inversión los bienes corporales, muebles, semovientes o inmuebles que, por su naturaleza y función, estén normalmente destinados a ser utilizados por un período de tiempo superior a un año como instrumentos de trabajo o medios de explotación. Dos. No tendrán la consideración de bienes de inversión: (…)

107.Tres LIVA Deducciones y devoluciones Deducciones

Tratándose de terrenos o edificaciones, las cuotas deducibles por su adquisición deberán regularizarse durante los nueve años naturales siguientes a la correspondiente adquisición. (…)

Regularización de deducciones por bines de inversión

223

110.Uno.1.1º LIVA Deducciones y devoluciones

Uno. En los casos de entregas de bienes de inversión durante el período de regularización se efectuará una regularización única por el tiempo de dicho período que quede por transcurrir.

Deducciones

Entregas de bienes de inversión durante el período de regularización

(…)

De acuerdo con el número 1º del apartado uno de este artículo 110 LIVA. “Se considerará que el bien de inversión se empleó exclusivamente en la realización de operaciones que originan el derecho a deducir durante todo el año en que se realizó dicha entrega y en los restantes hasta la expiración del período de regularización”. 110.Uno.1.1º LIVA Deducciones y devoluciones Deducciones

Entregas de bienes de inversión durante el período de regularización

Uno. En los casos de entregas de bienes de inversión durante el período de regularización se efectuará una regularización única por el tiempo de dicho período que quede por transcurrir. / A tal efecto, se aplicarán las siguientes reglas: 1º. Si la entrega estuviere sujeta al impuesto y no exenta, se considerará que el bien de inversión se empleó exclusivamente en la realización de operaciones que originan el derecho a deducir durante todo el año en que se realizó dicha entrega y en los restantes hasta la expiración del período de regularización. / No obstante, no será deducible la diferencia entre la cantidad que resulte de la aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior y el importe de la cuota devengada por la entrega del bien.

En otro orden de cosas, debe indicarse que la escritura en que se documente la operación quedará sujeta al gravamen gradual del IAJD (documentos notariales), toda vez que se cumplen todas las condiciones establecidas al efecto en el artículo 31.2 TRLITP. De la teoría: COMPATIBILIDAD Impuestos IVA ITPO IOS IAJD

IVA + IOS IVA + cuota gradual IAJD Compatibilidad IVA

Incompatibilidad IVA ITPO

IOS IAJD

224

2. Compra de consulta y de nuevos instrumentos Ahora vamos a estudiar la compra por el médico de la consulta nueva y los nuevos aparatos e instrumentos que son necesarios en su especialidad. Si la entrega de la consulta nueva y de los aparatos e instrumentos ha sido realizada por un empresario o profesional en el ejercicio de su actividad estará sujeta el IVA (salvo que se trate de la transmisión de una “unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios”, de acuerdo con el artículo 7.1º LIVA). 7.1º LIVA

No estarán sujetas al impuesto:

Delimitación del hecho imponible

1º. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.

Entregas de bienes y prestaciones de servicios

Operaciones no sujetas al impuesto

(…)

Si la entrega de la consulta constituye una segunda o ulterior entrega de edificación en el sentido del artículo 20.uno.22.A) LIVA, esa entrega estará exenta, sin posibilidad de renuncia (al no cumplirse las condiciones del artículo 20.dos LIVA). 20.Uno.22º.A) LIVA

Uno. Estarán exentas de este impuesto las siguientes operaciones: (…)

Exenciones Entrega de bienes y prestaciones de servicios



22º. A) Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos e que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.

Exenciones en operaciones interiores

20.Dos LIVA Exenciones Entrega de bienes y prestaciones de servicios

Exenciones en operaciones interiores

Dos. Las exenciones relativas a los números 20º, 21º y 22º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales, y, en función de su destino previsible, tenga derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones. Se entenderá que el adquirente tiene derecho a la deducción total cuando el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable en el año en el que se haya de soportar el Impuesto permita su deducción íntegra, incluso en el supuesto de cuotas soportadas con anterioridad al comienzo de la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a actividades empresariales o profesionales.

225

Si las entregas indicadas están sujetas y no exentas, el médico soportará la repercusión del IVA. Estas cuotas del IVA soportadas no serán deducibles, toda vez que los elementos adquiridos no se utilizarán en la realización de las operaciones que, según el artículo 94 LIVA, originan el derecho a deducir. 94 LIVA Deducciones y devoluciones Deducciones

Operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción

Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones: 1º. Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del impuesto que se indican a continuación: a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido. b) Las prestaciones de servicios cuyo valor esté incluido en la base imponible de las importaciones de bienes, de acuerdo con lo establecido en el artículo 83 de esta Ley. c) Las operaciones exentas en virtud de lo dispuesto en los artículos 21, 22, 23, 24 y 25 de esta Ley, así como las demás exportaciones definitivas de bienes fuera de la Comunidad que no se destinen a la realización de las operaciones a que se refiere el número 2º de este apartado. d) Los servicios prestados por agencias de viajes que estén exentos del impuesto en virtud de lo establecido en el artículo 143 de esta Ley. (…)

226

Esquema del supuesto núm. 57 Médico  empresario o profesional  El médico tiene la consideración de empresario o profesional a los efectos del IVA (art. 5.1.a) LIVA).  Las prestaciones de servicios médicos estarán, por lo tanto, sujetas al IVA (art. 4.uno LIVA). Se trata de prestaciones exentas en este impuesto (art. 20.uno.3º LIVA).

Un médico presenta, entre otros, los siguientes datos: 1

Ha vendido a una SA el inmueble que había adquirido hace tres años y donde tenía la consulta. Cumpliendo los requisitos establecidos en la ley, ha renunciado a la exención del IVA.

2

Ha comprado una consulta nueva y varios aparatos e instrumentos que son necesarios en su especialidad.

La venta del inmueble donde tenía la consulta constituye una operación sujeta al IVA, toda vez que el artículo 4.dos.b) LIVA entiende realizadas en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional “Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integra el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos”. Al tratarse de una segunda o ulterior entrega de edificación constituye una operación exenta de acuerdo con el artículo 20.uno.22.A) LIVA. Por tanto, no resulta aplicable la exención prevista en el artículo 20.uno.24 LIVA. De acuerdo con el enunciado del supuesto, el médico renuncia a la exención de la entrega en los términos previstos en el artículo 20.dos LIVA. En consecuencia, la operación estará gravada por el IVA. Como el inmueble tenía la condición de bien de inversión de acuerdo con el artículo 108.uno LIVA, se ha entregado durante el período de regularización (nueve años naturales siguientes a la adquisición, según el artículo 107.tres LIVA) y esta entrega ha quedado sujeta y no exenta, procede practicar la regularización única por el tiempo del período de regularización que quede por transcurrir (siete años en el supuesto) a que se refiere el artículo 110 LIVA. De acuerdo con el número 1º del apartado uno de este artículo 110 LIVA “Se considerará que el bien de inversión se empleó exclusivamente en la realización de operaciones que originan el derecho a deducir durante todo el año en que se realizó dicha entrega y en los restantes hasta la expiración del período de regularización”. La escritura en que se documente la operación quedará sujeta al gravamen gradual del IAJD (documentos notariales), toda vez que se cumplen todas las condiciones establecidas al efecto en el artículo 31.2 TRLITP. Si la entrega de la consulta nueva y de los aparatos e instrumentos ha sido realizada por un empresario o profesional en el ejercicio de su actividad estará sujeta el IVA (salvo que se trate de la transmisión de una “unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios”, de acuerdo con el artículo 7.1º LIVA). Si la entrega de la consulta constituye una segunda o ulterior entrega de edificación en el sentido del artículo 20.uno.22.A) LIVA, esa entrega estará exenta, sin posibilidad de renuncia (al no cumplirse las condiciones del artículo 20.dos LIVA). Si las entregas indicadas están sujetas y no exentas, el médico soportará la repercusión del IVA. Estas cuotas del IVA soportadas no serán deducibles, toda vez que los elementos adquiridos no se utilizarán en la realización de las operaciones que, según el artículo 94 LIVA, originan el derecho a deducir.

4.Dos.b) L

20.Uno.22.A) L NO 20.Uno.24 L

20.Dos L

108.Uno L 107.Tres L 110 L

110.1º L

31.2 TR

7.1º L

20.Uno.22.A) L No renuncia 20.Dos L 94 L

227

Núm. supuesto 58

Fuente

Fecha

Curso virtual

12 abril 2012

Planteamiento

Una SA es titular de una franquicia de bares y restaurantes. Presenta, entre otros, los siguientes datos: 1. Ha cobrado unas cantidades en concepto de franquicias. 2. Ha obtenido una indemnización después de un pleito con otra sociedad que pretendía explotar otra franquicia con un nombre prácticamente idéntico al suyo. ¿Qué transcendencia tienen estos datos en la imposición indirecta?

Categorización Solución 1. Cobro de cantidades en concepto de franquicias La cesión de franquicias constituye una prestación de servicios sujeta al IVA, de acuerdo con lo indicado en la nota previa a estas soluciones. No resulta aplicable ninguna exención. La operación quedará en consecuencia gravada por el IVA. 2. Indemnización judicial La indemnización a que se refiere el supuesto no constituye una contraprestación por la realización de una entrega de bienes o prestación de servicios sujetas al impuesto. De acuerdo con el artículo 78.Tres.1º LIVA, no se incluirán en la base imponible las cantidades percibidas por razón de indemnizaciones que “por sus naturaleza y función, no constituyan contraprestación o compensación de las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al impuesto” (como sucede en nuestro caso). 78.Tres.1º LIVA Base imponible Entrega de bienes y prestaciones de servicios

Tres. No se incluirán en la base imponible: 1º. Las cantidades percibidas por razón de indemnizaciones, distintas de las contempladas en el apartado anterior, que, por su naturaleza y función, no constituyan contraprestación o compensación de las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al impuesto.

Base imponible. Regla general

228

Esquema del supuesto núm. 58

1 Una SA es titular de una franquicia de bares y restaurantes. Presenta, entre otros, los siguientes datos 

2

Ha cobrado unas cantidades en concepto de franquicias.

La cesión de franquicias constituye una prestación de servicios sujeta al IVA, de acuerdo con lo indicado en la nota previa a estas soluciones. No resulta aplicable ninguna exención. La operación quedará en consecuencia gravada por el IVA.

Ha obtenido una indemnización después de un pleito con otra sociedad que pretendía explotar otra franquicia con un nombre prácticamente idéntico al suyo.

La indemnización a que se refiere el supuesto no constituye una contraprestación por la realización de una entrega de bienes o prestación de servicios sujetas al impuesto.

4.Uno.b) L 4.Dos.a) L

78.Tres.1º L

De acuerdo con el artículo 78.Tres.1º LIVA, no se incluirán en la base imponible las cantidades percibidas por razón de indemnizaciones que “por sus naturaleza y función, no constituyan contraprestación o compensación de las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al impuesto” (como sucede en nuestro caso).

229

Núm. supuesto 59

Fuente

Fecha

Curso virtual

12 abril 2012

Planteamiento

Una SA que se dedica a la fabricación de muebles ha realizado, entre otras, las siguientes operaciones: 1. Ha adquirido varias partidas de maderas procedentes de países tropicales, algunas de ellas a través de una filial que tiene su residencia fiscal en Francia. 2. Ha reclamado notarialmente a un Ayuntamiento una deuda por ventas realizadas en el año inmediatamente anterior. ¿Qué trascendencia tienen estos datos en la imposición indirecta?

Categorización Solución

Debe recordarse que, según lo indicado en la nota previa a estas soluciones, se reputan empresarios o profesionales a los efectos del IVA “las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario” (art. 5.uno.b) LIVA). En el caso planteado no cabe prueba en contrario, pues la sociedad se dedica a la fabricación de muebles. 1. Adquisición de partidas de maderas Con carácter general, la adquisición de las partidas de madera procedentes de países tropicales constituye una importación de bienes sujeta al IVA de acuerdo con el artículo 17 LIVA. 17 LIVA Delimitación del hecho imponible

Estarán sujetas al impuesto las importaciones de bienes, cualquiera que sea el fin a que se destinen y la condición del importador.

Importaciones de bienes

Hecho imponible

En el caso de las partidas adquiridas a través de una social filial con residencia en Francia, debe distinguir los siguientes supuestos: Importación en Francia y transporte a España Si la importación se ha producido en Francia y, con posterioridad, los bienes han sido transportados desde Francia al territorio de aplicación del impuesto, se habrá producido una adquisición intracomunitaria sujeta al IVA en virtud de los artículos 15 y 13.1º LIVA.

230

15 LIVA Delimitación del hecho imponible Adquisiciones intracomunitarias de bienes

Concepto de adquisición intracomunitaria de bienes

13.1º LIVA

Uno. Se entenderá por adquisición intracomunitaria de bienes la obtención del poder de disposición sobre bienes muebles corporales expedidos o transportados al territorio de aplicación del impuesto, con destino al adquirente, desde otro Esto miembro, por el transmitente, el propio adquirente o un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores. Dos. Cuando los bienes adquiridos por una persona jurídica que no actúe como empresario o profesional sean transportados desde un territorio tercero e importados por dicha persona en otro Estado miembro, dichos bienes se considerarán expedidos o transportados a partir del citado Estado miembro de importación.

Estarán sujetas las siguientes operaciones realizadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto:

Adquisiciones intracomunitarias de bienes

1º. Las adquisiciones intracomunitarias de bienes efectuadas a título oneroso por empresarios, profesionales o personas jurídicas que no actúen como tales cuando el transmitente sea un empresario o profesional.

Hecho imponible

No se comprenden en estas adquisiciones intracomunitarias de bienes las siguientes:

Delimitación del hecho imponible

(…)

NOTA

La importación en Francia habrá estado exenta en este país por aplicación el precepto francés equivalente al artículo 27.12 LIVA. De acuerdo con este precepto, está exenta del impuesto la importación de “Los bienes cuya expedición o transporte tengan como punto de llegada un lugar situado en otro Estado miembro, siempre que la entrega ulterior de dichos bienes efectuada por el importador o su representante fiscal estuviese exenta en virtud de lo dispuesto en el artículo 25 de esta Ley”.

27.12º LIVA Exenciones Importaciones de bienes

Importaciones de bienes cuya entrega en el interior estuviese exenta del impuesto

Los bienes cuya expedición o transporte tengan como punto de llegada un lugar situado en otro Estado miembro, siempre que la entrega ulterior de dichos bienes efectuada por el importador o su representante fiscal estuviese exenta en virtud de lo dispuesto en el artículo 25 de esta Ley.

231

Importación directa de bienes Si los bienes se han transportado directamente al territorio de aplicación del impuesto desde los países tropicales, se producirá una importación sujeta al IVA en virtud del artículo 17 LIVA, y con posterioridad, una entrega de bienes también sujeta al impuesto. 17 LIVA Delimitación del hecho imponible

Estarán sujetas al impuesto las importaciones de bienes, cualquiera que sea el fin a que se destinen y la condición del importador.

Importaciones de bienes

Hecho imponible

NOTA

La entrega de los bienes se entiende realizada en el territorio de aplicación del impuesto incluso cuando tiene lugar antes de la llegada de esas partidas a este territorio, esto es, con carácter previo a la importación realizada por la sociedad francesa, de acuerdo con la regla de localización del segundo párrafo del artículo 68.dos.1º LIVA. El lugar de realización de las entregas de bienes se determinará según las reglas siguientes:

68.Dos.1º párrafo segundo

LIVA Lugar de realización del hecho imponible Entregas de bienes y prestaciones de servicios

Lugar de realización de las entregas de bienes

(…) Dos. También se entenderán realizadas en el territorio de aplicación el impuesto: 1º. Las entregas de bienes muebles corporales que deban ser objeto de expedición o transporte para su puesta a disposición del adquirente, cuando la expedición o transporte se inicien en el referido territorio, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado cuatro de este artículo. No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando el lugar de iniciación de la expedición o del transporte de los bienes que hayan de ser objeto de importación esté situado en un país tercero, las entregas de los mismos efectuadas por el importador y, en su caso, por sucesivos adquirentes se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del impuesto.

232

2. Reclamación notarial de deuda a un Ayuntamiento Una SA que se dedica a la fabricación de muebles ha realizado, entre otras, las siguientes operaciones 

2

Ha reclamado notarialmente a un Ayuntamiento una deuda por ventas realizadas en el año inmediatamente anterior.

De acuerdo con el artículo 80.Cuatro LIVA, para realizar la modificación de la base imponible y la correspondiente rectificación del IVA repercutido en el caso de créditos adeudados por Entes públicos, la reclamación judicial o el requerimiento notarial a que se refiere la condición 4ª de ese precepto “se sustituirá por una certificación expedida por el órgano competente del Ente público deudor de acuerdo con el informe del Interventor o Tesorero de aquél en el que conste el reconocimiento de la obligación a cargo del mismo y su cuantía”. Si la sociedad no dispone de esta certificación, no podrá modificar la base imponible.

80.Cuatro LIVA Base imponible Entregas de bienes y prestaciones de servicios

Modificación de la base imponible

Cuatro. La base imponible también podrá reducirse proporcionalmente cuando los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas por las operaciones gravadas sean total o parcialmente incobrables. A estos efectos, un crédito se considerará total o parcialmente incobrable cuando reúna las siguientes condiciones: 1º. Que haya transcurrido un año desde el devengo del Impuesto repercutido sin que se haya obtenido el cobro de todo o parte del crédito derivado del mismo. (…) 2º. Que esta circunstancia haya quedado reflejada en los Libros Registros exigidos para este Impuesto. 3º. Que el destinatario de la operación actúe en la condición de empresario o profesional, o, en otro caso, que la base imponible de aquélla, Impuesto sobre el Valor Añadido excluido, sea superior a 300 euros. 4º. Que el sujeto pasivo haya instado su cobro mediante reclamación judicial al deudor o por medio de requerimiento notarial al mismo, incluso cuando se trate de créditos afianzados pro Entes públicos. Cuando se trate de créditos adeudados por Entes públicos, la reclamación judicial o el requerimiento notarial a que se refiere la condición 4ª anterior, se sustituirá por una certificación expedida por el órgano competente del Ente público deudor de acuerdo con el informe del Interventor o Tesorero de aquel en el que conste el reconocimiento de la obligación a cargo del mismo y su cuantía. (…)

233

Esquema del supuesto núm. 59 Sociedad de fabricación de muebles  Sociedad mercantil Debe recordarse que, según lo indicado en la nota previa a estas soluciones, se reputan empresarios o profesionales a los efectos del IVA “las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario” (art. 5.uno.b) LIVA). En el caso planteado no cabe prueba en contrario, pues la sociedad se dedica a la fabricación de muebles. Una SA que se dedica a la fabricación de muebles ha realizado, entre otras, las siguientes operaciones:

1

2

Ha adquirido varias partidas de maderas procedentes de países tropicales, algunas de ellas a través de una filial que tiene su residencia fiscal en Francia.

Ha reclamado notarialmente a un Ayuntamiento una deuda por ventas realizadas en el año inmediatamente anterior.

Si la importación se ha producido en Francia y, con posterioridad, los bienes han sido transportados desde Francia al territorio de aplicación del impuesto, se habrá producido una adquisición intracomunitaria sujeta al IVA en virtud de los artículos 15 y 13.1º LIVA. Si los bienes se han transportado B Importación directa directamente al territorio de aplicación del impuesto desde los países tropicales, se de bienes producirá una importación sujeta al IVA en virtud del artículo 17 LIVA, y con posterioridad, una entrega de bienes también sujeta al impuesto. De acuerdo con el artículo 80.Cuatro LIVA, para realizar la modificación de la base imponible y la correspondiente rectificación del IVA repercutido en el caso de créditos adeudados por Entes públicos, la reclamación judicial o el requerimiento notarial a que se refiere la condición 4ª de ese precepto “se sustituirá por una certificación expedida por el órgano competente del Ente público deudor de acuerdo con el informe del Interventor o Tesorero de aquél en el que conste el reconocimiento de la obligación a cargo del mismo y su cuantía”. Si la sociedad no dispone de esta certificación, no podrá modificar la base imponible. A

Importación en Francia y transporte a España

15 L 13.1º L

17 L

80.Cuatro L

234

Núm. supuesto 60

Fuente

Fecha

Curso virtual

12 abril 2012

Planteamiento

Un Notario presenta, entre otros, los siguientes datos: 1. Ha intervenido en la formalización de un préstamo sindicado que varios bancos han concedido a una SA. 2. Ha formalizado en escritura pública la compraventa de las viviendas y locales de un edificio. Algunos de los locales estaban vacíos desde que se construyó el edificio, hace un año. ¿Qué trascendencia tienen estos datos en la imposición indirecta?

Categorización Solución

1. Formalización de préstamo Cabe distinguir los siguientes componentes en la operación: 

1º. Intervención del Notario. La intervención del Notario constituye una prestación de servicios (art. 11.dos.1º LIVA) sujeta al IVA. Al tratarse de un servicio de intervención prestado en una operación financiera está exento de ese impuesto (art. 20.uno.18.ñ) LIVA). 

1. A los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.



2. En particular, se considerarán prestaciones de servicios:

11.2.1º LIVA Concepto de prestación de servicios

1º. El ejercicio independiente de una profesión, arte u oficio.

Uno. Estarán exentas de este impuesto las siguientes operaciones: 20.Uno.18.ñ) LIVA Exenciones en operaciones interiores

(…) 

18º. Las siguientes operaciones financieras: (…) ñ) Los servicios de intervención prestados por fedatarios públicos, incluidos los Registradores de la Propiedad y Mercantiles, en las operaciones exentas a que se refieren las letras anteriores de este número y en las operaciones de igual naturaleza no realizadas en el ejercicio de actividades empresariales o profesionales. (…)

235



2º. Préstamo concedido por los Bancos a una Sociedad Anónima. Al ser los Bancos sociedades mercantiles, la concesión del préstamo constituye una prestación de servicios (art. 11.dos.12 LIVA) sujeta al IVA en virtud de los artículos 4.dos.a) y 5.uno.b) LIVA. Se trata de una operación exenta en virtud del artículo 20.uno.18.c) LIVA. 

1. A los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.



2. En particular, se considerarán prestaciones de servicios:

11.2.12 LIVA Concepto de prestación de servicios

(…) 12º. Los préstamos y créditos en dinero.

Uno. Estarán exentas de este impuesto las siguientes operaciones: 20.Uno.18.ñ) LIVA Exenciones en operaciones interiores



(…) 

18º. Las siguientes operaciones financieras: (…) c) La concesión de créditos y préstamos en dinero, cualquiera que sea la forma en que se instrumente, incluso mediante efectos financieros o títulos de otra naturaleza.

3º. Elevación a público del préstamo sindicado. La escritura estará sujeta a la cuota fija del IAJD (documentos notariales) prevista en el artículo 31.1 TRLITP. En cambio, no se devengará la cuota gradual del artículo 31.2 TRLITP, toda vez que el préstamo no es un acto inscribible en alguno de los Registros citados en este precepto (salvo que se hubiera prestado una garantía inscribible, como por ejemplo una hipoteca). 31 TRLITP

1. Cuota fija. Las matrices y las copias de las escrituras y actas notariales, así como los testimonios, se extenderán, en todo caso, en papel timbrado de 0,30 euros por pliego o 0,15 euros por folio, a elección del fedatario. Las copias simples no estarán sujetas al impuesto.

Documentos notariales Hecho imponible

Cuota tributaria

2. Cuota variable. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1 de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001 (…) haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma. / Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos. 3. Por el mismo tipo a que se refiere el apartado anterior y mediante la utilización de efectos timbrados tributarán las copias de las actas de protesto.

236

2. Formalización en escritura pública de compraventa de viviendas y locales Notario 

Formaliza en escritura pública la compraventa de las viviendas y locales de un edificio. Algunos locales estaban vacíos desde que se construyó el edificio, hace un año.

Cabe distinguir los siguientes componentes en la operación: 1º. Intervención del Notario. La intervención del Notario constituye una prestación de servicios (art. 11.dos.1º LIVA) sujeta al IVA. No resulta aplicable ninguna exención y, en consecuencia, se devenga el impuesto citado por la operación. 

1. A los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.



2. En particular, se considerarán prestaciones de servicios:

11.2.1º LIVA Concepto de prestación de servicios

1º. El ejercicio independiente de una profesión, arte u oficio.

2º. Compraventa de las viviendas y los locales. Deben distinguirse dos supuestos: 

A) Si el transmitente no tiene la consideración de empresario o profesional a los efectos del IVA, la transmisión estará sujeta al ITPO (art. 7.1.A) TRLITP) al tipo previsto en el artículo 11.1.a) TRLITP. Por el otorgamiento de la escritura se devengará la cuota fija del artículo 31.1 TRLITP, pero no la variable del artículo 31.2 TRLITP (pues la cuota variable es incompatible con la sujeción de la operación al ITPO). Extraído de la parte teórica (ver apuntes)

Cuota fija Cuota variable

7.1.A) TRLITP Transmisiones patrimoniales Hecho imponible

1.

Transmisiones patrimoniales Cuota tributaria

Incompatibilidad

ITPO IOS

AJD AJD

Son transmisiones patrimoniales sujetas: A) Las transmisiones onerosas por actos “inter vivos” de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas.

1. 11.1.A) TRLITP

Compatibilidad ITPO AJD IOS AJD

La cuota tributaria se obtendrá aplicando sobre la base liquidable los siguientes tipos, sin perjuicio de lo establecido en el artículo siguiente: a) Si se trata de la transmisión de bienes muebles o inmuebles, así como la constitución y cesión de derechos reales que recaigan sobre los mismos, excepto los derechos reales de garantía, con el tipo que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001 (…) hasta sido aprobado por la Comunidad Autónoma. Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 6 por 100 a la transmisión de inmuebles, así como la constitución y cesión de derechos reales sobre los mismos, excepto los derechos reales de garantía, y el 4 por 100, si se trata de la transmisión de bienes muebles y semovientes, así como la constitución y cesión de derechos reales sobre los mismos, excepto los derechos reales de garantía. (…)

237



B) Si el transmitente tiene la condición de empresario o profesional a los efectos del IVA, la transmisión estará sujeta a este impuesto (artículos 4 y 5 LIVA). Si la venta es realizada por el promotor y se trata de la primera entrega de acuerdo con lo previsto en el artículo 20.uno.22.A) LIVA, no resultará aplicable la exención establecida en este precepto. En este caso se devengará el impuesto, aplicándose el tipo del 10 por 100 a la venta de las viviendas (art. 91.uno.1.7º LIVA) y el general a la venta de locales. Por el otorgamiento de la escritura se devengará tanto al cuota fija del artículo 31.1 TRLITP, como la cuota gradual del artículo 31.2 TRLITP. De la parte teórica  Son compatibles IVA + Cuota gradual IAJD COMPATIBILIDAD INCOMPABILIDAD Impuestos IVA ITPO IOS IAJD

IVA + IOS IVA + cuota gradual IAJD IVA + ITP onerosas Compatibilidad IVA

Incompatibilidad IVA ITPO

IOS IAJD

238

91.Uno.1.7º LIVA Tipos impositivos reducidos

Uno. Se aplicará el tipo del 10 por ciento a las operaciones siguientes: 1.

Las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continuación: (…) 7º. Los edificios o partes de los mismos aptos para su utilización como viviendas, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados que se transmitan conjuntamente. / En lo relativo a esta ley no tendrán la consideración de anexos a viviendas los locales de negocio, aunque se transmitan conjuntamente con los edificios o parte de los mismos destinados a viviendas. / No se considerarán edificios aptos para su utilización como viviendas las edificaciones destinadas a su demolición a que se refiere el artículo 20, apartado uno, número 22º, parte A, letra c) de esta ley. 1. Cuota fija. Las matrices y las copias de las escrituras y actas notariales, así como los testimonios, se extenderán, en todo caso, en papel timbrado de 0,30 euros por pliego o 0,15 euros por folio, a elección del fedatario. Las copias simples no estarán sujetas al impuesto.

31 TRLITP Documentos notariales Hecho imponible

Cuota tributaria

2. Cuota variable. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1 de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001 (…) haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma. / Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos. 3. Por el mismo tipo a que se refiere el apartado anterior y mediante la utilización de efectos timbrados tributarán las copias de las actas de protesto.

Si se trata de la segunda o ulterior entrega de los inmuebles, resultará aplicable la exención prevista en el artículo 20.uno.22.A) LIVA. Esta exención será renunciable en los términos previstos por el artículo 20.dos LIVA. Si no se renuncia a la exención, la transmisión quedará sujeta al ITPO (segundo inciso del artículo 7.5 TRLITP). En este caso se producirán las consecuencias señaladas en la letra anterior de esta solución. 7.5 TRLITP Transmisiones patrimoniales Hecho imponible

No estarán sujetas al concepto de “transmisiones patrimoniales onerosas”, regulado en el presente Título, las operaciones enumeradas anteriormente cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, quedarán sujetas a dicho concepto impositivo las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido. También quedarán sujetas las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

239

Esquema del supuesto núm. 60 Un Notario presenta, entre otros, los siguientes datos: A 1

Ha intervenido en la formalización de un préstamo sindicado que varios bancos han concedido a una SA.

B

C

2

Ha formalizado en escritura pública la compraventa de las viviendas y locales de un edificio. Algunos de los locales estaban vacíos desde que se construyó el edificio, hace un año.

A

B

Intervención del notario

Préstamo concedido por los bancos a una SA Elevación a público del préstamo sindicado

Intervención del notario

Compraventa de las viviendas y los locales

La intervención del Notario constituye una prestación de servicios sujeta al IVA (art. 11.dos.1º LIVA). Está exento de ese impuesto por tratarse de un servicio de intervención prestado en una operación financiera (art. 20.uno.18.ñ) LIVA). Al ser los Bancos sociedades mercantiles, la concesión del préstamo constituye una prestación de servicios (art. 11.dos.12 LIVA) sujeta al IVA en virtud de los artículos 4.dos.a) y 5.uno.b) LIVA. Se trata de una operación exenta en virtud del artículo 20.uno.18.c) LIVA. La escritura estará sujeta a la cuota fija del IAJD (documentos notariales) prevista en el artículo 31.1 TRLITP. En cambio, no se devengará la cuota gradual del artículo 31.2 TRLITP, toda vez que el préstamo no es un acto inscribible en alguno de los Registros citados en este precepto (salvo que se hubiera prestado una garantía inscribible, como por ejemplo una hipoteca). La intervención del Notario constituye una prestación de servicios (art. 11.dos.1º LIVA) sujeta al IVA. No resulta aplicable ninguna exención y, en consecuencia, se devenga el citado impuesto por la operación. a Si el transmitente no tiene la consideración de empresario o profesional a los efectos del IVA  La transmisión estará sujeta al ITPO (art. 7.1.A) TRLITP) al tipo previsto en el artículo 11.1.a) TRLITP. Por el otorgamiento de la escritura se devengará la cuota fija del artículo 31.1 TRLITP, pero no la variable del artículo 31.2 TRLITP (pues la cuota variable es incompatible con la sujeción de la operación al ITPO). b Si el transmitente tiene la condición de empresario o profesional a los efectos del IVA  La transmisión estará sujeta a este impuesto (artículos 4 y 5 LIVA). Si la venta es realizada por el promotor y se trata de la primera entrega de acuerdo con lo previsto en el artículo 20.uno.22.A) LIVA, no resultará aplicable la exención establecida en este precepto. En este caso se devengará el impuesto, aplicándose el tipo del 10 por 100 a la venta de las viviendas (art. 91.uno.1.7º LIVA) y el general a la venta de locales. Por el otorgamiento de la escritura se devengará tanto al cuota fija del artículo 31.1 TRLITP, como la cuota gradual del artículo 31.2 TRLITP. Si se trata de la segunda o ulterior entrega de los inmuebles, resultará aplicable la exención prevista en el artículo 20.uno.22.A) LIVA. Esta exención será renunciable en los términos previstos por el artículo 20.dos LIVA. Si no se renuncia a la exención, la transmisión quedará sujeta al ITPO (segundo inciso del artículo 7.5 TRLITP). En este caso se producirán las consecuencias señaladas en la letra anterior de esta solución.

11.Dos.1º L 20.Uno.18.ñ L

11.Dos.12 L 20.Uno.18.c) L

31.1 TR No 31.2 TR

11.Dos.1º L

7.1.A TR 11.1.a) TR 31.1 TR No 31.2 TR

20.Uno.22.A L 91.Uno.1.7º L 31.1 y 31.2 TR

20.Uno.22.A) L 20.Dos L 7.5 TR

240

Núm. supuesto 61

Fuente

Fecha

Curso virtual Examen Junio 2012 / Primera semana

Curso 2012/2013

Planteamiento

En 2011 una sociedad anónima se ha escindido en dos sociedades, una dedicada a la fabricación de productos y otra a la prestación de ciertos servicios. SOCIEDAD ANÓNIMA QUE SE ESCIENDE EN DOS: SOCIEDAD A SOCIEDAD B Dedicada a la fabricación de productos Dedicada a la prestación de servicios

¿Qué trascendencia tiene esta operación en el ámbito del IVA y en el ámbito del ITPAJD? Catalogación Solución

1. Trascendencia en el ámbito del IVA Según el artículo 5.uno.b) LIVA, a efectos de lo dispuesto en la LIVA se reputan empresarios o profesionales las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario. 5.Uno LIVA Concepto de empresario o profesional

Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales: a)

Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo. (…)

b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario. (…)

Según la letra a) del artículo 4.dos LIVA, se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional “Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional”. En la letra b) del mismo precepto se señala que “Se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional: (…) b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto”. 4.Dos LIVA Concepto de empresario o profesional

Dos. Se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional: a)

Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tangan la condición de empresario o profesional.

b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto. (…)

241

Por lo tanto, la aplicación de los artículos 4 y 5 LIVA lleva a entender que las transmisiones patrimoniales que tienen lugar con ocasión de la escisión están sujetas al IVA. Ahora bien, el artículo 7.1º LIVA establece que “No estarán sujetas al impuesto: 1º. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios (…)”. En consecuencia, la transmisión de cada una de las fracciones en que se divide el patrimonio de la sociedad escindida no estará sujeta al IVA si la fracción constituye una “unidad económica autónoma”. 7.1º LIVA Delimitación del hecho imponible Entregas de bienes y prestaciones de servicios

Operaciones no sujetas al impuesto

No estarán sujetas al impuesto: 1º. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios (…)

2. Trascendencia en el ámbito del ITPAJD De acuerdo con el artículo 19.2.1º TRLITP, no estarán sujetas al IOS las “operaciones de reestructuración”. El artículo 21 TRLITP establece que, a los efectos del IOS, tendrán la consideración de operaciones de reestructuración las operaciones de escisión, entre otras. Por lo tanto, la escisión a que se refiere el caso no estará sujeta al IOS. 1. 19.2.1º TRLITP

Son operaciones societarias sujetas: (…)

Operaciones societarias

2.

No estarán sujetas:

Hecho imponible

1º. Las operaciones de reestructuración.

21 TRLITP Operaciones societarias Hecho imponible

A los efectos del gravamen sobre operaciones societarias tendrán la consideración de operaciones de reestructuración las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores definidas en el artículo 83, apartado 1, 2, 3 y 5, y en el artículo 94 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

242

La no sujeción al IOS podría abrir el paso a gravamen por el ITPO o por el IAJD (documentos notariales). En lo que se refiere al ITPO, el primer inciso del artículo 7.5 TRLITP establece que no quedan sujetas a gravamen las operaciones realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional. Ahora bien, debe tenerse en cuenta que el último inciso de este artículo 7.5 TRLITP dispone que “quedarán sujetas las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido”. Por lo tanto, la entrega de inmuebles en el marco de la escisión podría quedar sujeta al ITPO si la operación no queda sujeta al IVA y se entiende que se está produciendo “la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial”. No estarán sujetas al concepto de “transmisiones patrimoniales onerosas”, regulado en el presente Título, las operaciones enumeradas anteriormente cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, quedarán sujetas a dicho concepto impositivo las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido. También quedarán sujetas las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

7.5 TRLITP Transmisiones patrimoniales Hecho imponible

Para evitar el posible devengo del ITPO o del IAJD (documentos notariales), el artículo 45.I.B).10 TRLITP establece que las operaciones de reestructuración (como la escisión de nuestro caso) quedarán exentas “en su caso, en cuanto al gravamen por las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas o de actos jurídicos documentados”. 45.I.B).10 TRLITP Operaciones societarias Hecho imponible

Los beneficios fiscales aplicables en cada caso a las tres modalidades de gravamen a que se refiere el artículo 1 de la presente Ley serán los siguientes: 

I A) (…) B) Estarán exentas: (…) 10. Las operaciones societarias a que se refieren los apartados 1º, 2º y 3º del artículo 19.2 y el artículo 20.2 anteriores, en su caso, en cuanto al gravamen por las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas o de actos jurídicos documentados.

243

Esquema del supuesto núm. 61 En 2011 una sociedad anónima se ha escindido en dos sociedades, una dedicada a la fabricación de productos y otra a la prestación de ciertos servicios. SOCIEDAD ANÓNIMA QUE SE ESCIENDE EN DOS: SOCIEDAD A SOCIEDAD B Dedicada a la fabricación de productos Dedicada a la prestación de servicios ¿Qué trascendencia tiene esta operación en el ámbito del IVA y en el ámbito del ITPAJD?

1

2

Transcendencia en el ámbito del IVA

Transcendencia en el ámbito del ITPAJD

Según el artículo 5.uno.b) LIVA, a efectos de lo dispuesto en la LIVA se reputan empresarios o profesionales las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario. Según la letra a) del artículo 4.dos LIVA, se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional “Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional”. En la letra b) del mismo precepto se señala que “Se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional: (…) b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto”.

De acuerdo con el artículo 19.2.1º TRLITP, no estarán sujetas al IOS las “operaciones de reestructuración”. El artículo 21 TRLITP establece que, a los efectos del IOS, tendrán la consideración de operaciones de reestructuración las operaciones de escisión, entre otras. Por lo tanto, la escisión a que se refiere el caso no estará sujeta al IOS. No obstante, la no sujeción al IOS podría abrir el paso a gravamen por el ITPO o por el IAJD (documentos notariales) 

5.Uno.b) L

Por lo tanto, la aplicación de los artículos 4 y 5 LIVA lleva a entender que las transmisiones patrimoniales que tienen lugar con ocasión de la escisión están sujetas al IVA. Ahora bien, el artículo 7.1º LIVA establece que “No estarán sujetas al impuesto: 1º. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios (…)”.

4.Dos.a) 4.Dos.b) 7.1º L unidad económica autónoma

En consecuencia, la transmisión de cada una de las fracciones en que se divide el patrimonio de la sociedad escindida no estará sujeta al IVA si la fracción constituye una “unidad económica autónoma”.

En lo que se refiere al ITPO, el primer inciso del artículo 7.5 TRLITP establece que no quedan sujetas a gravamen las operaciones realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional. Ahora bien, debe tenerse en cuenta que el último inciso de este artículo 7.5 TRLITP dispone que “quedarán sujetas las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido”. Por lo tanto, la entrega de inmuebles en el marco de la escisión podría quedar sujeta al ITPO si la operación no queda sujeta al IVA y se entiende que se está produciendo “la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial”. Para evitar el posible devengo del ITPO o del IAJD (documentos notariales), el artículo 45.I.B).10 TRLITP establece que las operaciones de reestructuración (como la escisión de nuestro caso) quedarán exentas “en su caso, en cuanto al gravamen por las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas o de actos jurídicos documentados”.

19.2.1º TR Operaciones reestruct. 21 TR 7.5 TR

45.I.B).10 TR

244

Núm. supuesto 62

Fuente

Fecha

Curso virtual Examen Junio 2012 / Primera semana

Curso 2012/2013

Planteamiento

Precise el régimen aplicable, en el IVA, a los siguientes hechos, actos o negocios: a) Un profesor de universidad vende un vehículo nuevo que ha comprado hace un mes y que ha recorrido 1.000 kilómetros, al estar descontento con su funcionamiento. El destinatario es un empresario o profesional establecido en Alemania. b) Un abogado establecido en Madrid presta servicios de asistencia jurídica a un matrimonio que reside en Brasil en su proceso de separación matrimonial.

Catalogación Solución 1. Venta del vehículo El vehículo es ciertamente “nuevo” a los efectos del IVA, de acuerdo con lo previsto en el último párrafo del artículo 13.2ª LIVA. 13.2ª LIVA Entregas de bienes y prestaciones de servicios Adquisiciones intracomunitarias de bienes

Hecho imponible

Estarán sujetas las siguientes operaciones realizadas en el ámbito especial de aplicación del Impuesto: (…) 2”. Las adquisiciones intracomunitarias de medios de transporte nuevos, efectuadas a título oneroso por las personas a las que sea de aplicación la no sujeción prevista en el artículo 14, apartados uno y dos, de esta Ley, así como las realizadas por cualquier otra persona que no tenga la condición de empresario o profesional, cualquiera que sea la condición del transmitente. A estos efectos, se considerarán medios de transporte: a) Los vehículos terrestres (…) b) Las embarcaciones (…) c) Las aeronaves (…) Los referidos medios de transporte tendrán la consideración de nuevos cuando, respecto de ellos, se dé cualquiera de las circunstancias que se indican a continuación: 

a) Que su entrega se efectúe antes de los tres meses siguientes a la fecha de su primera puesta en servicio o, tratándose de vehículos terrestres accionados a motor, antes de los seis meses siguientes a la citada fecha.



b) Que los vehículos terrestres no hayan recorrido más de 6.000 kilómetros, las embarcaciones no hayan navegado más de 100 horas y las aeronaves no hayan volado más de 40 horas.

245

El profesor de universidad tiene la consideración de empresario o profesional a los efectos del IVA, pues el artículo 5.uno.e) LIVA establece que la tienen “Quienes realicen a título ocasional las entregas de medios de transporte nuevos exentas del Impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 25, apartados uno y dos de esta Ley”. 5 LIVA

Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:

Entregas de bienes y prestaciones de servicios

(…)

Concepto de empresario o profesional

e) Quienes realicen a título ocasional las entregas de medios de transporte nuevos exentas del Impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 25, apartados uno y dos de esta Ley.

En consecuencia, la entrega del vehículo estará sujeta al IVA y será aplicable la exención prevista en el artículo 25 LIVA. En concreto, será aplicable la exención prevista en el apartado uno de este artículo, salvo que las adquisiciones intracomunitarias realizadas por el empresario o profesional destinatario no estén sujetas al IVA en Alemania en virtud de los criterios previstos en los apartados uno y dos del artículo 14 LIVA, en cuyo caso será aplicable la exención prevista en el apartado dos del citado artículo 25 LIVA. Estarán exentas del impuesto las siguientes operaciones: 25 LIVA Exenciones Entregas de bienes y prestaciones de servicios Exenciones en las entregas de bienes destinados a otro Estado miembro

Uno. Las entregas de bienes definidas en el artículo 8 de esta Ley, expedidos o trasportados, por el vendedor, por el adquirente o por un tercer en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores, al territorio de otro Estado miembro, siempre que el adquirente sea: a) Un empresario o profesional identificado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en un Estado miembro distinto del Reino de España. b) Una persona jurídica que no actúe como empresario o profesional, pero que esté identificada a efectos del Impuesto en un Estado miembro distinto del Reino de España. La exención descrita en este apartado no se aplicará a las entregas de bienes efectuadas por aquellas personas cuyas adquisiciones intracomunitarias de bienes no estén sujetas al Impuesto en el Estado miembro de destino en virtud de los criterios contenidos en el artículo 14, apartados uno y dos de esta Ley. / Tampoco se aplicará esta exención a las entregas de bienes acogidas al régimen especial de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección regulado en el Capítulo IV del Título IX de esta Ley. Dos. Las entregas de medios de transportes nuevos, efectuadas en las condiciones indicadas en el apartado uno, cuando los adquirentes en destino sean las personas comprendidas en el penúltimo párrafo del apartado precedente o cualquiera otra persona que no tenga la condición de empresario o profesional. Tres. Las entregas de bienes comprendidas en el artículo 9, número 3º de esta Ley a las que resultaría aplicable la exención del apartado uno si el destinatario fuese otro empresario o profesional.

246

14 LIVA Entregas de bienes y prestaciones de servicios Adquisiciones intracomunitarias de bienes

Adquisiciones no sujetas

Uno. No estarán sujetas al impuesto las adquisiciones intracomunitarias de bienes, con las limitaciones establecidas en el apartado siguiente, realizadas por las personas o entidades que se indican a continuación: 1º. Los sujetos pasivos acogidos al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca, respecto de los bienes destinados al desarrollo de la actividad sometida a dicho régimen. 2º. Los sujetos pasivos que realicen exclusivamente operaciones que no originan el derecho a la deducción total o parcial del impuesto. 3º. Las personas jurídicas que no actúen como empresarios o profesionales. Dos. La no sujeción establecida en el apartado anterior sólo se aplicará respecto de las adquisiciones intracomunitarias de bienes, efectuadas por las personas indicadas, cuando el importe total de las adquisiciones de bienes procedentes de los demás Estados miembros, excluido el Impuesto devengado en dichos Estados, no haya alcanzado en el año natural precedente 10.000 euros. (…)

2. Abogado de Madrid que presta servicios para un matrimonio de Brasil Las prestaciones de servicios realizadas por un empresario o profesional quedan sujetas al IVA cuando se realicen en el territorio de aplicación del impuesto (art. 4.uno LIVA). 4.Uno LIVA Entregas de bienes y prestaciones de servicios Hecho imponible

Uno. Estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.

247

El artículo 69.uno.2º LIVA establece como regla general que las prestaciones de servicios realizadas por empresarios o profesionales establecidos en el territorio de aplicación del impuesto se entienden realizadas en este territorio “Cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal”. Ahora bien, el artículo 69.dos LIVA establece que esta regla no se aplica a los servicios que menciona cuando el destinatario tenga su domicilio o residencia habitual fuera de la Comunidad (salvo que lo tenga en Canarias, Ceuta o Melilla y se trate de los servicios mencionados en las letras a) a l)). Entre estos servicios figuran los de abogacía (letra d)).

69 LIVA Lugar de realización del hecho imponible Entregas de bienes y prestaciones de servicios

Lugar de realización de las prestaciones de servicios

Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin prejudicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos: 1º. Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste. 2º. Cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que los preste o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto. Dos. Por excepción de lo dispuesto en el número 2º del apartado Uno del presente artículo, no se entenderán realizados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios que se enumeran a continuación cuando el destinatario de los mismos no sea un empresario o profesional actuando como tal y esté establecido o tenga su domicilio o residencia habitual fuera de la Comunidad, salvo en el caso de que dicho destinatario esté establecido o tenga su domicilio o residencia habitual en las Islas Canarias, Ceuta o Melilla y se trate de los servicios que se refieren las letras a) a l) siguientes: (…) d) Los de asesoramiento, auditoría, ingeniería, gabinete de estudios, abogacía, consultores, expertos contables o fiscales y otros similares, con excepción de los comprendidos en el número 1º del apartado Uno del artículo 70 de esta Ley. (…)

En el caso planteado, el destinatario no actúa como empresario o profesional y reside fuera de la Comunidad. Por tanto, la prestación de servicios no se entiende realizada en el territorio de aplicación del impuesto de acuerdo con el artículo 69.dos LIVA. En conclusión, la prestación de servicios no estará sujeta al IVA. 248

Esquema del supuesto núm. 62 Precise el régimen aplicable, en el IVA, a los siguientes hechos, actos o negocios:

1

2

Un profesor de universidad vende un vehículo nuevo que ha comprado hace un mes y que ha recorrido 1.000 kilómetros, al estar descontento con su funcionamiento. El destinatario es un empresario o profesional establecido en Alemania.

Un abogado establecido en Madrid presta servicios de asistencia jurídica a un matrimonio que reside en Brasil en su proceso de separación matrimonial.

El vehículo es ciertamente “nuevo” a los efectos del IVA, de acuerdo con lo previsto en el último párrafo del artículo 13.2ª LIVA. El profesor de universidad tiene la consideración de empresario o profesional a los efectos del IVA, pues el artículo 5.uno.e) LIVA establece que la tienen “Quienes realicen a título ocasional las entregas de medios de transporte nuevos exentas del Impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 25, apartados uno y dos de esta Ley”. La entrega del vehículo estará sujeta al IVA y será aplicable la exención prevista en el artículo 25 LIVA. En concreto, será aplicable la exención prevista en el apartado uno de este artículo, salvo que las adquisiciones intracomunitarias realizadas por el empresario o profesional destinatario no estén sujetas al IVA en Alemania en virtud de los criterios previstos en los apartados uno y dos del artículo 14 LIVA, en cuyo caso será aplicable la exención prevista en el apartado dos del citado artículo 25 LIVA. Las prestaciones de servicios realizadas por un empresario o profesional quedan sujetas al IVA cuando se realicen en el territorio de aplicación del impuesto (art. 4.uno LIVA). El artículo 69.uno.2º LIVA establece como regla general que las prestaciones de servicios realizadas por empresarios o profesionales establecidos en el territorio de aplicación del impuesto se entienden realizadas en este territorio “Cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal”. Ahora bien, el artículo 69.dos LIVA establece que esta regla no se aplica a los servicios que menciona cuando el destinatario tenga su domicilio o residencia habitual fuera de la Comunidad (salvo que lo tenga en Canarias, Ceuta o Melilla y se trate de los servicios mencionados en las letras a) a l)). Entre estos servicios figuran los de abogacía (letra d)). En el caso planteado, el destinatario no actúa como empresario o profesional y reside fuera de la Comunidad. Por tanto, la prestación de servicios no se entiende realizada en el territorio de aplicación del impuesto de acuerdo con el artículo 69.dos LIVA. En conclusión, la prestación de servicios no estará sujeta al IVA.

13.2ª último párrafo L 5.Uno.e L

25.Uno L 25.Dos L

4.Uno L

69.Uno.2º L 69.Dos.d) L

249

Núm. supuesto 63

Fuente

Fecha

Curso virtual Examen Junio 2012 / Primera semana

Curso 2012/2013

Planteamiento

Una SA ha realizado en 2011 los siguientes negocios: a) Ha vendido a una SA una vivienda que promovió y que ha tenido alquilada a una persona física durante tres años. b) Ha alquilado un apartamento incluyendo en el precio del alquiler el servicio de limpieza y de manutención. Una SA realiza los siguientes negocios 

1

2

Vende a otra SA una vivienda que promovió y que tuvo alquilada a una persona física durante tres años Alquiló un apartamento incluyendo en el precio del alquiler el servicio de limpieza y manutención.

Segunda entrega exenta del impuesto

¿Qué trascendencia tienen los negocios mencionados en el IVA? Catalogación Solución De acuerdo con el artículo 5.uno.b) LIVA, a los efectos de lo dispuesto en la LIVA se reputan empresarios o profesionales las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario. 5 LIVA Entregas de bienes y prestaciones de servicios

Concepto de empresario o profesional

Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales: a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo. (…) b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario. (…)

De acuerdo con el artículo 4.dos.a) LIVA, se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional “Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional”. Por tanto, las operaciones realizadas por la SA están sujetas al impuesto. 4.Dos.a) Entregas de bienes y prestaciones de servicios

Hecho imponible

Dos. Se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional: a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.

250

1. Venta de la vivienda De acuerdo con el artículo 20.uno.22ª LIVA, están exentas del impuesto las segundas y ulteriores entregas de edificaciones. El segundo párrafo de ese precepto aclara que las entregas realizadas por el promotor no tienen la consideración de primera entrega “después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años (…) en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo”. En nuestro caso, el adquirente (otra SA) no es “quien utilizó la edificación” (una persona física). En consecuencia, se trata de una segunda entrega de edificación exenta del impuesto. Estarán exentas de este impuesto las siguientes operaciones: Art. 20.Uno.22º LIVA



Exenciones en operaciones interiores

22º. A) La segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones. (…)

Esta exención es renunciable si concurren las circunstancias previstas en el artículo 20.dos LIVA. Esta renuncia conlleva la sujeción a este tributo. Art. 20.Dos LIVA Exenciones en operaciones interiores

Las exenciones relativas a los números 20º, 21º y 22º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y, en función de su destino previsible, tenga derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones. (…)

NOTA

En el caso de que no se dieran tales circunstancias, la venta estaría sujeta al ITPO (art. 7.5 TRLITP).

251

2. Alquiler del apartamento No resulta aplicable al alquiler con servicios hoteleros ningún supuesto de exención. En particular, no resulta aplicable la exención prevista en la letra b) del artículo 20.uno.23 LIVA, toda vez que la letra e´) de este precepto señala que la exención no comprenderá “Los arrendamientos de apartamentos o viviendas amuebladas cuando el arrendador se obligue a la prestación de alguno de los servicios complementarios propios de la industria hotelera, tales como los de restaurante, limpieza, lavado de ropa u otros análogos”. En suma, el alquiler está sujeto y no exento en el IVA. Art. 20.Uno.23º LIVA

Estarán exentas de este impuesto las siguientes operaciones: 

Exenciones en operaciones interiores

23º. Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes: a) Terrenos, incluidas las construcciones inmobiliarias (…) b) Los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas o a su posterior arrendamiento por entidades gestoras de programas públicos de apoyo a la vivienda o por sociedades acogidas al régimen especial de Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas establecido en el Impuesto sobre Sociedades. La exención se extenderá a los garajes y anexos accesorios a las viviendas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos. La exención no comprenderá: (…) 

e´) Los arrendamientos de apartamentos o viviendas amueblados cuando el arrendador se obligue a la prestación de alguno de los servicios complementarios propios de la industria hotelera, tales como los de restaurante, limpieza, lavado de ropa u otros análogos.

(…)

252

Esquema del supuesto núm. 63 Sociedad Anónima  Sociedad mercantil De acuerdo con el artículo 5.uno.b) LIVA, a los efectos de lo dispuesto en la LIVA se reputan empresarios o profesionales las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario. De acuerdo con el artículo 4.dos.a) LIVA, se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional “Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional”. Por tanto, las operaciones realizadas por la SA están sujetas al impuesto. Una SA ha realizado en 2011 los siguientes negocios:

1

2

Ha vendido a una SA una vivienda que promovió y que ha tenido alquilada a una persona física durante tres años.

Ha alquilado un apartamento incluyendo en el precio del alquiler el servicio de limpieza y de manutención.

De acuerdo con el artículo 20.uno.22ª LIVA, están exentas del impuesto las segundas y ulteriores entregas de edificaciones. El segundo párrafo de ese precepto aclara que las entregas realizadas por el promotor no tienen la consideración de primera entrega “después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años (…) en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo”. En nuestro caso, el adquirente (otra SA) no es “quien utilizó la edificación” (una persona física). En consecuencia, se trata de una segunda entrega de edificación exenta del impuesto. Esta exención es renunciable si concurren las circunstancias previstas en el artículo 20.dos LIVA. Esta renuncia conlleva la sujeción a este tributo. En el caso de que no se dieran tales circunstancias, la venta estaría sujeta al ITPO (art. 7.5 TRLITP). No resulta aplicable al alquiler con servicios hoteleros ningún supuesto de exención. En particular, no resulta aplicable la exención prevista en la letra b) del artículo 20.uno.23 LIVA, toda vez que la letra e´) de este precepto señala que la exención no comprenderá “Los arrendamientos de apartamentos o viviendas amuebladas cuando el arrendador se obligue a la prestación de alguno de los servicios complementarios propios de la industria hotelera, tales como los de restaurante, limpieza, lavado de ropa u otros análogos”.

20.Uno.22ª L

20.Dos L 7.5 TR

20.Uno.23.b).e´) L

En suma, el alquiler está sujeto y no exento en el IVA.

253

Núm. supuesto 64

Fuente

Fecha

Curso virtual Examen Junio 2012 / Primera semana

Curso 2012/2013

Planteamiento

Una SA pretende realizar la rehabilitación total de su sede social. Las obras se realizarán según un proyecto que ha encargado al estudio del prestigioso arquitecto Norman Foster. Ante esta situación, la SA desea conocer qué tributos locales deberá satisfacer antes, durante y después de la rehabilitación.

Catalogación Solución

1. IMCIO En primer lugar, por la realización de las obras de rehabilitación, la SA deberá satisfacer el Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras. Según el artículo 100 TRLRHL, este impuesto grava la realización, dentro del término municipal, de cualquier construcción, instalación u obra para la que se exija obtención de la correspondiente licencia de obras o urbanística. En este caso, el sujeto pasivo a título de contribuyente será la SA, por su condición de dueño de la obra o construcción (art. 101.1 TRLRHL), sin perjuicio de que, si la obra se ejecuta por un contratista independiente, éste asuma la condición de sustituto del contribuyente (art. 101.2 TRLRHL). 1.

El Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras es un tributo indirecto cuyo hecho imponible está constituido por la realización, dentro del término municipal, de cualquier construcción, instalación u obra para la que se exija obtención de la correspondiente licencia de obras o urbanística, se haya obtenido o no dicha licencia, o para la que se exija presentación de declaración responsable o comunicación previa, siempre que la expedición de la licencia o la actividad de control corresponde al ayuntamiento de la imposición.

2.

Está exenta del pago del impuesto la realización de cualquier construcción, instalación u obra de la que sea dueño el Estado, las Comunidades Autónomas o las entidades locales, que estando sujeta al impuesto, vaya a ser directamente destinada a carreteras, ferrocarriles, puertos, aeropuertos, obras hidráulicas, saneamiento de poblaciones y de sus aguas residuales, aunque su gestión se lleve a cabo por organismos autónomos, tanto si se trata de obras de inversión nueva como de conservación. Son sujetos pasivos de este impuesto, a título de contribuyentes, las personas físicas, personas jurídicas o entidades del artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que sean dueños de la construcción, instalación u obra, sean o no propietarios del inmueble sobre el que se realice aquélla. / A los efectos previstos en el párrafo anterior tendrá la consideración de dueño de la construcción, instalación u obra quien soporte los gastos o el coste que comporte su realización.

100 TRLRHL Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras Naturaleza y hecho imponible

1.

101 TRLRHL Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y obras Sujetos pasivos

2. Esto lo vimos en FTI

En el supuesto de que la construcción, instalación u obra no sea realizada por el sujeto pasivo contribuyente tendrán la condición de sujetos pasivos sustitutos del contribuyente quienes soliciten las correspondientes licencias o presenten las correspondientes declaraciones responsables o comunicaciones previas o quienes realicen las construcciones, instalaciones u obras. / El sustituto podrá exigir del contribuyente el importe de la cuota tributaria satisfecha.

254

2. IBI En segundo lugar, la SA deberá satisfacer el Impuesto sobre Bienes Inmuebles que grava la titularidad del derecho de propiedad sobre los bienes inmuebles (art. 61.1.d) TRLRHL). Se trata de un impuesto periódico, por lo que la SA tributará por él cada año natural (art. 75.2 TRLRHL), antes, durante y después de la rehabilitación, mientras conserve la propiedad del inmueble. 1. 61.1 TRLRHL

Constituye el hecho imponible del impuesto la titularidad de los siguientes derechos sobre los bienes inmuebles rústicos y urbanos y sobre los inmuebles de características especiales:

Impuesto sobre Bienes Inmuebles

a) De una concesión administrativa sobre los propios inmuebles o sobre los servicios públicos a que se hallen afectos.

Hecho imponible y supuestos de no sujeción

b) De un derecho real de superficie. c) De un derecho real de usufructo. d) Del derecho de propiedad. 1.

El impuesto se devengará el primer día del período impositivo.

2.

El período impositivo coincide con el año natural.

3.

Los hechos, actos y negocios que debe ser objeto de declaración o comunicación ante el Catastro Inmobiliario tendrán efectividad en el devengo de este impuesto inmediatamente posterior al momento en que se produzca efectos catastrales. La efectividad de las inscripciones catastrales, resultantes de los procedimientos de valoración colectiva y de determinación del valor catastral de los bienes inmuebles de características especiales coincidirá con la prevista en las normas reguladoras del Catastro Inmobiliario.

75.2 TRLRHL Impuesto sobre Bienes Inmuebles Devengo y período impositivo

3. IAE Por último, la SA deberá tributar por el Impuesto sobre Actividades Económicas (art. 78 TRLRHL), por la actividad económica que, en su caso, desarrolle, salvo que resulte aplicable la exención prevista en el artículo 82.1.c) TRLRHL. 78 TRLRHL

1.

Impuesto sobre Actividades Económicas

El Impuesto sobre Actividades Económicas es un tributo directo de carácter real, cuyo hecho imponible está constituido por el mero ejercicio, en territorio nacional, de actividades empresariales, profesionales o artísticas, se ejerzan o no en local determinado y se hallen o no especificadas en las tarifas del impuesto.

(…) Naturaleza y hecho imponible 82.1.c) TRLRHL

1.

Estarán exentos del impuesto: 

Impuesto sobre Actividades Económicas Exenciones

c) Los siguientes sujetos pasivos: Las personas físicas. Los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, las sociedades civiles y las entidades del artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que tengan un importe neto de la cifra de negocios inferior a 1.000.000 euros. (…)

255

Esquema del supuesto núm. 64 1

Una SA pretende realizar la rehabilitación total de su sede social. Las obras se realizarán según un proyecto que ha encargado al estudio del prestigioso arquitecto Norman Foster.

Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras (ICIO) Antes

2 Ante esta situación, la SA desea conocer qué tributos locales deberá satisfacer antes, durante y después de la rehabilitación. 3

Impuesto sobre Bienes Inmuebles (IBI) Antes, durante y después Impuesto sobre Actividades Económicas (EAE)

Por la realización de las obras de rehabilitación, la SA deberá satisfacer el Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras. Según el artículo 100 TRLRHL, este impuesto grava la realización, dentro del término municipal, de cualquier construcción, instalación u obra para la que se exija obtención de la correspondiente licencia de obras o urbanística. En este caso, el sujeto pasivo a título de contribuyente será la SA, por su condición de dueño de la obra o construcción (art. 101.1 TRLRHL), sin perjuicio de que, si la obra se ejecuta por un contratista independiente, éste asuma la condición de sustituto del contribuyente (art. 101.2 TRLRHL). La SA deberá satisfacer el Impuesto sobre Bienes Inmuebles que grava la titularidad del derecho de propiedad sobre los bienes inmuebles (art. 61.1.d) TRLRHL). Se trata de un impuesto periódico, por lo que la SA tributará por él cada año natural (art. 75.2 TRLRHL), antes, durante y después de la rehabilitación, mientras conserve la propiedad del inmueble. La SA deberá tributar por el Impuesto sobre Actividades Económicas (art. 78 TRLRHL), por la actividad económica que, en su caso, desarrolle, salvo que resulte aplicable la exención prevista en el artículo 82.1.c) TRLRHL.

Impuesto: 100

Sujeto pasivo: 101.1 101.2

61.1.d) 75.2

78 82.1.c)

Después

256

Núm. supuesto 65

Planteamiento

Fuente

Fecha

Curso virtual Examen Junio 2012 / Segunda semana

Curso 2012/2013

Una SA que se dedica al transporte de viajeros y mercancías ha realizado en 2011, entre otros, los siguientes actos y negocios: a) Ha obtenido una concesión de transporte regular entre dos ciudades de la península. b) Ha trasportado una mercancía desde Madrid a un destinatario que reside en Canadá y que no es empresario ni profesional. Una SA se dedica al transporte de viajeros y mercancías y realiza en 2011, entre otros, los siguientes actos y negocios 

1

2

Obtiene una concesión para transporte regular entre dos ciudades de la península Transporta desde Madrid una mercancía a un destinatario de Canadá, que no es empresario ni profesional

No sujeta al IVA, salvo cesiones en aeropuertos o líneas ferroviarias. Si no está sujeta a IVA lo estará al ITPO. Prestación sujeta dentro del ámbito de aplicación del impuesto y exenta.

¿Qué trascendencia tienen estos datos en la imposición indirecta? Catalogación Solución

 De acuerdo con el artículo 5.uno.b) LIVA, a los efectos de lo dispuesto en la

LIVA se reputan empresarios o profesionales las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.  De acuerdo con el artículo 4.dos.a) LIVA, se entenderán realizadas en el

desarrollo de una actividad empresarial o profesional “Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional”. 1. Transporte regular de viajeros entre dos ciudades de España De acuerdo con el artículo 7.9º LIVA, la concesión de transporte regular obtenida no estará sujeta al IVA, salvo que tuviera por objeto la cesión del derecho a utilizar infraestructuras ferroviarias o inmuebles o instalaciones en aeropuertos. No estarán sujetas al impuesto: (…) 7.9º LIVA Operaciones no sujetas al impuesto



9º. Las concesiones y autorizaciones administrativas, con excepción de las siguientes: a) Las que tengan por objeto la cesión del derecho a utilizar el dominio público portuario. b) Las que tengan por objeto la cesión del los inmuebles e instalaciones en aeropuertos. c) Las que tengan por objeto la cesión del derecho a utilizar infraestructuras ferroviarias. d) Las autorizaciones para la prestación de servicios al público y para el desarrollo de actividades comerciales o industriales en el ámbito portuario.

257

De no estar sujeta al IVA, la concesión estará sujeta al ITPO, según el artículo 7.1.B) TRLITP. La cuota se calcularía con arreglo a lo previsto en el artículo 13 TRLITP. 1.

Son transmisiones patrimoniales sujetas:

7.1.b) TRLITP

A) (…) B) La constitución de derechos reales, préstamos, fianzas, arrendamientos, pensiones y concesiones administrativas, salvo cuando estas últimas tengan por objeto la cesión de derecho a utilizar infraestructuras ferroviarias o inmuebles o instalaciones en puertos y en aeropuertos.

Transmisiones patrimoniales Hecho imponible (…)

13 TRLITP

1.

Las concesiones administrativas tributarán con el tipo que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001 (…) haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.

Transmisiones patrimoniales

Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, las concesiones administrativas tributarán como constitución de derechos, al tipo de gravamen establecido en el artículo 11 a) para los bienes muebles o semovientes, cualesquiera que sean su naturaleza, duración y los bienes sobre los que recaigan.

Reglas especiales

(…)

2. Transporte desde Madrid a Canadá La prestación del servicio del transporte de la cercanía se entiende realizada en el territorio de aplicación del impuesto por la parte de trayecto que discurra por este territorio, según el artículo 70.uno.2º.b) LIVA. 70.Uno LIVA Lugar de realización de las prestaciones de servicios. Reglas especiales

Uno. Se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios: 1º. Los relacionados con bienes inmuebles que radiquen el citado territorio. (…) 2º. Los de transporte que se citan a continuación, por la parte de trayecto que discurra por el territorio de aplicación del Impuesto tal y como éste se define en el artículo 3 de esta Ley: a) Los de transporte de pasajeros, cualquiera que sea su destinatario. b) Los de transporte de bienes distintos de los referidos en el artículo 72 de esta Ley cuyo destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal.

258

Se trata de un trasporte de bienes distinto de los referidos en el artículo 72 LIVA (transportes intracomunitarios) y su destinatario no es un empresario o profesional. Por el resto del trayecto la prestación no estará sujeta al IVA. Esta prestación de servicios, en la medida en que esté sujeta, estará exenta de acuerdo con el artículo 21.5º LIVA, toda vez que estará directamente relacionada con la exportación de bienes fuera del territorio de la Comunidad. 21.5º LIVA Exenciones Entregas de bienes y prestaciones de servicios

Exenciones en las exportaciones de bienes

Estarán exentas del impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones: 5º. Las prestaciones de servicios, incluidas las de transporte y operaciones accesorias, distintas de las que gocen de exención conforme al artículo 20 de esta Ley, cuando están directamente relacionadas con las exportaciones de bienes fuera del territorio de la Comunidad.

259

Esquema supuesto núm. 65 Sociedad Anónima  Sociedad mercantil  De acuerdo con el artículo 5.uno.b) LIVA, a los efectos de lo dispuesto en la LIVA se reputan empresarios o profesionales las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.  De acuerdo con el artículo 4.dos.a) LIVA, se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional “Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional”.

Una SA que se dedica al transporte de viajeros y mercancías ha realizado en 2011, entre otros, los siguientes actos y negocios:

1

2

Ha obtenido una concesión de transporte regular entre dos ciudades de la península.

Ha trasportado una mercancía desde Madrid a un destinatario que reside en Canadá y que no es empresario ni profesional.

De acuerdo con el artículo 7.9º LIVA, la concesión de transporte regular obtenida no estará sujeta al IVA, salvo que tuviera por objeto la cesión del derecho a utilizar infraestructuras ferroviarias o inmuebles o instalaciones en aeropuertos. De no estar sujeta al IVA, la concesión estará sujeta al ITPO, según el artículo 7.1.B) TRLITP. La cuota se calcularía con arreglo a lo previsto en el artículo 13 TRLITP. La prestación del servicio del transporte de la cercanía se entiende realizada en el territorio de aplicación del impuesto por la parte de trayecto que discurra por este territorio, según el artículo 70.uno.2º.b) LIVA. Se trata de un trasporte de bienes distinto de los referidos en el artículo 72 LIVA (transportes intracomunitarios) y su destinatario no es un empresario o profesional. Por el resto del trayecto la prestación no estará sujeta al IVA. Esta prestación de servicios, en la medida en que esté sujeta, estará exenta de acuerdo con el artículo 21.5º LIVA, toda vez que estará directamente relacionada con la exportación de bienes fuera del territorio de la Comunidad.

7.9º L

7.1.B) TR 13 TR 70.Uno.2º.b) L

72 L Transportes intracomun. 21.5º L exención

260

Núm. supuesto 66

Planteamiento

Fuente

Fecha

Curso virtual Examen Junio 2012 / Segunda semana

Curso 2012/2013

Una SA, que se dedica a fabricar automóviles, ha realizado en 2011, entre otros, los siguientes actos y negocios: a) Ha obtenido una subvención pública para la fabricación de vehículos eléctricos que venderá en Barcelona. La subvención se ha establecido en función del número de vehículos entregados. b) Ha destinado uno de los vehículos fabricados al desplazamiento de sus trabajadores entre las instalaciones de la fábrica. ¿Qué trascendencia tienen los datos anteriores en el IVA?

Catalogación Solución  De acuerdo con el artículo 5.uno.b) LIVA, a los efectos de lo dispuesto

en el LIVA se reputan empresarios o profesionales las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario. OJO

Podemos coger recortes de otros supuestos por si nos cae en examen  aquí se podría comentar que no cabe la “prueba en contrario” ya que el supuesto dice claramente que se trata de una empresa de fabricación de automóviles.

 De acuerdo con el artículo 4.dos.a) LIVA, se entenderán realizadas en el

desarrollo de una actividad empresarial o profesional “Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional”. 1. Entrega de vehículos La entrega de vehículos es una operación sujeta al IVA. La base imponible será la contraprestación obtenida. En ella se incluirá el importe correspondiente de la subvención, al estar establecida en función el número de unidades entregadas y considerarse, por lo tanto, vinculada directamente al precio de las operaciones (art. 78.dos.3º LIVA). 78.Dos.3º LIVA Base imponible Entrega de bienes y prestaciones de servicios

Base imponible. Regla general

Uno. La base imponible del impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas. Dos. En particular, se incluyen en el concepto de contraprestación: (…) 3º. Las subvenciones vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto. / Se considerarán vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto las subvenciones establecidas en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados cuando se determinen con anterioridad a la realización de la operación.

261

2. Destino del vehículo al desplazamiento de los trabajadores de la empresa Al destinarse uno de los vehículos fabricados al desplazamiento de los trabajadores entre las instalaciones de la fábrica se está produciendo el cambio de afectación de un bien producido en el ejercicio de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo para su utilización como bien de inversión. Se trata de bienes del activo no corriente (mercaderías) que se destinan a ser utilizados como bienes de inversión. De acuerdo con el artículo 9.1º.d) LIVA, esta operación se califica como autoconsumo y se considera asimilada a las entregas de bienes a título oneroso (se dice al inicio del artículo) salvo que “al sujeto pasivo se le hubiera atribuido el derecho a deducir íntegramente las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que hubiere soportado en el caso de adquirir a terceros bienes de idéntica naturaleza”. 9.1º.d) LIVA Operaciones asimiladas a las entregas de bienes a título oneroso

Se considerarán operaciones asimiladas a las entregas de bienes a título oneroso: 1º. El autoconsumo de bienes. / A los efectos de este impuestos se considerarán autoconsumos de bienes las siguientes operaciones realizadas sin contraprestación: (…) d) La afectación o, en su caso, el cambio de afectación de bienes producidos, construidos, extraídos, transformados, adquiridos o importados en el ejercicio de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo para su utilización como bienes de inversión. Lo dispuesto en esta letra no será de aplicación en los supuestos en que el sujeto pasivo se le hubiera atribuido el derecho a deducir íntegramente las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que hubiere soportado en el caso de adquirir a terceros bienes de idéntica naturaleza. (…)

262

¿Resulta aplicable esta salvedad a nuestro caso? El artículo 95.tres.2ª LIVA establece que los vehículos automóviles de turismo se presumen afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por 100. Ahora bien, esta presunción iuris tantum puede destruirse en nuestro caso acreditando que los vehículos no están destinados, ni siquiera parcialmente, a satisfacer necesidades privadas de los empleados, ajenas a la actividad empresarial, sino que quedan afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional. En suma, la operación señalada no queda sujeta al IVA.

95.Tres.2ª LIVA Deducciones y devoluciones Deducciones

Limitaciones del derecho a deducir

Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas: (…) 2ª. Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por 100. (…)

263

Esquema del supuesto núm. 66 Sociedad Anónima  Sociedad mercantil  De acuerdo con el artículo 5.uno.b) LIVA, a los efectos de lo dispuesto en el LIVA se reputan empresarios o profesionales las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

OJO

Podemos coger recortes de otros supuestos por si nos cae en examen  aquí se podría comentar que no cabe la “prueba en contrario” ya que el supuesto dice claramente que se trata de una empresa de fabricación de automóviles.

 De acuerdo con el artículo 4.dos.a) LIVA, se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional “Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional”. Una SA, que se dedica a fabricar automóviles, ha realizado en 2011, entre otros, los siguientes actos y negocios:

1

2

Ha obtenido una subvención pública para la fabricación de vehículos eléctricos que venderá en Barcelona. La subvención se ha establecido en función del número de vehículos entregados. Ha destinado uno de los vehículos fabricados al desplazamiento de sus trabajadores entre las instalaciones de la fábrica.

78.Do.3º L

La entrega de vehículos es una operación sujeta al IVA. La base imponible será la contraprestación obtenida. En ella se incluirá el importe correspondiente de la subvención, al estar establecida en función el número de unidades entregadas y considerarse, por lo tanto, vinculada directamente al precio de las operaciones (art. 78.dos.3º LIVA).

Al destinarse uno de los vehículos fabricados al desplazamiento de los trabajadores entre las instalaciones de la fábrica se está produciendo el cambio de afectación de un bien producido en el ejercicio de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo para su utilización como bien de inversión. Se trata de bienes del activo no corriente (mercaderías) que se destinan a ser utilizados como bienes de inversión. De acuerdo con el artículo 9.1º.d) LIVA, esta operación se califica como autoconsumo y se considera asimilada a las entregas de bienes a título oneroso (se dice al inicio del artículo) salvo que “al sujeto pasivo se le hubiera atribuido el derecho a deducir íntegramente las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que hubiere soportado en el caso de adquirir a terceros bienes de idéntica naturaleza”. ¿Resulta aplicable esta salvedad a nuestro caso? El artículo 95.tres.2ª LIVA establece que los vehículos automóviles de turismo se presumen afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por 100. Ahora bien, esta presunción iuris tantum puede destruirse en nuestro caso acreditando que los vehículos no están destinados, ni siquiera parcialmente, a satisfacer necesidades privadas de los empleados, ajenas a la actividad empresarial, sino que quedan afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional.

En la base imponible se incluirá el importe correspondiente de la subvención.

9.1º.d) L

95.Tres.2ª L

En suma, la operación señalada no queda sujeta al IVA.

264

Núm. supuesto 67

Planteamiento

Fuente

Fecha

Curso virtual Examen Junio 2012 / Segunda semana

Curso 2012/2013

En la autoliquidación del IVA una SA ha incluido, entre otros datos, los siguientes: a) Ha deducido una cuota soportada por la adquisición de ciertos materiales. El proveedor no le ha remitido todavía la correspondiente factura. b) Ha deducido el IVA soportado en varias comidas con clientes. ¿Ha procedido correctamente la citada SA?

Catalogación Solución

1. Deducción de cuota soportada por la adquisición de materiales De acuerdo con el primer párrafo del artículo 97.uno LIVA, “Solo podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión del documento justificativo de su derecho”. El mismo precepto señala a continuación que, a estos efectos, únicamente se considerará documento justificativo la factura con carácter general. 97.Uno LIVA Deducciones y devoluciones Deducciones

Requisitos formales de la deducción

Uno. Sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión del documento justificativo de su derecho. A estos efectos, únicamente se considerarán justificativos del derecho a la deducción:

documentos

1º. La factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio o, en su nombre y por su cuenta, por su cliente o por un tercero, siempre que, para cualquiera de estos casos, se cumplan los requisitos que se establezcan reglamentariamente. (…)

Es más, de acuerdo con el primer párrafo del artículo 99.4 LIVA, “Se entenderán soportadas las cuotas deducibles en el momento en que el empresario o profesional que las soportó reciba la correspondiente factura o demás documentos justificativos del derecho a la deducción”. 99.Cuatro LIVA Deducciones y devoluciones Deducciones

Cuatro. Se entenderán soportadas las cuotas deducibles en el momento en que el empresario o profesional que las soportó reciba la correspondiente factura o demás documentos justificativos del derecho a la deducción. (…)

Ejercicio del derecho a la deducción

Por lo tanto, la sociedad no ha procedido correctamente al deducir la cuota correspondiente a la adquisición de los materiales.

265

2. Deducción de IVA soportado en comidas con clientes De acuerdo con el artículo 96.uno.5º LIVA, no es deducible el IVA soportado por los bienes y servicios destinados a atenciones a clientes. Ahora bien, el artículo 96.uno.6º LIVA señala que el IVA soportado por servicios de restauración sí será deducible cuando el importe de estos servicios tenga la consideración de gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre Sociedades, circunstancia que puede concurrir en el supuesto planteado. 96.Uno LIVA Deducciones y devoluciones Deducciones

Exclusiones y restricciones del derecho a deducir

Uno. No podrán ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición, incluso por autoconsumo, importación, arrendamiento, transformación, reparación, mantenimiento o utilización de los bienes y servicios que se indican a continuación y de los bienes y servicios accesorios o complementarios a los mismos: (…) 5º. Los bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas. (…) 6º. Los servicios de desplazamiento o viajes, hostelería y restauración, salvo que el importe de los mismos tuviera la consideración de gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre Sociedades.

266

Esquema del supuesto núm. 67 Sociedad Anónima  Sociedad mercantil OJO

Aunque en la respuesta del supuesto no se diga nada, podemos coger recortes de los otros supuestos  Artículos 5.Uno.b) y 4.Dos.a) LIVA

En la autoliquidación del IVA una SA ha incluido, entre otros datos, los siguientes: 1

2

Ha deducido una cuota soportada por la adquisición de ciertos materiales. El proveedor no le ha remitido todavía la correspondiente factura.

Ha deducido el IVA soportado en varias comidas con clientes.

De acuerdo con el primer párrafo del artículo 97.uno LIVA, “Solo podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión del documento justificativo de su derecho”. El mismo precepto señala a continuación que, a estos efectos, únicamente se considerará documento justificativo la factura con carácter general. Es más, de acuerdo con el primer párrafo del artículo 99.4 LIVA, “Se entenderán soportadas las cuotas deducibles en el momento en que el empresario o profesional que las soportó reciba la correspondiente factura o demás documentos justificativos del derecho a la deducción”. Por lo tanto, la sociedad no ha procedido correctamente al deducir la cuota correspondiente a la adquisición de los materiales. De acuerdo con el artículo 96.uno.5º LIVA, no es deducible el IVA soportado por los bienes y servicios destinados a atenciones a clientes. Ahora bien, el artículo 96.uno.6º LIVA señala que el IVA soportado por servicios de restauración sí será deducible cuando el importe de estos servicios tenga la consideración de gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre Sociedades, circunstancia que puede concurrir en el supuesto planteado.

97.Uno primer párrafo LIVA

99.4 primer párrafo LIVA

96.Uno.5º LIVA 96.Uno.6º LIVA

267

Núm. supuesto 68

Planteamiento

Fuente

Fecha

Curso virtual Examen Junio 2012 / Segunda semana

Curso 2012/2013

Una persona física que se dedica a la fabricación de leche y derivados presenta, entre otros, los siguientes datos referidos a 2011: a) Ha comprado leche a ganaderos residentes en España y Portugal. b) Vende sus productos en España, en Francia y últimamente en China. ¿Qué trascendencia tienen estos datos en la imposición indirecta?

Catalogación Solución De acuerdo con el artículo 5.uno.a) LIVA, se reputan empresarios o profesionales a los efectos del IVA las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el artículo 5.dos LIVA. Según este precepto, son actividades empresariales “Las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”, teniendo esa consideración las actividades de fabricación y ganaderas, entre otras. Por tanto, la persona física y los ganaderos a que se refiere el enunciado tienen la consideración de empresarios o profesionales a los efectos del IVA. Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales: 5.Uno.a) LIVA

a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo. / No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

Concepto de empresario o profesional

(…) Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas. (…)

268

1. Compra de leche a ganaderos de España y Portugal Deben diferenciarse dos grupos de operaciones: 

Compra de leche a ganaderos residentes en España Si los ganaderos aplican el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca, la persona física a que se refiere el supuesto deberá satisfacer a esos ganaderos la compensación del 10,5 por 100 del precio de venta prevista en el artículo 130.cinco LIVA. Esta compensación será deducible del mismo modo que las cuotas de IVA soportadas (art. 134.1 LIVA). 130.Cinco LIVA Régimen de deducciones y compensaciones

La compensación a tanto alzado a que se refiere el apartado tres de este artículo será la cantidad resultante de aplicar, al precio de venta de los productos o de los servicios indicados en dicho apartado, el porcentaje que proceda de entre los que se indican a continuación: 1º. El 12 por 100, en las entregas de productos naturales obtenidos de explotaciones agrícolas o forestales y en los servicios de carácter accesorio de dichas explotaciones. 2º. El 10,5 por 100, en las entregas de productos naturales obtenidos en explotaciones ganaderas o pesqueras y en los servicios de carácter accesorio de dichas explotaciones. (…)

134.Uno LIVA Deducción de las compensaciones correspondientes al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca

Uno. Los sujetos pasivos que hayan satisfecho las compensaciones a que se refiere el artículo 130 de esta Ley podrán deducir su importe de las cuotas devengadas por las operaciones que realicen aplicando lo dispuesto en el Título VIII de esta Ley respecto de las cuotas soportadas deducibles.

Si los ganaderos no aplican ese régimen, la persona física podrá deducir las cuotas de IVA que le hayan repercutido. El tipo impositivo aplicable será el superreducido del 4 por 100 si el tipo de leche adquirido es alguno de los previstos en la letra c) del apartado 1º del artículo 91.dos.1 LIVA. Dos. Se aplicará el tipo del 4 por ciento a las operaciones siguientes: 91.Dos.1.1º.c) LIVA Tipos impositivos reducidos

1.

Las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continuación: 

1º. Los siguientes productos: c) Los siguientes tipos de leche producida por cualquier especie animal: natural, certificada, pasterizada, concentrada, desnatada, esterilizada, UHT, evaporada y en polvo.

269



Compra de leche a ganaderos residentes en Portugal Constituye una adquisición intracomunitaria de bienes (art. 15 LIVA) sujeta al impuesto (art. 13.1º LIVA). El tipo de gravamen aplicable será el 4 por 100 si se da la circunstancia antes señalada. 15 LIVA Concepto de adquisición intracomunitaria de bienes

Uno. Se entenderá por adquisición intracomunitaria de bienes la obtención del poder de disposición sobre bienes muebles corporales expedidos o transportados al territorio de aplicación del impuesto, con destino al adquirente, desde otro Estado miembro, por el transmitente, el propio adquirente o un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores. Dos. Cuando los bienes adquiridos por una persona jurídica que no actúe como empresario o profesional sean transportados desde un territorio tercero e importados por dicha persona en otro Estado miembro, dichos bienes se considerarán expedidos o transportados a partir del citado Estado miembro de importación.

13.Uno LIVA

Estarán sujetas las siguientes operaciones realizadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto:

Adquisición intracomunitaria de bienes

1º. Las adquisiciones intracomunitarias de bienes efectuadas a título oneroso por empresarios, profesionales o personas jurídicas que no actúen como tales cuando el transmitente sea un empresario o profesional.

Hecho imponible

(…)

2. Vende sus productos en España, Francia y China Deben diferenciarse tres grupos de operaciones: 

Venta de productos en España Se trata de una entrega de bienes sujeta al impuesto. El tipo aplicable será el 4 por 100 si el producto vendido es leche de algún tipo de los previstos en la letra c) del apartado 1º del artículo 91.dos.1 LIVA. Para otros productos susceptibles de ser utilizados para la nutrición humana o animal sería aplicable el tipo del 10 por 100 (art. 91.uno.1.1º LIVA). Dos. Se aplicará el tipo del 4 por ciento a las operaciones siguientes: 91.Dos.1.1º.c) LIVA Tipos impositivos reducidos

2.

Las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continuación: 

1º. Los siguientes productos: c) Los siguientes tipos de leche producida por cualquier especie animal: natural, certificada, pasterizada, concentrada, desnatada, esterilizada, UHT, evaporada y en polvo.

270

91.Uno.1.1º LIVA

Uno. Se aplicará el tipo del 10 por ciento a las operaciones siguientes: 1.

Tipos impositivos reducidos

Las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continuación: 1º. Las sustancias o productos, cualquiera que sea su origen que, por sus características, aplicaciones, componentes, preparación y estado de conservación, sean susceptibles de ser habitual o idóneamente utilizados para la nutrición humana o animal, de acuerdo con lo establecido en el Código Alimentario y las disposiciones dictadas para su desarrollo, excepto las bebidas alcohólicas. (…)



Venta de productos en Francia Se trata de una entrega de bienes que se entiende realizada en el territorio de aplicación del impuesto en la medida en que se encuentre este territorio el lugar de inicio de la expedición o transporte con destino al adquirente (art. 68.dos.1º LIVA). Estará exenta si el destinatario es un empresario o profesional (o una persona jurídica que no actúe como tal) identificado a los efectos del IVA en Francia (art. 25.uno LIVA). Se trata de una exención plena (esto es, se trata de una exención que no limita el derecho a deducir las cuotas del IVA soportadas). El lugar de realización de las entregas de bienes se determinará según las reglas siguientes: 68.Dos.1º LIVA Lugar de realización de las entregas de bienes

Uno. Las entregas de bienes que no sean objeto de expedición o transporte se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del impuesto cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente en dicho territorio. Dos. También se entenderá realizadas en el territorio de aplicación el impuesto: 1º. Las entregas de bienes muebles corporales que deban ser objeto de expedición o transporte para su puesta a disposición del adquirente, cuando la expedición o transporte se inicien en el referido territorio, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado cuatro de este artículo. (…)

271

Estarán exentas del impuesto las siguientes operaciones: 25.Uno LIVA Exenciones en las entregas de bienes destinados a otro Estado miembro.

Uno. Las entregas de bienes definidas en el artículo 8 de esta Ley, expedidos o transportados, por el vendedor, por el adquirente o por un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores, al territorio de otro Estado miembro, siempre que el adquirente sea: a) Un empresario o profesional identificado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en un Estado miembro distinto del Reino de España. b) Una persona jurídica que no actúe como empresario o profesional, pero que esté identificada a efectos del Impuesto en un Estado miembro distinto del Reino de España. (…)



Venta de productos en China Se trata de una entrega de bienes que se entiende realizada en el territorio de aplicación del impuesto en la medida en que se encuentre este territorio el lugar de inicio de la expedición o transporte con destino al adquirente (art. 68.dos.1º LIVA). Esta exportación estará exenta de acuerdo con el artículo 21 LIVA. Se trata de una exención plena (eso es, se trata de una exención que no limita el derecho a deducir las cuotas del IVA soportadas). El lugar de realización de las entregas de bienes se determinará según las reglas siguientes: 68.Dos.1º LIVA Lugar de realización de las entregas de bienes

Uno. Las entregas de bienes que no sean objeto de expedición o transporte se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del impuesto cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente en dicho territorio. Dos. También se entenderá realizadas en el territorio de aplicación el impuesto: 1º. Las entregas de bienes muebles corporales que deban ser objeto de expedición o transporte para su puesta a disposición del adquirente, cuando la expedición o transporte se inicien en el referido territorio, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado cuatro de este artículo. (…)

21.Uno LIVA

Estarán exentas del impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:

Exenciones en las exportaciones de bienes

1º. Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste.

272

Esquema supuesto núm. 68 Supuesto entre persona física y ganaderos De acuerdo con el artículo 5.uno.a) LIVA, se reputan empresarios o profesionales a los efectos del IVA las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el artículo 5.dos LIVA. Según este precepto, son actividades empresariales “Las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”, teniendo esa consideración las actividades de fabricación y ganaderas, entre otras. Por tanto, la persona física y los ganaderos a que se refiere el enunciado tienen la consideración de empresarios o profesionales a los efectos del IVA. Una persona física que se dedica a la fabricación de leche y derivados presenta, entre otros, los siguientes datos referidos a 2011:

1

2

Ha comprado leche a ganaderos residentes en España y Portugal.

Vende sus productos en España, en Francia y últimamente en China.

Compra de leche a ganaderos residentes en España

Compra de leche a ganaderos residentes en Portugal España

Francia

China

Si los ganaderos aplican el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca  La persona física a que se refiere el supuesto deberá satisfacer a esos ganaderos la compensación del 10,5 por 100 del precio de venta prevista en el artículo 130.cinco LIVA. Esta compensación será deducible del mismo modo que las cuotas de IVA soportadas (art. 134.1 LIVA). Si los ganaderos no aplican el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca  La persona física podrá deducir las cuotas de IVA que le hayan repercutido. El tipo impositivo aplicable será el superreducido del 4 por 100 si el tipo de leche adquirido es alguno de los previstos en la letra c) del apartado 1º del artículo 91.dos.1 LIVA. Constituye una adquisición intracomunitaria de bienes (art. 15 LIVA) sujeta al impuesto (art. 13.1º LIVA). El tipo de gravamen aplicable será el 4 por 100 si se da la circunstancia antes señalada.

130.Cinco L Compensación 134.1 L Deducción

91.Dos.1.1º.c) LIVA

15 L 13.1º L 91.Dos L

Se trata de una entrega de bienes sujeta al impuesto. El tipo aplicable será el 4 por 100 si el producto vendido es leche de algún tipo de los previstos en la letra c) del apartado 1º del artículo 91.dos.1 LIVA. Para otros productos susceptibles de ser utilizados para la nutrición humana o animal sería aplicable el tipo del 10 por 100 (art. 91.uno.1.1º LIVA). Se trata de una entrega de bienes que se entiende realizada en el territorio de aplicación del impuesto en la medida en que se encuentre en este territorio el lugar de inicio de la expedición o transporte con destino al adquirente (art. 68.dos.1º LIVA). Estará exenta si el destinatario es un empresario o profesional (o una persona jurídica que no actúe como tal) identificado a los efectos del IVA en Francia (art. 25.uno LIVA). Se trata de una exención plena (esto es, se trata de una exención que no limita el derecho a deducir las cuotas del IVA soportadas). Se trata de una entrega de bienes que se entiende realizada en el territorio de aplicación del impuesto en la medida en que se encuentre en este territorio el lugar de inicio de la expedición o transporte con destino al adquirente (art. 68.dos.1º LIVA). Esta exportación estará exenta de acuerdo con el artículo 21 LIVA. Se trata de una exención plena (eso es, se trata de una exención que no limita el derecho a deducir las cuotas del IVA soportadas).

91.Dos.1.1º.c) LIVA 91.Uno.1.1º LIVA

68.Dos.1º LIVA 25.Uno L Exención plena

68.Dos.1º LIVA 21.Uno L Exención plena

273

Núm. supuesto 69

Fuente

Fecha

Curso virtual / Examen Septiembre 2012

Curso 2012/2013

Planteamiento

Un abogado presenta en 2011, entre otros, los siguientes datos: 1. Ha arrendado un local que había heredado. 2. Ha disuelto una comunidad de bienes que tenía con otras personas (físicas y jurídicas) para el ejercicio en común de su profesión. El abogado 

1

Arrienda un local que había heredado

2

Disuelve una CB que tenía con otras personas (físicas y jurídicas)

OJITO  Arrienda un local, no una vivienda

¿Qué trascendencia tienen estos hechos y negocios a efectos de la imposición indirecta? Catalogación Solución

1. Arrendamiento del lugar heredado De acuerdo con el artículo 5.Uno.c) LIVA, se reputan empresarios o profesionales a los efectos de esta ley a los arrendadores de bienes. Por lo tanto, el arrendamiento constituye una operación sujeta al IVA de acuerdo con el citado precepto y con el artículo 4.Uno LIVA. Se trata, en particular, de una prestación de servicios (art. 11.2.2º LIVA) sujeta. 5.uno.c) LIVA

Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales: (…) c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo. / En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.

Concepto de empresario o profesional

4.Uno LIVA Entrega de bienes y prestaciones de servicios

Hecho imponible

Uno. Estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen. 1.

A los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.

2.

En particular, se considerarán prestaciones de servicios:

Art. 11.2.2º LIVA

Concepto de prestación de servicios

1º. El ejercicio independiente de una profesión, arte u oficio. 2º. Los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra. (…)

274

No resulta aplicable la exención prevista en el artículo 20.uno.23ª LIVA, al tener el arrendamiento por objeto un local y no una vivienda. En consecuencia, la operación provoca el devengo del IVA y el arrendador repercutirá éste al arrendatario. Al tratarse de una operación sujeta y no exenta en el IVA, no está sujeta al ITPO (artículos 4.Cuatro LIVA y 7.5 TRLITP). Estarán exentas de este impuesto las siguientes operaciones: (…) Art. 20.Uno.23º LIVA

Exenciones en operaciones interiores



23º. Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes: c) Terrenos, incluidas las construcciones inmobiliarias de carácter agrario utilizadas para la explotación de una finca rústica. / Se exceptúan las construcciones inmobiliarias dedicadas a actividades de ganadería independiente de la explotación del suelo. d) Los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas o a su posterior arrendamiento por entidades gestoras de programas públicos de apoyo a la vivienda o por sociedades acogidas al régimen especial de Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas establecido en el Impuesto sobre Sociedades. La exención se extenderá a los garajes y anexos accesorios a las viviendas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos. La exención no comprenderá: a´) Los arrendamientos de terrenos para estacionamientos de vehículos. b´) Los arrendamientos de terrenos para depósito o almacenaje de bienes, mercancías o productos, o para instalar en ellos elementos de una actividad empresarial. c´) Los arrendamientos de terrenos para exposiciones o para publicidad. d´) Los arrendamientos con opción de compra de terrenos o viviendas cuya entrega estuviese sujeta y no exenta al impuesto. e´) Los arrendamientos de apartamentos o viviendas amueblados cuando el arrendador se obligue a la prestación de alguno de los servicios complementarios propios de la industria hotelera, tales como los de restaurante, limpieza, lavado de ropa u otros análogos. f´) Los arrendamientos de edificios o parte de los mismos para ser subarrendados, con excepción de los realizados de acuerdo con lo dispuesto en la letra b) anterior. g´) Los arrendamientos de edificios o parte de los mismos asimilados a viviendas de acuerdo con lo dispuesto en la Ley de Arrendamientos Urbanos. h´) La constitución o transmisión de derechos reales de goce o disfrute sobre los bienes a que se refieren las letras a), b), c), e), y f) anteriores. i´) La constitución o transmisión de derechos reales de superficie.

275

Art. 4.Cuatro LIVA

Entregas de bienes y prestaciones de servicios

Las operaciones sujetas a este impuesto no estarán sujetas al concepto “Transmisiones patrimoniales onerosas” del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Se exceptúan de lo dispuesto en el párrafo anterior las operaciones que se indican a continuación: a) Las entregas y arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución o transmisión de derechos reales de goce o disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando estén exentos del impuesto, salvo en los casos en que el sujeto pasivo renuncie a la exención en las circunstancias y con las condiciones recogidas en el artículo 20.Dos.

Hecho imponible

b) Las transmisiones de valores a que se refiere el artículo 108, apartado dos, número 1º y 2º de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores (…)

7.5 TRLITP Transmisiones patrimoniales Hecho imponible

No estarán sujetas al concepto de “transmisiones patrimoniales onerosas”, regulado en el presente Título, las operaciones enumeradas anteriormente cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, quedarán sujetas a dicho concepto impositivo las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido. También quedarán sujetas las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

2. Disolución de la CB A los efectos del IOS, las comunidades de bienes constituidas por actos inter vivos para el ejercicio de actividades empresariales se equiparan a las sociedades (art. 22.4º TRLITP). A los efectos de este Impuesto se equipararán a sociedades: 22 TRLITPAJD

Operaciones societarias

1º. Las personas jurídicas no societarias que persigan fines lucrativos. 2º. Los contratos de cuentas en participación. 3º. La copropiedad de buques.

Hecho imponible

4º. La comunidad de bienes, constituida por actos “inter vivos”, que realice actividades empresariales, sin perjuicio de lo dispuesto en la Ley del Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas. 5º. (…)

276

Por tanto, la disolución de dicha comunidad se considera una operación societaria sujeta al citado impuesto (al IOS  artículo 19.1.1º TRLITP). 

Serán sujetos pasivos los comuneros por los bienes o derechos recibidos (art. 23.b) TRLITP).



La base imponible coincidirá con el valor real de los bienes y derechos entregados a los socios, sin deducción de gastos y deudas (art. 25.4 TRLITP). 1.

Son operaciones societarias sujetas:

19 TRLITPAJD

1º. La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades.

Operaciones societarias

2º. Las aportaciones que efectúen los socios que no supongan un aumento del capital social.

Hecho imponible

3º. El traslado a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de una sociedad cuando ni una ni otro estuviesen previamente situados en un Estado miembro de la Unión Europea. 2.

No estarán sujetas: 1º. Las operaciones de reestructuración. (…)

23 TRLITPAJD

Operaciones societarias

Estará obligado al pago del impuesto a título de contribuyente y cualesquiera que sean las estipulaciones establecidas por las partes en contrario: a) En la constitución de sociedades, aumento de capital, traslado de sede de dirección efectiva o domicilio social y aportaciones de los socios que no supongan un aumento del capital social, la sociedad.

Sujeto pasivo b) En la disolución de sociedades y reducción de capital social, los socios, copropietarios, comuneros o partícipes por los bienes y derechos recibidos. 25.4 TRLITPAJD Operaciones societarias

En la disminución de capital y en la disolución, la base imponible coincidirá con el valor real de los bienes y derechos entregados a los socios, sin deducción de gastos y deudas.

Base imponible

Si en la disolución de la comunidad de bienes en cuestión se producen excesos de adjudicación evitables éstos deberán tributar por el ITPO, siendo sujeto pasivo el comunero que reciba el exceso de adjudicación.

277

Por otro lado, la adjudicación de los bienes de la comunidad a los comuneros tiene la consideración de una entrega de bienes a los efectos del IVA, según establece el artículo 8.dos.2º LIVA. Debe tenerse en cuenta a estos efectos que la comunidad de bienes, al realizar operaciones sujetas al impuesto, tiene la consideración de sujeto pasivo de éste (art. 84.Tres LIVA). Dos. También se considerarán entregas de bienes: 8.Dos.2º LIVA Concepto de entrega de bienes

84.Tres LIVA Entrega de bienes y prestaciones de servicios

(…) 2º. Las aportaciones no dinerarias efectuadas por los sujetos pasivos del impuesto de elementos de su patrimonio empresarial o profesional a sociedades o comunidades de bienes o a cualquier otro tipo de entidades y las adjudicaciones de esta naturaleza en caso de liquidación o disolución total o parcial de aquéllas, sin perjuicio de la tributación que proceda con arreglo a las normas reguladoras de los conceptos “actos jurídicos documentados” y “operaciones societarias” del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

Tienen la consideración de sujetos pasivos las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, careciendo de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición, cuando realicen operaciones sujetas al Impuesto.

Sujetos pasivos

278

Esquema del supuesto núm. 69 Un abogado presenta en 2011, entre otros, los siguientes datos:

1

2

Ha arrendado un local que había heredado.

Ha disuelto una comunidad de bienes que tenía con otras personas (físicas y jurídicas) para el ejercicio en común de su profesión.

De acuerdo con el artículo 5.Uno.c) LIVA, se reputan empresarios o profesionales a los efectos de esta ley a los arrendadores de bienes. Por lo tanto, el arrendamiento constituye una operación sujeta al IVA de acuerdo con el citado precepto y con el artículo 4.Uno LIVA. Se trata, en particular, de una prestación de servicios (art. 11.2.2º LIVA) sujeta. No resulta aplicable la exención prevista en el artículo 20.uno.23ª LIVA, al tener el arrendamiento por objeto un local y no una vivienda. En consecuencia, la operación provoca el devengo del IVA y el arrendador repercutirá éste al arrendatario. Al tratarse de una operación sujeta y no exenta en el IVA, no está sujeta al ITPO (artículos 4.Cuatro LIVA y 7.5 TRLITP). A los efectos del IOS, las comunidades de bienes constituidas por actos inter vivos para el ejercicio de actividades empresariales se equiparan a las sociedades (art. 22.4º TRLITP). Por tanto, la disolución de dicha comunidad se considera una operación societaria sujeta al citado impuesto (al IOS  artículo 19.1.1º TRLITP).

5.Uno.c) L 4.Uno L 11.2.2º L

20.Uno.23ª L

4.Cuatro L 7.5 TR 22.4º TR

19.1.1º TR

23.b) TR 

Serán sujetos pasivos los comuneros por los bienes o derechos recibidos (art. 23.b) TRLITP).

La base imponible coincidirá con el valor real de los bienes y derechos entregados a los socios, sin deducción de gastos y deudas (art. 25.4 TRLITP). Si en la disolución de la comunidad de bienes en cuestión se producen excesos de adjudicación evitables éstos deberán tributar por el ITPO, siendo sujeto pasivo el comunero que reciba el exceso de adjudicación. Por otro lado, la adjudicación de los bienes de la comunidad a los comuneros tiene la consideración de una entrega de bienes a los efectos del IVA, según establece el artículo 8.dos.2º LIVA. Debe tenerse en cuenta a estos efectos que la comunidad de bienes, al realizar operaciones sujetas al impuesto, tiene la consideración de sujeto pasivo de éste (art. 84.Tres LIVA).

25.4 TR



8.Dos.2º L 84.Tres L

279

Núm. supuesto 70

Fuente

Fecha

Curso virtual / Examen Septiembre 2012

Curso 2012/2013

Planteamiento

Varios médicos han realizado en 2011, entre otros, los siguientes actos y negocios: 1. Han constituido una sociedad anónima profesional. 2. La sociedad constituida ha adquirido diversos aparatos médicos mediante contratos de arrendamiento financiero. ¿Qué tratamiento tienen estos actos o negocios en la imposición indirecta?

Catalogación Solución 1. Constitución de una sociedad anónima profesional La constitución de una sociedad anónima constituye una operación sujeta al IOS según el artículo 19.1.1º TRLITP, salvo que se trate de una operación de reestructuración (por tratarse, por ejemplo, de una aportación subsumible en el art. 94 TRIS). Si está sujeta al Impuesto se aplicará la exención prevista en el artículo 45.I.B).11 TRLITP. 3.

Son operaciones societarias sujetas:

19 TRLITPAJD

1º. La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades.

Operaciones societarias

2º. Las aportaciones que efectúen los socios que no supongan un aumento del capital social.

Hecho imponible

3º. El traslado a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de una sociedad cuando ni una ni otro estuviesen previamente situados en un Estado miembro de la Unión Europea. 4.

No estarán sujetas: 1º. Las operaciones de reestructuración. (…)

45.I.B).11 TRLITP Disposiciones comunes Beneficios fiscales

Los beneficios fiscales aplicables en cada caso a las tres modalidades de gravamen a que se refiere el artículo 1 de la presente Ley serán los siguientes: 

I. A) (…) B) Estarán exentas: (…) 

11. La constitución de sociedades, el aumento de capital, las aportaciones que efectúen los socios que no suponga aumento de capital (…)

280

Si los médicos han aportado bienes no dinerarios afectos a la actividad médica a la sociedad, esta transmisión estará sujeta al IVA en virtud de lo previsto en los artículos 4, 5.uno.a) y 8.dos.2º LIVA. 4 LIVA Entrega de bienes y prestaciones de servicios

Hecho imponible

Uno. Estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen. Dos. Se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional: a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles cuando tengan la condición de empresario o profesional. (…)

5.uno.a) LIVA

Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales: a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo. No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

Concepto de empresario o profesional

b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario. (…) 8.Dos.2º LIVA

Dos. También se considerarán entregas de bienes: (…)

Concepto de entrega de bienes

2º. Las aportaciones no dinerarias efectuadas por los sujetos pasivos del impuesto de elementos de su patrimonio empresarial o profesional a sociedades o comunidades de bienes o a cualquier otro tipo de entidades y las adjudicaciones de esta naturaleza en caso de liquidación o disolución total o parcial de aquéllas, sin perjuicio de la tributación que proceda con arreglo a las normas reguladoras de los conceptos “actos jurídicos documentados” y “operaciones societarias” del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

281

La prestación de servicios médicos constituye una operación exenta según el artículo 20.uno.3º LIVA. Por ello debería analizarse la posible aplicación a las entregas de bienes no dinerarios de la exención prevista en el artículo 20.uno.24 LIVA. Uno. Estarán exentas de este impuesto las siguientes operaciones: 20.Uno.3º LIVA Exenciones en operaciones interiores

(…) 3º. La asistencia a personas físicas por profesionales médicos o sanitarios, cualquiera que sea la persona destinataria de dichos servicios. / A efectos de este impuesto tendrán la condición de profesionales médicos o sanitarios los considerados como tales en el ordenamiento jurídico y los psicólogos, logopedas y ópticos, diplomados en centros oficiales o reconocidos por la Administración. (…) Uno. Estarán exentas de este impuesto las siguientes operaciones:

20.Uno.24 LIVA Exenciones en operaciones interiores

(…) 24. Las entregas de bienes que hayan sido utilizados por el transmitente en la realización de operaciones exentas del impuesto en virtud de lo establecido en este artículo, siempre que al sujeto pasivo no se le haya atribuido el derecho a efectuar la deducción total o parcial del impuesto soportado al realizar la adquisición, afectación o importación de dichos bienes o de sus elementos componentes. (…)

2. Adquisición de aparatos médicos mediante arrendamiento financiero La persona que cede en arrendamiento financiero los aparatos médicos tendrá la consideración de empresario o profesional a los efectos del IVA (art. 5.uno.c) LIVA). El arrendamiento financiero estará, por lo tanto, sujeto al IVA. 5.uno.c) LIVA

Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales: (…)

Concepto de empresario o profesional

c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo. / En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.

282

El contrato de arrendamiento financiero o leasing tiene, en principio, la consideración de prestación de servicios (art. 11.dos.2º LIVA). 1.

A los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.

2.

En particular, se considerarán prestaciones de servicios:

11.dos.2º LIVA Concepto de prestación de servicios

1º. El ejercicio independiente de una profesión, arte u oficio. 2º. Los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra. (…)

Mientras tenga la consideración de prestación de servicios, el devengo del impuesto en el contrato de leasing se produce, al tratarse de una operación de tracto sucesivo, en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción (art. 75.uno.7º LIVA). 75.uno.7º LIVA Devengo del impuesto Entrega de bienes y prestaciones de servicios

Uno. Se devengará el Impuesto: 7º. En los arrendamientos, en los suministros y, en general, en las operaciones de tracto sucesivo o continuado, en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción. (…)

Devengo del impuesto

La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación, incluyéndose en la misma cualquier crédito efectivo a favor del arrendador (art. 78.uno y primer párrafo del art. 78.dos.1º LIVA). 78 LIVA

Uno. La base imponible del impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.

Base imponible Entrega de bienes y prestaciones de servicios

Base imponible. Regla general

Dos. En particular, se incluyen en el concepto de contraprestación: 1º. Los gastos de comisiones, portes y transporte, seguros, primas por prestaciones anticipadas y cualquier otro crédito efectivo a favor de quien realice la entrega o preste el servicio, derivado de la prestación principal o de las accesorias a la misma. No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, no se incluirán en la contraprestación los intereses por el aplazamiento en el pago del precio en la parte en que dicho aplazamiento corresponda a un período posterior a la entrega de los bienes o la prestación de los servicios. (…)

283

Se incluyen en la base imponible los intereses exigibles con el pago de cada cuota, toda vez que dichos intereses no se devengan como consecuencia del aplazamiento del pago a un momento posterior al de la correspondiente prestación del servicio, sino que se devengan en el mismo momento en que se devengan dichas prestaciones de servicios. Por ello no resulta aplicable el segundo párrafo del art. 78.dos.1º LIVA). Si el arrendatario se compromete frente al arrendador a ejercitar la opción de compra y adquirir la propiedad mediante el ejercicio de dicha opción, el arrendamiento financiero pasa a tener la consideración de entrega de bienes (art. 8.dos.5º LIVA). 8.Dos.5º LIVA

Dos. También se considerarán entregas de bienes: (…)

Concepto de entrega de bienes

5º. Las cesiones de bienes en virtud de contratos de arrendamiento-venta y asimilados.

En tal caso, si el bien ya está en posesión del arrendatario, en el momento de formalizarse el compromiso se producirá el devengo del Impuesto correspondiente a dicha entrega. La base imponible estará formada por la parte de contraprestación total acordada cuya exigibilidad se produzca a partir del citado momento, incluido el importe correspondiente a la propia opción de compra, pero con exclusión de los intereses por aplazamiento en el pago que correspondan a un período de tiempo posterior (segundo párrafo del art. 78.dos.1º LIVA). 78 LIVA

Uno. La base imponible del impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.

Base imponible Entrega de bienes y prestaciones de servicios

Base imponible. Regla general

Dos. En particular, se incluyen en el concepto de contraprestación: 1º. Los gastos de comisiones, portes y transporte, seguros, primas por prestaciones anticipadas y cualquier otro crédito efectivo a favor de quien realice la entrega o preste el servicio, derivado de la prestación principal o de las accesorias a la misma. No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, no se incluirán en la contraprestación los intereses por el aplazamiento en el pago del precio en la parte en que dicho aplazamiento corresponda a un período posterior a la entrega de los bienes o la prestación de los servicios. (…)

284

Las cuotas de IVA soportadas por la sociedad no serán deducibles, toda vez que los aparatos médicos arrendados se destinan a la realización de operaciones exentas del Impuesto, como es la prestación de servicios médicos (artículos 20.uno.3º y 94 LIVA). 20.Uno.3º LIVA

Uno. Estarán exentas de este impuesto las siguientes operaciones: (…)

Exenciones en operaciones interiores

94.Uno LIVA Operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción

3º. La asistencia a personas físicas por profesionales médicos o sanitarios, cualquiera que sea la persona destinataria de dichos servicios. / A efectos de este impuesto tendrán la condición de profesionales médicos o sanitarios los considerados como tales en el ordenamiento jurídico y los psicólogos, logopedas y ópticos, diplomados en centros oficiales o reconocidos por la Administración. (…) Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones: 1º. Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del impuesto que se indican a continuación: a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido. b) Las prestaciones de servicios cuyo valor esté incluido en la base imponible de las importaciones de bienes, de acuerdo con lo establecido en el artículo 83 de esta Ley. c) Las operaciones exentas en virtud de lo dispuesto en los artículos 21, 22, 23, 24, y 25 (no está el artículo 20) de esta Ley, así como las demás exportaciones definitivas de bienes fuera de la Comunidad que no se destinen a la realización de las operaciones a que se refiere el número 2º de este apartado. d) Los servicios prestados por agencias de viajes que estén exentos del impuesto en virtud de lo establecido en el artículo 143 de esta Ley.

285

Esquema del supuesto núm. 70 Varios médicos han realizado en 2011, entre otros, los siguientes actos y negocios: 1

2

Han constituido una sociedad anónima profesional.

La sociedad constituida ha adquirido diversos aparatos médicos mediante contratos de arrendamiento financiero.

La constitución de una sociedad anónima constituye una operación sujeta al IOS según el artículo 19.1.1º TRLITP, salvo que se trate de una operación de reestructuración (por tratarse, por ejemplo, de una aportación subsumible en el art. 94 TRIS). Si está sujeta al Impuesto se aplicará la exención prevista en el artículo 45.I.B).11 TRLITP. Si los médicos han aportado bienes no dinerarios afectos a la actividad médica a la sociedad, esta transmisión estará sujeta al IVA en virtud de lo previsto en los artículos 4, 5.uno.a) y 8.dos.2º LIVA. La prestación de servicios médicos constituye una operación exenta según el artículo 20.uno.3º LIVA. Por ello debería analizarse la posible aplicación a las entregas de bienes no dinerarios de la exención prevista en el artículo 20.uno.24 LIVA. La persona que cede en arrendamiento financiero los aparatos médicos tendrá la consideración de empresario o profesional a los efectos del IVA (art. 5.uno.c) LIVA). El arrendamiento financiero estará, por lo tanto, sujeto al IVA. El contrato de arrendamiento financiero o leasing tiene, en principio, la consideración de prestación de servicios (art. 11.dos.2º LIVA). Mientras tenga la consideración de prestación de servicios, el devengo del impuesto en el contrato de leasing se produce (al tratarse de una operación de tracto sucesivo) en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción (art. 75.uno.7º LIVA). La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación, incluyéndose en la misma cualquier crédito efectivo a favor del arrendador (art. 78.uno y primer párrafo del art. 78.dos.1º LIVA).  INCLUSIÓN EN LA BASE IMPONIBLE. Se incluyen en la base imponible los intereses exigibles con el pago de cada cuota, toda vez que dichos intereses no se devengan como consecuencia del aplazamiento del pago a un momento posterior al de la correspondiente prestación del servicio, sino que se devengan en el mismo momento en que se devengan dichas prestaciones de servicios. Por ello no resulta aplicable el segundo párrafo del art. 78.dos.1º LIVA). 

DE ARRENDAMIENTO DE SERVICIOS A ENTREGA DE BIENES. Si el arrendatario se compromete frente al arrendador a ejercitar la opción de compra y adquirir la propiedad mediante el ejercicio de dicha opción, el arrendamiento financiero pasa a tener la consideración de entrega de bienes (art. 8.dos.5º LIVA).

EJERCICIO DE LA OPCIÓN DE COMPRA. Si el arrendatario ejercitó la opción de compra para adquirir la propiedad, es decir, si el bien ya está en posesión del arrendatario, en el momento de formalizarse el compromiso se producirá el devengo del Impuesto correspondiente a dicha entrega. La base imponible estará formada por la parte de contraprestación total acordada cuya exigibilidad se produzca a partir del citado momento, incluido el importe correspondiente a la propia opción de compra, pero con exclusión de los intereses por aplazamiento en el pago que correspondan a un período de tiempo posterior (art. 78.dos.1º, segundo párrafo LIVA). Las cuotas de IVA soportadas por la sociedad no serán deducibles, toda vez que los aparatos médicos arrendados se destinan a la realización de operaciones exentas del Impuesto, como es la prestación de servicios médicos (artículos 20.uno.3º y 94 LIVA).

19.1.1º TR constitución 19.2.1º reestructuración 45.I.B.11 TR exención 4L 5.Uno.a)L 8.Dos.2º L Bienes no dinerarios 20.Uno.3º L Exención 20.Uno.24 L Exención 5.Uno.c) L Arrendamiento financiero 11.Dos.2º L Arrend. Financ.  Prestación servicios 75.Uno.7º L Devengo del impuesto BASE IMPONIBLE 78.Uno L 78.Dos.1º L Primer párrafo

En la base imponible se incluyen los intereses

De arrendamiento de servicios a entrega de bienes 8.Dos.5º



78.Dos.1º L

20.Uno.3º L 94 L

286

Núm. supuesto 71

Fuente

Fecha

Curso virtual / Examen Septiembre 2012

Curso 2012/2013

Planteamiento

Una Sociedad Anónima ha vendido vehículos nuevos en Francia. Sólo parte de los compradores son empresarios o profesionales. VENTA DE VEHÍCULOS EN FRANCIA Ventas a empresarios o profesionales Ventas a clientes que no son emp. o prof.

¿Qué trascendencia tienen en el IVA las ventas a los empresarios y profesionales, por un lado, y a los demás clientes, por otro? Catalogación Solución



De acuerdo con el artículo 5.uno.b) LIVA, a los efectos de lo dispuesto en la LIVA se reputan empresarios o profesionales las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.



De acuerdo con el artículo 4.dos.a) LIVA, se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional “Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional”.

Las entregas de los vehículos a que se refiere el supuesto se entienden realizadas en el territorio (español) de aplicación del impuesto, ya que cabe suponer que la expedición o transporte para su puesta a disposición se ha iniciado en ese territorio (art. 68.dos.1º LIVA). 68.Dos.1º LIVA

El lugar de realización de las entregas de bienes se determinará según las reglas siguientes: (…)

Lugar de realización de las entregas de bienes

Dos. También se entenderá realizadas en el territorio de aplicación del impuesto: 1º. Las entregas de bienes muebles corporales que deban ser objeto de expedición o transporte para su puesta a disposición del adquirente, cuando la expedición o transporte se inicien en el referido territorio, sin perjuicio de los dispuesto en el apartado cuatro de este artículo. (…)

El régimen de ventas a distancia previsto en el artículo 68.cuatro LIVA no resulta aplicable a los medios de transporte nuevos. 68.Cuatro LIVA Lugar de realización de las entregas de bienes

No se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del impuesto las entregas de bienes cuya expedición o transporte se inicie en dicho territorio con destino a otro Estado miembro cuando concurran los requisitos a que se refieren los números 1º, 2º y 3º del apartado anterior y el importe total de las mismas, excluido el impuesto, haya excedido durante el año natural precedente de los límites fijados en dicho Estado a estos efectos. (…)

287

En suma, las entregas de los vehículos nuevos realizados por la sociedad están sujetas al IVA. Las entregas señaladas estarán exentas por aplicación del artículo 25 LIVA. En particular: 

Las ventas a empresarios o profesionales establecidos en Francia están exentas en virtud de lo previsto en el artículo 25.uno LIVA.



Las ventas destinadas a personas que no tienen la consideración de empresarios o profesionales y que residen en Francia están exentas en virtud de lo previsto en el artículo 25.dos LIVA. Estarán exentas del impuesto las siguientes operaciones:

25 LIVA Exenciones en las entregas de bienes destinados a otro Estado miembro

Uno. Las entregas de bienes definidas en el artículo 8 de esta Ley, expedidos o transportados por el vendedor, por el adquirente o por un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores, al territorio de otro Estado miembro, siempre que el adquirente sea: a)

Un empresario o profesional identificado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en un Estado miembro distinto del Reino de España.

b) Una persona jurídica que no actúe como empresario o profesional, pero que esté identificada a efectos del Impuesto en un Estado miembro distinto del Reino de España. La exención descrita en este apartado no se aplicará a las entregas de bienes efectuadas para aquellas personas cuyas adquisiciones intracomunitarias de bienes no estén sujetas al Impuesto en el Estado miembro de destino en virtud de los criterios contenidos en el artículo 14, apartados uno y dos, de esta Ley. Tampoco se aplicará esta exención a las entregas de bienes acogidas al régimen especial de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objeto de colección regulado en el Capítulo IV del Título IX de esta Ley. Dos. Las entregas de medios de transportes nuevos, efectuadas en las condiciones indicadas en el apartado uno, cuando los adquirentes en destino sean las personas comprendidas en el penúltimo párrafo del apartado precedente o cualquiera otra persona que no tenga la condición de empresario o profesional. Tres. Las entregas de bienes comprendidas en el artículo 9, número 3º de esta Ley a las que resultaría aplicable la exención del apartado uno si el destinatario fuese otro empresario o profesional.

288

Se trata de exenciones plenas, esto es, que no limitan el derecho a deducir, de acuerdo con la letra c) del artículo 94.uno.1º LIVA. 94.Uno LIVA Operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción

Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones: 1º. Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del impuesto que se indican a continuación: a)

Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.

b) Las prestaciones de servicios cuyo valor esté incluido en la base imponible de las importaciones de bienes, de acuerdo con lo establecido en el artículo 83 de esta Ley. c)

Las operaciones exentas en virtud de lo dispuesto en los artículos 21, 22, 23, 24, y 25 de esta Ley, así como las demás exportaciones definitivas de bienes fuera de la Comunidad que no se destinen a la realización de las operaciones a que se refiere el número 2º de este apartado.

d) Los servicios prestados por agencias de viajes que estén exentos del impuesto en virtud de lo establecido en el artículo 143 de esta Ley.

289

Solución del caso Una sociedad Anónima ha vendido vehículos nuevos en Francia. Sólo parte de los compradores son empresarios o profesionales. ¿Qué transcendencia tienen en el IVA las ventas a los empresarios o profesionales, por un lado, y a los demás clientes, por otro? Las entregas de los vehículos nuevos realizados por la sociedad están sujetas al IVA.

De acuerdo con el artículo 5.uno.b) LIVA, a los efectos de lo dispuesto en la LIVA se reputan empresarios o profesionales las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario. De acuerdo con el artículo 4.dos.a) LIVA se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional “las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional”. Las entregas de los vehículos a que se refiere el supuesto se entienden realizadas en el territorio (español) de aplicación del impuesto, ya que cabe suponer que la expedición o transporte para su puesta a disposición se ha iniciado en ese territorio. El régimen de ventas a distancia previsto en el artículo 68.cuatro LIVA no resulta aplicable a los medios de transporte nuevos.

Las entregas señaladas estarán exentas por aplicación del artículo 25 LIVA. En particular 

Se trata de exenciones plenas, esto es, que no limitan el derecho a deducir, de acuerdo con la letra c) del artículo 94.uno.1º LIVA

5.uno.b) LIVA

4.dos.a) LIVA

68.Dos.1º LIVA

68.cuatro LIVA

Las ventas a empresarios o profesionales establecidos en Francia están exentas en virtud de lo previsto en el artículo 25.uno LIVA Las ventas destinadas a personas que no tienen la consideración de empresarios o profesionales y que residen en Francia están exentas en virtud de lo previsto en el artículo 25.dos LIVA

25.Uno LIVA

25.dos LIVA

94.uno.1º.c) LIVA

290

Núm. supuesto 72

Fuente

Fecha

Curso virtual / Examen Septiembre 2012

Curso 2012/2013

Planteamiento

Precise la transcendencia en la imposición indirecta de los siguientes hechos, actos o negocios: 1. Un banco residente en Suiza ha prestado dinero a una sociedad residente en España. 2. El préstamo señalado se ha formalizado en escritura pública otorgada ante el cónsul español en Ginebra.

Catalogación Solución 1. Préstamo de un banco suizo a una sociedad residente en España Cabe presumir que el Banco residente en Suiza y que la sociedad destinataria del préstamo tienen la consideración de sociedades mercantiles. De acuerdo con el artículo 5.uno.b) LIVA, a los efectos de lo dispuesto en la LIVA se reputan empresarios o profesionales las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario. 5.Uno LIVA Delimitación del hecho imponible Entrega de bienes y prestaciones de servicios

Concepto de empresario o profesional

Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales: a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo. (…) b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario. c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo. / En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes. d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente. e) Quienes realicen a título ocasional las entregas de medios de transporte nuevos exentas del Impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 25, apartados uno y dos de esta Ley. (…)

291

De acuerdo con el artículo 4.dos.a) LIVA, se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional “Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional”. 4.Dos.a) LIVA

Dos. Se entenderá realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:

Delimitación del hecho imponible

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.

Entrega de bienes y prestaciones de servicios

b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integre el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.

Hecho imponible

c) Los servicios desarrollados por los Registradores de la Propiedad en su condición de liquidadores titulares de una Oficina Liquidadora de Distrito Hipotecario.

Por otro lado, la operación de préstamo se entiende realizada en el territorio (español) de aplicación del impuesto, al tener como destinatario un empresario o profesional aquí establecido (art. 69.uno.1º LIVA). 69.Uno LIVA Lugar de realización del hecho imponible

Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos: 

Entrega de bienes y prestaciones de servicios

Lugar de realización de las prestaciones de servicios. Regla general

1º. Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.

(…)

En suma, el préstamo está sujeto al IVA. Resulta aplicable la exención prevista en el artículo 20.uno.18.c) LIVA. 20.Uno.18.c) LIVA

Uno. Estarán exentas de este impuesto las siguientes operaciones: (…)

Exenciones Entrega de bienes y prestaciones de servicios

Exenciones en operaciones interiores



18. Las siguientes operaciones financieras: c) La concesión de créditos y préstamos en dinero, cualquiera que sea la forma en que se instrumente, incluso mediante efectos financieros o títulos de otra naturaleza.

(…)

292

Al tratarse de una operación realizada por un empresario o profesional y no concurrir alguna de las excepciones previstas en el artículo 7.5 TRLITP, el préstamo no está sujeto al ITPO. 7.5 TRLITP Transmisiones patrimoniales Hecho imponible

No estarán sujetas al concepto de “transmisiones patrimoniales onerosas”, regulado en el presente Título, las operaciones enumeradas anteriormente cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, quedarán sujetas a dicho concepto impositivo las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido. También quedarán sujetas las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

2. Préstamo formalizado en escritura pública otorgada en Suiza El art. 6.1.C) TRLITP establece que el IAJD se exigirá “Por los actos jurídicos documentados que se formalicen en territorio nacional y por los que habiéndose formalizado en el extranjero surtan cualquier efecto, jurídico o económico, en España”. 6.1.c) TRLITP Ámbito de aplicación territorial del Impuesto

1.

El impuesto se exigirá: (…) C) Por los actos jurídicos documentados que se formalicen en territorio nacional y por los que habiéndose formalizado en el extranjero surtan cualquier efecto, jurídico o económico, en España.

Por tanto, considerando que la escritura pública ha sido otorgada por el Cónsul español en el ejercicio de funciones notariales, la elevación a público del préstamo estará sujeta al IAJD (documentos notariales) por la cuota fija establecida en el artículo 31.1 TRLITP. 31 TRLITP Documentos notariales Hecho imponible

Cuota tributaria

1. Las matrices y las copias de las escrituras y actas notariales, así como los testimonios, se extenderán, en todo caso, en papel timbrado de 0,30 euros por pliego o 0,15 euros por folio, a elección del fedatario. Las copias simples no estarán sujetas al impuesto. 2. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1 de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001 (…) haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma. / Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos. 3. Por el mismo tipo a que se refiere el apartado anterior y mediante la utilización de efectos timbrados tributarán las copias de las actas de protesto.

293

Si el préstamo no se constituye con una garantía real inscribible (como la hipoteca), no se devengará la cuota variable del IAJD (artículos 31.2 TRLITP y 74.2 RITP). 74 TRLITP Documentos notariales Casos especiales de cuota gradual

Préstamos y empréstitos Empréstitos  Anulado por STS 3 nov. 1997

1. Las primeras copias de escrituras notariales que documenten préstamos sujetos a la modalidad de “transmisiones patrimoniales onerosas”, incluso los representados por obligaciones, bonos, cédulas, pagarés y otros títulos análogos, no quedarán sujetas al gravamen gradual de “actos jurídicos documentados” sobre documentos notariales. 2. Las que documenten la constitución de préstamos sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido, incluso los representados por obligaciones, bonos, cédulas, pagarés y otros títulos análogos, tributarán por el referido gravamen gradual cuando sean inscribibles en el Registro de la Propiedad o en el Registro Mercantil. 3. Al mismo gravamen gradual de “actos jurídicos documentados” quedarán sujetas las primeras copias de escrituras notariales que documenten la extinción de préstamos de cualquier clase, incluso los representados por obligaciones, bonos, cédulas, pagarés y otros títulos análogos, siempre que sean inscribibles en el Registro de la Propiedad o en el Registro Mercantil.

Si el préstamo se constituye con una garantía real inscribible, la operación tributará unitariamente (por la regla del tratamiento unitario del préstamo establecida en los artículos 15.1 TRLITP y 25.1 RITP) y se devengará la cuota variable del IAJD (documentos notariales). 15.1 TRLITP Transmisiones patrimoniales Hecho imponible Reglas especiales

25.1 RITP Transmisiones patrimoniales Hecho imponible Normas especiales

1. Las constitución de las fianzas y de los derechos de hipoteca, prenda y anticresis, en garantía de un préstamo, tributarán exclusivamente por el concepto de préstamo. 2. Se liquidarán como préstamos personales las cuentas de crédito, el reconocimiento de deuda y el depósito retribuido.

1. La constitución de las fianzas y de los derechos de hipoteca, prenda y anticresis, en garantía de un préstamo, tributarán exclusivamente por el concepto de préstamo, cuando la constitución de la garantía sea simultánea con la concesión del préstamo o en el otorgamiento de éste estuviese prevista la posterior constitución de la garantía.

Tributación del préstamo con garantía

294

1

Solución del caso

Precise la transcendencia en la imposición indirecta de los siguientes hechos, actos o negocios 

2

Un banco residente en Suiza ha prestado dinero a una sociedad residente en España.

El préstamo señalado se ha formalizado en escritura pública otorgada ante el cónsul español en Ginebra.

El Banco residente en Suiza y la sociedad destinataria del préstamo tienen la consideración de sociedades mercantiles. La operación de préstamo se entiende realizada en el territorio (español) de aplicación del impuesto, al tener como destinatario un empresario o profesional aquí establecido. Préstamo sujeto al IVA Resulta aplicable la exención prevista en el artículo 20.uno.18.c) El préstamo no está sujeto al ITPO al tratarse de una operación realizada por un empresario o profesional y no concurrir alguna de las excepciones previstas en el artículo 7.5 TRLITP. El IAJD se exigirá por los actos jurídicos documentados que se formalicen en territorio nacional y por los que habiéndose formalizado en el extranjero surtan cualquier efecto, jurídico o económico, en España. Considerando que la escritura pública ha sido otorgada por el Cónsul español en el ejercicio de funciones notariales, la elevación a público del préstamo estará sujeta al IAJD (documentos notariales) por la cuota fija establecida en el artículo 31.1 TRLITP  El préstamo no se constituye como garantía real inscribible (como la hipoteca)  No se devengará la cuota variable del IAJD (artículos 31.2 TRLITP y 74.2 RITP). 

El préstamo se constituye con una garantía real inscribible  La operación tributará unitariamente (por la regla del tratamiento unitario del préstamo establecida en los artículos 15.1 TRLITP y 25.1 RITP) y se devengará la cuota variable del IAJD (documentos notariales).

5.uno.b) LIVA 4.dos.a) LIVA 69.uno.1º LIVA

20.Uno.18.c) LIVA 7.5 TRLITP

6.1.C) TRLITP

3.1 TRLITP

31.2 TRLITP 74.2 RITP 15.1 TRLITP 25.1 RITP

295

Dos supuestos de mi examen Estimados compañeros: Me gustaría razonar con vosotros los siguientes ejercicios, que son dos de los supuestos con los que he tenido que enfrentarme en la prueba presencial a la que me presenté (segunda semana, junio 2013). Como vais a ver, la resolución de los mismos requiere reflexión de por que aplicamos unos u otros preceptos. En el examen no me extendí, ni mucho menos, en la respuesta que os ofrezco aquí, entre otras cosas, porque sería imposible contestar tan ampliamente en el tiempo que nos dan. No obstante, he querido hacerlo aquí aquí de forma amplia para analizar y estudiar con tranquilidad lo que me han preguntado y, a su vez, orientaros a vosotros en las preguntas que pudieran haceros. Teniendo en cuenta que los ejercicios que pongo a vuestra disposición corresponden a las preguntas primera y cuarta del examen, las llamaremos sencillamente así: 

Primera pregunta examen junio 2013 (segunda semana).



Cuarta pregunta examen junio 2013 (segunda semana).

Las respuestas a estos ejercicios no las he comprobado con su resolución por el Departamento. Las he respondido como yo entiendo que deben de resolverse.

¿Creéis que he resuelvo bien los ejercicios o discrepáis de mi resolución? 296



Primera pregunta examen junio 2013 (segunda semana). Un abogado residente en Madrid ha prestado los siguientes servicios: Planteamiento a) Ha asesorado a dos sociedades situadas en las Islas Canarias en relación con la fusión realizada entre ambas. b) Ha asesorado a un matrimonio que reside en Francia en relación con la adopción de un menor. ¿Están sujetas estas prestaciones de servicios al IVA? En principio, aparentemente, ambas prestaciones están sujetas al impuesto. Por lo de pronto un abogado es un prestador de servicios. No obstante para dar una respuesta completa al caso debemos profundizar en los dos apartados que nos plantean. En el apartado a) el destinatario son las sociedades canarias y en el apartado b) un matrimonio que reside en Francia. Para ambas operaciones el prestador es el abogado que reside en Madrid. Prestador Abogado (empresario o profesional)

Destinatarios Sociedades canarias (empresario o profesional) Matrimonio de Francia (no empresario o profesional)

Para fundamentar que se trata de una prestación de servicios podemos indicar lo siguiente: El artículo 1 LIVA (“Naturaleza del impuesto”), en su apartado a) establece que “El Impuesto sobre el Valor Añadido es un tributo de naturaleza indirecta que recae sobre el consumo y grava, en la forma y condiciones previstas en esta Ley, las siguientes operaciones: a) Las (...) prestaciones de servicios efectuadas por empresarios o profesionales”. El abogado es una persona que ejerce una actividad profesional. El artículo 4.1 LIVA (“Hecho imponible”), que indica que “Estarán sujetas al impuesto las (...) prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional (...). Como vemos, la profesión de abogado encaja perfectamente en el contenido del precepto. Lo señalado en el artículo 5.1 LIVA (“Concepto de empresario o profesional”) que indica que “A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales: a) Las personas (...) que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo”).

297

Lo señalado en el artículo 5.2 LIVA que establece que “Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios (...)”. Obligatoriamente debemos citar el artículo 11 LIVA, que regula el “Concepto de prestación de servicios” y que en su apartado 11.2.1 dice “En particular, se consideran prestaciones de servicios: 1. El ejercicio independiente de una profesión, arte u oficio”. Lógicamente el supuesto no se trata de una entrega de bienes (compra de una lavadora, de un ordenador, de un piso, etc.) por lo que obligatoriamente debemos buscar en la ley el articulado propio de las prestaciones de servicios. También debemos descartar la regulación propia de las importaciones, exportaciones, adquisiciones intracomunitarias, etc. porque el supuesto que nos plantean no tienen nada que ver con estos aspectos. Independientemente de lo anterior, debemos profundizar y analizar los dos casos que nos plantea: a) Ha asesorado a dos sociedades situadas en las Islas Canarias en relación con la fusión realizada entre ambas. Prestador Abogado

Destinatario Sociedades Canarias

-

Empresario o profesional.

-

-

Reside en el ámbito de aplicación del impuesto (Madrid)  Art. 3 LIVA

Empresario o profesional (las sociedades siempre son empresarios o profesionales, salvo prueba en contrario  5.Uno.b).

-

Reside fuera del ámbito de aplicación del impuesto (Canarias)  Art. 3 LIVA

b) Ha asesorado a un matrimonio que reside en Francia en relación con la adopción de un menor. Prestador Abogado

Destinatario Matrimonio de Francia

-

Empresario o profesional.

-

-

Reside en el ámbito de aplicación del impuesto (Madrid)  Art. 3 LIVA

No son empresarios o profesionales Residen fuera del ámbito de aplicación del impuesto (Francia)  Art. 3 LIVA

En los dos supuestos anteriores debemos irnos al artículo 69, que regula el “Lugar de realización de las prestaciones de servicios. Reglas generales”. No podemos coger el artículo 68, porque regula “El lugar de realización de las entregas de bienes” y no estamos ante una entrega de bienes (venta de un ordenador, por ejemplo), sino ante una prestación de servicios  El abogado presta un servicio de asesoramiento.

298

Los primeros apartados del artículo 69 LIVA dicen esto:

69 LIVA

Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto (península y Baleares), sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos: 1.Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios de dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste. 2. Cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que los servicios se presten (prestador) por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que los preste o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto. Dos. Por excepción de lo dispuesto en el número 2º del apartado Uno del presente artículo, no se entenderán realizados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios que se enumeran a continuación cuando el destinatario de los mismos no sea un empresario o profesional actuando como tal y esté establecido o tenga su domicilio o residencia habitual fuera de la Comunidad, salvo en el caso de que dicho destinatario esté establecido o tenga su domicilio o residencia habitual en las Islas Canarias, Ceuta o Melilla y se trate de los servicios a que se refieren las letras a a l siguiente: (...) d) Los de asesoramiento, auditoria, ingeniería, gabinete de estudios, abogacía (...)

La primera cuestión  Entiendo que todo lo que necesitamos para resolver el caso se encuentra en el artículo 69, porque los artículos 70 y 72 regulan otras cuestiones. Comentarios a los anteriores apartados del artículo 69 LIVA en relación al caso a) del ejercicio 69.Uno.1

69.Uno.2

69.Dos

Este supuesto no nos vale para el supuesto, porque si bien el destinatario (sociedades canarias) son empresarios o profesionales que actúan como tal, no radica en el “citado territorio” la sede de su actividad económica (el territorio de aplicación del Impuesto, es decir, península o Baleares). Las sociedades están en Canarias, fuera del ámbito de aplicación del impuesto. El precepto se adaptaría al ejercicio en cuanto al prestador de los servicios, ya que dice que “con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste”. De todos modos, no podemos coger este precepto. Este precepto no nos vale, porque estamos estudiando un caso con unas empresas que son empresarios o profesionales, y en el precepto se dice “Cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal” y las sociedades canarias son empresarios o profesionales. Cumpliría la segunda parte del precepto, ya que el prestador es un profesional que se encuentra en el ámbito de aplicación del impuesto. Este precepto podría ser el aplicable, ya que menciona las Islas Canarias y en su apartado d) cita las operaciones de asesoramiento y abogacía. No obstante, debemos reflexionar sobre lo que dice el precepto  Indica que se trate de un destinatario que no sea un empresario o profesional, y las sociedades canarias lo son. Por tanto, este precepto tampoco nos vale.

299

La operación incluida en el caso a) del ejercicio no estaría sujeta al IVA, porque el supuesto que nos plantean no tiene cabida en la regulación que acabamos de ver. Las sociedades canarias son empresarios o profesionales y, aunque aparentemente el caso pudiera tener entrada en el artículo 69.Dos, que menciona a las Islas Canarias y habla de funciones de abogacía y de asesoramiento, el precepto dice bien claro que no se trate de empresarios o profesionales y las sociedades canarias lo son. De todas formas, o se llevan las cosas claras antes del examen, o razonar a bote pronto esto allí en un primer ejercicio, con dos preguntas pendientes todavía por resolver, puede generarnos un tremendo nerviosismo y arruinarnos las otras dos respuestas del examen, sobre todo teniendo en cuenta el escaso tiempo que nos dan si los ejercicios son complicados. Esto fue un poco lo que me sucedió a mí. Aún así, trate de dar una respuesta al menos coherente a las otras dos preguntas que me planteaban, con la intención de salvar el examen.

Comentarios a los anteriores apartados del artículo 69 LIVA en relación al caso b) del ejercicio 69.Uno.1 69.Uno.2

69.Dos

Este precepto no nos vale porque el destinatario no es un empresario o profesional, ni radica en el ámbito de aplicación del impuesto la sede de su actividad. Este precepto es el que nos vale porque el destinatario no es un empresario o profesional y los servicios se prestan por un profesional cuya actividad se desenvuelve en el territorio de aplicación del Impuesto. Este precepto no nos serviría porque efectivamente el destinatario no es un empresario o profesional, pero tiene su domicilio o residencia dentro de la Comunidad y no abarca la excepción de habitar en las Islas Canarias, Ceuta o Melilla.

Por tanto, la operación planteada en el caso b) del ejercicio estaría sujeta al IVA.

Puede ayudarnos entender mejor el supuesto si seguimos el esquema del artículo 69 de mis apuntes de teoría (pag. 80)

300



Cuarta pregunta examen junio 2013 (segunda semana). a)

Una persona física que NO es empresario ni profesional ha vendido su vivienda a una compañía que se dedica a realizar operaciones de arrendamiento financiero (leasing). Indique si es aplicable alguna exención del artículo 20 de la Ley del IVA.

b)

La compañía de leasing ha arrendado el inmueble con opción de compra a un empresario que pretende utilizarlo como local de su negocio. ¿Está agravada por el IVA la entrega que tiene lugar al cabo de once años al ejercitar el arrendatario la opción de compra?

Planteamiento

Razonamiento apartado a) Entiendo que no es aplicable ninguna exención del artículo 20 LIVA, porque el piso no lo vende un empresario o profesional sino una persona física no empresario o profesional. Estamos analizando una segunda o ulterior entrega, pero a mi juicio no podríamos elegir la exención del artículo 20.Uno.22 porque esta exención se aplicaría a empresarios o profesionales. La respuesta la fundamento de la siguiente forma: 

Si el apartado a) nos dice que quien vende el piso es una persona física que NO es empresario ni profesional, automáticamente entiendo que está regulado por la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. No podría estar regulado por la LIVA porque no estamos ante un empresario o profesional, ni le sería aplicable la exención del artículo 20.Uno.22 LIVA.



El impuesto de aplicación sería el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales Onerosas. La persona física está transmitiendo su vivienda. Las transmisiones patrimoniales figuran reguladas en los artículos 7 a 18 TRLITP y AJD. El artículo 7.1 de dicha Ley indica que “Son transmisiones patrimoniales sujetas: A) Las transmisiones onerosas por actos “inter vivos” de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas”.



El obligado al pago del impuesto sería la sociedad de arrendamiento financiero (artículo 8.a) TRLTP y AJD).



La escritura pública estaría sujeta a la modalidad de cuota fija del Impuesto de Actos Jurídicos Documentados. No estaría sujeta a la cuota variable porque ITPO y AJD son incompatibles en esta modalidad.

Razonamiento apartado b) Aquí es la sociedad la que inicialmente arrienda la vivienda a otro empresario para venderla once años después mediante el ejercicio de una opción de compra. Por tanto, quien vende es un empresario o profesional. Las sociedades mercantiles siempre son empresarios o profesionales (art. 5.Uno. b). En este caso la operación de venta estaría sujeta al IVA, pero exenta, en virtud de lo que dice el artículo 20.Uno.22º LIVA, ya que se trata de una segunda o ulterior entrega. El comprador podría renunciar a la exención en virtud de lo establecido en el artículo 20.Dos LIVA. 301

Una última cuestión

En la resolución de todos los supuestos prácticos de este trabajo fui atrevido en ofrecer interpretaciones y orientaciones personales. La elaboración de los ejercicios la realicé en soledad, apoyándome exclusivamente en el manual, libro de ejercicios prácticos y supuestos ofrecidos en el curso virtual, con escasas consultas a través del foro. Debido a lo anterior, os aconsejo que no os fieis totalmente de mis orientaciones, que razonéis los supuestos y que, en su caso, consultéis siempre vuestras dudas con los profesores responsables del Departamento mediante llamada telefónica o utilizando el foro del curso virtual. Os deseo suerte para la superación del examen.

José Vivero Russo

302