Derecho Financiero Mexicano - Sergio Francisco de La Garza

DERECHO FINANCIERO MEXICANO

LIC. SERGIO FRANCISCO DE LA GARZA PROFESOR EMÉRITUS DEL INSTITUTO TECNOLÓGICO Y DE ESTUDIOS SUPERIORES DE MONTERREY. PROFESOR DE LA FACULTAD DE DERECHO Y CIENelAS SOCIALES DE LA UNrvERSIDAD DE NUEVO LEÓN. PRESIDENTE DE LA ACADEMIA DE DERECHO FISCAL DE NUEVO LEÓN, A. C. AFlUADA A LA ACADEMIA

MEXICANA DE DERECHO FISCAL, A. C., VICEPRESIDENTE DEL COLEGIO NACIONAL DE PROFESORES E INVESTIGADORES DE DERECHO FISCAL. A. C., MIEMBRO DE LA INTERNATIONAL FISCAL ASSOCIATION. MIEMBRO DE LA BARRA MEXICANA, COLEGIO DE ABOGADOS, EX PRESIDENTE DEL COLEGIO DE

ABOGADOS DE NUEVO LEÓN, A. C.

DERECHO FINANCIERO MEXICANO 28" edición

11

EDITORIAL PORRÚA AV. REPÚBLICA ARGENTINA 15 MÉXICO, 2008

Primera edición, 1964

Copyright © 2008 por: SERGIO FRANCISCO DE LA GARZA

Condominio Acero Monterrey Zaragoza 1000 Sur-Desp. 606 Te!. (83) 42-71-37 64000, Monterrey, N.L.

Esta edición y sus características son propiedad de EDITORIAL PORRÚA, SA de CV 6 Av. República Argentina 15 altos, col. Centro, 06020, México, DF www.porrua.com

Queda hecho el depósito que marca la ley

Derechos reservados

ISBN

970-07-6676-4

IMPRESO EN MÉXlCO PRINTED IN MEXICO

A mi querida esposa, MARGARITA, que etuusiastamenie ha sabido sacrificar muchas horas de justo esparcimiento alentándome para dedicar mi esfuerzo a este libro. A la memoria de mi padre, el abogado don I...I1ARo DE lA GARZA. cuyo ejemplo de probidad intelectual y moral nunca acabaré 4e agradecer. A la memoria de mi inolvidable amigo, el Lic. EMILIO GuZMÁN loZANO. cuya temprana desaparicion frustr6 su talento dedicado al Derecho Financiero. A todos los maestros, amigos y compañeros que me han estimulado en esta tarea.

Entonces se pusieron a acecharlo y le mandaron espías, que fingieron buena fe

para aprovecharse de sus palabras, y así entregarlo a la policía y a la justicia del gobernador. Por eso hicieron esta pregunta: "Maestro, nosotros sabemos que hablas y enseñas con entera rectitud. No te fijas en la condición de las personas, sino que

enseñas con absoluta franqueza el camino de Dios. ¿ Está permitido pagar impuestos al César, o no?" Jesús vio su astucia y les dijo: "Muéstrenme' una moneda, ¿de quién es la cara y el nombre que tiene escrito?" Le contestaron: "Del César."

Entonces Él les dijo: "Pues bien, den al César lo que le corresponde al César, y a Dios lo que le corresponde a Dios."

San Lucas, Evangelio, 20: 20-25. Es necesario obedecer: no por miedo, sino en conciencia. Por esa misma razón ustedes pagan los impuestos, y los que han de cobrarlos son en esto los funcionarios de

Dios mismo. Paguen a cada uno lo que corresponde: al que contribuciones, contribuciones; al. que impuestos, impuestos; al que respeto, respeto; al que honor, honor.

San Pablo, Carta a los Romanos, 13:5-7.

ABREVIATURAS AD

AFR NRoA

Apéndice Art. BIJ BIJurldica BSJF Cap. Circ. o C. CCDF CFF 1938 CFF 1967 CFF 1981 CFNL CFPC CFPP Compilación

CMH C.NBS Const. Fed. CP o CPDF CP

crxt,

DAP o DPE DF o DDF DGNMOP D.O. o DO o DOF DPE IFIM o IS1M INDETEC ISR IMSS

lSSSTE ISAI IVA LA

Amparo Directo Administración Fiscal Regional Amparo en Revisión Apéndices al SJF publicados en 1955. 1965. 1975 Y 1985 que contienen laa tesis jurisprudenciaIes y relacionadas sustentadas por la SCJN y por los tribunales colegiados de circuito desde 1917 a esas fechas Articulo Boletín de Información judicial Boletín de Información jurídica, órgano del lMSS Bolelln del Semanario Judicial de la Federación CapItulo Circuito Código civil para el Distrito Federal Código Fiscal de la Federación publieado en el DOF de 31-XII-1938 Código FISCa! de la Federación publicado en el DOF de 19-1-1967 Código Fiscal de la Federación publicado en el DOF de 31-XII-1981 Código Fiscal de Nuevo León Código Federal de Procedimientos Civiles Código Federal de Procedimientos Penales Apéndices al SJF publicados en 1955, 1965. 1975 Y 1085 que contienen las tesis jurisprudenciaIes y relacionadas dietadas por la SCJN des-

de 1917 a esas fechas Contaduría Mayor de Hacienda Comisión Nacional Bancaria y de Seguros Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos Código Penal para el Distrito Federal

Contador P't1blico Código Tributario para la América Latina OEAlBID (Modelo) Decreto de aprobación de Presupuesto de Egresos Distrito Federal o Departamento del Distrito Federal Dirección General de Normas sobre Adquisiciones, Almacenes y Obras Públicas Diario Ofrrial de la Federación Decreto del Presupuesto de Egresos Impuesto Federal sobre Ingresos Mercantiles Instituto para el Desarrollo Técnico de las Haciendas Püblicas Impuesto sobre la Renta Instituto Mexicano del Seguro Social Instituto de Seguridad Y Servicios Sedales de los Trabajadores del Estado Impuesto sobre adquisición de inmuebles Impuesto al Valor Agregado Ley Aduanera publicada en el DOF de 30-XII-1981 IX

x

ABREVIATURAS

[AA

Ley sobre Adquisiciones. Arrendamientos y Almacenes de la Admírustraci6n Pública Federal

lAPF lAPN

Ley de Administración Pública Federal Ley de Aguas de Propiedad Nacional

LISAI LCOOEPE

Ley del Impuesto sobre Adquisición de Inmuebles Ley de Control de Organismos Descentralizados y Empresas de Partici-

LISIM o LFIM

Ley Federal del Impuesto sobre Ingresos Mercantiles

LFO LIT

Ley Federal del Trabajo

pación estatal

LGBN LGICOA LHOF 1941 LHOF 1982

Ley Federal de Derechos publicada en OOF, 31-XII-1981 y reformas Ley General de Bienes Nacionales Ley Ceneral de Instituciones de Crédito y Organizaciones Auxiliares Ley de Hacienda del Distrito Federal publicada en el OOF, 31-XII-I941 Ley de Hacienda del Distrito Federal publicada en el OOF, 31-XII-1982

y reformas LISR LIVA LOCMH LSTF LTBNOE LSS

Ley del Impuesto sobre la Renta Ley del Impuesto al Valor Agregado Ley Orgánica de la Contaduría Mayor de Hacienda Ley del Servicio de la Tesorería de la Federación 1985

Ley de Terrenos Baldíos, Nacionales, Demasías y Excedentes

LIA

Ley del Seguro Social Ley de Inspección de Adquisiciones

LOP LPCGP M.A. o Mat. Adro.

Ley del Presupuesto, Contabilidad y Gasto Público Materia Administrativa

n. OFH op. ci/.

p. pp. Regl. Regl. CFF R. Int. SHCP,

RDF ROFHP RIF RF RTFF RTFEdoM SCJ o SCJN SCGF SHCP SJF SNCF SPP SdeC o SECOM SS TC TCMA TFF Vol.

Ley de Obras Públicas

Número Oficina Federal de Hacienda Obra citada Página Páginas Reglamento

Reglamento del Código FISCa! de la Federación, OOF, 29-1I-1984 Reglamento Interior de la SHPC, OOF 24-1I-1992 Revista Difuoi6n FISCa!, putfulda por la Dirección de Difusión Iisca1, SHCP Revista de Derecho Financiero y de Hacienda Pública, Madrid, España Revista Investigación Fiscal, SHCP. México

Revista Fiscal

'

Revista del Tribunal Fiscal de la Federación Revista del Tribunal Fiscal. del Estado de México Suprema Corte de Justicia de la Nación Secretaría de la Contraloría General de la Federación Secretaría de Hacienda y Crédito Público Semanario Judicial de la Federación, órgano de la SCJN Sistema Nacional de Coordinación Fiscal Sistema de Programación y Presupuesto Secretaria de Comercio

Sala Superior del TFF Tribunal Colegiado Tribunal Colegiado en Materia Administrativa Tribunal FISCa! de la Federación Voh1men

ADVERTENCIA A LA DECD-IASEGUNDA EDICIÓN Después de la última edición, el Congreso de la Unión expidió el Código Fiscal de la Federación que apareció publicado en el Diario Oiíciaí de la Federación del 31 de diciembre de 1981 p~ra entrar en vigor el día jQ de octubre

de 1982. El nuevo Código Fiscal de la Federación ha suscitado muchos comentarios y sugerencias para que se modifiquen algunas de sus disposiciones} de parte de colegios de profesores, de profesionales, academias, cámaras empresariales, etc. Inclusive se ha comentado que se puede posponer su fecha de entrada en vigor. Con motivo de la expedición del nuevo Código hemos revisado cuidadosamente la edición anterior, a fin de adaptarla a las disposiciones del nuevo ordenamiento, sin poder esperar a que se le hagan reformas, si es que se hacen, en el próximo periodo ordinario de sesiones del Congreso. Debido a la urgencia del caso, enviamos este original al editor, con la advertencia de que en parte resulte inadaptada esta nueva edición para cuando se ponga a la. disposición de los lectores, por los motivos explicados. Sin embargo, de haber tiempo, procuraremos agregar un apéndice en que se comenten I.1s modificaciones que puedan llegar a efectuarse.

Agradecemos a los profesores, estudiantes y profesionales de! Derecho, de la Contaduría Pública, de la Administración y a los demás interesados la benevolente acogida que han dado a las ediciones anteriores, y esperamos que ésta la reciban con el mismo espíritu. Atentamente, LIC. SERCIO FRANCISCO DE LA GARZA.

Agosto 23 de 1982.

Xl

J ADVERTENCIA A LA QUINTA EDICIÓN La benevolencia con que ha sido recibida esta obra por parte de maestros,

estudiantes y profesionales del Derecho, de la Contaduría Pública y de la Administración, ha urgido la aparición de esta quinta edición. Correspondiendo a este favor, he hecho una completa revisión de la obra, para ponerla al día y ampliar aquellos temas que he considerado conveniente. Algunos se han reestructurado totalmente. Valgan como ejemplos el Poder Tributario y la

detcrminaci6n de la obligaci6n tributaria. Ello sin perder el método utilizado en las anteriores ediciones en que se pro· cura que el estudiante se familiarice con las instituciones del Derecho Financiero como medio de adquirir un conocimiento que perdure a través de las frecuentes mutaciones del Derecho Positivo. Tengo una absoluta coincidencia de criterio

con el profesor uruguayo Dr. Ramón Valdés Costa, quien en el prefacio de su Curso de Derecho Tributario escribe: ICEl conocimiento de los principios e institutos es lo más importante y lo único perdurable. Dominándolos, el análisis

de los tributos en particular -siempre cambiantes y por regla general defectuosamente legislados-- no. ofrece dificultades; ignorándolos, ese análisis es pura-

mente formal y letrista. La ley tributaria, como todas las leyes, sólo puede ser cabalmente entendida y, por lo tanto, correctamente interpretada, por quienes conozcan los principios e institutos de la disciplina respectiva, en los cuales se concretan los principios generales de Derecho." Además, he procurado hacer- una más copiosa referencia a la jurisprudencia

y a los precedentes tanto de la Suprema Corte de Justicia de la Naci6n como del Tribunal Fiscal de la Federaci6n, ya que ellos son guías positivos en la interpretaci6n y desarrollo del Derecho Financiero, al ir definiendo los problemas que se les van presentando.

Como era mi prop6sito desde hace algún tiempo, ahora he completado esta edici6n con una parte dedicada al Derecho Tributario Administrativo. Con 10 anterior, espero que esta nueva edición sea más útil para los estu-

diantes, quienes podrán encontrar en el libro una fuente adecuada y actualizada de conocimientos, así como para los profesionales que puedan buscar en él una orientación o guía para el estudio y resoluci6n de sus problemas.

Monterrey, N; L., agosto de 1972. SERGIO FRANCISCO DE LA GARZA.

XIII

ADVERTENCIA A LA TERCERA EDICIÓN La expedición del nuevo Código Fiscal de la Federación, que entró en vigor el 19 de abril del año en curso, nos ha impulsado a revisar y corregir la anterior edición de esta obra. También hemos sido motivados por el estímulo que hemos recibido por parte de numerosos amigos, profesionales del Derecho y catedráticos de diversas instituciones de cultura superior, así como por la benevolente acogida dispensada por los estudiantes, que son a quienes fundamentalmente está dirigido este libro, para que les sirva de ayuda en sus estudios. Podemos repetir lo que decíamos en la advertencia a la anterior edición. Al través de varios años de cátedra hemos ido reuniendo material que hemos proporcionado a nuestros alumnos del Curso de Derecho Financiero, con el propósito de ayudarlos en la preparación del programa de dicho Curso. Estando dirigida la obra fundamentalmente a los estudiantes, sabemos que no aporta mayor novedad para los muchos estudiosos de esta interesante disciplina, que hayan abrevado en la doctrina financiero-jurídica mexicana y extranjera. En algunas ocasiones, ponemos al estudiante, en forma directa, con explicaciones insuperables de grandes maestros que se citan en el libro con amplitud. Podríamos repetir, a este respecto, la acertada frase de C. M. Giuliani Fonrouge: IC • • • Por lo demás, aunque el autor ofrezca sus conceptos personales, en ocasiones expuestos con énfasis, no es lo bastante vanidoso para creer que sus ideas puedan interesar más que las ajenas." Para los que abran con interés las páginas de este libro y como estudiantes deseen aprender algunas nociones del Derecho Financiero, deseamos repetir la advertencia que hace el ilustre jurista italiano, que pasó de su patria natal a la Argentina, Dino Jarach, cuando escribió en su Curso Superior de Derecho Tributario lo siguiente: "Muchas veces me ha tocado decir -y lo repito una vez más al comenzar este curso- que es raro observar cómo los juristas no se han preocupado de la importancia y del grado de complejidad y de interés que tiene para ellos el Derecho Tributario. No se trata de ser especialistas de una materia de poca importancia o colateral, que sirve para prestar asesoramiento en las tareas forenses, en la judicatura, en la magistratura, etc. Es una materia muy noble y muy difícil, en que el Derecho Público y el privado y todas las ramas del primero y del segundo tienen aplicación y un entrelazamiento tan grande que sólo estando muy bien preparados en todos los aspectos del Derecho en general, es posible adquirir una especialización en el Derecho Tributario ... II xv

XVI

ADVERTENCIA A L"a. TERCERA EDICIÓN

Para terminar, debemos expresar que nos consideraremos altamente recompensados en nuestro esfuerzo al redactar estas páginas si cumplen su propósito de servir a los jóvenes estudiantes mexicanos para orientarlos en el estudio de esta rama del Derecho, con proyección especial a nuestro país, a los maestros si les es de alguna ayuda al impartir sus cátedras y si además logra suscitar los comentarios y las críticas que puedan servir para mejorar este libro, para completarlo con las partes en que todavía es omiso, y para hacerlo, en lo futuro, cada vez más útil.

Monterrey, N. L., agosto de 1967. SERGIO FRANCISCO DE LA GARZA.

DERECHO FINANCIERO MEXICANO

PARTE PRIMERA

PRINCIPIOS GENERALES

CAPÍTULO

I

LA ACTIVIDAD FINANCIERA DEL ESTADO 1.

CONCEPTO. ASPECTOS:

d)

SOCIOLÓGICO;

e)

a)

ECONÓMICO;

b)

POLÍTICO;

e)

TÉCNICO-JURÍDICO;

CONCLUSIONES

1.1. Concepto. El Estado realiza diversas actividades para la ejecución de sus finalidades. A través del Poder Ejecutivo desarrolla una actividad "que se encamina a la realización de los servicios públicos y a la satisfacción de las necesidarles generales. Siendo esto aSÍ, es lógico que la Administración de un Estado -c-como la. de cualquier otra entidad pública o privada- tenga que utilizar medios personales, materiales y jurídicos para lograr el cumplimiento de sus fines. De donde resulta que uno de los sectores más importantes de la actividad administrativa está constituido precisamente por la gestión de intereses económicos".' Esta actividad, que tiene una importancia primordial en el Estado moderno, ha recibido el nombre de actividad financiera, 1\1 cual, según Giannini, la cumple el Estado "para administrar el patrimonio, para determinar y recaudar los tributos, para conservar, destinar o invertir las sumas ingresadas", y se distingue "de todas las .dernás en que no constituye un fin en sí misma, o sea en que no atiende directamente a la satisfacción de una necesidad de la colectividad, sino que cumple una función instrumental de fundamental importancia, siendo su normal desenvolvimiento una condición indispensable para el desarrollo de todas las restantes actividades". 2 La actividad financiera del Estado ha sido definida por el fiscalista mexicano Joaquín B. Ortega como "la actividad que desarrolla el Estado con el objeto de procurarse los medios necesarios para los gastos públicos destinados a 1:'1 satisfacción de las necesidades públicas y en general a la realización de sus propios fines"..q La actividad financiera del Estado conoce, pues, tres momentos fundamentales: a) el de la obtención de ingresos, los cuales pueden afluir al Estado tanto 1

SÁINZ DE BUJA~DAj

2

GIANNTNI,

F., Hacienda y Derecho, vol. I, p. 10. A. E., Instituciones de Derecho Tributario, n. 1. Contra ]ARACH DI:\"o. El Hecho Imponible, Bs. As., 194.3, p. 27. 3 ORTEGA, JOAQUÍN B,, Apuntes de Derecho Fiscal, p. 1. VAt.DÉS COSTA, en Uruguay, la define como "la actividad del Estado relacionada con la obtención, administración y empleo de los 'recursos monetarios necesarios para satisfacer las necesidades públicas". Cuno de Derecho Tributario, tomo 1, p. 14- Montevideo, 1970. j

j

5

6

ACTIVIDAD FINANCIERA DEL ESTADO

por institutos de derecho privado, como es la explotación de su propio patrimonio (empresas industriales, renta de inmuebles, venta de bienes), como por medio de institutos de derecho público, por ejemplo, los diversos tipos de tributos, o por institutos mixtos, como la contratación de empréstitos o la emisión de bonos; b) la gestión o manejo de los recursos obtenidos y la administración y explotación de sus propios bienes patrimoniales de carácter permanente, y e) la realización de un conjunto variadísimo de erogaciones para el sostenimiento de las funciones públicas, la prestación de los servicios públicos y la realización de otras muy diversas actividades y gestiones que el Estado moderno se ha echado a cuestas.

1.2. Aspectos 1.2.1. Aspecto económico. Esa actividad financiera tiene, indudablemente, una dimensión económica "por cuanto que ha de ocuparse de la obtención o inversión de los recursos de esta índole, necesarios para el cumplimiento de aquellos fines" (Sáinz de Bujanda), lo que condujo por largo tiempo a muchos autores a concluir que la ciencia de las finanzas públicas (o ciencia de la hacienda pública, o ciencia financiera, como otros la llaman) era una rama de la ciencia económica. La innegable dimensión económica que posee la actividad financiera del Estado hizo que los cultivadores de la Economía Política antes que ningunos otros (por ejemplo Adam Smith, en su "Tratado de la Riqueza de las Naciones", y David Ricardo en su "Principios de Economía Política y Tributación") se ocuparan del estudio de la actividad financiera estatal. Poco a poco fue independizándose esta disciplina de la Economia Politica para constituir la Ciencia de las Finanzas Públicas o Ciencias de la Hacienda Pública. La tesis economista, sin negar la influencia mayor o menor de los otros factores (politicos, jurídicos, sociales) le atribuye a la actividad financiera estatal una naturaleza económica/ considerando que todas las cuestiones financieras hallan su solución en una "teoría de la producción y el consurno de bienes públicos". Viti di Marco y Adolfo Wagncr, junto con Leroy-Beaulieu, son brillantes exponentes de esta escuela de pensamiento.

1.2.2. Aspecto político. Sin embargo, no puede ocultarse el aspecto politico que tiene el fenómeno financiero. Como dice Sáinz de Bujanda: s "si la actividad financiera ... constituye una parte de la Administración pública y ésta, a su vez, está integrada por el conjunto de actividades y servicios destinados al cumplimiento de los fines de utilidad general, es evidente que sólo podrá tenerse un concepto preciso de la actividad financiera partiendo de una noción clara de la organización y de los fines estatales. La trabazón entre los fenómenos financieros y los politicos se manifiesta con particular intensidad en el ámbito de las rela..

VITI DI MARCO,

A., Principios Fundamentales de la Economía Fírumcíera, Trad.

esp. p. 31. 5

SÁI:-;Z DE BUJANDA,

F., op. cít., p. 31.

ASPECTOS DE LA ACTIVIDAD FINANCIERA ESTATAL

7

cienes tributarias que constituyen, como veremos, la magna pars del Derecho Financiero". BIumenstein declara que "el fundamento del impuesto no es jurídico, sino estatal y político". Esta dimensión política de la actividad financiera hace expresar a Pugliese 6 que "en los Estados modernos el derecho de consentir a la exacción de los tributos atribuidos en la Constitución directa o indirectamente a los ciudadanos, sólo puede entenderse en el sentido relativo: una negativa absoluta a consentir al Estado la exacción de medios económicos necesarios para su existencia equivaldría sustancialmente -como lo demuestra la historia- a un acto de rebelión política, a una negativa a consentir ulteriormente la existencia de aquella forma determinada de organización política. El concepto de la actividad financiera no puede andar separado del de soberanía financiera: La actividad financiera no puede considerarse más que como la actuación en concreto de la facultad que constituye la esencia misma del concepto de soberanía". Por ello también afirma Sáinz de Bujanda: "la facultad del Estado de procurarse los medios económicos necesarios para el cumplimiento de sus fines pertenece al ámbito de los poderes de supremacía o de imperio, que corresponden, ab origine, al ente público". Morselli 1 proclama también el elemento politice en la actividad financiera. Pugliese sostiene que la actividad financiera tiene naturaleza política, porque político es el sujeto agente, políticos son los poderes de los que éste aparece investido, políticos son también estos mismos fines, para cuya obtención se desaITalia la actividad financiera. Argumenta que todos los principios económicos, éticos, sociales, técnicos, jurídicos, que el ente público utiliza en el desarrollo de su actividad financiera, na pesar de la particular eficacia que alternativamente adquieren, quedan siempre subordinados al principio político que domina y endereza toda la actividad financiera del Estado".

1.2.3. Aspecto jurídico. Por otra parte, la actividad financiera que realiza el Estado, como el resto de la actividad administrativa, se encuentra sometida al derecho positivo. Giannini precisa con toda razón que "la actividad financiera es una rama de la actividad administrativa y aparece como tal regulada por el Derecho objetivo. Constituye una reconocida exigencia del Estado moderno -Estado de derechoque todas sus manifestaciones de voluntad en el campo de la Administración y las relaciones con los particulares que ésta engendra encuentren en la Ley su fundamental disciplina. En ·esta exigencia debe informarse especialmente la actividad financiera: 1Q Porque ella implica la administración del dinero público, del dinero que es sustraído a la economía privada para la satisfacción. de las necesidades públicas; y 2'> Porque la enorme masa de riqueza destinada a esos fines da origen a un complejo de relaciones, cuyo ordenado desenvolvimiento requiere un sistema de disposiciones imperativas"." 6

PUGLIESE,

7

MORSELLI,

a

GIANNINI,

M., Curso de Ciencia de las Finanzas. p. Z. Compendio di Scíenza della Fínonze, p. 10. A. E., Elementi di Díritto Finanziario, p. 3.

8

ACTMDAD FINANCIERA DEL ESTADO

El estudio del aspecto jurídico de la actividad financiera del Estado corresponde al Derecho Financiero. Con toda razón, Sáinz de Bujanda hace notar que en las obras clásicas que estudian la actividad financiera "aparecen involucrados los aspectos económico y jurídico de esta actividad, concediéndose, por lo general, una atención exclusiva o preferente al aspecto económico. Afortunadamente, esta confusión de conceptos está siendo eliminada en las obras modernas de ciencia y de Derecho Financiero. Estas últimas se preocupan de investigar el aspecto técnico-jurídico, despojándolo de los otros elementos que pueden enturbiar la visión de las cuestiones netamente jurídicas, o valiéndose de ellos con el exclusivo propósito de demostrar el perfil de las instituciones jurídico-financieras en el cuadro general del Derecho positivo"."

1.2.4. Aspecto sociológico. Por último, la actividad .financiera tiene también un aspecto sociológico, como lo ha destacado Morselli, Este aspecto resulta de que el régimen de los tributos y de los gastos públicos ejerce una determinada influencia, más o menos decisiva, sobre los grupos sociales que operan dentro del Estado. Los fines politices de los impuestos aparecen muchas veces inspirados y condicionados por las apetencias y anhelos que laten en los grupos sociales Como actúan dentro de cada organización política. De ahí que la Hacienda Pública debe ocuparse también de las repercusiones sociales que pueden derivarse de la actuación económica de los entes públicos. La política financiera -escribe Pugliese- implica siempre -aunque no se lo propongaefectos redistributivos: la elección de los objetos imponibles, de los métodos de exacción y de los gastos a realizar, se produce siempre en base a un criterio que no puede desentenderse, al menos en parte, de la influencia de las fuerzas sociales que actúan dentro del Estado en cada época histórica. 10 Han destacado, asimismo, el aspecto sociológico de la actividad financiera estatal Hugo Dalron,!' el profesor holandés Adriani y el tratadista griego Angelopoulos." Angelopoulos expone que "la política fiscal no puede ser una política neutral vis a vis de la economía y de la comunidad, como enseñaba la escuela clásica, sino que ha de estar enderezada hacia la realización de los objetivos del Estado acordes con el fin supremo de la prosperidad social". 1.2.5. Conclusiones. Después de lo anterior, podemos concluir con Sáinz de Bujanda.P que la actividad financiera del Estado "es una actividad dominada por un principio político finalista, si bien su contenido es de carácter económico. Esta última orientación es, en nuestra opinión, la más correcta. Según ella, el fenómeno financiero es complejo: político, por la naturaleza del ente público que lo produce y de los fines que persigue; económico, por los medios empleaSÁI~Z DE Bu] ANDA, F., Hacienda, vol. I, p. 24. SÁINZ DE BU]ANDA, f., op. cit., pp. 17·18. 11 DALTON, Hugo, Principios de Finanzas Públicas~ pp. 12 ANGE.LOPOULOS, A., L'Etat et la prospérité socia/e. 13 SÁINZ DE. BUIANDA, F., op, cit., p. 25.

9

10

3, 12.

NECESIDADES QUE SATISFACE LA ACTMDAD FINANCIERA ESTATAL

9

dos; jurídico, por la forma en que actúa y se desenvuelve" a lo que pudiéramos agregar nosotros; y sociológico, por los elementos sociales a los que afecta. Por su parte, Giuliani Fonrouge, al terminar su análisis de las diversas doctrinas, concluye: "En suma: ninguna doctrina está exenta de crítica, por lo cual aparece razonable colocarse en un justo medio y afirmar que si bien la actividad financiera tiene base económica, no puede desconocerse la influencia de otros elementos, especialmente del político y del sociológico, que tienen importancia preponderante." l4.

2. LAs

NECESIDADES QUE SATISFACE LA ACTIVIDAD FINANCIERA DEL ESTADO.

DISTINCIÓN ENTRE LAS NECESIDADES INDIVIDUALES, LAS SOCIALES Y LAS PÚBLICAS

La mayoría de los tratadistas hacen una clasificación de las necesidades para estudiar cuáles son las que el Estado satisface, o debe satisfacer. Las necesidades individuales integran la primera categoría y son aquéllas que afectan al individuo independientemente de sus relaciones con la sociedad y con el Estado, porque no obstante que no pertenezca a ellos continúa experimentando tal tipo de necesidades. Son ejemplos de necesidades individuales las de la alimentación, el vestido, el albergue, etc. Por otra parte, los individuos, al vivir en sociedad, hacen que surjan determinadas necesidades que derivan precisamente de esa convivencia y es posible notar que determinados individuos no pueden satisfacer sus necesidades de manera tal que se hace necesario proveer a la satisfacción de las mismas. Ejemplos de este tipo son las necesidades de instrucción, de salubridad, de asistencia social, etc. Reciben el nombre de colectivas en virtud de que nacen de la convivencia social. Por último, cuando surge la comunidad política en cualquiera de las formas de Estado que se conocen o se han conocido en la historia, se le adjudica al Estado el cumplimiento de la tarea de satisfacer determinadas necesidades que revisten el carácter de necesidades públicas: las más elementales o indiscutibles de este tipo de necesidades son la de la conservación del orden interior (policía), la de la defensa exterior (ejército) y la de impartición de justicia (tribunales). Respecto a qué tipos de necesidades debe satisfacer el Estado han surgido diferentes escuelas de pensamiento. Las más radicales, por representar los dos extremos, son la del liberalismo individualista y la del socialismo estatista, Dentro de los dos extremos se encuentra una gran cantidad de variantes. Según el liberalismo individualista, que concibe el Estado como un "gendarme", cuya actitud debe ser la de "dejar hacer y dejar pasar", el Estado debe satisfacer únicamente las llamadas necesidades públicas más ingentes y de ninguna manera debe proponerse la satisfacci6n de las necesidades colectivas, ni mucho menos de las necesidades individuales. Según el socialismo estatista, el Estado debe satisfacer todas las necesidades públicas y las colectivas, y aun en determinados casos también las necesidades individuales. U

GWLI.... NI FONROUGE,

C. M'J Derecho Financiero, vol. 1, n. 6.

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ACTIVIDAD FINANCIERA DEL ESTADO

Frente a los errores teóricos y pracncos de las escuelas liberal y socialista, deben afirmarse ciertos principios fundamentales, que tocan la organización de la sociedad. Uno de esos principios es el llamado de la solidaridad, que puede enunciarse de la siguiente manera: es la cooperación efectiva, regulada por las leyes y garantizada por la autoridad, de los distintos miembros de la sociedad para la consecución del bien común, o también, la conveniente colaboración de las formas subordinadas de sociedad en la realización del bien común de la forma superior. La validez de este principio afecta en primer lugar a las relaciones de los individuos con la comunidad o sociedad a la que están inmediatamente unidos (la familia), así como a las relaciones de las formas sociales subordinadas con las sociedades superiores. En el municipio, por ejemplo, las distintas familias deben cooperar al bien común; de igual manera los municipios deben unirse solidariamente en las formas sociales superiores (provincias o estados) y las provincias o estados deben constituir la nación-Estado. Cada una de esas formas sociales posee un bien común peculiar y necesita en consecuencia una autoridad y orden jurídico peculiares, los cuales no se hallan aislados en yuxtaposición sino unidos solidariamente en orden al bien común, su autoridad y orden jurídicos ordenados a la forma social superior y subordinados entre sí. De este modo, .administra el principio de solidaridad el orden de las formas de sociedad, estruczurándolas desde abajo hacia arriba. Jaime Ruiz de Santiago explica que "El principio de solidaridad, que une y afecta no tan sólo a las relaciones de los individuos con la sociedad o sociedades a las que están inmediatamente unidos (v. gr., la familia) sino también a las relaciones de las formas sociales subordinadas (v. gr., escuelas, familia e incluso Estado en un orden internacional) con las sociedades superiores. Gracias al principio de solidaridad se establece la necesaria colaboración del individuo para lograr la perfección propia de la familia (bien común), la necesaria colaboración de las familias para la realizaci6n de la perfección del municipio (bien común), de igual modo que éstos deben unirse en formas sociales superiores para ir logrando paulatinamente la perfección (bien común) de éstos.1:!

El segundo principio fundamental del orden social es el de la subsidiaridad, que ha encontrado su enunciado en la siguiente fórmula: "Corno es ilícito quitar a los particulares lo que con su propia iniciativa y propia industria pueden realizar para encomendarlo a una comunidad, así también es injusto, y al mismo tiempo de grave perjuicio y perturbación para el buen orden social, confiar a una sociedad mayor y superior lo que pueden hacer y procurar comunidades menores e inferiores. Toda acción de la sociedad debe, por su naturaleza, prestar auxilio a los miembros del cuerpo social, mas nunca absorberlos y destruirlos." 16 VilIoro Toranzo explica lo siguiente en relación con el principio de la subsidiaridad: "El principio de la subsidiaridad establece las grandes líneas de cómo deben participar las autoridades y los ciudadanos en las decisiones. Este principio parte del supuesto de que existe una jerarquía en la organización del poder político, desde 15 RUIZ DE SANTIAGO, Jaime, Deontologia Social, en TFF 45 Años, 1982, Ier. tomo, pp. 135-188. re Quadragesimo A,mo, Pío XI.

NECESIDADES QUE SATISFACE LA ACTIVIDAD FINANCIERA ESTATAL

11

un grado máximo de poder, que por no tener ningún otro por encima de sí se llama poder soberano, hasta los individuos humanos, pasando por grados Intermedios, tales como los poderes de los Estados en una Federación, los Municipios, los sindicatos y otras agrupaciones, las escuelas y las familias ..• Supuesta la jerarquía del poder, el principio de subsidiaridad se formularía así: una autoridad de rango jerárquico superior no debe intervenir sino cuando su intervención es necesaria o para suplir la debilidad o la ineficiencia de los rangos inferiores o para desempeñar aquellas tareas que, por su amplitud y trascendencia, le corresponden naturalmente y no podrían o deberían ser ejecutadas por rangos inferiores." 11

La prosecución del bien común constituye la razón misma de ser de Jos poderes públicos, 105 cuales están obligados a actuario reconociendo y respetando sus elementos esenciales y segím los postulados de las respectivas situaciones históricas. Los aspectos fundamentales del bien común son expuestos en la Encíclica Pacem in Terrís, de S. 8. Juan XXIII en la siguiente forma: "45.-Todos los hombres y todas las entidades intermedias tienen obligación de aportar su contribución específica a la prosecución del bien común. Éste comporta el que persigan sus propios intereses en armonía con las exigencias de aquél y contribuyan al mismo objeto con las prestaciones -en bienes y servicios- que las legitimas autoridades establécen, según criterios de justicia, en la debida forma y en el ámbito de la propia competencia, es decir, con actos formalmente perfectos y cuyo contenido sea moralmente bueno, o al menos, ordenable al bien. 46.-La prosecución del bien común constituye la razón misma de ser de los Poderes Públicos los cuales están obligados a actuarlo reconociendo y respetando sus elementos esenciales y según Jos postulados .de las respectivas situaciones históricas. 47.-80n ciertamente considerados como elementos del bien común las características étnicas que contradistinguen a los varios grupos humanos. Ahora bien, esos valores y características no agotan el contenido del bien común, que en sus aspectos esenciales y más profundos no pueden ser concebido en terminas doctrinales y, menos todavía, ser determinado en su contenido histórico, sino teniendo en cuenta al hombre, siendo como es aquél un objeto esencialmente correlativo a la . naturaleza humana. 48.-En segundo lugar, el bien común es un bien en el que deben participar todos los miembros de una comunidad política, aunque en grados diversos según sus propias funciones, méritos y condiciones. Los Poderes Públicos, por consiguiente, al promoverlo, han de mirar porque en este bien tengan parte todos los ciudadanos sin dar la preferencia a alguno en particular o a grupos determinados j como lo establece ya nuestro predecesar de inmortal memoria, León XIII. 'Y de ninguna manera se ha de caer en el error de que la autoridad civil sirva al interés de uno o de pocos, habiendo sido establecida para procurar el bien de todos.' Sin embargo, razones de justicia y de equidad pueden, tal vez, exigir que los Poderes Públicos tengan especiales consideraciones hada los miembros más débiles del cuerpo social encontrándose éstos en condiciones de inferioridad para .hacer valer sus propios derechos y para conseguir sus legítimos intereses. 49.-Pcro aquí hemos de hacer notar que el bien común alcanza a todo el hombre, tanto a las necesidades del cuerpo Como a las del espíritu. De donde se sigue que los Poderes Públicos deben orientar sus miras hacia la consecución de ese bien, por los procedimientos y pasos que sean más oportunos: de modo que, respetada la jerarquía de valores, promuevan a un mismo tiempo la prosperidad material y los bienes del espíritu. 50.-Todos estos principios están condensados en exacta previsión en un pasaje de nuestra encíclica 'Mater et Maglsna', en que dejamos establecido que el bien común 'consiste y tiende a concretarse en el conjunto de aquellas condi17

VILLORO

TORANzo, Miguel, Los Principios Filosóficos)' el Derecho Físcol, en TFF

45 años) 1982, 1er. tomo, pp. 99-133, 1982.

12

ACTIVIDAD FINANCIERA DEL ESTADO

cienes sociales que consienten y favorecen en los seres humanos el desarrollo integral de su propia persona'." 18

De lo anterior se desprende que no puede darse ninguna norma rígida para resolver el problema de cuáles necesidades deben ser satisfechas por el Estado. Ni es válido el criterio liberal-individualista, que supone la máxima abstención del Estado )' conforme al cual éste únicamente puede realizar las más indispensables funciones, ni tampoco el socialismo tiene razón al pretender que le corresponde al Estado la satisfacción de todas las necesidades públicas y colectivas, y además muchas de las individuales. Dentro de las funciones de promoción del bien común, el Estado debe procurar satisfacer todas aquellas actividades que conduzcan a la satisfacción de todas aquellas necesidades, muchas veces individuales (como sucede con la salud y la atención médica, a través de los seguros sociales) y muchas veces colectivas) como las de educación en diversos aspectos, cuando por diversas circunstancias las Iormas sociales inferiores no hayan podido satisfacer esas necesidades. Como para la realización de esas actividades el Estado necesita de recursos, que debe obtener en su mayor parte de los patrimonios de los particulares, se justifica en la misma medida la realización de la actividad financiera relativa.

3.

CARÁCTER COMPLEMENTARIO DE LA ACTIVIDAD FINANCIERA ESTATAL

Se ha sostenido que la actividad financiera estatal es complementaria de la actividad financiera privada, aduciendo la razón de que si los servicios públicos estatales desaparecieran, las actividades económicas privadas tendrían que sufrir una modificación para proveer por sí mismas dichos servicios. Se ha hecho también la observación de que desde un punto de vista económico es indudable que la organización de los servicios públicos influye en el costo de la actividad económica privada, pues una vez organizados por el Estado los particulares ya no tienen que preocuparse por ellos, y aun cuando para sostenerlos, el Estado tenga que obtener recursos de los particulares, el costo para éstos es inferior cuando son prestados por el Estado que cuando los propios particulares tuvieran que hacerse cargo de ellos. Por otra parte, la distribución del costo de los servicios públicos estatales no se hace de acuerdo con el criterio del aprovechamiento individual, sino de acuerdo con principios distintos: piénsese en los servicios asistenciales que son aprovechados por los que no tienen recursos.

l.

DIFERENClAS CON LA ACTIVIDAD FINANCIERA PRIVADA

Entre la actividad financiera estatal y la actividad financiera privada no existe diferencia de sustancia, sino solamente de accidentes y de formalidades.

Una de esas diferencias es la quc resulta de que gran parle de la actividad financiera estatal se realiza mediante el empleo del poder coactivo del Estado, 18

Pacem in Tenis, Juan XXIII.

DIFERENCIAS CON LA ACTIVIDAD FINANCIERA PRIVADA

13

de manera tal que cuando los particulares sujetos a la soberanía tributaria del Estado no acceden voluntariamente a transferir a aquél la parte de su riqueza que el Estado les demanda, la maquinaria administrativa se pondrá en marcha para . obligar coactivamente al particular a que se desprenda de esos recursos. En cambio, en la actividad económica privada se tiene que proceder por la vía del convenio y del acuerdo para hacer entre los interesados las transmisiones de propiedad que entre ellos requieren. Se ha señalado también -Ortega- que la actividad financiera estatal se realiza en forma de monopolio, es decir, en gran número de casos los servicios públicos prestados por el Estado son exclusivos de éste; recuérdense todos los relativos a la función jurídica (como los tribunales) y la protección interior y exterior." Otra característica es que la actividad financiera estatal carece de finalidad lucrativa; cuando el Estado organiza servicios públicos y cobra por ellos no debe buscar ganancias. Por el contrario, la actividad económica privada está fundamentalmente movida por el resorte del lucro. Ortega señala también que la actividad financiera estatal tiene carácter complementario, es decir, que la actividad financiera necesita como antecedente indispensable la existencia de la actividad económica privada, pues sin ésta no tiene razón de ser la actividad financiera, ya que sólo es complementaria de la primera. Ni siquiera en aquellos Estados de tipo totalitario, que como la Unión Soviética ha pretendido la máxima invasión dentro de la esfera de la actividad económica privada, ha podido llegar a aniquilarla y aún en la Unión Soviética, donde toda la actividad productiva comercial, industrial, minera y agrícola está en manos del Estado. subsiste algo de la actividad financiera privada y los ciudadanos soviéticos se ven obligados a contribuir con Jos impuestos que les señale el Estado Soviet. Otra característica de la actividad financiera estatal radica en que muchos de los servicios que presta no tienen carácter reproductivo si se les considera individualmente, como sucede, indudablemente, con los servicios de seguridad interior y exterior y de justicia, en contraste con las actividades económicas particulares que tienen fundamentalmente un carácter reproductivo, incrementándose los capitales con las ganancias que se van obteniendo a medida del desarrollo de la actividad. Sin embargo, debe hacerse notar que desde el punto de vista social, precisamente esos servicios no reproductivos desde el punto de vista individual, son los que mayor importancia tienen para la consecución del bien común, pues sin ellos éste sería prácticamente imposible. Se ha señalado también que mientras que en la actividad financiera estatal el ingreso está determinado por la necesidad que debe satisfacerse, en la actividad económica privada el ingreso es el que determina las necesidades que pueden satisfacerse. Ortega señala que "éste traza el proceso que sigue el Estado para la elaboración de su plan financiero. El Estado estudia primeramente las necesidades públicas que de satisfacer en un periodo dado, periodo que generalmente es de un año. Determinadas las necesidades públicas por satisfacer, el Estado 19 ORTEGA,

J. B., op. cit.,

pp.

14·15.

14

ACTIVIDAD FINANCIERA DEL ESTADO

estudia el costo de la satisfacción de las mismas, es decir, los gastos públicos que

tendrá que efectuar para la prestación de los servicios públicos y una vez hecha esta determinación, estudia los medios para adquirir los elementos pecuniarios suficientes para la adecuada satisfacción de las necesidades públicas. En las economías privadas sucede lo contrario; el individuo observa cuáles son las cantidades de que dispone para un periodo dado )' una vez determinadas observará cuáles son las necesidades que va a satisfacer y en qué proporción conviene distribuir las cantidades de que dispone para la satisfacción de esas necesidades"." Lo anterior no debe sin embargo llevar a extremos, pues debe considerar que si el Estado pretendiera obtener de los particulares una excesiva tributación, tan ominosa carga produciría como efecto un desaliento en la actividad económica privada, lo que haría que el objeto deseado de obtener mayor ingreso, quedaría frustrado. Tal ha sucedido en algunos países, y recientemente en los Estados Unidos de América el gobierno ha considerado deseable lograr una reducción en los impuestos federales con objeto de alentar la inversión privada y a la larga obtener mayores ingresos a través de una actividad económica más intensa y más poderosa. Flores Zavala 21 considera falsa la afirmación de que en la economía pública primero deben determinarse los gastos y después los ingresos necesarios para cubrirlos, porque dice que la relación entre gastos e ingresos es de estrecha interdependencia y ambos deben determinarse al mismo tiempo; agrega que carecería de todo objeto que el Estado determinara los gastos que debe hacer si la capacidad económica general permite al Estado obtener, sin gravar con exceso la economía particular, cantidades elevadas, ese Estado estará en condiciones de realizar una mayor actividad: aumentar las obras públicas, mejorar o aumentar los servicios, etc. Flores Zavala indica, como otra diferencia, que tratándose ele la economía privada los ingresos se derivan elel trabajo de los individuos, de su capital, o de la combinación de ambos, mientras que tratándose de la economía pública los ingresos se derivan fundamentalmente de los tributos. También aíirma Flores Zavala que en virtud del carácter permanente de la persona pública, el Estado no necesita ahorrar como sucede en la economía privada, para hacer frente a situaciones imprevistas, pues el Estado está siempre en la posibilidad de obtener ingresos extraordinarios, ya sea a través de impuestos que tengan ese carácter o bien por la obtención de empréstitos.

5.

LA CIENCIA DE LAS FINANZAS PÚBLICAS

El estudio de la actividad financiera estatal en la totalidad de los aspectos que hemos comentado anteriormente, ha hecho que aparezca una nueva ciencia que ha recibido el nombre de Ciencia de las Finanzas Públicas, la cual se emancipó de la Economía Política a fines del siglo pasado convirtiéndose en una ciencia autónoma. .

J.

B., op. cít., pp. 14-15. Ernesto, Finanzas Públicas Mexicanas, n.

20

ORTEGA,

21

FLORES ZAVALA,

15

BIBLIOGRAFÍA

En Italia, Francisco Nitti la ha definido como la ciencia que "tiene por objeto investigar las diversas maneras por cuyo medio el Estado se procura las riquezas materiales necesarias para su vida y su funcionamiento y también la forma en que dichas riquezas serán utilizadas". También el financista italiano Mario Pugliese ha ofrecido una definición de la ciencia de las finanzas públicas, cuando dice que "estudia los fenómenos financieros desde el punto de vista económico, político y jurídico: pues económicos son los medios de que se sirve el Estado para desarrollar su actividad financiera, políticas son las finalidades y los procedimientos de esa actividad, jurídico es el fundamento de los fenómenos estudiados"." Sin embargo, más nos satisface la definición del tratadista mexicano Joaquín B. Ortega, quien la definió como "la ciencia que estudia los principios abstractos, los objetivos políticos, los medios económicos y las normas jurídicas positivas que rigen la adquisición, la gestión y el medio de empleo de los recursos o elementos económicos requeridos por el Estado para la satisfacción de las necesidades públicas por medio de los gastos públicos". Mucho se ha discutido, sin que el objetivo de nuestro estudio nos permita penetrar en esa discusión, si la ciencia de las finanzas públicas tiene carácter autónomo frente a la Economía, la Política y el Derecho, dados los innegables elementos de esas tres ciencias que entran a formar parte de la ciencia de las finanzas públicas. Hoy por hoy puede considerarse universalizada la opinión que ha llegado a alcanzar tal autonomía. En México, entre otros, el tratadista Ernesto Flores Zavala así lo ha sostenido."

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FLORES ZAVALA, ERNESTO,

22 23

PUGLlESE', M., Instituciones de FLORES ZAVALA, E., op, cit., n.

Derecho Financiero, p. 19. 1.

16

ACTIVIDAD FINANCIERA DEL EST.4.f>O

MoaSELLI, EMANUELE, Los Presupuestos Científicos de la Hacienda Pública, Madrid, 196.J.. LAURE, MAURICE, Tratado de Política Fiscal, trad. española, Ed. Derecho Financiero, Ma-

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CAPíTULO

II

NOCIONES GENERALES DEL DERECHO FINANCIERO 1. EL

DERECHO FINANCIERO

1.1. Concepto

El Derecho Financiero es el conjunto de normas jurídicas que regulan la actividad financiera del Estado en sus tres momentos, a saber: en el establecimiento de tributos y obtención de diversas clases de recursos, en la gestión o manejo de sus bienes patrimoniales y en la erogación de recursos para los gastos públicos, así como las relaciones jurídicas que en el ejercicio de dicha actividad se establecen entre los diversos órganos del Estado o entre dichos órganos y los particulares, ya sean deudores o acreedores del Estado. Para Puglicse "el Derecho Financiero es la disciplina que tiene por objeto el estudio sistemático del conjunto de las normas que reglamentan la recaudación, la gestión y la erogación de los medios económicos que necesitan el Estado y los entes públicos para el desarrollo de sus actividades, y el estudio de las relaciones jurídicas entre los poderes y los órganos del Estado, entre los ciudadanos y el Estado, y entre Jos mismos ciudadanos, que derivan de la aplicación de esas normas't.t Giuliani Fonrouge lo define como "el conjunto de normas jurídicas que regulan la actividad financiera del Estado en sus diferentes aspectos: órganos que la ejercen, medios en que se exterioriza y contenido de las relaciones que origina". .2 Para Sáinz de Bujanda es la rama del Derecho Público interno que organiza los recursos constitutivos de la Hacienda del Estado y de las restantes entidades públicas, territoriales e institucionales, y regula los procedimientos de percepción de los ingresos y de ordenación de los gastos y pagos que tales sujetos destinan al cumplimiento de sus ñnes.e

1.2. Divisiones Tradicionalmente los autores han dividido el Derecho Financiero en tres ramas o grupos de normas que guardan cierta similitud con los tres momentos o fases en que se divide la actividad financiera del Estado: la obtención, el manejo y la erogación de los recursos del Estado, a los que corresponderían el Derecho Fiscal, el Derecho Patrimonial y el Derecho Presupuestario. M., Instituciones de Derecho Financiero, p. 19. C. M., Derecho Financiero, n. 14. BUJANDA, F' J Sistema de Derecho Financiero 1, vol. 2°, p. 15.

1

PUGLlESE,

2

GJULIANI FONROUOE,

a

SÁINZ DE

17

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NOCIONES GENERALES

1.2.1. La división referente a los ingresas del Estado, Materias [inanciera, fiscal y tributaria. Derecho Fiscal y Derecho Tributario

Por materia financiera debemos entender la que se refiere a los tres aspectos de la actividad financiera del Estado, esto es, tanto a los ingresos como a la gestión de bienes y recursos y a la erogación de los mismos. Lo que debe entenderse por materia fiscal ha sido definido, en Forma diversa por el TFF y por la SCJN. El TFF dictó su famosa tesis jurisprudencia! del 16 de noviembre de 1937' en la que se sostiene que "debe atribuirse el carácter de fiscal a cualquier ingreso del Erario, a toda prestación pecuniaria en favor del Estado, sin que interese distinguir si el deudor es un particular, persona física o moral, algún establecimiento público que tiene en cierto aspecto funciones estatales, o algún ente público, ya sea entidad federativa u organismo municipal. Es decir, lo que da el carácter de fiscal a un crédito es la circunstancia de que el sujeto activo de él sea el poder público y no afecte el sujeto pasivo para precisar el carácter de la prestación adecuada; el sujeto activo y no el pasivo proporciona el criterio necesario para precisar si la relación jurídica es de naturaleza fiscal. "Otra cuestión más discutible conectada con el primer problema que se acaba de plantear, es la de definir si debe reputarse técnicamente como fiscal cualquier crédito activo del Estado, porque podria pretenderse que tan sólo las obligaciones tributarias, y no las que se incluyan dentro de los ingresos originarios del Erario, son obligaciones fiscales. " ... Se ha pretendido que sólo la primera clase de obligaciones públicas (las obligaciones ex-lege} puede considerarse ... como integrante de la materia fiscal, en forma que se excluyan de la competencia de nuestro Tribunal los créditos del segundo tipo (obligaciones ex-contractu), es decir, los ingresos originarios de la Federación. "No obstante, este Tribunal no ha encontrado en los antecedentes doctrinales, legislativos y jurisprudencia!es de México, ningún apoyo para excluir del sector fiscal la actividad del Estado, en su carácter de persona de derecho privado, por lo que cabe concluir que por razón de su materia entren en la concepción genérica de fiscal. " todos los créditos existentes en favor del Erario Federal." Por tanto, aun cuando la resolución que dictó eJ Pleno del TFF para fijar su competencia tuvo como origen la discusión de si los créditos derivados de Jos contratos celebrados por el Estado tenían el carácter de fiscales, la tesís es muy clara en el sentído de que tocios los créclitos en favor del Erario Federal tienen carácter de fiscales. El OFF 1981 define como créditos fiscales los que tenga derecho a percibir el Estado o sus organísmos descentralizados que provengan de contribuciones, de aprovechamientos, de sus accesorios, incluyendo los que deriven de responsabilidades que el Estado tenga derecho a exigir de sus servi4 RTFF. Tesis sustentadas por el Pleno del TFF durante los años 1937-1948. SHCP. México, 1949. Véanse además: RTFF, tesis del Pleno 1937-1948, resolución IO-VII-39,

pp. 187-190; tesis del Pleno 1949-1959, resolución del 12-II-58, tomo 1, pp.

575-583;

SHCP, México, 1960; RTFF, año XXXI, ns. 362-372, p. 283, resolución 28-IX-67.

DMSIONES DEL DERECHO FINANCIERO

19

dores públicos o particulares, así como aquellos a los que las leyes les den ese carácter y el Estado tenga derecho a percibir por cuenta ajena (Art. 49 ) . Por su parte la SClN ha adoptado un concepto mucho más restringido de la materia fiscal, pues ha dicho que por tal "debe entenderse todo lo relativo a impuestos o sanciones aplicadas con motivo de la infracción a las leyes que determinan impuestos"." Por su parte, el lerTC~1AlerC ha sostenido que por materia fiscal debe entenderse 10 relativo a la determinación, la liquidación, el pago, la devolución, la exención, la prescripción o el control de los créditos fiscales, o lo referente a las sanciones que se impongan con motivo de haberse infringido las leyes tributarias." En otras tesis ha sostenido que "por materia fiscal debe entenderse 10 relativo a la determinación, la liquidación, el pago, la devolución, la exención, la prescripción o el control de los créditos fiscales, o lo referente a las sanciones que se impongan con motivo de ha.berse infringido las leyes tributarias". También es objetable esta tesis de la SCJN, pues identifica 10 fiscal con lo tributario, siendo que lo primero es más amplio que 10 segundo, toda vez que comprende los ingresos de derecho privado y los demás que na son tributos. Nosotros estamos de acuerdo con la tesis más amplia del TFF que identifica como materia fiscal la que se refiere a todos los ingresos del "Estado; cualquiera que sea su naturaleza. Dentro de ellos, se encuentran los productos o precios; que tradicionalmente son los ingresos que percibe el Estado en sus actividades que no son de Derecho Público o por la explotación de sus bienes patrimoniales, últimamente restringidos a los del dominio público. Entre ellos se ubican los rendimientos de las empresas paraestatales. Tampoco forman parte de los ingresos tributarios los que percibe el Estado por concepto de empréstitos públicos o de préstamos privados. Dichos ingresos se rigen por normas constitucionales )' administrativas, )' en algunos casos de Derecho Internacional (cuando se conciertan entre dos países), pero no derivan del poder de imperio estatal. Ni siquiera puede asegurarse que los empréstitos forzosos tengan carácter tributario. Existen; además, otros recursos del crédito público diversos a los anteriores y que tampoco tienen naturaleza tributaria, como son los derivados de la emisión de "certificados de Tesorería" que expide el Gobierno Federal, las utilidades derivadas de la acuñación de moneda, los procedentes de la emisión de billetes y de oblig-aciones y bonos por parte ele las instituciones -de crédito oficiales. También quedan fuera del campo de lo tributario algunos ingresos de tipo coactivo que se han multiplicado en las últimas décadas)' que se conocen con el nombre de "exacciones parafiscales'' o "paratributarias". Por último, los ingresos procedentes de las penas pecuniarias, en cuanto que 'j

5 SjFI VII Época, vol. 69 1 3' parte, p. 5J, AD 3683/73.-Petróleos Mexicanos, 6-9-74. Precedentes: VI Época, vol. XI, 3° parte, p. 37, Apéndice de jurisprudencia 19174 65, tesis 158, 3' parte, pág. 196; Informe 1961, p. 84 y SJF, VI Epoca, vol. XLVI, 3' parte, p. 68. También Informe 1977, 3° parte, tesis 81, del 3er. TeMA, ter. C. 6 SJF VII Época, vol. 69, 3' parte, p. 57 1 AD 3683/73, Petróleos Mexicanos, 6-IX-74 1 SJF , VII Época, vol. 97-102 6' parte, p. 153, Mayo, Acr. Adm. V, tesis 6017, p. 1088. 1 jARACH I Dino, El Hecho Imponible, n. 26. I

1

20

NOCIONES GENERALES

son sanciones, tienen naturaleza no tributaria. Dentro de ellas pueden incluirse las penas civiles (recargos o intereses moratorios y penas convencionales), las multas, los decomisos)' otros ingresos de tipo punitivo. Es, pues, evidente que el campo de lo fiscal trasciende a 10 tributario. Por Derecho Tributario, pues, entendemos el conjunto de normas jurídicas que se refieren al establecimiento de los tributos (impuestos, derechos o tasas y contribuciones especiales), a las relaciones jurídicas que se establecen entre la administración y los particulares con motivo de su nacimiento, cumplimiento o incumplimiento, a los procedimientos que pueden surgir y a los ilícitos y las sanciones establecidas por su violación. Sáinz de Bujanda da una definición amplia: El Derecho Tributario es la rama del Derecho Financiero que organiza los elementos estructurales constitutivos del tributo y determina nonnativamente las potestades, sujeciones y deberes a través de los que se desenvuelven las funciones públicas de gestión, de resolución y de policía, encaminadas a la aplicación del expresado recurso financiero. Y una definición sintética: El Derecho Tributario es la rama del Derecho Financiero que tiene por objeto la organización material del tributo y el desarrollo de las funciones públicas dirigidas a su aplicación.s

Dentro de la división referente a los ingresos públicos puede situarse el Derecho de la Deuda Pública, que es la rama del Derecho Financiero que organiza, como recurso constitutivo de la Hacienda; las diversas modalidades jurídicas de obtención de caudales por la vía del crédito público y regulan los procedimientos y las formas de las obligaciones y empréstitos que en cada supuesto se concierten." 1.2.3. La diuisión referente al patrimonio !lel Estado Otra división del Derecho Financiero, a la que llamamos Derecho Presupuestario, está representada por todas aquellas normas jurídicas relativas a la preparación, aprobación, ejecución y control de los presupuestos de ingresos y egresos y a las normas jurídicas sohre rendición de cuentas y sobre responsa bilidad de los funcionarios públicos por el mal manejo de esos recursos. Existe mucha confusión en la terminología usada para denominar a esta división de Derecho Financiero. En 1talia se le llama "Contabilidad del Estado" .10 Para Sáinz de Bujanda, que la llama Derecho Presupuestario, es la rama del Derecho Financiero integrada por el conjunto de normas y principios que determinan el régimen juridico temporal de gestión, empleo y contabilidad de los caudales que, derivados de la aplicación de los recursos, alimentan el tesoro público.'? 1.2.3. La división referente al patrimonio del Estado Por último, la tercera división del Derecho Financiero está representada por aquellas normas relativas a la gestión y administración del patrimonio permanente del Estado 8

SÁINZ DE BUJANDA,

F., Sistema de Derecho Financiero 1, vol. 2°, p. 171. de Derecho Financiero 1, vol. 29 , p. 349.

9 SÁINZ DE BUJANDA, F., Sistema 10 GIANNINI, A. D., op, cit., N 22 Eusebio González García, en España, escribe que "el examen de la doctrina autonomista pone de manifiesto la. falta de sustantividad del Derecho Financiero, ya que ninguna de las concepciones revisadas es exclusivamente del sector financiero, pudiendo predicarse igualmente de todos los comprendidos dentro del Derecho Público. Sus partidarios olvidan que la independencia científica de una disciplina no sólo se logra por la unidad del punto de vista adoptado y por la unidad y especialidad de la materia, sino también por razón de la homogeneidad y sistema que dicha materia permita" ,., y concluye desechando, por el momento, la autonomía del Derecho Financiero.se Sin embargo, puede contestarse a D'Alessio y a Jarach, en este punto, que tanto el Derecho Civil, como el Derecho Mercantil, contienen también instituciones de gran heterogeneidad y no por eso se les ha negado su autonomía científica, Desde luego hay que mencionar que jarach, al igual que otros opositores a la autonomía del Derecho Financiero, es, en cambio, propugnadar de la autonomía científica del Derecho Tributario Sustantivo, es decir, del conjunto de normas ju ridicas que se refieren al nacimiento, cumplimiento, garantías y extinción de la obligación tributaria cuyo contenido es el pago del tributo al Estado. Otros opositores a la autonomía del Derecho Financiero en 5U aspecto científico son Grizziotti, Zanobini, Berliri, Cocivera, en Italia; Buhler y Hensel, en Alemania; Blumcnstein, en Suiza; Trotabas y Oeny, en Francia ; Ramón Valdés Costa, en Uruguay, y GeraIdo Ataliba, en Brasil.

1.3.3. Nuestra opinión Si analizamos las diversas partes del Derecho Financiero, podemos llegar a las siguientes conclusiones, desde el punto de vista de la autonomía científica: En materia de Derecho Presupuestario no encontramos principios propios y distintos a los del Derecho Constitucional y a los del Derecho Administrativo. Lo mismo sucede en tratándose de Derecho Patrimonial del Estado, materia cuyos principios se encuentran en el Derecho Constitucional y en el Derecho Administrativo. En cambio, en el Derecho Tributario sustantivo, o material, sí encontramos que existen principios propios, como el de "nullum tributum sine lege" y el de la solidaridad sustantiva, así como institutos propios, tales como el de la responsaD'ALEsSIO, Instítuzsioni di Díríüo Administrativo Italiano. Utet, 1932, pp. 35 y ss. A. D., Instituciones de Derecho Tributario, pp. 5-6. 23 GoNZÁLEZ GARCÍA, Eusebio, Derecho Fiscal. Derecho Financiero y Derecho Tributario, en RDFHP, n. 104, pp. 416.417. 21

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GtANNINI,

EL DERECHO FINANCIERO Y OTRAS DISCIPLINAS

JuRímCAS

25

bilidad sustituta y la responsabilidad objetiva.. En cambio, el Derecho Tributario adjetivo o formal es parte, indudablemente, del Derecho Administrativo y del Derecho Procesal. En lo que se refiere a la parte represiva-de la materia tributaria, tenernos la opinión de que forma parte del Derecho Penal y del Derecho Administrativo. En cambio, sí proclamamos la concepción unitaria del derecho financiero para fines didácticos, pues ello constituye, como dicen Rccaséns Siches y Ahumada, apoyados por Valdés Costa, "una necesidad y es una consecuencia natural de la evolución registrada en la actividad financiera, tanto desde el punto de vista de su extensión, como de sus fundamentos y finalidades, representando uno de los ejemplos más vivos de las grandes transformaciones del Derecho en el siglo xx". 2i1 Se ha logrado un debido acotamiento del Derecho Financiero, como 10 ha sostenido Sáinz de Bujanda. Por lo que hace a su heterogeneidad, coincidimos con Valdés Costa en que no tiene mucha importancia, puesto que es una "característica que, por otra parte, se presenta en otras ramas jurídicas, tradicionalmente consideradas autónomas, como por ejemplo, el derecho civil, y aun dentro de éste, el derecho de familia, en los cuales puede comprobarse la existencia de institutos de la más diversa naturaleza, convencionales o legales, preceptivos o supletivos, con ° sin contenido económico, sin que ello justifique la negación de la autonomía de esa rama jurídica." 1.4. El Derecho Financiero y otras disciplinas iurldicas Dada la posición que hemos tomado en relación con la autonomía del Derecho Financiero, debemos reconocer que grandes apartados de éste son conjuntos de normas propias de otras disciplinas, que se estudian separadamente en virtud del carácter, financiero que reviste. Por ejemplo, el llamado Derecho Financiero Constitucional es el conjunto de normas constitucionales que se refieren a materias financieras, como SOn las relativas a la facultad del Poder Legislativo para establecer tributos, la obligación de los mexicanos de contribuir a las cargas públicas de la Federación, del Estado y del Municipio en que habitan, las normas fundamentales sobre preparación, aprobación y control del presupuesto, etc. Todas esas normas son Derecho Constitucional, con el calificativo de Financiero por razón de la materia. Así lo mismo puede decirse del Derecho Administrativo Financiero, del Derecho Procesal Financiero, del Derecho Penal Financiero, del Derecho Internacional Financiero, que son normas de Derecho Administrativo, Procesal, Penal, Internacional, etc., referentes a materia financiera, pero cuya naturaleza continúa siendo la de las ramas del Derecho de la que proceden. Según hemos sostenido anteriormente, únicamente el Derecho Tributario, y dentro de él, el Derecho Tributario Sustantivo, es la parte del Derecho Financiero que goza de autonomía dogmática. u n

VALoÉs COSTA, Ramón, Curso de Derecho Tributario, tomo 1, p. 80. VALDÉs COSTA, Ramón, op. eit., tomo 1, p. 78.

26

NOCIONES GENERALES

2. EL DERECHO

TRlBUTARIO

2.1. Concepto Ya hemos visto que el Derecho Tributario es el conjunto de normas jurídicas que se refieren al establecimiento de los tributos, esto es, a los impuestos, derechos y contribuciones especiales, a las relaciones jurídicas principales y accesorias que se establecen entre la Administración y los particulares con motivo de su nacimiento, cumplimiento o incumplimiento, a los procedimientos oficiosos o

contenciosos que pueden surgir y a las sanciones establecidas por su violación. A la pregunta ¿ Por qué nace el Derecho Tributario?, contesta Jarach de la siguiente manera: "Nace en virtud de un proceso histórico-constitucional ; el ejercicio del poder fiscal, O sea, del poder de imperio en lo que se refiere a la imposición de los tributos, puede ejercerse únicamente a través de la ley, y en ese supremo principio está la base del Derecho Tributario como tal y la base del Derecho Constitucional moderno, porque no debemos olvidar que fue por razones tributarias que nació el Estado moderno de derecho. . "Me basta ---continúa Jarach- citar dos grandes acontecimientos históricos " 'La Magna Charta Libertatum' inglesa de Juan Sin Tierra es, justamente, donde se sancionó por primera vez el principio de que los tributos sólo podían ser establecidos por un acto de consentimiento de los representantes de los contribuyentes, que en aquel tiempo eran los barones. En ese acto de consentimiento estaba toda la base de las libertades políticas que invocan los barones frente al rey absoluto inglés. "Y la emancipación americana, iniciada por la rebelión de las Colonias inglesas, nació de un fenómeno análogo, o sea, la pretensión de los colonos británicos de Norteamérica de consentir sus propios tributos como 10 hacían los ciudadanos de la madre patria. "En el proceso de formación de la Revolución Francesa, siguiendo la de Norte. américa, también se afirmaron los mismos principios: por un lado, los representantes populares tenían que consentir los tributos; por el otro, debían aprobar el presupuesto de gastos. "Y aquí me permito hacer una breve digresión. Por ese principio, el carácter de la imposición se transforma en una especie de voluntariedad; y en lugar del término 'impuesto', que recuerda la fuerza o el poder de imperio, en todas las constituciones francesas, a partir de la de 1791, Y en la nuestra, se habla de contribuciones, precisa. mente por la razón histórica de que ya no existía la imposición como poder de imperio estatal sobre los ciudadanos, sino un poder estatal - y esto no lo han dicho los constitucionalistas politices de aquella época, sino que 10 decimos nosotros estudiosos dogmáticos- que se ejerce a través de un instrumento que es la ley, o sea, de un acto del Poder Legislativo! "Todo esto nosotros lo encontramos consagrado en nuestras Cartas fundamentales, y constituye Ja partida de nacimiento del Derecho Tributario. No existiría tal derecho sin este principio," 26

Respecto al Derecho Tributario sustantivo no existe dificultad en reconocerle autonomía científica, pues como dice Amorós Rica, "hay que admitir la existencia de unos principios generales, de unas instituciones comunes, de unos problemas idénticos, y la posibilidad de unas mismas soluciones al estudiar los diversos ordenamientos tributarios";" 26 21

JARACH, D., Curso, pp. AMORÓS RICA, Narciso,

14·15. Derecho Tributario.

27

OIvrSIOillES DEL DERECHO TRIBUTARIO

Sin embargo, como hace notar Eusebio Gonz..álea, al separar el Derecho Tributario en Sustantivo y en Formal, "se llega al curioso resultado de que el centro de gravedad de la relación jurídica tributaria se sitúa en la obligación tributaria material, obligación que, según Giannini, en nada difiere de una obligación de Derecho privado, y cuyos pilares fundamentales son la teoría del presupuesto de hecho y sus consecuencias jurídicas"." 2.2. Las Diuísiones del Derecho Tributario 2.2.1. Terminología Hemos sostenido y explicado anteriormente que sólo el Derecho Tributario tiene autonomía dogmática. Por consecuencia se presenta el problema de determinar si a las demás divisiones del Derecho Tributario corresponde el calificativo de Tributario antes o después de sus respectivos nombres que aluden a las ramas del Derecho de que proceden. Así por ejemplo, si el sector de normas relativas a los delitos en que el Fisco es el sujeto pasivo debe llamarse Derecho Penal Tributario o Derecho Tributario Penal. Y así lo mismo en cuanto al Derecho Constitucional, Procesal, Internacional, etc. Valdés Costa propone como mejor solución la que predominó en las 1 Jornadas Hispano-Americanas de Curia-Coimbra (1966) cn cuya conclusión 4' propuesta por la Comisión que integraron dicho tributarista uruguayo con Sáinz de Bujanda y Martín de Oviedo, de España y Caetano, Cortés Rosa y Rodriguez de Portugal, se dice: "En sentido amplio, puede utilizarse la denominación del derecho penal tributario para aludir al campo de normas y principios que regulan las sanciones tributarias de carácter preventivo o punitivo, independientemente del cuerpo legal en que estén incluidas. No obstante, se juzga útil, por motivos didácticos y de orientación, hacer referencia al derecho tributario penal para designar exclusivamente aquella parte del derecho penal tributario integrada por los ilícitos y sanciones tipificados en las leyes tributarias y no en las que el propio ordenamiento jurídico califica como penales." 29

Debe advertirse, sin embargo, que por la carencia de autonomía dogmática de esas divisiones del Derecho Tributario, la naturaleza de las normas que las integran se conserva igual a la de las ramas de) Derecho de las que proceden. Por ejemplo, el Derecho Penal Tributario es un conjunto de normas de Derecho Penal que se califican de tributarias por su referencia a la materia tributaria. 2.2.2. El Derecho Tributario Sustantivo

Se llama Derecho Tributario Sustantivo o Material al conjunto de normas jurídicas que disciplinan el nacimiento, efectos y extinción de la obligación tributaria y los supuestos que originan la misma, esto es, la relación jurídica 2!1

AMORÓS RICA,

Narciso, Derecho Tributario;

do, p. 423. 29

VALDÉs COSTA,

R., op, cit., Cap. J, p. 82.

GONZÁLEZ CARCÍA,

Eusebio, art. cita-

28

NOCIONES GENERALES

sustantiva principal, así como las relaciones jurídicas accesorias que lógicamente se vinculan con el tributo. En otras palabras, el derecho tributario sustantivo regula la relación que en el anverso tiene el carácter de crédito tributario y en el reverso tiene el carácter de obligaci6n tributaria. Esta parte del Derecho Tributario corresponde a lo que en el Derecho Civil se conoce como Derecho de las Obligaciones, y es por tanto el derecho de las obligaciones tributarias de dar una cantidad de dinero. La vinculación lógica y necesaria al tributo es lo que caracteriza a esta parte del Derecho Tributario. Las relaciones sustantivas son siempre relaciones obligatorias, cuyo contenido es la prestación del tributo o sus accesorios, es decir, el pago de una cantidad de dinero, o de bienes en especie. El Derecho Tributario Sustantivo está regido por el principio de la legalidad y por tanto sólo existen obligaciones tributarias en virtud de la ley que asi lo establece de contribuir a los gastos públicos, pero sólo en la forma proporcional y equitativa que establecen las leyes (Art. 31, fracción IV). Como lo habíamos explicado anteriormente, dentro de 10 que se llama Derecho Tributario, sólo el llamado Derecho Tributario Sustantivo tiene autonomía dogmática o científica.

2.2.3. El Derecho Tributario Formal o Administrativo El Derecho Tributario Formal o Administrativo es el conjunto de normas que regulan la actividad de la Administración Pública que se encarga de la determinación y de la recaudación de los tributos, y de su tutela, entendiéndola en su sentido más amplio. Las relaciones formales no tienen el contenido de crédito que poseen las relaciones sustantivas; no existe entre ellas identidad ni tampoco analogía de materia. Entre las relaciones formales y las sustantivas se establece, sin embargo, una vinculación teleológiea (es decir, de finalidad) puesto que aquéllas están encaminadas a tutelar a éstas, de manera tal que la Administración tiende a realizar las normas de Derecho Tributario sustantivo.

2.2.4. El Derecho Constitucional Tributario El Derecho Constitucional Tributario es el conjunto de normas jurídicas que delimitan y disciplinan el poder tributario del Estado, así como coordinan los diversos poderes tributarios que existen en los Estados federales. Determinan Jos límites temporales y especiales en que se ejercen los poderes tributarios, así como los límites representados por los derechos individuales públicos de sus habitantes." Las normas del Derecho Constitucional Tributario son lógica y estructuralmente anteriores a las del Derecho Tributario sustantivo y formal. Giannini parece tener esta división fuera del Derecho Tributario propiamente dicho." 30 31

VILLEOAS , GIANNJNI,

Héctcr, Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Trib-utario, p. 163. A. E" Instituciones, n. 6.

DIVISIONES DEL DERECHO TRIBUTARIO

29

2.2.5. El Derecho Procesal Tributario El Derecho Procesal Tributario es el conjunto de normas jurídicas que regulan los procesos en que se resuelven las controversias que surgen entre el Fisco y los contribuyentes. La mayor parte de estas normas se encuentran con-

tenidas en el Código Fiscal de la Federación y en la Ley Orgánica del Tribunal Fiscal de la Federación. Supletoriamente se aplican las disposiciones del Código Federal de Procedimientos Civiles. 2.2.6. El Derecho Penal Tributario Es el conjunto de nonnas jurídicas que define los hechos ilícitos en materia tributaria. Pueden ser delitos o simples infracciones. Designa también las sanciones que se imponen a los transgresores. En el Derecho Tributario existe un conjunto de normas sancionatorias que no contienen, simplemente, las sanciones inherentes a la falta de pago de la obligación, sino que tiene por objeto tutelar los bienes y valores a que el Derecho Tributario se consagra por la importancia de carácter social y político que tiene la obligación tributaria. Las normas sancionatorias del Derecho Tributario no son parte del Derecho Tributario propiamente dicho, sino que constituyen "un conjunto de disposiciones que se vinculan con el Derecho Tributario, pero, esencialmente, constituyen. un derecho sancionatorio"," el cual tiene características peculiares pero también principios que son comunes con Jos del Derecho Penal. Giannini concuerda con Jo anterior."

2.2.7. Derecho Internacional Tributario El Derecho Internacional Tributario está integrado por las normas consuetudinarias o convencionales que tratan de evitar los problemas de doble tributación, coordinar métodos para evitar la evasión y organizar, mediante la tributación, formas de cooperación de los países desarrollados a aquellos que están

en proceso de desarrollo. Incorrectamente, por otra parte, se acostumbra llamar Derecho Internacional Privado Tributario al "conjunto de normas internas de un Estado que sientan los criterios de vinculación de la obligación fiscal a la soberanía del Estado mismo" (Jarach), pues tienen en verdad el carácter de normas internas y por tanto no son derecho ínter. nacional. Giannini concuerda al sostener que "como estas normas, obligatorias para el Estado, no 10 son para los ciudadanos hasta en tanto que se traducen en disposiciones D' J Curso, p. 28. Ver Parte V de este libro. A. E., Instituciones N. E., Ídem, VALOÉS COSTA, R., op. cü., p. 9 Y SÁINZ DE BU]ANDA, F., Sistema, I, Vol. 2" Por lo demás, el CFF 1967 no introdujo innovaciones realmente trascendentales; en algunos casos se aprovecha la experiencia para ofrecer una mejor organización y redacción de las normas, otorga un tratamiento más igualitario a los contribuyentes frente a la administración y refunde muchos preceptos del anterior código. En algunos casos se producen retrocesos y se cometen incorrecciones.

10.3.3. El Código Fiscal de la Federación de 1981 El 31 de diciembre de 1981, el Congresc de la Uni6n expidi6 un nuevo C6digo Fiscal que entr6 en vigor en parte el 1-1-83 y otra parte el l-IV-83. El nuevo C6digo dispcne también que sus disposiciones son de aplicaci6n únicamente en defecto de las que contengan las leyes fiscales respectivas. Se integra de seis Títulos. El 1 se refiere a disposiciones generales. El JI a derechos y obligaciones de los contribuyentes. El IJI a facultades y obligaciones de las autoridades fiscales. El IV a infracciones y delitos. El V al procedimiento administrativo tributario. El VI al proceso contencioso administrativo. El CFF 1981, al igual Que su antecesor 1967, se aplica "en defecto" de las leyes fiscales respectivas o especiales y (Art. I'Q), por lo que no puede presentarse ningún conflicto en este sentido. Las SS del TFF ha sostenido que el CFF 1981 "puede aplicarse no 8610 supletoriamente, entendiéndose por esto la aplicaci6n de una disposición o un ordenamiento en otro, para completar o suplir la regulación de una figura o instituci6n prevista en el primero, pero mal regulada, sino que puede ser incluso "complementariamente", entendiéndose por esto la aplicación de las disposiciones del código aún Hl AZUARA SALAS, Enrique, artículo "Comentarios sobre las Reformas al Código Fiscal de la Federación", en Revista de la ECEA, tomo XIX, n. 74, Monterrey, ITESM,

1957. lU Ael lo ha confirmado el 3er. TCMA del ler. C., Informe del Presidente de la SCJN, 1975, Tribunales Colegiados, p. 146. Apoya la soluci6n del artículo I'Q del CFF al tributarista FERNÁNDEZ y CUEVAS, J. M., Impuesto sobre la Renta . . . , pp. 3-5.

78

NOClONES GENERALES

en ausencia de disposición de la ley especial que prevea la figura". Por ejemplo, en materia de 151M pudo aplicarse legalmente un procedimiento de determinación

estimativa establecido en el CFF que no existía en la LISIM, siendu distintos pero que no se contraponian.tw-t

10.3.4. La codificación tributaria de carácter local Además de la codificación fiscal federal, se ha producido también, en Méxiuna codificación de carácter local. En el Distrito Federal y en algunos Estados existen Leyes de Hacienda PÚblica que pueden considerarse verdaderos Códigos Fiscales, en cuanto contienen las normas generales, aun cuando también incluyen las normas específicas de cada tributo o ingreso público. En los Estados de la República algunos han expedido Códigos Fiscales parecidos al CFF y otros cuerpos llamados Leyes de Hacienda en que se contiene la normativa general propia de los Códigos Fiscales y además la normativa correspondiente a cada tributo o ingreso en particular. El INDETEC ha preparado un proyecto modelo de CF para las entidades federativas.

CO,

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At.ESSI.STAJ',DIATr,

A~IATTt;CI, A.,

1-12-1

RTFF,

2~

Época, N~ 85, tesis 90, I·B7, N° 78, VI-86, p. 1164.

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79

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y VII.

CAPÍTuLO

m

LOS ÓRGANOS DE LA ACTIVIDAD FINANCIERA ESTATAL 1.

NOCIO~ES DE fISCO, ERARIO y HACIENDA PÚBLICA

El origen de la palabra fisco se encuentra en el vocablo latino [iscus, que se utilizaba entre los romanos para llamar al tesoro del soberano (rey o emperador) en contraposición al erario, que era el tesoro de] Estado; posteriormente se hizo extensivo el vocablo fisco para comprender el tesoro del Estado también, cuando los príncipes llegaron a tener disposición del tesoro público. Las antiguas leyes castellanas 1 dieron el nombre de fisco o cámara del rey al tesoro o patrimonio de la casa real y el de erario al tesoro público o del Estado. Tanto en España, como en América, hoy día, ambos vocablos .se consideran sinónimos. La voz hacienda tiene su origen en el verbo latino [acera, aun cuando algunos sostienen que deriva del árabe "ckáscna", que significa cámara del tesoro." Con el adjetivo de pública significa, como lo expresa dicho autor, toda la vida económica de los entes públicos y en sentido estricto hace mención a los ingresos, pertenecientes y gastos de las entidades públicas. La Hacienda Pública, como organismo y como concepto en el derecho positivo español, aparece por primera vez al crear Felipe V la Secretaría de Hacienda, dentro de la organización administrativa del reino español. De ahí pasa a la América Latina, y a México, donde la dependencia del Gobierno Federal encargada de realizar la actividad financiera estatal se ha conocido tradicionalmente como Secretaría de Hacienda, agregándosele posteriormente la innecesaria expresión u y de Crédito Público". El Fisco es la concreción jurídico-económica del Estado." Por fiscal debe entenderse, ha dicho en alguna ocasión la SCJN, "lo perteneciente al Fisco, y Fisco significa, entre otras cosas, la parte de la Hacienda Pública que se forma con las contribuciones, impuestos y derechos, siendo autoridades fiscales las que intervienen en la cuestión por mandato legal, dándose el caso de que haya autoridades hacendarias que no son autoridades fiscales, pues aun cuando tenga la facultad de resolución en materia de Hacienda, carecen de esa actividad en la cuestación, que es la característica de las autoridades fiscales, viniendo a ser el carácter de autoridad hacendaría el género y de autoridad fiscal la especie":' (Las cursivas son nuestras.) Ros sv, Rossv, 3 RTFF, • RTFF, 1

2

B., H.) año año

Instituciones de Derecho Financiero, p. 20. Instituciones de Derecho Financiero, p. 20. XXIV, ns. 397-399, 1970, p. 21. XXIV, ns. 397-399, 1970, p. 21. 81

82

LOS ÓRGANOS DE LA ACTIVIDAD FINANCIERA ESTATAL

El TFF ha sostenido que la "materia de pensiones civiles" tiene carácter fiscal, aunque no tributario y que cuando se está en presencia de una "prestación a cargo del Estado o de una obligación pecuniaria correspondiente al mismo", esas prestaciones tienen carácter de fiscales. De esa manera, el TFF sostiene que la materia fiscal es el género y la tri. butaria es la especie. ~

2.

NOCIO:-JES HISTÓRICAS SOBRE EL ÓRGANO DE LA ACTIVIDAD FINANCIERA

DE LA FEDERACIÓN

Desde la Independencia funcionó la Secretaría de Hacienda y Crédito PÚbli-o como órgano de la actividad financiera federal. Hasta hace pocas décadas era el que concentraba toda esa actividad. Al expedirse la Ley de Secretarías y Departamentos de Estado de 19+7 se creó la Secretaria de Bienes Nacionales e Inspección Administrativa, a la que se atribuyeron funciones para el manejo del patrimonio permanente del Estado (inmuebles, organismos descentralizados y empresas paraestatales) y la inspección de las demás Secretarías de Estado. Pronto perdió estas últimas atribuciones, quedándose únicamente con las primeras, por lo que adquirió el nombre de Secretaría del Patrimonio Nacional. Recientemente sufrió una nueva transformación, al expedirse en diciembre de 1976 la nueva Ley de Administración Pública Federal, la cual le atribuyó funciones de administración del patrimonio permanente del Estado y la promoción y fomento de la industria nacional. En diciembre 1957 se creó la Secretaría de la Presidencia, f undamentalmente como un órgano de planeación y coordinación de la inversión del sector público. En la Lcy de Admínistración Pública recibe el nombre de Secretaría de Programación y Presupuesto. Son estas tres Secretarías de Estado las que realizan la actividad financiera del Gobierno Federal. La Exposición de Motivos de la Ley de Administracíón Pública expresa que "la existencia de tres dependencias del Ejecutivo encargadas de planeación de las actividades públicas, de su financiamiento y de su control, respectivamente, impidió muchas veces que estas funciones, que constituyen una tarea continua en lo administrativo, se llevaran a cabo de manera coherente y oportuna. La planeación del gasto público y de las inversiones a cargo de la Secretaría de la Presidencia, la presupuestación del gasto corriente en la Secretaría de Hacienda y la programación y el control de las entidades paraestatales en la Secretaría del Patrimonio Nacional, obligaron a ensayar diversos mecanismos intersecretariales, cuyos aciertos y dificultades llevan finalmente a proponer la integración de estas funciones bajo un solo responsable. "Se busca que sea la Secretaría de Programación y Presupuesto la encargada de elaborar los planes nacionales y regionales de desarrollo económico y social, así como de programar su financiamiento -tanto por ]0 que toca a Ja e S]F, V tpoca, lomo LXI, p. 844.

83

NOCIONES HISTÓRICAS

inversión como al gasto corriente-e- y de evaluar los resultados de su gestión. Dicha dependencia tendría igualmente a su cargo la preparación de la Cuenta Pública, incorporando una información más íntegra y oportuna, que permita ejercer de una manera más completa la revisión que constitucionalmente realiza el H. Congreso de la Unión." Por último, se dejó a la Secretaría de Hacienda y Crédito Público con las funciones de gestionar el ingreso público y manejar el crédito público. De esa manera se establece la trilogía de las secretarías, una que planea, otra que invierte y otra que obtiene recursos.

3.

NORMAS GENERALES PARA LAS SECRETARÍAS DE ESTADO

y

DEPARTAMENTOS ADMINISTRATIVOS

Los titulares de las secretarías ejercen las. funciones de su competencia por acuerdo del Presídente de la República, Los reglamentos, decretos y acuerdos expedidos por el Presidente deben ir firmados por el secretario respectivo, para su validez y observancia constitucionales, )' cuando se refieran a asuntos de la competencia de dos o más secretarías deben ser refrendados por todos los titulares de las mismas. Al frente de cada secretaría debe haber un secretario, quien para el despacho de los asuntos se auxilia por los subsecretarios, oficial mayor, directores, subdirectores, jefes y subjefes de departamento, oficina, sección y mesa, y por los demás funcionarios que establezca el reglamento interior respectivo u otras disposícíones legales. Para cada secretaría el Presidente de la República debe expedir un reglamento interior en que se determinen las atribuciones de las unidades administrativas, así como la forma en que los titulares pueden ser suplidos en sus ausencias. En cada secretaría, el titular debe expedir manuales de organización, de procedimientos y de servicios al público, así como deben establecerse servicios de apoyo administrativo en materia de planeación, programación, presupuesto, informática y estadística, recursos humanos, recursos materiales, contabilidad, fiscalización, archivo y los demás que sean necesarios. 4.

ATRIBUCIONES DE LA SECRETARÍA DE HACIENDA y

CRÉDITO

PÚBLICO

De acuerdo con el articulo 31 de la LAPF, le corresponde a la SHCP el despacho de los siguientes asuntos: "ARTÍCULO 31.-A la Secretaría de Hacienda y Crédito Público corresponde el despacho de los siguientes asuntos: I. Estudiar y formular los proyectos de leyes y disposicíones impositivas, y las leyes de ingresos federal y del Departamento del Distrito Federal; 11. Cobrar los impuestos, derechos, productos y aprovechamientos federales en Jos términos de las leyes j IIJ. Cobrar los derechos, impuestos, productos y aprovechamientos del Distrito Federal, en los términos de la Ley de Ingresos del Departamento del Distrito Federal y las leyes físcales correspondientes;

8+

LOS ÚRGA;o.:OS DE LA ACTIVIDAD FINANCIERA ESTATAL

IV. Determinar los crin-rios y montos globales de los estímulos fiscales; estudiar y proyectar sus efectos en los ingresos de la Federación, y evaluar sus resultados conforme a sus objetivos, Para ello escuchará a las dependencias responsables de los sr-rtorcs correspondientes; V. Dirigir los servic-ios acluanales y de inspección y la policía fiscal de la

Federación; VI. Provectnr y calcular 105 ingresos de la Federación, del Departamento del Distrito Federal y ele las entidades de la Administración Pública Federal, considerando las necesidades c1C'1 Gasto Público Federal que prevea la Secretaria de Programación y Presupuesto, la utilización razonable de} crédito público y la sanidad Iinanr-icrn de \.1. Administración Pública Federal; VII. Planear, coordinar, evaluar y vigilar el sistema bancario del país que comprende al Banco Central) a. la Banca Nacional de Desarrollo y las demás instituciones encargadas de prestar el servicio público de banca y crédito; VIII. Practicar inspecciones y reconocimientos de existencias en almacenes, con objeto de asegurar r-l cumplimiento de las disposiciones fiscales; IX. Realizar o autorizar todas las operaciones en que se haga uso de crédito público; X. Manejar lo deuda público dc lo Federación y del Departamento del

Distrito Federal: XI. Dirigir la política monetaria y crediticia; XII. Administrar las casas de moneda)' ensaye; XIII. Ejercer las atribuciones que le señalen las leyes en materia de seguros. fianzas, valores y de organizaciones auxiliares de crédito;

XIV. Repr-sentar el interés de la Federación en controversias fiscales y coordinar en esta materia la representación del Departamento del Distrito

Federal, XV. Establecer y revisar los precios y tarifas de los bienes y servicios de la Administración Pública Federal, o bien, las bases para fijarlos, escuchando a la Secretaria de Programación y Presupuesto y de Comercio y Fomento Industrial y con la participación de la dependencia que corresponda. XVI. Las demás que le atribuyan expresamente las leyes y reglamentos. En el DO de 26-VIII-83 apareció publicado el Reglamento Interior de la SHCP, expedido por el Presidente de la República, en que se establecen los funcionarios y unidades administrativas que interesan a la materia financiera con que cuenta dicha Secretaría y que son: Secretario Subsecretario de Hacienda y Crédito Público Subsecretario de Ingresos Oficial Mayor Procurador Fiscal de la Federaci6n Tesorero de la Federaci6n Está auxiliado por Jos Subtesoreros de Operaci6n y de Control de informática; por los jefes de las Unidades de Procedimientos Legales; de Registros Contables ; de Verificación de Sistemas y Registros Contables; por el Coordinador de Administración; .y por los ejecutores y demás personal que las necesidades del servicio requieran.

ATRIBUCIONES DE LAS SECRETARÍAS

85

Contralor Interno Dirección General de Promoción Fiscal Dirección de Estímulos Fiscales Dirección General de Política de Ingresos Dirección General de Recaudación Dirección del Registro y Control de Obligaciunes Dirección de Notificación y Cobranza Dirección de Recepción de Recaudación y Contabilidad de Ingresos Dirección General de Informática de Ingresos Dirección General de Fiscalización Dirección de Registro de Declaraciones Dirección de Revisión de Dictámenes Dirección de Auditoría Fiscal "A" y "B" Dirección General Técnica de Ingresos Dirección de Servicios al Contribuyente Dirección de Asistencia al Contribuyente Dirección de Liquidación Dirección de Recursos de Revocación Coordinación General con Entidades Federativas Dirección General de Aduanas Dirección de Política Aduanera Dirección de Inspección Aduanera Dirección de Resguardo Aduana] Dirección de Operación Aduanera Dirección de Procedimientos Legales Dirección de Registro y Control de Almacenes y Vehículos Sub procuradurías Fiscales, 1~, 2' y 3' (Contencioso, Amparos, Legislación y Consulta y de Investigaciones). Además se cuenta con las siguientes Unidades Administrativas Regionales: Administraciones Fiscales Regionales Oficinas Federales de Hacienda Aduanas jefaturas de Zona del Resguardo Aduanal Administraciones Regionales de Oficialía Mayor Suprocuradurias Fiscales Regionales

5.

ATRIBUCIONES DE LA SECRETARÍA DE ENERGÍA, MINAS E INDUSTRIA PARAESTATAL

Esta SecretaIÍa tomó a aJgunas de las atribuciones que tenía la anterior Secretaría del Patrímonio y Fomento Industrial, al reformarse la Ley de Administraci6n Pública Federal, que se public6 en el DOF 29-XII.1982. Entre otras, tiene las siguientes atribuciones en materia financiera: I. Poseer, vigilar. conservar o administrar 10s bienes de propiedad originaria, los que constituyen recursos naturales no renovables, los de dominio público y los de uso común, siempre que no estén encomendados a otra dependencia. V. Proyectar. realizar y mantener al corriente el inventario de los recursos no renovables ... VI. Llevar el catastro petrolero y minero;

86

LOS ÓRGA~OS DE LA ACTI\'IJ)AIJ FINAXCIERA ESTATAL

VIII. Regular la industria petrolera, petroquímica básica, minera, eléctrica ., nuclear¡

XII. Conducir, aprobar, coordinar y vigilar la actividad de las industrias paraestatales ...

El Reglamento Interior de esta Secretaría fue expedido por el Presidente de la República el 23 de agosto de 1985. Esta Secretaría es de una gran importancia, desde el punto de vista del Derecho Patrimonial del Estado, ya que maneja el patrimonio estatal minero y petrolero y la inversión del Estado en organismos descentralizados y paraestatales, los cuales son de tanta incidencia en el ingreso y en el gasto público. Sin embargo, como esta División del Derecho Financiero no la hemos tocado ni la vamos a estudiar en este libro nos permitimos orientar al lector respecto al camino para conocer sus funciones )' estructuras básicas,

6.

SECRETARÍA DE LA CONTRALORÍA CEl'\ERAL DE LA FEDERACIÓN ARTÍCULO 32-Bis.~A la Secretaría de la Contralcrla General de la Federación (SCGI) corresponde entre otros, el despacho de los siguientes asuntos: 1. Planear, organizar y coordinar el sistema de control y evaluación gubernamental. Inspeccionar el ejercicio del gasto público federal y su congruencia con los presupuestos de egresos; 11. Expedir las normas que regulen el funcionamiento de los instrumentos y procedimientos de control de la Administración Pública Federal (A.P,f.). La Secretaría, discrecionalmente, podrá. requerir de 1.lS dependencias competentes, la instrumentación de normas complementarias para el ejercicio de las facultades que aseguren el control;

IV. Establecer las bases generales para la realización de auditorías en las dependencias y entidades de la APF; así como realizar las auditorías que se requieran a las dependencias y entidades en sustitución o apoyo de sus propios órganos de control; V. Comprobar el cumplimiento por parte de las dependencias r entidades de la APF de las obligaciones derivadas de las disposiciones en materia de planeación, presupucstación, ingresos, financiamiento, inversión, deuda, patrimonio y fondos y valores de la propiedad o al cuidado del Gobierno federal; VII. Realizar por sí o a solicitud de la SHCP, Py P, o de la coordinadora del sector correspondiente, auditorías y evaluaciones a las dependencias y entidades de la APF con el objeto de promover su eficiencia en S\lS operaciones y verificar el cumplimiento de los objetivos contenidos en sus programas; VIII. Inspeccionar y vigilar directamente o a través de órganos de control que las dependencias y entidades de la APF cumplan con las normas y disposiciones en materia de sistemas de registro y contabilidad, contratación y pago de personal, contratación de servicios, obra pública, adquisición, arrendamientos, conservación, uso, destino, afectación, enajenación y baja de bienes muebles e inmuebles, almacenes y demás activos y recursos materiales de la APF; X. Designar a los auditores externos de las entidades y normar y controlar su actividad;

ATRIBL·CIONES DE LAS SECRETARÍAS

87

XI. Proponer la designación de comisarios o sus equivalentes en los órganos de vigilancia, los consejeros o juntas de gobierno y administración de las entidades de la Administración Pública Paraestatal ; XII. Opinar sobre el nombramiento y, en su caso, solicitar la remoci6n de los titulares de las áreas de control de las dependencias y entidades. Tanto en este caso. como en Jos de las dos fracciones anteriores, las personas propuestas o dcsiguudus deberán reunir los requisitos que establezca la Secretaría j XIII. Coordinarse con la Contaduría Mayor de Hacienda para el establccimiento de los procedimientos necesarios que permitan a ambos órganos el cumplimiento de sus respectivas responsabilidades j XVII. Conocer e investigar los actos, corrusrones o conductas de los servidores públicos para constituir responsabilidades administrativas, aplicar las sanciones que correspondan en los términos que las leyes señalen, y en su caso, hacer las denuncias correspondientes ante el Ministerio Público prestándole para tal efecto la colaboración para le fuere requerida.

7. Los

ORCANISMOS FISCALES AUTfJNO:\IOS

Se llaman organismos fiscales autónomos a los organismos públicos deseentralizados que tienen el carácter de autoridades fiscales para la realización de sus atribuciones. Tiene carácter de organismo fiscal autónomo el Instituto Mexicano del Segil ro Social, por expresa designación de la ley respectiva (Art. 268) Y de que le corresponde la determinación de los créditos y de las bases para su liquidación, que le corresponden romo aportes, intereses moratorias y capitales constitutivos. La SCJN ha sostenido que "la circunstancia de que el Art. l35 de la anterior Ley del Seguro Social (cuyo contenido normativo reproducen sustancialmente, los Arts. 267, 268 y 271 de la vigente ley) otorgue al Instituto Mexicano del Seguro Social la calidad de organismo fiscal autónomo y que, como tal, tenga facultades para realizar actos de naturaleza jurídica que afectan la esfera de los particulares, así corno imponer a éstos el acatamiento de sus determinaciones, sólo significa que en este limitado ámbito de su actuación y precisamente para las finalidades previstas por el mencionado precepto legal, está investido del carácter de autoridad. Estas atribuciones que se han considerado necesarias para el resguardo de la eficaz prestación del servicio público obligatorio que le compete, en nada modifican su sintrinseca estructura legal de organismo público-descentralizado con personalidad jurídica propia, y por In tanto, como entidad separada de la administración central"."

Asimismo, el Instituto del Fondo Nacional de la Vícirnda, creado por la Ley del Instituto del mismo nombre (DO 24-1V-1972), tiene el rar.ictcr de

organismo fiscal autónomo, corno organismo de servicio social con personalidad jurídica y patrimonio propio. Está facultado para determinar en caso de incumplimiento el importe de las aportaciones patrimoniales y las bases para su liquidación y para su cobro. El Infonavit tiene también facultades para deter6 Informe del Presidente a la SCjN, 1973, 2" parte, p. 116, AD 1262/69, Instituto Mexicano del Seguro Social, 25·IV-73. V Jurisprudencia, tesis 239, p. 290, compilación de 1965, 3" parte, 2" Sala, Seguro Social, el Instituto Mexicano del, es autoridad.

88

LOS ÓRGANOS DE LA ACTIVIDAD FINANCIERA ESTATAL

minar los referidos créditos fiscales que de no ser cubiertos podrán ser cobrados mediante el procedimiento de ejecución por la Oficina Federal de Hacienda que corresponda, con sujeción a las normas del CFF (Arts. 2 y 30 de la ley citada) .

8.

INTERVENCIÓN DE LOS PODERES LEGISLATIVO y

JUDICIAL

EN LA ACTIVIDAD FINANCIERA

La actividad financiera del Estado Federal es realizada preponderantemente por la rama del Poder Ejecutivo. Sin embargo, ello no supone que los Poderes Legislativo y Judicial no tengan participación, y muy importante, en dicha actividad. Explicada someramente la participación del Poder Legislativo se manifiesta de la manera sigi.iente: expide las leyes que crean las contribuciones necesarias para cubrir el presupuesto (Art. 73, VII); da bases sobre las cuales el Ejecutivo puede celebrar empréstitos sobre el crédito de la nación, aprueba esos mismos empréstitos y reconoce y manda pagar la Deuda Nacional (Art. 73, VIII); crea y suprime empleos públicos de la Federación y señala, aumenta y disminuye sus dotaciones (Art. ¡3, XI); examina la cuenta pública que anualmente debe presentarle el Ejecutivo (Art. 73, XXVIII); crea contribuciones de rendimiento participante entre la Federación }' los Estados y determina la participación de estas últimas entidades (Art. 73, XXIX); aprueba el presupuesto anual de gastos (Art. 74, IV). Por su parte, el Poder Judicial de la Federación, al través del procedimiento del juicio de amparo, puede decretar la inconstitucionalidad de la expedición o de la aplicación de las leyes que violen las garantías individuales (Arts. 103 y 107) Y a través del mismo juicio de amparo o del recurso de revisión fiscal puede revisar las resoluciones que dicte el Tribunal Fiscal de la Federación. No podemos detenernos, en este lugar, en el estudio de tales actividades de parte de los Poderes Legislativo y Judicial. En algunas otras partes de esta obra tendremos oportunidad de referirnos, con mayor detalle, a esas actividades. 9.

EL FISCO DEL DISTRITO FEDERAL

Respecto al Distrito Federal, el Congreso de la Unión actúa como organismo legislativo local y, por tanto, a él le corresponde la expedición de la ley de ingresos y la aprobación de su presupuesto de egresos (Art. 73, VI, constitucional) . La Ley Orgánica del DF dispone, en su sección destinada a la Hacienda Pública (Arts. 90-94) que sus ingresos son los que anualmente' determine su Ley de Ingresos; que al establecer su sistema de ingresos debe cuidarse de coordinarlos con el de la Federación para evitar, hasta donde sea posible, la sobreposición de gravámenes; los egresos del DF son los que se determinen anualmente en su presupuesto de egresos. Las funciones hacendarias del Distrito Federal se realizan por la Tesoreria del Distrito Federal. Además de las leyes de ingresos y de los decretos relativos

EL FISCO DEL DISTRITO FEDERAL

89

al presupuesto de egresos, que son anuales, existe con caráctr permanente la Ley de Hacienda del Departamento del Distrito Federal en que se agrupan las disposiciones legales relativas a los diversos tributos e ingresos que percibe el Distrito Federal.

10. Los

FISCOS DE LOS ESTADOS

10.1. Atribuciones constitucionales en materia tributaria Por disposición constitucional (Art. 40) los Estados miembros de la Federación son libres y soberanos en todo lo concerniente a su régimen interior. Por tanto pueden organizar libremente sus haciendas públicas, salvo las limitaciones que la propia Constitución establece; los Estados carecen de facultades para establecer aquellas contribuciones que son exclusivas de la Federación (comercio exterior, aprovechamiento y explotación de los recursos naturales comprendidos en los párrafos 4~ y 5 Q del artículo 27, instituciones de crédito y sociedades de seguros, servicios públicos concesionados o explotados directamente por la Fee deración, especiales sobre energía eléctrica, producción y consumo de tabacos "labrados, gasolina y otros productos derivados del petróleo, cerillos y fósforos, aguamiel y productos de su fermentación, explotación forestal y producción y consumo de cerveza) (Art. 73, XXIX) ; otro precepto constitucional les prohíbe acuñar moneda, emitir papel moneda, estampillas ni papel sellado; gravar el tránsito de personas o cosas que atraviesen su territorio; prohibir ni gravar directa ni indirectamente, la entrada a su territorio, ni la salida de él, a ninguna mercancía nacional o extranjera; gravar la circulación, ni el consumo de efectos nacionales o extranjeros, con impuestos o derechos cuya exacción se efectúe por aduanas locales, requiera inspección o registro de bultos, o exija documentación que acompañe la mercancía; expedir ni mantener en vigor leyes o disposiciones fiscales que importen diferencia de impuestos o requisitos por razón de la procedencia de mercancías nacionales o extranjeras, ya sea que esta diferencia se establezca respecto de la producción similar de la localidad, o ya entre producciones semejantes de distinta procedencia; emitir títulos de la deuda pública pagaderos en moneda extranjera o fuera del territorio nacional; contratar directa o indirectamente préstamos con gobiernos de otras naciones, o contraer obligaciones en favor de sociedad o particulares extranjeros, cuando hayan de expedirse titules o bonos al portador o transmisibles por endoso; gravar la producción, el acopio o la venta del tabaco en rama en forma distinta o con cuotas mayores de las que el Congreso de la Unión autorice (Art. 117) y sin el consentimiento del Congreso de la Unión no pueden establecer derechos de tonelaje, ni otro alguno de puertos, ni imponer contribuciones o, derechos sobre importaciones o exportaciones (Art. 118). Los Estados pueden expedir sus leyes de ingresos y aprobar sus presupuestos de egresos, a través de sus respectivas legislaturas. Las funciones administrativas en materia fiscal las realizan a través de las tesorerías estatales. Las controversias en materia fiscal son resueltas, en algunos casos, por los tribunales civiles y en otros por tribunales fiscales administrativos.

90

LOS ÓRGANOS DE LA ACTIVIDAD FINANCIERA ESTATAL

10.2. Situacián durante el periodo anterior a 1970 Por muchas décadas, los fiscos de los Estados en general guardaron un considerable atraso técnico respecto al Fisco Federal. Se les reprochó la falta de organización tó-nica y a 511 personal se le consideró como de inferior capacitación. Los resultados, obviamente, fueron la pobreza de dichos Fiscos. Por otra parte, existía entre el Fisco Federal y los de los Estados una desconfianza recíproca y los contactos entre sus funcionarios estaban reducidos al mínimo.

10.3. Erolución a partir de 1970

o

A partir de 1970, la Subsecretaría de Ingresos de la SI-ICP, a cargo de Gustavo Petricioli, inició una tesonera labor de acercamiento con los Fiscos Estatales, que produjo magníficos resultados, como se manifiesta en la creación del INDETEC y la celebración de numerosos convenios de coordinación fiscal y administrativa. (Nos remitimos a la parte 3(1, cap. 1, núm. 9.) Dicha labor continuó hasta que en 1979, al expedirse la nueva Ley ele Coordinación Fiscal se institucionalizaron los convenios de coordinación y de coIaboración administrativa entre las entidades y la Federación. IDA,. Los convenios de coordinación fiscal

La Exposición de Motivos de la iniciativa de la LCF expresa que "la colaboración administrativa de les Estados con la Federación para realizar tarr-os de recaudación, fiscalización y en general de administración de impuestos federales, ha sido una fecunda experiencia que ha demostrado un amplio grado de desarrollo de la capnr-idad administrativa de las Entidades Federativas. Esta colaboración ha hecho posible, en los últimos años, obtener un importante aumento en la recaudación del ISI~{ y de otros impuestos de la Federación. Por esta razón la iniciativa propone institucionalizar los convenios entre la Federación y los Estados para realizar de común acuerdo tareas de administrar-ión fiscal". En esas condiciones, la LCF dispone (Art. 13) que el Gobierno Federal, por conducto de la SHCP, y los Gobiernos de los Estados que se hubiesen adherido al SNCF pueden celebrar convenios de coordinación en materia de administración ele ingresos federales, que comprendan las funciones de registro federal de contribuyentes, recaudación, fiscalización y administración que sean ejercidas por la, autoridades fiscales de las Entidades. En 1'1 convenio ele coordinación deben especificarse los ingresos de que se trate, las facultades que se ejerzan, y las limitaciones de las mismas. El convenio debe publicarse en el DOF v en el Periódico Oficial del Estado. Surte sus efectos a partir del día siguiente de su publicación en el DOF. La Federación o el Estado pueden dar por terminado total o parcialmente un convenio. La terminación también debe ser publicada y surte sus efectos conforme lo expuesto en el párrafo anterior.

NQCIO::\,ES HISTÓRICAS DE LA COORDIr\ACIÚN FISCAL

91

En los convenios se fijan los gastos de administración que deba recibir la Entidad por las actividades de administración fiscal que realice. Las autoridades fiscales de las Entidades que se encuentren adheridas al SNCF son consideradas, en el ejercicio de las facultades a que se refieren los convenios con las entidades o acuerdos respecto al DF como autoridades fiscales federales. Por consecuencia, en contra de los actos que realicen cuando dichas autoridades locales actúen de conformidad con la LCF sólo proceden los recursos y medios de defensa que establezcan las leyes federales (LCF, Art. 14). La SHCP conserva la facultad de fijar a las entidades los criterios generales de interpretación y de aplicación de las disposiciones fiscales y de las reglas de colaboración administrativa que señalen los convenios y acuerdos respectivos, La recaudación de los impuestos federales se hace por las oficinas autorizadas de la SHCP o por las oficinas autorizadas por las entidades, según se establezca en los convenios o acuerdos respectivos. Cuando la entidad recaude ingresos federales, los debe concentrar diariamente a la SHCP, y debe rendir cuenta pormenorizada de la recaudación. La SHCP, también directamente, hace el pago a las entidades de las cantidades que les correspondan como participaciones en los Fondos de Participación (ver parte 3lJ., cap. 1, n. 9) y debe poner a su disposición la información correspondiente. Se puede establecer, si existe acuerdo entre las partes interesadas, un procedimiento de compensación permanente. La falta de entero en los plazos establecidos da lugar a que se causen, a cargo de la entidad o de la Federación, los recargos a la tasa que fije la Ley de Ing-resos de la Federación, para el caso de prórroga de créditos fiscales. La SHCP puede compensar las cantidades no concentradas por la entidad con las cantidades que a ésta correspondan en los Fondos de Participaciones.

10.5. Organismos en materia de coordinación La iniciativa de la LCF expresa que "la coordinación de los sistemas fiscales de la Federación, Estados y Municipios no se inicia ni se termina con la Ley que se propone en esta Iniciativa. Con ella sólo se está cubriendo una etapa más de un proceso iniciado años atrás y que habrá de seguir un largo camino en el futuro. La coordinación fiscal es un proceso dinámico que requiere órganos propios que lo hagan posible, lo vigilen y lo promuevan. Para todo ello se propone que la ley cree y organice, como órganos de coordinación, a la Reunión Nacional de Funcionarios Fiscales, a la Comisión Permanente de Funcionarios Fiscales y al Instituto para el Desarrollo de las Haciendas Públicas. Con ello no se están inventando nuevos instrumentos. Sólo se está dando vida institucional a mecanismos que el desarrollo de las relaciones entre los Estados y Ia Federación han ido haciendo convenientes, ellos han sido los creadores y promotores de los adelantos logrados en los últimos años en materia de coordinación fiscal". Los órganos de desarrollo, vigilancia y perfeccionamiento del Sistema Nacional de Coordinación Fiscal son:

92

LOS ÓRGANOS I1E LA ACTIVIDAD FINANCIERA ESTATAL

1. La Reunión Nacional de Funcionarios Fiscales. Se integra por el Secretario de Hacienda y Crédito Público y por el titular del órgano hacendario de cada entidad. La reunión es presidida por el mencionado secretario y el funcionario de mayor jerarquía de la entidad en que se lleve a cabo la reunión. Sesiona por lo menos una vez al año en el lugar que elijan los integrantes. Es convocada por el Sl-ICP o por la Comisión Permanente de Funcionarios Fiscales. Su facultad m.is importante es la de proponer al Ejecutivo Federal y a los gobiernos de los Estados las medidas que estime convenientes para actualizar o mejorar el SNCF (Art. 19, IV). JI. La Comisión Permanente de Funcionarios Fiscales. Está formada por la SHCP y por ocho entidades. Es presidida conjuntamente por el SHCP, quien puede ser suplido por el Subsecretario de Ingresos y por el titular del órgano hacendario que elija la comisión entre sus miembros. Las entidades están en ocho grupos que agrupan varias entidades. Se representan en forma rotativa. De entre sus más importantes funciones (Art, 21 de la LCF) destacan fungir como consejo directivo del INDETEC y vigilar la creación e incremento de los Fondos de Participaciones creados por la LCF, su distribución entre las entidades y las liquidaciones anuales que de dichos fondos formule la SI-ICP. IlI. El Instituto para el Desarrollo Técnico de las Haciendas Públicas (INDETEC), es un organismo público, con personalidad jurídica y patrimonio propio cuyas importantes funciones son: A. Realizar estudios relativos al sistema nacional de coordinación fiscal. B. Hacer estudios permanentes de la legislación tributaria vigente en la Federacin y en cada una de las entidades, así como de las respectivas administraciones.

C. Sugerir medidas encaminadas a coordinar la acción impositiva federal y local, para lograr la más equitativa distribución de los ingresos entre la Federación y las entidades. D. Desempeñar las funciones de secretaría técnica de la Reunión Nacional y de la Comisión Permanente de Funciones Fiscales. E. Actuar como consultor técnico de las haciendas públicas. F. Promover el desarrollo técnico de las haciendas públicas municipales. G. Capacitar técnicos y funcionarios fiscales. H. Desarrollar los programas que apruebe la Reunión Nacional de Funcionarios Fiscales.

11. Los

FISCOS MUNICIPALES

De acuerdo Con el artículo 115 constitucional, la hacienda pública de los municipios se integra de las contribuciones que decreta la Legislatura del Estado a que pertenezcan. Por tanto, la actividad financiera municipal se reduce a recaudar los ingresos y a erogarlos de acuerdo con los presupuestos que aprueban las legislaturas locales. Esa actividad la realizan a través de las tesorerías municipales.

93

ÓRGANOS EN MATERIA DE COORDlNAC.IÓN

BIBLIOGRAF1A CóDIGO FEDERAL DE PROCEDIMIENTOS CIVILES.

Arts. 4, 504-506, 510-512.

CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACiÓN.

CONSTITUCIÓN FEDERAL.

Arts. 39, 40,41,80,89, I1-V, 90, 92, 106, 107, 115

Y

117.

Informe sobre las Relaciones entre la Federación y los Estados al término de la 11 Reunión Nacional de Tesoreros, Subsecretaría de Ingresos, SHCP~ 1973, 2 vals. LEY PARA EL CONTROL POR PARTE DEL GoBIERXO FEDERAL DE LOS ORGANISMOS DESCEN-

TRALIZADOS Y E~IPRESAS DE PARTICIPACIÓN ESTATAL y

SU REGLA:'fE::'\TO.

D. O. LEY DE COORDli\ACIÓN fiSCAL, DO 27-XII-1978. REGI.A:'I-tENTO INTERIOR DE LA SHCP, DO 26-VIII-83. REGLAME:>:TO INTERIOR DE LA SPP, DO 25-1-83. REGLAMENTO INTERIOR DE LA SCGF, DO 19-1-83. REYISTA INDETEC, órgano del Instituto para el Desarrollo Técnico de las Haciendas Públicas (aparece bimestralmente).

LEY DE

An:.n;-"'ISTRACIÓ:-: PúBLICA FEDeRAL,

SEGUNDA PARTE

EL DERECHO PRESUPUESTARIO

CAPÍTULO

I

NOCIONES SOBRE LA TÉCNICA DE PRESUPUESTOS POR PROGRAMAS Y ACTIVIDADES 1.

HISTORIA

En nuestro país se utilizó el sistema tradicional de presupuesto, que es una mera enumeración de las cantidades que se autoriza gastar a las diversas autoridades, ordenadas por objetos de gasto, .indiferente a su influencia sobre la economía del país, hasta la anterior Ley Orgánica del Presupuesto de Egresos de la Federación, que estuvo en vigor de 1935 a 1976. Contenía una clasificación presupuestaria por ramos de actividades. El presupuesto era un mero instrumento administrativo y contable. Una de sus principales preocupaciones radicaba en el control de la cantidad de gasto para cada entidad autorizada, sin preocuparse del resultado que se obtenía. La ley definía el presupuesto como "la autorización expedida por la Cámara de Diputados, a iniciativa del Ejecutivo, para expensar las actividades oficiales, obras y servicios públicos, a cargo del Gobierno Federal, durante el periodo de un año, a partir del 19 de enero" (Art. 28). En México se inició el estudio para la modificación del sistema presupues.tario desde 1954, año en que el Subsecretario de Hacienda, Rafael Mancera, expuso las nuevas ideas en tomo al presupuesto como instrumento de ajuste de la economía general y como mecanismo de redistribución del ingreso. Apuntó la conveniencia del presupuesto programático y estableció, al margen de refarolas legales, una nueva clasificación funcional y por actividades del presupuesto, al lado de la clasificación tradicional por ramos.' La técnica de presupuesto por programas y actividades tuvo inicialmente su aplicación en Jos Estados Unidos de América en el Departamento de Marina, en 1946. Con base en recomendaciones de la Comisión Hoover se aprobó la Ley 863 de agosto de 1956 que establece el cost-based-budget, En Europa se ha implantado en Suecia y en Francia. En África, también en la República Árabe Unida y en Ghána. En América Latina utilizan esa técnica el Ecuador, Venezuela y Colombia, en plan nacional y Brasil, en plan local. En México se ensayó hasta 1975 en la Secretaría de Obras Públicas, en la 1

MANCERA,

Rafael, El Presupuesto Fiscal y la Economía Nacional. SHCP, México,

19;6.

97

98

NocrOXES DE PRESUPUESTO POR PROGRAMAS

entonces llamada de Agricultura y Ganadería, en el IJ;stituto Mexicano del Petróleo y en la UNAM. En 1974- el Presidente Luis Echeverria dio instrucciones para que se iniciaran labores para cambiar el sistema tradicional del presupuesto que se había venido utilizando por un sistema de transición, que se llamó de orientación programática, porque era un ensayo para la final adopción del presupuesto por programas y actividades que debería establecerse al final de su sexenio. En diciembre de 1976, se derogó la antigua Ley Orgánica del Presupuesto de Egresos, en vigor desde 1935, y se expidió la Ley del Presupuesto, Contabilidad y Gasto Público, que significa la implantación general en la Administración Federal del presupuesto por programas. En el establecimiento de esta técnica se viene estudiando y trabajando desde el sexenio del Presidente Gustavo Diaz Ordaz, en que la Comisión de Administración Pública era encabezada por el Subsecretario de la Presidencia, Lic. José López Portillo. Durante su actuación como Secretario de Hacienda y Crédito Público, este último impulsó vigorosamente la instrumentación del establecimiento del presupuesto por pro~ gramas y actividades.

2.

PLANEAcróN y PROORAl\IACIÓN

Cualquier persona o grupo humano, ante la multitud de posibilidades de acciones que pueden realizar, necesita elegir racionalmente cuáles son las mejores alternativas para la realización de los fines que se proponen. Planificar significa reducir las posibles alternativas a aquéllas que son compatibles con los medios de que se dispone. Planeación es la actividad de hacer planes de acción para el futuro y programación es la selección cuidadosa de fines y medios apropiados para alcanzarlos. Martner elice que "programar significa valerse de un método racional para fijar metas a alcanzar, en función de los recursos disponibles. Significa adopción de normas o decisiones previas a la acción, en sustitución de una conducta de improvisación frente a los acontecimientos que se susciten"." En tiempos recientes se ha llegado a la conclusión de que la planificación es el antecedente básico que informa la preparación y la ejecución de los presupuestos públicos. La programación se desarrolla a través de un proceso que tiene cuatro etapas: A) Formulación; B) Discusión y Aprobación; C) Ejecución, y D) Control y Evaluación. Cuando el presupuesto público se ajusta a la técnica de la programación pueden distinguirse también en el mismo presupuesto las mismas etapas de la programación. Todas ellas son igualmente importantes. La formulación requiere de un diagnóstico, de las proyecciones y fijación de metas y de la asignación de los recursos. Para cada tipo de programación se requiere el empleo de una técnica detcnninada, puesto que cada programa es distinto. 8~

2 1·1ARTXER, Gonzalo, Planificación y Presupuesto por Programas. Ed. Siglo XXI, cd., 1976, p. 45.

PLANEACIÓ'" y

PROGRAMACIÓN

99

Para el éxito de un programa se requiere que los empleados y funcionarios públicos que lo habrán de ejecutar, estén informados y convencidos. Asimismo, es conveniente tener el apoyo de la opinión pública. Desde luego se requiere la aprobación del cuerpo legislativo. La ejecución del programa requiere que se encomiende a funcionarios y empleados capacitados, que sean responsables de la misma. La eficiencia y la eficacia son indispensables. Por último, es necesario que la realización de los actos en que consiste el programa sean del conocimiento de las distintas oficinas involucradas, a fin de controlar que se realicen y se realicen bien. Se requiere un flujo constante de información. Finalmente, es necesario que se haga una evaluación de los resultados a fin de corregir errores)' cambiar rumbos. Los planes de desarrollo económico y social pueden ser a largo, mediano y corto plazo. Estos últimos son los que se realizan al través del uso del presu· puesto programático. . Los planes de desarrollo pueden ser globales y sectoriales. Los primeros comprenden el análisis y fijación de metas para toda la economía del país, por ejemplo, un nivel de ingresos por habitante, una tasa de inversiones, un nivel de consumo. Los programas sectoriales se refieren a actividades particulares. En México se distinguen los siguientes sectores: agropecuario y pesquero; industrial; comercial; desarrollo social, transportes y comunicaciones; turismo; administración; ciencia ~' tecnología. En los planes y programas se fijan metas temporales precisas, para lo cual se formulan "programas de trabajo') de corto plazo) los cuales emergen de los planes de plazo medio y largo. Explica Martncr que "los programas de trabajo se confeccionan) más que en unidades financieras y monetarias, en unidades físicas de producto final" o en términos de "volúmenes de trabajo". Es decir: se precisa cuántas cuadras de calzadas se construirán en el año próximo: cuántos kilómetros de ferrocarril se extenderán y qué actividades deben desarrollarse. Determinadas las unidades físicas de producto final o de actividad, se procede a calcular los "costos". Si se establece, por ejemplo) en el programa de trabajo la construcción de tantos miles de metros cuadrados en habitaciones populares, debe detcnninarse el costo de materiales y trabajo por metro cuadrado construido; si se establece que se educarán tantos niños en escuelas primarias, se calcula el costo de enseñanza por alumno; de esta manera se llega a fijar el costo de cada uno de los programas de acción. La distribución de los recursos monetarios y financieros necesarios para solventar los costos de los programas se hace a través de un "presupuesto", Presupuestar, en ese sentido, significa determinar la cantidad de dinero que se necesita para adquirir los recursos, y establecer de dónde se obtendrá el dinero"." 3 MART:-IER, C.) op, cít., p. 61 j véase también VÁZQUEZ ARROYO, Francisco) Presupuesto por Programas para el Sector Público de México) UNAM, 1977, pp. 43-45.

100

NOCIONES DE PRESUPUESTO POR PROGRAMAS

Existe una estrecha relación entre planificación y el presupuesto. Presupuestar es uno de los elementos del proceso total de planificación. El presupuesto es uno de los ingredientes de la planificación destinado a disciplinar el proceso de programación, es un instrumento que contiene decisiones políticas que deben expresarse en acción.' El presupuesto por progra.mas es un conjunto armónico de programas y proyectos a realizarse en el futuro inmediato.

3.

CONCEPTO DEL PRESUPUESTO POR PROGRAMAS Y ACTIVIDADES

Se ha definido el presupuesto por programas como "un sistema ('11 que :;~ presta especial atención a las cosas que un gobierno realiza, más bien que a las cosas que adquiere. Las cosas que un gobierno adquiere, tales como servicios personales, provisiones, equipos, medios de transporte, etc., no son naturalmente, sino medios que emplea para el cumplimiento de sus funciones. Las cosas que un gobierno realiza en cumplimiento de sus funciones pueden ser carreteras, escuelas, tierras bonificadas, casos tramitados y resueltos, permisos expedidos, informes preparados, o cualquiera de las innumerables cosas que se pueden definir"." El presupuesto por programas es un proceso integrado de Formulación, ejecución, control y evaluación de decisiones, tendientes a lograr una mayor racionalización de la función administrativa, que parte de una clara definición de objetivos y metas, y conlleva la determinación de las acciones alternativas que pueden ejecutarse; la selección de las más adecuadas ; su agrupación en programas; su cuantificación en función del destino del gasto, así como una clara determinación y de funciones y responsabilidades. Este sistema presupuestal, adoptado por nuestra nueva LPCGP (Art. 13) y ya en práctica en otros países del mundo, se desarrolla atendiendo a objetivos y metas claramente definidos, clasificando los gastos conforme a programas propuestos mostrando las tareas necesarias para su realización. Asimismo, determina las unidades responsables, identifica las funciones para evitar su duplicación y falita la evaluación de los resultados obtenidos. Nuestra LPOGP (Art. 13) dispone que el gasto público se basará en presupuestos que se formularán con apoyo en programas, que señalen objetivos, metas y unidades responsables de su ejecución, y se fundarán en costos. Define el presupuesto de egresos como el acto legislativo (decreto) aprobado por la Cámara de Diputados, e iniciativa del Ejecutivo, para expensar, durante el periodo de un año, a partir del 1(10 de enero, las actividades, las obras y los servicios públicos previstos en los programas a eargo de las unidades que en el propio presupuesto se señalen (Art. 15). Comprende las previsiones del gasto público que deben realizar las diversas actividades centralizadas y descentralizadas del Gobierno Federal. MARTNER, G., op, cít., p. 63 j VÁZQUEZ ARROYO, Francisco, op, cit., pp. 26-29. Manual de Presupuesto por Programas y Actividades, Subdirecci6n Fiscal y Financiera del Departamento de Asuntos Sociales de las Naciones Unidas, septiembre 1962, página 3. 4

5

DIFERENCIAS Y VENTAJAS DEL PRESUPUESTO POR PROGRAMAS

101

La LPCGP continúa la tradición mexicana de restringir el concepto de presupuesto al acto de previsión de los egresos, por tanto, sin incluir a las pre· visiones de ingresos. En eso se separa de muchos presupuestos del mundo. Indudablemente existe una conexión cercana entre ambas previsiones. En esta parte del libro estudiaremos tanto el presupuesto de ingresos como el de egresos.

4.

DIFERENCfAS ENTRE EL PRESUPUESTO TRADICIONAL Y EL PRESUPUESTO POR

PROORA~rAS

El presupuesto tradicionalmente usado en la mayor parte de los países es un instrumento de carácter administrativo y contable que, basado en la estimación de ingresos y de egresos para un periodo determinado, define la distribución de recursos por dependencias administrativas y por objeto del gasto. Es el que se ha UNDO, R., El Presupuesto de Egresos, pp. 255-257.

144

CONCEPTO Y CLASIFICACIÓN DE LOS GASTOS PÚBLICOS

El sector público comprende dos partes: el centralizado y el descentralizado o paraestatal. En México se incluyó únicamente en el presupuesto el gasto del sector centralizado hasta 1965. año en que se inició la inclusión también del sector paraestatal. El sector central o gobierno, comprende los tres Poderes: Legislativo, Ejecutivo y Judicial. El sector paraestatal comprende los organismos "descentralizados y las empresas de participación estatal. Hasta la fecha se han incluido del sector paraestatal únicamente las más importantes, en número de 27. La clasificación institucional o administrativa del presupuesto Federal Mexicano para 1990 es como sigue:

PRESUPUESTO DE EGRESOS DE LA FEDERACION PARA EL EJERCICIO FISCAL DE 1994

CAPtruLo PRIMERO

Disposiciones Generales ARTICULO. 10.-EI ejercicio y control del gasto público federal y de las erogaciones del Presupuesto de Egresos de la Federación para el año de 1994. se sujetarán a las disposiciones de este Decreto y a las demás aplicables a la materia.

ARTIcULO. 2°. Las erogaciones previstas en el Presupuesto de Egresos para la Presidencia de la República, las dependencias del Ejecutivo Federal y los ramos de aportaciones a Seguridad social y Erogaciones no Sectorizables para el año de 1994, importan la cantidad de N$ 107,509,089,500 (CIENTO SIETE Mil. QUINIENTOS NUEVE MILLONES OCHENTA Y NUEVE MIL QUINIENTOS NUEVOS PESOS, MONEDA NACIO-

NAL) Y se distribuyen de la siguiente manera:

00002 00004 00005 00006 00007 00008 00009 00010 00011 00012 00013 00014 00015 00016 00017 00018 00019 00020 00021

Presidencia de la República Gobernación . , , . , . . . . Relaciones Exteriores . . . .

Hacienda y Crédito Público Defensa Nacional . . . . . . Agricultura y Recursos Hidráulicos Comunicaciones y Transportes . Comercio y Fomento Industrial .

Educación Pública. . . . . . . . . Salud . Marina . Trabajo y Previsión Social Reforma Agraria. . . . . .

Pesca . Procuraduría General de la República Energía. Minas e Industria paraestatal

Aportaciones a Seguridad Social. Desarrollo Social Turismo

.

296.300.000 1,495,800.000 708,500.000 5,135.000.000 5,494,000,000 11,504,600,000 8,795,189,800 7,251,340,700 24,559,777,500 5,304,100,000 1,649,280,200 470,900,000 1,396,754,500 364,600,000 1,031,400,000 434,160,700 8,787,657,400 1,475,400.000 501,600,000

1+';

ClASIFICACIÓ¡"" DEL PRESUPUESfQ DE EGRESOS

00023 00027

Erogaciones no Sectorizables . Contraloría General de la Federación

20,765,228,700 87,500,000

Estos recursos se ejercerán conforme a los programas respectivos. ARTtCULO 3°._las erogaciones previstas en el Presupuesto de Egresos de la Federación para las Entidades Federativas y Municipios en el años de 1994, importan la cantidad de N$71,181,200,000 (SITENTA y UN MIL CIENTO OCHENTA Y UN MIllONES DOSCIENTOS MIL NUEVOS PESOS, MONEDA NACIONAL) Y se distribuyen de la siguiente manera:

00025 00026 00028 00637 00641 04460 06750 09085 09120 09195 10125 18164 18180 18572 18575 18576 18577 18578

Aportaciones para Educación Básica en loo Estados Solidaridad y Desarrollo Regional . Participaciones a Entidades Federativas y Municipios

Instituto de Seguridad y Servicia; Sociales de los Trabajadores del Estado, , .. , , , .. , .. , , . . . ., N$ Instituto Mexicano del Seguro Social. . . . . . ., N$ Productora e Importadora de Papel, S.A. de C.V, N$ Lotería Nacional para la Asistencia Pública . . .. N$ N$ Aeropuertos y Servicios Auxiliares Caminos y Puentes Federales de Ingresos y Servicios N$ Conexos , , , , , , , . , , , , , , Ferrocarriles Nacionales de México. . . . . . . N$ Compañía Nacional de Subsistencias Populares N$ Comisi6n Federal de Electricidad , , , . . . . . N$ Compañía de Luz y Fuerza del Centro, SA (en IiquiN$ daci6n) PETROLEOS MEXICANOS (CONSOLIDADO) . N$ Petróleos Mexicanos N$ PEMEX Exploraci6n y Producci6n . N$ PEMEX Refinaci6n . . . . . . . . . . N$ PEMEX Gas y Petroquímica Básica . N$ N$ PEMEX Petroquímica . SUMA

24,615,900,000 8,809,200,000 37,756,100,000 9,034,000,000 32,185,100,000 311,623,800 315,972,600 785,700,000 1,005,400,000 4,548,000,000 10,016,708,900 19,291,620,800 3,409,357,300 25,559,200,000 4,673,500,000 8,751,000,000 7,916,200,000 2,086,700,000 2,131,800,000

N$ 106,462,683,400

El Ramo 00025 correspondiente a Aportaciones para Educaci6n Básica en los Estados, será administrado por las Secretarías de Educación Pública y de Hacienda y Crédito Público, en el ámbito de sus respectivas atribuciones. Las previsiones del Ramo 00026 correspondiente a Solidaridad y Desarrollo Regional se orientarán a obras y proyectos de inversión de vivienda, educación, agua potable, salud, electrificación, infraestructura agropecuaria y preservaci6n de los recursos naturales, que atiendan la demanda directa de las comunidades indígenas, campesinas y grupos populares urbanos. Asimismo, se destinarán a promover proyectos productivos en el medio rural y urbano, con la debida asistencia técnica. Además, tales previsiones se orientarán a otros programas especiales de bienestar general. Los recursos por este concepto serán intransferibles, debiendo

146

CONCEPTO Y CLASIFICACIÓN DE LOS GASTOS PÚBLICOS

informar a la Secretaría de Hacienda y Crédito Público sobre el manejo de los fondos solidaridad del Distrito Federal, estatales, municipales y especiales apoyados con recursos federales. El Ramo 00026 Solidaridad y Desarrollo Regional, será administrado por la Secretaría de Desarrollo Social, en coordinación con la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, en el ámbito de sus respectivas atribuciones. Las erogaciones correspondientes al Ramo 00028 Participaciones a Entidades Federativas y Municipios, se ejercerán en los términos de la Ley de Coordinación Fiscal. ARTlcuw 4°.-El Presupuesto de Egresos del Poder Legislativo para el año de 1994, importa la cantidad de N$ 549,686,100 (QUINIENTOS CUAREm"A y NUEVE MILWNES SEISCIENTOS OCHENTA Y SEIS MIL CIEN NUEVOS PESOS. MONEDA NACIONAL). ARTlcuw 5°.-El Presupuesto de Egresos del Poder Judicial para el año de 1994, importa la cantidad. de N$ 850,131,000 (OCHOCIENTOS CINCUENTA MIllONES CIENTO TREINTA Y UN MIL NUEVOS PESOS. MONEDA NACIONAL).

ARTfCULO 7°._Las erogaciones previstas en el Presupuesto de Egresos para el pago del servicio de la deuda el Gobierno Federal en 1994, importa la cantidad de N$ 26,408,500,000 (VEINTlSEIS MIL CUA'ffiOCIENTOS OCHO MIllONES QUINIENTOS MIL NUEVOS PESOS. MONEDA NACIONAL) Y se distribuyen de la siguiente manera: 00024 00029

5.

Deuda Pública . . . . . . . . . . . . . . . . Erogaciones para Saneamiento Financiero

26,076,263,300 332,236,700

CLASIFICACiÓN SEGÚN EL OBJETO DEL GASTO

La clasificación por objeto del gasto tiene por finalidad identificar las rosa." que el gobierno compra. Escribe Martner que "en un presupuesto por prosrralll:l:no desaparece la clasificación por objeto del gasto, sino que, por el contrario, se la utiliza para especificar la composición de los gastos que es necesario hacr r en cada programa para cumplir sus objetivos. Sirve, además, para establecer la composición de los gastos públicos y determinar la estructura de la demanda gubcrnamental o del resto de la economía. En un presupuesto-programa la clasificación por objeto del gasto se combina con la clasificación por programas y actividades, ligando de esta manera las cosas que se van a realizar con las cosas que se deben adquirir"." Esta clasificación permite "Ordenar e identificar sistemáticamente los usos que se darán al dinero asignado a cada programa o actividad; para ello, debe identificar el tipo de bienes y servicios que se van a comprar para cumplir los programas. Cabe señalar, sin embargo, que en algunos casos no se pueden identificar los usos; por ejemplo, cuando se trata de adquisición de servicios por contratos fuera de la administración pública, como es el caso de la construcción de obras públicas por contrato." En México, la clasificación de los gastos según el objeto es la siguiente: 6

MARTNER,

G., op. cít., p. 106.

CLASIFICACIÓN POR OBJETO DEL GASTO

10OO. 2000. 3000. 4{) OO. 5000. 6000. 7000. BOOO.

9000.

147

Servicios personales Compra de bienes para administración Servicios generales Transferencias

Adquisición de bienes para fomento y conservación Obras públicas y construcciones Inversiones financieras Erogaciones especiales Cancelaciones de pasivo.

Servicios personales. Son los egresos por concepto ele servicios prestados por el personal permanente y no permanente, tanto civil como militar. Incluye sueldos ordinarios, salarios, sobresueldos, gastos de representación y toda otra remuneración en efectivo sin deducciones, tanto de los programas de funcionamiento como de Jos de inversión. Servicios generales. Comprende los pagos de servicios que no sean relacionados con el pago de los servicios de los empleados y que sean hechos a personas físicas o instituciones públicas o privadas, en compensación por la prestación de servicios de carácter no personal o el uso de bienes muebles o inmuebles, como servicios públicos, publicidad, impresión y encuadernación, viáticos, transportes de cosas, arrendamientos de edificios, servicios financieros, etc.

Compra de bienes para administración. Comprende la compra de artículos materiales y todos los bienes que se consumen en las actividades gubernamentales. Los artículos incluidos tienen una duración media prevista de un año o menos. Transferencias. Incluye los egresos en favor de personas o empresas que corresponden a transacciones que no suponen una contraprestación en bienes o servicios, por ejemplo: pensiones, gratificaciones, subsidios, aportaciones al Seguro Social, construcciones de viviendas y otros edificios, etc.

La SHCP (en época que manejaba el presupuesto de egresos) definió los gastos de transferencia como lilas asignaciones presupuestarias que el Gobierno Federal transfiere, mediante ayudas o subsidios, a otros sectores públicos o pri,

vados, con objeto de. redistribuir el ingreso nacional, mejorando el nivel de vida de grupos de población de escasos recursos y para fomentar actividades culturales o económicas". Erogaciones especiales. Son las condicionadas a un ingreso e imprevistas.

Cancelaciones de pasivo. Incluye la amortización de la deuda pública. 6.

CLASIFIcAcróN EcoNóMrcA

Esta clasificación identifica cada renglón de gastos y de ingresos según su naturaleza económica. Muestra la parte de los gastos que las entidades destinan

148

CONCEPTO Y CLASIFICACIÓN DE LOS GASTOS PÚBLICOS

a sus operaciones corrientes y la parte que destinan a creación de bienes de capital. Es una herramienta de análisis fiscal para los niveles de decisión y de planificación. Permite por un lado, verificar la magnitud de la presión tributaria en el sistema económico y la manera como se reparte el gasto público entre gastos corrientes, transferencias e inversiones. La información resultante de esta clasificación es de importancia tanto para la administración pública, pues a trav 's de ella se da cuenta de la tendencia a abarcar responsabilidades en el proceso de desarrollo, como para la programación general, ya que evideuda de qué manera el sector público participa en la formación de los grandes aerecados económicos, y especialmente en la formación bruta de capital." En el presupuesto para 1982 se muestra la siguiente clasificación, en cuenta doble de gastos corrientes y gastos de capital.

(Miles de millones de pesos) Concepto

Proyecto

ParticiptUión

1982

%

1,130.0

51.4

Gasto de capital

750.1

34.2

Amortización y ADEFAS *

316.3

14.4

2,196.4

100.0

Gasto corriente

TOTAL:

• Adeudos de ejercicios fiscales anteriores. El Mercado de Valores, núm. 50, 14-XII-1981.

FUENTE:

CUENTA CONSOLIDADA DE INGRESOS Y GASTOS DEL GOBIERNO FEDERAL Y DE ORGANISMOS Y EMPRESAS, 1982

(Miles de millones de pesos) Gastos: Gasto corriente Gasto de capital

2,871.1

SUMA:

Más: amortización de deuda Egresos totales presupuestarios Ingresos: Ingresos corrientes

Ingresos de capital

op, cir.,

414.5 3,285.6 2,098.6 5.6 2,104.2

SUMA:

7 MARTl'\'ER, G.,

1,849.9 1,021.2

pp. 412 Y 424.

149

CLASIfICACIÓN POR fUNCIONES

Financiamientos Ingresos totales presupuestarios

1,181.4

3,285.6

ANÁLISIS DEL FINANCIAMIENTO

Financiamiento bruto Menos: Incremento de pagos en trámite Presupuesto que se estima no se ejercerá Amortización de la deuda Financiamiento neto

1,181.4

20.0 90.0 414.5

656.9

El gasto corriente está representado por los servicios personales, compras de bienes para administración, servicios generales y transferencias r.orrientes y los gastos e intereses de la deuda; los capítulos de adquisición de bienes para fomento y conservación y obras públicas y construcciones integran la inversión física; la inversión financiera; se agrupa en el capítulo con ese nombre. Estos dos últimos son los gastos de capita!.

7.

CLASIFICACIÓN POR FUNCIONES

Esta clasificación agrupa las transacciones del gobierno, según la finalidad particular a que se destinen. Su objetivo consiste en presentar una descripción que permita informar al ciudadano común sobre la naturaleza de los servicios gubernamentales que se cubren con el dinero que paga en forma de impuestos y la proporción de los gastos públicos que se destinan a cada tipo de servicio (educación, salud, servicios de correo, telégrafos, etc.)." La clasificación funcional del Presupuesto Federal de Egresos en México es como sigue:

1. Fomento económico a) Comunicaciones y transportes b) Fomento y conservación de recursos naturales renovables II. Inversión y protección sociales a) Servicios educativos y culturales b) Salubridad, servicios asistenciales y hospitalarios e) Bienestar y seguridad social III. Ejército, armada y servicios militares IV. Administración general V. Deuda Pública Interior Exterior Flotanle. FUENTE:

SPP, Proyecto de Presupuesto de Egresos de la Federación, 1982.

• MAaTNER, G., pp. 117 Y 445; VAZQUEZ ARRoyo, p. 141.

150

CONCEPTO Y CLASIFICACIÓN. DE LOS GASTOS PÚBLICOS

Cada uno de los grupos, a su vez se divide en programas, que tienden a llenar un mismo fin o sufragar el costo de una actividad concreta o especifica. Por ejemplo, el de:

Comunicaciones 'Y transportes Carreteras Ferrocarriles Obras Marítimas Aeropuertos

Correos Telégrafos Telecomunicaciones Servicios Generales

El Manual de las Naciones Unidas considera cuatro grupos fundamentales de gastos. El primero está formado por los servicios generales, y cubre actividades encaminadas a prestar servicios que requieren el uso del poder compulsivo. Estas actividades no tienen competidores en el sector privado. Pertenecen a ella, por ejemplo, la defensa nacional, la policía y justicia, la administración del gobierno central y de los gobiernos locales. Estos servicios son de esencia

del Estado y sólo pueden ser producidos por él. El segundo grupo, llamado de Servicios Sociales y Comunales está formado por actividades destinadas a prestar servicios sociales básicos a Jos consumidores, tales' como educación, salud, servicio de bienestar, los cuales en la mayoría de

los casos son producidos por el Estado. El tercer grupo se denomina servicios econémicos y cubre toda clase de actividades que son ejecutadas por el sector empresas de la economía, o que están asociadas con la provisión de servicios a las empresas privadas. Como ejemplos de estas clases de actividades se pueden mencionar las investigaciones científicas, la promoción del" comercio, la explotación de recursos minerales o petroleros, la reforestación, la inspección y regulación de industrias privadas. Los principales grupos de servicios económicos son los correspondientes a agricultura, energía y combustibles, transportes y comunicaciones, etc.

El cuarto es el de gastos inclasificables, que comprende los gastos que no pueden asignarse a determinados servicios o actividades, según se clasifican

en el plan. 8. CLASIFICACróN SECTORIAL

Explica Martner que la clasificación sectorial del gasto público tiene por objeto dar una idea de la magnitud del gasto público según los distintos sectores de la economía y al mismo tiempo evidenciar al nivel de los distintos programas que se encuadran en cada uno de esos sectores. La clasificación sectorial muestra

la magnitud de la participación del sector público en cada uno de los distintos sectores, permitiendo en esa forma establecer las relaciones de interdependencia

del sector público y el privado, por sectores y también globalmente. La clasificación sectorial del gasto está, pues, más orientada hacia el análisis del desarrollo y de la programación que todas las demás clasificaciones yeso es lo que la distingue sobre todo de la clasificación funcional que pone en evidencia los pro-

151

CLASIFICACIÓN SECTORIAL

pósitos institucionales del sector público. Esta clasificación vincula la estructura de los planes de desarrollo con la estructura de los presupuestos, a través de los grupos de '¡desarrollo de los recursos", "desarrollo de la infraestructura", "desarrollo de la producción", "servicios generales" y "servicios financieros". En el presupuesto para 1982 se hace la siguiente clasificación sectorial del gasto:

(Miles de millones de pesos)

GASTO TOTAL SECTORIAL:

Sectores de atención especial Comunicaciones y transportes Agropecuario Comercio Bienestar social Promoción regional Industrial Petróleo Administración Asentamientos humanos Defensa Turismo Poderes legislativo y judicial FliE:\"TE:

9.

Monto

1982 Estructura (%)

2,197.3 1,335.7 193.8 301.8 1+7.9 606.9 83.3 359.0 296.4 98.8 45.3 47.4 8.3 6.4

100.0 60.8 8.8 13.8 6.7 27.6 3.8 16.3 13.5 4.5 2.1 2.2 0.4 0.3

SPP J Proyecto de Presupuesto de Egresos de la Federación, 1982.

CLASIFICACIÓN DE LOS GASTOS POR PROGRAMAS O ACTIVIDADES

Martner escribe lo siguiente: Esta clasificación tiene por finalidad permitIr la identificación del conjunto de resultados a obtener dentro de cada sector de actividad deJ Gobierno, clasificados por separado. Para conocer Jos resultados en la operación gubernativa es necesario agruparlos según programas, subprogramas, actividades y proyectos. Estos programas son definidos en función de la estructura administrativa de los órganos gubernamentales y de sus respectivas atribuciones o fines. Esta clasificación permite crear orgánicamente las "unidades presupuestaria" a las cuales se asignarán los recursos correspondientes, en función de las COS de enero de 1943. De acuerdo con tales reformas, el Congreso de la Unión fue autorizado para expedir leyes con objeto de impedir restricciones en el comercio de Estado a Estado (Art. 73, fracción IX); para legislar en toda la República sobre hidrocarburos, minería, industria cinematográfica, comercio, juegos con apuestas y sorteos, instituciones de crédito y energía eléctrica, banca. central y trabajo (Art. 73, fracción IX); y para establecer contribuciones sobre: 11> comercio exterior; 21> aprovechamiento y explotación de recursos naturales propiedad de la Nación; 31> instituciones de crédito y sociedades de seguros; 4ll servicios públicos concesionados o "explotados directamente por la Federación, y 5ll especiales sobre: a) energía eléctrica; b) producción y consumo de tabacos labrados; e) gasolina y otros productos derivados del petróleo; d) cerillos y fósforos; e) aguamiel y productos de su fermentación ; f) explotación forestal. Los Estados tendrían derecho a participar en el rendimiento de dichos impuestos especiales, en la proporción que la ley secundaria federal determinara y las legislaturas locales fijarían el porcentaje correspondiente a los municipios en sus ingresos por concepto del impuesto sobre energía eléctrica (Art. 73, fracción XXIX). Se pt ohibió a los Estados emitir títulos de la deuda pública pagaderos en moneda extranjera o fuera del territorio nacional; contratar directa o indirectamente préstamos con Gobiernos de otras naciones, o contraer obligaciones .cn favor de sociedades o particulares extranjeros, cuando hayan de expedirse títulos o bonos al portador o transmisibles por endoso (Art. 117, fracción VII); y gravar la producción, el acopio o la venta del tabaco en rama en forma distinta o con cuotas mayores de las que el Congreso de la Unión autorice (Art. 117, fracción IX). No existe duda de que la filosofía del proyecto de 1936 fue adoptada en su mayor parte a través de la reforma constitucional 1940.1943 y que ella constituye el cambio más importante hasta la fecha en el sistema constitucional de distribución de poderes tributarios entre la Federación y los Estados.

5.8. La Tercera Convención Nacional Fiscal (1947) Poco tiempo después de la toma de posesión del Presidente Miguel Alemán, en octubre de J947, el Presidente convocó a la celebración de la Tercera Convención Nacional Fiscal. Se expresaba en la convocatoria que la Segunda Convención "se celebró en los momentos en que estaba por concluir un ejercicio presidencial y por esta

220

PODER TRIBUTARIO DEL EST:'\DO

causa no pudieron dictarse desde luego medidas de carácter legislativo que condujeran a la realización de sus conclusiones". Se olvidó que, cuando menos en partes,

la reforma de 1943 incorporó algunas de tales conclusiones. El Presidente declaró que "vino después de un periodo dentro del cual otros problemas de carácter político, social y económico asumieron gran importancia y demandaron para su resolución

prácticamente toda la atención y todo el esfuerzo del ejercicio y finalmente el desencadenamiento de la Segunda Guerra Mundial que, en medio de graves problemas y de preocupaciones de otras órdenes, dio lugar a un auge transitorio en las actividades económicas conectadas con el esfuerzo bélico y relegó a segundo plano los problemas hacendarios, no porque éstos se hubiesen solucionado automáticamentc ; sino porque precisamente como consecuencia de ese fenómeno económico, tanto la Federación como los Estados y los Municipios vieron crecer progresiva )' continuamente los rendimientos de sus impuestos sin necesidad de que ellos se tomaran mayores esfuerzos para lograrlo ... El Gobierno Federal, después de la conclusión de las hostilidades ... y restablecida la normalidad se ve ahora frente al antiguo problema fiscal: el mismo que se presentaba en 1925 ". Los objetivos mínimos de la COJ1\'ención, tal como fueron señalados por el Presidente Alemán, fueron: a)

Trazar el esquema de un plan nacional de arbitrios, es decir, de un vcrcladero sistema nacional de distribución de todos los gastos públicos entre todos los contribuyentes j b) Planear la forma en que las entidades económicas obligatorias que existen en el pais -c-Federación, Estados y municipios- deben distribuirse en relación con el costo de los servicios públicos a cada una encomendados y en relación también con su capacidad de control sobre los causantes respectivos, la facultad de establecer y administrar los impuestos dejando definitivaruenje establecido el principio de que el reconocimiento de la facultad o capacidad de legislación o administración en materia tributaria, no implique, en forma alguna, el derecho de aprovechar privativamente los rendimientos de los gravámenes que se establezcan o recauden por cada autoridad ; e) Determinar bases ciertas de colaboración entre las diversas autoridades fiscales y fórmulas asequibles de entendimiento entre ellas y los particulares que permitan reducir al mínimo los gastos de recaudación y control de los impuestos para lograr, en esta forma, que su rendimiento se aproveche hasta el máximo posible en la satisfacción de las necesidades colectivas.

Por primera vez, además de los representantes del Gobierno, siete individuos, nombrados por la Confederación de Cámaras de Comercio y por la Confederación de Cámaras Industriales, fueron invitados para asistir a la Convención y para participar en las deliberaciones y votaciones de los diferentes comités que se nombraron. Tales personas pretendían tener la representación de todos los contribuyentes de la nación. La Convención concluyó que era necesario formular un plan nacional de arbitrios que representara una carga justa y equitativa sobre todos los causantes y que permitiera cuidar la satisfacción de las necesidades públicas en los tres niveles del gobierno. Las tesorerías de las tres entidades deberían ser proveidas Con ingresos privativos y con ingresos de participación. Como fuentes privativas de ingresos del Gobierno Federal se reconocieron el impuesto sobre la renta, aun cuando los Estados participarían en su producto, particularmente en las cédulas relativas a servicios personales y a inversiones de capital; impuesto sobre el comercio exterior (importaciones y exportaciones), impuestos sobre servicios públicos federales y concesiones otorgadas por la Federación. Como ingresos privativos de los Estados y Municipios --en los cuaJes la Federación no tendría participación- se señalaron los siguientes: impuesto predial, urbano y rustico; productos agrícolas; enajenación de bienes inmuebles; ganadería j venta de mercancías al menudeo, expendios de bebidas alcohólicas, impuestos sobre servicios públicos locales, así como otras fuentes de ingresos de derecho privado.

PODERES CONCURRENTES ILIMITADOS DE LA FEDERACIÓN

221

A los municipios se les reconocieron como fuentes exclusivas de ingresos: impuestos sobre diversiones públicas, mercados, rastros, comercio ambulante, impuestos sobre servicios públicos municipales, licencias y registros. Como fuentes de tributación concurrente, sobre bases uniformes, para los gobiernos Federal, estatales y municipales se señalaron: un impuesto general sobre las ventas de la industria y el comercio e impuestos especiales sobre hilados y tejidos, producción y venta de azúcar, producción y venta de alcohol y de bebidas alcohólicas, cerveza, producción y venta de aguas envasadas y explotación de recursos naturales. Como consecuencia y en ejecución de los acuerdos de la Tercera Convención Nacional Fiscal, en 1949 se aprobó una nueva reforma a la fracción XXIX de! artículo 73 de la Constitución, por virtud de la cual se agregó una nueva fuente de tributación exclusiva para el Gobierno Federal: la producción y el consumo de cerveza. En el producto de este impuesto los Estados y Municipios recibirían una participación del 40%. También se aprobó, en 19+7, una Ley del Impuesto sobre Ingresos Mercantiles, que sustituyó al antiguo impuesto del timbre sobre las ventas. De acuerdo con esa ley aprobada por el Congreso, los comerciantes estaban gravados con una tasa del 1.8% sobre los ingresos brutos que perciban como consecuencia de la enajenación de bienes muebles, los arrendamientos mercantiles, los servicios mercantiles }' las comisiones. Se permitía a los Estados hacer convenios con el Gobierno Federal a fin de percibir una tasa del 1.2%, que en total podía hacer llegar el gravamen a un 3.0%. Tanto el Gobierno Federal como los gobiernos de los Estados podían ser administradores del impuesto.

6.

ESTADO ACTUAL DEL PODER TRIBUTARIO FEDERAL

6.1. Poderes Concurrentes Ilimitados

Hemos visto que el artículo 73, fracción VII, de la Constitución Federal confiere al Congreso de la Unión el poder para "establecer las contribuciones necesarias para cubrir el presupuesto" federal. Tal disposición recuerda la contenida en la sección VII del articulo l' de la Constitución de los Estados Unidos de América: "El Congreso tendrá poder para establecer y recaudar impuestos, derechos e impuestos especiales. .. pero todos los impuestos, derechos e impuestos especiales serán uniformes en los Estados U nidos" Tanto la Constitución Mexicana como la Americana han sido interpretadas en el sentido de que confieren a los gobiernos federales de sus países poderes de tributación ilimitados. Sin embargo, mientras que en los Estados Unidos no ha habido disputa al respecto, en México ha sucedido lo contrario. Vamos a hacer algunas consideraciones al respecto para explicarlos, En relación al sistema de distribución de poderes tributarios, a partir de 194+ la Suprema Corte definió jurisprudencia en relación con dicho problema y estableció jurisprudencia que se expresa concisamente de la siguiente forma: "La Constitución General no opta por una delimitación de la competencia federal y la estatal para establecer impuestos, sino que sigue un sistema complejo, cuyas premisas fundamentales son las siguientes: a) Concurrencia contributiva de la Federación y los Estados, en la mayoria de las fuentes de ingresos (artículo 73, fracción VII, y 124); b) Limitaciones a la facultad impositiva

222

PODER TRIBUTARIO DEL ESTADO

de los Estados, mediante la reserva expresa y concreta de determinadas materias a la Federación (artículo 73, fracciones X y XXIX), Y e) restricciones expresas a la potestad tributaria de los Estados (artículos 117, fracciones IV, V, VI Y VII, Y 118)." t Tal jurisprudencia ha sido reafirmada en varias ocasiones. Por tanto, puede afirmarse que el Poder Tributario Federal no tiene ningunas limitaciones constitucionales en cuanto a materias sobre las cuales puede ejercerlo. La reforma de 1983 al artículo 115 de la Constitución Federal suscita la duda respecto al alcance de la limitación que establece y que está destinada al Congreso Federal ordinario en materia de tributos sobre la materia inmobiliaria. Hasta 1983 la materia de los bienes inmuebles era un campo de concurrencia para la Federación y para las entidades federativas. Sin embargo, de hecho había sido respetado por la Federación en favor de los Estados (excepción hecha del impuesto del timbre) y hasta 1962, en que se gravaron algunas rentas de inmuebles por medio del ISR, los Estados gravaban la propiedad inmobiliaria, en sus diversos aspectos, con tributos a favor de los Estados solos, o en participación con los Municipios de la entidad. La Federación se abstuvo de usar su poder tributario concurrente y dejó que los Estados lo ejercieran exclusivamente por medio del impuesto predial y del impuesto de traslación de dominio. Pero en 1982, la Constitución ordena que los Municipios "percibieran las contribuciones, incluyendo tasas adicionales, que establezcan los Estados sobre la propiedad inmobiliaria, de su fraccionamiento, división, consolidación, traslacióny mejora así como las que tengan por base el cambio de valor de los inmuebles" y que "las leyes federales no limitarán la facultad de los Estados para establecer las contribuciones a que se refieren los incisos a) (propiedad inmobiliaria) y e) ni concederán exenciones en relación con las mismas". Queda, por tanto bien claro que el Poder Tributario de los Estados no puede ser utilizado en su provecho, sino que las contribuciones sobre la materia inmobiliaria sólo existen o pudieren existir en provecho de los Municipios. Aquí se presenta la duda: ¿ la referida prohibición o limitación comprenderá también al Poder Tributario Federal, la desdeñada materia inmobiliaria, de tal suerte que en lo sucesivo no podrá haber contribuciones federales sobre la propiedad inmobiliaria? y se presente allí la primera limitación al Poder Tributario Federal. Nuestra opinión es que la duda debe resolverse en el sentido de que el Poder Tributario Federal no ha sufrido ninguna merma ni restricción, porque si lo hubiere deseado el Constituyente Permanente lo habría expresado con toda claridad y que ahora existen unas contribuciones (las inmobiliarias) que dependiendo del Poder Tributario de las entidades federativas están destinadas, exclusivamente en beneficio de los Municipios. Sin embargo, la Corte ha decidido en los últimos años varios casos de impuestos en que contribuyentes, demandando la protección de la Corte, han T

Tesis Jurisprudencia! núm. 11, Apéndice al SJF, año 1965, Parte 1', Pleno, p. 42.

PODERES CONCURRENTES ILIMITADOS DE U

FEDERACIÓN

223

pretendido hacer extensiva una interpretación de la fracción XXIX del artículo 73. Tal fracción confiere poderes tributarios exclusivos al Congreso Federal, los cuales examinaremos en detalle posteriormente, Por lo tanto, tengamos

presente que la fracción VII concede poder tributario ilimitado al Congreso para establecer las contribuciones necesarias para cubrir el presupuesto y que

la fracción XXIX del mismo artículo 73 reserva ciertas fuentes a la Federación. Veamos los argumentos en algunos de esos casos: En 195+, Juan González Noriega promovió un juicio de amparo en un juzgado de distrito buscando la protección contra una ley estatal que establecía un impuesto sobre los ingresos mercantiles. El artículo 73, fracción X, de la Constitución Federal confiere al Congreso facultad exclusiva para legislar en materia de comercio. El actor pretendía que, por tanto, los Estados no podían gravar las actividades mercantiles, pues que los impuestos tienen que ser establecidos por leyes. La Suprema Corte decidió que el comercio es una fuente que puede ser gravada tanto por la Federación como por los Estados. La Corte expresó: "El poder conferido al Congreso de la Unión por el artículo 73, fracción X, de la Constitución Federal, para legislar en toda la República sobre comercio, no significa que esta materia genérica constituye una fuente de imposición reservada exclusivamente a la Federación, toda vez que la interpretación sistemática de tal precepto, en relación con lo establecido por los artículos 73, fracciones IX y XXIX, y 117, fracciones IV, V Y VII de la Constitución General de la República, así como su interpretación histórica (artículo 72, fracción X de la Constitución de 1857 y su reforma de 14 de diciembre de 1893), conducen a concluir que la facultad de imponer tributos sobre la materia de comercio en general, también corresponde a los Estados." 8 Otro caso se presentó cuando Salvador D. Zamudio, en 1965, promovió un juicio de amparo invocando que el Congreso de la Unión no tenía facultad para gravar el ingreso proveniente de actividades profesionales, sobre la base de que tal poder no estaba enumerado en la fracción XXIX del artículo 73. Zamudio, abogado y Notario Público, sostenía que la ley de ingresos de la Federación de 1965, expedida por el Congreso de la Unión, era inconstitucional. La Corte dictó sentencia en contra del actor y sostuvo que "el Congreso de la Unión tiene facultades para decretar impuestos relacionados con las actividades profesionales en general y en especial para gravar los ingresos obtenidos en el ejercicio de las mismas, de acuerdo con lo previsto en los artículos 65, fracción I'l, y 73, fracción VII, de la Constitución Federal, no puede admitirse que carece de el1a porque ese renglón impositivo no esté mencionado en el artículo 73, fracción XXIX de la Constitución citada, pues esta disposición únicamente precisa fuentes tributarias de la competencia de la Federación con exclusión de la de los Estados, pero sin limitar a sólo ellas las facultades de establecer contribuciones que confieren los artículos 65, fracción II y 73, fracción VII".9 En 1955, se reformó el artículo 24 de la LISR, de tal suerte que se convirtieron en causantes de la Cédula 1 del Impuesto sobre la Renta de 1954 aquellas personas que percibían ingresos como arrendadores de bienes inmuebles, cuando tales arrendadores fueran comerciantes y tales ingresos los percibieran con motivo de sus actividades comerciales. Esta reforma provocó un diluvio de amparos que finalmente llegaron para resolución a la Suprema Corte. Los actores sostenían diversos conceptos de inconstitucionalidad, tales como los siguientes: que los bienes inmuebles eran una fuente de tributación reservada por la Constitución a los Estados; que el artículo 73, fracciones X y XXIX, establecía las únicas fuentes de Informe a la SC]N. 1969, Parte 1', AR 6136/5+, Juan González Noriega, 1-1+-69. Informe a la SC]N, 1969, Parte I", AR 3368/65, Salvador Dámaso Zamudio Salas, VII-26-69. 8

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PODER TRIDl;TARlO DEL ESTADO

ingresos que podían ser utilizadas por el Gobierno Federal. Desde 1965, la Corte dictó varias resoluciones que se convirtieron en jurisprudencia en que se negó a los demandados la protección de la Justicia Federal. La Corte expresó en su opinión que "la fuente tributaria del impuesto establecida por dicho precepto no está constituida por la propiedad inmobiliaria, sino por los ingresos provenientes de tales arrendamientos, de conformidad con lo dispuesto por la fracción VII del artículo 73 constitucional, que faculta al Congreso de la Unión para imponer las contribuciones necesarias para cubrir el presupuesto. Dicho impuesto no invade la esfera de los Estados, porque no grava el acto civil del arrendamiento, sino les ingresos derivados del mismo; y aunque es verdad que dicho precepto grava los frutos civiles de la propiedad raíz, s610 afecta los derivados de arrendamientos para fines específicos. porque a través de eUos se obtiene un incremento propio de la inversión de capitales, y porque sobre esta materia no existe reserva a favor de los Estados. En cuanto al artículo 73 Constitucional, en sus fracciones X y XXIX, que reserva a la Federación algunas materias tributarias, entre las que no aparece el impuesto de que se trata, debe decirse que al facultarse al Congreso de la U nión por el propio artículo 73. cn su fracción VII, para decretar los impuestos necesarios para cubrir el presupuesto, lo hace dentro de los principios de materias expresamente reservadas a la Federación o a los Estados, pero también admitiendo otros que no haciendo reserva expresa han de entenderse como de tributación común para la una y para los otros, conforme a la jurisprudencia núm. 557 de la Compilación de 1955".10 En 1964, la Cía. Mexicana de Aviación, S. A., promovió un juicio de amparo reclamando la inconstitucionalidad de la ley federal que grava el uso o tenencia de automóviles. El argumento era que el Congreso Federal no tenia pode r tributario sobre esa materia, porque no se contenía en la enumeración elc la fracción. XXIX del artículo 73. Por tanto, decía la actora, era una materia reservada a los Estados. En éste, y en otros dos casos cuando menos, la Suprema Corte sostuvo que la Ley estaba de acuerdo con la Constitución y negó el argumento del actor en el sentido de que la fracción XXIX del artículo 73 restringía las fuentes del poder tributario federal a las enunciadas en dicha fracción¡ y sostuvo que dichas fuentes son irrestrictas en función de la fracción VII del mismo artículo y de la fracción Il del artículo 65. 11 Una ley federal que grava a los propietarios o usuarios de vehículos equipados con motores diese! produjo considerables litigios ante la Suprema Corte, puesto que muchas personas afectadas por ella promovieron juicio de amparo reclamando la inconstitucionalidad de la ley por razón de no ser proporcional, ni equitativa, por exceder el poder tributario del Gobierno Federal. La Corte sostuvo, en todos esos casos que la ley no viola los requisitos constitucionales y que "la fracción VII del artículo 73 de la Constitución, que no consagra ninguna limitación a la facultad impositiva de que goza el Estado Federal Mexicano, consagra que el Poder Legislativo Federal tiene facultad para imponer contribuciones necesarias para cubrir el presupuesto y entre esas atribuciones, está irrefragablemente la relativa a la expedición de la Ley del Impuesto "diesel" combatida en amparo, sin que haya conflicto alguno, en dicha materia impositiva, a propósito de esa misma fracción VII, entre las facultades generales de que gozan la propia Federación y los Estados que lo forman, para establecer las leyes sobre los impuestos que satisfagan los gastos públicos de una y otras entidades, si no se está frente a facultades reservadas a la Federación, o a los Estados miembros que le constituyan, en sus respectivas leyes Icndamentalesv.ra 10 11

Informe a la SC]N. 1965, p. 119, AR 5384/56, Inmobiliaria Geme, S. A. Informe a la SCjN, 1969, Parte 1', p. 184, AR 4371/64, Cía. Mexicana de Avia-

ción, S. A.• VII-I5-69. 12 Informe a la SCjN, 1968, p. 74, AR.9521/65, Guillermo Perales Gana. Se citan 2 precedentes. Informe a la SC]N, 1969. Vol. I1, p. 178, AR 1528/62, José Cardona Saldaña. Se citan otras 5 tesis.

PODERES CONCURRENTES ILIMITADOS DE LA FEDERACIÓN

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Asimismo, la SCjN ha sostenido que existen facultades o poderes tributarios concurrentes de la Federación y de los Estados en los siguientes casos: La SCJN ha resuelto que "dentro del marco de nuestro sistema jurídico constitucional ha de entenderse que las autoridades legislativas de los Estados legislan dentro del ámbito de su jurisdicción para todos aquellos sujetos y objetos que quedan comprendidos en ésta, sin que para la no aplicación de sus preceptos a personas y cosas que están sometidas a un régimen especial federal se haga necesaria la exención expresa correspondiente en un precepto concreto de cada ley local, ya que resultaría no sólo prolija sino incluso peligrosa la enumeración por el legislador de todas y cada una de las personas y actividades jurídicas que gozan de dicho régimen específico; enumeración ésta que eventualmente podría resultar incompleta y dar con ello base a las autoridades ejecutoras de la ley local respectiva para hacer una aplicación indebida de ésta a sujetos y objetos no incluidos en la lista de exenciones por una omisión involuntaria del Iegisladorv.ve El impuesto establecido en Sinaloa que grava el ejercicio de las profesiones "no invade la esfera de la Federación", "porque para que existiera esa invasión", ha dicho la SCJN, "se requeriría que se legislara sobre una materia expresamente reservada a la Federación, y en el caso no hay tal reserva", pues "en materia impositiva las facultades de los Estados sólo se encuentran limitadas en las materias específicamente señaladas en la fracción XXIX del artículo 73 de la Constitución Federal". u. El impuesto sobre remuneración al trabajo personal existente en Sinaloa "es constitucional porque no invade la esfera de competencia de la Federación, ya que de acuerdo con el artículo 73, fracción XXIX,· de la Constitución Federal, no es materia que en exclusiva le corresponda"; y de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 73, fracción VII, y 124 de la Constitución, tanto la Federación como las entidades federativas son competentes para decretar dichos impuestos", sostuvo la SCJN en cuatro ejecutorias dictadas en 1969.15 El impuesto federa) sobre uso o tenencia de automóviles no invade la esfera propia de las entidades federativas, según lo resolvió la SC]N.16 El poder para gravar tributariamente las rentas de los socios de las sociedades mercantiles se funda en el Art. 73 Constitucional, fracciones VII, X y XXX, que se refiere a las que doctrinalmente se ha denominado "facultades implicitas't.tt Por último, debe concluirse que el hecho de que la Constitución haya otorgado facultades exclusivas de poder tributario sobre ciertas materias en favor del Gobierno Federal, ello no significa que se hayan limitado las demás facultades concurrentes que le corresponden en virtud de la fracción VII del Art. 73. La SCJN ha resuelto que "es inexacto que la fracción XXIX del Art. 73 Constitucional limite a la VI del mismo precepto que faculta al Congreso a imponer contribuciones que sean necesarias para cubrir el presupuesto. No puede considerarse como lo es la enunciada en la referida fracción XXIX del artículo 73, como una limitación al 1:: Informe a la SCJN, 1970, l' Parte, pp. 265-266, Amparo en Rev. 3482/69, Unión de Crédito Agrícola de Hermosillo, S. A. de C. V. 14 Informe a la SCIN, 1970, l' parte, pp. 289-290, A. en R. 4492/49, Víctor Manuel Lamadrid; 15 Informe Presidente a SCJN, 1969, ¡o Parte, pp. 173-175 en que se citan 4 ejecutorias; AD 1012/63, Alicia Oarcla Lizárraga, IO-X-67, SJF, VI Época, Vol. CXXIV, l' Parte, p. 48. 16 Informe a la SC]N, 1969, l' Parte, p. 186; AR 4371/64, Cía. Mexicana de Aviecién, S. A., SJF, VII Época, vol. XII, l' Parte, p. 23j AR 4081/63) Industria Embotelladora de Campeche, S. A., SJF, VII Época, vol. XI, l' Parte, p. 62. 11 AR 4482/951/2', Gregario Garza Guzmán, Informe a la SCjN, 1959, p..107.

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PODER TRIBUTARIO DEL ESTADO

Congreso de la Unión para establecer Jos impuestos aún Iederales que sean indispensables para cubrir el gasto público ..... 18

6.2. Poderes Tributarios Exclusivos del Congreso Federal conferidos en forma positiva

Hemos visto que el artículo 73, fracción XXIX, reformada en 194-3 y en 1949, confiere a favor del Congreso de la Unión poderes exclusivos de tributación en algunas materias. Analicémoslas ahora. 1Q La materia de comercio exterior, esto es, de importaciones y de exportaciones. Ésta ha sido una fuente exclusiva de ingresos desde la Constitución de. 1824. En la Constitución de los Estados Unidos también se confiere un poder tributario exclusivo al Gobierno Federal en la sección IX, párrafo primero, del artículo primero, pero restringido a las exportaciones; y la cláusula 2, sección 10, clel artículo primero, dispone que ningún Estado podrá, sin el consentimiento del Congreso, establecer impuestos o derechos sobre importaciones o exportaciones, excepto las que sean absolutamente necesarias para ejecutar las leyes de inspección; y que el producto neto de todos los derechos e impuestos establecidos por cualquier Estado sobre las importaciones o exportaciones serán para el uso de Tesorería de los Estados Unidos; y todas esas leyes serán sujetas a la revisión y control del Congreso. En relación Con este problema, la Suprema Corte de los Estados Unidos decidió el famoso caso Brown vs. Maryland, en 1827, en que el Presidente Marshall expresó la opinión de la Corte. En esta disposición de la Constitución Americana debe encontrarse el antecedente de la fracción 1 del artículo 118 de la Constitución Mexicana que dispone que los Estados no pueden, sin el consentimiento del Congreso de la Unión, establecer contribuciones o derechos sobre importaciones o exportaciones. 29 Sobre el aprovechamiento y explotación de los recursos naturales com~ prendidos en los párrafos 41,1 y 59 del artículo 27 (minería y petróleo, en términos generales). U na razón es que estos recursos son propiedad de la Nación y no de los Estados; otra es que sólo el Gobierno Federal, representante de la Nación, puede proteger adecuadamente el interés general, a través de leyes que obligan a una mesurada y prudente explotación de tales recursos. La Ley Reglamentaria del artículo 27 Constitucional en el Ramo de Petróleo (XI-29-58), dispone que la industria petrolera es de la exclusiva jurisdicción federal y que en consecuencia únicamente el Gobierno Federal puede establecer los impuestos que graven cualquiera de sus aspectos (Art. 9).

39 Otro campo exclusivo de tributación para el Gobierno Federal es el representado por las instituciones de crédito y las compaiiias de seguros. Los bancos, en sus diversas especialidades, son gravados por el impuesto sobre la rent:1. y por el impuesto sobre las adquisiciones de bienes inmuebles. También 18 AR 8420/63, Planta Almacenadora de Gas y Hogar Sonora, S. A. SJF, VI Época, vol. XXVI, 1" Parte, p. 35. Se sostiene. la misma tesis, con ocasión del Impuesto Federal sobre Vehículos Propulsados por diesel y gas LP en: AR 9531/65, Guillermo Perales Garza, 30-VII-68. AR 6968/65, Ernesto Careta Elizondo, 6-VI-67 y AR 9391/65, Juan José Leaño A., 15-VIII-67, visibles en Informe del Presidente a la SCJN, 1968, pp. 174·175.

PODERES FEDERALES EXCLUSIVOS

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contribuyen para el sostenimiento del presupuesto de la Comisión Nacional Bancaria. Las compañías de seguros son gravadas por el impuesto a las rentas y con el impuesto sobre las primas que cobran y por el impuesto que grava las adquisiciones de bienes inmuebles que no sean de su objeto. Como lo veremos después, la legislación federal ha delegado poderes tributarios a los Estados y Municipios en áreas restringidas. La razón para conferir este poder tributario exclusivo es que existiendo una legislación federal para la banca y el seguro, todas las empresas dedicadas a ellos deben ser gravadas de modo uniforme independientemente del lugar en que puedan operar. 4. Sólo el Gobierno Federal tiene facultades para gravar los seroicios públicos concesionados o directamente administrados por el Gobierno Federal. Generalrriente se trata de concesiones para el uso de vías generales de comunicación, radio y televisión. La Ley de Vías Generales de Comunicación (Art. 7°) consecuentemente, dispone que "las vías generales de comunicación, los servicios públicos que en ellas se establezcan, los capitales y los empleados en ellos, las acciones, bonos y obligaciones emitidos por las empresas, no podrán ser objeto de contribuciones de los Estados, Departamentos del Distrito Federal, Territorios Federales o Municipios.

5. Existe también un grupo de impuestos especiales que son establecidos exclusivamente por el Poder Tributario Federal. a)

Energía eléctrica (producción y consumo)

La prohibición alcanza a todos los tipos de tributo, inclusive a las contribuciones especiales de mejora. La SCJN dijo: " ... no puede ser gravado con tributo alguno, ni bajo el concepto de cooperación para pavimentos, ya que la excepción que acuerda la leyes general, y po~ tanto, sin distingo alguno por lo que se ve a la denominación del gravamen".19 b) Producción y consumo de tabacos labrados. c) Gasolina y productos derivados del petróleo. d) Cerillos y fósforos. e) Maguey y productos de su fermentación. f) Explotación forestal. g) Producción y consumo de cerveza.

Las razones que inspiraron el otorgamiento de este poder tributario exclusivo al Gobierno Federal son que estando la producción industrial localizada en varios Estados, se requiere que la grave una legislación homogénea, que sólo puede expedir el Congreso de la Unión; impedir que la industria quede más gravada en unos Estados que en otros, ]0 que origina una emigración artificial contraria a lo que aconsejaría una prudente política industrial, así como la necesidad de eliminar la competencia local en sus impuestos. 19

SJF, VI Epoca, Vol. LXIII, p. 14, en que se cita precedente.

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PODER TRlBUTARIO DEL ESTADO

6' Núcleos de población ejidal o comunal El Pleno de la SC]N, aprobando ponencias de los Ministros J. Ramón Palacios Vargas y Manuel Yáñez Ruiz, ha establecido la tesis de que con base en el Art. 27 Constitucional, fracción XI (facultad explícita) en relación con el artículo 73, fracp6n XXX, lila facultad de legislar en materia agraria forzosamente trae aparejada la tfacultad implícita de poder determinar el régimen fiscal a que estarán sujetos los núcleos de población ejidal o comunal (facultad implícita)".20

6.3. Poderes exclusiuos por razón de prohibición a los Estados También tiene poder fiscal exclusivo la Federación sobre aquellas materias o fuentes de tributación que la Constitución Federal, en las fracciones 11 y VII del Art. 117, prohíbe a los Estados, que pueden resumirse en el uso de las emisiones de moneda como recurso financiero, los tributos para cuyo pago se utilizan timbres o estampillas y los tributos o procedimientos alcabalatorios. El artículo 117 de la Constitución prescribe, en su parte conducente: Los Estados no pueden, en ningún caso: '" IlI.-Acuñar moneda, emitir papel moneda, estampillas ni papel sellado. IV.-Gravar el tránsito de personas o cosas que atraviesen su territorio. V.-Prohibir ni gravar directa ni indirectamente, la entrada a su territorio, ni la salida de él, a ninguna mercancía nacional o extranjera. VI.-Gravar la circulación, ni el consumo de efectos nacionales o extranjeros, con impuestos o derechos cuya exacción se efectúe por aduanas locales, requiera inspección o registro de bultos o exija documentación que acompañe la mercancía. VI l.-Expedir ni mantener en vigor leyes o disposiciones fiscales que importen diferencias de impuestos o requisitos por razón de la procedencia de mercancías nacionales o extranjeras, ya sea que esta diferencia. se establezca respecto de la producción similar de la localidad o ya entre producciones semejantes de distinta procedencia.

6.4. La fracci6n X del articulo' 73 Constitucional no otorga facultades de legislación tributaria

La fracción X del artículo 73 Constitucional no atribuye a la Federación un poder fiscal sobre dichas materias, aun cuando la nonnación o reglamentación de ras mismas, en su aspecto sustantivo, sí es exclusiva del Congreso de la Unión. La fracción X del artículo 73 concede facultad al Congreso de la Unión: "X. Para legislar en toda la República sobre hidrocarburos, minería, industria cinematográfica, comercio, juegos con apuestas y sorteos, instituciones de crédito y energía eléctrica, para establecer el Banco Único de Emisión en los términos del artículo 28 de la Constitución y para expedir las leyes del trabajo y reglamentarias del artículo 123 de la propia Constitución." De la jurisprudencia definida como tesis núm. 11 del Pleno, del año de 1955, y que antes hemos citado, se desprende que la SCJN ha estimado que de la fracción X del artículo 73 se deriva una facultad exclusiva de la Federaci6n para establecer tributos sobre esas materias. Sin embargo, en forma dis20

S]F, VII Epoca, Vol. 48, l' parte, p. 4.

PODERES FEDERALES TRIBUTARIOS EXCLUSIVOS

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creta, la SCJN ha cambiado su criterio, como lo podemos advertir de la tesis sustentada en el amparo en revisión 3368/65, promovido por Salvador Dámaso Zamudio Salas, en que se sostiene la tesis reformada en la siguiente forma: "Una interpretación sistemática de los preceptos constitucionales que se refieren a materia impositiva, determina que no existe una delimitación radical entre la competencia federal y la estatal, sino que es un sistema complejo y las reglas principales son las siguientes: a) Concurrencia contributiva de la Federación y los Estados en la mayoría de las fuentes de ingresos (artículo 73, fracción VII. y 124); b) Limitación a la facultad impositiva de los Estados mediante la reserva expresa y concreta de determinadas materias a la Federación (artículo 731 fracción XXIX) y e) Restricciones expresas a la potestad tributaria de los Estados (artículos 1171 fracciones IV. V, VI y VII, y 118)."

Flores Zavala ha sostenido que de la fracción X del Arl 73 se derivan poderes tributarios exclusivos a la Federación, "porque los impuestos sólo pueden establecerse por medio de leyes y si s610 la Federaci6n puede legislar sobre esas materias, s610 la Federaci6n puede expedir leyes de impuestos que a ellas se refieran; si los Estados pretendieran gravar esas fuentes "tendrían que legislar sobre esas materias y violarían el precepto constitucional't.v Ya desde hace tiempo hemos expresado nuestra opinión negando que de la fracci6n X del Art. 73 se deriven poderes tributarios exclusivos a la Federaci6n y confirmamos nuestra opinión, con 10 siguiente: Precisamente con motivo de un amparo promovido por una empresa dedicada a la exhibición de películas cinematográficas contra un decreto del Congreso de Coahuila que autorizaba al Municipio de Monclova a recaudar por conducto de los exhibidores dueños de las salas el impuesto de espectáculos a cargo de los especta.dores, la Suprema Corte definió el alcance de la facultad del Congreso de la Unión para legislar en materia de industria cinematográfica. La Suprema Corte expresó que "cuando la Federación se reservó privativamente la facultad de legislar sobre la industria cinematográfica, lisa y llanamente. se pretendió regular la actividad relacionada con la producción Iilmica, pues por industria debe entenderse la serie o conjunto de actos u operaciones que tienen como inmediata finalidad la producción, o sea la transformación de materias primas en productos útiles al hombre. Fuera de ese aspecto de la conducta humana, ningún otro, pese a su conexión con la cinernatograña, puede entenderse como comprendido dentro del concepto de industria cinematográfica". Al expedir el decreto, dijo la Suprema Corte, "no se está legislando sobre industria cinematográfica, sino que se están estableciendo contribuciones sobre materia de espectáculos públicos. para lo cual tiene facultades el Congreso local de acuerdo con el artículo 124, en relación con el 73 constitucional", pues en las salas en que se exhiben cintas filmicas y se cobra al público, no se está, realizando una labor propia de la producción cinematográfica, sino una actividad de tipo comercial en donde un sujeto ofrece un servicio y otros pagan por él, al igual que en los lugares en que se ofrecen espectáculos taurinos. de box, teatro o deportlvos.w 21 Informe a la SCJN, 1969, Parte 1, p. 197, AR 3368/65. Salvador Dámaso Zamudio Salas, fallado el VI-26-69, citando tres tesis precedentes; y en el mismo Informe, mismo sentido, AR 6163/1954, Juan González Noriega, 4-1-69. p. 188. ldem, SJF, VII Época, Vol. 68. l' Parte. 22 FLORES ZAV....LA. E., op. cít., n. 305. 2S SJF, VII Época, vol. IV, 1· parte, pp. 36-37.

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PODER TRIBUTARIO DEL ESTADO

Asimismo, la SCJN ha resuelto en 1969 que "la atribución concedida al Congreso de la Unión por el artículo 73, fracción X, de la Constitución Federal para legislar en toda la República sobre comercio, no significa que esta materia genérica constituya una fuente de imposición reservada exclusivamente a la Federación, toda vez que la interpretación sistemática de tal precepto, en relación con lo establecido por los artículos 73, fracciones IX y XXIX, Y 117, fracciones IV, V, VI y VII de la Constitución General de la República, así como su interpretación histórica (artículo 72, fracción X, de la Constitución de 1857 y su reforma de 14 de diciembre de 1883), conduce a concluir que la facultad de imponer tributos sobre la materia de comercio en general, también corresponde a los Estados't.w Por último, la SC]N ha definido que: "Por industria debe entenderse la serie o conjunto de actos u operaciones que tienen como inmediata finalidad la producción, o sea la transformación de materias primas en productos útiles al hombre." Con base en dicha definición, la SC]N sostuvo que un impuesto decretado por el Estado de Coahuila sobre espectáculos públicos no invadía el poder tributario exclusivo de la Federación, pues dijo que "no se está legislando sobre industria cinematográfica, sino que se están estableciendo ciertas contribuciones sobre materia de espectáculos públicos, para lo cual tiene facultades el congreso local de acuerdo con el Art. 124. en relación con el 73 constitucional't.w Los artículos 73, fracción X y 123 de la Constitución no conceden facultad exclusiva al Congreso de la Unión para gravar sueldos, salarios y demás prestaciones similares a empleados y trabajadores. S]F, V Época, Tomo CXXI, p. 1980. La Lnterpretación Constitucional ... p. 190.

7. EL

PODER TRIBUTARIO DE LAS ENTIDADES FEDERATIVAS

7.1. Poderes tributarios concurrentes limitados En principio, los Estados en la República Mexicana -c-una República Federal-, concurren con la Federación en un poder tributario general.i"? Como lo hemos visto, éste ha sido el principio tradicional a través de todas las constituciones federales y ha sido confirmado por la Suprema Corte de Justicia. Una opinión muy extendida y aún sostenida por la Suprema Corte y por los tratadistas, es que el fundamento de dicho principio, o sea el fundamento constitucional de tal poder tributario de los Estados, reside en el articulo 124 de la Constitución Federal, el cual dispone que "todas las facultades que no estén expresamente concedidas por esta Constitución a los funcionarios federales se entienden reservadas a los Estados". U na disposición similar se contiene en el artículo décimo de la Constitución de los Estados Unidos de América: "Los poderes no delegados a los Estados Unidos por esta Constitución ni prohibidos por ella a Jos Estados son reservados- para los Estados, respectivamente, o para el pueblo." 24 Infonne a la SC]N, 1969, l' parte, p. 188. Amparo en R. 6163/54, Juan González Noriega y coags. 2~ SJF, VII Época, vol. IV, pp. 3&-37, 1° parte, AR 3610/50. Inversiones Reforma, S. A., 22 dc abril de 1969. Mayoría de 18 votos. Ponente: Ernesto Salís Lópcz. AR 8182/59. Inversiones Reforma, S. A., 22 de abril de 1969. Unanimidad de 18 votos. Ponente: Ernesto Salís López. Sostiene la misma tesis. 25-1 VALDÉS VILLARREAL, Miguel, op, cit., p. 334-335 coincide con esta opinión.

PODERES LIMITADOS CONCURRENTES DE LOS ESTADOS

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Sin embargo, tengo la opinión de que el artículo 124 de la Constitución Federal Mexicana no es aplicable a la distribución de poderes tributarios. En materia de tributación no existe un poder tributario reservado a los Estados, aun cuando la Constitución confiere algunos poderes tributarios exclusivos a la Federación. Es una doctrina no discutida que la Constitución establece un sistema de concurrencia entre ]a Federación y los Estados en materia de tributación, con excepción de algunas materias reservadas a la Federación y algunas otras prohibidas a los Estados. Por tanto, el artículo 1"24 -que es indudablemente aplicable a otras materias distintas a la tributación-, no es utilizable para ésta. Me parece que el poder tributario de los Estados está fundado en otros preceptos de la Constitución, particularmente en el artículo 40, que dispone que "es voluntad del pueblo mexicano constituirse en una República representativa, democrática, federal, compuesta de Estados libres y soberanos en todo lo concerniente a su régimen interior pero unidos en una federación establecida según los principios de esta ley fundamental". Es en la autonomía o soberanía de los Estados donde radica el fundamento del poder tributario de los Estados, pues que es reconocido universalmente que la soberanía implica el poder de tributación y que la falta de dicho poder significa ausencia de soberanía Además, el artículo 117, fracciones de la III a la VIII, significa que los Estados tienen un poder inherente y original de tributación, el cual ha tenido la Constitución que restringir en algunas materias. Las disposiciones antes mencionadas prohíben a los Estados gravar el tránsito de las personas o cosas que cruzan sus territorios, prohibir o gravar la entrada o salida de mercancías de sus territorios en materia de mercancías nacionales o extranjeras; gravar la circulación o el consumo de mercancías nacionales o extranjeras cuya recaudación deba hacerse por aduanas locales, requiera inspección o registro de bultos o requiera documentación que acompañe las mercancías; aprobar leyes que importen diferencias de impuestos o de requisitos por razón del origen nacional o extranjero de las mercancías, acuñar moneda, o emitir papel moneda o estampillas o papel sellado. La Suprema Corte ha sostenido en el caso Juan Noriega, resuelto en 1969, que la tributación sobre el comercio es concurrente para la Federación y para los Estados; 26 en los varios casos del "impuesto diesel", al sostener el poder tributario federal sobre esta materia, la Corte también ha reconocido que los Estados tenían poder tributario sobre ella; en el impuesto federal establecido sobre el ingreso procedente de arrendamientos celebrados por comerciantes arrendadores, también se sostuvo que ~e trataba de una materia concurrente. En 1963, Martha Arellano Sandoval promovió un amparo en un Juzgado de Distrito invocando la protección de la Justicia Federal contra una ley aprobada por la Legislatura del Estado de Sinaloa que estableció un impuesto sobre la remuneración del trabajo personal (trabajadores, empleados y profesionistas) alegando que tal ley violaba el artículo 73, fracciones X y XXIX (la primera concede facultades exclusivas a la Federación para legislar en materia de trabajo) .'/ el artículo 124 de la Constitución. La Suprema Corte decidió 28 También en AR 6848/63, Luis y Miguel Martines, 29-VIII-67, la SCJN, resolvió la constitucionalidad de un impuesto sobre operaciones de compraventa de aguacate y otros productos agrícolas establecido por el Edo. de Hidalgo, SJFl VI Época, vol. CXXII l 1~ parte, página 16.

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PODER TRIBUTARlO DEL ESTADO

ese caso y otros tres más, sosteniendo la constitucionalidad de la Ley de Sinaloa, puesto que no excedía el poder tributario de los Estados, ya que el gravar los ingresos derivados del trabajo es una materia concurrente para la Federación y para los Estados.

Otros casos resueltos por la Corte que se refieren a poderes tributarios de los Estados son los siguientes: Las leyes tributarias de Jos Estados que establecen impuestos sobre las percepciones personales obtenidas por los agentes policitadores de seguros en virtud de las comisiones derivadas de su actividad, no invaden la facultad exclusiva que concede a la Federación la fracción XXIX, inciso 3'" del Art. 73 de la Constitución Federal, ni tampoco la prohibición del Art. 134 "de la Ley General de Instituciones de Seguros.er La Ley de Hacienda de Sonora (Arts. 314-316), gravaba por una sola vez las ventas de gasolina con una cuota de 2% a cargo del expendedor j la SC]N declaró su inconstitucionalidad : "tratándose de gasolina y productos derivados del petróleo, únicamente el Congreso de la Unión puede establecer impuestos sobre tales materias't.w Asimismo, la SCJN resolvió: La facultad exclusiva del Congreso de la Unión para imponer contribuciones especiales sobre la gasolina y productos derivados del petróleo, no excluye la facultad del legislador local para imponer contribuciones al comercio, pero entendido éste como materia distinta; y la distinción no puede consistir en un simple cambio de palabras, porque si las Legislaturas de los Estados gravaran las transacciones realizadas con gasolina y con los derivados del petróleo, bajo la apariencia y con la denominación de contribuciones al comercio, las contribuciones recaerían sobre los articulas que como fuente de tributación se reservaron a la facultad exclusiva del Congreso de la Unión. Ahora bien, como el establecimiento de contribuciones locales sobre la gasolina y otros productos derivados del petróleo está reservado al Congreso de la Unión por la fracción XXIX del mencionado artículo 73 Constitucional, debe estimarse que la Ley N" 81 de Hacienda del Estado de Sonora no puede alterar el régimen de exclusividad a favor de la Federación que instituye el precepto constitucional citado.t''

La tributación sobre las percepciones de los trabajadores y empleados en materia impositiva es concurrente." El impuesto sobre los ingresos por el ejercicio de las profesiones establecido por Sonora no invale la esfera exclusiva Federal." Por otra parte, en fonna por demás sorprendente, la SCJN sostuvo que el impuesto sobre la renta es exclusivo de la Federación. La Corte dijo: "La Ley del Impuesto sobre la Renta es una ley esencial y exclusivamente federal, que decreta un impuesto que no pueden regular los Estados integrantes de la Federación, por lo que al incluirse, dentro de esta ley, el impuesto sobre arrendamiento de bienes inmuebles que se dedican a hoteles, se está ante una ley eminentemente constitucional, expedida por el Congreso de la Unión en 21 AR 4926/953, José Inazola, Informe del Presidente a la SC]N, 1968, Presidente, p. 68; AR 1421/, Ma. del Socorro Martínez H., 16·U-71, VII Época, P parte, p. 99; AR 104/53, Rafael de Ibarra Cuesta, 18-IX-59, S]F, VII Época, vol. XI, ¡o parte, p. 65. 28 S]F, VII Época, vol. VI, 1Q parte, pp. 33-34, AR 146/63, Mobil de México, S. A. 29 SJF, VI Época, vol. CXXXII, P parte, p. 36; AR 6899/59, Pedro Arroyo G.,

oa

VI-II-Ga. 30

31

SJF, VII Época, vol. XII, l Q parte, pp. 43-44. Informe del Presidente al SC]N, 1973, tomo J, Sección V, p. 350.

PODERES LIMITADOS CONCURRENTES DE LOS ESTADOS

233

uso de la facultad contenida en la fracción VII de! artículo 73 de la Constitución Política de México." 32 Otro fundamento constitucional para el poder tributario de los Estados se encuentra en el Art. SI-IV, que obliga a contribuir a los gastos públicos, no sólo de la Federación, sino de los Estados y Municipios en que residan los ~n­ tribuyentes. A ese respecto, enjuiciando el Art. del Código Fiscal de Chihuahua, sostuvo la constitucionalidad de dicho precepto el Pleno de la SCJN y afirmó que "el legislador local, en su carácter de titular de la soberanía tributaria, Jo único que ha hecho es plasmar en la ley, como criterio generador de la obligación fiscal, las circunstancias objetivas consistentes en que la fuente del ingreso se localice en el territorio del Estado de Chihuahua o que e! sujeto pasivo de la relación tributaria perciba ingresos por actos u operaciones que se realicen o surtan sus efectos dentro de la propia entidad, independientemente de la ubicación de su domicilio". 32-1 Ha establecido la SCJN que "dentro del marco de nuestro sistema jurídico constitucional ha de entenderse que las autoridades legislativas de los Estados legislan dentro del ámbito de su jurisdicción para todos aquellos sujetos y objetos que quedan comprendidos en ésta, sin que para la no aplicación de sus preceptos a las personas y cosas que están sometidos a un régimen especial federal se haga necesaria la exención expresa correspondiente en un precepto concreto de cada ley local".32-2

n-v

Los estados no tienen poder tributario para gravar los productos de préstamos de capitales extranjeros obtenidos por un comerciante extranjero radicado en el exterior de la República. S]F, 7~ Época, Vals. 175.180, P parte, p. 194 (1983). El impuesto sobre la remuneración del trabajo personal establecido por el Estado de Jalisco no invade facultades exclusivas del Congreso de la Unión porque es materia impositiva concurrente de los Estados y de la Federación. S]F, 7~ Época, Vol. 53, l· parte, p. 845.

La Ley de Hacienda de Sonora estableció un impuesto por enajenación de bienes muebles, ya sea que se haga directamente o a través de comisionistas. La SCJN sostuvo la constitucionalidad del impuesto, aun cuando el causante no estuviere domiciliado en el Estado de Sonora.F"? 7.2. Delegación por la Federación de sus facultades exclusivas

La Federación puede delegar facultades a los Estados para que impongan tributos sobre aquellas materias en que la. Constitución le concede soberanía tributaria exclusiva, El destacado fiscalista mexicano, Flores Zavala, opina lo 32 A. en R. 5820/61, María Cozzi González, y A. en R. 2839/60, Luis G. y Juan B. Ávila, ponente. Mtro. Luis Felipe Canudas Orezza, Informe a la SCJN, 1970, Sala Auxi-

liar, pp.

53-5~.

S]F, VII Época, vol. 66, P parte, p. 30, AR 1879/72, Servicios Administrativos Frisco, S. A., ll-VI-74. ::12-2 SCJF, VII Época, vol. 66, l' parte, p. 59. AR 2801/72, Autotransportes del Sur de Jalisco, S. A. de C. V., 15-II-73. 32-3 SJF, VII Época, vol. 66, 10 parte, p. 31. AR 383/59, Cía. Exportadora del Sur, S. A., 4-V-74. 32-1

234

PODER TRIBUTARIO DEL ESTADO

contrario. Dice que: "Tampoco puede la Federación facultar a Jos Estados para establecer algunos gravámenes sobre materias que la Constitución le ha reservado, porque para poder hacerlo necesitaría autorización expresa de la propia Constitución y ésta sólo la concede en los casos previstos en la fracción 1 del artículo 118, que dice que los Estados no pueden, sin el consentimiento del Congreso de la Unión, establecer derechos de tonelaje ni otro alguno de puertos, ni imponer contribución o derechos sobre importaciones y exportaciones, 'lo que significa, como hemos dicho antes, que los Estados pueden establecer estos impuestos con consentimiento del Gobierno Federal; pero fuera de estos casos en ningún otro puede, la Federación, dar autorización para el cobro de determinados impuestos que, constitucionalmente están prohibidos a los Estados '." 33 Nosotros no encontramos la prohibición en la Constitución y en realidad el Congreso de la Unión ha delegado facultades limitadas a los Estados en materia exclusivas del poder fiscal federal. Es indudable que en los términos de la fracción XXIX del articulo 73 Constitucional la Federación tiene poder tributario exclusivo sobre las materias a que tal precepto se refiere y que si el legislador ordinario ha concedido autorizaciones a los Estados para que establezcan dichos tributos, les ha delegado dicho poder en forma limitada. El Mtro. Manuel Yáñez Ruiz, en un extenso memorándum preparado para el Pleno de la SCJN sostiene la misma opinión de que "el Congreso de la Unión puede facultar a las legislaturas de los Estados, no obstante que tenga facultades privativas en la legislación, para que éstas establezcan impuestos con las limitaciones que el Congreso señale", Ia cual Itera y es la interpretación que se había dado a textos similares de las distintas Constituciones vigentes en la República Mexicana, como República Federal". En dicho estudio, realizado en tomo de la facultad que concede a los Estados el Art. 21 de la Ley del Impuesto sobre Consumo de Gasolina, propone la conclusión de que "en todas las leyes constitucionales de México, desde su independencia, han existido preceptos equivalentes al artículo 118, fracción 1, de la Constitución actual, que consagraban el principio de que aun cuando una materia impositiva estuviera reservada en su legislación al Congreso de la Unión, éste podía autorizar a los Estados a percibir un impuesto de acuerdo con los lineamientos que señalara, y así lo estuvieron efectuando aun durante la vigencia de la actual Constitución y en los convenios fiscales que se celebran entre la Federación y los Estados, con la aprobación del Congreso de la Unión y de las Legislaturas locales se pacta que aun cuando la legislación de una materia corresponda al Congreso de la Unión, las entidades perciban los impuestos que la legislación del Congreso determine, y que "el artículo 21 de la Ley Federal del Impuesto sobre Consumo de Gasolina y los gravámenes fiscales que establezcan las entidades sujetándose a sus disposiciones no son inconstitucionales, ni por sus antecedentes, ni por disposiciones legales, ni por su objetivo tendiente a uniformar el sistema impositivo de la Nación'." u 33 3·J

FLORES ZAVALA, E., op. cit., n. 306. Informe a la SCJN, 1970, l' parte, anexo 21, pp. 478-479. El Problema Fiscal

PODERES TRIBUTARIOS DELEGADOS A LOS ESTAOOS

235

Sin embargo, la SCJN ha venido sosteniendo que las facultades a que se refiere el artículo 73, fracción XXIX Constitucional, son exclusivas del Congreso de la Unión; que tales facultades no se han reservado a los Estados; que el derecho a participar en el gravamen no significa de manera alguna derecho a participar en la facultad de establecer; que la ley secundaria no puede otorgar facultades a los Estados para gravar esas materias sin contrariar el texto de la Constitución." Nosotros no compartimos el criterio de los Ministros del alto Tribunal, pues consideramos que por razones históricas y jurídicas se rnanifiesta la delegabilidad de dichas facultades, que si bien han sido a partir de 1912 consideradas exclusivas para los Poderes Federales, ello no impide que el privilegio constitucional que le ha sido concedido a la Federación no pueda ser renunciado en parte a favor de los Estados cuando se considera que dicha renuncia o delegación no perjudica a sus recursos financieros, y sobre todo si se considera que la tributación local se ejercita de manera uniforme en toda la República a través de la delegaci6n de facultades.

7.3. Inconstitucionalidad de limitaciones tributarias impuestas a los Estados por el legislador federal ordinario

El Congreso de la Unión, como legislador ordinario, no puede imponer prohibiciones o limitaciones al poder fiscal de los Estados que la propia Constitución Federal no haya establecido, porque con apoyo en los Arts, 40 y 124 de la Constitución Federal los Estados tienen facultades' para legislar en todas aquellas materias que no son exclusivas del Congreso de la Unión. Flores Zavala sostiene, siguiendo la opinión de Vallarta, "que la Federación no puede, sin violar la soberanía de los Estados, prohibirles el establecimiento de determinados impuestos, sólo la Constitución puede establecer tales limitaciones, pero en aquellos campos que han quedado fuera de las prohibiciones constitucionales, los Estados pueden libremente establecer los impuestos que estimen necesarios sin que ley federal alguna pueda establecer cortapisas o limitaciones".3::;-1 Tuvieron este vicio de inconstitucionalidad las prohibiciones impuestas al poder tributario de los Estados en las leyes de las instituciones de fianzas y de las sociedades de inversión, pues tales instituciones no pueden asimilarse a las instituciones de crédito y las sociedades de seguros a que se refiere expresamente la fraeei6n XXIX del artículo 73 constitucional y. en caso de normas de excepción, como es evidentemente tal precepto constitucional, no cabe la interpretación analógica. Así pues, por cierto parecido que haya entre unas y otras no pueden extenderse a ellas la exclusividad del poder fiscal federal. Existen leyes federales ordinarias que establecen prohibiciones a los Estados y la Suprema Corte de Justicia de la Nación, memorándum presentado por el Ministro Manuel Yáñez Ruiz ante el Pleno de la H. Suprema Corte de Justicia de la Nación. 3;; AR 7023/59, Mobiloil de México, S. A., fallado 19-11I-68; AR 6236/.58, Gas Mouclova, S. A. 2-VI-65; AR 1463/62, Mobiloil de México, S. A.) 17-VI.69; AR 1025/68, Gas del Pacífico y Dies Gas, S. A. 1973. 3-'-1 FLORES ZAVALA E., op, cít., n. 306. J

J

236

PODER

~BUTARIO

DEL ESTADO

para que éstos establezcan tributos a cargo de los organismos descentralizados, empresas de participación estatal o fideicomisos constituidos por el Gobierno Federal, obviamente impidiendo obtener recaudaciones a favor de los propios

Estados o de sus Municipios. Las prohibiciones a los Estados toman la forma de "exenciones" a favor del sector paraestatal. Manifestaciones de tales prohibiciones o exenciones son las establecidas a

favor del Instituto Mexicano del Seguro Social (LSS, Art. 243) ; ISSSTE (Ley, Art. 120), Ferrocarriles Nacionales de México (Ley Orgánica, Art. 24); Comisión Federal de Electricidad; Petróleos Mexicanos, Universidad Autónoma

de México y Universidad Autónoma Metropolitana; INDECO (Ley, Arts. 19 y 20), INFONAVIT (Ley, Arlo 36); Instituto Nacional de Comercio Exterior (DO, 3-XIl-70); CONACYT (Ley, Arlo 21); Instituto Nacional de Bellas Artes y Literatura (Art. 14). Las prohibiciones o "exenciones" se conceden no solamente para- impuestos, sino lo que es más injustificado, para que no paguen derechos ni contribuciones de mejora, por 10 que SOn gravemente atentatorias para las finanzas de los

Estados y de los Municipios. En interesante trabajo, Eugenio Arriaga Mayés sostiene que "el importante crecimiento del sector paraestatal no puede implicar de ninguna manera que a

través de la ley ordinaria, se limite la potestad tributaria de los Estados Federados y de la Hacienda Pública Municipal, pues sólo constitucionalmente podrían establecerse tales limitaciones".35-2 Coincidimos totalmente con el criterio de Arriaga Mayés, pues en nuestro concepto tales restricciones, limitaciones o "exenciones" significan invasiones de las soberanías tributarias de los Estados

por el Poder Legislativo Federal, que pueden impugarse por los propios Estados y Municipios al través de los procedimientos señalados en el Art. 103 de la Constitución Federal. En las reuniones de Tesoreros de los Estados se ha señalado esta grave irregularidad y se ha pedido a la Secretaria de Hacienda que gestione la eliminación de tan ilegales restricciones.

7.4. Limitaciones de carácter negativo Las limitaciones de carácter negativo están representadas por aquellas fa-

cultades que en exclusiva confiere a la Federación la fracción XXIX del artículo 73 Constitucional, que estudiamos en párrafo anterior. 7.5. Limitaciones de carácter positivo

Las limitaciones expresadas en forma positiva están representadas por la prohibición establecida mediante reforma al Art, 115 Constitucional en materia municipal, por la cual los Estados ejercen poder tributario sobre la materia inmobiliaria pero ese ejercicio de poder está destinado exclusivamente a favor

de los municipios del respectivo Estado. Además por las limitaciones y prohibiciones contenidas en el artículo 117 Constitucional en sus fracciones III, IV,

V, VI y VII. 35-2

Reoísto Difusión Fiscal, n. 20.

LIMITACIONES A LOS PODERES TRIBUTARIOS DE LOS ESTADOS

237

Ya comentamos en el párrafo 6.1 de este Capítulo la interpretación del texto vigente del Art. 115 Constitucional en cuanto no contiene una prohibición al Poder Tributario Federal en materia inmobiliaria. En cambio, sí es obvio que la materia inmobiliaria aunque queda dentro del Poder Tributario de las entidades federativas no puede ser ejercitado, en lo más mínimo, en provecho de las dichas entidades, sino en beneficio exclusivo de sus Municipios. Así resulta del texto constitucional, el cual prescribe que los Municipios "percibirán las contribuciones, incluyendo tasas adicionales, que establezcan los Estados sobre la propiedad inmobiliaria, de su fraccionamiento, división, consolidación, traslación y mejora, así como las que tengan por base el cambio de valor de los inmuebles", así que "las leyes locales no establecerán exenciones o subsidios respecto de las mencionadas contribuciones en favor de personas físicas o morales, ni de instituciones oficiales o privadas. Sólo los bienes del dominio público de la Federación, de los Estados o de los Municipios estarán exentos de dichas contribuciones". La fracción TI del articulo 117 Constitucional prohíbe a los Estados acuñar moneda, emitir papel moneda, estampillas ni papel sellado. De tales prohibiciones tiene carácter negativo la que se refiere al uso de los timbres o estampillas como instrumento de pago de. tributos, esto es, de impuestos y de derechos, ya que el papel sellado ha caído en desuso desde principios de este siglo. Las prohibiciones contenidas en las otras fracciones del artículo 117, citadas, se refieren a las alcabalas y los preceptos tienen la siguiente redacción: ART. 1l7.-Los Estados no pueden, en ningún caso: IV. Gravar el tránsito de personas o cosas que atraviesen su territorio. V. Prohibir ni gravar directa ni indirectamente, la entrada a su territorio ru la salida de él, a ninguna mercancía nacional o extranjera. VI. Gravar la circulación, ni el consumo de efectos nacionales o extranjeros, con impuesto o derechos cuya exacción se efectúe por aduanas locales, requiera inspección o registro de bultos o exija documentación que acompañe la mercancía. VII. Expedir ni mantener en vigor leyes o disposiciones fiscales que importen diferencias de impuestos o requisitos por razón de la procedencia de mercancías nacionales o extranjeras, ya sea que esta diferencia- se establezca respecto a la producción similar de la localidad, o ya entre producciones semejantes de distinta procedencia. Además, la fracción IX del articulo 73 Constitucional otorga facultades al Congreso de la Unión para impedir que en el comercio de Estado a Estado se establezcan restricciones. Flores Zavala explica que ':las disposiciones contenidas en las fracciones IV a VII tienen por objeto garantizar la libre circulaci6n de las personas y de los productos por el territorio de la República, inspiradas en la idea que la Suprema Corte Argentina encontrándose frente a un problema semejante expresaba diciendo que había que "asegurar un solo terri~rio para un solo pueblo".8& 86

FLORES ZAVALA,

E., op. cit., n. 194.

238

PODER TRIBUTARIO DEL ESTADO

Desde tiempos de la Colonia se utilizaron estos impuestos alcabalatorios, que

cuando gravaban la circulación de las mercancías se llamaban alcabalas y cuando gravaban el paso de las personas se llamaban peaje. Fueron duramente censurados por José Ives Limantour, en 1891, quien dijo: "consiste en gravar la mercancía en su circulación dentro de los límites de nuestras fronteras exteriores; levanta al efecto un sinnúmero de barreras que entorpecen su movimiento, recarga su precio, según los lugares, en proporciones enteramente desiguales; trastorna, por )0 mismo, las condiciones de la producción, causa, además, al comercio molestias, perjuicios y gastos inútiles y fomenta, por último, un espíritu de hostilidad económica entre entidades cuyo compromiso supremo o interés bien comprendido, las estrecha, al contrario, a no perjudicarse recíprocamente y a hacer todo esfuerzo por la prosperidad y engrandecimiento de la patria común";" La Suprema Corte ha dictado dos ejecutorias t" sosteniendo la constitucionalidad de la Ley que grava la Producción y Venta de Bebidas Alcohólicas del Estado de Coahuila. El hecho imponible es la producción, envase) distribución y venta de alcohol y bebidas alcohólicas que se realicen dentro del Estado de Coahuila ; el sujeto pasivo es quien ejecuta alguna de dichas actividades (Art. 4"') j la tarifa se contiene en el artículo 7". La Suprema Corte sostuvo que "ninguna de las fracciones del Art. 7" establece impuesto alguno que grave la entrada de dichas mercancías al Est~d.o y tampoco es exacto que el monto del tributo reclamado se fije en razón de la procedencia de la materia prima, pues del texto del mencionado precepto se advierte que las tasas del impuesto por él establecidas gravan los vinos del país, incluyendo los del propio Estado de Coahuila, que se elaboren, envasen, distribuyan o vendan dentro de su territorio; y cuando se hace referencia en su fracci6n 111 a las bebidas alcohólicas que no procedan de la fermentación de uva o de la destilación de vinos del país, ampliaciones o extractos de importación, no es para gravar la entrada o salida del Estado de dichos productos de diversa procedencia, sino para sujetarlos a una tarifa distinta) en funci6n de su calidad o precios diferenciales al público. En consecuencia, debe concluirse que el impuesto que se combate no es viola torio de las fracciones V y VII del artículo 117 de la Constitución Federal". La Ley de Impuestos Especiales de Tamaulipas (Arts. 10 y 123-128), que establece un impuesto a la producción del sorgo, exigiendo que el productor expida una manifestación de cada embarque y con ella paguen el impuesto, debiendo los compradores cerciorarse de dicho pago o retener el impuesto "no implica violación del artículo 117, fracción VI, constitucional) porque la ley no establece la inspección de bultos ni exige .determinada dccumentaciónv.w En cambio, declaré inconstitucional el impuesto de Michoacán que grava la introducción de cerveza que realicen los distribuidores de otros Estados al territorio michoacano, "lo que infringe lo dispuesto en la fracción V del Art. 117 Constitucional, pues el hecho generador del tributo es precisamente la introducción de cerveza al Estado, proveniente de distribuidores que radiquen en otras entidades federativas ... dicha inconstitucionalidad se vuelve manifiesta por la circunstancia de que la cuota tributaria establecida al respecto es referida exclusivamente a los distribuidores de otras entidades federativas, tratamiento discriminatorio que constituye el elemento decisivo que acaba por configurar el carácter alcabalatorio del tributo de referencia't.w :l.

" :lB

E.) op, cit., n. 194. Informe a la SCJN, 1970, l' parte, pp. 244-215, A. R. 8321/67 yA. R. 8877/66. lnforme a la SCJN, 1968, Presidencia, p. 171, A. R. 9203/66, Luis Xavier MonfLORES ZAVALA,

temayor Lozano y coags. .ru

A. R. 2229/62) Hipólito Martínez Lara, 7·1X·70, SJF, VII Época, vol. XXI)

l' parte, página

:n.

SUBORDINACIONES DEL PODER TRIBUTARIO DE LOS ESTADOS

239

Al declarar la constitucionalidad de la Ley de Ingresos del Estado de Hidalgo para 1962, que establecía un impuesto cuyo hecho generador consistía en las operaciones de compraventa de primera mano de ciertos productos agrícolas que se consideraban realizadas por el hecho de salir los productos de la finca en que se realizaron, la SC]N tuvo en cuenta que no gravaba la salida del territorio del Estado, sino de la finca productora, y que los causantes podían cumplir con su obligación de pago en la Tesorería del Estado o en las Oficinas Recaudadoras y advirtió: "No debe confundirse la in constitucionalidad de un impuesto con la inconstitucionalidad de los procedimientos de cobro. que de hecho practiquen las autoridades, pues el impuesto puede ser constitucional en su establecimiento, pero incorrecto en las fonnas de recaudado por las autoridades locales. Se trata de actos distintos que deben reclamarse en el amparo correspondiente." 41 El Estado de Hidalgo estableció en el año de 1963 un impuesto a las operaciones de compraventa de primera mano de aguacate, chile, papa, jitomate, nuez, cacahuate, legumbres, etc., que se cobra en las casetas de vigilancia establecidas en las carreteras. En un amparo promovido por Armando Tapia Marfía, la SC]N resolvió que no violaba el artículo 117 constitucional, porque el impuesto no gravaba la salida del territorio del Estado, sino de la finca productora, y los interesados podían hacer efectivo el pago directamente en las oficinas recaudadoras.w

7.6. Subordinaciones de los Estados al Poder Legislativo Federal Ordinario La fracción I del artículo 118 Constitucional dispone que los Estados tamo poro pueden, sin el consentimiento del Congreso de la Unión. establecer derechos de tonelaje. ni otro alguno en puertos. ni imponer contribuciones o derechos sobre importaciones o exportaciones. A nuestro modo de ver, este precepto está en desuso en Jo que se refiere a los impuestos y derechos de tonelaje, y en ]0 que se refiere a los impuestos de importaciones y exportaciones se encuentra en abierta contradicción con la fracción XXIX, inciso 1q del artículo 73 Constitucional, que concede facultades exclusivas al Congreso de la Unión para establecer contribuciones "sobre el comercio exterior" y con el primer párrafo del artículo 131 que dispone, reiterando, que: "Es facultad privativa de la Federación, gravar las mercancías que se importen o exporten o que pasen de tránsito por el territorio nacional" por consecuencia, si es facultad privativa, según el artículo 131, los Estados, ni aún con el consentimiento del Congreso de la Unión, pueden establecer contribuciones o derechos sobre importaciones y exportacíones. Estimamos que la fracción I del artículo 118 es un residuo de la Constitucíón de 1857 que por obvio se copió al redactarse la de 1917 y que en sus sucesivas reformas posteriores se ha olvidado derogar expresamente. Por último, la fracción IX del artículo 117 Constitucional, interpretada a contrario sensu, da facultades a las legislaturas de los Estados para gravar la producción, el acopio o la venta del tabaco en rama con la limitación de que para ello debe procederse en la fonna y de acuerdo con las cuotas máximas que el Congreso de la Unión autorice. 41 Informe a la SCJN. 1966. Presidencia, p. 89. A. R. 6202/62, Vicenta Irene Ortia López. .. SJF, VII Epoca, vol. VI, l' parte, pp. 143-144, A. R. 8262/63. Precedentes: VI Época, vol. 104. l' parte, p. 45, vol. 108, l' parte, p. 28 Y vol. 122, l' parte, p. 16.

240

PODER TRIBUTARIO DEL ESTADO

En efecto, la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios (Art. 28) dispone que los Estados que no se adhieren al Sistema Nacional de Coordinación Fiscal podrán gravar la producción, acopio o venta de tabaco en rama con impuestos locales o municipales que en conjunto no excederán de un peso y cincuenta y cinco centavos por kilo, que sólo podrán decretar las entidades en que aquél se cultive.

8. LA

AUSENCIA DE PODER TRIBUTARIO MUNICIPAL

8.1. La autonomia financiera municipal

El Congreso Constituyente de 1917 debatió largamente sobre la forma de dar autonomía financiera al Municipio. Nunca dudaron los Constituyentes de Querétaro en que esa suficiencia financiera municipal era indispensable para tener un Municipio Libre, como fue la bandera de la Revolución.

Los debates giraron en tomo a la forma de dar la autonomía. Desafortunadamente, ante la inminencia de un plazo perentorio, en forma precipitada, los Constituyentes aprobaron un texto constitucional, que entonces a nadie satisfizo plenamente, y que la experiencia ha confirmado en sus deficiencias, por el que se estableció que "los Municipios administrarán libremente su hacienda, la que se formará con las contribuciones que le señalen las Legislaturas de los Estados". La experiencia ha demostrado que no puede haber un municipio fuerte y libre si está sujeto a la buena o mala voluntad de la Legislatura Estatal. A la autonomía política que debe tener el Municipio como un verdadero ente político debe corresponder una autonomía financiera. Ello no quiere decir que sea una autonomía absoluta) y que las finanzas municipales no deban coordinarse con las finanzas del Estado al que pertenezca. Entre los Municipios y su Estado, y entre todos éstos y la Nación existen vínculos de solidaridad. Las finanzas públicas de las tres entidades deben desarrollarse en una forma armónica en recíproco respeto dentro de sus propios niveles. Además, debe existir el apoyo y la cooperación de los tres niveles de gobierno, sobre todo de los más fuertes en beneficio del más débil, que es el nivel municipal de gobierno. En febrero de 1983 se concluyó el proceso de reformas al artículo 115 de la Constitución Federal, la cual fue iniciada por el Presidente Miguel de la Madrid Hurtado el mes de diciembre del año anterior. Durante su campaña política De la Madrid expresó que era necesario hacer "una definición de competencias entre Federación, Estados y Municipios", señaló que "tenemos la vía de la redistribución de competencias, aun a nivel constitucional, entre Federación, Estados y Municipios". Expresó también el Presidente de la República que "la debilidad del municipio mexicano no es fortuita; se debe a su .insuficiencia financiera, a su deficiencia organizatoria y administrativa tanto para cubrir los servicios públicos normales como para tener una mayor participación en las tablas del desarrollo nacional". La iniciativa de reformas del Art. 115 Constitucional expresa que el municipio es Huna comunidad básica", una "sociedad natural domiciliada", Su función primordial es "el gobierno directo de la comunidad básica",

AUSENCIA DE PODER TRIBUTARlO DE LOS MUNICIPIOS

241

La reforma del precepto constitucional mantiene la tesis de que el Municipio Libre es la base de la organización política y administrativa del país. Sin embargo, no le otorga poder tributario al Municipio, por lo que éste no puede establecer sus propias contribuciones o tributos, toda vez que tal poder se radica

en la Legislatura o Congreso del Estado. Desde luego que puede administrar y recaudar las contribuciones que lleguen a establecer a su favor. El texto de la reforma atribuye un campo propio de la esfera de acción municipal, en la siguiente forma: UIII. Los municipios, con el concurso de los Estados, cuando así fuere necesario y lo determinen las leyes, tendrán a su cargo los siguientes servicios públicos: a) Agua potable y alcantarillado; b) Alumbrado público; e) Limpia; d) Mercados y centrales de abasto; e) Panteones; f) Rastro; g) Calles, parques y jardines; h) Seguridad pública, e i) Los demás que las legislaturas locales determinen, según las condiciones territoriales y socioeconómicas de los Municipios, así como su capacidad . administrativa y financiera. Los Municipios de un mismo Estado, previo acuerdo entre sus Ayuntamientos y con sujeción a la ley, podrán coordinarse y asociarse para la más eficaz prestación de los servicios públicos que les corresponda." La reforma del Art. 115 Constitucional aunque incompleta es un paso de verdadero avance para hacer del Municipio la verdadera comunidad básica

de la organización política y administrativa del país, pero ello significa que hay que dar otros pasos más hacia adelante. En los siguientes párrafos vamos a concretar nuestras ideas al respecto: 8.2. Los impuestos municipales

La fracción IV, inciso e) del Art. 115 Constitucional reformado en 1982 atribuye a los Municipios de la República la materia inmobiliaria como exclusiva del Municipio en todos sus aspectos. Debe notarse que el poder tributario se mantiene en un órgano estadual, ajeno al Municipio, como lo es el Congreso del Estado y no se lo atribuye a los Municipios. Sin embargo, es un poder tributario que lo pueden y lo deben ejercitar los Estados únicamente en favor de sus Municipios, que serán los únicos con facultades de recaudación (competencia tributaria). De la exégesis del mencionado precepto constitucional resultan los siguientes presupuestos o hechos imponibles relacionados con la propiedad inmueble: a) La propiedad (o sus desmembramientos: nuda propiedad, y usufructo). b) La posesión de los bienes inmuebles.

242

PODER TRIBUTARlO DEL ESTADO

e) El fraccionamiento de los bienes inmuebles. d) La división de bienes inmuebles. e) La consolidación de bienes inmuebles. f) La translación o transmisión del dominio de bienes inmuebles. g) La mejora de bienes inmuebles (que es el presupuesto de la contribución de mejoras). h) El cambio de valores de bienes inmuebles, que da lugar al impuesto de plusvalía, entendido éste en su rigor técnico. La larga enumeración de presupuestos, que en algunos casos se antoja hasta redundante, se explica por el afán de hacer exclusivamente municipal la materia imponible inmobiliaria y para no dejar ningún resquicio para que los Estados puedan establecer a su favor tributos que tengan la propiedad inmobiliaria como materia imponible.

La fracción IV del Art. 115 dispone que las leyes federales (ordinarias) no limitarán la facultad de los Estados (o sea su poder tributario) para establecer las contribuciones sobre la propiedad inmobiliaria ni concederán exenciones en relación con las mismas. En esa forma el texto constitucional crea una limitación

o prohibición al poder tributario federal. No resulta ni expresa ni implícitamente una prohibición constitucional, o una limitación de esa índole, al poder tributario del Congreso de la Unión, en cuanto titular del poder tributario, para establecer tributos a favor de la Federación sobre la' materia inmobiliaria. Creemos que en todo caso se necesitaría una prohibición o limitación expresa, tal como se hace para las exenciones, cuyo establecimiento es ejercicio del

poder tributario. También dispone el precepto constitucional que las leyes locales no establecerán exenciones o subsidios respecto a las mencionadas contribuciones en favor de personas físicas o morales ni de instituciones oficiales o privadas y que

sólo los bienes del dominio público de la Federación, de los Estados o de los Municipios estarán exentos de dichas contribuciones. La exención es de naturaleza

y raíz constitucional federal. Explica la Exposición de Motivos que la disposición se consigna en el texto constitucional evitando de esta manera las prácticas de exentar a diversas personas o empresas del sector público de estas contribuciones que son "consubstanciales para vida de los municipios" y que sólo "por imperativas razones de

orden público, que por sí solas se explican, se exceptuó de estas reglas a los bienes del dominio público de la Federación, Estados y Municipios". Hay que hacer notar que tradicionalmente la materia de la propiedad inmueble, antes de la reforma, en varios Estados de la República, o bien era una materia estadual con participación importante a favor del Municipio, o al

revés, contribución municipal con participación al Estado. En nuestro criterio, existen otros impuestos que son estrictamente munici-

pales y que deben definirse claramente como tales, sin que quede al arbitrio de la Legislatura Estadual concederlos o retirarlos como fuentes de recursos municipales. Podemos señalar, entre otros, Jos siguientes:

El impuesto de espectáculos y diversiones públicas.

LOS DERECHOS MUNICIPALES

243

El impuesto sobre sacrificio de ganado. El impuesto sobre anuncios, bardas y banquetas. El impuesto sobre actividades o actos de enajenación, concesión de uso o goce y prestacién de servicios que no estén gravados por la Ley del Impuesto al Valor Agregado. 8.3. Los derechos municipales La fracción IV dcl artículo 115 de la Constitución federal atribuye a los Municipios "los ingresos derivados de la prestación de servicios públicos a su cargo". Es decir, los llamados derechos o tasas por la prestación de servicios públicos a su cargo. El poder tributario lo tiene el Congreso del Estado. El municipio la competencia o facultad de recaudación. Además, dispone la Constitución que las leyes federales no limitarán la facultad de los Estados para establecer las contribuciones derivadas de la prestación de dichos servicios públicos, ni concederán exenciones en relación, así como que las leyes locales no establecerán exenciones o subsidios respecto de las mencionadas contribuciones, en favor de personas físicas o morales ni de instituciones oficiales o privadas. Estimamos que la reforma constitucional debía y podía haber incluido dentro de las facultades de los Municipios, el poder tributario para la creación de los derechos por la prestación de los servicios públicos municipales. En efecto, nadie más apto para fijar en qué casos se deben crear derechos y cuán. do no, en qué cuantía, respecto a qué servicios públicos, para tomar en cuenta el costo de los servicios, que el propio Municipio. Además como los servicios públicos municipales únicamente son prestados por el propio municipio, de ninguna manera podría producirse la superposición de tributos, como podría ocurrir con Jos impuestos municipales. Podría argumentarse que los Municipios podrían abusar estableciendo tasas demasiado elevadas en desproporción con el valor y el costo de los servicios suministrados, pero hay que tener en cuenta que en estos casos se puede buscar y encontrar la protección de la Justicia de los tribunales federales con base en las garantias de proporcionalidad y equidad que consagra la Constitución en su artículo 31, fracción IV. Deben corresponder a los Municipios el establecimiento y cobro de derechos por todo tipo de licencias y refrendos, como por ejemplo, los referidos a construcciones y urbanizaciones, certificaciones, autorizaciones de giros comerciales e industriales, certificaciones, autorizaciones, registros, inscripciones, licencias para transitar vehículos de motor y personas, y desde luego todos los que autoriza el articulo 10', A) de la Ley de Coordinación Fiscal. En el caso de que el Estado se haya coordinado con la Federación en materia de derechos, los Municipios pueden gozar del rendimiento de derechos que sean de los permitidos por el articulo 10", A) de la referida Ley de Coordinación Fiscal, a saber: a) Licencias de construcción; b) Licencias o permisos para efectuar conexiones a las redes públicas de agua y alcantarillado; c) Licencias para fraccionar o lotificar terrenos; d) Licencias para conducir vehículos; e) Expedición de placas y tarjetas para la circulación de vehículos; f) Re-

244

PODER TRIBUTARIO DEL ESTADO

gistro Civil; g) Registro de la Propiedad y del Comercio; h) Derechos de estacionamiento de vehículos; i) Certificaci6n de documentos así como la reposición de éstos por extravío o destrucción total o parcial. 8.4. Las cantribucianes de mejora Creemos que lo mismo puede y debe sostenerse en relación con las contribuciones especiales de mejora, que son, como es bien sabido, de carácter predorninantemente municipal, y que en otros países constituyen uno de los medios de financiamiento más adecuado de ciertas obras municipales. Complace advertir que en los últimos treinta años se ha experimentado en México un uso cada vez más creciente de las contribuciones de mejora, llamadas impropiamente derechos

de cooperación e impuestos de planificación. Originalmente usados en el Distrito Federal, ahora son también utilizados en casi todos los municipios de los diversos

Estados de la República. Por ser forma de financiamiento de obras públicas municipales, tales como apertura de calles y avenidas, ensanchamiento de las mismas, introducción de

servicios de alumbrado público, agua, drenaje y alcantarillado, pavimentación de vías públicas, construcción de cordones de banqueta y banquetas mismas, etc., debe reconocerse el poder fiscal a favor de los Municipios para que ellos mismos tengan la facultad de establecer y recaudar este tipo de contribuciones, tan municipales por su naturaleza misma. y ello puede decirse, tanto para las contribuciones de mejora que se establecen para la realización de obras de planificación, para cuya determinación se utiliza el sistema de derrama, como para las obras de urbanización para las que puede usarse, según las circunstancias, el sistema de derrama y el sistema de cuota. Las contribuciones de mejora que afectan a la propiedad inmobiliaria están reconocidas como tributos exclusivamente municipales por la fracción IV del reformado articulo 115 Constitucional. Las leyes que las establecen deben ser expedidas por la Legislatura local. 8.5. Los productos

En la doctrina financiera se consideran productos todos aquellos ingresos que perciben los entes públicos en el ejercicio de actividades que no suponen el ejercicio de una autoridad respecto a los habitantes de' la comunidad. En la terminologia del CFF se dice que son los ingresos por actividades que no corresponden al ejercicio de funciones propias de derecho público y los que corresponden a la explotación de sus bienes patrimoniales. En los Estados Unidos de América los entes locales obtienen el ocho por ciento de sus ingresos de la explotación de empresas municipales, tales como empresas de agua potable, de luz eléctrica, de gas, de transporte público, etc. En México son más limitadas las posibilidades de prestación de servicios públicos municipales al través de precios. Sin embargo, es factible intentarlo, pro-

PARTICIPACIONES EN IMPUESTOS DE LA FEDERACIÓN

245

curando que esos servicios se proporcionen en forma onerosa, en alguna medida, a los habitantes beneficiados con los servicios. En México es bastante común que los Municipios obtengan productos como consecuencia del arrendamiento y explotación de bienes propios, ocupa· ción de la vía pública con materiales para construcción y escombros, uso de la vía pública con vehículos, en fonna de horas o en exclusiva, para sitios de automóviles, cajones de estacionamiento, cuotas de panteones municipales, corrales para el abasto, recolección de basura de empresas comerciales e industriales, explotación de la basura en plantas ad-hoc, etc. Es obvio que los productos, al no ser contribuciones, escapan a la actual disposición del Art. 115 Constitucional que atribuye a las Legislaturas de los Estados el poder fiscal municipal. Sin embargo, existen casos en que por ignorancia o por otras razones pretenden los Congresos Estatales atribuirse facultades en materia de productos municipales, no obstante que carecen de ellas en absoluto. Por tanto, convendría también la definición constitucional de la autonomía municipal a este respecto.

8.6. Participaciones en impuestos de la Federación

La pobreza de los Fiscos Municipales no es exclusiva de México. Aún en el vecino país del Norte, con todo y ser extraordinariamente rico, se ha sufrido también la pobreza de las finanzas locales. Por eso es interesante comprobar la concurrencia de problemas y soluciones entre dos países que tienen en común un régimen federal y un sincero reconocimiento del mérito de la autonomía municipal. En México, desde la reforma Constitucional de 1932 a la fracción XXIX del artículo 73, por virtud de la cual se crearon los llamados "impuestos especiales", se inició la política de otorgar participaciones a los Municipios en el rendimiento de los referidos impuestos. Esa política ha continuado, y se ha extendido a otros impuestos no mencionados en la fracción XXIX del Art. 73 Constitucional, como fue el caso del Impuesto Federal sobre Ingresos Mercantiles, en el cual los Municipios participaban en un porcentaje de la participación que reciben 1"" Estados. En los Estados Unidos de América no existia participación de los entes locales en las rentas de la Federación sino hasta 1972, en que a iniciativa del Presidente Nixon se aprobó por el Congreso la Ley para Ayuda Fiscal a los Gobiernos Estatales y Municipales. Esta ley dispone que en un periodo de 5 años, empezando en 1972, se distribuirían entre Estados y Municipios del vecino país la suma de 30.1 millones de dólares, de los cuales las 2/3 parles se asignaron a los entes locales y una tercera parte para los Estados. Los fondos se distribuyen sobre base de población, esfuerzo fiscal estatal y local e ingreso por cabeza. La politica del Gobierno Federal en México ha sido también la de reconocer que los Municipios de la República deben participar en los rendimientos de impuestos federales y creemos que esa política va a ser continuada con un vigor más acendrado.

24{i

PODER TRlBUTARIO DEL ESTADO

Actualmente, los Municipios tienen derecho a participar en la participación que corresponde a los Estados en los impuestos especiales a que se refiere el inciso 5' de la fracción XXIX del Art. 73 Constitucional, en la proporción que fijen las Legislaturas locales. Sin embargo, esto es para el caso de que la entidad no se haya incorporado al Sistema Nacional de Coordinación Fiscal, lo que no sucede en la realidad. Por lo que se refiere a los Estados que sí se han coordinado, la Ley de Coordinación Fiscal (Art. 69 ) dispone que los municipios deben participar en una proporción que no debe ser inferior al '20% de las cantidades que correspondan al Estado al que pertenezcan, en los Fondos General y Financiero Complementario. El Estado debe cubrir a los municipios sus participaciones en la proporción O forma que establezcan las Legislaturas de los Estados. Además corresponden a los Municipios que se hayan hecho cargo de los servicios prestados por las Juntas Federales de Mejoras Materiales (ahora extintas) una participación del 90% sobre los impuestos adicionales de 3% sobre importaciones y de 2'% sobre exportaciones. Una reforma a la Ley Federal de Coordinación Fiscal (Art. 2"-A) dispone que en el rendimiento a los impuestos adicionales a la importación y a la exportación deben participar los municipios en la forma siguiente: 1. 95% de los impuestos adicionales del 3% sobre el impuesto general de importación y 2% sobre el impuesto general de exportación a aquellos donde SP. encuentren ubicadas las aduanas fronterizas o marítimas por las que se efectúe la importación o exportación que los causen. n. !:6% del impuesto adicional del 3% sobre el impuesto general en exportaciones de petróleo crudo y gas natural y sus derivados, a todos los Municipios del país, en la siguiente forma: a) La tercera parte del monto de la participación a que se refiere el párrafo anterior corresponde: 1. El 10% a los municipios donde se encuentren ubicadas las aduanas fronterizas o marítimas por las que se efectúe la exportación que los cause. 2. El 90% se destinará a formar un Fondo de Fomento Municipal que se distribuirá entre los Estados conforme a las mismas reglas aplicables al Fondo Financiero Complementario de Participaciones. b) Las otras dos terceras partes incrementarán el Fondo de Fomento Municipal para ser distribuido conforme a las mismas reglas y en las proporciones que correspondan, entre los Estados que se coordinen en materia de derechos. Los Estados deben entregar íntegramente a sus Municipios las cantidades que reciban del Fondo de Fomento Municipal, de acuerdo con lo que establezcan las legislaturas locales, garantizando que no sea menor a lo recaudado por los conceptos que se dejan de recibir. Si los gobiernos Estatales retienen las cantidades que tenga derecho el municipio, la Federación las entregará directamente descontándolas del monto total que corresponda al Estado, previa aprobación de la Comisión Pcnnanente de Funcionarios Fiscales. Las cantidades que correspondan a los Municipios en los términos de las

PARTICIPACIONES EN IMPUESTOS DE LOS ESTADOS

247

fracciones 1 Y 11, inciso a), subinciso 1, antes citados, se deben pagar directamente por la Federación a dichos Municipios. El Secretario de Hacienda informó que el nivel de participación a los Municipios de poco menos de 3,500 millones. de pesos en el año de 1976, incluida la parte correspondiente a la recaudación por ingresos mercantiles, se tiene para el año de 1980 una estimación aproximada en 20,000 millones de pesos, o sea un incremento de 6 veces en el transcurso de esos cuatro años." 8.7. Participaciones en impuestos de los Estados

En México todavía se encuentra en pañales la participación de los Municipios en los impuestos de los Estados. En cambio, en los Estados Unidos de América, en un promedio total, los Estados dan a las entidades locales el 50% de sus ingresos impositivos (los cuales eran de 42 mil millones de dólares en 1969) . Uno de los impuestos que en muchos países tiene carácter de municipal es el impuesto predial. Sin embargo, su administración requiere una preparación y una uniformidad de sistema que aconseja que en México se encargan los Estados su administración y recaudación. Además, deben los Estados conceder participaciones a los Municipios en aquellos impuestos que producen un mayor rendimiento. Entre ellos podemos sugerir los siguien tes:

a) b) e) d)

Nóminas; Honorarios; Enajenación de vehículos; Expendios de bebidas alcohólicas, y e). Empresas porteadoras. Desde luego es necesario que se establezca constitucionalmente la parucipación de los Municipios en las recaudaciones de los Estados, a través de un porcentaje mínimo en esas recaudaciones. El reparto entre los Municipios debe hacerse también en proporción a la población de cada municipalidad. 8.8. Tipos de tributos que actualmente se tienen establecidos a [auor de los Municipios Mexicanos Siguiendo un trabajo de Ricardo H. Cavazos Galván 43-1 podemos expresar que los impuestos municipales en 1980 gravaban las siguientes fuentes de riqueza: la asistencia a espectáculos y juegos permitidos ; el ejercicio de profesiones y oficios; la propiedad o posesión del suelo j las enajenaciones y adjudicaciones de la propiedad raíz y de sus derechos reales; enajenación de semovientes y otras especies de animales j 43 SILVA HERZOG, Jesús, en la In Reuni6n de la Comisión de Fortalecimiento Municipal, v. INDETEC, núm. 12, 1980. 4.5-1 CAVAZOS GALVÁN, Ricardo H., Aspectos Económicos-Financieros de la Administración Municipal en México y el Apoyo Institucional del Gobierno Federal para el Fortalecimiento de sus Haciendas, Comisión Coordinadora de Relaciones Financieras y Fiscales con Estados y Municipios, SHCP, 1980.

248

PODER TRIBUTARIO DEL ESTADO

explotación de juegos permitidos y realización de diversiones y espectáculos públicos; celebración de rifas, loterías, apuestas y sorteos; explotación de panteones particulares

y fraccionamiento de terrenos j explotación de estacionamientos; obstáculos en la vía pública; la propiedad de predios uro anos o solares carentes de barda, banqueta, edificación o estén en mal estado y que den a la vía pública j la propiedad o tenencia de vehículos de propulsión no mecánica; sacrifico de aves; sacrificio de ganado y agricultura. Afinna Cavazos Calván que la variedad cuantitativa y cualitativa de dichos impuestos en los Municipios depende de las condiciones económicas de las entidades federativas; sin embargo, la generalidad de ellos integran su renglón de impuestos, gravando algunas de las fuentes señaladas. Los derechos que recaudan los Municipios son principalmente por los siguientes servicios: empadronamiento y refrendo anual de establecimientos de cualquier tipo; expedición de licencias para construcción, reconstrucción y demolición de obras; alineamientos; número oficial; ocupación de la vía pública para obras materiales; licencias para explotación de aparatos fonoelectromecánicos; expedición de placas para vehículos de propulsión no mecánica ¡ legalización de firmas j expedición de certificados y copias de documentos; apertura de negocios en horas extraordinarias ; uso de la vía pública j licencias para inhumaciones, exhumaciones y demás servicios en el panteón municipal¡ uso de agua potable; mantenimiento del sistema de drenaje y alcantarillado; y en general algunos otros que 105 Municipios tienen por la prestación de determinados servicios. En materia de productos, tienen Jos que se derivan de: arrendamiento de fincas, terrenos, mercados, portales, paseos y jardines; capitales y valores propiedad del Ayuntamiento; explotación o enajenación de bienes muebles e inmuebles propiedad del Municipio; y cualquier otro ingreso que derive de la explotación de sus bienes patrimoniales. Finalmente, entre los aprovechamientos se cuenta: donativos j indemnizaciones y reintegros, multas administrativas y judiciales; venta de basura; rezagos de arbitrios legalmente establecidos recargos y otros de Índole análoga a los señalados.

8.9. Financiamiento municipal El crédito público llega a los Municipios a través del Banco Nacional de Obras y Servicios Públicos (BANOBRAS) cuya actividad crediticia está enfocada al financiamiento de obras de infraestructura económica, tales como las de electrificación, carreteras, aeropuertos y obras portuarias; las de infraestructura básica urbana, consistentes en agua potable y alcantarillado, pavimentación, alumbrado público y otros de naturaleza similar; equipamiento urbano, tales como rastros, mercados, centrales camioneras, hospitales y escuelas. En la vivienda, el Banco apoya la renovación, rehabilitación, saturación, lotes y servicios; y por último otorga créditos a la rama del transporte, para adquirir, modernizar, reparar y construir instalaciones. El Gobierno Federal creó el Fondo Fiduciario Federal de Fomento Municipal (FM), con el fin de dar acceso al crédito a los municipios de menor capacidad económica. También se estableció el Fondo de Inversiones Financieras para Agua Potable y Alcantarillado (FIFAPA). Existen además otras instituciones de crédito, como el Banco Nacional de Crédito Rural, Nacional Financiera, Banco Nacional Pesquero y Portuario y Financiera Nacional Azucarera, que de manera indirecta apoyan a los municipios en la promoción del desarrollo económico.

249

DESARROLLO HISTÓRlCO DE LA COORDINACIÓN FiSCAL

9. LA y

COORDINACiÓN FISCAL ENTRE LA FEDERACiÓN y

LOS ESTADOS

LAS PARTICIPACIONES EN IMPUESTOS FEDERALES

9.1. Desarrollo histórico Las reformas de 1943 a la Constitución Federal, en sus artículos 73, fracción XXIX, y 117, fracciones VII y IX, iniciaron una nueva política de distribución de ingresos entre la Federación y los Estados, pues dispusieron que los Estados deberían participar en el rendimiento de los impuestos especiales exclusivos federales, como eran los de energía eléctrica, producción y consumo de tabacos labrados, gasolina, cerillos y fósforos, aguamiel y explotación forestal (v. núm. 5.7 en este Capítulo). La Tercera Convención Nacional Fiscal, sin abandonar la idea de delimitación de poderes tributarios, recomendó el establecimiento de un sistema que permitiera el aprovechamiento coordinado entre la Federación y los Estados de las principales fuentes tributarias, así como la colaboración entre sus autoridades para reducir al mínimo los gastos de administración tributaria y de control de los ingresos. De la Tercera Convención Nacional Fiscal surgió la Ley Federal del Impuesto sobre Ingresos Mercantiles (194·8), la cual estableció una tasa federal de 1.8% y otra tasa de 1.2% para los Estados que aceptaran el sistema de coordinación derogando sus impuestos locales al comercio y a la industria. Preveía la administración del impuesto por parte de la Federación o de los Estados según se conviniera. La coordinación fue impuesta por la misma Ley para el Distrito y para los Territorios Federales. Para estimular la coordinación, el Gobierno Federal ofreció aumentar en un 10% su participación en otros impuestos federales a los Estados que se coordinaran. No obstante ello, sólo se coordinaron en una primera etapa 15 Estados, el último de los cuales, Guerrero, celebró el convenio en 1957. Los más importantes Estados, desde el punto de vista de su recaudación, se mantenían sin coordinar para el año de 1970. En ese año los Estados no coordinados representaban el 74% de la recaudación total (excluyendo al Distrito Federal) y en los 15 Estados coordinados sólo se recaudaba el 26% restante. En J 971 se abre una nueva etapa con la coordinación del Estado de Chihuahua al que por primera vez se delegan facultades amplias en materia de administración, incluyendo auditoría y determinación de créditos fiscales. En junio de 1971 se coordina Nayarit, y en febrero de 1972 el de Tamaulipas, quedando 11 Estados pendientes de coordinación, entre los cuales se encontraban los principales productores. tales como Nuevo Lcón, México, Jalisco y Veracruz, algunos Estados con características especiales por su situación fronteriza como Sonora, Baja California y Coahuila y Estados de escaso desarrollo económico como Oaxaca y Chiapas. Como consecuencia de las reformas a la LIS1M en 1970 creando la tasa especial del 10%, la cual era de aplicación general en toda la República, y en la que se preveía una participación a los Estados de un 40% si se coordinaban, pero que de todos modos se causaría si no se coordinaban, con lo cual se ponían en penosa situación a los Fiscos de los Estados, se logró la coordinación de todos los Estados en los primeros meses de 1971 para participar en la tasa especial de 10%, pues de otro modo los causantes sufrían el impacto del impuesto y los Estados no percibían ningún beneficio, duplicándose además el gravamen para los contribuyentes. La reforma que entró en vigor en 1973, a la LISIM, elevó la tasa de 3% a 4% y aumentó también la participación de los Estados un 45% en vez de 40% que tenían con anterioridad y la participación mínima a los municipios de 15% a 20% en la participación estatal. También se estableció una sola tasa federal uniforme en toda la República, independientemente de coordinación estatal, para estimular ésta. Esa característica de la tasa, el aumento de la cooperación de los Estados y la disposición

250

PODER TRIBUTARlO DEL ESTADO

de la Federación para delegar facultades en materia de administración, ha determinado que se coordinen todos los Estados.w

Por último, el Decreto de 29 de diciembre de 1972 que adicionó el Arto 45 bis

de la LISR autoriza a la SHCP para que celebre con los Estados de la República convenios de- coordinación por lo que respecta al impuesto al ingreso global de las empresas de los causantes menores, a condición de que no mantengan en vigor los impuestos locales y municipales que se establezcan en el convenio respectivo. Los Estados que se coordinen y el DF podrán percibir una participación en el rendimiento recaudado en la localidad correspondiente, conforme a las bases que se fijen en los convenios respectivos, así como de los recargos y multas. En los convenios deben fijarse las condiciones de la participación que se autoriza y todo lo rc1acionado con la vigilancia de los causantes menores y de la administración del impuesto. Sin embargo, la facultad de revisión y práctica de auditorías a dichos contribuyentes puede ser ejercida por la SHCP aun cuando tales facultades hayan sido delegadas a los Estados. Frente a la enorme tarea de construir un Sistema Fiscal Nacional que no ha podido realizarse en casi un siglo y medio de existencia federal, se diseñó una estrategia prudente que callada, pero tesoneramente, llevara a la primera meta importante: lograr que todos los Estados se comprometieran ante el país en la construcción del Sistema Fiscal Nacional sobre la base de una participaci6n institucional con la Federación. En el discurso de la sesión inaugural de la II Reunión Nacional de Tesoreros, celebrada en Mazatlán en abril de 1973, el Subsecretario de Ingresos, Gustavo Petricioli, expresó que era "la primera reunión en 25 años que agrupa, sin excepción, a todas las entidades de la República, con objeto de examinar técnicas y procedimientos que conviene adoptar para el diseño y la mejor operación de la política y de la administración fiscal en todo el país. "Es éste un acontecimiento de indudable trascendencia en nuestra historia de las finanzas públicas, sólo equiparable su importancia a las convenciones nacionales fiscales que se celebraron en los años de 1925, 1932 y 1947, y, aún con respecto de estas convenciones, tiene la presente reunión una característica distintiva; estamos creando un mecanismo de responsabilidad compartida entre las autoridades fiscales de la Federación y de los Estados con mentalidad abierta al diálogo, que culmine en una asociación viva, en un marchar paralelo para la solución de problemas a todos los aquí reunidos." 45

9.2. Arcas de Coordinación en 1977 La coordinación se logro establecer en forma integral en materia del Impuesto sobre Ingresos Mercantiles. En 1973 la tasa general del ISIM se elevó de 3% (1.8 Y 1.2 por ciento para la Federación y los fiscos locales, respectivamente) a 4% (2.2 y 1.8 por ciento). La parte de los Municipios pasó de 15 a 20 por ciento, sea, de 0.45 a 0.8 por ciento. Posteriormente se convino la coordinación en el Impuesto al Ingreso Global de las Empresas (causantes menores). A cambio de suprimir los impuestos locales se otorga a las entidades una participación de 45% del rendimiento de los gravámenes, así como la administración de los mismos. Además, se encargó a los Estados la recaudación de los impuestos sobre productos del trabajo y del 1 % sobre erogaciones por remuneración al trabajo personal, que retenían o causaban dichos causantes menores. Las entidades reciben como honorario por estos servicios un 4.% de la recaudación,

°

H Véase Primer Informe sobre las Relaciones Fiscales entre la Federación y los Estados, SHCP, Subsecretaría de Ingresos, 1973, vol. 1, pp. 14-17. 45 Primer Informe sobre las Relaciones entre la Federación y los Estados Introducción, SHCP, 1973. Las cursivas son del autor.

251

EL SiSTEMA NACIONAL DE COORDINACIÓN FISCAL

que

se considera suficiente para soportar su costo,

que en

1974- representaron

$ 376 millones de pesos. También se ha logrado progresar en la coordinación relativa a los impuestos sobre producción de aguardiente y envasamiento de bebidas alcohólicas, vidrio, alfombras, artículos electrónicos, refrescos y cemento y tenencia de automóviles. Se ha extendido el área de vigilancia respecto de determinados causantes mayores -por medio del establecimiento de convenios de fiscalización conjunto entre las autoridades fiscales federales y estatales. Por último, se ha establecido coordinación de información y procesamiento de datos, así como registro de causantes e intercambio de experiencias sobre sistemas de computación, de información y de sistemas administrativos en generai.w

9.3. El Sistema Nacional de Coordinación Fiscal

El 22 de diciembre de 1978 aprobó el Congreso Federal la nueva Ley de Coordinación Fiscal que sustituye a la del 22 de diciembre de 1953. En la iniciativa se reconocen los esfuerzos que se han llevado a cabo por los Gobiernos Federales y de los Estados para no superponer gravámenes sobre la población contribuyente, la prudencia de los legisladores que los ha llevado a buscar acuerdos para que sólo una u otra entidad grave determinada materia, compartiendo el producto de su recaudación y estableciendo bases de colaboración administrativa en determinados impuestos de interés común para la Federación y para los Estados. "Surgió así el procedimiento de participaciones en impuestos, expresamente reconocido en la Constitución Política, que ha constituido uno de los principales alivios a los problemas derivados de la concurrencia impositiva." Paralelamente y en muy diversas materias, los Estados se han venido acogiendo a participaciones otorgadas por las leyes federales absteniéndose de gravar las mismas materias en términos previstos en aquelIas leyes. A ese sistema le falta racionalidad en cuanto a la determinación de los impuestos en que sí se otorgan participaciones y aquellos otros cuya recaudación se destina exclusivamente a la Federación, Falta también uniformidad y armonía en cuanto al monto y procedimiento para distribuir las participaciones entre las diversas entidades federativas. El nuevo Sistema Nacional de Coordinación ya no otorga participaciones sólo respecto de ciertos impuestos federales, "sino que la parte que corresponde a los Estados y Municipios se determina en función del total de impuestos federales, incluyendo aquellos que tradicionalmente se consideraron de recaudación exclusiva de la Federación, como son los impuestos a las importaciones y a las exportaciones". El Sistema es el resultado de un largo diálogo entre las autoridades hacendarias federales y las de los Estados. Para éstos es optativo adherirse o no. Si se adhieren convienen con la Federación en dejar en suspenso mientras dura el convenia, algunos de los impuestos establecidos por su Legislatura o impone absten46 Ver, Revista de Comercio Exterior, mayo 1977; El Nacional, 6-V-77. j Excélsior, 8-V-77, México, 1976; Hechos, cifras, tendencias, Banco Nacional de Comercio Exterior, Méxxico, 1976.

252

PODER TRlBUTARIO DEL ESTADO

ci6n al propio Estado para establecerlos. Si los Estados optan por no adherirse al Sistema Nacional de Coordinaci6n Fiscal, pueden establecer libremente los impuestos que estimen convenientes, salvo los señalados en la fracción XXIX del Art, 73 Constitucional, en relaci6n con el cual pueden seguir recibiendo las participaciones señaladas en las leyes federales (LFC, Art, 10). Sin embargo, se considera que no conviene a los Estados dejar de adherirse al Sistema

Nacional. 9.3.1. Adhesi6n al Sistema Nacional

tfe

Coordinaci6n Fiscal

La adhesión al Sistema Nacional de Coordinación Fiscal se efectúa mediante la celebración de un convenio de coordinación fiscal que celebra la' entidad federativa con la SHCP, el cual debe ser autorizado o aprobado por la Legislatura Estatal, en cuanto la entidad conviene en dejar en suspenso ciertos impuestos o derechos estatales o municipales o no establecer otros

(LCC, Art. 10). La adhesi6n debe llevarse a cabo integralmente y no en relaci6n con algunos de los ingresos de la Federación, Debe publicarse en el IX> y en el Peri6dico Oficial de la entidad. Los Estados pueden coordinarse solamente en impuestos, o también coordi-

narse en impuestos y en derechos (Art. 10-B) . Las Entidades Federativas que opten por coordinarse, en derechos, además de impuestos, no deben mantenerse en vigor derechos estatales o municipales por: 1. Licencias y en general concesiones, permisos o autorizaciones, inclusive los que resulten como consecuencia de permitir o tolerar excepciones a una disposición administrativa tales como la ampliación de horario, con excepción de las siguientes: a) Licencias de construcción. b) Licencias o permisos para efectuar conexiones a las redes públicas de aguas y alcantarillado. e) Licencias para fraccionar o lotificar terrenos. d) Licencias para conducir vehículos. e) Expedición para placas y tarjetas para la circulaci6n de vehículos. II. Registros o cualquier acto relacionado con los mismos, a excepci6n de los siguientes:

a) Registro Civil. b) Registro de la Propiedad y del Comercio.

III. Uso de las vías públicas o la tenencia de bienes sobre la misma, incluyendo cualquier tipo de derechos por el uso o tenencia de anuncios. No se consideran comprendidos dentro de lo dispuesto en esta fracción los derechos de estacionamiento de vehículos. IV. Actos de inspecci6n y vigilancia. Además dispone el Art. 10-A de la ley que los derechos locales o municipales no deben ser diferenciales considerando el tipo de actividad a que se

LOS CONVENIOS DE COORDINACIÓN FISCAL

253

dedique el contribuyente, excepto tratándose de derechos diferenciales por los conceptos a que se refieren los incisos del a) al e) de la fracción I y la fracción n. Las certificaciones de documentos así como la reposición de éstos por extravio o destrucción total o parcial, no queda comprendida dentro de lo dispuesto en las anteriores fracciones 1 y 11. Tampoco las concesiones por el uso o aprovechamiento de bienes pertenecientes a las Entidades Federativas o a los Municipios. En ningún caso el Art. lO-A de la LCF debe entenderse limitativo de la facultad de los Estados y Municipios para requerir licencias, registros, permisos o autorizaciones, otorgar concesiones y realizar actos de inspección y vigilancia. 9.3.2. Violaciones al convemo por parte de la entidad federativa

La falta de cumplimiento del convenio de coordinación por parte de la entidad federativa, o el establecimiento de impuestos exclusivos de la Federación, o de derechos contrarios a lo establecido en la LCF o en el convenio de coordinación, provoca que la SHCP, previa audiencia de la entidad, y teniendo en cuenta el dictamen de la Comisión Permanente de Funciones Fiscales, disminuya la participación de la entidad en una cantidad equivalente al monto estimado de la recaudación que la misma obtenga o del estímulo fiscal que otorgue, en contravención a dichas disposiciones. Si la violación es en materia de derechos la consecuencia es que la coordinación queda sin efecto. La SHCP comunica esta resolución a la entidad de que se trate, señalando la violación que la motive, para cuya corrección cuente la entidad con un plazo mínimo de tres meses. Si no se efectúa la corrección, la SHCP declarará que deja de estar adherida al Sistema, publicándose en el DOF (LCF, Art. 11). 9.3.3. Recurso contra la declaratoria de separación

El Estado inconforme con la declaratoria puede ocurrir ante la SCJN conforme al Art. 105 de la Constitución demandando la anulación de la declaratoria. El Art. 12 de la LCF regula con todo detalle el procedimiento. La iniciativa expresa que "las controversias entre la Federación y una entidad federativa han caído en desuso en nuestro derecho público. Sin embargo, las mismas pueden involucrar importantes aspectos de interpretación jurídica cuya solución adecuada corresponderá a nuestro más Alto Tribunal. Para ello se establece en esta ley el procedimiento correspondiente, en la convicción de que con ello se da vida a nuestras instituciones constitucionales". 9.4-. Las participaciones en el Sistema Nacional de Caordinación Fiscal

Las entidades federativas que junto con el D. F. (el cual por la propia LFC forma parte del Sistema), se adhieren al Sistema Nacional de Coordinación Fiscal tenían derecho, en su concepción original, a participar en dos Fondos:

254

PODER TRIBUTARIO DEL ESTADO

el Fondo General de Participaciones (FGP) y el Fondo Complementario de Participaciones (FCP). El FGP se constituyó en 1980 con e! 13.00/0 de los ingresos totales anuales que obtuviera la Federación por concepto de impuestos, de la totalidad de los impuestos que recaudara la Federación, excepto los de comercio exterior. La relación no fue arbitraria, sino tomada del hecho de que en 1978 "el conjunto de participaciones que Estados en este ejercicio en ingresos mercantiles, impuestos especiales y otras contribuciones de la Federación es el 12.070/0 de la recaudación federal total" (Exposición de Motivos). Existió además, el Fondo Financiero Complementario de Participaciones que se integraba con el 0.37% de los ingresos totales anuales que percibiera la Federación por concepto de impuestos. La justificación de este FFC era la siguiente. Tradicionalmente las participaciones se distribuyen en forma tal que las entidades que generan mayores volúmenes de ingresos federales, son las que también reciben las mayores proporciones por concepto de participaciones, lo que no beneficia a los estados de menor desarrollo económico. El Fondo Complementario se distribuiría en proporción inversa a las participaciones que recibieran en el Fondo General y al gasto corriente en materia educativa, que realizara la Federación en cada una de las entidades. El O.379~ daría en 1979 un total de mil millones de pesos. Tanto las reglas para la formación de ambos fondos como de distribución han sufrido numerosas reformas a través de los años las que inclusive alcanzaron la desaparición del Fondo Complementario en 1988 y la supervivencia actual del Fondo General. A)

lJiff'!!yación del Fondo General de Participaciones"

Actualmente, el Fondo General de Participaciones se integra por los siguientes elementos que operan independientemente entre sí: a) El 18.51INADOS

261

zan en el Estado). En el derecho tributario moderno este segundo fundamento tiene un marcado predominio sobre el primero". Pues bien, comenta Sáinz de Bujanda, el citado autor "extrae las consecuencias precisas, a saber: l' La sujeción de la potestad financiera del Estado por título de nacionalidad tiene escasa consideración, hasta el punto' de que, en rigor s610 rige, en el impuesto complementario sobre la renta, para aquellos ciudadanos que, aun residiendo en el extranjero por razón de un cargo público, quedan parificados a los ciudadanos residentes en Italia, y 24 En todos los demás impuestos el ámbito de las personas sometidas al poder financiero del Estado se determina sobre la base del principio territorial, en cuanto que, para el 'sometimiento de una persona determinada al tributo particular de que se trate, tiene importancia decisiva la relación personal o la relación económica en que dicha persona se encuentre con el Estado; a) Las relaciones de carácter personal están constituirlas por el domicilio, por la residencia o por la estancia en el territorio del Estado. del municipio, etc., y b) Las relaciones económicas consisten el hecho de que el sujeto pasivo del impuesto tenga en el ámbito del territorio del ente ciertos intereses de la expresada naturaleza, tanto si es ciudadano como extranjero, y abstracción hecha del lugar de su resídencíav.ec

En relación con el Poder Fiscal Federal ya hemos visto cómo se ha extendido a los no residentes en la República; respecto a los mexicanos por razón de su soberanía y el carácter de súbditos de aquéllos; en cuanto se refiere a los extranjeros, las leyes ordinarias han tomado otros criterios, tales coom la existencia de fuentes de riqueza dentro del país, el origen del ingreso gravable, la producción dentro del territorio de la República de efectos jurídicos derivados de actos realizados en el extranjero. Nos remitimos a un capítulo posterior para un desarrollo más amplio de los criterios de vinculación entre el Estado, como sujeto activo y el sujeto pasivo de la relación tributaria. Por lo que se refiere a los Estados y a los Municipios, Flores Zavala ha sostenido que "tiene derecho a gravar la Entidad o Municipio en que el causante tiene su domicilio, entendido en los términos que expusimos en ese desarrollo, y, además que está prohibido a los. Estados o Municipios gravar a los que no residen en ellos, relacionándose así este precepto con el artículo 117 de la misma Constituciónv.s! No estamos de acuerdo con el distinguido tributarista mexicano; en primer lugar, no vemos relación con el Art. 117 Constitucional en esta materia; en segundo lugar, a falta de otra disposición constitucional que lo prohiba (como en el caso de las materias reservadas a la Federación por el Artículo 73, fracción XXIX), estimamos que los Congresos de los Estados, al expedir las leyes tributarias para las mismas entidades y para los municipios, pueden utilizar criterios de vinculación distintos al de la residencia, tales como el lugar de ubicación de la riqueza gravada, el lugar de producción de efectos del hecho generador, y demás criterios que son admisibles de acuerdo con la técnica fiscal. No tenemos noticia de que la Suprema Corte de Justicia haya declarado inconstitucional el uso de dichos criterios de vinculación por las legislaturas de los Estados.

F., Notas, 1, V, 2, pp. 439-441. E., Finanzas, n. 177.

50 SÁINZ DE BUJANDA, 61

FLORES ZAVALA,

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PODER TRIBUTARIO DEL ESTAOO

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CAPÍTULO

II

LIMITACIONES CONSTITUCIONALES DEL PODER TRIBUTARIO 1.

INTRODUCCIÓN

El poder tributario que ejerce en México tanto la Federaci6n como los Estados, a través del Congreso General y de las legislaturas locales, según vimos en el capítulo anterior, no es absoluto, sino que se encuentra sujeto a limitaciones establecidas en la Constituci6n General de la República y de las cuales nos vamos a ocupar en el presente capítulo. Algunas de esas limitaciones establecidas en la Constitución tienen el carácter de garantías individuales, o lo que es lo mismo, de derechos subjetivos públicos y constituyen una parte de las limitaciones al poder del Estado, en sus aspectos legislativo y ejecutivo, que hacen del Estado Mexicano un Estado de derecho.

2. LA GARANTÍA

O PRINCIPIO DE LEGALIDAD

El principio de legalidad se encuentra consagrado en la fracción IV del artículo 31 de la Constituci6n Federal, que dispone que las contribuciones que se tiene la obligaci6n de pagar para los gastos públicos de la Federación, de los Estados y de los municipios deben estar establecidas por las leyes. Un reforzamiento de este fundamento se encuentra en el párrafo segundo del artículo 14 Constitucional que garantiza que nadie puede ser privado de sus propiedades si no es conforme con las leyes expedidas por el Congreso. El principio de legalidad en materia tributaria puede enunciarse mediante el aforismo, adoptado por analogía del derecho penal, "nullum tributurn sine lege". Algunas leyes secundarias contienen la enunciación del principio de legalidad. Por ejemplo, el artículo 5'9 de la Ley de Hacienda del Distrito Federal 1941 dispone que "ningún gravamen podrá recaudarse si no está previsto por la Ley de Ingresos o por una ley posterior a ella", y la Ley de Hacienda del Estado de Sonora prescribe que "el Estado no podrá exigir pago alguno a los particulares, si la obligación de hacerlo no está expresamente establecida en la. Ley de Ingresos o en una Ley especial (Art. lO) ..

El principio de legalidad significa que la ley que establece el tributo debe definir cuáles son los elementos y supuestos de la obligación tributaria, esto es, los hechos imponibles, los sujetos pasivos de la obligación que va a nacer, así como el objeto y la cantidad de la prestación; por lo que todos esos elementos,

265

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LIMITACIONES CONSTITUCIONALES DEL PODER TRIBUTARIO

no deben quedar al arbitrio o discreción de la autoridad administrativa. La ley debe establecer también las exenciones. La Suprema Corte de Justicia de la Nación ha hecho una inmejorable exposición de la garantía de legalidad: "El principio de legalidad se encuentra claramente establecido por el articulo 31 Constitucional, al expresar, en su fracción IV, que los mexicanos deben contribuir para los gastos públicos de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes y está, además, minuciosamente reglamentado en su aspecto formal, por diversos preceptos que se

refieren a la expedición de la Ley General de Ingresos, en la que se determinan los impustos que se causarán y recaudarán durante el periodo que la misma abarca Por otra parte, examinando atentamente este principio de legalidad, a la luz del sistema general que informa nuestras disposiciones constitucionales en materia impositiva y su evolución racional e histórica, se encuentra

que la necesidad de que la carga tributaria de los gobernados esté establecida en una ley, no significa tan sólo que el acto creador del impuesto deba emanar de aquel poder que, conforme a la Constitución del Estado está encargado de

la función legislativa, ya que así se satisface la exigencia de que sean los propios gobernados, a través de sus representantes, los que determinen las cargas fiscales que deben soportar, sino fundamentalmente que los caracteres esenciales del impuesto y la forma, contenido y alcance de la obligación tributaria, estén consignados de manera expresa en la ley de tal modo que no quede margen para la arbitrariedad de las autoridades exactoras ni para el cobro de impuestos imprevisible o a título particular, sino que el sujeto pasivo de la relación tributaria pueda en todo momento, conocer la forma cierta de contribuir para los gastos públicos del Estado, y a la autoridad no queda otra cosa sino aplicar las disposiciones generales de observancia obligatoria, dictadas con anterioridad al caso concreto de cada causante. "Esto, por lo demás, es consecuencia del principio general de legalidad, con" forme al cual, ningún órgano del Estado puede realizar actos individuales que no estén previstos y autorizados por disposición general anterior, y ,está reconocido por el artículo 14 de nuestra ley fundamental. Lo contrario, es decir, la arbitrariedad en la imposición, la imprevisibilidad en las cargas tributarias y los impuestos que tengan un claro apoyo legal, deben considerarse absolutamente proscriptos en el régimen constitucional mexicano, sea cual fuere el pretexto con que pretenda justificárseles." 1 En un amparo promovido contra la aplicación de la Ley de Hacienda del D. F.,

la SC]N declaró la inconstitucionalidad de los Arts. 64 y 65 de dicha ley, los cuales autorizaban a estimadores de la Tesorería del D. F., para estimar las rentas de inmuebles formulando dictámenes "debidamente fundados y razonados" que sometían a la aprobación del Tesorero) el Alto Tribunal declaré que eran inconstitucionales "porque no establecen bases generales aplicables a todos los casos) para determinar en forma estimativa las rentas que pueda producir un inmueble" y que efes preciso que los estimadores se apoyen, no en consideraciones subjetivas y variables de un caso a otro, según su criterio j sino en lineamientos de carácter general autorizados por el 1 S]F. V Época, Tomo LXXXI, p. 6374. HERNÁNDEZ REYES. Ramón. 5]F) VII Epoca, vol. 65, l' parte, pp. 90-91, AR 6141/59, TIpográfica Comercial, 25-IV-74.

EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD

legislador, aplicables a todos los casos", los cuales deben estar atribuidos en fonna exclusiva al Poder Legislarlvo.a "La SC]N ha resuelto que "para la constitucionalidad de los impuestos no se exige que la ley que los crea establezca el procedimiento para cobrarlos, pues el cobro puede realizarse de acuerdo con lo que dispongan otras leyes." a En materia de impuestos la SC]N ha resuelto que se violó el principio de legalidad por la tasa de utilidades brutas extraordinarias establecida en la LISR, Art. 47 a) a 47 g) (DOF 31-XII-1976) porque de las citadas normas resultaba la obligación de pagar un impuesto de utilidad bruta extraordinaria, meramente estimada, conforme al procedimiento establecido en los preceptos citados pero que era inexistente.s También consideró inconstitucional la referida tasa complementaria porque sus normas introducen un sistema impositivo de estimación, no efectivo, para determinar la base gravable y la tasa aplicable a través de una presunción que no admite prueba en contrario de que forzosamente deben obtenerse utilidades extraordinarias.s También considero inconstitucional el Decreto del 4-VIII-1938 y reformas a la tasa del impuesto de exportación que la crearon sobre el aforo y exportación del cacahuate por no emanar su normativa completa del poder Iegislarivo.e-a Asimismo, declaró inconstitucional la determinación del valor catastral como base del impuesto predial establecida en el Estado de México en que se dejaba al arbitrio de la autoridad administrativa la fijación del valor catastral de los predios, "que constituye uno de los elementos característicos y fundamentales del impuesto, ya que este valor catastral es la base para la fijación del impuesto predial, basándose los valores unitarios de los precios en clasificaciones generales que excluyen la posibilidad de que se practiquen avalúos individuales con participación pericial't.e-a Durante muchos años apareció repetida en la Ley de Ingresos de la Federación (por ejemplo el Art. 39 de la ley de 1980) un precepto que disponía que: "El Ejecutivo Federal podrá suprimir, modificar o adicionar en las leyes tributarias, las disposiciones relativas a la administración, control, forma de pago y procedimientos, sin variar las relativas al sujeto, objeto, cuota, tasa o tarifa del gravamen, infracciones o sanciones." La SCJN consideró que constituía una "delegación inconstitucional de facultades legislativas en favor del Presidente de la República; quebrantamiento del principio de separación de poderes que consagra el artículo 4-9 de la Constituci6n" .5-3 La SC]N ha resuelto que "para la constitucionalidad de los impuestos no se exige que la ley que los crea establezca el procedimiento para cobrarlos, pues el cobro puede realizarse de acuerdo con 10 que dispongan otras leyes".5-4 La SC]N consideró inconstitucional la fijación por el legislador de un minimo y un máximo en materia de derechos, sin fijar un criterio preciso conforme al cual hacer la determinación concreta para todo contribuyente, por lo que el tributo combatido se fija en forma arbitraria, puesto que no hay elemento legal que permita controlar la proporcionalidad y equidad de los derechos causados por el quejoso.e-e 2 Informe a la SCJN, 1963, Presidencia, p. 182. A. R. 2950/959, Predios Urbanos, S. A. 3 Inf. Presidente SCJN, 1947J Sala Auxiliar, p. 36. 4 La Interpretación Constitucional ... p. 146. Informe del Presidente 1986, p. parte, página 417. s Informe del Presidente, SC]N, 1986, 3' parte, TC. 5-1 S]F J V Época, Tomo LXXXIX, tesis 1546. 5-2 Informe del Presidente SC]N, 1984J 2' parte, 2' Sala, p. 125. La Interpretación Constitucional ... p. 198. 5-3 Informe Presidente SCJN, Sala Auxiliar, 1947, p. 36. '-4 Tesis 58 del Pleno de la SCJN, Apéndice 1975 al SJF, Pleno, p. 140; SJF, VII Epoca, vol. X, l' parte, p. 44; AR 2845/60, Beneficio de Cafés San Vicente, S. de R. L. 18-X-69, donde se cita como precedente; AR 450/61, Adolfo R. Gisenmann, 28-X-69. '-5 Amp. en Rev. 5238/79, Amp. en Rev. 1514/65, 3-XII-68, Informe 1969, páginas 190 y 191.

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LIMITACIONES CONSnTUCIONALES DEL PODER TRmUTARIO

En las contribuciones especiales de mejora generadas con motivo de la realización de obras de planificación, la determinación del impuesto se hace por el sistema de derrama, el cual hace intervenir a la autoridad administrativa para fijar el tributo Que debe pagar el propietario de cada predio beneficiado. En la legislación de Sonora (vigente en 1966) la Ley de Planificación establecía el tributo señalando únicamente bases generales que luego eran precisadas defectuosamente en la Ley de Ingresos de la ciudad de Hermosillo. La SCJN dictó varias resoluciones en las cuales ha sostenido que "las leyes impositivas por ser creadoras del impuesto no deben contener bases generales, pues aun cuando muchas veces se deja a la Ley de Ingresos la fijación de las tarifas, tal procedimiento no varía la exigencia constitucional de que el impuesto se precise en ley. Por lo que respecta al Art. 33 de la Ley de Planificación no precisa el impuesto o las bases conforme a las cuales debe cobrarse, y en cambio, así deja que sean los Ayuntamientos los que en sus leyes de ingresos determinen el impuesto que se debe a los Ayuntamientos, en el presupuesto de Ingresos para el Municipio de Hermesillo en el ejercicio fiscal de 1965 1 que en su Art. 19 sin estar justificado el impuesto como dice el sentenciador, y en una clasificación no determinada en sus fines, fija tarifas por zonas, señalando un mínimo y un máximo para cada una de ellas, y sin dar las bases o límites en que esos mínimos o máximos deben cobrarse.e-e En tratándose de aportaciones de seguridad social la SS del TFF ha considerado que el instructivo de operación para los trabajadores eventuales de la industria de la construcci6n carece de obligatoriedad por no tener el ejecutivo federal facultades para expedir dichas normas de carácter legislativo.e-r En cambio la SCJN consideró constitucional el Art. 66 de la LHDF de 31-XII1975 en materia de determinación de valor catastral porque "no deja al arbitrio de la autoridad la fijación del valor catastral de un predio sino que, por el contrario, se le sujeta a la realización de avalúos periciales con intervención de los interesados y obligación de ajustarse al valor comercial vigente en la fecha en que debe verificarse el avalúo, que de acuerdo con las disposiciones mencionadas no es de carácter general sino individuel.e-e También sostuvo que la situación de que un impuesto es tan gravoso que trae consigo la ruina de quienes 10 pagan o que afecta la fuente de sus ingresos no puede probarse con la demostraci6n de la situación econ6mica del quejoso y de la afectación que sobre la misma podría producir el impuesto, ya que tales elementos s6lo se refieren a él y por ser la ley de carácter general las pruebas idóneas deben favorecer a la generalidad de los destinatarios. de la norma.s-v También sostuvo la Corte que si bien es cierto que las obras de planificación benefician indirectamente a todos los habitantes de la ciudad, también es verdad que su realización acrecienta directamente el valor de los predios situados dentro del área beneficiada por las obras, que constituye al mismo tiempo el área de imposici6n y que al establecer la ley las bases para la derrama del tributo tomando en consideración la situación de los predios en el área de la mejora, y de acuerdo con f6rmulas matemáticas se determina en forma proporcional y equitativa establece el monto del gravámen de acuerdo con el beneficio de cada predio, por lo que el tributo es constitucional.

Hay una sola excepcron al principio de legalidad que establece la Constitución, en cuanto se refiere al aspecto formal del principio, y es la que propor5-G Informe del Presidente de la SCJN1 tomo J. Secci6n JI p. 1. Tesis de Jos siguientes A. R. que constituyen jurisprudencia: AR 508/66, Juan Martínez Arámburu; Mazoni y AR 1%4/66, Angelina F. de Muñoz. 0--1 RTFF, II Epoca, N' 40, IV-1983, p. 814 Y N' 74, 1I-1986, p. 677. G-8 Informe Presidente SCJN, 1985 1 14 parte, p. 425; La Interpretación Constitucional. •. p. 17O. ti-a La InterjJretación Constitucional ... p. 134.

LA GARANTÍA DE PROPORCIONALIDAD Y EQUIDAD

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ciona el artículo 131, según e! cual: "El Ejecutivo podrá ser facultado por e! Congreso de la Unión para aumentar, disminuir, o suprimir las cuotas de las tarifas de exportación e importación, expedidas por el propio Congreso, y para crear otras, así como para restringir y para prohibir las importaciones, las exportaciones y el tránsito de productos, artículos y efectos, cuando lo estime urgente, a fin de regular el comercio exterior, la economia del país, la estabilidad de la producción nacional o de realizar cualquier otro propósito en beneficio del país. El propio Ejecutivo, al enviar al Congreso el Presupuesto de cada año, someterá a su aprobación el uso que hubiere hecho de la facultad concedida." De no existir consagrada esta excepción por la propia Constitución, el Presidente de la República no podría alterar las tasas de los impuestos de importación o de exportación, ni mucho menos crear dichas alícuotas, pues de importación o de exportación, ni mucho menos crear dichas alícuotas, pues las mismas constituyen un elemento de la obligación tributaria que debe ser establecido por una ley formal del Congreso, de acuerdo con el principio de legalidad. Esta facultad del Ejecutivo constituye, pues, una excepción al sistema de la división de poderes consagrados en la misma Constitución, y la facultad fue introducida por la reforma constitucional de diciembre de 1950 debido a poderosas razones de política económica que hicieron indispensable la misma para defender la economía nacional de las fluctuaciones de precios en el comercio exterior.

3.

LA GARANTÍA DE pROPORCIONALIDAD Y EQUIDAD

El artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal establece que al contribuir a los gastos públicos los obligados deben hacerlo "de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes". En la ejecutoria Aurelio Maldonado, y posteriormente al formarse la jurisprudencia número 11 de la Recopilación de 1965, se estableció claramente por la SCJN que la proporcionalidad y equidad de los impuestos constituyen una garantía individual, aun cuando el precepto se encuentre localizado fuera de! capítulo respectivo de Constitución," Los antecedentes de esta garantía se han hecho remontar hasta la Declaración de los Derechos del Hombre y del Ciudadano de la Revolución Francesa, que en su numeral 13 dispone que "para el mantenimiento de la fuerza púo blica y para los gastos de la administración, es indispensable una contribución común, que debe ser igualmente repartida entre los ciudadanos en razón de sus facultades". Por otro lado, la Constitución de Cádíz, en su artículo 339 estableció que: "Las contribuciones se repartirán entre todos los españoles en proporci/m a sus facultades, sin excepción ni privilegio alguno." En México Independiente aparece por primera vez en el Reglamento Provisional Político del Imperio Mexicano, de 10 de enero de 1822, que dispuso 6 Ejecutoria Aurelio Maldonado, SJF, V Bpoca, Tomo XVII, p. 1013, Y Apéndice al SJF, 1965, 14 parte, Pleno, tesis 11, p. 42.

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LIMITACIONES CONSTITUCIONALES DEL PODER TRIBUTARIO

que CItados los habitantes del imperio deben contribuir en razón de sus proporciones, a cubrir las urgencias del Estado" (Art. 15). La Constituci6n de "1857 establecía, como la actual, que la obligaci6n de contribuir debía realizarse CIcle la manera proporcional y equitativa que dispongan las Jeyes". La SCJN ha establecido jurisprudencia (la núm. 541 de la Recopilaci6n de 1955), que se mantiene a la fecha, en los siguientes términos: "De acuerdo con el artículo 31, fracción IV, de la Carta Magna, para la validez constitucional de un impuesto se requiere la satisfacción de tres requisitos fundamentales: primero, que sea proporcional)' segundo, que sea equi-

tativo, y tercero, que se destine al pago de los gastos públicos. Si falta alguno de estos requisitos, necesariamente el impuesto será contrario a )0 estatuido por la Constitución, ya que ésta no concedió una facultad omnímoda para establecer las exacciones que, a juicio del Estado, fueren convenientes, sino una facultad limitada por esos tres requisitos." Tanto Flores Zavala 1 como S. J. Garza," con justa razón critican la separaci6n entre proporcionalidad y equidad que ha hecho la Suprema Corte al redactar la antes citada Jurisprudencia, S. J. Garza hace el siguiente razonamiento: ICEs preciso examinar los conceptos de proporcionalidad y eqcidad con objeto de determinar si son expresiones de contenido coincidente o de conceptos contrarios y excluyentes. ¿ Qué es la proporcionalidad en materia tributaria? Algunas veces este concepto sólo puede comprenderse en su sentido matemático, por ejemplo en los impuestos indirectos, como el de ingresos mercantiles o cualesquiera de los especiales sobre la producción. Una intuición de justicia nos anuncia de inmediato que la cuota debe ser fijada (proporcional) en relación con la categoría o volumen del objeto gravado (el ingreso o monto de la producción). La doctrina reserva este vocablo para la cuota constituida por un porcentaje fijo. Este criterio de justicia expresado en la proporcionalidad de los impuestos indirectos, no puede ser aplicable para un impuesto directo como el de la renta. Si el. impuesto sobre la renta gravara con cuota fija (proporcional) y única, la renta de los contribuyentes, sin diferenciar su distinta capacidad contributiva, estaríamos en presencia de una injusticia legal. Si el causante que percibe una renta anual de cinco mil pesos debe pagar una cuota del 5 por ciento y este mismo porcentaje es la cuota para el causante que obtuvo una renta de un millón, el impuesto sería justo en apariencia, pero en realidad, injusto. Su explicación se encuentra en el movimiento doctrinal que justifica la tarifa progresiva para igualar en el sacrificio su objetivo a los causantes con diversa capacidad contributiva. En la actualidad este movimiento no encuentra ya resistencia. De este modo la proporcionalidad en los impuestos directos se transforma de fónnula matemática de la cuota sobre el objeto gravado, en proporcionalidad subjetiva, es decir, en la nivelación del sacrificio que se realiza mediante la tarifa progresiva. Puesto que la proporcionalidad se sustenta en un concepto de justicia, debemos concluir que coincide con el de equidad. En el precepto constitucional encontramos la exigencia de justicia en materia tributaria acentuada mediante una expresión pleonástica por su idéntico contenido conceptual. Es posible pensar que el lenguaje del legislador se justifica porque el principio de justicia se expresa en los impuestos indirectos mediante la cuota proporcional, y en los directos mediante la progresiva que es también fórmula T FLORES ZAVALA, 8

GARZA

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SERVANDOJ

Mexicano, p. 70.

LA GARANTÍA DE PROPORCIONALIDAD Y EQUIDAD

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de equidad, pero manteniendo siempre, para análogas capacidades contributivas, idéntica cuota tributaria. Otra razón viene a corroborar lo expuesto: Si esos dos conceptos (proporcionalidad y equidad) a los cuales debe ajustarse simultáneamente toda ley tributaria del Congreso (fracción IV del artículo 31 Constitucional) fueran contradictorios o excluyentes, ninguna ley podría ajustarse simultáneamente ambos porque su adecuación a uno implicaría desajuste al otro y la fracci6n constitucional Jiga los adjetivos mediante la conjunción copulativa. Ahora puede explicarse la importancia del epígrafe" sobre el que llamamos la atención al inicio: si el Derecho. es el arte de lo bueno y lo equitativo, y se llama así porque el vocablo latino deriva de "justicia", nuestro Derecho Tributario se cimenta con mayor razón en el principio de equidad (justicia), se consagra en tres textos de nuestra Constitución. Toda ley tributaria inicua debe nulificarse en la forma peculiar del juicio de amparo." 9 Flores ZavaJa argumenta de la siguiente manera: "Ahora bien, encontramos que similitud en esencia entre esta expresión (proporcional y equitativa) y la f6nnula con la que Adam Smith plantea el principio de justicia de los impuestos, al decir: 'Los súbditos de cada Estado, deben contribuir al sostenimiento del gobierno ... en proporción a los ingresos de que gozan .... De la observancia o el menosprecio de esta máxima depende lo que se llama equidad.' De manera que con la expresión 'proporcional y equitativa' sólo se busca la justicia de los impuestos. Ahora bien, este principio. dijimos nosotros, requiere la realizaci6n de dos principios: el de generalidad y el de uniformidad, es decir, que todos los que tienen una capacidad contributiva paguen algún impuesto, y que éste represente para todos el mínimo de sacrificio posible... El principio de generalidad, dijimos, no significa que todos deben pagar todos los impuestos, sino que todos los que tienen capacidad contributiva paguen algún impuesto. Sin embargo, este principio puede también aplicarse a cada impuesto individualmente considerado, y entonces debe interpretarse en el sentido de que el impuesto debe gravar a todos aquellos individuos cuya situaci6n coincida con la que la ley señala como hecho generador del crédito fiscal, sin excepciones. El principio de uniformidad significa que los impuestos que integren un sistema impositivo deben gravar en tal forma, que representen. para todos los que deban contribuir a los gastos públicos, igual sacrificio mínimo; pero también se puede aplicar a una ley impositiva aislada, y entonces debe entenderse en el sentido de que todos aquellos cuya situación generadora debe entenderse en los términos más estrictos. es decir, debe existir igualdad en la renta u origen de éstos, en las circunstancias personales, etc." 10' El Ministro de la SCJN, José Rivera Pérez Campos, considera, a diferencia de S. J. Garza, que no existe redundancia en el precepto constitucional. El requisito de equidad significa que debe ser universal¡ de tal manera que si adolece de falta de generalidad, que es un requisito jurídico, la leyes inequitativa. Por otro Jada, el requisito de proporcionalidad mira a la "economicidad del impuesto". No es proporcional la carga que agote la fuente impositiva, aquellas que sus gastos de recaudación sean mayores que la recaudaci6n misma; "la proporción ha de contemplar todo el panorama de la economía del Estado; de la economía de la colectividad. Que la proporción se ha de establecer en relaci6n de unas fuentes impositivas frente a otras". Critica que la SCJN haya caído "en una tautología" al definir que el impuesto no debe ser exorbitante ni ruinoso, lo que "significa eludir el problemav.w Margáin Manautou también considera que "son dos conceptos y no uno solo los que contienen las palabras 'proporcional y equitativa'. Que un tributo sea proporcional, significa que comprenda por igual, de la misma manera, a todos aquellos individuos que se encuentran colocados en la misma situaci6n o circunstancia; que

J., op. cít., pp- 71-72. E., Finanzas, n. 179. CAMPOS, José, Proporcionalidad :Y Equidad en los Impuestos, RIF,

9 GARZA SERVANDO, 10 FLORES ZAVALA,

11 RIVERA PÉREZ

número 51.

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LIMITACIONES CONSTITUCIONALES DEL PODER TRIBUTARlO

sea equitativo. significa que el impacto del tributo sea el mismo para todos los. comprendidos en la misma situación".1.2

La equidad ha sido definida por la SCJN, "en su acepci6n jurídica, considerada como la manifestación de lo 'justo' innato en el hombre, y en la colectividad. o resultado de su evolución, que tienda a realizarse en el derecho positivo, en cuanto éste no siempre torna en cuenta las circunstancias de hecho, en cuyo caso, la equidad tiende a templar el rigor del derecho, por medio de una benigna interpretación, que permite tener en cuenta las diferencias individuales y llega a significar el ideal que el derecho positivo debe proponerse realizar. En el derecho fiscal: gravando a los individuos según la actividad que desarrollen, la fuente y cuantía de sus ingresos, el de sus necesidades, el interés de la colectividad en -la actividad desarrollada y su cooperación al bienestar general" .13 La equidad exige que se respete el principio de igualdad, determinando que es norma de equidad la de que se encuentren obligados a determinada situación los que se hallen dentro de 10 establecido por la ley y que no se encuentran en esa misma obligación los que están en situación jurídica diferente; o sea, tratar a los iguales de manera igual. u

Nosotros consideramos que la exigencia de proporcionalidad y de equidad que establece la fracción IV del artículo 31 Constitucional es una de justicia tributaria y que en esta materia impera la justicia llamada distributiva, la cual tiene por objeto directo los bienes comunes que hay que repartir y por indirecto solamente las cargas, entre ellas los tributos. En la distribución de las cargas, la justicia distributiva exige tratar a los iguales como iguales y a los desiguales como desiguales. Tal postulado no puede cumplirse si no es tomando en cuenta las distintas capacidades contributivas de los ciudadanos. El sistema más adecuado para medir las capacidades contributivas es el de los impuestos directos, que por su naturaleza pueden ser progresivos. Sin embargo, en los impuestos indirectos, que no pueden eliminarse de ningún sistema tributario, la distribución tiene que hacerse en forma proporcional. Por otra parte, no se ha puesto suficiente énfasis en las últimas palabras de la fracción IV del artículo 31, que establece que es "en la forma que establezcan las leyes" donde deben encontrarse la proporcionalidad y la equidad. Es decir, no se ha puesto suficiente énfasis en que la Constituci6n exige que sea "en las leyes" que establezcan los impuestos donde se establezca "la manera proporcional y equitativa", que exige.

3.!. F6rmula general Nosotros' creemos que no puede darse una fórmula general, y que el requisito de justicia tributaria tiene que ser definido jurisprudencialmente, como sucede en todos los paises del mundo donde el Poder Judicial tiene una actuación destacada, y cuya influencia sobre los demás poderes y la sociedad es relevante. :12 MARoÁIN MANAUTOU, E., La Constitución " algunos aspectos del Derecho Tributario Mexicano, UASLP, 1967, n. 109. 13 AR 3608, Cartuchos Deportivos, S. A., 27-'11473, U. 20 votos ; AR 4381, Miguel Loyo Díaz y coags.: AR 168/63, Acumulados: Alfonso Córdova Mendoza y coags.¡ Einar W. Hagaster y coags. y Allen M. Ellis y coags. ' .. AR 4291/68, Ferrar, S. A., 2·VI·70. Acumulados Alfonso Córdova Mendoza y coags.: Einar W. Hagaster y coags. y Allen H. EUis y coags.

LA PROPORCIONALIDAD Y l!.Q.UIDAD EN LOS IMPUESTOS

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Comentando la tesis jurisprudencial número 11, la SCJN ha expresado que la misma "no ha precisado una f6nnula general para determinar cuándo un impuesto cumple dichos requisitos, que traducidos de manera breve quieren decir de justicia tributaria". Asimismo, consideramos que deben hacerse distinciones respecto a los diversos tipos de tributos, pues los requisitos de "proporcionalidad y equidad" deben aplicarse o interpretarse en forma diferente tratándose de impuestos, de derechos o de contribuciones especiales." 3.2. Impuestos 3.2.1. Exorbitante o ruinoso

La SCJN, ha sostenido que se viola la garantía de proporcionalidad y equidad en los impuestos cuando tales impuestos son notoriamente exorbitantes y ruinosos. Así lo dice expresamente en la ejecutoria Aurelio Maldonado, antes citada y lo reitera -en la tesis jurisprudencial número 543. Este criterio que ofrece la Suprema Corte, sostiene además en la ejecutoria Cía. Vinícola de Orizaba, en la cual, al estudiar la tributación impuesta a través de la Ley Federal del Impuesto sobre Ingresos Mercantiles (derogado) dijo que "un irnpuesto resulta contrario a los requisitos de equidad y proporcionalidad, cuando a juicio del Poder Judicial aparezca que es excesivo o ruinoso, o que el Poder Legislativo se ha excedido en sus facultades constitucionales, porque con relación a la misma fuente de ingresos que grava y a igual capacidad económica de los afectados, establezca cuotas distintas a cargo de los contribuyentes, circunstancias que no concurren en la Ley del Impuesto sobre Ingresos Mercantiles, que en forma general y abstracta establece una cuota fija y moderada sobre ingresos que por concepto de ventas, realicen las empresas mercantiles a que se refiere". Asimismo, al estudiar el impuesto sobre diversiones y espectáculos públicos en Baja California Norte, establecido en la Ley de Ingresos con tasas del 7 al 20% según la naturaleza de los espectáculos, la Suprema Corte consideró que el impuesto "se mantiene dentro de limites razonables, por lo que está dentro de la discreción de la Legislatura del Estado y el impuesto no es exorbitante o ruinoso, por lo que no resulta contrario a los requisitos de equidad y proporcionalidad que establece el artículo 31 de la Constitución". La situación de que un impuesto es tan gravoso que trae consigo la ruina de quien lo paga o que afecta la fuente de sus ingresos, no puede probarse con la demostración de la situación económica del agraviado y de la afectación que sobre la misma podría producir el impuesto, ya que tales elementos sólo se refieren a él y por ser la ley de carácter general, las pruebas idóneas deben favorecer a la generalidad de los destinatarios de la norma. RTFF, Año VII, ~ 79, 1986, p. 40.

3.2.2. Proporcionalidad y equidad

En un amparo promovido contra el impuesto predial del Distrito Federal '(Arts, 36, 41 Y 46) se alegó violación a la garantia de proporcionalidad y 115

AR 6168/63, acumulados: Alfonso Mendoza y coaga; Binar W. Hagaster y coags.,

y Allen M. Ellis y coags.

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LIMITACIONES CONSTITUCIONALES DEL PODER TRIBUTARIO

equidad en virtud de que el sistema del impuesto predial consistía en gravar la propiedad o posesión de los inmuebles con base en los productos que ríndieran y cuando no estuvieren rentados, la base era una estimación de las rentas que produciría el inmueble hecha por valuadores oficiales. La Suprema Corte, concediendo el amparo, consideró que "no es equitativo ni propor. cional, aplicar la misma tasa a las rentas que un inmueble sea susceptible de producir, aun cuando no produzca ninguna, pues lo equitativo .seria atender a los ingresos". El mismo criterio sirvió al Supremo Tribunal para conceder el amparo contra el artículo 316 de la Ley de Hacienda del Distrito Federal que establece el impuesto al rédito y que presume que se causan intereses aun cuando se pacte que no se causarán intereses. La Suprema Corte razonó que "del texto del articulo 316 de la LHDF se desprende con claridad que la fuente gravable está constituida por el derecho efectivo, y no supuesto, a percibir ingresos con motivo de la inversión de capital, ingresos que no constituyen una consecuencia ineludible de la citada inversión, sino que es preciso que se pacten en las operaciones relativas, en las que inclusive se puede establecer expresamente que no existe el derecho a percibirlos, y una disposición legal de carácter tributario no puede desconocer esas situaciones, al través de la presunción de que forzosamente deben percibirse intereses fijados arbitrariamente en la suma de seis por ciento anual, cuando no hay pacto expreso de intereses o cuando se pacte que no se causarán intereses. La Suprema Corte razonó que "del texto del artículo 316 de la LHDF se desprende con claridad que la fuente gravable está constituida por el derecho efectivo, y no supuesto, a percibir ingresos con motivo de la inversi6n de capital, ingresos que no constituyen una consecuencia ineludible de la citada inversión, sino que es preciso que se pacten en las operaciones relativas, en las que inclusive se puede establecer expresamente que no existe el derecho a percibirlos, y una disposición legal de carácter tributario no puede desconocer esas situaciones, al través de la presunción de que forzosamente deben percibírse intereses fijados arbitrariamente en la suma de seis por ciento anual, con lo cual se está contrariando el principio de equidad en la imposición consagrada por el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal". Lo esencial de esos principios es que se pague el impuesto conforme a la capacidad contributiva y que los contribuyentes que se encuentren en situación igual sean tratados igualmente. Informe del Presidente SCJN 1986, 3' parte, TC, p. 684. El texto oríginal del Art. 124- de la LISR de 1954- gravaba como causantes de dicho ISR en la Cédula 1 a las "sociedades mercantiles sobre los ingresos que obtengan por el arrendamiento de bienes inmuebles", de tal manera que los comerciantes individuales no quedaban sujetos al impuesto. La SCJN concedió los amparos considerándolos violatorios de los requisitos de proporcionalidad y equidad. En una ejecutoria la SC]N sostuvo que "se establece una distinción injustificada entre las sociedades mercantiles y los comerciantes individuales que realizan el mismo género de actos lucrativos y obtienen la misma categoría de ingresos cuando arriendan inmuebles en relaci6n con su actividad mercantil lo cual significa que la disposición examinada coloca en una situaci6n desigual a sujetos que tienen la misma capacidad contributiva y obtienen el mismo género de ingresos: esto es, sitúa a la empresa

LA PROPORCIONALIDAD Y EQUIDAD EN LOS IMPUESTOS

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sociedad mercantil en un plano falto de equidad desde el punto de vista tributario, en relación .con los comerciantes individuales que obtienen ingresos similares de las mismas fuentes impositivas", Informe Presidente SCJN 1970, 14 parte, p. 300. La Sala Auxiliar de la SCJN sostuvo en 1969 que "cuando la fracción IV del artículo 31 de la Constitución exige que la ley impositiva sea equitativa, lo que quiere en rigor es que el impuesto sea igual para todos los que se encuentran dentro de la situación jurídica abstracta e impersonal determinada por la ley". Informe Presidente SCJN 1969, Sala Auxiliar, p. 32. La Reforma de 1954 a la LISR en materia de impuesto en Cédula VI que gravaba los ingresos cuya fuente radicaba en arrendamiento de hoteles (entre otras empresas) fue impugnada en varios juicios de amparo por violación a los requisitos de proporcionalidad y equidad. El impuesto era progresivo por escalones, la SCJN estableció tesis jurisprudencia! cuando la Sala Auxiliar sostuvo que "bajo cualquier aspecto que se examine la tarifa establecida por el artículo 141 en cuestión, resulta irrefragable que ella es proporcional y equitativa y se ajusta a 10 que determina la fracción IV del artículo 31 de la Constitución General de la República, por ser justos sus criterios de progresividad y estar en relación inmediata con la capacidad económica contributiva del obligado a satisfacer el tributo y destinarse a cubrir los gastos públicos de la Federación, sin que, por lo demás, dicho impuesto destruya la fuente impositiva de donde proviene, por no sólo dejarla intocada, sino que incluso da oportunidad al acrecentamiento del patrimonio del causante'Lw Al sostener la constitucionalidad de la misma tarifa, en otras resoluciones que constituyeron jurisprudencia, la Sala Auxiliar, expresó que las cuotas progresivas de los artículos 125, fracción XII, y 141 de la LISR de 1954, "cumplen mejor la adaptación de la carga del impuesto a la capacidad contributiva del deudor de éste, pues el punto de partida de toda progresión fiscal arranca del principio de la capacidad contributiva del obligado, 10 que motiva que el impuesto sea en proporción a esa capacidad contributiva y que los que tienen mayores bienes económicos paguen mayores impuestos sin que ello signifique romper con el principio de igualdad, dado que ésta sólo opera con respecto a las personas que tienen igual situación económica" .17

3.2.3. Proporcionalidad La SC]N ha considerado que se viola el principio de proporcionalidad cuando el legislador delega en 1.., autoridades fiscales la facultad de señalar el valor mínimo del suelo y de modificar el valor catastral cuando éste resulte inferior a aquél, así como de determinar el valor de los inmuebles con base en la aplicación de valores unitarios, porque el valor del inmueble determinado en esa forma no revela la gravedad contributiva, puesto que se aparta del valor real del inmueble. Informe Presidente SCJN 1986, 3' parte, TC. La proporcionalidad consiste, en esencia, en que los sujetos pasivos deben contribuir a los gastos públicos en función de su capacidad económica debiendo fijarse los gravámenes de tal manera que las personas que obtengan ingresos elevados tributen en forma cualitativa (sic, debe ser cuantitativa) superior a los de medianos y reducidos recursos, lo que se logra a través de 1.., tarifas progresivas. Informe Presidente SClN 1984, 2' parte, Pleno, p. 325. Al propiciarse que se aplique una tarifa mayor a quien no puede hacer una deducción frente al que puede realizarla se vulnera el principio de proporcionalidad, 18 17

Informe Presidente SCJN 1970 y 1969. Infonne Presidente SCjN 1970, 6· parte, p, 27.

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LIMITACIONES CONS'ITrUCIONALES DEL PODER TRIBUTARIO

pues el pago del tributo no se encontrará en proporción con la capacidad económica

sino que dependerá de una situaci6n extraña a ella. Informe Presidente SGJN 1984, l' parte, p. 325. -, . . La Interpretación Constitucional, p. 180.

3.2.4. Equidad La Ley de Impuestos Especiales de Tamaulipas, que establecía un impuesto a la producción del sorgo, no carece de equidad "por no gravar a los productos de otros frutos agrícolas, porque son distintas las condiciones económicas de los productores de maíz, frijol y otros productos de primera necesidad, que no reciben los beneficios ni tienen los mismos gastos de quienes se dedican a producir sorgo; por ello el gravamen combinado se aplica exclusivamente a quienes se encuentran en las mismas condiciones, por lo que no carece del requisito de generalidad". Constituye una violación del principio de equidad el Art. 132 de la LISR de 1954 que establecía un interés presunto del 6% anual en todas las operaciones en que DQ. se causara interés. La se]N sostuvo la inconstitucionalidad porque el precepto "desconoce las situaciones reales en que no se pactan intereses y arbitrariamente fija la suma de 6% anual bajo la presunción de que todo ingreso debe causar interés, gravando a sujetos que no lo perciben, en forma igual a aquellos que si los obtienen al haberlos estipulado en sus respectivos contratos con violación del principio de equidad que consagra el artículo 31 constitucional en su fracción IV". La SC]N ha estimado que se vulnera el derecho del contribuyente a que los tributos sean proporcionales y equitativos porque la equidad exige que se respete el principio de igualdad. SJF, VII Época, W 97-102, I-VI-77. La SC]N ha sostenido que el principio de equidad radica naturalmente en la igualdad ante la ley tributaria de todos los sujetos pasivos de un mismo tributo, deben recibir un tratamiento idéntico y ha hecho la aplicación de ese principio en materia de deducciones de acuerdo con el ISR. Informe 1984, Pleno, tesis 24, p. 343. La equidad toralmente es la igualdad ante la misma ley tributaria de todos los sujetos pasivos de un mismo tributo, los que en tales condiciones deben recibir un tratamiento idéntico en lo concerniente a hipótesis de causación, acumulación de ingresos gravados, deducciones permitidas, plazos de pago, etc., debiendo variar únicamente las tarifas tributarias aplicables de acuerdo con la capacidad económica de cada contribuyente para respetar el principio de proporcionalidad. Informe 1984, Pleno, p. 325. La equidad se contraría cuando por una parte se permite en un caso la deducción de un gasto y se priva en otro, a pesar de ser de la misma naturaleza,' lo que propicia que contribuyentes que se encuentran en la misma situación jurídica frente a la ley sean colocados en situación desigual, pues mientras los que puedan hacer la deducción fina! disminuir su ingreso gravable, los que no pueden hacerla lo verán incrementado. Informe 1984, 1· parte, p. 325 .•. La Interpretación Oonstítucional, p. 180. El principio de equidad radica medularmente en la igualdad ante la misma ley tributaria de todos los sujetos pasivos de un mismo tributo, lo que en tales condiciones deben recibir un tratamiento idéntico en lo concerniente a hipótesis de causación. La equidad implica el que se encuentren obligados -a sufragar un determinado tributo los que se hallen dentro de una misma situaci6n establecida por la ley y que no se encuentren sujetes a esa misma obligaci6n tributaria los que estén en

LA EQUIDAD Y LA DOBLE TRIBUTACIÓN

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situación jurídica diferente, o se tratara los iguales de igual manera y en forma desigual a los desiguales. AR 2980/85 1 26-XI-85. Informe Presidente SCJN 1986, 3' parte, TC, p. 688, .. . La Interpretación Constitucional. p. 124. Si la ley grava sin distinción y en forma igual a todos los comerciantes que realicen el mismo género de actividades y obtengan la misma categoría de ingreso, el legislador cumplió con el requisito de equidad. La equidad exige que se respete el principio de igualdad.

3.2.5. Doble tributacián. Una importante fuente de aplicación del principio de proporcionalidad y equidad se encuen tra en los casos de superposición tributaria o doble tributación, que se produce cuando un mismo contribuyente recibe el impacto de dos o más impuestos, establecidos en diversos actos legislativos, que gravan el mismo objeto y se establecen por la misma entidad titular del poder fiscal. El caso más debatido de doble tributación durante muchos años fue el impuesto que grava los dividendos de las sociedades, en virtud de que se alegaba que gravaba la misma utilidad, primero cuando la ganaba la sociedad mercantil y por segunda vez cuando se repartía como dividendos a los socios. Desde un punto de vista económico la objeción era inobjetable y su efecto indeseable ha dado lugar a una teoría impositiva "de la transparencia fiscal", que proclama que sólo deben gravarse las utilidades de los socios y no las de la sociedad. Sin embargo, la SC]N resolvió definitivamente la cuestión, después de algunas ejecutorias contradictorias en el sentido de que no existe doble tributación sosteniendo que el ISR que grava a las sociedades constituyéndolas en sujetos pasivos tributarios y el ISR que grava a los socios "se refieren a conceptos distintos y gravan a personas distintas", los socios y las sociedades, adquiriendo plena relevancia jurídica la personalidad de las sociedades." La SCJN sostuvo que el Impuesto sobre Vehículos propulsados por motores tipo diesel no constituye doble tributación respecto a los ISR e ISIM, puesto que el primer impuesto se causa por tener la propiedad o posesión arrendataria de los vehículos, independientemente de los ingresos que obtuvieron los causantes por su aprovechamiento.t'' También resolvió la SCJN que no existe doble tributación con motivo de la aplicación del Art. 24 de la LISR reformado en X/1955, porque las rentas estaban gravadas para las sociedades arrendadoras y luego con el impuesto de dividendos para los accionistas de ellas" así como que tampoco existía duplicidad tributaria entre el impuesto predial y el ISR que gravaba (Art. 125, XII de la LISR de 1954) los ingresos procedentes de arrendamiento de inmuebles destinados a fines específicos. En relación con varios juicios de amparo promovidos contra este último impuesto, la Sala Auxiliar expresó "que la duplicidad de impuestos no está prohibida por la fracción IV del Art. 31 Constitucional, criterio que ya ha sido sustentado por el Pleno de la SCJN".20 Cuando se alegó la duplicidad tributaria entre el Impuesto diesel y el Impuesto sobre Tenencia de Automóviles, la SCJN, en la ejecutoria de Vicente Pezino González, aun cuando encontró que no existía duplicidad tributaria sostuvo que en 18 19 21}

Apéndice 1917-1965, SJF, 1- parte, tesis jurisprudencia! NO 8, p. 38. Informe Presidente SCJN 1967, p. 222. Informe Presidente SC,JN 1965, Informe 1969, Sala Auxiliar, p. 29.

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UMITACIONES CONSTITUCIONALES DEL PODER TRIBUTARIO

algunos casos la doble tributación se justifica. Las palabras de la SC]N fueron: "al prevenir el Art. 31, fracción IV, del Pacto Federal, que los mexicanos contribuyan a los gastos públicos en la forma proporcional y equitativa que dispongan las leyes, lo que exige es la justicia impositiva y si esta justicia se logra a través de dos gravámenes y se demuestra que no se trata simplemente de acumular contribuciones de modo anárquico, sino que la creación del impuesto y la forma de su recaudaci6n obedecen a razones técnicas dentro de- la organización fiscal imperante en el país, la doble tributación se justifica".21 Por último, el Mtro. Carlos del Río Rodríguez, ponente en el AR 6168/63 fallado por el Pleno de la SC]N, en ese amparo los quejosos alegaron como concepto de violación que el impuesto del 1% sobre remuneraciones al trabajo personal, en su versión original del año de 1963. implicaba doble tributación con el impuesto sobre la renta. En la ponencia se dijo que: "aun conviniendo con el a qua de que el impuesto del 1 % constituye una doble tributación, no por ello puede concluirse que dicho impuesto contravenga lo establecido en el artículo 31. fracción IV. de la Constitución, en relación con la proporcionalidad y equidad. Es tendencia de la política fiscal de la mayoría de los países. entre ellos el nuestro. evitar la doble tributación precisamente para realizar la justicia fiscal; para lograrlo, infinidad de países han celebrado convenciones, convenios y modus vivendi, y existen normas de derecho tendientes a evitar la doble tributación. Sin embargo, en ocasiones, la doble tributación es conscientemente buscada por el legislador para lograr diversos fines. como lo son: graduar la imposici6n o hacerla más fuerte a través de dos gravámenes que se complementen en lugar de aumentar las cuotas de Jo primeramente establecido; buscar un fin social extra-fiscal; lograr una mayor equidad en la imposición tomando en cuenta la distinta capacidad contributiva de los sujetos pasivos; y aun tratar de captar un aumento en el ingreso con mayor comodidad para la administración pública. En nuestra propia legislación positiva existen normas que tratan de evitar la doble tributaci6n y otras que claramente dan lugar a ella. Sin embargo, no podemos decir que por el solo hecho de que un determinado tributo da lugar a una doble tributación, por ello sea inconstitucional. Podrá contravenir una sana política tributaria o principios de buena adminostraci6n fiscal, pero no existe disposición constitucional que la prohíba. Lo que la norma constitucional prohíbe. Art. 31. fracción IV, es: que los tributos sean exorbitantes o ruinosos; que no estén establecidos por ley j o, que no se destinen para los gastos públicos j per ano de que haya doble tributación". El amparo fue resuelto unánimemente por el Pleno de la SC]N en el sentido de la ponencia. En resumen) una misma fuente de ingresos puede estar gravada por uno o más tributos. sin contradecir por ello la Constitución; lo que podría violar la Carta Magna es que con diverso tributo se rompa la proporcionalidad y equidad que deben satisfacer, lo que no sucede en el impuesto del 1 %.22 El legislador busca la doble tributación para lograr diversos fines, como lo son: graduar la imposición o para hacerla más fuerte a través de dos gravámenes que se complementen. en lugar de aumentar las cuotas del primeramente establecido; buscar un fin social extra fiscal; lograr una mayor equidad en la imposición tomando en cuenta la distinta capacidad contributiva de los sujetos pasivos y aun tratar de captar un aumento en el ingreso con mayor comodidad para la administración pública. Si la justicia se logra a través de los gravámenes se demuestra que no se trata simplemente de acumular contribuciones de modo anárquico) sino que la creación del impuesto y la forma de su recaudación obedece a razones técnicas dentro de la organización fiscal imperante en el país. la doble tributación se justifica.

Infonne Presidente SC]N 1966••' parte. p. 90. AR 6168/63. Acumulador: Alfonso Córdova Mendoza y coags.; Einar W. Hagaster y coags. y Allen M. Ellis y coags. 21 22

LA PRUEBA DE LA FALTA DE PROPORCIONALIDAD Y EQUIDAD

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3.2.6. Prueba Respecto a la forma de probar falta de proporcionalidad y equidad consistente en que el impuesto sea exorbitante o ruinoso la SCJN ha sostenido tesis contradictorias. En algunos casos, ha sostenido que esas características o vicios deben buscarse en función de la generalidad de los contribuyentes y en otros casos ha sostenido que deben tomarse en cuenta las condiciones particulares del contribuyente afectado. Veamos algunos ejemplos: La SC]N ha sostenido que la desproporcionalidad e inequidad depende de situaciones generales. Ha dicho: "las afirmaciones de un quejoso de que por haber disminuido su capacidad contributiva por diversos motivos el impuesto que tiene que cubrir resulta desproporcionado e inequitativo no puede conducir a considerar la ley relativa como inconstitucional, pues tal detenninaci6n no puede derivarse de situaciones particulares de un solo contribuyente sino que depende de circunstancias generales pues la naturaleza de la ley, su inequidad o desproporcionalidad, sólo puede derivarse del sistema general que previene, en relación con todos los contribuyentes a quienes afecta".23 También ha dicho que "la situaci6n de que un impuesto es tan gravoso que trae consigo la ruina de quiénes lo pagan o que afecta la fuente de sus ingresos, no puede probarse con la demostraci6n de la situación econ6mica del quejoso y de la afectación que sobre la misma podría producir el impuesto, ya que tales elementos sólo se refieren a él y por ser la ley de carácter general, las pruebas id6neas deben favorecer a la finalidad de los destinatarios de la nonna".2" También ha dicho que "la situación de que un impuesto es tan gravoso que trae consigo la ruina de quienes 10 pagan o que afecta la fuente de sus ingresos, no puede probarse con la demostraci6n de la situación económica del quejoso y de la afectaci6n que sobre la misma podría producir el impuesto, ya que tales elementos s610 se refieren a él y por ser la ley de carácter general, las pruebas idóneas deben favorecer a la finalidad de los destinatarios de la norma".25 En cambio, en otra resolución sostuvo que la desproporcionalidad y la falta .de equidad deben probarse. Que "si de la demanda de amparo en su integridad y del recurso de revisión interpuesto por el quejoso no se desprende que el mismo probara fehacientemente que el impuesto que reclama fuera desproporcionado e inequitativo, y por ello ruinoso para él, no basta el simple dicho del quejoso en tal sentido, sino que debe probarlo y al no hacerlo, procede confirmar la sentencia resuelta que niega el amparo".26 Adr.m.ás en el amparo interpuesto contra el impuesto "del 1 %" dijo la Corte que no se ha demostrado que el impuesto sea exorbitante o ruinoso y que tampoco se ha demostrado que sea desproporcionado en relaci6n con los recursos del causante final del Impuestov.sr El actor en el amparo y el recurrente: en el recurso deben probar fehacientemente que el impuesto que reclaman sea desproporcionado e inequitativo. La determinación de si una ley viola los principios de proporcionalidad y equidad no puede derivarse de situaciones particulares de un solo contribuyente, sino

.. Informe Presidente SCJN 1985, l' parte, p. u Infonne Presidente SC]N 1985, 1· parte, p. JO Informe Presidente SCJN 1985, l' parte, p. 28 8]F, VII Época, Vol. 52, 1· parte, p. 44,

400. 402. 402. 1973j La Interpretación Constitueio·

nal, p. 110. 21 S]F, VII tpoca, Vol. 50, 14 parte, p. 35, 1973, La /nterpr6tación Constitucional, p. 68.

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LIMITACIONES CONSTITUCIONALES DEL PODER TRIBUTARIO

que depende de circunstancias generales, esto es, sólo puede derivarse del sistema general del que proviene, en relación con todos los contribuyentes a quienes aíecta.ae El aumento considerable en el monto de un impuesto de un año para otro no demuestra que se esté en presencia de un impuesto desproporcionado e inequitativo, pues, en la determinación del mismo, son múltiples los factores que se deben tener en cuenta, como la capacidad contributiva, las necesidades colectivas que deben satisfacerse la distribución de la riqueza, etc.w

3.3. Derechos 3.3.1. Proporcionalidad" equidad En alguna ocasión la SCJN ha establecido "que durante algún tiempo la doctrina tributaria sostuvo la tesis de la equivalencia o igualdad entre el servido prestado por la administración pública y la contraprestación que deben cubrir los usuarios; pero actualmente se ha superado esa tesis y la legislación mexicana también la ha rechazado. Aun cuando el artículo 29 del Código Fiscal de la Federación [1967] define los derechos como contraprestaciones establecidas por el Poder Público en pago de un servicio, la palabra contraprestación no debe entenderse en sentido de derecho privado de manera que corresponda exactamente al valor del servicio, y por ello sería preferible que se dejara de usar la palabra contraprestaciones, pues los servicios públicos que presta el Estado se organizan en función del interés general y secundariamente en el de los particulares, y es accidental si éstos reciben o no beneficios de orden individual. El Estado no se constituye en una empresa privada que ofrezca al público sus servicios por un precio comercial con base exclusiva en los costos de producción. Por el contrario, los derechos constituyen un tributo impuesto autoritariamente por el Estado a los particulares que utilizan un servicio público; y están comprendidos en la fracción IV del artículo 31 constitucional. Es verdad que la proporcionalidad y equidad de los derechos no es la misma que la proporcionalidad y equidad' de los impuestos; pero no es exacto que la proporcionalidad y equidad de aquéllos consista precisamente la igualdad o equivalencia entre el costo del servicio prestado a cada particular y la cantidad que se paga por él. Ni en derecho civil se exige esa correspondencia absoluta en el intercambio de cosas y servicios por dinero. Con mayor razón la materia de derechos no puede sujetarse al estricto criterio de la equivalencia rigurosa; y por ello se habla de lo que el particular debe pagar por ellos corresponda aproximadamente al costo del servicio prestado, de la adecuada proporción entre el servicio público y la cuantía del derecho, y de una razonable o prudente o discreta proporcionalidad entre ambos términos. Este criterio permite al Estado fijar el importe de los diversos aspectos y circunstancias especiales, tomando en cuenta el valor de las oficinas, instalaciones, equipo, pago de personal y demás gastos que origina la prestación del servicio en sus diversos tipos, sin sujeción matemática a un supuesto cesto individual, abstracto e igual para todos; sino también el citado criterio permite al Estado fijar el 28

La Interpretación Constitucional, p. 128.

"

Infonne Presidente SC] 1986, 3' parte, TC, p. 645.

LA PROPORCIONALIDAD Y EQUIDAD EN LOS DERECHOS

281

importe de los derechos teniendo en consideración fines extrafiscales, como sería provocar un aumento o provocar una disminución en el servicio que se va a prestar. Ahora bien, el costo supone un criterio puramente matemático, pero no jurídico, pues para fijar individualmente el monto de un derecho debe tomarse en cuenta que éste debe ser proporcional y equitativo de conformidad con lo dispuesto por el artículo 31 constitucional, fracción IV. La proporcionalidad tiene como base el costo general y el costo específico del servicio en la forma indicada; la equidad permite al Poder Público tomar en consideración los beneficios que se reciban y las posibilidades económicas y sociales de cada causante y de cada grupo de causantes, para distribuir entre ellos el importe del costo total del servicio; pues según la equidad deben tratarse desigualmente las situaciones desiguales; lo que es muy útil y conveniente en un país como el nuestro en que existen diferencias econ6micas muy notables entre los diferentes sectores y clases socioeconómicas" ,.80 Asimismo. en materia de derechos, la SC]N declaró inconstitucional. por violatoria de los requisitos de proporcionalidad y equidad. ia tarifa de derechos por expedición de patentes sanitaria y revalidación de licencia contenida en la Ley de Ingresos del Estado de Veracruz, "en virtud de que no define un criterio fijo conforme al cual las autoridades hacendarias puedan hacer la determinación concreta de la 'importancia' relativa de cada negociación dedicada a los giros comerciales a que se refieren los citados apartados del mencionado precepto jurídico fiscal", "Con esta omisión. dicho precepto legal favorece un sistema ambiguo contrario a 105 principios de proporcionalidad y equidad de las cargas fiscales, ya que se concreta a establecer los límites mínimo y máximo de los derechos fiscales que prescribe, y deja al arbitrio de las autoridades hacendarias locales la detenninación discrecional de la cuota a cubrir por el causante, en función de su 'importancia', la cual resulta asimismo arbitrariamente determinada, en cada caso. por las citadas autoridades." 31 La SGJN ha establecido que los criterios de proporcionalidad y equidad que. existen para los impuestos no son aplicables a los derechos, cuya naturaleza es distinta a la de aquéllos y que reclama, por tanto. un concepto adecuado de esa proporcionalidad y equidad. Al resolver un amparo en que se controvertía la constitucionalidad de una tarifa para revalidación de licencias para expendios de cerveza. en que se establecían mínimos y máximos en función del capital del causante, el Pleno de la SCJN sostuvo que "para la determinación de las cuotas correspondientes por concepto de derechos ha de tenerse en cuenta el costo que para el Estado tenga la ejecución del servicio que cause los respectivos derechos y que las cuotas de referencia sean fijas e iguales para todos los que reciban servicios análogos".il2 En materia de derechos de inscripción de aumentos de capital de las sociedades mercantiles, en que la tarifa de la LHDF los establecía no atendiendo a su .costo sino al capital que se registraba, la SCJ consideró la disposición inconstitucional. porque en lugar de dar un tratamiento igual a quienes reciben un mismo servicio. establece que los derechos correspondientes se pagarán según sea el capital del contribuyente usuario del servicio. AR 886/85 ... La lnrerbretocíón Constitucional. p. 140. Pleno 1985, 14 parte, p. 415.,. La Interpretación Constitucional. p. 141. En relación con el mismo problema, en que para cuantificar el monto de los derechos se toma en cuenta el capital en giro de los causantes y no tanto el costo del servicio que presta la administración pública, de tal suerte que los causantes ac Informe Presidente SGJN 1971, pp. 261·264-. 91 Informe Presidente SCJN 1969. 14 parte, p. 204. aa Informe Presidente SCJN 1969. 14 parte. p. 190.

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deben pagar una mayor o menor cantidad dependiendo siempre de su capital en giro, por lo que los mismos servicios se pagan en cantidades distintas, la SCIN concluyó que la tarifa correspondiente es desproporcional e inequitativa. In!. .1985, Pleno, 1'" parte, p. 413... La Interpretaci6n Constitucional. p. 140. En materia de derechos la palabra contraprestaci6n no debe entenderse en el sentido de derecho privado, de manera que el precio corresponda exactamente al valor del servicio prestado, pues los servicios públicos que presta el estado se organizan en función del interés general y secundariamente el de los particulares, ya que tales servicios se tiende a garantizar la seguridad pública la certeza de los derechos, etc. Además porque el Estado na es la empresa privada que ofrece al público sus servicios a un precio comercial con base exclusivamente en los costos de producción, distribución, venta y lucro del interés de los particulares. SJF, VII Época, Vol. 175-180, l' parte, p. 67, 1983 ... La Interpretación Constitucional, p. 57. Una ley de Hacienda Municipal de Jalisco estableció derechos de licencia de funcionamiento y refrendo anual para establecimientos comerciales industriales fijando una cuantía mínima y una máxima pero sin fijar un criterio preciso conforme al cual hacer la determinación concreta acerca de cada negociación, por lo que la SCJN consideró arbitrarias e inconstitucionales dichas cuentas. La Ley de Hacienda del Departamento del D. F.• estableció en 1980 una cuota de $ 200.00 "por canje de placas y tarjeta de circulación bianual" y la reforma a la citada ley aument6 la cuota a $ 2,000.00. La SCJN considero que el solo aumento no probaba que fuera exorbitante el costo aproximado del servicio prestado. ya que el poder público pudo haber fijado la cuota de los derechos aún por abajo del costo real del servicio, atendiendo a las diferencias económicas que existen entre distintos sectores de la poblaci6n, así como que el contribuyente gravado debiÓ aportar elementos de prueba para acreditar que el gravamen fuere excesivo por lo que no habiendo dicha prueba se concluyó que el gravamen refleja el costo aproximado que para el estado tiene la prestaci6n del servicio como lo es, aparte de las placas metálicas, tarjeta de circulación y calcamonia, el pago de oficinas, equipo, personal y otros gastos. Informe 1984. Pleno, tesis 8, p. 321. .. . La Interpretación Constitucíonal, p. 162. El aumento de Ia tarifa del derecho por canje de placas y tarjetas de circulación que aumentó de $ 200.00 a $ 2,000.00 no implica que la nueva tarifa sea deeproporcional e Inequitativa, aun cuando aumentó en forma considerable, puesto que ese solo hecho no prueba que el aumento sea exorbitante al costo aproximado del servicio prestado, ya que el poder público pudo haber fijado la cuota' de los derechos aún por abajo del costo real del servicio) atendiendo a las diferencias económicas que existen entre los distintos sectores de la población y en todo caso, la quejosa. debi6 aportar elementos de prueba para acreditar que el gravamen es excesivo, de suerte que no habiendo prueba que permita sostener lo contrario debe partirse de la base de que el gravamen refleja el costo aproximado que para el Estado tiene la prestaci6n del servicio como lo es, aparte de las placas metálicas, tarjetas de circulación, calcomanía, el pago de oficinas, equipo, personal y otros gastos y al aparecer que el incremento de las cuotas es fijo e igual para todos los que lo reciben, es de concluirse que el tributo no vulnera lo dispuesto en el artículo 31, fracci6n IV de la Constituci6n Federal de la República. SJF, Informe 1984-, Pleno, 14 parte, p. 321. Aunque es cierto que no existe uniformidad de criterio en cuanto a si la equidad y la proporcionalidad constituyen un solo atributo que debe revestir toda norma tributaria, o si por el contrario, son dos con significado diverso, debe salvaguardar el· tipo 6rgano depositario del poder tributario del Estado, también lo es que esta Suprema Corte de Justicia en Pleno, ha sostenido que, ya se trate de una hipétesie o de otra, ambos supuestos coinciden en la finalidad de lograr una auténtica justicia tributaria por ser esta intenci6n del poder constituyente plasmada en la Carta Magna. SJF, VII Epoca, Pleno, vol. 139.144, 14 parte, p. 35 j Mayo, Ace. Adm., VII. tesis 1309, p. 293.

LA PROPORCIONAUDAD y EQUIDAD EN LOS DERECHOS

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La naturaleza de los derechos que es distinta de la de los impuestos, reclama un concepto adecuado de la proporcionalidad y equidad, de tal manera que para la determinación de las cuotas correspondientes por conceptos de derechos ha de tenerse en cuenta el costo que para el Estado tenga la ejecución del servicio que cause los respectivos derechos y que las cuotas de referencia sean fijas e iguales para todos los que reciban servicios análogos. SJF, VII Epoca, vol. 169-174, 1· parte, p. 23, 1983. .. . La Interpretación Constitucional, p. 58. Los conceptos de proporcionalidad y equidad en los derechos no tienen una connotaci6n igual que Ja de los impuestos. S]F, VII Época, vol. 59, 1" parte, p. 41, 1973 . . . . La Interpretación Constitucional, p. 59. El Pleno de la SCJN ha sostenido que los derechos que causa en razón a un servicio público que presta el Estado, pero el monto de su cobro 10 establece unilateralmente el propio Estado, con únicas limitaciones comunes a todo tributo y que se reducen a tres: que se establezcan en una ley, que lo recaudado se destine a sufragar los gastos públicos y que se respete el principio de proporcionalidad y equidad a que se refiere en el artículo 31, fracción IV de la Constitución Federal. S]F, VII Época, vals. 121-126, 14 parte. El monto de los derechos no necesariamente debe corresponder con exactitud matemática al costo del servicio prestado, pero sí debe fijarse en relación con dicho costo, pues si a fin de cuantificar su monto se toman en cuenta elementos completamente extraños al costo del servicio, como lo sería el capital del causante, de tal manera que por un mismo servicio los causantes paguen una cuota diversa debe concluirse que la tarifa correspondiente es des proporcional e inequitativa. Informe Presidente 1986, 34 parte, TC, p. 731.

3.3.2. Exorbitantes

La SCJN ha sostenido que "Un derecho fiscal es exorbitante, cuando el monto de su cobro, comparado con el servicio que proporciona e! Estado como contraprestación, sea evidentemente excesivo; tal monto de la cuota se determina con base en el costo que para e! Estado tenga la ejecución del servicio. Sentado lo anterior, conviene precisar que en aquellos casos en que se afirme que el cobro de derechos es exorbitante, es indispensable que el promovente de! amparo, a quien obviamente corresponde la carga de la prueba, demuestre su aserto, ya que de lo contrario, la autoridad judicial, encargada de resolver el juicio de garantias, no estará en aptitud de declarar que existe desproporción entre el servicio y la cuota, no siendo suficiente, por lo tanto, la mera afirmación que el quejoso pronuncie en este sentido." SJF, VII Época, Vol. 121-126, 1> parte, p. 61, AR 2019j78. Máximo Jim~nez García. 8-V-1979, Unanimidad de 15 votos. Ponente; Mario G. Rebolledo, Mayo, Act. Adm. VII, tesis 1197, p. 212. El derecho fiscal es exorbitante cuando el monto de su cuota, comparado con el servicio que proporciona el estado como contraprestación, sea evidentemente excesivo; tal monto de la cuota se determina con base en el costo que para el estado tenga la ejecución del servicio. Sentado lo anterior, conviene precisar que en aquellos casos en que se. afirme que el cobro de derechos es exorbitante, es indispensable que el promovente del amparo, a quien obviamente corresponde la carga de la prueba demuestre su acerto, ya que de lo contrario, la autoridad judicial encargada de resolver el juicio de garantías no estará en aptitud de declarar que exista desproporción entre el servicio y la cuota, DO siendo suficiente por tanto Ja mera afirmación que el quejoso pronuncie en ese sentido. S]F, VII gpoce, vals. 121-126, 1" parte, p. 50.

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LIMITACIONES CONSTITUCIONALES DEL PODER TRIBUTARIO

3.4. Contribuciones de mejora En materia de las contribuciones de mejora que la LHDF llamaba impuestos de planificación y derechos de cooperación, la SCJN ha sostenido que "los artículos 380 y siguientes, establecen las bases para la derrama del tributo tomando en consideración la situación de los precios en el área de la mejora, y de acuerdo con fórmulas matemáticas se determinan en forma proporcional y equitativa el monto del gravamen de acuerdo con el beneficio específico de cada predio", por 10 que "se satisfacen los requisitos consagrados en el invocado artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federa]";" Además, partiendo de la base de que el "Impuesto para obras de planificación" del DDF es un tributo de derrama y analizando los diversos elementos que toma en cuenta los Arts. 379, 390-94 de la LHDF, la SCJN ha concluido que "todas estas peculiaridades previstas por el legislador para la fijación del gravamen, lejos de significar un trato desigual e inequitativo, revelan todo lo contrario, teniendo siempre como factor primordial la idea de beneficio; y así, a mayor beneficio, mayor índice de planificación del área homogénea y por supuesto mayor impuesto; y a la inversa, menor beneficio, menor índice y menos gravamen, lo que además de equitativo resulta proporcional, en armonía con el Art. 31 de la Constitución Federal". Y en la misma ejecutoria expresa que "el impuesto lo deben cubrir los propietarios o poseedores de predios ubicados dentro de las áreas de imposición, en proporción directa al costo de las obras ejecutadas o por ejecutar, en relación con el área y ubicación de los inmuebles afectados, siguiendo para tal efecto el procedimiento que determina el Art. 380 de la LHDF, que sienta las bases para calcular el tributo que debe pagar cada predio mediante una fórmula matemática precisa e invariable, cuya aplicación conduce a fijar, para cada finca un impuesto proporcional y equitativo't.w Tratándose de contribuciones para obras de urbanización (mal llamadas derechos de cooperación), la SC]N ha sostenido que derramándose "entre -todos los propietarios o poseedores beneficiados con las obras de urbanización correspondientes, en forma proporcional y equitativa, de acuerdo con las tarifas y costos unitarios correspondientes, es evidente que su reglamentación no adolece de inconstitucionalidad", negándose el amparo además porque los quejosos no "aportaron elementos para acreditar que los preceptos impugnados establezcan gravámenes fiscales exorbitantes o ruincsoav.es

Asimismo, en Nuevo León, existió una Ley de Hacienda (Art. 187) que establece el mal llamado "impuesto sobre aumento de valor y mejoría específica de la propiedad" que se aplicaba cuando se realizaban obras de planificación, las cuales son aprobadas por decreto de la legislatura local. En el caso del decreto 80 de 1963 que acordó la construcción de un colector sanitario, la SC]N resolvió que "el decreto combatido no es violatorio de los principios de proporcionalidad y equidad ... porque precisa qué predios resultan afectados por la expropiación o con el impuesto que la construcción del colector, se establecen las bases conforme a las cuales ha de efectuarse 33 94

3:1

Informe Presidente SC]N 1971, 14 parte, p. 303. Informe Presidente SCjN 1973, 14 parte, p. 391. Informe Presidente SC]N 1968, p. 147.

LA PROPORCIONALIDAD Y EQUIDAD EN LAS CONTRIBUCIONES DE MEJORA

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la derrama a que asciende el costo total de la obra, cantidad que por otra parte se fijó consultando a los causantes ... " se Asimismo se ha sostenido por la SC]N que la contribución de mejora (impuesto para obras de planificación) existente en el Distrito Federal no contraría los principios de proporcionalidad y equidad por la circunstancia de que no se causa sobre todos los predios del D. F., sino solamente sobre los predios beneficiados por la obra pública en una zona determinada en virtud de que existen algunas obras (como la construcción de un mercado) que solamente benefician en forma directa a una zona reducida.er En los llamados derechos de cooperación para obras públicas por conexión de la red de distribución de agua potable de fraccionamientos o unidades de habitación a las tuberías del servicio público y por concepto de conexión de las atarjeas con los colectores establecidos en 1966 por la LHDF, el TCMAterC, encontró que para que los cobros fueren proporcionales y equitativos deberían ser hechos en relación con el costo del servicio y fijarse en un monto que implique para el afectado un costo razonable de ese servicio en relación con el beneficio obtenido. El cobro se hacía en proporción al área del predio o al área construida independientemente del costo de las conexiones y la autoridad judicial encontró que el parámetro elevado por el legislador no era proporcional ni equitativo. Mayo, Te, v Adm., p. 65+. El lerTCMAlerC ha sostenido la inconstitucionalidad de la LHDF (derogada) en materia de derecho por conexión de agua potable y atarjeas (Art. 420, III Y IV), que establecían derechos de' cooperación para obras públicas (contribuciones de mejoras) por concepto de conexión de la red de distribución de agua potable de fraccionamientos o unidades de habitación a las tuberías del servicio público y por concepto de conexión de las atarjeas con los colectores, las cuales cuotas se cobraban en proporción de la superficie de que se trate. Partiendo de la premisa de que dichos tributos deben cumplir con los requisitos de proporcionalidad y equidad que dispone el Art. 31, fracción IV Constitucional y de que los derechos. son contraprestaciones en pago de un servicio, el TCMA sostuvo que los derechos deben ser cobrados en relación con el costo del servicio y deben señalarse en un monto que implique para el afectado un costo razonable de ese bien, si el cobro se señala en proporción al área o al de la conexión, el parámetro elegido por el legislador no es proporcional y equitativo] pues se desentiende del costo del servicio prestado. SJF, VII Época, vol. 91-96, 64 parte, p. 24; Mayo, Act. Adro. VI, tesis 616, p. 1210..

35. Exenciones La SCJN encontró que la LISIM (en su Art. 18, XXV, vigente hasta diciembre 31, 1951) "atenta contra los principios constitucionales de proporcionalidad y equidad" impositivas. La LISIM (en su Art. 18, XXV, vigente hasta diciembre 31, 1951) contenía una exención a favor de los ingresos de los profesionistas, la cual a su vez tenía como excepción el que los percibieran profesionales no inscritos en el Registro Federal de Profesionistas. Algunos de éstos promovieron juicios de amparo y la SCJN resolvió que la disposición "atenta contra los principios constitucionales de proporcionalidad y equidad impositiva" al encontrar que no respeta las bases generales contenidas en los artículos 1., 2. y 6~ de la misma ley, por las que el legislador acotó la fuente, el objeto y el hecho generador del impuesto; sino que condiciona su operancia a la existencia de requisitos formales". ee SJF] VII Época, vol. 30, l' parte, p. 47. Id.

S1

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LIMITACIONES CONSTITUCIONALES DEL PODER TRIBUTARIO

Se puede cuestionar si los requisitos de proporcionalidad y equidad alcanzan también'a las exenciones. La SCJN ha considerado que "cuando se otorgan a unos exenciones y se niegan a otros que se encuentran en la misma situación, éstas son contrarias a la equidad y proporcionalidad. Es decir las exenciones deben ser iguales para los iguales. Pero si un cuerpo legislativo decide eximir de un impuesto a un grupo o clase genérica de causantes, de modo que quedan exentos todos los comprendidos en la definición del grupo, no hay falta de proporción. Y si la política seguida por el Congreso para determinar que pro· cede una exención semejante es o no una buena política fiscal o económica, ésta es una cuestión que no corresponde juzgar a los tribunales, ya que no es

a ellos a quienes corresponde calificar la política fiscal y económica de los cuerpos legislativos, sino cuando prima [acie es irracional o confiscatoria. Para las demás situaciones la solución o el remedio es una medida que no es el [juicio de] amparo, sino las urnas electorales't.P

3.6. Recargos La SCJN ha considerado que teniendo los recargos 'naturaleza fiscal y ser accesorios a las contribuciones deben estar sujetos a los principios de proporcionalidad y equidad previstos en el Art, 31, fracción IV de la Constitución. El cumplimiento de esos requisitos debe tomar en consideración que su nací..

miento tiene por fin indemnizar al fisco por la mora en que incurrió el contri. buyente, por lo que la determinación de su monto debe estar en relación directa con la cantidad que obtuvo por el tiempo en que no se cumplió con la obligación y hubiera dejado de percibir el erario y en su caso hubiera obtenido el contribuyente.P" Si la inequidad y desproporcionalidad de los recargos debe determinarse, en cuanto a su monto, en relación con las cantidades que hubiera dejado de pero cibir el fisco, por la mora y, en su caso hubiere obtenido el contribuyente, resulta lógico que cuando se pretende que la norma que señala el máximo al cual pueden ascender esos recargos no es proporcional ni inequitativo se requiere pruebas para acreditar esos extremos, ya que deberá llegar a la convicción de que ese máximo autorizado por la ley excede a lo que durante la vigencia del precepto podría obtenerse normalmente con el movimiento del dinero."

3.7. Tasas adicionales Se ha discutido si las tasas adicionales representan un tributo (impuesto o derecho según el caso) independiente, con hecho generador propio, y que deben cumplir con los requisitos de proporcionalídad y de equidad o si se trata simplemente de un aumento a la tasa del tributo. La SCJN se ha inclinado por la segunda tesis. As! por ejemplo ha sostenido as Ver ejecutoria SCJN en RTTF, 24 Época, N° 43, VII~83. p. 1004. as Informe del Presidente SCJN 1986, 3' parte. TC. p. 713. 40 Informe del Presidente. SC]N 1986, 34 parte, Te. p. 714.

EL DESTINO DE LOS GASTOS PÚBLICOS

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que el impuesto adicional "legalmente debe considerarse igual a aquel sobre el que se cause, ya que en realidad al ser de la misma naturaleza, viene a constituir un aumento fijo a la propia tarifa del impuesto en cuestión" y que "sí atiende a la capacidad contributiva del causante pues tiene la misma fuente impositiva que aquél",'U y en otra ejecutoria sostuvo que el impuesto de la tasa del 10% adicional que gravó a determinados contribuyentes del ISR "en realidad representa una forma de aumentar en la misma medida el impuesto preexistente durante 1983, pues el hecho generador característico de este tributo continuará siendo el ingreso gravable't.e>?

4.

EL DESTINO DE LOS GASTOS PÚBLICOS, LAS AFECTACIONES ESPECIALES Y LAS FINALIDADES EXTR.A.FISCALES

El articulo 31, fracción IV, de la Constitución Federal, establece la obli. gación de contribuir a los gastos públicos, así de la Federación como del Estado y Municipio en que residan los contribuyentes. El destino a los gastos públicos de acuerdo con la Jurisprudencia definida de la Suprema Corte de Justicia de la Nación es una condición de validez constitucional de los tributos. La tesis es como sigue: TESIS 541. Impuestos, destino de los, en relación con los obligados a pa· garlos.-De acuerdo con el articulo 31, fracción IV, de la Carta Magna, para la validez constitucional de un impuesto se requiere la satisfacción de tres requisitos fundamentales: primero, que sea proporcional; segundo, que sea equitativo, y tercero, que se destine al pago de los gastos públicos. Si falta alguno de estos requisitos, necesariamente el impuesto será contrario a lo estipulado por la Constitución, ya que ésta no concedió una facultad omnímoda para establecer las exacciones que, a juicio del Estado, fueren convenientes, sino una facultad limitada por esos tres requísitos.w Además, la Suprema Corte ha definido qué debe entenderse por gastos púo blicos, en tesis jurisprudencial, de la manera siguiente: TESIS 118. Gastos públicos.-Por gastos públicos no debe entenderse todos los que pueda hacer el Estado, sino aquellos destinados a satisfacer las funciones y servicios públicos.v Tal tesis ha sido objeto de precisiones. Por ejemplo, en ejecutorias de la Sala Auxiliar de la SClN, se sostuvo la siguiente tesis sobre la naturaleza constitucional del gasto púbJico: "La circunstancia o el hecho de que un impuesto tenga un fin específico determinado en la ley que lo instituye y regula, no le quita, ni puede cambiar, la naturaleza de estar destinado el mismo impuesto al gasto público, pues

Informe Presidente SC]N, 1984, Pleno, Tesis 61, p. 317. Informe Presidente 1985, 1. parte, p. 431; . .-.lA Interpretaci6n Constitucio· naf', p. 180. ' "2 Recopilaci6n, 1955. 43 Apéndice al S]F, año 1965, l· parte, tesis 118, se .replte en AR 2844/61, Clotilde Acevedo Vd.. de Flores, en Informe del Presidente a la SC]N;-1973, l' parte, pp. 383·384. n

4.1-1

288

LIMITACIONES CONSTITUCIONALES DEL PODER TRIBUTARIO

basta consultar el Presupuesto de Egresos de la Federación, para percatarse de cómo todos y cada uno de los renglones del Presupuesto de la Naci6n tienen fines específicos, Como lo son, comúnmente, la construcción de obras hidráulicas, de caminos nacionales o vecinales, de puentes, calles, banquetas, pagos de sueldos, etcétera. "El r gasto público'. doctrinaria y constitucionalmente, tiene un sentido social y un alcance de interés colectivo j y es y será siempre 'gasto público', que el importe de lo recaudado por la Federación, a través de los impuestos, derechos, productos y aprovechamientos, se destine a la satisfacción de las atribuciones del Estado relacionadas con las necesidades colectivas o sociales, o los servicios públicos. "Sostener otro criterio, o apartarse, en otros términos, de este concepto constitucional, es incidir en el unilateral punto de vista de que el Estado no está capacitado ni tiene competencia para realizar sus atribuciones públicas y atender a las necesidades sociales y colectivas de sus habitantes, en ejercicio y satisfacción del verdadero sentido que debe darse a la expresión constitucional 'gastos públicos de la Federación'. "El anterior concepto material de gasto público será comprendido en su cabal integridad si se le aprecia también a través de su concepto fonnal. "La fracción In del artículo 6.5 de la Constitución General de la República, estatuye que el Congreso de la Unión se reunirá el 1ara la realización de obras públicas concretas y determinadas, requiere precisamente que los ingresos que produzcan dichas contribuciones especiales se destinen específicamente a la realización de las mismas.

4.8. Algunos caracteres negativos Antiguamente existieron tributos que consistían en tareas personales o en servicios personales, tales como abrir y limpiar caminos, acequias, etc. Hoy día han desaparecido tales clases de tributos, cuando menos en los países desarrollados. Sin embargo, el artículo 511 de la Constitución mexicana dispone que "nadie podrá ser obligado a prestar trabajos personales sin la justa retribución y sin su pleno consentimiento, salvo el trabajo impuesto como pena por la autoridad judicial". Además, dispone también el citado precepto constitucional, que "en cuanto a los servicios públicos sólo podrán ser obligatorios, en los términos que establezcan las leyes respectivas, el de las armas y los de jurados, asi como el desempeño de los cargos concejiles y los de elección popular, directa o indirecta. Las funciones electorales y censales tendrán carácter obligatorio y gratuito. Los servicios profesionales de índole social serán obligatorios y retribuidos en los términos de la ley y con las excepciones que ésta señale". Coincidimos con Burgoa en que el articulo 5- Constitucional impone "la obligatoriedad, mas no la gratuidad en lo que respecta a los servicios públicos de las armas, de jurados, de los cargos concejiles y de los de elección popular directa o indirecta, así como a los profesionales de carácter social, pero por lo que se refiere a las funciones electorales y censales, éstas deben desempeñarse obligatoria y gratuitamente, es decir, sin o contra el consentimiento del gobernado y sin retribución alguna".13 Por tanto, quedan entre nosotros como reminiscencias o residuos de los antiguos tributos que consistían en trabajos personales (precisamente por ser gratuitos), los trabajos censales y las funciones electorales. Puede también discutirse la naturaleza de ciertas prestaciones de hacer que las leyes tributarias imponen a los sujetos pasivos de .la relación tributaria principal, de las relaciones tributarias formales y aun en algunos casos a terceros para que presenten declaraciones, suministren informes, hagan reten.. ciones o cobranzas de impuestos. Por vía de ejemplos, valgan los siguientes: La LISR impone la obligación de exigir la comprobación del pago del impuesto o de retenerlo y enterarte en las oficinas receptoras, de acuerdo con las disposiciones del reglamento, y son solidariamente responsables con los causantes por su pago, las personas que hagan pagos a causantes en el extranjero por ingresos que estén gravados en dicha ley; las institu.. cienes mexicanas, de seguros y de fianzas, por las cantidades que paguen a las compañías extranjeras por concepto de primas o premios por los reaseguros o el reafian.. zamiento realizados dentro del país; quienes hagan pagos a trabajadores, empleados V profesionistas. etcétera; y el reglamento de la ley dispone que tales personas deben 13

BURGOA.

Ignacio. Las Garantías Individuales, Ed. Poma. México. 1977. p. 314.

CATEGORÍAS DE LOS TRIBUTOS

:m

presentar dentro del mes siguiente al de la fecha de la retención, ante la oficina a cuya jurisdicción corresponda su domicilio, una declaración del monto de las cantidades retenidas; expresando el concepto de la retenci6n y harán el pago del impuesto en el momento de presentar la declaración. La Ley del Impuesto sobre Consumo de Energía Eléctrica establecía que las empresas vendedoras de la energía deben cobrar el impuesto que causaran los consumidores, cuyo importe recaudado debían entregar al Fisco Federal.

Todas esas actividades, todas esas prestaciones de hacer, cuando recaen sobre personas que no son los deudores principales del tributo o sobre terceros, indudablemente que constituyen cargas económicas, en muchas ocasiones sensiblemente gravosas. Al comentar ese tipo de relaciones, Jarach 14 afirma que "todos los ciudadanos están sometidos a las obligaciones de colaboración con el Fisco". La Constitución mexicana, además de prohibir los trabajos obligatorios y gratuitos, con las execepciones que antes señalamos, no incluye ni entre las obligaciones de los mexicanos (Art. 31) ni entre las obligaciones de los ciudadanos (Art. 36), tales obligaciones de trabajos personales, que tienen además el carácter de gratuitos." Sin embargo, la SCJN ha afirmado su constitucionalidad en la tesis siguiente: "La retenci6n del tributo no puede considerarse corno un trabajo personal, y menos aún de los comprendidos en los prohibidos por el artículo 59 Constitucional, sino que es uno de los medios adecuados para la recaudación de las contribuciones, porque no la hace onerosa ni düícil y facilita el control de la fuente impositiva. Así es evidente que siendo las sociedades las que distribuyen o deben distribuir las ganancias entre sus miembros, a ellas corresponde retener el impuesto y, precisamente por eso el artículo 17 de la LTSR de 1941, establecía una obligación solidaria en el pago del tributo a cargo de las propias sociedades. En tales condiciones, constituyendo la retención del impuesto uno de los medios indispensables para la recaudaci6n del mismo, debe estimarse que la obligación correspondiente está comprendida dentro de la genérica, que a cargo de los mexicanos establece el artículo 31, fracci6n IV, de la Constituci6n Federal. Por consecuencia, no constituyendo la retención un trabajo obligatorio, es claro que no es inconstitucional la ley que la consagra:' Amparo en revisi6n 4169/51. "Sociedad Desfibradora de Henequén" y coags. 19 de julio de 1960. Unanimidad de 18 votos. Ponente: Octavio Mendoza González. SJF. VI Época, vol. XXXVII, pág. 155. . Al resolver amparos promovidos contra el C6digo Administrativo de Chihuahua que imponía a los patrones la obligación de retener el impuesto sobre sueldos y emolumentos del salario de los trabajadores, la SCJN sustent6 la tesis de que Hules deberes impuesto a terceros [entiéndase sujetos pasivos sustitutos] corresponden a la facultad que el Fisco tiene para controlar el impuesto y hacer más expedita su recaudacién, facultad implícita en la fracción IV del artículo 31 Constitucional, que al conceder atribuciones al Estado para establecer contribuciones, no consagra una relación jurídica simple en la que el gobernado tenga sólo la obligación de pagar el tributo y el Estado el derecho correlativo de cobrarlo, sino que constituye uno de los basamentos del complejo de derechos, obligaciones y atribuciones que forman el contenido del derecho tributario, entre las que se hallan las de controlar el tributo mediante la imposición de obligaciones a tercerosv.w D., Curso Su.perior de Derecho Tributario. p. 293. Introducción al Estudio del Derecho Tributario, UASLP, México, 1956, opina lo mismo. 16 Informe a la SCJN, 1968, Presidencia, p. 160, A. en R. 3100/951, Maderería del Norte. S. de R. L. y coaga. Véase también núm. 6 del capitulo anterior. 14

JARACH,

115

MARoÁIN MANAUTOU, E.,

LOS TRIBUTOS O CONTRIBUCIONES

328

En relación la retenci6n del impuesto sobre capitales que existía en el Art. 321 de la UIDF 1941 resolvió la SCJN que la obligación contenida en el Art. 31, fracción IV, Constitucional, "comprende los servicios personales"." Los tributos no deben constituir la sanci6n de un hecho ilícito, es decir, no deben confundirse los tributos con las multas, que también son prestaciones coactivas ex-lege, pero cuya finalidad es represiva, en tanto que los tributos tienen como fin satisfacer los gastos públicos. El Código Tributario Nacional del Brasil expresamente indica este carácter negativo. Tampoco deben constituir los tributos prestaciones pecuniarias realizadas en carácter de contraprestaci6n por el consumo o uso de bienes y servicios de naturaleza eccm6mica o de cualquier otro carácter, proporcionados por el Estado, ya sea en régimen de libre concurrencia o de monopio, directamente en sociedades de economía mixta o en concesión, como lo requiere el Código Tributario Nacional del Uruguay. Dichas prestaciones tienen el carácter de precios o como bastante impropiamente se llaman en México con el nombre de "productos", 5.

LAS CATEGORÍAS DE LOS TRmuTOS y LOS PRINCIPIOS DE DISTRIBUCIÓN DE LAS CARGAS PÚBLICAS

Tanto la Ciencia de las Finanzas Públicas como el Derecho Financiero, expresado por la mayoría de sus más preclaros exponentes, están de acuerdo en que los tnbutos pueden clasificarse en tres grandes grupos, conforme a tres grandes principios de distribución de las .cargas públicas. Las tres categorías tradicionales de tributos vienen a ser, en la forma que más adelante lo vamos a explicar: los derechos, los impuestos y las contribuciones especiales. 6. EL

DERECHO

6.1. Principio de distribuci6n En relación con los derechos, afirma Jarach que "un principio que es obvio, y que es común también al derecho privado, es aquél de hacer pagar un determinado gravamen a aquellos que reciben en cierta oportunidad un servicio determinado. Es 1" misma idea que está a la base del precio, una contraprestación entre un servicio prestado y una suma que debe pagarse a cambio; pero en materia tributaria existe un elemento calificador que no hay en el precio, y que es el carácter compulsivo propio de esta obligación tributaria. Entonces uno de los criterios es el de hacer pagar a los que reciben un servicio en ocasión y como contraprestación de ese servicio. Esto· es lo que ha dado lugar a un tributo que se llama tasa y que en nuestro idioma habitualmente se denomina tasa "retributiva", donde la palabra retributiva --que en cierto modo está de más, porque de por sí la tasa es retributiva -sirve para aclarar la naturaleza sustancial del tributo, o sea, el criterio por el cual determinado hecho es elevado a la categoría de supuesto legal de una obligación" Yl 11 SJ1", VII Epoca, vol. XXVII, 1" parte, p. 21, AR 4967/66, Izela Aznar de Acuña. lli jARACH, Dinc, Curso Superior de Derecho Tributario, vol, 1, pp. 18Q..181, Buenos

Aires. 1957.

DEFINICIONES DE LOS DERECHOS

329

y Giannini, que enfoca el problema desde el punto de vista de las diferencias que existen en la organización de los servicios públicos en relación con las personas que los utilizan afirma que hay ocasiones en que "el servicio público, dada su propia naturaleza y el modo en que está ordenado, se traduce en una serie de prestaciones que afectan singularmente a determinadas personas, sea porque éstas los solicitan, sea porque deban recibirlas en cumplimiento de una norma legal". En este caso, afirma Giannini, como la finalidad de satisfacer un interés público sólo puede alcanzarse mediante el cumplimiento de las varias prestaciones relativas a cada uno de los usuarios, "es justo que recaiga sobre ellos, si no la totalidad, si, al menos, la mayor parte de los gastos necesarios para la gestión del servlcio"." A esta especie de tributo se le llama tradicionalmente en México "derecho" y en los países sudamericanos, España e Italia: tasa. No desearnos detenernos a comentar la propiedad de esos vocablos para denominar esta especie de tributo: bástenos decir que ambos los juzgarnos impropios, o poco satisfactorios, aunque su consagración legislativa y la costumbre nOS obligan a continuar usándolos.

6.2. Definición de los derechos 6.2.1. En la doctrina Pugliese afirma que el derecho '( tasa) corresponde "a· sefVIClOS del Estado de carácter jurídico administrativo que éste presta en su calidad de órgano soberano".2O Giannini sostiene que la tasa es la prestación pecuniaria debida a un ente público, en virtud de una norma legal y en la medida en que esta se establezca, por la realización de una actividad del propio ente que afecta de modo particular al obligado." En Argentina, Giuliani Forouge afirma que la tasa es "la prestación pecuniaria exigida compulsivamente por el Estado en virtud de la lev, por la realización de una actividad que afecta especialmente al obligado"." Para Ataliba, el derecho o tasa "es el instrumento de compensación al Estado por Jos gastos causados por la provocación o conveniencia de personas determinadas, en relación a las cuales el Estado desenvuelve cierta actividad" y es "el tributo vinculado cuya hipótesis de incidencia consiste en una actividad estatal directa e inmediatamente referida al obligado" "s Entre los tributaristas mexicanos, Margain Manautou ha afirmado que se define como "la prestación señalada por la ley y exigida por la administración activa en pago de servicios administrativos particulares"." El modelo CT AL dice que "la tasa es el tributo cuyo presupuesto de hecho o cuya obligación tiene como hecho generador la pr~_stación efectiva o poten19 GIANNINI, A. D., Instituciones de Derecho Tributario, traducido por Fernando Sáinz de Bujanda, Madrid, 1957, núm. 18. ,20 PUGLIESE, Mario, Derecho Financiero, n. 42. 21 GIANNINI, A. D. D/J. eit., n. 22. 22 GlULIANI FONROUOE, C. M. Derecho Financiero, p. 263. '23 ATALIBA, G. Hi/Jotctc, n. 60.6. 24 MAROAlN MANAUTOU, E., cít., p. 93.

330

LOS TRIBUTOS O CONTRIBUCIONES

da] de un servicio público individualizado en el contribuyente". "Su producto

no debe tener un destino ajeno al servicio que constituye el presupuesto .de la obligación. No es tasa la contraprestación recibida del usuario en pago de servicios no inherentes al Estado".

El Código Tributario Uruguayo (art. 12) dice: "Tasa es el tributo cuyo presupuesto de hecho se caracteriza por una actividad jurídica específica del

Estado hacia el contribuyente; su producto no debe tener un destino ajeno al servicio público correspondiente y guardará una razonable equivalencia con las necesidades del mismo."

6.2.2. En la legislación mexicana

En México el concepto legal del "derecho" ha observado una evolución partiendo del concepto tradicional estricto para abarcar en su hipótesis o presupuesto otro marcadamente más amplio 'y distinto del original. En el CFF 1938 se definieron los derechos como "las contraprestaciones requeridas por el Poder Público en pago de servicios administrativos prestados

por él". El CFF 1967 los definió como "las contraprestaciones requeridas por el Poder Público en pago de un servicio". En 1982, se reforma por primera vez el arto 3' del CFF y se dispone: "derechos son las. contribuciones establecidas en ley por los servicios que presta el Estado en sus funciones de derecho público, así como por el uso o aprovechamiento de los bienes del dominio público de la nación".

En 1991 se aprobó la última reforma a la fracción IV para quedar como sigue: IV. Derechos son las contribuciones establecidas en ley por el uso o apro-

vechamiento de los bienes del dominio público de la Nación, así como por recibir servicios que presta el Estado en sus funciones de derecho público, excepto cuando se presten por organismos descentralizados u órganos desconcentrados cuando, en este último caso, se trate de contraprestaciones que no se

encuentren previstas en la Ley Federal de Derechos. También son derechos las contribuciones a cargo de los organismos públicos descentralizados por prestar servicios exclusivos del Estado.

De un análisis del texto legal se desprende: Se distinguen dos grupos de derechos: A. Las contribuciones cuyo presupuesto de hecho consiste en recibir servicios que presta el Estado en sus funciones de derecho público; a estas contribuciones se les puede llamar derechos por servicio. B. Las contribuciones cuyo presupuesto de hecho consiste en aprovechar bienes del dominio público de la Nación. A estas contribuciones se les puede llamar derechos por uso del dominio público. C. Ambas clases de prestaciones son contribuciones, es decir se trata de obligaciones cuya fuente es la voluntad unilateral del Estado. D. Los demás elementos son diferentes y no tienen más nota común que encontrarse alojados en un mismo dispositivo legal.

331

CARACTERES DE WS DERECHOS

Los derechos por servicio tienen su regulación en una ley propia que es la Ley Federal de Derechos y en el CFF. Los derechos por uso del dominio público tienen su regulación en la Ley Federal de Derechos y en ocasiones en leyes que regulan su materia como sucede con la Ley de Bienes Nacionales. 6.3. Caracteres

6.3.1. Es una contraprestaci6n en dinero o en especie La doctrina extranjera aún unánime en concebir la contraprestación consistente en dinero. Los CFF 1938, 1967 (Art. 2-) se refieren al derecho como una prestación en dinero. Pero al haber cambiado el CFF 1981 la estructura tradicional del derecho dio cabida a la existencia de derechos en especie como es el caso de! ahora derecho sobre la producción de oro el cual de acuerdo con la LFD (Art. 263) se debe pagar precisamente en oro, esto es, en especie.

6.3.2. Es una obligación ex-lege cuyos elementos deben estar plenamente contenidos en la ley

La obligación de pagar el derecho es ex-lege porque para su nacimiento es necesaria la conjugación de la hipótesis contenida en la norma legal y la realización del hecho generador. Su fuente nunca es un acuerdo de voluntades entre el contribuyente, que solicita e! servicio y e! Estado que lo presta, ni el pago del servicio depende de que e! sujeto pasivo quiera pagarlo. Margáin Manatou escribe que "no por el hecho de que el particular sea el que deba provocar la prestación del servicio debemos concluir que los derechos se pagan voluntariamente. La provocación del servicio y el pago de su costo son dos momentos distintos. Aceptar que el pago de los derechos es voluntario, con base en que si el particular no desea cubrir ninguna cantidad por ese concepto, basta con que se abstenga de hacer uso de los servicios públicos, es crítica que también podría enderezarse al carácter de obligatoriedad que se da a los impuestos; si una persona no desea ser causante de un impuesto basta con que se abstenga de realizar los hechos gravados. En el momento en que el Estado presta un servicio particular cuyo costo debe ser sufragado por el usuario, surge la obligación a cargo de éste de pagarlo j en ese momento el particular coincidió en la situación prevista por la ley como generadora del crédito fiscal".

a

El carácter obligatorio de la contraprestación es común los demás tributos) puesto que todos son exacciones obligatorias. Se encuentra consignado en la expresión "establecida por el Poder Público" que contenía la definición legal del CFF 1967. Además, Ia obligatoriedad del pago, nacida de la conjunción de la norma legal establecida por la voluntad unilateral del Legislador, y e! hecho generador, es uno de los elementos que distinguen al derecho del precio o producto consignado como ingreso público en el Art. 3- del CFF. El precio o producto tiene su fuente ex-contractu. Los productos SOn definidos per e! CFF 1981 como "la contraprestación por servicios proporcionados por el Estado en su carácter de persona de derecho privado" y aclara expresamente que no participan de la naturaleza de la contribución (Art. 3·).

332

LOS TRIBUTOS O CONTRIBUCIONES

La confusión entre derechos (tasas) y productos (precios) se hace más propicia por el hecho de que para que el Estado preste el servicio generalmente se requiere que lo solicite el administrado. Por ejemplo, el Estado expide un pasaporte cuándo y a quién se 10 solicita, por lo que parece establecerse una relación contractual entre la administración y el usuario. Es admitido que el Estado puede actuar no sólo como autoridad, en un plano de superioridad al particular, sino que también puede entrar en relaciones

con los particulares en un plano de igualdad con éstos. Es lo que sucede cuando el particular solicita a la Administración la prestación del servicio de agua

potable y ésta lo proporciona, o cuando celebra un contrato de transporte para que la Administración lo preste en forma directa. El Art. 3- del CFF 1981 define los productos como las prestaciones pagadas "por servicios proporcionados por el Estado en sus funciones de derecho privado", es decir, por actividades que puede realizar como empresario de transportes, o por una compraventa que realice o por un inmueble que rente a un particular. En cambio, los derechos son contraprestaciones por servicios que

presta el Estado en funciones propias de Derecho Público, o sea, las que le corresponden como autoridad. Mientras que elprecio o producto es un ingreso

que percibe el Estado porque éste y el particular se ponen de acuerdo, es decir, e; un ingreso producido por una fuente ex-noluntate, el derecho o tasa, como tributo que es, es debido por el contribuyente en virtud de que la soberanía

del Estado hace obligatorio su pago. De no aceptarse lo anterior no habría diferencia jurídica entre el producto y el derecho. Por otra parte, existen derechos que corresponden a servicios obligatorios, en que la demanda de su prestación, si llegase a existir, es jurídicamente irre-

levante. Tal es el caso de los derechos de inspección de los instrumentos de pesas y medidas de los industriales y comerciantes o del servicio del Registro Civil de los nacimientos. De ello resulta, como dice Jarach, que nos encontramos frente a la figura del derecho "solamente en los casos en que no hay encuentro de voluntad

entre administración y sujeto privado, en que la obligación de pago deriva de la voluntad de la ley mientras la demanda de servicio por parte del sujeto privado queda en la posición de presupuesto de la obligación de pago, estamos frente a un tributo; en el caso contrario, no se trata ya de una obligación tributaria, sino de una obligación contractual, de derecho privado, una retribución

de servicios, que aun disciplinada por leyes especiales, no puede hacer parte del derecho tributario".25

6.3.3. El presupuesto es un servicio inherente al Estado El CFF 1938 definía los derechos como las contraprestaciones en pago de un "servicio administrativo". El CFF 1967 los definió como las contraprestaciones pagadas a cambio de un servicio. El CFF 1981 los define como "las contribuciones establecidas por la prestación de un servicio proporcionado por el Estado en sus funciones de derecho público, así como por el uso o aprovechamiento de los bienes del dominio público de la nación". En realidad, en el Derecho Mexi25, JARACH,

Dlno, El Hecho Imponible, 1· ed., 1947, p. 64.

333

CARACTERES DE LOS DERECHOS

cano sólo los servicios prestados por la Administración (o sea el Poder Ejecutivo) generan derechos. El Poder Judicial no puede constitucionalmente cobrar derechos por el servicio de justicia que presta. El Poder Legislativo no cobra por servicios de su ramo. El problema está en definir exactamente qué servicios son los que se retribuyen con derechos y cuáles generan otro tipo de ingresos que en Derecho Mexicano se llaman "productos" y que en el resto de países de habla española se llaman precios. En otras palabras, hay que investigar en qué consiste el presupuesto de hecho, el hecho imponible, o la hipótesis de incidencia del derecho a tasa. En primer lugar, es indispensable que se trate de servicios divisibles, individualizables, conmensurables, o uti singuli. En esta clase de servicios el aprovechamiento individual del servicio puede ser medido. Tal ocurre, por ejemplo, con la expedición de un pasaporte, el registro de un acto del estado civil, la expedición de un permiso o de lila licencia, la inscripción de un contrato en el Registro Público de la Propiedad. Respecto a este tipo de servicios es posible, si la política tributaria o de otra índole asi lo aconseja, que el Poder Legislativo vincule a la prestación del servicio la obligación de pagar una contraprestación. Por el contrario, en los servicios indivisibles, generales, inconmensurables, o un uniuersi, el aprovechamiento que de ellos hace cada uno de los particulares no puede ser medido, y técnicamente resulta imposible al Estado exigir el pago de una contraprestación por el aprovechamiento que se hace de ellos. Los servicios de esta clase, como la defensa exterior o la conservación de la paz interior, no pueden ser retribuidos en ninguna forma. Ataliba escribe que la hipótesis de incidencia, o presupuesto de hecho del derecho es una actuación estatal' directa, inmediatamente referida al obligado. En el derecho, el Estado presta un servicio, realiza una obra, expide un certificado, una licencia, autorización, etc., que se Jiga a alguien, que es colocado por la ley en la situación de sujeto pasivo del tributo. De ahi ve Ataliba que para que se configure la figura tributaria del derecho (o tasa) basta una actividad estatal que tenga una referibilidad a alguien, colocado como sujeto pasivo del tributo que irá a nacer con la referibilidad (en el momento en que la actuación estatal se refiera concretamente a alguien) .26 Lo caracteristico del derecho (o tasa) está, para Ataliba, en el modo de que la actividad estatal se refiere al obligado, y es este modo el que distingue al derecho de la contribución especial. Si hay una referibilidad directa, se tiene la tasa o derecho. Gráficamente, se puede mostrar en la siguiente manera: Signos:

O = actividad

estatal interroedia O = contribuyente. En el derecho, el presupuesto es una actividad estatal directa e inmediatamente referida al contribuyente: 6

= situación

0···············0 ~6 ATALIBA,

Geraldo, Hipotese de Incidencia Tributaria. ns. 59.3 a 59.5.

334

LOS TRIBUTOS O CONTRIBUCIONES

Er. la contribución especial, el presupuesto es una actividad estatal indirecta y mediatamente referida al contribuyente:

0

6.·········.····0

y continúa exponiendo Ataliba que es preciso que la actividad estatal sea referida al obligado, porque si fuere exigida a otra persona, desaparecerla cualquier utilidad en la distinción entre derecho e impuesto. Pero no basta que la actividad estatal sea referida directamente e inmediatamente al obligado, para que pueda distinguirse entre un derecho (o tasa) y un producto (o precio). Si examinamos el largo listado que contiene la Ley Feceral de Derechos nos encontrarnos, entre otros muchos, con los siguientes: 1.)S certificados consulares, la expedición, el refrendo y el visto bueno de pasaportes, la legalización de firmas, la vista de facturas, la expedición de títulos T certificados, la inspección y verificación de animales, semillas, frutas, plantas y cereales, la inspección de industrias que gozan de franquicias fiscales, de instalaciones eléctricas, de pesas y medidas; el registro de extranjeros en la Secretaria de Gobernación, de vehículos en el Registro Federal de Vehículos, la inscripción en el Registro Público de Minería, la expedición de patentes, el registro de marcas y otros en el Registro de la Propiedad Industrial, los permisos de pesca deportiva, la revisión de planos de construcciones y edificaciones, el registro de autorizaciones, la expedición de constancias del Archivo General de la Nación, la expedición de copias certificadas de documentos, la reposición de constancias y duplicados de las mismas, la compulsa de documentos, las copias de planos, la legalización de firmas, etc. Del examen de los transcritos derechos se. desprende que todos ellos corresponden a servicios jurídicos inherentes al Estado y no a servicios econ6micos o de otra naturaleza. Flores Zavala escribió que "los ingresos que se perciben por el Estado por actividades que no son propias de sus funciones de derecho público, ingresan al Estado bajo el rubro de productos. Generalmente estas actividades no las desarrolla el Estado directamente, sino por medio de empresas de economia mixta y el ingreso tiene propiamente el carácter de un dividendo"." Son los servicios administrativos de que habla Serra Rojas. 18 Valdés Costa, en Uruguay, escribe que "entendemos que las tasas corresponden a aquellos servicios inherentes al Estado que no se conciben prestados por particulares, dada su íntima vinculación con la noción de soberanía. Relacionada esta característica con la anterior, esos servicios se concretan en actos jurídicos subjetivos.. ya sean administrativos o jurisdiccionales. Ejemplos de esta actividad jurídica subjetiva Son los actos administrativos stricto sensu.. o sean los actos de autorización, permiso e inspecci6n y de policía en general y la administración de _ justicia con poder de imperio.w La definición de tasa en el Modelo CTAL expresamente aclara que "no es tasa la contraprestación recibida del usuario en pago de servicios no inherentes Ernesto, Los Derechos, RTFF, pp. 223-225, n. 10, 1955. Andrés, Derecho Administrativo, 3' ed., México, 1965, p. 99. COSTA, Ramón, Derecho Tributario. VII/4.

27 FLORES ZAVALA, 28 SERRA ROJAS, 29 VALDÉS

CARACTERES DEL DERECHO

335

al Estado". El Código Tributario de Uruguay (Art. 10) excluye de la figura jurídica del tributo, y por ende del derecho, "las prestaciones pecuniarias realizadas en carácter de contraprestación por el consumo o uso de bienes y senncios de naturaleza económica, o de cualquier otro carácter, proporcionados por el Estado ya sea directamente, ya sea en régimen de libre concurrencia o de monopolio, directamente, en sociedades de economía mixta o en concesión". Comentando lo anterior, Valdés Costa escribe que "en lo que respecta a las tasas, que es el tributo que puede dar lugar a mayores dificultades, la exigencia de que se trate de servicios "jurídicos" constituye de por sí una caracterización suficiente para reclamar su creación por la ley".!Q La propia Exposición de Motivos del Código Tributario Uruguayo expresa que "con respecto a los precios, la diferencia sólo puede establecerse en función de la naturaleza del servicio. Los inherentes al Estado responden. al principio de la gratuidad y su prestación sólo puede ser gravada mediante disposición legal; los no inherentes al Estado, por regla general, servicios de carácter económico, responden por el contrario al principio de la onerosidad y son' por lo tanto retribuibles mediante el precio". PugJiese escribía en su obra clásica que en materia de servicios prestados por el Estado en régimen de monopolio, pueden distinguirse dos grupos: "los que éste presta en su calidad y a ca lisa de su calidad de ente soberano de Derecho público -a los que por esto corresponde el pago de un tributo-, y los que presta sustituyendo a las empresas privadas por motivos de oportunidad política o de conveniencia económica, a los que corresponde" el pago de un precio't." Respecto de los primeros -es el caso del servicio postal en todos los paises del mundo-, "se puede hablar con propiedad de un monopolio originario, absoluto, sustraído a las leyes de la economía privada de cambio. En virtud de este característíco monopolio, los servicios prestados por el Estado no pueden en modo alguno ser prestados por empresas particulares, no ya por la prohibición legal, que desempeña aquí un papel subordinado, sino en especial porque la utilidad de tales servicios desaparece para el ciudadano cuando no son prestados por el Estado"." . En cambio, no son generadores de derechos (tasas) sino de productos (precios) los servicios que presta el Estado en virtud de un monopolio de hecho, pero no necesario, porque no corresponde a su calidad de poder soberano o de autoridad, como son, según expresamente lo afirma la Exposici6n de Motivos de la Ley Federal de Derech~s (aunque previamente se había cobrado como derechos, situación que precisamente se corrige) los servicios de acuñaci6no amonedación que presta la Dirección General de Casa de Moneda de la 5HCP; los exámenes médicos que presta la Dirección General de Aeronáutica Civil y los exámenes y expedici6n de credenciales para radio-operadores, radio experimentadores y radio aficionados que presta la Dirección General de Telecomunicaciones de la 50yT j acceso a museos

so

Ramón, El C6digo Tributario .... Concordado" Anotado, p. 167. PUOLIESE, Mario, Le '41se nella scienza e nel diriuo positivo italiano, Padova, 1930, p. 28. .!I~ PUOLIESE, Mario, op. cit., en nota anterior, p. 30. OIANNINI, A. E., escribe: HAsí, el Estado organiza.y lleva a cabo el servicio postal en interés de la colectividad, ya que la existencia de comunicaciones normales, postales y telegráficas, entre todos los puntos del territorio del Estado, constituye una exigencia de interés público", op. cit., p. 18. Y BER· LlRI, Antonio, Principios de Derecho Tributario. vol. I, p. 526, considera también como tasas (derechos) los pagos por servicios postales. 51

'VALDÉS CoSTA,

336

LOS TRIBUTOS O CONTRIBUCIONES

y zonas arqueológicas de aparatos o instrumentos como cámaras fotográficas, auricu-

lares o cualquier otro de audición o proyección de películas; el uso de estacionamientas en las zonas arqueológicas o museos; la enajenación de tarjetas postales y cartas postales j. los permisos o autorizaciones para filmación y tomas fotográficas. así como el servicio de copias fotográficas y venta al público de reproducciones de los monumentos históricos, museos y de las zonas de monumentos arqueológicos que proporciona el Instituto Nacional de Antropología e Historia, dependiente de la SEP j los servicios aeroportuarios que presta el organismo descentralizado Aeropuertos y Servicios Auxiliares j el acceso a espectáculos públicos que presta el Instituto Nacional de Bellas Artesj el servicio de transbordadores que presta el organismo desconcentrado "Servicio de Transbordadores"; enajenación de la Carta Agraria Nacional, que efectúa la SRA y finalmente el servicio de fotocopiado de documentas que prestan las diversas dependencias de la Administración Pública Federal. La LHDF, 1982, que sigue los mismos criterios que el CFF para definir los derechos y diferenciarlos de los productos, señala como servicios que no corresponden a las funciones de derecho público, entre otros, los siguientes: I. Instalación y reconstrucción de albañales. n. Limpia y desazolve de albañales, fosas sépticas a particulares y tanques de sedimentación. Hl. Desagüe de sótanos de predios particulares inundados por causas no imputables al servicio público de aguas y saneamiento. IV. Servicios de panteones. V. Venta de boletos en el servicio público de boletaje electrónico. VI. Servicios generales en los rastros. a) Servicio de degiiello. b) Ser. vicio de refrigeración. c) Servicio de pasturas. VII. Exámenes de capacidad de fogoneros, jefes de planta y operadores de montacarga y de grúas. VIII. Servicio de construcción o reconstrucción de cercas.

Los servicios que generan derechos, puesto que los presta el Estado en su carácter de autoridad, deben ser prestados por la Administraci6n activa del Estado, o por los organismos descentralizados, y en algunos países por el Poder Judicial. Tan es así, que la regulaci6n de los diversos derechos en la Ley Federal de Derechos Se hace por Secretarías de Estado. La propia exposición de motivos de dicha ley expresa que "el primer título de la iniciativa contempla 12 capítulos considerando cada uno de ellos para cada Secretaría de Estado y Departamento Adiministrativo", En cambio, los servicios que prestan los organismos descentralizados, establecímientos públicos y empresas paraestatales, como los Ferrocarriles Nacionales de México, Petr6leos Mexicanos, la Comisión Federal de Electricidad, producen ingresos que pasan a formar parte del patrimonio de dichos entes, teniendo el carácter de precios o productos y no de derechos. Además, no se desunan a cubrir los gastos públicos, que es un requisito constitucional.N

6.3.4. Está regido por el principio de legalidad

El principio de legalidad, tal como fue expuesto anteriormente para los tributos en general, es aplicable a los derechos en toda su extensi6n. Este principio fue muy vulnerado hasta 1982, toda vez que las Leyes de Ingresos de los años anteriores, contenían reiteradamente una disposición que otorgaba al Ejecutivo Federal facultades para que creara, suprimiera o modificara las tasas o tarifas de los derechos. Esta situaci6n ha quedado corregida, casi en su totalidad, por la Ley Federal de Derechos de 1982, que como tal, es expresi6n de la voluntad soberana

ss

MARGÁIN MANAUTOU,

E., Introducción, p. 91, comparte esta opinión.

CARACTERES DEL DERECHO

337

del Poder Legislativo, creadora de tributos, y no de la voluntad del Poder Ejecutivo. La Exposición de Motivos de la Ley Federal de Derechos expresa que "se ha considerado la conveniencia de suprimir la multiplicidad de disposiciones aludidas y la presentación tradicional que se hacía en la Ley de Ingresos de la Federación e integrar un solo cuerpo legal que en forma coherente y uniforme se apoya en criterios y principios de equidad en la distribución de las cargas tributarias ... Esta determinación del Ejecutivo Federal conduce a que "la fijtvci6n de estos ingresos corresponde a actos legislativos y no a criterios administiuos, como ocurTe en la actualidad" (las cursivas son nuestras).

6.3.5. Destino Como cualquier otra contribución o tributo, el Art. 31, fracción IV, de la Constitución, exige que el rendimiento de los derechos se destine ~ la satisfacción de los gastos públicos. Sin embargo, nuestro CFF no lo expresa, ni mucho menos hace lo que el Código Tributario del Uruguay, el cual determina que "su producto no debe tener un destino ajeno al servicio público correspondiente". El Informe de la Comisión Redactora del referido Código Tributario Uruguayo expresa que "se considera como elemento esencial del concepto de tasa, que su producto se destine a la necesidad del servicio público correspondiente. Con esta solución no se persigue buscar una limitación de la tasa al costo del servicio y mucho menos al costo actual de los mismos, pero sí evitar que el producto de ellas tenga un destino ajeno a la actividad estatal que constituye la única causa jurídica de la obligación"... "El destino tiene que ser necesariamente la financiación del servicio cuyo funcionamiento constituye el presupuesto de la obligación. Si la razón que sirve de fundamento jurídico a la tasa es la prestación de un servicio estatal, es menester que el producto tenga como único destino el servicio mismo, entendido éste en términos amplios. No se trata de una adecuación al 'costo', que es un concepto de medición de las tasas que ha sido desechado, sino de una limitación en cuanto al destino de los fondos que se recauden, para evitar que las tasas se transformen en impuestos disimulados.': ~. En los derechos por servicio la doctrina tributaria propone que el rendimiento de los derechos se destine a las necesidades del servicio público correspondiente. El Derecho Mexicano no lo establece en forma general. La LFD (art, 4~) dispone que "en los casos en que esta ley establezca el destino específico de los derechos, el monto de los mismos se destinará a cubrir los gastos de operación, conservación, mantenimiento e inversión autorizado por cada mes por la Secretaria de Programación y Presupuesto o el órgano regulador para el mes que corresponda se deberá enterar a la Tesorería de la Federación a más tardar el décimo día del mes siguiente a aquel en que se obtuvo el ingreso. Algunos de los derechos regulados en la LFD, como los llamados "derechos de correo" contienen una disposición que se repite en más o menos los siguientes términos: "Los ingresos que se obtengan por el derecho de correo... se des1! Código Tributario de la R Q. del Uruguay, concordado y comentado por Ramón Valdés Costa y ... , pp. 170-171.

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LOS TRIBUTOS O CONTRIBUCIONES

tinará a la administración de los servicios de correo, para cubrir los gastos de operación, conservación, mantenimiento e inversión, hasta el monto que señale

el presupuesto de egresos que hubiere sido autorizado para tal efecto. La parte de los ingresos que exceden el limite señalado en este artículo no

tendrán fin específico". En otras palabras el significado de la disposición es que una buena parte de esos derechos están destinados al sostenimiento del servicio que los genera. Lo que no está en la ortodoxia de la doctrina es que el monto de esos derechos esté calculado en forma que excede el costo del servicio, pues en tanto eso suceda el derecho pierde su justificación, corre el riesgo de convertirse en un impuesto, por la falta de contraprestación y en buena técnica financiera y presupuestal, el monto de los derechos deberán de reducirse ajustándose el monto de los mismos.

6.3.6. Razonabilidad de su costo Tampoco nuestro CFF incluye ningún elemento relativo al costo o cuantía del derecho en su definición. La Exposición de Motivos de la Ley Federal de Derechos (1982) expresa que al preparar el proyecto de ley se "ha considerado la 'conveniencia de ... simplificar las obligaciones de los contribuyentes y en la de reducir los costos administrativos, así como eliminar aquellas contraprestaciones que en unos casos son exageradas y en otros demasiado bajas en relación con la prestación de los servicios", La LFD, en su arto 2~, dispone que los derechos por la prestación de servicios que establece esta ley "deberán estar relacionados con el costo total del servicio, incluso el financiero, salvo en el caso de que dichos cobros tengan un carácter realizador del servicio. Tienen ese carácter los derechos cuyo costo para el usuario es más elevado que su costo real COn objeto de disuadir su uso por el usuario O inversamente el monto es más bajo para estimular su caso. Un derecho cuya cuantía es irrazonablemente alto viola la garantía de pro- . porcionalidad y equidad que consagra el arto 31 fracción IV d. la Constitución y puede combatirse por medio de un juicio de amparo. También dispone el antes citado precepto de la LFD que cuando se concesione o autorice que la prestación de un servicio que grava dicha LFD se proporcione total o parcialmente por los particulares deberá disminuirse el cobro del derecho que se establece por el mismo en la proporción que represente el servicio concesionado por un particular respecto del servicio total. Las Leyes de Ingresos de la Federación hasta la de 1981 reiteradamente contenían una disposición en el sentido de que "las cuotas de los derechos serán iguales para quienes reciban servicios análogos y para su determinación se tendrá en cuenta el costo de dichos servicios o el uso que se haga de ellos". Claro está, era una directiva enderezada al Poder Ejecutivo cuando fijaba los derechos en fonna inconstitucional. Los comentaristas del Código Uruguayo exponen que Con la expresión "y guardará una razonable equivalencia con las necesidades del mismo", contenida en la definición de la tasa, "no se persigue buscar una limitación al costo del servicio y mucho menos al costo actual de los mismos".

339

CARACTERES DEL DERECHO

Nuestra SCJN ha expresado que "durante algún tiempo la doctrina tributaria sostuvo la tesis de la equivalencia o igualdad entre el servicio prestado por la administración pública y la contraprestación que deben cubrir los usuarios, pero actualmente se ha superado esa tesis y la legislación mexicana también la ha rechazado ... Aun cuando el Art. 3. del CFF define los derechos como contraprestaciones establecidas por el Poder Público en pago de un servicio, la palabra contraprestación no debe entenderse en el sentido de derecho privado, de manera que corresponda exactamente al valor del servicio. .. pues los servicios públicos que presta el Estado se organizan en función del interés general y secundariamente en el de los particulares... Es verdad que la proporcionalidad y equidad de los derechos no es la misma que la proporcionalidad y equidad de los impuestos; pero no es exacto que la proporcionalidad y equidad de aquéllos consista precisamente en igualdad o equivalencia entre el costo del servicio prestado a cada particular y la cantidad que se paga por él. .. y por ello se habla de que el particular debe pagar por ellos lo que corresponde aproximadamente al costo del servicio prestado, de la adecuada proporción entre el servicio público y la cuantia del derecho, y de una razonable o prudente o discreta proporcionalidad entre ambos términos't."

6.3.7. Los llamados "derechos por el uso o aprovechamiento de bienes del dominio públicoJ} no son derechos, sino impuestos

6.3.7.1. Estos"derechos" en la legislación

:v

en la doctrina española

El Art, 2. del CFF 1981 expresa que "derechos son las contribuciones establecidas. .. por el uso o aprovechamiento de bienes del dominio público". El Art. 1. de la Ley Federal de Derechos 1982 dispone que "durante el ejercicio fiscal de 1982 se cobrarán los derechos que establece esta ley ... por el uso o aprovechamiento de bienes del dominio público". El Art. 79 de la misma ley dispone que "las cuotas... que no sean derechos en los términos de esta ley,.. por referirse al uso o aprovechamiento de bienes del dominio privado o a la enajenación de dichos bienes", son productos. Ahora bien, sólo en la legislación española hemos encontrado que se hayan calificado como "derechos" o "tasas" las contraprestaciones que cobra el Estado por el uso o aprovechamiento de bienes de su patrimonio. En efecto, el Art. 26, inciso a) de la Ley General Tributaria de España establece que "tasas son aquellos tributos cuyo hecho imponible consiste en la utilización del dominio público, la prestación de un servicio público, o la realización por la Administración de una actividad que se refiere, afecte o beneficie de modo particular al sujeto pasivo". De los tributaristas españoles, indudables comentaristas de esta disposición, hemos encontrado que no hacen exposición de las tasas más que en relación con las que se pagan como contraprestación o con motivo de la prestaci6n de un servicio público, es decir, de las que implican una actividad del Estado referida a un particular contribuyente. s_~ Informe a la SCjN del Presidente, 1971, AR 5206/68, Líneas Marinas Mexicanas, S. A. y Naviera del Pacífico. S. A., pp. 261-264.

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LOS TRIBUTOS O CONTRIBUCIONES

Las N atas de Derecho Fínanciero, del Seminario del Derecho Financiero dirigido por Fernando Sáinz de Bujanda, citan tanto la Ley General Tributaria como la Ley de Tasas y Exacciones Parafiscales y se ocupan de las tasas por la prestación de servicios pero para nada comentan las tasas por la utilización del dominio público.esNarciso Amorós escribe que "la definición legal (de tasa) aunque se refiere a utilización del dominio público, prestaci6n de servicio o realización administrativa de una actividad, no debe olvidarse que se concreta por el hecho de que pueda referirse, afectar o beneficiar de modo particular al sujeto pasivo" 36-1 y no se ocupa más de las tasas por utilización del dominio público. Adolfo Carretero al hablar de las tasas fiscales menciona las "tasas por ocupación del dominio público (cánon de superficie de la mina)", y al tratar este cánon explica que "las minas son bienes del Dominio Público y su explotación sólo puede obtenerse por concesión demanial. El concesionario se halla en una doble situación frente a la Administración: como titular del Derecho Real Administrativo de ocupación de una dependencia demanial debe pagar una tasa y como empresa explotadora de la actividad extractiva, por la que se obtiene un rendimiento económico, está gravado por el impuesto minero", y luego explica Que "el cánon se cobra por cada permiso o concesión, por unidad concesional y por el mineral de más bajo tipo de los existentes en el yacimiento". "Se devenga el 19 de enero de cada año, y desde que se obtiene el derecho a ocupar el dominio público en las nuevas, por permiso o concesión. Su impago provoca la caducidad de la concesión o del permiso." 3&-1iI La historia de este cánon se remonta a la ley del 6 de julio de 1859. No se ocupa Carretero de otras tasas por utilización del dominio público, y muy probablemente porque no existen. Juan José Ferreiro Lapatza comenta también el cánon de superficie de minas (único que menciona y que tiene relación con la utilización del dominio público) y escribe 10 siguiente: "se exige por el otorgamiento de permisos de investigación o concesiones de explotación de minerales e hidrocarburos. La cuota se exige conforme a una tarifa que la fija para cada caso en función de determinados elementos: hectárea, tiempo, etc." ,.8&- a Pérez de Ayala y González, en su Curso de Derecho Tributario al estudiar las tasas ni siquiera se refieren a las Que se pagan por el aprovechamiento del dominio público, construyendo su teoría exclusivamente sobre las tasas por la prestación de serviclos.ee-s Lo mismo sucede con el estudio de Pérez de Ayala en su Derecho Tributario 1, en que estudia exclusivamente las tasas por la prestación de servicios, sin dar ninguna relevancia a la tasa por utilización del dominio público.ee-e

6.3.7.2. Los derechos por el uso o aprovechamiento de bienes del· dominio público en la Ley Federal de Derechos

Esta ley establece los siguientes derechos por el uso o aprovechamiento del dominio público: 1. Por el aprovechamiento de la vegetación arbórea (Art. 196). 2. De pesca (Art. 199). 3. De puerto y atraque (Art. 200). 4. .De muelle y desembarque (Art. 205). Op. cít., tomo 1, volumen 29 , pp. 155·167. Aesoaós RICA, Narciso, Derecho Tributario, pp. 241-247. .a6--2 CARRETERO PÉREZ, Adolfo, Derecho Financiero, pp. 325-353. 36-S FERRElRO LAPATzA, Juan José, Curso de Derecho Financiero Español, pp. 354-359. 36-4, PÉREZ AVALA, J. L., Y GONZÁLEZ, Eusebio, Curso de Derecho Financiero, páginas 216-221. se-e PÉREZ DE AVALA, J. L., Derecho Tributario 1, pp- 54-57. 3&-

36-1

PRINCIPIO DE DISTRIBUCIÓN DE LA CONTRIBUCIÓN ESPECIAL

341

5. Por la explotación de salinas (Art. 210). 6. Carreteras y puentes federales (Art. '212). 7. Derecho de agua (Art. 222). 8. Uso o goce de inmuebles (Art. 232). 9. Derecho de fauna silvestre (Art. 238). 10. Sobre hidrocarburos (Art. 255). 11. Por el uso del espacio radioeléctrico (Art. 239). 12. Sobre Minería (Art. 262). En la Exposición de Motivos de la Ley Federal de Derechos 1982 se dice que "Existen bienes de la Nación que son usados o aprovechados por los particulares y que por lo tanto se deben cobrar derechos por su uso o aprouechamiento. Así, en el Título Ir se hace la propuesta, se establece la obligación de pagar derechos por el uso o aprovechamiento de entre otros recursos, los siguientes: bosques, pesca, puertos, muelles, sal y caminos y puentes. Estos bienes, con excepci6n de la pesca, muelles y puertos, son recursos no renovabies, por lo que es justo que quienes se beneficien con la explotación, uso o aprovechamiento cubran los derechos correspondientes, para que la Nación a su vez también participe de dichos beneficios." El razonamierito es bastante precario. En efecto, salta a la vista que por el uso o aprovechamiento que un determinado individuo hace de los bienes del dominio público se debe pagar una contraprestación, pues su uso o aprovechamiento gratuito sería una injusticia para los demás ciudadanos y para la misma Nación. Pero de ello no se concluye que esa contraprestación tenga el carácter de tributo, ni tampoco que deba tener precisamente el carácter de derecho. La politica administrativa y fiscal aconsejará si por el uso o aprovechamiento de bienes del dominio público, o aún del privado, deban cobrarse productos :(0 precios) o tributos. Es decir, si se debe dejar al libre juego de los intereses económicos y de las voluntades el fijar dicha contraprestación, en cuyo caso tendrá el carácter de productos (o precio); si se sustrae a dicha libertad de negociación y a dicho acuerdo de voluntades y se deja que el poder de imperio del Estado, unilateralmente fije dicha contraprestación, de manera que el particular usuario no pueda discutirla ni negociarla, y en ese caso, estamos ante un tributo, o ingreso de derecho público. Al elaborar la teoria de los tributos, indicamos que son de tres clases; los derechos cuando consisten en una actividad del Estado referida particularmente a una determinada persona, en forma directa, o a una actividad del Estado referida a una determinada persona en forma indirecta, a través de una circunstancia intermediaria en cuyo caso nos encontramos frente a una contribución especial, o bien, por último, nos encontramos frente a una situación, que puede ser de lo más variada posible, pero que tiene como común denominador un elemento negativo: no se trata de una actividad del Estado. También hemos visto que la Suprema Corte de Justicia, con toda razón ha establecido que los tributos se juzgan de acuerdo con sus características y naturaleza, y no precisamente de acuerdo con el nombre que caprichosamente les quiera dar el Legislador.

342

LOS TRIBUTOS O CONTRIBUCIONES

Por otro lado, lo fundamental no reside en que se usen bienes de dominio público, para que se causen o devenguen tributos o que se usen o aprovechen bienes de dominio privado, para que la contraprestaci6n que se pague por ello tenga el carácter de producto o precio. El criterio es sumamente precario y erróneo. En esas circunstancias, creemos que debe concluirse que independientemente

del nombre de derechos que les da el legislador, las contraprestaciones que se pagan al Estado por el uso o aprovechamiento de bienes del dominio público no tienen el carácter de derechos, toda vez que la situación que se grava con el tributo no tiene el carácter de una actividad del Estado, referida inmediata ni mediatamente, ni directa ni indirectamente, al obligado. Por consecuencia el

tributo que se establece tiene el carácter de impuesto.

6.+. Conclusión. Definición dogmática Del análisis que hemos hecho del concepto de derecho que ofrece el Art. 3del OFF, contrastado con el concepto de producto o precio contenido en el Art. +- del mismo CFF y de la doctrina tributaria nacional y extranjera, creemos que puede concluirse con el siguiente concepto: El derecho es una contraprestaci6n en dinero obligatoria y establecida por la ley a cargo de quienes reciban servicios inherentes al Estado prestados por la Administración Pública. Está destinado a sostener el servicio correspondiente y será fijado en cuantía necesaria para cubrir el costo del servicio.

7. LA

CONTRIBUCIÓN ESPECIAL

7.1. Principio de distribución

Jarach explica que "siguiendo la ciencia de las Finanzas en esta clasificación de criterios selectivos, encontramos otro gran principio por el cual se llama a determinadas personas a contribuir a los gastos públicos, o sea, otro criterio de reparto de las cargas públicas, que es el de hacer pagar a aquellos que no reciben un servicio individualizado hacia ellos, pero que se benefician indirectamente por un servicio de carácter general. Ese principio se llama comúnmente en la literatura financiera "principio de beneficio", el cual da origen a una institución denominada contribución de mejoras, o simplemente, contribución, y que ciertos autores denominan también impuestos especiales. La tenninología muchas veces suscita confusiones, y es oportuno adoptar una. Personalmente --

diendo o agregando a sus costos el importe del impuesto, pueden trasladarlo a los compradores o usuarios de. servicios. En algunos casos la traslaci6n es oculta, pero tambén puede ser manifiesta, lo que ocurre cuando tiene lugar un verdadero y propio reembolso de la suma pagada como impuesto, con separaci6n del precio de la cosa o de los servicios a los que el propio impuesto se refiere. En la traslación, como mero proceso económico no se produce una relación

jurídica entre el sujeto pasivo del impuesto y el incidido. 14.8.2. La sustituci6n En la sustituci6n, el sustituto es un sujeto pasivo del impuesto: al igual que el sustitutido, aquél por deuda ajena y éste por deuda propia. Entre ambos se pro-

LAS RELACIONES TRIBUTARIAS PORMALES

AGUILAR ÁLVAREZ,

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