CUERPO TÉCNICO DE HACIENDA
DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO ESPAÑOL - TEMA 13 EL PROCEDIMIENTO DE INSPECCIÓN. ACTUACIONES DE COMPROBACIÓN E INVESTIGACIÓN. INICIO Y DESARROLLO DEL PROCEDIMIENTO. PLAZO, LUGAR Y HORARIO DE LAS ACTUACIONES INSPECTORAS. CONCLUSIÓN DEL PROCEDIMIENTO. LA DOCUMENTACIÓN DE LAS ACTUACIONES INSPECTORAS. DISPOSICIONES ESPECIALES: APLICACIÓN DEL MÉTODO DE ESTIMACIÓN INDIRECTA, Y EL INFORME PRECEPTIVO PARA LA DECLARACIÓN DEL CONFLICTO EN LA APLICACIÓN DE LA NORMA TRIBUTARIA. I.
INTRODUCCIÓN. ACTUACIONES Y PROCEDIMIENTO DE INSPECCIÓN TRIBUTARIA (II).
II. INICIACIÓN. III. OBJETO Y ALCANCE. IV. LUGAR Y HORARIO DE LAS ACTUACIONES INSPECCTORAS. 4.1. LUGAR DE LAS ACTUACIONES DE COMPROBACIÓN E INVESTIGACIÓN. 4.2. TIEMPO DE LAS ACTUACIONES. V. DESARROLLO DEL PROCEDIMIENTO. 5.1. 5.2. 5.3. 5.4. 5.5.
TRAMITACIÓN. PLAZO. INCUMPLIMIENTO DE PLAZOS. MEDIDAS CAUTELARES. ALEGACIONES Y TRÁMITE DE AUDIENCIA.
VI. LA DOCUMENTACIÓN DE LAS ACTUACIONES INSPECTORAS. 6.1. 6.2. 6.3. 6.4. 6.5.
NORMAS GENERALES. COMUNICACIONES. DILIGENCIAS. INFORMES. LAS ACTAS. 6.5.1. Definición y Contenido. DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO ESPAÑOL – TEMA 13
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VII. LA TERMINACIÓN DEL PROCEDIMIENTO. 7.1. TRAMITACIÓN DE ACTAS. 7.1.1. Clases de Actas. 7.1.1.1. Actas con acuerdo. 7.1.1.2. Actas de conformidad. 7.1.1.3. Actas de disconformidad.
7.2. ÓRGANOS COMPETENTES PARA LA PRÁCTICA DE LIQUIDACIONES. 7.3. CLASES DE LIQUIDACIONES DERIVADAS DE ACTAS DE INSPECCIÓN. 7.4. INTERESES. 7.5. RECURSOS. 7.6. OTRAS FORMAS DE TERMINACIÓN. VIII. DISPOSICIONES ESPECIALES. 8.1. ESTIMACIÓN INDIRECTA. 8.2. INFORME PRECEPTIVO PARA LA DECLARACIÓN DEL CONFLICTO EN LA APLICACIÓN DE LA NORMA TRIBUTARIA. 8.3. ENTIDADES QUE TRIBUTEN EN RÉGIMEN DE CONSOLIDACIÓN FISCAL. 8.4. DECLARACIÓN DE RESPONSABILIDAD EN EL PROCEDIMIENTO INSPECTOR.
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I.
INTRODUCCIÓN. ACTUACIONES INSPECCIÓN TRIBUTARIA (II).
Y
PROCEDIMIENTO
DE
El Capítulo IV del Título III (“La aplicación de los tributos”) de la Ley General Tributaria (Ley 58/2003, de 17 de diciembre), regula las “Actuaciones y Procedimiento de Inspección”. El procedimiento de inspección tributaria se configura así como un procedimiento de aplicación de los tributos y en este sentido el artículo 83.3 LGT dispone que “La aplicación de los tributos se desarrollará a través de los procedimientos administrativos de gestión, inspección, recaudación y los demás previstos en este título”. En cuanto a la regulación, señala el artículo 97 LGT que “Las actuaciones y procedimientos de aplicación de los tributos se regularán: a) Por las normas especiales establecidas en este título y la normativa reglamentaria dictada en su desarrollo, así como por las normas procedimentales recogidas en otras leyes tributarias y en su normativa reglamentaria de desarrollo. b) Supletoriamente, por las disposiciones generales sobre los procedimientos administrativos”. Este artículo 97 se incardina dentro del Capítulo II del Título III de la LGT dedicado a recoger las “Normas comunes a todas las actuaciones y procedimientos tributarios” y por tanto, también aplicables al procedimiento de inspección. La normativa básica de la Inspección de los Tributos se contiene en la LGT y en el Reglamento General de las Actuaciones y los Procedimientos de Gestión e Inspección Tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los Procedimientos de Aplicación de los Tributos, aprobado por R.D. 1065/2007, de 27 de Julio. Dentro de las funciones que el artículo 141 LGT atribuye a la inspección tributaria, se encuentran las de investigación y comprobación de la situación tributaria de los obligados tributarios. En este sentido y con carácter general, el artículo 115 LGT establece que “La Administración tributaria podrá comprobar e investigar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones, valores y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria para verificar el correcto cumplimiento de las normas aplicables al efecto”. Por su parte, el art. 145 LGT establece que: 1. El procedimiento de inspección tendrá por objeto comprobar e investigar el adecuado cumplimiento de las obligaciones tributarias y en el mismo se procederá, en su caso, a la regularización de la situación tributaria del obligado mediante la práctica de una o varias liquidaciones. 2. La comprobación tendrá por objeto los actos, elementos y valoraciones consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones. 3. La investigación tendrá por objeto descubrir la existencia, en su caso, de hechos con relevancia tributaria no declarados o declarados incorrectamente por los obligados tributarios. Por último, señalar que el artículo 83.4 LGT establece que “Corresponde a cada Administración tributaria determinar su estructura administrativa para el ejercicio de la aplicación de los tributos”, y el artículo 84 LGT que la competencia en el orden territorial se atribuirá al órgano que se determine por la Administración tributaria, en desarrollo de sus facultades de organización, mediante disposición que deberá ser objeto de publicación en el boletín oficial correspondiente. En defecto de disposición expresa, la competencia se atribuirá al órgano funcional inferior en cuyo ámbito territorial radique el domicilio fiscal del obligado tributario.
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II. INICIACIÓN. • Según el artículo 147 LGT: 1. “El procedimiento de inspección se iniciará: a) De oficio. b) A petición del obligado tributario, en los términos establecidos en el artículo 149 de esta ley. 2. Los obligados tributarios deben ser informados al inicio de las actuaciones del procedimiento de inspección sobre la naturaleza y alcance de las mismas, así como de sus derechos y obligaciones en el curso de tales actuaciones”. • De acuerdo con el art. 87 RAT que regula con carácter general la iniciación de oficio, ésta requiere acuerdo del órgano competente para su inicio, por propia iniciativa, como consecuencia de orden superior o a petición razonada de otros órganos y se realizará mediante comunicación notificada o mediante personación, con el contenido señalado reglamentariamente. En el ámbito de la inspección la selección de contribuyentes respecto de los que se van a iniciar actuaciones inspectoras se realiza en base a los planes de inspección. • La planificación de las actuaciones inspectoras se regula en el art. 170 RAT, señalándose que en el Plan de Control Tributario regulado en el art. 116 LGT se integrarán los planes parciales de inspección que se basarán en los criterios de riesgo fiscal, oportunidad, aleatoriedad u otros que se estimen pertinentes, recogiendo los programas de actuación, ámbitos prioritarios y directrices que sirvan para seleccionar a los obligados tributarios sobre los que deban iniciarse actuaciones inspectoras. Estos planes parciales tienen carácter reservado y la determinación por el órgano competente para liquidar de los obligados tributarios que vayan a ser objeto de comprobación tiene el carácter de acto de mero trámite y no será susceptible de recurso o reclamación económicoadministrativa. • Según el art. 177 RAT, el procedimiento de inspección podrá iniciarse mediante comunicación notificada al obligado tributario para que se persone en el lugar, día y hora que se le señale y tenga a disposición de los órganos de inspección o aporte la documentación y demás elementos que se estimen necesarios, en los términos del art. 87. Cuando se estime conveniente para la adecuada práctica de las actuaciones, de acuerdo con lo previsto en el art. 172 del RAT (Entrada y Reconocimiento de Fincas), el procedimiento de inspección podrá iniciarse sin previa comunicación mediante personación en la empresa, oficinas, dependencias, instalaciones, centros de trabajo o almacenes del obligado tributario o donde exista alguna prueba de la obligación tributaria, aunque sea parcial. En este caso, las actuaciones se entenderán con el obligado tributario si estuviese presente y, de no estarlo, con los encargados o responsables de tales lugares. • Según el art. 87.3 RAT la comunicación de inicio contendrá entre otros extremos, el procedimiento que se inicia; las obligaciones tributarias y períodos a comprobar, requerimiento que, en su caso, se formula al obligado y plazo para su cumplimiento; efecto interruptivo del plazo legal de prescripción y en su caso, la indicación de la finalización de otro procedimiento de aplicación de los tributos, cuando éste último finaliza por el inicio del nuevo procedimiento. Salvo en los supuestos de iniciación mediante personación, se concederá al obligado tributario un plazo no inferior a 10 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación de la comunicación de inicio, para que comparezca, aporte la documentación requerida y la que considere conveniente, o efectúe cuantas alegaciones tenga por oportunas (art. 87.4 RAT). DERECHO FINANCIEROY TRIBUTARIO ESPAÑOL – TEMA 13
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• En cuanto a los efectos del inicio del procedimiento, además del señalado efecto interruptivo del plazo legal de prescripción, señala el art. 87.5 RAT que las declaraciones o autoliquidaciones tributarias que presente el obligado tributario una vez iniciadas las actuaciones o procedimientos, en relación con las obligaciones tributarias y períodos objeto de la actuación o procedimiento, en ningún caso iniciarán un procedimiento de devolución ni producirán los efectos previstos en los arts. 27 y 179.3 de la LGT, sin perjuicio de que en la liquidación que, en su caso, se practique se pueda tener en cuenta la información contenida en dichas declaraciones o autoliquidaciones. Asimismo, los ingresos efectuados por el obligado tributario con posterioridad al inicio de las actuaciones o procedimientos, en relación con las obligaciones tributarias y períodos objeto del procedimiento, tendrán carácter de ingresos a cuenta sobre el importe de la liquidación que, en su caso, se practique, sin que esta circunstancia impida la apreciación de las infracciones tributarias que puedan corresponder. En este caso, no se devengarán intereses de demora sobre la cantidad ingresada desde el día siguiente a aquel en que se realizó el ingreso.
III. OBJETO Y ALCANCE. Según el artículo 148 LGT, “Las actuaciones del procedimiento de inspección podrán tener carácter general o parcial”. Las actuaciones inspectoras tendrán carácter parcial cuando no afecten a la totalidad de los elementos de la obligación tributaria en el período objeto de la comprobación y en todos aquellos supuestos que se señalen reglamentariamente. En otro caso, las actuaciones del procedimiento de inspección tendrán carácter general en relación con la obligación tributaria y período comprobado. El carácter general o parcial se hará constar al inicio de éstas en relación con cada concepto y período tributario comprobado; debiendo comunicarse, en caso de actuaciones parciales, los elementos a comprobar o los excluidos. Según el art. 178.2 RAT, las actuaciones tendrán carácter general, salvo que se indique otra cosa en la comunicación de inicio del procedimiento inspector; añadiendo que tendrán carácter parcial en los siguientes supuestos: a) Cuando las actuaciones inspectoras no afecten a la totalidad de los elementos de la obligación tributaria en el periodo objeto de comprobación. b) Cuando las actuaciones se refieran al cumplimiento de los requisitos exigidos para la obtención de beneficios o incentivos fiscales, así como cuando las actuaciones tengan por objeto la comprobación del régimen tributario aplicable. c) Cuando tengan por objeto la comprobación de una solicitud de devolución siempre que se limite exclusivamente a constatar que el contenido de la declaración, autoliquidación o solicitud presentada se ajusta formalmente a lo anotado en la contabilidad, registros y justificantes contables o extracontables del obligado tributario, sin perjuicio de la posterior comprobación completa de su situación tributaria. Cuando en el curso del procedimiento se pongan de manifiesto razones que así lo aconsejen, el órgano competente podrá acordar de forma motivada: a) La modificación de la extensión de las actuaciones para incluir obligaciones tributarias o periodos no comprendidos en la comunicación de inicio o excluir alguna obligación tributaria o periodo de los señalados en dicha comunicación. b) La ampliación o reducción del alcance de las actuaciones que se estuvieran desarrollando respecto de las obligaciones tributarias y periodos inicialmente señalados. Asimismo, se podrá acordar la inclusión o exclusión de elementos de la obligación tributaria que esté siendo objeto de comprobación en una actuación de alcance parcial (art. 178.5 RAT).
Por su parte el artículo 149 LGT establece que: 1. “Todo obligado tributario que esté siendo objeto de unas actuaciones de inspección de carácter parcial podrá solicitar a la Administración tributaria que las mismas tengan carácter general
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respecto al tributo y, en su caso, períodos afectados, sin que tal solicitud interrumpa las actuaciones en curso. 2. El obligado tributario deberá formular la solicitud en el plazo de 15 días desde la notificación del inicio de las actuaciones inspectoras de carácter parcial. 3. La Administración tributaria deberá ampliar el alcance de las actuaciones o iniciar la inspección de carácter general en el plazo de seis meses desde la solicitud. El incumplimiento de este plazo determinará que las actuaciones inspectoras de carácter parcial no interrumpan el plazo de prescripción para comprobar e investigar el mismo tributo y período con carácter general”. Si la solicitud no reúne los requisitos establecidos en este artículo, se inadmite de forma motivada comunicándose al obligado tributario; este acuerdo de indamisión no es susceptible de recurso o reclamación (art. 179.3 RAT).
IV. LUGAR Y HORARIO DE LAS ACTUACIONES INSPECCTORAS. 4.1. LUGAR DE LAS INVESTIGACIÓN.
ACTUACIONES
DE
COMPROBACIÓN
E
Se regula en el artículo 151 LGT, que establece los siguientes criterios: 1. Las actuaciones inspectoras podrán desarrollarse indistintamente, según determine la inspección: a) En el lugar donde el obligado tributario tenga su domicilio fiscal, o en aquel donde su representante tenga su domicilio, despacho u oficina. b) En el lugar donde se realicen total o parcialmente las actividades gravadas. c) En el lugar donde exista alguna prueba, al menos parcial, del hecho imponible o del presupuesto de hecho de la obligación tributaria. d) En las oficinas de la Administración tributaria, cuando los elementos sobre los que hayan de realizarse las actuaciones puedan ser examinados en ellas. 2. La inspección podrá personarse sin previa comunicación en las empresas, oficinas, dependencias, instalaciones o almacenes del obligado tributario, entendiéndose las actuaciones con éste o con el encargado o responsable de los locales. 3. Los libros y demás documentación a los que se refiere el apartado 1 del artículo 142 de la LGT deberán ser examinados en el domicilio, local, despacho u oficina del obligado tributario, en presencia del mismo o de la persona que designe, salvo que el obligado tributario consienta su examen en las oficinas públicas. No obstante, la inspección podrá analizar en sus oficinas las copias en cualquier soporte de los mencionados libros y documentos. 4. Tratándose de los registros y documentos establecidos por normas de carácter tributario o de los justificantes exigidos por éstas, podrá requerirse su presentación en las oficinas de la Administración tributaria para su examen. 5. Reglamentariamente se podrán establecer criterios para determinar el lugar de realización de determinadas actuaciones de inspección y así el art. 174 RAT establece lugares específicos para determinadas actuaciones. 6. Cuando el obligado tributario fuese una persona con discapacidad o con movilidad reducida, la inspección se desarrollará en el lugar que resulte más apropiado a la misma, de entre los descritos en este artículo.
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4.2. TIEMPO DE LAS ACTUACIONES. Según el artículo 152 LGT: 1. Las actuaciones que se desarrollen en oficinas públicas se realizarán dentro del horario oficial de apertura al público de las mismas y, en todo caso, dentro de la jornada de trabajo vigente. 2. Si las actuaciones se desarrollan en los locales del interesado se respetará la jornada laboral de oficina o de la actividad que se realice en los mismos, con la posibilidad de que pueda actuarse de común acuerdo en otras horas o días. 3. Cuando las circunstancias de las actuaciones lo exijan, se podrá actuar fuera de los días y horas a los que se refieren los apartados anteriores en los términos que se establecen en el art. 182 RAT (este artículo dispone que cuando las actuaciones se desarrollen en los locales del obligado, podrán realizarse fuera de la jornada laboral, cuando medie consentimiento del obligado o sin mediar éste cuando se considere necesario para que no desaparezcan, destruyan o alteren pruebas, previa autorización del delegado o director del departamento del que dependa el órgano actuante).
V.
DESARROLLO DEL PROCEDIMIENTO. 5.1. TRAMITACIÓN.
En cuanto a la tramitación del procedimiento inspector, señala el art. 180 RAT lo siguiente: 1. En el curso del procedimiento de inspección se realizarán las actuaciones necesarias para la obtención de los datos y pruebas que sirvan para fundamentar la regularización de la situación tributaria del obligado tributario o para declararla correcta. 2. La dirección de las actuaciones inspectoras corresponde a los órganos de inspección. Los funcionarios que tramiten el procedimiento decidirán el lugar, día y hora en que dichas actuaciones deban realizarse. Se podrá requerir la comparecencia del obligado tributario en las oficinas de la Administración tributaria o en cualquier otro de los lugares a que se refiere el art. 151 de la LGT. Cuando exista personación, previa comunicación o sin ella, en el domicilio fiscal, oficinas, dependencias, instalaciones o almacenes del obligado tributario, se deberá prestar la debida colaboración y proporcionar el lugar y los medios auxiliares necesarios para el ejercicio de las funciones inspectoras. 3. Al término de las actuaciones de cada día que se hayan realizado en presencia del obligado tributario, el personal inspector que esté desarrollando las actuaciones podrá fijar el lugar, día y hora para su reanudación, que podrá tener lugar el día hábil siguiente. No obstante, los requerimientos de comparecencia en las oficinas de la Administración tributaria no realizados en presencia del obligado tributario deberán habilitar para ello un plazo mínimo de 10 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación del requerimiento. Sin perjuicio del ejercicio de las facultades y funciones inspectoras, las actuaciones del procedimiento deberán practicarse de forma que se perturbe lo menos posible el desarrollo normal de las actividades laborales o económicas del obligado tributario.
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5.2. PLAZO. Regulada en el artículo 150 LGT. Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo. Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución serán aplicables las reglas contenidas en el apartado 2 del artículo 104 de esta ley, que dispone: “A los solos efectos de entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos, será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución. Los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente y las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución”. Según el art. 103 RAT, se considerarán períodos de interrupción justificada los originados en los siguientes supuestos: a) Cuando se pidan datos, informes, dictámenes o valoraciones a otros órganos o unidades administrativas de la misma o de otras Administraciones, sin que la interrupción por este concepto pueda exceder, para todas las peticiones de datos, informes, dictámenes o valoraciones que pudieran efectuarse, de seis meses. Cuando se trate de solicitudes formuladas a otros Estados, este plazo será de 12 meses. b) Cuando se remita el expediente al Ministerio Fiscal o a la jurisdicción competente. c) Cuando se solicite a la Comisión consultiva el informe preceptivo a que se refiere el art. 159 de la LGT. d) Cuando la determinación o imputación de la obligación tributaria dependa directamente de actuaciones judiciales en el ámbito penal. e) Cuando concurra alguna causa de fuerza mayor que obligue a la Administración a interrumpir sus actuaciones. f) Cuando se plantee el conflicto de competencias ante las Juntas Arbitrales. Según el art. 104 RAT, se considerarán dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria, entre otras, las siguientes: a) Los retrasos por parte del obligado tributario al que se refiera el procedimiento en el cumplimiento de comparecencias o requerimientos de aportación de documentos. b) La aportación por el obligado tributario de nuevos documentos y pruebas una vez realizado el trámite de audiencia o, en su caso, de alegaciones. c) La concesión por la Administración de la ampliación de cualquier plazo, así como la concesión del aplazamiento de las actuaciones solicitado por el obligado. d) La paralización del procedimiento iniciado a instancia del obligado tributario por la falta de cumplimentación de algún trámite indispensable para dictar resolución. e) El retraso en la notificación de las propuestas de resolución o de liquidación o en la notificación del acuerdo por el que se ordena completar actuaciones. f) La aportación por el obligado tributario de datos, documentos o pruebas relacionados con la aplicación del método de estimación indirecta desde que se deje constancia en el expediente. g) La presentación por el obligado tributario de declaraciones, de comunicaciones de datos o de solicitudes de devolución complementarias o sustitutivas de otras presentadas con anterioridad.
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No obstante, podrá ampliarse dicho plazo, con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por otro período que no podrá exceder de 12 meses, cuando en las actuaciones concurra alguna de las siguientes circunstancias: a) Cuando revistan especial complejidad. Se entenderá que concurre esta circunstancia atendiendo al volumen de operaciones de la persona o entidad, la dispersión geográfica de sus actividades, su tributación en régimen de consolidación fiscal o en régimen de transparencia fiscal internacional y en aquellos otros supuestos que se establecen en el art. 184.2 RAT (tales como, redes o tramas de defraudación; incumplimiento sustancial de obligaciones contables y facturas falsas, entre otras). b) Cuando en el transcurso de las mismas se descubra que el obligado tributario ha ocultado a la Administración tributaria alguna de las actividades empresariales o profesionales que realice. Los acuerdos de ampliación del plazo legalmente previsto serán, en todo caso, motivados, con referencia a los hechos y fundamentos de derecho y se adoptarán por el Inspector-Jefe (y afectará a la totalidad de las obligaciones tributarias y períodos a que se extienda el procedimiento no siendo susceptible el recurso o reclamación, según el art. 184 RAT). El procedimiento para la ampliación se recoge en el art. 184.4 RAT, al disponer que cuando el órgano de inspección que esté desarrollando las actuaciones estime que concurre alguna de las circunstancias que justifican la ampliación del plazo de duración del procedimiento de inspección, lo notificará al obligado tributario y le concederá un plazo de 10 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación de la apertura de dicho plazo, para que efectúe alegaciones. Transcurrido dicho plazo dirigirá, en su caso, la propuesta de ampliación, debidamente motivada, al órgano competente para liquidar junto con las alegaciones formuladas. No podrá solicitarse la ampliación del plazo de duración del procedimiento hasta que no hayan transcurrido al menos seis meses desde su inicio. A estos efectos no se deducirán del cómputo de este plazo los periodos de interrupción justificada y las dilaciones por causa no imputable a la Administración. Cuando dichas circunstancias sean apreciadas por el órgano competente para liquidar, se notificarán al obligado tributario y se le concederá idéntico plazo de alegaciones antes de dictar el correspondiente acuerdo sin que en este supuesto resulte necesario que hayan transcurrido seis meses desde el inicio del procedimiento.
5.3. INCUMPLIMIENTO DE PLAZOS. De acuerdo con el artículo 150 LGT se producen los siguientes efectos: 1. La interrupción injustificada del procedimiento inspector por no realizar actuación alguna durante más de seis meses por causas no imputables al obligado tributario o el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar: a) No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupción injustificada o durante el plazo señalado. En estos supuestos, se entenderá interrumpida la prescripción por la reanudación de actuaciones con conocimiento formal del interesado tras la interrupción injustificada o la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo. En ambos supuestos, el obligado tributario tendrá derecho a ser informado sobre los conceptos y períodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse. DERECHO FINANCIEROY TRIBUTARIO ESPAÑOL – TEMA 13
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b) Los ingresos realizados desde el inicio del procedimiento hasta la reanudación de las actuaciones que hayan sido imputados por el obligado tributario al tributo y período objeto de las actuaciones inspectoras tendrán el carácter de espontáneos a los efectos del art. 27 LGT. Tendrán, asimismo, el carácter de espontáneos los ingresos realizados desde el inicio del procedimiento hasta la primera actuación practicada con posterioridad al incumplimiento del plazo de duración del procedimiento y que hayan sido imputados por el obligado tributario al tributo y período objeto de las actuaciones inspectoras. 2. El incumplimiento del plazo de duración determinará que no se exijan intereses de demora desde que se produzca dicho incumplimiento hasta la finalización del procedimiento. 3. Cuando se pase el tanto de culpa a la jurisdicción competente o se remita el expediente al Ministerio Fiscal, dicho traslado producirá los siguientes efectos respecto al plazo de duración de las actuaciones inspectoras: a) Se considerará como un supuesto de interrupción justificada del cómputo del plazo de dichas actuaciones. b) Se considerará como causa que posibilita la ampliación de plazo, en el supuesto de que el procedimiento administrativo debiera continuar por sobreseimiento, archivo de actuaciones, devolución del expediente por el Ministerio Fiscal o por no apreciarse la existencia de delito. 4. Cuando una resolución judicial o económico-administrativa ordene la retroacción de las actuaciones inspectoras, éstas deberán finalizar en el período que reste desde el momento al que se retrotraigan las actuaciones hasta la conclusión del plazo de 12 ó 24 meses, o en 6 meses si aquel período fuera inferior. El citado plazo se computará desde la recepción del expediente por el órgano competente para ejecutar la resolución.
5.4. MEDIDAS CAUTELARES. En el curso de dichas actuaciones, la Inspección podrá, de acuerdo con la ley, adoptar las medidas cautelares reguladas en el artículo 146 LGT: 1. En el procedimiento de inspección se podrán adoptar medidas cautelares debidamente motivadas para impedir que desaparezcan, se destruyan o alteren las pruebas determinantes de la existencia o cumplimiento de obligaciones tributarias o que se niegue posteriormente su existencia o exhibición. Las medidas podrán consistir, en su caso, en el precinto, depósito o incautación de las mercancías o productos sometidos a gravamen, así como de libros, registros, documentos, archivos, locales o equipos electrónicos de tratamiento de datos que puedan contener la información de que se trate. 2. Las medidas cautelares serán proporcionadas y limitadas temporalmente a los fines anteriores sin que puedan adoptarse aquellas que puedan producir un perjuicio de difícil o imposible reparación. 3. Las medidas adoptadas deberán ser ratificadas por el órgano competente para liquidar en el plazo de 15 días desde su adopción y se levantarán si desaparecen las circunstancias que las motivaron. Según el art. 181 RAT, las medidas cautelares se documentarán mediante diligencia; en el plazo improrrogable de 5 días, el obligado podrá formular alegaciones ante el órgano competente para liquidar que deberá ratificar, modificar o levantar la medida mediante acuerdo motivado en el plazo de 15 días desde su adopción que no será susceptible de recurso o reclamación.
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5.5. ALEGACIONES Y TRÁMITE DE AUDIENCIA. Dentro de las normas comunes sobre actuaciones y procedimientos tributarios, dispone el art. 99.8 LGT: En los procedimientos tributarios se podrá prescindir del trámite de audiencia previo a la propuesta de resolución cuando se suscriban actas con acuerdo o cuando en las normas reguladoras del procedimiento esté previsto un trámite de alegaciones posterior a dicha propuesta. En este último caso, el expediente se pondrá de manifiesto en el trámite de alegaciones. El trámite de alegaciones no podrá tener una duración inferior a 10 días ni superior a 15”. Concretando estos aspectos en el procedimiento inspector tenemos: 1. Por un lado, en las Actas con Acuerdo, en las que por su naturaleza convencional, no existe trámite de audiencia previo, ni trámite de alegaciones posterior (art. 155 LGT). 2. Por otro lado, en las Actas de Disconformidad, en las que, de acuerdo con su configuración tradicional, existe un trámite de audiencia previo a la firma de las actas y un plazo de alegaciones posterior (art. 157 LGT). 3. Por último, en las Actas de Conformidad, también existe un trámite de audiencia previo a la firma de las actas para que el interesado alegue lo que convenga a su derecho. Hay que tener en cuenta que, en cualquier momento anterior al trámite de audiencia, el interesado podrá formular alegaciones y aportar documentos y otros elementos de juicio, que serán tenidos en cuenta por el órgano competente, al redactar la correspondiente propuesta de resolución. Cuando la Inspección considere que se ha obtenido los datos y pruebas necesario para fundamentar la propuesta de regularización o considerar correcta, la situación tributaria, se solicitará el inicio del trámite de audiencia previo a la formalización de las actas de conformidad o disconformidad, que se regirá por lo dispuesto con carácter general en el art. 96 RAT; en la misma notificación podrá fijarse el lugar, fecha y hora para la formalización de las actas (art. 183 RAT). Según el art. 96 RAT, una vez realizado el trámite de audiencia no se podrá incorporar al expediente más documentación acreditativa de los hechos, salvo que se demuestre la imposibilidad de haberla aportado antes de la finalización de dicho trámite y siempre que se aporten antes de dictar la resolución (en este último caso se trata de una dilación no imputable a la Administración según el art. 104 b) RAT).
VI. LA DOCUMENTACIÓN DE LAS ACTUACIONES INSPECTORAS. 6.1. NORMAS GENERALES. De acuerdo con el artículo 99.7 LGT “Las actuaciones de la Administración tributaria en los procedimientos de aplicación de los tributos se documentarán en comunicaciones, diligencias, informes y otros documentos previstos en la normativa específica de cada procedimiento”. En este sentido, el art. 175 RAT, señala que las actuaciones inspectoras se documentarán en comunicaciones, diligencias, informes, actas y demás documentos en los que se incluyan actos de liquidación y otros acuerdos resolutorios, en los términos establecidos en el reglamento.
6.2. COMUNICACIONES. Según el artículo 99.7 LGT, “Las comunicaciones son los documentos a través de los cuales la Administración notifica al obligado tributario el inicio del procedimiento u otros hechos o
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circunstancias relativos al mismo o efectúa los requerimientos que sean necesarios a cualquier persona o entidad. Las comunicaciones podrán incorporarse al contenido de las diligencias que se extiendan”. Los datos mínimos que deben contener las comunicaciones se señalan en el art. 97 RAT; si la comunicación sirve para notificar el inicio de una actuación o procedimiento, el contenido incluirá además el previsto en el art. 87.3 RAT (iniciación de oficio).
6.3. DILIGENCIAS. Según el artículo 99.7 LGT, “Las diligencias son los documentos públicos que se extienden para hacer constar hechos, así como las manifestaciones del obligado tributario o persona con la que se entiendan las actuaciones. Las diligencias no podrán contener propuestas de liquidaciones tributarias”. Según el art. 107 LGT: 1. Las diligencias extendidas tienen naturaleza de documentos públicos y hacen prueba de los hechos que motiven su formalización, salvo que se acredite lo contrario. 2. Los hechos contenidos en las mismas y aceptados por el obligado tributario objeto del procedimiento así como sus manifestaciones, se presumen ciertos y sólo podrán rectificarse por éstos mediante prueba de que incurrieron en error de hecho. El art. 98 RAT señala los extremos que se harán constar necesariamente en las diligencias y el contenido de las mismas; además, los hechos determinantes de la iniciación de otro procedimiento o que deban incorporarse a otro ya iniciado. Por último, el art. 99 RAT regula la tramitación de las diligencias.
6.4. INFORMES. Según el artículo 99.7 LGT, “Los órganos de la Administración tributaria emitirán, de oficio o a petición de terceros, los informes que sean preceptivos conforme al ordenamiento jurídico, los que soliciten otros órganos y servicios de las Administraciones públicas o los poderes legislativo y judicial, en los términos previstos por las leyes, y los que resulten necesarios para la aplicación de los tributos”. Será preceptiva la emisión de informe, entre otros, en los siguientes casos: 1. 2. 3. 4.
Para completar las actas de disconformidad que formalice. Cuando resulte aplicable el régimen de estimación indirecta de bases, rendimientos o cuotas. Cuando se promueva la declaración de conflicto en la aplicación de la norma tributaria. Cuando la inspección remita el expediente al órgano judicial o Ministerio Fiscal por indicios de delito contra la Hacienda Pública (art. 100 RAT). 5. En los casos que el procedimiento inspector no finalice mediante Acta (art. 189.4 RAT).
6.5. LAS ACTAS. 6.5.1. Definición y Contenido. Según el artículo 143.2 LGT, “Las actas son los documentos públicos que extiende la inspección de los tributos con el fin de recoger el resultado de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación, proponiendo la regularización que estime procedente de la situación tributaria del obligado o declarando correcta la misma”. Se trata de documentos directamente preparatorios de las liquidaciones tributarias derivadas de las actuaciones inspectoras, incorporando una propuesta de tales liquidaciones.
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Las actas extendidas por la inspección de los tributos tienen naturaleza de documentos públicos y hacen prueba de los hechos que motiven su formalización, salvo que se acredite lo contrario y los hechos aceptados por los obligados tributarios en las actas se presumen ciertos y sólo podrán rectificarse mediante prueba de haber incurrido en error de hecho (art. 141 LGT). En las actas se consignará las menciones que señalan los arts. 153 LGT y 176 RAT, que son, entre otras, las siguientes: a) El lugar y fecha de su formalización. b) El nombre y apellidos o razón social completa, el número de identificación fiscal y el domicilio fiscal del obligado tributario, así como el nombre, apellidos y número de identificación fiscal de la persona con la que se entienden las actuaciones y el carácter o representación con que interviene en las mismas. c) Los elementos esenciales del hecho imponible o presupuesto de hecho de la obligación tributaria y de su atribución al obligado tributario, así como los fundamentos de derecho en que se base la regularización. d) En su caso, la regularización de la situación tributaria del obligado y la propuesta de liquidación que proceda. e) La conformidad o disconformidad del obligado tributario con la regularización y con la propuesta de liquidación. f) Los trámites del procedimiento posteriores al acta y, cuando ésta sea con acuerdo o de conformidad, los recursos que procedan contra el acto de liquidación derivado del acta, órgano ante el que hubieran de presentarse y plazo para interponerlos. g) La existencia o inexistencia, en opinión del actuario, de indicios de la comisión de infracciones tributarias. h) El carácter provisional o definitivo de la liquidación que se derive del acta. En relación con cada obligación tributaria, podrá extenderse una única acta respecto de todo el ámbito temporal objeto de la comprobación, a fin de que la deuda resultante se determine mediante la suma algebraica de las liquidaciones referidas a los distintos períodos impositivos (art. 176.3 RAT). Los órganos de inspección extenderán las actas en los modelos oficiales aprobados al efecto por cada Administración tributaria (art. 176.3 RAT).
VII. LA TERMINACIÓN DEL PROCEDIMIENTO. Las actuaciones inspectoras se darán por concluidas, cuando a juicio de la Inspección, se hayan obtenido los datos y pruebas necesarios para fundamentar la regularización de la situación tributaria o considerándola correcta, aún cuando haya transcurrido el plazo máximo de duración. Según el art. 185 RAT, concluido, en su caso, el trámite de audiencia, se procederá a documentar el resultado de las actuaciones de comprobación e investigación en las actas de inspección; las actas serán firmadas por el funcionario y por el obligado tributario. Si el obligado tributario no supiera o no pudiera firmarlas, si no compareciera en el lugar y fecha señalados para su firma o si se negara a suscribirlas, serán firmadas sólo por el funcionario y se hará constar la circunstancia de que se trate. De cada acta se entregará un ejemplar al obligado tributario, que se entenderá notificada por su firma. Si aquel no hubiera comparecido, las actas deberán ser notificadas conforme lo dispuesto en la LGT, y se considerará como dilación no imputable a la Administración el tiempo transcurrido desde la fecha fijada para la firma de las actas hasta la fecha de notificación de las mismas. Si el obligado tributario compareciese y se negase a suscribir las actas se considerará rechazada la notificación (cuando el interesado no comparezca o se niegue a suscribir las actas, deberán formalizarse actas de disconformidad).
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Las actas de inspección no pueden ser objeto de recurso o reclamación económico-administrativa, sin perjuicio de los que procedan contra las liquidaciones tributarias resultantes de aquellas. Los actos expresos o presuntos de liquidación tributaria, con independencia de que contengan o no deuda a ingresar, finalizan el procedimiento de inspección y de comprobación limitada. Los actos administrativos dictados por la Inspección serán ejecutivos en los términos dispuestos en la Ley 30/92.
7.1. TRAMITACIÓN DE ACTAS. 7.1.1. Clases de Actas. Según el artículo 154 LGT: 1. “A efectos de su tramitación, las actas de inspección pueden ser con acuerdo, de conformidad o de disconformidad. 2. Cuando el obligado tributario o su representante se niegue a recibir o suscribir el acta, ésta se tramitará como de disconformidad”. 7.1.1.1. Actas con acuerdo. Según el art. 155.1 LGT, procede cuando para la elaboración de la propuesta de regularización deba concretarse la aplicación de conceptos jurídicos indeterminados, cuando resulte necesaria la apreciación de los hechos determinantes para la correcta aplicación de la norma al caso concreto, o cuando sea preciso realizar estimaciones, valoraciones o mediciones de datos, elementos o características relevantes para la obligación tributaria que no puedan cuantificarse de forma cierta, la Administración tributaria, con carácter previo a la liquidación de la deuda tributaria, podrá concretar dicha aplicación, la apreciación de aquellos hechos o la estimación, valoración o medición mediante un acuerdo con el obligado tributario en los términos previstos en este artículo. Como requisitos se señalan dos: a) Autorización del órgano competente para liquidar, que podrá ser previa o simultánea a la suscripción del acta con acuerdo. b) La constitución de un depósito, aval de carácter solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o certificado de seguro de caución, de cuantía suficiente para garantizar el cobro de las cantidades que puedan derivarse del acta. El acuerdo se perfeccionará mediante la suscripción del acta por el obligado tributario o su representante y la inspección de los tributos. Se entenderá producida y notificada la liquidación y, en su caso, impuesta y notificada la sanción, en los términos de las propuestas formuladas, si transcurridos 10 días contados desde el siguiente a la fecha del acta no se hubiera notificado al interesado acuerdo del órgano competente para liquidar rectificando los errores materiales que pudiera contener el acta con acuerdo. Confirmadas las propuestas, el depósito realizado se aplicará al pago de dichas cantidades. Si se hubiera presentado aval o certificado de seguro de caución, el ingreso deberá realizarse en el plazo al que se refiere el apartado 2 del artículo 62 de la LGT, o en el plazo o plazos fijados en el acuerdo de aplazamiento o fraccionamiento que la Administración Tributaria hubiera concedido con dichas garantías y que el obligado al pago hubiera solicitado antes del fin del plazo del art. 62.2 LGT (nueva redacción LMFF).
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El contenido del acta con acuerdo se entenderá íntegramente aceptado por el obligado y por la Administración tributaria. La liquidación y la sanción derivadas del acuerdo sólo podrán ser objeto de impugnación o revisión en vía administrativa por el procedimiento de declaración de nulidad de pleno derecho previsto en el artículo 217 de la LGT, y sin perjuicio del recurso que pueda proceder en vía contencioso-administrativa por la existencia de vicios en el consentimiento. La falta de suscripción de un acta con acuerdo en un procedimiento inspector no podrá ser motivo de recurso o reclamación contra las liquidaciones derivadas de actas de conformidad o disconformidad. El desarrollo reglamentario se contiene en el art. 186 RAT. 7.1.1.2. Actas de conformidad. Reguladas en el artículo 156 LGT y 187 RAT, con arreglo a las siguientes bases: 1. Con carácter previo a la firma del acta de conformidad se concederá trámite de audiencia al interesado para que alegue lo que convenga a su derecho. 2. Cuando el obligado tributario o su representante manifieste su conformidad con la propuesta de regularización que formule la inspección de los tributos, se hará constar expresamente esta circunstancia en el acta. 3. Se entenderá producida y notificada la liquidación tributaria de acuerdo con la propuesta formulada en el acta si, en el plazo de un mes contado desde el día siguiente a la fecha del acta, no se hubiera notificado al interesado acuerdo del órgano competente para liquidar, con alguno de los siguientes contenidos: a) b) c) d)
Rectificando errores materiales. Ordenando completar el expediente mediante la realización de las actuaciones que procedan. Confirmando la liquidación propuesta en el acta. Estimando que en la propuesta de liquidación ha existido error en la apreciación de los hechos o indebida aplicación de las normas jurídicas y concediendo al interesado plazo de audiencia de 15 días previo a la liquidación que se practique.
4. Para la imposición de las sanciones que puedan proceder como consecuencia de estas liquidaciones será de aplicación la reducción del 30% prevista en el apartado 1 del artículo 188 de la LGT. 5. Los hechos y elementos determinantes de la deuda tributaria respecto de los que el obligado tributario o su representante prestó su conformidad, se presumen ciertos y sólo podrán rectificarse mediante prueba de haber incurrido en error de hecho y no podrá revocar la conformidad manifestada en el acta, sin perjuicio de su derecho a recurrir la liquidación. 7.1.1.3. Actas de disconformidad. Reguladas en el artículo 157 LGT y 188 RAT, con arreglo a las siguientes bases: 1. Con carácter previo a la firma del acta de disconformidad se concederá trámite de audiencia al interesado para que alegue lo que convenga a su derecho. 2. Cuando el obligado tributario o su representante no suscriba el acta o manifieste su disconformidad con la propuesta de regularización que formule la inspección de los tributos, se hará constar expresamente esta circunstancia en el acta, a la que se acompañará un informe del actuario en el que se expongan los fundamentos de derecho en que se base la propuesta de regularización.
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3. En el plazo de 15 días desde la fecha en que se haya extendido el acta o desde la notificación de la misma, el obligado tributario podrá formular alegaciones ante el órgano competente para liquidar. 4. Antes de dictar el acto de liquidación, el órgano competente podrá acordar la práctica de actuaciones complementarias en los términos que se establecen en el art. 188.4 RAT. 5. Recibidas las alegaciones, el órgano competente dictará la liquidación que proceda, que será notificada al interesado.
7.2. ÓRGANOS COMPETENTES PARA LA PRÁCTICA DE LIQUIDACIONES. Los actos administrativos de liquidación tributaria que procedan, en el ámbito de la A.E.A.T., corresponderán al Inspector-Jefe del órgano, central o territorial, desde el que se hayan realizado las actuaciones inspectoras. No obstante, el Presidente de la Agencia, podrá disponer que por necesidades de servicio determinados Inspectores-Jefes puedan realizar directamente actuaciones inspectoras, no pudiendo en tales casos dictar las liquidaciones tributarias que deberán ser dictadas por otro Inspector-Jefe.
7.3. CLASES DE INSPECCIÓN.
LIQUIDACIONES
DERIVADAS
DE
ACTAS
DE
Las liquidaciones derivadas de las actuaciones de alcance general tendrán el carácter de definitivas, salvo los casos establecidos reglamentariamente y las derivadas de actuaciones de alcance parcial tendrán siempre el carácter de provisionales (art. 190.1 RAT). De acuerdo con el art. 101 LGT, una liquidación es definitiva cuando se practica en el procedimiento inspector previa comprobación de todos los elementos de la obligación tributaria (actuaciones de alcance general) y será provisional cuando se practica en un procedimiento distinto o en éste, pero en aquellos supuestos de actuaciones parciales. Ahora bien, ello no significa que toda liquidación provisional pueda ser revisable, ya que ello depende de los medios de comprobación empleados para dictar la misma, esto es, si en la comprobación posterior se descubren nuevos hechos al emplear otros medios distintos de los empleados en la primera comprobación. El apartado 4 del art. 104 LGT y en su desarrollo los apartados 2, 3 y 4 del art. 190 RAT establecen los casos en que pueden dictarse liquidaciones provisionales en el procedimiento inspector y que son los siguientes: a) Casos en los que en el procedimiento no se hayan podido comprobar todos los extremos necesarios para la completa regularización de la situación tributaria, por ejemplo, cuando algún elemento dependa de otras obligaciones no comprobadas (sería el caso de comprobación de un socio de una sociedad en régimen de imputación de rentas, cuando no se ha comprobado definitivamente a esta última) o bien, cuando no haya sido posible la comprobación de algún elemento con carácter definitivo (sería, el caso de una comprobación que dependa de algún elemento que ha de ser determinado en vía judicial). b) En la letra b) de este apartado 4 se recogen distintos supuestos, como son: - Actas con acuerdo, cuando el acuerdo no alcance a todos los elementos de la obligación, esto es, acuerdo parcial que se recoge en un acta con acuerdo y el desacuerdo que se recoge en un acta de conformidad o disconformidad; en este caso la primera recoge una liquidación provisional que funciona a modo de liquidación a cuenta de la definitiva incluida en el otro acta.
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- Caso de que la conformidad del obligado no se preste a todos los elementos de la obligación tributaria: acta previa de conformidad (liquidación provisional) y acta definitiva de disconformidad en la que se restará como importe a cuenta el del acta previa. - Cuando la regularización se practique por comprobación de valores y por otros conceptos: procederían dos actas, una que recoja la regularización derivada de la comprobación de valor y otra que incluya la regularización por otros motivos, a los efectos de que el obligado tributario pueda promover la tasación pericial contradictoria respecto de la primera y conseguir así su suspensión automática (art. 135). Puede concluirse, por tanto, que los supuestos de la letra b) responden a razones estrictamente procedimentales y en ningún caso habilitan para revisar la comprobación que finaliza en liquidación provisional, a diferencia de los casos de la letra a) en que la obligación tributaria no puede cuantificarse de forma definitiva porque existen circunstancias que lo impiden y por ello son revisables en otra comprobación posterior (art. 190.6 RAT). Las liquidaciones provisionales minorarán los importes de las que posterior o simultáneamente se practique respecto de la obligación tributaria y período objeto de comprobación (art. 190.5 RAT). Los elementos de la obligación tributaria a los que no se haya extendido las actuaciones de comprobación e investigación podrán regularizarse en un procedimiento posterior (art. 190.7 RAT).
7.4. INTERESES. Según el art. 191 RAT, la liquidación derivada del procedimiento inspector incorporará los intereses de demora hasta el día en que se dicte o se entienda dictada la liquidación. En el caso de actas con acuerdo los intereses de demora se calcularán hasta el día en que deba entenderse dictada la liquidación por el transcurso del plazo legalmente establecido. En el caso de actas de conformidad, los intereses de demora se calcularán hasta el día en que deba entenderse dictada la liquidación por transcurso del plazo legalmente establecido. En el caso de actas de disconformidad, los intereses de demora se calcularán hasta la conclusión del plazo establecido para formular alegaciones. Las actas y los actos de liquidación practicados deberán especificar las bases de cálculo sobre las que se aplican los tipos de interés de demora, los tipos de interés y las fechas de comienzo y finalización de los períodos de devengo. Cuando la liquidación resultante del procedimiento inspector sea una cantidad a devolver, la liquidación de intereses de demora deberá efectuarse en función de si se trata de un ingreso indebido o una mayor devolución derivada de la normativa de un tributo.
7.5. RECURSOS. Las liquidaciones tributarias derivadas de las actas, serán reclamables en vía económicoadministrativa, previo recurso de reposición potestativo ante el Inspector-Jefe. No podrán impugnarse las actas de conformidad, sino únicamente las liquidaciones resultantes de aquéllas. En ningún caso podrán impugnarse los hechos y elementos a los que dio la conformidad, salvo que pruebe haber incurrido en error de hecho. DERECHO FINANCIEROY TRIBUTARIO ESPAÑOL – TEMA 13
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7.6. OTRAS FORMAS DE TERMINACIÓN. Según el art. 189 RAT, el procedimiento inspector terminará mediante liquidación del órgano competente para liquidar, por el acto de alteración catastral o por las demás formas previstas en el artículo, que son: 1. Las actuaciones que se refieran a la comprobación del Impuesto sobre Sociedades de una entidad en régimen de consolidación fiscal que no sea la dominante del grupo terminarán conforme lo dispuesto en el art. 195. 2. Cuando el objeto del procedimiento inspector sea la comprobación e investigación de la aplicación de métodos objetivos de tributación y se constate la exclusión de la aplicación de dichos métodos por el incumplimiento de los requisitos establecidos en la normativa específica, el procedimiento podrá terminar por el inicio de un procedimiento de comprobación limitada cuando el órgano que estuviese realizando dicha comprobación carezca de competencia para su continuación. 3. Cuando haya prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria, cuando se trate de un supuesto de no sujeción, cuando el obligado tributario no esté sujeto a la obligación tributaria o cuando por otras circunstancias no proceda la formalización de un acta, el procedimiento terminará mediante acuerdo del órgano competente para liquidar a propuesta del órgano que hubiese desarrollado las actuaciones del procedimiento de inspección, que deberá emitir informe en el que constarán los hechos acreditados en el expediente y las circunstancias que determinen esta forma de terminación del procedimiento. 4. Las actuaciones de comprobación de obligaciones formales terminarán mediante diligencia o informe, salvo que la normativa tributaria establezca otra cosa.
VIII. DISPOSICIONES ESPECIALES. 8.1. ESTIMACIÓN INDIRECTA. Según el art. 158 LGT: 1. Cuando resulte aplicable el método de estimación indirecta, la inspección de los tributos acompañará a las actas incoadas para regularizar la situación tributaria de los obligados tributarios un informe razonado sobre: a) b) c) d)
Las causas determinantes de la aplicación del método de estimación indirecta. La situación de la contabilidad y registros obligatorios del obligado tributario. La justificación de los medios elegidos para la determinación de las bases, rendimientos o cuotas. Los cálculos y estimaciones efectuados en virtud de los medios elegidos.
2. La aplicación del método de estimación indirecta no requerirá acto administrativo previo que lo declare, pero en los recursos y reclamaciones que procedan contra los actos y liquidaciones resultantes podrá plantearse la procedencia de la aplicación de dicho método. 3. Los datos, documentos o pruebas relacionados con las circunstancias que motivaron la aplicación del método de estimación indirecta únicamente podrán ser tenidos en cuenta en la regularización o en la resolución de los recursos o reclamaciones que se interpongan contra la misma en los siguientes supuestos: a) Cuando se aporten con anterioridad a la propuesta de regularización. En este caso, el período transcurrido desde la apreciación de dichas circunstancias hasta la aportación de los datos, documentos o pruebas no se incluirá en el cómputo del plazo de duración de las actuaciones inspectoras.
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b) Cuando el obligado tributario demuestre que los datos, documentos o pruebas presentados con posterioridad a la propuesta de regularización fueron de imposible aportación en el procedimiento. En este caso, se ordenará la retroacción de las actuaciones al momento en que se apreciaron las mencionadas circunstancias. El desarrollo reglamentario se contiene en el art. 193 RAT, que precisa que la estimación indirecta podrá aplicarse en relación con todos o parte de los elementos integrantes de la obligación tributaria y concreta las circunstancias en que es de aplicación este método.
8.2. INFORME PRECEPTIVO PARA LA DECLARACIÓN DEL CONFLICTO EN LA APLICACIÓN DE LA NORMA TRIBUTARIA. El art. 159 LGT, establece que para que la inspección de los tributos pueda declarar el conflicto en la aplicación de la norma tributaria deberá emitirse previamente un informe favorable de la Comisión consultiva compuesta, según el art. 194.4 RAT, en el ámbito del Estado, por dos representantes de la D.G. de Tributos, uno de los cuales actuará como presidente con voto de calidad y dos representantes de la AEAT designados por el director del departamento competente, uno de los cuales podrá ser el órgano de inspección que estuviese tramitando el procedimiento o el órgano competente para liquidar. Esquemáticamente, el procedimiento tal y como regula el art. 159 LGT es el siguiente: 1. Cuando el órgano actuante estime que pueden concurrir las circunstancias previstas en el apartado 1 del artículo 15 de esta ley lo comunicará al interesado, y le concederá un plazo de 15 días para presentar alegaciones y aportar o proponer las pruebas que estime procedentes. 2. Recibidas las alegaciones y practicadas, en su caso, las pruebas procedentes, el órgano actuante remitirá el expediente completo a la Comisión consultiva. 3. El tiempo transcurrido desde que se comunique al interesado la procedencia de solicitar el informe preceptivo hasta la recepción de dicho informe por el órgano de inspección será considerado como una interrupción justificada del cómputo del plazo de las actuaciones inspectoras. 4. El plazo máximo para emitir el informe será de tres meses desde la remisión del expediente a la Comisión consultiva. Dicho plazo podrá ser ampliado mediante acuerdo motivado de la comisión consultiva, sin que dicha ampliación pueda exceder de un mes. 5. Transcurrido el plazo al que se refiere el apartado anterior sin que la Comisión consultiva haya emitido el informe, se reanudará el cómputo del plazo de duración de las actuaciones inspectoras, manteniéndose la obligación de emitir dicho informe, aunque se podrán continuar las actuaciones y, en su caso, dictar liquidación provisional respecto a los demás elementos de la obligación tributaria no relacionados con las operaciones analizadas por la Comisión consultiva. 6. El informe de la Comisión consultiva vinculará al órgano de inspección sobre la declaración del conflicto en la aplicación de la norma. 7. El informe y los demás actos dictados en aplicación de este procedimiento no serán susceptibles de recurso o reclamación, pero en los que se interpongan contra los actos y liquidaciones resultantes de la comprobación podrá plantearse la procedencia de la declaración del conflicto en la aplicación de la norma tributaria. Los efectos vienen recogidos en el art. 15.3 LGT al señalar que “En las liquidaciones que se realicen como resultado de lo dispuesto en este artículo se exigirá el tributo aplicando la norma que hubiera correspondido a los actos o negocios usuales o propios o eliminando las ventajas fiscales obtenidas, y se liquidarán intereses de demora, sin que proceda la imposición de sanciones”. El desarrollo reglamentario se contiene en el art. 194 RAT.
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8.3. ENTIDADES QUE TRIBUTEN EN RÉGIMEN DE CONSOLIDACIÓN FISCAL. Según el art. 195 RAT, la comprobación e investigación de la sociedad dominante y del grupo fiscal se realizará en un único procedimiento de inspección, que incluirá la comprobación de las obligaciones tributarias de aquella y del grupo, desarrollándose en este artículo la forma de realización y documentación necesaria.
8.4. DECLARACIÓN DE RESPONSABILIDAD EN EL PROCEDIMIENTO INSPECTOR. Según el art. 196 RAT, si en el curso de un procedimiento inspector, el órgano actuante tiene conocimiento de hechos o circunstancias que pudieran determinar la existencia de responsables tributarios, se podrá acordar el inicio del procedimiento de declaración de responsabilidad notificándolo al obligado tributario (si el alcance incluye sanciones será necesario que se haya iniciado previamente el procedimiento sancionador). El trámite de audiencia al responsable se realizará con posterioridad a la formalización del acta al deudor principal y a la propuesta de resolución del procedimiento sancionador, en su caso. El acuerdo de declaración de responsabilidad corresponderá al órgano competente para liquidar y habrá de dictarse con posterioridad al acuerdo de liquidación al deudor principal o, en su caso, de imposición de sanción y se notificará al responsable antes de que finalice el plazo voluntario de ingreso otorgado al deudor principal; en otro caso se procederá conforme al art. 124.3 RGR.
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