De La Théorie à La Pratique Laudit Des Immobilisations Dune Concession de Service Public Cas Du

Mémoire de fin d’études sous le thème

« De la théorie à la pratique : l’audit des immobilisations d’une concession de service public ; Cas d’une entreprise de transport urbain. » Encadré par :

Préparé par : Chentoufi Nawel Lacham Najoua

Année universitaire : 2006/2007

Mr BIADE

Remerciement Nous tenons avant toute chose à préciser que cette page répond à une exigence morale, et qu’il serait difficile d’établir une liste exhaustive de toutes les personnes ayant participé de près ou de loin à l’élaboration de ce travail, sans omettre le fait que c’est un travail auquel nous nous sommes entièrement consacrées. Qu’il nous soit permis, au seuil de ce travail, de rendre hommage à nos professeurs qui, par leur enseignement et leur patience, ont été pour nous le guide le plus précieux. Nous tenons à remercier chaleureusement Mr BIADE pour ses précieux conseils et sans qui ce mémoire n’aurait pas vu le jour. Nous remercions vivement le cabinet Fidaroc Grant Thornton pour la disponibilité dont il a fait preuve jusqu’au terme de ce travail. Nos chaleureux remerciements vont également aux associés du cabinet Fidaroc Grant Thornton pour leur encouragement, leur soutien et leur disponibilité. L’expression de notre sympathie va enfin, à tous ceux qui, par leurs propos, leurs comportements et leurs suggestions, ont contribué à l’élaboration de ce mémoire. Nous ne saurons assez remercier nos parents et nos amis, pour leur présence, leur compréhension et leur générosité.

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Avant Propos

Il va sans dire que le stage de fin d’étude joue un rôle effectif dans la préparation de l’étudiant au monde du travail. C’est la meilleure passerelle entre la théorie acquise au cours des 4 années de formation dans une école de gestion, notamment l’Institut Supérieur de Commerce et d’Administration des Entreprises, et son application sur le terrain.

Le stage effectué au sein du cabinet Fidaroc grant thornton, nous a permis de mettre en application nos acquis académiques et améliorer nos capacités relationnelles grâce à un contact avec différentes personnalités y travaillant en plus de la clientèle.

La durée de notre stage a été jalonnée par différentes missions d’audit comptable et financier.

Le rapport suivant a pour thème de l’audit des immobilisations corporelles dans une concession de service public, cas d’une entreprise de transport urbain.

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Sommaire Remerciement .......................................................................................................................1 Avant propos .........................................................................................................................2 Introduction ..........................................................................................................................7 Première partie : L audit des immobilisations d une concession de service public CHAPITRE I /le Cadre juridique de la concession du service public.............................. 12 Section I : Le contrat de concession......................................................................................................12 I- Aspects juridiques................................................................................................................................12 1- Définition du contrat de concession.................................................................................................12 2- Procédure d’adjudication des concessions de service public.........................................................13 3- Documents de la concession..............................................................................................................14 II- Droits et obligations des cocontractants..........................................................................................14 1- Obligations mises à la charge du délégataire....................................................................................14 2- Obligations à la charge du délégant ..................................................................................................15 III- Recherche de l’équilibre dans la relation contractuelle ..................................................................16

1- Equilibre financier...............................................................................................................................16 2- Equilibre des sanctions.......................................................................................................................16 3- Réciprocité des causes de fin anticipée du contrat .........................................................................16 IV- Autres dispositions légales relatives à la relation contractuelle.....................................................17 V- Fin du contrat de concession.............................................................................................................17 Section II : les Immobilisations de la gestion déléguée.......................................................................18 I. Généralités............................................................................................................................................18 II. L’environnement juridique de la concession de service public.....................................................18 III. Les immobilisations d’une concession de service public : classifications....................................20 1- Biens du domaine concédé / Biens du concessionnaire (privé)...................................................20 2- Classification par mode de financement ..........................................................................................23 3- Classification en fonction du caractère renouvelable.....................................................................24 CHAPITRE 2 : Les aspects comptables et fiscaux relatifs au contrat de concession.......27 Section I : Les aspects comptables relatifs à la concession du service public..................................27 I- L’environnement comptable marocain.............................................................................................27 II- Spécificités comptables relatives aux entreprises concessionnaires .............................................28 1. Amortissement pour dépréciation.....................................................................................................28 2. Amortissement de caducité................................................................................................................29 3. Provision pour renouvellement.........................................................................................................31

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4. Provision pour grosses réparations...................................................................................................32 5. Provision pour amortissement de caducité......................................................................................33 III- Aspect comptable...............................................................................................................................34 1. L’enregistrement des immobilisations concédées...........................................................................34 Section II : Cadre fiscal relatif aux à la concession de service public ..............................................40 I- Le traitement fiscal des immobilisations de la concession du service public ................................41 1. En matière d'Impôt des Sociétés (IS) ...............................................................................................41 2. En matière de Taxe sur la Valeur Ajoutée (T.V.A).........................................................................43 3. Impôt des Patentes .............................................................................................................................44 4. En matière d’impôts locaux (taxe urbaine TU et taxe d’édilité TE).............................................45 I- Le traitement fiscal des amortissements et provisions de la concession du service public ......45 1. Les provisions ......................................................................................................................................46 2. Les amortissements.............................................................................................................................48 Chapitre III/ La démarche d audit du cycle des immobilisations dans une concession de service public...............................................................................................50 Section I : Appréciation du dispositif du contrôle interne..................................................................51 I- Définition du contrôle interne...........................................................................................................51 II- Evaluation du dispositif du contrôle interne...................................................................................51 Section II : Détection de zones de risques susceptibles d’influencer l’opinion du CAC...............53 I- Risques liés aux immobilisations de la concession du service public...........................................53 1. Les risques liés au système de gestion des immobilisations ..........................................................53 2. Risques liés à l’exhaustivité des immobilisations et importance de l’inventaire .........................53 3. Les risques liés aux méthodes d’évaluation des immobilisations..................................................55 4. Risques d’ordre comptable se rattachant aux immobilisations de la concession du service public .....................................................................................................................................................56 Section III : La démarche d’audit...........................................................................................................60 I- Le rôle de l’expert comptable de la concession du service public................................................60 II- Points de contrôle à mettre en œuvre pour le contrôle des comptes des immobilisations (domaine public et privé)....................................................................................................................61 1. Contrôles ordinaires............................................................................................................................61 2. Contrôles relatifs aux biens de la concession ....................................................................... 62 III- Liste des documents servants de base aux travaux de contrôle et vérification ..........................63 IV- La démarche d’audit du cycle des immobilisations proprement dite...........................................63 Conclusion de la première partie..............................................................................................................64

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Deuxième partie : Cas pratique CHAPITRE I : Prise de connaissance de l entreprise ABC...............................................68 Section I : Présentation de l’E/se ABC et du secteur d’activité.........................................................68 I- Le transport urbain..............................................................................................................................68 II- Présentation de l’entreprise ABC et de sa concurrence.................................................................69 1. Qui est l’entreprise ABC ?..................................................................................................................69 2. Qu’en est-il de la concurrence de l’entreprise ABC ?.....................................................................70 Section II : Organisation, principes et méthodes comptables de l’entreprise ABC........................71 I- Organisation de l’entreprise ABC .....................................................................................................71 II- Principes et méthodes comptables....................................................................................................72 Section III : Les spécificités du contrat de concession.......................................................................74 I- Fiche signalétique du contrat de concession....................................................................................74 II- Droits et obligations des parties contractantes................................................................................75 1- Les droits de la société ABC..............................................................................................................75 2- Obligation de la société ABC.............................................................................................................75 3- Droits du délégant ...............................................................................................................................75 III- Les biens concernés par le contrat ...................................................................................................76 1- Les biens de retour..............................................................................................................................76 2- Biens de reprise....................................................................................................................................78 CHAPITRE II / Appréciation du contrôle interne

relatif au cycle des

immobilisations de l'entreprise ABC..................................................................................79 Section I : Les différentes procédures d’investissement et l’organisation liées aux immobilisations de la société ABC ..........................................................................................................80 I- Procédure d’investissements du domaine privé de la société ABC..............................................80 II- Procédure d’investissements entrant dans le cadre de la convention de concession de la société ABC..........................................................................................................................................84 III- L’Organisation liée aux immobilisations..........................................................................................87 Section II : Evaluation des procédures d’investissement....................................................................88 I- S’assurer qu’il n’existe pas un cumul de tâches incompatibles au niveau des différents services et fonctions de l’entreprise auditée.....................................................................................89 II- Description des procédures du Contrôle interne............................................................................91 1- S’assurer que toutes les immobilisations, ainsi que les charges et revenus connexes sont enregistrés (exhaustivité).....................................................................................................................91

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2- S’assurer que les immobilisations, ainsi que les charges et revenus correspondants, sont réels et appartiennent à l’entreprise...................................................................................................93 3- S’assurer que les immobilisations, ainsi que les charges et revenus correspondants, sont correctement évalués...........................................................................................................................94 III- Vérification du respect des plus importantes clauses de la convention de la gestion déléguée, en relation avec le cycle des immobilisations ..........................................................95 Section III : Principales zones de risques significatifs et recommandations liées à la gestion du cycle des immobilisations de la société ABC....................................................................................97 I- Synthèse des risques significatifs.......................................................................................................97 II- Recommandations................................................................................................................................98 Chapitre III / Contrôle des comptes des immobilisations autres que financière de l entreprise ABC ................................................................................................................ 100 Section I : Planification de la mission et réunion de lancement.......................................................100 I- Constitution de l’équipe d’audit et tenue de la réunion de lancement..........................................100 II- Planification de la mission.................................................................................................................101 Section II : L’exécution du programme de travail .............................................................................105 I-Contrôle des immobilisations corporelles.........................................................................................106 1- Vérification du poste « immobilisations mises en gestion déléguée » et de sa contre partie..107 2- Test de réalité sur les investissements en autobus selon la convention de la gestion déléguée...............................................................................................................................................107 3- Test de cut off sur les investissements en autobus importés......................................................108 4- Test sur les agencements entrant dans le cadre de la gestion déléguée .....................................109 5- Test de réalité sur les acquisitions hors bus...................................................................................110 6- Test sur la cession des installations techniques.............................................................................110 II- Contrôle des dotations aux amortissements et requêtes sur les charges non immobilisées...111 1. Test sur le correct calcul des dotations aux amortissements de l’exercice................................111 2. Charge de caducité et provision de renouvellement.....................................................................111 3. Provision pour grosse réparation....................................................................................................112 4. Requêtes sur les charges non immobilisées ...................................................................................112 Conclusion de la deuxième partie......................................................................................113 Conclusion générale...........................................................................................................116 Bibliographie......................................................................................................................118 Annexes ..............................................................................................................................119

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Introduction

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- Environnement actuel de la concession Dans un environnement en perpétuel changement, et face à une concurrence de plus en plus accrue, les entreprises se doivent de perfectionner leur management de façon à prendre les décisions qui s’imposent en temps voulu leur permettant de bénéficier des opportunités d’investissement qu’offrent les contrats de concession. La concession, cette forme de partenariat public-privé est venue avec un certain désengagement de l’Etat des activités marchandes, ainsi qu’à d’importantes opérations de privatisations et de démonopolisations. Pourquoi ce désengagement ? Et bien notre pays est confronté à des besoins croissants en matière d’infrastructures coûteuses, qu’il doit concilier avec des ressources financières limitées des pouvoirs publics. Dans ce contexte, la concession des services publics offre des avantages qui permettent à la puissance publique de libérer des ressources rares, tout en lui permettant de bénéficier, grâce aux partenariats avec les opérateurs du secteur privé : 1. De la capacité de financement et d’investissement du secteur privé, lui permettant de se doter d’infrastructures et d’équipements coûteux ; 2. De l’expertise technique, du savoir-faire des entreprises délégataires et de leurs capacités d’innovations permettant l’amélioration de la performance, de l’efficacité et finalement de la qualité du service fourni aux usagers ; 3. Et d’une gestion des services publics plus rationnelle et à moindre coût C’est ainsi que nous remarquons l’utilisation de la concession de service public - ce mode qui est apparu au Maroc depuis 1906- principalement dans les secteurs des transports et de l’énergie. Mais il en existe également dans de nombreuses autres branches : aménagement du territoire, chauffage urbain, parcs expositions, mines, recherche et exploitation d’hydrocarbures… A ce stade, nous pouvons facilement percevoir que les immobilisations sont une composante importante pour les concessions de service public : non seulement celles qu’elles apportent mais aussi celles apportés par les autorités concédantes ; donc leur

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vérification est primordiale puisqu’elles traduisent le patrimoine durable en matière d’investissement et de moyens servant aux activités d’exploitation.

- Intérêt et choix du sujet : « De la théorie à la pratique : audit des immobilisations dans une concession de service public ; cas d une concession de transport » : le choix de ce thème pour notre mémoire de fin d’études a été motivé par les raisons suivantes : ♣ La multiplication que connaît ce mode de gestion dans notre pays et dans différents secteurs -le transport étant aussi concerné par cette pratique-, vu que la volonté de l’Etat marocain est de promouvoir le secteur privé, perçu comme un moteur de croissance économique, créateur d’emplois et garant de qualité. ♣ L’absence jusqu’aujourd’hui d’un cadre comptable et fiscal marocain, traitant spécifiquement de ce mode de gestion. Il est vrai que la loi relative à la gestion déléguée des services publics est entrée en vigueur le 16 mars 2006, mais elle s’occupe beaucoup plus de l’aspect juridique que les autres aspects. C’est ainsi que la pratique des concessionnaires marocains suit en général la pratique française qui a prévu dans le plan comptable général de 1982 une partie dédiée au traitement comptable des immobilisations de la concession. D’où l’intéressement croissant du comité national de comptabilité à finaliser un plan comptable propre aux concessions. ♣ La spécificité du traitement comptable et fiscal des opérations relatives aux immobilisations dans la concession de service public et la responsabilité du commissaire aux comptes - visant à ce que les états financiers et comptables reflètent dans leurs aspects significatifs une image fidèle du patrimoine de l’E/seimpliquent une adaptation continue de la démarche d’audit du cycle investissements/ immobilisations chez les concessions pour assurer une meilleure qualité de l’information financière qui est de plus en plus exigée par les actionnaires et tiers de la concession.

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- Problématique et méthodologie suivie : La problématique qui se pose en ce qui concerne l’audit des immobilisations d’une concession prend naissance suite au fait que les règles du cadre comptable et fiscal marocain ne permettent pas de refléter de manière fidèle une réalité économique qui découle des clauses du contrat de concession. Une question que nous nous sommes posées parmi tant d’autres est de comprendre la raison pour laquelle on doit inscrire à l’actif du concessionnaire de biens ne faisant pas partie de son patrimoine, bien que ceci ne concorde avec l’image économique qui tend à inscrire ces biens au niveau du bilan du concessionnaire ? Avec la diversité des contrats de concession, les pratiques comptables et fiscales sont désunies, ce qui laisse une part d’incertitude prendre place. Et c’est à ce niveau que le commissaire aux comptes doit développer une approche authentique permettant d’exprimer une opinion quant à la régularité, la sincérité et l’image fidèle des états de synthèse de la concession. Ainsi, nous avons jugé intéressant de réserver la 1ère partie de ce mémoire à l’audit des immobilisations d’une concession de service public du point de vue théorie : nous ferons une prise de connaissance de la concession du service public ainsi que ses immobilisations dans les aspects juridique, comptable et fiscal. Ensuite, nous traiterons de la démarche d’audit après un rappel de son importance, des diligences du CAC spécifiques au cycle des immobilisations d’une concession et de la détection des zones de risques significatifs. La 2ème partie quant à elle exposera un cas pratique où nous allons nous familiariser avec une concession de transport et son secteur d’activité ; ensuite nous traiteront des spécificités de son cycle d’immobilisation en appréciant son dispositif de contrôle interne et en relevant ses points d’audit significatifs ; nous exposerons enfin le rôle du commissaire au comptes autant qu’auditeur externe en proposant les travaux d’audit tendant à éliminer toute incertitude pour cette concession de transport et reflétant une image fidèle de son patrimoine.

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Première partie L’Audit des immobilisations d’une concession de service public

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CHAPITRE I /le Cadre juridique de la concession du service public

Section I : Le contrat de concession I-

Aspects juridiques

1- Définition du contrat de concession En absence d’une loi propre à la gestion déléguée la meilleure définition retenue était la suivante : « La concession de service public est le contrat par lequel une collectivité publique (autorité concédante) confie à une personne morale ou physique, (concessionnaire) le soin d’exploiter un service public dans les conditions prévues dans un cahier des charges, à ses risques et périls, pour une durée moyennant la perception d’une rémunération versée par les usagers du service ».1 Cependant depuis le 16 mars 2006, date de la publication de la loi 54-05 relative à la gestion déléguée, la définition retenue à l’article 2 est la suivante : « La gestion déléguée est un contrat par lequel une personne morale de droit public, dénommé « délégant » délègue, pour une durée limitée, la gestion d’un service public dont elle a la responsabilité à une personne morale de droit public ou privé, dénommé « délégataire » en lui reconnaissant le droit de percevoir une rémunération sur les usagers et/ou de réaliser des bénéfices sur ladite gestion. La gestion déléguée peut également porter sur la réalisation et/ou la gestion d’un ouvrage public concourant à l’exercice du service public délégué. » On remarque que les deux définitions concordent ; et de là on retient des particularités de la concession de service public : -

Une relation contractuelle entre une personne de droit public et une personne de droit privé.

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L’exclusivité d’exploitation donnée au concessionnaire.

« Droit administratif Marocain », MM. ROUSSET, BASRI, BELHAJ et GARAGNON

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L’obligation pour le concessionnaire de remplir un service public.

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Le risque lié à l’exploitation du service est supporté uniquement par le concessionnaire.

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La perception directe par le concessionnaire des redevances sur les usagers du service.

2- Procédure d adjudication des concessions de service public Néanmoins contrairement aux marchés de travaux publics, l’administration peut concéder un service public à la personne de son choix sous la procédure d’adjudication. Pour le choix du délégataire, le délégant est tenu, sauf exception de faire appel à la concurrence en vue d’assurer l’égalité des candidats, l’objectivité des critères de sélection, la transparence des opérations et l’impartialité des décisions. La procédure de passation du contrat de gestion déléguée doit faire l’objet de publicité préalable. Les formes et modalités d’établissement des documents d’appel à la concurrence et notamment de ses différentes phases sont fixées par le gouvernement pour les collectivités locales et par le conseil d’administration ou l’organe délibérant pour les établissements publics. Il peut être sélectionné par voie de négociation directe lorsqu’il y a urgence, défense national ou de sécurité publique, ou une exploitation qui est exclusivement réservée à des porteurs de brevets d’invention ou ne peut être confiée qu’a un seul délégataire. Elle peut faire l’objet d’une proposition spontanée dans ce cas, l’autorité compétente examine la requête et porte à la connaissance du candidat, le résultat de sa proposition. Dans tous les cas de figures, la décision de contracter doit être prise par l’état et approuvée par décret.

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3- Documents de la concession Toute concession comporte un certain nombre de documents notamment : - La convention de concession qui représente la loi des contractants et traduit leur volonté et liberté contractuelle. Elle précise les parties, la durée, l’objet et les conditions financières. (Cette convention doit répondre à la loi 54-05) - Le cahier des charges : C’est un document important puisqu’il détermine l’objet de la concession, les droits et obligations du concédant et du concessionnaire et le contentieux du contrat.

II-

Droits et obligations des cocontractants

Ainsi la signature d’un contrat de concession génère des droits et des obligations pour chacune des parties contractantes. Ainsi, concédant et concessionnaire sont tenus de respecter les clauses du contrats et notamment les droits et obligations énoncés par la loi 54-05 relative à la gestion déléguée.

1- Obligations mises à la charge du délégataire 1-1 Rappel des principes du service public et des obligations en découlant pour le délégataire La loi dispose que « Le délégataire assume la responsabilité du service public en respectant les principes d égalité des usagers, de continuité du service et de son adaptation aux évolutions technologiques et sociales » et que « Le délégataire assure ses prestations au moindre coût et dans les meilleures conditions de sécurité, de qualité et de protection de l environnement ». Ce rappel des principes du service public impose au délégataire des obligations importantes, exorbitantes du droit commun. 1-2 Forme juridique de la société délégataire Tout délégataire doit se constituer en société régie par le droit marocain, dont l’objet exclusif est la gestion du service public défini dans le contrat de délégation.

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Le délégataire peut néanmoins exploiter des activités complémentaires, commerciales ou industrielles nécessaires pour les usagers des services publics ou susceptibles de contribuer à une meilleure prestation. 1-3 Obligations d information et de communication mises à la charge du délégataire : Le délégataire doit justifier de la mise en œuvre effective d'un système d'information, de gestion, de contrôle interne et de certification de qualité, dont le contenu est précisé par la loi. Il doit en outre publier ses états de synthèse, ainsi que les rapports des commissaires aux comptes, dans un journal d’annonces légales, au plus tard dans les six mois suivant la clôture de l’exercice. Le contrat doit préciser la périodicité et les modes de contrôle que le délégant exerce sur l'exécution et le suivi de la délégation, ainsi que les documents techniques, comptables et financiers qui sont communiqués régulièrement par le délégataire au délégant pour le suivi et le contrôle de la gestion déléguée. 1-4 Obligations de reprise du personnel de la gestion déléguée Prenant en considération l’enjeu social de la gestion déléguée, la loi dispose que sauf clause contraire du contrat de gestion déléguée, le personnel relevant du service délégué est repris à la date de mise en vigueur du contrat par le délégataire avec maintien de ses droits acquis. La loi précise que lorsque le délégataire prévoit des réajustements significatifs des effectifs dudit personnel, les niveaux et modalités de ces réajustements doivent figurer dans le contrat.

2- Obligations à la charge du délégant La loi dote le délégant de droits et de pouvoirs de contrôle importants en énonçant que le délégant dispose à l'égard du délégataire d'un pouvoir général de contrôle économique, financier, technique, social et de gestion, ces pouvoirs de contrôle de l’autorité délégante sont assortis de sanctions dont le régime est prévu par la loi.

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III- Recherche de l équilibre dans la relation contractuelle 1- Equilibre financier La loi dispose que « les parties contractantes veillent au maintien de l’équilibre financier du contrat de gestion déléguée en tenant compte des impératifs de service public et de la juste rémunération du délégataire ». La loi précise aussi que « Le contrat de gestion déléguée fixe les principes et les modalités de tarification ou de rémunération du service délégué ainsi que les conditions de réajustement et de modification ou de révision des tarifs ou de la rémunération » et que «Ces clauses tarifaires ou de rémunération doivent tenir compte non seulement de l'équilibre financier de la gestion déléguée, mais aussi des gains de productivité, des économies découlant de l'amélioration de la gestion et du rendement du service public délégué. »

2- Equilibre des sanctions Lorsque la loi prévoit que le contrat de gestion déléguée détermine les sanctions qui pourront être prises par le délégant, à l'encontre du délégataire, en cas de manquement à ses engagements ou d'infractions aux clauses contractuelles, elle énonce dans le même temps, que le contrat prévoit le principe et les modalités de l'indemnisation du délégataire en cas de non exécution, par le délégant, de ses obligations ou de résiliation du contrat pour une raison non imputable au délégataire.

3- Réciprocité des causes de fin anticipée du contrat Une telle fin anticipée du contrat peut ainsi intervenir notamment : -

En cas de déchéance du délégataire prononcée par le délégant, en cas de faute d'une particulière gravité du délégataire ;

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Mais également en cas de résiliation du contrat, par le délégataire, en cas de faute d'une particulière gravité du délégant.

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IV-

Autres

dispositions

légales

relatives

à

la

relation

contractuelle Les conventions de gestion déléguée des services publics sont souvent prévues pour être exécutées sur plusieurs années. La loi dispose à cet égard que le contrat doit prévoir la tenue de réunions, à intervalles réguliers, entre le délégant et le délégataire, afin d’examiner l'état d'exécution dudit contrat. Si la durée de la gestion déléguée est supérieure à dix ans, le contrat doit en outre prévoir une évaluation commune, au moins une fois tous les cinq ans et une éventuelle révision de certaines de ses dispositions, sans préjudice des clauses prévoyant les modalités de révisions périodiques. Le contrat peut autoriser le délégant et le délégataire à réexaminer les conditions de fonctionnement de la gestion déléguée, en vue de l'adapter aux besoins conformément au principe d'adaptation du service public et dans le respect de l'équilibre financier de la gestion déléguée. On rappellera enfin que le contrat de gestion déléguée fixe les conditions et les règles d'ajustement et de modification ou de révision des tarifs ou de la rémunération du service délégué.

V-

Fin du contrat de concession

Selon l’article 10 de la loi 54-05 le contrat de concession prend fin normalement en terme de celui-ci tel que prévu par la convention. Le contrat peut également prendre fin par anticipation dans les cas suivants : -

Le rachat du contrat : c’est une mesure qui permet à l’autorité concédante de mettre fin au contrat de concession avant l’échéance contractuelle moyennant l’indemnisation du concessionnaire.

-

La résiliation conventionnelle : elle résulte tout simplement de l’accord des parties qui décident de mettre fin au contrat avant l’expiration de la durée pour laquelle il avait été conçu.

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La déchéance du concessionnaire : elle est prononcée par le juge en cas de faute lourde à la demande de l’autorité concédante.

Section II : les Immobilisations de la gestion déléguée I-

Généralités

Généralement, les immobilisations comprennent tous les biens et valeurs destinés à rester durablement sous la même forme dans l’entreprise. Toute entreprise investit en immobilisations puisqu’elles jouent un rôle important dans l’exploitation, surtout lorsqu’il s‘agit d’une industrie ou d’une société de transport par exemple. Leurs comptes sont classés respectivement en fonction de la nature des éléments qui les composent (immobilisations en non valeur, incorporelles, immobilisations corporelles ou financières) et selon leur destination dans l’entreprise. Et puisqu’elles sont sujettes à une dépréciation suite à leur utilisation, elles sont assorties de corrections de valeur qui prennent la forme d’amortissements et de provisions pour dépréciation. Afin de suivre leur variation, l’entreprise en dresse à la fin de chaque exercice, un inventaire détaillé. Dans une entreprise ne gérant pas un service public, elles sont classées selon le CGNC comme suit : ♦ Immobilisations en non valeur ; ♦ Immobilisations incorporelles ; ♦ Immobilisations corporelles ; ♦ Immobilisations financières.

II-

L environnement juridique de la concession de service public

Avant l’entrée en vigueur de la Loi relative à la gestion déléguée des services publics, il existait déjà au Maroc, des expériences de délégations ou de concessions de 18

services publics. Néanmoins, le cadre juridique y afférent était quasiment inexistant ; il se limitait aux : -

Dahir du 1er juillet 1914 relatif au Domaine Public ;

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Dahir du 19 octobre relatif au domaine municipal ;

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Décret du 14 octobre 1976 relatif aux marchés de travaux, fournitures, ou services au compte de l’Etat.

C’est pour cette raison que la Direction des Entreprises Publiques et de la Privatisation a préparé et déposé au Secrétariat Général du Gouvernement un projet de loi sur la gestion déléguée des services publics. Jusqu’à son vote, les opérateurs se sont contentés de l’application des principes généraux du droit des contrats administratifs et s’inspiraient des expériences de pays plus avancés. En le votant, ce projet a donné naissance à la loi relative à la gestion déléguée de services publics [ayant le n°54-05], qui est entrée en vigueur le 16 mars 2006 de la même année ; De ce fait, le Maroc a souhaité se doter d’un cadre juridique susceptible d’attirer les investisseurs intéressés par la gestion de services publics, qui serait déléguée par les collectivités locales, leurs groupements ou les établissements publics. L’adoption de cette nouvelle Loi s’intègre dans un processus plus général de libéralisation progressive de l’économie marocain et rappelle néanmoins que libéralisation ne signifie pas absence de contrôle. Pour autant, la collectivité publique conserve sa responsabilité en matière de fixation des objectifs à atteindre par le délégataire, élabore le cahier des charges et assure le suivi et le contrôle permanent de la gestion déléguée. Quant aux opérateurs privés, ils doivent gérer le service public à leurs risques et périls (y compris les immobilisations).

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III- Les immobilisations d une concession de service public : classifications Pour une concession de service public, il faut comprendre que l’entreprise concessionnaire, à côté de la gestion de ses biens, doit aussi gérer les biens qui lui sont remis par l’autorité délégante vu qu’ils participent aussi à la réalisation de sa mission. Ainsi, plusieurs critères de classification sont possibles. Chaque classification nous permettra de comprendre les traitements comptables et fiscaux que nous allons présenter au niveau du 3ème chapitre de cette 1ère partie.

1- Biens du domaine concédé / Biens du concessionnaire (privé) Les biens du domaine concédé, parce qu’ils devront ou pourrons être remis au concédant en fin de contrat, nécessitent des traitements comptables et fiscaux particuliers. De ce fait, la distinction entre ces types de biens se fait d’un point de vue juridique comme suit : • Les biens de retour ; • Les biens de reprise ; • Et les biens propres. 1-1 Les biens de retour Les biens de retour sont les biens mis en concession par le concédant, ou par le concessionnaire et qui doivent revenir au concédant au terme du contrat. En fait, il s agit de biens nécessaires et indispensables à la poursuite de l exploitation du service public et en leur absence l exploitation serait entravée ou impossible. Cette nécessité à la continuité du service et à son fonctionnement permet de comprendre la volonté, sinon l’obligation de l’autorité concédante de les garder en fin de contrat. En effet, la loi 54-05 dispose que « les biens de retour doivent revenir obligatoirement au délégant à la fin de la gestion déléguée. Ils comportent notamment les terrains, bâtiments, ouvrages, installations, matériels et objets mobiliers

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mis à la disposition du concessionnaire par l’autorité concédante ou acquis par le concessionnaire dans les conditions fixées dans le contrat de gestion déléguée. Ils incluent également les biens relevant du domaine public ; les biens de retour peuvent comporter les biens meubles qui, en raison de leur importance, contribuent substantiellement au fonctionnement du service concédé. » On constate donc que les biens de retour sont considérés comme la propriété de la collectivité concédante - ab initio - c'est-à-dire dès la signature du contrat et sa mise en exécution même si ces biens ont été acquis et exploités par le concessionnaire. Ils sont généralement désignés dans le contrat et mis à jour régulièrement par les investissements du concessionnaire en biens de retour. Possibilité de constituer des hypothèques sur certains biens de retour : La loi énonce que les contrats de gestion déléguée, passés par les établissements publics, peuvent comporter une clause prévoyant que les biens de retour peuvent faire l'objet d'une hypothèque. 1-2 Les biens de reprise Les biens de reprise sont la propriété de l’entreprise concessionnaire. La loi dispose que les biens de reprise, affectés au service public, pourront devenir en fin de gestion déléguée, la propriété du délégant, si ce dernier exerce la faculté de reprise prévue dans le contrat de gestion déléguée et que ces biens appartiennent au délégataire pendant la durée de la délégation. Ils sont ainsi affectés durant la concession à l exploitation du service concédé mais peuvent selon la volonté du concédant lui revenir en fin de contrat, à charge pour lui de verser à son concessionnaire une indemnité déterminée par le contrat. 1-3 Les biens propres Ces biens sont la propriété exclusive du concessionnaire du début jusqu’à la fin du contrat et qui ne sont grevés d’aucune option ou obligation de retour. N’appartenant pas au domaine concédé, aucune obligation de renouvellement ne pèse sur le concessionnaire à leur titre.

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Ces biens suivent les règles de droit commun des immobilisations ; leur classification selon le CGNC est la suivante : a) Les immobilisations en non valeur Appelée aussi frais d’établissement, l’immobilisation en non valeur s’analyse financièrement comme un actif sans valeur. Il s’agit à proprement parler de frais revêtant une importance significative, et qui ne sont pas directement comptabilisés dans les comptes de charges du fait qu’ils ne sont pas répétitifs, qu’ils ne peuvent rapportés à des productions déterminées ou qu’ils peuvent bénéficier à plusieurs exercices et que l’entreprise décide d’étaler sur plusieurs années. b) Les immobilisations incorporelles Par opposition aux immobilisations corporelles, les immobilisations incorporelles n'ont pas d'existence physique. Elles regroupent principalement : les frais d'établissement, les frais de recherche et de développement immobilisés, les concessions, brevets et droits similaires, les fonds commerciaux et les droits au bail, les marques et parts de marché, les logiciels, et les écarts d'acquisition. c) Les immobilisations corporelles Lorsque l'on parle immobilisations dans le langage courant, c'est souvent aux immobilisations corporelles que l'on fait allusion. Cette rubrique regroupe les immeubles proprement dits, les constructions, les terrains ou bien encore les immobilisations en cours. Ces dernières concernent les immobilisations qui sont en cours de construction. A noter que les terrains ne peuvent être amortis. Ils ne souffrent pas de dégradation ou d'obsolescence dans le temps. d) Les immobilisations financières Elles comprennent les créances immobilisées et les titres immobilisés. Les créances immobilisées sont constituées par des créances non liées à des opérations d’exploitation qui à leur entrée dans le patrimoine de l’entreprise, sont présumées avoir un délai de recouvrement supérieur à 12 mois. 22

Les titres immobilisés quant à eux sont ceux qui confèrent à l’entreprise des droits de propriété.

2- Classification par mode de financement Cette classification trouve sa raison d’être dans les contrats de concession : la distinction par mode de financement est liée aux cahiers de charges qui font appel à ce traitement pour définir les obligations des cocontractants. Les programmes d'investissements contractuels sur la durée de la concession font ressortir quatre types de financements : 2-1 Les financements du concessionnaire Constitués par les apports en capitaux propres, les emprunts et l'autofinancement dégagé par l'exploitation de la concession. Le concessionnaire mobilise tous ses efforts pour obtenir les emprunts aux conditions les plus favorables à la concession et veille à maintenir, sur toute la durée de la concession, des fonds suffisants eu égard aux besoins de financement. 2-2 Un montant prévisionnel de dépenses Il est assis sur les produits d'exploitation de la concession et il est destiné à couvrir les dépenses nécessaires de renouvellement et de grosses réparations. Le montant annuel des dépenses de renouvellement et de grosses réparations et les modalités de son utilisation sont généralement définis au contrat. 2-3 Fonds de travaux Les participations des usagers du service public telles que définies dans les cahiers des charges sont facturées et perçues par le concessionnaire par ordre et pour compte de l’autorité concédante. Elles alimentent le compte « fonds de travaux » qui apparaît distinctement dans la comptabilité du concessionnaire et qui est réservé aux travaux de renforcement et d'extension des réseaux et des ouvrages qui sont nécessaires pour assurer l'exécution des services concédés. Le compte Fonds de Travaux est le compte courant assurant la liaison comptable entre l’autorité concédante et le concessionnaire.

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Le concessionnaire propose au concédant, au début de chaque exercice, un programme chiffré d'emploi du fonds de travaux et tient à sa disposition les états justificatifs des ressources et des emplois. 2-4 Le financement par les abonnés : Il s’agit des coûts des travaux faits pour leur compte. Il s’agit d’immobilisations financées par les abonnés dans le cadre des renforcements et des acquisitions nouvelles concernant l’infrastructure. Ces travaux sont communément appelés « travaux remboursables ».

3- Classification en fonction du caractère renouvelable L’utilité d’une telle classification se justifie par l’obligation du maintien du potentiel de production qui doit conduire le concessionnaire à renouveler les biens du domaine concédé dont la durée de vie est inférieure à la durée résiduelle de la concession au moment de leur mise en service. L’identification des biens renouvelables permettra ainsi de leur réserver le traitement adéquat en matière de provisions spécifiques et d’amortissement technique. 3-1 Les biens non renouvelables Les biens non renouvelables regroupent : -

Les biens de premier établissement qui dès leur mise en service ont une durée de vie supérieure à celle de la concession;

-

Les biens de remplacement lorsque la fin de concession approche.

Ces biens ne peuvent générer : -

Ni provision pour renouvellement ;

-

Ni charge d’amortissement pour dépréciation.

En effet l’amortissement pour dépréciation d’un bien doit être calculé sur la durée de vie de ce bien. Or la durée de vie prévisionnelle excède celle restant à courir de la concession. La dépréciation du bien au bilan sera traduite par l enregistrement d un amortissement technique « pour ordre » sans passer par les charges.

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Les biens non renouvelables peuvent faire l’objet de travaux d’entretien et de réparation au même titre que les biens renouvelables. Si par ailleurs, de grosses réparations sont nécessaires, le concessionnaire pourra constater une provision à ce titre en prévision des travaux. 3-2 Les biens renouvelables Une provision pour renouvellement peut être constatée pour chaque bien renouvelable, indépendamment de son financement. Une telle provision a pour objectif de permettre au concessionnaire, responsable du remplacement, de disposer de fonds nécessaires en affectant une partie des bénéfices. Les biens renouvelables se déprécient dans le temps et sont donc amortissables. L’amortissement constaté par le concessionnaire en résultat permet, entre autres fonctions, de préparer le renouvellement du bien en affectant également une part des bénéfices égale à la dépense d’origine. Toutefois, avec l’érosion monétaire, la valeur de remplacement du bien sera sans doute supérieure à la valeur d’origine et les fonds ainsi accumulés au travers de l’amortissement ne suffiront pas au renouvellement. C’est pour cela qu’une provision peut être constituée. A ce titre, il convient de signaler que la valeur d’origine pour le concessionnaire est différente selon que les immobilisations ont été financées ou non par lui. La valeur d’origine pour le concessionnaire sera : -

La valeur brute, si l’immobilisation a été financée par lui ;

-

Nulle, si le bien a été mis en concession gratuitement par le concédant ou les tiers.

La base de la provision pour renouvellement est donc différente selon les financements.

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Voici un schéma explicatif de la différenciation des biens de la concession2 : Origine du Bien Concédant

Apport à titre gratuit?

Concessionnaire

Non

Retour prévu ?

Retour obligatoire

Oui

Oui

Bien de retour

Oui

Non

Non

Bien de reprise

Bien propre

Durée de vie du bien > à celle du contrat ? Non Bien renouvelable

Oui Bien non renouvelable

2

Nous nous sommes inspirées du schéma présenté dans le mémoire d’expertise comptable de Mr ATTAR : concession de service public, cas des immobilisations du domaine concédé ; proposition d’une normalisation comptable.

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CHAPITRE 2 : Les aspects comptables et fiscaux relatifs au contrat de concession

Section I/ Les aspects comptables relatifs à la concession du service public I-

L environnement comptable marocain

L’utilisation stricte des règles comptables de droit commun pour comptabiliser les opérations spécifiques au contrat de concession pose certaines problématiques que le Code Général de Normalisation Comptable ne résout pas, ainsi le CGNC reste muet et n’explicite pas d’aspect comptable relatif à la concession. En France, la question a été réglée avec le Plan Comptable Général de 1982, qui a consacré cinq alinéas spécifiques aux entreprises concessionnaires et qui concernent : -

L’inscription pour mémoire du droit exclusif d’exploitation à l’actif du bilan du concessionnaire ;

-

L’inscription des biens concédés à l’actif du bilan de l’entreprise concessionnaire ;

-

L’inscription d’une contrepartie au passif lorsque les biens sont mis gratuitement en concession par le concédant ;

-

Le maintien du potentiel productif des biens concédés par un jeu d’amortissements et de provisions adéquates ;

-

La distinction de l’activité de chaque concession ou catégorie de concession dans des comptes de résultat appropriés.

-

Il est à signaler qu’une commission marocaine « concession » a eu une première réunion le 11 avril 2003 pour mettre en place des normes comptables marocaines propres à la concession, et la tendance a été de suivre le PCG 1982.

Cependant les entreprises concessionnaires recèlent certaines spécificités concernant les amortissements et les provisions.

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II-

Spécificités

comptables

relatives

aux

entreprises

concessionnaires 7- Amortissement pour dépréciation Selon le Code Général de Normalisation Comptable, l’amortissement est « la répartition de la différence entre la valeur d’entrée et la valeur résiduelle sur la durée d’utilisation de l’immobilisation ». Cette durée d’utilisation peut être soit la durée de vie probable de l’immobilisation, laquelle est appréciée en fonction de facteurs physiques et économiques, soit une durée d’utilisation propre à l’entreprise inférieure à la durée de vie choisie en fonction de sa stratégie ou de sa politique. L’amortissement pour dépréciation dans les entreprises concessionnaires présente des particularités en fonction de la nature des biens mis en concession et leur régime juridique de propriété. Ainsi, on distingue les biens mis en concession par le concédant et les biens apportés par le concessionnaire (cette distinction a été faite dans le chapitre précédent, nous allons nous contenter dans ce chapitre d’énoncer les principes comptables qui régissent les amortissements de ces biens).

Les biens mis en concession par le concédant On distingue deux types de biens à ce niveau : -

Les biens non renouvelables qui par principe ne sont pas amortissables pour dépréciation.

-

Les biens renouvelables qui lorsque leur durée de vie est inférieure à la durée de la concession, le concessionnaire se trouve dans l’obligation de procéder à un amortissement pour dépréciation du bien.

Les biens financés par le concessionnaire Hormis le cas des immobilisations sur lesquelles le concédant ne dispose d’aucun droit et qui suivent les règles normales d’amortissement, on distingue trois cas qui se posent : -

Les biens renouvelables : Le concessionnaire doit constater dans ses charges d’exploitation des dotations aux amortissements des biens renouvelables. Cet

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amortissement correspond à l’étalement du coût d’acquisition sur la durée de vie de l’immobilisation. Cependant, le dernier bien renouvelé et qui sera restitué au concédant sans indemnité en fin de contrat, ne peut faire l’objet d’un amortissement pour dépréciation. Cet investissement sera récupéré par des techniques autres que celles de l’amortissement industriel. -

Les biens non renouvelables : Ceux-ci appartiennent au concédant. Donc, le concessionnaire ne peut effectuer sur ses charges d’exploitation des prélèvements au titre de l’amortissement de biens appartenant à des tiers. Cependant,

des

dispositions

contractuelles

peuvent

permettre

au

concessionnaire de constater l’amortissement du bien dans un souci de sauvegarde de l’image fidèle. Ces amortissements viennent en diminution des biens concernés et des droits du concédant. -

Les biens remis en fin de concession au concédant contre une indemnité : Que le bien soit renouvelable ou non, le concessionnaire pratique l’amortissement pour dépréciation dans les conditions de droit commun, puisque les biens renouvelés seront récupérés par le biais de l’amortissement pour dépréciation et la partie non récupérée sera payée par le concédant au moment de la reprise du bien.

8- Amortissement de caducité 2-1 La justification de l amortissement de caducité La remise à titre gratuit par le concessionnaire au concédant de biens du domaine de la concession est une des spécificités du contrat de concession. Le concessionnaire n’est pas le véritable propriétaire des actifs de la concession. Les biens de retour, comme précisé auparavant, appartiennent au concédant même s’ils ont été financés par le concessionnaire. Puisque généralement le concessionnaire ne peut prétendre à aucune indemnité en fin de contrat, celui-ci a le droit de prélever une partie sur ses produits d’exploitation, pour reconstituer les capitaux investis pendant la durée de la concession. Cette reconstitution s’opère au travers d’un amortissement appelé « amortissement financier de caducité ».

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Il est à signaler que cet amortissement de caducité est tout à fait différent de l’amortissement financier du capital et de l’amortissement d’un emprunt. En substance, on retient que l’amortissement de caducité est justifié par le caractère temporaire de la concession et par l’obligation de remettre des biens financés par des fonds propres, au concédant sans aucune indemnité. 2-2 La base de l amortissement de caducité Comme indiqué précédemment, l’amortissement de caducité a été développé pour permettre aux concessionnaires de récupérer les capitaux investis dans des biens de retour. Par conséquent, le montant amortissable correspond, au plus, à la totalité des capitaux investis dans lesdits biens. Le capital investi correspond au coût d’acquisition du bien ou de sa production par le concessionnaire. Toutefois, si le bien a été financé par une subvention du concédant, ladite subvention doit être diminuée à due concurrence de la base des amortissements de caducité. Suivant le même raisonnement, en cas de versement d’une indemnité par le concédant lors de la reprise du bien, et que le montant de cette indemnité est inférieur à la valeur nette comptable du bien, ladite indemnité doit être déduite de la base des amortissements de caducité. 2-3 La durée de l amortissement de caducité L’amortissement de caducité doit être étalé sur toute la durée de la concession. Cette règle reste applicable même si le bien est renouvelable et en conséquence, seul le dernier renouvellement est susceptible d’amortissement de caducité. Ainsi, suivant le principe de prudence, le concessionnaire devrait constater dans les charges de chacun des exercices de la concession, une fraction de l’amortissement de caducité qui sera opéré lors du dernier renouvellement. L’amortissement de caducité peut donc être cumulé aussi bien avec l’amortissement pour dépréciation qu’avec la provision pour renouvellement. Il est d’usager de constituer pour cela une provision pour amortissement de caducité, ladite provision sera décrite ultérieurement.

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3- Provision pour renouvellement 3-1 Justification de la provision pour renouvellement On définit le renouvellement comme étant « le remplacement d’un bien à l’identique qui ne se traduit pas par une augmentation de l’actif immobilisé ». Il correspond donc, au retrait d’un élément et son remplacement par un autre de même valeur sans qu’il y ait une incidence sur l’actif. Le concessionnaire, en concertation avec le concédant doit disposer d’un plan de renouvellement annuel sur la base du cahier des charges. Les entreprises concessionnaires, comme d’ailleurs toutes les entreprises, pratiquent un amortissement pour dépréciation. Ce dernier correspond à la constatation de l’amoindrissement de la valeur d’une immobilisation et permet la reconstitution des capitaux nécessaires au renouvellement. Néanmoins, ce renouvellement demeure limité à la valeur d’origine sur laquelle porte l’amortissement pour dépréciation. A cet effet et compte tenu de l’inflation et du progrès technologique, l’amortissement pour dépréciation ne peut couvrir à lui seul, le coût du renouvellement dans sa totalité. Ce phénomène prend de l’ampleur lorsque les biens possèdent une longue durée de vie et c’est le cas généralement dans les concessions de service public. En outre, l’évolution des besoins des usagers, oblige le concessionnaire à améliorer le service. Tous ces éléments réunis font que, sauf cas exceptionnel, le nouveau bien coûte plus cher que l’ancien bien ayant fait l’objet d’un amortissement pour dépréciation. En conséquence, en plus de l’amortissement pour dépréciation, le concessionnaire est tenu de constater des provisions pour renouvellement calculées sur la différence entre la valeur de remplacement d’un bien et la valeur d’origine du même bien. Cette provision doit être constituée avec prudence et rigueur, puisqu’en cas d’insuffisance de la provision, le différentiel entre le coût de remplacement et le cumul de l’amortissement et de la provision se traduirait par une perte chez le concessionnaire.

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En substance, par ces provisions, le concessionnaire est censé épargner par avance, le montant des disponibilités qui lui seront nécessaires pour remplir ses obligations. Ainsi, le renouvellement d’une immobilisation de la concession s’opère donc en partie par la provision pour renouvellement et en partie par l’amortissement pour dépréciation. 3-2 Calcul de la provision pour renouvellement Comme indiqué ci-dessus, la provision pour renouvellement est calculée sur la différence entre la valeur de remplacement diminuée éventuellement de toute subvention, et la valeur d’origine du même bien ou tout au moins de la valeur supportée par le concessionnaire. Deux cas de figures se posent à ce niveau : -

Le bien renouvelable a été apporté à titre gratuit par le concédant : dans ce cas le prix de revient est nul et la dotation portera sur la valeur totale du bien.

-

Le bien a été apporté à titre onéreux par le concédant ou par le concessionnaire : dans ce cas la dotation à la provision se calculera par différence comme indiqué ci-dessus.

La provision pour renouvellement doit être étalée sur la durée de vie prévue pour l’immobilisation concernée de façon linéaire. Lors du remplacement du bien, la provision constituée est alors, reprise annuellement par fractions égales sur la durée de vie du bien.

4- Provision pour grosses réparations 4-1 Justification de la provision pour grosses réparations On définit les grosses réparations comme étant « des charges prévisibles de maintenance importantes qui ne peuvent être rattachées à un seul exercice et qui ne peuvent être assimilées à des frais courants d’entretien et de répartition ». Une des obligations du concessionnaire est de maintenir les immobilisations concédées en bon état de fonctionnement. Toutefois, toutes les charges d’entretien ne

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sont pas des dépenses courantes parce qu’elles peuvent revêtir une périodicité pluriannuelle ou même contractuelle. Selon le principe comptable de prudence, le concessionnaire serait amené à constituer des provisions pour grosses réparations qui permettent d’étaler la charge sur plusieurs exercices et procurer les fonds nécessaires pour y faire face au moment de la réparation. Cette provision spécifique aux entreprises concessionnaires peut être classée parmi les provisions pour risques et charges dans la rubrique des provisions pour charges à répartir et qui sont définies par la norme comptable comme étant « une provision évaluée à l’arrêté des comptes destinée à couvrir des risques et des charges que des événements survenus au cours de l’exercice rendent probables, nettement précisés quant à leur objet mais dont la réalisation est incertaine ». 4-2 Calcul de la provision pour grosses réparations Le montant global de la provision pour grosses réparations correspond au coût prévisible des travaux nécessaires à la remise en état initial du bien en question. Une dotation est annuellement calculée suivant le plan prévu à cet effet. Le montant total de la provision doit être réparti sur la durée totale du contrat ou le cas échéant sur la durée restant à courir entre la date de mise en concession du bien, si celle-ci ne correspond pas à l’origine du contrat et l’échéance prévue.

5- Provision pour amortissement de caducité Cette provision se justifie quand le concessionnaire veut répartir l’amortissement de caducité sur la durée totale de la concession et non sur celle restant à courir entre la date d’acquisition du bien à renouveler et la fin de la concession. Lors du dernier renouvellement, les provisions précédemment constituées sont virées pour solde au compte d’amortissement de caducité, ce dernier faisant l’objet des dotations complémentaires.

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III- Aspects comptables Nous n’exposerons pas de méthodologie à suivre pour l’enregistrement comptable vu que nous ne disposons actuellement d’aucun référentiel exposant le procédé à suivre pour l’enregistrement des écritures comptable. En règle générale : Concernant les immobilisations apportées par le concédant, les entreprises concessionnaires les enregistrent de la manière suivante : Droits de l'autorité concédante X

Immobilisations mises en gestion déléguée X

Concernant les immobilisations financées par le concessionnaire, elles sont confondues avec ses biens propres vu qu’elles lui appartiennent. Il faut savoir aussi que Mr ATTAR, expert comptable diplômé, a proposé, dans son mémoire d’expertise comptable, une normalisation comptable pour les immobilisations du domaine concédé.

1- L enregistrement des immobilisations concédées 1-1 Présentation du cadre comptable des concessions Le cadre contractuel des concessions de service public présente un ensemble d’opérations juridiques dont la traduction comptable nécessite des développements spécifiques, pour tenir compte de l’obligation du concessionnaire de gérer le potentiel de production du service public, et ce : -

à ses frais,

-

sans droit de propriété sur les biens,

-

avec une période déterminée pour récupérer les capitaux qu’il a investis.

Aussi la recherche de l’image fidèle impose-t-elle des dérogations aux normes comptables générales pour mieux traduire les droits et obligations des parties du contrat de concession. De même il faut savoir que le plan comptable marocain ne propose aucune alternative aux entreprises concessionnaires, de ce fait une

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commission a été constituée afin de mettre en œuvre une normalisation comptable des entreprises concessionnaires. 1-2

Le droit exclusif d utilisation ou d exploitation de la concession Le contrat de concession confère au concessionnaire un droit exclusif d’utilisation

des biens du domaine concédé et un droit exclusif d’exploitation du service public. Ce droit reconnu, sur toute la durée du contrat et sur tous les biens du domaine concédé, devrait être inscrit à l’actif de l’entreprise concessionnaire. Cette inscription constitue le premier principe applicable aux concessions. Cependant, compte tenu de la difficulté d’évaluation de ce droit en absence de flux financiers, les entreprises concessionnaires peuvent l’inscrire au bilan à une valeur « zéro » pour permettre d’informer les tiers sur l’existence de ce droit et renvoyer à l’Etat des Informations Complémentaires pour plus de détail. Cette inscription constitue le premier principe comptable spécifique des concessions. 1-3

Les droits relatifs aux biens de retour Avant l’entrée en vigueur de la loi n° 54-05, l’inscription des biens de retour se

faisait à l’actif, au niveau des immobilisations du concessionnaire. Ceci a été justifié par une vision économique se basant sur les raisonnements suivants : a. Arguments économiques : -

identification de l’apport de l’Etat ou de la collectivité locale.

-

les revenus et les charges de la concession sont générés ou supportés par l’ensemble des moyens utilisés par l’entreprise y compris les biens mis dans la concession par le concédant.

-

les immobilisations concédées sont le plus souvent d’une importance significative ce qui milite pour leur enregistrement comptable pour fournir un élément d’appréciation du potentiel économique de la concession.

La recherche de l’image fidèle permet de déroger aux conventions comptables dont l’application empêche d’obtenir cet objectif.

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b. Arguments comptables : La portée des arguments comptables qui justifient l’inscription à l’actif des immobilisations concédées est beaucoup plus importante pour les biens de retour financés par le concessionnaire que pour ceux mis gratuitement par le concédant. Cette approche permet, également, de présenter des états de synthèse qui reflètent l’image fidèle du patrimoine et de la situation de l’entreprise en assurant une information des tiers sur les moyens de production à la disposition du concessionnaire pour assurer sa mission de service public. c. Arguments juridiques : Les droits reconnus au concessionnaire sur les immobilisations concédées à savoir l’usus et le fructus font de lui un quasi-propriétaire pendant la durée du contrat de concession. Ces droits devaient trouver une traduction comptable qui ne peut être satisfaite qu’à travers une inscription à l’actif. Par ailleurs, l’inscription à l’actif des biens revenant au concédant à la fin du contrat permet de tenir compte de l’obligation de les renouveler en permettant le calcul et la constatation dans les comptes de l’amortissement pour dépréciation, l’amortissement pour caducité et la provision pour renouvellement. 1-4

Les spécificités liées au financement Les concessions étant par définition déficitaires les premières années

d’exploitation compte tenu du poids des charges de structure, un traitement comptable spécifique s’impose pour la comptabilisation des charges d’intérêt sur les emprunts. L’objectif étant de ne pas alourdir encore plus le résultat déficitaire des premières années. Ainsi, il est préconisé d’utiliser le système des charges différées Ce système comptable permet : - De rattacher les charges engagées aux productions futures auxquelles elles se rapportent, - D’éviter la perte des ¾ de capital qui obligerait les actionnaires à apporter des fonds complémentaires, 36

- De respecter la règle de prudence du fait qu’il n’y a pas de distribution possible des dividendes tant que toutes les charges différées ne sont pas apurées. a- Immobilisations mises en concession par le concédant Une distinction doit être opérée entre les immobilisations mises en concession à titre gratuit et celles apportées à titre onéreux. • A titre gratuit Lorsque les immobilisations mises dans la concession, par le concédant, le sont à titre gratuit, ces biens sont inscrits à l’actif du bilan du concessionnaire dans un poste spécifique intitulé « Immobilisations mises en concession par le concédant» en contrepartie d’un poste de passif dénommé « DAC, financement concédant » et qui figure parmi les capitaux permanents. Les biens apportés au cours du contrat sont valorisés sur la base de leur valeur d’acquisition ou de réalisation. • A titre onéreux L’entrée du bien est enregistrée dans le compte « immobilisations mises en concession par le concédant » par le crédit du compte « DAC, financement concédant ». Pour reconstituer les montants payés pour ces acquisitions, le concessionnaire utilise le jeu des amortissements et provisions en fonction du caractère renouvelable ou non renouvelable du bien. b- Les droits d entrée Les droits d’entrée sont les sommes versées par le concessionnaire au concédant en contre partie de l’occupation du domaine public ou pour des raisons économiques. Ils constituent donc un élément incorporel qui traduit le droit du concessionnaire à exploiter le service public et donc à une rentabilité future. La dépréciation des droits d’entrée se concrétise par un amortissement sur la durée du contrat. Si des éléments exceptionnels remettent en cause la rentabilité

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future,

des provisions ou amortissements complémentaires doivent être

comptabilisés selon que la perte de valeur est réversible ou pas. Il est à préciser que les droits d’entrée sans flux financier ne sont pas valorisés à l’actif. c- Immobilisations mises en concession par le concessionnaire Ces immobilisations sont inscrites aux comptes « Immobilisations mises en concession par le concessionnaire » en contre partie d’un compte de trésorerie ou de dettes. • Les biens propres du concessionnaire avec faculté de reprise L’inscription à l’actif de ces biens ainsi que les dotations d’amortissements et de provisions relatives à ces biens sont constatées conformément à la réglementation en vigueur (droit commun). • Le compte fonds de travaux Comme vu précédemment au niveau du premier chapitre de cette première partie, le compte « fonds de travaux » est alimenté par les participations des usagers du service public et apparaît distinctement dans la comptabilité du concessionnaire. Concernant les écritures comptables : -

Au débit du compte fonds de travaux sont portés, au fur et à mesure de leur présentation, les montants résultant : des études et travaux réalisés, du coût des servitudes, des frais d'expropriation ou d'acquisition de terrains privés nécessaires et de toute autre dépense imputable à ce fonds conformément aux dispositions du contrat ou d’accords entre les parties.

-

Au crédit du compte fonds de travaux sont portés, au fur et à mesure de leur présentation les montants résultant du produit des participations et remboursements versés par les usagers, des subventions, emprunts, dons et legs accordés au concédant et de toute autre recette arrêtée d’un commun accord entre les deux parties conformément aux dispositions du contrat.

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d- Le maintien du potentiel de production des biens concédés Le contrat de concession oblige le concessionnaire à remplir la mission de service public sans interruption et dans les conditions de qualité recherchées à savoir des conditions meilleures que celles offertes par la gestion directe du service public. De cette obligation résulte le quatrième principe comptable des concessions qui stipule que le maintien au niveau exigé par le service public du potentiel de production des installations concédées doit être recherché par le jeu des amortissements ou éventuellement celui des provisions adéquates. L’objectif est donc atteint via : - L’amortissement pour dépréciation, - L’amortissement pour caducité, - Les provisions pour renouvellement, - Les provisions pour grosses réparations. e- Mise en évidence des résultats des concessions Dans le cas d’une activité multiple, une distinction devrait être effectuée dans les comptes annuels afin de suivre séparément chacune des concessions. f- Les conséquences comptables de la fin de concession A la fin du contrat, la comptabilité devrait traduire la restitution gratuite des biens de retour apportés par le concédant en soldant les comptes d’immobilisations pour la valeur d’apport par le débit des comptes d’amortissements y afférents. La sortie des biens apportés par le concessionnaire qui seront accordés gratuitement au concédant devrait également être constatée comptablement en soldant les comptes d’amortissements rattachés pour la valeur d’apport. Si le bien est renouvelable, il y a également lieu de solder la provision pour renouvellement par le crédit du compte d’immobilisations pour la valeur d’apport du dernier bien. Enfin, pour la sortie des biens apportés par le concessionnaire qui seront accordés au concédant contre indemnité, trois cas peuvent se présenter en fonction de l’importance de l’indemnité :

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• Lorsque l’indemnité est égale au solde des emprunts restant à rembourser, les comptes d’immobilisations sont soldés en débitant les comptes d’emprunts et d’amortissements rattachés. • Si l’indemnité est supérieure à la valeur comptable nette du bien, celle-ci est constatée parmi les produits comme toute écriture classique de cession des immobilisations. • Si l’indemnité est inférieure à la valeur comptable nette du bien, le schéma d’écriture consiste à débiter les comptes d’amortissements appropriés et créditer le compte d’immobilisations pour la valeur d’apport.

Section II/Cadre fiscal relatif aux à la concession de service public Vu que les biens propres et les biens de reprise sont la propriété du concessionnaire, ils obéissent aux règles fiscales de droit commun. En matière fiscale et concernant les biens de retour, seules deux notes circulaires émises par l administration fiscale, évoquent la situation des sociétés concessionnaires, mais uniquement au regard des biens mis dans la concession par le concessionnaire et remis au concédant en fin de concession3. Ces dernières visent en effet les installations édifiées par les sociétés concessionnaires et financées soit au moyen de leurs capitaux propres, soit à l'aide de capitaux d'emprunts, sans que la question de la propriété de ces « installations » pendant la durée de la concession ne soit abordée. En revanche, il est supposé que ces « installations » revenaient au concédant en fin de concession, sans qu’il soit fait état de biens de retour ou de biens de reprise. Aux termes de ces notes circulaires, il ressort que : dans tous les cas, lesdites installations sont immobilisées au bilan de la société concessionnaire. ; Nous allons nous focaliser sur le régime fiscal des biens de retour compte tenu de leurs particularités à savoir leur caractère renouvelable, leur mode de financement… et nous traiteront aussi de ce qui s’applique aux amortissements et provisions y afférent. 3

Tiré de la Newsletter du cabinet Francis Lefèbre Maroc, N° 17.

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I. Le traitement fiscal des immobilisations de la concession du service public 1- En matière d'Impôt des Sociétés (IS) Le concessionnaire est soumis à l'impôt sur les sociétés, dans les conditions de droit commun tel que prévu par la loi régissant cet impôt, avec les particularités suivantes : 1-1 Immobilisations mises dans la concession par le concédant Puisque les immobilisations mises dans la concession par le concédant ne constituent pas la propriété du concessionnaire,

elles ne font pas l'objet

d'amortissements en franchise d'impôt 1-2 Immobilisations mises dans la concession par le concessionnaire a- Immobilisations du domaine privé du concessionnaire Les investissements du domaine privé du concessionnaire (matériel de bureau, matériel informatique, matériel de transport…) font l'objet d'un amortissement comptable et fiscal dans les conditions du droit commun, d'après les taux en usage dans l'activité concernée. b- Investissements du domaine concédé financés par le concessionnaire Le traitement fiscal de ces immobilisations diffère, selon que ces immobilisations sont renouvelables ou non renouvelables, et qu'elles sont, à la fin du contrat, remises au concédant gratuitement ou contre indemnité. • Immobilisations remises gratuitement au concédant en fin de contrat : -

Immobilisations non renouvelables

Ces immobilisations ne font pas l'objet au niveau des charges d'exploitation du concessionnaire de dotations aux amortissements pour dépréciation. Elles peuvent faire l'objet d'un amortissement financier de caducité déductible pour la détermination de l’assiette de l'impôt qui permet de reconstituer les capitaux investis.

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-

Immobilisations renouvelables

Les immobilisations, mises en concession par le concessionnaire et appelées à être renouvelées par lui au cours de la gestion déléguée, font l'objet d'amortissement pour dépréciation en franchise d'impôt selon les taux en usage. Lors

du

dernier

renouvellement,

ces

immobilisations

feront

l'objet

d'amortissement de caducité en franchise d'impôt étalé sur la période restant à courir de la durée du contrat. • Immobilisations remises en fin de concession au concédant

en

contrepartie d'indemnité Ces immobilisations financées par le concessionnaire ne font pas l'objet de l'amortissement de caducité. Le concessionnaire comptabilisera, en franchise d'impôt, les dotations d'amortissements pour dépréciation jusqu'à la fin du contrat. 1-3 Immobilisations financées par le fonds de travaux L’immobilisation est considérée comme consommation finale n’ouvrant pas droit à la déductibilité de la TVA. La dotation aux amortissements de ces immobilisations n’est pas admise en déduction fiscalement chez le concessionnaire. 1-4 Travaux remboursables Ils sont à comptabiliser toutes taxes comprises pour les mêmes raisons évoquées comme en ce qui concerne les fonds de travaux. L'entrée, à titre gratuit, de ces travaux dans les immobilisations du concessionnaire (immobilisations mises en concession par le concédant), s'analyse fiscalement comme une subvention d'équipement accordée au concédant. Exonérations temporaires (IS) Lorsque le service public a été préalablement géré soit directement par le concédant soit par un ancien concessionnaire, le nouveau concessionnaire ne peut pas prétendre à l’exonération temporaire de 5 ans prévue par la législation pour les

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provinces nécessitant un traitement fiscal privilégié. Cette position se justifie par la continuité de l’exploitation d’une activité qui existait auparavant. Dans le même sens, le concessionnaire ne peut pas prétendre à l’exonération de la cotisation minimale prévue par l’article 15 de la loi 24-86 relative à l’IS du fait qu’il assure uniquement la continuité d’une activité préexistante.

2- En matière de Taxe sur la Valeur Ajoutée (T.V.A) 2-1 T.V.A sur immobilisations Les opérations réalisées par le concessionnaire seront assujetties à la T.V.A dans les conditions de droit commun, prévues par la loi relative à ladite taxe avec les particularités suivantes : • L'acquisition des biens du domaine privé et des biens de retour financés par le concessionnaire peuvent bénéficier de l'exonération de la taxe prévue à l'article 8.7 de la loi relative à la Taxe sur la Valeur Ajoutée, • Pour ce qui est des biens financés par le "fonds de travaux" ainsi que ceux mis en gestion déléguée par le concédant en cours de concession et financés par lui, ils ne peuvent bénéficier de l'exonération susvisée. Cette position se justifie par le fait que le concessionnaire ne peut prétendre au transfert de déduction de la taxe acquittée par l’autorité concédante à ce titre. En effet, les cas de transfert du droit à déduction, limitativement énumérés dans l’Instruction Générale de la Taxe sur la Valeur Ajoutée (Direction des Impôts) à savoir : -

Les entreprises liées par les contrats de réalisation de travaux clés en main,

-

Les opérations de fusion, scission, apports en société ou de transformation de la forme juridique de l’entreprise,

-

Et les cessions de biens constituant des immobilisations ne prévoient pas cette possibilité pour les contrats de concession.

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2-2 Crédit de T.V.A. en fin de contrat Le concessionnaire bénéficie de la restitution des éventuels crédits de T.V.A. qui subsisteraient en fin de contrat (article 19 de la loi).

3- Impôt des Patentes L'impôt des patentes est dû en raison de l'exercice d'une activité professionnelle quel que soit le lieu d'exploitation. 3-1 Eléments imposables Conformément aux dispositions de l'article 6 du dahir 1-61 442 du 30 décembre 1961 tel qu'il a été complété et modifié, la valeur locative de la taxe proportionnelle de l'impôt des patentes est fixée par voie d'appréciation directe des biens et équipements (fixes et mobiles) servant à l'exercice de l'activité, quel que soit le lieu de la situation de ces biens et équipements. Il s'ensuit, que sont soumis à l'impôt des patentes : -

Les biens et équipements mis dans la concession par l'autorité concédante ainsi que ceux financés par cette autorité au cours de la durée du contrat,

-

Les biens et équipements financés par le concessionnaire au cours de la durée du contrat qu'il s'agisse de biens acquis dans le cadre du renouvellement ou dans celui d'un accroissement des moyens d'exploitation,

-

Les biens du domaine privé du concessionnaire.

3-2 Exclusions Les moyens de transport sont exclus de la base de l'impôt de patente. 3-3 Exonérations Les nouveaux investissements ainsi que les extensions bénéficient d'une exonération totale temporaire du principal de l'impôt des patentes pendant 5 années, le concessionnaire ne peut pas prétendre au bénéfice de l’exonération de l’impôt de patente durant les 5 premières années d’activité.

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4- En matière d impôts locaux (taxe urbaine TU et taxe d édilité TE) Juridiquement, les biens de retour sont la propriété, ab initio, du concédant. Le concessionnaire n’a aucun droit de propriété sur ces biens. 4-1 Immobilisations mises dans la concession par le concédant Sont exclus de la base de la TU et de la TE, les biens mis dans la concession par le concédant ainsi que les biens financés par ce dernier au cours de la durée du contrat. Lequel concédant est généralement l’Etat ou les collectivités locales. En effet, en vertu des dispositions de l’article 3 alinéa 2 de la loi de la taxe urbaine et taxe d’édilité : « sont exclus du champ d’application de la taxe … les immeubles appartenant à l’Etat, aux collectivités locales et aux hôpitaux publics ». Sont également exclus de la base de la TU et TE les moyens de transport. 4-2 Immobilisations mises dans la concession par le concessionnaire Toutefois, tel n’est pas l’avis de l’administration fiscale, qui confirme que les biens mis en concession par le concessionnaire et financés par lui sont passibles de la taxe urbaine. Il est à signaler que selon les dispositions de l’article 4 de la loi sur la taxe urbaine, les constructions nouvelles, les additions de constructions, ainsi que les nouveaux équipements acquis à l’état neuf par le concessionnaire bénéficient de l’exonération quinquennale de la taxe urbaine. Cette exonération n’est pas applicable à la taxe d’édilité. Les biens situés dans les communes rurales et exemptés de TU, sont également exemptés de la TE, le concessionnaire ne peut pas prétendre au bénéfice de l’exonération de la taxe urbaine durant les 5 premières années d’activité.

II. Le traitement fiscal des amortissements et provisions de la concession du service public Comme nous l’avons si bien di au début de cette 2ème section du 2ème chapitre de la première partie, il y a une insuffisance dans la fiscalité marocaine en ce qui concerne les dispositions propres aux produits et charges des entreprises concessionnaires ;

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c’est ainsi que nous allons présenter ce que adoptent les professionnels comme traitement dans le cas d’une concession de service public.

1- Les provisions Selon l’administration fiscale, la déductibilité des provisions est conditionnée par des conditions de fonds et des conditions de forme. • Pour ce qui est des conditions de fonds : -

La provision doit être destinée à faire face à une dépréciation, à une perte ou à une charge déductible.

-

La perte ou la charge doit être nettement précisée quant à sa nature et son montant

-

Les pertes et charges doivent trouver leur origine dans l’exercice.

• En ce qui concerne les Conditions de forme -

Les provisions doivent être constatées dans les écritures comptables.

1-1 Provisions pour renouvellement a- Conditions de fonds de déductibilité Il est très fréquent que le contrat de concession contienne dans ces clauses que le concessionnaire procède à des renouvellements. Ainsi et par principe de prudence, il est obligé de constater des provisions pour renouvellement. • L’obligation de remettre les biens sur lesquels porte le renouvellement au concédant montre

que ces provisions sont là pour faire face à une

dépréciation ; • Si le contrat de concession contient suffisamment d’informations pertinentes concernant les biens à renouveler (date d’acquisition, nature des biens, leur durée de vie, la durée de renouvellement, le prix de remplacement à l’identique, etc.), et ci un suivi du plan de renouvellement est prévu, pouvant se traduire par des dotations ou des reprises complémentaires sur les provisions précédemment, on peut dire que la nature de ces provisions est bien claire ; 46

• Si elles sont enregistrées au niveau de l’exercice auquel elles se rattachent, les provisions pour renouvellement sont alors déductibles fiscalement ; b- Conditions de forme de déductibilité • Leur enregistrement avec mention du détail au niveau de l’ETIC répond aux conditions de forme de leur déductibilité ; Ainsi, on peut dire que les provisions pour renouvellement répondent aux conditions de fond et de forme, donc elles sont déductibles fiscalement. Il y a donc possibilité de les déduire pour la détermination du résultat fiscal. 1-2 Dépenses de grosses réparations a- Conditions de fonds de déductibilité Les grosses réparations constituent des travaux nécessaires à la remise - en bon état de fonctionnement - des installations au concédant, qui n’ont pas le caractère de travaux courants d’entretien. Cependant, il est nécessaire que les travaux pour lesquels le concessionnaire pratique une provision pour grosses réparations, soient liés au contrat de concession pour prétendre à leur déductibilité fiscale ; elles doivent aussi avoir les caractéristiques suivantes : -

Ne pas constituer l’entrée d’un nouvel élément dans l’actif immobilisé ;

-

Ne pas entraîner une augmentation de la valeur d’un élément de l’actif y ayant fait l’objet;

-

Ne pas avoir pour effet, la prolongation de la durée probable d’utilisation d’un élément de l’actif immobilisé.

• En ce qui concerne le traitement fiscal des grosses réparations, il y a lieu de préciser que leurs dépenses sont à amortir en franchise d'impôt sur plusieurs exercices (charges à repartir sur plusieurs exercices), par leur inscription à l’actif du bilan. • Les cahiers de charges des concessions prévoient une liste énumérative des immobilisations qui feront l’objet des grosses réparations, ainsi qu’un plan précisant leurs périodicités. Ceci répond donc au principe de précision quant à

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la nature de ces charges. Il est important de noter que le caractère de déductibilité fiscale de ces dépenses de grosses réparations pousse l’administration fiscale à exiger du concessionnaire de se conformer au plan prévu au niveau du contrat de concession. • Au même titre que la provision pour renouvellement, la constatation d’une provision pour grosses réparations ne peut résulter que d’une obligation contractuelle. b- Conditions de forme de déductibilité • Leur enregistrement avec mention du détail au niveau de l’ETIC répond aux conditions de forme de leur déductibilité ; Ainsi, on peut dire que les dépenses pour grosses réparations répondent aux conditions de fond et de forme, donc elles sont déductibles fiscalement. Il y a ainsi possibilité de les déduire pour la détermination du résultat fiscal. 2- Les amortissements Vu que l’amortissement pour dépréciation reste régi par des règles communes à toutes les entreprises et ne correspond pas à une application spécifique aux entreprises concessionnaires, nous allons nous intéresser aux règles fiscales applicables à l amortissement de caducité. On distingue à ce niveau des conditions de forme et des conditions de fonds : a- Conditions de déductibilité de fonds On relève trois conditions de fonds pour la déductibilité des amortissements de caducité : -

Le bien doit faire partie des immobilisations de la concession : Les immobilisations sur lesquelles porte l’amortissement de caducité sont les biens mis en concession par le concessionnaire et qui doivent retourner gratuitement au concédant en fin de concession.

-

Le bien doit retourner gratuitement au concédant ou contre une valeur inférieure à la valeur nette comptable : La clause de retour gratuit des

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biens au concédant constitue le fondement même de l’existence des amortissements de caducité. L’actif immobilisé concerné par cet amortissement est parfois dénommé « actif défectible » en raison du retour obligatoire au concédant en fin de contrat. Le fait de remettre des biens de retour pour une indemnité inférieure ou égale à la valeur comptable réelle peut être qualifiée de gratuite et par conséquent ouvre droit à l’amortissement de caducité. -

Le bien ne doit pas être renouvelable : Toujours dans la logique de la condition précédente, aucun amortissement de caducité ne pourrait être admis sur les biens renouvelables. Par contre, le dernier renouvellement peut être assimilé à un bien non renouvelable, et donc non susceptible d’amortissement pour dépréciation mais d’amortissement de caducité.

b- Conditions de forme de déductibilité Le concessionnaire doit constater l’inscription de la charge d’amortissement en comptabilité en tant que dotation aux amortissements de caducité. Aussi, il serait préférable que le concessionnaire établisse un tableau des amortissements de caducité au niveau de l’ETIC.

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Chapitre III/ La démarche d’audit du cycle des immobilisations dans une concession de service public Le terme audit a connu une large diffusion durant ces dernières décennies. Il ne s’agit plus d’une terminologie professionnelle, mais, du terme devenu lui-même courant dans le monde moderne des affaires. En effet, le développement d’activités géographiquement dispersées, le recours sans cesse à des financements extérieurs et le développement des marchés boursiers ont fait de l’entreprise une entité complexe dont un suivi fiable nécessite un contrôle fréquent et en profondeur. Compte tenu de l’importance de cet enjeux, il est indispensable que les différents dispositifs des contrôles interne et externe s’imposent constamment à l’entreprise afin d’améliorer l’efficacité et le fonctionnement de la société. L’audit a pour objectif d’effectuer des travaux rigoureux et systématiques afin d’étudier, de vérifier et d’évaluer les différentes facettes de l’activité de l’entreprise. Ces exigences peuvent être appréhendées par différents niveaux d’audit s’attachant chacun à une dimension de l’entreprise : l’audit comptable et financier, l’audit interne, l’audit opérationnel, l’audit informatique… L’un des aspects majeurs de l’audit concerne aussi bien la vérification des données financières, que la régularité et la sincérité des comptes présentés par les dirigeants de l’entreprise. L’objectif assigné à l’audit dans ce contexte est d’exprimer une opinion indépendante sur les états financiers établis selon des règles et principes comptables généralement admis et les normes professionnelles en vigueur. La vérification des états financiers par l’auditeur externe débouche sur l’établissement d’un rapport dans lequel l’auditeur exprime son opinion sur la qualité des informations examinées. L’objectif essentiel de ce rapport est d’informer les parties concernées sur la situation comptable et financière de l’entreprise. A cet égard, ce rapport représente une composante importante de l’information intégrée dans le processus décisionnel de tous les utilisateurs des états financiers.

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Une concession de servie public est aussi concernée par la pratique d’audit. Ainsi nous allons apprécier son dispositif de contrôle interne, détecter ses zones de risques significatifs et exposer sa démarche de contrôle des comptes brièvement car nous allons traiter ceci en détail au niveau du cas pratique.

Section I : Appréciation du dispositif du contrôle interne I-

Définition du contrôle interne

Le contrôle interne est un dispositif de la société, défini et mis en œuvre sous sa responsabilité, qui vise à assurer : • La conformité aux lois et règlements ; • L’application des instructions et des orientations fixées par la Direction Générale ou le Directoire ; • Le bon fonctionnement des processus internes de la société, notamment ceux concourant à la sauvegarde de ses actifs ; • La fiabilité des informations financières ; Et d une façon générale, contribue à la maîtrise de ses activités, à l’efficacité de ses opérations et à l’utilisation efficiente de ses ressources. En contribuant à prévenir et maîtriser les risques de ne pas atteindre les objectifs que s’est fixés la société, le dispositif de contrôle interne joue un rôle clé dans la conduite et le pilotage de ses différentes activités. Toutefois, le contrôle interne ne peut fournir une garantie absolue que les objectifs de la société seront atteints.

II-

Evaluation du dispositif du contrôle interne

La fiabilité d’une information financière ne peut s’obtenir que grâce à la mise en place de procédures de contrôle interne susceptibles de saisir fidèlement toutes les opérations que l’organisation réalise et ce en concordance avec les dispositions du manuel de procédures. La qualité de ce dispositif de contrôle interne peut-être recherchée au moyen :

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• D’une séparation des tâches qui permet de bien distinguer les tâches d’enregistrement, les tâches opérationnelles et les tâches de conservation ; • D’une description des fonctions devant permettre d’identifier les origines des informations produites, et leurs destinataires ; • D’un système de contrôle interne comptable permettant de s’assurer que les opérations sont effectuées conformément aux instructions générales et spécifiques, et qu’elles sont comptabilisées de manière à produire une information financière conforme aux principes comptables généralement admis. Parmi les facteurs d'une importance particulière dans la mise en œuvre des systèmes de contrôle interne on retient particulièrement la séparation des tâches. Une séparation adéquate des tâches doit permettre ainsi de s'assurer que les erreurs sont décelées et de limiter les risques de dissimulation d'irrégularités. Il convient d'organiser les tâches de façon que, pour une même opération, une même personne ne puisse pas être en mesure de commettre des omissions, des erreurs ou des fraudes et de les dissimuler dans le cours normal des tâches qui lui sont confiées. Cette organisation doit éviter l'attribution, à une même personne, de tâches incompatibles consistant, à la fois, en : • La conservation des actifs, • L’autorisation des transactions liées à ces actifs, • La tenue des enregistrements et comptes y afférents, • L’exécution de la tâche, et • Le contrôle.

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Section II : Détection de zones de risques susceptibles d influencer l opinion du CAC I-

Risques liés aux immobilisations de la concession du service public

1- Les risques liés au système de gestion des immobilisations Lorsqu'une entreprise achète un bien, une question doit se poser à l'esprit du comptable. Le bien acheté doit-il être considéré comme une charge et ainsi réduire d'autant le résultat net de l'année en cours, ou comme une immobilisation et être ainsi amorti ? Pour simplifier, une acquisition est considérée comme une immobilisation si elle est destinée à accroître l'actif de la société. Prenons le cas d'un immeuble. Ce dernier augmentera la valorisation des actifs de l'entreprise. Au contraire, l'achat de fournitures n'est destiné qu'à assurer l'activité normale de l'entreprise. La rénovation du toit d'un immeuble doit-elle être considérée comme une charge ou une immobilisation ? D'après la jurisprudence, si la rénovation n'augmente pas la valeur de l'immeuble, le montant de la rénovation doit être considéré comme une charge, quel qu'en soit le montant. Si au contraire, un terrain de tennis ou bien encore une piscine ont été ajoutés sur le toit, l'immeuble verra logiquement sa valeur grimper. Il s'agit donc d'une immobilisation. Ces nuances de langages peuvent sembler bien obscures pour le grand public, mais elles ont des conséquences importantes sur le Résultat Net. Il suffit qu'un achat soit incorporé dans les immobilisations au lieu d'être incorporé dans les charges pour voir le Résultat Net affiché un bénéfice au lieu d'un déficit.

2- Risques liés à l exhaustivité des immobilisations et importance de l inventaire La non exhaustivité des immobilisations se matérialise par une entrée d’actifs non comptabilisés ; entrée d’actifs comptabilisés à tort en charges ou par des sorties ou

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pertes fictives comptabilisées. Elle se traduit aussi souvent par une minoration de la réalité comptable des immobilisations par rapport à leur réalité physique et juridique. On dénombre deux types de risques liés à l’exhaustivité des immobilisations : Risques inhérents : à savoir l’Implantation géographique éparpillée des sites administratifs et des sites de production ; l’importance et la fréquence des dépenses d’entretien de réparation et leur diversité et la composition complexe des coûts des immobilisations. Risques de non maîtrise : tel qu’une absence de séparation des tâches à l’engagement, la conservation, la réception, la comptabilisation et au contrôle des immobilisations ; une absence de procédure permettant le respect d’une bonne séparation des exercices ; Nécessité de l inventaire : Il est impératif de savoir que ces risques sont beaucoup plus liés à l’absence ou la mauvaise tenue d’un inventaire surtout dans une concession de service public. D’où l’obligation ou plutôt l’exigence de le tenir parce qu’il permet d’identifier les biens sur lesquels porte l’obligation de renouvellement ; de porter à l’actif du concessionnaire, d’une façon individualisée, les immobilisations financées par le concessionnaire, ainsi que celles apportées par le concédant et de prendre en charge le coût de financement initial de ces biens ; Un suivi extracomptable des biens de la concession est requis et surtout pour les biens renouvelables car en son absence, le suivi comptable du contrat de la concession peut facilement être remis en cause. A titre d’exemple, l’erreur de présentation et d’estimation des biens financés par le concessionnaire

peut

facilement

provoquer

une

erreur

d’estimation

de

l’amortissement de dépréciation, de la charge de caducité ou du coût de renouvellement. Pour les biens apportés par le concédant par exemple, une distinction selon le critère renouvellement est nécessaire afin de bien calculer la provision de renouvellement… L’inventaire reste le meilleur moyen tangible pour justifier comptablement et fiscalement les provisions constituées. 54

3- Les risques liés aux méthodes d évaluation des immobilisations Les risques liés à l’évaluation des immobilisations sont appréhendés eu égard au respect des méthodes et règles de présentation comptables. Ainsi ces risques se traduisent par des mouvements ou situations d’immobilisations qui sont mal évalués, comptabilisés dans la mauvaise période, comptabilisés dans le mauvais compte ou encore mal totalisés ou centralisés. Les sources des risques liés aux immobilisations sont variées et peuvent être distinguées comme suit : a- En ce qui concerne les biens financés par le concessionnaire Risques inhérents v Equipements acquis à l’étranger v Complexité et multiplicité de certains coûts d’immobilisations v Abondance d’activité ou de branche d’activité v Système comptable à prédominance manuelle…. Risques de non maîtrise v Absence de règles claires et précises en matière de composition et de suivie des coûts d’immobilisations acquises ou produites. v Inadéquation de la politique d’amortissement par rapport aux durées de vie économique et aux taux d’usage dans le secteur d’activité v Mauvaise application des règles comptables…. Risques liés à la détermination de la TVA Ils résident dans la bonne détermination de la TVA des immobilisations (surtout des immobilisations en cours). Lors de la cession d’un bien, le risque de TVA est lié aux années de détention d’un bien (minimum de 5ans). Il est à noter que si ces risques ne peuvent être complètement éliminés, ils peuvent cependant être considérablement réduits en maîtrisant leurs sources.

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b- Biens apportés par le concédant Si l’inscription de ces biens à l’actif du concessionnaire reste controversée, il est nécessaire d’évaluer ces biens. En effet, le renouvellement de ces immobilisations est souvent déterminé sur la base de la valeur actuelle de ceux-ci. L’évaluation de cette catégorie de biens au bilan est réalisée à la valeur vénale au jour de l’opération. Néanmoins, il est souvent nécessaire de mettre à jour économiquement cette valeur afin de définir le coût probable de remplacement. Ces techniques, propres à chaque concessionnaire, doivent faire l’objet d’investigations. Il est à noter que seule la valeur de renouvellement a une incidence sur le résultat du concessionnaire. Une sur/sous-évaluation des biens reçus à titre gratuit n’a théoriquement qu’une incidence sur la présentation des immobilisations et de leur contrepartie. Toutefois, la plupart des méthodes d’estimation de la charge prévisionnelle de renouvellement sont basées en partie sur la valeur bilancielle des biens concernés. Ainsi, si ces biens sont surévalués au bilan, ceci entraînerait une surestimation du coût de renouvellement prévisionnel.

4- Risques d ordre comptable se rattachant aux immobilisations de la concession du service public Nous avons vu au niveau du chapitre relatif au cadre comptable des immobilisations de la concession du service public qu’une provision pour renouvellement ainsi qu’un amortissement économique sont nécessaires afin d’amortir le coût de renouvellement d’une immobilisation. Or le risque qu’on peut noter à ce niveau est celui relatif à l’estimation des amortissements économiques d’une part, et le suivi de la provision de renouvellement d’une autre part. a- Les risques liés à l estimation des amortissements économiques Pour les biens dits de domaine privé, aucune remarque n’est à mentionner (estimation habituelle) ; Par contre, les biens du domaine concédé demandent une plus grande vigilance et il ne faut pas négliger les éléments suivants : 56

-

Les amortissements des biens du domaine concédé ne transitent pas par un compte de résultat. Ils ne constatent que la dépréciation des biens en contrepartie de la réduction du droit de l autorité concédante. Ils ne constituent pas une charge pour le concessionnaire.

-

Le fait qu’une surestimation de la durée de vie des biens entraîne une sous estimation de l’amortissement annuel. Ceci peut avoir une incidence sur le montant de la charge de renouvellement.

Les erreurs les plus rencontrées dans l’audit de ce poste concernent essentiellement la double prise en charge du financement des biens financés par le concessionnaire ayant un caractère non renouvelable, une fois par l’amortissement économique et une fois à travers l’amortissement de caducité. b- Les risques liés aux provisions de renouvellement Les provisions de renouvellement nécessitent une révision permanente. Pour l’auditeur, leur poste est risqué car une erreur de 10% pourrait absorber la totalité du résultat du concessionnaire. Et dans la plupart des cas, ces provisions sont plus importantes que les capitaux propres. Leur caractère différencié par type d’immobilisation ainsi que l’embarras d’estimation coûts de renouvellement ultérieurs sont des éléments à prendre aussi en considération … Partant de ces informations, on constate que leur suivi est indispensable pour la bonne application du contrat de concession. Les risques liés aux provisions de renouvellement concernent : • Les risques liés à la définition de la charge de renouvellement Les risques relatifs à la définition de la charge de renouvellement sont relatifs à la difficulté qui peut être rencontrée pour distinguer entre : -

Les dépenses d’entretien qui, comptablement, sont constatées comme charge dans l’exercice.

-

Le renouvellement dont la charge est imputée sur la provision créée à cet effet.

57

-

Le nouvel investissement qui sera immobilisé.

Il convient donc de s’assurer que les éléments intégrés pour estimer la charge de renouvellement sont conformes aux règles en vigueur, et qu’ils concordent avec les éléments de suivi interne permettant de préciser les dépenses imputables à la provision pour renouvellement. • Les risques liés à la difficulté du suivi comptable du renouvellement Ils sont à l’ordre de trois : -

La difficulté d’estimation des dépenses à venir : On se trouve à ce niveau devant le risque essentiel. Il est difficile d’estimer à priori la charge de renouvellement liée à un contrat de concession. L’auditeur ne pourra valider l’estimation qu’a posteriori.

-

La difficulté d’analyse des écarts constatés entre les dépenses réalisées et les dépenses prévues : De nombreux éléments peuvent venir modifier les prévisions initialement établies relatives à la charge de renouvellement. A titre d’exemple : Ø Le report de l’investissement pour une raison ou une autre ; Ø L’allongement de la durée de vie des immobilisations et par conséquent, une réduction globale de la charge prévisible de renouvellement ;

Une mise à jour continue du plan de renouvellement des actifs s’avère indispensable. -

La distinction des suivis comptables des biens apportés ou financés : Vu que les modalités de prise en charge des dépenses de renouvellement sont différentes selon que les biens sont financés par le concessionnaire ou qu’ils sont apportés par le concédant, la prise en compte de la charge prévisible de renouvellement doit faire l’objet d’une classification par catégorie de biens.

Cette classification s’avère indispensable lors de : ♦ L’estimation de la provision pour renouvellement ;

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♦ La comptabilisation de l’opération de renouvellement ; ♦ L’analyse des suivis de gestion des opérations de renouvellement. En l’absence de mise en place de procédures de suivi de la charge de renouvellement, l’auditeur peut se retrouver devant des anomalies telles que la prise en charge de dépenses immobilisées à tort ou encore, la sous/surévaluation de la provision pour renouvellement. c- Les risques liés à la charge de caducité Estimation et comptabilisation : ce sont les deux risques que peut relever l’auditeur à ce niveau : • L estimation de la charge de caducité Elle présente un risque faible, puisque elle est calculée sur la base de l’investissement réalisé et financé par le concessionnaire ; aucune incertitude quant à la base de calcul de cette provision, sauf pour le cas des biens apportés en concession, et dont la valeur est incertaine. Les anomalies principales qui peuvent être constatées à ce niveau sont relatives à : -

La non constatation de la charge pour raison d’oubli ;

-

La constatation d’une charge de caducité alors que la remise du bien aura lieu contre indemnité en fin de concession.

N/B : lorsqu’un nouveau bien doit être financé en fin de période de concession et qu’aucune indemnité ne sera versée lors de la remise du bien au concédant, il conviendrait d’étaler préalablement le coût du nouveau financement, dans la mesure où cette obligation de financement contractuelle n’est pas amortie par les produits générés sur la durée résiduelle de la concession. • La comptabilisation de la charge de caducité Vu que sur le terrain, la majorité des concessionnaires étalent l’amortissement de caducité sur la durée de la concession aucun risque ne se présente ici ; Par contre, le réel risque est lié à l’éventuelle double prise en charge du coût de financement des biens qui ne seront plus renouvelés, une fois par le biais de 59

l’amortissement économique et une deuxième fois par l’intermédiaire de l’amortissement de caducité. Donc, une vérification des principes de prise en compte de la charge de caducité s’impose dans ce cas. N/B : l’amortissement de caducité vient en contrepartie du droit de l’autorité concédante. Une attention est à prêter à ce niveau, puisque quelques entreprises classent l’amortissement de caducité au niveau des provisions pour risques et charges.

Section III : La démarche d audit I- Le rôle de l expert comptable de la concession du service

public Vu les risques que peut présenter la gestion des immobilisations d’une concession de service public, et que l expert comptable a comme principal objectif d assurer l évolution du service public et du bien être du citoyen usager, il procède à une analyse critique des projets, de la convention et du cahier des charges, proposés au concessionnaire notamment en vérifiant que toutes les clauses sont libellées de manière suffisamment précise. Cet aspect présente une importance primordiale puisqu’il détermine notamment le régime comptable et fiscal qui sera appliqué pour la concession. Son professionnalise le poussera également à la revue du contrat de concession et du cahier des charges pour répondre à deux objectifs principaux : • Prendre connaissance des spécificités du contrat : obligations et droits de chacun, fonctionnement du service, la tarification et indices déterminant l’évolution des tarifs… • S’assurer que les engagements (clauses de retour des biens concédés, indemnités à verser) du concessionnaire sont traduits exhaustivement dans les comptes sociaux. Nous pouvons donc affirmer que l’expert comptable en tant que commissaire aux comptes sera investi dans une mission d’utilité publique et apportera dans ce sens une caution morale au concédant et aux tiers.

60

Compte tenu de la complexité de la mission d’audit légal dans l’environnement actuel, nous ne cesserons de rappeler que les experts comptables devraient finaliser les normes de travail spécifiques permettant une assimilation du contexte de la concession, ses particularités juridiques et leurs conséquences comptables et fiscales. La profession est sans doute toujours au centre de la problématique des entreprises concessionnaires et elle est censée jouer un rôle décisif dans l’évolution de ce concept de gestion.

II- Points de contrôle à mettre en

uvre pour le contrôle des

comptes des immobilisations 1- Contrôles ordinaires L’auditeur est tenu durant sa mission de : -

S’assurer de la permanence des méthodes d’évaluation utilisées et de leur conformité avec les normes comptables admises au Maroc ;

-

Vérifier la reprise des reports à nouveaux ;

-

Effectuer le rapprochement du fichier des immobilisations avec la comptabilité ;

-

S’assurer que le coût d’acquisition des immobilisations inscrites à l’actif n’inclut pas certains frais non représentatifs d’une valeur vénale (droits de mutation, honoraires ou commissions) ;

-

Faire une revue des comptes de charges (réparations, etc.…) et s’assurer qu’il n’y a pas lieu d’immobiliser certains frais ;

-

Contrôler les immobilisations en cours par rapport aux fichiers des immobilisations en cours ;

-

S’assurer que les comptes d’immobilisations en cours ne contiennent pas d’actifs déjà en service ;

-

Pour les immobilisations produites par l’entreprise pour elle-même, s’assurer que les coûts imputés sont justifiés et que le formalisme exigé par les livraisons à soi-même est respecté ; 61

-

Vérifier par sondage les amortissements (base, taux, calcul, conformité avec les comptes) ;

-

Contrôler le traitement comptable des subventions et les problèmes fiscaux liés.

2- Contrôles relatifs aux biens de la concession -

Contrôler l’inventaire des biens de la concession qui devra suivre trois étapes : ¯

L’analyse des méthodes retenues par l’entreprise pour comptabiliser ses droits et obligations;

¯

Le recensement des contrats ;

¯

Le contrôle de l’existence d’éléments permettant de justifier la réalité des biens figurant au bilan.

-

Vérification de la cohérence entre droits de l’autorité concédante et les immobilisations mises en gestion déléguée.

-

Mise en place d’un système de

suivi des provisions de renouvellement

permettant de: ¥

Valider les principes adoptés par l’entreprise pour définir le contenu de la charge de renouvellement, son mode de prise en charge et les modalités de détermination et ‘imputation des dépenses constatées ;

¥

Contrôler le système permettant la vérification de l’application des méthodes précisées ;

¥

Contrôler le système de validation à posteriori des hypothèses initialement retenues pour l’évaluation de ces provisions.

L’auditeur devrait recourir à deux moyens principaux pour valider les provisions pour renouvellement : la revue détaillée par tests de réalité et la revue générale de l’évolution des provisions. - Analyse des modalités de détermination de la charge de caducité - Contrôle de cohérence de la charge annuelle de caducité

62

III- Liste des documents servants de base aux travaux de

contrôle et vérification -

Demandes d’investissement,

-

Ordres d’investissement,

-

Fiche immobilisation en cours,

-

Fiche immobilisation en service,

-

Journal des immobilisations,

-

Journal de trésorerie,

-

Grand livre,

-

Balance auxiliaire fournisseurs des immobilisations,

-

Les factures d’acquisitions des immobilisations,

-

Factures des entretiens et réparations.

IV- Le contrôle des comptes du cycle des immobilisations proprement dit Il sera bien détaillé au niveau du cas pratique. Un rappel des étapes est cependant nécessaire : -

Planification de la mission et réunion de lancement ;

-

Revue analytique, tests et vérifications spécifiques ;

-

Synthèse des travaux.

63

Conclusion de la première partie

A la fin de cette première partie, nous sommes sorties avec plusieurs conclusions :

¥

Il nous est clair que dans le cadre de la concession, les biens exploités par le concessionnaire - qu’ils lui appartiennent ou pas- sont des biens publics, avec toutes les conséquences juridiques qui découlent de cette qualification, notamment en cas de dommage ou de destruction. Ainsi, les dommages et accidents résultant de l’édification de l’entretien et du fonctionnement normal et défectueux des ouvrages concédés sont des dommages d’ouvrages publics.

¥

Nous avons aussi vu que les biens de retour appartiennent de façon inaliénable à l’autorité concédante et ceci quel que soit le mode de financement ayant présidé la réalisation de ces biens, qu’il s’agisse d’un financement par l’autorité concédante, d’un autofinancement par le concessionnaire, d’un financement provenant de fonds de travaux ou d’un financement des abonnés. Et c’est le principe de la continuité du service public qui exige ce retour, c'est-à-dire que les biens nécessaires à

l’exploitation du service public

appartiennent à l’autorité concédante.

¥

Par ailleurs, nous avons noté que la pratique a fait que les patrimoines et de l’autorité concédante et du concessionnaire soient inscrits au bilan de l’entreprise concessionnaire peut importe leur régime de propriété. Le concessionnaire avait donc la possibilité d’inscrire à l’actif du bilan l’ensemble des biens de la concession, qu’il en ait ou non la propriété pendant la délégation. La loi relative à la gestion déléguée des services publics est venue pour garantir cette pratique. Ainsi, les biens de la délégation doivent être inscrits à l'actif

64

immobilisé et avec une valeur d’entrée correspondant à la valeur estimée au moment de leur mise à disposition au profit du délégataire.

¥

Rien n’est indiqué en ce qui concerne une éventuelle distinction de ces opérations avec les autres opérations du concessionnaire dans sa comptabilité. En revanche, on peut en présumer puisqu’il est prévu que si le concessionnaire est concessionnaire de plusieurs activités de service public, il doit établir des états de synthèse annuels pour chaque activité déléguée.

¥

La démarche de l’audit des immobilisations dans une concession de service public dépendra de manière importante des modalités retenues par la société pour évaluer ses risques et présenter ses actifs.

¥

Il faut être vigilent autan qu’auditeur en évaluant les risques dans une concession de service public. Une multitude de tests basés sur l’analyse postérieure des dénouements de contrats et de quelques ratios, permet de valider les options prises par les entreprises pour évaluer ces risques. Ces tests, souvent complexes et nécessitant toujours un suivi comptable approprié. Il faut avoir une organisation comptable bien élaborée pour permettre une gestion organisée des risques liés aux immobilisations dans les concessions.

65

Deuxième partie Cas pratique

66

Cadre de notre notre intervention

La mission d'audit qui a été confiée au cabinet Fidaroc Grant Thornton et qui s'est déroulée suivant des normes marocaines, avait pour but la certification des états de synthèse de la société ABC. Fidaroc Grant thornton dans le cadre de cette mission de commissariat aux comptes auprès de la société ABC nous a confié l’audit des immobilisations corporelles de la dite société. Pour accomplir notre mission nous étions amenées à approcher les immobilisations corporelles selon les normes du CGNC ; En effet, après avoir procédé à une prise de connaissance générale de l'entreprise, un examen du contrôle interne a été opéré, puis, nous avons procédé à un contrôle des comptes. A travers ce cas, nous essaierons de traiter spécifiquement la section immobilisations corporelles de cette entreprise, en appliquant certains des contrôles et des procédures cités au niveau de la première partie de ce rapport. Les conclusions de cet audit ont été assorties de recommandations et de conseils adressés aux dirigeants de l'entreprise. Par ailleurs, il est à signaler que compte tenu de l'obligation du secret professionnel à laquelle sont soumis les auditeurs, des informations aussi bien quantitatives que qualitatives ont été modifiées ou dissimulées de manière à répondre à cette obligation.

..

67

CHAPITRE I : Prise de connaissance de l’entreprise ABC

Section I- Présentation de l E/se ABC et de son secteur d activité

I-

Le transport urbain

Au Maroc, le transport collectif urbain est assuré par les régies de transport urbain, les sociétés de transport privé, qui exploitent les lignes concédées par les régies depuis 1983 et le parc des taxis qui assure les déplacements secondaires. Les régies de transport urbain sont des établissements publics communaux à caractère industriel et commercial, dotés de la personnalité administrative et de l’autonomie financière. Créée par les conseils municipaux (décret n° 2-64-394 du septembre 1964) et ratifiées par le ministre de l’intérieur, les régies ont pour mission d’assurer le service de transport urbain collectif, dans une zone située à l’intérieur du périmètre urbain. Les régies de transport urbain jouaient un rôle très important au niveau de la mobilité des citadins. Avec un parc de plus de 1200 bus et plus de 6000 salariés en 2000. Elles assuraient la mobilité pour plus de la majorité de la population urbaine des principales villes marocaines. Une population urbaine qui est estimée à peu près a 9 millions d’habitants. Le nombre de voyageurs en 2000 est estimé à 643 Millions de voyageurs. D’une situation de domination jusqu’aux années quatre-vingts, ou elles représentaient plus de 60% du marché, à moins de 25% du part de marché en 2000. En effet les régies de transport collectif traversent une situation de crise depuis les années quatre-vingts (1984). L’évolution négative des résultats réalisés au cours de la décennie 90 crée des doutes sur leur continuité. Cependant avec l’accélération du phénomène d’urbanisation, le transport urbain a vu aussi la multiplication de ses problèmes. Il devient un enjeu important non seulement parce qu’il conditionne l’accessibilité au centre, mais aussi parce que son insuffisance devient un des sujet de mécontentement du public.

68

C’est ainsi qu’on voit apparaître depuis ces dernières années de plus en plus d’entreprises concessionnaires dans le secteur du transport. Dans ce cadre une convention relative à la gestion déléguée du transport urbain a été signée en 2004, entre le conseil de la ville de Casablanca et l’entreprise ABC, composé de la Régie autonome des transports étrangère et de sociétés privées de transport en commun. D’une durée de 15 ans, la convention est rentrée en vigueur fin 2004. Un parc de 613 bus est mis en service dès la première année pour atteindre à 1200 bus à l’horizon 2014. Les tarifs des billets de voyages ont été maintenus pendant la première année. Toutefois, ils ont connu une augmentation de 8% en 2006. Quant aux tarifs des abonnements scolaires, la convention a prévu une augmentation de 10% à partir de la troisième année pour être applicable tous les deux ans. Côté social, les deux parties ont convenu de maintenir les employés de la Régie autonome du transport urbain et préserver leurs droits sociaux.

II- Présentation de l entreprise ABC et de sa concurrence 1- Qui est l entreprise ABC ? C’est un groupement composé par des transporteurs privés et un groupe financier marocain. Le groupement avait répondu d’abord à l’appel à manifestation d’intérêt, puis à l’appel d’offres de pré-qualification et, enfin, à celui de qualification pour la gestion déléguée du transport collectif urbain. Les transporteurs privés ayant participé à cette concession sont parmi les principaux transporteurs marocains et feront bénéficier l’entreprise ABC de leur connaissance du contexte marocain. Le groupe financier quant à lui est un opérateur financier de référence au Maroc présent essentiellement dans le secteur des banques, de L’assurance et des nouvelles technologies, il fera bénéficier le groupement de son expertise financière. Cependant selon un quotidien marocain, l’entreprise ABC n’a pas su respecter les exigences du cahier des charges, ainsi on soulève 5 points importants : -

L’utilisation d’un parc de véhicule recyclé dont l'âge moyen est supérieur à 15 ans.

69

-

Seulement 30% du réseau prévu dans la convention est couvert par les services de la société ABC.

-

Les étudiants ont des difficultés pour avoir la carte abonnement, et les élèves du primaire, secondaire et ceux des centres professionnels en sont carrément privés.

-

Les chauffeurs recrutés par l’entreprise ABC ont des permis neufs et ne bénéficient pas de formation continue.

-

La gestion anarchique du réseau urbain ne semble pas bénéficier de l’expertise des transporteurs privés.

Malgré ces déboires l’entreprise ABC a mis en place de nombreux programmes notamment un programme d’investissement relativement important, ainsi l’essentiel de ces investissements concerne la modernisation de ses équipements, l’amélioration de l’exploitation et de la maintenance ainsi que l’évolution de l’offre de transport. Elle a aussi réalisé de nombreux projets dont : -

Gouvernance d’entreprises : organisation et modélisation des processus de gestion dans un souci de transparence, d’esprit d’équipe et de contrôle de l’activité ;

-

Un vaste plan d’évaluation des compétences et de formation des agents avec la contribution d’experts des transporteurs privés ;

-

Le lancement du projet « identité visuelle » ;

-

Le démarrage du programme de modernisation technique des ateliers ;

-

Le projet « centre bus » qui s’articule autour du transfert progressif de la gestion de l’exploitation et de la maintenance au niveau des centres bus avec une décentralisation des responsabilités correspondantes reprises en local par un « directeur de centre » appuyé par une équipe de cadre.

2- Qu en est-il de la concurrence de l entreprise ABC ? L’entreprise ABC une grande concurrence déloyale de la part des autres opérateurs. En effet, la commune arrête pour chaque opérateur le nombre de bus à

70

exploiter par ligne. Cette donnée n’est pas respectée par les concurrents ; ce qui ne permet pas à la société de réaliser ses prévisions de chiffre d’affaire et de respecter par conséquent, les données du business plan.

Section

II-

Organisation,

principes

et

méthodes

comptables de l entreprise ABC I-

Organisation de l Entreprise ABC

L’entreprise est organisée en différents départements. ♣

Les comptables s’occupent de tout ce qui est données comptables et financières et exposent dans le journal l’activité quotidienne de l’entreprise. Les soldes bancaires sont rapprochés par états de rapprochement bancaire, les soldes de caisse font l’objet d’un rapprochement par PV de caisse signé par le trésorier. Un inventaire de caisse peut être réalisé inopinément sur décision du chef comptable.

♣

L’ensemble des dépenses et recettes est effectué par le directeur financier qui suit les dossiers importants de la société à savoir les investissements et restructurations.

♣

Pour la gestion de la paie, ABC utilise le logiciel Sage, en phase de test en 2006, ce logiciel n’a été instauré qu’en 2007. De plus il a été développé en interne des fonctionnalités spécifiques à l’application commerciale de gestion des tickets. Ces fonctionnalités permettront la gestion de plus de données, notamment les informations sur les feuilles de route, les bus ayant assuré le roulement, les sanctions…

♣

Des fonctionnalités supplémentaires ont été également mises en place sur l’application de gestion des achats et des stocks. Ces fonctionnalités permettront le déversement automatique des achats réceptionnés dans la comptabilité. Cette interface s’effectuera suite à la transformation du bon de réception en facture.

71

♣

Il existe aussi un service d’audit interne qui s’occupe principalement du respect du manuel des procédures et qui veille à ce que la société ait un bon environnement de contrôle interne.

II-

Principes et méthodes comptables

La société ABC a établi les comptes de 2006 en vertu des dispositions relatives aux obligations comptables des commerçants et du plan comptable général des entreprises marocaines. Les comptes ont été élaborés dans le respect de la permanence des méthodes et de la continuité d'exploitation. L'évaluation des éléments inscrits en comptabilité a été pratiquée par référence à la méthode dite des coûts historiques. Plus particulièrement, les modes et méthodes d'évaluation ci-après décrits ont été retenus pour les divers postes des comptes annuels. o

Immobilisations corporelles et incorporelles Les immobilisations sont enregistrées à leur prix d'achat majoré des frais

d'approches. Elles sont amorties selon le mode linéaire à des taux basés sur la durée de vie estimée de chaque immobilisation. Les immobilisations concédées par l’autorité délégante ont fait leur entrée au bilan à une valeur estimée au moment de leur mise à disposition au profit de la société ABC, en Novembre 2004. o

Stocks : Les stocks sont valorisés à leur prix de revient moyen pondéré qui comprend le

prix d'achat et les frais d'approche (transport, droits de douane, différence de change...). L’ajustement de la valeur des stocks est déterminé sur la base des articles destinés à être réformés établies par les magasiniers. o Subventions d investissement Ce sont des participations (n'ayant pas le caractère de fonds de dotation) reçues des établissements publics, entreprises privées et particuliers au titre des travaux et installations effectués par la société ABC ou par des tiers. 72

Ces subventions couvrent également les opérations liées à la production concessionnelle. Ces travaux et installations sont considérés propriété de la société ABC et enregistrés dans des comptes d'immobilisations alors que les règlements reçus ou à recevoir sont comptabilisés dans les comptes de subventions d'équipement. Ces subventions sont ramenées aux produits et charges au rythme de l'amortissement des immobilisations qu'elles ont financées. Il est à rappeler que les biens financés par la société ABC et entrant dans le cadre de la concession du service public sont confondus- comptablement parlant- avec ses biens propres.

73

Section III- Spécificités du contrat de concession I-

Fiche signalétique du contrat de concession

Autorité délégante ou concédant : Commune de Casablanca, Mohamédia, Nouaceur, Bouskoura, ouled saleh, dar bouazza, mediouna, lahraouyine, tit mellil, ain harrouda, ben yekhlef…

Délégataire ou concessionnaire : La société ABC

Objet de la convention : Exploitation d’un service de transport public urbain par autobus y compris le transport scolaire et universitaire assuré sur la base d’abonnement en respectant les caractéristiques techniques.

Service régulier : Transport public urbain

Services spéciaux : Abonnement ou location permanente ou occasionnelle.

Durée du contrat : 15 ans à compter de la date d’entrée en vigueur

Prorogation possible : 7ans

Date d entrée en vigueur : Novembre 2004

Loi régissant la concession : Le contrat même de la gestion déléguée vu que la loi n° 54-05 n’est pas rétroactive.

74

II-

Droits et obligations des parties contractantes 1- Les droits de la société ABC

Le délégataire peut conclure des conventions de transport urbain à l’intérieur du périmètre dans certains cas : -

Intégration des lignes exploitées par un concessionnaire dans les lignes exploitées en monopole par le délégataire,

-

Le transport du personnel des administrations et des entreprises publiques et privées (ces deux cas nécessitent l’accord de l’autorité délégante et l’approbation de l’autorité de tutelle)

-

Le transport touristique organisé à l’intérieur du périmètre

-

Le transport scolaire ou universitaire dans le cas où il fait l’objet de conventions avec les établissements concernés.

Le délégataire peu également louer des espaces publicitaires, notamment pour afficher des publicités sur les bus concédés.

2- Obligations de la société ABC Le délégataire doit communiquer trimestriellement une copie des horaires à l’autorité délégante dans le cadre du planning de l’exploitation du réseau. Il est incité également à mesurer la satisfaction de la clientèle au moyen d’enquêtes ciblées. Dans les douze mois suivant la mise en vigueur du contrat, le délégataire s’engage à élaborer un plan qualité permettant de mieux répondre aux objectifs de la convention, incluant la certification à terme des actions de maintenance.

3- Droits du délégant L’autorité délégante peut, sur sa demande, se faire communiquer les plaintes, réclamations adressées au délégataire ainsi que les réponses établies par ce dernier. Le contrat ne précise aucune obligation incombant au délégant.

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III- Les biens concernés par le contrat 1- Les biens de retour Ils sont constitués des terrains, de constructions, bâtiments administratifs dépôts, installation techniques, logiciels informatiques et équipements fixes (arrêts de bus, abris, plaques de signalisation, stations) : -

Propriété de la commune urbaine

-

Ne peuvent faire en aucun cas, l’objet de cession ou de location pendant toute la durée de la gestion déléguée ;

-

Mis gratuitement à la disposition de l’entreprise ABC :

• Les deux parties, sont tenues dévaluer et d’identifier les biens de retour affectés sur la base des inventaires fournis par la régie de transport urbain avant la signature de la convention. L’état issu de l’inventaire contradictoire s’imposera aux deux parties. Durant la durée du contrat, le concessionnaire est tenu d’entretenir, de réparer, de renouveler et de développer les biens de retour sur la base des engagements définis dans le programme d’investissement contractuel. • Les investissements peuvent être faits par l’autorité délégante et doivent de ce fait être enregistrés en son nom. • L’autorité délégante peut décider le retrait d’un bien de retour quand cette décision n’altère en rien le fonctionnement du service. La décision et les modalités de retrait doivent être prise par le comité de suivi et approuvées par l’autorité de tutelle. • Un inventaire annuel des biens de retour est obligatoire à la clôture de chaque exercice et doit faire l’objet d’un PV qui indique les modifications à constater sur le fichier des immobilisations. Une copie des inventaires est transmise à l’autorité délégante dans un délai de 15 jours pour approbation. Les inventaires peuvent être vérifiés à tout moment par l’autorité délégante.

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• La société doit communiquer également l’inventaire de l’exercice précédent et les augmentations et diminutions constatées sur les biens en corrélation avec le programme d’investissement. L’entreprise ABC se doit de mettre à jour de façon permanente les inventaires des biens de retour : tenir un fichier des immobilisations qui doit être ajusté suite aux inspections de la commune et des ajustements proposés sur cette base. Il doit contenir les informations suivantes : -

Désignation,

-

Location géographique,

-

Renouvelabilité,

-

Date d’acquisition,

-

Coût d’acquisition,

-

Etat technique,

-

Vétusté,

-

VNC,

-

Valeur de remplacement.

Ce fichier peut être contrôlé à tout moment par l’autorité délégante durant la durée de la concession. Lors de l’inventaire, les biens de retour renouvelables qui n’ont pas été renouvelés conformément aux dates prévues par le fichier des immobilisations font l’objet d’une décision d’un commun accord : -

Déclassement

-

Réalisation des travaux de réhabilitation et de mise a niveau

-

Ou bien de maintien en service au delà de leur durée de vie technique.

77

2- Biens de reprise Ils sont acquis ou constitués par l’entreprise ABC durant la période de la gestion déléguée. Ils sont constitués des autobus, du matériel et outillage, des équipements…, et pourront devenir en fin d’exploitation, la propriété de l’autorité délégante. Les biens de reprise pris par l’entreprise ABC après l’inventaire contradictoire sont valorisés et considéré comme une subvention de l’autorité délégante.

Cas particulier : (biens de reprise en vertu d’un contrat de location ou de crédit bail) : L’autorité délégante reprend ces engagements si les contrats comportent une clause lui réservant le droit d’exercer son option de reprise de ces biens en se substituant au délégataire dans la poursuite de l’exécution des contrats location.

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CHAPITRE II / Appréciation du contrôle interne relatif au cycle des immobilisations de l'entreprise ABC

Après l’étape de prise de connaissance de l’entreprise ABC, et avant de commencer à auditer les comptes de la société, nous allons faire une description du système du contrôle interne à travers : ♦ Les Procédures d’investissements propres à la société ABC entrant dans le cadre de la convention de concession de service public ; ♦ Les autres procédures d’investissements relatives au domaine privé. Nous vérifierons par la suite le système d’organisation liée aux immobilisations à savoir l’existence : • d’un fichier d’immobilisations. • d’un inventaire physique. • d’un manuel de procédure. Enfin et à l’aide de la grille de séparation des tâches, du questionnaire de contrôle interne, nous allons nous assurer que : ♦ Il n’existe pas un cumul de tâches incompatibles des différents services et fonctions de l’entreprise auditée ; ♦ Toutes les immobilisations, charges et revenus connexes sont en principe : • enregistrés (exhaustivité) ; réels et appartiennent à l’entreprise ; • correctement évalués et valorisés. Résultat attendu : Avoir un bilan sur le contrôle interne du cycle immobilisations de la société ABC ; la détection de zones de risques nous permettra d’estimer la charge du travail quant à l’audit des comptes et de formuler quelques recommandations permettant de redresser la situation.

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Section I : Les différentes procédures d investissement et l organisation liées aux immobilisations de la société ABC Il existe deux procédures d’investissements au sein de la société : ♣ Procédure d’investissements propres à la société ABC ; ♣ Procédure d’investissements entrant dans le cadre de la convention de la gestion déléguée.

I. Procédure d investissements des biens propres de la société ABC Phase 1-Demande d investissement avec comme Objectif : S assurer que les dépenses d investissement sont autorisées

Intervenants et responsables

• Le chef du projet • La Direction Financière/ Contrôle de Gestion (DF/CG)

• Le Chef de la division concernée

• Le contrôleur technique • Le contrôleur de gestion de l’unité opérationnelle

• Le Directeur Concerné • Le contrôleur de gestion de la Direction

• La Commission d’Investissement (CI)

• La Division Achats Courants et services

Modalités 1/Etablissement de la demande d’investissement dans le système comptable par le chef de projet. 2/Validation de la demande d’investissement par : ♦ Le contrôleur de gestion de l’unité opérationnelle; ♦ Le chef de la division concernée ; ♦ Le contrôleur technique ; ♦ Le Directeur concerné ; La DF/CG ; ♦ La Commission d’investissements. 3/Création d’un ordre d’investissement par le chef de projet dans le système comptable. 4/Autorisation d’engagement (AE) : ♦ Lancement de la procédure suite à la création de la demande d’achat et l’étude d’opportunité est faite par le contrôleur de gestion de l’unité opérationnelle. ♦ Validation de l’étude d’opportunité du projet par le contrôleur de gestion opérationnel, le contrôleur de gestion de la direction, la DF/CG. 5/Lancement du processus d’achat.

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Phase 2- Réalisation :

Phase 2.1/ S’assurer que toutes les immobilisations reçues sont contrôlées et enregistrées Intervenants et responsables Modalités 1/Réception : • Le chef du projet

• Le magasinier • Le Chef de division

♣ Quantitative par le magasinier ou par le contrôleur des travaux; ♣ Qualitative par le chef de division.

• La Direction Financière/ 2/Etablissement d’un bon de réception par le Contrôle de Gestion

magasinier, transmis après visa à la comptabilité. 3/Saisie de la réception par le magasinier ou le chef de projet, Contrôle qualitatif et validation de la réception par le chef de division. 4/Imputation automatique des réceptions sur l’ordre d’investissement et génération des écritures comptables (2399XXXX à 4417XXXX) ou directement sur fiche immobilisation en cours (239XXXXX à 4417XXXX). 5/Lancement d’un programme de clôture comptable des ordres d’investissement à la fin de chaque mois par DF/CG. Génération automatique des écritures comptables (239XXXXX à 2399XXXX). Les ordres d investissement sont déversés automatiquement sur les fichiers d immobilisations en cours.

Phase 2.2/ Suivi de la réalisation des investissements et leur enregistrement Intervenants et responsables Modalités

• Le chef du projet • Le magasinier

1/Réservation des articles par le chef du projet en indiquant l’Ordre d’Investissement concerné. 2/Constatation de la sortie du stock par le magasinier

81

• La Direction Financière/ dans le système comptable et l’imputation est faite Contrôle de Gestion

automatiquement sur l’ordre d’investissement. 3/Validation de la sortie par la hiérarchie de celui qui fait la réservation. 4/Constatation de la sortie en référence à la réservation par le magasinier dans le système comptable. 5/Génération automatique des écritures comptables (6124XXXX à 31XXXXXX). 6/Clôture des Ordres d’Investissement par DF/CG en fin de chaque mois et imputation comptable automatique aux immobilisations en cours en contrepartie du compte immobilisations produites par l’entreprise (239XXXXX à 714XXXXX).

Phase 2.3/ Suivi de la réalisation des investissements et leur enregistrement. Intervenants et responsables Modalités

• Le responsable du centre 1/Renseignement des fiches d’activités et saisie dans le de coût.

• La Direction Financière / Contrôle de Gestion.

système comptable par le responsable du centre de coût et par le chef de projet. 2/Imputation analytique à la fin de chaque mois (via des cycles de répartition), des prestations directes fournies par le centre de coût responsable de l’investissement (9XXXXXXX sur ordre d'investissement à 9XXXXXXX sur centre de coût). 3/Imputation sur ordre d’investissement. 4/En fin de chaque mois la DF/CG clôture les ordres d'investissement.

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Phase 3- Mise en service avec comme objectif : Constatation et suivi des immobilisations mises en service. Intervenants et responsables Modalités

• Le chef du projet • La Direction Financière/ Contrôle de Gestion

1/La mise en service d’une immobilisation est conditionnée par : ♣ La réception et la comptabilisation de l’ensemble des factures fournisseurs ; ♣ La récupération du matériel non utilisé dans le cadre du projet d’investissement ; ♣ L’élaboration du PV de réception provisoire. 2/Le Chef du projet : ♣ Identifie la typologie de l’immobilisation à mettre en service, ♣ Crée une fiche immobilisation en service dans le système comptable, ♣ Précise la durée de vie du bien et son code d’amortissement. 3/Validation de la fiche immobilisation en service par le chef de projet, par le contrôleur de gestion opérationnel et par la DF/CG. 4/Le chef du projet transfert la fiche immobilisation en cours vers la fiche immobilisation en service. 5/Lancement automatique du calcul des amortissements à la fin de chaque mois et enregistrement des écritures comptables d’amortissements.

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Phase 4- Cession des immobilisations : suivi et autorisation des sorties. Intervenants et responsables Modalités

• Le chef de centre de coût ;

• Le chef de projet ;

1/Elaboration par le chef de centre de coût et le chef de projet de la liste du matériel à réformer en précisant le code de la fiche immobilisation concernée et la valeur de cession estimée

• Le contrôleur de gestion 2/Validation de la liste par : opérationnel ;

• Le chef de division concerné ;

• La Direction Financière/ Contrôle de Gestion ;

♣ Le contrôleur de gestion opérationnel ; ♣ Le chef de la division concernée ; ♣ La DF/CG ; ♣ La Division achats ; ♣ La commission de réforme.

• La Division Achats ;

3/Lancement d’un appel d’offre et choix de l’acquéreur

• La commission de

par le service Achat /gestion des stocks et la division

réforme

• Le Service Achats et Gestion des Stocks ;

• La Direction Financière.

achats. 4/Validation par DF/CG de la cession. 5/Encaissement du produit de cession par la Direction Financière. 6/Enlèvement du matériel par l’acquéreur. 7/Comptabilisation de la sortie par la DF/CG. 8/Mise à jour automatique des fiches immobilisations.

II. Procédure d investissements entrant dans le cadre de la convention de concession de la société ABC Nous allons traiter au niveau de ce point un programme d’investissement physique portant sur l’acquisition d’un parc de bus, vu qu’ils constituent les biens de reprise, financés par le concessionnaire, l’entreprise ABC et qui seront remis en fin de concession contre indemnité.

84

Intervenants et responsables :

• L’autorité concédante ; • Le comité du suivi de la convention de la concession du service public (présidé du Président de la commune de la ville, et composé de membres représentant l’autorité concédante, le ministère de tutelle et le concessionnaire).

• Le responsable de l’exploitation des autobus ; • Le Contrôleur de Gestion Opérationnel ; • La Direction Financière/ Contrôle de Gestion ; • Le Service Comptabilité. Phase 1 : demande d investissement dans le parc Le parc arrêté par la gestion déléguée a été défini pour répondre aux besoins en matière de déplacement. Il comprend aussi bien des bus usagers repris de l’ancienne régie de transport public que ceux apportés par les actionnaires fondateurs. Le concessionnaire, l’entreprise ABC, s’engage à mettre en service ce parc contractuel selon les dispositions de la convention de gestion déléguée. Le parc affecté à l’exploitation du service doit comprendre, à coté des autobus en lignes, un parc de réserve suffisant pour répondre aux besoins de renforcement ou de remplacement des autobus retirés de l’exploitation pour différentes raisons. Les véhicules en exploitation doivent être renouvelés selon la programmation convenue. Le nombre de voyageurs de référence pour le dimensionnement du parc en ligne est de 1200 voyageurs par bus par jour en moyenne ; Le parc contractuel est à réaménager suivant les besoins et l’évolution de la demande de transport constatés sur la base des statistiques tenues par le concessionnaire et communiquées régulièrement à l’autorité concédante. Les conditions et l impact du changement du parc contractuel sur l équilibre général du contrat sont soumis à l appréciation de l autorité concédante.

85

C’est pour cette raison que les programmes d’investissement sont généralement mentionnés en globalité au niveau de la convention de la gestion déléguée. A ce niveau, l’acceptation des demandes d’investissement ne pose pas de problème pour les responsables. Elle suit le même schéma qu’un investissement du domaine privé. Phase 2/Etude de la demande et Réalisation de l investissement : Le nombre de bus de réserve est déterminé de la manière suivante : ♣ Il est constitué de la réserve prélevée sur le parc contractuel et du nombre des bus prélevés sur le parc à réformer. ♣ Les besoins pour la réserve sont calculés à partir d’un taux à appliquer au nombre de bus disponibles. Exemples : • 9% pour le matériel usagé repris de la régie du transport urbain ; • 2 ,5% pour le matériel neuf acquis par le concessionnaire. Cette réserve est alimentée à hauteur de 50% par des bus issus des réformes des 6 derniers mois ; les bus en réserve sont prélevés en priorité sur la réforme afin de maintenir le nombre de bus en ligne constant. Notons que l investissement porte sur : ¥ Des autobus de renforcement, acquis pour l’augmentation du parc contractuel ; ¥ Des autobus de renouvellement pour le remplacement des bus retirés (usagers ou renouvelés dans le respect de la condition de 7ans). ¥ Le renouvellement du parc neuf où les autobus achetés pendant les 4 premières années (64 mois) de la concession sont à renouveler au bout de 7 ans. Par la suite, les bus acquis de sont pas renouvelés jusqu’à la fin de la concession (mois 180). Si toutes ces conditions sont respectées, l’investissement est réalisé, toujours sous l’appréciation de l’autorité concédante.

86

Phase 3/ Mise en service et Suivi du parc : Après acquisition des bus selon le type d’investissement (renouvellement, renforcement, …), la mise en service est déclenchée. Le responsable d’exploitation des bus s’occupe des affectations en lignes et de la gestion du parc en coordination avec ses collaborateurs. Pour le suivi du parc, le concessionnaire informe l’autorité concédante : ¯ Des entrées de bus ; ¯ Des affectations des bus en ligne et des bus de réserve ; ¯ Des modifications ou changements intervenus dans le parc (renforcement, réforme…). Des fiches d’information sont communiquées périodiquement et comportent les éléments ci-après : ¯ Le nombre de bus ; ¯ La date d’acquisition ; ¯ La date de mise en service ou retrait ; ¯ Les causes du retrait ; ¯ Les caractéristiques des bus retirés ou mis en service ; ¯ Photocopie de la carte grise ; ¯ Photocopie de l’assurance.

III. L Organisation liée aux immobilisations - Le fichier d'immobilisations C'est un fichier informatique où les immobilisations sont enregistrées et suivies selon différents critères. Ce fichier comporte pour chaque immobilisation (qu’elle soit du domaine public ou du domaine privé) - Le numéro de compte et le numéro d'inventaire ;

87

- Le libellé ; - Le prix, le mois et l'année d'acquisition ; - Le type d'amortissement : linéaire ou dégressif, de dépréciation ou de caducité ; - Le taux d'amortissement - La dotation de 1'exercice, l'amortissement cumulé ainsi que la valeur nette comptable - L inventaire physique L'entreprise a réalisé un inventaire auquel nous n’avons pas assisté vu qu’il s’est déroulé avant que l’on débute notre période de stage. - Le manuel de procédures La procédure de suivi des immobilisations est formalisée dans un manuel de procédures.

Section II : Evaluation des procédures d investissement Après la description des procédures d’investissement, nous allons vérifier la conformité, la réalité et l’exhaustivité de ces dernières. Les travaux de contrôle et vérification à effectuer doivent permettre d’une part la compréhension des procédures appliquées et d’autre part de définir le type et l’étendue de contrôle des comptes relatifs au module immobilisation de la concession du service public. Points de contrôle à mettre en uvre pour l'exécution des procédures : ¯ S’assurer que les immobilisations reçues sont conformes aux cahiers des charges (notamment pour ce qui est de la convention de la gestion déléguée ; ¯ Vérifier que toutes les réceptions sont saisies et imputées sur les ordres d’investissement correspondants ou immobilisations en cours concernées ; ¯ S’assurer que tous les ordres d’investissement ont été déversés sur les fichiers d’immobilisations en cours ; ¯ S’assurer que toutes les cessions des immobilisations sont autorisées ;

88

¯ Vérifier la mise à jour des fiches immobilisations après chaque mouvement (acquisition, cession, mise rebut, transfert, …) ; ¯ S'assurer que toutes les fiches immobilisations créées sont conformes à la typologie en vigueur. En vue d’évaluer les procédures d’investissement sur le plan de la conception, nous allons utiliser deux principales techniques : ¯ La grille de séparation des tâches ; ¯ Le questionnaire de contrôle interne ; ¯ Les vérifications du respect des clauses de la convention de la gestion déléguée. I-

S’assurer qu’il n’existe pas un cumul de tâches incompatibles au niveau des différents services et fonctions de l’entreprise auditée

GRILLE DE SEPARATION DES TACHES PERSONNEL CONCERNE

Fonctions

N/ A

Chef de projet ou responsable

Magasinier

DF/CG

d’exploitation

Responsable du centre de coût

Contrôleur de gestion opérationnel

1. Demande d’investissement

√

2. Validation de l’inv.

√

√

3. Approbation des budgets

√

√

√

√

√

√

√

√

4. Approbation des dépassements par rapport aux budgets 5. Emission des commandes

√

89

d’achats 6. Approbation finale des

√

factures 7. Tenue des fiches √

individuelles d’immobilisations 8. Rapprochement des fiches

√

√

avec la comptabilité √

9. Inventaire physique 10. Responsabilité du

√

√

matériel 11. Rapprochement des fiches avec l’inventaire

√

physique 12. Approbation des ajustements des comptes

√

après inventaire 13. Mise à jour du fichier

√

informatique L’entreprise a réalisé l’inventaire physique avant la date de notre

CONCLUSION

intervention. Ce dernier a été fait par une personne indépendante du magasin ;

90

II- Description des procédures du Contrôle interne 1.

S assurer que toutes les immobilisations, ainsi que les charges et revenus connexes sont enregistrés (exhaustivité)

QUESTIONNAIRE DE CONTROLE INTERNE (*)

QUESTIONS

1.

OUI NON N/A

COMMENTAIRE S

Existe t-il des règles précises : √

a) d’imputation des dépenses en charges ou en immobilisations ?

Il n’existe pas un moyen permettant à

b) d’identification des productions

√

d’immobilisations réalisées par l’entreprise pour

la comptabilité de distinguer entre la nature des dépenses.

elle-même ? 2.

1/3

Le compte de charges « entretien » fait-il l’objet d’une revue indépendante périodique pour vérifier

√

que les règles précédentes ont été respectées ? 3.

Les cessions et destructions : a) Font-elles l’objet d’autorisation ?

√

b) Sont-elles communiquées sans délai à la

√

comptabilité ? 4.

L’information de la comptabilité est-elle faite sur des documents pré numérotés ?

√

La comptabilité s’assure t-elle:

√

a) qu’elle les reçoit tous ? b) qu’ils sont tous comptabilisés ? 5.

√

Pour ceux reçus

Des documents pré numérotés sont-ils utilisés pour informer la comptabilité : a) De la réception des immobilisations ?

√

91

b) De la mise en service ? 6.

√

La comptabilité s’assure t-elle : √

a) Qu’elle reçoit tous les documents ? b) Qu’elle les comptabilise tous?

√

Pour ceux reçus √

c) Qu’il ne s’écoule pas de délais anormaux entre la réception et la mise en service ? 7.

√

Le total du fichier des immobilisations est-il régulièrement rapproché du Grand-Livre ? Les écarts éventuels sont-ils :

8.

Il n’y a pas de

a) analysés?

√

b) corrigés?

√

procédures matérialisées pour l’analyse des écarts

La dotation annuelle aux amortissements estelle : a) Rapprochée du fichier?

√

b) Vérifiée globalement ?

√

c) Comparée avec l’année précédente ?

√

9. Les immobilisations devant générer des revenus (location, redevances, dividendes, ...)

√

sont-elles clairement identifiées ? 10. Les revenus correspondants font-ils l’objet

√

d’un suivi individualisé ? 11. Les charges connexes aux immobilisations

√

sont-elles clairement identifiées ?

12. La comptabilité s’assure-t-elle qu’elles

√

sont toutes enregistrées ? (*)Le questionnaire de contrôle interne a été rempli sur la base des entretiens menés avec les responsables intervenants dans le processus de traitement des immobilisations.

92

2. S assurer que les immobilisations, ainsi que les charges et revenus correspondants, sont réels et appartiennent à l entreprise 2/3

QUESTIONNAIRE DE CONTROLE INTERNE

QUESTIONS

1. Les réceptions d’immobilisations font-elles

OUI

NO N

N/A COMMENTAIRES

√

l’objet de procès-verbaux de réception? 2. Les imputations en immobilisations sont-elles

√

contrôlées par une personne indépendante ? 3. Ce contrôle porte t-il l’imputation : a) En comptabilité générale?

√

b) En comptabilité analytique ?

√

c) En budget d’investissement ?

√

4. Les fichiers des immobilisations (domaine

√

privé et public) sont-ils régulièrement rapprochés des existants physiques ? 5. Les cessions et mises au rebut d’immobilisations sont-elles accompagnées de √ factures de vente ou d’avis de destruction ? Non matérialisation 6. L’accès aux actifs qui peuvent être facilement

√

déplacés est-il suffisamment contrôlé ?

7. La procédure de clôture des budgets d’investissement (hors convention de la

des transferts d’immobilisations

Il n’y a pas de suivi √

des investissements

gestion déléguée) permet-elle de s’assurer

par rapport au budget

qu’ils ne sont pas utilisés à d’autres fins que

initialement établi

93

celles initialement prévues ?

3. S assurer que les immobilisations, ainsi que les charges et revenus correspondants, sont correctement évalués 3/3

QUESTIONNAIRE DE CONTROLE INTERNE

QUESTIONS

OUI

NO N

N/A COMMENTAIRES

1. Les éléments constitutifs du prix de revient des immobilisations acquises à l’extérieur sont- √ ils vérifiés par une personne indépendante? 2. Les règles d’évaluation des immobilisations produites par l’entreprise sont-elles : a) Conformes aux principes ?

√

b) Vérifiées par une personne indépendante ?

√

3. Les immobilisations acquises en crédit-bail, font-elles l’objet d’un suivi suffisant pour

√

permettre l’évaluation des engagements hors bilan ? 4. Les immobilisations complètement amorties sont-elles: a) Maintenues au bilan ? b) Périodiquement analysées pour vérifier

√ √

qu’elles sont encore utilisées ? 5. Existe t-il une procédure suffisante pour permettre le suivi des nantissements,

√

hypothèques,... et autre engagements limitant la propriété des immobilisations?

94

6. La politique d’amortissement est-elle fondée sur une estimation réaliste de la durée normale

√

d’utilisation des immobilisations ? √

7. Le système comptable utilisé permet-il l’identification des amortissements dérogatoires ? 8. Vérifie-t-on que les durées et modes d’amortissement ne sont pas modifiés sans

√

autorisation ? (fichier permanent)

III- Vérification du respect des plus importantes clauses de la convention de la gestion déléguée, en relation avec le cycle des immobilisations Disposition 1. Le

concessionnaire

peut

Moyens de réalisation conclure

des

conventions de transport urbain avec les Vérifier si le transport des agents de administrations sans préjudice à la qualité des l’administration X est autorisé par services réguliers et sous l’accord de l’autorité l’autorité concédante. concédante et l’autorité de tutelle. 2. La société doit mettre à jour de façon permanente les inventaires des biens de retour. Ce fichier peut être contrôlé à tout moment par Est-ce que la société ABC dispose d’un l’autorité concédante et doit comporter plusieurs fichier des immobilisations répondant à informations allant de la désignation et la ces critères ? localisation géographique à la renouvelabilité, la vétusté et la valeur de remplacement. 3. Durant la durée du contrat, le concessionnaire est S’assurer tenu d’entretenir, de réparer, de renouveler et de

que

les

réparations

et

renouvellement ont eu lieu selon les

95

développer les biens de retour sur la base des engagements

définis

dans

le

dispositions de la convention.

programme

d’investissement contractuariel. 4.

Au plus tard, trois mois après la clôture ou la date d’arrêt des comptes, le compte rendu de gestion, le rapport technique (mentionnant les faits marquants de l’exercice et une description du service délégué) ainsi que le compte rendu financier (explicitant les recettes éventuellement

Récupérer les comptes rendu de gestion, le rapport technique et le compte rendu financier et s’assurer de l’exhaustivité des données demandées.

perçues pour le compte de l’autorité concédante et le plan financier à 5 ans indiquant l’évolution des tarifs et des prévisions des recettes et des coûts) doivent

êtres

communiqués

à

Vérifier le respect des délais sinon chiffrer la pénalité.

l’autorité

concédante. 5. A la conclusion d’un contrat d’assurance, le concessionnaire est tenu dans un délai de 30 jours Est-ce que le délai est respecté par le de communiquer à l’autorité concédante une copie concessionnaire sinon chiffrer la pénalité des polices d’assurances. 6. Les décisions du comité de suivi de la gestion Est

ce

que

les

décisions

sont

déléguée font l’objet d’un accord de l’ensemble matérialisées sur des PV ? des membres présents.

Est-ce

qu’elles

sont

validées

par

l’ensemble des membres ? 7. Le comité de suivi donne son avis et émet des recommandations sur les projets de marchés de Est-ce que les conventions réalisées sur contrats, de conventions à passer, directement ou 2006

avec

les

actionnaires

sont

indirectement, avec les actionnaires ou avec leurs approuvées par le comité ? filiales ou participations

96

Section III : Principales zones de risques significatifs et recommandations liées à la gestion du cycle des immobilisations de la société ABC

I-

Synthèse des risques significatifs Nature Risque

Description

du

Approche proposée

risque *Pour les bus non exploités : vérifier leur existence sur le registre des entretiens et de

Absence d’un outil informatique

Ecart entre le parc de bus exploité et le parc

permettant de rapprocher les

dépannage. Faire attention

informations suivantes :

aux habilitations. *Les bus annulés doivent

• Application commerciale de

être renseignés dans l’état

la société ABC ; • Application commerciale

déclaré dans les

héritée auprès de la régie de

recettes

transport urbain ;

Fort

• Suivis manuels de la situation du parc.

de la direction technique, faire l’inventaire physique inopiné des bus dans le dépôt et s’assurer que des bus existent avec leurs cartes grises. *Récupérer la liste des pannes de bus en permanence et assurer le suivi de la situation.

La société ABC assure encore Ecart entre le parc de bus exploité et le parc déclaré dans la police d’assurance

des bus réformés ; Non établissement d’une police Fort

*Faire un rapprochement entre le parc de bus déclarés et ceux réformés ;

d’assurance pour le dernier lot de

*Faire le point sur les

bus acquis.

contrats d’assurance.

97

Suppression d’une prestation sans

La société ABC a procédé à la

l’autorisation de l’autorité délégante et modification de tarifs, ajouts de lignes à valider par

Demander l’accord auprès

suppression de certaines lignes et à l’augmentation des tarifs alors que Moyen cette décision doit être validée par

de l’autorité concédante et respecter les clauses du contrat.

l’autorité délégante.

l’autorité délégante Amortissement de certains bus sur une durée supérieure à celle convenue.

Non respect des clauses du

Il faut que la décision soit

contrat et décision non formalisée Moyen formalisée sinon risque fiscal

par l’autorité délégante

Selon le directeur d’exploitation, les prévisions du business plan ne correspondent pas aux recettes réalisées durant

Continuité

l’exercice 2006 ; l’écart est

d’exploitation

énorme et l’entreprise commence

Fort

Investiguer l’écart et comprendre ses causes

à se baser sur sa trésorerie pour financer l’activité : risque de déchéance de règlement.

II-

Recommandations Après avoir analysé l’environnement du contrôle interne relatif au cycle des

immobilisations de la société ABC, nous pensons qu’il gagnerait en efficacité avec la mise en place notamment de: ♦

Tableaux de bord quotidiens et d’un suivi du parc mis en

exploitation ;

98

♦

Application informatique intégrée permettant de créer une interface

entre les différentes applications (stock et achat, logiciel comptable,…) ce qui permettrait d’éviter la double saisie de certaines opérations et d’assurer un meilleur suivi surtout en ce qui concerne le parc d’autobus. ♦

Un manuel de procédure permettant une meilleure centralisation des

règles comptables et qui sera mis à jour périodiquement.

99

CHAPITRE III III / Contrôle des comptes des immobilisations autres que financières de l’entreprise ABC

Section I : Planification de la mission et réunion de lancement Pour qu’une mission d’audit soit la plus efficace et la plus consensuelle possible, il est essentiel qu’elle fasse l’objet d’une préparation préalable. L’auditeur doit ainsi idéalement avoir accès à l’ensemble des ressources documentaires et aux personnes clés du projet à des fins d’information.

I. Constitution de l équipe d audit et tenue de la réunion de lancement Une réunion de lancement a été tenue entre le 15 Janvier 2007 entre les auditeurs afin de donner les spécifications détaillées de la mission (objectifs qualitatifs et quantitatifs), planifier les rendez-vous, définir le mode d’interaction entre les membres de l’équipe, préparer le planning, présenter la démarche, les objectifs, résultats et bénéfices attendus. Suite à cette réunion une liste de documents à fournir par le client4 a été établie par le chef de mission, le budget temps par membre de l’équipe5 ainsi qu’un programme d’audit pour chaque rubrique, tenant compte des risques éventuels ont été au rendez vous. Le choix des procédures a relevé du jugement du Directeur de mission, de même que l’évaluation du risque que les états financiers contiennent des anomalies significatives, que celles-ci résultent de fraudes ou d’erreurs. C’est ainsi qu’un seuil de signification de nous a été communiqué.

4 5

Voir annexe 1 Voir annexe 2

100

II.Planification de la mission Nous allons présenter à présent un programme de travail s’adaptant aux immobilisations d’une concession de service public, plus précisément aux spécificités de la société ABC. Travaux à réaliser

Docs

Initiales

attachés

et date

1. Présenter une revue analytique du cycle et apporter un commentaire pertinent sur les différences inhabituelles ou inattendues. 2. Vérification des schémas comptables selon la nature de l’immobilisation

(financée

par

le

concédant

ou

le

concessionnaire, caractère renouvelable,…) 3. Vérification de l’égalité entre l’actif (brut et amortissement) et le passif (droit de l’autorité délégante), pour les biens initialement apportés par le concédant. 4. Vérifier l’exactitude des totaux du livre d’immobilisation et rapprocher ses totaux avec les soldes des comptes du grand livre général, avec les sommaires de comptes et nos historiques du Dossier Permanent. 5. Examiner les transactions aux comptes de charges « petit outillage » et « entretien et réparation » pour rechercher les éléments significatifs passés en charges mais qui auraient du être inscrit en immobilisations. 6. Obtenir, préparer ou mettre à jour la description des méthodes comptables relatives aux immobilisations corporelles ; s’assurer du caractère approprié de ces méthodes et de la permanence de leur application par rapport à l’exercice précédent en traitant notamment les points suivants : a) Critère de distinction immobilisations/ charges / stocks. b) Conversion

des

immobilisations

acquises

en

devises

étrangères. c) Evaluation des immobilisations produites par l’entreprise. d) Méthode et durée d’amortissement.

101

e) Comptabilisation de l’amortissement dégressif. f) Utilisation

possibilités

des

fiscales

d’amortissement

exceptionnel. 7. Vérifier

le

coût

des

acquisitions

significatives

des

immobilisations corporelles. a) Examiner les pièces justificatives à l’appui. b) S’assurer

que

la

TVA

déductible

est

correctement

comptabilisée. c) Cross référencer les informations sur les hypothèses et nantissement grevant les immobilisations corporelles avec les informations correspondantes contenues dans les feuilles de travail sur le passif et les engagements hors bilan. d) Dans la mesure où les nouvelles règles engendreraient un changement de méthode, il conviendra de s’assurer du choix de la méthode retenue et d’en tirer les conséquences sur le plan comptable et fiscal. 8.

S’assurer

que

l’amortissement

des

immobilisations

comptabilisé en charge de l’exercice est calculé selon des modalités raisonnables et qu’il n’y a pas eu de changement de méthode. a) Par comparaison

avec la liste des

taux

et

modes

d’amortissement figurant au dossier permanent, s’assurer que le plan d’amortissement des immobilisations existence à l’ouverture de l’exercice n’a pas été modifié ; en cas de modification apprécier la justification des nouvelles modalités d’amortissement et mettre à jour la liste du dossier permanent. b) S’assurer que les modes et taux d’amortissement des immobilisations significatives acquises au cours de l’exercice sont raisonnables et sont cohérents avec ceux d’autres immobilisations de même nature ; mettre à jour, le cas échéant, la liste des taux et modes d’amortissement figurant au dossier permanent. 9. Analyser

de

façon

détaillée

la

dotation

comptabilisée

102

d’amortissement

pour

dépréciation

des

immobilisations

corporelles et recalculer des éléments individuels. 10. Contrôler l’évaluation des immobilisations soumises au renouvellement (bilan/valeur actuelle). 11. Contrôler la détermination de l’amortissement de caducité. 12. Vérifier le calcul de la provision pour renouvellement. 13. Analyse des écarts significatifs existant entre les prévisions de renouvellement et les éléments ayant abouti à la charge réelle de renouvellement. 14. Vérifier le montant des amortissements non déductibles fiscalement. 15. Vérification de la cohérence des coefficients de revalorisation des valeurs des biens à renouveler. 16. S’informer

sur

l’existence

éventuelle

de

transfert

d’immobilisations entre les comptes d’immobilisations et s’assurer qu’ils ont été comptabilisés de manière adéquate. 17. S’assurer que le traitement comptable réalisé avec les parties liées est adéquat. Vérifier les conditions financières de ces opérations et relever les informations nécessaires au contrôle des conventions réglementées et à l’établissement du rapport spécial. 18. Rechercher à partir des soldes ou opérations de montant élevé ou inhabituels l’existence d’une partie liée qui n’a pas été présenté comme tel dans le passé. 19. S’il existe des plus value dont l’imposition a été différée au cours de l’exercice ou des exercices antérieurs, s’assurer de la vraisemblance de la provision pour impôt. 20. Pour les immobilisations corporelles qui ont fait l’objet d’une réévaluation au cours de l’exercice : a) Remplir la rubrique « utilisation des travaux d’un expert » pour ce qui concerne l’évaluateur. b) S’assurer du caractère raisonnable de l’évaluation, de la pertinence

des

hypothèses

retenues

et

récupérer

toute

103

documentation justifiant l’argumentation. c) S’assurer de la correcte comptabilisation de l’opération dans les comptes. 21. Pour les immobilisations corporelles réévaluées, s’assurer que l’amortissement est calculé sur le montant réévalué. 22. pour les immobilisations corporelles significatives, s’assurer que la valeur nette comptable n’est pas supérieure à la valeur d’inventaire. 23. rechercher l’existence de tout projet ou engagement d’acquisition d’immobilisations. 24. Rechercher si des immobilisations ont été données en garantie. 25. S’assurer

que

les

dettes

relatives

aux

acquisitions

d’immobilisations sont correctement identifiées et présentées sous la rubrique « dettes sur immobilisation ». 26. S’assurer que le compte « Avance et acomptes versés sur commandes » immobilisations

ne

comprend

(ceux-ci

pas

devant

d’acompte être

classés

sur en

« immobilisations en cours »). 27. S’informer des immobilisations corporelles acquises avec clause de réserve de propriété. 28. Contrôle de la concordance entre l’ETIC et les comptes sociaux.

104

Section II- L exécution du programme de travail: L’exécution du programme de travail aidera l’auditeur à porter un jugement sur les postes principaux suivants entrant dans notre cycle d’immobilisations : Comptes de bilan

Comptes de résultat

Droits de l autorité délégante

Dotations aux amorts et provisions

Constructions

Reprises/amortissements et provisions

Installations techniques, matériel et outillage

Valeurs comptables des éléments de

Matériel de transport

l’actif cédé

Mobilier, matériel de bureau et aménagement divers

Produits de cessions d ‘éléments d’actif

Amortissements des immobilisations corporelles Autres immobilisations corporelles Immobilisations corporelles en cours

Production immobilisée

Immobilisations mises en gestion déléguée

Avant d’aboutir à une revue analytique, l’auditeur établit d’abord pour chaque type d’immobilisation ce qu’on appelle une lead ou une feuille récapitulative, qui reprend en détail les différents postes de la balance générale ; mieux encore, elle est la base de travail pour l’auditeur car elle reprend même les soldes de l’année précédente pour permettre de comparer et de relever les plus grandes variations (revue analytique). Ces variations doivent évidemment être expliquées et justifiées par les interlocuteurs (responsable du département financier, comptable…) des auditeurs de la société ABC. Compte tenu de la durée de notre stage, et au fait que nous n’avons participé qu’à une partie de la mission d’audit, nous allons présenter uniquement les travaux de contrôle auxquels nous avons assisté. Nous allons focaliser sur les immobilisations corporelles, vu qu’elles constituent l’essentiel de la concession et représentent plus de 80% des immobilisations de l’entreprise ABC.

105

I- Contrôle des immobilisations corporelles CLIENT :

OBJET :

Société ABC EXERCICE

2006

Tableau de variation des Immobilisations corporelles

REFERENCE / FOLIO :

FAIT PAR / DATE :

20/03/2007

Source : les balances de 2005 et 2006 de la société ABC. N° test

4 1 6

3 3 3 2

5 5 5

Intitulé Terrain Construction sur terrain d'autrui Agencement et aménagement Const Immo mises en GESTION DELEGUEE Installations techniques M&O Bus 30 bus 1er lot 29 bus 2ème lot 19 bus 3ème lot 30 bus 4ème 22 bus 5ème 20 bus 6ème 30 bus 7ème 11 bus 8ème 9 bus 9ème 15 bus 10ème 30 bus 11ème 26 bus 12ème 14 bus 13ème 15 bus 14ème 20 bus 15ème 15 bus 16ème Bus ALPHA Moteurs et autres Autres ITMO Matériel de transport Mobilier de bureau Mobilier comité suivi Matériel de bureau Matériel informatique Matériel informatique CS Total

31/12/2005

+

-

31/12/2006

0

0

0

0

638 4 078 4 648 419 2 372 20 198 3 507 3 474 2 137 3 675 2 562 2 363 3 328 1 729 976 1 606 3 182 2 990 1 602 0 0 0 0 70 35 1 008 466 50 132 1 993 38 69 276

0 8 218 0 1 369 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 2 072 2 228 1 646 117 447 0 20 44 554 5 160 417 0 134 180

0 0 0 379 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 1 0 0 0 0 380

638 12 296 4 648 1 409 2 372 20 198 3 507 3 474 2 137 3 675 2 562 2 363 3 328 1 729 976 1 606 3 182 2 990 1 602 2 072 2 228 1 646 117 447 70 55 1 052 1 019 55 292 2 410 38 203 076

Les immobilisations en Bleu concernent la concession du service public.

106

Une analyse de la variation des immobilisations corporelles nous a poussée à effectuer les tests suivants :

1- Vérification du poste « immobilisations mises en gestion déléguée et de sa contre partie Nous remarquons que ce poste est de 4.648 Kmad. En effet, il s’agit du poste regroupant les biens de retour, qui ont été remis en 2004 par la régie du transport urbain à l’entreprise ABC afin d’assurer le service public. Il regroupe les bâtiments, les dépôts et les autobus initialement utilisés par la régie et les actionnaires de la société ABC. La contre partie de ce poste est belle et bien « Droits de l’autorité délégante », comme le montre le schéma suivant : Droits de l'autorité concédante 4.648

Immobilisations mises en gestion déléguée 4.648

C/c : vérification satisfaisante

2- Test de réalité sur les investissements en autobus selon la convention de la gestion déléguée Les tests de réalité ont pour objectifs de s’assurer de la bonne compréhension de la procédure par l’auditeur et que la procédure décrite est conforme à la réalité. Ainsi, nous avons suivi quelques transactions afin d’apprécier le respect L’objectif de ce test est de s’assurer de la réalité des immobilisations et que les assertions d’audit ci-dessous sont bien respectées. ♣

L’immobilisation entre dans le cadre de l’exploitation.

♣

La valeur d’entrée de l’immobilisation est correcte.

♣

Bonne imputation comptable.

♣

Comptabilisation correcte (un mois au plus tard par rapport à la date de livraison).

♣

La date de livraison/réception correspond à la date de début d’amortissement.

♣

Respect des principes et méthodes comptables.

107

3- Test de cut off sur les investissements en autobus importés La finalité de ce test est de : • Vérifier le respect des assertions d’audit déjà énoncées au paragraphe précédant. C’est un point en commun avec le test de réalité. • S’assurer qu’il n’y a pas de chevauchement entre les exercices, ainsi pour réaliser ce test nous avons pris les dernières factures de 2006 et les premières factures de 2007 correspondant aux acquisitions des autobus auprès d’une société espagnole. On contrôle de ce fait que le bon de livraison correspond aux factures et à ce niveau, on ne tiendra pas compte de la date du BL pour comptabilisation, mais plutôt de la date d’arrivée des biens au port de destination : en effet, l’Incoterm adopté par la société ABC est le coût et frêt.

108

4- Test sur les agencements entrant dans le cadre de la gestion déléguée

109

Le test est satisfaisant par rapport aux éléments suivants : ♣

La valeur d’entrée de l’immobilisation est correcte et cette dernière entre dans le cadre de l’exploitation et bonne imputation comptable.

♣

Comptabilisation correcte (un mois au plus tard par rapport à la date de livraison).

♣

La date de livraison/réception correspond à la date de début d’amortissement et respect des principes et méthodes comptables.

5- Test de réalité sur les acquisitions hors bus Test satisfaisant pour ce qui est des installations techniques, mobilier et matériel de bureau et matériel informatique.

6- Test sur la cession des installations techniques :

110

II- Contrôle des Dotations aux amortissements et requêtes sur les charges non immobilisées 1- Test sur le correct calcul des dotations aux amortissements de l exercice (amortissements économiques) A ce niveau, un tableau récapitulatif (tableau n° 16 de la liasse fiscale) présentant les mouvements des valeurs brutes, dotations, amortissements et valeurs nettes, par catégories d'immobilisations nous a été remis. Un rapprochement a été effectué entre les soldes de ce dernier et ceux de la balance générale, ainsi que les montants repris à l'ouverture et ceux de la clôture de l’exercice 2006. L'exactitude arithmétique du tableau et la concordance entre le montant des amortissements passés en charges et les mouvements au bilan ont été vérifiées (cumul des amortissements). Comme conclusion on peut dire que les tests effectués ont été satisfaisants.

2- Charge de caducité et provision de renouvellement -

Pour ce qui est de la charge de caducité, relative à la reconstitution des capitaux investis par la société ABC dans les biens de retour, il est à préciser qu’elle a été bien évaluée. Il est à noter à ce niveau que l’amortissement de caducité calculé n’a pas été comptabilisé au niveau des provisions pour risques et charges, ni comme les amortissements économiques, ce qui élimine le risque d’une mauvaise comptabilisation ; sa contrepartie, quant à elle, a été comptabilisé dans un compte d’attente en attendant l’apurement du compte « droits de l’autorité concédante » : le montant de la charge de caducité devrait diminuer de sa valeur.

-

Quant à la provision pour renouvellement, elle a été engagée suite à l’acquisition de bus remplaçant les bus réformés. Sa valeur a été déterminée en tenant compte de l’investissement immobilisé et conformément aux règles en

111

vigueur, et qu’ils concordent avec les éléments de suivi interne permettant de préciser les dépenses imputables à la provision pour renouvellement.

3- Provision pour grosses réparations Pour ce qui est de la provision pour grosses réparation : l’entreprise ABC a procédé à des rénovations des sites et locaux. On s’est assuré de l’exhaustivité des immobilisations constatées via la communication de la situation des marchés (attachements et décomptes) ; La provision constatée est bien évaluée. Cc / tests satisfaisants.

4 - Requêtes sur les charges non immobilisées A ce niveau là, les variations des comptes d’entretien et de réparations ont été revues. Un détail de la rubrique entretien et réparations a été passé en revue de façon à s’assurer que des immobilisations n’ont pas été passées en entretien et réparation. Le fichier des immobilisations a été passé en revue. Aucun élément à caractère de charge n’a été détecté.

112

Conclusion de la 2ème partie : synthèse des travaux

Etendue des travaux Notre mission a consisté à effectuer un contrôle des comptes des immobilisations corporelles de la société ABC selon la situation comptable arrêtée le 31 décembre 2006. Notre examen comporte essentiellement des vérifications analytiques appliquées aux données comptables et financières ; il fournit donc un niveau d’assurance considérable. Les travaux effectués consistent essentiellement à : L’examen analytique des comptes et s’assurer par entretien des variations significatives ; S’assurer de la cohérence et de la permanence des méthodes comptables utilisées par la société ;

Nouveaux points 2006 ♣

La société a conclu en 2006, un marché avec la société APLPHA pour l’acquisition de 180 autobus en tranche ferme et 700 autobus en tranche conditionnelle. Le prix d’in véhicule tel que fixé dans le contrat est de 864 Kmad (chassis et carrosserie compris).

♣

Nous avons eu communication des bons de livraison des bus réceptionnés et comptabilisés en 2006 qui sont au nombre de 40. En se basant sur le bureau des assurances, 50 bus ont été mis en circulation sur 2006, soit KMAD 8.640 à constater en immobilisations.

♣

D’après le directeur financier, la société a cédé des bus réformés à la ferraille. Toutefois, le nombre et la valeur de ces bus cédés ne nous en pas été communiqués.

Seuil de signification Nous avons retenu 10% du résultat courant comme indicateur de calcul du SSP. Vu qu’il est négatif (la concession étant dans ses débuts), le seuil de signification retenu est de KMAD 640. 113

L’erreur tolérable est fixée à KMAD 320.

Revue analytique des immobilisations corporelles CLIENT :

OBJET :

Fidaroc GT Société ABC EXERCICE :

Revue analytique 2006

FAIT PAR / DATE :

20/03/2007

Intitulé

31/12/2006

31/12/2005

Variation

Terrain Construction sur terrain d'autrui Agencement et aménagement Const Immo mise en GESTION DELEGUEE Installations techniques M&O Bus 30 bus 1er lot 29 bus 2ème lot 19 bus 3ème lot 30 bus 4ème 22 bus 5ème 20 bus 6ème 30 bus 7ème 11 bus 8ème 9 bus 9ème 15 bus 10ème 30 bus 11ème 26 bus 12ème 14 bus 13ème 15 bus 14ème 20 bus 15ème 15 bus 16ème Bus ALPHA Moteurs et autres Autres ITMO Matériel de transport Mobilier de bureau Mobilier comité suivi Matériel de bureau Matériel informatique Matériel informatique CS

0

0

0

638 12296 4648 1409 2372 20198 3507 3474 2137 3675 2562 2363 3328 1729 976 1606 3182 2990 1602 2072 2228 1646 117447 70 55 1052 1019 55 292 2410 38

638 4 078 4 648 419 2 372 20 198 3 507 3 474 2 137 3 675 2 562 2 363 3 328 1 729 976 1 606 3 182 2 990 1 602 0 0 0 0 70 35 1 008 466 50 132 1 993 38

0 8 218 0 990 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 2 072 2 228 1 646 117 447 0 20 44 553 5 160 417 0

Total

203 076

69 276

133800

114

L’analyse de l’évolution des comptes immobilisations corporelles a permis de relever les constatations suivantes : Les acquisitions de l’exercice 2006 se sont élevées à KMAD 134.180. Ce montant est justifié essentiellement par : ♦ L’acquisition de bus pour un montant de 123.393 KMAD, ♦ Les travaux d’aménagements des sites à hauteur de KMAD 8.218 et ♦ L’achat de mobilier de bureau et de matériel informatique pour KMAD 717 dédié notamment à la mise à niveau de a direction technique. ♦ L’achat des machines de pointage pour les centres pour un total de KMAD 179. Une sélection des acquisitions de l’exercice a été faite sur la base du fichier des immobilisations. Les scopes obtenus excèdent 77% Sur l’échantillon retenu, les contrôles suivants ont été validés : Ø Existence du bon de réception ; Ø Existence du bon de commande ; Ø Existence d’une facture ; Ø Concordance entre BC /BL /Facture ; Ø La comptabilisation (exactitude) ; Ø Existence d’un PV de mise en service. Cc : tests satisfaisants

Impact sur les autres comptes • La hausse des dettes de la régie de transport urbain suite à l’acquisition de bus usagers de KMAD 1987 ; • La hausse des comptes fournisseurs débiteurs suite aux avances accordées aux fournisseurs des bus APLHA : KMAD 5870 ; • Avances accordées au courtier d’assurances sur les prestations d’assurances pour KMAD 14.000 ;

115

Conclusion

116

A la fin de ce travail, nous pouvons dire que notre stage a été très enrichissant aussi bien du point de vue théorique, pratique et relationnel. Il est vrai que nous avons rencontré certaines difficultés mais c’est grâce à cela que nous avons pu avancer. Ainsi nous avons découvert un domaine très intéressant qu’est l’audit comptable et financier, puisque c’est grâce à ce stage nous avons pu participer à des missions d’audit au sein de plusieurs entreprises de différents secteurs, et notamment une concession de service public.

Ce travail nous a aussi permis de nous rapprocher de plus près de la pratique comptable au sein d’une entreprise concessionnaire et des risques auxquels elle doit faire face.

La Loi relative à la gestion déléguée des services publics récemment entrée en vigueur s’inspire des législations européennes en la matière et prévoit des règles et principes dont l’objectif est de rassurer et donc d’attirer les investisseurs intéressés par la gestion déléguée de services publics au Maroc. Le texte de Loi adopté est ambitieux dans la mesure où il édicte en trente-quatre articles, un cadre légal unifié, destiné à régir la gestion déléguée des services publics.

Cependant, nous nous demandons toujours quand est ce qu’une normalisation comptable concernant les concessions de service public verra le jour ? Les experts comptables relèvent continuellement ce retard et nous remarquons que les apports de la loi n° 54-05 restent insuffisants.

La profession est et restera sans doute toujours au centre de la problématique des entreprises concessionnaires et elle est censée jouer un rôle décisif dans l’évolution de ce concept de gestion.

117

Bibliographie/ Bibliographie/ Webograprie

♣

« Concessions de service public : proposition d’une normalisation comptable ; le traitement des immobilisations du domaine concédé ; Illustration au service de distribution d’eau », M. Mehdi EL ATTAR.

♣

« Droit administratif Marocain », MM. ROUSSET, BASRI, BELHAJ et GARAGNON.

♣

« Les audits financiers », Alain MIKOM, Edition d’organisation, 1999 ;

♣

Le Code Général de la Normalisation Comptable.

♣

Mémento comptable Francis LEFEBRE.

♣

« Théorie et pratique de l’audit interne », Jacques RENARD, Edition d’organisation.

Revues spécialisées : ♣

Newsletter Maroc, Bureau Francis LEFERBRE Maroc, septembre 2006- N° 17

♣

« Gestion déléguée, le modèle séduit de plus en plus de collectivités locales », Conjoncture N°881 – Avril 2007 – rubrique Dossier.

Texte de loi : ♣

La Loi 54-05 relative à la gestion déléguée.

Webographie: ♣

www. babfinance.com

118

Annexes

119

Annexe 1 Entreprise ABC Exercice clos le 31/12/2006 Fait par NL le 31/02/2007

Liste des documents à nous préparer Comptes de bilan Immobilisations corporelles :

-

Grand livre des immobilisations corporelles ;

-

Journal des immobilisations ;

-

Balance auxiliaire fournisseurs des immobilisations ;

-

Les factures d’acquisitions des immobilisations propres et de reprise ;

-

Factures des entretiens et réparations ;

-

Liste des bus réformés (vendus à la ferraille) avec les factures de vente ;

-

Liste des bus réceptionnés et contrats de vente conclus pour les achats de bus de l’exercice ;

-

Tableau 16 de la liasse fiscale détaillant les acquisitions et les dotations de l’exercice ;

-

Les différentes Demandes et ordres d’investissement ;

-

Les contrats d’assurances relatifs aux bus achetés sur l’exercice ;

-

Journal de trésorerie,

120

Annexe 2

Budget temps: Société ABC: CAC 2006

Répartition des travaux (en heures) DM

CM

NC

NL

Leads

2

Circularisations

2

Chiffre d'affaires/ revue analytique

Total

2

4 2

8

8

Achats consommées Charges externes fournisseurs

5

5

10

Impôts et taxes- état débiteur créditeur Charges de personnel- personnel créditeur et débiteur

5

5

10

10

immobilisations- dotationsTrésorerie résultat financier Clients Comptes de régularisation actif et passif

10 7

7

14

5

5

10

8

8

16 8

8

Capitaux propres Résultat non courant Provisions pr RC Les engagements hors bilan

1

Vérifications spécifiques

2

Revue du dossier

2

2

1

1 1

2

4

8

8

Livrables: SRM et rapports

16

16

TOTAL

50

37

37

124

121