CURSO_DE_DERECHO_TRIBUTARIO_-_RAMON_VALDES_COSTA

RAMÓN VALDÉS COSTA Catedrático de derecho fillJncicro de lo facultad de derecho de la UniversHJaJ de la República Oriental del Uruguay.

CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO Nueva versión INGRESOS PÚBLICOS NORMAS TRIBUTARIAS RELACIÓN JURÍDICA TRIBUTARIA

DEPALMA - TEMIS - MARCIAL PONS Buenos Aires - Santa Fe de Bogotá- Madrid

1996

1: Ramón Valdés Cosla, 1996. ;: Editorial Temis S A., 1996. C:lllc 17. núm, 6RD-46, Santa Fe de Bogotá

HecllO el depó,ito que exige la ley. l~.~rre'(l en Editorial Nomos S, A. c.!rr~r,l y) B, núm, 17-SS, Santa Fe ¡JI; Bogotá,

ISA\' 9:'i8-35-0090-9 (¿:J['da rrohihida la reproducción parcial (l total de este '~-l', PC)r medio de cualquier proceso, reprográAco o ·'e ~. __ l'. c,pecialmente por fotocopia, microfilme, off~et o :: -'cc-'~r;n'o, E-:., cJk'k'¡n :- sus características gráficas son propiedad _:~ EC:lt"~l,ll Telllis S. A.

PREFACIO Esta llueva versión del Curso está relacionada con el anunciado propósito de conti/lumia en un segundo tomo sobre los "Principios y normas generales", que por diversas razones no se materializó. El tema de los principios, al que cada vez atribuyo mayor impOIi,mcia, fue objeto de amplio desarrollo en Instituciones y el de las nonnas generales se trata en est.RÜCGE, Drr,'c/¡ojIllQIi("ie/"O, vol. 11, 5' eJ., Buenos Aires, EdlC10nc' IJcpalma, 1903. adiciones JeAsORFY) N.'\'vARRT'."E, págs. 977 a 9S 1:1-1. YIIIH; \~. CIII ;0 de derec¡,o lillanrú'rr! y Inb/llario. 5' cd .. Buenos Aires, Ed icioncs Dcpalma, 1Y92, p{¡g" 774 a 779. La O'me Sc1rrenn de Justicia en scntcncTa, dc 4, Y. 1995 admili{¡ ~u constitucionalidad. con \'ilrias disidcncns. 'iO,ICnlcndll su naluraleEa tnhutaria cumo "contribución directa" prevista cn el MI. 67 me. ~" C:c' !,l Constitución (texto 1853/60). Yéa~c ,cntent;la~ y ~u, ,mlcccdenle' jurispruJcncialej, C'l Ré''';.1 ,,'e" Dert'clJo Triúarario, T. X - 5lJ, l3ucno' Aire', pág~ Jlfi a 372. y ,'n Errepar íCrúl1ico T, h:I ',7! ",1 VI-:lu rn. Sil) con nota deH¡'MBERTO J. BERTAzza. quien resumc los fundamento, ele la ~. Son de gran mterés también las c()nclmione~ de las Jornad¡¡s Latinoamericanas, en la~ cllules se estableció la necesidad de una coordinación para "realizar una política de equilibrio o para otro~ fines que contem[llcnlos intereses económicos del país, tanto en lo que respecta al orden interno como al internacional" (véase infra, IX/R.C). En el mcJio nacional \"éasc' R. \/;"[.D~S COSTA, Ingresos locales, donde ya destacarnos la nccesidad dc la coo[leración Y coordinación financiera (nüms. 7, 11 Y 14); "T' ro )"nYiunc sjl! Titlieos dd desarrollo económico" y "Los impllestos .\Obre tu propiedad inmueble mm!" (en Temas de Finunz:as. ob. cit.), cn cuya introducción analinmm la.\ rt'"formas constitucio!lale~ de 1966 y anotamos que "la ct'"ntralizaci6n financiera yen particular la de la\ pote~tadt'\ ill1[lO\itivas e.\ una caracterbtica universal" (p:ig. 124).

S, En ~egundo término, e~tún los ingresus de origen moneftlrio, cuyas principales modalidudes estún constituidas por los reavalúos y la ucuñución de moneda; desde el punto de vIsta económico ,>on ingre\os extraordinarios y e\tán siendo utilizados cada vez con mayorfrecucncia por los Estados. espccialmente 10\ subdesarrollado~.

Luego figuran los ingresos derivados del dominio púNico. que de."de nue~tro punto de vista no coincidirían con el concepto de biene\ [lúblicos del art. 477 del C. C. En esta categoría de ingresos. inclllimo~ todos los derivados de bjene~ que integran el patrimonio del Estado en virtud de decisiones unilaterales y soberanas, ~in tener cn cuenta su afectación al uso público o [lrivado que ~ine dt' e1cmctllo diferenciador al citado art. 477. El Ingrt'MJs con\'enciOl!ule\' El segundo subgmpo (/\/2 de b segunda columna del cuadro) está constituido por 10\ ingresos provenientes de aClOsjurídicos convencionales, es decir, no tributarios. Hay. pues. una dlft'reneiajurídica esencial que no ha sido suficientemente valorada por lo~ economistas; en unos. la fuente de la obligación es la ley. en lo~ otrm. t'1 concurv) real de voluntades (c. e .. arto 1246). A pe~ar de no ~er trihutarios merecerán nucstra atención especial por los problemas teóricos que plantean en mucho'> caso,>, en los que re,~pecta a su diferenciación con los impuestos y las tasas y también por la importancia práctica que tienen en nuestro derecho como consecuencia de la extensión que en él ha adquirido el dominio industrial y comercial.

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1. Prl'rios Lo~

ingresos que en tal sentido l1lá~ no~ intcrcs¡t/l están constituidos por la:-. que el Estado percibe por el.~lImini~!ro de bienes y serviclm con valor económico. Tienen como caracterí~tica.iurídica principal y común la de ~cr obligaciones cOf).\'mtida,\ en contratos onerosos conmutativos, CUYJ causajurídica está repre~cntada por "lo 1't'lIfuja () provee/ro (jUf:' te procura la o/m p{/rte" (,C. c., art. 12S7). contraprestacione_~

La cIrcunstancia de que en algunos casos las prestaciones del Estado o SlIS entes se hagan en n~gimcn de monopolio, no altera las concltl~iones rrecedcntcs, pues la ~lljeci(¡n ecoIl(ímica del consumIdor () u"lwrio en ta1c~ ca~o~ es Ull fenómeno que .~e presenta también en el derecho contractual privado. ~ln que por ello se ... limine el com,entimiento como fUl'nte eJe la obligación y la ventaja como causa de la misma (vbsc, ¡/lfra. If/4.B.4.). DeseJe un punto ele

\'i~ta

genérico. estos

ingre~o')

pueden

denomin;Jr~e

pre-

cios. ')in perjuicio de reconocer diversas e.~pt'cle\ que en el derecho posltiH) reci ben nombres especiales com o las primas ue 1O~ seguro~. 10\ pro1 'Cfl[(JS por servicios y uso de la') instalaciones portuarias, los I'et/je.\ por utilización de puentes y vías ue comunicación. d porte de los se-rvicios postales y lo') inrereses por concepto de pré~tamos. 2. Otrm ingreso,) com'encinnales Los pré~tamos y eJTlrré~tito') tienen llluuuabll'lTIelltc una gran importancia desde el punto ck \-i')ta fin;mciero. pero ~u mduuabk cJcs\'inculación,iurídica con lo~ tributos hace que no fipurcn dentro de Ilueqro e q ud io. ,'n e~l:} uport un Idad 7. No obstante. debe señalar')e la ImportallCla que ha rnestidll L'!l _Argentina ellbllnad0 ahorro ()hfi,~at()ri(). cqui(l{/rahfe (/ 1m ('1II/n'é,fa()S f()r;o,TIe precio, ya sea fijándolo directamente, ya dando criterios dentro de los cuales tendrá que actuar la administración; que se limite su competencia estableciendo la intervenci6n de uno G mús órganos extraños al que presta el servicio, exigiendo requisitos especiales para la formación de la voluntad del órgano vendedor o limitando la utilidad l

°

C) Normas

constitucionall'~'

La importancia que estacueslÍón t¡,,-nc en el caso de Jos monopolios de bienes y servicios de primera necesidad, ha dado lugar a que estas normas limitativas de la libertad contractual del órgano e)tatal tengan jerarquía constitucional para evitar abusos en [lerjuicio de los usuarios. El ejemplo má~ destacado en ese sentido e fiscales. como en otro~ monopolios, hay una situación de privilegio de un sUJeto, en este ca~o un ente público. al cual se le elimina la competencia; es decir, existe una prohibicirín para los demás individuos componentes de la sociedad de ejercer dentro del territorio, la actividad monopolizada. Y esa prohibición va acompañada de la reserva a un ente público para que él desarrolle e::..a actividad y perciba benefi.cios por medio de la misma. Se trata, pues, de la limitación del derecho de libertad de trahajocon~agraJo por la Constitución. problema independiente de la naturalezajuríJica de la contrapre"tación a cargo del usuario o consumidor. B) Naturaleza jur{dica de (os ingrems

La naturalezajuríJica de precios que a~ignamos a las remuneraciones pagadas por 1m particulares que están en relación con el monopolio, no es aceptada unánimemente por la doctrina. Por regla general los economistas comideran que las prestacione~ que realizan 10\L\tü~ NA VARRG COEU10, Comen/únos a COlls/illll¡-(lO di' ]eu'nce et législatlOnfinllncÚ:'re.\. Paris. Giard. 1912. r;Íg~. 731

737.

'M. DIIVFR(iER. Finalice.> pi/bUque.l, 6~ eJ .. Paris, Presses Unil'ersitaires. 1968, pág. 100. , E. R. A. SELlGMAN. Enws.\/Ir ¡'impor, t. 11. París. Gimd, 1914. pág. 175.

CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO

Clón de los servicios públicos especiales por parte del Estado·'s. Caben respecto a esta definición las mismas consideraciones que las formuladas sobre las anteriore!o.. Un ejemplo típico de definiciones de impuesto en la cual se utilizan exclusivamente elementos comunes a todos los tributos es la de BERLlR1 quien al dar la noción del impuesto como obligación, dice que es "la obligación de daro de hacer, coactivamente impuesta por mandato de una ley o de un acto expresamente autorizado por esta en favor de un ente público, teniendo por objeto una suma de dinero o un valor sellado y no constituyendo la sanción de un acto ilícito, salvo que la .~anción consista en la extensión a un tercero de una obligación tributaria"~. Entre los economistas, como es natural, se subrayan los elementos de su disciplina. Así, por ejemplo, DE VlTl DE MARCO 10 define como "una parte de la renta del ciudadano que el Estado percibe con el fin de proporcionarle los medios necesarios para la producción de los servicios públicos generales", definición que no satisface las exigencias de una investigación jurídica y que peca, indudablemente por vaguedad 'll . Otros, como SCHMOLDERS, son más radicales y también más claros. Critica la definición legal del R. A. O., la que a su juicio "restringe notablemente el concepto de impuesto", siendo además discutible "desde el punto de vista financiero por obvias razones de técnica fiscal"; cita al respecto la -a su juicio-- indebida exclusión de los beneficios de los monopolio~ fiscales "que no son sino una forma particular de impOSIción al consumo". Frente a ese concepto del impuesto "producto de la técnica jurídica", propone la definición hacendística fundada en dos elementos: 1º. que "el pago de un impuesto no da al contribuyente ninglÍn derecho a prestación especial alguna del Estado en su favor", lo que sirve para diferenciarlo de la tasa y la contribución especial; 2 Q , que el ingreso público no se determina como una operación de cambio como el precio, "sino por un acto unilateral de soberanía", Define el impuesto con base en estos elementos, como la "contribución coactiva sin derecho a contraprestación"". Similar por su brevedad y enfoque, es la antigua definición de LEROY BEAUUEU: "el impuesto es pura y simplemente la contribución exigida de cada ciudadano por su parte en los gastos del gobierno"'!. En la doctrina italiana contemporánea de derecho tributario las definiciones pueden clasificarse en dos grupos: causalistas y anticausalit.tas. Entre los primeros '[3. GR.llIQTI'I, Principios de la ciencia. pág. 214; PnncipJOs de política .... pág. 256, La S. C. 1. en alguna sentencia ha recogido el clcmcnto cau~" como característico del impue.lX DE 1: ¡"s, 1"[\.'1' h"TERNATIONAL DE FINANC"cS PUBLIQUES: De la place des impa/s directs des imp6/j mdirec/s dans un s.v.lteme fiscal, premiere seSSlon, París, Sirey, 1935. F. S.>\i.-.:z DE B¡;!AND.~, "lmpuesIOS direelos e indirectos", enHaciendu y derecho. t. [l. pág. 429. \1. CHRÉTIE~, La distinction des ¡mpóts directs et des impuls mdirects. présente-t-e/le encore un réelle l/ti/iIÉ. Coimbra. 1955.

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El IMPUESTO

como el económico de la traslación e incidencia, elementos de orden administrativo como la inscripción de los contribuyentes ante la administración, la situación estática o dinámica de la riqueza gravada y la forma de manifestarse la capacidad contributiva. Los resultados fueron poco satisfactorios, no solo por las discrepancias inherente5 a tan distintos criterios, sino también por las características de estos. Algunos, como los administrativos, )on por naturaleza variables y en la práctica hicieron pasar un impuesto de un grupo a otro; el criterio de la incidencia por su carácter esencialmente inconstante, llevó a adjudicar a un mismo impuesto di ver.~a naturaleza según las condiciones del mercado y aun el criterio de quien analizaba el fenómeno. En otros casos est¡¡ clasificación ha originado importantes problemas de índole comtituciona1. En e~e sentido es extraordinariamente significativa laJurisprudencia de la Suprema Corte de Justicia de los Est¡¡dos Unidos, la que, en pocos afias atribuyó a los impuestos, a las herencias y a la renta, el carácter de impuestos indirecto y directo, sucesivamente. El caso se VIO influido indudablemente por preocupaciones de poHüca fiscal y las dificult¡¡des de su ¡¡rmonización con los textos constitucionales que limitan la competencia del congreso para la creación de impuestos directos que fueron reservados por los Estados, al igual a como sucede en la Argentina con las provincias. Forzando el significado de los textos, el impuesto fue creado en ambos paíse" como impuesto del E"tado centraL En Estados Unidos dio lugar a uno de los más fammos juicios, que terminó con la declaración de inconstitucionalid¡¡d por la Suprema Corte de Justicia. fallo que dio lugm a la enmienda 16 y luego a la creación definiti\'a del impue~t() en 191 :P. En Argentina el congreso de la n