Crédito Por Impuesto a La Renta Pagado en El Extranjero

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Actualidad y Aplicación Práctica

Crédito por impuesto a la renta pagado en el extranjero países, el inciso e) del artículo 88 de la LIR En consecuencia, tenemos dos gravámeestablece un crédito sin derecho a devolu- nes para la empresa A: Autora Abog. Jenny Peña Castillo(*) ción ni compensación en otros ejercicios - En el Perú: US$ 500 - US$100 = US$ Título : Crédito por impuesto a la renta pagado en por el impuesto que al contribuyente se 4001 (28%) = US$112. el extranjero le hubiera retenido en el exterior por sus 2 rentas de fuente extranjera consideradas - En el país X: US$ 500 (28%)  = US$ Empresarial N.º 335 - Segunda Fuente Actualidad Empresarial 140. Quincena de Setiembre 2015 gravadas por la LIR, siempre que cumpla como primer requisito que el impuesto Al nal la empresa ganó US$ 400 y  termi na tributan trib utando do en ambos ambo s países país es abonado en el exterior debe incidir sobre  termina 1. Introducción las rentas consideradas como gravadas en US$ 252. Monto que viene a ser más del En la rutina diaria de los sujetos que se la ley. Como segundo requisito, el inciso 30% de la utilidad recibida por la venta. encuentran en el mercado económico 2 del artículo 58 del Reglamento de la A todas luces una imposición tributaria de nuestro país existen diferentes ope- LIR, señala que los impuestos pagados excesiva. raciones que son realizadas fuera del en el extranjero cualquiera que sea su  territorio  territori o nacional. nacional . En un mundo tan denominación, deben reunir las mismas 2.2. El impuesto a la renta que puede ser acreditado en el Perú globalizado, constantemente tenemos características propias de la imposición a sujetos domiciliados en el país que la renta peruano. Existen en teoría dos métodos: método salen para realizar operaciones fuera, del crédito integral y el método del crélo cual ocasiona que la renta que se Finalmente, como último requisito, re- dito ordinario. Bajo el método de crédito genera en otro país (renta de fuente gulado en el inciso 3 del artículo 58 de integral, el importe a acreditar equivale al extranjera para el domiciliado en el la misma norma, el impuesto exigido en IR pagado en el extranjero. En el ejemplo Perú) tribute en dicho país (país de la el extranjero se encuentre efectivamente anterior, suponiendo que sí se pueda fuente); y, cuando el sujeto domiciliado pagado en el país foráneo. La forma de considerar como crédito, en el método en el Perú retorna a territorio nacional cómo sustentar el pago sería como la de crédito integral permitiría acreditar  también tribute aquí; generándose así presentación de la constancia de retención  todos los US$ US$ 140 140 de IR de de la empresa empresa A lo que se llama la doble imposición del impuesto que tendrá que extender el contra el IR peruano. sujeto no domiciliado al sujeto domiciliainternacional (DII). Sin embargo, siguiendo la tendencia do en el Perú. Bajo este contexto, en el Perú existen mayoritaria, la LIR peruana opera bajo dos maneras de atenuar esa DII para Con respecto al segundo requisito, cabe el método de crédito ordinario, estalos sujetos domiciliados en el Perú. La señalar que no es tan fácil de cumplir. bleciendo el literal e) del artículo 88 de primera es los diferentes convenios de Supongamos que una empresa A do - la Ley del IR que el crédito por renta doble imposición (CDI) que el Perú ha miciliada en el país paga respecto de de fuente extranjera no debe exceder rmado con algunos países; la segunda, un inmueble ubicado en el país X un del importe que resulte de aplicar la es el artículo 58 del TUO de la Ley del impuesto predial. Si bien es un impuesto  tasa  ta sa medi me diaa del de l cont co ntri ribu buye yent ntee a las la s impuesto a la renta (LIR), el cual dispo disp o- que grava propiedad, no grava renta, por rentas obtenidas en el extranjero, ni el ne que los contribuyentes domiciliados lo tanto, no se cumple con el segundo impuesto efectivamente pagado en el en nuestro país pueden acreditar contra requisito y no se podrá considerar como exterior. En virtud de ello, el literal d) el IR peruano, el IR abonado en el crédito en el Perú contra el impuesto a la artículo 52 RLIR, dispone que por tasa exterior respecto de rentas de fuente renta peruano. edia se entenderá el porcentae extranjera también gravadas con el IR Otro ejemplo sería el caso de la misma que resulte de relacionar el impuesto peruano. empresa A domiciliada en el país que determinado con la renta neta de terEl crédito por IR es una gura muy tratada vende acciones representativas de capi- cera categoría ás la renta neta de en la legislación comparada y tiene mu-  tal de una empresa ubicada en el país fuente extranera. De existir pérdidas chos aspectos interesantes que comentar; X, las cuales son cotizadas en bolsa. El de ejercicios anteriores, no se restan de sin embargo, en el siguiente trabajo solo costo de estas acciones es de US$ 100 y la renta neta. se va analizar algunos de estos aspectos, son vendidas a US$ 500. Para la Ley del Tasa media aplicable del impuesto a la incidiendo en la forma en que han sido impuesto a la renta peruana siendo una renta abonado en el extranjero previstos en nuestra Ley del IR y su Re- empresa domiciliada, está percibiendo glamento. renta de fuente extranjera la cual tendrá Tasa media media = Impuesto Impuesto determinad determinado o x 100 que tributar en el Perú por la diferencia RN 2. El crédito y su regulación en entre el valor de venta y el costo US$ 400. Conforme la legislación del país X la normativa peruana  tendrá que tributar sobre los US$ 500 Donde sin considerar el costo. En ese sentido, RN: Renta neta empresarial o de ter2.1. Requisitos del crédito para ser siendo que el impuesto a la renta del país cera categoría + Renta neta de fuente acreditado en el Perú Con el propósito de evitar la doble tribu- X no tiene las mismas características del extranjera  tación sobre las rentas rentas gravadas gravadas en dos impuesto a la renta peruano, entonces PER: Pérdida de ejercicios anteriores la empresa A no podrá considerar como crédito contra el impuesto a la renta en (*) Abogada por la Pontifcia Universidad Católica del Perú (PUCP). Renta de fuente extranjera en el Perú. Título de segunda especialidad en Derecho Tributario. Cursando la el Perú el pago del impuesto retenido  21 Supongamos maestría en Finanzas y Derecho Corporativo en ESAN. Expositora que la tasa del impuesto a la renta de dicho país es de temas tributarios a nivel nacional.  28%. en el país X. Ficha Técnica :

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Instituto Pacífico

N.° 335

Segunda Quincena - Setiembre 2015

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Área Tributaria

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se da después que la obligación del IR del  tos planteados. planteados . Sin embargo, como lo Una empresa domiciliada en el país Estado de domicilio ha sido determinada, hemos señalado, interpretada nuestra brinda un servicio en el país X por lo cual declarada y pagada, habiéndose aplicado ley lógicamente no debe ser acreditapercibe una renta de S/. 5,000 le retienen el crédito, esta última obligación se debe- ble un IR extranjero cuya devolución e n el exterior, exterior, pues un impuesto a la renta de S/. 1,500. Dicho ría recalcular y pagarse el IR del Estado “directa” se obtiene en de domicilio sin considerarse el crédito. lo contrario se alejaría por completo de renta calica en el Perú como renta de fuente extranjera. En ese sentido, necesita En el segundo caso, el IR abonado en la racionalidad de la normativa sobre el saber cuánto de este impuesto pagado en el extranjero es “devuelto de manera crédito por IR. el exterior puede utilizar como crédito indirecta”  al contribuyente, lo que en Por ejemplo, si la empresa A señala que en el Perú. líneas generales puede ocurrir cuando el el sco de X nalmente considera que su Estado extranjero le provee al contribu- ley fue erróneamente interpretada por Datos yente benecios especícos (monetarios la empresa A y que la empresa no estao no monetarios) generados por el pago ba sujeta al IR de X, devolviéndosele el RN: S/. 120,000 del IR, estando el valor de los benecios impuesto pagado en dicho país, la DII y PÉRDIDA: 0 determinado normalmente con relación el IR extranjero que existían inicialmente al monto del impuesto pagado. ya no existen más, siendo absurdo que Solución Conforme lo indicado en el inciso d) del Por ejemplo, la ley del país X permite a se aplique el crédito por IR en el Perú. artículo 52 del Reglamento de la LIR, los contribuyentes elegir una porción del Más discutibles son los casos de “devoel límite para deducir como crédito el IR pagado en X para ser invertida en un luciones indirectas”. Coincidimos con impuesto pagado en el exterior es la tasa fondo de inversiones en dicho Estado. lo indicado con ROCÍO LIU ARÉVALO media la cual se determina de la siguiente Una vez que el contribuyente hace la al señalar que varios de ellos ameritan elección, X toma la parte respectiva del IR manera: pagado por el contribuyente y la invierte que ley peruana restrinja el crédito, pero en el mencionado fondo, siendo enton- mientras estas restricciones no estén Tasa asa medi media a = Impu Impues esto to calc calcul ulad ado o x 100 100 ces el contribuyente propietario de una previstas expresamente en la normativa RN + PEA3 cuota de inversión que le va a reportar peruana resulta muy controversial apliun benecio económico en la medida carlas indistintamente a todos los casos 4 3 Reemplazando los datos tenemos: que las inversiones que efectúe el fondo en los que se den tales “devoluciones sean rentables (por lo demás, la cuota indirectas”. En tal sentido, lo correcto otorgada al contribuyente tiene valor en sería que la Ley del IR peruana dena TM= TM= S/. S/. 33,6 33,600 00 x 100 = 28% S/. 120, 000 el mercado, por lo que incluso puede las modalidades de “devoluciones inser transferida inmediatamente a título directas” de IR extranjero que de darse oneroso). oneroso). El contribuyente ha pagado cla- impedirían acreditar el impuesto foráneo Renta de neta de fuente extranjera x tasa ramente IR de X, pero el impuesto le está en el Perú. media = S/. 5,000 x 28% = S/. 1,400 siendo “devuelto indirectamente” por X Se puede observar que el monto del (en la parte que corresponda) mediante 2.4. Líite regulado por la Ley del impuesto a la renta para aplicar impuesto pagado en el exterior S/. 1,500 el otorgamiento de la cuota de inversión el crédito es mayor a la renta neta de fuente extran- en el fondo.  jera multiplicada multiplicada por la tasa media. En Este esquema corresponde en líneas ge- En el literal e) del artículo 88 de la Ley  tal sentido, solo el monto de S/. 1,400 nerales a lo que ocurría en ciertos casos del IR no permite la compensación en será aceptado como crédito. El exceso con el IR brasilero, respecto del cual los otros ejercicios ni la devolución del IR S/. 1,000 se perderá porque no se puede EE. UU. aceptaban que se acredite el pagado en el extranjero que por cualquier compensar para el siguiente ejercicio ni IR solo en la parte que excedía el valor circunstancia circunstancia no se utilice como crédito en pedir devolución. de mercado de la cuota de inversión el ejercicio gravable. Un caso en el que otorgada al contribuyente5. La lógica esta disposición puede arrojar resultados 2.3. Supuestos relacionados con el de esta posición asimila la “devolución cuestionables se da cuando hay diferenpago del ipuesto a la renta en indirecta” que ocurre en este supuesto cias de temporalidad en las deducciones el exterior  a una devolución común y corriente de de gastos entre los IR. Por ejemplo, suponEn este tipo de operaciones donde el IR extranjero, entendiéndose que no hay gamos que la empresa A domiciliada en sujeto domiciliado ha generado renta de razón para aplicar el crédito por la parte el Perú opera en X mediante una sucursal fuente extranjera claramente pagado en del IR extranjero que haya sido “devuelta y que esta incurre en S/. 800 de gastos el país de la fuente de la renta, existen indirectamente”. en el año 1 y que para la ley peruana los casos en que el Estado de domicilio niega La ley peruana no regula especícamen- S/. 800 son enteramente deducibles en el el crédito. Ello sucede porque en la prác-  te los casos de las devoluciones de IR en año 1 pero para la ley del país X deben  tica puede existir: existir: la devolución devolución directa el extranjero. Y aunque el literal e) del ser activados y deducidos vía depreciación del impuesto pagado en el exterior o la artículo 88 de la Ley del IR requiere que con una tasa de 25% (es decir, en cuatro devolución indirecta. el IR a acreditarse haya sido “abonado” años, a razón de US$ 200 por año). En el primer caso si el IR que se paga en en el extranjero y añade que el IR que Asumiendo que la empresa A no tiene el Estado de la fuente es devuelto por el se utilice como crédito tampoco podrá otras rentas, que la sucursal percibe sco de dicho Estado al contribuyente, exceder del IR “efectivamente pagado” Ejemplo

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Actualidad y Aplicación Práctica Año 1

Cálculo del IR en X

1000 (200) 800 224

Ingresos Gastos Renta neta en X IR en X (28% de la renta neta) Cálculo del IR en el Perú

Año 2

Año 1

Año 3

1000 (200) 800 224 Año 2

Año 4

1000 (200) 800 224 Año 3

1000 (200) 800 224 Año 4

1000 (800) 200 56

1000

1000

1000

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1000 280

1000 280

1000 280

Año 1

Año 2

Año 3

Año 4

Renta neta de fuente ex  tranjera

800

800

800

800

Límite del crédito considerando tasa media

44.8

224

224

224

Impuesto efectivamente pagado en el Perú conside rando el límite del crédito

56-44.8=11.2

280-224=56

280-224=56

280-224=56

Ingresos Gastos Renta neta en el Perú IR en el Perú (28% de la renta neta) Crédito aplicable

Hallar la Tm del año 1 TM=

56 1000

x 100 = 5.6%

Renta de neta de fuente extranjera x tasa media = S/. 800 x 5.6% = S/. 44.8 Hallar la Tm desde el año 2 al 4 TM=

280 1000

x 100 = 28%

Renta de neta de fuente extranjera x tasa media = S/. 800 x 28% = S/. 224 El impuesto pagado en X durante los años 1 al 4 suma S/. 896, pero el total del impuesto a la renta que se acredita como crédito en el Perú considerando la tasa media es de S/. 716.8. La diferencia se genera en el año 1 cuando se incurren en gastos ya que al deducirse estos íntegramente en el Perú, para la ley peruana la renta neta de fuente extranjera es 200 y, por ende, el IR de 224 pagado en X no puede ser aplicado como crédito en su totalidad, sino solo 44.8, los 179.2 de diferencia no pueden ser arrastrados a los ejercicios siguien tes (ni (n i ser devueltos al contribuyente), cont ribuyente), simplemente se pierden. En este año 1 solo se paga en el Perú la diferencia entre 56-44.8; es decir, 11.2. Respecto del resto de años 2-4, sí se logra acreditar más crédito, ya que la

un total de S/. 3, 200 pero se paga un IR  total de S/. 1075.2 1075.2 (S/. (S/. 896 de IR de X y S/. 179.2 de IR peruano considerando el crédito), lo que arroja una tasa efectiva del IR de 33.6%, que es mayor a la que aplican tanto el Perú como X (28%). Concordamos con ROCÍO LIU ARÉVALO ARÉVALO6 que la ley peruana está equivocada en este extremo y no entendemos por qué en un caso como este no se permite que el exceso no acreditado en un ejercicio se arrastre a ejercicios posteriores, pero que se aplique en estos ejercicios posteriores siempre y cuando se encuentre dentro del límite. Esta salida, prevista en otros sistemas, podría permitir acreditar en el Perú todo o parte del IR extranjero que no fue acreditado en el ejercicio, sin afectar la recaudación sobre las rentas de fuente peruana.

3. Infore 023-2015/SUNAT Pago del ipuesto pagado en exterior con posterioridad a la presentación de la Dj anual en el Perú - Infore N.º 023-2015/SUNAT 023-2015/SUNAT

Existen supuestos en que por exigencia de la normativa legal aplicable en el país de la fuente dicho impuesto es pagado con posterioridad al vencimiento de la declaración jurada anual del impuesto a la renta peruano. La pregunta que se hace en ese caso es: ¿procede la deducción del crédito en el ejercicio siguiente o se pierde

crédito contra el impuesto a la renta peruano en el ejercicio en que se reconoce dicha renta en el Perú, por lo que si este fue pagado con posterioridad al vencimiento del plazo para presentar la declaración jurada anual del impuesto a la renta por tal ejercicio, no podrá compensarse en ese ejercicio ni en otros ejercicios ni dará derecho a devolución alguna. En consecuencia, no procede aplicar como crédito contra el impuesto a la renta peruano, el impuesto pagado en el país donde se ha establecido la sucursal, si el pago se efectuó después del vencimiento del plazo para la presentación de la declaración jurada anual del impuesto a la renta de la empresa domiciliada en el Perú. Sin embargo, emba rgo, el mismo informe señala que si bien no constituye crédito el impuesto pagado en el país de fuente con posterioridad a la presentación de la DJ anual en el Perú, sí constituye gasto deducible para la determinación de la renta neta de fuente extranjera de la empresa domiciliada en el Perú.

4. Conclusiones 1. Sería recomendable recomendable realizar realizar algunas algunas modificaciones en el tratamiento  tributario  tributario en el uso uso del crédito crédito por el pago del impuesto de otros países, más aun si se concretan tratados de libre comercio con economías impor tantes, lo que incrementar incrementaráá en forma forma signicativa la casuística del crédito por IR. 2. Consideramos importante importante corregir corregir las decientes regulaciones peruanas sobre los aspectos internacionales de la imposición a la renta, las cuales no están equipadas hoy en día para lidiar con esta situación y no resistirán por mucho tiempo la inclusión de guras y precisiones que, por un lado, las conviertan en herramientas útiles de política scal y, de otra parte, las tornen cabalmente operativas. 3. El impuesto a la renta renta empresarial pagado en el país en que se ha establecido una sucursal constituye crédito contra el impuesto a la renta que corresponde pagar a la persona  jurídica domiciliada en el Perú Perú que  tiene dicha sucursal. Sin embargo, no corresponde aplicar como crédito contra el impuesto a la renta peruano,