Cours Droit Fiscal 2010

Semestre 4

COURS DE DROIT FISCAL PREMIERE PARTIE : INTRODUCTION A LA THEORIE GENERALE DES IMPOTS Panel préparé par : Professeur Hassane EL ARAFI

Année universitaire 2009-2010

Sommaire NOTION DE L’IMPOT .............................................................................................................................................. 4 I.

LES SOURCES DE DROIT FISCAL............................................................................................................... 6 A. 1.

LES SOURCES ECRITES DU DROIT FISCAL ........................................................................................................... 6 Les sources supra-législatives..................................................................................................................... 6 a) b) c)

2.

Les sources législatives ............................................................................................................................... 8 a) b)

3.

1. 2. II.

Les lois prises selon la procédure normale ..................................................................................................................... 8 Les lois prises selon des procédures spéciales ............................................................................................................... 8

Les sources règlementaires ......................................................................................................................... 9 a) b) c)

B.

La Constitution ................................................................................................................................................................. 6 Les engagements, les traités et les conventions internationaux .................................................................................... 7 La Loi organique des finances......................................................................................................................................... 7

Les décrets ....................................................................................................................................................................... 9 Les arrêtés .......................................................................................................................................................................10 Les textes administratifs d’application à caractère subsidiaire ...................................................................................10

LES SOURCES NON ECRITES DU DROIT FISCAL ................................................................................................. 11 La jurisprudence constitutionnelle ............................................................................................................ 11 La jurisprudence administrative ............................................................................................................... 12

LA PLURIDISCIPLINARITE DE LA THEORIE DE L’IMPOT............................................................... 13 A. B.

LA FISCALITE ET L’AUTONOMIE DU DROIT FISCAL .......................................................................................... 13 LA FISCALITE EST LA THEORIE ECONOMIQUE .................................................................................................. 13 1. L’impôt dans la théorie pré-libérale ......................................................................................................... 14 a) b)

2.

L’impôt dans la théorie libérale classique ................................................................................................ 14 a) b)

3.

L’impôt chez les libéraux classiques ............................................................................................................................14 L’impôt dans la théorie keynésienne ............................................................................................................................15

L’impôt dans la théorie néo-libérale......................................................................................................... 16 a) b) c)

C.

L’impôt chez les mercantilistes .....................................................................................................................................14 L’impôt chez les physiocrate .........................................................................................................................................14

L’impôt chez les monétaristes .......................................................................................................................................16 L’impôt chez les ultralibéraux.......................................................................................................................................16 L’impôt chez les économistes de l’offre.......................................................................................................................16

LA FISCALITE EST LA SOCIOLOGIE POLITIQUE ................................................................................................. 16

III. LES PRICNIPES DE LA THEORIE DE L’IMPOT..................................................................................... 18 A. B. C. D. E. F. G. IV.

LE PRINCIPE D'EGALITE DEVANT L'IMPOT ....................................................................................................... 18 LE PRINCIPE DE LEGALITE DE L'IMPOT ............................................................................................................ 18 LE PRINCIPE DE NECESSITE DE L'IMPOT ........................................................................................................... 18 LE PRINCIPE D'ANNUALITE .............................................................................................................................. 18 LE PRINCIPE DE L'UNIVERSALITE DE L'IMPOT .................................................................................................. 18 LE PRINCIPE DE TERRITORIALITE .................................................................................................................... 18 LE PRINCIPE DE NON-RETROACTIVTE DE LA LOI FISCALE : .............................................................................. 19 LA QUALIFICATION DE L’IMPOT............................................................................................................ 19

A. 1. 2. 3. 4. 5. B.

L’IMPOT ET LES AUTRES PRELEVEMENTS OBLIGATOIRES ................................................................................ 19 Les impôts ................................................................................................................................................. 19 Les taxes .................................................................................................................................................... 19 Les taxes parafiscales ............................................................................................................................... 20 Les produits des amendes ......................................................................................................................... 20 Les rémunérations de services rendus et les redevances .......................................................................... 21 DISTINCTION DES PRELEVEMENTS FISCAUX .................................................................................................... 21

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1. 2. 3. 4. V.

Impôts réels et impôts personnels ............................................................................................................. 21 Impôts sur le capital, sur le revenu et sur la dépense ............................................................................... 22 Impôts directs et impôts indirects ............................................................................................................. 22 Impôts progressifs, impôts dégressifs et impôts proportionnels................................................................ 22

LES MECANISMES DE L’IMPOT ............................................................................................................... 23 A. 1.

PROCESSUS DE GESTION FISCALE .................................................................................................................... 23 Autorisation de l’impôt ............................................................................................................................. 23 a) b)

2.

Légalité de l’impôt .........................................................................................................................................................23 Autorisation de perception par l’assemblée délibérante ..............................................................................................23

Assiette ...................................................................................................................................................... 24 a) b) c)

3.

Aménagement de la matière imposable ........................................................................................................................24 La constatation des faits générateurs des créances fiscale ..........................................................................................25 Liquidation......................................................................................................................................................................25

Mise en recouvrement ............................................................................................................................... 25 a) b) c)

4.

Mise en paiement spontanée des impôts déclaratifs ....................................................................................................25 Emission des ordres de recettes pour les impôts sur rôle ..........................................................................................26 Retenue à la source libératoire ......................................................................................................................................26

Recouvrement ............................................................................................................................................ 26 a) b) c)

5.

Prise en charge des ordres de recettes ...........................................................................................................................27 Le recouvrement à l'amiable..........................................................................................................................................27 Les procédures du recouvrement forcé .........................................................................................................................29

Les conséquences du non recouvrement ................................................................................................... 32 a) b) c)

La force majeure.............................................................................................................................................................33 L'admission en non-valeur .............................................................................................................................................33 L'admission en décharge ou remise gracieuse de débet...............................................................................................34

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Première partie : Introduction à la théorie générale de l’impôt

NOTION DE L’IMPOT Imposition et impôt ne sont pas, d'un point de vue strictement juridique, des termes synonymes. La notion d'imposition ne peut cependant être définie que par rapport à celle d'impôt. Cette dernière pose plusieurs problèmes concernant la définition et la nature de l'impôt. Traditionnellement, l'impôt peut être défini comme un prélèvement pécuniaire, de caractère obligatoire, effectué en vertu de prérogatives de puissance publique, à titre définitif, sans contrepartie déterminée, en vue d'assurer le financement des charges publiques de l'Etat, des collectivités locales et des établissements publics administratifs. •

L’impôt est un prélèvement pécuniaire

Le caractère pécuniaire signifie que l'impôt est prélevé sur une certaine somme d'argent ou sur une valeur convertie en termes monétaires (lorsqu'il faut, par exemple, évaluer des avantages en nature). C'est le cas de l'impôt sur le revenu (IR), de l'impôt sur les sociétés (IS), de la taxe sur la valeur ajoutée (TVA), etc... •

L’impôt est un prélèvement de caractère obligatoire

L'impôt est le nerf de la puissance publique. On ne saurait concevoir que les contribuables aient la faculté de déterminer eux-mêmes le principe de leur imposition, le montant de leurs cotisations et d'en fixer les modalités de recouvrement. Le caractère obligatoire de l'impôt n'est que l'expression juridique d'une réalité pleinement conforme au sens étymologique du mot. •

L’impôt est un prélèvement effectué en vertu de prérogatives de puissance publique

L'impôt est établi et perçu en vertu de prérogatives exorbitantes du droit commun, qui n'ont d'équivalent ni en droit privé, ni même, pour certaines d'entre elles, en droit administratif. La généralisation de la formule de la déclaration contrôlée et des régimes d'imposition d'après le bénéfice réel a entraîné un accroissement et une extension des prérogatives conférées à l'administration fiscale pour contrôler les déclarations et évaluer elle-même les bases d’imposition en cas de carence du contribuable.

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•

L’impôt est un prélèvement effectué à titre définitif

L'impôt ne peut faire l'objet d'une restitution de la part de la personne. Toutefois, on notera surtout que l'impôt n'est un prélèvement effectué à titre définitif que s'il a été légalement établi. Dans le cas contraire, le contribuable peut demander, dans un certain délai, la décharge ou la réduction de son imposition. •

L’impôt est un prélèvement effectué sans contrepartie déterminée

L'absence de contrepartie déterminée est l'un des éléments essentiels de l'impôt. C'est-à-dire qu’on paye l'impôt sans recevoir immédiatement un service en échange de l'impôt payé. Néanmoins, la taxe est en général causale, y'a un service reçu en échange de la taxe payée. Les redevances ont aussi ce caractère de causalité qui est plus adéquat.

•

L’impôt est un prélèvement est un moyen de financement des charges publiques

Il s’agit là de la fonction la plus classique de l’impôt. Gaston Jèze a exprimé cette règle par la formule suivante : « Il y a des dépenses, il faut les couvrir » (Cours de science des finances et de législation financière française).

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I.

LES SOURCES DE DROIT FISCAL

Le droit fiscal peut être défini, dans une première approche, comme l'ensemble des règles juridiques relatives à l'impôt. Il tire ses dispositions, d’une part de sources formellement écries (A) et d’autre part de certaines normes non écrites crées par la jurisprudence financière (B). A.

Les sources écrites du droit fiscal

On vise par sources écrites du droit fiscal toute la panoplie d'instruments par lesquels le législateur impose des règles écrites régissant les finances de l'État. Ils comprennent donc tous les textes relevant de la hiérarchie des normes juridiques. 1.

Les sources supra-législatives

a)

La Constitution

La Constitution se situe évidemment au sommet de la hiérarchie des normes juridiques régissant la fiscalité, et le droit constitutionnel permet de faire respecter les règles fiscales contenues dans les textes législatifs ou infra-législatifs. En effet, le schéma général de la constitutionnalisation de la fiscalité a été élaboré depuis la Constitution du 14 décembre 1962, qui a essayé, notamment, de poser les premiers piliers des finances publiques modernes. Elle proclame, d'un côté le principe d'une justice fiscale en disposant que "tous supportent, en proportion de leurs facultés contributives, les charges publiques que seule la loi, peut ]…[ créer et répartir". En plus de ce grand principe réitéré par les dispositions de l’article 17 du texte de la Constitution en vigueur promulgué par le Dahir n° 1-96-157 du 23 joumada I 1417 (07/10/1996), celui-ci prévoit autres dispositions encadrant la matière fiscale : -

-

-

Il organise les modalités du vote de la loi de finances de l'année, dont la fiscalité de l’Etat est une composante, en disposant dans l’article 50 que le "Parlement vote la loi de finances de l'année dans les conditions prévues par une loi organique" Il autorise en vertu du même article que si à la fin de l'année budgétaire, la loi de finances n'est pas votée ou n'est pas promulguée, "les recettes continuent à être perçues conformément aux dispositions législatives et réglementaires en vigueur les concernant à l'exception, toutefois, des recettes dont la suppression est proposée dans le projet de loi de finances. Quant à celles pour lesquelles ledit projet prévoit une diminution de taux, elles seront perçues au nouveau taux proposé. Il prévoit aux termes de l’article 51 que "les propositions et amendements formulés par les membres du Parlement ne sont pas recevables lorsque leur adoption aurait pour conséquence, par rapport à la loi de finances, soit une diminution des ressources publiques, soit la création ou l'aggravation d'une charge publique".

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b)

Les engagements, les traités et les conventions internationaux

Le réseau conventionnel international continue à s'imposer comme une composante essentielle du droit financier et fiscal de l'État et constitue en outre un moyen d'une grande importance pour lutter contre d'éventuels problèmes que posent l'ouverture de l'économie nationale et l'internationalisation des échanges commerciaux. Le Maroc, désireux de développer ses relations économiques et fiscales avec le reste du monde et prétentieux de s'intégrer davantage dans la mouvance de la mondialisation économique, confirme cette orientation à travers le préambule de la Constitution, en réaffirmant qu'il souscrit aux principes, droits et obligations découlant des chartes des organismes internationaux, dont il est membre. Cette logique laisse penser que le droit international tend progressivement à s'insérer dans l'ordre juridique national de la fiscalité. On peut citer, à titre d'illustration, deux catégories de conventions et traités internationaux, qui influencent directement la matière fiscale : d'une part les conventions fiscales internationales qui visent notamment d'éviter le problème de la double imposition entre le Maroc et le pays co-traitant, d'autre part les conventions de libre-échange instituant des systèmes d'abattement fiscaux sur les importations, voire des franchises douanières, en vue d'encourager les flux commerciaux entre le Maroc et le reste du monde. Par ailleurs, l'impact de ces traités et conventions peut être conséquent aussi bien sur la souveraineté financière et fiscale du pays que sur le sort de la structure et volume des finances publiques. C'est la raison pour laquelle la Constitution (Art. 31) a mis un garde-fou institutionnel en stipulant que les "traités engageant les finances de l'État ne peuvent être ratifiés (par le Roi) sans avoir été préalablement approuvés par la loi". c)

La Loi organique des finances

Dans la hiérarchie des sources juridiques, la loi organique des finances est située entre la Constitution et les lois ordinaires. Elle trouve son fondement juridique direct dans les dispositions de la Constitution (Art. 50-al.1°) qui en définit le contenu essentiel : "le Parlement vote la loi de finances dans les conditions prévues par une loi organique". C'est une loi adoptée selon une procédure spécifique qui précise les modalités d'organisation et de fonctionnement du système des finances de l'État. Même si cette loi organique n'est qu'une norme dérivée de la Constitution, elle représente pour autant la principale source codifiée du droit des finances de l'État. Elle est une norme à laquelle le Conseil constitutionnel fait souvent référence, par exemple pour statuer sur les lois de finances annuelles dont il est saisi, car la Constitution marocaine rend obligatoire le respect par les lois de finances des dispositions organiques. Il en résulte que la loi organique des finances représente, pour ainsi dire, une sorte de "constitution financière et fiscale".

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2.

Les sources législatives

Globalement, les sources législatives (les lois) sont définies selon le critère matériel, suivant une liste limitative de matières à caractère financier affectées, par l'article 46 de la Constitution, au "domaine de la loi". Elles sont également définies, selon le critère organique, en vertu de l'article 45 qui dispose que "la loi est votée par le Parlement". Seulement, en matière fiscale on doit impérieusement distinguer entre les lois à caractère fiscal prises dans le cadre de procédures communes (a) et celles prises dans le cadre de procédures spécifiques (b). a)

Les lois prises selon la procédure normale

Il s'agit de textes qui obéissent aux règles communes de la procédure législative et elles sont d'ailleurs les plus nombreuses. Ils relèvent du domaine de la loi, tels qu'il est prévu par la Constitution, ayant soit un caractère fiscal, soit une incidence directe sur la fiscalité. C'est le cas notamment de l'institution des ressources fiscales (Art.17). Par exemple le Dahir 1-07-195 du 19 kaada 1428 (30 novembre 2007) portant promulgation de la loi n° 47-06 relative à la fiscalité des collectivités locales. D'autant plus que le dernier alinéa de l’article 46 de la Constitution habilite le Parlement à "voter des lois-cadres concernant les objectifs fondamentaux de l'action économique, sociale et culturelle de l'État" ; c'est le cas par exemple de la loi-cadre concernant la réforme fiscale intervenue en 1984. b)

Les lois prises selon des procédures spéciales

Certaines matières législatives sont élaborées selon des procédures spéciales ; il s'agit notamment de celles issues des lois de finances de l'année, des lois d'habilitation ou des décretslois. •

La matière fiscale issue des Lois de finances de l'année

Sur ce point, on peut soulever deux exceptions : Premièrement, les dispositions qu'on insère aux lois de finances de l'année constituent un "domaine réservé" dans lequel d'autres lois peuvent intervenir. Il est donc plus large que la seule détermination des ressources et des charges de l'État pour l'année à venir. Or, bien qu'on y trouve quelques dispositions permanentes, les lois de finances n'ont pas en principe de portée normative sur le droit fiscal lui-même ; elles peuvent comporter ainsi des dispositions sans un véritable impact financier sur l'année suivante et, parlà, définir les règles relatives à certaines opérations fiscales fiscalisation, etc.). Deuxièmement, en cas d'une approbation tardive du projet de loi de finances, la Constitution (art.50, 3°et 4°al.) prévoit, d'abord, au niveau des dépenses que si à la fin de l'année budgétaire la loi de finances n'est pas votée ou n'est pas promulguée en raison de sa soumission au Conseil constitutionnel en application de l'article 81 de la Constitution les ressources « continuent à être perçues conformément aux dispositions législative et réglementaires en vigueur les concernant à

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l'exception toutefois des recettes dont la suppression est proposée dans le projet de loi de finances. Quant à celles pour lesquelles ledit projet prévoit une diminution de taux, elles sont perçues aux nouveaux taux proposés ». •

La matière législative issue des lois d'habilitation

En vertu de l'article 44 de la Constitution"Une loi d'habilitation peut autoriser le Gouvernement, pendant un délai limité et en vue d'un objectif déterminé, à prendre par décret des mesures qui sont normalement du domaine de la loi". Cela veut dire qu'un délai limité et un objectif déterminé sous-tendent les conditionnalités de la délégation. De plus, et quand bien même ces décrets "entrent en vigueur dès leur publication", le dessaisissement du législatif n'est que relatif puisqu'il doit les ratifier à l'expiration du délai susmentionné. C’est le cas par exemple de la loi d’habilitation relative au code général des impôts les dispositions du livre des procédures fiscales prévues à l’article 22 de la loi de finances n° 26-04 pour l’année budgétaire 2005 et celles du livre d’assiette et de recouvrement prévues à l’article 6 de la loi de finances n° 35-05 •

La matière législative issue des décrets–lois

Cette technique est prévue par les dispositions de l'article 55 de la Constitution qui permet au Gouvernement de "prendre, dans l'intervalle des sessions, avec l'accord des commissions concernées des deux Chambres, des décrets-lois qui doivent être, au cours de la session ordinaire suivante du Parlement, soumis à la ratification de celui-ci". Or, si l'autorisation préalable du Parlement n'est pas indispensable (l'avis des commissions suffit), cette procédure expéditive ne donne aux décrets-lois une valeur législative qu'après ratification par une loi votée, elle aussi, par le Parlement. Tant qu’ils n’ont pas été ratifiés par le Parlement, ils restent des actes de l’exécutif susceptibles de faire grief devant le juge administratif et deviennent caducs au cas où ils seraient rejetés après le débat parlementaire. 3.

Les sources règlementaires

Le Gouvernement dispose ainsi non seulement d'un pouvoir réglementaire d'application de la loi mais encore d'un pouvoir réglementaire autonome, qu’il peut exercer, en matière fiscale, à travers les décrets, les arrêtés et les autres textes administratifs subsidiaires d’application a)

Les décrets

Selon la Constitution (Art.61) : "Sous la responsabilité du Premier ministre, le Gouvernement assure l'exécution des lois et dispose de l'Administration". En foi de quoi, le premier ministre peut décréter des mesures à caractère fiscale. En la matière, on peut distinguer deux types de décrets : -

des décrets qui fixent les conditions d'application des textes législatifs ordinaires ou organiques (par exemple : décret n°2-06-574 du 10 hija 1427 ( 31 décembre 2006) pris pour l’application de la taxe sur la valeur ajoutée prévue au titre III du Code Général des Impôts ; décret n° 2-98-401 du 9 moharrem 1420 (26 avril 1999) relatif à l'élaboration et

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b)

à l'exécution des lois de finances, tel qu'il a été modifié et complété, notamment son article 5). des décrets autonomes qui relèvent du domaine réservé au pouvoir réglementaire (par exemple : décret n° 2-01-2680 du 15 chaoual 1422 (31 décembre 2001) instituant au profit de l'entraide nationale une taxe parafiscale sur les tapis estampillés ; décret n° 203-543 du 19 chaabane 1424 (16 octobre 2003) instituant au profit de la Fédération royale marocaine de chasse une taxe parafiscale dénommée « Taxe pour la conservation et le développement des ressources cynégétiques ». Les arrêtés

En matière fiscale, certains arrêtés peuvent être pris, sur la base d’un fondement législatif ou règlementaire qui les prévoit ; on peut citer plusieurs cas : -

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c)

arrêtés émis par le ministre chargé des finances en vertu de l’article 6 du Décret n° 2-98401 du 26 avril 1999 relatif à l'élaboration et à l'exécution des lois de finances. Par exemple (par exemple arrêté du ministre des finances n° 433-06 du 16 moharrem 1427 (15 février 2006)fixant un horaire de travail spécifique aux agents de notification et d'exécution du Trésor) arrêtés émis conjointement par le ministre chargé des finances et un ou plusieurs autres ministres (par exemple : arrêtés conjoints fixant les tarifs afférents à la rémunération des services rendus par l'État). arrêtés pris par les présidents de conseils locaux, après approbation du conseil de la collectivité concernée, aux termes de l’article 168 de la Loi n° 47/06 sur la fiscalité locale, lorsque la loi ne détermine pas de taux ou de tarifs d'imposition fixes pour les taxes, qui y sont visées, ces tarifs et taux sont fixés par arrêté pris par l'ordonnateur de la collectivité locale. Les textes administratifs d’application à caractère subsidiaire

On entend par textes à portée subsidiaire, l'ensemble de la réglementation en émanation du pouvoir administratif sous forme de circulaires, notes, instructions, etc. On peut distinguer dans cette catégorie trois types de textes à portée subsidiaire : - Les textes d'ordre interprétatif, par lesquels une Administration relevant d'une autorité fiscale explique comment une disposition législative ou réglementaire doit être comprise et appliquée (par exemple, circulaires du directeur général des impôts expliquant les dispositions fiscales insérées dans les lois de finances, celles du trésorier général du royaume portant sur le recouvrement des recettes, etc.) ; - Les textes d'ordre réglementaire, qui présentent tous les aspects d'un règlement et qui n'ont pas été adoptés dans les formes normalement requises pour un règlement (par exemple, instruction sur l'élaboration des comptes de gestion des comptables publics, instruction du ministre des finances du 26 mars 1969 relative aux régies de dépenses et aux régies de recettes ; etc.) ;

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- Les textes sous forme de directives, comme simples lignes de conduite qui informent de la manière dont les autorités administratives entendent exercer leur pouvoir discrétionnaire (par exemple, Instruction du trésorier général du Royaume sur la comptabilité des deniers des recettes–perceptions et perceptions) B.

Les sources non écrites du droit fiscal

Les juridictions ont une mission de dire le droit qu'elles ne peuvent s'y dérober lorsqu'elles sont saisies, sous peine de commettre un déni de justice. On ne saurait donc se surprendre que le juge n'a d'autres ressources que de "créer" lui-même la règle à appliquer (juris-lateur), en visant directement une norme qui n'est inscrite dans aucune source écrite. Ceci est particulièrement vrai en matière fiscale, compte tenu surtout des imprécisions et des incohérences textuelles ou parfois même l’absence de dispositions réglant les problèmes, naturellement multiples, que pose la gestion fiscale. Ce rôle est partagé notamment entre la justice constitutionnelle et la justice administrative chacune selon son domaine de compétence. 1.

La jurisprudence constitutionnelle

La justice constitutionnelle au Maroc a été introduite, dans un premier temps, par la Constitution de 1962 en instituant au sein de la Cour suprême une Chambre constitutionnelle chargée du contrôle de la constitutionnalité des lois. Ce n'est que dans le cadre de la réforme constitutionnelle en 1992 qu'un nouveau Conseil constitutionnel a été crée pour détrôner la dite Chambre, et dont l'organisation et le fonctionnement sont désormais régis par la loi organique n° 29-93 du 25 février 1994, telle que modifiée et complétée. En jouant le rôle d'"interprète" de la loi organique des finances, le juge constitutionnel se veut, en effet, le gardien du respect des principes d'une gestion fiscale saine ; un rôle qui le pousse parfois à modifier le sens de certaines dispositions à caractère financier de manière à les rendre compatibles avec les grands principes budgétaires et fiscales de portée constitutionnelle. A partir des exemples ci-dessous de décisions de la justice constitutionnelle marocain et comparée, on peut démontrer que son apport jurisprudentiel contribue, sans doute, à la maturation et à la qualité du bloc juridique régissant la fiscalité : -

-

la stricte application de l'article 4 de l'ordonnance organique française en ce qui concerne les taxes parafiscales dont la perception ne fait l'objet que d'une autorisation annuelle du Parlement et dont la loi de finances ne peut, par exemple, prévoir les modalités de recouvrement (Décision conseil constitutionnel français n°60-8 DC du 11 août 1960) ; l'admission d'affecter un impôt à un établissement public (Décision du conseil constitutionnel français n° 82-132 du 16 janvier 1982) ; déclarations par dans nombreuses décisions du conseil constitutionnel français (Exp. Décision n° 73-51 DC) comme inconstitutionnelles certaines dispositions du code général

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des impôts relatives aux conditions de l'obtention de la décharge de la cotisation assignée au contribuable ; décision du Conseil constitutionnel marocain ayant déclaré la loi n°33-93 portant ratification du décret-loi n° 2-91-388 du 13 octobre 1992 instituant une taxe à l'installation des stations terriennes de réception, à titre privé, des signaux de radiodiffusion par satellite non conforme à la Constitution (Décision n° 37/94 CC du 16 août 1994) ; confirmation de la constitutionnalité de l'article 6 de la loi de finances 2002 posant le caractère rétroactif d'une mesure fiscale visant l'exonération de tous les impôts et taxes relatifs à l'importation des viandes pour le compte des Forces Armées Royales, dont l'application prend effet rétroactivement depuis le 1er janvier 1996.

Au demeurant, à partir de ce petit florilège de la jurisprudence constitutionnelle française, on comprend que la lecture de la loi organique des finances seule ne suffit plus car, comme le relève, en effet, le professeur PHILIP (L.), " la plupart des articles de la loi organique ne peuvent être analysés qu'à la lumière des décisions du Conseil constitutionnel "(1). En effet, l'apport du juge constitutionnel marocain demeure vivement sollicité, afin de clarifier davantage la portée et le sens précis de certaines dispositions fiscales. 2.

La jurisprudence administrative

Dans un raisonnement largo sensu, la matière financière ne se limite pas à une législation et/ou à une réglementation à caractère strictement fiscal ; elle s’étend aux actes administratifs ayant directement ou indirectement une incidence fiscale. D’autant plus que la complexité accrue des phénomènes fiscaux (par exemple contentieux fiscal) exige que le juge administratif ne doit pas s'en tenir à la simple fonction de "dire le droit" ; il est, en outre, constamment convié à "créer le droit" en fonction des cas d'espèce qui lui sont différés. En matière de contentieux fiscal, la loi n° 41-90 (Art.8) les tribunaux administratifs en matière de contentieux fiscal sont habilités sur le fondement des dispositions de la loi, à connaître de tous les litiges portant sur l'application des textes législatifs et réglementaires afférents aux impôts directs et indirects, à la TVA, aux droits d'enregistrement et du timbre, et aux impôts locaux. Toutefois, par opposition au système français, le législateur marocain a considéré les juridictions judiciaires comme toujours compétentes en ce qui concerne, d'une part le contentieux répressif en matière des douanes, d'autre part la notification par ordonnance de l'état de liquidation rendu exécutoire par le service de l'enregistrement (loi 41-90 – Art 31). A vrai dire, la jurisprudence issue du contentieux fiscal n'existe qu'au travers des moyens offerts aux justiciables, État ou particuliers, pour faire valoir leurs droits. D'autant plus que c'est l'accroissement même des différends et du contentieux fiscal que pourraient bien nourrir les normes jurisprudentielles en matière fiscal.

(1) PHILIP (L.), La constitutionnalisation du droit budgétaire français, Études de finances publiques, Ed. Economica 1984.

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A ce niveau d'analyse, le pouvoir normatif du juge de l'impôt peut s'effectuer dans deux sens. D'un côté, pour statuer sur la bonne application des règles de l'assiette : suite à l'action différée par le redevable, le juge s'assure si la liquidation de l'impôt dû a été établie conformément aux dispositions des textes législatifs et réglementaires en vigueur. Il peut diminuer le montant de l'imposition contestée, ou l'annuler en totalité, comme il peut aller jusqu'à réviser en hausse au cas où il estimerait que le requérant a été sous-imposé. D'un autre côté pour statuer sur le contentieux au stade de son recouvrement : le juge administratif tient à l'application et l'interprétation des dispositions la loi 15-97 formant code de recouvrement des créances publiques, en viellant notamment au respect des procédures forcées prévues par les différentes voies de droit, si le débiteur est retardataire ou récalcitrant. II.

LA PLURIDISCIPLINARITE DE LA THEORIE DE L’IMPOT

Dans la théorie générale de l’impôt, la s fiscale peut être appréhendée suivant une approche pluridisciplinaire : approche purement juridique où le droit fiscal prête de plus en plus à son autonomie (A) ; approche économique (B) ; approche socio-politique (C) . A.

La fiscalité et l’autonomie du droit fiscal

La fiscalité, en tant qu’un ensemble de règles juridique, se caractérise par l’interférence, d’une part de règles, exorbitantes ou non, relevant du droit commun (droit civil, droit commercial, droit du travail, etc.) et d’autre part, des règles spéciales issues du droit public. En effet, le droit fiscal, même considéré stricto sensu comme corps de règles spéciales, ne peut être pleinement compris s'il est dissocié de l'ensemble de notre système juridique. Si l'on veut expliquer ces règles, il est nécessaire de prendre en considération leur contenu, l'esprit qui les anime, le but auquel elles répondent, pour montrer en quoi et pourquoi elles différent des règles du droit public et du droit privé. Egalement, le droit fiscal n'est pas seulement un droit spécial. Il s'applique à des situations qui relèvent principalement du droit commun (relations de famille, de travail, d'affaires, propriété et gestion d'immeubles, gestion d'un portefeuille, etc.). Ainsi, il serait incongru de penser qu'il suffit d’accoler ou de combiner les règles du droit commun et les règles spéciales pour dominer la matière fiscale. Au risque de brouiller l'ordre juridique, ses normes ne peuvent être absolument différentes de celles qui régissent ces situations. Il est donc largement tributaire non seulement du droit public (droit constitutionnel, droit administratif), mais aussi et même surtout du droit privé (droit civil, droit commercial, droit des sociétés, règles de la comptabilité privée, droit du travail, etc). Ce lien de dépendance s'établit de plusieurs manières ; c'est là où réside toute la question sur l' « autonomie du droit fiscal » ou « spécificité du droit fiscal ». B.

La fiscalité est la théorie économique

L’impôt était constamment un élément central dans les idées ayant jalonné l’évolution de la théorie économique, qu’il s’agisse de la théorie pré-libérale, libérale, kynésienne, ou néolibérale. Cours de droit fiscal marocain / 2010

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Dans le spectre de la doctrine fiscale capitalsie, il est possible de distinguer entre les analyses dites traditionnelles et les analyses dites contemporaines. 1.

L’impôt dans la théorie pré-libérale

a)

L’impôt chez les mercantilistes

La pensée mercantiliste s’étend du milieu du XVIème jusqu’à la moitié du XVIIème, en ce qui concerne la pensée, et jusqu’à 1789 pour ce qui est de la législation économique. Favorables au développement de l’État, les mercantilistes ont essayé de neutraliser le problème posé par la pression fiscale en niant que l’augmentation des ressources publiques réclame un alourdissement des impositions. Ils proposent ainsi d’accroître le budget de l’État en développant la richesse nationale grâce notamment à une extension des activités économiques et une réforme de la fiscalité. C’est ce que suggère le maître des mercantilistes le maréchal VAUBAN (S. de) dans son œuvre "La dîme royale"(2), en rejetant l’impôt de répartition au profit d’un impôt de quotité comme une garantie pour le contribuable et, par-là, même pour l’État. b)

L’impôt chez les physiocrate

La pensée financière et fiscale des physiocrates soutient l'idée de l’impôt unique, dans la mesure où seuls les propriétaires fonciers ont un revenu "véritable" ; donc seuls ils paient l'impôt. Les autres revenus (des cultivateurs et des classes stériles) sont des "faux revenus, puisqu’ils ne créent aucun supplément de valeur. Dans ce raisonnement, il est inutile de forcer à faire l'avance de l'impôt par des contribuables qui ne le payeront pas définitivement. Donc, mieux vaut frapper, de suite, le seul revenu vraiment imposable. On retrouve, par-là, les germes d'une théorie de l'incidence fiscale. Dans cet ordre d’idées, QUESNAY (F.) estime également qu'il faut chercher le taux raisonnable de l'impôt, en réclamant la suppression des prélèvements existants et leur remplacement par un impôt unique. A la suite, certains de ses disciples, notamment NEMOURS (de D.) vont tenter de déterminer le montant rationnel des contributions. 2.

L’impôt dans la théorie libérale classique

a)

L’impôt chez les libéraux classiques

Le courant libéral classique désigne le mouvement de la pensée économique accompagnant la révolution industrielle. On peut le répartir en deux groupes : Le premier, dont les chefs de fils sont SMITH (A.) et RICARDO (D.), mobilisé par le souci de délimiter au mieux le champ d'intervention économique de l'État. Le second, principalement représenté par MILL (J.-S.), se

(2) VAUBAN (S. de), La dîme royale 1707, Librairie de la bibliothèque nationale, France 1898 cité par CHANTEREL (L.), Genèse de l’économie politique et constitution de l’État moderne : la pensée fiscale en France de la fin du XVIème au début du XVIIIème siècle, Thèse Unv. Aix-Marseille II, 1987.

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distingue par la volonté de réduire certains inconvénients du système capitaliste défendu par le premier. On trouve ainsi dans la pensée de SMITH (A.) un plaidoyer pour ménager la tranquillité du contribuable : Premièrement, les sujets d'un État doivent contribuer au soutien du gouvernement, chacun en proportion de ses facultés. Deuxièmement, la taxe ou portion d'impôt que chaque individu est tenu de payer doit être certaine, et non arbitraire. Troisièmement, tout impôt doit être perçu à l'époque et selon le mode que l'on peut présumer les moins gênants pour le contribuable. Quatrièmement, tout impôt doit être conçu de manière à ce qu'il fasse sortir des mains du peuple le moins d'argent possible au-delà de ce qui entre dans le Trésor de l'État, et en même temps à ce qu'il tienne le moins longtemps possible cet argent hors des mains du peuple avant renflouer les caisses du Trésor. Quant à RICARDO (D.), on peut retenir deux grandes: Premièrement, l'impôt ne peut contrarier durablement le développement, comme il ne peut empêcher ni la production d'échangeables ni l'échange international. Deuxièmement, elle rappelle que l'impôt implique une difficulté de production plus grande et donc joue sur la valeur et les prix. Tout nouvel impôt est une charge sur la production et entraîne une hausse du prix naturel. A un autre niveau d’analyse, WAGNER (A.) peut être considéré également comme l'initiateur du "fiscalisme social"(3). Deux notions fondamentales apparaissent dans ce sens. D'une part, l'idée de la suffisance selon laquelle il réclame à l'impôt de couvrir en principe tous les besoins financiers de l'État. D'autre part, l'idée de l'élasticité, qui exige que l'imposition s'adapte aux variations de ces mêmes besoins. Seuls les impôts sur le revenu et le capital paraissent présenter de telles qualités. b)

L’impôt dans la théorie keynésienne

Suite à la crise de 1929, KEYNES (J.M.) a formulé, dans son œuvre "Théorie générale de l'emploi, de l'intérêt et de la monnaie" (1936), une critique cohérente de la théorie classique, en préconisant un interventionnisme accru de l’État, sans renoncer au libéralisme. Il croit en la possible harmonisation des intérêts privés et publics. Mais il ne croit guère en la main invisible de SMITH (A.). D’une manière globale, les keynésiens recommandent d'utiliser une politique fiscale expansionniste en cas de récession soit : réduire les impôts et augmenter les dépenses de l'État. En cas d'inflation, il recommande de faire l'inverse.

(3)

GRIREAUDEAU (R.), Sismondi et l'impôt, in RSLF, 1956, p.610.

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3.

L’impôt dans la théorie néo-libérale

a)

L’impôt chez les monétaristes

Le courant monétariste (École de Chicago 1950-1960) s’impose comme la nouvelle orthodoxie libérale, en essayant d'infirmer l'efficacité des politiques keynésiennes de régulation conjoncturelle et en remettant en cause toute relance monétaire ou budgétaire. Par opposition aux keynésiens, qui reconnaissent le caractère partiel de l'effet d'éviction d’une politique fiscale expansionniste, les monétaristes considèrent plutôt cet effet d'éviction comme quasi-total, puisque les dépenses publiques prennent exactement la place des dépenses privées et l’effet de relance est nul. b)

L’impôt chez les ultralibéraux

Les économistes ultra-libéraux, tels que LUCAS (R.), BARRO (R.), SARGENT (T.), Neil WALLACE (N.) ainsi que BAUMOL (W.) PANZAR (J.) et WILLIG (R.) ont repris les hypothèses monétaristes, mais en les radicalisant davantage. En matière de fiscale, on peut retenir une idée centrale chez ce courant de pensée : le Gouvernement doit résolument inscrire sa politique fiscale sur des règles solides, transparentes, immuables et renoncer à toute tentation de relance. Seule une politique de stabilité à long terme peut assurer une "cohérence temporelle". c)

L’impôt chez les économistes de l’offre

Les économistes de l’offre, notamment LAFFER (A.), se positionnent en tant que détracteurs farouches du keynésianisme. Ils insistent sur les effets néfastes des interventions de l’État, avec des positions radicalement libérales, fondées notamment sur une confiance absolue aux mécanismes autorégulateurs du marché, laissé au libre jeu des initiatives privées. En privilégiant les politiques d’offre par rapport aux politiques keynésiennes de relance et de stimulation de la demande, l’économie de l’offre met en évidence les effets désincitatifs d’une fiscalité trop lourde. Pour eux, " Trop d’impôt tue l’impôt " ; c'est-à-dire, une sur-taxation aura des conséquences variables sur l’offre de travail et, par conséquent, sur le niveau du chômage et de l’activité économique. C.

La fiscalité est la sociologie politique

La fiscalité ne se réduit pas à une discipline strictement juridique, économique et sociale ; elle est pourvue également d’une connotation politique. L’histoire des faits politiques nous rappelle que le principe vénérable du consentement à l’impôt était un précepte contre l'absolutisme du souverain en matière fiscale ; il est devenu même une théorie juridique qui s’aligne parfaitement à celle de la théorie contractuelle (contrat social). Dans cet ordre de logique, Alexis de Tocqueville (1805 – 1859) particularise les régimes absolutistes par l'absence du consentement à l'impôt. Cours de droit fiscal marocain / 2010

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Aujourd’hui comme ailleurs, la démocratie représentative permet visiblement à une majorité d'asservir fiscalement une minorité ; il suffit que les impôts soient approuvés par le parlement. En effet,

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III.

LES PRICNIPES DE LA THEORIE DE L’IMPOT

A.

Le principe d'égalité devant l'impôt

Ce principe recouvre deux principes : le principe d'égalité devant la loi et le principe de l'égalité devant les charges publiques. Ce dernier principe implique l'absence d'immunité fiscale : prohibition d'un privilège fiscal total et définitif. Plus généralement, le principe d'égalité devant l'impôt autorise des traitements différents basés sur des différences de situation ou un motif d'intérêt général. Enfin, le CC a reconnu que des personnes placées dans des situations différentes ne peuvent être traitées de la même façon sans justification objective et rationnelle. B.

Le principe de légalité de l'impôt

Ce principe est issu de l'article 17 de la Constitution. C'est la traduction juridique du principe politique de consentement à l'impôt. Seul le législateur a le pouvoir de créer ou de supprimer des impôts, qu'il s'agisse d'impôts d'Etat ou des Collectivités locales. Ces dernières disposent d'une marge de manœuvre, mais dans les limites fixées par la loi. La règle générale est que toutes contributions, non prévues par les lois et les règlements en vigueur, ainsi que par la loi de finances annuelle, sont formellement interdites, au risque que leurs initiateurs d’être poursuivis comme concussionnaires. Seule une disposition de droit peut faire naître une obligation juridique à la charge du débiteur de l'État. Autrement dit, il est obligatoire que la créance soit à la fois fondée sur un texte de base et prévue par la loi de finances. C.

Le principe de nécessité de l'impôt

Le principe de nécessité de l'impôt concerne toutes les recettes fiscales, et pas uniquement celles finançant la force publique ou les charges d'administration. C'est ce principe qui légitime le contrôle fiscal et la répression de la fraude. D.

Le principe d'annualité

C'est la mise en œuvre du principe d'annualité budgétaire. Il signifie que la perception des impôts est autorisée pour une année. E.

Le principe de l'universalité de l'impôt

Il signifie que chacun doit s'acquitter de sa dette fiscale sans exception. F.

Le principe de territorialité

L'espace fiscal peut ne pas être le même que l'espace national, notamment en raison de conventions internationales.

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G.

Le principe de non-rétroactivté de la loi fiscale :

Ce principe n'a valeur constitutionnelle qu'en matière répressive ; dans les autres matières, la loi peut être rétroactive en se basant sur un motif d'intérêt général. Trois interdictions de la rétroactivité doivent être relevées : -

impossibilité de prévoir des sanctions pour des agissements antérieurs à la nouvelle loi qui n'étaient pas prévues par la loi ancienne; la rétroactivité ne saurait préjudicier aux contribuables dont les droits ont été acquis par une décision de justice; la rétroactivité ne peut porter atteinte au droit de propriété. Mais, la rétroactivité peut aussi être favorable au contribuable dans l'hypothèse de l'application de la loi fiscale la plus douce.

Cette volonté pour protéger la non-rétroactivité de la loi fiscale a été infléchie par une décision du juge constitutionnel marocain qui a confirmé la constitutionnalité de l'article 6 de la loi de finances 2002 posant le caractère rétroactif d'une mesure fiscale visant l'exonération de tous les impôts et taxes relatifs à l'importation des viandes pour le compte des Forces Armées Royales, dont l'application prend effet rétroactivement depuis le 1er janvier 1996" ; une décision ayant provoqué des commentaires, parfois, acerbes contre ses conclusions(4). IV.

LA QUALIFICATION DE L’IMPOT

A.

L’impôt et les autres prélèvements obligatoires

1.

Les impôts

Les impôts sont des prestations pécuniaires que l'État exige, en vertu de sa souveraineté, des personnes qui sont soumises (Exp. l'impôt général sur le revenu, l'impôt sur les sociétés, l'impôt de patente, etc.) en vue principalement de couvrir ses besoins financiers et sans qu’à ce paiement corresponde à une contre-prestation déterminée. Les éléments de base sont donc : une mesure coercitive émanant du pouvoir souverain, un paiement et une prestation inconditionnelle. 2.

Les taxes

Les taxes font partie des contributions causales. Elles sont des contributions publiques spéciales que l'État exige d’un redevable, soit en échange d’un service rendu ou d’un avantage procuré à cet administré (Exp. Taxe sur la valeur ajoutée, Taxe d’habitation, taxe professionnelle ; Taxe des services communaux, etc.), soit en contrepartie d’une dépense publique provoquée par lui (taxes administratives ou émoluments administratifs). Les éléments de base sont donc : une prestation pécuniaire et une prestation conditionnelle.

(4)

Cf. BENABDELLAH (M.A.), La loi de finances 2002 est-elle inconstitutionnelle?, in Le journal 12 janvier 2002, p.10

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3.

Les taxes parafiscales

La parafiscalité est apparemment une notion moins claire que celle de l'impôt ou celle de la taxe administrative, même si la doctrine revendique certaines conditionnalités pour son institution(5). D'autant plus que le droit fiscal marocain n'en donne pas une définition précise par rapport aux impôts et par rapport surtout aux taxes administratives. Seul le décret n° 2-98-401 du 9 moharrem 1420 (26 avril 1999) relatif à l'élaboration et à l'exécution des lois de finances, qui en prévoit l’existence, notamment son article 5. De ce fait plusieurs taxes parafiscales sont prévues à travers des règlements (par exemple : décret n° 2-01-2680 du 15 chaoual 1422 (31 décembre 2001) instituant au profit de l'entraide nationale une taxe parafiscale sur les tapis estampillés ; décret n° 2-03-543 du 19 chaabane 1424 (16 octobre 2003) instituant au profit de la Fédération royale marocaine de chasse une taxe parafiscale dénommée ? Taxe pour la conservation et le développement des ressources cynégétiques ; décret n° 2-98-516 du 12 chaabane 1419 (1er décembre 1998) complétant le décret n° 2-94-734 du 28 rejeb 1415 (31 décembre 1994) instituant une taxe parafiscale à l'importation pour le financement de la promotion économique et de l'inspection des exportations ; etc.) Mais, la particularité des taxes parafiscales est qu'elles représentent des redevances perçues au profit d'un service particulier et versées par les usagers en échange des avantages qu'ils retirent du service. De même, conformément à la réglementation en vigueur(6), les taxes parafiscales, perçues dans un intérêt économique ou social au profit d'une personne morale de droit public autre que l'État et les collectivités locales, sont établies par décret, pris sur proposition du ministre chargé des finances et du ministre intéressé. Cela veut dire qu'on peut qualifier de "parafiscal" les taxes opérées sur leurs usagers par certains organismes publics, afin d'assurer leur financement autonome. D'une part, celles-ci bénéficient exclusivement aux organes auxquelles sont attribuées (Exp. Les cotisations prélevées au titre de la sécurité sociale : Mutuelle, Caisse marocaine de retraite, etc.. D'autre part, le produit de ces taxes ne constitue pas des recettes budgétaires et les dépenses des organismes bénéficiaires ne figurent pas dans la loi de finances. 4.

Les produits des amendes

Les produits des amendes sont des créances issues des condamnations pécuniaires que l'État a déclarées à l'encontre de certaines personnes ayant commis des infractions. Celles-ci peuvent être d'ordre judiciaire (Exp. les amendes et condamnations ou les amendes transactionnelles prononcées par les juridictions répressives, astreintes prononcées par les juridictions financières) ; d'ordre administratif (produits de confiscation, transaction et condamnation pour contravention à la réglementation des prix par les services du Ministère chargé de l'Intérieur, pénalités et amendes issues de l'exercice de droit de police sanitaire par les services du (5) La doctrine convient à ce que trois conditions doivent être satisfaites pour qu'il y ait taxes parafiscales : 1°. Un besoin d'intérêt général non couvert par la fiscalité classique; 2°.Un organisme qui soit distinct de l'État, des communes, des départements et des établissements publics et qui puisse répondre à ce besoin ; 3°. Une technique de financement pour faire face à ce besoin. (6) L’article 5 du Décret n° 2-98-401 du 26 avril 1999 relatif à l'élaboration et à l'exécution des lois de finances.

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Ministère chargé de la santé ) ; d'ordre fiscal (Exp. pénalités pour de retard de déclaration, majorations pour retard de recouvrement prononcées respectivement par les services d'assiette et les services de recouvrement ). En tout cas, leur fait générateur c'est la commission d'une infraction ; c'est aussi la décision prononçant l'amende qui entraîne l'exigibilité de celle-ci. 5.

Les rémunérations de services rendus et les redevances

les rémunérations de services rendus et les redevances, en contrepartie de la mise à disposition aux citoyens un grand nombre de services plus ou moins collectifs. Certains d'entre eux sont financés selon le principe d'équivalence(7). Ceci signifie que l'État produit le service, mais le consommateur en décide l'utilisation et paie les seules quantités consommées. Le rapport entre le cercle des bénéficiaires et des payeurs est dès lors direct. Les prestations offertes à ce titre par l'État peuvent être subdivisées en trois catégories : les biens ou les services qui résultent d'une production de caractère industriel (Exp. Rémuénration des sprestations rendus par les Services de l’Etat gérés de manière autonome (SEGMA)) ; les biens immobiliers de l'État qui sont mis à disposition des particuliers contre paiement d'un loyer ; les services destinés à l'amélioration du capital humain (Exp. la santé publique, l’éducation nationale). En règle générale, cette catégorie de recettes doit, d'abord, être instituée par décret pris sur proposition du ministre chargé des finances et du ministre intéressé et dont les tarifs devront et ensuite, être fixés par arrêté conjoint du ministre chargé des finances et du ministre intéressé(8). B.

Distinction des prélèvements fiscaux

1.

Impôts réels et impôts personnels

C'est la distinction la plus ancienne. L'impôt réel est celui qui frappe une opération, un bien ou une somme d'argent uniquement dans sa nature, sa valeur monétaire ou sa quantité, abstraction faite de la personne du contribuable. Aux impôts assis sur les biens, on opposait autrefois les impôts assis sur les personnes, telle la capitation, établie par tête (Jezia), qui frappait directement le contribuable. La personne même du contribuable n'est plus considérée aujourd'hui comme « matière imposable », encore que l'impôt sur le revenu puisse être considéré comme une imposition sur la personne, dans la mesure où il frappe les produits du travail ... La distinction de l'impôt réel et de l'impôt personnel présente toujours une grande importance. On peut même parler d'un progrès de l'impôt personnel dans les systèmes fiscaux modernes. Mais la personnalité de l'impôt revêt une signification totalement différente. (7) Le principe d'équivalence constitue le deuxième grand principe à la base du financement du secteur public (le premier étant le principe de la capacité contributive) Selon cette conception, la charge fiscale devrait être distribuée entre les agents économiques en fonction des bénéfices que chacun d'eux retire de la consommation des biens mis à disposition par l'État. Il s'agit donc d'une transposition des règles valables sur le marché au secteur public qui introduit un rapport direct entre le cercle des bénéficiaires et le cercle des payeurs. (8) Voir article 4 du Décret n° 2-98-401 du 26 avril 1999 relatif à l'élaboration et à l'exécution des lois de finances.

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2.

Impôts sur le capital, sur le revenu et sur la dépense

Cette classification est fondée sur les concepts économiques de capital, de revenu et de dépense. Elle a aujourd'hui les préférences de la doctrine, parce que c'est celle qui permet le mieux de déterminer les effets de l'impôt en ce qui concerne, d'une part, les différentes interventions de l'Etat en matière sociale, économique ou financière et d'autre part, l'incidence de l'impôt, notamment du point de vue de la justice fiscale. L'impôt est un prélèvement sur la richesse. La richesse, entendue dans le sens le plus large du terme, se présente sous trois aspects : -

-

-

3.

Le capital est la richesse acquise, consolidée, figée pour une certaine période, et qui peut être source de revenus. C'est le patrimoine d'un individu, sa fortune ... (par exemple, l’impôt sur la fortune appliqué en France) Le revenu, pris dans le sens étymologique du terme, est la richesse qui provient d'une source susceptible de la créer de façon renouvelée, pendant un temps plus ou moins long (Exemple l’IS, l’IR) La dépense : l'existence de la richesse d'un individu, au lieu d'être constatée directement par un capital ou un revenu, peut être révélée indirectement par l'emploi qu'il fait de ses ressources (Exemple : la TVA ; les TIC). Impôts directs et impôts indirects

Les impôts directs sont ceux qui frappent directement les biens ou les revenus d'une personne, du seul fait qu'elle possède ces biens ou dispose de ces revenus. Comme leur nom l'indique, les impôts indirects n'atteignent le contribuable qu'indirectement, c'est-à-dire à l'occasion de l'emploi de ses ressources ou des dépenses qu'il fait. Les impôts indirects sont donc assis sur des faits ou opérations de production, d'échange ou de consommation. Cette distinction entraîne des conséquences importantes : le contentieux des contributions directes est attribué aux juridictions administratives, et le contentieux des contributions indirectes, aux juridictions judiciaires. Les critères en sont relativement simples à l'origine. 4.

Impôts progressifs, impôts dégressifs et impôts proportionnels

-

Un impôt progressif est un impôt dont le taux s'accroît en fonction de la valeur de l'élément taxé, appelé base d'imposition ou assiette. En d'autres termes, plus la valeur de l'élément sur lequel est assujetti l'impôt est importante, plus le taux appliqué à cette valeur pour calculer l'impôt va être important. Par exemple l’impôt sur le revenu (non forfaitaire) est un impôt progressif par tranche et par classe, comme suit :

-

0à2500.00

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0% -

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-

2501 à 4166.67

10 %, soit 250 DH

4167.00à 5000

20%, soit 666.67 DH

5001.00 à 666.67

30%, soit 1166.67 DH

6667.00 à 15000.00

34%, soit 1433.33 DH

Au -delà de 15000.00

38%, soit 2033.33 DH

-

Un impôt régressif (ou impôt dégressif) est un impôt dont le taux d'imposition diminue lorsque les montants imposés augmentent. Par exemple la TVA est un impôt assis sur la consommation souvent qualifié de dégressivité. Plus les revenus d'un ménage sont important, plus la part consacré à l'épargne augmente, et par conséquent plus la part consacré à la consommation diminue (c'est le pourcentage consacré à la consommation qui diminue, par le montant consommé). Autrement dit, le rapport de la TVA payée rapporté aux revenus baisse quand le revenu augmente.

-

Un impôt proportionnel : Un impôt taxe proportionnelle pourrait aussi être appelé un appartement taux d'imposition. Il s'agit d'un système dans lequel le pourcentage de l'impôt sur le revenu prélevés, ou imputés à des individus, reste le même, peu importe à quel point il est fait ou combien est dépens. C’est le cas par exemple du taux normal de l’impôt sur les sociétés (30%), de certains impôts forfaitaires.

V.

LES MECANISMES DE L’IMPOT

A.

Processus de gestion fiscale

1.

Autorisation de l’impôt

La perception impôt est soumise à deux conditions cumulatives : la légalité de la créance fiscale et l’autorisation de sa perception a)

Légalité de l’impôt

La légalité de l'impôt est lié à sa légitimité. Pour être accepté, un impôt doit être prévu par les représentants des contribuables. Ainsi, la légalité justifie l'autorité. Elle est donc un élément central des systèmes fiscaux dans tous les États de droit. Par conséquent, au Maroc, le législateur aurait vocation à garantir un système démocratique excluant tout arbitraire - et par conséquent toue inégalité. L'impôt légitimé ne peut plus être contesté. b)

Autorisation de perception par l’assemblée délibérante

L’existence d’une loi qui prévoit l’impôt (Exp. code général des impôts) doit être consolidée par l’autorisation de sa perception par l’assemblée délibérante (Exp. Loi de finances pour ce qui est des impôts de l’Etat).

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C’est dans cet esprit qu’il est repris chaque année dans l’article premier ( III) de la loi de finances, comme il est développé plus haut, qu’aune perception n’est recevable, sans autorisation, sous peine de concussion. De même, l’article 26 du Décret royal n° 330-66 du 21/04/1967 (10 moharrem 1387) portant règlement général de comptabilité publique prévoit que « Toutes contributions qui ne sont pas autorisées par les lois et règlements et par les budgets de recettes, à quelque titre et sous quelque dénomination qu'elles se perçoivent, sont formellement interdites, à peine contre les autorités qui les ordonneraient, contre les employés qui confectionneraient les rôles et tarifs et contre ceux qui en feraient le recouvrement, d'être poursuivis comme concussionnaires sans préjudice de l'action en répétition, pendant trois années, contre les receveurs, percepteurs ou autres personnes qui auraient fait la perception ».

2.

Assiette

En général, l'assiette fiscale est le montant auquel s'applique un taux d'imposition ou de taxation. Par exemple, pour l'impôt sur le revenu des individus, l'assiette fiscale est la somme des revenus imposables et des bénéfices imposables. Cette phase sous-tend autres étapes subséquentes : a)

Aménagement de la matière imposable

Obtenir des recettes fiscales suffisantes et une plus grande efficacité économique, tel est le défi fiscal que doivent relever les pays en développement. Il leur faut adapter la fiscalité à l'économie du pays tout en la rendant plus large et en la faisant pénétrer dans les zones dont elle est absente. L’objectif est de soumettre à l'impôt les contribuables ou les activités qui y échappent totalement et de mieux imposer ceux ou celles qui le sont incorrectement. Il paraît possible de dégager trois principes:

-

le premier est d'éviter la défiscalisation quand elle n'est pas indispensable, car elle est peu réversible: il est toujours difficile, psychologiquement et politiquement de soumettre à nouveau à l’impôt un secteur qui a été précédemment défiscalisé;

-

le deuxième est de ne pas céder à l’esthétisme fiscal, c'est-à-dire à la sophistication ou à la mode; il faut s'efforcer d'adapter, dans tous les cas, les outils fiscaux aux moyens et aux besoins respectifs de l'administration et des contribuables;

-

le troisième principe consiste à agir avec modération et continuité afin de ne pas provoquer des distorsions économiques ou des tensions qui contrarieraient l'objectif de développement.

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b)

La constatation des faits générateurs des créances fiscale

A ce propos, l'ordonnateur peut constater des créances de sa propre initiative, en agissant pour le compte de l'État comme puissance publique apte de procéder à des prélèvements obligatoires avec ou sans contrepartie directe. Il est impossible d'en fixer la liste compte tenu de leur variété . c)

Liquidation

La liquidation est une opération qui consiste à faire le calcul arithmétique de la créance à recouvrer et en arrêter le montant définitif. On l'appelle souvent l'"assiette" quand il s'agit d'une créance fiscale. Elle n'appelle guère de commentaire particulier, puisque les règles de liquidation de chaque créance sont traditionnellement prévues par les textes qui les ont institués. Pour l'essentiel, l'ordonnateur doit être vigilant quand il a la charge de liquider une créance, du fait que toute erreur de liquidation ou double emploi, au préjudice du débiteur donne lieu à l’émission d’un ordre d’annulation ou de réduction de recette(9). 3.

Mise en recouvrement

Dans le phase de mise en recouvrement distingue entre trois modes de mise en recouvrement d’impôts : le paiement spontanée pour les impôts déclaratifs ; l'émission des ordres de recettes pour les impôts sur rôle ; la retenue à la source. a)

Mise en paiement spontanée des impôts déclaratifs

Le système déclaratif suppose que les éléments servant de base au calcul de l'impôt soient déclarés par le contribuable lui-même. Ceci n'empêche pas cependant l'administration fiscale de procéder à des contrôles, notamment par recoupements. Dans ce système fiscal déclaratif le contribuable bénéficie de la présomption d’exactitude jusqu’à preuve du contraire, preuve qui peut être découverte au cours des divers contrôles que le législateur a mis à la disposition de l’administration fiscale et qui doit être notifiée au contribuable d’une manière explicite et claire afin de lui permettre de se défendre. Or, dans l’état actuel des choses, le fardeau de la preuve qui repose sur l’administration qui, pour justifier la remise en cause de la déclaration et envisager sa substitution par une de nouvelles bases, exige la mise en œuvre des diligences et des moyens difficilement accessibles. A titre d’exemple, toute proposition ayant comme motif « Chiffre d’affaires insuffisant, au titre de la déclaration de la taxe sur le débit de boissons » ne peut être prise que comme phrases creuses et fourres, tout n’étant pas une preuve à même de remettre en cause la déclaration fiscale.

(9)

Voir article 23, 2 al. du Règlement général de la comptabilité publique (décret royal n° 330-66)

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b)

Emission des ordres de recettes pour les impôts sur rôle

Le rôle est un catalogue ou registre officiel, contenant une liste ordonnée répertoriant les contribuables. C’est le cas de la taxe professionnelle, la taxe d’habitation et la taxe des services communaux. L’article 22 du Décret royal n° 330-66 du 21/04/1967 (10 moharrem 1387) portant règlement général de comptabilité publique prévoit que toute créance liquidée fait l'objet, sauf dérogation accordée par le ministre des finances, d'un ordre de recette constitué par un titre de recette, par un extrait de décision de justice, un acte formant titre ou un arrêté de débet. A défaut d'ordonnateur qualifié, le titre de recette est émis par le ministre des finances. Pour les recettes encaissées par versements au comptant le titre de recette est établi périodiquement pour régularisation à la diligence du comptable qui les a perçues. c)

Retenue à la source libératoire

La retenue à la source et prélèvement libératoire ne sont pas des impôts à proprement parler, mais des modes particuliers de règlement de l'impôt. Il s’agit d’une sorte d'avance faite par le contribuable sur l'impôt dont il sera redevable. Par exemple sont soumis à la retenue à la source au titre de l’impôt sur les sociétés ou de l’impôt sur le revenu, telle que prévue au code général des impôt :

4.

-

les produits des actions, parts sociales et revenus assimilés mis à la disposition ou inscrits en compte des personnes physiques ou morales bénéficiaires qu’elles aient ou non leur siège ou leur domicile fiscal au Maroc ;

-

les produits de placements à revenu fixe mis à la disposition ou inscrits en compte des personnes physiques ou morales bénéficiaires, qu’elles soient imposables, exonérées ou exclues du champ d’application de l’impôt et ayant au Maroc leur siège social, leur domicile fiscal ou un établissement auquel se rattachent les produits servis ;

-

les produits bruts versés, mis à la disposition ou inscrits en compte des personnes physiques ou morales non résidentes. Recouvrement

La gestion fiscale incombe généralement à deux principaux acteurs du circuit budgétaire : d'abord, aux ordonnateurs qui gèrent directement les opérations fiscales selon leur sphère de compétence ; ensuite, aux comptables publics qui prennent en charge le contrôle de la régularité des recettes et leur recouvrement. En matière de recettes fiscales les comptables percepteurs prennent d'abord en charge les ordres y afférents avant de procéder à leur recouvrement. Ils assument, de ce fait, leur responsabilité en cas de non recouvrement des créances fiscales.

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a)

Prise en charge des ordres de recettes

La prise en charge est l'opération par laquelle le comptable public devient personnellement débiteur à l'égard de l'État du montant de la recette dont il doit assurer le recouvrement. En pratique, la prise en charge s'effectue en deux temps. D'abord, le comptable accuse réception du document de recette (ordres de recettes remis par les ordonnateurs, des créances constatées par un contrat, un titre de propriété ou autre titre dont ils assurent la conservation); il y a une prise en charge simple. Ensuite, le comptable constate, dans ses écritures, la réception du titre ou de l'ordre de recette ; il y a prise en charge technique. Mais, dans certains cas, le comptable ne reçoit aucun document de recettes ; c'est le cas notamment de certains impôts et taxes déclaratifs dont l'encaissement des droits est au comptant. (Exp. TVA, IS, IGR). Le comptable ne tient pas donc une comptabilité avant l'encaissement ; il procède uniquement à leur classement dans les comptes suivant les imputations correspondantes. Ce n'est pas le cas si l'ordonnateur procède à la taxation d'office des contribuables retardataire que les sommes exigibles devront être prises en charge par le comptable public. Le Règlement général de la comptabilité publique prévoit aussi qu'au moment de la prise en charge, le comptable assignataire est tenu d'exercer le contrôle de la régularité de la perception et de l'imputation, ainsi que la vérification des pièces justificatives(10). Cela veut dire que le comptable doit vérifier que le titre de recette qui lui a été remis porte bien sur une recette ayant pour origine une créance existant légalement. Quant aux ordres de réductions et d'annulations de titres, dont le montant à déduire des prises en charge initiales, les contrôles du comptable se limitent à la vérification de la qualité de l'ordonnateur et du respect des règlements et instructions existant en la matière. La prise en charge implique que le comptable public doit user de tous les moyens dont il peut disposer pour assurer le recouvrement des recettes. Dan l'esprit de la loi 15-97 formant code de recouvrement des créances publiques, ainsi que dans celui de l'instruction administrative portant son application(11), le recouvrement peut être défini comme étant l'ensemble des opérations qui permettent au comptable public d'encaisser les créances publiques, soit à l'amiable, si le débiteur s'acquitte de ses dettes dans les délais réglementaires, soit par les procédures forcées prévues par les différentes voies de droit, si le débiteur est retardataire ou récalcitrant. b)

Le recouvrement à l'amiable

La phase de recouvrement à l'amiable correspond au délai qui commence à courir à partir de la date de mise en recouvrement de l’impôt et se termine à la date d’exigibilité. Mais avant de (10) L'article 10 du Règlement général de la comptabilité publique (décret royal n° 330-66) (11) Instruction de la Trésorerie générale du Royaume, mars 2001 relative au recouvrement des créances publiques

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passer au recouvrement forcé de la créance exigible, le comptable peut mettre en jeu des actes simplement précurseurs de poursuite. La date d'exigibilité de la recette est particulièrement importante, car elle déclenche l'action en recouvrement. Or, cette exigibilité n'intervient pas de la même manière, suivant qu'il s'agit de recettes de droit commun ou de recettes fiscales ou assimilées. Pour la première catégorie, l'exigibilité concerne principalement les sommes dont une juridiction a reconnu l'État créancier ainsi que les sommes dues à l'État en vertu d'une convention. Pour la seconde catégorie, elles sont recouvrées en vertu de règles de nature législative ou réglementaire. Les règles les plus caractéristiques concernent les impôts directs et les taxes assimilées, notamment ceux qui sont perçues par les percepteurs. Le code de recouvrement garantit au débiteur qu'un délai raisonnable qui s'écoulera le moment où il recevra l'avis l'informant du montant de sa cote et celui où le recouvrement forcé pourra être déclenché. Ce délai varie selon la nature de la créance (v. tableau) :

Tableau : dates d'exigibilité des créances publiques les impôts et taxes

2ème mois qui suit celui de leur mise en recouvrement

Prélèvements de IGR à la source

du mois qui suit celui au cours duquel la retenue à la source a été opérée.

Créances autres que fiscales du Trésor (Exp. sommes versées indûment, de loyers d’immeubles domaniaux etc.)

du 30ème jour à compter de la date d’émission des ordres de recettes émis.

Durant la phase amiable, le contribuable est informé des impôts mis à sa charge par tous moyens d’information : par voie d’affichage par l’envoi d’un avis d’imposition et ce, à la date de mise en recouvrement. Cet avis comporte la date d’exigibilité, la nature et le montant de l’impôt à payer. Entre temps, le comptable utilise de simples actes précurseurs conviant le débiteur à s'acquitter de ses dettes : d'abord, il adresse un 1er avis au débiteur, dûment authentifiée par une mise en recouvrement, l'invitant à se libérer de ses dettes ; le comptable y annonce le recours aux voies d'exécution pour obtenir le paiement des sommes exigibles et frais de poursuite en sus, après l'expiration du délai réglementaire A défaut de paiement dans les 30 jours qui suivent la date d’exigibilité, le contribuable encourt une majoration de retard de 8% pour les impôts et taxes et de 6% l’an pour les autres créances. Il est à noter que les montants dus au titre de la taxe urbaine et de la taxe d’édilité, ne sont pas soumis à majoration de retard quand ils n’excèdent pas mille (1000) dirhams par côte d’impôt.

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Le contribuable qui conteste les sommes mises à sa charge peut introduire une requête de sursis de paiement auprès du comptable. Ce dernier, après instruction et à la lumière des motifs invoqués, peut accorder des facilités de paiement en contrepartie de garanties à même de le rassurer quant au recouvrement des impôts dus. Ces garanties peuvent revêtir la forme de dépôts consignés auprès du Trésor, de titres représentatifs de droits de créances, d’effets publics ou autres valeurs mobilières, de cautions bancaires, de créances sur le Trésor, de nantissement de fonds de commerce ou d’affectation hypothécaire…). Le contribuable dispose après la date d’exigibilité d’un délai supplémentaire de 30 jours avant l’engagement d’actions en recouvrement forcé par le comptable chargé du recouvrement. Ce dernier est tenu d’envoyer au courant de ce délai, un dernier avis sans frais (DASF) invitant le contribuable à s’acquitter de ces dettes auprès du Trésor. c)

Les procédures du recouvrement forcé

La phase de recouvrement forcé est ouverte à l’expiration du délai supplémentaire accordé au contribuable. Le comptable chargé du recouvrement est tenu d’engager des actions de recouvrement forcé à l’encontre des contribuables qui ne se sont pas acquittés de leurs dettes dans les délais prescrits. Les actions devant être engagées sont par ordre de priorité : commandement, commandement valant saisie conservatoire (CVSC), saisie exécution, vente sur saisie et dans le cas extrême invoquer la contrainte par corps. •

Le commandement

Le commandement est l’acte par lequel le contribuable est invité à s’acquitter de ses dettes sous peine d’y être contraint par toutes les voies de droit. Suivant la nature de la créance, le commandement revêt la forme d'un dernier avertissement avant poursuite (amende et condamnation pécuniaires), d'un deuxième avis (impôt direct), d'un commandement (produits domaniaux). Il est adressé à l'expiration d'un délai de 30 jours à compter de la date d'exigibilité et au moins 20 jours après l'envoi de la sommation sans frais (Art.41 Code de recouvrement). Il doit être notifié au redevable qui en accuse réception sur l'état formant l'orignal du commandement. En cas d'absence, l'acte est remis sous pli fermé, soit à domicile du redevable, entre les mains des parents, serviteurs, employé, etc., soit à toute autre personne habitant à la même demeure. Au cas extrême, où le redevable est absent et aucune personne ne se trouve au domicile du redevable, le commandement doit y être affiché. Dans ce cas, le commandement est considéré comme ayant été notifié le dixième (10ème) jour qui suit la date de son affichage. Si le redevable ou la personne ayant qualité pour le faire a refusé de recevoir le commandement, mention est faite sur l'original, le commandement est alors considéré comme ayant été valablement notifié le huitième (08ème) jour qui suit la date du refus de réception. Le commandement peut également être notifié par voie administrative ou par voie postale sous pli recommandé avec accusé de réception

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La notification du commandement a pour effet l'application d'une majoration "frais de commandement" de 2% du principal de la créance, l'interruption de la prescription et le début du délai nécessaire à la saisie (30 jours). •

Le commandement valant saisie conservatoire (CVSC)

Par crainte de disparition de biens à saisir ou lorsque le commandement n'a pas encore été notifié, le comptable procède à l'établissement d'un commandement valant saisie conservatoire (CVSC) après avoir fait les investigations nécessaires en vue d'identifier les objets et effets mobiliers appartenant au redevable (Art.53 du Code de recouvrement). Cette opération a pour effet l'application d'une majoration supplémentaire de 2,5% du principal de la créance. Le non paiement dans les 30 jours suivant la notification, la saisie conservatoire se transformera en saisie exécution. •

La saisie exécution

Dans cette étape le comptable établit un "état de recouvrement par voie de saisie et de vente" (ERVSV), dont l'original sera utilisé par l'agent de notification et d'exécution du Trésor (ANET). En cas d'absence du redevable, l'ANET établit un procès-verbal de non-réalisation de saisie, tout en laissant au redevable (dans sa boite à lettre ou sous la porte) un avis lui fixant un délai huit (08) jours pour se libérer de sa dette. Si les investigations entreprises démontrent que le redevable n'est plus à domicile à l'adresse, l'ANET doit constater l'absence du redevable sur le procès-verbal de non réalisation de saisie et dresser un procès-verbal de perquisition. Aussi, si l'ANET ne peut exécuter sa mission parce que les portes lui sont fermées ou que l'ouverture lui en est refusée, il est autorisé, sur requête, par voie d'ordonnance du juge des référés délivrée conformément aux dispositions du Code de procédure civile (Art.148 du Code de recouvrement), à se faire ouvrir les portes des locaux avec l'assistance de l'autorité administrative. Lorsque le redevable manifeste sa volonté de s'acquitter de sa dette, la saisie est suspendue provisoirement ; mais l'ANET fait souscrire le redevable concerné un engagement de régler les sommes dues dans un délai de trois (03) jours, à compter de la date du procès-verbal ainsi établi. A cet effet, l'ANET doit procéder au recensement des objets à saisir en reprennent l'inventaire les objets à saisir. Il peut s'agir de récoltes ou fruits (saisie brandon) ou de meubles et effets mobiliers. Toutefois, le Code de recouvrement a considéré certains biens et effets insaisissables, (Art. 46 du Code de recouvrement), tels que : la literie, les vêtements et les ustensiles de cuisine nécessaires au saisi et à sa famille ; l'habitation principale abritant la famille du redevable dont la valeur n'excède pas deux cent ( 200.000) dirhams; les livres et instruments nécessaires à l'exercice personnel de la profession du saisi ; les objets indispensables aux personnes handicapées ou destinées aux soins de personnes malades.

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Par ailleurs, le comptable a aussi la possibilité de procéder au recouvrement par voie d'"avis à tiers détenteur" (ATD), qui lui permet d'appréhender les fonds appartenant ou revenant au redevable, détenus par des tiers détenteurs et dépositaires à concurrence des créances dont le paiement est requis (banques, comptables directs du Trésor, comptables rattachés au Trésor, huissiers de justice, avocats, notaires, adouls, mandataires, employeurs, etc.). Cette ATD est notifiée dont les mêmes conditions que le commandement. De ce fait, les tiers détenteurs ou dépositaires peuvent être contraints par les mêmes moyens que les redevables eux-mêmes, à l'exception du recours à la contrainte par corps, de verser les sommes détendues par eux et appartenant aux redevables. Si le tiers détenteur n'obtempère pas à l'ATD, il peut être contraint de verser à la caisse du comptable les sommes détenues par lui et affectées au privilège du Trésor, par les mêmes moyens que le redevable lui-même (Art. 104 du code e recouvrement). Pour concrétiser la transformation de la saisie conservatoire à la saisie exécution, il est procédé à l'identification précise des biens saisissables, à la désignation d'un gardien, à la fixation de la date et de lieu de la vente et à la notification du procès verbal de constatation au premier saisissant ; celui-ci vaut opposition sur le produit de la vente et donne droit à en bénéficier lors de sa répartition. Les frais de cet acte représentent 2% du principal de la créance. •

La vente

Avant de procéder à la vente, l'ANET doit se rendre sur le lieu où se trouvent les objets saisis, que le gardien dépositaire doit lui présenter, pour les inventorier. Si ces derniers sont conformes avec ceux repris sur le procès verbal de saisie, l'agent d'exécution procède à l'établissement du "procès-verbal de récolement de vente". L'établissement de celui-ci-avant la vente génère des frais de 1% du principal de la créance. Toutefois, la vente ne peut avoir lieu qu'après écoulement d'un délai de 08 jours de la saisie (ou moins avec l'accord du redevable). Elle se fait aux enchères publiques en présence de l'autorité locale du comptable assignataire (ou son représentant), des agents des secrétaires greffiers ou les huissiers à la demande du receveur et du débiteur lui -même. Dans ce cas, la vente doit être effectuée, dans un délai de 30 jours à compter de la date de l'autorisation, en présence de l'ANET (Art. 59 du code e recouvrement). Il paraît ainsi que l'ANET joue un rôle central dans toute la procédure forcée du recouvrement de la créance publique ; il constitue ainsi un paramètre clé dans toute réflexion sur l'augmentation de l'efficacité de telle procédure. D'où l'importance d'accorder une attention particulière à cette catégorie d'agents publics : la révision de leurs systèmes d'intéressement et de sécurisation ; le renforcement de la logistique à mettre à leur disposition ; leur formation continue ; etc. •

Les privilèges du Trésor

Pour le recouvrement des recettes fiscales, (impôts et taxes de l'État), le Trésor possède un privilège général sur les meubles et autres effets mobiliers appartenant aux redevables et leurs cautions en quelque lieu qu'ils se trouvent (Art.105 du Code de recouvrement). Ce privilège

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s'exerce soit à compter de la date du titre exécutoire, tel que l'ordre de recette ou le jugement, soit depuis la date d'échéance de la créance. Les privilèges du Trésor s'exercent avant les privilèges généraux ou spéciaux, à l'exception : - des quatre premiers privilèges de l'article 1248 du dahir du 9 ramadan 1331 (12 août 1913) formant code des obligations et des contrats ; - du privilège accordé aux salariés par l'article 1248 paragraphe 4 du dahir du 9 ramadan 1331 (12 août 1913) précité ; - du privilège résultant au profit des ouvriers et fournisseurs de travaux publics de l'article 490 du dahir portant loi n° 1-74-447 du 11 ramadan 1394 (28 septembre 1974) approuvant le texte du code de procédure civile ; - du privilège accordé au porteur de Warrant par l'article 349 de la loi n° 15-95 formant code de commerce promulguée par le dahir n° 1-96-83 du 15 rabii I 1417 (1er août 1996) ; - du privilège du créancier nanti en application de l'article 365 de la loi n° 15-95 formant code de commerce précité. Pour le recouvrement des droits et taxes de douanes, le Trésor possède un privilège général sur les meubles et autres effets mobiliers appartenant aux redevables et à leurs cautions en quelque lieu qu'ils se trouvent. Ce privilège qui prend rang après celui affecté aux impôts et taxes s'exerce soit à compter de la date du titre exécutoire tel que l'ordre de recette ou le jugement, soit depuis la date d'échéance de la créance. Le Trésor possède également un privilège général sur les meubles et autres effets mobiliers appartenant aux redevables en quelque lieu qu'ils se trouvent, pour le recouvrement des créances autres que celles prévues à l'article 105 précité. Ce privilège général prend rang après celui des gens de service, ouvriers, commis et autres employés pour leur salaire et s'exerce à compter de la date d'émission de l'ordre de recette ou de la date d'échéance de la créance. •

La contrainte par corps

La contrainte par corps ne peut avoir lieu qu'en cas de non aboutissement de l'exécution sur les biens du redevable. Elle est exercée au moyen d'une requête désignant nommément le débiteur, adressée par le comptable au tribunal de première instance. Toutefois, sont exclus de cette contrainte extrême de recouvrement (Art. 77 du code de recouvrement) : les redevables de sommes exigibles inférieures à huit Mille (8.000) dirhams ; les débiteurs âgés de moins de vingt (20) ans ou de soixante (60) ans et plus ; les redevables reconnus insolvables ; le redevable est une femme enceinte, ou qui allaite et ce, dans la limite de deux années à compter de la date d'accouchement ; le mari et sa femme simultanément même pour des dettes différentes. 5.

Les conséquences du non recouvrement

Le code du recouvrement (Art.125) dispose que "les comptables chargés du recouvrement qui ont laissé passer le délai de prescription sans engager d'actions en recouvrement ou qui, après les avoir commencées, les ont abandonnées jusqu'à prescription des créances qui leur sont

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confiées pour recouvrement, sont déchus de leurs droits contre les redevables, mais demeurent responsables vis-à-vis des organismes publics concernés". Il résulte de ces dispositions que la responsabilité du comptable chargé du recouvrement est directement engagée ; c'est-à-dire que c'est lui-même qui doit réparer tout manquement constaté à l'obligation de recouvrement qui lui incombe. La même logique est reprise aussi bien par les dispositions de la loi 61-99 (Art.6) que par la loi 62-99 (Art.37) qui mettent en jeu directement la responsabilité pécuniaire et personnelle du comptable public(12). Cette double responsabilité demeure engagée jusqu'à l'encaissement régulier des recettes, dont le recouvrement leur est confié. Toutefois, la question qui survient immédiatement à l'esprit est celle relative aux conditions objectives qui doivent être réunies pour que la responsabilité du comptable sur le non recouvrement des créances publiques soit effectivement engagée ou dégagée, dans la mesure où le comptable n'a, en fait, qu'une obligation de moyens et non une obligation de résultats. Il doit, certes, faire toutes les diligences nécessaires pour que les ordres de recettes qui lui sont remis produisent leurs effets, en mettant en œuvre tous les dispositifs juridiques et logistiques dont il pourrait se servir. Mais, l'apurement des créances en instance de recouvrement peut dépasser la compétence du comptable. Dans certaines circonstances, il s'avère, en effet, nécessaire de dégager la responsabilité du comptable même si le recouvrement n'a pas eu lieu. Le doit de la comptabilité publique en vigueur, ainsi que la doctrine en la matière prévoit certains cas dans ce sens ; il s'agit notamment des cas de force majeure, d'admission en nonvaleur et d'admission en décharge ou remise gracieuse de débet. a)

La force majeure

Il s'agit d'événement extérieur, indépendant de la volonté du comptable et empêchant le recouvrement de la créance. Mais pour que la force majeure soit recevable pour dégager la responsabilité du comptable, elle doit réunir trois conditions : le fait invoqué doit être absolument indépendant de la volonté des parties; le fait invoqué doit être imprévu et imprévisible ; le fait invoqué doit avoir rendu radicalement impossible le recouvrement de la créance. C'est le cas, par exemple, de faits de guerre, de sinistres naturels, etc.. b)

L'admission en non-valeur

Il peut arriver qu'une créance publique soit estimée irrécouvrable, voire impossible d'être recouvrée alors que le comptable a fait toutes les diligences nécessaires ; donc on ne peut pas lui imputer le non recouvrement de la créance publique. En reconnaissant cette probabilité, le Code de recouvrement, au sens des dispositions de l’article 126, a mis sur pied toute une procédure qui permet de dégager la responsabilité du comptable ; cette procédure est connue sous l'expression "admission en non-valeur" de créances non recouvrables. Le ministre chargé des finances ou son déléguée (trésorier général du Royaume) prononce soit l’admission en non-valeur des créances jugées irrécouvrables, soit le rejet de la proposition en non-valeur pour insuffisance de justifications ou de diligences. La décision d’admission en non(12) v. infra, chapitre 8

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valeur constitue, de ce fait, la pièce justificative de la réduction de la prise en charge du comptable assignataire. c)

L'admission en décharge ou remise gracieuse de débet

En vertu de la loi 62-99 portant CJF (-Art. 40), il se peut que l'arrêt définitif du juge financier établisse que le comptable public est en débet ; ce jugement fixe le montant du débet qui est exigible dès sa notification(13). Toutefois, la loi 61-99 sur la responsabilité (Art. 12) revient pour attribuer au ministre chargé des finances la compétence de statuer sur les demandes de décharge présentées par les comptables en débet. Dans l'hypothèse où une demande en décharge, ou une demande en admission en non-valeur aurait été rejetée, le comptable dispose d'un moyen supplémentaire, ouvert par la loi 61-99 (Art.13), pour faire réduire ou annuler le montant du débet : demander au ministre chargé des finances de prendre une mesure de clémence, à titre gracieux, en se prévalant de sa situation financière (modicité des ressources, état de santé, situation familiale, etc.), à moins que le demandeur ait organisé son insolvabilité au sens de l’article 84 du Code recouvrement. *** Au demeurant, le recouvrement des créances publiques est l'une des premières missions d'un comptable public. A vrai dire, c'est le volet des restes à recouvrer qui montre d'une manière éclatante le décalage qui existe entre la prise en charge du recouvrement des créances publiques et leur concrétisation ; il constitue même le "noyau dure" du recouvrement. C'est pourquoi il y a lieu d'y introduire certains aménagements jugés pertinents aussi bien au niveau de la procédure à l'amiable qu'au niveau de la procédure forcée : actualisation de la procédure de recensement, envoi du 1er avis par les services d'assiette, normalisation des rejets des rôles, information des redevables des échéances fiscales, lancement de compagnes de sensibilisation des redevables, etc..

(13) v. infra, chapitre 8

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