Cours d'Audit

Séminaire d'Audit « PARTIE NORMES » PREPARE ET ANIME PAR AOURZ LAHCEN

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Chapitre 1 : Définitions, objectifs et formes de contrôle  L'entreprise est un système téléologique et adaptatif  N'étant pas déterminé par son environnement Objectifs de moyens conditionnent le comportement.  L'entreprise a la possibilité de transformer ses structures et de les harmoniser pour s'adapter à l'environnement.  Mais l'entreprise est également constituée d'individus- eux-mêmes

des

systèmes finalisés, mais à comportements potentiellement plus riches…  La mission des responsables de l'entreprise consiste donc à créer des structures organisationnelles pour coordonner ces systèmes dans un environnement donné. Les différentes formes de contrôle:

1) La notion de contrôle: capacité à maîtriser une situation et à l'orienter dans le sens voulu (+Mesure des résultats et comparaison avec des objectifs) 1.1/ Pour une entreprise le contrôle renvoie au respect d'une norme, c'est un contrôle de régularité : Information  Décision  Action  Contrôle Il a un caractère dynamique  c'est un processus 1.2/ Le processus de contrôle : généralement en3 phases Décision



(Avant)

Action

 Résultat

(Pendant)

(Après)

Ces trois étapes renvoient à des tâches précises:  Finalisation : quels objectifs ? Quelles ressources ? Comment évaluer les résultats ?  Pilotage : surveillance et correction de l'action en cours.  Évaluation : Quelle mesure ? Quelle efficacité ? Quelle efficience ? Ces trois étapes concernent les trois niveaux de décision (I.ANSOFF) : décision stratégique, décision tactique, décision opérationnelle. Chaque niveau ayant son processus de contrôle.

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2) Décisions de gestion et niveaux de contrôle Long terme :

stratégie, planification

C. Stratégique 

Moyen terme :

interface

C. de gestion 

Court terme :



Gestion quotidienne



C. Opérationnel C. d'exécution

3) Définition originelle: (ANTHONY) Le contrôle de gestion est le processus par lequel les dirigeants s'assurent que les ressources sont obtenues et utilisées avec efficacité (par rapport aux objectifs) et efficience (par rapport aux moyens employés) pour réaliser les objectifs de l'organisation Approche considérée comme limitant le CG à des procédures mécaniques de rétroaction (connaissance des coûts). L'association Nationale (française) des directeurs financiers et contrôleurs de gestion définit les objectifs des services de C.G. ainsi :  Concevoir le système d'information  Contribuer à la conception de la structure de l'entreprise sur la base d'une décentralisation efficace de l'autorité,  Faire fonctionner correctement le système d'information  Effectuer les études économiques et les coordonner. Cette définition est trop générale car la mission d'un service de C.G. dépend de plusieurs facteurs subjectifs et objectifs, et le contrôle de gestion doit s'interroger, périodiquement sur :  Les changements dans les structures de l'entreprise  Les modifications dans l'allocation des ressources  L'évaluation des comportements des acteurs  Les conséquences des choix stratégiques. Le besoin d'organiser et de piloter la performance  élargissement du besoin de contrôle de nombreuses formes de contrôle sont apparues.

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4) le contrôle organisationnel Le C.O doit assurer, en temps réel, le suivi et la qualité de l'organisation  Surveiller la fiabilité et la qualité du fonctionnement de l'organisation;  Il cherche à améliorer les règles et les procédures qui structurent les décisions.  Son domaine est très vaste et englobe les systèmes décisionnels et informationnels. Le C.O est concerné parles trois types d'outils qui sont :  La planification  La fixation des règles et des procédures  L'évaluation des résultats et de la performance

5) Le contrôle Interne Le C.I concerne la fixation des règles, des procédures et le respect de celles-ci en vue :  D'assurer la protection, la sauvegarde du patrimoine de l'entreprise et la qualité de l'information, etc.…  D'appliquer les instructions de la direction et de favoriser l'amélioration des performances.

6) Audit interne, audit financier, audit opérationnel L'Audit vise à :  Mesurer et améliorer la fiabilité des systèmes d'informations comptables et financiers.  Mettre en place des systèmes efficaces de contrôle de tous les domaines de l'entreprise. L'audit interne

: le contrôle appartient au personnel de l'entreprise

L'audit financier

: révision comptable, analyse des comptes

L'audit opérationnel: cherche à améliorer toutes les dimensions de l'entreprise D’où une certaine confusion entre les missions d'audit (ponctuelle) et le contrôle de gestion (fonctionnant de manière permanente).

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7) En conclusion: le C.G  Doit permettre de gérer au mieux des décisions et des actions de moyen terme, en général un an.  Il permet d'articuler stratégie et actions au quotidien et assurer la cohérence entre les deux niveaux.  En tant que processus de contrôle il renvoie à la triple tâche de finalisation, pilotage et évaluation d'où la définition de H. Bouquin. "le C.G est formé des processus et des systèmes qui permettrent aux dirigeants d'avoir l'assurance que les choix stratégiques et les actions courantes seront, sont et ont été cohérents, notamment grâce au contrôle d'exécution".

8) Place du contrôleur de gestion dans l'organigramme A l'instar de toue structure de l'entreprise, le C.G suppose un minimum d'organisation, sa structuration doit, donc être :  Adaptée aux besoins de l'entreprise  Contrôlable  Formalisée  Construite sur une séparation convenable des fonctions Le service de C.G doit respecter, au même titre que les autres services de l'entreprise, un certain nombre de règles qui garantissent la fiabilité des informations :  Respect du principe de généralité du contrôle interne  Les procédures d'auto- contrôle :  Recoupements  Contrôles réciproques  Procédés techniques (traitements informatiques) Le système de C.G. doit être adapté à la dimension de l'entreprise, à la nature de son activité et à l'importance des missions qui lui sont confiées. Pour ce faire on doit respecter les principes suivants :

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 Connaître les besoins exprimés par les utilisateurs et être capable de concrétiser des besoins latents,  Maîtriser le fonctionnement technique, commercial, financier et comptable de l'entreprise,  Eviter les redondances et n'intervenir qu'avec pertinence dans le processus normal de fonctionnement pour garantir la crédibilité de ses interventions,  Maintenir une étroite concertation avec les responsables des services,  Limiter l'activité du service à un rôle d'assistance et de conseil, dans le cadre de la mission fonctionnelle qui lui est confiée. Enfin notons que : L'efficacité d'un C.G s'apprécie moins par le nombre des tâches qu'il assure que par l'adaptation étroite de son activité aux besoins réels et permanents de ses utilisateurs potentiels dans l'entreprise. Quant aux critères d'évaluation de l'efficacité d'un bon système de C.G, on peut les résumer ainsi : un système de contrôle de gestion doit permettre de : savoir, prévoir, comprendre rapidement, précisément et au moindre coût. Plus généralement, le CG doit aider les dirigeants à s’assurer que les ressources sont obtenues et utilisées avec efficacité et efficience pour réaliser les objectifs de l'organisation.

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Chapitre 2: Le contrôle de gestion et les domaines de gestion Le C.G, en tant que système d'information de l'organisation, doit tenir compte des évolutions des domaines qu'il "subit" : la stratégie, les fonctions, la structure.

1. L'influence de la stratégie sur le C.G 1.1/ Les tendances du contexte stratégique  Un système d'objectifs diversifiés et contradictoires (productivité, flexibilité, qualité, coût, délai)  Un fort degré de concurrence ;  Un raccourcissement du temps de réaction. Pour répondre à ces contraintes, les entreprises doivent procéder à des diagnostics (internes et externes) pour bien orienter leurs choix stratégiques et les actions qui en découlent. L'analyse stratégique comprend 3 volets :  L'analyse de la concurrence et du marché dans lequel l'entreprise évolue  L'analyse du potentiel technologique, des tendances et des opportunités.  L'analyse des compétences de l'organisation, de la structure, des acteurs. Le C.G en tant qu'aide au pilotage stratégique et à la gestion des acteurs constitue un système d'information efficace.

1.2/ stratégie et C.G 1.2.1- Le CG et le diagnostic : Le CG voit ses objectifs et son champ d'analyse s'élargir. Les outils du C.G servant d'aide au diagnostic des facteurs clés de succès (FCS). 1.2.2- Le C.G et le pilotage Vu sous l'angle des procédures, le C.G aide au pilotage permanent, donnant en tant réel des indications de performance pour orienter les décisions stratégiques.

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1.2.3- la place du contrôle de gestion dans le processus stratégique Le CG doit être en interaction avec les objectifs et les stratégies de l’entreprise. Pour ce faire, le C.G intervient avant, pendant et après l'action.

2. L'influence des fonctions sur le C.G On note une extension du C.G à l'ensemble des fonctions de l'entreprise. 2.1- Les fonctions premières du C.G (début de XX siècles) 2.1.1- le premier champ d’action du CG se limitait à la gestion de la production dans un objectif de productivité et de rationalisation, dans une organisation taylorienne et une approche quantitative de la résolution des problèmes. 2.1.2- Le C.G comme outil de suivie opérationnel (le calcul du coût est au centre de ce processus). 2.2- Evolution de la prédominance des fonctions de l'entreprise A partir de la décennie 60, la fonction commercial : la saturation"  les exigences de marché se traduisant par une diversité et une qualité accrue des produits (diversification – raccourcissement du cycle de vie des produits).  Nécessité d'une certaine flexibilité  A partir des années 70, une 3ème phase va concerner la fonction "ressource humaines" choix stratégiques et résultats des activités dépendant de la gestion des acteurs.  Les années 80

: années Finance

 Les années 90

: l'approche systémique mettant en évidence les

influences réciproques, de toutes les dimensions de la gestion. Face à cette interdépendance des fonctions et des activités, les outils de suivi et de contrôle de la production sont étendus et adaptés aux autres fonctions. Le C.G doit servir au suivi opérationnel de court terme de toues les fonctions et activités de l'entreprise.

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 Une nouvelle problématique de la production sous l'angle aussi bien des objectifs, des stratégies, de l'organisation que des outils de gestion, va alors s'imposer :

2.3- La nouvelle approche de la production 2.3.1- Evolution de la stratégie de production : a) De nouveaux objectifs :  Augmentation de la qualité.  Augmentation de l'adaptabilité des produits.  Diminution des délais.  Diminution des coûts. Que la fonction de production doit chercher à atteindre, en rendant compatible flexibilité et productivité grâce aux possibilités technologiques des machines.

b) De nouveaux moyens : Les technologies flexibles et les nouvelles organisations de la production permettent de faire de petites séries rentables. Les équipements électroniques et les machines à commande numérique apportent une souplesse considérable. c) de nouvelles stratégies, qui permettrent de répondre à ce contexte :  Elaborer des produits qui représentent de la valeur pour la demande (utilité, service, qualité).  Etre flexible dans la production, l'organisation et les hommes pour s'adapter à toutes les évolutions rapides des marchés;  Obtenir simultanément une réduction des coûts et une amélioration de la qualité. Pour réaliser ces objectifs les entreprises sont de plus en plus amenées à travailler avec des partenaires extérieurs. D'où le développement des outils de gestion (analyse de la valeur, contrat d'assurance qualité…) et l'extension du C.G à toutes les étapes du processus de production.

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Pour comprendre cette évolution il est nécessaire d'insister sur deux caractéristiques actuelles de la gestion des produits :  L'association des cycles au sein d'une organisation Dans l'optique d'une meilleure réactivité, d'une gestion du temps et d'une recherche de plus de valeur pour le produit, les gestionnaires essaient de réduire le temps, les coûts en rapprochant, voire superposant les 3 étapes successives pour proposer un produit : Conception



fabrication

 distribution

Cette intégration nécessaire pour la réussite des stratégies induit des remises en cause profondes de la structure de l'organisation et des outils de gestion (gestion par projet ou ingénierie simultanée) et en conséquence le C.G.  L'engagement des dépenses pour un produit durant son cycle de vie Les choix d'investissements qui sont faits pour apporter la valeur aux produits sont décidés dés les premières phases de conception (80% des dépenses futures sont décidées même si les dépenses effectives se répartiront sur l'ensemble de la vie du produit). Ce qui implique une nécessaire adaptation du calcul des coûts au sein du C.G. 2.3.2- Evolution de l'organisation de la production L'organisation industrielle traditionnelle était fondée sur des lignes de production rigides, une régulation assurée par des stocks de produits intermédiaires et finis, une planification de la production en amont à partir des prévisions de vente (TAYLOR).  Dans le contexte actuel, pour mieux atteindre les objectifs (qualité délais, coût, flexibilité) les entreprises mettent en place de nouvelles structures tant à l'intérieur qu'à l'extérieur de l'organisation.  Dans le domaine de l'organisation de la production, on cherche à gérer des flux (et non des stocks qui coûtent cher) c'est-à-dire une suite d'opérations qui s'enchaînent sans attente (flux tendus) et à déclencher ces flux en fonction de la demande en aval (flux tirés).

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Dans le cadre des trois cycles "conception fabrication- distribution" on cherche à intégrer toutes les étapes dans une approche transversale, décloisonnée, de processus.  En intégrant les relations de la production avec les partenaires extérieurs et en tenant compte de la sous-traitance, l'organisation englobe une partie de son environnement et devient un réseau (lecture complémentaire). 2.3.3- La logistique : elle regroupe la gestion :  Des stocks  Des transports à l'intérieur et à l'extérieur de l'entreprise  Des entrepôts et de l'espace des ateliers  Des emplacements des machines (org. Modulaire)  De l'après vente et de la maintenance.  Mathé et Tixier analysent la logistique selon trois types d'opération : Physique, administrative et de planification ("la logistique "PUF 1991). 2.3.4- La maintenance : en vue de réduire le temps d'inactivité des machines

3. L'influence de la structure et de l'organisation sur le C.G 3.1- Importance de l'organisation L'organisation est "un ensemble de moyens structurés constituant une unité de coordination ayant des frontières identifiables, fonctionnant en continue en vue d'atteindre un ensemble d'objectifs partagés par les membres participants" (division des tâches et coordination) (S.P Robins. Théorie des org. P.H. 1987) Dans une perspective dynamique, (dépassement de l'organigramme) l'organisation correspond,  A la structure choisie pour répartir le travail, tant à l'intérieur qu'à l'extérieur dans l'entreprise.  A la délimitation du pouvoir et des processus de prise de décision  Aux systèmes d'information mis en place  A l'animation des acteurs. Notons par ailleurs que : 11

 Choix stratégiques et caractéristiques structurelles d'une organisation sont nécessairement corrélés.  En conséquence, le C.G considéré comme un système d'information pour la stratégie et l'opérationnel, se construit à partir de la représentation organisationnelle de l'entreprise.

3.2- Les tendances organisationnelles 3.2.1- Les différentes structures La théorie de la contingence a bien déterminé les facteurs qui conditionnent chaque organisation dans son contexte : Technologie, type de pouvoir, environnement, taille et âge de l'entreprise. Les formes possibles (et susceptibles d'être combinées).  Structure hiérarchique: un service est relié à un seul chef. Le pouvoir hiérarchique descendant est fort. Le contrôle est plutôt du type vérification à posteriori et sanction.  Structure fonctionnelle : l'autorité est découpée comme la structure selon des fonctions nécessaires à l'activité. Cette spécialisation conduit à une multiplicité de chefs pour chaque service. Cela peut donc poser des problèmes de coordination, de communication et de contrôle. Structure hiérarchico- fonctionnelle: solution hybride des deux précédentes, elle associe des services hiérarchiques qui peuvent contrôler et des services fonctionnels qui conseillent sans autorité.  Structure matricielle : structure souple en deux dimensions, évoluant selon les besoins, chaque salarié est rattaché à un chef de produit et à un responsable fonctionnel. Cette structure permet la décentralisation des pouvoirs et le regroupement des compétences dispersées dans les services, mais requiert une coordination précise. 3.2.2- Les influences de la structure sur le C.G Pour mesurer les performances de l'activité

il est nécessaire de décomposer

l'organisation. C'est pourquoi la structure- composante du système de décision, de communication et de coordination- est importante et influence le C.G. 3.2.3- Les évolutions nécessaires des structures : 12

 Un contexte différent :  Un environnement turbulent  Une démarche productive orientée vers le client  Une plus grande implication des acteurs.  La structure devient un paramètre essentiel de la performance- une variable à gérer (apprentissage organisationnel au service de la Flexibilité).  La reconfiguration (reengineering ou BPR Business Process reengineering) Pour passer d'une organisation classique verticale, hiérarchique et cloisonnée, à une structure plus "aplatie" avec une approche plus transversale des processus, il est parfois nécessaire d’étudier l’ensemble des processus de production et de repenser l’organisation des activités de production, en vue d’une redéfinition des activités en terme de processus opérationnels plus performantes d’où les nouvelles orientations : 3.2.4- Recherche de nouvelles formes structurelles Des structures plus aplaties réduisent le nombre de niveaux hiérarchiques. Une organisation par processus Un processus : « toutes les actions qui concourent à la réalisation d’un produit ou d’un service interne » (A.D Little 1993). Les processus : servent des clients » internes ou externes (en aval) traversent les structures verticales formelles. C’est une organisation permanente Une organisation par projet Elle consiste à mobiliser, de manière temporaire, pour un objectif bien précis, des individus rattachés d’ordinaires à des services, en fonction de leurs compétences (chef- projet : responsable- succès) Les caractéristiques d’un projet :  Demande plus ou moins précise non assurée de résultats  Non répétitivité

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 Organisation souple temporaire  Interdisciplinarité  Importance du chef du Projet  Pas de référence ou de standard existant (mesure)  Innovations importantes dans les procédures de gestion et dans les réalisations. L’organisation en réseau Un maillage de firmes qui s’associent pour proposer ensemble des activités et des services. C’est un système souple de coopérations qui fait éclater les frontières de l’entreprise. Il permet une flexibilité dans le temps et l’espace, et peut être aussi un moyen de réduire les coûts. 3.3- Organisation et C.G. Les systèmes classiques du calcul de coût se fondent sur les divisions traditionnelles des organisations (structure fonctionnelle divisionnelle). L’approche transversale de l’organisation, l’exigence de suivre les activités tout au long du processus de transformation, le décloisonnement et la mise à plat des fonctions sont donc en contradiction avec le découpage proposé par la comptabilité analytique. Si l’on veut que le C.G soit un système d’information qui aide au pilotage, un indicateur de création de valeur et de satisfaction du client, il faut modifier et adapter les principes de calcul, la décomposition du prix des produits, intégrer de nouvelles variables qualitatives, organisationnelles et humaines.

4. Délimitation actuelle du C.G. 4.1- Les demandes actuelles Résumons : Les attentes vis-à-vis du C.G Attentes Initiales Analyse, suivi de la production

Extension des besoins Analyse suivie de toutes les fonctions, de

toutes les activités Vision interne Interne et externe, réseau, partenariat Organisation verticale cloisonnée Structure transversale aplatie Données quantitatives et financières Quantitatives et qualitatives, financières et 14

Analyse statistique, ponctuelle

physiques Analyse dynamique

Analyse du passé Analyse opérationnelle

permanente Analyse rétrospective et anticipatrice Analyse stratégique, tactique,

Homme- exécutant Concept lié : productivité

opérationnelle Acteur décideur responsable Concept lié : valeur

avec

amélioration

Ces attentes se développent dans un cadre organisationnel différent : Auparavant

Actuellement

- Pour la production

- Pour toutes les activités.

-

Pour

une

structure

verticale -

Pour

une

structure

dynamique

cloisonnée

transversale.

- Pour le court terme

- Pour le court, le moyen et le long terme.

- Pour des exécutants dans une entité

- Pour des acteurs responsables dans des réseaux.

De ces nouvelles attentes découle un élargissement du champ d’action du contrôle de Gestion pour les besoins des pilotages de performances et du changement.

4.2- Les rôles assignés au C.G. : Performance et Changement 4.2.1- Le C.G. en vue du Pilotage de la Performance Le contrôle de gestion doit remplir un double rôle  Aider à piloter l’efficacité : c'est-à-dire à gérer les facteurs clés de compétitivité par un ensemble de décisions et d’actions stratégiques.  Aider à piloter l’efficience, c'est-à-dire à gérer les moyens opérationnels pour atteindre les objectifs fixés, donc maîtriser les facteurs clés de l’équilibre financier. Pour H. Bouquin le rôle du C.G dans le pilotage de la performance renvoie à la triple exigence de :  Modéliser la complexité  Organiser la division du travail du management  Réguler les comportements.

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4.2.2- Le C.G comme outil de pilotage du changement :  Aide à la réactivité stratégique par la mesure permanente du couple valeur- coût.  Aide à l’amélioration opérationnelle  Aide au changement organisationnel (réguler les comportements). En résumé : le C.G doit traiter et intégrer quatre variables : Coût +

Qualité

+

Temps

+

Organisation

implication des acteurs

Production

indicateurs

Temps réel

Conception

Amélioration

délai réduit changement de structure

Distribution

permanente

Externalisation La gestion de la performance par le C.G passe par l’intégration de trois familles d’outils :  La comptabilité de gestion, l’analyse des coûts  Les budgets  Des indicateurs variés (tableaux de bord ou autres)

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Chapitre 3 : Les outils du C.G Rappel : Avant d’évoquer les outils du C.G, il faut souligner qu’en tant que système d’information d’aide à la décision, le C.G, et à l’instar des autres domaines de la gestion, utilise une variété d’outils empruntés aussi bien aux sciences exactes (Math, Statistique etc.) qu’aux sciences humaines (sociologie, psychologie etc.) en plus des outils propre à la gestion. Le tableau 1 ci-dessous donne un aperçu de quelques techniques classées par fonction ou domaine d’utilisation. 1. Représentation de l’organisation et construction des outils Les deux principes de base La construction d’outils de gestion se fait à partir de la représentation faite de l’organisation. La vision plu ou moins réelle de la structure, de la hiérarchie, des processus décisionnels, des zones de pouvoirs, va conditionner l’élaboration et l’utilisation des outils de gestion. Aucune construction d’outils n’est statique. Elle évolue en fonction de l’environnement. Dans cette perspective, il est possible de repérer plusieurs sources de construction de nouveaux outils de contrôle de gestion. A titre d’exemple le commissariat général du plan (« l’entreprise est performance globale. Economica 1997) propose les distinctions suivantes : Des outils liés à une vision de la réalité économique fondée sur un concept pour mesurer la performance :  Le concept de productivité globale (compte de surplus)

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 Le concept de valeur ajoutée

directe (en tant qu’alternative à la

détermination des prix par le coût de revient) VAD. Des outils construits pour des problèmes spécifiques, sur mesure : Dans le cas de contexte très contingent d’entreprise, dans lequel les outils « classiques » ne peuvent s’appliquer, les gestionnaires conçoivent des techniques spéciales correspondant à une seule situation d’entreprises :  Un modèle mathématico logique pour un choix d’investissement, par exemple, des compagnies pétrolières en avenir incertain  Un modèle de planification et de contrôle décentralisé pour une société de transport urbain (Metro)  Un outil de classification des malades hospitalisés 2. la diversité des outils et de leur utilisation Trois grands types d’outils :  Le calcul des coûts  Le calcul budgétaire  Les indicateurs de performance Qui répondent à plusieurs objectifs évolutifs et plusieurs niveaux de décision de la stratégie, de la structure, du suivi des fonctions, comme il ressort du tableau ci-dessous : Tableau 1 Outils Champ d’utilisation Stratégie Suivi opérationnel

Coûts X des X

fonctions Structure organisationnelle

Budget

Indicateurs

X

X X

X

X

3. Les outils du calcul des coûts (renvoi au cours détaillé) 3.1- Il est possible de présenter tous les types de coûts selon leur utilisation Niveau d’utilisation Stratégie

Type de coûts Coût complet des produits Coût par activité des produits, des 18

Tactique

clientèles Imputation rationnelle

Exécution

Coût préétabli, coût standard, écarts Coûts partiels (variables ou directs)

3.2- Sous l’angle des besoins, il est possible d’identifier aujourd’hui les attentes suivantes : Besoins de prévision et de contrôle : coût de fabrication ? de distribution d’un produit ? coût total d’une activité ? le gestionnaire a besoin de prévoir, d’anticiper des résultats pour décider…et de vérifier

calcul d’écarts (besoins

originels). Besoins d’une nouvelle approche du coût des produits : Réduction des coûts des produits, vision dynamique de la structure du coût (pour agir sur certaines composantes…) Avec l’intégration de la variable qualité, l’importance du délai de réaction, la nécessité de la flexibilité…le gestionnaire a besoin d’informations plus nombreuses, plus qualitatives… (coût d’opportunité, le coût de la qualité et de la non- qualité, le coût de conception…).

4. Les outils de la gestion budgétaire (voir détail dans le cours) 4.1- Le champ d’application : le suivie opérationnel et la structure 4.2- Les besoins :  Besoins de prévisions et de contrôle  Besoin d’animation de la structure, responsabilité des acteurs. (Avec adaptation des méthodes budgétaires au suivi des activités et des processus).

5- De nouveaux indicateurs pour piloter la performance 5.1- Champ d’action : pilotage stratégique, suivi opérationnel, structure. 5.2- Les besoins : aider au pilotage de la qualité, du temps, des processus de l’amélioration du management, de l’ensemble de l’organisation.  Besoins d’amélioration du management par les budgets (direction par objectif, budget base zéro (BBZ), budget fondé sur l’activité (ABB) et budget fondé sur le processus (PBB)).

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 Besoin d’une vision globale de l’organisation, à partir d’une étude économique de l’entreprise fondée sur le concept de productivité (pilotage globale de l’organisation et des partenaires internes et externes de l’organisation) c’est le cas du « surplus de productivité globale » et de la « valeur ajoutée directe ».  Besoin de gérer la qualité (plusieurs outils : statistique, technique, cercle de qualité, analyse de la valeur…).  Besoin de gérer le temps et la réactivité : les tableaux de bords (élaborés de manière souple, en fonction des besoins des utilisateurs et de situation différenciées).  Besoin d’amélioration des processus (y compris le processus de fonctionnement de l’organisation).  Méthode du coût cible.  Management fondé sur l’activité (ABM).

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Chapitre 4 : Nature, Rôle et frontières d’audit 1.1- Audit et Information L’audit financier externe doit être clairement associé à l’information financière externe dont il est l’une des composantes essentielles. 1.1.1- Schéma général du processus d’information T1 Normes Langage

Faits

Emetteur

Message

Récepteur

Image des Faits

Ce schéma relativement simple permet de mettre en lumière les conditions d’un bon processus d’information et en particulier :  C’est l’émetteur qui a la perception des faits à propos desquels l’information est donnée.  Le message doit être établi dans un langage connu à la fois de l’émetteur et du récepteur. Ce constat nous amène à justifier la notion de « normes » du langage ; ces normes constituent en effet un élément essentiel du processus de communication.

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L’application de ce schéma général à l’information financière externe se présente ainsi : T2

Formation

Faites Economiques, financiers

Langage Principes Comptables

Emetteurs : Dirigeants Comptables

Message Les comptes annuels

Expérience mémoire

Connaissances en comptabilité

Utilisateurs Actionnaires Fisc Banquiers

Images des faits Economiques et Financiers

Expérience mémoire

P" : Perception Le second schéma permet de faire apparaître clairement toute la complexité du processus qui conduit de la perception des faits économiques et financiers par les émetteurs des comptes annuels, à la perception de l’image de ces même faites par les utilisateurs à travers les comptes annuels considérés comme un « message » dans le processus de communication. 1.1.2- Place de l’audit dans le processus d’information Outre la nécessité d’un langage commun, compris des émetteurs et des récepteurs, apparaît un second élément essentiel : est-il raisonnable de laisser au seul émetteur, à partir de sa perception des faits, la maîtrise totale et non contrôlée du message, c'est-à-dire la traduction des faits dans le langage convenu ? la réponse

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des sociétés modernes à cette question est claire : un « contre pouvoir » doit être instauré et c’est là que se positionne la fonction de l’auditeur, indépendant de l’émetteur et du récepteur, connaissant parfaitement les normes du langage convenu entre eux.

Le schéma complet devient alors le suivant : T3 : Processus Général Information / Audit

Normes

Langage

Faites

Emetteur

Message

Récepteur

Image des Faites

Audit

Normes

Ce troisième schéma nous permet de bien visualiser également la place des normes d’audit que doit nécessairement s’imposer l’auditeur puisqu’il ne saurait être question non plus de lui laisser toute liberté pour exprimer son opinion sur la fiabilité avec laquelle le message reflète bien les faits qu’il est censé représenter conformément aux normes du langage convenu. L’application du raisonnement à l’information financière peut être représentée par le schéma suivant : T4: Processus Information Externe / Audit Financier Externe

Formation Faites Economiques, financiers

Emetteurs : Dirigeants Comptables Expérience mémoire

Langage Principes Comptables

Connaissances en comptabilité

Message Les comptes annuels

Utilisateurs Actionnaires Fisc Banquiers

Indépendant des Auditeurs Externes

Expérience mémoire

23Contrôle

Images des faits Economiques et Financiers

P" : Perception Devant les tendances contradictoires entre des utilisateurs qui souhaitent savoir "de plus en plus" et des émetteurs d'information qui souhaitent présenter une image flatteuse de leur entité à des coûts limités, on conçoit que l'intervention de l'auditeur indépendant contribuera très fortement à tempérer des exigences contradictoires et à assurer aux utilisateurs que les émetteurs leur donnent une "image fidèle" conforme aux règles du jeu connues de tous. On peut ainsi percevoir le "rôle social" qui est de plus en plus fréquemment attribué aux auditeurs. De cette présentation, on comprendra que l'activité de tout auditeur, quelle que soit sa position (interne ou externe) sera commandée par deux ensembles de connaissances : Les normes du langage ; Les normes de l'audit. Il nous a semblé essentiel, tout en restant dans les limites imparties à ce cours, de mieux caractériser ces deux ensembles. Nous voudrions également souligne ici l'importance de la relation entre le concept d'audit et le concept d'information au plan de la méthode d'approche de l'auditeur. En effet d'une manière générale l'approche moderne de l'audit, pour juger la qualité des informations fournies, tend à prendre très largement en considération le système qui produit les informations. Ceci donne un certain caractère d'universalité à la démarche de l'audit.

1.1.3- Les normes du langage 1.1.3.1- Utilisation générale La réalisation de toute mission d'audit, quels qu'en soient les objectifs implique l'existence au préalable de règles précises, formalisées, connues et acceptées des émetteurs et des récepteurs de l'information soumise à l'audit. Il est des domaines où ces règles sont définies à un niveau général (national ou international par exemple) et le problème essentiel est alors de s'assurer que ces "normes"sont

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connues par les personnes concernées et que les interprétations éventuelles sont sans ambiguïté. Par contre, il est des domaines plus spécifiques où il devient essentiel de faire préciser- avant même de développer la mission d'audit- quels sont les critères de référence qui seront pris en considération. Ce sera souvent le cas lorsque l'audit portera sur des éléments qualitatifs pour lesquels les normes ne sont pas faciles à préciser et où la subjectivité n'est pas totalement absente. Ce sera également le cas lorsque l'on ouvrira le champ d'application de l'audit à des domaines d'information nouveaux. 1.1.3.2- Les normes de l'information financière : les principes comptables L'information financière a été la première à être soumise à l'audit et ceci dans le cadre plus large d'un processus d'information externe ayant connu un assez grand degré de généralisation dans les principaux pays industrialisés. Cela explique que ce soit dans ce domaine que l'on constate les efforts les plus considérables en vue d'une harmonisation du langage utilisé. En effet, depuis des décennies, des moyens importants ont été mis en œuvre tant dans certains pays qu'au plan international pour contribuer à cette harmonisation. Diverses initiatives sont venues, au cours des dernières années, donner une nouvelle dimension aux débats sur les objectifs, l'utilité et le contenu de l'information financière externe. Dès 1970, aux Etat- Unis, l'AICPA émet une recommandation sur les concepts et principes de base sous-jacents aux comptes annuels publiés par les entreprises. Cette même organisation suscite en 1971 la création d'un comité chargé d'étudier les objectifs de l'information par les comptes annuels. Ce comité, connu sous le nom de son président R.- M. TRUEBLOOD publia son rapport en 1973. C’est également en 1973 qu'est crée le FASB (Financial Accounting Standards Board) qui sera désormais chargé de formaliser les normes comptables appliquées aux USA. Plus récemment a été mis en place, en collaboration avec le FASB un organisme chargé de formaliser les normes comptables applicables dans le secteur public : le GASB (Government Accounting Standards Board).

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Au Royaume Uni, le comité chargé d'étudier les normes comptables (Accounting Standards Setting Committee) décide en 1974 de réexaminer la portée et les objectifs des rapports financiers publiés, à la lumière de l'évolution des besoins et des conditions nouvelles financiers réaliser ce travail

de l'économie. Le groupe mandaté pour

publia en 1975 un document de discussion intitulé "The

Corporate Report". De nouvelles réflexions se sont développées à la suite de cette publication et ont notamment contribué à préciser les conditions dans lesquelles doivent être établies les normes comptables). Au Canada, le comité de recherche comptable de l'ICCA publie dans son "Manuel" des recommandations relatives à la comptabilité, applicables aux comptes annuels émis au Canada. En 1973 R, -M. SKINNER publia, sous les auspices de l'ICCA, une étude effectuée à la demande du comité de recherche comptable intitulée "Les Principes Comptable"". Plus récemment, l'ICCA a mandaté un groupe

de travail dirigé par le Professeur

STMAP afin d'étudier la présentation de l'information financière par les sociétés et ses perspectives d'avenir. Au plan international, la création en 1973 de l'IASC (International Accounting Standards Comittee) est venue concrétiser les efforts entrepris pour donner à l'harmonisation comptable une dimension véritablement internationale. La CNCC et l'OECCA représentent la France dans cette organisation internationale et coordonnent leur action dans le cadre du CPRI (Comité Paritaire des Relations Internationales). Au plan européen, des efforts ont été développés en vue de réaliser une certaine harmonisation comptable ; ces efforts ont donné lieu à la publication de la 4ème directive relative aux comptes annuels des sociétés et de la 7ème directive relative aux comptes de groupe. La France n’a pas échappé à ce récent courant de rénovation de la réflexion sur les principes comptables et outre la publication en 1982 de la révision du Plan comptable général, on citera la loi sur la mise en harmonisation des obligations comptables des commerçants et de certaines sociétés avec la IV « directive européenne », ainsi que l’effort permanent réalisé par le CNC (Consul National de la Comptabilité).

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A elle seules, les diverses normes comptables et leurs modalités d’appréciation justifieraient un cours a part, tant par leur nombre que par la diversité de leurs thèmes et les débats qu’elles suscitent. Il n’était pas question, dans le cadre du présent cours de présenter, même de façon sommaire un panorama des principes comptables par référence auxquels l’auditeur est amené à exprimer son opinion sur les comptes annuels d’une entité.

1.1.4- Les normes de l’audit Nous nous bornerons ici à une courte présentation des normes d’audit en général, renvoyant au chapitre suivant l’étude plus exhaustive des normes applicables en matière d’audit financier. Il faut en effet rappeler que le fait pour l’auditeur de s’imposer des normes dans l’exécution

de

ses

travaux

est

l’un

des

éléments

essentiels

de

son

« professionnalisme » et de la crédibilité de son intervention. Cette notion n’est pas toujours évidente, tant chez les auditeurs internes qui peuvent être tentés de privilégier les règles propres de l’entité dans laquelle ils exercent leurs activités, que chez les auditeurs autres que financiers dont l’activité professionnelle est encore récente. Le développement de l’audit dans un contexte autre que celui de l’audit financier impliquera très vraisemblablement que ceux qui conduiront ce développement soient attentifs à la mise en place rapide de normes d’audit applicables à leur secteur spécifique.

1.2- Les concepts de base de l’audit 1.2.1- Référence à une définition générale Il est possible de fournir une définition très générale de l’audit qui en reprenne les principaux concepts permettant de mieux positionner ensuite l’audit financier qui est, aujourd’hui encor, le type d’audit le plus répandu. Une telle démarche permettra de montrer également les extensions éventuelles de l’audit. La définition retenue et qui sera commentée par la suite est la suivante : « l’audit est l’examen professionnel d’une information, en vue d’exprimer sur cette

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information une opinion responsable et indépendante, par référence à un critère de qualité ; cette opinion doit accroître l’utilité de l’information ». 1.2.2- L’audit est un examen professionnel Le caractère professionnel de l’examen se manifeste par :  Une méthode : la démarche générale pour conduire l’examen,  Des techniques et des outils à utiliser dans le cadre de la méthode. L’auditeur est un professionnel compétent à double titre :  Il a une connaissance suffisante des activités et informations qui font l’objet de son examen,  Il connaît les méthodes et les techniques de l’audit. Ce caractère véritablement professionnel de l’audit n’est pas toujours clairement perçu et l’on peut parfois constater des incompréhensions et des malentendus sur les objectifs et les conditions de réalisation de l’audit qui tiennent à ce défaut de perception. On ajoutera que le professionnalisme implique très généralement l’existence d’organisations professionnelles capables d’imposer à leurs membres des normes acceptées par tous et l’application effective de ces normes dûment constatée par un contrôle de qualité. 1.2.3- L’audit porte sur des informations La notion d’information est ici conçue de façon

très extensive : l’audit porte

rarement sur le fait lui-même, mais sur sa traduction dans un langage convenu. Les différentes sortes d’information sur lesquelles peut porter l’audit sont :  Informations analytiques ou synthétiques,  Informations historiques ou prévisionnelles,  Informations internes ou externes à l’entité émettrice,  Informations quantitatives ou qualitatives,  Informations formalisées ou informelles. La très grande variété des informations qui peuvent être soumises à l’audit montre la très large ouverture de son champ d’application. 1.2.4- L’expression d’une opinion responsable et indépendante L’opinion formulée par l’auditeur est une opinion responsable car elle l’engage de façon personnelle.

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Elle est également indépendante, tant à l’égard de l’émetteur de l’information qu’à l’égard des récepteurs. Ces concepts de responsabilité et d’indépendance trouveront leur application, avec les adaptations nécessaires dans le statut et l’organisation des auditeurs externes et des auditeurs internes. L’opinion de l’auditeur peut se traduire, soit par un simple jugement sur l’information ayant fait l’objet de l’examen, soit encore être complétée par la formulation d’un certain nombre de recommandations. 1.2.5- La référence à un critère de qualité L’expression d’une opinion implique toujours la référence à un critère de qualité connu et accepté de l’émetteur, des récepteurs et de l’auditeur de l’information. Parmi les critères de qualité les plus fréquemment utilisées, on trouvera :  La régularité, qui est la conformité à une règle qui peut être interne ou externe à l’entité émettrice de l’information (on parle aussi d’audit de conformité).  La sincérité (ou fidélité) avec laquelle les faits sont traduits dans l’information, conformément aux règles admises. On prend ici conscience que même s’il s’agit d’une sincérité « objective » (celle des informations et non pas celle de l’émetteur de l’information), elle présente un caractère « relative » puisqu’elle est appréciée par référence à un certain langage, à certaines règles.  L’efficacité : il s’agit là d’un ensemble de critères qui sont eux-mêmes susceptibles de se combiner avec les critères de régularité et de sincérité. Ils sont généralement décomposés en trois éléments essentiels (parfois désignés sous l’expression « les trois E->) :  L’économie : dans l’acquisition des ressources humaines et matérielles mises en œuvre dans un projet.  Efficience : rapport entre les biens ou services produits d’une part et les ressources utilisées pour les produire d’autre part.  Efficacité : mesure dans laquelle les buts visés ou les effets recherchés ont été atteints.

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1.2.6- L’accroissement de l’utilité de l’information L’audit doit contribuer à accroître l’utilité de l’information sur laquelle il porte ; le principal apport de l’audit concerne la crédibilité et la sécurité que l’on peut attacher à l’information. Ces éléments peuvent être appréciés tant par les utilisateurs internes de l’information que par les utilisateurs externes. L’auditeur aura constamment présent à l’esprit cette préoccupation et devra apprécier le rapport coût/efficacité de son examen, tout en tenant compte des obligations légales, réglementaires ou contractuelles qui peuvent être mises à sa charge. 1.3- L’audit Financier 1.3.1- Définition général A – Une telle définition peut être tirée des publications des diverses organisations professionnelles, ainsi : En France, dans les normes de révision comptable de l’OECCA :  «examen auquel procède un professionnel compétent et indépendant en vue d’exprimer une opinion motivée sur la régularité et la sincérité du bilan et des comptes de résultat d’une entreprise. »  Au plan européen, dans les normes de l’UEC : « l’objet de l’audit des comptes annuels est d’exprimer une opinion sur le fait de savoir si ceux- ci traduisent fidèlement la situation de la société à la date du bilan et de ses résultats pour l’exercice examiné, en tenant compte du droit et des usages du pays où l’entreprise a son siège »  Au plan international, dans les normes de l’IFAC : « contrôle de l’information financière émanant d’une entité juridique (le but lucratif ou non lucratif de l’organisation, sa taille et sa forme juridique n’entrent pas en ligne de compte), effectué en vue d’exprimer une opinion sur cette information »… B- La définition

synthétique suivante sera retenue : « l’audit financier est

l’examen auquel procède un professionnel compétent et indépendant, en vue d’exprimer une opinion motivée sur la fidélité avec laquelle les comptes annuels

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d’une entité traduisent sa situation à la date de clôture et ses résultats pour l’exercice considéré, en tenant compte du droit et des usages du pays où l’entreprise à son siège ». 1.3.2- Audit financier externe Il s’agit de l’examen pratiqué par un professionnel externe à l’entité sur les comptes de laquelle l’opinion est exprimée. Dans le contexte Marocain, l’audit financier externe se concrétise dans deux situations distinctes :  L’audit financier externe contractuel, réalisé à la demande d’une entité ou d’un individu, pour des fins qui sont définies dans la convention avec l’auditeur.  Le commissariat aux comptes (parfois dénommé audit financier légal), prescrit par les lois sur les sociétés, qui est constitué de deux éléments distincts :  Une mission d’audit financier externe  Un ensemble d’obligations spécifiques mises à la charge du commissaire

aux

comptes

par

des

dispositions

légales

et

réglementaires. 1.3.3- Audit financier externe et commissariat aux comptes En France la CNCC dans ses « Recommandations relatives à l’exercice des missions » a souligné le caractère complexe et original de la mission du commissaire aux comptes dans les termes suivants : « L’objectif essentiel de la mission, tel qu’il est défini par la loi du 24 juillet 1966 dans son article 228, est de certifier la régularité et la sincérité des comptes annuels ». Le commissaire aux comptes vérifie également la sincérité des informations sur la situation financière de la société qui sont adressées aux actionnaires. Il veille au respect de l’égalité entre les actionnaires. Il a en outre, à intervenir, de manière particulière, lorsque certains événements ou situations précisées par la loi, se produisent dans le cours de l’activité de la société. Ces diverses missions s’ordonnent autour de trois obligations générales :

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 Celle de vérifier des comptes ou révision,  Celle de s’assurer du respect de dispositions législatives ou réglementaires régissant le fonctionnement de la société, ou contrôle de la légalité.  Celle de faire connaître ses opinions ou constatations aux organes de la société- dirigeants sociaux, assemblée générale-, et, dans certains cas, au Procureur de la République et au comité d’entreprise. Ces trois composantes, largement indissociables, de la mission globale du commissaire aux comptes, donnent à celle-ci son caractère complexe et d’intérêt général qui fait son originalité ». On peut

reconnaître clairement dans l’objectif principal de la mission du

commissaire aux comptes, le même objectif que celui défini pour l’audit financier sur la base des publications des organisations professionnelles françaises et étrangères. 1.3.4- Audit financier interne L’audit financier tel qu’il a été défini au point 1.3.1 ci-dessus peut parfaitement être réalisé par un professionnel interne à l’entité sur l’information financière de laquelle l’opinion est exprimée. La limite d’utilisation de l’audit financier interne résulte naturellement de la position de l’auditeur interne dans l’organigramme de l’entité, position qui est l’un des éléments garantissant son indépendance. Dans certaines organisations, on a tenté de développer très largement l’utilisation d’un véritable « certificat interne » délivré par le service d’audit interne sur les informations financières de l’organisation. Dans d’autres entités, les objectifs assignés à l’audit interne sont à la fois plus restrictifs et plus extensifs. Ils sont plus restrictifs, dans la mesure où il ne lui est pas demandé un jugement sur l’intégralité des informations financières. Ils sont plus extensifs, dans la mesure où il lui est souvent demandé de dépasser le seul domaine de l’information financière et de mener ses investigations sur la base

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de critère d’efficacité (travaux souvent désignés sous le terme générique « audit opérationnel »). 1.3.5- Audit financier interne et audit financier externe Les diverses recommandations professionnelles prévoient une coordination entre les travaux réalisés par les auditeurs internes et les auditeurs externes. Cette organisation doit être aménagée :  D’une part pour éviter la duplication des travaux ; 

D’autre part pour sauvegarder l’indispensable indépendance des

auditeurs externes.

1.4- Les extensions de l’audit 1.4.1- La problématique générale Bien que le thème central du présent séminaire soit l’audit financier, il nous est apparu indispensable de montrer comment cet aspect de l’audit est susceptible de s’insérer dans un cadre plus vaste et généralisé. Il est vrai qu’historiquement, s’est d’abord développé la pratique de l’audit financier externe dans le secteur privé. On a en effet coutume de faire remonter l’origine de l’audit (dans son acception moderne) au XIXe siècle, au moment où s’est instaurée la distinction entre les détenteurs de capitaux et les gestionnaires de ces capitaux. L’auditeur était alors le garant des détendeurs de capitaux contre les éventuels abus des gestionnaires. Progressivement s’est ensuite dégagée l’utilisation pour les activités d’audit, de professionnels internes à l’entité concernée (mais rattachés à un niveau élevé de la hiérarchie de cette entité). Il est également apparu que l’audit, portant à l’origine essentiellement sur l’information financière pouvait être effectivement appliqué à d’autres types d’informations, voire même à toute information. On a aussi pu constater que progressivement les critères de qualité servant de base à l’audit sortaient du cadre traditionnel de la conformité aux règles et de la sincérité pour s’élargir et se combiner avec des critères d’efficacité.

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Enfin, alors que les racines les plus profondes de l’audit pouvaient être trouvées dans le secteur public, mais que son développement systématique s’est réalisé dans le secteur privé, on peut relever que les normes, méthodes et techniques de l’audit tendent aujourd’hui à gagner très largement le secteur public. D’une manière plus générale, il faut bien constater que le terme « audit » a connu une assez grande fortune et que l’on a eu tendance à l’utiliser de façon abusive dans divers domaines. Il ne nous paraît pas anormal d’envisager ce type de généralisation à condition de bien s’assurer que les éléments constitutifs de l’audit (qui ont été analysés cidessus au point 1.1) se trouvent bien effectivement réunis. On arrive ainsi aujourd’hui à un concept d’«audit à objectif étendu » qui tend à s’adapter aux besoins et à être beaucoup moins stéréotypé que l’audit financier externe, mais également beaucoup plus difficile à mettre en œuvre. 1.4.2- Les extensions par le type d’information faisant l’objet de l’audit On conçoit ici la très grande variété possible d’audits, qui n’a finalement pour limites que celles de l’imagination ; en effet, tout phénomène, disons plus précisément toute information relative à un phénomène, peut être définie comme un objet d’audit ! Nous ne prétendrons donc pas à l’exhaustivité dans ce premier recensement. Il n’est d’ailleurs pas évident de déterminer une véritable « typologie » de ces variétés d’audits. La plupart d’entre eux peuvent ressortir de la définition très générale de l’audit opérationnel que nous donnerons ci-après. D’autres par contre, ont une vocation plus générale d’information externe (ex. audit médical, audit de l’éducation, audit social) ; il n’est- cependant pas toujours aisé d’opposer l’audit à usage interne à l’entité et l’audit à usage externe. 1.4.2-1 Audit opérationnel Il peut être défini comme l’examen professionnel des informations relatives à la gestion de chaque fonction d’une entité quelconque en vue d’exprimer sur ces informations une opinion responsable et indépendante, par référence aux critères de régularité, de fiabilité et d’efficacité. Cette opinion doit accroître l’utilité de

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l’information, en particulier en vue de la prise de décision. On trouvera alors autant d’audit (opérationnel) que de fonction dans l’entité, ainsi : 1. Audit des assurances : ce sont les assurances de l’entité qui sont objet d’audit sur la base des critères régularité, fiabilité, efficacité. A ne pas confondre avec le nécessaire contrôle des assurances, effectué par un auditeur financier en vue de collecter les éléments lui permettant de se prononcer sur les comptes annuels de l’entité. 2. Audit énergie : c’est tout le système énergique de l’entité qui est objet d’audit. 3. Audit finances : à ne pas confondre avec l’audit financier, puisqu’il s’agit là de procéder à un audit de la gestion financière de l’entité. On pourra trouver dans l’audit trésorerie une variété particulière de l’audit des finances. 4. Audit fiscal : consiste à se prononcer sur l’ensemble des structures fiscales d’une entité et leur fonctionnement. C’est la fiscalité dans l’entité, sous toutes ses formes (TVA, Impôts directs, douanes, enregistrement, etc.) qui est l’objet d’audit. A ne pas confondre avec la nécessaire prise en considération des problèmes fiscaux par un auditeur financier qui doit se prononcer sur les comptes annuels de l’entité. L’audit fiscal peut être demandé par la direction de l’entité ; il peut également être demandé par un tiers intéressé (fréquent avant rachat, regroupements, en raison de l’importance de la situation fiscale latente et des hypothèques éventuelles en la matière !). 5. Audit informatique : c’est ici la fonction informatique elle-même qui est objet d’audit. On ne doit pas confondre l’audit informatique avec l’audit dans un cadre informatisé. Par un abus de langage on désigne parfois l’audit financier dans un cadre informatisé (avec pour objectif de se prononcer sur les comptes annuels) par l’expression audit informatique (avec pour objectif de se prononcer sur l’informatique, sa sécurité, son efficacité). Il ne s’agit pas là seulement d’un abus de langage, c’est aussi un risque pour l’utilisateur qui pourrait penser avoir un véritable audit informatique alors qu’il a seulement un audit financier, conduit en prenant

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en considération les systèmes informatisés concernés par la production des informations financières. 6. Audit juridique : consiste à se prononcer sur l’ensemble des structures juridiques d’une entité et leur fonctionnement. C’est le droit dans l’entité sous toutes ses formes qui est l’objet d’audit. Ne pas confondre avec la nécessaire prise en comptes des problèmes juridiques par un auditeur financier qui doit se prononcer sur les comptes annuels de l’entité. Comme l’audit fiscal, il peut être demandé par un tiers. Une variété à souligner dans certaines entreprises : l’audit- brevets. 7. Audit marketing : les divers aspects de la politique marketing d’une entreprise sont objet d’audit. 8. Audit production : ce sont les activités productives qui sont objet d’audit. A rapprocher de l’audit technique. 9. Audit qualité : examen méthodique d’une situation relative à un produit, processus, organisation en matière de qualité, réalisé en coopération avec les intéressés, en vue de vérifier la conformité de cette situation aux dispositions préétablies et l’adéquation de ces dernières à l’objectif recherché. L’audit qualité peut être considéré dans un double contexte : Interne : au profit de la direction de l’entreprise afin de vérifier la mise en œuvre effective des dispositions de gestion de la qualité et leur efficacité. Externe : dans la relation client-fournisseur soit en vue d’un contrat déterminé, soit dans le cadre de relations contractuelles pour vérifier les dispositions d’assurance de la qualité. Les diverses exigences de l’audit – que nous avons déjà soulignées ci-dessus ont conduit la commission AFNOR à élaborer une norme « Audit qualité dans les relations clients- fournisseurs ». cette norme concernant l’audit est elle-même reliée à trois autres normes : gestion de la qualité – vocabulaire, recommandations pour un système de gestion de la qualité à l’usage des entreprises ; guide pour la sélection des dispositions pour l’assurance de la qualité dans les relations clientfournisseur. 10. Audit social : MM. R. VATIER et A. MEIGNANT ont défini l’audit social comme « un moyen de pilotage de l’entreprise, par une démarche d’observation des faits, des pratiques et des structures liées à l’emploi et au travail humain dans l’entreprise ».

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Ces auteurs ont dégagé dans ce cadre trois niveaux d’investigation  L’analyse de conformité  L’analyse d’efficacité  L’analyse de pertinence On trouve ici encore un certain nombre d’éléments que nous avons relevés au point 1.2 ci-dessus. Les auteurs ont également présenté de façon plus détaillée une démarche pour l’audit de la formation, en particulier au niveau de l’analyse de conformité et de l’analyse d’efficacité. Cette acception de l’audit social doit être distinguée :  De l’examen des divers aspects de la gestion du personnel (rémunérations, régimes sociaux, congés etc.…) qu’un auditeur financier peut développer dans le cadre de sa mission d’audit des comptes annuels de l’entité.  De l’audit social qui consiste à examiner l’ensemble des relations entre une entité et son environnement (ex : contributions fiscales, recherche, relations avec l’Université, lutte contre la pollution etc.…). 11. Audit sécurité : c’est la sécurité dans une organisation, sous toutes ses formes qui ests objet d’audit. 1.4.3- Extension par le type de critères de références Le critère le plus répandu, sans doute parce qu’il est le plus facilement identifiable est celui de la conformité à la règle. On relève d’ailleurs assez fréquemment l’utilisation de l’expression « audit de conformité ». Il s’agit là de s’assurer que les faits ou les opérations soumises à l’audit sont bien en conformité avec les règles (internes et externes) que doit respecter l’entité. Le critère de la sincérité (ou de la fidélité) est également largement répandu, en général, en association avec le premier critère. Comme nous l’avons déjà souligné (point 1.2 – 5) il peut être tentant de considérer que le strict respect des règles (du langage commun) est un garant suffisant de la fidélité de l’image donnée par l’information. On rappellera qu’il ne peut y avoir fidélité « in abstracto » et que l’auditeur devra l’apprécier par

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références aux conventions, au langage généralement admis dans l’environnement où il intervient. Le critère de l’efficacité, pris en considération dans les développements les plus récents de l’audit est un critère composite. C’est sans doute par le développement de l’utilisation de ce critère et de ses composantes (Les 3 E) que les extensions les plus larges de l’audit peuvent être envisagées. Il faut souligner que ce sont surtout les auditeurs internes et les auditeurs exerçant dans le secteur public qui ont le plus largement exploré les perspectives ouvertes par l’utilisation du critère de l’efficacité. C’est ainsi que L’IIA, dans ses « Normes pour la pratique professionnelle de l’audit interne » a intégré dans la définition du domaine, des travaux de l’audit interne outre la conformité et la fiabilité, l’utilisation économique et efficace des ressources ainsi que la réalisation des objectifs fixés aux activités opérationnelles et aux programmes. Le Bureau du Vérificateur Général du Canada a également entrepris un effort important pour promouvoir le concept de « vérification intégrée » assez voisin du concept d’audit à objectif étendu. Une Fondation Canadienne pour la vérification Intégrée a même été créée en vue d’assumer la recherche et la formation dans ces nouveaux domaines. 1.4.4- Extension de l’audit vers les auditeurs internes Un double phénomène peut impliquer le développement de l’utilisation des auditeurs internes dans les entités :  En premier lieu, confrontées aux coûts des interventions des auditeurs financiers externes, les entités ont tenté de développer des services internes capables de réaliser, dans des conditions meilleures de coût/efficacité une partie plus au moins importante des travaux d’audit financier. Ce thème est parfois un sujet de controverse et une des plus importantes multinationales eurpéennes (PHILIPS), disposant d’uns service d’audit interne souvent cité comme un modèle du genre, a été conduite à reconsidérer radicalement l’existence même de ce service en 1983.

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 En second lieu, les directions générales des entités ont pris conscience des apports possibles d’un « audit à objectif étendue ». L’organisation internationale des auditeurs internes (IIA) dans ses « normes pour la pratique professionnelle de l’audit interne » a rendu compte de cette évolution en précisant que l’audit interne est une fonction indépendante d’appréciation exercée dans une entité par un de ses services, pour examiner et évaluer ses activités ; l’objectif de l’audit interne est d’aider les membres de l’entité à exercer efficacement leurs responsabilités. 1.4.5- Extension de l’audit du secteur privé vers le secteur public Dans la plupart des pays, même ceux qui sont qualifiés de libéraux, les sommes consacrées à des programmes du secteur public se sont accrues de façon considérable. Cette tendance a engendré une demande accrue de l’obligation de rendre compte de la part des responsables de ces programmes. Le contrôleur Général des Etat- Unis a souligné que depuis quelques années l’on constate l’existence d’un intérêt sans précédent pour l’audit dans le secteur public. Les fonctionnaires, les parlementaires, les citoyens veulent et ont besoin de savoir non seulement si les fonds publics sont gérés convenablement et conformément aux lois et aux règlements, mais aussi si les organisations du secteur public atteignent les buts pour lesquels les programmes ont été autorisés et les ressources accordées et si elles le font économiquement et avec efficience. Outre les efforts développés aux Etats- Unis par le GAO et au Canada par le BVG, il faut souligner les travaux récents réalisés par la Cour des Comptes de la CEE pour se doter d’une doctrine de contrôle. Nous rappellerons par ailleurs qu’une organisation internationale des auditeurs du secteur public a été créée depuis plusieurs années (INTOSAI) qu’elle diffuse une publication périodique sur les problèmes de l’application de l’audit dans le secteur public (déclaration de lima- Vienne).

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Au plan Français, la Cour des Comptes réalise depuis fort longtemps, dans le cadre des missions qui lui sont confiées par les textes, des interventions de contrôle dans le secteur public.

Chapitre 5:

Les normes de l'Audit financier 2.1- La notion de normes en audit financier 2.2- Les normes générales 2.3- Les normes de travail 2.4- Les normes de rapport 2.1- La notion de normes en audit financier 2.1.1- Généralités 2.1.1/1- L'existence de normes et le contrôle de leur application

A- Le principe Dans le contexte général de l'information financière externe, la notion de norme d'audit est vraisemblablement l'une de celles qui est la plus mal perçue :  Par les professionnels qui jaloux de leur appartenance à la profession libérale- ont tendance à vouloir substituer le "devoir" impliqué par la norme au "pouvoir" que l'on semble parfois déceler dans l'utilisation du terme "recommandation".! Précisions dans ce débat que c'est par la définition et la mise en application effective (vérifiée par le contrôle de qualité) que la profession d'auditeur externe a acquis sa véritable "stature" et sa crédibilité dans les pays anglo-saxons.

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Par les utilisateurs, et en particulier par les entités soumises à l'audit, qui ne perçoivent souvent des normes que l'aspect le plus contraignant: le montant des honoraires de l'auditeur entraîné par l'application effective de normes d'audit de niveau élevé. Après avoir rappelé de façon précise les contours de la notion de normes en audit financier, nous aborderons successivement dans ce chapitre, selon une structure reconnue internationalement :  Les normes générales  Les normes de travail  Les normes de rapport Nous avons déjà souligné dans le chapitre précédent (point 1.1) l'importance présentée par la notion de normes pour l'exercice de l'activité d'audit. Malgré le caractère parfois général de la formulation de ces normes, il faut souligner leur caractère pratique et opérationnel. En effet, l'utilisation d'une méthode, de techniques et d'outils en matière d'audit ne peut être réellement efficace et adaptée aux objectifs de l'audit que si l'auditeur a une idée claire des normes qu'il doit appliquer. Les normes constituent donc à la fois une aide à la mise en œuvre des méthodes et techniques et un recours en cas de difficultés dans le déroulement de la mission.

B- Comment naissant les normes d'audit Par définition, la notion de norme implique l'existence d'une autorité extérieure à celui qui est amené à la respecter. Cette autorité définit le contenu et le domaine d'application des normes qu'elle édicte. Il n'y a malheureusement pas aujourd'hui, unicité de normalisation et l'auditeur dans son activité quotidienne- se trouve fréquemment

confronté à une

superposition pas toujours cohérente, de dispositions normatives nationales et internationales. Cette pluralité de "normes externes" conduit souvent les cabinets d'audit à définir, à leur niveau, pour leur associés et collaborateurs un certains nombre de "normes internes, venant expliciter et renforcer les "normes externes". Ceci résulte de leur préoccupation de pouvoir dire qu'ils appliquent "les normes les plus élevées".

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Deux niveaux complémentaires de normes sont donc effectivement mis en application au plan opérationnel par les auditeurs ;  Les normes externes ;  Les normes internes ; Bien entendu, il ne suffit pas que les normes existent et soient connues, encore faut-il qu'elles soient effectivement appliquées. C'est ainsi que l'activité des auditeurs est elle-même soumise à une sorte d'audit que la pratique professionnelle a désigné sous l'expression générale de "contrôle de qualité". Tout cabinet d'audit devrait donc établir une politique et des procédures de contrôle de qualité que nous désignerons sous l'expression "contrôle de qualité interne". Ce contrôle de qualité interne devrait fournir à la direction du cabinet une assurance raisonnable que les missions accomplies par le cabinet, le sont en conformité avec les normes d'audit (externes et internes) adoptées. Il faut d'ailleurs bien comprendre que les normes d'audit concernent une mission déterminée alors que le contrôle de qualité concerne l'ensemble des activités du cabinet. Naturellement, les deux aspects sont liés et un véritable contrôle de qualité doit intégrer ces deux aspects. Suivant les pays, un système de contrôle de qualité externe a été mis en place, soit à l'initiative des cabinets eux-mêmes, qui ont suscité des interventions de contrôle de qualité

de la part d'autres cabinets, soit à l'initiative des organisations

professionnelles qui ont organisé des interventions de contrôle de qualité réalisées soit par des services permanents, soit par des cabinets ayant reçu une mission spéciale des organisations professionnelles. De tels contrôles ont également été réalisés à l'initiative des organes de contrôle des marchés financiers ou de tout autre organe ayant autorité sur les auditeurs. 2.1-1/2 Processus d'élaboration et autorité des normes Les modalités selon lesquelles les organisations professionnelles présentent leurs normes varient de façon significative suivant les pays et l'antériorité de la pratique professionnelle de l'audit dans ces pays. Suivant les cas, les normes traduisent un état actuel des pratiques de l'audit ou bien définissent un objectif que doivent atteindre tous les professionnels membres de l'organisation dans un délai déterminé. Par ailleurs, il est parfois difficile de distinguer, dans les

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recommandations émises, ce qui constitue la norme, à expression nécessairement générale, et les procédures associées à cette norme et qui sont souvent indispensables à la compréhension et à la mise en application effective de la norme. Nous nous efforcerons, dans les paragraphes qui suivent, de bien expliciter la structuration et la portée des sources de normes que nous présentons. Néanmoins, d'une façon générale, le processus de normalisation en matière d'audit est assez voisin dans les divers pays :  Au niveau le plus élevé, il y a souvent un texte légale ou réglementaire instituant une organisation professionnelle disposant d'un pouvoir disciplinaire sur les membres de l'organisation.  On trouve ensuite un "Code d'Ethique Professionnelle" qui stipule l'obligation pour les membres de l'organisation d'appliquer les normes dans leurs missions et qui prévoit la création d'un organisme chargé de l'élaboration de ces normes.  L'organisme chargé de l'élaboration des normes réalise ou coordonne les travaux de recherche et les consultations nécessaires, présente une version finale des recommandations qui est généralement approuvée par l'organisation professionnelle disposant du pouvoir de contrôle et de sanction sur ses membres. Les normes, ainsi élaborées et publiées, sont alors effectivement applicables et l'organisation professionnelle met en place les éléments d'information et de formation permettant aux professionnels de réaliser leurs missions conformément à ces normes. Le dernier volet du processus de normalisation réside dans l'organisation du contrôle de qualité dont les grandes lignes ont été évoquées au point précédent.

2.1.2- Les normes d'audit financier en France (CNCC) 2.1.1/1 Compagnie Nationale des Commissaires aux Comtes Le code des devoirs et intérêts professionnels de la CNCC, dans son article 50 stipule que "dans l'exercice de sa mission, le commissaire aux comptes doit se

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conformer aux recommandations relatives aux diligences édictées par le Conseil National". En Octobre 1980, la CNCC a publié un recueil intitulé "Recommandations relatives à l'exercice des missions" qui peut être considéré comme constituant les normes s'appliquant au commissaire aux comptes dans la réalisation de ses missions. Elles répondent en effet à une double exigence : "Service de guide aux commissaires aux comptes dans leurs activités, c'est-à-dire être suffisamment générales pour laisser à chaque commissaire aux comptes la liberté de choix dans l'application inhérente à une profession libérale, les modalités d'exercice des missions, qui lui ont été dévolues. Il tient compte nécessairement, dans son choix, des particularités de l'entreprise et notamment des ses dimensions." "Service de système de référence pour l'appréciation de leurs responsabilités, c'està-dire être suffisamment explicites pour que les organes juridictionnels, disciplinaires et autres qui ont à connaître de l'activité des commissaires aux comptes y trouvent des critères d'appréciation dont ils ont besoin, sans avoir à se référer à des opinions qui n'émaneraient pas de Profession elle-même". 2.1-2/2 Ordre des Experts Comptables et Comptables agréés (OECCA) L'expert comptable doit exécuter avec diligence, conformément aux données acquises de la science comptable et aux normes professionnelles, tous les travaux nécessaires et utiles à son client. Dès 1996 l'OECCA a publié ses "Normes de révision comptable" qui peuvent être considérées comme s'appliquant à l'expert comptable réalisant une mission d'audit contractuel. Ces normes renvoient d'ailleurs à deux ouvrages publiés par le Conseil Supérieur de l'OECCA à l'occasion des ses congrès annuels, ainsi qu'aux recommandations ultérieurs destinées à préciser l'application pratique des procédures de contrôle et leur adaptation aux objectifs des diverses phases de la mission d'audit. 2.1.3- Les normes internationales d'audit financier IFAC ; UEC; IIA

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Il s'agit de normes publiées par des organisations internationales dont l'autorité varie assez fortement suivant les pays, compte tenu en particulier de l'autorité ou de la volonté des organisations professionnelles nationales pour demander à leurs membres l'application effectives de ces normes. 2.1-3/1 IFAC (International Fédération of Accountants) Cette organisation, créée en 1977 a pour objectif "d'œuvrer pour le développement et l'avancement d'une profession comptable mondiale et pour l'harmonisation de ses recommandations". Elle a établi un comité spécialisé (International Auditing Practice Comminee) qui a la responsabilité expresse et le pouvoir spécifique de publier

au

nom

du

conseil

de

l'IFAC

des

exposés-sondages

et

des

recommandations en matière d'audit financier. L'autorité des recommandations de l'IFAC dans un pays où il existe une organisation professionnelle membre s'exprime ainsi :  Si les normes d'audit locales coïncident avec les normes de l'IFAC, le respect des normes locales assure automatiquement la conformité aux normes de l'IFAC.  Si, sur un sujet particulier, il y a des différences ou des contradictions entre la réglementation locale et une norme internationale, l'organisation professionnelle nationale devra promouvoir la mise en application aussi rapide et complète que possible de la norme internationale. 2.1-3/2 UEC (Union Européenne des Experts Comptables Economiques et Financiers) Cette organisation européenne a crée un Comité sur les normes d'audit, dans le contexte de ses objectifs généraux qui sont l'élévation du niveau de l'audit et son harmonisation en Europe. Les organisations membres de l'UEC se sont engagées à promouvoir dans leurs pays respectifs les recommandations publiées par l'UEC parles moyens suivants :  Information de leurs membres sur les projets de recommandations:  Soit en informant leurs membres sur le contenu des recommandations définitives.

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 Soit en incorporant dans leurs normes nationales d'audit les principes sur lesquels sont basés les recommandations définitives de l'UEC.  Actions pour faire adapter la législation des pays où les procédures d'audit sont régies par la loi.  Actions pour informer les instances chargées de surveiller l'application des normes professionnelles sur le contenu des recommandations de l'UEC. 2.1-3/3 Institute of International Auditors (IIA) C'est en 1978 que L'IAA a adopté des normes professionnelles considérées comme un nouveau pas dans le développement de l'audit interne. Ce terme de "normes" utilisé par l'IIA concerne les critères suivant lesquels les activités d'un service d'audit interne peuvent être appréciées et mesurées. L'objectif de ces normes est de permettre de situer la pratique de l'audit interne, telle qu'elle devrait être et telle que le Conseil d'Administration de l'Institut l'a adoptée. La particularité de ces normes est qu'elles traitent à la fois :  du service d'audit interne ;  de l'auditeur interne. Elles constituent donc un critère de jugement:  Pour le responsable du service d'audit interne sur l'activité de son propre service;  Pour les supérieurs hiérarchiques de l'audit interne dans l'organisation ;  Pour les auditeurs externes qui sont amenés à utiliser les résultats des auditeurs internes pour leurs propres travaux, lorsque ceux-ci ont fait la preuve de leur indépendance et de la qualité réellement professionnelle de leurs travaux. 2.1-4- Les normes d'audit financier hors de France 2.1-3/4 CANADA (CNV) ASC Lorsqu'il procède à l'audit des comptes annuels d'une entité, l'auditeur externe doit se conformer aux normes d'audit généralement reconnues. Ces normes sont élaborées par le "Comité des Normes de Vérification" (Auditing Standards

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Committee) de l'Institut Canadien des comptables agréés. Elles sont reproduites dans le "Manuel de L'ICCA" selon les modalités suivantes:  Les normes proprement dites, qui ont trait aux qualités requises de l'auditeur, à l'exécution de son travail d'audit et à la préparation du rapport, sont imprimées en italique et sont exprimées de façon assez résumée.  Les commentaires et suggestions que le Comité des Normes de Vérification souhaite voir appliquer et qui explicitent les normes proprement dites. Ces compléments sont imprimés en caractères normaux et fournissent de très utiles enseignements sur les procédures d'audit qui peuvent être utilisées par un auditeur dans sa mission afin d'atteindre ses objectifs.  Les notes d'orientation en audit qui ont pour objectif d'aider les auditeurs à appliquer les normes sur certains aspects spécifiques. Les notes d'orientation sont regroupées dans une section spéciale du manuel de l'ICCA. 2.1.3/5- Royaume Uni Les normes d'audit financier applicables au Royaume- Uni et en Irlande sont élaborées par un Comité Spécial (Auditing Practice Committee) créé au sein du Conseil de Coordination des Organisations professionnelles (Council of the accountancy bodies). Elles sont reproduites en particulier dans le manuel de l'ICAEW. Les normes d'audit (auditing standards) sont exprimées de façon succincte et définissent les principes et pratiques de base que doivent suivre les membres de la profession lorsqu'ils réalisent une mission d'audit. Elles sont explicitées et complétées par des notes explicatives (explanatony notes) et par des notes d'orientation d'audit (auditing guidelines). Ces notes d'orientation fournissent en particulier des données relatives aux procédures et à certaines techniques d'audit. 2.1-3/6 U.S.A Les normes d'audit financier aux U.S.A, sont dictées par l'AICPA (American Instituts of Certified Public Accountants).

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Elles sont publiées chronologiquement, mais elles sont périodiquement codifiées. Les règles du Code d'Ethique professionnelle de l'AICPA prescrivent (règle n°202) que les professionnels doivent appliquer les normes d'audit formalisées dans les "S.A.S" (Statements on Auditing Standards) et qu'ils doivent être capables de justifier les cas dans lesquels ils n'ont pas appliqué ces normes. Les S.A.S, explicitent de façon très nette (section 150) la différence existant entre les normes d'audit (ce que nous avons appelé le "QUOI") qui ont pour objet de mesurer la qualité des travaux accomplis par les auditeurs et de préciser les buts à atteindre par ces travaux et les procédures d'audit qui concernent les travaux qui doivent être accomplis (ce que nous avons appelé le "COMMENT"). L'autorité reconnue aux normes d'audit financier émises par l'AICPA se concrétise en particulier par le fait que le G.A.O. (Général Accounting Office), dans sa définition des normes d'audit dans le secteur public a purement et simplementpour la partie relative à l'audit financier- renvoyé aux normes de l'AICPA. Ceci contribue à créer aux Etats- Unis, pour l'audit financier, tant interne qu'externe, dans le secteur privé comme dans le secteur public une véritable "communauté de normes".

2.2- Les normes Générales Les normes générales sont personnelles par nature, elles concernent la compétence de l'auditeur, son indépendance et la qualité de son travail. Le plus souvent, les normes générales sont sensées retraduire des règles figurant au niveau du Code d'Ethique des organisations professionnelles et s'appliquent donc aux professionnels, tans dans leurs missions d'audit financier que dans leurs autres missions. Cette extension n'est cependant pas toujours évidente et implique parfois que des modalités d'application soient définies. Pour notre propos, nous nous en tiendrons aux règles effectivement applicables dans le contexte de la mission d'audit financier. Quelles que soient les modalités de présentation, on retrouvera dans la plupart des recommandations nationales ou internationales les quatre normes générales suivantes :  L'indépendance,  La compétence,

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 La qualité du travail (ou conscience professionnelle),  Le secret professionnel. Il faut également préciser que ces normes générales s'appliqueront, avec les adaptations nécessaires à l'auditeur en tant que personne physique et à l'organisation dans le cadre de laquelle il exerce son activité (cabinet d'audit interne, service d'audit interne). En France, la CNCC présente sous une rubrique "recommandations à caractère générale" ce que l'on peut assimiler aux "normes générales" de façon précise, la CNCC indique que "l'impossibilité de pouvoir respecter l’une quelconque de ces recommandations devrait conduire le commissaire aux comptes à refuser la mission ou le mandat ou à démissionner si cette impossibilité survient encours de mandat". Au plan international, l'IFAC dans sa recommandation n° 3 souligne les exigences d'intégrité, d'objectivité, d'indépendance, de secret professionnel et de compétence et relie ces exigences à la recommandation d'éthique professionnelle. En ce qui concerne les auditeurs internes, l'IIA stipule qu'ils doivent respecter les règles de conduites de la profession et outre l'application des "normes pour la pratique professionnelle de l'audit interne", ils doivent respecter les dispositions du code déontologie de l'IIA. Ce code impose des exigences de haut niveau en matière d'honnêteté, d'objectivité, de diligence et de loyauté.

2.2-1 Indépendance 2.2-1/1 En France  CNCC La CNCC a instauré l'indépendance comme première norme générale et l'a exprimée dans les termes suivants : "Indépendance" La loi, les règlements et la déontologie font une obligation au commissaire aux comptes d'être à la fois indépendant et perçu comme tel par les tiers. Il doit non seulement conserver une attitude d'esprit indépendante lui permettant d'effectuer sa mission avec intégrité et objectivité, mais aussi- être- libre de tout lien qui pourrait être interprété comme constituant une entrave à cette intégrité et objectivité". 49

Il doit également s'assurer que les experts ou collaborateurs auxquels il confie les travaux respectent les règles d'indépendance. La CNCC a d'ailleurs jugé nécessaire d'émettre une recommandation distincte (recommandation relative à l'indépendance). Cette recommandation qui présente les divers risques d'atteinte à l'indépendance (dépendance économique, dépendance intellectuelle) comporte un ensemble de dispositions concrètes d'applications :  Charte d'indépendance à établir dans chaque cabinet pour fixer les procédures internes d'application des règles générales.  Déclaration d'indépendance à souscrire par les associés et collaborateurs techniques.  Organisation d'un contrôle de qualité interne pour l'application des règles d'indépendance.

 OECCA L'indépendance de l'auditeur est citée dans les "normes de révision comptable" de l'OECCA au niveau de la définition même de l'audit. Le Code des devoirs et intérêts professionnels stipule également que l'expert comptable doit être indépendant et impartial dans ses rapports avec ses clients (code des devoirs professionnels n°16). 2.2-1/2 Au plan international  IFAC Cette organisation, dans sa recommandation n°3 (paragraphe5) développe la règle d'indépendance en précisant que l'auditeur doit faire preuve d'honnêteté et de sincérité dans l'exécution de son travail d'audit; il doit être juste et il ne doit pas laisser des préjugés ou des jugements préconçus entacher son objectivité ; il doit maintenir une attitude d'impartialité et il doit à la fois être libre et perçu comme étant libre de tout intérêt qui pourrait être considéré, peu importe les faits, comme étant incompatible avec les principes d'intégrité et d'objectivité.

2.2-2 Compétence 2.2-2/1 En France

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 CNCC La CNCC a instauré la compétence comme seconde norme générale dans les termes suivants: "Compétence, les capacités requises, pour exercer, sont définies par les textes". En outre, le commissaire aux comptes doit régulièrement compléter et mettre à jour ses connaissances. Il doit également s'assurer que les experts ou collaborateurs auxquels il confie des travaux ont une compétence appropriée à la nature et la complexité de ceux-ci". Ce texte renvoie par ailleurs à une annexe reproduisant les conditions de capacités requises pour l'exercice de la profession ainsi qu'à une recommandation extraite du code des devoirs et Intérêts professionnels sur la formation professionnelle. Cette recommandation institue la formation permanente comme un devoir pour le commissaire aux comptes et ses collaborateurs ; l'organisation professionnelle a effectivement le pouvoir de contrôler, à l'occasion de ses examens d'activités, le respect de ce devoir.  OECCA La compétence de l'auditeur est citée dans "les normes de révision comptable" de l'OECCA au niveau de la définition de l'audit. Le Code des devoirs professionnels stipule également que l'expert comptable doit réaliser ses travaux "avec savoir" (CDP n° 16) 2.2-2/2 Au plan international  IFAC La recommandation n° 3 de l'IFAC aborde le thème de la compétence sous le titre "formation technique et compétence" et comporte les dispositions suivantes : ♦ Le travail d'audit et la rédaction du rapport doivent être effectués, avec le soin nécessaire par des personnes ayant une formation technique, une expérience et une compétence suffisantes en audit. ♦ L'auditeur doit acquérir la compétence et les connaissances spécialisées dont il a besoin dans le cadre de programmes de formation générale et de formation technique (études personnelles et programmes de cours structurés suivis d'un examen d'admission), et aussi en travaillant sous la direction de supérieurs 51

compétents. En outre, l'auditeur doit se tenir continuellement au courant de l'évolution de la profession, notamment en ce qui concerne les prises de position officielles en comptabilités et en audit tant au niveau international que nationale, la réglementation pertinente et les exigences de la loi. Cette recommandation renvoie également sur le thème de la compétence à la recommandation générale sur l'éthique professionnelle déjà citée. Elle doit en outre être rapprochée de la recommandation spécifique du comité d'éthique n° 2 sur la compétence professionnelle; dans ce texte, deux aspects sont soulignés:  La formation de base nécessaire pour accéder à la profession (ce qui est exprimé dans la recommandation de la CNCC par le terme "capacités").  Le maintien de la compétence professionnelle pendant toute la durée de l'activité professionnelle. A cet égard, l'IFAC propose deux dispositions : ♦ La participation à des programmes d'information et de formation permanente pour être constamment au fait des développements des normes, méthodes et techniques nécessaires en audit et comptabilité. ♦ L'adoption d'un programme permettant d'assurer un contrôle de qualité du travail professionnel en accord avec les dispositions de la recommandation n° 7 de l'IFAC sur le contrôle de qualité du travail d'audit. Pour être complet sur le sujet, on précisera que les deux aspects soulignés par la recommandation du Comité d'Ethique de l'IFAC ont en outre été repris dans deux recommandations du Comité Formation de la même organisation. ♦ La première aborde en détail les exigences relatives à la formation de base des professionnels comptables en général et des auditeurs en particulier. ♦ La seconde présente les exigences concernant la formation permanente, recommandant

en

particulier

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comme

norme

pour

tous

les

professionnels comptables un volume minimum de 30 heures par an à consacrer à la formation permanente.

2.2-3 Qualité du travail et contrôle de qualité 2.2-3/1 En France  CNCC La CNCC a abordé le thème de la qualité du travail dans le contexte de la conscience professionnelle et d'une intervention personnelle suffisante du commissaire aux comptes lui-même. Cette troisième norme générale est exprimée ainsi : "Qualité du travail et exercice personnel" Le commissaire aux comptes doit exercer ses fonctions avec conscience professionnelle et avec la diligence permettant à ses travaux d'atteindre un degré de qualité suffisant compatible avec son éthique et ses responsabilités. Le commissaire aux comptes doit avoir personnellement la connaissance des éléments fondamentaux de sa mission, ce qui implique certaines tâches qui ne peuvent faire l'objet d'une délégation. Lorsque la délégation est possible, le commissaire aux comptes doit s'assurer que ses collaborateurs respectent les mêmes critères de qualité dans l'exécution des travaux qui leur sont délégués". Les recommandations renvoient pour les précisions relatives à la qualité du travail aux articles appropriés du Code des Devoirs et Intérêts Professionnels ainsi qu'à une recommandation spécifique sur "l'exercice personnel du mandat" qui a également des conséquences sur les normes de travail. La CNCC a relié de façon très implicite les normes d'audit (les recommandations relatives à l'exercice des missions), la conscience professionnelle et la qualité du travail et le contrôle de qualité de l'organisation professionnelle (Inspection prévue par l'article 65 du décret du 12.8.1969). Néanmoins, la CNCC n'a pas explicité, comme le font les normes internationales, les règles relatives au contrôle de qualité interne que devraient instaurer les professionnels eux-mêmes.  OECCA

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La notion de qualité du travail, tout en étant sous-jacente, n'est pas expressément formulée dans les "normes de révision comptable" de l'OECCA, mais il faut rappeler que le mot "conscience" constitue avec "indépendance" et "science" la devise de l'OECCA. On retrouvera également le thème dans les articles 1 et 2 du code des devoirs Professionnels.

2.2-3/2 Au plan international  IFAC La recommandation n°3 de l'IFAC précise que le travail d'audit et la rédaction du rapport doivent être effectués avec "le soin nécessaire". Ce thème est en fait abordé en même temps que celui de la compétence, en particulier dans le cadre de la recommandation d'éthique n° 2 déjà citée; cette recommandation renvoie ellemême à la recommandation n° 7 sur le contrôle de qualité. Aux termes de la recommandation n°7, la politique de contrôle de qualité (objectifs et moyens) doit concerner :  Les qualités éthiques du personnel, en relation avec les normes générales d'audit;  La compétence du personnel et l'attribution des missions à un personnel compétent;  La direction et la supervision ;  L'acceptation et la conservation des clients ;  La vérification du fonctionnement des procédures de contrôle de qualité.

2.2-4 Secret professionnel 2.2-4/1 En France  CNCC La CNCC a érigé le secret professionnel au niveau d'une norme générale dans les termes suivants: "Secret professionnel" Conformément à la loi, le commissaire aux comptes doit veiller à la protection des informations de caractère confidentiel qu'il recueille tout au long de ses missions. Il doit également s'assurer que ses collaborateurs sont conscients des règles concernant le secret professionnel et les respectent". 54

Les recommandations renvoient pour les précisions relatives au secret professionnel aux dispositions appropriées du Code des devoirs et intérêts professionnels ainsi qu'à une étude juridique spéciale consacrée à ce sujet.  OECCA En vertu des dispositions de l'ordonnance du 19.9.1945, l'expert comptable est tenu "au secret professionnel dans les conditions et sous les peines prévues à l'article 378 du Code Pénal". 2.2.4/2 Au plan international  IFAC La recommandation n° 3 de l'IFAC présente l'obligation au secret professionnel en précisant que l'auditeur doit respecter le caractère confidentiel des informations recueillies à l'occasion de son travail et il ne doit divulguer aucune de ces informations à un tiers sans y être expressément autorisé ou à moins qu'il n'ait une obligation légale ou professionnelle de le faire. Il s'agit là de la reprise des dispositions figurant sur le même thème dans la recommandation générale sur l'éthique professionnelle, recommandation qui explicite d'ailleurs l'obligation au secret professionnel en l'étendant au personnel utilisée par l'auditeur et aux spécialistes auxquels il peut avoir recours.

2.3-Les Normes de travail 2.3.1- Généralités Les normes de travail en matière d'audit financier définissent à la fois ce que doit être le travail d'audit et comment il doit être organisé. En France, la CNCC a reconnu cette distinction et a structuré ses "recommandations relatives au contrôle et à la certification" en deux rubriques distinctes:  La nature des travaux ;  L'organisation des travaux. Dans les autres pays, comme au plan international, les normes de travail en matière d'audit sont généralement publiées sans procéder à ce type de distinction qui a cependant le mérite de clarifier la présentation des normes de travail. De la même manière que nous avons précisé ci-dessus la portée des normes générales, il est essentiel de rappeler également la portée des normes de travail ;

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nous reprendrons à cet égard la position prise par la CNCC : "le commissaire aux comptes" qui serait mis dans l'impossibilité de respecter ces recommandations, notamment par suite des obstacles mis à l'accomplissement de sa mission par les dirigeants, par exemple le refus d'accorder les honoraires impliqués par la mise en œuvre des diligences nécessaires, peut être amené à exprimer des réserves dans son rapport ou à refuser de certifier". 2.3-2 Normes relatives à la nature des travaux 2.3-2/1 Présentation Ces normes précisent quels sont les travaux que doit en principe réaliser l'auditeur afin d'atteindre son objectif : exprimer une opinion sur les comptes annuels de l'entité concernée. Naturellement l'auditeur, dans la réalisation de ses travaux choisira et adaptera ses techniques de contrôle en fonction des caractéristiques et particularités de l'entité : taille, activité, circonstances, degré de risque, importance relative des opérations et des comptes. Elles seront présentées dans un ordre qui est sensiblement chronologique, mais qui prend également en considération la démarche générale la plus souvent utilisée par l'auditeur dans le déroulement de sa mission. 2.3-2/2 Prise de connaissance générale de l'entité auditée

A/ En France  CNCC La prise de connaissance générale de l'entreprise est présentée, dans les recommandations de la CNCC, comme la première composante des normes de travail. Elle est formulée ainsi : "le commissaire aux comptes doit acquérir une connaissance générale de l'entreprise, de ses particularités et de son environnement économique et social, afin de :  Mieux comprendre les circonstances et événements pouvant avoir une incidence sur les comptes annuels faisant l'objet de sa vérification ;  Tenir compte de ces éléments pour planifier sa mission, identifier les secteurs qui nécessiteront une attention particulière et choisir en conséquence les techniques de vérification les lus appropriées pour atteindre son objectif".

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Cette formulation générale est complétée par un certain nombre d'orientations concrètes destinées à guider le commissaire aux comptes au cours de cette phase dont il est clairement dit qu'elle doit se prolonger et se compléter tout au long de l'exécution de la mission annuelle.

B- Au plan International  IFAC Dans sa recommandation n°3, l'IFAC stipule que l'auditeur doit baser la planification de ses travaux sur la base de sa "connaissance des affaires du client". Ce thème est abordé de façon plus détaillée dans la recommandation n° 4 de l'IFAC sur la planification. Aux termes de cette recommandation, l'auditeur doit posséder, à l'égard des affaires et du secteur d'activité de l'entité auditée, un degré de connaissance suffisant pour lui permettre de comprendre les faits, les opérations et les pratiques, qui, selon lui- pourraient influer de façon sensible sur l'information. La recommandation précise ensuite diverses modalités de réalisation de cette phase essentielle de la mission. Enfin la recommandation souligne que cette phase n'est pas seulement importante pour la mise au point du plan directeur de la mission, mais encore qu'elle peut aider l'auditeur à repérer les domaines critiques au plan de l'audit, à apprécier le caractère raisonnable des estimations comptables et des points avancés par la direction de l'entité, enfin à porter des jugements sur le caractère adéquat des principes comptables utilisés et des renseignements fournis aux utilisateurs des comptes annuels. 2.3-2/3 Appréciation du contrôle interne approche générale

A- En France  CNCC La CNCC a résolument opté pour une approche de l'audit par les systèmes qui se traduit au niveau de ses recommandations par la formulation suivante: "Le commissaire aux comptes doit effectuer une analyse du système de contrôle interne de l'entreprise afin d'en apprécier les points forts et les points faibles, et de déterminer l'étendue et le calendrier de ses travaux". La recommandation de la CNCC s'efforce ensuite de préciser brièvement les caractéristiques du contrôle interne et ses deux aspects essentiels :

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 Le contrôle interne ayant une incidence directe sur les comptes annuels.  Le contrôle interne sans incidence directe sur les comptes annuels et ayant pour objectifs l'application des instructions de la direction et l'amélioration des performances. Enfin, la recommandation de la CNCC précise les conditions dans lesquelles le commissaire aux comptes peut utiliser l'appréciation du contrôle interne pour atteindre son

objectif de certification des comptes annuels. Elle souligne

également les conditions d'utilisation du contrôle interne dans l'exercice de la mission auprès des petites et moyennes entreprises.

 OECCA Les "normes de révision comptable" de l'OECCA stipulent que le programme de travail de l'auditeur doit tenir compte de la qualité du contrôle interne existant dans l'entreprise.

B- Au Plan International  IFAC La recommandation n° 3 de l'IFAC prévoit que l'auditeur doit réaliser les travaux suivants : a) Une étude du système et des conventions comptables ainsi que des procédures de contrôle interne en usage. b) Une appréciation du degré de confiance à accorder au contrôle interne. C'est à la direction de l'entreprise qu'il incombe de veiller à ce que la comptabilité corresponde à la nature et à l'importance de l'activité et de prévoir les contrôles internes nécessaires. L'auditeur doit vérifier le bon fonctionnement de la comptabilité, il doit s'assurer que toutes les écritures comptables sont effectivement passées. Le contrôle interne contribue généralement à cette certitude.

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L'auditeur doit comprendre le système comptable et les contrôles internes sur lesquels il désire se fonder pour déterminer la nature, l'importance et le calendrier des procédures d'audit. Si l'auditeur arrive à la conclusion qu'il peut s'appuyer sur un certain nombre de contrôle internes, le nombre de procédures de corroboration doit normalement être moins important que dans les autres cas, et elles doivent différer également en ce qui concerne :  Leur nature et le calendrier d'exécution. L'IFAC a par ailleurs publié une recommandation sur "l'étude et l'évaluation du système comptable et des contrôles internes connexes dans le cadre de l'audit". Cette recommandation vient expliciter l'exposé général de la recommandation n°3. ♦ USA La seconde norme de travail d'audit de l'AICPA stipule que l'auditeur doit effectuer une étude et une appréciation du contrôle interne de l'entité auditée afin de déterminer la confiance qu'on peut lui accorder et l'étendue des contrôles à réaliser dans le cadre de la mission. La section des "Statements ou auditing standards" consacrée à l'étude et à l'appréciation du contrôle interne par l'auditeur (à la section 320) précise successivement :  Les objectifs de l'étude et de l'appréciation du contrôle interne par l'auditeur;  Les définitions et concepts de base du contrôle interne ;  Le contenu de l'étude du système de contrôle interne par l'auditeur comportant : la définition des objectifs de l'étude, l'examen du système et l'appréciation de sa conception, les vérification du fonctionnement du système (étendue et programmation, utilisation éventuelle des sondages) ;  L'évaluation finale du système et la détermination des autres procédés d'audit (en particulier procédures de corroboration) à développer afin de disposer des bases suffisantes pour exprimer une opinion sur les comptes annuels.

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Les normes de l'AICPA précisent en particulier que dès lors les concepts de base du contrôle interne comptable sont exprimés en termes d'objectifs, ils sont indépendants du système de traitement de l'information utilisé et en conséquence ils s'appliquent aussi bien aux systèmes manuels qu'aux systèmes électroniques de traitement de l'information. 2.3-2/4 Appréciation du contrôle interne dans un cadre informatique A- En France CNCC Dès 1976 la CNCC publia une première recommandation sur l'exercice de la mission des commissaires aux comptes dans un cadre informatique. Elle édita par ailleurs une série de trois ouvrages dans le cadre de l'Encyclopédie de la CNCC, Lors de la publication initiale de ses nouvelles recommandations. Une nouvelle recommandations consacrée au contrôle des entreprises automatisées, remplaçant celle de 1976 a été approuvée par le Conseil National en Juillet 1983 et figurera dans le recueil des recommandations relatives à l'exercice des missions.  OECCA En 1975, l'OECCA a publié une recommandation (n°7) sur le thème "la révision des comptabilités traitées par des moyens informatiques. Cette recommandation rappelle que la recommandation générale sur les normes de révision présente un caractère permanent et que les dispositions qu'elle contient sont maintenues dans un contexte informatique. La recommandation n° 7 souligne l'importance accrue du contrôle interne dans ce contexte et demande que soient particulièrement examinées les conditions de sécurité et de régularité des informations comptables issues de l'informatique. La recommandation n° 7 évoque également l'utilisation éventuelle de l’ordinateur pour les travaux matériels d’audit ainsi que les exigences de compétence de l’auditeur en matière d’informatique. B- Au plan International  IFAC L’IFAC. Dans sa recommandation n° 3 déjà citée précise que la conformité aux principes de basse de l’audit exige une adaptation des procédures d’audit aux circonstances. D’autres recommandations ultérieures sont venues préciser les

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directives sur l’utilisation de l’ordinateur pour réaliser certains travaux d’audit : il s’agit en particulier des logiciels d’audit et des données d’essai. Les recommandations mettent également l’accent sur les particularités liées à l’utilisation de P.C. 2.3-2/5 Contrôle des comptes A- En France  CNCC La CNCC relie le contrôle des comptes à l’appréciation du contrôle interne dans les termes suivantes : « En fonction des conclusions qu’il aura tirées de l’appréciation finales du contrôle interne, le commissaire aux comptes précédera, sur la base d’un programme de contrôle qu’il aura établi, aux investigations directes lui permettant de fonder son jugement sur l’ensemble des informations comptables synthétisées dans les comptes annuels ». La CNCC n’a pas développé de normes spécifiques pour le contrôle des divers comptes ou groupes de comptes. Elle préconise que le commissaire aux comptes, dans l’élaboration de son programme de contrôle des comptes, se reporte à l’Encyclopédie des contrôles, il sélectionnera dans cette Encyclopédie, par ailleurs en cours de refonte, ceux des contrôles « qui lui paraissent adaptées à ses objectifs, aux caractéristiques de la société et à ses objectifs, et à la qualité de son contrôle interne ». La CNCC s’est donc bornée à préciser les règles fondamentales à appliquer au contrôle des comptes :  Vérification des dispositions légales et réglementaires et en particulier les règles de présentation et d’évaluation.  Vérification que les actifs existent et qu’ils appartiennent à la société.  Vérification que les passifs, les produits et les charges concernent bien la société. Pour la réalisation des contrôles, le commissaire aux comptes utilisera les techniques de collecte des éléments probants.  L’OECCA

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Les « normes de révision comptable » de l’OECCA déjà citées, stipulent que le programme de travail doit porter « sur tous les postes de bilan et des comptes d’exploitation y compris les stocks)… ». L’OECCA a été amené à publier par la suite, des recommandations spécifiques sur le contrôle de certains comptes, ou groupes de comptes. On citera :  Contrôle des stocks et travaux en cours  Contrôle des titres de participation et de placement Contrôle des biens entrés dans le patrimoine d’une société à la suite d’opérations d’apport, de fusion ou de scission  La révision des comptes de f rais généraux  Les comptes consolidés.  Etc.… B- Au plan international  IFAC L’IFAC, dans sa recommandation n° 3 déjà citée précise que l’auteur doit avoir la preuve que les données provenant du système comptable sont complètes, exactes et valables. Le contrôle par sondage des opérations et des soldes est l’un des éléments permettant d’obtenir cette preuve. C’est la recommandation relative à l’information probante qui précise certains éléments liés au contrôle des comptes et en particulier existence, droits de propriété et obligations, réalité des opérations, intégralité, valeur, mesure, présentation. Nous nous en tiendrons dans le cadre de ce module à un simple recensement des diverses techniques de collecte des éléments probants telles qu’elles ont été dégagées dans les recommandations de la CNCC : ♦ Sondages ♦ Observation physique ♦ Confirmation directe ♦ Utilisation des travaux des autres réviseurs : co-commissaires, auditeurs internes, experts comptables ou réviseurs externes, commissaires aux comptes de sociétés liées. ♦ Examen des documents reçus par l’entreprise et/ou créés par l’entreprise ;

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♦ Contrôle arithmétiques ; ♦ Analyses, estimations, rapprochements, recoupements ; ♦ Comparaisons (dans le temps, dans l’espace) ; ♦ Informations verbales obtenues des dirigeants et salariés de l’entreprise ;  OECCA Les « normes de révision comptable » de l’OECCA déjà citées précisent que « la substance même du programme de travail varie en fonction des objectifs particuliers qui découlent de la nature des éléments contrôlés, ainsi que du contrôle interne en vigueur dans l’entreprise. Dans la conception de ce programme, il est largement fait appel à la technique des sondages, aux vérifications matérielles et aux recoupements externes ». D’autres recommandations de l’OECCA fournissent des apports complémentaires sur la collecte des éléments probants ;  La présence à l’inventaire physique (considérée seulement dans le contexte du contrôle des stocks) ;  La procédure de confirmation directe ainsi que son application particulière aux banques.  Etc.… B- Au plan International  IFAC a) La recommandation n° 8 de l’IFAC met l’accent sur les modalités d’obtention de l’information probante, tant au niveau des sondages de conformité (destinés à vérifier le fonctionnement du contrôle interne) qu’au niveau des procédés de corroboration (recueillir les preuves que les données issues du système comptable sont complètes, exactes et valables) Nous ne reviendrons pas sur la partie de cette recommandation ; évoquée au niveau des contrôles des comptes ; mais présenterons seulement les divers modes d’obtention de l’information probante retenus par la recommandation n° 8.  L’inspection ;  L’observation ;  L’enquête et l’obtention de confirmations ;

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 Le calcul ;  L’examen analytique (examen des tendances et ratios importants) b) On rattachera, au thème de la collecte des éléments probants, d’autres recommandations ou projets de recommandation de l’IFAC qui viennent compléter ou expliciter la recommandation n° 8 :  L’utilisation du travail d’un autre auditeur externe ;  L’utilisation du travail de l’auditeur interne ; c) Nous attirerons particulièrement l’attention sur la recommandation relative à l’examen analytique. Elle recouvre en effet un ensemble de technique qui sont susceptibles d’être appliquées à divers stades de déroulement de la mission d’audit : lors de la planification, en cours d’audit, à la fin ou vers la fin des travaux d’audit (examen des comptes annuels en particuliers). Les principales composantes de l’examen analytique retenues par l’IFAC sont les suivantes :  Comparaison de l’information financière de l’exercice avec celle d’un ou plusieurs exercices précédents ;  Comparaison de l’information financière avec les résultats escomptés, chiffres du budget ou prévisions par exemple ; Comparaison de l’information financière avec les statistiques relatives au secteur d’activité (comparaison des ratios) ;  Etude des relations entre les éléments d’information financière qui sont censés suivre un comportement que l’on peut prévoir en se fondant sur des données empiriques de l’entreprise (par exemple étude des pourcentages de marges) ;  Etude de la relation entre l’information financière et l’information non financière pertinente (par exemple masse salariale par rapport à l’effectif du personnel). Le projet

de recommandation de l’IFAC donne des éléments précis sur

l’appréciation du degré de fiabilité que l’on peut attribuer aux résultats des procédures d’examen analytique. Cette appréciation résulte d’une évaluation du risque que ces procédures fassent apparaître les relations conformes aux

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prévisions alors qu’en fait, il y a une présentation erronée de faits significatifs. Les facteurs qui peuvent entrer dans l’évaluation du risque sont les suivants :  Objectif de la procédure d’examen analytique mise en œuvre ;  Importance et nature des éléments en cause par rapport à l’ensemble de l’information financière ;  Autres procédures d’audit ayant les mêmes objectifs et permettant de procéder à des recoupements des informations recueillies par l’examen analytique ;  Précision avec laquelle on

peut prévoir les résultats des procédures

d’examen analytique ;  Evaluation des contrôles internes d) Fraudes et erreurs A l’occasion de la recherche des éléments probants, l’auditeur peut déceler des indices l’amenant à envisager l’existence de fraudes ou d’erreurs ; il peut également, ayant approfondi les points sur lesquels il a des doutes, constater l’existence de fraudes ou d’erreurs. La recommandation n° 11 de l’IFAC présente la responsabilité de l’auditeur dans la détection des erreurs et fraudes importantes et fournit des directives sur les procédures à appliquer dans ce domaine. 2.3-2/7 Examen des comptes annuels A- En France  CNCC Les recommandations relatives à l’exercice des missions prévoient que « le commissaire aux comptes doit procéder à un examen analytique des comptes annuels, en vue d’acquérir la conviction qu’ils traduisent de façon sincère et régulière la situation de l’entreprise et le résultat de son activité, compte tenu de la connaissance qu’il a pu acquérir lors de l’application de ses autres procédés et techniques de signification ». La recommandation citée positionne assez clairement la place exacte de l’examen des comptes annuels dans le processus général d’audit : après avoir développé un ensemble de procédures sur le contrôle interne comptable et les comptes qui en résultent, il s’agit ici de considérer les « comptes annuels » qui, aux termes de

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l’article 8 du code de commerce comprennent le bilan, le compte de résultat et une annexe, formant un tout indissociable. L’examen des comptes annuels a notamment pour objet de vérifier :  Que les comptes annuels sont cohérents, compte tenu de la connaissance générale de l’entreprise, de son secteur d’activité et du contexte économique.  Que les comptes annuels concordent avec les données de la comptabilité.  Que les comptes annuels sont présentés en conformité avec les principes comptables et la réglementation en vigueur. On précisera que c’est à ce niveau que devra être confirmée que l’application du principe de continuité de l’exploitation est bien justifiée et correctement motivée.  Que les comptes annuels prennent bien en considération les événements postérieurs au bilan.  Que toute l’information nécessaire est présentée, de sorte que l’utilisateur des comptes annuels soit correctement informé. Pour la réalisation des travaux d’examen des comptes annuels, le commissaire aux comptes utilisera les techniques de collecte des éléments probants et en particulier celles qui ont été présentées sous la dénomination « examen analytique » B- Au Plan International  IFAC a) La recommandation n°3 de l’IFAC stipule que pour formuler une opinion sur les comptes annuels, l’auditeur doit procéder à un examen et une appréciation des conclusions qu’il a pu tirer des informations probantes qu’il a recueillies. Il doit formuler une conclusion globale sur les points suivants :  Les comptes annuels ont-ils été préparé sur la base des principes comptables

acceptables

et

en

conformité

avec

les

dispositions

réglementaire ?  La situation reflétée par les comptes annuels correspond-elle à la connaissance qu’a l’auditeur des activités de l’entité ?  Tous les éléments importants nécessaires à une bonne présentation de l’information financière sont-ils inclus dans les comptes annuels ? 66

b) Parmi les techniques susceptibles d’être mises en œuvre pour l’examen des comptes annuels, ou renverra à la recommandation n° 8 sur la collecte des éléments probants et à la recommandation n°13 sur l’examen analytique. Cette dernière recommandation met en particulier en évidence l’utilisation des procédés d’examen analytique pour conclure globalement que les comptes annuels dans leur ensemble concordent avec la connaissance qu’a l’auditeur des affaires de l’entité. c) Dans le plan d’examen des comptes annuels, l’auditeur pourra également prendre en considération d’autres travaux de l’IFAC. La recommandation n° 16, relative aux événements postérieurs au bilan. Ce texte traite des événements postérieurs au bilan au plan des principes comptables et qui donne la définition suivante : « événements favorables ou défavorables qui se produisent entre la date du bilan et la date à laquelle la direction de l’entreprise approuve la diffusion des comptes annuels ». La recommandation de l’IFAC se propose de donner à l’auditeur des directives sur les travaux à accomplir et sur sa responsabilité à l’égard des événements postérieurs à la date du bilan.

2.3-3 Normes relatives à l’organisation des travaux 2.3-3/1 Présentation Les normes précisent les conditions dans lesquelles l’auditeur doit organiser ses travaux. Dans la mesure où il n’existe pas à proprement parler une présentation « généralement admise » de ces normes, nous nous proposons de les présenter dans la logique suivante : a) La responsabilité de la mission d’audit incombe à un professionnel dont la personnalité ne saurait être « gommée » quelle que soit l’organisation dans laquelle il exerce son activité. Il est donc important de rappeler l’implication personnelle du professionnel dans la mission d’audit. Néanmoins, dans la plupart

des cas, la taille et la complexité des missions

impliquent une intervention d’équipe ; c’est pourquoi nous avons jugé indispensable de lier la notion d’exercice personnel à la notion de travail en équipe. Enfin, dès lors que l’on envisage un travail en équipe et une délégation, il est

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essentiel de considérer la supervision qui constitue en quelque sorte le lien entre l’exercice personnel et le travail en équipe. Nous aborderons donc dans une première section « Exercice personnel, travail en équipe et supervision ». b) La mission d’audit, comme toute activité humaine complexe implique un processus de planification qui est à la fois la décision d’entreprendre certaines activités dans une certaine logique et la prévision du déroulement de ces activités dans le temps et leur répartition entre un certain nombre d’acteurs. Nous présenterons donc dans une seconde section les normes de planification en audit. c) Le travail d’audit, à la fois pour des raisons d’organisation interne et de preuve à l’égard des utilisateurs de l’audit ou de leurs représentants, implique que l’on en conserve une trace. Nous nous proposons donc de développer dans une troisième section « la documentation » de la mission d’audit.

2.3-3/2 Exercice personnel, travail en équipe et supervision A- En France CNCC a) L’exercice personnel du mandat a été présenté dans les recommandations relatives à l’exercice des missions dans les termes suivants : « L’acte de certifier constitue un engagement personnel du commissaire aux comptes. Il ne doit pas accepter un nombre de missions dont il ne serait pas en mesure d’assurer la responsabilité directe, compte tenu d’une part, de leur importance, d’autre part, de l’organisation et des moyens de son cabinet. Il peut se faire assister ou représenter par des collaborateurs salariés ou par des experts indépendants. Il ne peut leur déléguer tous ses pouvoirs ni leur transférer l’essentiel de sa mission dont il conserve toujours l’entière responsabilité ». b) La supervision vient compléter les dispositions relatives à l’exercice personnel et au travail en équipe dans les termes suivants :

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« Le commissaire aux compte pour les travaux qu’il peut déléguer à ses collaborateurs ou à des experts indépendants doit exercer son contrôle approprié de ces travaux, de façon à s’assurer qu’ils ont été effectués selon le programme prévu et que les objectifs fixés ont été atteints ». c) La combinaison des textes et des commentaires de ces deux dispositions permet de bien situer le sens des nécessaires compromis entre :  La responsabilité directe et entière du commissaire aux comptes sur le contenu de son rapport et sur les principales opérations de la mission conduisant à pouvoir formuler ce rapport.  La nécessaire délégation par le commissaire aux comptes, en raison de la taille et de la complexité des entités, du volume des travaux nécessaires pour étayer l’opinion, des délais à respecter, de la complexité des problèmes à résoudre.  L’indispensable processus de communication et d’information à établir entre les membres de l’équipe participant à la mission qui doit permettre à la fois une claire délégation et une supervision efficace. OECCA Les «normes de révision comptable » de l’OECCA précisent à la fois que l’auditeur en titre assume en dernier ressort la responsabilité des conclusions émises dans son rapport et que l’audit étant le plus souvent un travail d’équipe, l’auditeur doit exercer sur ses collaborateurs une surveillance lui permettant d’assumer en connaissance de cause, la responsabilité de l’ensemble des opérations d’audit. B- Au Plan International  IFAC Dans sa recommandation, n° 3 déjà citée, l’IFAC précise que l’auditeur reste personnellement responsable de l’élaboration et de l’expression de l’opinion sur les comptes annuels, même s’il est amené à déléguer certaines tâches à des assistants ou s’il a recours à des travaux effectués par d’autres auditeurs ou experts.

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Cette recommandation dispose également que l’auditeur doit diriger, superviser et examiner avec soin les travaux qui peuvent être délégués à des assistants. L’auditeur doit arriver à la conviction raisonnable que les travaux effectués par d’autres auditeurs ou experts correspondent aux objectifs qu’il a définis. 2.3.-3/3 Planification A- En France  CNCC Les recommandations relatives à l’exercice des missions prévoient que : « Le commissaire aux comptes doit organiser l’exécution de sa mission, afin d’atteindre son objectif de la façon la plus rationnelle possible et avec le maximum d’efficacité, tout en respectant les délais prescrits par la loi et les autres recommandations. A cet effet, l’organisation de la mission doit principalement reposer sur un programme de travail ». La recommandation précise ensuite les modalités du processus de planification et en particulier les divers facteurs qui doivent être pris en considération. Elle évoque les outils qui peuvent être utilisés dans le processus de planification et la nécessité de pouvoir en retrouver les traces dans les dossiers du commissaire aux comptes.  OECCA Les « normes de révision comptable » de l’OECCA soulignent la nécessité pour l’auditeur d’élaborer un programme de travail, programme qui est susceptible d’être précisé ou modifié au cours de la mission pour tenir compte des constatations faites au fur et à mesure de l’avancement des travaux. B- Au Plan International IFAC Dans sa recommandation n°3, l’IFAC précise que : l’auditeur doit planifier son travail de façon à pouvoir effectuer, avec efficience et dans les délais requis, un audit efficace. La planification de l’audit doit être basée sur la connaissance des affaires du client. La planification de l’audit doit comporter, entre autre, les étapes suivantes : A. une étude du système et des conventions comptables ainsi que des procédés de contrôle interne en usage ; B. une appréciation du degré de confiance à accorder au contrôle interne ;

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C. la définition de la nature, du calendrier et de l’étendue des procédures d’audit à appliquer ; D. la coordination du travail à exécuter. Tout au long de l’audit, la stratégie de l’auditeur doit être précisée et révisée au besoin. Dans sa recommandation n° 4, l’IFAC donne plus de précisions sur l’application du principe fondamental de planification. Cette recommandation est située dans le contexte de l’audit d’une entité déjà connue de l’auditeur ; la planification dans le contexte du premier audit d’une entité par l’auditeur impliquerait des éléments complémentaires. La recommandation n° 4 prévoit en particulier, l’élaboration :  d’un plan directeur de l’audit qui en définit l’étendue et l’exécution ;  d’un programme d’audit précisant la nature, l’étendue et le calendrier des travaux d’audit. Le plan directeur, comme le programme d’audit doivent être révisés au fur et à mesure de l’avancement de la mission. Cette révision sera basée sur l’examen du contrôle interne, son évaluation préliminaire ainsi que sur les résultats des sondages sur le fonctionnement du contrôle interne et des sondages de corroboration. On rattachera, à ces divers textes de l’IFAC strictement consacrés à la planification une autre recommandation n° 2 (concernant la lettre de mission adressée par l’auditeur à son client). Une telle lettre contribue en particulier à une meilleure planification dans la mesure où elle consigne et confirme l’acceptation par l’auditeur de sa nomination, l’objectif de sa mission et la matière sur laquelle elle portera ; elle aborde également les accords qui ont pu être pris au niveau des délais et des travaux qui doivent être réalisés par les services de l’entité auditée. 2.3-3/4 Documentation A- En France  CNCC Les recommandations relatives à l’exercice des missions prévoient que « le commissaire aux compte doit tenir des dossiers de travail qui lui permettront de réunir les informations nécessaires, afin de mieux organiser et contrôler sa

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mission, de documenter les travaux de vérification effectués, de justifier ses conclusions et d’apporter les preuves de sa diligence ». Le commissaire aux comptes a, en vertu des dispositions légales, l’obligation de constituer des dossiers de travail, mais la CNCC rappelle que c’est également la condition d’une bonne organisation du travail. Les recommandations de la CNCC précisent que les dossiers comportent à la fois les feuilles de travail établies par le commissaire aux comptes et ses collaborateurs et des documents ou copies de documents recueillis. Elles énumèrent également quels sont les principaux éléments susceptibles de figurer tant dans le dossier permanent que dans le dossier de l’exercice.  OECCA Les « normes de révisions comptable » de l’OECCA soulignent la nécessité pour l’auditeur de constituer et de conserver un dossier d’audit alimenté par la documentation rassemblée au cours de l’exécution de sa mission. Cette documentation doit être suffisamment fournie en qualité et en volume pour justifier le contenu du rapport d’audit. B- Au Plan International  IFAC Dans sa recommandation n° 3, l’IFAC précise que l’auditeur doit consigner dans des dossiers tous les renseignements pertinents attestant que l’audit a été effectué conformément aux principes de base. Dans sa recommandation n° 9, relative à la documentation l’IFAC donne des précisions sur la forme et le contenu des dossiers de l’auditeur, ainsi que sur la propriété et la conservation de ces dossiers. Pour l’IFAC, les feuilles de travail des auditeurs constituent des dossiers qui :  Aident à la planification et à l’exécution des travaux  Aident à la supervision et au contrôle des travaux  Témoignent des travaux sur lesquels s’appuie l’opinion de l’auditeur. La recommandation n° 9, après avoir présenté une liste indicative des informations qui se trouvent normalement dans les dossiers d’audit, indique également la possibilité d’organiser les dossiers en dossier permanent et dossier de l’exercice.

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2.4- Les Normes de rapport 2.4.1- Généralités : Nous avons déjà insisté, au niveau du chapitre précédent sur les relations existant entre audit et information et sur le rôle joué par l’expression de l’opinion d’un auditeur indépendant sur l’information soumise à l’audit. Dans l’ensemble que constituent les normes d’audit, la partie relative aux rapports est par définition, celle qui sera perçue le plus directement par les utilisateurs de l’informations financière externe. Nous entendons circonscrire notre présentation des normes de rapport en audit financier à deux domaines très précis : ♦ Les normes applicables aux rapports contenant l’expression de l’opinion de l’auditeur sur les comptes annuels. ♦ Les normes applicables aux autres rapports susceptibles d’être émis par l’auditeur dans le cadre de sa mission d’audit des comptes annuels. Le problème du rapport dans le cadre de l’audit interne présente des caractéristiques très spécifiques, et nous n’avons abordés dans les développements qui suivent que la seule position de l’auditeur externe. Nous rappellerons simplement que les normes de l’IIA comportent une section consacrée à la « communication des résultats » et stipulent que l’auditeur interne doit faire rapport des résultats de son travail d’audit, un rapport écrit et dûment signé doit être émis à la fin de la mission. Il doit exposer le but, l’étendue, les résultats de l’audit et le cas échéant l’opinion de l’auditeur, les rapports peuvent formuler des recommandations en vue d’améliorations possibles et faire état des performances satisfaisantes et des mesures correctives adoptées.

2.4.2-

Normes

applicables

aux

rapports

contenant

l’expression de l’opinion de l’auditeur externe sur les comptes annuels 2.4.2/1 En France :  Le rapport général du commissaire aux comptes Les recommandations relatives à l’exercice des missions disposent que :

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« Le commissaire aux comptes doit certifier la régularité et la sincérité des comptes annuels faisant l’objet de son examen. Il doit préciser dans son rapport qu’il a mis en œuvre les recommandations en usage dans la profession. Lorsqu’il ne peut certifier ou lorsqu’il émet des réserves, le commissaire aux comptes doit clairement exposer les raisons qui l’ont conduit à prendre cette position et, s’il y a lieu, chiffrer l’incidence des irrégularités constatées ». Le premier paragraphe de cette recommandation est pris en application des exigences légales et doit maintenant être lu dans le contexte de la loi : « les commissaires aux comptes vérifient que les comptes annuels sont réguliers et sincères et donnent une image fidèle du résultat des opérations de l’exercice écoulé ainsi que de la situation financière et du patrimoine de la société à la fin de cet exercice » On retiendra parmi les autres dispositions relatives au rapport général :  La nécessaire appréciation du degré de signification des anomalies constatées ;  L’obligation de fournir un rapport écrit, daté et signé et d’annexer au rapport les comptes annuels faisant l’objet de la certification ;  La nécessité de distinguer dans le rapport deux parties distinctes :  Le compte rendu du contrôle sur les vérifications effectués et la décision sur la certification ;  Les informations que le commissaire a l’obligation de donner à l’assemblée. Dans la première partie du rapport général qui est en définitive la seule qui concerne spécifiquement l’opinion sur les comptes annuels, on doit distinguer :  Les observations et relations d’inexactitudes et irrégularités relatives à des obligations spécifiques et qui ne concernent pas directement la certification.  Le contenu de la décision sur la certification qui ne peut comporter que trois modalités :  Certification sans réserve ;  Certification avec réserves ; 74

 Refus de certifier. Les formules du rapport général Nous nous contenterons de reproduire un des modèles de rapport auxquels la CNCC demande aux commissaires aux comptes de se référer et dont l’application devrait permettre de simplifier la tâche des commissaires aux comptes tout en améliorant la lisibilité des rapports et leur utilité pour les tiers. Cas de certification sans réserves : En exécution de la mission qui m’a été confiée par votre assemblée générale du … J’ai l’honneur de vous présenter mon rapport sur les comptes annuels de l’exercice couvrant la période du… au … 1. Compte rendu de contrôle et certification a) j’ai vérifié les comptes annuels de votre société pour cet exercice «Observations et relations d’inexactitudes et irrégularités éventuelles ne s’opposant pas à la certification». b) J’ai vérifié la sincérité des informations relatives à la situation financières et aux comptes, données dans les documents adressés aux actionnaires ou mis à leur disposition à l’occasion de l’assemblée générale. «Observations et compléments d’informations éventuels». c)

Compte

tenu

des

diligences

que

j’ai

accomplis

selon

les

recommandations de la profession, j’estime être en mesure de certifier que l’inventaire, ainsi que le compte d’exploitation général, le compte de pertes et profits et le bilan tels qu’ils sont présentés (annexes) aux pages… du présent rapport sont réguliers et sincères. 2. Informations : En conformité avec la loi, je porte à votre connaissance les faits suivants : Fait à………………… Le ……………………. Signature ………… La formule de certification figurant au point C du « compte rendu de contrôle et certification » sera modifiée par la CNCC pour être en harmonie avec la loi du 30.04.1983 sans anticiper sur les décisions qui seront prises par l’organisation professionnelle. La formule pourrait se présenter ainsi… « J’estime être en mesure 75

de certifier que les comptes annuels tels qu’ils sont présentés (annexes) aux pages… du présent rapport sont réguliers et sincères et donnent une image fidèle du résultat des opérations de l’exercice ainsi que de la situation financière et du patrimoine de la société à la fin de l’exercice ». C. Importance relative des constations et décisions du commissaire aux comptes au niveau du rapport Nous avons extrait de la note d’information n° 1 de la CNCC deux schémas permettant d’illustrer la prise en considération de l’importance relative des constatations effectuées dans la préparation du rapport général. Le schéma 1 : « approche possible pour l’appréciation de l’importance relative » ne doit pas être interprété comme une démarche mécanique, il s’agit de lignes générales de réflexion dégagées progressivement par la doctrine comptable auxquelles le commissaire aux comptes peut utilement se référer.

S1 : Approche possible pour l’appréciation de l’importance relative

L’élément considéré a-t-il une incidence sur l’actif net de 5% à 10% ou plus ?

Oui

Existe-t-il des circonstances particulières pour rendre l’élément moins important

Non Ou N/A L’élément considéré a-t-il une incidence sur le bénéfice net après impôt de 5% à 10% ou plus ?

Oui Oui

Existe-il des circonstances particulières pour rendre l’élément moins important

Non Ou N/A L’élément considéré a-t-il une incidence sur le bénéfice net après impôt de 5% à 10% ou plus ? Existe-t-il d’autres considérations pour rendre Il n’Non y a pas d’importance Non plus important ? l’élément relative

Non

Non

Oui Oui

Existe-il des circonstances particulières pour rendre l’élément moins important

76 Oui

Oui Il y a importance relative

Non

Le schéma n° 2 permet, à partir de l’analyse faite précédemment sur l’importance relative des constatations faites, de déterminer les conséquences sur le rapport de ces constatations significatives en fonction de leurs caractéristiques.

S2 : Résumé des décisions du commissaire aux comptes Inexactitude Irrégularité Infraction Observation Limitation

Constatation Faite entrant dans le cadre de la mission

Oui

Non Est-elle significati ve

Oui

Oui

Rapport avec refus

Non

a-t-elle un impact sur la

Conduitelle à un refus

Non

Rapport avec réserves

Oui

Rapport sans réserve(s) avec observations et relation 77 d’inexactitudes et irrégularités

Non Concerne telle La sincérité Rapport sans des réserve(s) avec observations sur la sincérité des informations

Pas de mention au rapport

Modèles 4.18 et 4.19

Modèles 4.16

Modèles 4.16 avec a (1)

Modèles 4.16 b (1)

MODELES CNCC DE RAPPORT GENERAL Rapport d’audit contractuel On peut déduire des « normes de révision comptable » de l’OECCA des principales dispositions suivantes en ce qui concerne le rapport d’audit :  L’auditeur rend compte de l’exécution de sa mission dans un rapport d’audit qui doit comporter :  L’identification des comptes annuels sur lesquels aura porté l’audit ;  La description succincte de la nature des travaux effectués ;  L’indication que les comptes annuels ont été établis conformément aux principes comptables généralement reconnus, ou dans le cas contraire mentionner la nature et l’effet des différences constatées ;  L’opinion de l’auditeur sur les comptes annuels en précisant et chiffrant l’incident des réserves éventuellement formulées ou le cas échéant imposer les raisons pour lesquelles une telle opinion ne peut être exprimée. B- Formule de rapport : L’OECCA n’a pas proposé de modèle de texte « standards » pour l’audit contractuel. Nous présentons ci-après- à titre d’information- le modèle de rapport d’audit contractuel utilisé par certains cabinets. Cas d’opinion sans réserves

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«Nous avons examiné les comptes annuels (consolidés) de la société.. ; (et de ses filiales) pour l’exercice clos le …Notre examen a été effectué selon les normes d’audit généralement admises. A notre avis, ces comptes annuels (consolidés) annexés aux pages… à…ci après, donnent conformément aux principes comptables généralement admis, une image fidèle de la situation financière (consolidée), de la société (et de ses filiales) au…, de ses résultats (consolidés) et de la variation de sa situation financière (consolidés) pour l’exercice clos à cette date ». C- le seuil de signification et le rapport d’audit La recommandation de révision comptable n° 8 de l’OECCA apporte de très utile prescriptions sur la définition des « constatations significatives » faites par l’auditeur dans la réalisation de sa mission et sur les conséquences qu’il doit tirer de ces constatations, en particulier au niveau du rapport d’audit. Ainsi, lorsque l’auditeur estime que les constatations qu’il a faites sont significatives, il doit, selon la gravité des faits relevés :  Soit formuler des réserves, qui devront être précisées quant à leur objet et si possible quantifiées quant à leur incidence sur les comptes annuels ;  Soit refuser de certifier  Soit constater qu’il lui est impossible de formuler un avis, s’il juge que l’entité auditée ne lui a pas fourni sur tout ou partie des comptes annuels soumis à son contrôle, des éléments suffisants. 2.4.2/2 Au plan international  IFAC La recommandation internationale n° 3 stipule que l’auditeur doit formuler clairement, par écrit son opinion sur les comptes annuels. L’auditeur peut formuer une opinion sans réserves. Il peut aussi nuancer son opinion par une réserve ou exprimer une opinion défavorable ou se récuse, dans ces situations, il doit exposer dans son rapport de façon claire et précise les raisons qui justifient sa position. Nous reproduisons ci-après un exemple de rapport sans réserve : « j’ai vérifié les comptes annuels… Conformément aux recommandations internationales d’audit. A mon avis les comptes annuels donnent une image fidèle de la situation financière de …au… Et de ses résultats d’exploitation pour l’exercice terminé à cette date conformément au normes comptables internationales ».

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2.4-3 Normes applicables aux autres rapports susceptibles d’être émis par l’auditeur externe dans le cadre de sa mission d’audit des comptes annuels. N.B : nous somme ici dans un domaine relativement spécifique à chaque pays et à chaque législation. 2.4.3/1 En France  Commissariat aux comptes L’essentiel de la mission du commissaire aux comptes est de se prononcer sur les comptes annuels soumis par les dirigeants sociaux à l’approbation de l’assemblée générale. Mais l’article 231 de la loi du 24-07-66 précise que le commissaire aux comptes est convoqué à la réunion du conseil d’administration qui arrête les comptes et l’article 230 « qu’il lui fait connaître les irrégularités qu’il aurait découvertes et les modifications qui lui paraissent devoir être apportées au bilan et autre document comptables ». « Indépendamment de ses communications à l’assemblée générale, le commissaire aux comptes a donc la possibilité, sinon le devoir, de présenter des observations aux dirigeants sociaux ». Ces principes généraux trouvent en particulier leur application lors de l’appréciation du contrôle interne : « le commissaire aux comptes signale aux dirigeants les observations qu’appelle de sa part le contrôle interne. Cette communication peut prendre une forme appropriée, orale ou écrite, en fonction de l’importance relative des observations ». Les communications du commissaire aux comtes avec les dirigeants ont par ailleurs fait l’objet d’une recommandation spécifique qui vient expliciter les dispositions de l’article 230 et leur portée. Nous avons considéré ici que les obligations du rapport par le commissaire aux comptes sur les conventions réglementées ne relèvent par directement de la mission de vérification des comptes, mais d’obligations spécifiques mises à la charges des commissaires aux comptes par la loi. Dans le même esprit nous n’avons pas abordé les diverses situations dans lesquelles le commissaire aux comptes doit faire rapport et qui sont traitées par la CNCC dans ses recommandations relatives aux obligations spécifiques. 80

Audit contractuel Dans le cadre d’une mission d’audit contractuel, il est toujours possible que soit fourni aux dirigeants un rapport, fréquemment désigné sous le titre « rapport sur le contrôle interne », contenant les constatations et recommandations faites par l’auditeur et qui par leur nature ou leur importance relative n’ont pas à figurer dans le rapport d’audit contenant l’expression de l’opinion. 2.4-3/2 Au plan international  IFAC Dans sa recommandation relative à la lettre de mission, l’IFAC prévoit qu’outre le rapport d’audit, d’autres types de communication des résultats de la mission peuvent être prévus, il est ainsi possible qu’une lettre, distincte du rapport d’audit sur les comptes annuels, mentionne les lacunes importantes des systèmes de contrôle interne que l’auditeur a pu relever. Dans sa recommandation sur l’étude et l’appréciation du contrôle interne, l’IFAC précise les conditions dans lesquelles l’auditeur doit, dans l’intérêt de l’entité, informer sans délai les responsables des lacunes importantes que l’audit a permis de déceler. Ceci se fait souvent par écrit et il est important de mentionner dans le rapport que l’auditeur se borne à indiquer les lacunes qu’il a relevées, sa mission n’ayant pas consisté à étudier si le contrôle interne correspond bien aux besoins de la direction.

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Chapitre 6 : 3.1/ L’APPROCHE DE L’AUDIT FINANCIER 3.1 - 1 Généralités Les comptes annuels d’une entreprise sont le résultat du processus général de traitement de l’information. Ce processus, traite des données de natures différentes : 1- Les données répétitives, c’est-à-dire celles qui résultent des opérations de routine (facture d’achat, de vente, salaires, etc. ) et qui sont générées régulièrement par le système;

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2- Les données

ponctuelles, c'est-à-dire celles qui sont complémentaires des

données répétitives ; mais qui sont saisies ponctuellement (inventaire physique de fin d’exercice par exemple) ; 3- Les données exceptionnelles qui ne résultent pas de l’exploitation normale de l’entreprise (décision de réévaluation, de fusion, etc. ) Chacun de ces types de données est, de façon plus ou moins sensible, susceptible d’être influence par les jugements de la direction. L’approche de l’auditeur est influencée d’une part par la nature des données et d’autre part, par la notion de risque. 3.1 - 2 L’audit par les systèmes (données répétitives et ponctuelles) L’approche par les systèmes consiste à analyse et évaluer les circuits de création et d’enregistrement des informations financières pour déterminer si les contrôles mis en place par l’entreprise, sont suffisants pour assurer la fiabilité du traitement de ces informations. Cette approche passe par l’analyse du contrôle interne. Si l’auditeur est satisfait des systèmes mis en place par l’entreprise c’est - à dire s’il considère qu’ils sont fiables dans leur conception et dans leur fonctionnement, qu’ils permettent d’éviter ou d’identifier et de corriger les anomalies, il procède à des contrôles limités sur la validité des comptes annuels. Autrement dit, pour un même degré de confiance, il procède à des sondages plus limités sur les comptes que s’il n’avait aucune connaissance ou confiance dans le système. Si, par contre les systèmes sont défaillants, l’auditeur accroît ses sondages sur les comptes afin de déterminer si ces défaillances ont eu ou non une incidence significative sur les comptes annuels. Lorsque l’on compare cette méthode avec l’approche traditionnelles qui consistait à partir des comptes annuels, à remontrer aux pièces éventuellement aux système, on constate que : 1- Le raisonnement suivi est complètement inverse ;

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justificatives et

2- L’approche par les systèmes nécessite un investissement de départ (description des systèmes) qui peut être important ; 3- Les sondages sur les comptes peuvent être considérablement réduits pour un même degré de confiance. Dans le cas où ils ne sont pas réduits (système défaillant) ; ils peuvent être mieux orientés vers les risques réels encours ; 4- Contrairement à l’approche traditionnelle, l’approche par les systèmes permet non seulement de vérifier ce qui existe dans les comptes, mais aussi d’identifier ce qui devrait s’y trouver ; 5- Enfin, l’approche par les systèmes permet de mieux étaler dans le temps les travaux d’audit et d’identifier à l’avance la majeure partie des problèmes. L’auditeur peut ainsi, avec une bonne planification, examiner avec l’entreprise les moyens de remédier à ces problèmes avant la clôture des comptes et permettre ainsi que soient levés les obstacles à la régularité et la sincérité des comptes annuels. 3-1-3 L’audit des données exceptionnelles et des jugements Les

données exceptionnelles, basées essentiellement sur des jugements de

l’entreprise

bien que d’un nombre beaucoup plus limité que les données

précédentes, peuvent avoir une incidence très significative sur les comptes. L’auditeur, qui ne peut dans ce cas, s’appuyer sur les systèmes de l’entreprise, doit les

identifier le plutôt possible en demandant

à être informé des décisions

importantes avant qu’elles aient produit leurs effets, de façon à :  Pouvoir évaluer leur incidence 

Formuler

ses

commentaires

et

apporter

si

nécessaire,

ses

recommandations avant la décision de mise en œuvre.  Préparer un programme de contrôle spécifique. 3.1-4 L’incidence des risques sur l’approche de l’audit L’objectif de l’auditeur étant de certifier régulier et sincère les comptes annuels d’une entreprise, il va, tout au long de sa mission rechercher les éléments qui pourraient soit être à l’origine d’erreurs, soit empêcher les erreurs éventuelles 84

d’être décelées. Ces éléments sont très variables d’une entreprise à l’autre et l’auditeur doit adapter l’orientation et le volume de ses travaux en fonction des risques qu’il identifie. Ces risques se situent à différents niveaux : 1- Le risque dû au secteur d’activité de l’entreprise : Ce risque est surtout dû aux spécificité techniques, aux caractéristiques de la technologie employée par l’entreprise. EXMPLE : L’audit des stock s d’une entreprise de travaux publics est complexe que celui des stocks d’une entreprise d’acaht-revente. 2- Le risque propre de l’entreprise, c’est - à - dire celui qui est

dû à son

organisation et à sa situation financière. Exemple : - Le personnel et la direction sont plus ou moins conscients de l’importance du contrôle ; - La dissémination géographique des centres opérationnels pose plus de problèmes qu’une unité centralisée ; - Les difficultés financières d’une entreprise peuvent conduire à une présentation ou à une évaluation des comptes non conformes aux principes comptables. C'est par une bonne connaissance générale de l’entreprise que l’auditeur pourra identifier ces éléments et adapter son programme de contrôle. 3- Le risque dû à la nature des opérations. Par définition, les risques d’erreurs sont plus grands dans les opérations exceptionnelles que dans les opérations répétitives parce que le personnel a moins d’expérience et qu’une erreur (volontaire ou non) a moins de chances d’être détectée (absence d’éléments comparatifs par exemple). L’auditeur accorde donc une plus grande attention à ce type de donnés qui par leur nature sont plus porteuses de risques que les autres. 4- Le risque dû à la valeur des opérations ; il s’agit ici de la valeur cumulée des opérations d’un même type (chiffre d’affaires par exemple) ou de leur valeur individuelle.

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L’auditeur oriente ses travaux vers les opérations significatives. Exemple : Dans une entreprise dont le chiffre d’affaires se repartit ainsi : 60% ventes locales ; 39% ventes a l’étranger ; 1 % ventes au personnel ; Il est vrai semblable que l’auditeur ne consacrera que peu de temps au contrôle des ventes au personnel. Cette notion de risque est particulièrement importante, lors du choix de l’approche d’audit et lors de la validation des comptes. 5- Le risque inhérent à un système, c’est - à- dire le risque que dans sa conception, un système de traitement de données répétitives soit insuffisant pour empêcher ou identifier les erreurs. 6- Le risque dû au fonctionnement d’un système c’est -à- dire le risque qu’un contrôle prévu par la procédure ne soit pas (ou soit mal) exécuté par le personnel de l’entreprise. Ces deux types de risques sont identifiés a travers l’appréciation du contrôle interne que fait l’auditeur. 7- Le risque propre à l’auditeur, c’est -à- dire le risque de commettre une erreur dans ses conclusions. Ce risque, s’il ne peut être totalement supprimé, est limité :  d’une part, par la confrontation des conclusions de l’auditeur avec celles du personnel ou de la direction de l’entreprise ;  d’autre part, la compétence de l’auditeur, et la mise en œuvre de techniques et méthodes adaptées à chaque cas particulier. SCHEMA GENERAL DE LA DEMARCHE PROPOSEE Phase préliminaire

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Appréciation du contrôle Interne

Analyse préalable des données exceptionnelles

CONTRÔLE DES COMPTES

Examen des comptes Annuels

Travaux de fin de mission et rédaction du rapport d’audit

1-5 Le schéma général de la démarche proposée La démarche générale proposée (voir schéma ci-dessous) tient compte des données fondamentales suivantes : 1- La phase préliminaire permet à l’auditeur de comprendre le contexte général de l’entreprise, d’identifier les données significatives sur lesquelles il va porter son attention et de décider comment

il va procéder à leur

contrôle. 2- pour les données répétitives et ponctuelles, l’appréciation du contrôle interne lui permet de comprendre et d’évaluer les systèmes (conception et fonctionnement).

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3- pour les données exceptionnelles et les jugements, l’analyse préalable lui permet d’anticiper les problèmes et d’adapter son programme. 4- La phase de contrôle des comptes dont l’ampleur et les modalités sont fonction de la confiance acquise dans les systèmes et des particularités décelées précédemment. 5- L’examen des comptes annuels permet de vérifier la cohérence et la présentation de l’ensemble des informations produites. 6- Enfin, les travaux de fin de mission permettent à l’auditeur de synthétiser ses conclusions et d’étayer définitivement son opinion.

LA PHASE PRELIMINAIRE

LE DIAGNOSTIC

PRISE DE CONNAISSANCE GENERALE DE L’ENTREPRISE

NOTE D’ORIENTATION GENERALE

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BUDGET DETAILLE

LETTRE DE MISSION

PLANIFICATION

3.2 LA PHASE PRELIMINAIRE Si la démarche de l’audit financier est toujours la même, chaque mission comporte des particularités que l’auditeur doit identifier afin d’orienter ses travaux de contrôle. Cette phase préliminaire est particulièrement importante dans le cas d’une première mission, mais elle devra faire l’objet d’une révision annuelle afin de prendre en considération l’évolution de l’entreprise. 3.2 - 1 Le diagnostic d’audit 3.2 1-1 objectifs Lorsqu’un auditeur est sollicité pour soumettre une proposition d’intervention à un client potentiel, il est nécessaire qu’il recueille des informations de base et qu’il procède à une évaluation préliminaire de l’entreprise (particularités, forces et faiblesses apparentes du contrôle interne, etc.). L’objectif de cette étape est d’apprécier si la mission demandée est possible, dans quels délais, et à quel coût. Il est en effet essentiel qu’avant d’accepter une nouvelle mission, l’auditeur évalue les risques inhérents à l’entreprise et les moyens qui lui seront nécessaires pour pouvoir émettre une opinion sur les comptes annuels. 3.2-1.2 Informations recherchées La nature des informations recherchées a ce stade (Questionnaire de diagnostic d’Audit) est très proche de celles nécessaires à la prise de connaissance générale de l’entreprise (voir ci - après).

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Ces informations doivent être suffisantes pour lui permettre d’identifier les risques d’erreurs les plus importants dans les comptes annuels et les difficultés majeurs qu’il pourra rencontrer dans l’exécution de la mission qui peut lui être confiée. 3.2- 1.3 Techniques utilisées A ce stade l’auditeur cherche, avant tout, à collecter le maximum d’informations utiles en un minimum de temps : il procède donc essentiellement par entretien avec les responsables de l’entreprise et, si l’activité est complexe, par examen de certains documents internes. Il développe sa connaissance du secteur particulier de l’entreprise par consultation d’une documentation spécialisée, notamment par l’interrogation des banques de données spécialisées dans ce secteur. En règle générale cette phase de diagnostic doit être confiée à un auditeur expérimenté ; l’expérience professionnelle est en effet la meilleure garantie pour l’efficacité de cette étape. 3.2-1-4 Lettre de proposition A la fin de cette phase, l’auditeur établit une lettre de proposition dans laquelle il synthétise ses conclusions (zones de risques, difficultés envisagées, etc.) ; il expose les modalités principales de son intervention, et il propose un budget. Quelle que soit l’étendue des travaux effectués, l’auditeur a toujours, à ce stade, un risque de n’avoir identifié qu’une partie des problèmes. Il est donc très important, dans la lettre de proposition, de préciser les hypothèses sur lesquelles a été bâtie la proposition et que ces hypothèses sont le résultat d’informations obtenues lors des entretiens, informations qui n’ont pas fait l’objet de vérification. 3.2-2 La prise de connaissance générale de l’entreprise Elle est intimement liée à la phase de diagnostic dont elle ne sera généralement qu’un prolongement, surtout dans le cadre d’un premier audit. Pour les missions suivantes, ces informations doivent être complétées et actualisées.

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Avant d’examiner le type d’informations à recueillir dans cette phase, il est nécessaire d’en préciser les objectifs. 3.2-21 Objectifs L’objectifs premier de la prise de connaissance générale de l’entreprise est de permettre à l’auditeur d’avoir une vue et une compréhension d’ensemble suffisante pour orienter sa mission en fonction des particularités de l’entreprise : approche par les systèmes ou approche spécifique, concentration des efforts sur un domaine ou sur un autre, etc. Réalisée par un auditeur expérimenté, cette analyse préliminaire permet par la suite à tous les membres de l’équipe intervenante de comprendre les particularités de la mission, de procéder aux travaux de révision en fonction du contexte et non pas de façon mécanique. La prise de connaissance aboutit à la rédaction de la note d’orientation générale de la mission. 3.2-2.2 Informations recherchées Les informations recherchées au cours de cette étape concernent principalement :  Le secteur d’activité de l’entreprise : type d’activité, environnement économique, concurrence, place sur le marché, etc.  La structure générale de l’entreprise : organisation, système commercial, système comptable (informatisé ou non), système budgétaire, existence et capacité d’un service d’audit interne, etc.  Les flux d’informations financières : identification des flux qui ont une incidence significative sur les comptes ; identification de leur nature. A ce stade l’auditeur doit être en mesure de sérier les informations financières significatives en fonction de leur origine :  données répétitives ;  données ponctuelles ;  données exceptionnelles. 3.2-2.3 Techniques utilisées 91

Pour recueillir ces informations, l’auditeur peut utiliser diverses techniques : - Les entretiens : la technique de l’entretien a été développée dans de nombreux ouvrages et ne nécessite pas d’être détaillée ici. Toutefois il est important de préciser que le niveau hiérarchique des personnes auxquelles doit s’adresser l’auditeur varie selon les entreprises ; c’est à l’auditeur de juger jusqu’à quel niveau de la hiérarchie il doit descendre pour obtenir une bonne compréhension générale de l’entreprise. - L’exploitation de la documentation interne de l’entreprise (manuel de procédures, par exemple) et de documents

externes (statistiques, ouvrages

professionnels, etc.). - L’analyse des derniers comptes annuels de l’entreprise, en particulier pour identifier des flux financiers significatifs. Les données financières utilisées étant, soit celles de l’année précédente, soit des données intermédiaires non auditées, elles peuvent être modifiées par des évènements propres à l’exercice en cours. L’auditeur devra donc s’assurer, pendant le déroulement de sa mission, qu’aucun évènement majeur n’a échappé à son analyse préliminaire. - Une visite des locaux de l’entreprise (lieux de production, de stockage, bureaux, etc.) apprend beaucoup à un auditeur expérimenté sur le système comptable du client et ses contrôles. La qualité de systématisation et la discipline sont visibles dans l’arrangement physique et l’ordre. Ce tour d’usine permet de sentir les problèmes de contrôle et de mieux comprendre la société et ses opérations.

3.2 - 3 La synthèse de la phase préliminaire 3.2-3.1 Note d’orientation générale Toutes les informations recueillies sont classées dans le dossier permanent et sont synthétisées dans la note d’orientation générale de la mission. La documentation précise de cette première étape facilite. - La préparation du budget, de la lettre de mission et du planning ; - La miser à jour ultérieur de des informations de base (cette mise à jour est indispensable si l’on veut que l’approche de la mission soit toujours adaptée au client) ; - La transmission de l’information aux autres membres de l’équipe ou au nouveaux arrivants dans l’équipe, les années suivantes. La connaissance générale de l’entreprise doit en effet être commune à tous les membres de l’équipe afin de leur permettre de réaliser leurs travaux avec un maximum d’efficacité. 92

Un exemple de contenu de note d’orientation générale est présenté en fin de la présente section. 3.2 - 3.2 Le budget détaille La connaissance générale de l’entreprise va permettre à l’auditeur d’établir un budget détaillé. Ce budget doit comprendre :  Une évaluation du temps nécessaire pour effectuer les contrôles ; cette évaluation distingue chaque grande rubrique du contrôle ;  Une répartition de ce temps par niveau de collaborateur, selon la complexité du travail à exécuter et la structure du cabinet ;  Une valorisation de ces temps par niveau de collaborateur en fonction des taux horaires pratiqués par le cabinet. La formalisation de ce budget facilite :  La discussion avec le client qui est plus à même de comprendre le pourquoi des honoraires demandés ;  L’adéquation des moyens du cabinet à ses engagements ;  Le suivi du temps consacré par chaque collaborateur et l’analyse des écarts éventuels entre budget et réel. L’expérience acquise d’année en année permettra d’affiner le budget. Des feuilles de travail spécialisées «Relevé des temps réels» et « Suivi des coûts par dossier » sont utilisées pour cette étape. 3.2-3.3 La lettre de mission Après avoir pris connaissance de l’entreprise, établi la note d’orientation générale de la mission et évalué les coûts de l’intervention, il est souhaitable que l’auditeur confirme par écrit, à l’entreprise, les éléments relatifs à la mission. Cette confirmation, qui peut prendre la forme d’une lettre de mission ou d’un compte rendu d’entretien ( dans le cadre d’une mission légale), présente l’avantage d’éviter les malentendus ou incompréhensions réciproques pouvant résulter d’un échange oral sur des problèmes techniques.

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La lettre de mission ou le compte rendu rappelle : - L’objet de la mission ; - La période d’intervention ; - Les délais à respecter ; - Les responsabilités de l’entreprise ; - Les conditions financières ; - Les intervenants (au moins au niveau des responsables du dossier) ; - etc. L’accord du client sur les termes de cette lettres est matérialisé par : - Soit la contre signature de la lettre, - Soit une lettre d’acceptation qui y fait référence. Ces documents sont conservés dans le dossier permanent. 3.2 - 3.4 - La planification La planification des travaux doit se faire à deux niveaux :  le dossier ;  le cabinet.

1- Le dossier Les travaux prévus par le plan d’approche s’étalent dans le temps en fonction de chaque mission : en effet les délais d’établissement des comptes de l’entreprise, les dates d’inventaire, etc. varient. Il est donc nécessaire de fixer pour chaque dossier les dates d’intervention. Ces dates sont soit impératives (inventaire par exemple) soit possibles à modifier (appréciation du contrôle interne par exemple).

2- Le cabinet Après une première planification par dossier, il est indispensable d’établir un planning pour l’ensemble du cabinet afin d’éviter les chevauchements et/ou les périodes creuses, au niveau global ou pour certains collaborateurs. L’identification Claire des dates fixes et des dates modifiables par dossier permet de garder la souplesse nécessaire au bon fonctionnement du planning général. Cette planification générale doit intervenir le plus tôt possible dans la saison de façon à pouvoir : 94

 Résoudre les chevauchements ;  Informer les clients des dates d’interventions souhaitées, suffisamment tôt pour qu’ils prennent leurs dispositions ;  Connaître les disponibilités de chacun (en cas de nouvelle mission par exemple).  Contrôler que

tous les engagements pris (qu’il soient légaux ou

contractuels) pourront être tenus dans les délais prévus ou, engager à temps les actions nécessaires, telles que recrutement d e collaborateurs. EXEMPLE DE CONTENU DE LA NOTE D’ORIENTATION GENERALE 1. PRESENTATION DU CLIENT - Dénomination - Structure - Historique - Activité - Localisations - Noms à connaître - etc. 2. CHIFFRES SIGNIFICATIFS - Comparaison avec les concurrents - Budgets - Réalisations - Seuil de signification - etc. 3. INFORMATION COMPTABLES - Particularités du système - Principes comptables suivis. 4- DEFINITION DE LA MISSION - Légale ou contractuelle - Autres réviseurs - Répartition des travaux avec les autres réviseurs

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5 - POINTS FORTS ET POINTS FAIBLES 6- ORIENTATIONS DU PROGRAMME DE TRAVAIL - Appréciation du contrôle interne : quelle fonctions - Travaux particuliers - Confirmations directes - Inventaires physique - Assistance de spécialistes (informatique, fiscale, etc.) 7- EQUIPE DE REVISION ET BUDGET 8. PLANIFICATION - Dates d’intervention par étape - Liste des documents à émettre avec leurs dates limites. 3.3 APPRECIATION DU CONTROLE INTERNE 3.3 -1 Principe L’appréciation du contrôle interne est

une norme établie par les instances

professionnelles. Elle est aussi une nécessite pour l’audit. Le nombre important d’opérations répétitives traitées par les entreprises rend en effet impossible la seule vérification de tous les éléments constitutifs des comptes annuels. L’auditeur doit donc rechercher, dans les systèmes mis en place dans l’entreprise, les contrôle effectifs sur lesquels il pourra s’appuyer pour limiter ses travaux de contrôle des comptes. L’objectif principal de l’auditeur, dans cette étape, est de s’assurer que, pour les flux d’informations financières significatifs, le contrôle interne de l’entreprise est suffisant pour que : - Toutes les opérations soient enregistrées ; - Chaque opération enregistrée soit :  Réelle ;  Correctement évaluée ;  Enregistrée dans la bonne période ;  Correctement imputée. - Toutes les opérations enregistrées soient :  Correctement totalisées ;  Correctement centralisées.

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3.3 - Modalités L’enchaînement des étapes de l’appréciation du contrôle interne est schématisé par le diagramme ci-dessous. Nous reprendrons successivement chacune de ces étapes pour les détailler.

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Appréciation du contrôle interne Schéma général ETAPES SUPPORTS Choix des fonctions

Note d’orientation générale

Description des systèmes

Diagramme et note

Vérification de l’existence du système

Test de vérification de l’existence

Evaluation préliminaire du contrôle interne

Questionnaire de contrôle interne

FIABL E Vérification du fonctionnement du système

Programme de vérification +sondages OUI

FIABL E NON

Evaluation de l’impact

Construction du programme de contrôle des comptes

Feuille d’évaluation du système Rapport sur le contrôle interne

3.3-2.1. Choix des fonctions Lors de l’analyse préliminaire de l’entreprise, l’auditeur a sélectionné, en fonction de la valeur relative

des éléments traités et des risques potentiels, les

flux

d’informations financières significatifs pour sa mission en distinguant ceux qui résultent du traitement de données répétitives et ceux qui résultent de procédures ponctuelles ou exceptionnelles basées essentiellement sur des jugements de l’entreprise. 98

L’appréciation du contrôle interne porte sur les données répétitives, mais aussi sur les données qui génèrent les informations de base utilisées pour les opérations ponctuelles et exceptionnelles. 3.3- 2.2- Description du système Avant de pouvoir juger d’un système de contrôle interne, il est indispensable que l’auditeur ait compris son fonctionnement. Pour comprendre le système, l’auditeur peut utiliser :  Les procédures écrites du client ;  Les entretiens avec le personnel concerné ;  Les dossiers des auditeurs précédents ; etc. Cette description du système doit pouvoir être réutilisée tout au long de la mission et pour les années ultérieures. Elle nécessite, en effet, un investissement en temps qu’il faut éviter autant que possible, de répéter chaque année. Pour matérialiser cette description, l’auditeur peut avoir recours : Aux notes descriptives : cette technique présente l’inconvénient majeur du style personnel de celui qui rédige, style qui n’est pas nécessairement compréhensible par chacun (abréviation, raccourcis involontaires, etc.) ; elle doit donc être limitée. Aux diagrammes de circulation : il existe de nombreuses normes de diagrammes qui présentent chacune des avantages et des inconvénients. Ce qui est important à ce stade, c’est que les mêmes normes soient utilisées par le personnel d’un cabinet donné pour permettre une compréhension mutuelle. Le recours au diagramme présente les avantages :  d’un langage commun ;  d’une meilleure visualisation des opérations ;  d’une plus grande précision : (exemple : tout document entré doit, à un moment ou à un autre, sortir du circuit par classement ou expédition et non pas rester inutilisé). Par contre, l’auditeur inexpérimenté risque de se perdre dans des détails sans intérêts pour la révision et, par conséquent, de préparer des diagrammes trop touffus pour être exploitables. 99

Quelques conseils pratiques A- Dans sa description des systèmes, l’auditeur ne doit pas se limiter aux opérations strictement comptables ; il doit également rechercher les opérations extra- comptables qui pourraient lui être utiles. Exemple Dans une procédure de ventes, outre l’enregistrement comptable des expéditions et des facturations, l’entreprise peut avoir développé un système de statistiques de gestion extra- comptables permettant de suivre l’évolution des marges par produit que l’auditeur ne devra pas négliger, notamment pour sa vérification de la valeur nette de réalisation des stocks. B- La préparation de diagrammes de circulation n’est pas nécessaire dans les cas suivants :  Quand l’entreprise a ses propres diagrammes de circulation ou manuel de procédures et que ces derniers correspondent aux besoins de l’auditeur.  Les procédures de l’entreprise sont encours de modification ; il est alors préférable d’attendre les nouvelles procédures ;  L’entreprise est trop petite : il n’y a pas de procédures formelles ou les procédures sont virtuellement inexistantes et des « Notes sur les procédures » sont plus appropriées dans ce cas que des diagrammes de circulation.  La nature même des opérations décrites se prête mieux aux notes : si la saisie des mouvements physiques de stock se prête bien au diagramme, la méthode de valorisation est plus souvent décrite par voie narrative. 3.3- 2.3- La vérification de l’existence du système

A- Principe Lors d’un premier audit, l’auditeur court le risque, lors de la matérialisation de sa compréhension des systèmes, de déformer la réalité. Pour éviter de mettre en œuvre les autres étapes de son travail sur des bases erronées, il doit s’assurer que sa description correspond à la réalité.

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Pour les audits suivants, l’auditeur doit s’assurer rapidement que les systèmes n’ont pas changé et que les conclusions tirées l’année précédente sont toujours valables. Dans les deux cas, l’auditeur procède à un test de vérification du système.

B- Modalités Pour faire cette vérification, l’auditeur sélectionne une transaction typique du circuit décrit (ou plusieurs, si différents types de transactions passent par le même circuit : ventes locales et ventes export par exemple) et la suit tout au long de son diagramme en vérifiant que les opérations décrites sont conformes à la réalité. Il convient, lors de la sélection de la transaction, de ne pas choisir une opération trop récente (bon de commande client reçu le jour de l’intervention par exemple) car elle risque de ne pas avoir été traitée.

C- Conclusion Si, lors de cette vérification de l’existence du système, l’auditeur constate une anomalie, il doit s’assurer, par consultation d’autres documents au même stade de traitement, qu’il ne s’agit que d’une déviation ponctuelle du système et non pas d’une mauvaise description. Si le deuxième cas se présente, l’auditeur doit corriger sa description. Lors des missions des années suivantes, l’auditeur peut, grâce à la vérification de la description du système, faire la mise à jour des diagrammes antérieurement établis. 3.3- 2.4- Evaluation préliminaire du contrôle interne

A- Généralité Après avoir décrit le système, l’auditeur doit s’interroger sur l’aptitude de ce système à répondre aux objectifs fondamentaux du contrôle interne en matière d’informations financières. Pour porter son jugement, l’auditeur peut, à chaque mission et pour chaque fonction, définir les contrôles nécessaires au respect des objectifs et déterminer si ces contrôles existent ou non dans le système. Cette façon de procéder nécessite une grande expérience et demande un temps important.

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L’utilisation de questionnaire de contrôle interne (Q.C.I) préétablis présente l’avantage de faire gagner du temps et de servir de guide et d’étalon à l’auditeur, en listant les contrôles les plus habituels pour satisfaire à un objectif de contrôle. Ces questionnaires doivent servir de guide exigeant une adaptation à chaque entreprise et non de programme standard figé et de ce fait inadaptés.

B- La structure des Q.C.I Les Q.C.I sont structurés de la façon suivante :  Division en sections : ces sections correspondent aux principaux flux d’informations financière ou systèmes d’une entreprise (Achats, ventes, etc.) ;  Pour chaque section, définition des objectifs de contrôle interne ;  Ces objectifs sont suivis de questions permettant de juger si les objectifs sont remplis. Toutes les questions sont formulées de façon à ce que la réponse « Oui » indique une situation favorable et que la réponse « Non » indique une situation défavorable.

C- Utilisation du Q.C.I Un Q.C.I préétabli est proposé en annexe, il prévoit des sections correspondant aux principaux flux d’une entreprise. Mais un tel Q.C.I peut être inapplicable :  Dans une petite entreprise peu structurée ;  Dans les entreprises très informatisées ou ayant des activités particulières (assurances, banques, etc.) : les réviseurs sont alors amenés à élaborer des Q.C.I sur mesure, adaptés à la nature de l’entreprise. Selon les besoins spécifiques, l’auditeur complète le Q.C.I préétabli avec des objectifs ou des questions complémentaires. Il peut arriver qu’il y ait plusieurs réponses apparentes à une seule question. Dans ce cas, il faut répondre au Q.C.I en se référent à l’objectif principal et choisir le point de contrôle le plus efficace. Si les réponses varient selon le genre de transaction (différents types d’achats par exemple) ou l’implantation (usines), il faut le préciser dans l’espace laissé libre après chaque question.

102

D- Les réponses au Q.C.I Le Q.C.I est en principe rempli par celui qui a décrit le système, mais doit être revu par le responsable de la mission, de préférence avant que les étapes suivantes soient engagées. S’il est correctement rempli, le Q.C.I servira plusieurs années : seules les modifications de procédures identifiées lors du test de vérification de l’existence du système, nécessitent une mise à jour du Q.C.I. Il est donc très important à ce stade, avant de répondre oui à une question, que l’auditeur se demande :  Si le contrôle qu’il a identifié répond effectivement à l’objectif qu’il a défini ;  Si le contrôle est suffisamment matérialisé (signature, visa, tampon, etc.), pour pouvoir être vérifiable. Lorsque le Q.C.I est rempli, l’auditeur est confronté à deux situations :  Les contrôles nécessaires n’existent apparemment pas : pour éviter de tirer des conclusions erronées, l’auditeur doit s’interroger (en particulier en exposant ces faiblesses aux responsables concernés) sur l’existence éventuelle de contrôles alternatifs compensatoires (c'est-à-dire

des contrôles différents, mais qui

remplissent le même rôle). S’ils n’existent pas, nous examinerons ultérieurement les actions à entreprendre par l’auditeur.  Les contrôles (y compris les contrôles alternatifs compensatoires) sont prévus par la procédure ; l’auditeur va devoir s’assurer que, dans la pratique, ces contrôles fonctionnent réellement. 3.3 – 2.5- Définition des grandes lignes des programmes de contrôle Après avoir identifié les contrôles qui existent et qui sont vérifiables, l’auditeur établit les grandes lignes des programmes tant pour la vérification du fonctionnement des procédures que pour le contrôle des comptes. En particulier, l’auditeur décide quelles sont les procédures sur lesquelles il veut s’appuyer pour limiter ses contrôles sur les comptes et quelles sont, par contre, les fonctions pour lesquelles le contrôle interne est apparemment insuffisant. Autrement dit, il fixe l’importance qu’il va accorder au contrôle interne.

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Cette étape est essentielle dans la mesure où elle permet dès ce stade ;  De programmer les contrôles sur le fonctionnement des procédures ;  De prévoir en fonction de ce qui est attendu des contrôles sur les procédures, les grandes lignes des contrôles sur les comptes qui doivent suivre ;  De décider que certains contrôles ne pourront se faire que sur les comptes L’audit assure à cette étape le lien entre l’appréciation du contrôle interne et les contrôles qui doivent en découler. 3.3 – 2.6 Vérification du fonctionnement du système

A- Principe Après avoir rempli le Q.C.I., l’auditeur a identifié les forces du système de contrôle interne sur lesquelles il souhaite s’appuyer pour limiter ses contrôles. Exemple La société tient un registre de rapprochement entre les bordereaux d’expédition et les factures émises qui permet de contrôler l’intégralité des facturations. Mais, à ce stade, l’auditeur n’a qu’une présomption du fonctionnement de ce contrôle. Avant de s’appuyer réellement dessus pour limiter ses travaux de contrôle de comptes, l’auditeur doit s’assurer que, dans la pratique, le contrôle fonctionne correctement. Dans notre exemple, l’auditeur doit s’assurer que :  Tous les bordereaux d’expédition sont reportés sur le registre ;  Les références de factures portées en face de chaque bordereau d’expédition sont correctes ;  Les bordereaux d’expédition non facturés font l’objet d’un suivi régulier.

B- Programme de vérification (Sondages de conformité) L’auditeur rédige un programme de vérification des procédures (P.V.P) pour obtenir la confirmation que les contrôles prévus dans la procédure sont réellement appliqués à l’ensemble des transactions de l’exercice. Lors de la rédaction de ce programme, l’auditeur doit : 104

 Suivre l’ordre du Q.C.I. : cette précaution permet à l’auditeur de s’assurer qu’il n’oublie pas de contrôle significatif. Si certaines questions du Q.C.I. ne nécessitent pas de contrôle, il convient de le préciser pour éviter les recherches ultérieures. Prendre le soin de formuler

clairement les contrôles à

effectuer : il sera ainsi possible de déléguer l’exécution des sondages à un assistant et de réutiliser le programme les exercice suivants si le système du client n’a pas changé. Chaque année, l’auditeur met à jour le P.V.P. pour tenir compte des changements intervenus dans les systèmes du client et procède à l’exécution des sondages. La bonne application des contrôles est en effet la meilleure garantie, pour l’auditeur, de la fiabilité des informations financières figurant en particulier au compte de résultats. Il est donc fondamental que l’auditeur s’assure, d’année en année, que le système continue à fonctionner et que ses conclusions sont toujours fondées.

C- Nature des Sondages Nous n’aborderons pas à ce stade le problème de la taille des échantillons à contrôler, mais celui de la nature des sondages en fonction des objectifs recherchés. Les contrôles qui existent dans une entreprise peuvent être classés en deux catégories: Les contrôles de prévention : ceux qui sont exécutés au jour le jour sur les transactions individuelles (ex. contrôle des calculs des factures fournisseurs). Les contrôles de supervision ou de détection : mis en place pour déceler les anomalies qui auraient échappé aux contrôles précédents (rapprochement, contrôles globaux, etc.). Le deuxième type de contrôles est plus probant pour l’auditeur car il couvre un plus grand nombre d’opérations, mais le premier type ne doit pas être négligé car son bon fonctionnement garantit la qualité des contrôles globaux.

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Quelle que soit la nature du contrôle, le degré de confiance recherché, et l’étendue des sondages sont fonction de l’importance accordée au contrôle par l’auditeur. Par ses sondages l’auditeur va chercher à démontrer que ces contrôles sont :  Réellement faits ;  Correctement effectués ;  Réalisés par des personnes habilitées. Trois techniques sont à sa disposition : a) Examen de l’évidence des contrôles : contrôle de l’existence des signatures et visas apposés par les personnes ayant réalisé les contrôles. Très rapide à exécuter, cette technique permet de couvrir des échantillons importants, mais n’est pas suffisamment probante pour être utilisée seule. b) Répétition des contrôles : l’auditeur refait le travail de contrôle opéré par le personnel de la société (par exemple : il rapproche les factures d’achat avec les bons de réception et contrôle la concordance des quantités, ou il refait les calculs des factures d’achats ou de ventes). Le temps nécessaire à ce type de Sondage étant nécessairement long, on ne pourra l’appliquer qu’a un échantillon plus restreint. Toutefois, il lest nécessaire de procéder à ces sondages pour s’assurer que les contrôles sont correctement effectués et confirmer les conclusions des sondages précédents. Ces deux types de contrôle seront généralement effectués parallèlement. c) L’observation physique : certains sondages ne peuvent être faits ni par « évidences » ni par « répétition des contrôles » (par exemple : compter les marchandises réceptionnées, ou s’assurer que les stocks sont convenablement protégés). Pour ces cas particuliers, l’auditeur ne peut faire que des sondages par observation physique. Le détail des sondages réellement effectués est documenté sur des feuilles de travail.

106

D- Conclusions Si le résultat des sondages est satisfaisant, l’auditeur peut conclure que les contrôles identifiés fonctionnent réellement et peuvent être utilisés pour limiter son travail de contrôle des comptes. Si le résultat des sondages n’est pas satisfaisant, l’auditeur se trouve confronté à la même situation que lorsqu’il a répondu non a certaines questions du Q.C.I. : un contrôle non appliqué équivaut à une absence de contrôle. Toutefois, avant de tirer sa conclusion, l’auditeur doit déterminer si les anomalies constatées sont isolées, et par conséquent sans incidence significative sur la suite des travaux, ou répétitives auquel cas il conviendra de modifier le diagramme et le Q.C.I.

3.3 - 2.7- Evaluation de l’impact des faiblesses Au cours des phrases précédentes, l’auditeur a identifié les faiblesses inhérentes au système (Q.C.I) et les faiblesses d’application du système. Il doit à ce stade évaluer si ces faiblesses :  Peuvent avoir une incidence significative sur les comptes annuels ; elles sont reportées sur la feuille d’évaluation du système. Cette feuille est la clef de voûte de la méthode car c’est sur ce document que seront déterminés les travaux nécessaires à l’évaluation de l’incidence réelle des faiblesses sur les comptes de l’exercice.  Ne peuvent pas avoir d’incidence significative sur les comptes annuels mais méritent néanmoins d’être portées à la connaissance du client pour lui permettre d’améliorer les performances de son système. Ce type de faiblesse sera repris sur la feuille de travail spécialisée intitulée « Améliorer et simplifier le système existant » (A.S.S.E). Il est fondamental que ces documents soient clairement rédigés car, outre leur utilisation pour la préparation du programme de contrôle des comptes, ils serviront de base pour la discussion avec le client et la préparation du rapport sur le contrôle interne, si nécessaire. Dans les deux cas il est vraisemblable que ce n’est pas la personne qui a exécuté les travaux et préparé les documents qui les utilisera. A la fin de cette étape d’appréciation du contrôle interne, l’auditeur peut décider de la confiance qu’il va réellement accorder au contrôle interne. 107

3.3 – 2.8 Le rapport sur le contrôle La meilleure façon de rapporter les résultats de ses contrôles à l'entreprise, est d'instituer une discussion coopérative et constructive et qui a pour but d'envisager les actions possibles pour pallier les faiblesses apparentes dans les systèmes. Normalement ces discussions avec l'entreprise seront confirmées dans un rapport appelé "rapport sur le contrôle interne". Le rapport doit permettre à l'entreprise d'engager les actions correctives conduisant soit dans l'exercice concerné soit dans les exercices à venir d'améliorer les procédures incriminées et par là même de permettre d'améliorer la fiabilité des comptes. Un tel rapport est également l'expression du "service rendu" à l'entreprise du fait de sa contribution constructive à l'amélioration des procédures de la société. De préférence, le rapport sur le contrôle interne sera envoyé suffisamment tôt avant la fin de l'année pour permettre à l'entreprise d'engager une action corrective sur les points faibles et qui pourra changer le travail de l'auditeur au moment de l'audit final des comptes. Certaines circonstances amènent parfois l'auditeur à envoyer un rapport sur le contrôle interne après l'audit des comptes. L'objectif du rapport sur le contrôle interne reste le même mais l'auditeur ne pourra escompter intervenir sur les points faibles que pour

le prochain exercice. Par contre

l'auditeur pourra compléter ses constatations préliminaires par les incidences réelles des faiblesses sur les comptes de l'exercice, et éventuellement y ajouter les problèmes nouveaux décelés lors du contrôle final des comptes.

3.4-Le contrôle des comptes 3.4-1 Principe En fonction de sa connaissance de l'entreprise, des forces et faiblesses du contrôle interne et de l'origine des informations financières significatives, le chef mission prépare un programme adapté de contrôle des comptes. La démarche générale suivie est schématisée ci-dessous.

Appréciation du contrôle interne FIABL E

Opérations exceptionnelles et 108 jugements

de

Oui Analyse

Non

préalable

Programme du contrôle des comptes Contrôle limités

contrôle étendus

contrôle spécifiques

Réalisation des contrôles

Examen des comptes annuels

Rédaction du rapport de certification

3.1-2 Modalité 3.4 – 2.1 Les outils Comme le programme de vérification des procédures, le programme de vérification des comptes est rédigé sur une feuille de travail spécialisée. Pour rédiger son programme de travail l'auditeur dispose :  du questionnaire de contrôle des comptes ;  de la "Feuille d'Evaluation des systèmes";  des informations obtenues lors de l'analyse préalable des principes suivis lors de la mise en oeuvre des opérations exceptionnelles ou des jugements. 3.4 -2.2 Le contenu du programme

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a) Si le système de contrôle interne fonctionne, l'auditeur limite l'étendue de ses travaux de contrôle des comptes en utilisant les résultats des contrôles effectués par l'entreprise elle-même pour étayer ses conclusions. b) Si le système de contrôle interne ne fonctionne pas trois cas peuvent se présenter :  la faiblesse et ses conséquences peuvent être corrigées par l'entreprise avant la fin de l'exercice (exemple : les fiches de stock tenues par l'entreprise qui devaient être utilisées pour déterminer les quantités à évaluer en fin d'exercice ne sont pas fiables). L'auditeur doit convaincre le client de prendre les mesures qui s'imposent (dans notre exemple, inventaire physique de fin d'exercice) et s'assurer de l'efficacité de ces mesures (assistance à l'inventaire). Cet exemple montre l'importance, pour l'auditeur, de procéder à l'évaluation du contrôle interne avant la date de clôture pour que les mesures qui doivent être prises le soient dans de bonnes conditions et portent leurs fruits.  La faiblesse et ses conséquences ne peuvent pas être corrigées par l'entreprise, mais leur incidence peut être cernée par un travail plus étendu de l'auditeur (exemple: la société saisit mal ses litiges avec les clients).  La faiblesse et ses conséquences ne peuvent pas être corrigées avant la fin de l’exercice (exemple : l’absence totale de saisie des bordereaux d’expédition ne permet pas de s’assurer que toutes les ventes sont facturées). L’auditeur peut savoir à l’avance qu’il ne sera pas en mesure de certifier les comptes sans réserve et que tout travail sur les ventes (et les postes qui s’y rattachent : clients, trésorerie, etc.) est inutile ; il peut en aviser le client. c) En ce qui concerne les opérations exceptionnelles et les jugements, l'auditeur aura pris soin, lors de sa phrase d'analyse : - d'examiner avec son client les principes que celui-ci compte suivre :

Exemple :

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Pour calculer sa provision pour clients douteux, le client envisage d'appliquer Certains pourcentages en fonction du degré d'avancement du contentieux engagé. - et de vérifier que ces principes sont acceptables. Lors de la préparation du programme de contrôle, l'auditeur prévoit de vérifier que le principe précédemment défini a été correctement appliqué à la fin de l'exercice.

3.4 – 2.3 Quelques conseils pratiques En rédigeant le programme de contrôle des comptes, le chef de mission doit plus particulièrement veiller à : - Classer les contrôles dans un ordre logique et les rédiger clairement : la délégation et la formation sur le tas des assistants en seront facilitées. - Regrouper les contrôles, non pas dans l'ordre du plan comptable, mais en fonction des inter-relations qui existent entre les comptes. Exemple: Le programme de vérification des emprunts doit couvrir en même temps le long terme, le court terme, les intérêts passés en charges, payés d'avance et restant à payer. - Prévoir, avant tout contrôle de détail, une analyse critique des chiffres pour s'assurer qu'aucun élément n'est intervenu pouvant remettre en cause les conclusions des phases précédentes de la mission. La réalisation des contrôles est matérialisée sur des feuilles de travail classées dans le dossier de l'exercice.

3.5 L'EXAMEN DES COMPTES ANNUELS Le contrôle compte par compte, même après l'évaluation du contrôle interne, n'est pas suffisant pour exprimer une opinion sur les comptes annuels dans leur ensemble. L'auditeur " doit procéder à un examen analytique des comptes annuels, en vue d'acquérir la conviction qu'ils traduisent de façon sincère et régulière la situation de l'entreprise et le résultat de son activité, compte tenu de la connaissance qu'il a pu acquérir lors de l'application de ses autres procédés et techniques de vérification. L'examen d'ensemble des comptes annuels a pour objet de vérifier :

111

- que les comptes annuels : • Sont cohérents, compte tenu de la connaissance générale de l'entreprise, de son secteur d'activité et du contexte économique. • Concordent avec les données de la comptabilité ; • Sont présentés selon les principes comptables et la réglementation en vigueur; • Tiennent compte des évènements postérieurs à la date de clôture; - que toute l'information nécessaire est présentée de façon à ce que l'utilisateur des comptes annuels soit correctement informé. En fait, une partie des travaux nécessaires à cet examen est faite au fur et à mesure des autres étapes du travail (contrôle indiciaire, identifications des informations complémentaires à faire figurer en annexe, etc.). Toutefois, ces travaux sont souvent faits sur documents provisoires ou avant ajustement des comptes. L'auditeur doit donc procéder à un nouvel examen global des comptes annuels soumis à son approbation en fonction de l'ensemble des travaux réalisés et vérifier leur cohérence. 3.6 LES TRAVAUX DE FIN DE MISSION Avant d'émettre son rapport définitif, l'auditeur doit procéder à certains travaux spécifiques de fin de mission qui lui permettent de s'assurer qu'il n'a omis aucune étape importante dans ses travaux, et que le client lui a bien fournis tous les éléments nécessaires à son contrôle. Il procède ensuite à la synthèse de ses conclusions et décide enfin de la nature de l'opinion à émettre sur les comptes annuels dans leur ensemble. 3.6-1 Les événement postérieurs au bilan. La partie finale de la mission de révision se déroule dans les mois qui suivent la date de clôture des comptes. Pendant cette période, et jusqu'à la date d'émission effective du rapport, des événements peuvent se produire qui ont une incidence significative sur la situation financière et / ou les résultats présentés dans les comptes annuels. Selon les cas, ces événements doivent faire l'objet d'un ajustement des comptes ou d'une révélation dans les notes, ou annexes aux comptes annuels.

112

Il incombe à l'auditeur de rechercher les événements de ce type en mettant en œuvre les procédures suivantes: a- Examen des comptes internes de gestion (comptes de résultat périodiques) pour la « période postérieure» en attachant une attention particulière : - a la comparaison des ventes (quantités et prix), de la marge brute, des stocks, des créances et dettes et des principales charges d'exploitation - aux modifications du fonds de roulement. - aux éléments inhabituels ou exceptionnels. - à la comparaison avec le budget des prévisions d'exploitation. b- Vérification de la base de préparation des comptes internes de gestion. S'assurer que toute modification par rapport aux bases utilisées pour la préparation des états financiers faisant l'objet de la certification est prise en considération. c- Lecture des rapports des organes de direction et des procès-verbaux

des

assemblées d'actionnaires et conseils d'administration de la « période postérieure» (s'il y a lieu). d- Information auprès des organes de direction et des cadres financiers et comptables sur les événements importants affectant les opérations futures de la société, les changements importants dans la répartition du capital ou la politique d'exploitation, les méthodes de financement à long terme, et tous autres événements inhabituels intervenus dans la « période postérieure». Pour procéder à cette recherche, l'auditeur peut s'aider du Questionnaire des événements postérieurs au bilan. La recherche des événements postérieurs au bilan doit couvrir la période allant de la date de clôture des comptes à la date de signature du rapport. 3.6 – 2 La lettre d'affirmation Si l'auditeur a mis en œuvre tous les contrôles jugés nécessaires pour respecter les normes et être en mesure d'exprimer son opinion sur les comptes annuels, il en court toujours le risque que certains éléments aient été volontairement soustraits à son contrôle par la Direction de l'entreprise Il est donc souhaitable qu'il obtienne un engagement formel de cette dernière que les comptes qui lui ont été soumis sont considérés par elle comme réguliers et sincères.

113

Selon les circonstances et selon les relations avec le client, l'associé responsable dispose de deux démarches différentes pour obtenir du client les « affirmations» sur les états financiers : a- Obtenir une lettre (cf exemple ci-dessous) signée par le président du conseil d'administration et, éventuellement par le Directeur financier. Cette lettre doit être datée du dernier jour ou le travail a été effectué chez le client, et éventuellement complétée par les événements postérieurs au bilan, si le rapport n'est pas émis immédiatement. b- Faire insérer ce texte dans le procès-verbal du conseil d'administration qui arrête les comptes. Dans ce cas le P.D.G devra également adresser une lettre à l'auditeur exposant les événements intervenus entre la date du conseil et la date de signature du rapport. 3.6 – 3 Le questionnaire de fin de mission Pour s'assurer que tous les éléments nécessaires à l'expression de l'opinion ont été réunis

et que les diligences et les normes ont été respectées, le chargé de mission

remplit le questionnaire de fin de mission et le soumet à l'associé responsable. Ce questionnaire est accompagné de la note de synthèse. 3.6 – 4 La Synthèse Les événements importants de la mission et les problèmes rencontrés au cours des travaux sont récapitulés sur une feuille de synthèse. La récapitulation doit indiquer clairement l'importance des problèmes mentionnés et les éléments nécessaires à la prise de décision finale de l'associé (par exemple, les arguments du client pour ne pas accepter certains ajustements). La feuille de synthèse récapitule également l'ensemble des ajustements proposés en distinguant ceux qui ont déjà été acceptés par les clients et ceux qui ne le sont pas. Cette note permet à l'associé de se faire une opinion définitive sur les comptes annuels qui lui sont soumis et de discuter avec le client des éléments sur lesquels il n'est pas d'accord. Après cette discussion, l'associé mentionne sur la feuille les décisions prises et l'incidence sur son rapport des problèmes non résolus.

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Exemple de lettre d'affirmation adressée par le client au cabinet Messieurs, Dans le cadre de votre examen des comptes annuels de…. (Nom de la société) pour l'exercice couvrant la période du …. au …. Nous vous confirmons que ces comptes annuels présentent sincèrement et régulièrement la situation de la société. En particulier, nous vous confirmons que: - tous les éléments d'actif et toutes les dettes de la société au ………. Connus à ce jour ont

été comptabilisés dans les comptes annuels, selon les principes

comptables généralement admis. - des provisions suffisantes ont été constituées pour couvrir les pertes éventuelles sur: • le recouvrement des créances clients et des effets à recevoir. • la réalisation des stocks et des travaux en cours. • la réalisation d'autres éléments d'actif. • les litiges en cours. - Les actifs ne font pas l'objet de nantissement, hypothèques ou gages, à l'exception de ceux qui ont été signalés dans les engagements hors bilan. - la société n'a pas engagé sa responsabilité en faveur des tiers (endossements, avals, caution, etc.…) autres que ceux mentionnés en engagements hors bilan. - tous les éléments d’actif sont utilisés pour l’objet social de la société. Aucun élément n’a été utilisé en dehors de l’objet social de la société pendant l’exercice considéré. - aucun événement pouvant mettre en cause la sincérité et la régularité des états financiers n'est intervenue depuis le…… (date de clôture de l'exercice). Veuillez agréer. Messieurs,…. 3.7 LA RÉDACTION DU RAPPORT Les règles de rédaction et de présentation des rapports d'audit financier sont définies par les normes. L'opinion exprimée dans le rapport doit être le juste reflet des conclusions de la mission et être compréhensible par tout lecteur, même non avisé.

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Compte tenu de l'évolution rapide de la vie des entreprises, le rapport d'audit doit être daté immédiatement après que les travaux d'audit ont été terminés et que toutes les informations essentielles ont été reçues. Dans le cas ou un délai excessif s'est écoulé entre la fin de l'audit et l'émission du rapport, il faut envisager d'effectuer un nouvel examen pour identifier les événements postérieurs au bilan en ce qui concerne cette période. Tant que cet examen n'est pas achevé, on considérera que toutes les informations essentielles n'ont pas été reçues et que le rapport du réviseur doit donc être mis à jour en conséquence. 3.8 LE CONTRÖLE DE LA QUALITÉ EN AUDIT 3.8-1 Définition et fondement du contrôle de la qualité Est dénommé contrôle de la qualité, le contrôle exercé sur la qualité des travaux du cabinet après leur exécution, c'est -à- dire après l'envoi au client du rapport exprimant l'opinion. Ce contrôle de la qualité a posteriori est différent du « contrôle de la qualité a priori» qui intervient avant la fin des missions et qui fait partie des exigences du travail en équipe (supervision, revue indépendante, consultation technique). Le contrôle de la qualité doit être: - une assurance de qualité pour les clients et les tiers. - un facteur de renommée et d'image de marque du cabinet. - une garantie d'homogénéité à l'intérieur du cabinet. - une sécurité pour l'ensemble des associés. - un instrument au profit de la formation des collaborateurs. 3.8-2 Objectifs du contrôle de la qualité Le contrôle de la qualité en audit a pour objectif de s'assurer que le cabinet a mis en place toutes les mesures nécessaires pour garantir que les missions d'audit (audit contractuel et commissariat aux comptes) satisfont aux critères de qualité comptables avec ce type de mission et que l'opinion émise ou la certification des comptes annuels est dûment fondée et clairement exprimée.

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3.8-3 Nature du contrôle de la qualité 3.8-3.1 Contrôle horizontal Ce contrôle recouvre les normes, méthodes et techniques et les autres procédures mises en place dans le cabinet, aux fins de dresser un bilan d'application. 3.8-3.2 Contrôle vertical Ce contrôle recouvre les normes, méthodes et techniques appliquées à une mission donnée afin de déterminer si l'opinion émise était suffisamment fondée.

3.8-4 Domaine et dossiers couverts par le contrôle de la qualité 3.8-4.1 Domaines du contrôle de la qualité horizontal A- NORMES GENERALES - Procédures mises en place pour le respect des nomes générales: • Compétence : recrutement, formation et promotion des collaborateurs, consultations techniques, appel aux spécialistes, réunions techniques. • Quantité de travail : travail en équipe, revue indépendante. • Indépendance : attestations d'indépendance, mise à jour et diffusion des listes clients, domaines spécifiques aux mission de commissariat aux comptes, acceptation et maintien des clients. 

Secret professionnel.

B- NORME DE TRAVAIL - Niveau d'application des normes de travail • Planification des travaux et programmes de travail. • Appréciation du contrôle interne. • Délégation, supervision et travail en équipe. • Collecte d’éléments probants : confirmations, observation physique pour chaque dossier, le contrôle qualité s’efforce de déterminer s’il existe un écart entre ce qui était nécessaire pour certifier et ce qui a été effectivement réalisé. - Respect des diligences relatives aux obligations spécifiques du commissaire aux comptes.

117

C - normes de rapport - Respect des normes de rapport (rapport d’audit contractuel et rapport général du commissaire aux comptes). - Clarté des réserves et opinions émises. - Respect du contenu et de la qualité de la présentation des états financiers y compris les notes annexes. - Suivi des normes relatives au rapport spécial et éventuellement aux rapports particuliers du commissaire aux comptes.

D- METHODES ET TECHNIQUES - Organisation des dossiers de travail. - Utilisation des feuilles de travail spécialisées et des questionnaires. - Documentation du travail effectué. - Conclusions. 3.8 - 4.2 Dossiers couverts par le contrôle vertical Les dossiers examinés en contrôle vertical sont choisis selon les critères suivants : - Taille des entreprises et place sur le marché financier. - Entreprises en difficultés. - Certifications difficiles. - Problèmes techniques particuliers. - Utilisation de spécialistes. - Missions concernant les différents responsables de dossiers.

Méthodes de travail du contrôle de la qualité

3.8.5-

3.8.5.1- Méthodes de collecte des informations a) CONTROLE HORIZONTAL - Questionnaire écrit aux responsables de dossier couvrant certains points cidessus. - Entretien avec les associés responsables ou responsables de dossiers et couvrant les points décrits ci - dessus. -

Examen de dossiers ou parties de dossiers, examen des rapports.

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Pour réaliser ce contrôle, le contrôleur dispose d’un « guide de contrôle qualité horizontal » qui liste les principaux domaines à couvrir. b) CONTROLE VERTICAL - Choix préliminaire des dossiers par le contrôleur après concertation avec le ou les dirigeants du cabinet - Examen approfondi des dossiers choisis. - Entretien avec le responsable du dossier contrôlé et avec les collaborateurs de l’équipe. Pour réaliser ce contrôle, le contrôleur dispose d’un « guide de contrôle qualité vertical » qui liste les principales vérifications à faire. 3.8 - 5-2 Diffusion des conclusions. Comptes rendu fait aux associés et dirigeants du cabinet et définition d’un programme d’action pour remédier dans insuffisances éventuelles constatées.

119

l’exercice à venir aux faiblesses et

Chapitre 7 : Les supports et les techniques de l’audit Financier

4.1- Les techniques d’appréciation du contrôle interne : le diagramme La mise en œuvre de l’appréciation du contrôle interne exige dans sa phrase préliminaire une description des procédures à évaluer. Une telle description a pour objet de prendre connaissance du contrôle interne existant, d’identifier les procédures jugées nécessaires à l’audit et de préparer la phase d’appréciation préliminaire de ces procédures. De la qualité de cette étape dépendront : 

La qualité de la suite de l’évaluation du contrôle interne;



L’efficacité des travaux de l’auditeur pendant cette étape.

Selon l’importance de l’entreprise et la complexité des systèmes à d’écrire, l’auditeur dispose de diverses techniques :  La description narrative qui trouve ses limites très rapidement même dans le cas de systèmes relativement simples ;  La description graphique par diagramme de circulation ;  La description conjuguant les techniques et permettant d’obtenir des commentaires

illustrant

et

approfondissant

certaines

parties

des

diagrammes de circulation. La technique des diagrammes permet, notamment :  Une clarification de la description grâce à la visualisation rapide qu’elle offre ;  Une normalisation permettant une relecture facilitée par le rédacteur ou par les autres personnes de l’équipe pendant l’exercice ou au cours de l’exercice suivant ;  Une représentation sur une surface limitée. Afin de permettre une utilisation efficace, quelles que soient l’importance et la complexité de la procédure, l’auditeur établit un diagramme de circulation. Dans tous les cas, il faut éviter un double écueil :

120

 Décrire sans orientation préalable suffisante ayant permis de décider quelles sont les procédures utiles à l’audit et quels sont les risques potentiels à attendre ;  Décrire des opérations ou systèmes utiles à l’audit, mais avec un degré de détail non nécessaire pour appréhender les faiblesses et les risques. Le diagramme doit permettre une description détaillée des procédures les plus complexes et les plus longues, il faut cependant que le degré de détail reste toujours adapté aux objectifs de l’audit. Malgré la description détaillée, le diagramme doit permettre une visualisation d’ensemble de la fonction ou de l’opération suffisante pour la compréhension et l’évaluation.

4.1-1 Principe Chaque système à examiner est subdivisé en opérations principales. Ainsi à titre d’exemple : - Un système d’achat peut se décomposer en :  Passation des commandes ;  Réception des marchandises ;  Enregistrement des factures. - Un système de gestion des stocks peut se décomposer en autant d’opérations qu’il y a de types de mouvements (réception des matières premières, transferts de matières vers la production, stockage des produits finis, etc.) et de circuit de valorisation. Chaque système est ainsi subdivisé en sous- système homogènes et permet de simplifier la description.

4.1.2. Trace A. Chaque opération principale (ou sous-système) sera décrite dans un tracé distinct pouvant comporter un ou plusieurs folios ; les tracés sont reliés entre eux pour permettre le suivi complet du flux de l’information. B. Les services (ou personnes) intervenant dans les procédures sont matérialisés par des colonnes ; la construction du diagramme peut être facilitée si tous les services intervenant dans la procédure sont visualisés

121

même dans les phases ou opérations auxquelles ils ne participent pas (par exemple sur la fonction achat ci-après). La dernière colonne de droite sera réservée aux commentaires nécessaires pour expliquer certaines étapes ; par exemple, sur la fonction achats ci-après). La dernière colonne de droite sera réservée aux commentaires nécessaires pour expliquer certaines étapes ; par exemple, lorsque le symbole « contrôle » est utilisé, il peut être souhaitable d’expliquer la nature réelle du contrôle et la façon dont il est matérialisé sur les documents. C. La circulation des documents est matérialisée par des flèches. D. Support à utiliser : feuille de travail standard soit simple soit double selon le nombre de services (ou personnes). 1.1.3 Symboles Les symboles retenus ici sont ceux qui ont été publiés par la Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes. A- Les symboles de base Création d’un document

 Facture, bulletin de paye, pièce de caisse, etc.  Le chiffre dans le cadre à gauche indique le nombre d’exemplaires crées. Document en cours de circulation Le chiffre à droite indique le numéro de l’exemplaire Concerné (ont peut éventuellement préciser la couleur Traitement ou opération administrative : faire une description brève dans la colonne commentaire ou dans le cadre si c’est suffisant Contrôle : ce symbole ne doit être utilisé que si la matérialisation du contrôle est réelle (signature, tampon…)

122

Classement

une lettre dans le

Définitif

triangle définit Le mode de

Classement

classement

Provisoire A = alphabétique N = numérique C = chronologique

Registre ou fichier : grand livre, tarif, livre d’inventaire, etc.

B- Les symboles de liaison Point de DEPART d’un circuit placé au dessus du document initial.

A

Renvoi à une autre page à un symbole identique portant la même lettre.

ALTERNATIVE ou décision ou embranchement

CIRCULATION physique d’un document CIRCULATION d’informations SORTIE du circuit : envoi aux clients et fournisseurs ou Destruction

1

RENVOI en bas de page

4.1-4 Conseils pratique Lors de la réalisation d’un diagramme il convient de veiller à :  Respecter l’ordre chronologique : le respect de la chronologie des opérations, permettra à l’auditeur de déceler immédiatement que si le contrôle est prévu, il n’a aucune efficacité (ex : cas de la solvabilité des clients).

123

 Aérer la présentation Exemple : Les flèches de circulation des documents ne doivent pas se superposer  Ne représenter que ce qui est utile à l’auditeur Exemple : Si certains exemplaires d’une liasse de documents ne sont pas utiles, compte tenu des objectifs de l’audit, il vaut mieux ne pas les visualiser et n’indiquer leur existence que dans la colonne « commentaires ».  Ne pas laisser de documents en suspens, c'est-à-dire sans destination.  Utiliser les termes précis en vigueur dans l’entreprise. Exemple : Certains exemplaires de documents sont connus par leur couleur et non par un numéro d’ordre.

11.1-5 Annexes au diagramme Pour mieux concrétiser la description du système, des exemplaires des documents du client peuvent être joints au diagramme. Ces exemplaires peuvent être :  Vierges : dans ce cas, prendre une liasse complète  Servis : on peut alors visualiser les mentions qui y figurent, la matérialisation des contrôles pratiqués. Dans les deux cas il convient de référencer ces annexes au diagramme et réciproquement.

1.1-6 Exemple de diagramme détaillé L’exemple retenu est celui d’une fonction ACHATS subdivisée en trois opérations principales :  Passation des commandes  Réception des marchandises  Contrôle des factures et comptabilisation. Sont reproduits dans les pages à la fin de ce module des représentations en réduction des feuilles de travail établies.

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4.2- L’observation physique 1.2- 1 Principe L’observation physique est une technique, à haut niveau de force probante, qui est utilisée pour confirmer l’existence d’un actif. Cette technique peut s’appliquer, principalement.  Aux stocks,  Aux immobilisations corporelles,  Aux titres de participation et de placement,  Aux effets,  Aux espèces en caisse, etc. On développera, dans ce chapitre, la démarche de l’auditeur pour l’observation physique des stocks, opération souvent la plus complexe, mais dont les principes sont applicables à l’observation physique de tout autre élément d’actif. On rappellera ici que l’organisation et la réalisation de l’inventaire physique étant de la responsabilité de l’entreprise, l’objectif de l’auditeur est de s’assurer que la prise d’inventaire est faite correctement et que les quantités inventoriées à la date donnée le sont de manière sincère.

4.2-2 Démarche générale pour l’observation des stocks Le schéma ci-après résume les diverses étapes de la démarche de l’auditeur.

4.2-3 Modalités Les différentes étapes de l’intervention de l’auditeur se situent avant, pendant et après la prise d’inventaire. 4.2.3.1- Avant la prise d’inventaire Lors de l’analyse préliminaire de l’entreprise, l’auditeur recueille les informations relatives à :  La valeur et la nature des différentes catégories de stocks ;  La localisation ;  La saisie des quantités (date et modalité) ;  Les méthodes de valorisation ;

125

A. Planning d’Intervention En fonction de ces informations générales, il est établi un planning fixant les grandes étapes et les moments des interventions de l’auditeur. Si certains stocks de l’entreprise sont détenus par des tiers, il convient de prévoir également l’envoi des demandes de confirmations directes.

126

Les étapes de l’observation physique Supports et outils

Etapes

Planning d’intervention

Planning d’intervention A V A N T

NON

OUI Ecrites ?

Diagrammes et narratifs

Description des procédures

Description des procédures Questionnaire d’inventaire physique

NON

OUI FIABLE S

Recommandations a l’entreprise

Pendant

Assistance a l’inventaire - Contrôle de l’application des procédures - Tests de comptages - Recensement des informations nécessaires au contrôle de la séparation des exercices.

Après

Exploitation des résultats de l’inventaire

127

Rapport sur le contrôle interne

En complément de ces informations, l’auditeur doit visiter les lieux de stockage afin de s’assurer qu’ils se prêtent à une saisie correcte des quantités (rangement, accès, etc.) et identifier les particularités qui devront être prises en considération dans la préparation des instructions. Exemple : Si un même produit est stocké à des endroits différents, il est nécessaire de prévoir une procédure particulière de centralisation des comptages.

B- Description et évaluation des procédures Avant l’inventaire, l’auditeur obtient une description des procédures (écrites ou orales) appliquées dans le passé et prévues pour l’exercice en cours. Si les instructions ne sont pas écrites, il est nécessaire de rechercher la pratique existante, d’en faire une description écrite suffisante. L’absence de procédure écrite est en soi une faiblesse, car le plus simple décompte nécessite un minimum d’instructions pour que chaque personne connaisse bien ses responsabilités. En fonction de sa connaissance de l’entreprise et en s’aidant du questionnaire d’inventaire physique l’auditeur évalue la fiabilité des procédures prévues, afin de s’assurer qu’elles sont suffisantes pour la saisie des quantités soit faite avec toute la sécurité voulue. Si l’auditeur constate des défaillances dans les procédures qui risqueraient de remettre en cause la qualité de l’inventaire, il doit en aviser l’entreprise (par écrit ou oralement) afin que des mesures soient prises rapidement. Si ces mesures n’étaient par prises en temps voulu, les quantités relevées à l’inventaire pourraient ne pas être acceptées. Il est donc important que l’appréciation des procédures intervienne quelque temps avant la prise d’inventaire (il est souhaitable que l’auditeur puisse en disposer au moins 3 ou 4 semaines avant).

128

C- Programme d’assistance à l’inventaire physique A ce stade des travaux le chef de mission peut :  Affiner son planning d’intervention et en aviser l’entreprise ;  Rédiger le programme d’assistance à partir du questionnaire d’inventaire Physique Ce programme devra être le plus clair et complet possible car le chef de mission ne sera pas obligatoirement présent le jour de l’inventaire. L’effectif du personnel d’audit à utiliser dépendra de la dispersion et du volume des stocks à inventorier. Dans de nombreux cas, l’inventaire pourra être couvert par un chef de mission aidé de un ou deux assistants. 4.2-3.2- Pendant la prise d’inventaire L’auditeur doit assister à la prise d’inventaire pour s’assurer que les procédures sont correctement appliquées. Si l’inventaire se déroule sur plusieurs jours et si l’auditeur ne peut assister à l’intégralité des opérations, il sera présent, au minimum :  Au début : pour contrôler que les instructions sont bien comprises par le personnel, que celui-ci est bien présent, etc. la découverte en cours d’exécution de problèmes généraux d’organisation de l’inventaire risque de remettre en cause le travail déjà fait et par la même risque d’altérer les relations de l’auditeur avec l’entreprise.  A la fin : l’auditeur pourra ainsi procéder à des sondages sur les quantités déjà comptées et relever les informations nécessaires au contrôle final. Pendant l’inventaire, l’auditeur est présent en observateur, même s’il procède à des tests de comptage, et non pas en exécutant. Son travail consiste principalement à :  Observer les équipes de comptage pour s’assurer q’elles effectuent correctement le travail qui leur est affecté ;  Effectuer certains sondages (de préférence sur des éléments ayant une forte valeur) pour s’assurer que les feuilles de comptage reflètent bien la réalité (référence, quantité, état, etc.) ;

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 Vérifier que tous les stocks sont comptés et ne le sont qu’une fois ;  Contrôler la procédure de centralisation des fiches de comptages. Si celle-ci n’a pas lieu immédiatement, l’auditeur relève les références des fiches utilisées, et en prend une copie (au moins par sondage si le volume est trop important). Cette mesure lui permettra de s’assurer que l’état final d’inventaire inclut bien la totalité des stocks comptés et seulement ceux- là.  Relever toutes les informations nécessaires au contrôle de la séparation des exercices (référence de tous les derniers bons de mouvements de l’exercice : entrées, sorties, transferts, etc.). Le dossier de l’auditeur comporte à ce stade :  Les procédures de saisie de la société ;  Les feuilles de l’auditeur (et éventuellement les demandes de confirmation des stocks) ;  Le questionnaire d’inventaire physique complété pour la partie « avant » et la partie « pendant » ;  Les copies des fiches ou tickets de comptage ;  La feuille de synthèse qui comporte :  Les éléments des recommandations au client ;  Les premières conclusions de l’auditeur sur l’inventaire physique. 4.2-3.3- Après la prise d’inventaire Après l’inventaire, l’auditeur doit s’assurer que les résultats du comptage ont été correctement utilisés pour établir l’état des stocks servant de base à la valorisation. Ce contrôle s’effectue ainsi :  Vérification de la centralisation des fiches de comptage (séquences numériques par exemple) ;  Rapprochement des sondages effectués avec l’état des stocks ;  Sondages croisés entre l’état des stocks, et les autres fiches de comptage ;

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 Vérification du respect de la séparation des exercices à partir des éléments relevés lors des l’inventaire ;  Si nécessaire, vérification de la dépréciation des stocks endommagés ou anciens relevés lors de l’inventaire et contrôle des confirmations directes des stocks détenus par des tiers, etc. Tout écart ou anomalie significatif décelé lors de ces travaux doit faire l’objet d’analyses plus approfondies et éventuellement de corrections. Si ces travaux ont démontré la fiabilité des quantités en stock, l’auditeur peut procéder au contrôle de la valorisation. 4.2-3.4- Particularité de certains inventaires Certaines entreprises, au lieu de procéder à un inventaire complet de fin d’exercice, ont recours aux inventaires tournants ou à un inventaire à une date antérieure à la clôture. Pour l’auditeur, ces procédures sont acceptables si : 1. Le système de saisi permanent des mouvements de stocks est fiable ; 2. Les procédures de comptage sont organisées selon les mêmes critères que ceux qui ont été examinés précédemment ; 3. Tous les stocks sont comptés au moins une fois dans l’année en cas d’inventaires tournants. Si l’inventaire à lieu à une date antérieure à la clôture, l’auditeur doit non seulement y assister, mais procéder à un contrôle des mouvements entre la date d’inventaire et que ceux-ci ne sont pas dus à une mauvaise séparation des périodes. Enfin, la séparation des exercices devra également être vérifiée à la fin de l’exercice. Dans le cas d’inventaires tournants, l’auditeur se fait communiquer le programme des comptages et doit programmer son assistance aux inventaires les plus importants. Il doit par ailleurs s’assurer que le programme est respecté et que les écarts décelés sont correctement ajustés au fur et à mesure ; si ces écarts sont significatifs l’auditeur doit en obtenir l’explication.

4.3. La confirmation directe 4.3.1- Principale

131

On classe d’ordinaire les preuves en matière d’audit en deux catégories : les preuves externes et les preuves internes. Les preuves externes proviennent d’une source extérieure au système de l’entreprise : les avis de versement et les reconnaissances de dettes par écrit fournies par les débiteurs. Au contraire, les preuves internes proviennent du système même de l’entreprise : les factures de vente et les notes de crédit émises. Il est généralement admis en audit que les preuves internes ne sont pas aussi sûres que les preuves externes. Tout d’abord, les employés qui donnent les renseignements ou qui rédigent les documents sont sous contrôle direct de la direction et, par conséquent, les preuves ne sont pas absolument probantes, lorsqu’on s’efforce d’appuyer les déclarations de la direction. En second lieu, si un détournement s’est produit, les employés peuvent très bien falsifier les renseignements ou les documents qu’ils ont préparés dans le but de dissimuler certaines manœuvres frauduleuses. Tout document d’origine extérieure peut également faire l’objet de manœuvre ou même être intercepté dès qu’il fait partie du système. Cependant, ces manœuvres sont moins faciles et elles ont plus de chance d’être découvertes dans ce cas que dans le cas des documents internes. La confirmation directe fournit à l’auditeur des preuves externes, d’une grande fiabilité dans la mesure où il est en relation directe avec les tiers. De plus la confirmation des soldes auprès des tiers permet à l’auditeur de confirmer ou modifier l’évaluation qu’il aura déjà faite du système dans son ensemble, y compris dans l’exemple des clients, les ventes, les comptes clients et effets à recevoir et les recettes en trésorerie. 4.3-2 Domaine d’application Il serait vain de vouloir dresser une liste exhaustive de tous les cas dans lesquels la procédure de confirmation est à envisager. Les exemples typiques qui suivent illustreront la portée générale de cette technique.  Immeubles  Situation hypothécaire  Extrait de matrice cadastrale Fonds de commerce et matériel 132

 Nantissements  Contrats de crédit-bail Valeurs d’exploitation  Stocks détenus à l’extérieur de l’entreprise.  Stocks détenus par l’entreprise pour le compte de tiers. Créances et dettes  Soldes en comptes courants (clients, fournisseurs, débiteurs et créditeurs divers).  Prêts et emprunts (principal, taux d’intérêt, garanties reçues ou données). Courtiers et compagnies d’assurance. Banques  Situation à l’égard des banques (soldes en comptes courants, emprunts, effets escomptés, garanties). Relevés de comptes.  Comptes chèques postaux.  Avocats et conseils Procès et litiges en cours. Honoraires dus. 4.3-3- Modalités de réalisation Le schéma général de la procédure de confirmation directe ci-après résume les principales étapes. 4.3-3.1- Choix des éléments à confirmer et des dates La connaissance acquise de l’entreprise au cours de l’analyse préliminaire et de l’évaluation du contrôle interne permet à l’auditeur de sélectionner les catégories de tiers pour lesquelles il est souhaitable d’appliquer la procédure de confirmation directe. Lorsque l’auditeur a fait son choix il expose à l’entreprise les motifs du recours à cette procédure et ses modalités. Il est en effet indispensable d’obtenir l’accord de l’entreprise sur le principe même pour :  Permettre à la procédure de se dérouler ;  Eviter les problèmes relationnels ;  Bénéficier de la coopération du personnel pour tous les travaux matériels qu’entraîne cette procédure.

133

Schéma général de la procédure de confirmation directe Choix des éléments à confirmer et des dates de confirmation

Choix spécifique des tiers à confirmer

Balances du client

Préparation des demandes

Balances du client

Accord du client PARTIEL

TOTAL

Examen du problème soulevé par le client

Envoi des demandes

OUI Réso ? lu

NON

OUI Répons ? es

NON

Procédures alternatives ((1

Dépouillement des réponses

Feuille de dépouillement

Feuille récapitulative

Conclusion

(1) avec incidence éventuelle sur l’opinion d’audit.

Exemple : Une demande de confirmation de banque pour une situation au 31 décembre ne doit pas être envoyée au moins d’avril suivant, lors de l’intervention finale, car la réponse a toutes les chances d’arriver trop tard pour être utile. De plus une demande tardive demande des recherches importantes pour la banque risquant d’entraîner un faible taux de réponses.

134

4.3-3.2- Choix spécifique des tiers à confirmer Sauf cas exceptionnel, il n’est pas envisageable de demander une confirmation directe à tous les tiers de chaque catégorie. L’auditeur doit donc procéder par sondage. L’étendue du sondage dépend de la confiance de l’auditeur dans le système de contrôle interne de la société, de la nature des informations demandées,… l’échantillon choisi doit être représentatif de la population choisie. Dans le choix des tiers, l’auditeur tient compte :  Des soldes des comptes (valeur relative importante) ;  Du volume des transactions traitées (exemple : chiffre d’affaires important, mais solde nul) ;  Des anomalies apparentes (soldes clients créditeurs, éléments anciens, etc.). Il complète enfin son échantillon par des soldes choisis au hasard. 4.3-3.3- Préparation des demandes Il existe trois types de demandes de confirmation :  La confirmation positive : l’entreprise soumet le solde dans ses livres à la confirmation du tiers. Pour être efficace, cette formule doit être accompagnée d’un détail justificatif du solde, sinon le tiers ne pourra pas expliquer les raisons de son désaccord.  La confirmation négative : établie selon le même principe que la précédente, cette formule présente la particularité de préciser au tiers que sa réponse n’est souhaitée qu’en cas de désaccord. Ce type de confirmation est rarement utilisé seul, mais peut l’être en complément de la confirmation positive.  La confirmation aveugle : l’entreprise demande aux tiers de fournir une situation de leurs comptes dans leurs livres. Cette formule, plus souvent utilisée pour les créanciers, présente l’avantage de pouvoir être utilisée sans attendre la sortie des balances. Par contre elle peut poser des problèmes lors du rapprochement des soldes.

135

Exemple : Si l’entreprise enregistre ses provisions pour factures à recevoir par usine et par produit, le rapprochement des comptes avec le relevé du fournisseur sera difficile. La préparation matérielle des lettres et des relevés nécessite du temps : pour éviter d’obérer son budget, l’auditeur délègue ce travail au personnel de l’entreprise en lui fournissant :  La liste des tiers sélectionnés ;  Le modèle de lettre à utiliser. Des modèles de lettre pour les principaux tiers sont fournis, en annexe à titre indicatif. Il est donc essentiel que les demandes :  Soient faites par la société, au nom de l’auditeur ;  Précisent que les réponses soient faites directement à l’auditeur ;  Contiennent clairement tous les éléments que l’auditeur veut voir confirmer. Les demandes doivent être établies en double exemplaires pour permettre à l’auditeur de garder la trace du travail effectué et éventuellement procéder à des relances si le taux de réponses est trop faible. Si la demande comporte une formule réponse détachable il est indispensable quelle reprenne :  Le nom de l’entreprisse qui demande la confirmation Les références du tiers qui répond. Ceci pour permettre un tri et une exploitation des réponses au sein du cabinet. Lorsque les demandes sont prêtes, l’auditeur doit en contrôler l’exactitude et les soumettre à la signature d’un responsable de l’entreprise. 1.3-3.4- Accord du client Il est essentiel d'obtenir l'accord et la signature d'un responsable de l'entreprise car:  La demande émane de la société ;  L'auditeur, dans sa sélection, peut avoir inclus des tiers qui mettraient l'entreprise en difficulté s'ils recevaient la demande de confirmation en l'état (exemple : l'entreprise est en litige avec un client et a déjà reconnu la perte de la créance dans ses comptes alors qu'elle continue, par principe, à la

136

réclamer). Si la société refuse que certains tiers fassent l'objet d'une demande de confirmation, il appartient au chef de mission :  De juger du bien- fondé des arguments avancés ;  De mettre en œuvre les procédures alternatives de contrôle ;  D'obtenir de la direction une confirmation écrite de sa demande et des raisons qui la justifient. Si ces travaux ne suffisent pas à convaincre l'auditeur du bien- fondé des éléments figurant dans les comptes, il devra tirer les conclusions de l'impact de la limitation mise à l'exécution de sa mission et éventuellement émettre les réserves qu'il juge nécessaire dans son rapport. 4.3- 3.5- Envoi des demandes L'envoi des demandes doit être fait par l'auditeur (c'est la condition lui permettant de s'assurer que toutes les lettres sont expédiées). La lettre de confirmation (avec la formule de réponse) accompagnée du relevé détaillé doit être mise dans une enveloppe à en- tète du cabinet. Si les enveloppes du client sont utilisées, l'auditeur peut ne pas être avisé de l'existence de tiers "n'habitant pas à l'adresse indiquée". Il convient également de joindre une enveloppe timbrée à l'adresse du cabinet pour la réponse. L'auditeur établit un état des demandes de confirmation envoyées afin d'en assurer le suivi et, en particulier, après

un délai raisonnable, envoyer une deuxième

demande aux tiers n'ayant pas répondu. 4.3-3.6- Dépouillement des réponses A la réception des réponses, l'auditeur les ventile en « conformes et non conformes ». Pour les réponses non conformes, l'auditeur doit analyser les écarts et identifier s'ils sont dus à :  Des chevauchements normaux (exemple: règlements faits par la société dans les derniers jours de l'exercice et reçus au début de l'autre par son fournisseur) ; Des erreurs du tiers (exemple : factures non comptabilisées par un client);

137

 Des erreurs de la société (erreur d'imputation comptable, par exemple). Les recherches nécessaires à cette analyse peuvent être déléguées au personnel de la société à condition que l'auditeur se mette d'accord avec lui sur la méthode du rapprochement à faire et puisse superviser et contrôler les résultats de son travail. Dans ce cas il s'attachera plus particulièrement aux :  Erreurs de la société : il peut s'agir d'erreurs d'imputation ou d'omission; dans ce dernier cas il peut y avoir indication d'une déficience ou d'une lacune dans le contrôle interne qui n'est pas apparue lors de la vérification de procédure. Dans tous les cas, il faut faire procéder aux redressements nécessaires.  Erreurs du tiers : les auditeurs doivent se faire présenter les documents comme les factures, bons d'expédition, etc. afin de vérifier la réalité ainsi que la date de la transaction. La société doit informer le tiers de ses erreurs et lui demander son accord en retour. Toutes les anomalies révélées par la procédure de confirmation directe doivent être signalées aux services intéressés et, si elles sont significatives, à la Direction de la société. Le résultat du dépouillement des réponses est reporté sur la feuille de travail "Dépouillement des confirmations directes". 4.3-3.7- Procédures alternatives Pour les tiers n'ayant pas répondu, l'auditeur devra procéder au contrôle du bienfondé de leurs comptes dans les livres au moyen d'autres procédures. Exemple : Pour les clients, le solde peut être justifié par des paiements effectués après la clôture. Dans certains cas comme les engagements hors bilan, ou l'état d'avancement des litiges, l'auditeur se heurte à des difficultés pour mettre en oeuvre des procédures alternatives.

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Dans tous les cas ces procédures demandent du temps, d'où l'importance d'obtenir un taux important de réponses, en demandant notamment à l'entreprise d'intervenir auprès des tiers pour qu'ils répondent. Ces procédures sont néanmoins fondamentales pour conserver son caractère probant à la procédure et à l'échantillon choisi. Conclusion Lorsque les travaux de dépouillement sont terminés, il convient d'en synthétiser les résultats afin de pouvoir tirer une conclusion. 4.3-4 Modèles de lettres de demandes de confirmations directe (clientfournisseurs- banque)

A. Lettre-type de demande de confirmation de comptes "clients" avec relevé joint Papier en-tête de la société Messieurs, A la demande de nos auditeurs ou Commissaires aux comptes…… Nous vous adressons ci- joint le relevé de votre compte dans nos livres, arrêté au… ………………………………..A cette date, la position de votre compte était la suivante : Solde en notre (votre) faveur………………………………… Effets acceptés à notre ordre et non échus,…………….. Total Nous vous serions reconnaissants de bien vouloir leur retourner directement, à l'aide de l'enveloppe timbrée ci-jointe, la présente lettre après y avoir apposé votre cachet commercial et votre signature pour accord ou, éventuellement, après l'avoir assortie de vos observations. Nous vous prions de noter que cette position ne tient pas compte des règlements ni de toutes opérations que vous avez pu effectuer depuis la date de l'arrêté, et que la présente requête n'est pas une demande de règlement mais uniquement une vérification d'ordre comptable. Avec nos remerciements anticipés, nous vous prions d'agréer, Messieurs, l'expression de nos sentiments distingués. La direction

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PJ : Relevé de compte Enveloppe timbré Société auditée : Client : N° de demande : 1° Nous sommes d'accord sur la position de notre compte : 2° Observations éventuelles : Date : Cachet commercial et signature

B- Lettre- Type de demande de confirmation de comptes "Fournisseurs" Papier en- tête de la société Messieurs, A la demande de nos auditeurs ou commissaires aux comptes………………..nous vous serions reconnaissants de bien vouloir leur adresser directement, à l'aide de l'enveloppe timbrée ci-jointe, le relevé du compte de notre société dans vos livres à la date du ………………………………………ainsi qu'un relevé des effets acceptés par notre société et non échus à cette date. Nous vous serions également

obligés de bien vouloir leur donner tous

renseignements concernant d'autres dettes ou obligations contractées par notre société envers la vôtre et restant en vigueur à cette date. Dans votre réponse veuillez rappeler les références suivantes : Nom de la Société auditée Fournisseur N° de demande. Avec nos remerciements anticipés, nous vous prions d'agréer. Messieurs, l'expression de nos sentiments distingués. PJ : Enveloppe timbrée.

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C. Lettre- Type de demande de confirmation adressée aux Banques Papier en-tête de la Société Banque Agence Messieurs, Dans le cadre de la révision de nos comptes annuels effectuée par nos auditeurs (commissaires aux comptes)………………………….nous vous prions de bien vouloir leur adresser directement la situation dans vos livres des opérations de notre Société, en cours à la date du………………………………. 1. Le solde des divers comptes, de dépôt ou autres, ouverts à notre nom dans votre établissement, indiquant les restrictions éventuelles prévues pour leur fonctionnement. 2. Le montant des intérêts, commissions et frais à cette date qui n'avaient pas encore été pris en considération pour déterminer le solde de ces comptes. 3. La limite des découverts et les plafonds d'escompte autorisés. 4. Le nom des personnes habilitées, seules ou conjointement, à signer pour le fonctionnement de ces comptes. 5. Le détail des emprunts, ou des avances (taux, échéance, montant, etc.) qui auraient pu nous être consentis et qui n'auraient pas été remboursés à la date précitée. 6. Le détail par bordereau des effets détenus chez vous, et : a. remis à l'escompte et non échus b. remis à l'encaissement 7. Le détail des titres détenus chez vous et non encore encaissés à la date cidessus. 8. Les coupons remis à l'encaissement et non encore encaissés à la date cidessus. 9. Engagement de notre Société au titre des opérations à terme non dénouée (achats ou ventes à terme sur devises ou sur titres). 10. Engagements par signature souscrits par votre banque au profit de notre Société :

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 obligations cautionnées : obligations en circulation, engagements délivrés ;  avals fournisseurs ;  crédits documentaires ;  autres cautions, avals et acceptations 11. Nature, montant et objet des garanties constituées en faveur de votre banque par notre Société :  nantissements et hypothèques constitués en garantie de crédits consentis à notre Société ;  cautions données par notre Société au titre de crédits consentis à des tiers

4.4- Les sondages Pour réaliser ses contrôles, l'auditeur a nécessairement recours au sondage ; en effet, le contrôle exhaustif de l'ensemble des opérations et comptes de l'entreprise est impossible en raison des volumes généralement rencontrés; l'audit est de par sa nature même un contrôle par sondage. Avant d'examiner la démarche suivie et les techniques utilisées par l'auditeur pour procéder à des sondages, il est nécessaire de bien situer le schéma des décisions préliminaires qu'il doit prendre et la place des sondages dans l'ensemble de la mission.

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Schéma des décisions préliminaires a un contrôle Définition de l'objectif du contrôle Non L'auditeur peut-il prendre un risque d'échantillonnage Oui La population contient-elle des éléments CLEFS NON

OUI Sélectionner les éléments CLEFS La vérification de ces éléments est-elle suffisante

Contrôle a 100% de la population

NON

Sondages sur l'ensemble de la population

Contrôle a 100% éléments CLEFS

OUI

Contrôle a 100% des éléments CLEFS

Sondages sur le reste de la population

4.4- 1- La place des sondages dans la mission Le sondage est une sélection d'éléments que l'auditeur décide d'examiner afin de tirer, en fonction des résultats obtenus, une conclusion sur les caractéristiques de l'ensemble dont ils font partie. Cette

technique s'oppose, par définition, au

contrôle exhaustif ou contrôle à 100% des éléments constitutifs de l'ensemble. A. Le raisonnement suivi par l'auditeur pour choisir entre ces deux techniques est schématisé ci- avant et appelle les commentaires suivants : a) Le risque d'échantillonnage est le risque pris par l'auditeur, d'aboutir, par un sondage, à une conclusion différente, de celle obtenue par un contrôle exhaustif. Les résultats obtenus sont en effet directement fonction du degré 143

de confiance et du taux de précision choisis. La démarche et les méthodes de sondages décrites dans la suite de ce chapitre sont des moyens de limiter le risque d'échantillonnage. Néanmoins ce risque subsiste toujours ; c'est à l'auditeur de juger si l'importance du contrôle effectué lui permet d'accepter la probabilité d'un tel risque. Exemple : Dans une société holding où les titres représentent 90% de l'actif, l'auditeur, intervenant pour la première fois, décide de vérifier intégralement et non pasr sondage, l'existence physique des titres détenus. b) Les éléments clefs sont les éléments d'une population qui par leur valeur, ou par leur nature, doivent impérativement être contrôlés par l'auditeur. Exemple :  Les éléments qui excèdent une valeur prédéterminée : solde client supérieur à x % du total de la balance clients ;  Les éléments anormaux : compte sans intitulé, régularisation de fin d'exercice, etc. Ces éléments sont isolés et contrôlés à 100% car ils forment par eux-mêmes des ensembles de données sur lesquels l'auditeur ne peut pas accepter de risque d'échantillonnage. En fonction de ses objectifs, l'auditeur décide si le contrôle de ces éléments clefs est suffisant ou non pour lui permettre de conclure sur l'ensemble ; sinon, il procède par sondage sur les éléments restants (voir schéma). B. Les sondages effectués par l'auditeur au cours de sa mission sont de deux natures différentes : a) Lors de l'appréciation du contrôle interne, l'auditeur chercher à vérifier dans quelle mesure une procédure particulière est respectée (contrôle de conformité de l'application des procédures). Les sondages effectués à ce stade sont des sondages d'estimation de proportions. b) Lors du contrôle des comptes, l'auditeur vérifie, à une date donnée, l'exactitude de la valeur attribuée à une population (validation des comptes). Les sondages sont alors des sondages d'estimation de valeurs. 4.4-2 La démarche générale de l'auditeur

144

Quelque soit l'objectif poursuivi, l'auditeur doit, lors de la réalisation de ses sondages, respecter une démarche rigoureuse pour obtenir des résultats probants. Le schéma ci-après illustre la démarche et permet de mettre en évidence les six phrases de la méthode.

La démarche générale des sondages Définition des objectifs recherchés et de la population concernée Choix de la Technique

Détermination de la taille de l'échantillon

Sélection de l’échantillon

Etude de l’échantillon et Synthèse des résultats

Extrapolation des résultats de L’échantillon et conclusions

4.4 – 2.1- Définition des objectifs recherchés est de la population concernée Lors de la préparation de ses programmes de travail, l'auditeur doit choisir avec discernement les populations sur lesquelles il va travailler en fonction de ses objectifs. Exemple :

145

Pour vérifier que les comptes clients ne sont pas surévalués, l'auditeur procède à des sondages sur les soldes de la balance clients, par contre pour vérifier que toutes les ventes sont facturées, il sélectionne son échantillon à partir de la liste des marchandises expédiées. Ce choix de la population initiale est fondamental pour que les résultats des sondages soient probants. Cette population initiale doit si nécessaire être analysée en sous- populations homogènes par rapport aux objectifs recherchés. Exemple : Lors de l'appréciation du contrôle interne sur les ventes, l'auditeur s'assure avant de procéder à des contrôles sur les factures que les ventes locales et à l'exportation suivent bien le même circuit de traitement, sinon il décompose sa population (les factures émises) en deux sous-populations homogènes qui feront l'objet de sondage distincts. La définition de la population doit également tenir compte de la période qui doit être contrôlée ; Exemple : Si pour la vérification de la valeur d'un poste du bilan, le sondage porte sur les éléments justificatifs de ce poste à une date donnée, pour la vérification du fonctionnement d'un système l'auditeur doit s'assurer que sa population couvre l'exercice dans son ensemble et ne pas concentrer son sondage sur une semaine, ou un mois donné. La population qui doit être soumise aux sondages étant correctement définie par rapport aux objectifs recherchés, l'auditeur doit choisir la technique de sondage appropriée. 4.4 – 2.2 Choix de la technique de sondage L'auditeur dispose de deux types de techniques :  Le sondage empirique : fondé uniquement sur l'expérience professionnelle de l'auditeur. Cette technique, très souvent utilisée, présente un double inconvénient :  Etre fortement influencée par des éléments subjectifs propres à l'auditeur ;

146

 Rendre difficile toute extrapolation scientifiquement fondée des résultats à l'ensemble de la population sur d'autres bases que l'intime conviction de l'auditeur.  Le sondage statistique : Ce terme générique couvre de nombreuses méthodes différentes qui font appel à des notions de statistiques plus ou moins développées. Deux exemples de méthodes statistiques appliquées à l'audit sont donnés dans la suite de ce chapitre. Le choix entre les deux méthodes (empirique et statistique) dépend du jugement professionnel de l'auditeur et du degré de confiance qu'il veut avoir dans ses conclusions générales. 4.4 – 2.3 Détermination de la taille de l'échantillon La taille de l'échantillon à vérifier obéit à deux contraintes majeures:  Disposer d'éléments suffisants pour pouvoir étendre les conclusions à l'ensemble de la population concernée ;  Ne pas déterminer un échantillon nécessitant un volume de travail irréaliste. Les techniques statistiques fournissent à l'auditeur les paramètres nécessaires au calcul de la taille de l'échantillon. Parmi ces paramètres on trouve:  La taille de la population : à priori, plus celle-ci est grande, plus l'échantillon devra être étendu, avec toutefois une limite qui tient au fait qu'à partir d'un certain volume de sondages, le coût de réalisation devient disproportionné par rapport au gain de précision. 

Le degré de confiance : souhaité dans la projection des résultats obtenus à la population globale : pour les sondages empiriques, ce paramètre est difficile à évaluer, mais plus le degré souhaité est élevé, plus la taille de l’échantillon est grande.

 Le niveau de risque accepté par l'auditeur : dans la phase de validation des comptes, ce critère est matérialisé par la définition d'un seuil de signification.

147

 La nature du contrôle faisant l'objet du sondage : dans son appréciation du contrôle interne, l'auditeur cherche une plus grande précision dans les contrôles de supervision que dans les contrôles de prévention. Cet élément rejoint le problème du niveau de risque accepté. La confiance du réviseur dans le contrôle interne de l'entreprise : ce facteur est particulièrement important lors de la vérification des comptes annuels. C'est en fait la combinaison de tous ces éléments qui permet à l'auditeur de fixer la taille de son échantillon. 4.4- 2.4 Sélection de l'échantillon En fonction de tous les éléments précédents, l'auditeur doit choisir la méthode qu'il va utiliser pour sélectionner son échantillon. Les principales méthodes sont les suivantes:  La sélection purement aléatoire qui présente l'inconvénient de pouvoir être fortement influencée par des éléments subjectifs ;  Le tirage systématique : 1 facture toutes les cinquante par exemple ;  Le tirage au hasard en utilisant une table des nombres au hasard. Dans tous les cas, l'auditeur devra s'assurer que tous les éléments de la population définie ont la même chance d'être sélectionnés pour que son échantillon ne soit pas biaisé à la base. 4.4- 2.5 Etude de l'échantillon Cette étape n'appelle pas de commentaires particuliers, si ce n'est que pour garder son caractère probant, l'échantillon sélectionné doit être contrôlé intégralement. 4.4 – 2.6 Extrapolation des résultats Après avoir réalisé les contrôles de l'échantillon, l'auditeur aborde une étape essentielle qui est celle de l'extrapolation des résultats obtenus à l'ensemble de la population concernée. Cette extrapolation n'est possible avec un niveau de qualité suffisant que si la détermination de la taille de l'échantillon ainsi que sa sélection ont été faites avec la rigueur qu'apporte la démarche statistique.

148

Selon la nature et l'importance des erreurs ou anomalies extrapolées à l'ensemble des éléments de la population contrôlée et appréciées ensuite par rapport aux comptes annuels de l'entreprise, l'auditeur envisage les actions et décisions qu'appelle son jugement ; le tableau ci-contre résume les principales situations qu'il peut rencontrer et les actions qui peuvent en découler. Caractéristiques des erreurs Actions à prendre - non significatives (en principe ou en - signaler l'erreur à la société pour éviter valeur) - significatives et chiffrables

son renouvellement - Evaluer l'incidence et proposer d'ajuster les comptes ou envisager d'émettre une

- significatives et non chiffrables

réserve. - Demander la recherche des éléments permettant le chiffrage, sinon envisager

-

une réserve dans le rapport. significatives, plus fraude ou - Mentionner le problème à l'échelon

irrégularité

hiérarchique approprié en fournissant les preuves. - Respecter les obligations légales dans le cadre d'un commissariat aux comptes.

4.4-3 Les techniques de sondages statistiques De nombreux spécialistes, se sont penchés sur les problèmes posés par l'application des statistiques dans l'audit: hétérogénéité des populations, dispersion, temps limité, etc. Il ressort de ces recherches que la méthode dite "du sondage par l'Unité Monétaire", même si elle fait l'objet de nombreuses variantes, est actuellement considérée par de nombreux professionnels comme étant la plus adaptée aux besoins de l'audit. Les deux méthodes exposées ci- après sont des variantes du sondage par l'unité monétaire, appliqués :  Aux sondages de validation des comptes : estimation de valeur ;  Aux sondages de conformité du fonctionnement des procédures : Estimation de proportion. 4.4 – 3.1- Le sondage par l'unité monétaire (estimation de valeur) 149

L'originalité de la méthode du sondage par l'unité monétaire consiste à ne pas analyser la population par rapport à un nombre de transactions (ex : des fraudes), mais par rapport aux unités monétaires qui la composent (le dirham). Chaque DH est considéré comme un élément de la population qui a autant de probabilités d'être sélectionné que les autres. A. Définition de la population et de seuil de signification à retenir La taille de la population (V) est définie par la valeur cumulée des éléments qui la composent (ex. Solde du compte collectif client). Cette population ne comprend pas les valeurs négatives ou les soldes nuls qui doivent faire l'objet de contrôle distincts. De même certains éléments de valeur importante peuvent ne pas être compris dans la population parce que faisant l'objet de contrôles spécifiques. Le seuil de Signification (S.S.) est le montant en dirhams de l'erreur acceptable dans le compte soumis au sondage. Ce seuil est défini par rapport :  Au seuil retenu pour l'ensemble des comptes annuels.  A la valeur relative du compte soumis au sondage par rapport à l'ensemble des comptes annuels et aux caractéristiques de compte (niveau de risque plus ou moins grand). Le seuil de signification retenu pour le sondage (ou seuil de travail, ST) sera généralement inférieur au seuil théorique : en effet, si l’auditeur ne prenait aucune marge de sécurité ; la moindre erreur trouvée l’amènerait à rejeter la population, car l’extrapolation des résultats du sondage aboutirait obligatoirement à un dépassement de l’erreur maximum acceptable.

B. Détermination de la taille de l'échantillon La taille de l'échantillon est fonction : 

du facteur de fiabilité ;



de l'intervalle d'échantillonnage.

Le facteur de fiabilité (FF) est la matérialisation chiffrée de la confiance que l'auditeur a dans le contrôle interne de l'entreprise. La table (en fin de chapitre) fournit les trois facteurs principaux 1,5 – 2 et 3 qui correspondent à une confiance "grande", "moyenne" ou "très faible" équivalent à un niveau de confiance, respectivement, de 95%, 85% et 75%.

150

A partir du facteur de fiabilité, il est possible de calculer :  L'intervalle d'échantillonnage (I) I = Seuil de travail

= ST

Facteur de fiabilité

FF

 La taille de l'échantillon (E) E= Taille de la population

=

Intervalle d'échantillonnage

V I

C. Sélection de l'échantillon Pour sélectionner l'échantillon, l'auditeur doit disposer d'un état des valeurs individuelles cumulées (contraintes qui peut poser des problèmes si l'entreprise ne dispose pas de cette information, mais qui peut aisément être résolue avec l'aide de l'informatique). Le premier élément de l'échantillon est sélectionné en prenant au hasard un chiffre entre 1 et I. Les éléments suivants sont sélectionnés avec I comme intervalle constant. Exemple Soit un poste clients d’une valeur totale de 40.000.000 Dhs (compte non tenu des éléments clés examinés séparément). Le seuil de signification sur ce poste a été fixé à 1.000.000 Dhs et le seuil de travail retenu est de 800.000 Dhs. Le système de contrôle interne du client étant moyen, on utilise le facteur de fiabilité FF = 2 (confiance « moyenne », équivalent à un niveau de confiance de 85%). L’intervalle d’échantillonnage I = ST/ FF = 800 000 /2 = 400 000 L’échantillon est de E = 40.000.000/400.000 = 100 Le tirage au hasard donne un point de départ de 150.000.

151

Sélection de l’échantillon correspondant à l’exemple ci-dessus (V = 40 000 000, I = 400 000 E = 100) Valeur unitaire Valeur cumulée Seuil

de Echantillon

des soldes 92597

des soldes 92597

sélection 150000

retenu -

57401

149998

150000

-

298000

447998

150000

298000

454000

901998

550000

454000

29292

931290

950000

-

392000

1323290

950000

392000

75354

1398644

1350000

75354

165378

1564022

1750000

-

354000

1918022

17500000

354000

178408

2098430

2150000

-

225000

2521430

2150000

225000

795297

3316727

2550000

975297

-

-

2950000

-

33203

3349930

3350000

-

Cet exemple montre que : Chaque Dirham sélectionné draine avec lui les autres dirhams constitutifs du solde qui le contient (ou de la facture si on raisonne par opération) ; L’échantillon final (en nombre de soldes sélectionnés) sera inférieur à la taille théorique de l’échantillon dans la mesure où les soldes importants sont sélectionnés plusieurs fois ; Plus les valeurs sont importantes plus elles ont de chances d’être sélectionnées. D. Extrapolation des résultats à la population Une fois l’échantillon sélectionné et les contrôles réalisés, il faut extrapoler les résultats à l’ensemble de la population. 1) Si l’échantillon ne fait apparaître aucune anomalie (en Dirhams) l’auditeur peut conclure, dans l’exemple ci-dessus, avec un degré de confiance de 85% que le poste client ne contient pas d’erreur supérieure à 800.000 dhs. 2) Si des erreurs sont décelées, l’extrapolation se fait de la façon suivante :

152

 Les erreurs constatées sont séparées entre erreurs de sous évaluation et de surévaluation, pour permettre une saisie distincte des deux natures d’erreurs ;  Chaque erreur, sauf celles qui sont supérieures, ou qui portent sur des

éléments

dont

la

valeur

est

supérieure,

à

l’intervalle

d’échantillonnage est ramenée à sa « valeur estimée » par application de la formule : C B x

I A

Dans laquelle : C = valeur estimée B = montant de l’erreur A = valeur de l’élément I = intervalle d’échantillonnage On considère en fait que chaque intervalle d’échantillonnage est sur ou sous– évalué dans la même proportion que l’élément qui le représente.  Les « valeurs estimées » sont classées par ordre décroissant et chacune est multipliée par un « facteur d’ajustement de précision » (F) qui est donné par la Table 1 en fonction du facteur de fiabilité choisi ;  Les valeurs estimées, ajustées sont additionnées au seuil de signification pour déterminer l’erreur sur la population. L’exemple ci-après, illustre le processus d’extrapolation :

Exemple :

153

I = 400.000 Valeur

de

l’élément

V = 40.000.000

ST = 800.000

Montant de

Valeur

Rang

l’erreur (b)

estimée (c)

l’erreur

(a)

Facteur

Valeur

d’ajustement

estimée

(f)

ajustée C x f

-

-

420000

= B x I/A

de

I Surévaluations 454000

420000

392000

18500

18877

2

1.35

25483

225000 20300 Erreurs majorantes

36088

1

1.48

53410 498893

-

-



1.48



II Sous -évaluations 795297

< 19457>

298000





1

354000





2 1.35 Erreurs minorantes Erreur nette

122073

L’auditeur peut dire, avec un degré de confiance de 85% que le poste client n’est surévalué de plus de : 800 000 + 122 073 = 922 073

E. Commentaires Cette méthode appelle les commentaires suivants : 1) Les erreurs supérieures à l’intervalle d’échantillonnage ne sont pas extrapolées, car leur existence a faussé le choix de l’échantillon initial. Les

éléments qui comportent ces erreurs sont traités comme les

éléments clés. 2) L’extrapolation des erreurs portant sur des éléments dont la valeur est supérieure à l’intervalle d’échantillonnage donnerait des résultats aberrants. Si, dans notre exemple précédent, l’erreur de sous-évaluation portant sur l’élément de 795.297 Dh était extrapolée on obtiendrait : 400.000/795.297 x 19.457 = 9.786 donc un montant qui même multiplié par le facteur d’ajustement qui lui échoit (9786 x 1,29 = 12624) est inférieur à l’erreur initiale. 3) L’extrapolation des erreurs de sous-évaluation est à manier avec prudence. En effet :

154

-

plus l’élément est sous-évalué, plus sa valeur est faible et moins il a de probabilité d’être sélectionné ;

-

les éléments qui auraient dû être inclus dans la population et qui ne le sont pas, ne peuvent pas, par définition, être sélectionnés. Dans le cas où l’erreur est une sous-évaluation, l’auditeur doit donc être prudent dans son extrapolation et doit mettre en œuvre d’autres contrôles pour pouvoir évaluer l’incidence de la sous-évaluation (comparaisons de fichiers par exemple).

4) L’erreur ainsi calculée est l’erreur maximum possible, mais n’est pas nécessairement la plus probable. 5) Si l’erreur maximum possible est proche de ou supérieure à SS (dans notre exemple 1.000.000) l’auditeur doit se poser la question de savoir si le facteur de fiabilité (FF) du contrôle interne qu’il avait retenu est justifié ou si son seuil de signification est réaliste. Si l’un de ces deux paramètres est modifié, la taille de l’échantillon varie et l’auditeur peut être amené à prolonger son sondage, à moins qu’il n’accepte un degré de confiance moindre dans ses résultats. 4.4 – 3.2- Le sondage numérique (estimation de proportion) Le sondage numérique est une variante du sondage par l’unité monétaire qui permet à l’auditeur de déterminer dans quelle proportion un contrôle prévu par la procédure a effectivement fonctionné. Les définitions des paramètres doivent donc être révisées en fonction de l’objectif. La taille de la population (N) est égale au nombre de transactions devant subir le contrôle. Le seuil de signification est remplacé par un taux d’erreur acceptable (TEA), c'est-à-dire le pourcentage de la population pour lequel l’auditeur accepte que le contrôle prévu par la procédure ne soit pas exécuté. Il est important à ce stade de se souvenir qu’une déviation de procédure ne signifie pas nécessairement une erreur dans les comptes : par exemple, une facture dont les calcules n’ont pas été vérifiés n’est pas nécessairement erronée.

155

Le facteur de fiabilité est d’autant plus élevé que le contrôle est jugé plus important par l’auditeur pour la suite de sa mission. Exemple : Pour vérifier que le contrôle de rapprochement entre les bons d’expédition et les factures émises, est correctement effectué, l’auditeur recueille ou détermine les éléments suivants : N = 150.000 expéditions par an. TEA = 0,02 (l’auditeur veut s’assurer qu’il n’y a pas plus de 2% des documents qui ne sont par contrôlés) ; FF = 3 car ce contrôle est fondamental (niveau de confiance 95%). Par application de la même formule que la méthode de sondage par l’unité monétaire : L’intervalle d’échantillonnage

La taille de l’échantillon E =

I

N x TEA = 1.000 FF

N 150000   150 I 1000

Pour l’extrapolation des résultants, on utilise les facteurs d’ajustement de la table 2 de la façon suivante : En admettant que l’on trouve deux cas pour lesquels la procédure n’est pas appliquée : On additionne les facteurs d’ajustements affectés au rang de chaque erreur soit :  f  1.75  1.56  3.31 On révise le TEA initial selon la formule suivante : (FF  f ) 1000(3  3,31)   4, 21 N 150000 L’auditeur a alors l’assurance, avec un degré de confiance de 95%, qu’il n’y a pas plus de 4,21% de bons d’expédition non rapprochés des factures. Comme pour le sondage par l’unité monétaire, c’et à l’auditeur de décider si cette précision lui suffit ou pas.

4.4 – 3.3 Conclusion Les pages qui précèdent démontrent combien le jugement professionnel de l’auditeur est important pour la réalisation des sondages et que les méthodes 156

statistiques, si elles fournissent des bases plus concrètes à ce jugement, exigent une formalisation plus précise des éléments de ce jugement. Il convient, par ailleurs, d’être conscient du fait que plus les populations à contrôler sont grandes, plus les méthodes statistiques s’imposent, mais moins elles peuvent être utilisées sans l’aide de l’informatique.

157

Table 1 Sondages par l’unité monétaire Table des facteurs de fiabilités (FF) et d’ajustement de précision (f) Confiance dans le Grande

Moyenne

Très faible

contrôle interne FF Niveau de confiance Rang de l’erreur 1

1.5 2 3 95% 85% 75% Facteur d’ajustement de précision (f) 1.75 1.48 1.31

2

1.56

1.35

1.23

3

1.46

1.29

1.18

4

1.40

1.25

1.17

5

1.36

1.23

1.15

6

1.33

1.21

1.13

7

1.31

1.19

1.13

8

1.29

1.18

1.12

9

1.28

1.17

1.11

10

1.26

1.17

1.11

11

1.25

1.15

1.10

12

1.24

1.15

1.09

13

1.23

1.14

1.09

14

1.22

1.14

1.09

Table 2 158

Sondages numériques Table des facteurs de fiabilités (FF) et d’ajustement de précision (f) Importance des contrôles FF Niveau de confiance Rang l’erreur

de

Contrôle fondamental

Contrôle majeur

Contrôle important

3

2

1.5

95%

85%

75%

Facteur d’ajustement de précision (f) Pour chaque erreur

En cumul

Pour chaque erreur

En cumul

Pour

chaque

erreur

En cumul

1

1.75

1.75

1.48

1.48

1.31

1.31

2

1.56

3.31

1.35

2.83

1.23

2.54

3

1.46

4.77

1.29

4.12

1.18

3.72

4

1.40

6.17

1.25

5.37

1.17

4.89

5

1.36

7.53

1.23

6.60

1.15

6.04

6

1.33

8.86

1.21

7.81

1.13

7.17

7

1.31

10.17

1.19

9.00

1.13

8.30

8

1.29

11.46

1.18

10.18

1.12

9.42

9

1.28

12.74

1.17

11.35

1.11

10.53

10

1.26

14

1.17

12.52

1.11

11.64

11

1.25

15.25

1.15

13.67

1.10

12.74

12

1.24

16.49

1.15

14.82

1.09

13.89

13

1.23

17.72

1.14

15.96

1.09

14.92

14

1.22

18.94

1.14

17.10

1.09

16.01

4.5- Les dossiers et les feuilles de travail 4.5.1- Principe Nous avons vu, tout au long des développements précédents, que l’auditeur devait documenter son travail. Cette documentation répond au double objectif :  de permettre la supervision du travail et la transmission de l’information ;  de justifier des conclusions tirées et d’apporter la preuve des diligences effectuées. Les feuilles de travail sont classées et conservées dans des dossiers. Sont examinées ci-après les modalités pratiques de mise en œuvre de cette documentation.

159

4.5-2 Les feuille de travail 4.5 – 2.1- Qualités requises Chaque feuille de travail, que ce soit une copie des documents de l’entreprise ou une analyse de l’auditeur, doit remplir certaines conditions de forme qui peuvent se résumer ainsi :  Identification  Clarté  Conclusion  Référenciation A. L’identification est facilitée par l’utilisation des feuilles de travail standard dont la partie supérieure comporte un bandeau pré-imprimé. Les mentions nécessaires à l’identification sont :  Le nom du client (dans certaines entreprise à structure complexe il peut être nécessaire également de préciser la Division) ;  La date de clôture de l’exercice sous contrôle ;  Les initiales (ou le nom) du (ou des) collaborateur (s) ayant rédigé la feuille de travail (ou effectué la supervision) ;  La date d’établissement de la feuille ;  Le titre du document. Si l’auditeur utilise les documents préparés par l’entreprise, il doit soit reproduire les informations du bandeau soit agrafer ces documents sur les feuilles de travail standard du cabinet. B. la clarté des feuilles de travail est indispensable pour :  L’auditeur lui-même, car elle lui évite de perdre du temps en recherchant les travaux déjà réalisés ;  La supervision, qui doit pouvoir se faire hors de la présence du collaboration qui a exécuté le travail (gain de temps, disponibilité, etc.). Cette clarté suppose : 

Une définition précise de l’objectif du contrôle effectué (exemple :

contrôle de l’exhaustivité de l’enseignement des factures émises) ;  L’identification des documents utilisés.

160

Exemple d’identification des feuilles de travail

Raison social du client

Titre

Numération des pages portant la même référence

Référence

Charges à payer

Client ABC sa

CODE FF9 Folio : 1 de 4

: Exercice 31.12.2002 1

2

Date de clôture de l’exercice sous contrôle 

Frais Financiers 3

: Collaborateur GR 4

Sous titre

Date 18.3.2003

5

Nom ou initiales de l’auditeur

6

Jour de création de la feuille

La description des travaux exécutés, qui sera généralement matérialisée par l’utilisation de codes de pointages ;



Une rédaction précise des conclusions tirées du travail effectué : le bon enchaînement des conclusions ponctuelles permet de tirer la conclusion finale sur un poste ou sur les comptes dans leur ensemble.

Les feuilles de travail, ainsi préparées, doivent pouvoir être consultées de façon aisée. Elle font donc l’objet d’un classement logique et rigoureux dans les dossiers et sont référencées entre elles selon le plan de classement adopté pour les dossiers. 4.5- 2.2- Code de pointage L’auditeur a généralement recours, pour identifier la nature des travaux effectués, à l’utilisation de signes de pointages. Il doit néanmoins prendre le soin d’expliquer clairement la signification de chaque symbole utilisé sur chaque feuille de travail. La gamme des symboles possibles est aussi vaste que les natures différentes de contrôles. Ont peut néanmoins retenir certains codes préétablis, par exemple ;

161

Symbole / Signification



Opération vérifiée



Contrôle avec une pièce justificative (dont la nature doit être précisée).



Pointage avec les comptes auxiliaires



Pointage avec la balance générale.

Tous les autres signes de pointage doivent être explicités au bas de la feuille de travail ou du document sur lequel ils sont utilisés. 4.5- 2.3- Différentes feuilles de travail L’auditeur utilise généralement deux types de feuilles de travail :  Les feuilles standards : d’utilisation très générale, elles sont généralement réalisées en deux formats 21 x 29,7 et 42 x 29,7.  Les feuilles spécialisées conçues et aménagées pour éviter aux auditeurs d’avoir à concevoir eux-mêmes un cadre pour effectuer des travaux répétitifs. Dans cette catégorie on peut distinguer :  Les feuilles de regroupement : « liste des points en suspens », « pour le prochain contrôle », « synthèse générale de la mission », etc.  Les feuilles d’analyse et de contrôle : tableau des emprunts, tableau des mouvements de situation nette, etc.

4.5-3 Les dossiers Les feuilles de travail et documents utilisés par l’auditeur au cours de sa mission sont de nature différente, on distingue :  Les informations à caractère permanent, c'est-à-dire utilisables sur plusieurs exercices, même si des mises à jour sont régulièrement nécessaires (informations juridiques, description des systèmes, historiques de ratios, etc.) Ces informations seront classées dans un Dossier Permanent.  Les feuilles de travail relatif au contrôle des comptes d’un exercice sont classées dans le dossier de l’exercice.

162

Pour faciliter les recherches il est souhaitable de tenir également un dossier chronologique des correspondances échangées avec le client. Outre ces trois grandes divisions, la structure interne des dossiers varie selon la taille des entreprises ; cependant le mode de classement des dossiers doit être uniforme pour le cabinet. Cette homogénéité facilite les lectures successives.

4.5-4- Référenciation Le plan du dossier permanent conditionne la référenciation des documents qui s’y trouvent. Chaque document reçoit un code comportant la lettre de la section où il est classé et un numéro d’ordre. Compte tenu des particularités de chaque entreprise il est recommandé, au début de chaque section, de tenir un sommaire détaillé des documents. La référenciation du dossier de l’exercice doit servir à :  S’assurer que tous les postes qui devaient l’être ont été vérifiés ;  Refléter la logique de l’enchaînement des contrôles effectués ;  Se raccorder avec les comptes annuels.

163

Client

Fonction achat

Code : Folio ½

Exercice : 19

Passation des commandes

Collaborateur

Date : 25.10.19

Service demandeur

Service Achats

Reception

Magasin

Contrôle facture

Comptabilit

Fournisseurs

commentaires

é fournisseur ur bas S edefichier fou rnisseur, auc une utorisation a

Liste des comman des

Demande d’achat D.A Numérotation des commandes

1

1

Sur base de fichier fournisseur, aucune autorisation

2

3

2

Sur consultation téléphonique

Sur appel d’offre

3

Valorisation et imputation

Bon de commande B.C

4 Signature de bon de commande

4



5000 fr directeur de production

500 fr chef achats

B.C 1 Traitement

N

2 3

B.C

BC 1

4 DA

A

164 A

Réception folio 1

Voir folio 2

< 500 fr

Client

Fonction achat

Code : Folio ½

Exercice : 19

Passation des commandes

Collaborateur

Date : 25.10.19

Service demandeur

Service Achats

Reception

Magasin

Contrôle facture

Comptabilit

Fournisseurs

commentaires

é fournisseur de folio 1

B.C

BC

6

2 B.C 2

réception de commande

B.C.5

A

N

165 Réception Folio 1

Réception Folio 1

Le BC 2 sert d’accusé de

166

Client

Fonction achat

Code : Folio ½

Exercice : 19

Passation des commandes

Collaborateur

Date : 25.10.19

Service demandeur

Service Achats

Reception

Magasin

Contrôle facture

Comptabilit

Fournisseurs

commentaires

é fournisseur

Contrôle visuel Des marchandises

BL

Enregistrement

Commande folio 1 Registre des réceptio ns

A

1

1 BC BL

3

Indiqué le numéro de commande d’après les indications portées sur le BL

Rapprochement quantitié qualité

BC OUI

3 BL

2

conc orda

2

Commande folio 2 Mise a jour BC

B

Repport quantité sur BC

6

Distruction BC

non

Commande folio 2

BC 3

C 5 Voir folio 2

167 Voir folio 2

Sur le tampon arrivé acompte solde

Client

Fonction achat

Code : Folio ½

Exercice : 19

Passation des commandes

Collaborateur

Date : 25.10.19

Service demandeur

Service Achats

Reception

Magasin

Contrôle facture

Comptabilit

Fournisseurs

commentaires

é fournisseur De folio 1

BC 3

BL

De folio 1

BL Report des quantitiés sur BC 6

(acompte)

ou BL BC + BL

D

168

Contrôle facture folio 1 3

3

En attente de facture

169

Client

Fonction achat

Code : Folio ½

Exercice : 19

Passation des commandes

Collaborateur

Date : 25.10.19

Service demandeur

Service Achats

Reception

Magasin

Contrôle facture

Comptabilité

Fournisseurs

commentaires

fournisseur D

Récepti on folio 2

NON BL 2

Approbation de la facture

Facture Oui

Rapprochement avec BL Vérification calculs

3

1 Ces contrôles sont matérialisés par apposition d’indicateur dans un tampon

Apposer un tampon

Mise a jour Facture 2

N.B Les doubles de facture ne portent pas la mention « duplicata »

BL

Facture 1

Liste des command e

F acture 3

Numérotation

enregistre ment BC 6 BC 2

A

Jour nal d es acha ts

c omp tes indi vidu els

N

170

171