Costos Para Gerenciar Servicios de Salud (3a. Ed.)-1

COSTOS PARA GERENCIAR SERVICIOS DE SALUD (3ª edición revisada y aumentada)

COSTOS PARA GERENCIAR SERVICIOS DE SALUD (3ª edición revisada y aumentada)

Jaime Castrillón Cifuentes

Ediciones Uninorte Barranquilla, 2010

614 C355

Castrillón Cifuentes, Jaime Costos para gerenciar servicios de salud / Jaime Castrillón Cifuentes. -- 3ª ed., rev.-Barranquilla: Ediciones Uninorte, 2010 162 p. ISBN: 978-958-741-049-5 Incluye referencias bibliográficas

I. Administración de servicios de salud - Costos

www.uninorte.edu.co Km 5, vía a Puerto Colombia A.A. 1569, Barranquilla (Colombia)

© Ediciones Uninorte, 2010 © Jaime Castrillón Cifuentes. Primera edición, 1996 Segunda edición, 2005 Primera reimpresión de la segunda edición, 2007 Tercera edición revisada y aumentada, 2010

Coordinación editorial Zoila Sotomayor O. Diseño y diagramación Luis Vásquez Mariano Diseño de portada Joaquín Camargo Valle Corrección de textos Henry Stein

)echo en Colombia .ade in Colombia

Contenido

Presentación .............................................................................. ix Capítulo 1

Generalidades ............................................................................ 1 Objetivos, 1. Introducción, 1. Definición de costo, . Características de los costos, 2. Contabilidad de costos, 2. Resumen histórico, 3. Diferencia entre costo y gasto, 3. Elementos del costo, 4. Costos de manufactura, 4. Costos de comercialización, 4. Costos del servicio, 5. Ejercicios, 5.

Capítulo 2

Clasificación de los costos. Relaciones con la actividad ............................................. 7 Objetivos, 7. Introducción, 7. Clasificación, 8. Ejercicios, 14.

Capítulo 3

Los costos y los niveles de la actividad .................. 17 Objetivos, 17. Introducción, 17. La fórmula presupuestal, 19. La capacidad presupuestada, 21. La capacidad y los costos fijos, 21. La tasa fija, 22. Ejercicios resueltos, 25. Ejercicios para resolver, 30.

vii

Capítulo 4

Los costos indirectos ........................................................... 34 Objetivos, 34. Introducción, 34. Asignación de los costos indirectos, 35. Procedimiento de asignación de CI a las divisiones, 35. Procedimiento de asignación de los CI a las unidades, 3. Variación de los costos indirectos, 38. Deber ser de los costos, 39. Análisis de las variaciones, 43. Ejercicios resueltos, 45. Distribución de los departamentos de servicio, 55. Ejercicios resueltos, 58. Ejercicios para resolver, 66.

Capítulo 5

Método de costeo variable y de costeo absorbente .................................... 68 Objetivos, 68. Introducción, 68. Aplicaciones del costeo variable, 75. Ejercicios resueltos, 82. Ejercicios para resolver, 86.

Capítulo 6

Relación costo-volumen-utilidad .............................. 88 Objetivos, 88. Introducción, 88. Análisis de sensibilidad, 91. La planeación de utilidades y la relación costo-volumen-utilidad, 93. Margen de seguridad, 95. Punto de cierre, 97. Observaciones acerca del punto de equilibrio, 99. Ejercicios resueltos, 100. Ejercicios para resolver, 106.

Capítulo 7

Teoría de restricciones (toc) ........................................ 112 Objetivos, 112. Introducción, 112. El objetivo básico financiero, 113. Pasos para abordar las restricciones, 113. Medidas de rendimiento de la empresa, 114. Cálculo del Trúput, 115. Manejo de la restricción, 116. Manejo de la restricción cuando se tienen varios productos, 120. Ejercicios para resolver, 123.

Capítulo 8

OUTSOURCING ................................................................................. 127 Objetivos, 127. Introducción, 127. Consideraciones básicas, 128. Analizar la relación coste/beneficio, 128. Seleccionar (o selección), 128. Otros beneficios/ventajas, 128. ¿Qué riesgos/desventajas presenta el outsourcing?, 129. Decisiones de outsourcing, 130. Análisis de costos, 130. Ejercicios propuestos, 140.

Bibliografía .............................................................................. 148

viii

Presentación

Para la elaboración de este trabajo he sido inducido, esencialmente, por el contacto permanente con funcionarios, profesionales y estudiantes del sector de la salud, en el ejercicio de las cátedras de costos, presupuestos y aspectos financieros en la Universidad del Norte, en Barranquilla, en la Escuela Superior de Administración de Negocios, de Lima (Perú) y en la espol de la ciudad de Guayaquil (Ecuador). Asimismo, han influido las experiencias acumuladas en los trabajos de tutoría, asesoría y consultoría con funcionarios-estudiantes de clínicas, hospitales y otras instituciones del sector de la salud, tanto del orden público como privado. De igual manera, las continuas quejas de directivos de organismos nacionales e internacionales acerca de la carencia de una filosofía y una disciplina convenientes sobre contención de costos, así como la permanente preocupación por conseguir literatura adecuada a sus necesidades, han sido razones que se han tenido en cuenta en la concepción de este estudio, enfocado a brindar información de fácil acceso a las personas comprometidas en el quehacer administrativo. Pretendemos, asimismo, abrir espacios de reflexión sobre la importancia del buen manejo de las variables contables-financieras en el proceso de toma de decisiones en las organizaciones del sector de la salud. El autor. ix

Generalidades

1

OBJETIVOS Al terminar este capítulo, el usuario de este libro estará en capacidad de: • Definir lo que es un costo. • Distinguir el costo-activo del costo-gasto y del costo-pérdida. • Diferenciar los elementos del costo. • Identificar la relación que existe entre la contabilidad de costos y la contabilidad general. INTRODUCCIÓN En este capítulo se tratan aspectos generales que tienen que ver con los costos que se usarán posteriormente. Es importante iniciarse en la diferenciación de algunos términos muy usados, en ocasiones indiscriminadamente, y que con frecuencia generan confusión cuando no se ha aprendido a manejarlos correctamente.

1

Costos para gerenciar servicios de salud Es conveniente también hacer un recuento, aunque sea muy sucintamente, de la historia de los costos. Y dado que es de cabal importancia ser capaz de determinar los elementos que constituyen un determinado costo, así sea de un producto que se fabrica, de un bien que se comercializa o de un servicio que se presta, se hace énfasis especial en estos conceptos. DEFINICIÓN DE COSTO Costo es la suma de erogaciones en las que incurre la persona natural o jurídica para adquirir un bien o un servicio, con la intención de que genere ingresos en el futuro. CARACTERÍSTICAS DE LOS COSTOS Costo-activo: Es la erogación que ocurre cuando se adquiere un bien o un servicio cuya capacidad de generar ingresos abarca diferentes períodos. Las porciones de este activo adquirido se enfrentan a los ingresos de los diferentes períodos en forma diferida. Costo-gasto: Son los costos que se enfrentan a los ingresos del período y que han contribuido a la operación del sistema durante ese período. Costo-pérdida: Son las erogaciones que no producen ingresos esperados o no. Ejemplo de ello son los incendios, robos, etc. CONTABILIDAD DE COSTOS La contabilidad de costos es el arte o la técnica de recopilar, organizar, codificar toda la información que tenga que ver con los costos, con el propósito de tener una información oportuna, clara, pertinente, de los costos en que se incurre en la fabricación de un producto, en su comercialización o en la prestación de un servicio. El campo en el que la contabilidad de costos se ha desarrollado más es en el manufacturero. Pero esto no indica que en las empresas comercializadoras o en las de servicio no sea indispensable administrar con una gran racionalidad los costos en los que allí se incurre. La contabilidad de costos es una parte especializada de la contabilidad general de una empresa.

2

Generalidades RESUMEN HISTÓRICO Se podría afirmar que la contabilidad es tan antigua como la humanidad civilizada. Parece que los egipcios, romanos e incas dejaron vestigios de sus rudimentos contables. Ya mercaderes del siglo XIII hicieron uso de la partida doble. Sin embargo, el monje italiano Lucas Paciolo, en 1494, fue el primero en realizar una publicación que se refiriera puntualmente a temas contables. Es bueno advertir que antes de él en algunos países europeos ya se conocían los primeros rudimentos de costos. Dado el desarrollo vertiginoso de la actividad empresarial, en los últimos años los costos han ido ocupando un sitial importante en las organizaciones. En muchos países se ve con muy buenos ojos el hecho de que las empresas de servicios, y de forma puntual las del sector salud y del sector educativo, se esfuerzan por introducir un buen sistema de costos, por saber cuánto les cuesta el servicio que están prestando, y se preocupan por determinar el precio de venta a la unidad de servicio fundamentándose en los costos en los que se incurre. DIFERENCIA ENTRE COSTO Y GASTO Una clasificación primaria que se puede hacer de los costos indica que todo desembolso que influye sobre el estado de resultados puede tratarse de tres maneras: • Los desembolsos pueden gastarse y compararse con los ingresos en el período en el cual se producen. Son ejemplo de ellos los gastos de mercadeo y ventas y los gastos de administración. • Los desembolsos pueden ser tratados como costos del producto. Cuando se venden hacen parte del c.p.v. (costo producto vendido) en el estado de resultados, y si no se venden, van a los inventarios. Son ejemplo de ellos el costo de la materia prima en un producto que se fabrica. • Los desembolsos pueden capitalizarse como activo fijo, y después, como gasto diferido, se deprecian, se amortizan o se agotan. Estos cargos se gastan en el período o se acumulan a los costos de producción para ser vendidos o llevados a inventarios. Es el caso de los desembolsos para activos depreciables (edificios, maquinaría, vehículos), seguros prepagados, publicidad prepagada, etc. Si el activo pertenece a la función de administración, mercadeo y ventas, los cargos por depreciación, diferidos, serán gastados. Si el activo pertenece a la función de producción, los cargos por depreciación, diferidos, serán tratados como costos del producto, esto es, van al costo del producto vendido o al inventario.

3

Costos para gerenciar servicios de salud ELEMENTOS DEL COSTO En cualquier costo concurren dos o tres elementos que contribuyen a su conformación. El número de elementos depende de si se trata del costo de un producto manufacturado, de una comercialización o de un servicio. COSTOS DE MANUFACTURA En la fabricación de un bien intervienen tres elementos bien definidos, que son los del costo de fabricación: • Materiales directos. Son aquellos materiales que se pueden cuantificar e identificar directamente con el producto. Así, en la fabricación de una silla son materiales directos la madera, el hierro, el paño o el plástico. • La mano de obra directa. Es la mano de obra que se puede identificar con el bien fabricado. Por ejemplo, en la fabricación de la silla se considera mano de obra directa el tiempo del tapicero. Se puede cuantificar perfectamente el tiempo que el ebanista o el tapicero dedica a la fabricación de la silla. • Costos generales de fabricación. También llamados costos indirectos de fabricación (CIF). Son aquellos que concurren a la elaboración del producto pero no se pueden identificar con él. Así, en la fabricación de la silla concurren muchos costos que no se pueden identificar directamente con ella; es el caso de la energía eléctrica, agua, teléfono, aseo, depreciación de planta, sueldos de directivos, etc. Es muy difícil determinar los kilowatios/hora, los metros cúbicos de agua y los impulsos telefónicos que se le deben cargar a la silla, como es prácticamente imposible determinar la porción de depreciación y del salario de la mano de obra que de alguna manera contribuyen a la elaboración de la silla pero no pueden identificarse con ella, como sería el salario del supervisor. COSTOS DE COMERCIALIZACIÓN En la comercialización de un producto intervienen tres elementos: • El costo del bien que se comercializa. Así, si se tiene una empresa comercializadora de sillas, cuando coloca este artículo a disposición del público, en el primer costo en el que incurre es en lo que le cuesta el bien que está comercializando. • Costo de la mano de obra. Es el costo de la mano de obra que se puede identificar y cuantificar con la comercialización del producto. El salario de los vendedores, y más concretamente, la comisión de ventas, es un ejemplo.

4

Generalidades • Los costos generales. Para poder colocar a disposición de los clientes los bienes que se está ofreciendo es necesario organizar toda una logística: un personal administrativo y de ventas, unos servicios públicos eficientes (agua, energía, teléfono, etc.), un adecuado programa de publicidad y promoción, unas instalaciones confortables de equipos y espacio físico. Sin embargo, no se puede determinar con exactitud qué porción de estos costos se le debería cargar a cada unidad de las que se están vendiendo. COSTOS DEL SERVICIO En la prestación de un servicio, dependiendo de qué tipo sea, concurren varios elementos. Para ilustrar las diferentes situaciones se presentan a consideración varios casos: • Rayos X. En este servicio se presentan los siguientes elementos de costo: - El costo de la placa y de los reactivos - El costo de la mano de obra (tomar la placa, revelarla, interpretarla) - Los costos indirectos: Las depreciaciones, los servicios públicos, los salarios indirectos, etc. • Cirugía. En este servicio concurren los siguientes elementos: - Los insumos que se consumen en esa operación - Costos de salario directo (el cirujano, el anestesiólogo, la enfermera, etc.) - Los costos generales: Las depreciaciones, los servicios públicos, salarios indirectos, etc.) • La consulta médica. En este servicio concurren los siguientes elementos: - Costo de salario directo: Es el salario del médico. - Costos generales: Son todos aquellos costos indirectos a una consulta, como las depreciaciones, servicios públicos, salarios, etc. En servicios como éstos, el costo de los insumos gastados realmente es insignificante. EJERCICIOS 1. En cada una de las siguientes situaciones determine si se trata de un costo-activo, costo-pérdida, costo-gasto. El «Hospital ABC» adquirió unos vehículos por valor de $10’000.000 el 1.° de enero de 1999. ___________ Al finalizar diciembre de 1999 contabilizó una depreciación por valor de $2’000.000. _________________ Durante 19992 canceló por concepto de mantenimiento $1’000.000 y por concepto de salarios $800.000. ________________ En octubre de 19992 uno de los vehículos sufrió

5

Costos para gerenciar servicios de salud un accidente que costó $2’000.000; la compañía de seguros respondió por el 80% de este accidente ________________. 2. En cada una de las siguientes situaciones identifique qué clase de elemento del costo es y si el costo pertenece a manufactura, a comercialización o a un servicio. 2.1. La «Clínica Javier Prado» ha organizado un consultorio psiquiátrico. Considera que por cada consulta debe cobrar $25.000, ya que el psiquiatra le cuesta $12.000/paciente _____________________ y que cada paciente le está costando, en cuanto a servicios públicos, depreciaciones, etc., un promedio de $8.000 _____________________. 2.2. La «Clínica Odontológica Vesalio» considera que un servicio le cuesta $18.000, representados en materiales, $4.000 __________________, salario del odontólogo, $8.000 ___________________, y en cuanto a depreciaciones, salario de los directores, servicios públicos, etc., $6.000 _________________. 2.3. La universidad ha determinado que un estudiante del postgrado le cuesta en promedio = $40.000 en costos de docente/estudiante _________________ Costos de directivos (jefe de carrera, secretaría, asesor): $80.000/estudiante. ___________________ En cuanto a publicidad, promoción, papelería, depreciaciones, servicios públicos, salarios de directivos no comprometidos directamente con la carrera, etc.: $200.000 ______________________. 2.4. La compañía «Omega» es una comercializadora de muebles para oficina. Entre sus líneas es digna de destacarse la “Alfa”, que es una mesa estándar universitaria. A «Omega» le cuesta esa mesa $8.000.____________________. A los vendedores se les paga por comisión $3.000/mesa. _____________________ A los directivos, tanto de administración como de mercadeo, se les cancela salarios por el orden de $2’000.000 _________________, pero ellos no están comprometidos con una línea específica. Otros costos (arrendamientos, servicios públicos, etc.) suman $5’000.000 __________________.

6

Clasificación de los costos. Relaciones con la actividad

2

OBJETIVOS Al terminar este capítulo, el usuario de este libro estará en capacidad de: •

Clasificar cada costo en la categoría que le pertenece.

•

En un conjunto de costos, distinguir a qué clasificación pertenece.

•

Valorar la importancia de la clasificación de los costos para tomar decisiones adecuadas.

•

Distinguir los elementos que conforman un costo .

•

Identificar la relación que existe entre las diferentes categorías del costo.

INTRODUCCIÓN Para una buena gestión administrativa es importante el correcto manejo de los costos, y para ello es necesario un conocimiento amplio y sólido de sus características. En este capítulo se mira el costo desde diferentes ángulos, dependiendo del tipo de decisión que se esté tomando. De aquí la importancia de saber manejar correctamente su clasificación, de identificar la relación que existe entre la capacidad para una actividad y su respectiva estructura de costos y, por lo

7

Costos para gerenciar servicios de salud tanto, de lo trascendental que resulta el hecho de que los ejecutivos lleguen a convencerse de la necesidad de usar racionalmente los costos. CLASIFICACIÓN Los costos pueden ser clasificados de acuerdo con el enfoque que se les dé. 1.

2.

3.

4.

De acuerdo con la función en la que se incurre: •

Costos de producción: Son los que se generan en el proceso de manufactura. Son ejemplo de ellos: La materia prima, la mano de obra directa y los costos generales de fabricación.

•

Costos de distribución o venta: Son aquellos en los que se incurre cuando se ofrece y se lleva el producto o el servicio al cliente. Ejemplo: Los costos de publicidad.

•

Costos de administración: Son aquellos en los que se incurre en la gestión de la logística que garantiza la actividad de la producción, de la comercialización, de la prestación de un servicio. Ejemplo: La papelería consumida en la oficina de recursos humanos, los salarios de los directivos del hospital.

De acuerdo con la identificación con el producto o servicio, con un departamento o división: •

Costos directos: Son los que se identifican con una actividad o con un producto o división. Ejemplo: El costo de la anestesia en una cirugía.

•

Costos indirectos: Son los que no se pueden identificar con una actividad, producto, división, departamento, pero tienen relación con éstos. Ejemplo: El salario del director del hospital con el costo de una cirugía.

De acuerdo con el tiempo en que fueron calculados: •

Históricos: Son los que ya ocurrieron.

•

Predeterminados: Se determinan antes de su ocurrencia. Los costos que se usan en la elaboración de los presupuestos pertenecen a esta clasificación.

De acuerdo con la autoridad sobre la incurrencia del costo: •

8

Costos controlables: Cuando sobre ellos se tiene la suficiente autoridad para que ocurran o no. Ejemplo: El consumo de papelería en la oficina de recursos humanos es controlable por parte del directivo de esta oficina.

Clasificación de los costos. Relaciones con la actividad •

5.

6.

7.

Costos no controlables: Cuando sobre ellos no se tiene suficiente autoridad para que ocurran o no. Ejemplo: Las depreciaciones de planta no son controlables por los directivos de la oficina de recursos humanos.

De acuerdo con la importancia en la toma de decisiones: •

Costos relevantes: Cambian según la opción que se tome. Ejemplo: Los honorarios del cirujano aumentan según se incremente el número de cirugías.

•

Costos irrelevantes: Permanecen inmutables, cualquiera que sea la opción que se tome. Ejemplo: La depreciación del equipo de cirugía permanece constante cualquiera que sea el número de cirugías; el salario de los directivos de una clínica permanece inmutable aunque el número de cirugías aumente o disminuya.

De acuerdo con el tipo de sacrificio incurrido: •

Costos desembolsables: Los que implican salida de efectivo. Ejemplo: El costo de los servicios públicos.

•

Costo de oportunidad: Es aquel en el que se incurre por tomar una decisión en lugar de otra. Así, por ejemplo, el costo en el que incurre el médico al no atender su consultorio por asistir a un curso de capacitación es un costo de oportunidad. En esta decisión hay un costo que no implica salida de efectivo.

De acuerdo con el cambio originado por un aumento o disminución en la actividad: • Costos diferenciales: Son aquellos que se producen cuando hay un aumento o disminución en la actividad. Pertenecen a este grupo: -

Costo decremental: Cuando se produce por la disminución en la actividad. Ejemplo: El costo de los anestésicos disminuye si disminuye el número de cirugías.

-

Costo incremental: Cuando se produce por el aumento en la actividad. Ejemplo: El costo de la energía eléctrica y de los anestésicos aumenta si el número de las cirugías aumenta.

• Costos sumergidos: Son los que permanecen inmutables sin importar la opción que se elija. Las depreciaciones y el salario de los directivos son un ejemplo de este tipo de costo, ya que aunque el número de pacientes

9

Costos para gerenciar servicios de salud atendidos por el hospital aumente, las depreciaciones y el salario de los directivos permanecen en el mismo nivel. 8.

9.

Según se puedan o no evitar al tomarse una decisión: •

Costos evitables: Aquellos de los que se puede prescindir al tomar una decisión. Ejemplo: Los costos de anestesia si no se lleva a cabo la cirugía, lo mismo que los costos del cirujano y del anestesiólogo si se les paga por cirugía.

•

Costos inevitables: Aquellos de los que no se puede prescindir cuando se quiere tomar una determinada decisión. Ejemplo: El salario del director de la sala de cirugía, realícese o no la cirugía, es el mismo.

De acuerdo con su comportamiento: •

Costo fijo (CF): Es aquel que no varía aunque los niveles de la actividad cambien, dentro de cierto rango de volumen de actividad y de tiempo. Ejemplo: el sueldo de un funcionario. El CF

=

$a

Volumen de actividad

=

0

CF CF

= =

$a $a

Volumen de actividad Volumen de actividad

= =

X Xn

$

a CF 0

x

ACTIVIDAD

Gráfica 1. Costo fijo

10

xn

Clasificación de los costos. Relaciones con la actividad

Pero el máximo nivel de actividad permitido por $a es Xn; si se rebasa este límite, el CF se dispara. Ejemplo: es verdad que el sueldo del funcionario es el mismo aunque la actividad sea de 0, o sea, la máxima, pero la actividad puede llegar a un límite tal que no es suficiente un funcionario, es necesario contratar a otro adicional. Los costos fijos se pueden dividir en dos conjuntos: - Costos fijos discrecionales: Los que son susceptibles de ser modificados; se tiene poder sobre ellos. Ejemplo: los sueldos, si la actividad se suspende, si se cierra el departamento, si se clausura la empresa, se puede pensar en prescindir de estos costos. - Costos fijos comprometidos: Se llaman también «sumergidos, muertos». No se tiene poder sobre ellos para suspender su incurrencia. Por ejemplo: la depreciación de una maquinaria. •

Costos variables: Son aquellos que varían de acuerdo con los cambios en los niveles de la actividad, dentro de cierto rango de volumen de actividad y de tiempo.

yn

$ y

0

x

xn

ACTIVIDAD

Gráfica 2. Costo variable

11

Costos para gerenciar servicios de salud

• Costos semivariables o semifijos: Son costos que están conformados por una parte fija y una variable. La forma como este tipo de costo se manifiesta es muy diversa. Los gráficos que se presentan a continuación ilustran diversos casos. Es bueno también advertir que los costos, en cuanto a su comportamiento se refiere, no son tratados de idéntica forma en todas las empresas. Así, en una compañía, unos costos pueden ser considerados fijos y en otra semifijos. -

Costo semivariable o semifijo: Cuando la actividad = 0, CF = $a, una unidad por encima de 0 genera CV. (Ver gráfica 3).

CT

}

a $

0

}

CV

CF

x

xn

ACTIVIDAD

Gráfica 3. Costo semifijo / Caso A

12

-

Costo semivariable o semifijo: Cuando la actividad se desarrolla en el tramo comprendido entre 0 - X CF = $a CT = CF. A partir de X cualquier incremento en la actividad genera costos variables y el CT será CF + CV.(Ver gráfica 4).

-

Costo semivariable o semifijo: El costo es fijo dentro de un tramo de actividad.

Clasificación de los costos. Relaciones con la actividad

CT

CV $

a

xn

x

0

ACTIVIDAD

Gráfica 4. Costo semifijo / Caso B Es fijo entre 0 - X, luego entre X - Xn se dispara, pero dentro de ese tramo permanece constante; luego se dispara entre el rango Xn - Xn+1, y allí permanece constante.(Ver gráfica 5).

$

0

x

x1

x2

ACTIVIDAD

Gráfica 5. Costo semifijo / Caso C

13

Costos para gerenciar servicios de salud EJERCICIOS Marque con X su elección. 1. Determine cuáles costos son directos(D) y cuáles indirectos (Ind.) al Departamento de Recursos Humanos. a) b) c) d)

El sueldo de la directora: D ________ Ind. ___________ El sueldo del gerente de la Cía.: D ________ Ind. ___________ El sueldo de la secretaria de la directora: D ________ Ind. ___________ El costo del agua de la Cía.: D ________ Ind. ___________

2. Determine cuáles costos son fijos(F) y cuáles variables(V) en un programa de capacitación organizado por la Oficina de Recursos Humanos. a) El sueldo de la directora del Departamento de Recursos Humanos: F ______ V ______ b) La depreciación de los muebles de la Oficina de Recursos Humanos: F ______ V ______ c) Al conferencista se le paga por hora dictada. Los costos de las horas que dicta: F ______ V ______ d) A los participantes se les da un refrigerio en la mañana y en la tarde. El costo de este refrigerio: F ______ V ______ 3. De los costos del programa de capacitación del ejercicio anterior, determine cuáles implican salida de efectivo (SE) y cuáles no (NSE): a) b) c) d)

El sueldo de la dirección de Recursos Humanos: SE ______ NSE ______ La depreciación de los muebles: SE ______ NSE ______ Las horas que se pagan al conferencista: SE ______ NSE ____ El costo del refrigerio que se les da a los participantes: SE ____ NSE _____

4. El Departamento de Relaciones Industriales actualmente está trabajando en 4 programas de capacitación, pero estudia la posibilidad de un programa adicional que implicaría contratar los servicios de una nueva psicóloga. La dirección del Departamento cree que con las instalaciones y funcionarios actuales el nuevo programa puede funcionar perfectamente. Determine cuáles costos son relevantes (R) y cuáles no (NR) en la instalación del programa adicional. a) El sueldo de la dirección: R ______ NR ______ b) El sueldo de las secretarias: R ______ NR ______ c) El sueldo de la nueva psicóloga: R ______ NR ______

14

Clasificación de los costos. Relaciones con la actividad d) Los refrigerios que se darán en el nuevo programa de capacitación: R ______ NR ______ e) La papelería y útiles que se distribuye a los participantes en el nuevo programa: R______ NR _____ f) La depreciación de los muebles y enseres del Departamento de Relaciones Industriales: R _____ NR _____ 5. Teniendo en cuenta el ejercicio inmediatamente anterior, determine cuáles costos son incrementales(I) y cuáles sumergidos(S). a) b) c) d) e) f)

Sueldo de la dirección: I ______ S ______ Sueldo de las secretarias: I ______ S ______ Sueldo de la nueva psicóloga: I ______ S ______ Los refrigerios: I ______ S ______ La papelería y útiles: I ______ S ______ La depreciación de muebles y enseres: I ______ S ______

6. Usted es un profesional con su propia oficina para atender pacientes. Considera que por cursar un postgrado deja de atender clientes que le reportarían una utilidad mensual de $10.000. ¿Qué tipo de costo es éste? ¿Qué razones tiene para llamarlo así? 7. Usted ha decidido dotar con muebles modernos a su oficina y ha contratado una secretaria. Clasifique estos costos. • Valor de los muebles de oficina, $200.000: - Costo-activo ________ Costo-gasto________ -

Costo fijo ________ Costo de oportunidad ________

• Sueldo de la secretaria, $100.000/mes: - Costo-activo________ Costos-gasto________ -

Costo fijo ________ Costo variable ________

-

Salida de efectivo ________

8. En los siguientes costos, determine cuáles son costos del producto (P), costos de administración (AD), costos de mercado y ventas (M y V). a) Las comisiones que se paga a los vendedores: P ________ AD _________ M y V ________

15

Costos para gerenciar servicios de salud b) Los costos de una publicidad en televisión: P ________ AD _________ M y V ________ c) El sueldo del gerente de la Cía.: P ________ AD _________

M y V ________

d) Los costos de la materia prima del producto: P ________ AD _________ M y V ________ e) El sueldo de las operarias: P ________ AD _________

M y V ________

f) La depreciación de la maquinaria dedicada a la producción: P ________ AD _________ M y V ________ g) El mantenimiento del vehículo de la gerencia: P ________ AD _________ M y V ________

16

Los costos y los niveles de la actividad

3

OBJETIVOS Al terminar este capítulo, el usuario de este libro estará en capacidad de: •

Estructurar la fórmula presupuestal haciendo uso de los costos fijos y de los costos variables.

•

Confrontar los costos a los ingresos de una actividad.

•

Identificar la relación entre la capacidad para la actividad y los costos fijos.

•

Medir las variaciones de capacidad y analizarlas.

• Estructurar matrices donde se conjuguen la estructura de los costos y la de los ingresos. INTRODUCCIÓN En la fabricación de un producto, en su comercialización o en la prestación de un servicio confluyen una serie de costos que se pueden englobar en dos grandes conjuntos: Los costos fijos (CF) y los costos variables (CV). Por ello se define a

17

Costos para gerenciar servicios de salud la totalidad de los costos como la suma de los CF + CV. CTOTAL = CFTOTAL + CVTOTAL. CT/unidad = CF/unidad + CV/unidad. Ejemplo: Con la siguiente información elaborar una matriz de costos: La estructura de costos de una división de la clínica «X» es: CFT = $100.000 CV/unidad = $100. Aquí el concepto «unidad» se refiere a una unidad que se produce o a una unidad que se comercializa o a una unidad de servicio. La capacidad presupuestada de «X» es de 1000 unidades. Es bueno advertir que cuando en este libro se hable de «valores monetarios» no se hace referencia a alguna moneda específica; se trata solamente de unidades monetarias. Con frecuencia aparecerá el signo $, que se debe leer: «unidad monetaria». MATRIZ DE COSTOS DE LA COMPAÑÍA NIV/ACT

CV/u

CVT

CFT

CF/u

CTOTAL

CT/u

1

$100

$100

$100 000

$100 000

$100 100

$100 100

500

100

50 000

100 000

200

150 000

300

800

100

80 000

100 000

125

180 000

225

1000

100

100 000

100 000

100

200 000

200

Análisis de la matriz • Se nota cómo en la columna del CV/u los $100/u permanecen constantes desde un nivel de actividad de 1 hasta 1000. Se puede concluir que los CV son constantes / unidad, variables en su totalidad. • La columna de los CVT expresa la totalidad de los CV para cada nivel de actividad. Se obtienen mediante la siguiente operación: CV/u x NIVEL DE ACTIVIDAD.

• La columna de los CFT expresa cómo éstos permanecen constantes en cualquiera de los niveles de la actividad. • La columna de los CF/u expresa cómo varían éstos de acuerdo con los cambios en los niveles de la actividad; concretamente, disminuyen a medida que la actividad aumenta. Se puede concluir que los CF/u son variables y que son CF en su totalidad. Los CF/u se obtienen mediante la siguiente operación:

18

Los costos y los niveles de la actividad • La columna del CTOTAL es la suma del CFT + CVT, y expresa la cantidad total de los costos en los que ha incurrido la empresa dado cierto nivel de actividad. • La columna del CT/u expresa cuál es el costo total en que se ha incurrido para poder colocar una unidad al acceso del usuario, y es la suma del CF/u+CV/u. Se puede notar que el CT/u disminuye a medida que la actividad aumenta, y esta disminución se debe a la disminución de los CF/u. Cuando la actividad aumenta, mayor número de unidades absorben los CF, permitiendo que los CT/u sean menores, y de esta manera las utilidades se mejoran. Así, para un nivel de actividad de 1000 unidades, la utilidad es la óptima; en tanto que para un nivel de actividad de una unidad la pérdida es muy grande. Estos conceptos se pueden trabajar en una matriz. El precio de venta que «X» le tiene a su unidad es de $300/u. Las ventas son al contado. El 60% de los CF son costos extinguidos, el 40% restante se consideran CF que implican egreso de efectivo. MATRIZ DE UTILIDAD DE «X» 1 activ

2 cv/u

1

$ 100

1X2 3 cvtot $

100

4 cfse $ 40 000

5 cf(nse)

3+4+5 6 ctotal

7 pv/m

$ 60 000

100 100

$ 300

7X1 8 ingreso $

300

8-6 9 u contable ($ 99 800)

8+5 10 u efectivo ($ 39 800)

500

100

50 000

40 000

60 000

150 000

300

150 000

—0—

60 000

800

100

80 000

40 000

60 000

180 000

300

240 000

60 000

120 000

1000

100

100 000

40 000

60 000

200 000

300

300 000

100 000

160 000

Los costos extinguidos son aquellos que afectan la rentabilidad de la empresa, en un determinado ejercicio, pero que no implican salida de efectivo, precisamente porque ese flujo ya se dio. Esto permite que la empresa cuente con una mayor corriente de efectivo. Cuando la actividad es de 500 unidades, la utilidad es de cero. Sin embargo, se puede contar con $60 000, que es la partida que corresponde al fondo de depreciaciones, diferidos, etc. Cuando el nivel asciende a 1000 unidades, se tiene una disposición de $160.000, compuestos por $100 000 correspondientes a las utilidades y $60 000 de los extinguidos. LA FÓRMULA PRESUPUESTAL En diferentes ocasiones se ha mencionado que los costos se pueden clasificar en fijos, variables o semifijos = CF, CV, CSF. Este comportamiento de un determinado costo de un departamento o de una línea o de toda una empresa se puede expresar en la fórmula CTOTAL = CF + CV.

19

Costos para gerenciar servicios de salud • Cuando el costo es exclusivamente fijo • Cuando el costo es exclusivamente variable • Cuando el costo es compuesto

CT = CFT + 0 CT = 0 + CVT CT = CFT + CVT

Como el CVT = CV/u x NIVEL DE ACTIVIDAD = CVT = CV/u x NA, la fórmula del CT se puede expresar así: CT = $0 + CV/u x NA (cuando CF = 0) CT = $CFT + CV/u x NA Dependiendo del NA se obtiene el CVTOTAL, y dependiendo de éste se obtiene el CT. Si se tienen diferentes NA, se obtienen distintos CT. Aplicando esta fórmula a NA presupuestados se obtienen los costos presupuestados. Por ello, a esta fórmula se llama la fórmula del presupuesto de los costos o fórmula presupuestal = Fp; Fp = CF + CV/u. En lugar de CV se puede hablar de TV (tasa variable) o FV (factor de variación). Como aplicación de los conceptos que se acaban de plantear se puede expresar en sendas fórmulas el comportamiento de cada uno de los costos que intervienen en los estados de resultados así: Materiales (D) Mano de obra (D) Costos indirectos Gastos de administración Gastos de mercadeo FÓRMULA TOTAL

$0 $0 $CF $CF $CF $CF

+ + + + + +

TV/u TV/u TV/u 0 TV/u ∑TV/u

(sólo hay costo variable) (sólo hay costo variable) (hay costo fijo y variable) (sólo hay costo fijo) (hay costo fijo y variable)

Ejemplo: El «Hospital del LORO» quiere saber cómo es la estructura de los costos de los diferentes conjuntos que intervienen en el lavado y planchado de un kilo de ropa en el Departamento de Lavandería. Costos :

Materiales Mano de obra (D) Indirectos Otros gastos

Para los materiales (D), la Para la mano de obra Para los indirectos Otros gastos Para todo el Dpto.

20

= = = =

1.75 onza/kilo a $100/onza 2.5 minutos/k a $20/minuto $900 000 + $15/kilo $200 000 + $10/k

Fp = $0 + $175/k Fp = $0 + $50/kilo Fp = $900 000 + $15/kilo Fp = $200 000 + $10/k Fp = $1 100 000 + $250/k

Los costos y los niveles de la actividad Esto quiere decir que los costos fijos totales de este departamento ascienden a $1 100 000, en tanto que la sumatoria de los costos variables es de $250/kilo. LA CAPACIDAD PRESUPUESTADA Se puede entender por «capacidad» la potencia que se tiene para realizar algo. Respecto a una empresa se puede afirmar que es la posibilidad de realizar una actividad. Se puede hablar de diferentes capacidades, pero para el caso el esquema se reduce a dos: • Capacidad teórica, máxima, ideal. Es aquella en la que no se consideran las restricciones generadas por variables endógenas o exógenas al sistema; es cuando se tiene en cuenta la máxima actividad posible que se va a desarrollar pero no se tiene presente la parálisis que puede sufrir el sistema por diferentes causas: mantenimiento, ya sea curativo o preventivo; fallas en el personal, como inasistencia, inexperiencia, ineficiencia; problemas en los insumos, como en materiales, suministros, combustibles, energía, etc. Cuellos de botella en los procesos previos o posteriores a una unidad de trabajo, etc. • Capacidad práctica, normal. Es aquella en la que se ponderan todas las restricciones posibles generadas por variables endógenas y exógenas al sistema y en la que todo el sistema está sincronizado con la capacidad de vender. Al elaborar el presupuesto de costos se trabaja con la capacidad normal, la cual se expresa como NAP = Nivel de actividad presupuestado, o NOP = Nivel de operación presupuestado. El presupuesto de actividad se puede expresar en diferentes bases: Horas hombre, horas mano de obra directa, horas máquina, unidades, costo hora mano de obra directa. Para un hospital o una clínica, la capacidad se expresaría en número de camas, horas disponibles para cirugía, horas disponibles del médico para atender la consulta, etc., así respectivamente: Hh, HMOD, HM, U, CHMOD, etc. Todo depende de cuál de ellas expresa mejor la incurrencia del costo o define de una forma más objetiva las posibilidades que tiene la compañía de producir un bien, de comercializar un producto o de prestar un servicio. Además de lo anterior es importante tener en cuenta que la capacidad de la empresa la determina, en un momento dado, la variable más frágil del sistema, así como la fortaleza de la cadena la fija el eslabón más débil. Así, por ejemplo, en el hospital se puede contar con la logística para atender muchísimos pacientes, pero si sólo dispone de un médico, la disponibilidad de éste define en última instancia la capacidad del hospital. LA CAPACIDAD Y LOS COSTOS FIJOS Existe una gran relación entre la capacidad y los costos fijos de la organización. Cuando se aumenta la capacidad instalada se incrementan los CF. En la defini-

21

Costos para gerenciar servicios de salud ción de ellos, una característica esencial consiste en que la actividad se mantenga dentro de cierto rango; el límite de este rango lo da la capacidad. Se espera también que dentro de cierto rango de tiempo, un aumento de los CF implique una ampliación de la capacidad, aunque la verdad es que esta relación no siempre ocurre en la realidad. En ocasiones se presentan incrementos en los CF (salarios, depreciaciones, servicios públicos, impuestos, etc.) sin que ello implique una modificación de la capacidad. LA TASA FIJA Tasa fija = TF =

Costos fijos presupuestados

=

CF(p)

Capacidad presupuestada

= C F(p)/u

NOP

La tasa fija es la porción de costo fijo que se le debe cargar a cada unidad que se produzca o se comercialice, o a cada unidad de servicio que se preste. La TF también se puede expresar como el costo fijo presupuestado/unidad = CFP/unidad. El costo fijo real/unidad = CF(R)/u = es la cantidad de costo fijo que realmente se cargó a cada unidad. Se obtiene dividiendo el costo fijo real entre el nivel real de la actividad: CF(R)/u = TF =

CFreal Nivel real de operación

=

CF(R) NOR

Si se compara CF(p)/u Vs. CF(R)/u se obtiene la variación del CF/unid. Ejemplo: Si se retoma el ejemplo del «Hospital del LORO», cuyo departamento de lavado procesa 1000 kilos/período, esto es, tiene una capacidad presupuestada de 1000 kilos/período, se tiene:

TF =

$1 100 000

= $1100/kilo

1000 u CF(p)/k = $1100 Si se desea explorar acerca de la TF en los diferentes subconjuntos de costos, se obtiene:

22

Los costos y los niveles de la actividad • Para los indirectos: TF =

$900 000

= $900/kilo

1000 kilo • Para el conjunto de otros costos: TF =

$200 000

= $200/kilo

1000 kilo Si al concluir el período contable los CF reales del departamento fueron $1.100.000 y el nivel de la actividad real fue de 800 kilos, se tiene:

CF(R)/u =

$1 100 000

= $1375/k

800k Variación de CF/k = $1100/k vs. $1375/k => $275 desfavorable Esta variación es desfavorable porque el CF(R)/k > CF(p)/k. Para la organización «EL LORO» resultó más costoso cada kilo de ropa. Estos mayores costos afectan la utilidad presupuestada. También puede ocurrir que el nivel real de actividad sea mayor que el nivel presupuestado. Esto se puede presentar porque el nivel real de las variables que afectan el sistema estuvo por debajo de lo proyectado. Así, por ejemplo, la tasa de inasistencia del personal proyectada fue del 6%, y en la realidad fue sólo del 3%; el tiempo de mantenimiento presupuestado fue de 10 horas, pero sólo se requirieron 7 horas, etc. Suponiendo que la actividad del departamento del hospital hubiese sido de 1100 kilos, se tendría lo siguiente:

CF(R)/k =

$1 100 000

= $1000/k

1100 kilos Variación de CF/kilo

= CF(p)/k vs. CF(R)/k = $1100/k vs. $1000/k = $100 F

La variación es de $100 favorable porque el costo real fue menor que el presupuestado. A la compañía le ha costado menos un kilo de ropa, y esto se refleja en la utilidad real, la cual será mayor que la presupuestada, por lo menos en este

23

Costos para gerenciar servicios de salud aspecto. También se puede medir la variación presentada en todo el volumen de la actividad. Retomando el ejemplo en las dos situaciones planteadas: NOR = 800 k NOP = 1000 k NOP > NOR = Variación de capacidad desfavorable Fórmula: VC (variación de capacidad) = TF (NOR - NOP) En esta fórmula el signo (-) tiene más el sentido de “versus”, de una confrontación, que de una resta. VC = $1100/k (800k - 1000k) VC = $1100/k x-200k => $220 000 D Es desfavorable porque NOR < NOP, porque hubo capacidad ociosa, y lo que se está midiendo es cuánto le cuesta a la compañía esa capacidad ociosa. Expresándolo en términos porcentuales, el uso de la capacidad estuvo a un nivel del 80%, una capacidad ociosa del 20%. • Ahora analicemos la otra situación: NOR NOP NOP VC VC

= 1100 k = 1000 k < NOR = Variación de capacidad favorable = TF(NOR - NOP) = $1100/k (1.100k - 1.000k) = $1100 x 100 = $110 000 F

Es favorable porque hubo una sobreutilización de la capacidad instalada. Al hospital le resultó más favorable, a menor costo, cada kilo de ropa. En términos porcentuales, la sobreutilización es de un 10%. 10% =

100 k

= 0.1 = 10%

1000 k Otra manera de determinar la VC es multiplicando la variación de CF/k x el nivel real de actividad: • Para el primer caso: Variación CF/k Nivel real de actividad VC = $275/k x 800 k

24

= $275/k D = 800 kilos => $220 000 D

Los costos y los niveles de la actividad • Para el segundo caso: Variación CF/k Nivel real de actividad VC = $100/k x 1100 kilos

= = =

$100/k F 1100 kilos $110 000 F

Como se puede ver, siempre que el NAP sea diferente del NAR se tiene lo que se llama una variación de capacidad = Vc. Una subutilización de la capacidad instalada repercute negativamente en las utilidades de la organización. Uno de los esfuerzos de la administración debe centrarse en mantener la franja entre NAP y NAR lo más estrecha posible. EJERCICIOS RESUELTOS El objetivo de este conjunto de ejercicios es brindar un escenario propicio para consolidar los conceptos de costos fijos, costos variables, tasa fija, costo total/unidad. 1. La «Clínica del Norte» necesita saber cuál es el total del costo fijo de su sección de rayos X. La información que se tiene es ésta: - Un funcionario con un salario mensual de $100 000 - Los equipos tienen un valor de $50 000 000 y una vida útil de 10 años. - Muebles y enseres que cuestan $10 000 000, también con vida útil de 10 años. Solución La porción de costos fijos correspondientes a los equipos y a los muebles se obtiene mediante el sistema de depreciación en línea recta: Dep. Equipos =

$50 000 000

= $5 000 000/año

10 años Dep. Muebles y Enseres =

5 000 000

= 416 6667/mes

12 meses

$10 000 000 10 años

= $1 000 000/año

1 000 000

= $83 333/mes

12 meses

Entonces, CFTOTAL = $416 667 + $83 333 + $100 000 = $600 000/mes 2. Hay unos costos fijos que le son asignados a la sección de rayos X, como depreciaciones de planta, salarios de directivos, etc. Estos costos ascienden a $400 000/mes. La clínica quiere saber cuál es la tasa fija = TF = el costo fijo/ unidad si en un mes se toma un promedio de 250 placas.

25

Costos para gerenciar servicios de salud Costos totales = $600 000 (propios) + $400 000 (asignados) = $1 000 000 TF = $1 000 000 ÷ 250 placas = $4000/placa 3. Si en la «Clínica del Norte» el Departamento de Consulta Externa tiene la siguiente estructura de costos: Fijos propios: Depreciaciones = $ 400.000/año

400 000

= 33 333/mes

12 meses Salarios Fijos asignados

= $300 000/mes = $200 000/mes

Se espera atender 3 pacientes/hora y se tienen disponibles 8 horas/día y 26días/mes. -

La clínica quiere saber cuál es la capacidad mensual ¿Cuál es el CF/paciente cuando se trabaja a plena capacidad? ¿Cuál es el CF real/paciente cuando el promedio de atención es de dos pacientes/hora? ¿Cuál es el sobrecosto/paciente? ¿Cuál es la variación de capacidad?

Solución CF TOTAL/mes = $33 333 + $300 000/mes + 200 000 = $533 333 Capacidad = 3 pacientes/hora x 8 h/día x 26 días/mes = 624 pacientes/mes CF/paciente =

$533 333

= $854.7/p

624p Cuando se atiende 2 pacientes/hora, el número de pacientes atendidos en el mes= 2p/h x 8h/d x 26d = 416 pacientes CF Real/paciente =

$533 333

= $1.282.05/p

416p Sobrecosto = CFR/p - CFp/p = $1 282.05 - 854.7 = = $427.35/paciente

26

Los costos y los niveles de la actividad Variación de capacidad: VC = TF(NAP -NAR) VC = $854.7/p(624-416) = $854.7/p x 208p = $177 776.62 Esta variación es desfavorable porque el nivel real de la actividad es menor que el nivel presupuestado. 4. Si en Consulta Externa de la «Clínica del Norte» al atender un paciente se causan costos variables de $200/paciente, se quiere saber cuánto le cuesta a la clínica un paciente cuando atiende 624 y 416. Solución • Cuando atiende 624 pacientes: CF/p =

$533 333

= $854.7/p

624p

CV/p CT/paciente CT/p

= = =

$200 (dado en el ejercicio) CF/p + CV/p $854.7/p + $200/p = $1.054.7/p

• Cuando atiende 416 pacientes:

CF/p =

$533 333

= $1282.05/p

416p CV/p CT/p

= $200/p = $1282.05 + $200/p = $1482.05/p

5. La «Clínica del Norte» quiere una matriz de costos en la que aparezcan los costos unitarios y los costos totales para los niveles de atención de 300 y 250 pacientes. Solución • Costos para 250 pacientes: CV/p CV Total

= =

$200 $200/p x 250p = $50 000

27

Costos para gerenciar servicios de salud CF Total CF/paciente C Total CT/paciente

= = = =

$533 333 $533 333 ÷ 250p = 2.133,3/p CFT + CVT = $533 333 + $50 000 = $583 333 CF/p + CV/p = $2133.3 + 200 = $2333.3/p

• Costos para 300 pacientes: CV/p CV Total CF Total CF/p C Total C Total/p

= = = = = =

$200 CV/p x no pacientes = $200/p x 300 = $60 000 $533 333 $533 333 ÷ s 300p = $1777.77/p CFT + CVT = $533 333 + $60 000 = $593 333 CF/p + CV/p = $1777.77 + 200 = $1977.77/p

Después todas estas cifras se concentran en una matriz, así: MATRIZ DE COSTOS no ACTIVIDAD

CV/P

CVT

250p

$200

300p

200

CFT

50 000 533 333

CF/P

C TOTAL

CT/P

2 133,3

583 333

2 333,3

60 000 533 333 1 777,77

593 333

1 977,77

6. La clínica cobra por cada consulta $2.000 y quiere saber cuál es la utilidad o pérdida en los niveles de 250 y 300 pacientes. Solución Se elabora un estado de resultado para cada uno de los niveles, así: «CLÍNICA DEL NORTE» DEPARTAMENTO DE CONSULTA EXTERNA

Estado de resultados para 250 pacientes Ventas 250p x $2000/p ................................................................... $500 000 -

Costos Variables 250p x 200/p...............$ 50 000 Fijos ...............................................$ 533 333 Total costos................................................................................ 583 333 Utilidad o pérdida ................................................................... (83 333)

28

Los costos y los niveles de la actividad «CLÍNICA DEL NORTE» DEPARTAMENTO DE CONSULTA EXTERNA Estado de resultados para 300 pacientes Ventas 300p x $2000/p .................................................................. $600 000 - Costos Variables 300p x $200/p ...........................$60 000 Fijos .............................................................533 333 .................... 593 333 Utilidad............................................................................................ $6667 7. En el Departamento de Consulta Externa de la «Clínica del Norte» se ha encontrado que de todos los costos fijos $ 100 000 no implican salida de efectivo. La clínica quiere saber cuál es el flujo neto de efectivo con que cuenta en los niveles de 250 y 300 pacientes atendidos. Solución Se elaboran estados de resultados para cada uno de los niveles, teniendo presente cuáles costos implican salida de efectivo y cuáles no. • Para un nivel de 250 pacientes: «CLÍNICA DEL NORTE» DEPARTAMENTO DE CONSULTA EXTERNA

Estado de resultados Ventas 250p x $2000/p .................................................................... $500 000 -

Costos que implican salida de efectivo Variables 250 x $200/p ............................. $50 000 Fijos (533 333 - 100 000 ............................. 433 333 ................... 483 333

Utilidad de efectivo ...........................................................................$16 667 -

Costos que no implican salida de efectivo ............................. 100 000

Pérdida contable ............................................................................ $(83 333) Esto quiere decir que aunque la clínica está teniendo una pérdida de $83 333 en el servicio de consulta externa, dispone de $16 667 de efectivo.

29

Costos para gerenciar servicios de salud • Para un nivel de 300 pacientes: «CLÍNICA DEL NORTE»

DEPARTAMENTO DE CONSULTA EXTERNA

Estado de resultados Ventas 300p x $2000/p.................................................................. $600 000 -

Costos que implican salida de efectivo Variables 300p x $200/p ...................... $60 000 Fijos (533 333 - 100 000) ....................... 433 333 ...................... 493 333

Utilidad de efectivo....................................................................... $106 667 -

Costos que no implican salida de efectivo ........................... 100 000

Utilidad contable ............................................................................... $6667 Esto quiere decir que la clínica tiene una utilidad de $ 6.667, pero cuenta con una disponibilidad de efectivo de $106 667. EJERCICIOS PARA RESOLVER El objetivo de este conjunto de ejercicios es practicar sobre el comportamiento de los costos; hacer uso de la fórmula presupuestal en la determinación de los costos presupuestados, costos debe ser, etc., y ejercitarse en la identificación de las variaciones y en su análisis. 1. El «Hospital San Luis Beltrán» de la ciudad de Frontino es relativamente nuevo. Tiene una capacidad de 200 camas. Sus costos fijos ascienden a $100.000.000/mes y los costos variables en promedio ascienden a $50 000/ cama por estadía de paciente; la permanencia del paciente en promedio es de 3 días. La administración del hospital está interesada en conocer cuánto le cuesta un paciente cuando se trabaja a plena capacidad, cuando la actividad es sólo de un 80% y cuando sólo es de un 40%. 2. El hospital del caso anterior recibe en aportes de diferentes fuentes la suma de $150 000 000. Teniendo como punto de referencia una ocupación normal de 160 camas/mes, ¿cuánto se le debería cobrar a cada paciente para no obtener déficit en la gestión? 3. Una vez se haya definido cuánto cobrarle al paciente, determine cuál es la ganancia para el hospital cuando en un mes ha habido una utilización de 190 camas, y cuál es la utilidad o pérdida cuando la utilización de las camas ha sido solamente de 120/mes.

30

Los costos y los niveles de la actividad 4. El comportamiento de ocupación en el «Hospital San Luis Beltrán» durante el primer trimestre del año fue el siguiente: Enero Febrero Marzo

180 camas ocupadas 110 camas ocupadas 160 camas ocupadas

¿Cuál es la pérdida o utilidad en este primer trimestre? 5. Para el mes de abril se anuncia un aumento en algunos insumos, lo que implica un incremento de los costos variables de un 5%. -

¿Cuál es el nuevo costo variable?

-

¿Cuánto le cuesta un paciente al hospital, dada la nueva estructura de costos?

-

¿Cuál debe ser la nueva cuota que se le debe cobrar al paciente?

6. El «Hospital de Swan» está interesado en conocer cuál es la estructura de sus costos, y para ello facilita la siguiente información: a) b) c) d) e)

El edificio costó $100 000 000, y fue construido hace 5 años. Los equipos costaron $50 000 000, y fueron adquiridos hace 4 años. Los muebles costaron $10 000 000, y fueron estrenados hace 4 años. Los vehículos costaron $6 000 000, y hace 3 años que están trabajando. Los sueldos, sin prestaciones sociales, ascienden mensualmente a $4’000.000, las prestaciones sociales son un 50%. f) El consumo de los servicios públicos (agua, energía, teléfono, etc.) cuesta $1 000 000/mes. Se considera que un 30% de este costo es fijo, el resto del costo sí depende de la ocupación del hospital. g) El consumo de los recursos materiales (suministros, drogas, etc.) suma $2 000 000/mes. Un 25% es fijo, el resto sí depende de la ocupación del hospital. El hospital atiende en la actualidad un promedio de 25 pacientes/día, aunque su capacidad es de unos 50 pacientes/día. Se pide determinar: -

El total de costos fijos. Para un total de 50 pacientes. El total de costos variables. Para un total de 50 pacientes. Cuál es el costo variable/paciente.

7. ¿Cuánto le cuesta al «Hospital de Swan» un paciente cuando el promedio de atención es de 35 pacientes/día? ¿Cuánto le cuesta un paciente cuando atiende a plena capacidad?

31

Costos para gerenciar servicios de salud 8. Elabore una matriz de costos para el «Hospital de Swan» que recoja las siguientes condiciones y situaciones: -

Situación 1: no. de pacientes atendidos/día = 15 Situación 2: no. de pacientes atendidos/día = 25 Situación 3: no. de pacientes atendidos/día = 40 Situación 4: no. de pacientes atendidos/día = 50

Las ayudas que recibe el hospital ascienden a $8 000 000/mes, y a los pacientes les cobra una tarifa de $1400/p. ¿Con esta tarifa se alcanzan a cubrir los CV? ¿Cuál es la utilidad o pérdida en cada una de las situaciones del ejercicio anterior? 9. La compañía «Alfa», especializada en cirugía estética, ofrece el servicio «Eterna». Los costos en los que incurre son: -

Materiales Mano de obra directa (fija) (cirujano, anestesiólogo, enfermeros) Mano de obra indirecta (fija) Depreciaciones Otros diferidos Suministros 70% variables Mantenimiento 60% fijo Impuestos fijos Servicios públicos 25% fijos Sueldos administración Otros costos en administración

$75/hora $300 000/mes 500 000/mes 100 000/mes 50 000/mes 60 000/mes 100 000/mes 30 000/mes 100 000/mes 800 000/mes 50 000/mes

Toda esta información es para un NAP de 1000 horas de atención. • ¿Cuánto le cuesta a la compañía una hora de cirugía cuando trabaja a plena capacidad? • ¿Cuánto le cuesta una hora de cirugía cuando la ocupación es de un 50%? • ¿Cuánto cobraría por una hora de cirugía si espera un 60% de utilidad sobre sus costos? • ¿Cuánto pierde o gana cuando su promedio de ocupación es de un 50%?

32

Los costos y los niveles de la actividad 10. Si es política de la compañía obtener una utilidad del 30% sobre el costo total, elabore una matriz de utilidades para 1 hora, para 500, para 800 y para 1100. El 40% de los costos fijos son vivos. 11. La «Clínica Liliana María» es una entidad particular. Tiene una capacidad instalada para 250 camas. En promedio hay 18 camas que están fuera de servicio por múltiples razones, entre ellas, por mantenimiento. En promedio una enfermera atiende 25 camas en 8 horas; cada turno tiene una enfermera jefe que sólo atiende 10 camas. El número total de enfermeras de la clínica es de 30; siempre hay una enfermera en descanso en cada turno. Muchos son los elementos necesarios para dotar una unidad cama, pero 3 son indispensables y muy costosos: el A, el B y el C. Del elemento A, la clínica cuenta con 260 unidades; del B, con 230, y del C con 235. Cada enfermera puede hacer una hora extra como máximo en cada turno, pero sólo un 60% del personal trabaja extras, el 40% restante no lo hace. • Determine cuál es la capacidad máxima, ideal, de esta clínica (en camas). • Determine cuál es la capacidad práctica y la variable más adecuada para medirla. Si desea aumentar la capacidad práctica, ¿qué se debería hacer? Al aumentar la capacidad práctica, ¿en qué tipo de costos se incurriría? 12. ¿Cuál es la tasa fija en el «Hospital de Swan»? ¿Cuál es la tasa fija de la compañía «Alfa»? Cuando el promedio de atención del «Hospital de Swan» es de 35 pacientes, ¿cuál es el costo fijo real/paciente? Cuando el NAR de «Alfa» es de 800 unidades, ¿cuál es el CFR/hora? 13. Determine la variación de capacidad del «Hospital de Swan» cuando atiende 35 pacientes, mediante todos los métodos que usted conoce. Realice la misma operación con la compañía «Alfa» cuando sus niveles de actividad son de 800 y 1100 horas.

33

Los costos indirectos

4

OBJETIVOS Al terminar este capítulo, el usuario de este libro estará en capacidad de: • Distinguir los costos indirectos de los costos que son directos a una división, a un producto, a un servicio. • Distribuir los costos indirectos a las respectivas divisiones. • Asignar los costos indirectos al producto o al servicio respectivo. • Distribuir los costos de las divisiones de soporte en las divisiones básicas. • Determinar la variación de presupuesto (VP), la variación de capacidad (VC) y la variación neta (VN). INTRODUCCIÓN En esta clasificación se incluyen los costos que no se pueden identificar directamente con un producto, con un servicio o con una división. Algunos de estos costos son directos a la división pero indirectos al producto o servicio; otros son

34

Los costos indirectos indirectos a la división y, por lo tanto, al producto o al servicio. En cuanto se refiere a su comportamiento, se dividen en fijos, variables y semivariables. En aquellos costos que son directos a una división es más fácil identificar su variabilidad (su factor de variación) con los respectivos niveles de la actividad; cuando los costos son indirectos a la división es difícil relacionar la variabilidad con los niveles de actividad de la organización, porque esta variabilidad con frecuencia está relacionada con niveles de actividad específicos de una división dada. Es el caso de los costos variables de un departamento de servicios generales donde los costos variables están dados según el número de horas de servicio prestadas y el nivel de las horas servidas no siempre está en función de los niveles de operación de la empresa. ASIGNACIÓN DE LOS COSTOS INDIRECTOS (CI) Uno de los propósitos de la contabilidad de costos es determinar el costo de producir o comercializar un bien o de prestar un servicio. Es, por lo tanto, una tarea importante identificar todos los costos que concurren en la fabricación y comercialización de un bien o prestación de un servicio. Dentro de este proceso está la asignación de los costos indirectos a las unidades de actividad de la empresa. PROCEDIMIENTO DE ASIGNACIÓN DE CI A LAS DIVISIONES El primer paso es repartir los costos indirectos en las respectivas divisiones. Una vez identificado el costo que se va a distribuir se busca una base de distribución. Esta base debe ser un ítem que refleje objetivamente la causación de ese costo. Las bases pueden estar dadas en: área, número de personas, horas de servicio prestadas, horas hombre, horas máquina, etc. Así, por ejemplo, si se quiere repartir el costo depreciación de planta, una base adecuada podría ser «área»; si se quiere repartir el costo de mantenimiento, una base podría ser «número de horas de servicio»; una base propia para repartir costo de restaurante podría ser el «número de personas de cada división», etc. El paso siguiente es determinar el factor de asignación = FA. Costo por repartir FA = Base

Ejemplo: La compañía «ABC» tiene tres divisiones: la A, la B y la C. -

La división A tiene 300 m2 La división B tiene 250 m2 La división C tiene 450 m2

35

Costos para gerenciar servicios de salud La compañía necesita distribuir el costo de deprecación de planta, que es de $1 000 000. La base de distribución es de 1000 m2 de área.

FA =

$1 000 000 1000 m2

= $1000/m 2

Una vez hallado el FA se procede a distribuir a las divisiones los costos que les correspondan, así: Distribución de costo a tal división= FA x cantidad de base que tenga.

• Cantidad asignada a la división A=

$1000 x 300 m2 m2

= $300 000

Esto quiere decir que por cada m2 que tenga la división se le asignará $1000 de este costo indirecto de depreciación. • Cantidad asignada a la división B =

• Cantidad asignada a la división C =

$1000 x 250 m2 m2 $1000 x 450 m2 m2

= $250 000

= $450 000

Total distribuido= $1 000 000. Una vez distribuidos los costos a las respectivas divisiones se pasa a cargar los costos de cada división a las unidades de actividad. Es conveniente agrupar estos costos con base en la relación que tienen con las funciones. Así se tiene que los costos indirectos de fabricación = CIF son aquellos indirectos relacionados con la fabricación del producto. Los indirectos de administración = CIA son todos aquellos costos que tienen relación con la administración. En estos costos se incurre para poder mantener la logística de la organización en el cumplimiento de sus objetivos. Los costos indirectos de mercadeo = CIM son aquellos costos en que se incurre para promocionar y hacer llegar oportuna y adecuadamente el bien o el servicio al cliente.

36

Los costos indirectos PROCEDIMIENTO DE ASIGNACIÓN DE LOS CI A LAS UNIDADES • Se determina el costo que se va a distribuir entre las unidades (producidas, comercializadas, de servicio). Este costo se determina aplicando la fórmula presupuestal = FP al nivel de actividad presupuestado = NAP. • Se calcula la tasa predeterminada = TP = Rata de aplicación de indirectos = RAI = factor de aplicación de indirectos, dividiendo CI entre NAP: TP =

CI NAP

Esta tasa no es más que un factor mediante el cual se le van cargando los CI a las unidades que se van realizando. Es una especie de «Deber ser» del costo. Quiere decir: si se cumple con el nivel de costos y de actividad presupuestados, cada unidad debe absorber esta determinada cantidad de costos. Ejemplo: En la «Clínica X», el Departamento de Servicios de Alimentos presenta esta estructura de costos: CFT = $100 000 CV

= $100 en promedio

u NAP = 1000 unidades El departamento quiere saber cuáles son los C totales y cuál es la tasa predeterminada. Solución 1. CV T= CV/U x NA = $100/u x 1000u = $100 000 2. C TOTAL = CFT + CVT = $100.000 + 100.000 = $200 000 3. T.P. =

$200 000

= $200/u

1000 u -

Cuando se tiene la tasa predeterminada, el proceso siguiente es ir cargando a cada unidad realizada los costos correspondientes.

37

Costos para gerenciar servicios de salud Continuando con el ejemplo anterior, durante el mes de junio de 1999 la actividad de la empresa se comportó de la siguiente manera: -

Junio 1 a junio 10: NAR = 300 unidades Junio 11 a junio 20: NAR = 200 unidades Junio 21 a junio 30: NAR = 500 unidades

Los costos cargados decadalmente fueron: -

Junio 1 a junio 10: TP x NAR = $200/u x 300 u = $ 60 000 Junio 11 a junio 20: TP x NAR = $200/u x 200 u = $ 40 000 Junio 21 a junio 30: TP x NAR = $200/u x 500 u = $ 100 000

Total aplicados

$200 000

VARIACIÓN DE LOS COSTOS INDIRECTOS Cuando el nivel de la actividad real es idéntico al nivel de la actividad presupuestada, y cuando los costos en que se incurrió, como en el ejemplo anterior, son iguales a los presupuestados, la desviación entre lo real y lo presupuestado es de cero significa que se alcanzaron los objetivos propuestos. Pero existen casos en los que la actividad real es mayor o menor que la presupuestada. Se presenta entonces lo que se denomina la variación de capacidad, la cual es favorable cuando NAR > NAP y desfavorable cuando NAR < NAP. También puede ocurrir que los costos realmente causados sean diferentes de aquellos que se deben causar (deber ser de los costos). Cuando los reales son mayores que el «deber ser» se presenta lo que se llama la variación de presupuesto desfavorable; pero cuando los reales son menores que el «deber ser» de los costos se presenta la variación de presupuesto favorable. Ejemplo: Continuando con el ejemplo de la «Clínica X», se presentan tres situaciones: 1. NAP NAR CI(P) CI(R) Reales 200 000 Variación neta

= = = =

1000 unidades 1000 unidades 200 000 200 000

=

0

2. NAP NAR

= =

1000 unidades 1000 unidades

38

Asignados (aplicados) 200 000

Los costos indirectos CI(P) CI(R)

= =

Reales 220 000 Variación neta =

$200 000 $220 000

$20 000 desfavorable

Asignados (aplicados) 200 000

Se tiene una diferencia de $20 000 desfavorable, debido a que los costos en los que se incurrió fueron mayores en $20 000 que los costos que se le cargaron a lo realizado. 3. Si los costos reales hubiesen sido menores que $200 000, por ejemplo $190.000, y se conservan todas las variables anteriores inmodificables, se tiene una variación neta de $10 000 favorable. NAP = 1000 unidades NAR = 1000 unidades CI (P)= 200 000 CI (R)= 190 000 Reales Asignados(aplicados) 190 000 200 000 Variación neta = $10 000 favorable El sentido de una variación neta desfavorable consiste en que los clientes absorbieron $200 000 pero los costos realmente causados fueron mayores, entonces la empresa tiene que absorber esa diferencia, disminuyendo las utilidades del ejercicio en esa cuantía. Cuando esta variación es favorable, los resultados son contrarios. Con base en el ejemplo, la compañía incurrió en $190 000 y los clientes absorbieron $200 000, para una variación de $10 000 favorable, incrementando la utilidad del ejercicio en esta cuantía. DEBER SER DE LOS COSTOS Significa los costos que se deben causar para un determinado nivel de actividad. Con base en las definiciones de los costos fijos y los costos variables se sabe que los primeros no cambian dentro de un rango de volumen de actividad y de tiempo determinado. Por lo tanto, se espera que dentro de esos rangos, cualquiera que sea el nivel de la actividad, los costos fijos permanezcan constantes. Por consiguiente, para un nivel mínimo, intermedio o máximo de actividad, el deber ser de los fijos reales es igual al de los presupuestados. En cuanto a los variables, se sabe que éstos cambian de acuerdo con los niveles de la actividad y según el factor de variación. Este comportamiento es lineal dentro de ciertos rangos de tiempo y actividad. Esto quiere decir que para un nivel mínimo, el deber ser de los costos variables totales será mínimo, y para un nivel máximo, el deber ser de los costos variables totales será máximo.

39

Costos para gerenciar servicios de salud Continuando con el ejemplo de la «Clínica X»: El «DEBER SER DE LOS COSTOS» = CFT + CV/u x NOR Esto es lo mismo que FP ap NOR O sea, FP ap NOR. = CFT + CV/u x NOR A este tipo de costos también se le llama los presupuestados para el nivel real = CI(PNR): CI(PNR) = CFT + CV/u x NOR Como se supone que los costos fijos no varían, entonces la diferencia entre los deber ser y los reales está dada por una variación en los costos variables. ¿Qué significa esto? Que en la realidad no se cumplió el factor de variación, y dado que un costo está conformado por los elementos cantidad y precio (C = q x p), la variación de que se trata puede estar dada por un cambio en el precio, en la cantidad o en ambos. «Deber ser de los costos» de la «Clínica X» para el mes de junio: $100 000 + $100/u x 1000 u = $200 000 En este caso, «deber ser de los costos» = Presupuesto de costos. NAR = NAP y CT(P) = CT(R) VARIACIÓN DE PRESUPUESTO = VP para las situaciones que se dieron (supues-

tas) en la «Clínica X»:

Costos reales = $200 000 «Deber ser de los costos» = $200 000 Reales “ $200 000

Variación presupuesto «Deber ser» “ $200 000 $0

Costos reales = $220 000 Deber ser = $200 000

40

Los costos indirectos Reales Variación presupuesto «Deber ser» “ “ $220 000 $200 000 VP = $20 000 desfavorable En este caso, la «Clínica X» gastó más de lo que debió haber gastado; se excedió en $20 000. Costos reales «Deber ser»

= $190 000 = $200 000

Reales Variación presupuesto «Deber ser» “ “ $190 000 $200 000 VP = $10 000 favorable Hasta el momento se ha venido trabajando bajo el supuesto de que CF(p) = CF(R). Sin embargo, se pueden presentar situaciones en las que los CF(R) ≠ CF(p) aunque se esté cumpliendo con los requisitos de rango de actividad y de tiempo: una alteración de la estructura de los salarios no presupuestada, un aumento en depreciación no proyectado, etc. Resumiendo, se tiene: • VP = Diferencia entre los reales y deber ser. Se presenta cuando lo gastado realmente es diferente de lo que se debió gastar. • VC = Diferencia entre los asignados y debe ser. Se presenta cuando los niveles de actividad real son diferentes de los niveles presupuestados. • VN = Diferencia entre los asignados y reales. Se presenta cuando lo que se gastó en la realidad es diferente de lo que se asignó a las unidades. • VN = VP ± VC Se puede presentar por una variación de presupuesto o por una variación de capacidad o por ambas. Ejemplo: Al analizar la gestión de la «Clínica X» durante el mes de julio se encontró lo siguiente: Fp NAP

= $100 000 + $ 100/u = 1000 unidades

41

Costos para gerenciar servicios de salud NAR CF(p)

= 1100 unidades ≠ CF(R)

Costos totales reales = $ 215 000 En este caso es necesario: -

Determinar los costos aplicados

-

Determinar el «deber ser de los costos»

-

Determinar la VC con diferentes métodos

-

Determinar la VP

-

Determinar la VN

-

Evaluar la gestión

Desarrollo Costos presupuestados = Fp ap NAP Costos(P) = $100 000 + 100/u x 1000u => $200 000 TP =

$200 000

= $200/u

1000 u Costos aplicados (asignados) = TP x NOR Costos (AP) = $200/u x 1.100 u = $220 000 Costos(deber ser) => Fp ap NOR Costos(deber ser) => $100 000 + $100/u x 1.100 u => $210 000 Vc = TF (NOR - NOP)

Vc =

$100 000 1000 u

Vc = $10 000 F

42

(1100 u - 1000 u) => $100/u x 100/u =

Los costos indirectos • Otra forma de hallar VC Vc = Deber ser vs. aplicados Vc = $210 000 vs. $220 000 = $10 000 F • La otra manera de encontrar Vc es deducirla de la información que se tenga de VN y VP. VP = Deber ser vs. reales VP = $210.000 vs. $215 000 = $5000 D VN = Reales vs. aplicados VN = $215 000 vs. $220 000 = $5000 F • Otra forma de hallar VN VN = VP ± VC VN = $5000 D + $10 000 F

= $5000 F

ESQUEMA Reales $215 000

$5000 D

Deber ser VP $210 000 VN = $5000 F

Aplicados Vc $220 000 $10 000 F

Evaluación de gestión: De este esquema se puede concluir que el departamento fue solícito en el uso de las instalaciones. De ahí la variación de capacidad favorable. Cada unidad está costando, en cuanto a CF se refiere, más favorable. Pero en el uso de los costos variables sí fue ineficiente, ya que los CV debieron ascender a $110 000, y ascienden a $115 000. Habría que analizar si este incremento se debió a ineficiencia en su manejo o a factores exógenos, como aumento de precios de los proveedores. ANÁLISIS DE LAS VARIACIONES Desde el punto de vista administrativo, la identificación y ponderación de las desviaciones es sólo una etapa dentro del proceso de la evaluación y el control. El análisis es un trabajo importante porque implica definir si existe o no un pro-

43

Costos para gerenciar servicios de salud blema en esa desviación, identificarlo, buscar sus causas, asignar las respectivas responsabilidades y evaluar en equipo la situación para remover las causas de los problemas y presentar alternativas de solución. No es necesario analizar todas y cada una de las variaciones. Haciendo uso del concepto de administración por excepción, se debe concentrar el esfuerzo en aquéllas que representen cambios muy acentuados, sean favorables o desfavorables, y de esta manera elaborar un programa que permita fortalecer los puntos débiles y aprovechar las fortalezas. En el ejemplo anterior ocurren desviaciones tanto en el presupuesto como en la capacidad. ¿Existen los méritos suficientes para analizarse? Es indudable que deben existir unas políticas organizacionales a la luz de las cuales se debe hacer el análisis. Así, las variaciones de presupuesto de $5.000 D frente a $210.000 del «Deber ser» significan el 2,38%. ¿Es significativa esta desviación? En cuanto se refiere a la variación de capacidad, el CF(R)/u es menor que el CF(p)/u. CF(R)/u =

$1000

= $90.9/u

1100u CF(P)/u = $100 A la «Clínica X» le resultó más favorable en cuanto a CF se refiere. Cada unidad realizada significa un ahorro de $9.1/unidad. ¿Este aumento en la actividad se debe a una dinámica de la demanda, independientemente del esfuerzo del departamento? o ¿es el producto de su trabajo? o ¿de cuál de las divisiones es el mérito? o ¿es la consecuencia de una gestión conjunta?, y concluyendo: ¿esta desviación es significativa? También es conveniente confrontar la VP con la Vc. ¿Se podría pensar que el incremento en la actividad alteró el factor de variación? Si bien las variaciones tomadas aisladamente pueden significar poco, analizadas en términos relativos pueden ser el indicador de problemas, de debilidades o de fortalezas que subyacen en el fondo del sistema. Además de lo anterior es digno de tenerse en cuenta que en cada una de las variaciones se pueden esconder múltiples elementos que es necesario hacer salir a flote. Es el caso de la VP, la cual puede presentarse en un momento dado por diferencia entre los CF o por diferencia entre los CV o por ambos. Estudiando minuciosamente la VP causada por la alteración en los CV, esta variación puede presentarse o por la cantidad o por el precio o por ambos. Se puede dar el caso de una VN = 0 y no obstante tener variaciones voluminosas en presupuesto y en capacidad, lo que tomado superficialmente se podría entender como una gestión normal de la compañía, cuando en el interior pueden existir gravísimos problemas. También es importante ser cuidadosos cuando se trata de asignar responsabilidades. En ocasiones, los problemas verdaderos suelen estar no donde aparentan

44

Los costos indirectos estarlo. Así, una dismunición notable en la actividad de producción puede tener su causa en la demanda o en otra división. EJERCICIOS RESUELTOS El objetivo de este conjunto de ejercicios es abrir un espacio propicio para practicar los conceptos que tienen que ver con los costos directos e indirectos, la manera de distribuirlos a los divisiones y a los productos y practicar con estas variables en el proceso de toma de decisiones en los organismos de salud. 1. La «Clínica La Primavera» está interesada en conocer cuánto le cuesta prestar un servicio a cualquiera de sus departamentos. Una de las preguntas que ha formulado es cómo cargarles a éstos los costos indirectos? La clínica tiene seis departamentos: Cirugía, Consulta Externa, Laboratorios, Administración, Servicios Generales, Lavandería. • Los costos que se necesita distribuir son los siguientes: -

Energía eléctrica Agua Teléfono Depreciación de planta Depreciación de equipos comunes

: : : : :

$500 000/período $105 000/período $400 000/período $300 000/período $30 000/período

• Las bases que se han escogido para repartir estos costos son las siguientes: ENERGÍA ELÉCTRICA: Un estudio basado en experiencias históricas revela que el consumo promedio de cada uno de estos departamentos es el siguiente: Cirugía = 20%; Consulta Externa = 10%; Laboratorios = 10%; Administración = 15%; Servicios Generales = 10%; Lavandería = 35%. AGUA: Según las instalaciones: Cirugía = 4; Consulta Externa = 3; Laboratorio = 2; Administración = 4; Servicios Generales = 6; Lavandería = 16. TELÉFONO: Según número de instalaciones: Cirugía = 2; Consulta Externa = 1; Laboratorio = 1; Administración = 4; Servicios Generales = 1; Lavandería = 1. DEPRECIACIÓN DE PLANTAY EQUIPOS COMUNES: Según metros cuadrados:

Cirugía: 100 m2; Consulta Externa = 50 m2; Laboratorio = 40 m2; Administración = 300 m2; Servicios Generales = 60 m2; Lavandería = 200 m2.

45

Costos para gerenciar servicios de salud Procedimiento Se encuentra para cada uno de los costos el factor de asignación= FA. Se inicia con: ENERGÍA ELÉCTRICA: FA=

$500 000 BASE (en este caso es %)

• Para repartir a Cirugía: 500 000 x 0.2 = $100 000 • Repartir a Consulta Externa: 500 000 x 0.1 = 50 000 • Repartir a Laboratorio: 500 000 x 0.1 = 50 000 • Repartir a Administración: 500 000 x 0.15 = 75 000 • Repartir a Servicios Generales: 500 000 x 0.10 = 50 000 • Repartir a Lavandería: 500 000 x 0.35 = 175 000 AGUA: FA=

$105 000 35 instalaciones

= $3000/instalación

• Repartir a Cirugía: $3000/instalación x 4 inst. = $12 000 • Repartir a Consulta Externa: $3000/instalación x 3 inst. = $9000

46

Los costos indirectos • Repartir a Laboratorio: $3000/instalación x 2 inst. = $6000 • Repartir a Administración: $3000/instalación x 4 inst. = $12 000 • Repartir a Servicios Generales: $3000/instalación x 6 inst. = $18 000 • Repartir a Lavandería: $3000/instalación x 16 inst. = $48 000 TELÉFONO: FA=

$400 000 10 instalaciones

= $40 000/instalación

• Repartir a Cirugía: $40 000/inst. x 2 inst. = $80 000 • Repartir a Consulta Externa: $40 000/inst. x 1 inst. = $40 000 • Repartir a Laboratorio: $40 000/inst. x 1 inst. = $40 000 • Repartir a Administración: $40 000/inst. x 4 inst. = $160 000 • Repartir a Servicios Generales: $40 000/inst. x 1 inst. = $40 000 • Repartir a Lavandería: $40 000/inst. x inst. = $40 000

47

Costos para gerenciar servicios de salud

DEPRECIACIÓN DE PLANTA: FA=

$300 000 750 m2

= $400/m2

• Repartir a Cirugía: $400/m2 x 100 m2 = $40 000 • Repartir a Consulta Externa: $400/m2 x 50 m2 = $20 000 • Repartir a Laboratorio: $400/m2 x 40m2 = $16 000 • Repartir a Administración: $400/m2 x 300m2 = $120 000 • Repartir a Servicios Generales: $400/m2 x 60 m2 = $24 000 • Repartir a Lavandería: $400/m2 x 200 m2 = $80 000 DEPRECIACIÓN DE EQUIPOS COMUNES: FA=

• Repartir a Cirugía: $40/m2 x 100 m2 = $4000 • Repartir a Consulta Externa: $40 m2 x 50 m2 = $2000 • Repartir a Laboratorio: $40/m2 x 40 m2 = $1600

48

$30 000 750

m2

= $40/m2

Los costos indirectos • Repartir a Administración: $40/m2 x 300 m2 = $12 000 • Repartir a Servicios Generales: $40/m2 x 60 m2 = $2400 • Repartir a Lavandería: $40/m2 x 200 m2 = $8000 2. La «Clínica La Primavera» del ejercicio anterior necesita conocer el costo total de cada uno de los departamentos, dentro de su proceso de averiguar el costo de una unidad de servicio. Los costos propios de cada departamento son: -

Cirugía

:

$200 000

-

Consulta Externa

:

50 000

-

Laboratorio

:

75 000

-

Administración

:

400 000

-

Servicios Generales

:

250 000

-

Lavandería

:

150 000

Para hallar los costos totales se elabora una matriz: DPTOS

CIRUGÍA

LABORATORIO

ADMON.

COSTOS PROPIOS

CONSULTA EXTERNA

SERVICIOS GENERALES

LAVANDERÍA

200 000

50 000

75 000

400 000

250 000

150 000

Asignados Electr Agua Teléfono Depr Planta Depr Equipos TOTAL

100 000 12 000 80 000 40 000 4 000 436 000

50 000 9 000 40 000 20 000 2 000 171 000

50 000 6 000 40 000 16 000 1 600 188 600

75 000 12 000 160 000 120 000 12 000 779 000

50 000 18 000 40 000 24 000 2 400 348 400

175 000 48 000 40 000 80 000 8 000 501 000

49

Costos para gerenciar servicios de salud 3. La empresa ha definido la capacidad de sus departamentos con los siguientes parámetros: CIRUGÍA: Horas disponibles = 720 horas/mes, pero la experiencia ha de-

mostrado que la ocupación promedio no excede las 400 horas/mes.

CONSULTA EXTERNA: Existe la capacidad de atender 1.200 pacientes/mes. LABORATORIO: Se atienden cinco tipos diferentes de examen: X, Y, Z, V, W.

Existe la capacidad de atender hasta 10 pacientes/día de c/uno de ellos, o 50 pacientes de un solo tipo de examen. Se atiende en promedio 25 días/ mes, de modo que para un tipo de examen la capacidad mensual es de 250 y para los cinco es de 1.250.

ADMINISTRACIÓN: No tiene capacidad definida. LAVANDERÍA: Puede procesar hasta 1000 kilos/mes.

La clínica está interesada en saber cómo distribuir los costos de cada departamento en sus unidades de servicio. En primer lugar se determina la tasa de asignación = Tasa predeterminada = TA = TP TP =

Costo total Nivel de actividad presupuestada

• PARA CIRUGÍA: = TP =

$436 000 400 horas

=

Costo total NAP

= $1090/hora

Esto quiere decir que a la clínica le está costando $1.090 mantener disponible una hora de cirugía para los usuarios. • PARA CONSULTA EXTERNA: TP =

$171 000 1200

= $142.5/paciente

Esto quiere decir que a la clínica le está costando $142.5 atender a un paciente, en cuanto a este tipo de costo.

50

Los costos indirectos

• PARA LABORATORIO: TP =

$188 600 = $150.88/examen 1250 examen

Esto quiere decir que a la clínica le está costando $150.88/cada examen. Para Administración y Servicios Generales no hay TP. • PARA LAVANDERÍA:

$501 000 10 000 kilos

= $50.1/kilo

Esto quiere decir que a la clínica le cuesta $50.1 procesar un kilo de ropa en la lavandería, en cuanto a estos costos se refiere. 4. La clínica sabe que para poder llegar a obtener el CTOTAL/unidad es necesario repartir los costos de Administracion y Servicios Generales, que son departamentos de soporte, en los otros departamentos (en el capítulo siguiente se estudiará esta metodología). Sin embargo, quiere saber cuánto le está costando una unidad a cada departamento, teniendo en cuenta los costos expresados en T.P. y los costos directos a la unidad. El informe de costos directos a la unidad es el siguiente: PARA CIRUGÍA:

Los costos directos dependen del tipo de cirugía. Así: Tipo A, tiempo requerido 1/2 hora, costos variables directos = $500/cirugía. Tipo B, tiempo requerido 1 hora, costos variables directos = $1.100/cirugía. Tipo C, tiempo requerido 11/2 hora, costos variables directos = $1.400. Tipo D, tiempo requerido 21/2 hora, costo variable directo = $2.200. Solución CT/cirugía (A) = CA (costo asignado) + CV DIRECTO Dado que este tipo de cirugía sólo demanda 1/2 hora, se tiene: CT/C (A) = $1090/H x 0.5H + $500/C = $545 + $500 = $1045/cirugía CT/C (B) = CA + CVD Dado que este tipo de cirugía requiere de 1 hora en promedio, CT/C (B) = $1090/H x 1H + $1100/C = $1090 + $1100 = $2190

51

Costos para gerenciar servicios de salud CT/C = CA + CVD Dado que este tipo de cirugía requiere de 11/2 hora en promedio, CT/C (C) = $1090/H x1.5H + $1400/C CT/C (C) = $1635/C + $1.400/C = $3035/C CT/C (D) = CA + CVD CT/C (D) = $1090/H x 2.5H + $2200/C = $4925/C PARA CONSULTA EXTERNA:

A los médicos que atienden en Consulta Externa se les paga por consulta atendida la suma de $500. En promedio, los CV directos por pacientes son de $520. Solución CT/paciente = TP + CVD = $142.5/p + $520/p = $662.5/p PARA LABORATORIO:

Los costos directos variables de cada uno de los exámenes son los siguientes: Examen (X): CVD = $500/ex. CT = CA + CVD = $150.88/E + $500/E = $650.88/E Examen (Y); CVD = $400/ex. CT = CA + CVD = $150.88/E + $500 = $550.88/E Examen (Z); CVD = $300/E CT = CA + CVD = $150.88/E + $300 = $450.88/E Examen (V); CVD = $250/E CT = CA + CVD = $150.88/E + $250 = $400.88/E Examen (W); CVD = $200/E

52

Los costos indirectos CT = CA + CVD = $150.88/E + $200 = $350.88/E PARA LAVANDERÍA:

Los costos variables directos que se causan por kilo de ropa lavada es de $50/ kilo. El costo total/kilo = TP + CVD CT/K = CA + CVD CT/K = $50.1 + $50 = $100.1/kilo 5. La clínica de los ejercicios anteriores está muy interesada en saber qué ocurre cuando las instalaciones son usadas por debajo de lo previsto. Por ejemplo, cuando en lugar de las 400 horas presupuestadas como disponibles para la Cirugía sólo se usan 300, y si sólo se atienden 800 pacientes en Consulta Externa en lugar de 1200 previstos, y en el Laboratorio sólo se realizan 1000 exámenes y se habían presupuestado 1250. La clínica también pregunta que si esta situación se vuelve crónica, qué se debe hacer. Solución Cuando la capacidad instalada ha sido sobre o subutilizada, el efecto de esta situación sobre los costos se mide a través de la variación de la capacidad. Una manera de medirla es mediante la fórmula VC = TF (NAP - NAR). PARA CIRUGÍA:

Se considera que los costos propios y los costos asignados son fijos. Por lo tanto, la TP que se calculó sería igual a la TF (tasa fija), porque la TF es igual a CTotales

=

CTotales

NAP TF NAP NAR VC

= = = =

Nivel actividad presupuestado $1090/h 400/h 300/h $1090/h (400h - 300h) = $1090/h X 100h

VC = $109 000 desfavorable porque el nivel de capacidad usado fue inferior al nivel presupuestado. Esto también significa que la organización debe absorber estos $109 000 que los usuarios no absorbieron.

53

Costos para gerenciar servicios de salud • La otra manera de medir esta variación es calculando el CF real/hora y comparando con el CF/presupuestado/hora. Así: CTotal

CF real/hora =

Nivel real

CT

=

NAR

=

$436 000 $300 horas

= $1453.3

CFP/hora = $1090 CFP/hora - CFR/hora = $1090 - $1453.3 = $363.3 $363,3 es el sobrecosto de cada hora. Esto es, a la organización cada una le costó $236,3 más de lo que le debió costar. Si se multiplica $363,3/hora x 300 horas se obtiene $109 000, que es la variación de capacidad total. Si para Consulta Externa los C Fijos = $171 000 y NAP = 1200 pacientes, la TF =

$171 000 1.200 p

= $142.5 pacientes

• Haciendo uso de la fórmula tenemos: VC = TF (NAP - NAR) = $142.5/p (1200p - 800p) $142.5 x 400p = $55 000 desfavorable porque el nivel de actividad real está por debajo de lo presupuestado. Esto significa que la clínica tiene que absorber $55 000 que los pacientes no absorbieron. • Utilizando la otra forma tenemos: CFR/paciente =

CT NAR

=

$171 000

= $213.75/p

800p

CFR/p - CFP/p = $213.75/p - $142.5/p = $71.25 Significa que para la clínica cada paciente atendido en consulta externa tuvo un sobrecosto de 71.25, ya que le costó 213.75, en lugar de los 142.5 presupuestados.

54

Los costos indirectos

PARA LABORATORIO:

• Tenemos que TF = TP = $150.88/Ex NAP = 1250 exámenes. NAR = 1000 exámenes VC = $150.88/ex. (1250Ex - 1000ex.) = $150.88/ex. 250Ex = $37.750 desfavorable porque el nivel de la actividad es inferior al nivel presupuestado. Esto quiere decir que la organización tiene que absorber $37.750 que los usuarios no absorbieron. • Utilizando la otra forma tenemos: CFR/examen =

CT NAR

=

$188 600

= $188.6/Ex

1000E

CFR/E - CFP/Ex = $188.6/Ex - $150.88/Ex = $37.72 Esto quiere decir que a la clínica un examen le está costando 37.72 más de lo que había presupuestado. Respuesta a la segunda pregunta Cuando los niveles de la actividad real crónicamente están por debajo de la actividad presupuestada, la organización se debe adaptar a los nuevos niveles de demanda, en la medida que pueda debe disminuir la logística. Así, por ejemplo, si la demanda por Consulta Externa se mantiene por los 800 pacientes, la clínica cerrará algunos consultorios, reubicará algunos recursos (muebles, aires acondicionados, etc.), reducirá algún personal (enfermera auxiliar). DISTRIBUCIÓN DE LOS DEPARTAMENTOS DE SERVICIO En las organizaciones, algunas divisiones (es bueno advetir que aquí se hace uso en el mismo sentido de los términos «división», «departamento», «centro») son encargadas de llevar a cabo las funciones básicas, en tanto que otras tienen como objetivo servir de soporte, de ayuda, a las primeras en la realización de sus funciones. En una organización de servicios, las divisiones fundamentales, básicas, son aquellas que prestan directamente el servicio. En los organismos que prestan el servicio de salud, estas divisiones son muy variadas, dependiendo del tipo de organismo. Así, en un hospital, los servicios prestados pueden ir desde una alta cirugía hasta una consulta médica, pero otros organismos sólo prestarán el servicio de consulta médica y/o el servicio de laboratorio y/o el servicio de rayos X, etc.; pero en cualquiera de estos casos, dentro de la organiza-

55

Costos para gerenciar servicios de salud ción existen las otras divisiones de soporte, como Ropería, Comedor, Farmacia, Mantenimiento, Administración, etc. Uno de los objetivos de los costos es determinar cuánto cuesta fabricar un artículo o comercializarlo o prestar un servicio. Para el sector salud es importante cuantificar con precisión el costo de todos y de cada uno de los múltiples servicios que se le presta a la comunidad. Así, conocer cuánto le cuesta a un hospital una determinada cirugía, una placa de rayos X, una consulta médica, una ortodoncia, una exodoncia es de cabal importancia no sólo para presupuestación y control de costos, sino también para fijar el precio de venta. Para poder llegar al costo de un servicio es necesario tener en cuenta todos los costos que directa o indirectamente han contribuido a ese servicio. De aquí la importancia de realizar una buena asignación de los costos indirectos a los departamentos o divisiones y, también, de realizar una buena distribución de los departamentos de soporte en aquellos que son básicos. ¿Cómo se distribuyen los departamentos de soporte en los básicos? • Ante todo es necesario escoger una base de distribución. Esta base debe expresar la relación que existe entre la causación de los costos en el departamento de soporte y la prestación del servicio en el departamento básico. La base puede ser: área, horas de servicio, número de funcionarios, kilos de ropa usados, etc. Así, por ejemplo, si se quiere repartir el costo del Departamento de Ropería, una buena base de reparto es el kilo de ropa usado en cada división; si se quiere repartir costos de Mantenimiento, una buena base sería las horas de servicio, etc. • En segundo lugar se determina si la distribución es directa o indirecta. Se denomina distribución directa aquella en la que los costos del departamento soporte se distribuyen en los departamentos funcionales sin pasar por los otros departamentos de servicio. Se llama distribución indirecta aquella en la que los costos del departamento de soporte también se reparten en los otros departamentos de servicio. La razón de este reparto indirecto radica en que los departamentos de servicio también reciben soporte de otros departamentos, y en ocasiones es necesario para la administración conocer de estas cuantías para evaluación de gestión, para la planeación, etc. • En tercer lugar se debe encontrar el factor de asignación = FA. Una vez indentificada la base y escogida la distribución directa o indirecta se pasa a hallar el FA, que es: Costo del departamento distribuible Base escogida

56

= FA

Los costos indirectos Ejemplo: El «Hospital Ayacucho» tiene cuatro departamentos: dos de soporte (Ropería y Administración) y dos funcionales (Cirugía y Consulta Externa). La información acerca de estos departamentos es la siguiente: CIRUGÍA Costos No. funcionarios Kilos ropa usada Area

CONS. EXTERNA

1 000 000 6 1800 300 m2

500 000 4 200 200 m2

ROPERÍA

ADMÓN.

300 000 8 500 m2

1 800 000 12 400 m2

• Bases de distribución: Kilos de ropa para repartir los costos de Ropería. Número de funcionarios para repartir costos de Administración. • Tipo de reparto: Indirecto, y se iniciará con Administración porque es el departamento que le presta servicio a todos los otros, incluyendo Ropería. FA=

1 800 000 18 funcionarios

= 100 000/f

Este es el FA para repartir Administración. Esto quiere decir que por cada funcionario que tenga el departamento se le cargarán 100.000. • Reparto a los departamentos: -

A Ropería: FA x no. funcionarios = 100 000 x 8 funcionarios = 800 000

-

A Consulta Externa: FA x no. funcionarios = 100 000 x 4 = 400 000

-

A Cirugía: FA x no. funcionarios = 100 000 x 6 = 600 000

Ahora se reparte Ropería según kilos de ropa usados en cada división: FA=

1 100 000 2000 kilos

= 550/kilo

Esto es, por cada kilo que la división consuma se le cargará 550.

57

Costos para gerenciar servicios de salud • Reparto a Consulta Externa: FA x no. de kilos = 550/k x 200 = 110 000 • Reparto a Cirugía: FA x no. de kilos = 550/k x 1800k = 990 000 Coleccionando todos los costos en una matriz se tiene lo siguiente: COSTOS

CIRUGÍA

CONSULT. EXTERNA

ROPERÍA

ADMÓN.

Propios Admón. Ropería TOTAL

1 000 000 600 000 990 000 2 590 000

500 000 400 000 110 000 1 010 000

300 000 800 000

1 800 000

Es bueno también advertir que en ocasiones algunas divisiones que prestan un servicio básico a la comunidad, como es el caso de los laboratorios, rayos X, etc., son soporte para algunos departamentos básicos como Cirugía, Maternidad, etc. En estos casos también es importante cuantificar el costo del porcentaje de soporte que dichas divisiones están dando, ya que ese laboratorio o rayos X es un departamento de soporte para aquellos a los que les está prestando el servicio y, por lo tanto, parte de su costo se le debe repartir a las divisiones a las que ayuda. EJERCICIOS RESUELTOS El objetivo de este conjunto de ejercicios es brindar la oportunidad de afianzar los conceptos de asignación de los costos indirectos, reparto de los departamentos de servicios, análisis de variaciones. También se ofrece un escenario propicio para integrar los diferentes conceptos con los que se ha venido trabajando. 1. El «Hospital Mariscal Sucre» está estudiando la manera de distribuir los costos indirectos de: depreciación de planta = $200 000; depreciación vehículos = $100 000; energía eléctrica de áreas comunes = $50 000. El reparto de los costos se realizará sobre cinco divisiones: Cirugía, Maternidad, Recursos Materiales, Administración, Laboratorio. • Bases de reparto: -

58

Area para depreciación planta y energía eléctrica Porcentaje para depreciación vehículos, así:

Los costos indirectos Cirugía, 20%; Maternidad, 25%; Recursos Materiales, 35%; Administra ción, 15%; Laboratorio, 5%. • Area de cada división: DIVISIÓN ÁREA

Cirugía 300 m2

Maternidad 250 m2

Rec. Mat. 800 m2

Admón. 450 m2

Laboratorio 200 m2

Solución -

Se tienen identificados todos los costos Se han definido las bases de reparto El paso siguiente es determinar el factor de asignación = FA y asignar.

a) Para repartir depreciación planta FA=

CI

=

Base

$200 000 2000 m2

= $100/m2

2000 m2 es la suma de las áreas de cada división. El FA = $100/m2 significa que a cada división se le cargarán 100(unidades monetarias) por cada metro de área que ella tenga. -

Reparto a Cirugía Reparto a Maternidad Reparto a Recursos Materiales Reparto a Administración Reparto a Laboratorio

: : : : :

100/m2 x 300 m2 100/m2 x 250 m2 100/m2 x 800 m2 100/m2 x 450 m2 100/m2 x 200 m2

= = = = =

$30 000 $25 000 $80 000 $45 000 $20 000

b) Repartir depreciación vehículos FA=

$100 000

= 1000/1%

100% -

Reparto a Cirugía Reparto a Maternidad Reparto a Recursos Materiales Reparto a Administración Reparto a Laboratorio

: : : : :

$100 000 x 0.2 $100 000 x 0.25 $100 000 x 0.35 $100 000 x 0.15 $100 000 x 0.05

= = = = =

$20 000 (20%) $25 000 (25%) $35 000 (35%) $15 000 (15%) $5000 (5%)

59

Costos para gerenciar servicios de salud c) Repartir energía eléctrica FA=

-

A Cirugía A Maternidad A Recursos Materiales A Administración A Laboratorio

: : : : :

$50 000 2000 m2

= $25/m2

$25/m2 x 300 m2 $25/m2 x 250 m2 $25/m2 x 800 m2 $25/m2 x 450 m2 $25/m2 x 200 m2

= = = = =

$7 500 $6 250 $20 000 $11 250 $5 000

2. Teniendo en cuenta los datos del ejercicio anterior y sabiendo que los costos propios de cada división son los siguientes: DIVISIÓN

COSTOS PROPIOS

Cirugía Maternidad Recursos Mater. Administración Laboratorio

$500 000 400 000 1 000 000 800 000 300 000

elaborar una matriz en la que aparezcan los costos propios, los asignados y los costos totales de cada división. COSTOS Propios Dep Plant. Dep Vehíc. E Eléctr. TOTAL

CIRUGÍAS $500 000 30 000 20 000 7 500 $557 500

MATERNIDAD $400 000 25 000 25 000 6 250 $456 250

LABOR. $300 000 20 000 5 000 5 000 $330 000

R. MAT. ADMÓN. $1 000 000 80 000 35 000 20 000 $1 135 000

$800 000 45 000 15 000 11 250 $871 250

3. Con base en la información de los dos ejercicios anteriores repartir Laboratorio, Recursos Materiales y Administración, que son divisiones de soporte, en Cirugía y Maternidad, que son divisiones básicas. • Bases de reparto: Laboratorio: 80% para Cirugía 20% para Maternidad Recursos Materiales: según el área Administración: según los costos propios -

60

Los costos indirectos • Repartir las divisiones: -

Laboratorio $330 000 x 0.8 $330 000 x 0.2

= =

$264 000 ....................... Cirugía $66 000 ......................... Maternidad

Recursos Materiales

-

FA =

$1 135 000 2

550m

= $2063,63/m2

- Para Cirugía - Para Maternidad

: :

2063,63/m2 x 300m2 $2063,63/m2 x 250m2

= $619 091 = $515 907.5

Administración

-

FA = -

$871 250 900 000

= 0.9680,55/1

Para Cirugía Para Maternidad

: :

0.9680 x 500 000 0.9680 x 400 000

= $484 027 = $387 222

Elaborar una matriz en la que aparezcan estos repartos: COSTOS

CIRUGÍAS

MATERNIDAD

500 000

400 000

300 000

1 000 000

800 000

57 500

56 250

30 000

135 000

71 250

TOTAL

557 500

456 250

330 000

1 135 000

871 250

Laborat.

264 000

66 000

Rec.Mat.

619 091

515 907.5

Admón.

484 027

387 222

1 924 618

1 425 379.5

Propios Asignados

TOTAL

LABOR.

R. MAT.

ADMÓN.

- La fundamentación de este reparto es el hecho de que los departamentos de soporte son el apoyo de los básicos, para que ellos puedan ralizar idóneamente la labor para la que han sido diseñados.

61

Costos para gerenciar servicios de salud 4. Los costos del ejercicio anterior, tanto los propios como los asignados, son indirectos al producto que ellos sirven, esto es, la cirugía y la atención para maternidad. El hospital quiere saber cuál debe ser la porción de costos indirectos que se le debe cargar a cada uno de los servicios que presta. Los pasos que se deben dar son los siguientes: • Lo primero es expresar la capacidad de las divisiones. La división de Cirugía ha determinado su capacidad en horas para cirugía = H Cirugía, y la división de Maternidad ha determinado también su capacidad en las horas disponibles para prestar este servicio = H Maternidad. El procedimiento para determinar cada una de las capacidades es el siguiente: 30 días/mes 24 horas/día = 720 horas tanto para Cirugía como para Maternidad. Sin embargo, la experiencia ha enseñado que el promedio de uso de Cirugía es de 400/horas/mes y el promedio de uso de Maternidad es de 600 horas. De modo que éstas son las respectivas capacidades. • El paso siguiente es determinar la Tp (tasa predeterminada): Se tiene que Tp = -

C (presupuestado) NAP (Nivel actividad presupuestada)

Para Cirugía: Tp =

$1 924 618 400Hc

= $4 811.54/hc.

Esto quiere decir que por cada hora que se dedique a Cirugía se le debe cargar un costo de $4.811,54. -

Para Maternidad: Tp =

$1 425 379.5 600

= $2375.60/hm.

Esto es, que por cada hora que se le dedique a Maternidad se debe cargar a este servicio un costo de $2375,60. 5. Si al concluir el mes de diciembre los costos reales indirectos en Cirugía fueron de 2 550 000 y las horas dedicadas 500, y en Maternidad los costos

62

Los costos indirectos reales fueron de 1 127 984 y las horas dedicadas 480, determinar la variación en cada una de las divisiones. -

Cirugía: Si VN = Creales - Casignados Entonces VN(cirugía) = Cr - Ca CR = 2 550 000 Ca = Tp x NIVEL REAL Tp = 4811,54/hc , NAR = 500hc CA = 4811,54/hc x 500hc => 2 405 770 C. reales “ 2 550 000

C. asignados “ 2 405 770

Variación neta = $144.230 desfavorable VN = $144 230 D. Es desfavorable porque a la actividad se le cargó menos de lo que se gastó realmente. Los clientes absorbieron menos costos de los causados. -

Maternidad: CR Tp CA

= = =

$1 127 984 CA = Tp x NAR $2 375,60/hm NAR = 480 horas $2 375,60/hm x 480hm = $1 140 288

C. reales “ $1 127 984 Variación neta =$12 304 favorable

C. asignados $1 140 288

“

VN = $12 304 F. Es favorable porque a la actividad se le cargó más de lo que se gastó realmente. Los clientes absorbieron más costos de los causados. 6. Continuando con los datos de los ejercicios anteriores y teniendo como punto de referencia los TOTALES de Cirugía y Maternidad del ejercicio 3, se ha encontrado que en Cirugía el 70% de los costos son fijos y el 30% variables, y que en Maternidad un 65% de los costos indirectos son fijos y un 35% son variables. -

¿Cuál es la Fp para cada división? Teniendo en cuenta los datos del ejercicio 5, ¿cuál es la Vp(variación de presupuesto) para cada división?

63

Costos para gerenciar servicios de salud Solución 1. Fp = CF + CV/u 1.1 Para Cirugía :

CFt = 1 924 618 x 0.7 = 1 347 232,6 CVt = 1 924 618 x 0.3 = 577 385,4 CV/u = CVt: 400hc = 577 385,4 ÷ 400 = 1 443,46/hc Fp(cirugía) = 1 347 232,6 + 1 443,46/hc

1 2 Para Maternidad :

CFt = 1 425 379,5 x 0.65 = 926 496,68 CVt = 1 425 379,5 x 0.35 = 498 882,83 CV/u = CVt ÷ NAP = 498 882,83 ÷ 600hm = 831,47/Hm Fp(maternidad) = 926 496,68 + 831,47/hm

2. VP = Creales - Costos deber ser o VP = CR - Costos presupuestados a nivel real VP = CR - Cp(NR) CPNR = Fp ap NAR 2.1 Para Cirugía: NAR C PNR C PNR C. real “ 2 550 000

= = = =

500hc 1 347 232,6 + 1 443,46/hc x 500hc 1 347 232,6 + 721 730 2 068 962,6 Costo deber ser “ 2 068 962,6 481 037,4 D

VP

La variación de presupuesto es de 481 037,4 desfavorable porque los costos reales son mayores que los costos que se debieron causar; por lo tanto, se ha sido ineficiente en el manejo de estos costos, y más concretamente, en los costos variables. 2.2

64

Para Maternidad:

NAR C PNR C PNR

= = = =

480 hm 926 496,68 + 831,47/hm x 480 hm 926 496,68 + 399 105,6 1 325 602 3

Los costos indirectos C. real “ 1 127 984

VP 197 618,28F

C.D. Ser “ 1 325 602,3

La variación de presupuesto es de 197 618,28 favorable porque los costos que se debieron gastar son mayores que los costos que realmente se gastaron. Esto quiere decir que hubo eficiencia en el manejo de los costos, concretamente, en la administración de los costos variables. 7. Consolidando la información de los ejercicios 5 y 6 elaborar un esquema que integre todas las variaciones, y analizarlas. 7.1 Para Cirugía: C. real “ 2 550 000

VP

Costo deber ser 2 068 962,6

481 037,4 D

VC

Aplicados “ 2 405 770

336 807,4 F

VN = 144 230D 7.2 Para Maternidad: C. real “ 1 127 984

VP

Costo deber ser 1 325 602,3

481 037,4 D

VC

Aplicados “ 1 140 288

185 314,3 D

VN = 12 304 F Ya se hizo el análisis de la variación de presupuesto y de la variación neta; queda pendiente la variación de capacidad. • La variación de capacidad para Cirugía es favorable en 336 807,4 porque NAR = 500 hc y NAP = 400 hc, luego NAR > NAP, y cuando NAR > NAP, VC = F. • La variación de capacidad para Maternidad es desfavorable en 185 314,3, porque NAR = 480 hm y NAP = 600 hm, luego NAR < NAP, y cuando NAR < NAP, VC = D. Estas variaciones lo que significan es que en Cirugía se hizo un mayor uso de la capacidad instalada y en Maternidad se hizo un menor uso de dicha capacidad.

65

Costos para gerenciar servicios de salud EJERCICIOS PARA RESOLVER 1. La companía «Alianza» estudia la manera de distribuir sus costos de mantenimiento entre sus cuatro divisiones, que son: DIVISIONES

CARACT.

No PERSONAS

ÁREA 300m2 200m2 350m2 150m2 _______ 1 000m2

A B C D

20 15 10 25 ______ 70

HORAS SERVIDAS 70 horas 90 horas 60 horas 60 horas __________ 280 horas

Los costos de mantenimiento son de $2 800 000/período. La información de las horas servidas es información histórica de 1 período inmediatamente anterior. - ¿Cuál cree usted debe ser la base de reparto y por qué? - ¿Cómo se afecta la división D si la base de reparto fuese personas? - ¿Cuál sería la división más favorecida si la base de reparto fuese horas servidas? - Si usted fuese jefe de la división A, ¿cuál base de reparto le gustaría más? 2. La «Clínica Santa Sofía» tiene 5 divisiones, 3 de soporte: Servicios Generales, Farmacia, Administración; 2 básicas: Emergencia, Cirugía. Cada división tiene sus costos propios y características especiales, que se enumeran a continuación: COSTO Y CARACT.

EMERG.

CIRUGÍA

SERV. GRAL.

350 000,00

150 000,00

600 000,00

Depreciaciones

50 000,00

300 000,00

30 000,00

50 000, 00

100 000,00

Insumos/mes

50 000,00

20 000,00

200 000,00

10 000, 00

50 000,00

150m2

100m2

200m2

70m2

130m2

2

1

12

3

12

Salarios/mes

Area No. funcionarios

FARMACIA

ADMÓN.

300 000, 00 1 000 000,00

Algunos costos son indirectos a dichas divisiones y es necesario distribuirlos:

66

COSTOS

BASE DE DISTRIBUCIÓN

Depreciación de planta $325 000/mes Servicios públicos 300 000/mes

Área No. de funcionarios

Los costos indirectos Las divisiones de soporte deben distribuirse en las divisiones básicas así: DIVISIONES

Administración Servicios Generales Farmacia

BASE DE DISTRIBUCIÓN

No. de funcionarios Área 50% y 50%

-

Si «Santa Sofía» atiende un promedio de doce pacientes por día en Emergencia, ¿cuánto le está costando cada paciente?

-

Si la disponibilidad para Cirugía son 12 horas/día, ¿cuánto le cuesta una hora de cirugía a «Santa Sofía»?

-

Si la división de Administración se debe repartir a Emergencia, Cirugía, Servicios Generales y Farmacia, y Servicios Generales se debe repartir a Emergencia y Cirugía, y Farmacia se debe repartir a Urgencias y Cirugía, ¿cómo quedaría la nueva matriz?

-

Si de los CT en Emergencia el 60% son fijos, y si de los CT en Cirugía el 70% son fijos, ¿cómo sería el CF/u y el CV/u en cada división?.

67

Método de costeo variable y de costeo absorbente

5

OBJETIVOS Al terminar este capítulo, el usuario de este libro estará en capacidad de: • Explicar las diferencias entre el costeo total y el costeo variable. • Preparar informes financieros bajo costeo total y bajo costeo variable. • Explicar las ventajas que reporta el uso del costeo variable para tomar algunas decisiones. • Analizar y decidir haciendo uso del análisis marginal en situaciones tales como: aceptar un pedido especial, eliminar una línea, escoger la óptima composición de productos, etc. INTRODUCCIÓN Tradicionalmente se ha trabajado con el método del costeo absorbente, que divide los costos en dos grandes grupos: los que son de producción (materiales, mano de obra y costos indirectos de fabricación) y los que no son de produc-

68

Método de costeo variable y de costeo absorbente ción(administración, mercadeo y ventas). Esto para empresas manufactureras. Cuando son de comercialización, los grupos son los que pertenecen al conjunto de CMV (Costo de mercancía vendida) y los costos de distribución. Cuando las empresas son de servicio, los costos se agrupan en un mismo conjunto, sólo que se clasifican según el rubro del gasto. A partir de los años treinta irrumpe dentro de los esquemas de presentación de los Estados de Resultados una forma nueva: el método del costeo variable. Este sistema divide los costos del estado financiero en dos grandes conjuntos: los costos variables y los costos fijos, no importa la función a que pertenezcan. A continuación se presentan ejemplos para cada tipo de organización: • Manufactureras «COMPAÑÍA EL CALLAO» Estado de resultados Enero 1 - diciembre 31/9 BAJO EL SISTEMA DE COSTEO ABSORBENTE* Ventas

XXXXXXXXXX

- C.P.V.

X

Materiales

X

Mano de obra

X

CIF (v)

X

CIF (f)

X

Utilidad bruta X

Gastos de mercadeo y ventas (f)

X

Gastos de mercadeo y ventas (v)

X

*

XXX XXXXX

Gastos de Administración (f)

Utilidad

Costos de producción

XXX

Costos que no son de producción

XX

También se llama «total», «tradicional».

69

Costos para gerenciar servicios de salud «COMPAÑÍA EL CALLAO» Enero 1 - diciembre 31/9 SISTEMA DE COSTEO VARIABLE* Ventas

XXXXXXXXXX

- Costos variables Materiales (v)

X

Mano de obra (v)

X

CIF (v)

X

Mercadeo y ventas (v)

X

Margen de contribución

Costos variables XXXX XXXXX

- Costos fijos De producción (f)

X

Costos fijos de administración (f)

X

Costos fijos de mercadeo y ventas (f)

X

Utilidad

XXX

Costos fijos

XX

Las diferencias entre las ventas y los costos variables generan el margen de contribución, que es la cantidad con la que contribuyen las ventas a cubrir los costos fijos una vez cubiertos los costos variables. Aquí es donde precisamente aparecen algunos de los aspectos relevantes de este sistema. Es muy importante para la empresa conocer con cuánto está contribuyendo cada una de sus líneas a cubrir los costos fijos; cuál es el índice de contribución de cada uno de sus departamentos, divisiones, centros (depende de cómo se denominen). Si es un nuevo producto, cuál será la contribución de éste para ayudar a cubrir los costos fijos; si se desea eliminar una línea, cuál debe ser. Cuál es la mejor combinación de productos; cuál puede reemplazar a otro, etc. Este sistema se ha ido abriendo espacios en las organizaciones porque es un poderoso auxiliar para la toma de decisiones: ayuda en la elaboración de diagnósticos, en la planeación. Desde el punto de vista fiscal no sirve. El Estado colombiano exige que para aspectos de carácter tributario se utilice el método del costeo absorbente. *

70

También se llama ÿcosteo marginalŸ e impropiamente se le denomina ÿcosteo directoŸ.

Método de costeo variable y de costeo absorbente Ejemplos para comercializadoras y para compañías de servicio: • Comercializadoras «Droguerías Aliadas» es una comercializadora de drogas. La información correspondiente al período enero 1 - diciembre 31/9 es la siguiente: -

Ventas de mercancía tipo A Ventas de mercancía tipo B Ventas de mercancía tipo C Costo de la mercancía vendida tipo A Costo de la mercancía vendida tipo B Costo de la mercancía vendida tipo C Gastos de administración fijos Gastos de administración (v) Gastos de mercadeo y ventas F Gastos de mercadeo y ventas (v) Impuestos son de un 20%

= $10 000 000 = 6 000 000 = 4 000 000 = 6 000 000 = 3 000 000 = 2 000 000 = 3 000 000 = 0 = 1 000 000 = 2 000 000*

Se pide presentar estados bajo costeo total y bajo costeo variable. «DROGUERÍAS ALIADAS» Estado de resultados bajo costeo total Enero 1 - diciembre 31/9 Ventas - Costo de M/cía vendida (C.M.V.)

$

Utilidad bruta - Gastos de Admón. - Gastos de mercadeo y ventas (2 000 000 + 1 000 000)

20 000 000 11 000 000 9 000 000

3 000 000 3 000 000

6 000 000

Utilidad antes de impuestos - Impuestos 20%

3 000 000 600 000

Utilidad después de impuestos

2 400 000

*

Es un 10% del precio de venta

71

Costos para gerenciar servicios de salud «DROGUERÍAS ALIADAS» Estado de resultados bajo costeo variable Enero 1 - diciembre 31/9 Ventas - Costos variables C.M.V. Mdeo y ventas (v)

$

20 000 000

11 000 000 2 000 000

13 000 000

Margen de contribución

7 000 000

"ENJOJTUSBDJÓO

3 000 000

.EFP
Z
WFOUBT

1 000 000

 $PTUPT 4 000 000 Utilidad antes de impuestos Impuestos 20%

3 000 000 600 000

Utilidad después de impuestos

2 400 000

• De servicio El «Hospital Santa Rosa de Lima», que opera en la ciudad de Lima, presenta la siguiente información correspondiente al período enero 1 - diciembre 31/9: -

Ventas (atención pacientes) Cirugía A Cirugía B Emergencia Consulta Externa Maternidad

1 000 000 2 000 000 4 000 000 500 000 500 000

$

8 000 000

Los costos en los que incurre para vender estos servicios son: -

72

Drogas Suministros Mano de obra Mano de obra Depreciaciones Servicios públicos Otros costos

$ 2 000 000 (V) 1 000 000 (V) 1 000 000 (V) 2 000 000 (F) 500 000 (F) 600 000 400 000

(30% fijos) (50% F)

Método de costeo variable y de costeo absorbente Presentar estado de resultados para este hospital bajo costeo variable. Se puede presentar este estado de dos formas: • 1a FORMA «HOSPITAL SANTA ROSA DE LIMA» Estado de resultados consolidado Enero 1 - diciembre 31/9 Ventas (atención pacientes) Costos variables

8 000 000

4 620 000

Margen de contribución Costos fijos

3 380 000 2 880 000

Utilidad

500 000

• 2a FORMA . Aquí la diferencia radica en que se clasifican los componentes tanto de las rentas como de los gastos. «HOSPITAL SANTA ROSA DE LIMA» Estado de resultados consolidado y clasificado Enero 1 - diciembre 31/9 Ventas (atención pacientes) Cirugía A Cirugía B Emergencia Consulta Externa Maternidad Costos variables Drogas (V) Suministros (V) Mano de obra Servicios públicos (V) Otros costos (V)

$

1 000 000 2 000 000 4 000 000 500 000 500 000 2 000 000 1 000 000 1 000 000 420 000 200 000

Margen de contribución Costos fijos Mano de obra Costos fijos-depreciaciones

$

8 000 000

4 620 000 3 380 000

2 000 000 500 000

73

Costos para gerenciar servicios de salud Servicios públicos Otros

180 000 200 000

Utilidad

2 880 000 500 000

Los estados de los ejemplos son consolidados, pero cuando la empresa trabaja con contabilidad por áreas de responsabilidad, esto es, cuando cada uno de los centros, divisiones o departamentos en que está dividida la organización tiene la estructura contable adecuada y debe responder individualmente por su gestión, cada uno de estos centros produce periódicamente los informes financieros correspondientes, y de esta manera se tiene acceso a una información más objetiva, más clara, más pertinente sobre el comportamiento de una línea, de un departamento, de una división; se conoce con precisión cuál es la contribución de cada uno a las utilidades totales de la compañía. Ejemplo: El «Hospital de Santa Rosa de Lima» trabaja con el sistema de contabilidad por áreas de responsabilidad. Esta es la información clasificada que se usa para presentar los informes financieros de cada uno de los centros: CENTRO

CV

Cirugía (A) Cirugía (B) Emergencia Consulta Externa Maternidad

400 000 700 000 3 000 000 320 000 200 000

*

CF PROPIO

**CFASIGNADO

300 000 400 000 600 000 50 000 200 000

100 000 450 000 500 000 180 000 100 000

«HOSPITAL SANTA ROSA DE LIMA» CENTRO CIRUGÍA A

Estado de resultados Enero 1 - diciembre 31/9 Ventas (cirugías) - Costos variables Margen de contribución - CF propio

*

1 000 000 400 0000 600 000 300 000

Estos costos se pueden identificar con dicho centro; si el centro se elimina, se puede prescindir de dichos costos. Ejemplo: la depreciación de los equipos de cirugía. ** Estos costos no son identificables con el centro; se le han asignado usando una base de reparto. Si el centro se elimina, no se puede prescindir de ellos. Ejemplo: la depreciación de la planta.

74

Método de costeo variable y de costeo absorbente Utilidad antes de asignado - CF asignado

300 000 100 000

Utilidad del centro

200 000

Indice de contribución=

Margen de contribución Ventas

=

600 000 1 000 000

= 60%

Este es el estado que cada uno de los centros presentaría. Para el caso, se puede presentar un cuadro resumen de todos los centros: Cirug. A Cirug. B Emerg. Ventas - CV

Cons. Ext. Matern. TOTAL

1000 400

2000 700

4000 3000

500 320

500 200

8000 4620

M de C - CF propios

600 300

1300 400

1000 600

180 50

300 200

3380 1550

Utilidad (A de A) - CF asignado

300 100

900 450

400 500

130 180

100 100

1880 1330

Utilidad del centro

200

450

(100)

(50)

—0—

500

Indice de 600 1300 1000 180 300 contribución = 60% = 65% = 25% = 36% = 60% 1000 2000 4.000 500 500 Indice de 300 900 400 130 contribución = 30% = 45% = 10% después de 1000 2000 4000 500 CF(p)

= 26%

100 500

= 20%

Los mayores índices de contribución son, en su orden: Cirugía B, Cirugía A, Maternidad. El índice menor lo tiene Emergencia, aun más, es un centro que arroja pérdidas, lo mismo que Consulta Externa; sin embargo, no puede pensarse en eliminarlos (si se tuviese esa opción), dado que la utilidad antes de asignados es positiva, y por lo tanto ayuda a cargar con esos costos. APLICACIONES DEL COSTEO VARIABLE El sistema de costeo variable es una magnífica herramienta para tomar decisiones. Se pueden ver algunos casos ilustrativos:

75

Costos para gerenciar servicios de salud A. Para pedidos especiales. Pueden presentarse situaciones en las que, por diferentes razones, se le pida a la empresa un precio inferior al del mercado para la presentación de algunos servicios; atención en consulta a los miembros de alguna organización; una rebaja importante para una determinada persona, etc. La organización tiene capacidad ociosa. Puede, por lo tanto, atender esta solicitud adicional. En estos casos, el costeo variable ayuda a determinar un precio tal que cubra los costos variables y que aun contribuya a cubrir costos fijos. Ejemplo: En el «Hospital Santa Rosa de Lima», la consulta externa se vende a 5000/consulta y los costos variables son de 3200/consulta. La asociación «Damas de la Caridad» ha solicitado un precio especial. Los directivos del hospital, al analizar su capacidad ociosa y su estructura de costos, han decidido otorgar un precio de 4000/consulta. El margen de contribución por consulta que este pedido adicional está dando es: 4.000 - 3.200 = 800. En este pedido cada consulta está contribuyendo con 800 a cubrir los costos fijos. B. Combinación óptima de líneas. Cuando se desea optimizar la rentabilidad de la compañía es importante enfatizar las líneas con mayor potencial y eliminar las más débiles. Uno de los criterios para este tipo de decisión es el índice de contribución de las líneas. Como es obvio, las de mayor índice son las más opcionadas. Al analizar la compañía de «Droguerías Aliadas», las líneas de mayor índice de contribución son las siguientes: M/cía tipo A

M/cía tipo B

M/cía tipo C

10 000

6000

4000

20 000

- CV

6000

3000

2000

11 000

M de C

4000

3000

2000

9000

- Mdeo y ventas (v)

1000

600

400

2000

M de C total

3000

2400

1.600

7000

Ventas

TOTAL

- CF totales

4000

Utilidad

3000

Indice de contribución

=

3000 10 000

= 30%

2400 6000

= 40%

16000 4000

= 40%

El mayor índice de contribución lo poseen las líneas tipo B y tipo C. Si la compañía quiere maximizar su rentabilidad y tiene capacidad para ello, debe

76

Método de costeo variable y de costeo absorbente concentrar sus esfuerzos en las líneas B y C, en el supuesto de que «Droguerías Aliadas» desee aumentar su volumen de ventas en un 30%, tenga capacidad para hacerlo y haya la suficiente demanda. Se puede observar qué acontece si: 1) el incremento se realiza aumentando el 30% en cada una de las líneas y 2) el incremento se lleva a cabo enfatizando solamente las líneas B y C. • PRIMERA ALTERNATIVA* M/cía T(A)

M/cía T(B)

M/cía T(C)

13 000 000

7 800 000

5 200 000

26 000 000*

CM

7 800 000

3 900 000

2 600 000

14 300 000

M de C

5 200 000

3 900 000

2 600 000

11 700 000

Mdeo y ventas (v)

1 300 000

780 000

520 000

2 600 000

M de C total

3 900 000

3 120 000

2 080 000

9 100 000

Ventas

TOTAL

CF totales

4 000 000

Utilidad

5 100 000

• SEGUNDA ALTERNATIVA

Ventas

M/cía T(A)

M/cía T(B)

M/cía T(C)

TOTAL

10 000 000

9 000 000

7 000 000

26 000 000

CM

6 000 000

4 500 000

3 500 000

14 000 000

M de C

4 000 000

4 500 000

3 500 000

12 000 000

Mdeo y ventas (v)

1 000 000

900 000

700 000

2 600 000

M de C total

3 000 000

3 600 000

2 800 000

9 400 000

CF totales

4 000 000

Utilidad

5 400 000

Como se puede observar, la utilidad consolidada se ha incrementado en 300.000, con referencia a la primera alternativa.

*

Es el resultado de aumentar cada línea en un 30% (10 000 000 + 30% ............... 20 000 000 + 30%).

77

Costos para gerenciar servicios de salud Cuando los costos fijos se clasifican en propios y asignados es necesario ser un tanto más cuidadoso porque el hecho de que cada línea tenga unos CF propios puede cambiar la estructura para la toma de decisiones. Así, por ejemplo, al analizar el «Hospital Santa Rosa de Lima» se observan dos M de C después de cubrir todos los costos variables, y el M de C después de cubrir todos los CF propios. Al comparar estos márgenes de contribución se nota una diferencia en Consulta Externa y Maternidad. En el primer índice de contribución, Maternidad = 60% y Consulta Externa = 36%. En el segundo índice, Maternidad = 20%, Consulta Externa = 26%. Se cambian los papeles. Dado que el hospital tiene capacidad ociosa en todos sus centros, ha lanzado una ofensiva de mercadeo, y con ello quiere aumentar sus ventas en un 25%; pero quiere saber con anticipación en cuál de sus líneas concentrar su esfuerzo. Para ello quiere probar dos alternativas: la primera consiste en que cada una de las líneas responda por su respectivo 25% de incremento; la segunda se reduce en enfocar el esfuerzo en Cirugía B, Cirugía A y Maternidad. El trabajo consiste en determinar cuál de las dos alternativas es la mejor.* • Alternativa 1. Todas las líneas responden por el aumento del 25%** Cirug. (A)

Cirug. (B)

Emerg

Cons. Ext.

Matern.

TOTAL

Ventas

*1250

2500

5000

625

625

10 000

- CV

**500

875

3750

400

250

5775

M de C

750

1625

1250

225

375

4225

- CF propios

300

400

600

50

200

1550

Utilidad (A de A)

450

1250

650

175

175

2675

- CF asignado

100

450

500

180

100

1330

Utilidad del centro

350

775

150

(5)

75

1345

• Alternativa 2. El esfuerzo se enfoca a Cirugía (A), Cirugía (B) y Maternidad. Esto quiere decir que por el aumento de los $ 2 000 000 deben responder estas 3 líneas, así: Cirugía (A) por $ 600 000; Cirugía (B) por $ 1 000 000 y Maternidad por $ 400 000. * Estos valores son el resultado de sumarle el 25% a 1000, 2000, ... 8000. ** Estos valores son el resultado de sumarle el 25% a 400, 700, ... 4620.

78

Método de costeo variable y de costeo absorbente

Cirug. (A)

Cirug. (B)

Matern.

Emerg.

Cons. Ext.

TOTAL

1600

3000

900

4000

625

10 000

- CV

640

1050

360

3000

250

5775

M de C

960

1950

540

225

375

4225

- CF propios

300

400

200

50

200

1550

Utilidad (A de A)

660

1550

340

400

130

3080

- CF asignado

100

450

100

500

180

1330

Utilidad del centro

560

1100

240

(100)

(50)

1750

Ventas

Como se puede observar, en la segunda alternativa se ha logrado una mayor utilidad. Utilidad Alternativa (2)

=

$ 1 750 000

Utilidad Alternativa (1)

=

$ 1 750 000

Diferencia

$

405 000

La conclusión es que la mejor combinación es la que ofrece la alternativa 2. Se podría intentar otras alternativas de combinación, como enfatizar sólo dos líneas, o reforzar sólo una, pero siempre teniendo como referencia los márgenes de contribución. C. Eliminación de una línea, de un departamento. El sistema de costeo variable también constituye un poderoso auxiliar cuando se debe tomar decisiones sobre eliminar una o varias líneas. En el caso del «Hospital Santa Rosa de Lima», dos centros están arrojando pérdidas: Emergencia y Consulta Externa, pero esto no implica que se deben eliminar, ya que en ambos casos el margen de contribución cubre los CF propios y ayuda a cubrir los CF asignados. Al eliminarlos se generan los siguientes problemas: los CF asignados a estas líneas deben ser reasignados a las otras porque la organización, como un todo, de todas formas debe absorberlos. El otro problema es el de los CF propios. Se supone que al eliminar la línea se puede prescindir de ese costo, pero no es así de fácil. Leyes laborales, imposibilidad de vender ciertos activos en el mercado a precios razonables, dificultan esta operación. Pero en todo caso, el costeo variable ayuda a dilucidar si la línea o líneas alcanzan o no a cubrir los costos variables y en qué cuantía contribuyen a cubrir los CF. A manera de ejemplo, se puede cuantificar

79

Costos para gerenciar servicios de salud qué ocurre en el hospital si se eliminan los centros o líneas que están dando pérdidas. Para ello se presenta el siguiente consolidado en el que no aparecen Emergencia y Consulta Externa. Cirugía (A)

Cirugía (B)

Maternidad

1 000 000

2 000 000

500 000

3 500 000

- CV

400 000

700 000

200 000

1 300 000

M de C

600 000

1 300 000

300 000

2 200 000

- CF propios

300 000

400 00

200 000

900 000

Utilidad (A de A)

300 000

900 000

100 000

1 300 000

Ventas

- CF asignado

TOTAL

1 330 000

Utilidad

(30 000)

La utilidad total del hospital es negativa porque con una utilidad (A de A) de $1 300 000 inferior al $1 880 000 (la utilidad sin eliminar los dos centros) debe cubrir $1 330 000 de CF. La utilidad se ha reducido en $680 000. D. Elaborar una operación, que es un servicio o parte fundamental de él, o solicitar que dicha operación sea realizada fuera de la institución. En las instituciones de salud hay una gran cantidad de operaciones que por sí solas ya constituyen un servicio, o son uno de los procesos dentro de la prestación del servicio. Es el caso de los laboratorios, del centro de rayos X, de ropería, del comedor. En ocasiones, la organización se enfrenta al dilema de realizar estas operaciones o adquirirlas a un tercero. Ejemplo: El «Hospital Amazonas» de la ciudad de Iquitos está pensando en reestructurar algunos departamentos, entre ellos, el de ropería. Entre los planes está el de entregar la lavada y planchada de ropa a terceros. El costo de planchar y lavar un kilo de ropa es el siguiente: Costos variables Costos fijos propios TOTAL

80

$ 700 200 $ 900

Método de costeo variable y de costeo absorbente El número de kilos que demanda anualmente el hospital es de 100 000. Una lavandería de la ciudad ofrece realizar el trabajo a $800/kilo. Además, el hospital debe correr con el costo del transporte, que es de 25/kilos. Pero si se acepta la oferta de la lavandería de la ciudad, la maquinaria se podría arrendar por 11.000.000/año y el local se podría utilizar como bodegas, ya que el hospital paga actualmente 2 500 000/año en bodegaje. Al analizar el caso desde el punto de vista cuantitativo se da cuenta de que es preferible entregarlo a terceros porque es económicamente mejor. ANÁLISIS MARGINAL

Costo de compra 100 000 k x $800/k Fletes 100 000 x 25/k Costos variables 100 000 x 700 Costo de oportunidad Equipo Local TOTAL

Trabajar Internam.

Trabajarlo terceros $ 80 000 000 2 500 000

$ 70 000 000 11 000 000 2 500 000 $ 83 500 000

$ 82 500 000

En este caso, los costos irrelevantes son los fijos propios = $200 k x 100 000k= $20 000 000. • La otra forma de presentar este análisis para tomar la decisión es: Trabajar Internam. Costo de compra 100 000k x $800/k Fletes: 100 000x25/k - Arrendamiento Equipo Local

Trabajarlo terceros $ 80 000 000 2 500 000 - 11 000 000 - 2 500 000

Costos variables 100 000 x 700

$ 70 000 000

TOTAL

$ 70 000 000

$ 69 000 000

81

Costos para gerenciar servicios de salud EJERCICIOS RESUELTOS El objetivo de este conjunto de ejercicios es brindar la oportunidad de consolidar los conceptos sobre costeo variable y ampliar el espectro de toma de decisiones haciendo uso de los esquemas de costeo total, costo volumen-utilidad como herramientas útiles en los procesos de gestión en las instituciones de salud. 1. El «Centro Médico del Norte» presta el servicio de Consulta Externa. Tiene una capacidad de 600 consultas por mes, pero en la actualidad sólo está atendiendo 400. Un estudio de costos arrojó esta información: -

A los médicos se les paga por consulta atendida $2000. Los costos en los que se incurre al atender un paciente suman un promedio de $400. Los costos indirectos asignados suman $600 por paciente. Otros costos directos fijos suman $200 por persona. El precio de la consulta para el pœblico es de $4000.

Una asociación ha solicitado un precio especial de $3000 y garantiza una demanda mínima de 100 pacientes por mes. El «Centro Médico del Norte» está interesado en saber cuál es el margen de contribución actual. Cuál sería el nuevo margen de contribución de la oferta y si se puede aceptar o no la propuesta de dicha asociación. Solución Margen de contribución actual PASOS • En primer lugar se determina cuánto cuesta una consulta: $2.000 + $400 + $600 + $200 = $3200 (esto es el costo total por paciente). • En segundo lugar se determinan los costos variables por paciente: Costos variables = $2000 + $400 = $2400 M de C = PV - CV => $4.000 - $2400 = $1600 M de C del nuevo pedido:

82

Método de costeo variable y de costeo absorbente • Se determina el precio de venta del nuevo pedido: P venta => $3000/paciente • Después se determinan los CV/p para el nuevo pedido: Los CV/paciente no han cambiado, por lo tanto suman $2400/paciente. Entonces: M de C nuevo = $3000 - $2400 = $600/paciente. El «Centro Médico del Norte» podría aceptar el pedido especial, ya que se tiene capacidad ociosa y el margen de contribución es positivo. 2. «Laboratorio FAX» presenta a continuación los costos presupuestados de uno de sus servicios, calculados con base en el nivel de actividad presupuestada: COSTOS

-

POR MUESTRA

Insumos Mano de obra fija (prorrateado) Reactivos Otros variables Indirectos variables Indirectos fijos (prorrateado)

$10 4 14 2 6 10

El laboratorio quiere estimar el precio de venta haciendo uso de dos enfoques: aumentando un 25% al costo total y aumentando un 80% a los costos variables. Solución Insumos

$10

Reactivos

14

Otras variables

2

Indirectos variables

6 $32

TOTAL VARIABLES

Mano de obra (F) Indirectos (F)

$ 4 10

TOTAL FIJOS

$14

TOTAL COSTOS

$46

83

Costos para gerenciar servicios de salud • Haciendo uso del costo total: Precio de venta = 46 + 25% = 46 + 46 x 0.25 = 46 + 11.5 = 57.5 O también: 46 x 1.25 => 57.5 • Haciendo uso del costo variable: Precio de venta = 32 + 80% = 32 + 32 x 0.8 = 32 + 25.6 = 57.6 O también: 32 x 1.8 = 57.6 3. El «Hospital del Sur» es una entidad del Estado. Entre los múltiples exámenes que realiza el laboratorio está el cultivo de garganta. En el período se sirven en promedio 1000 exámenes. Los resultados de un estudio de costos son los siguientes: -

Reactivos Insumos directos Indirectos (asignados) Fijos propios TOTAL

$90 000 50 000 200 000 30 000 $370 000

Un laboratorio de la ciudad ofrece al hospital estos exámenes a $230 por examen. Si el hospital elimina este examen, puede prescindir hasta de un 50% de los indirectos. El hospital quiere saber si debe o no contratar el servicio con el laboratorio externo. Solución El primer lugar, hay que considerar que aquellos costos de los cuales el hospital no puede prescindir son costos que van a ocurrir en cualquiera de las dos alternativas; por lo tanto, los costos relevantes en esta decisión son aquellos de los que se puede prescindir.

84

Método de costeo variable y de costeo absorbente

COSTOS RELEVANTES

OPCIONES

Hospital

Externo

Comprar 1.000 exámenes a $230 por examen

$230 000

Reactivos

$90 000

Insumos

50 000

Indirectos (prescindibles)

100 000 $240 000

TOTAL

$230 000

Conclusión Es más favorable contratar estos exámenes con un agente externo. Con esta decisión se está obteniendo una utilidad de $10 000. 4. Teniendo como base los datos originales del ejercicio inmediatamente anterior, el «Hospital del Sur» desea saber, ante otra propuesta que ha recibido, cuál es la mejor opción. Otro laboratorio de la ciudad ofrece prestar el servicio de examen; cobra $244 por examen, pero toma en arrendamiento, mientras dure el contrato, los activos que quedarán vacantes en el hospital por $15 000 por período. Solución COSTOS RELEVANTES

OPCIONES Hospital

Externo (con Arrend.)

Comprar 1000 Ex. x $244/Ex.

$244 000

Comprar 1000 Ex. x $230/Ex. Reactivos Insumos Indirectos prescindibles

$230 000 $90 000 50 000 100 000

Arrendamiento TOTAL

(sin Arrend.)

($15 000) $240 000

$229 000

$230 000

85

Costos para gerenciar servicios de salud La opción más rentable para el hospital es adquirir el examen al laboratorio externo que toma los activos en arrendamiento. EJERCICIOS PARA RESOLVER 1. La «Clínica INCA» estudia la posibilidad de introducir un nuevo servicio de laboratorio para que sus pacientes no tengan que hacerse dichos exámenes en otros establecimientos. Pero quiere hacer un estudio para determinar si es rentable o no. -

Precio de venta presupuestado Costos presupuestados/examen Materiales directos Mano de obra directa Servicios públicos (energía, agua, teléfono) Salarios prorrateados Depreciación prorrateada Otros gastos directos Gastos de Admón., Mdeo, Vtas prorrateados Costo total/examen Pérdida/examen

$10 000/examen 3000 2500 500 1500 500 1000 2500 11 500 (1500)

¿Qué se le debe aconsejar a la clínica? Sustente con operaciones. 2. La «Clínica del Pacífico» presta a la comunidad de la ciudad tres grandes servicios: SERVICIOS Consulta Ext.

Cirugía

Maternidad

TOTAL

Ventas

3 000 000

5 000 000

8 000 000

16 000 000

Costos variables

1 000 000

2 000 000

4 000 000

7 000 000

M de C

2 000 000

3 000 000

4 000 000

9 000 000

*800 000

*1 000 000

*1 200 000

3 000 000

600 000

1 000 000

1 600 000

3 200 000

Costos fijos Propios Asignados Total fijos Utilidad neta

*

86

1 400 000

2 000 000

2 800 000

6 200 000

600 000

1 000 000

1 200 000

2 800 000

Para esta situación se considera que estos costos desaparecen cuando se elimina la línea.

Método de costeo variable y de costeo absorbente La clínica está considerando la introducción del servicio de consulta odontológica, que reemplazaría el servicio de consulta externa. El precio de la consulta odontológica sería de $7000, con un costo variable de $4000/consulta y unos costos fijos separables y evitables de $1 200 000. -

¿Cuántas consultas del nuevo servicio deben venderse para que la utilidad de los $2 800 000 se conserve?

-

¿Cuántas consultas odontológicas deberían venderse para que la clínica obtenga una utilidad de $3 000 000?

3. Teniendo como base el ejercicio anterior, pero sin considerar la introducción de la consulta odontológica. La consulta externa tiene un precio de venta de $6.000; la capacidad de la clínica es 700 consultas/período. Una cooperativa de la ciudad propone suscribir un contrato consistente en que se le preste el servicio de consulta externa a un precio de $4 500/consulta; el contrato garantiza una demanda promedio/período de 350 consultas. ¿Le conviene a la clínica suscribir este contrato? Sustente con operaciones. 4. La Cía «Servi-Aseo» ha ofrecido al «Hospital Amazonas» prestarle el servicio de limpieza por valor de $19 000 000/año. Los costos en los que actualmente incurre el hospital en este trabajo son: Mano de obra

7 000 000

Suplementos

12 000 000

Gastos generales

12 000 000

TOTAL

29 000 000

Los gastos generales comprenden: $9 000 000 : gastos fijos de la administración $2 500 000 : gastos de depreciación de equipo usado en la limpieza $ 500 000 : gastos variables de limpieza En el momento los empleados están solicitando un aumento del 15%. -

¿Debe aceptar el hospital el ofrecimiento de «Servi-Aseo»? Sustente la respuesta con operaciones.

-

Si el aumento de salario que estuviesen solicitando los trabajadores fuese del 20%, ¿cómo se afectaría la decisión? Muestre las operaciones.

87

6

Relación costo-volumen-utilidad

OBJETIVOS Al terminar este capítulo, el usuario de este libro estará en capacidad de: • Calcular el punto de equilibrio, utilizando los métodos algebraico y gráfico, dados los costos fijos, variables y el precio de venta. • Hacer uso de los conceptos fundamentales sobre los que descansa la relación costovolumen-utilidad para simular decisiones en las empresas. • Medir y evaluar el riesgo en una toma de decisión haciendo uso de los conceptos básicos de la relación costo-volumen-utilidad. INTRODUCCIÓN Los costos, los ingresos y el volumen de la actividad son tres variables importantísimas que todo ejecutivo debe tener en cuenta en su gestión. La administración adecuada de ellas es una garantía de éxito. De aquí que es trascendental la capacidad que se tenga para analizar los efectos de las diferentes variaciones que se obtengan al manejar dentro de un escenario de simulación esas tres variables.

88

Relación costo-volumen-utilidad El punto donde las rentas de la empresa son iguales a los costos se le llama punto de equilibrio = PE. Esto es, aquel punto donde la utilidad = 0 (cero). Existen muchas formas de expresar el punto de equilibrio. • Mediante fórmulas PE =

CFt PV/u - CV/u

=

CFt Margen de contribución

Esta fórmula expresa el punto de equilibrio en actividad. Así, si se da en unidades de mercancía que se fabrican o que se venden, o unidades de servicio que se prestan, el punto de equilibrio indica el número de unidades necesarias para que la organización no obtenga pérdidas y alcance el nivel de cero utilidades. También se puede definir como aquel nivel de actividad en el cual el margen de contribución cubre los costos fijos de la compañía. CFt

• Otra fórmula: PE = 1-

Cv vtas

Esta fórmula expresa el punto de equilibrio en unidades monetarias. Indica la cantidad de ingresos que se deben garantizar para no alcanzar un nivel de pérdidas = 0 (cero), utilidades = 0 (cero). Términos usados en las fórmulas CFt CV/u PV/u

= Costo fijo total = Costo variable/unidad = Precio de venta/unidad

Ejemplo: La «Clínica La Asunción», de la ciudad de Barranquilla, presenta la siguiente estructura de costos en su servicio de ecografía: CF CVprod CV(Mdeo y ventas) Pventa

= = = =

$ 100 000 300/unid. 100/unid. 800/unid.

CVtot = CV(p) + CV(Mdeo y ventas) = $300/u + $100/u CVt/u = 400/unid.

89

Costos para gerenciar servicios de salud - Haciendo uso de una de las fórmulas: PE =

$100 000 1-

$400

=

$100 000 1 - 0.5

=

$100 000 0.5

$800

PE = $200 000 -

Relacionando las fórmulas se puede utilizar lo siguiente:

Si se toman los

$200 000 $800/u

= 250 unidades, que es el PE hallado al usar la

fórmula: CFt Margen de contribución

=

$100 000 $800 - $400

= 250 unid.

Si se multiplican las 250 unid. x $800/m, que es el precio de venta, se obtiene un total que corresponde al punto de equilibrio en $. Como se puede observar, los resultados de las dos fórmulas se pueden relacionar entre sí, de forma que obteniendo un tipo de resultado con una de las fórmulas se puede acceder al otro, sabiéndola manipular. • Mediante gráficas Es otra forma de representar la relación costo - volumen - utilidad, y permite evaluar de una manera muy objetiva la repercusión que sobre las utilidades pueden ejercer las alteraciones que ocurran en los costos fijos, en los costos variables o en el precio de venta. Como se puede observar en la gráfica, el área inferior al punto de intercepción entre la línea de los ingresos totales y la línea de los costos totales (punto de equilibrio = PE) es el área de las pérdidas. Quiere decir que cuando la actividad de la compañía sea inferior a 250 unidades se estará trabajando a pérdida. El área superior al punto de intercepción es el área de las utilidades, esto es, cuando la actividad de la compañía sea superior a 250 unidades se estará traba-

90

Relación costo-volumen-utilidad jando con utilidades. Toda unidad incremental por encima de las 250 unidades del punto de equilibrio genera una utilidad para la organización, representada en su respectivo margen de contribución.

Área de las utilidades

PE

IT

CT

CVT

CFT

Área de las pérdidas 0

250 ACTIVIDAD

Dadas diferentes situaciones, en la «Clínica La Asunción», las utilidades o pérdidas para cada una de ellas es: Nivel actividad 100 Ventas 80 000 - Costos variables 40 000 Margen de contribución 40 000 - Costos fijos 100 000 Utilidad, pérdida (60 0000)

200 160 000 80 000 80 000 100 000 (20 000)

250 200 000 100 000 100 000 100 000 —0—

300 240 000 120 000 120 000 100 000 20 000

ANÁLISIS DE SENSIBILIDAD En punto de equilibrio, como se ha dicho, es una herramienta para toma de decisiones, pero no se le puede mirar estáticamente. Su valor tiene vigencia si se le analiza dinámicamente, esto es, simular diferentes cambios en las variables que lo conforman, y de esta manera, ante distintas situaciones de las variables, determinar cuál sería la posición de la empresa. Tomando el mismo ejemplo con

91

Costos para gerenciar servicios de salud el que se ha venido trabajando, la compañía quiere saber cuál es el comportamiento del punto de equilibrio ante las siguientes situaciones: -

Los CFt se han incrementado en $20 000 Los CV se han aumentado en $50/unid. El Pventa se aumenta en $100/unid.

Dejando las variables constantes y variando una sola, el punto de equilibrio se comportaría así: • Se incrementan los CFt: PE=

$100 000 + $20 000 $800 - $400/u

= 300 unidades

• Se incrementan los CV/u: PE=

$100 000 $800 - $450

= 285.71 ≈ 286 unidades

• Se incrementa el Pventa/u: PE=

$100 000 $900 - $400

=

$100 000 $500

= 200 unidades

Ahora teniendo en cuenta las tres variaciones: PE=

$120 000 $900 - $450

= 266,6 ≈ 267 unidades

Como se puede observar, en las cuatro situaciones el PE es distinto de las 250 unidades de la situación original. Al lector se le sugiere elaborar una gráfica para cada una de las situaciones anteriores. Es importante no perder de vista que aquí el término «unidades» puede comprender unidades que se fabrican, unidades que se comercializan, unidades de servicio. Así, haciendo referencia concreta de las instituciones de salud,

92

Relación costo-volumen-utilidad las unidades pueden ser: placas de rayos x, consultas médicas, exámenes en el laboratorio, número de cirugías o número de horas dedicadas a la cirugía, kilos de ropa, etc. Haciendo referencia al ejemplo, las unidades de que se trata son número de ecografías. LA PLANEACIÓN DE UTILIDADES Y LA RELACIÓN COSTO - VOLUMEN - UTILIDAD Dentro de un esquema de planeación, en un proyecto, programa, a la empresa no sólo le interesa conocer el punto de equilibrio, sino también determinar los ingresos necesarios para cubrir, además de los costos, otros requerimientos como las utilidades, los impuestos, abonos a deuda, renovación de activos, etc. Así, por ejemplo, dada una estructura de costos y también una utilidad deseada, se quiere determinar cuál sería el número de unidades que es necesario vender para poder cubrir los costos y responder por las utilidades requeridas. La fórmula sería: Unidades por vender =

Costos fijos + utilidad deseada Margen de contribución unitario

El «Hospital Central de Lima» tiene esta estructura de costos: CF = $1 000 000

PV = $1000/unid.

CV = $600/u

La Cía. desea una utilidad de $250 000 antes de impuestos. ¿Cuál es el número de unidades que debe vender? UaV=

UaV=

CF + UD PV/u - CV/u

=

$1 000 000 + $250 000 $1000/u - $600/u

=

$1 250 000 $400/u

= 3125 unidades

Si la tasa de impuestos es del 20% y los dueños de la compañía lo que desean es $250 000 de utilidad, pero después de los impuestos, la fórmula adquiere esta forma: CF + U a V=

UD 1-t

PV/u - CV/u

93

Costos para gerenciar servicios de salud •

Aplicando la fórmula al caso: $1 000 000 +

U a V=

U a V=

UaV =

$250 000 1 - 0.20

$400/u

$1 000 000 + 312 500 $400/u 3 281 25 unidades ≈ 3281

Si además de todo lo anterior se tiene que cumplir con un abono a capital de $100 000/período, las unidades por vender serían:

1 000 000 + U a V=

U a V=

250 000 1 - 0.20

+

100 000 1 - 0.20

$400/u

1 000 000 + 312 500 + 125 000 400/u

U a V=

1’437.500 400/u

= 3.593,75 ≈ 3.594

Aquí hay un aspecto importante que se debe considerar, y es la capacidad de la empresa, porque si, para ilustrar, se tiene una capacidad de 3500 unidades, significa que la organización no está en capacidad de atender todos estos requerimientos. Mediante un estado de resultados se puede comprobar la validez de esta fórmula:

94

Relación costo-volumen-utilidad «HOSPITAL CENTRAL DE LIMA» Estado de resultados Enero 1 - diciembre 31/9 Ventas - Costos variables

3281 x $1000/u

$ 3 281 000

3281 x $ 600

1 968 600

Margen de contribución

1 312 400

- Costos fijos

1 000 000

Utilidad antes de impuestos

312 400

- Impuestos 20%

62 480

Utilidad después de impuestos

249 920 ≈ 250.00

«HOSPITAL CENTRAL DE LIMA» Estado de resultados Enero 1 - diciembre 31/9 Ventas

3594 x 1000

3 594 000

- Costos variables

3594 x

2 156 400

600

Margen de contribución

1 437 600

- Costos fijos

1 000 000

Utilidad antes de impuestos - Impuestos Utilidad después de impuestos

437 600 87 520 350 080

Con los 350 080 se puede realizar el abono de 100 000 y quedan los 250 000 de utilidades después de impuestos. MARGEN DE SEGURIDAD Se llama margen de seguridad (M de S) a la diferencia entre la demanda del mercado y el punto de equilibrio. M de S = DM - PE, siendo la demanda del mercado aquel potencial del mercado que la empresa o el proyecto puede cubrir. También se le da el nombre de M de S a la diferencia entre las ventas planeadas y el punto de equilibrio. Se supone que las ventas han sido planeadas considerando tanto el potencial físico de la compañía como la demanda comprobada,

95

Costos para gerenciar servicios de salud lo que se ha llamado la «capacidad normal». También se le llama M de S a la diferencia entre las ventas actuales y el punto de equilibrio. Se está suponiendo que las ventas actuales corresponden a la demanda del mercado. El M de S es una herramienta útil en la toma de decisiones, de una manera puntual, en la planeación, ya que juega el papel del colchón de protección. Protege al sistema de las oscilaciones de la demanda causadas por problemas de la economía. Ejemplo: La estructura de costos de la «Cía. X» es la siguiente: CF = $200 000

CV/u = $200

Pventa/u = $600

La demanda proyectada = 800 unidades M de S = DM - PE; PE =

$200 000

= 500 unid. $600/u - $200/u

M de S = 800 u - 500 u = 300 unidades Estas 300 unidades significan: -

Que la utilidad máxima que se obtendrá será igual a las 300 unidades por su respectivo margen de contribución. 300 u x $400/u = $120 000

-

Que el tramo dentro del cual la demanda puede oscilar sin ocasionar pérdidas es de 300 unidades, esto es, que el colchón que protege al sistema de una eventual oscilación en la demanda es de 300 unidades.

Si la tasa de impuestos de la compañía es del 30% y quiere una utilidad, después de impuestos, de $80 000, ¿cuántas unidades debe vender? ¿La demanda del mercado detectada podrá cubrir estos requerimientos? $200 000 + UaV=

96

80 000 1 - 0.3

$400/u

=

$200 000 + 114 285.71 $400/u

Relación costo-volumen-utilidad

UaV=

314 285.71 $400/u

= 785.71 unid. ≈ 786

Siendo 786< 800, la demanda detectada sí alcanza a responder por los requerimientos. PUNTO DE CIERRE Es de cabal importancia para la organización conocer con precisión cuál es el punto en el cual se debe cerrar un departamento, eliminar una línea, cerrar una fábrica. Ese punto se denomina punto de cierre o de eliminación = PC. PC =

PC =

CF vivos Pv/u - CV/u CF vivos

Margen de contribución

Costos fijos vivos son aquellos que implican salida de efectivo. Por ejemplo: los salarios, los arrendamientos, etc. Ejemplo: La «Clínica Santa Cecilia» tiene la siguiente estructura de costos: CF (extinguidos) CF (vivos) Pventa/u CV/u

= = = =

$60 000 40 000 300/u 100

Quiere saber cuál es su punto de cierre. PC =

$40 000 $300/u = $100/u

=

$40 000 $200/u

=200 unid.

Esto quiere decir que cuando la actividad es de 200 unidades, la compañía alcanza a cubrir todos aquellos costos que implican salida efectivo. El PE de la «Clínica Santa Cecilia» es:

97

Costos para gerenciar servicios de salud

$60 000 + $40 000 $200/u

= 500 unidades

Una actividad < 500 unidades significa pérdida para la «Clínica Santa Cecilia». Sin embargo, puede operar en el tramo correspondiente entre 200 y 500 unidades, pero no puede hacerlo por debajo de las 200 unidades. En Estados de Resultados se pueden observar estas situaciones: • Para una situación de 400 unidades: «CLÍNICA SANTA CECILIA» Estado de resultados Enero 1 - diciembre 31/9 SIMULACIÓN Ventas

400 x $300

$ 120 000

- Costos variables

400 x $100

40 000

Margen de contribución

80 000

- CF vivos

40 000

Margen para cubrir CF extinguidos

40 000

- CF (extinguidos)

60 000

Pérdida contable

20 000

• Otra forma de presentación: «CLÍNICA SANTA CECILIA» Estado de resultados Enero 1 - diciembre 31/9 SIMULACIÓN Ventas

400 x $300/u

$ 120 000

- Costos variables

400 x $100/u

40 000

Margen de contribución - CF vivos Pérdida contable

98

80 000 100 000 20 000

Relación costo-volumen-utilidad Esto quiere decir que a un nivel de actividad de 400 se tiene una pérdida, pero todavia se cuenta con un flujo positivo de efectivo. Mientras esto ocurra, la compañía aún puede operar. Pero si la actividad es inferior al punto de cierre (por ejemplo, 199 unidades), ocurre esto: «CLINICA SANTA CECILIA» Estado de resultados Enero 1 - diciembre 31/9 SIMULACIÓN Ventas

199 x 300/u

$ 59 700

- Costos variables

199 x 100/u

19 900

Margen de contribución

39 800

- Costos fijos vivos

40 000

Margen para cubrir CF extinguidos

(200)

- CF (extinguidos)

60 000

Pérdidas

60 200

Como se puede observar, el margen de contribución no alcanza a cubrir los CF que demandan salida de efectivo; esto es, el M de C no alcanza a responder por costos como salarios, arrendamientos, etc. La única alternativa que le queda a la compañía es cerrar. OBSERVACIONES ACERCA DEL PUNTO DE EQUILIBRIO El punto de equilibrio se ha venido planteando como una sencilla y útil herramienta para la toma de decisiones, pero es importante hacer un análisis sobre las limitaciones de esta técnica. En primer lugar, no hay un consenso sobre la clasificación de los costos en cuanto a su comportamiento. De manera que algunos costos, tomados como fijos, en el fondo se comportan variablemente, y lo contrario, como ocurre con la mano de obra, que en muchos países ha pasado a ser un costo fijo, o los servicios públicos (agua, energía, teléfono), que son considerados como fijos en algunas organizaciones. En muchas ocasiones, a la empresa lo que realmente le interesa conocer es el nivel mínimo de actividad que garantice que se puedan cancelar los costos fijos, los variables y todos los demás compromisos que demanden

99

Costos para gerenciar servicios de salud erogaciones de efectivo a los que está obligada la empresa. Conviene destacar que existen gastos que se registran contablemente como tales pero no implican salida de efectivo, como las depreciaciones, amortizaciones, diferidos. Estos gastos se deben tener en cuenta cuando se quiere calcular un punto de equilibrio que estime el nivel mínimo de actividad que garantice suficiente efectivo para responder adecuadamente por los compromisos. También es importante resaltar que una organización no presta solamente un servicio sino varios, en ocasiones servicios no relacionados. El punto de equilibrio no se puede dar en unidades sino en valor. Pero aun así se puede estar alcanzando una meta de ventas con diferentes líneas, de las cuales unas están funcionando eficientemente y otras no. Lo correcto es realizar un cálculo independiente para cada servicio. El problema radica en asignar correctamente la cantidad de costos indirectos que corresponde a cada línea. El secreto del acierto estriba en que se elija adecuadamente la base de reparto. El punto de equilibrio es una herramienta con bastantes limitaciones, por lo tanto se debe manejar con mucha prudencia. Una análisis de sensibilidad con un espectro lo suficientemente amplio donde se trabaje con todas y cada una de las variables que conforman el punto de equilibrio, es necesario para mejorar la capacidad de predicción de esta herramienta de planeación. EJERCICIOS RESUELTOS El objetivo de este conjunto de ejercicios es brindar la oportunidad de consolidar los conocimientos adquiridos sobre los conceptos costo, volumen, utilidad, punto de equilibrio y abrir espacios de simulación para entrenarse en la toma de decisiones haciendo uso de estas variables. 1. La «Clínica del Valle» ha adquirido un equipo costoso para mejorar sus diagnósticos. El costo del equipo, funcionando, es de $1 200 000; el recinto y las instalaciones aledañas ascienden a $12 000. Un funcionario encargado de manejarlo gana $1000 por mes. Se considera que los costos variables por paciente suman $30. La clínica, basándose en los precios que tienen sus homólogas, le cobrará al paciente $1000 por consulta. La clínica quiere saber: A. ¿Cuántas consultas debe vender para no obtener pérdidas?

100

Relación costo-volumen-utilidad Solución La pregunta tiene que ver con el punto de equilibrio, si tenemos que PE =

CFt Pv/P - Cv/P

El trabajo consiste en llenar cada uno de los términos de la fórmula: Pv/paciente Cv/paciente CF total CF total CF total PE =

= = = = + + =

$1000 $30 Desconocido Salario de funcionario Depreciación equipo Depreciación instalaciones $1000 + $20 000 + $200

$21 200 $1000/p - $30/p

=

$21 200 $970/p

= = = =

$1000 por mes $1 200 000 / 60 meses* $12 000 / 60 meses* $21 200

= 21.85 = 22 consultas

B. ¿A cuánto asciende la pérdida si la cantidad demandada promedio mensual es de 16 pacientes? Solución Se elabora un pequeño estado de resultados: «CLÍNICA DEL VALLE» Estado de resultados para la división un mes Ventas

16 pacientes x $1.000/p =

Cv

16 pacientes x $ 30/ p

Márgen de contribución Costos fijos

$ 16 0000

=

480 $ 15 520

Depreciaciones $20 200

$ 21 200

Salarios $ 1000 Utilidad o pérdida

($ 5680)

* Se le ha asignado al equipo y a las instalaciones una vida útil promedio de 5 años.

101

Costos para gerenciar servicios de salud 2. Teniendo como base el ejercicio anterior, si con el funcionario se celebra un nuevo contrato, consistente en que no se le pagará $1 000 por mes sino $40 por paciente, la clínica quiere saber cuál es el nuevo punto de equilibrio y cuáles son las ventajas y las desventajas. Solución El nuevo contrato afecta la estructura de costos: los fijos se disminuyen en $1.000 y las variables se aumentan a $70. El nuevo punto de equilibrio será: PE =

$20 200 $1000/p - $70/p

=

$20 200 $930

= 22 pacientes

• Ventaja: Cuando la cantidad demandada está baja, la clínica no tiene que responder por los U$1000 del salario. • Desventaja: El margen de contribución se disminuye, y cuando la cantidad demandada aumenta, la clínica no obtiene ventajas de este tipo de costos, ya que quien gana es el funcionario. 3. Asesores de la clínica han aconsejado que si disminuye el precio de venta a $800; la cantidad demandada puede aumentarse en un 60%, y si los disminuye a $600, la demanda se aumentará hasta en un 150%. La clínica quiere saber cuál de las dos alternativas es la mejor. Se tienen en cuenta los datos del ejercicio inmediatamente anterior. Solución El ejercicio se puede resolver mediante dos métodos: • MÉTODO A: Se encuentra el punto de equilibrio y se compara con la respectiva cantidad demandada. Para el caso 1 PE =

$20 200 $800/P - $70/P

= 27.6 = 28 pacientes

Demanda: 16 x 1.6 = 25.6 = 26 (esto significa aumentar el 60% a 16).

102

Relación costo-volumen-utilidad Para el caso 2 PE =

$20 200 $600/P - $70/P

=

$20 200 $530

= 38.1 = 39 pacientes

Demanda: 16 + 16 x 1.5 => 40 pacientes (esto significa aumentar el 150% a 16). Análisis: En el primer caso, el punto de equilibrio es de 28 pacientes y la cantidad demandada escasamente llega a 26. Aún hay un déficit de 2 pacientes. En el segundo caso, el punto de equilibrio es de 39 pacientes y la demanda es de 40. Ya en esta situación se tiene utilidad (la cantidad demandada es superior en un paciente al punto de equilibrio). • MÉTODO B: Se elaboran estados de resultados para cada una de las situaciones, y se elige el que arroje menores pérdidas o mayores utilidades. Situación 1 ESTADO DE RESULTADOS Ventas

26 pacientes x $800/p

=

$20 800

- Costos variables

26 pacientes x $ 70/p

=

$ 1820

Margen de contribución

$18 980

- Costos fijos

$20 200

Pérdidas

($1220) Situación 2 ESTADO DE RESULTADOS

Ventas

40 pacientes X $600/p

=

$24 000

- Costos variables

40 pacientes x $ 70/p

=

$ 2 800

Margen de contribución

$21 200

- Costos fijos

$20 200

Utilidad

$ 1000

Análisis: A medida que el precio de venta disminuye se incrementa la cantidad demandada. La clínica ha descubierto que a medida que hace el precio más

103

Costos para gerenciar servicios de salud accesible a los usuarios potenciales, la reacción de la cantidad demandada lo hace favorablemente. 4. Una asociación de la ciudad ha solicitado a la clínica un precio especial para sus miembros. Solicita un precio de $400. La asociación garantiza mínimo 6 usuarios por mes. Este aumento en el número de pacientes atendidos implica que los costos variables por paciente se disparen a $100. La clínica quiere saber cuál es el nivel de utilidades para esta nueva situación. Solución Se elabora un estado de resultados: ESTADO DE RESULTADOS Ventas - Costos variables

40 pacientes x $600/p =

$24 000

6 pacientes x $400/p =

$ 2400

46 pacientes x $100/p =

$26 400 $ 4600

Margen de contribución

$21 800

- Costos fijos

$20 200

Utilidad

$ 1600

5. La clínica ha hecho un estudio de mercado mediante el cual ha determinado que con un buen precio de venta, una mejor publicidad y promoción se puede llegar a una cantidad demandada de 100 pacientes por mes. Estos esfuerzos de mercadeo aumentarán los costos variables en un 5%. Además, la clínica espera un 2% mensual de retorno sobre las inversiones que ha realizado: el equipo de $1 200 000 y la adecuación de $12 000. La clínica quiere saber cuál será el mínimo de venta que satisfaga todos estos requerimientos. Solución Este ejercicio se resolverá desde dos enfoques: A. No se tiene en cuenta el impuesto sobre las utilidades B. Teniendo en cuenta una retención del 7% sobre utilidades

104

Relación costo-volumen-utilidad A. Aquí la incógnita que se debe encontrar es el precio de venta por paciente. Si se hace uso de la fórmula: UaV (Unidades a vender) =

CFt + UD (Utilidad deseada) Pv/P - CV/P

• Hallar cada uno de los términos: CFt UD Cv Pv

= = = =

$20 200 UD = 2% x Inversión 0.02 x ($1 200 000 + $12 000) = $24 240 $100 + 5% = $105 Desconocido

• Reemplazando en la fórmula: UaV =

$20 200 + $24 240 Pv/p - $105/p

Pero UaV = 100 pacientes • Tenemos: 100 P =

$20 200 + $24 240 Pv/p - $105/p

=

$44 440 Pv/p = $105/p

• Despejando, se tiene: (Pv/p - $105/p) 100 p = $44 400 Pv x 100 - $10 500 = $44 440 Pv =

$44 440 + $10 500 100 pacientes

Pv =

$54 940 100 pacientes

Pv = 549,40/paciente

105

Costos para gerenciar servicios de salud B. Ahora, teniendo en cuenta un 7% de retención en la fuente. En este caso, la clínica desea la utilidad pero después de impuestos. $20 200 + Se tiene 100 p =

$24 240 1 - 0.07

Pv/p - $105/p

100 p =

$20 200 + $26 064.51 Pv/p - $105/p

100 p / (Pv/p - 105/p) = $20 200 + $26 064.51 100 Pv - $10 500 = $46 264.51 100 Pv = $46 264.51 + $10 500

Pv =

56 764,51 100p

Pv = 567,65/p La diferencia entre las dos situaciones analizadas es de 567,65 - 549,4 = 18,25. Este aumento se debe a los impuestos que tuvo que pagar. EJERCICIOS PARA RESOLVER 1. Si los Cf Totales en su consultorio suman $600/mes y los C variables/pacienteconsulta = $2.5 y el precio de cada consulta es de $8.5, ¿cuántas consultas debe realizar en el mes para alcanzar el nivel de pérdidas = 0 ? 2. Si quiere garantizar una utilidad mensual después de impuestos de $216 y los impuestos son del 10%, ¿cuántas consultas debe realizar en el mes? 3. La «Clínica odontológica La Atacama» de la ciudad del Sol presta a la comunidad fundamentalmente dos servicios: 1) exodoncia, 2) operativa. Los Cv en 1) son de $1.5, y en promedio se cobra $6. Los CV en 2) son de $4 y se cobra $12. Los CF totales de la clínica ascienden a $400/mes. Estos costos

106

Relación costo-volumen-utilidad se han asignado a los servicios: 50% y 50%. ¿Cuál es el nivel de actividad de cada servicio para alcanzar el punto de equilibrio? 4. El «Hospital San Martín» presta a la comunidad cinco servicios: maternidad, emergencias, cirugía A, cirugía B, cirugía C. Esta es la información sobre dichos servicios: Matern. Cirug.(A) Cirug.(B) Cirug.(C) Emerg. Total Ventas/servicio - CV/servicio

$ 50 20

$ 100 50

$ 200 110

$ 400 170

$ 30 20

M de C/servicio CF propio

30 500

50 1’000

90 1’500

230 2’000

10 300

De los CF propios, el 50% implican salida de efectivo CF(indirectos): (40%) no implican salida de efectivo (60% ) implican salida de efectivo: Total: 12 000 Los Cf totales indirectos se distribuyen entre los servicios con base en el consumo de los variables. -

¿Cuánto debe vender cada línea para cubrir todos los costos (variables, fijos propios y asignados).

-

¿Cuánto debe vender cada línea para cubrir los CV y CF (p)?

-

Si cada servicio debe garantizar al hospital un margen de utilidad neta del 20%, ¿cuánto debe vender cada línea?

-

¿Si el servicio de cirugía B sólo alcanza a cubrir los CF propios, ¿usted la cerraría? Sustente su respuesta.

-

¿Por debajo de qué número de cirugías tipo A usted cerraría el servicio? Sustente la respuesta.

5. La «Universidad ESAN» está programando un seminario de capacitación para instituciones de salud. Los costos en los que incurre son: promoción y publicidad = $50, CF indirectos = $150. El conferencista cobra $100, cualquiera sea el número de participantes, hasta un máximo de 40; papelería y documentos/participante = $5; refrigerio/persona = $4; otros costos/participante = $2. ¿Cuántas personas deben participar como mínimo para que la universidad no tenga pérdidas en este seminario, si a cada participante

107

Costos para gerenciar servicios de salud le cobra $31? ¿Cuántos deben ser los participantes si la universidad espera una utilidad de $200 en este seminario? (impuestos, t = 0). 6. Teniendo como base el ejericio inmediatamente anterior, pero considerando que el conferencista cobra $100 + $2 por cada participante, ¿cuál es el mínimo de asistentes para garantizar una pérdida de cero?, ¿cuántos deben ser los participantes si la universidad quiere $250 de utilidades? 7. Teniendo como base los datos del ejericicio 6, el día antes de iniciarse el seminario había un número de 30 inscritos. Ese mismo día, el “Hospital La María” solicita a la universidad la inscripción de 8 funcionarios, pero pide un precio especial de $18, dado que tiene restricciones de presupuesto. ¿Usted le aconsejaría a la universidad que los acepatara? 8. La clínica «Pablo Jaramillo» de la ciudad de Cuenca proyecta administrar alguno de sus servicios como unidades de negocio. Entre los servicios que planea manejar de esta manera está el de consulta externa. Los directivos están interesados en conocer los costos directos, indirectos, fijos, variables y la capacidad productiva. Esta es la información para dicho trabajo: -

Depreciación de activos pertenecientes a los consultorios: $400/mes. Honorarios de los médicos por consulta atendida: $4. Salarios de dos enfermeras: $600 mensuales para cada una. Ellas dedican un 80% de su tiempo a la atención de los consultorios. Insumos que consume en promedio cada paciente: $1.5, e incluye baja lenguas, desinfectantes, algodones, etc. Agua, energía, teléfonos (asignados): $400/mes. Aseo de los consultorios: $400/mes. Incluye insumos de aseo y salarios de la persona que realiza el aseo. Costo de lavandería de ropa de los consultorios: $50/mes. Costos asignados de la sección administrativa: $1.000/mes. Depreciación áreas comunes (asignadas): $300/mes.

El número de consultorios es de cuatro, los médicos trabajan en promedio 25 días al mes, 8 horas diarias, y a un paciente le dedican en promedio 20 minutos. Para la atención durante los días festivos y para el horario nocturno se cuenta con un médico, quien, según datos históricos, recibe un promedio de doce pacientes por día festivo y doce durante la noche. Los festivos para todo el año suman 65 días. Para satisfacer la inquietud de las directivas de la clínica se debe responder a lo siguiente:

108

Relación costo-volumen-utilidad -

¿Cuál es la capacidad teórica mensual y anual?

Si la experiencia muestra que sólo se alcanza un 90% de la capacidad teórica ideal, ¿cuál es la capacidad práctica mensual y anual? -

¿Cuáles son los costos directos y cuáles los costos indirectos?

-

¿Cuáles son los costos fijos y cuáles son los costos variables?

-

Elabore una matriz de costos para los niveles de 500, 1 000, 2 000 y 2 547 pacientes.

-

Si la clínica desea un 40% de utilidades sobre sus costos, ¿cuál sería la tarifa por paciente?

-

Elabore una matriz de utilidades donde se refleje la utilidad contable para los niveles de 500, 1 000, 2 000 y 2 500 pacientes.

-

Agrupe los costos directos en dos conjuntos: Los que implican salida de efectivo y los que no implican salida de efectivo.

Con base en los datos del punto inmediatamente anterior elabore una matriz de utilidades donde aparezcan la utilidad contable y la utilidad de efectivo (estas utilidades son antes de costos asignados), para los niveles de: -

600 consultas Las consultas para el punto de equilibrio Las consultas para el punto de cierre 2.000 consultas

9. El hospital «Otavalo» de la ciudad de Guayaquil está interesado en organizar el servicio de escanografía. Este proyecto tiene un horizonte de 8 años, tiempo en el cual se debe recuperar la inversión. Los equipos de diagnóstico ya instalados cuestan ..........$ 100 000 La adecuación de la planta física........................................$ 24 000 Los equipos de oficina .........................................................$ 20 000 Los muebles y enseres..........................................................$ 16 000 La planta de personal está conformada por dos médicos, a quienes se les paga por diagnóstico................................ $ 50 (1) Secretaria gana ................................................................ $ 300/mes

109

Costos para gerenciar servicios de salud (1) Operador gana ................................................................ $ 500/mes (2) Enfermeras ganan ........................................................... $ 600/mes/enf. Se considera que en cada diagnóstico se consume $20, que corresponden a insumos tales como inyecciones, ungüentos, drogas, etc. El hospital quiere que a este proyecto se le asignen, como a todos los otros servicios, los costos que son comunes. Esta es la lista de los costos asignables con su respectiva base de distribución: ITEM

VALOR

BASE

Depreciación y planta Salarios de administración Celaduría

$5000 $25 000 $2500

Metros cuadrados no de personas Costos equipos

Para poder distribuir correctamente los costos también se deben tener en cuenta los siguientes datos: Area total construida del hospital ......................6.000 m2 Area construida del proyecto .............................300 m2 no de personas del hospital .................................100 personas no de personas del proyecto ................................6 personas Costo total equipos del hospital .........................$ 600 000 Costo de equipos del proyecto ...........................$ 120 000 Costos de los servicios públicos (energía, agua, teléfono) $400/mes, fijos. Además, se cree que por cada diagnóstico se consumen $5 en servicios públicos. El hospital ha fijado una tarifa de $150/diagnóstico y se fundamenta en los precios de la competencia. Los directivos están interesados en conocer qué tan viable, desde el punto de vista económico, es este proyecto. Para satisfacer a estas inquietudes es necesario responder lo siguiente: -

¿Cuál es el monto de la inversión?

-

¿Cuál es el monto de los costos distribuidos (realice la distribución)?

-

¿Cuáles son los costos fijos mensuales y anuales?

-

¿Cuáles con los costos variables por diagnóstico?

110

Relación costo-volumen-utilidad -

Una investigación de mercado determinó que la demanda sería de 100 diagnósticos/mes. ¿Cuál es el margen de seguridad de este proyecto?

-

Si en un determinado mes sólo se atienden 80 diagnósticos, ¿cuál sería la pérdida o utilidad para dicho mes?

-

Un estudio de mercado dictamina que si la tarifa se rebaja a $144/diagnóstico y se dedican $600/mes a publicidad y promoción, la demanda se aumentaría de 100 a 125 diagnósticos. ¿Cree usted que vale la pena realizar estos ajustes?

-

Teniendo en cuenta los datos inmediatamente anteriores, si los dueños del hospital plantean que este nuevo proyecto debe producir una utilidad equivalente a 1% de la inversión, ¿cuántos diagnósticos se deben hacer para cumplir con este requerimiento?

-

Teniendo en cuenta los datos anteriores, elabore una matriz donde se refleje la utilidad de efectivo para los niveles de 80, 100 y 125 diagnósticos.

111

7

Teoría de restricciones (TOC)

OBJETIVOS Al terminar este capítulo, el usuario de este libro estará en capacidad de: • Identificar en un proceso o de una organización cuál es el recurso que adolece de la mayor restricción. • Subordinar todos los otros recursos a la resctricción. • Administrar adecuadamente la restricción de modo que las acciones se enfoquen a su mejoramiento. • Mezclar de la mejor manera un portafolio de productos cuando se tienen restricciones para poderlos producir y vender. INTRODUCCIÓN En el capítulo 3 de este libro se plantea que la capacidad de una organización se asemeja a la fortaleza de una cadena, donde el eslabón más débil es el que define la máxima resistencia de ella. Por esto, se afirma que la capacidad de una

112

Teoría de restricciones (TOC) empresa la determina en un momento dado la variable más frágil del sistema. Así, por ejemplo, en un hospital se puede contar con la logística para atender muchos pacientes, pero si sólo se dispone de un médico, la disponibilidad de éste define en última instancia la capacidad del hospital. En las universidades y empresas ha despertado mucho interés la teoría de las restricciones, concepto que fue sacado a flote y generó entusiasmo gracias a la edición de las obras La Meta, de Goldratt y Cox (1984) y El Síndrome del Pajar, de Goldratt (1990); en estos dos libros, que fueron best-sellers, se le dio relevancia a la teoría de las limitaciones (Theory of Constraints TOC). EL OBJETIVO BÁSICO FINANCIERO La organización tiene un propósito global, el objetivo básico financiero, que es aumentar la riqueza de los dueños, lo que implica ganar más en el presente y en el fututo. La empresa es un sistema en el que todas sus partes están interrelacionadas de tal forma que lo que afecta a una de ellas afecta a toda la organización; por esto es por lo que aquella parte o sección del sistema más débil es la que define en última instancia la salud, la capacidad y la fortaleza de toda la organización. Ya que esta parte más débil es la que sufre mayores limitaciones, y por lo tanto es la que genera los cuellos de botella que en últimas dañan a toda la organización. PASOS PARA ABORDAR LAS RESTRICCIONES Identificar, cuantificar, ponderar y analizar el punto más frágil del sistema, fortalecer y mejorar su desempeño es el enfoque que presenta la teoría de las restricciones. Esta teoría presenta los procesos de mejora continua y enfoca sus esfuerzos a la meta del sistema. Este proceso tiene cinco pasos, como lo expone Thomas Corbett en su libro La Contabilidad del Trúput: 1. Identifique la (s) restricción (es) del sistema. 2. Decida cómo explotar la (s) restricción (es) del sistema. 3. Subordinar todo lo demás a la decisión anterior. 4. Elevar la (s) restricción (es) del sistema. 5. Si en un paso previo se ha generado una nueva restricción, vuelva al paso 1.

113

Costos para gerenciar servicios de salud 1. identificar la (s) restricción (es) del sistema En una institución siempre existirá un recurso que por su debilidad limita la actividad de la organización; así, por ejemplo, se pueden tener muchas enfermeras, muchos consultorios, pero la disponibilidad del tiempo del médico es lo que decide en última instancia el flujo de pacientes. Los recursos escasos que genera esta restricción en el flujo del sistema se llaman “recursos con restricción de capacidad” (RRC). 2. decida cómo explotar la(s) restricción (es) del sistema Una vez identificada la restricción del sistema, en nuestro caso minutos médico, se debe trabajar sobre la manera de aprovechar al máximo dicha restricción, porque cualquier minuto desperdiciado del médico va a generar un menor flujo de pacientes y, por lo tanto, una mayor pérdida. 3. subordinar todo lo demás a la decisión anterior Es obvio que todos los demás recursos de la organización tendrán que trabajar al ritmo de la restricción; así, por ejemplo, la secretaria no puede dar más citas, ni las enfermeras deben preparar más pacientes de los que pueda atender el médico; porque si no se tiene en cuenta esto se va a generar un represamiento, y como consecuencia, un disgusto muy grande en el cliente. 4. elevar la (s) restricción (es) del sistema Si se ha identificado la restricción, se debe trabajar sobre ella para elevar su capacidad; así, por ejemplo, la restricción minutos médicos se debe abordar contratando horas médico adicionales (horas extras u otro médico). 5. si en un paso previo se ha roto una restricción, vuelva al paso 1 MEDIDAS DE RENDIMIENTO DE LA EMPRESA Una vez identificado el propósito global de la organización, para juzgar una acción desarrollada es necesario saber cuál es el impacto de esa acción en el propósito de la organización. Para poder hacer esto se requiere disponer de medidas adecuadas. Estas medidas son según Thomas Corbett (op. cit., p. 29): 1. Trúput (T): la velocidad en que el sistema genera dinero a través de las ventas.

114

Teoría de restricciones (TOC) 2. Inversión (I): todo el dinero que el sistema invierte en comprar elementos que el sistema pretende vender. 3. Gastos de Operación (GO): todo el dinero que el sistema gasta en convertir la inversión en Trúput. Realmente, estas tres medidas son la respuestas a las siguientes preguntas respectivamente: 1. ¿Cuánto dinero genera nuestra empresa? 2. ¿Cuánto dinero captura nuestra empresa? 3. ¿Cuánto dinero tenemos que gastar para que opere nuestra empresa? CÁLCULO DEL TRÚPUT Si advertimos que el Trúput es igual al Margen de contribución = IN. Tu = P- CTV

(Esto es igual a: margen de contribución = P-CTV)

Donde : Tu = Trúput por unidad de producto. P = Precio por unidad del producto. CTV = Costo totalmente variable, es decir, la cantidad de costo que varía con cada incremento en la venta del producto (en la mayoría de los casos sólo es la materia prima). Gastos Operativos = GO (Son los gastos que se gastan en la operación normal de la empresa). Inversión = I (Son los costos en los que incurre la empresa y que se recuperan en el largo plazo y reditúan en el largo plazo) Tenemos que IN - GO = Beneficio Neto. (Es lo mismo que decir que el margen de contribución - los gastos operativos generan la utilidad operativa). (IN-GO)/ I = Rendimiento de la inversión. (Es lo mismo decir utilidad operativa sobre inversión). Tenemos que IN/GO = Productibilidad. Si (P) = Precio del producto (Q) = Cantidad Vendida Se tiene P x Q Ingreso por producto

115

Costos para gerenciar servicios de salud Si Q T igual cantidad total Se tiene P x QT = al ingreso total TU es el Trúput por unidad TTP = Tu x Q Donde TTp = Trúput Total por producto Trúput Total de la empresa: Es la sumatoria de los TTP de los diferentes productos que ofrece la empresa. Ejemplo Un hospital presta dos servicios: Consulta Externa y Laboratorio Consulta externa Precio (P) CTV Cantidad vendida Tu (P-CTV TTp (TUX Q)

Laboratorio

12

5

6

3

500

1000

6

2

3000

2000

Si los gastos operativos para la consulta son $ 2500, tenemos que la utilidad es igual a $ 3000 -$ 2500 = $ 500 ( IN - G O) o TTp - GO. Si la inversión en Consulta Externa es de $ 10 000, el R O I = rendimiento de la inversión, es igual a $ 500 /$ 10 000 = 5%, que es igual a (IN - G O)/ I. Si en el laboratorio los gastos operativos son iguales a $ 1.800 y la inversión es de $ 9000, ¿cuál es el ROI? R/$2000-$1800 / $9000 = 2.22%. MANEJO DE LA RESTRICCIÓN En este aparte se explicará cuál es la manera de actuar sobre la restricción que se ha identificado en la organización, cuáles son las diferentes opciones, cuáles son los gastos y las inversiones que demanda cada opción.

116

Teoría de restricciones (TOC) Supóngase que en el hospital se presta el servicio de Consulta Externa y los recursos con que cuenta para prestar este servicio son: Recepción

Enfermeras

Médico

5 minutos

6 minutos

15 minutos

Como se puede notar, el recurso que más demanda tiempo es el del médico. Si el horario es de 8 horas diarias, 25 días al mes, se tiene una disponibilidad en cada uno de los recursos de 200 horas al mes, por 60 minutos /hora se tienen 12 000 minutos al mes. ¿Cuál es la máxima cantidad de pacientes que el hospital puede atender por mes? La máxima cantidad es 12 000 minutos / 15 = 800 pacientes/ mes. Nada gana la recepcionista con atender 2400 pacientes, que sería la capacidad máxima = 12 000/5, ya que las enfermeras sólo pueden atender 2000 pacientes, 12 000/6, lo que generaría un represamiento de 400 pacientes por mes, y si las enfermeras atienden los 2000 pacientes generaría un represamiento de 1200 pacientes en la entrada del recurso médico; por lo tanto, con lo anteriormente explicado, lo más acertado es trabajar sobre la restricción. Por ejemplo, contratando otro médico con las mismas especificaciones; eso reduciría el tiempo de este recurso a 7.5 minutos por paciente, lo que indica que se podrían atender a 1600 pacientes, lo que es lo mismo que decir que 2 médicos tendrán una disponibilidad de 24 000 minutos /15 = 1600 pacientes. Ahora se puede apreciar una acción incremental para trabajar sobre la restricción que implica un aumento de los gastos operativos o un aumento en las inversiones. Como es obvio, aquí hay unos costos que pueden sufrir variaciones cuando se trabaja sobre las restricciones, como podrían ser los CTV, los GO o las I; por lo tanto es necesario realizar un análisis de sensibilidad para determinar cuál es la situación optima. Ejemplo Se toman los datos del caso anterior.

117

Costos para gerenciar servicios de salud Si el hospital cobra una tarifa $. 6 / paciente y se atienden un número de 800 pacientes, se tendrá un ingreso total de $ 4800.(6*800). Si al médico le pagan por paciente atendido $ 2.5 y en insumos y otros gastos variables se gasta en cada paciente $ 1, se tiene que el CVT es igual a $3.5. Los gastos operativos son de $2200 al mes y la inversión es de $ 10 000. Se pide: -

Calcular el Trúput por paciente

-

Trúput Total

-

La Rentabilidad Total

-

La rentabilidad de la Inversión

DESARROLLO

Tarifa = $6 CVT = $ 2.5 + 1 = $ 3.5 GO = $ 2200 al mes inversión = $ 10 000. Trúput por paciente = Tarifa - CVT = $ 6 - $ 3.5 = $ 2.5 Cantidad (pacientes atendidos) = 800 Trúput Total = $ 2.5 X 800 = $ 2000 Gastos Operativos = $2.200 Utilidad= Trúput Total - GO = $2000-$2200= -$200 Inversión = $ 10 000 ROI = -$200/ $10 000 = - 2% Como se puede concluir, la rentabilidad de la inversión es negativa, lo que indica que la inversión está produciendo una pérdida mensual del 2%. Aquí se puede ver el efecto de trabajar sobre la restricción al contratar un médico adicional en las mismas condiciones. Los GO aumentan en $ 1000.

118

Teoría de restricciones (TOC) Tarifa / P = $6 Pacientes atendidos 1.600 (800+800) CTV = $ 3.5 TTP = $ 6 Ð $ 3.5 = $ 2.5 TT Total = $ 2.5 X 1600 = $ 4000 GO se aumenta en $ 1000 GOT (gastos operativos totales) = $ 2200 + $ 1000= $ 3200 Utilidad = $ 4000- 32000 = $ 800 Inversión = $ 10 000 ROI = $ 800/$ 10 000 = 8% Como se puede observar, al trabajar sobre la restricción aumentado la capacidad de atención , la rentabilidad sobre la inversión ha mejorado ostensiblemente al pasar de -2% al 8%. Existe una tercera opción que es contratar un médico de medio tiempo, en las mismas condiciones de los otros, pero esto aumentaría los gastos operativos en $ 350, y hay que hacer una inversión adicional por $ 2000. Tarifa /P = 6 Pacientes atendidos = 2000 = (800+800+400) CTV

= $ 3.5

TTP

= $ 6 Ð $ 3.5 = $2.5

TTTotal = $ 2.5 X $ 2000 = $ 5000 GO

= Se aumenta en $ 350

GOT

= $ 2200 + $1000+$350 = $ 3550

Utilidad = $ 5000 - $ 3550 = $ 1450

119

Costos para gerenciar servicios de salud La inversión se aumenta en $ 2000 Inversión total $ 10 000 + $ 2000 = $ 12 000 ROI = $ 1450 / $12 000 = 12.08 %. Se nota que haber trabajado la restricción, no obstante el aumento en los gastos operativos y en la inversión, la rentabilidad ha mejorado ostensiblemente al pasar del 8 al 12.08% . Es importante anotar también que en este momento el recurso médico dispone de 6 minutos en promedio para atender un paciente, igual que el recurso de las enfermeras; por lo tanto, se tienen dos restricciones en las enfermeras y los médicos, ya que la recepción sólo gasta 5 minutos por paciente. MANEJO DE LA RESTRICCIÓN CUANDO SE TIENEN VARIOS PRODUCTOS Cuando se tienen varios productos y se tiene una restricción, la combinación óptima de los productos que se va vender se organiza mediante la estrategia margen de contribución por unidad de restricción. Ejemplo El laboratorio de la «Clínica Guayas» realiza muchas muestras, pero para nuestro caso concreto se va tratar del conjunto de muestras A, B, X, Z, que utilizan un reactivo común. Muestra

Demanda

Uso reactivo

Precio

Costo Total Variable

Trúput/ Und. Margen de Contribución

Trúput/Gramo Cont. por unidad de restricción

A

1000/mes

300grs

$4

$2.5

$4 - $2.5= $1.5/0.3K=

$1.5 $5/Kg

B

800mes

200grs

$3.5

$2.2

$3.5 - $2.2= $1.3/0.2 K=

$1.3. $6/Kg

X

700/mes

250 grs.

$3.8

$2.4

$3.8 - $2.4 = $1.4/0.25K =

$1.4 $5.6/Kg

Z

1.200/mes

150 grs.

$ 3.0

$2

$3 - $ 2 = $1 $1.0/0.15/Kg = $6.67/Kg

nota: Los gramos se han convertido a Kg para facilitar el proceso.

Como se puede ver, el producto que arroja un mayor margen de contribución por unidad de restricción es el Z. El de menor margen de contribución por unidad de restricción es el A.

120

Teoría de restricciones (TOC) En el momento la clínica tiene una restricción en este reactivo común, solamente cuenta con 600 kilos (600 000 grs); por lo tanto, se trata de aprovechar al máximo este recurso escaso. Teniendo como base el margen de restricción, el orden de producción es el siguiente: 1. Satisfacer demanda de Z 2. Atender B 3. Atender a X si queda recursos 4. Atender lo que se pueda de A Procedimiento 1. La demanda de Z es de 1200 muestras, cada muestra consume 0.15 Kg; por lo tanto, el consumo total es igual a 1.200* 0.15= 180 Kg. Recurso disponible = 600- 180 = 420 Kg. 2. La demanda de B es de 800 muestras, que requieren 0.2 Kg, por lo tanto el consumo total = 0.2 K * 800 muestras = 160 Kg. Recurso disponible = 420 Kg - 160 = 260 Kg. 3. La demanda de X es de 700 muestras, y cada muestra requiere 0.25 Kg, consumo total = 0.25Kg * 700 = 175 Kg. Recurso diponible =260 Kg- 175 Kg = 85 Kg. 4. La demanda de la muestra A es de 1000 muestras. Cada muestra demanda 0.3 Kg, de manera que la necesidad sería de 0.3 Kg* 1000 = 300 Kg. Pero sólo se dispone de 85 Kg; por lo tanto se debe determinar cuántas unidades se pueden producir con el recurso disponible. unidades por producir = Disponible/requerimiento = 85 Kg/0.3k/muestra = 283 muestras. El total de unidades por producir son: 283 A + 800 B +700 X + 1200 Z. Se ha dicho que la mezcla óptima de los productos se hace a partir del concepto margen de contribución por unidad de restricción. Existe la manera de comprobar que la anterior mezcla es la óptima, y esto se hace de la siguiente manera: se elaboran diferentes estados de resultados con las diferentes opción de mezcla. Veamos, por ejemplo.

121

Costos para gerenciar servicios de salud Estado de resultados para la mezcla actual: - Ventas o Ingresos: 283 * 4 + 800 * 3.5 + 700 * 3.8 + 1200 * 3 = $10 192 - Costo Variable Total: 2.5 * 283 + 2.2 * 800 + 2.4 * 700 +2 * 1200 = $6547.5 - Margen de Contribución Total: = $3644.5 Dado que el cambio de las combinaciones no implica alteraciones en los gastos operativos, ni en las inversiones, basta con encontrar el margen de contribución total de cada muestra. También se puede producir en este orden A, X, B, Z; en este caso se tiene en cuenta el margen de contribución. Procedimiento 1. La demanda de A es de 1000 muestras, cada muestra consume 0.3 K, por lo tanto el consumo total = 1000m x 0.3 K/m = 300 K. Recurso disponible: 600K- 300K= 300K. 2. La demanda de X es de 700 muestras, cada muestra consume 0.25 K. Consumo total: 700* 0.25 = 1.75 K. Recurso Disponible: 300K - 175K = 125K. 3. La demanda de B es de 800 muestras, cada muestra consume 0.2 K. Consumo total: 800*0.2 = 160; sólo se tiene una disponibilidad de 125, por lo tanto no se alcanza a producir las 800 muestras. Es necesario calcular con lo disponible cuánto se puede producir. Unidades por producir = disponible / requerimiento = 125 K /0.25 K / m = 625 muestras. Por lo tanto, esta combinación quedará así: 1000A + 700X + 625B +0 Z Ahora se calcula el Margen de Contribución Total: 1000 A x $ 1.5 =

$

1500

+

700 X x $ 1.4 =

$

980

+

625 B x $ 1.3 =

$

812.5

+

0 Z x $ 2.0 =

Margen de Contribución Total =

122

0 $

3292.5

Teoría de restricciones (TOC) Como se puede observar, es una cifra inferior a $ 3.644.5, que es el Margen de Contribución Total de la mezcla óptima. Se puede hacer muchas otras combinaciones; se le deja al lector la inquietud de incursionar en ellas. EJERCICIOS PARA RESOLVER 1. La «Clínica Reina Isabel» es una empresa privada. En este momento tiene problemas financieros: el capital de trabajo es escaso. La institución maneja estos servicios: Imágenes, Pediatría y Laboratorio. Imágenes Tarifa

$

Pediatría

125

$

150

Laboratorio $

225

Costo Variable

75

87.5

100

Margen de Contrib.

50

62.5

125

Costo Fijo

30

37.5

50

Utilidad de operación

$

20

$

25

$

75

Servicios

$

750

$

1750

$

1075

Inversión en capital de trabajo necesario (% ventas)

16%

18%

14%

Resolver: -

¿Cuál servicio es más rentable en función de la inversión en capital de trabajo? Si sólo se cuenta con $70 000 de capital de trabajo, ¿cuál es la mezcla óptima teniendo en cuenta la restricción?

2. Para prestar el servicio de consulta externa la «Clínica El Malecón» tiene tres procesos: Recepción

Chequeos de síntomas vitales

Consultas

En secretaria

En enfermera

En médico

5 minutos

6 minutos

15 minutos

123

Costos para gerenciar servicios de salud -

El horario de la recepcionista para atender este servicio es: 8 horas/ día, 25 días al mes. El horario de la enfermera es : 2 horas en la mañana, 1 hora en la tarde, 25 días al mes. El horario del médico es: 8horas/día, 25 días al mes y se tiene 1 médico. Al médico se le paga por paciente atendido ($2.0).

Datos: Tarifa /paciente CVT /paciente Inversión Gastos operativos

= = = =

$ 6.5 $ 4.0 $ 11.000 $ 2.500

Opciones: -

Contratar un médico adicional en las mismas condiciones. Los gastos operativos se aumentan en $ 1000 y las inversiones en $ 2000 Contratar una enfermera adicional (sin el médico adicional). Los gastos operativos se aumentan en $ 1200 y la inversión en $ 1000. Contratar un médico y una enfermera adicional. Los gastos operativos se aumentan en $ 2200 y la inversión en $ 2400. Determinar cuál de las tres opciones es la mejor.

(Ejercicios tomados de Costos para gerenciar organizaciones manufactureras, comerciales y de servicios, de Deisy Berrío y Jaime Castrillón Cifuentes). 3. Para prestar el servicio de venta de mercancía, la empresa “Fármacos” tiene las siguientes estaciones:

124

Proveedores

Bodega

Logística de distribución

Dos proveedores

Ventas actuales de $100 000 000

Cinco distribuidores

Costo de la mercancia: 82% de precio de venta

75.5 de capacidad en uso

Cada uno puede distribuir hasta $25 200 000

Teoría de restricciones (TOC) Los socios están incómodos con los resultados financieros y lo han llamado a usted para que brinde su asesoría. ¿Que haría? -

-

Si la empresa desea aumentar el nivel de actividad actual de la bodega debe incurrir en $2 000 000 de costos fijos y variables. Otros costos fijos y variables suman $9 000 000. La inversión en esta empresa es de $50 000 000 y los socios esperan una rentabilidad sobre la inversión del 26%. Se tienen dos proveedores: «Sanas», que provee el 60% de las necesidades actuales de la empresa (no tiene capacidad de vender más), y «Vida», que provee el 40% restante de la mercancía y, en caso necesario, puede aumentar su provisión hasta en un 60% como máximo. La empresa otorga 45 días de plazo a sus clientes. Si la empresa necesita recursos financieros, el banco le facilita al 2,1% mensual. Si la empresa desea ampliar la logística de distribución, debe incurrir en $300 000 de costos adicionales (además de los costos propios de cualquier aumento en ventas).

4. Para prestar el servido de consulta externa, la «Clínica San Juan de DiosŸ tiene tres procesos: Recepción

Toma de signos vitales

Consultas

Otorrinolaringología

Secretaria

Enfermería

Medicina general

Especialidades médicas

5 minutos

6 minutos

15 minutos

20 minutos

-

El horario de la recepcionista para atender este servicio es: 8 horas/día, 25 días al mes. El horario de la enfermera es: 4 horas en la mañana, 1 hora en la tarde, 25 días al mes. El horario del médico es: 8 horas / día, 25 días al mes y se tiene un médico. Al médico se le paga por paciente atendido ($2,0). El especialista tiene este turno: 8 horas/ día, 20 días por mes.

Datos: 1. Tarifa/ paciente: $12,0 2. CVT / paciente: $9,5 (incluye los $2,0 del médico y los $5,0 del especialista)

125

Costos para gerenciar servicios de salud 3. Inversión: $22 000 4. Gastos operatives: $5000 OPCIONES:

-

126

Contratar un especialista con las mismas condiciones: 13 días/ mes. Los gastos operativos se aumentan en $800. Contratar un médico adicional en las mismas condiciones, entonces los gastos operativos se aumentan en $1000 y las inversiones en $2000. Contratar un médico y una enfermera adicional. Los gastos operativos se aumentan en $2200 y las inversiónes en $2400.

Outsourcing

8

OBJETIVOS Al concluir este capítulo, el usuario de este libro estará en capacidad de: x Identificar una necesidad de brindar soluciones mediante outsourcing. x Cuantificar los ingresos y costos que están involucrados en una decisión de outsourcing. x Utilizar el análisis de costo/beneficio en este tipo de decisiones. x Analizar aspectos cuantitativos que son relevantes en la organización al tomar una decisión de outsourcing. INTRODUCCIÓN Es muy frecuente que los administradores de una empresa se encuentren ante el dilema de continuar con la prestación de un servicio, eliminarlo o entregarlo a terceros.

127

Costos para gerenciar servicios de salud No se debe olvidar que las subcontrataciones son delicadas, se están colocando actividades importantes para la empresa en manos de terceros que pueden perjudicar los intereses de la compañía si no se ajustan a sus necesidades. Esta es la razón por la que un ejecutivo debe estar al tanto de las implicaciones, para este caso de carácter financiero, en una decisión de outsourcing. CONSIDERACIONES BÁSICAS Se puede afirmar que “Outsourcing significa realmente encontrar nuevos proveedores y nuevas formas de asegurar la entrega de materias primas, artículos, componentes y servicios. Significa obtener el conocimiento, la experiencia y la creatividad de nuevos proveedores a lo que anteriormente no se recurría.” Los términos “administración adelgazada”, “subcontratación”, “tercerización conjunta” y “cofabricacion” están asociados a la utilización de la alternativa empresarial del outsourcing por parte de una empresa. Uno de los grandes ejemplos es el esquema maquila, una de las formas más comunes de realizar tercerización de funciones de manufactura. ANALIZAR LA RELACIÓN COSTO/BENEFICIO Una prueba para determinar si la empresa realmente ha identificado sus habilidades principales es un estudio que contenga la relación costo/beneficio de subcontratar cierta actividad. Si obtiene un resultado positivo, es decir, que el proveedor pueda realizar a un costo menor y con igual o mayor calidad dicha actividad, quiere decir que la empresa ha logrado identificar una actividad que no forma parte de sus habilidades principales. SELECCIONAR (O SELECCIÓN) Es de vital importancia la selección cuidadosa de proveedores. Si, en efecto, la empresa ha identificado una actividad en la que carece de ventajas competitivas, debe existir un tercero que cuente con las características necesarias para cubrir con las necesidades de la organización. OTROS BENEFICIOS/VENTAJAS No se puede negar que este sistema ayuda a enfrentar cambios en las condiciones de los negocios, es una buena agilización de los procesos y reducción de espacios, es auditoría permanente de los servicios, y se puede considerar como Alianza Estratégica. Otra de las características del outsourcing consiste en que puede solucionar problemas económicos – financieros, ya sea reduciendo activos, convirtiendo inversiones incontrolables en gastos y se puede focalizar la atención en los costos variables (dónde se podría bajar, predecir o estabilizar).

128

Outsourcing En la revista Dinero 3 de abril de 2009 en INFORME ESPECIAL se presentaron estos planteamientos: Yolanda Auza, presidente de UNISYS de Colombia. “El primer beneficio que tienen las empresas que acuden a los servicios de tercerización es que hacen visibles sus costos”. Robin Barquín, gerente general de SYNAPSIS Colombia, añade: “Los que son más incrédulos en el tema de outsourcing, en tiempos de crisis se dan cuenta de que es la mejor solución”. Francisco Thiermann, gerente general de IBM de Colombia, dice: “Sobre todo en los momentos de crisis es importante que las empresas se focalicen en el core de su negocios y externalicen otras aéreas para mejorar su competitividad”. El artículo termina afirmando que una época de crisis no necesariamente tiene que llevar a un gerente a posponer sus decisiones de inversión en tecnología. Las empresas de servicios tienen las herramientas para ayudarle a continuar su ritmo de crecimiento, sin tener que hacer grandes desembolsos. ¿QUÉ RIESGOS/DESVENTAJAS PRESENTA EL OUTSOURCING? x Cualquier actividad que se subcontrate no garantiza un resultado positivo dentro de las operaciones de la empresa. Este enfoque tiene algunos riesgos que han ocasionado que las organizaciones que lo han practicado se vean perjudicadas. x Los riesgos involucrados en el proceso de outsourcing pasan de ser riesgos operacionales a riesgos estratégicos. Los riesgos operacionales afectan más la eficiencia de la empresa, mientras que los riesgos estratégicos afectan la dirección de la misma, su cultura, la información compartida, entre otras. x Incrementos en costos de negociación y monitoreo del contrato. x Selección deficiente de proveedores Otros de los riesgos que implica un outsourcing consiste en que incrementa el nivel de dependencia de entes externos, se deben transferir activos importantes para la compañía, es necesaria en muchos casos la reubicación del personal y en algunas ocasiones los resultados del outsourcing no cumplen con las expectativas. El Clima Organizacional puede afectarse. En la actualidad mantener un clima organizacional favorable en la empresa es una de las prioridades básicas para la administración en las últimas dos décadas, y se ha convertido en un tema que viene ganando cada vez más atención de los empresarios; de hecho, ello propicia una mejor motivación y, por ende, una mejor productividad por parte de los trabajadores.

129

Costos para gerenciar servicios de salud Una mala decisión en la elección de un outsourcing puede enrarecer el Clima Organizacional. DECISIONES DE OUTSOURCING Es común que una empresa desee contratar a otra para la fabricación de alguno de sus productos o partes de éste, como también contratar algunos servicios; por ejemplo, la sistematización de la nómina, contabilidad e inventarios. Este proceso se conoce como outsourcing. Entre las razones que puede tener una empresa para contratar la fabricación de un producto o la prestación de un servicio tenemos: poder satisfacer la demanda, evitar el pago de horas extras, menores costos, reducir inventarios, aprovechar la capacidad liberada para generar otros ingresos, problemas técnicos relacionados con la fabricación, etc. Para determinar la conveniencia o no de mandar a fabricar es necesario hacer un análisis marginal en el cual se comparan los costos relevantes de tomar el outsourcing o no. Adicionalmente se debe tener en cuenta ciertos aspectos cualitativos, tales como: calidad, garantía, oportunidad en la entrega, cantidades demandadas por la empresa, estabilidad financiera del proveedor e inestabilidad en el suministro. (Tomado de Costos para gerenciar organizaciones manufactureras, comerciales y de servicios, de Deysi Berrío y Jaime Castrillón Cifuentes). ANÁLISIS DE COSTOS Una de las dificultades en la gestión de outsourcing es identificar, distinguir, clasificar y cuantificar los costos involucrados en una decisión de este tipo. Cómo abordar la selección de los costos apropiados para adoptar una decisión de esta clase es ilustrado a continuación por medio de un ejemplo. «Productos La Diosa S.A.» ha determinado el costo total anual de operar uno de sus departamentos de manufactura. Solamente los costos que están directamente identificados con este departamento han sido enumerados. Un contratista de servicios ajeno a la empresa ha aceptado suministrar el servicio de reparación y mantenimiento. Aquí se presentan los costos resultantes del nuevo contrato y también los costos de la operación actual:

130

Outsourcing

Alternativa de Operación Un contrato Actual

De Servicio

Variación

Materia prima directa

$35 000

$35 000

-----o-----

Mano de obra directa

43 750

43 750

-----o-----

Abastecimientos

10 500

14 000

Mano de obra indirecta

26 250

17,500 Disminución de $7000

Reparación y mantenimiento

7000

0,000 Disminución de $7000;

Servicios del exterior

0,000

7000

Depreciación

3500

3500

Aumento de $3500

Aumento de $7000 -----o-----

Algunos de los costos enumerados no son “relevantes” o pertinentes en cuanto a la decisión. Por ejemplo, los costos de materia prima directa y mano de obra son los mismos en cualquiera de los casos; de ahí que no importa la decisión que se tome con respecto a esta decisión, tales costos puedan ser ignorados. El costo hundido (o también llamado «muerto») por valor de $3500 es una porción del costo de un activo. Los costos relevantes son mostrados a continuación: «PRODUCTOS LA DIOSA, S.A.» Decisión del Contrato de servicio Costos que disminuyen: Mano de obra indirecta Reparación y mantenimiento

$8750 7000

Estimado del costo total ahorrado

$15 750

Costos Incrementales: Abastecimientos Servicios exteriores Total del estimado de aumentos de costos Ventajas anticipadas en los costos por concepto del contrato de servicio

$3500 7000 $10 500 $5250

131

Costos para gerenciar servicios de salud Existe un ahorro neto de $5250 al año si el trabajo de reparaciones y manteamiento es llevado a cabo por un contratista; si todo lo demás es igual, la compañía debe proceder a emplear los servicios del contratista. Ejemplo El «Hospital del Norte» desea analizar la conveniencia de contratar con un tercero los servicios de sistematización de la nómina y la contabilidad, para lo cual ha cotizado este servicio con la empresa «Services»; ésta cobra un valor de $ 3 000 000 mensuales. Los costos mensuales relacionados con este proceso para el hospital son los siguientes: - Salarios (incluye prestaciones ) (evitables) - Papelería de sistematización

$

1 000 000 500 000

- Depreciaciones de equipo de cómputo

2 000 000

- Costos indirectos asignados

2 000 000

- Mantenimiento de los equipos (evitables) TOTAL COSTOS

300 000 5 800 000

El hospital puede prescindir hasta de un 50% de los costos indirectos asignados si contrata el servicio con la empresa OUT. Por otro lado, «Hospital del Norte» debe asumir el costo del transporte, que equivale a $200 000 mensuales. a. Determine si la empresa debe contratar con un tercero la sistematización de la nomina y la contabilidad.

Solución Para determinar la viabilidad de la contratación se debe hacer un análisis marginal, considerando los costos relevantes, es decir, aquellos de los cuales no se puede prescindir en cada alternativa.

132

Outsourcing

No contratar (costos en los que incurre)

Costos relevantes Salario

Contratar (costos en los que incurriría)

$ 1 000 000

Papelería

500 000

Mantenimiento

300 000

Depreciaciones equipos de computo

2 000 000

2 000 000

2 000 000

1 000 000

Costos asignados (50% prescindibles) Valor cobrado

3 000 000 200 000

Fletes TOTAL

$ 5 800 000

$ 6 200 000

x No conviene contratar el servicio de sistematización porque resulta más costoso para la empresa. b. El «Hospital del Norte» puede arrendar a «Services» el equipo de cómputo por $ 1.000.000 mensuales. Determine si le conviene contratar los servicios de sistematización. Solución Costos relevantes Salario Papelería Mantenimiento Depreciaciones Costos asignados (50% prescindibles) Valor cobrado Fletes Costo de oportunidad Total

No contratar $ 1 000 000 500 000 300 000 2 000 000

2 000 000

1 000 000 $ 6 800 000

Contratar

2 000 000

1 000 000 3 000 000 200 000 $ 6 200 000

133

Costos para gerenciar servicios de salud x Conviene contratar con «Services» los servicios de sistematización porque esta alternativa representa un menor costo para la empresa. Si se arrienda el equipo de cómputo, implica que se está utilizando la capacidad ociosa liberada al contratar. Al decidir no contratar se incurre en un costo de oportunidad por no recibir estos ingresos. Y este esquema también se puede presentar tomando el arredramiento como un ingreso adicional al contratar, es otra opción. PROCESAR O VENDER Supongamos que un cierto producto intermedio puede ser fabricado y vendido o puede ser procesado un poco más y vendido como un producto completamente procesado. Al decidir el curso de acción que deberá seguirse, la compañía compara el margen de contribución de la venta del producto parcialmente procesado con el margen de contribución de la venta del producto completamente procesado si se está dentro de un escenario de capacidad ociosa. El ingreso que deberá derivarse de la venta del producto procesado parcialmente comparado con el costo de la decisión de procesar el producto aún más, es el procedimiento para tomar la decisión, así: Si el ingreso adicional es mayor que el costo adicional, se tiene utilidad adicional y el proyecto es factible. Supóngase, por ejemplo, que se vende un producto parcialmente procesado a razón de $13,5 por unidad con un costo de manufactura de $9; el procesamiento adicional de dicho producto requeriría un costo variable de $4,5 por unidad, el cual resultaría en un producto que puede ser vendido a un precio por unidad de $22,5. La firma puede producir 15 000 unidades. El análisis se presenta a continuación: ANÁLISIS DE DECISIÓN Ingreso por concepto de la venta de un producto final (15 000 unidades a $22.5)

$337 500

Menos: Costo de procesamiento adicional (15.000 unidades a $4.5) Ingreso por la venta original del producto intermedio (15.000 unidades a $13.5) Ventaja neta por concepto del procesamiento adicional

134

$67 500 $202 500

270 000 $67 500

Outsourcing Existe una ventaja neta de $67 500 en procesar adicionalmente al producto. Obsérvese que el valor de mercado del producto parcialmente procesado es considerado como el costo de oportunidad de procesamiento adicional y que el costo del procesamiento parcial de $9 no está incluido en el análisis debido a que es incurrido bajo cualquiera de las alternativas. Supóngase que la compañía continúa su operación de procesamiento y obtiene la utilidad planeada. El ingreso y el costo serán contabilizados en la manera usual: CONTABILIZACIÓN Ingreso por concepto de la venta de un producto final (15 000 unidades a $22.5)

$337 500

Menos: Costo de procesamiento adicional (15 000 unidades a $4.5)

$67 500

Costo de procesar el producto intermedio (15 000 unidades a $13.5/u) Utilidad

$202 500 $67 500

Otra forma de presentación: SITUACIÓN ACTUAL

SITUACIÓN NUEVA

VENTAS

15 000 unidades x $13.5/u

202 500

15 000 unidades x $22.5/u

337 500

-COSTOS

15 000 unidades x $9/u

135 000

15 000 unidades x $13.5/u

202 500

67 500

UTILIDAD

Utilidad incremental

=

135 000

utilidad (N) - utilidad (A) $135 000 - $67 500 = $67 500

Conclusión: Una utilidad incremental de $67 500 aumenta el procesamiento adicional. PRESCINDIR DE UN OUTSOURCING, INTRODUCIR UN NUEVO SERVICIO Dado el entorno altamente competitivo al cual se enfrentan las empresas actualmente, se hace necesario que continuamente estén analizando la posibilidad de introducir y renovar líneas de productos o servicios.

135

Costos para gerenciar servicios de salud Esta es la razón por la que es muy frecuente que las empresas se encuentren ante el dilema de continuar adquiriendo un producto o servicio de terceros o iniciar el proceso de fabricarlo o prestarlo en la misma empresa. Para una decisión de esta clase es necesario abordar muchas consideraciones de carácter organizacional, de mercadeo, económico y financiero; pero debido al enfoque que se le ha dado tanto a este libro como al tema, las consideraciones que se presentan a continuación son preferentemente de carácter financiero. Por ello, para analizar la factibilidad económica en la introducción de una línea se debe analizar los ingresos incrementales obtenidos y compararlos con los costos incrementales, de tal manera que si los ingresos marginales superan los costos marginales conviene introducir la línea, pero si es lo contrario, es mejor abrir un compas de espera. Ejemplo: La clínica «El Rey Sol» estudia la posibilidad de introducir un nuevo servicio de laboratorio para que sus pacientes tengan la comodidad de tomarse las muestras dentro de la empresa. La clínica desea realizar un estudio para saber si es rentable o no dicha decisión. Precio de venta presupuestado

$

36 000

por examen

ventas prorrateados

10 000

por examen

Reactivos

12 000

por examen

Salarios de técnicos de laboratorio

10 000

por examen

Otros materiales directos

4000

por examen

Depreciación prorrateada

2000

por examen

Salarios prorrateados

6000

por examen

2000

por examen

Gastos de administración, mercadeo y

Servicios públicos (energía, agua, aseo alcantarillado, teléfono) 50% prorrateados Costo total por examen

46 000

Perdida por examen

10 000

Solución. Inicialmente se deben clasificar los costos en relevantes e irrelevantes al servicio de laboratorio.

136

Outsourcing COSTOS Relevantes

Irrelevantes

Gastos de administración, mercadeo y ventas Reactivos Salarios de técnicos de laboratorio

$ 10 000 $ 12 000 10 000

Otros materiales directos

4000

Depreciación prorrateada

2000

Salarios prorrateados

6000 1000

1000

27 000

19 000

Servicios públicos TOTAL

Los costos relevantes se comparan con el precio de venta para determinar la utilidad real que produce el nuevo servicio, esto es: -

Utilidad por examen = Precio de venta – Costos relevantes

-

Utilidad por examen = $36 000 - $ 27 000 = $ 9 000

x El servicio de laboratorio arroja una utilidad de $ 9 000 por examen; por lo tanto, desde el punto de vista financiero conviene introducir este servicio. Los costos irrelevantes (los prorrateados) son aquellos costos en los cuales la empresa ha venido incurriendo, independientemente de la decisión que se tome; por tanto, no se tienen en cuenta para determinar la contribución marginal de la línea. x PRESCINDIR DE UNA UNIDAD DE NEGOCIOS

x Es frecuente que la organización tenga una o varias unidades de negocio que le arrojan pérdidas en la utilidad neta; quizás como solución se plantee la eliminación de la unidad o de las unidades, lo que implica entregar esta actividad a terceros. Ejemplo El «Hospital Montes de María» tiene 3 servicios: “Hotelería”, “Consulta Externa”, e “Imágenes”. A continuación se muestra el estado de resultados: En este ejemplo en primer lugar se quiere medir el efecto sobre las utilidades consolidadas cuando se elimina una unidad.

137

Costos para gerenciar servicios de salud

LÍNEAS Hotelería

Consulta Externa

Imágenes

$ 1 500 000

$ 3 750 000

$ 4 800 000

- Costos variables

750 000

2 250 000

1 800 000

Margen de contribución

750 000

1 500 000

3 000 000

-Costos fijos propios

900 000

900 000

1 500 000

(150 000)

600 000

1 500 000

300 000

450 000

750 000

(450 000)

150 000

750 000

Ventas

Utilidad antes de asignados -Costos fijos asignados Utilidad

Determinar si es conveniente eliminar la línea de “Hotelería” si: 1. Los costos fijos propios son evitables en un 100% 2. Los costos fijos propios son evitables en un 50%. Los CF Asignados no son evitables. x Solución. Caso 1: Costos Fijos Propios evitables en un 100% 1. Utilidad de la empresa con la línea de “Hotelería”: «HOSPITAL MONTES DE MARÍA» Estado de Resultados Consolidado Ventas

$ 10 050 000

Costos variables

4 800 000

Margen de contribución

5 250 000

Costos fijos propios

3 300 000

Utilidad antes de asignados

1 950 000

Costos fijos asignados

1 500 000

Utilidad

138

450 000

Outsourcing 2. Utilidad de la empresa sin la línea de “Hotelería”: «HOSPITAL MONTES DE MARÍA» Estado de Resultados Consolidado Ventas

$ 8 550 000

Costos variables

4 050 000

Margen de contribución

4 500 000

Costos fijos propios

2 400 000

Utilidad antes de asignados

2 100 000

Costos fijos asignados

1 500 000

Utilidad

600 000

3. Análisis Se observa que la utilidad de la compañía mejora si se elimina la línea de “Hotelería”; esto debido a que se prescinde de los costos fijos propios de esta línea, los cuales son superiores a su margen de contribución en $150 000, que es precisamente la diferencia en la utilidad. Por lo tanto, conviene eliminar la línea. x Solución. Caso 2: Los Costos Fijos Propios evitables en un 50% 1. Utilidad e la empresa sin la línea de “Hotelería”: Ventas

$ 8 550 000

Costos variables

4 050 000

Margen de contribución

4 500 000

Costos fijos propios

2 850 000

Utilidad antes de asignados

1 650 000

Costos fijos asignados

1 500 000

Utilidad

150 000

2. Análisis Se aprecia que la utilidad de la compañía disminuye al eliminarse la línea de “Hotelería”; esto debido a que la mitad de los costos fijos propios deben ser cubiertos por el resto de las líneas. Por lo tanto, no conviene eliminarla.

139

Costos para gerenciar servicios de salud EJERCICIOS PROPUESTOS 1. El “Hospital San Juan de Dios” quiere entregar el servicio de aseo en outsourcing. El personal de aseo está conformado 35 personas. Los costos en los que incurre actualmente son: Salarios con pps/persona Un jefe de aseo Insumos de aseo

$ $ $

1 000 000/mes 1 200 000/mes 1 000 000/mes

Una empresa de la ciudad prestaría el servicio y cobraría $800 000/persona. El hospital debe contratar una persona adicional para que administre este contrato por valor de $3 000 000 + 50% p. Si el hospital se queda con el servicio, dicha empresa no podría reducir el personal. Pero la otra empresa advierte que el contrato es para 30 personas, ni más ni menos. Otro detalle: los insumos de aseo se subirán con el nuevo contrato a $2 000 000 Con operaciones demuestre si al hospital le conviene o no este outsourcing. 2. Una universidad quiere entregar a un tercero el sistema de fotocopiado. La situación actual es la siguiente: Fotocopias: un promedio/mes 100 000. El 50% para uso interno, 50% para vender a los estudiantes. Los costos en los que incurre la universidad por fotocopia son: Papel Tinta Arrendamiento equipo Servicios públicos Depreciaciones Salarios con prestaciones Otros costos

$ 30 $6 $ 10 $5 $5 $ 750 000 /mes $5

La universidad vende las copias a los estudiantes a $100/unidad. Una empresa le ofrece a la universidad cada copia a $48; y esta empresa le vendería a los estudiantes las 50 000 copias. Si la universidad acepta el negocio, no puede prescindir de las depreciaciones, y sólo puede prescindir del 60% de los salarios. Con operaciones demuestre que se puede hacer o no dicho negocio.

140

Outsourcing 3. La “Clínica Santa lucía” quiere entregar el servicio de la lavandería a una empresa de la ciudad. El nivel de actividad actual es de 10 000 kilos/mes en promedio. Los costos en los que incurre en la actualidad: Salarios con prestaciones sociales Mano de obra directa... Insumos (detergentes, desinfectantes, otros químicos) Servicios públicos se considera que un 70% son variables (30% asignados) costo total servicios públicos Depreciaciones equipos propios Costo asignados (salarios, depreciaciones, etc.)

(4*900 000)

$ 3 600 000

10 000 Kilo*500/k

5 000 000

10 000 k*$ 650/k

6 500 000 2 000 000 2 000 000 1 500 000

Otros costos como aseo, mantenimiento, repuestos son directos al servicio en un 80% Y el 20% restante se puede considerar asignado TOTAL COSTOS

8 000 000 28 600 000

La lavandería ofrece el servicio a $1 800/kilo. La clínica debe recoger la ropa a un costo promedio mensual de $300 000. NOTA: De uno de los trabajadores que gana $900 000 no se puede prescindir.

x Vale la pena tomar el outsourcing? De las depreciaciones propias no se puede prescindir. x Si los equipos propios se pueden arrendar por $1 000 000, ¿cómo quedaría el outsourcing? x Si los equipos propios se pueden arrendar por $2 000 000, ¿cómo quedaría el outsourcing? x Si los equipos se pueden arrendar por $2 000 000/mes y de los costos asignados (salarios, depreciaciones, etc.) se puede prescindir hasta de $500 000, ¿cómo quedaría el outsourcing? 4. La “Clínica del sur” le toma a sus pacientes las diferentes muestras, pero las envía a otro laboratorio para que las analicen. Los costos en los que actualmente incurre son:

141

Costos para gerenciar servicios de salud Salario de la enfermera que toma las muestras Insumos por muestra en promedio Depreciación del consultorio Servicios públicos (100% asignados) Costos de transporte El laboratorio externo cobra/muestra

$ 900 000/mes 1800 450 000/mes 60 000/mes 390 000/mes 8200

El número de muestras/mes = 300 en promedio. Se estudia la posibilidad de que la clínica misma analice las muestras. Los costos serían los siguientes: Salario de la enfermera + técnico Insumos/ muestra Reactivos/muestra Depreciaciones propias Depreciaciones asignadas Servicios públicos (50% asignados)

$ 1800 000 2800 2000 1 200 000 420 000 240 000

A los pacientes se les cobra $16.000/examen en promedio. x ¿Cree usted que vale la pena que la clínica termine el análisis de los exámenes? – Por qué sí – Por qué no 5. La «Clínica Frontino S.A.» ofrece el servicio de radiología a sus pacientes. La empresa está considerando modificar su sistema de prestar este servicio. Los costos del sistema actual para un periodo de un mes son: Salarios fijos técnicos (incluye prestaciones sociales). 4 técnicos

$

500 000 por técnico

Comisiones de ventas

2% sobre ventas

Viáticos

4 000 000

2% sobre ventas

Gastos de mercadeo

1 500 000

1% sobre ventas

Fletes

5% sobre ventas

Incobrables

1% sobre ventas

142

Outsourcing

Salarios jefe (incluye prestaciones sociales)

4 500 000

Servicios públicos

500 000

Insumos de aseo y papelería

200 000

Depreciaciones de muebles y vehículos

120 000

Capacitación de personal

200 000

Seguros

100 000

Arriendo de local

200 000

Publicidad

200 000

La alternativa que está analizando la empresa es la de contratar este servicio con otra empresa bajo las siguientes condiciones: Comisión para la otra empresa 20% sobre ventas. La «Clínica Frontino S.A.» asumirá además de las comisiones del 20%, el arriendo de la oficina, y el porcentaje de incobrables sería compartido por partes iguales entre las compañías. Los activos fijos se venderán al distribuidor. Se pide: x Si los ingresos por ventas para un periodo de un mes son de $100 millones, ¿qué es lo más conveniente para la clínica? x Si los ingresos por venta para un periodo de un mes son de $200 millones, ¿qué es lo más conveniente para la clínica? x Determinar el nivel de ingresos por ventas que hace indiferente cualquiera de las dos alternativas. Nota: El anterior ejercicio es ajustado del libro Costos para gerenciar organizaciones manufactureras, comerciales y de servicios, de Deisy Berrío y Jaime Castrillón Cifuentes. 6. Entre los múltiples servicios que vende la «Clínica San Roque» está el de la resonancia magnética; se venden en promedio 1000 diagnósticos por año. Un estudio de costos arroja la siguiente información:

143

Costos para gerenciar servicios de salud

Costos por diagnóstico: Insumos directos Depreciación del equipo de resonancia

$ 225 000 62 500

Salarios de personas comprometidas con la realización del diagnostico (prescindible)

125 000

Costos indirectos asignados

500 000

Depreciación de muebles y equipos (prescindible) TOTAL

12 500 925 000

x Otra organización especializada en este tipo de estudios ofrece a la clínica realizar exámenes por un precio de $700 000 por examen. Si la clínica elimina este servicio puede prescindir hasta de un 50% de los costos indirectos asignados. La clínica desea determinar si puede contratar este servicio con esta organización. x Nota: considere que la clínica no venderá el equipo de resonancia magnética. Teniendo en cuenta la información del ejercicio anterior, si la organización especializada en este tipo de estudios presenta a la «Clínica San Roque» otra alternativa que consiste en: tomar de $100 000 000 por año. Determinar la mejor opción para la clínica. Nota: El anterior ejercicio es ajustado del libro Costos para gerenciar organizaciones manufactureras, comerciales y de servicios, de Deisy Berrío y Jaime Castrillón Cifuentes. 7. La clínica «Belleza Moderna» se dedica a cirugía plástica. La empresa programa introducir la línea de equipos, y para mantener esta la línea se presenta a continuación un presupuesto de costos promedio por unidad para un nivel de ventas de 100 unidades promedio mes: Costo de la mercancía Servicios públicos prorrateados

$ 122 500 14 000

Fletes en compra

7 000

Arrendamientos del espacio ocupado

6 300

Depreciación de muebles y enseres prorrateado

2 800

Fletes de venta (porcentaje del precio de venta)

144

2%

Outsourcing

Comisión de vendedores (porcentaje del precio de venta)

5%

Salarios del personal administrativo prorrateados

21 000

Salarios propios

28 000

Publicidad directa

24 500

Gastos de mercadeo asignados

12 250

Precio de venta por unidad

245 000

Como asesor de la clínica, ¿qué le aconsejaría? Sustente su respuesta. 8. El «Hospital Buena vida» tiene cuatro servicios y los administra como unidades de negocio. Estos son los servicios y los datos financieros que son relevantes: Unidades de Negocio

SM

ST

X

Z

15 000 000

10 000 000

12 000 000

8 000 000

45 000 000

-Costos variables

8 000 000

5 000 000

6 000 000

4 500 000

23 500 000

Margen de contribución

7 000 000

5 000 000

6 000 000

3 500 000

21 500 000

-Costos fijos propios

3 000 000

2 000 000

4 200 000

2 500 000

11 700 000

UTILIDAD PROPIA

4 000 000

3 000 000

1 800 000

1 000 000

9 800 000

-Costos fijos asignados

3 000 000

2 000 000

2 400 000

1 600 000

9 000 000

UTILIDAD TOTAL

1 000 000

1 000 000

-600 000

-600 000

800 000

1000

1200

2000

500

Ventas totales

nº unidades vendidas

Consolidado

Una empresa del entorno ha propuesto prestar el servicio que actualmente ofrece la unidad X. Si se cierra la unidad “X”, se puede prescindir hasta de un 68.5% de los CF Propios y de un 30% de los Costos Fijos Asignados; la empresa foránea le cobraría al hospital por cada unidad $4500 x. ¿Cree usted que vale la pena entregar esta unidad de servicios en outsourcing? • Soporte su repuesta con operaciones. 9. «Laboratorios la bacteria» tiene dos divisiones descentralizadas: “Reactivos” y “Imágenes”; “Reactivos” vende a “Imágenes” 1000 unidades necesarias para su operación. Informes de “Reactivos”:

145

Costos para gerenciar servicios de salud Precio de venta/ unidad CV/u CF/u presupuestado Capacidad «Reactivos»

= = = =

$3 000 $1 500 $1 500 1 500 unidades

a) “Imágenes” está planeando adquirir las unidades a un proveedor externo, ya que éste le facilita el producto a $2000/u. ¿Cree usted que a «Laboratorios la bacteria» como un todo le conviene esta operación? b) Si se acepta la propuesta externa y si se puede arrendar la capacidad ociosa por $1 500 00, ¿cree usted que la propuesta es factible? 10. «Consultorios» es una empresa que tiene el sistema de transferencia interna de precios. La división “Suministros” vende a “Mantenimiento” uno de los productos que ésta necesita: Unidades vendidas Precio de transferencia Costos variables totales CF Totales

2.500 unidades $ 12 500 $ 22 500 000 $ 6 250 000

-

Capacidad de “Suministros”: 2500 unidades/mes

-

Clientes de “Suministros” : Sólo “Mantenimiento”

En el mercado ha aparecido un proveedor que ofrece el artículo en $10 500/unidad. x ¿Cree usted que si “Mantenimiento” compra afuera esto le conviene a “Consultorios” como un todo? Si le conviene, ¿qué se debe hacer con la capacidad ociosa? x Si se acepta la propuesta externa y «Suministros» puede vender al mercado externo 1500 unidades. ¿Qué cree usted? x ¿Cuál sería el precio ofrecido por el proveedor externo que haría indiferente la decisión? ¿Cuando no se le vende a nadie? 11. El centro médico «La luz» maneja el sistema de transferencia interna de precios. Las divisiones son: “Consulta Externa”, “Consulta Especializada” y “Laboratorio”. Entre “Laboratorio” y “Consulta Especializada” se ha presentado un gran desacuerdo: “Consulta Especializada” vende a “Laboratorio”. “Laboratorio” ha recibido un pedido de un cliente externo de 5000 unidades; cada unidad de “Laboratorio” requiere 2.5 unidades de “Consulta Especializada”. El informe de “Consulta Especializada” es el siguiente:

146

Outsourcing Suministros Capacidad: Precio de venta CF/unidad CV Totales

15 000 unidades $ 9540/unidad $ 4000/unidad $ 62 500 000

Suministros usa el sistema de costeo absorbente y transfiere fundamentándose en los costos reales. En el entorno no han surgido varios competidores: la compañía “Sanofa” ofrece a “Laboratorio” el producto a $7000/unidad; la compañía “Beta” a $8500; pero “Beta”, si se celebra el negocio, compraría a “Consulta Externa” 6000 de una de las que vende “Consulta Externa” a $3000/unidad. “Consulta Externa” gana en sus servicios el 60%. 1. ¿Cuánto se pierde o se gana si se le compra a «Sanofa»? 2. ¿Cuánto se pierde o se gana si se le compra a «Beta»?

147

Bibliografía

BACKER, Molton, JACOBSEN, Lyle y RAMÍREZ PADILLA, David Noel. Confabilidad de costos: Un enfoque administrativo para la toma de decisiones, 2ª ed. México, MacGraw-Hill, 1983. BAROMIN, Manuel. Dirección de hospitales, 3ª México, Interamericana, 1972. Burbano, Jorge. Presupuesto. Bogotá, Mc Graw Hill, 1989. BERRÍO GUZMÁN, Deysi y CASTRILLÓN CIFUENTES, Jaime. Costos para gerenciar organizaciones manufactureras, comerciales y de servicios, 2ª ed. Barranquilla, Ediciones Uninorte, 2008. CABEZA DE VERGARA, Leonor y CASTRILLÓN CIFUENTES, Jaime. Matemáticas financieras, 4ª ed. Barranquilla, Ediciones Uninorte, 2008. CAMPO GONZÁLEZ, Helga. Estudio sobre la Aplicación de “Outsourcing” como herramienta de mejoramiento en los sistemas de empresas manufactureras. Tesis (Magíster en Administración de Empresas), Universidad del Norte, Programa de Maestría en Administración de Empresas, 1999.

148

CASHIN, James A. y POLIMEN, Ralph S. Contabilidad de costos. Teoría y 375 problemas resueltos. Bogotá, MacGraw-Hill, 1980. CLEVERLEY, William O. Essentials of Health Care Finance. Rockville (Maryland), Aspen, 1986. CORBETT, Thomas, La Contabilidad del Trúput. EI sistema de Contabilidad gremial del Toe. Bogotá, Ediciones Piénsalo, 2001. DEL RÍO G., Cristóbal. Técnica presupuestal. México, Ecasa, 1983. GOLDRAT, Eliyahu M. y COX, Jeff. La Meta. México, Ediciones Castillo, 1995. GOLDRAT, Eliyahu M. El Sindrome del Pajar. México, Ediciones Castillo, 1994. GÓMEZ BRAVO, Oscar. Contabilidad de costas, 2ª ed. Santafé de Bogotá, McGraw Hill, 1991. HARGADON, Bernard y MÚNERA, Armando. Contabilidad de costos, 2ª ed., 11ª reimpresión. Bogotá, Norma, 1994. HARGADON, Bernard y MÚNERA, Armando. Principios de contabilidad, 3ª ed. Bogotá, Norma, 1993. HERKINER, Allen G. Jr. Understanding Hospital Financial Management. Germantown (Maryland), Berman, 1978. HOWARD, J. y WEEKS, Lewis E. The Financial Management al Hospitals, 5ª ed. Ann Arbor (Michigan), 1982. KINDIC, David, RAMÍREZ, Bernardo y LASTIRI, Santiago. Casos en administración de servicios de salud. Un enfoque para la solución de problemas. Arlington, Ampha, 1989. MALLO, Carlos y MERLO, José. Control de Gestión y control presupuestario, 5ª ed. Madrid, McGraw Hill, 1995. MARÍN, Juan. Outsourcing: De la reducción de costes a la aportación de valor. Barcelona: Deusto, Planeta de Agostini Profesional, Formación, 2004. Revista Nº 32, abril – marzo de 2004, p.34 – 38. NEUMAN, Brucer, SUVER, James O. y ZELMA, William N. Financial Management: Concepts and Aplicacions for Health Care Providen, 2a ed. Maryland, Owings Mills, 1988.

149

OÑATE DÍAZ, Angélica María. Impacto organizacional y económico de los servicios de outsourcing para proveer suministros de elementos de aseo, cafetería y oficina a la grande y mediana empresa en Barranquilla. Tesis (Magíster en Administración de Empresas), Universidad del Norte, Programa de Maestría en Administración de Empresas. Barranquilla, 2002. ORGANIZACIÓN PANAMERICANA DE LA SALUD (OPS). Manual de administración financiera y contabilidad, 1971. POLIMENI, Ralph S., FABOZZI, Frank J. y ADELBERG, Arthur H. Contabilidad de costos: conceptos y aplicaciones para la toma de decisiones gerenciales, 2a ed. Bogotá, McGraw-Hill, 1989. RAMÍREZ PADILLA, David Noel. Contabilidad Administrativa, 5ª ed. México, McGraw Hill, 1997. Revista Dinero, 3 de Abril de 2009 ROTHERY, Brian; ROBERTSON, Ian. Outsourcing. México D.F., Limussa, Grupo Noriega Editores, 1996. SHNEIDER, Ben. Outsourcing, La herramienta de gestión que revoluciona el mundo de los negocios. Colombia, Grupo Editorial Norma, abril de 2004. WELSCH, Glen A. Presupuestos: planificación y control de utilidades. Englewood Cliffs (N.J.), Prentice-Hall, 1986. www.gestiopolis.com/recursosdocumentos/fulldocs/ger/outsourcingantonio. htm www.firmbuilder.com.Outsourcing–Firmbuilder.com:Reingineeringor Outsourcing www.firmbuilder.com.Outsourcing–Firmbuilder.com:Outsourcing Strategy:Managing Strategic Risk www.findarticles.com: Time and Cost push outsourcing boom www.outsourcing-faq.com

150