Costos ABC Manual

 

Costeo Basado en Actividades

Introducción

Indice AGRADECIMIENTOS INTRODUCCIÓN 4

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CAPÍTULO 1 SISTEMAS SISTE MAS D DE E COSTOS COSTOS ORIEN ORIENT TADOS A LA TOMA DE DECISION DECISIONES ES 6 El ssiistema d de e cc sts d de e!t" d de e lla a em em#"esa 6 El sistema de i!$"maci%! 6 El sist sistem ema ad de e ccs st tss & el sist sistem ema ad de e' 'es esti ti%! %! ( El ma"c )ist%"ic * La "e+l,c "e+l,ci%! i%! i!d,st"ial i!d,st"ial & la admi!ist"ac admi!ist"aci%! i%! cie!t-$ica cie!t-$ica * Las .ase .asess de la 'esti 'esti%! %! t"a t"adic dici! i!al al 1/ Pa" a"adi adi'm 'ma a de 'e 'est sti% i%! ! t"ad t"adic ici i!a !all 11 La sit,aci%! act,al 11 La admi admi!i !ist st""ac aci% i%! !d del el +al al" " 10 La admi!ist"aci% admi!ist"aci%! ! del cam.i 14 El d diia'!%stic # #e e"ma! a!e! e!tte 14 La admi admi!i !ist st"a "aci ci%! %! del del sa. sa.e" e" li limi mita tad d & dist dist"i "i., .,id id  14 La "e "es#,esta a e!t"!s cca am.ia!tes 1 E+al,aci%! de de l ls ssiistemas de de c csts 1(  Ti#l'-a de ls sistemas de csts 12 Ls sistema sistemass de cste +.c cste cste .asad .asad e! el +l,me! 12 Ls sistemas sistemas a.c act acti+it& i+it& .ased csti!' csti!' 01 CAPÍTULO 0 A5C A5 C C CON ONCE CEPT PTUA UALI LI7A 7ACI CIÓN ÓN 8 M MET ETOD ODOL OLOG OGÍA ÍA I!t"d,cci%! 03 9:,; e ess e ell A A5 5C< 03 Metdl'-a de del A5C 02

03

CAPÍTULO 3 AN=LI AN =LISIS SIS 5ASAD 5ASADO OE EN N LAS LAS A ACTI CTI>ID >IDADES ADES 46 IA!? !t"lisis d, ! el de A!?lis isccali%!i+ !i+el de46las las act acti+i i+idade dadess 4( A!?l A! ?lis isis is al !i !i+e +ell d de e .@ .@et eti+ i+s s de c cst ste e 1 A!?lis A!? lisis is al !i+ !i+el el de ls #"ce #"cess ss me@"a me@"a c!ti!, c!ti!,a a & "ei! "ei!'e! 'e!ie" ie"-a -a 4 CAPÍTULO 4 CONSIDERACIONES SO5RE APLICA5ILIDAD DEL A5C EN EMPRESAS URUGUA8AS 6 I!t"d,cci%! 6 9C%m detecta" c,a!d la em#"esa !ecesita ,! !,e+ sistema de csts< 6

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Introducción

9:,e cam.is e! la em#"esa #,ede! #"+ca" la .slesce!cia del sistema de csts< 2 9C, C,?l ?l es el sist sistem ema ad de e cc st sts % %#t #tim im< < 60 N,est" tt""a.a@ 63 Res es,l ,lttad ads s . .te te!i !id dss (/ C!cl,si!es *2   CAPÍTULO  COSTOS COST OS POR ACTI>ID ACTI>IDADES ADES 9E>O 9E>OLLUCIÓ UCIÓN N O RE RE>O >OLLUCIÓN UCIÓN44.444 2F4.444 >4.444

+otal

> > >

KM4444 2K4444 2K4444

Ctilidad distr.  p  por or /olumen M

Ctilidad distr.  por #ote M.N

N

N.N

2

Cnitario K.M K.M 2K

/

/emos emos que una distri distribuc bución ión por volum volumen en ignor ignoraa la verdad verdadera era causa causa del costo, costo, castigando a la l!nea de productos que tiene m"s volumen en beneficio de las de menor volumen. *plicando el criterio de distribuir estos costos por un indicador m"s adecua ade cuado, do, como la cantida cantidad d de lot lotes, es, resulta resulta en que la #!nea #!nea & pasa a ser no rentable, y la l!nea * ve mejorar su situación. El costeo que toma en cuenta los lotes, incorpora una medida m"s adecuada de la complejidad inducida por cada l!nea de  producto en las activida actividades des de este tipo desempe-a desempe-adas das por la empresa empresa 'costos de complejidad(. Este tipo de distorsiones se producen cuando se abusa de las sim simpli plific ficaciones aciones en la distribución de costos, cosa que a sido muy frecuente en empresas que no tienen en cuenta el impacto de los cambios en la tecnolog!a, y que no tienen grandes desaf!os en el mercado. * medida medida que el entorno impone las nuevas tendencias, tendencias, la mejora en los sistemas de costos pasa a ser una prioridad. En el "mbito académico, ya en 2374 se propuso una respuesta que es el costeo *&. Por los requerimientos para su implementación, y al estar especialmente orientado a contextos altamente competitivos, con mucos productos yBo poco omogéneos y de alta tecnolog!a, es recién en los a-os =4 que su popularidad se ace notoria.

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En el "mbito "mbito empresarial, la la problem"tica problem"tica a sido percibida percibida desde ace décadas, y como com o respue respuesta, sta, an afi afina nado do sus mode modelos los de costos, costos, incor incorpora porando ndo una mejor  mejor  asignación de costos indirectos. Es una pr"ctica frecuente, complementar al sistema contabl cont ablee de costos, costos, con estudios estudios especi especial ales es para para un determin determinado ado proyecto, proyecto, con mayo ma yorr ni nive vell de sofi sofist stic icac ació ión. n. *u *unq nque ue los los re resu sult ltad ados os pu punt ntua uale less pueda puedan n ser  ser  satisfact satis factorios, orios, tienen tienen como desventaj desventaja, a, la gran invers inversión ión en recursos umanos umanos y tiempo para desarrollar un modelo con un solo objetivo. *ctualmente, *ctualmente, las empresas empresas que as! lo requieran tienen la opción de impleme implementar ntar sistemas *&, que se orientan o rientan a la gestión y proponen un cambio de óptica para anali%ar anali%ar los costos. En este proceso, los sistemas de costos se an apartado de los requerimientos requerimientos de la contabilidad legal y coexisten con ésta, desarrollando caracter!sticas espec!ficas a la organi%ación en que est"n insertos, para responder a sus sus necesidades necesidades particulares. particulares.

Evaluación de los sistemas de costos ;abiendo establecido establecido la importancia importancia que tiene el sistema de gestión en relación relación al sistemas de costos, encontramos que el siguiente paso es determinar, en base a los conceptos anteriorme anteriormente nte desarrolla desarrollados, dos, criterios criterios para evaluar evaluar la idoneidad idoneidad de un sistema de costos. Cna consecuencia consecuencia de los requerimientos requerimientos de los gestores y del entorno, es la marcada especificidad que desarrollan los sistemas de costos en relación con la organi%ación en donde se implem implementan, entan, lo que dificulta dificulta su comparación y evaluación. evaluación. :"s a$n si consideramos que, en definitiva, el grado de sofisticación y detalle que se pueda alcan%ar depende muco m"s de la implementación implementación puntual 'a su ve% resultante de las necesidades de la organi%ación(, organi%ació n(, que de limitaciones teóricas teór icas intr!nsecas al sistema. )in embargo ay factores de peso que acen m"s idóneo un sistema frente a otro, dadass las dada las caracte caracter! r!sti sticas cas de la empre empresa, sa, y dado el contexto contexto de compet competit itiv ivid idad ad y tecnolog!a en que opera. En términos generales son@ 

El paradigma de Aestión que subyace al sistema de costos comparado con el que aplica la organi%ación.

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&omo se vio en p"rrafos anteriores, anteriores, la forma forma ideal0 ideal0 de dirigir dirigir una empresa empresa a evolucionado a lo largo de es este te siglo, principalmente principalmente en respuesta a los cambios en el entorno, ento rno, deriva derivados dos de in innov novac acion iones es tecnoló tecnológi gicas cas y por la global globali% i%ac ación ión de la econom!a. Indudablemente, los requerimientos de la gestión presentes durante el surgimiento surgim iento de un sistema de costos, dejan una uella uella en en el propio sistema que se revela en los supuestos que maneja, en dónde se pone el énfasis, en la metodolog!a, en el resultado que brinda. Para que su aprovecamiento sea óptimo, debe aber una adecuación del sistema adoptado con el esquema de gestión que lleva adelante adelante la empresa. 





#a coerencia, coerencia, compleji complejidad dad y pertinencia de la estructura teórica. #a coerencia lógica de sus ra%onamientos. r a%onamientos. #as conclusiones a las que arribe, para ser cient!ficas, cient!ficas, deben derivarse a partir de un desarrollo lógico. #os supuestos sobre los que se basa. Dado que todo modelo es de por s! una simplif simp lificac icación ión de la realidad, realidad, una revisión de los supuestos que lo sustentan n nos os va a dar un indicio indicio sobre su poder explicativo para una realidad espec!fi espec!fica. ca.





Pertinenc Pertin encia ia@@ Cn conju conjunto nto de supues supuestos tos muy muy af afin inado adoss y un desarro desarroll llo o lógico lógico impecable no garanti%an que el modelo sirva, ya que a$n as! el modelo puede no estar considerando aspectos relevantes de la realidad y as! brindar resultados que aunque exactos, no sirven para la gestión. #a metodolog!a propuesta y sus requerimientos requerimientos tecnológicos

Este aspecto es fundamental, y es el m"s evidente a la ora de considerar una implementación particular. #os requerimientos pueden ser m"s o menos exigentes, y es una variable a considerar. Cn ejemplo de ello es el caso de los sistemas *& que asta que las empresas tuvieron sistemas de información altamente computari%ados  para soportarlos, soportarlos, go%aron go%aron de muy muy poca poca difusi difusión ón en "mbi "mbitos tos no académ académicos icos.. 

#os beneficios beneficios que se obtienen de su implementa implementación ción comparado con los recursos que consume.

+iene iene muc mucaa rel relaci ación ón con el punto anterior anterior.. )i bien bien a sucedi sucedido do que modelos modelos desarrollados en sus aspectos teóricos, no eran f"cilmente aplicables por ra%ones tecnoló tecn ológi gicas cas,, oy en d!a la ra%ón ra%ón es funda fundame menta ntalm lment entee económ económica ica@@ los medi medios os existen, pero los beneficios deben justificar el esfuer%o. esfuer%o .

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*dem"ss del costo en recursos *dem" recursos computa computacio cional nales, es, pueden pueden requerir requerir un esfuer esfuer%o %o importante en capacitación del personal, y es frecuente que se contraten los servicios de consultores externos. +ambié ambién n puede pasar que se monte un sistema sistema en extremo extremo complica complicado, do, pero al exceder las necesidades de información información de la empresa, termine por constituir constituir un verdadero derroce.

Tipología de los sistemas de costos Para los fines de este trabajo, vale decir, un an"lisis orientado a evaluar el costeo *&, * &, el crite criterio rio releva relevante nte para para presen presentar tar las las alterna alternati tivas vas dispo disponi nibl bles es es el tratamiento de los costos indirectos, descart"ndose otras clasifica clasificaciones ciones posibles, por  ejemplo en base al proceso de costeo en s! 'si el costeo es est"ndar o istórico(.

Los sistemas de costeo VBC costeo basado en el volumen!

#os sistemas /& son llamados también OtradicionalesO por derivar directamente de los primero primeross desarrollos desarrollos en el "rea de costos y por ser los de uso m"s extendi extendidos dos debido a que cumplen con los requisitos de la contabilidad contabilidad legal. legal. El principio principio com$n es que los costos se asocian a los productos, desde los centros de responsabi responsabilidad lidad,, a través de una variable b"sica b"sica considerada directa o indirectamente, indirectamente, que es el volumen de producción. Dentro de esta familia se incluye el &osteo por absorción 'o &osteo +otal(, y el &osteo &oste o directo 'o &osteo /ariable(. /ariable(.

El costeo por absorción

Es el exigi exigido do mayor mayorita itaria riame mente nte para los infor informe mess a terceros terceros.. En su forma forma m"s m"s extendida, se llevan al costo del producto los costos de f"brica, y el resto es resultado del per!odo per!odo.. Dentro Dentro de los costos de f"bric f"brica, a, se discri discrimi mina nan n en direct directos0 os0 e indirectos0. #os directos0 como la materia prima, los materiales y la mano de obra directa, no presentan mayor dificul dificultad tad para asociarlos a los productos. En cambio, la dificultad dific ultad radica en los indirectos0, indirectos0, donde su imputación imputación a los productos producto s se ace a través de !ndices. Para algunos costos se pueden encontrar !ndices espec!ficos, por  ejemplo, los metros cuadrados de planta para distribuir el gasto de limpie%a del local,  pero en la pr"ctica pr"ctica abitual, abitual, el !ndice !ndice fundame fundamental ntalmen mente te aplicado aplicado es la participaci participación ón del producto en el volumen total de producción, medido a través del consumo del

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recurso que se considera considera dominant dominante. e. Este recurso patrón0 termina termina siendo siendo un recurso directo como la mano de obra directa, o la materia prima. prima. Esta es la ra%ón de  pertenecer  pertenec er a la famil familia ia de los /&@ todos los costos se termina terminan n asign asignando ando en base base al volumen directa o indirectamente. indirectamente.

El costeo directo

En él se consider consideran an costos im imput putab able less a productos productos 'activab 'activable les( s( sólo sólo los costos variables de producción 'materia prima, materiales, mano de obra directa y gastos de f"brica variables(. variables(. El resto de los costos son asignados al per!odo. Es un sistema que es aplicado frecuentemente frecuentemente en informes informes internos internos y es propugnado  por mucos mucos profesiona profesionales les porque salva salva las siguiente siguientess objecion objeciones es que se le acen al costeo por absorción@ absorción@ 

no ace depender el costo unitario del volumen producido, al dejar fuera del costo los costos fijos







consecuentemente, el resultado del ejercicio no puede manipularse mediante la variación de la volumen de producción al descartar gran cantidad de costos fijos, fijos, dismin disminuye uye la aplicac aplicación ión de criterios criterios arbitrarios  por todo esto, ace m"s f"ci f"cill la com comparab parabil ilida idad, d, y el an"li an"lisis sis margin marginal al para para el caso de pedidos extraordinarios.

En contrapartida, se argumenta argumenta que el costo de un activo lo integran todos aquellos en que se incurrieron para obtenerlo, no sólo los costos variables. variables. +ambién ambién se a se-alado se-alado que aunque no se presta prest a al manejo manejo de la utilidad utilidad a través de los vol$menes vol$menes de producción, su enfoque marginal marginal 'se estudia el margen margen00 que cada  producto aporta para cubrir cubrir los costos fi fijos( jos( puede promover promover la reali%ac reali%ación ión de  pedidos  pedid os de producción producción poco rentables, rentables, sólo para compensar compensar algo de los gastos fijos. fijos. El peligro peligro que tiene esta pr"ctica, pr"ctica, es que se use demasi demasiada ada capacidad capacidad instala instalada da en esos pedidos poco rentables y se termine sin poder recuperar la totalidad de los gastos fijos. fijos.

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inalmente, los defensores del costeo por absorción sostienen que éste provee una  base m"s convenie conveniente nte para la fijaci fijación ón de precios, precios, argumento argumento que es contrarrestado contrarrestado  por el eco eco de que para la fij fijaci ación ón de precios precios el costo es sólo uno de varios varios factore fac toress a consid considera erarr, y en ocasion ocasiones es no es el defini definitor torio. io. En efecto, efecto, para para las las decisione decis ioness de pricing, pricing, pesan el mercad mercado, o, la competenc competencia, ia, y, y, en una econom!a econom!a de demanda como la actual, es fundamental la valoración valoración del producto por el cliente. cliente.

Evaluación

El modelo modelo /&, /&, basado basado en el modelo modelo de gestión gestión tradicional tradicional,, requiere, requiere, para que resulte resu lte adecua adecuado, do, procesos procesos producti productivos vos relati relativa vame mente nte simp simple les, s, con l!ne l!neas as de  productos omogéneos, omogéneos, tanto en volumen volumen como en consumo de recursos, recursos, con poca  presencia  presen cia de costos indirec indirectos. tos. +!pica +!picamen mente, te, trabajan trabajan adecuadame adecuadamente nte con la  producción  producció n de bienes bienes muy poco diferen diferencia ciados, dos, como el acero. Es fundame fundamental ntal también que exista un recurso dominante, sea mano de obra directa o materia prima, o maquinaria, pero que absorba buena parte del costo, de esa forma, la asignación de costos indirectos por rial criterios vinculados allmente volumen las distorsiones. #a pr"ctica empresa empresarial a seguido generalmente genera el minimi%a modelo modelo simplif simp lificado icado del del /&. Pero ante la necesidad de contar con erramientas m"s afinadas, mucas empresas continuaron con la filosof!a filosof!a full full cost0 para desarrollar modelos de costeo integral, que implican costear todas las "reas de la empresa a través de los &entros de &ostos y asigna asignarr los recurso recursoss in insum sumid idos os a los productos productos utili utili%a %ando ndo los cri criter terios ios m"s m"s adecuados posibles.   Los sistemas "BC activity based costing!

&omo &om o se se-al se-aló ó en

par"gra par"grafos fos anteriore anteriores, s, los requeri requerimi mient entos os de las las empre empresas sas

origina origi naron ron desa desarro rroll llos os im impo porta rtante ntess en el mode modelo lo /& /& m"s m"s all" all" del del mode modelo lo si simp mpli lifi fica cado do tradici tradiciona onal. l. Estos Estos esfuer esfuer%os %os represe representa ntan n lo mejor mejor que a podido podido alcan%arse a partir del paradigm paradigmaa tradicional de gestión, y llegado llegado a este punto, las empresas cuentan con una alternativa en en el costeo *&. *&. En relación con el criterio de clasificac clasificación ión planteado, el *& divide divide los costos en tres categor!as@ categor!a s@ los costos directos directos0, 0, los costos tra%ables tra%ables00 y los no tra%ables0 tra%ables0.. #os directos0 son los recursos que dependen directamente del volumen volumen de producción, como la materia prima el modelo no les da ning$n tratamiento especial. En los costos tra%ables0 tra%ab les0 es donde se pone el mayor mayor énfasi énfasis. s. )on aquellos aquellos que var!an var!an con las transacciones del proceso generador, y pueden asociarse desde los procesos a los

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 productos median mediante te !ndice !ndicess espec!fi espec!ficos. cos. inal inalmen mente te los no tra%ables0 tra%ables0 es una categor!a residual que agrupa a aquellos costos cuya actividad generadora no puede ser asociada a los productos claramente, claramente, y entonces el !ndice !ndice o tra%ador usado ser" el volumen de producción o ventas, o la facturación. &onceptualmente, la principal principal caracter!stica del modelo *& es el centrarse centrarse en las actividades que reali%a la empresa, en una visión ori%ontal y siguiendo el flujo de los  procesos. De esa forma se separa separa la relación relación recurso consumido#producto creando la relación r$ consumido#actividades#producto consumido#actividades# producto. &ortando0 la imputación imputación directa de costos a los productos, productos , permite permite desarrollar un modelo de actividades independiente de los objetos de costos, con lo que, con muy  poco trabajo trabajo adiciona adicional, l, se puede costear, costear, adem"s adem"s de los productos, canales canales de distribución, clientes clientes o procesos. *dem"s, el el concepto de costo por actividad0 resulta ser una unidad m"s m"s manejab manejable le que los costos por "rea0, para quienes quienes tienen tienen que tomar decisi decisiones ones del del tipo de outsourcing outsour cing o racionali%ación. racionali%ación. Por ejemplo, el consumo de recursos para la limpie%a limpie%a de lo loca cale les, s, afec afecta ta muc mucos os ru rubro bross de gasto gastoss en dive divers rsas as "reas "reas 'man 'mano o de obra, obra, electricidad, electricida d, materiales, amorti%ación amorti%ación de equipos(. :ediante el costeo *& se puede anali%arr la posibilidad anali%a posibilidad de contratar un servicio externo, agrupando todos todo s los costos asociados en una sola actividad. En el siguiente cap!tulo se profundi%ar" en la descripción de las bases conceptuales y metodológicas.

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Conceptuali"ación # metodolo$ía

Capítulo 2 "BC% Conceptuali&ación y metodología 'ntroducción El *& ofrece una metodolog!a que permite tratar en forma integral los costos de la empresa y llegar a determinar en un modelo consistente el costo de cada  producto,  product o, canal de distribución, tipo de cliente, etc. Dico aporte metodológico es soportado por una conceptuali%ación o visión de la empresa que es muco m"s amplia que el simple costeo por actividades, y que implica la *dministración o Aestión a través de las actividades o procesos '*:(. El costeo por actividades encaja perfectamente dentro de esta visión de la empresa, en la medida que reconoce como elemento generador de los costos  precisamente a las actividades que desempedesempe-aa la misma. misma.  ?o desconocemos la existencia de desarrollos académicos académicos y pr"cticos anteriores que an intent intentado ado elim elimin inar ar las las simpl simplif ific icac acion iones es a la ora asigna asignarr costos costos indir ind irect ectos os a productos, productos, tratando tratando de id ident entif ific icar ar los verdade verdaderos ros factores factores que origi ori gina nan n lo loss costos costos.. Qui% Qui%"s "s una una de las las pr prin inci cipa pale less virt virtude udess de qu quie iene ness desar des arrol rolla laron ron el *&, *&, fu fuee el a abe berl rlo o ec eco o en una una época época en la que las las  posibilidades  posibili dades tecnológicas permiten transformar simples simples desarrollos académicos acad émicos en modelos perfectamente aplicables en la realidad.

(u) es el "BC* Podemos defin Podemos definir irlo lo como como un siste sistema ma de costeo costeo integ integral ral que reconoce reconoce como como generador de costos, a las actividades que lleva a cabo la empresa, y por lo tanto tant o utili utili%a %a dicas dicas activ activid idade adess como como base base de asigna asignaci ción ón de los costos a distintos objetivos de costeo o OvisionesO de la empresa, utili%ando para ello medidas de consumo espec!fi esp ec!ficas cas por actividad. &omo dicen Ralter 5ossi y #iliana )antos >, puede adoptar la forma de un sistema rutini%able rutini%able o de un u n an"lisis an"lisis de costos de Ouna ve%O.

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 El costeo basado en actividades@ aportes y limitaciones0  +rabajo +rabajo presenta presentado do en las 1/II Sornadas de &ontabilidad, Econom!a y *dministración del &ono )ur 

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Conceptuali"ación # metodolo$ía

De nuestro nuestro in inten tento to de defin definic ició ión n pueden pueden extraer extraerse se una serie serie de elem element entos os importantes@ +istema integral de costeo

El *& pretende, a través de su metodolog!a, asignar los costos en que se incurre a lo largo de toda la organi%ación, a las visiones u objetivos de costeo  predefinidos. Este costeo integral implica dejar de lado criterios de activación contables o fiscales de gastos a productos. &omo dice la ?I& K, desde el punto de vista contable deben activarse aquellos gastos que tengan que ver con poner los inventarios en su ubicación y condiciones actuales0. ajo dica concepción li limi mita tada, da, los gastos gastos de in inves vesti tigac gación ión y desarro desarroll llo, o, los gastos gastos de ventas, ventas, de  publicidad,  publicid ad, administrativos, administrativos, etc. e tc. quedan fuera de la consideración como costos de productos.

#a consideración de costos totales es fundamental a la ora de determinar la rentabilidad de cada producto, la que no viene influida solo por sus costos de  producción, sino también por aquellos costos en que incurre la empresa para par a la comerciali%ación comerciali %ación del producto, su entrega al cliente, cliente, etc. En caso que la empresa tenga capacidad de fijar precios, el costeo integral es impr im pres esci cind ndib ible le,, ya que de otra otra fo form rma, a, todos todos los los pr produ oducto ctoss de deber ber!a !an n ser  ser  recargados recar gados por un OovereadO de costos no asignados, que podr!an determinar  determinar   precios inadecuados. Por otra parte, en la actualidad los mercados son cada ve% m"s globales, por lo que la lass dema demand ndas as de lo loss consu consumi midor dores es se ace acen n m"s m"s ex exig igen ente tess ya que encuentran encuen tran ofertas ofertas muy muy varia variadas das proveni provenient entes es de divers diversos os or!gen or!genes. es. Ello Ello requiere de parte de las empresas una continua renovación de sus productos, lo que acorta su ciclo de vida y ace aumentar la importancia de costos tales como los de investigación investigación y desarrollo. *nte esta nueva realidad, es necesario que los sistemas de costeo reflejen en forma integral los costos incurridos desde que el producto es desarrollado asta su entrega al cliente, cliente, y el *& permite ello en forma bastante adecuada. El *& *& no in inte tegra gra,, sin sin emba embarg rgo, o, co como mo costos costos de produc productos tos,, los los costos costos financieros, aunque consideramos que dicos costos 'si los responsables as! lo

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Conceptuali"ación # metodolo$ía

en enti tien ende den( n(,, puede pueden n ser ser asig asigna nado doss di dire recta ctame mente nte a produc productos tos,, a travé travéss de modelos de determinación de las necesidades de capital de trabajo, como puede ser el modelo propuesto por &andiotti. Desde el punto de vista de gestión 'y no de contabilidad para terceros, en que las normas contables proponen un costeo parcial como ya fue dico(, mucas empresas an encontrado la solución a la visión contable restringida restringida,, a través tr avés de la distribución de gastos por centros de costos acia los productos, en base a criterios m"s o menos arbitrarios 'volumen, facturación, etc.(. &omo veremos a continuación, el *& propone una solución distinta a este tema, recurriendo para ello al concepto de *ctividad.

"ctividades Pueden Pued en ser defin definid idas as con mayor mayor o menor menor nive nivell de agregac agregación ión,, pudién pudiéndose dose ablar, como se ace tradicionalmente, de tres niveles@ tareas, actividades y

 procesos. * efectos del &osteo &oste o por actividades, las mismas deben ser definidas definidas al nivel de detalle que los encargados del control estratégico, de gestión u operativo entiendan relevante a efectos del an"lisis posterior posterior.. )eg$n rimsonM, que no distingue actividad de proceso, la misma puede ser  definida como una Ocombinación de personas, tecnolog!a, materiales, métodos, ento entorn rno o qu quee pr prop opor orci cion onaa un pr prod oduc ucto to o un serv servic icio io de dete term rmin inad ado. o. #as #as actividades describen lo que ace la empresa@ la forma en la que utili%an su tiempo y la producción del procesoO.

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 *ctivity  *cti vity Product &ost. E:5 233>

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Conceptuali"ación # metodolo$ía

#orinoF dice que las actividades Oes todo lo que se puede describir con verbos en la vi vida da de la empre empresa@ sa@ tornear tornear,, fresar fresar,, ensam ensambl blar ar,, negoci negociar ar un contrato, contrato, calificar un proveedor ...O. H contin$a OCna actividad es un conjunto de tareas elementales@ 

reali%adas por un individuo individuo o grupo, gru po,



que utili%an una experiencia espec!fica,









omogéneas desde el punto de vista de su comportamientos de costes y de eficiencia, que permiten suministrar una salida 'output( 'la pie%a fresada, la calificación de un proveedor, el presupuesto(, a un cliente interno o externo,

efectuadas a partir de un conjunto de entradas 'inputs( 'trabajo, m"quinas, informaciones...(.O

Distinguimos Distingui mos entonces cuatro elementos defin definitorios itorios del concepto de actividad@ a(

comb combiina naci ción ón de recu recurs rsos os ' 'um umaano nos, s, tecn tecnol ológ ógic icos os,, etc. etc.( (

 b(

volcados a la producción de un servicio o product producto o 'o 'output( utput(

c(

con con dest destiino a cli client ntes es int nter erno noss o exter xterno nos s

d(

o om mog ogééneas neas des desde de el el punt punto o de vist vistaa del del comp compor orta tam mient iento o de

costos. #as actividades son el OmotorO del *&, en la medida que son ellas las que generan que la empresa incurra en costos, justamente a través de esa me%cla de recursos que cita rimson como necesarios para el desarrollo de una actividad. * dife difere renc ncia ia de la di dist stri ribu buci ción ón de gasto gastoss por centr centro o de costos costos aci aciaa los los  productos,  product os, el *& *& propone la asignación de costos desde las actividades. De esta forma el énfasis no esta puesto en Oquién gastaO sino en Oqué se aceO y Ocómo se aceO. De cualquier forma, no debe perderse de vista la importancia 5

 El control de gestión estratégico  #a gestión por actividades0. Editorial :arcombo  arcelona '233>(

 Héctor Fabián Barros Barros  Juan Carlos Espasandín

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Costeo Basado en Actividades

Conceptuali"ación # metodolo$ía

que desde desde el punto punto de vi vist staa de contro controll de gest gestión ión tiene tiene la asunci asunción ón de responsabilidades responsabilida des por parte par te de las personas person as de la organi%ación. El poder descomponer los costos de productos por las actividades que reali%a la empresa, permite anali%ar en forma m"s realista y profunda, las posibilidades posibilidades de reducción de costos. )e pasa de un an"lisis a nivel muy agregado de gastos  productos  product os a un an"lisis an"lisis m"s detallado y que busca el origen de los costos del tipo de gastosactividadesproductos. El *& surge precisamente en el contexto de la administración del OvalorO generado gene rado acia acia el cliente cliente.. En di dico co contexto, contexto, descomp descomponer oner los costos de  productos  product os en las actividades desempe-adas desde que se desarrolla el mismo mismo asta as ta su entrega, entrega, permi permite te detectar detectar si la empre empresa sa est" volcando volcando recursos recursos en actividades que no agregan valor al producto final, es decir, actividades que  primariamente  primaria mente podr!an ser eliminab eliminables. les. Pueden identificarse identificarse entonces, lo que vulgarmente se denominan OderrocesO, de forma de poder recortarlos, pero sobre una base distinta a la tradicional, en la que se tiende a reducir gastos indiscri indis crimi mina nada dame mente nte,, sin sin conocer conocer donde donde se vuelca vuelcan n dicos dicos gastos gastos y si los mismos est"n bien distribuidos 'entre actividades que agregan y que no agregan valor(.

,istintas -Visiones de la empresa- u ob.etivos de costeo

ajo la concepción del *&, no solo es posible costear productos 'criterio usua usuallment mentee ut util ili% i%ad ado( o(,, sino sino tamb tambié ién n toda todass aq aque uell llas as v viision siones esOO de la organi%ación, que son soportadas por las actividades que la misma ejecuta. De esa forma alcan%amos un concepto m"s amplio de proceso de costeo, por el que es posible determinar los costos de visiones tales como productos0, canales de distribución0, tipo de clientes0, mercados0, etc. Esta nueva concepción concepción ampl!a ampl!a la potencialidad potencialidad del sistema de costos como generador de información para la toma de decisiones, en la medida que permite actuar no solo sobre los productos, sino sobre la forma de comerciali%arlos, el lugar donde comerciali%arlos, y las condiciones a pactar con los distribuidores. Dica concepción ampliada, coincide con lo que en términos de mar8eting se defin def inee como como producto@ producto@ el producto en s! mismo mismo,, el envase, envase, los canal canales es de distri dis tribuc bución ión y el precio. precio. *dic *dicion ional alme mente nte se defin definee al clie cliente nte como como factor  factor  relevante.

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Conceptuali"ación # metodolo$ía

/edidas de consumo o 0actores 0actores de asociación de "ctividades "ctividades a los ob.etivos de costeo

Este conce Este concepto pto ser" ser" tratad tratado o m"s m"s en profu profund ndid idad ad en la descr descrip ipci ción ón de la metodolog!a del *&, pero es importante presentarlo en este momento por  constituir constit uir un eleme elemento nto difer diferenc encia iall con los sistem sistemas as de costos costos usualm usualment entee utili%ados. :ucas empresas utili%an como base para la asignación de costos indirectos a  productos  product os los llamados llamados sistemas /& 'ya descritos anteriormente(. Dicos sistemas se basan en el supuesto que existe un factor de producción o recurso dominante, y los dem"s costos deben ser atribuidos en función de ese factor  dominante. De dica concepción surgen las distribuciones de gastos indirectos a  productos  product os por p or conceptos c onceptos tales como volumen de producción, prod ucción, oras de mano de obra directa, oras m"quina, etc. &omo ya fue explicitado anteriormente, este supuesto era bastante realista en otros tiempos, pero cada ve% los procesos de producción an evolucionado acia una automati%ación mayor, existen costos importantes de funciones de soporte tales como el Oset upO de las m"quinas, los controles de calidad, y funciones no fabriles. fabriles. El suponer en este nuevo con contexto texto que la mano de obra es es el factor factor domina dominante nte por ejemp ejemplo, lo, y ll llev evar ar todos esos costos costos indi indirec rectos tos en función de las oras de mano de obra directa volcadas en cada producto, puede ll lleva evarr a im import portante antess di distor storsio siones nes a la ora de determ determin inar ar qué porción porción de recursos consume cada uno de ellos. Productos con proceso muy automati%ado llevar!an una peque-a parte de los costos indirectos, cuando qui%"s los tiempos de puesta puesta a pu punto nto de m"qu m"quin inas as,, lo loss ga gasto stoss de mant manten enim imie ient nto, o, etc., etc., sean sean realmente m"s altos que para los dem"s productos. El *& intenta identificar, utili%ando como paso intermedio las actividades, cu"l es la medida espec!fica m"s adecuada para asignar el costo de las mismas a ca cada da un uno o de lo loss pr prod oduc ucto tos, s, eli elimina nand ndo o 'p 'por or lo men enos os en pr prin inci cipi pio( o(,, simplificaciones del tipo de las descritas. En definitiva se pasa de un sistema  basado en el volumen, a un sistema en el que se reconoce que existen otras medi me dida dass de vari variab abil ilid idad ad de lo loss costos costos,, tale taless co como mo lotes lotes de produc producci ción, ón, renglones de facturas, n$mero de reprocesos, etc.

 Héctor Fabián Barros Barros  Juan Carlos Espasandín

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Costeo Basado en Actividades

Conceptuali"ación # metodolo$ía

*s! lo reco *s! recono noce cen n au auto tore ress co como mo &oop &ooper er y 9apl 9aplan anN, cu cuan ando do de dest stac acan an la existencia de una jerarqu!a de las actividades a nivel de la f"brica. Es as! que existen actividades cuyo costo var!a con las unidades, tales como actividades del del proce proceso so produc producti tivo. vo. 6tras 6tras en camb cambio io,, se de desa sarro rroll llan an para para un lote lote de  producción, como ser la puesta a punto de las m"quinas, m"quinas, los controles de calidad, etc. 6tras actividades se encuentran a un nivel m"s agregado a$n, si sirrvien iendo para para el so sost sten eniimient nto o gene genera rall del del conj conju unto nto de pr prod oduc ucto toss comerciali%ados por la empresa 'dise-o de procesos, desarrollo de fórmulas, etc.(. Por $ltimo, existen actividades de soporte general de la planta, tales como la limpie%a, el mantenimiento, la seguridad industrial, etc. &ada una de estas actividades, tiene una fuente de variabilidad o disparador de costos distinto, y que es importante identificar al momento de determinar qué parte de sus costos corresponde ser atribuido a cada producto. Esta jerarqui%ación de las actividades puede extrapolarse perfectamente al resto de la organi%ación. * continuación intentaremos describir la metodolog!a del sistema *&, lo que  permitir" una mayor mayor comprensión del mismo. mismo.

/etodología del "BC 'ntroducción

 ?os referiremos en esta parte del trabajo, a los aspectos metodológicos esenciales del *& en sus distintas fases, y no a los aspectos de infraestructura general de un proyecto de este tipo, los que si ser"n considerados en el cap!tulo referente a la aplicabilidad del *& en empresas uruguayas. En relación a la metodolog!a, a nivel internacional distintas firmas consultoras an an desar desarrol rolla lado do produc productos tos acom acompa pa-a -ados dos por soft< soft= G

>>G

&oordinar programa de calidad

F4

4

2> G

27G

5eprocesar lotes

N4

M4

KF G

K7G

*dministrar personal del depto.

M4

4

24 G

2>G

+otal

K44

244G

244G

*ctividad

K44

'a( ;oras totales por actividad sobre total de oras trabajadas en el mes 'M44 oras(. 'b( El salario del encargado es K veces el de los asistentes.

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Conceptuali"ación # metodolo$ía

+0- .ra"ado .ra"ado de $astos de administración a las actividades Papeler!a y $tiles

&omunicaciones

G po ponderado po por  

Esti Estima maci ción ón no no..

co cost sto o de ca cada da

*ctividad o reprocesos Efectuar ensayos sobre materia prima M4G

llamadas diarias 24G

concepto 2=G

Efectuar ensayos sobre PI y P+

>4G

24G

2FG

&oordinar programa de calidad

4G

M4G

>4G

5eprocesar lotes

>4G

24G

2FG

*dministrar personal del depto.

4G

>4G

K>G

+otal

244G

244G

244G

 

a act ctor or de tra% tra%ad ado o Docu Docume ment ntos os de en ensa sayo yoss

&omo puede observarse, el Elemento de &osto Aastos de *dministración al ser una categ categor! or!aa re resi sidua dual, l, puede puede reque requeri rirr su ap apert ertura ura por los los concep conceptos tos de costos costos m"s m"s relevantes que lo integran, de forma tal de asignar cada uno de ellos por separado, y determi dete rminar nar fina finalm lmen ente te el porcenta porcentaje je de asign asignac ación ión del total del Elem Element ento o a cada cada actividad. inalmente, aplicando al costo incurrido en el per!odo en relación a cada Elemento de &osto, determinamos el costo atribuible a cada *ctividad del departamento 'en miles de CL)(.

 Elementos de costo *ctividades

:ano

de Edi Edific ficios ios

obra

*g *gua ua

y Equipos

energ!a

Aastos Costo *dm.

actividad miles 5+6!

Ef Efec ectu tuar ar  prima

en ensa sayo yoss

sobr sobree

ma mate teri riaa 34

7F

2K4

KK4

>F

738

Efectuar ensayos sobre PI y P+

>44

2KF

2F4

KK4

>4

97

&oordinar programa de calidad

2F4

2K.F

4

4

N4

2

5eprocesar lotes

KM4

KF

>4

224

>4

327

*dministrar personal del depto.

2K4

2K.F

4

4

MF

1:9

+otal por Elemento de &osto

344

KF4

>44

FF4

K44

;88

Nta Al #"ese!ta" ls !me"s si! decimales s,"'e! e! al',!s cass di$e"e!cias de "ed!deH

P" e@em#l el cst de ma! de ."a de la acti+idad KE$ect,a" e!sa&s s."e MP "es,lta de m,lti#lica" el ttal del eleme!t de

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Conceptuali"ación # metodolo$ía

cst cst  e! el #e"- e"-d d U US S 2// 2// mil mil # #"" el # #""ce!t ce!ta@ a@e e , ,e e es c!s,mid #" esta acti+idad 1/H  Etapa !: razado razado de costos costos de Actividades a Productos Productos

#os responsables del departamento an determinado los siguientes factores como las medidas m"s m"s adecuadas para asignar los costos de *ctividades a Productos@ actor de tra%ado *ctividades

o asociación

Productos Sarabe

Efectu Efe ctuar ar ensa ensayos yos sobre sobre materia materia #itros

*nalgésico

/itaminas

Total

7F,444

2K4,444

>4,444

7;888

7F4

M44

>44

1;378

7F,444

2K4,444

>4,444

7;888

 prima Efectuar ensayos sobre PI y P+

?o. de lotes

&oordinar programa de calidad

#itros

*nal *nali% i%ar ar de devo volu luci cion ones es de cl clie ient ntes es

?o ?o.. de devo volu luci cion ones es

>4

K4

K4

:8

*dministrar personal del depto.

;s. :6D

F4

>4

K4

188

En función de las cantidades determinadas para cada factor de asociación en el per!odo elegido para el an"lisis, se determinan los siguientes porcentajes de asignación de costo de cada *ctividad *ctividad a cada Producto@ Produc to@ actor de tra%ado *ctividades Ef Efec ectu tuar ar

en ensa sayo yoss

o asociación sobr sobree

ma mate teri riaa #itros

Productos Sarabe

*nalgésico

/itaminas

Total

>>G

F>G

2>G

188<

 prima Efectuar ensayos sobre PI y P+

?o. de lotes

FKG

K=G

K2G

188<

&oordinar programa de calidad

#itros

>>G

F>G

2>G

188<

*nali%ar devoluciones de clientes

?o. devoluciones

M>G

K3G

K3G

188<

*dministrar personal del depto.

;s. ombre

F4G

>4G

K4G

188<

*plicando los porcentajes determinados, al costo de cada *ctividad 'determinado en la etapa anterior(, se obtiene la contribución al costo de cada Producto, de cada una de las *ctividades *ctivida des del departamento 'en miles de C)L(@ Productos *ctividades

&osto

Sarabe

*nalgésico

/itaminas

Total

Efectuar Efect uar ensayos ensayos sobre materia prima FM4

2=4

K==

7K

738

Efectuar uar ensa nsayos sobre PI y P+

=KF

MK7

KK=

272

97

&oordinar inar pro programa de ca callidad dad

KK>

7M

223

>4

2

*n *nal ali% i%ar ar de devo volu luci cion ones es de cl clie ient ntes es

M>F M>F

2= 2=N N

2K 2KM M

2K 2KM M

327

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Conceptuali"ación # metodolo$ía

*dm dmiinist nistra rarr pe pers rson onal al del del de dept pto. o.

27 27= =

Total

;88

=3

F>

>N

=7>

91

32

1:9 ;88

4tros ob.etivos de costos Canales de distribución" ipo de clientes

;emos optado en este caso, por ejemplificar el tra%ado a Productos, pero la metodolog!a es aplicable al caso de &anales de distribución, tipo de clientes, procesos de negocio, etc. El tra%a tra%ado do a estas estas otras otras v vis isio ione nes0 s0 de la empre empresa sa prese present nta, a, sin sin emba embarg rgo, o, otras otras  peculiaridades.  peculiari dades. Por ejemplo, ejemplo, las actividades que qu e son f"cilmente f"cilmente asignables a canales de distribución son las actividades de venta, relacionamiento con los distribuidores, entrega de productos, etc. 6tras actividades que se ubican en un nivel anterior de la cadena de valor, no son f"cilmente f"cilmente asignables asignables a canales, ya que q ue quienes las reali%an no tienen como objetivo un canal en particular. Ello no limita de cualquier forma, la potencialidad del an"lisis de rentabilidad de los canales, dado que esas son precisamente las actividades que acen la diferencia al momento momento de evaluar la conveniencia conveniencia de uno u otro canal. *dicionalmente, existen empresas que trabajan a pedido, pudiendo identificar, como output0 de sus actividades de producción y venta, sus clientes, por lo que puede calcularse perfectamente la rentabilidad de los mismos.

 Procesoss de negocio  Proceso

El tra%ado de costos de *ctividades a Procesos de negocio, puede reputarse como el m"s sencillo, si se definen adecuadamente las mismas. Cna técnica recomendable para ello, es definir de antemano los procesos centrales y subprocesos que lleva a cabo la organi%ación y luego definir las actividades actividades de forma fo rma que encajen en dicos procesos. proceso s. Existir"n actividades que ser"n tra%adas en un 244G a un proceso, mientras que otras  participar"n en m"s de un proceso de negocio. * continuación presentamos un lista de posibles procesos y subprocesos de negocio@  'ar1etin$   )lanear mar1etin$   E2ecutar mar1etin$  Controlar mar1etin$ 

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Conceptuali"ación # metodolo$ía

 Atender al cliente  Administrar relacionamiento relacionamiento con clientes  3ecibir # re$istrar los pedidos pedidos  )ro$ramar  )ro $ramar la entre$a entre$a de los pedidos  'ane2ar el stoc1 de productos productos terminados  Entre$ar producto productoss terminados  Facturar # cobrar   Brindar servicio postventa al cliente  4ise5ar6 planear # &abricar productos  4ise5ar6 productos  )lanear &abricaciones de productos productos intermedios # terminados  3eali"ar lo$ística de ') # materiales +inclu#e contr control ol de calidad Formular # mantener mantener productos # pr procesos ocesos productivos productivos  Fabricar el producto producto  Envasar # acondicionar   'antener la &ábrica en buenas condiciones Controlar Contr olar # corre$ir calidad de )I # ).  Comprar  Comprar materias primas # materiales importados Comprar materias primas # materiales en pla"a Comprar otros artículos  Administrar # controlar controlar el ne$ocio Contabili"ar # conciliar   Administrar las &inan"as *enerar in&ormación de $estión interna  )lanear # presupuestar  presupuestar   4esarrollar  4esarr ollar66 mantener # apo#ar sistemas  Administrar # capacitar el personal   3eali"ar tareas tareas de apo#o *erenciar *eren ciar el ne$ocio Cumplir con re(uerimientos e7ternos

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Costeo Basado en Actividades

Análisis basado en las actividades

Capítulo 3 Análisis Basado en las Activid Actividades ades 'ntroducción &omo erramienta de costeo en si misma, el *& culmina en la etapa anterior, en la que resultan costeados los productos u otras visiones de la empresa. #as deci #as decisi sion ones es que puede puede suste sustenta ntarr esta esta err erram amie ient ntaa son son tanto tanto de tipo tipo estratégico, estratégic o, como de gestión y operativa operativas, s, dado que conjunta conjunta a través de su filosof!a todos los enfoques posibles. El nivel de detalle en la definición de activi acti vidad dades, es, elem element entos os de costos, costos, etc., etc., depende depender" r" justa justame mente nte del tipo de decisiones que se desee adoptar. :uco se a criticado al *&, *&, por considerarse que constituye c onstituye una erramienta de uso meramente descriptivo de determinada realidad del funcionamiento de la empresa, pero que no ofrece pautas para la mejora en la utili%ación de los recursos de la misma. misma. Entendemos que dica cr!tica no es v"lida, en tanto el *& como sistema de costos cumple con su cometido@ determinar el costo de productos, canales, clientes, etc. El eco que esta erramienta sirva para tomar decisiones y desarrollar cursos de acción concretos, depende de la capacidad de quienes la utili%an para extraer  de ella toda su potencialidad. &omo dicen &ooper y 9aplan24, a través del an"lisis de costos por actividad,  pueden detectarse oportunidades oportu nidades de reducción del consumo de recursos por   parte de determinadas dete rminadas actividades. actividades. Cn cambio en la forma en que las mismas mismas se llevan a cabo o su propia eliminación permite este objetivo@ liberar recursos. #a cuestión siguiente es entonces reducir los gastos, cuestión no tan sencilla como la an ante teri rior or,, pero pero es en la que lo loss ad adm minis inistr trado adore ress de debe ben n vo volc lcar ar toda toda su capaci capa cidad. dad. El esfuer esfuer%o %o de reducci reducción ón de gastos gastos en sentid sentido o ampl amplio, io, puede puede logra lo grars rsee reemp reemple lean ando do lo loss recur recursos sos libe libera rado doss por algun algunas as acti activi vida dade des, s, y 10

  Profit Priorities from * *ctivity ctivity ased &osting0  ;arvard ussiness 5evie< ':ayo  Sunio 2332(

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Análisis basado en las actividades

obteniendo un OoutputO mayor, o bien efectuando un recorte de los gastos 'despido de empleados, reducción del equipamiento, de gastos de energ!a, etc.(. Este $ltimo punto es el que resulta m"s discutido, ya que se plantean dudas respe res pecto cto a la capac capacid idad ad de la empr empres esaa de re reduc ducir ir los los tradi tradici cion onal alme ment ntee denominados Ogastos fijosO. #os autores entienden que esta limitante no es tal, ya que si ablamos del largo pla%o 'decisiones de tipo estratégico(, no existen a  priori gastos absolutamente fijos. Incluso en el corto c orto pla%o, la distinción distinción entre gastos fijos y variables no es tal, ya que existen gastos fijos que se consideran tales porque no var!an con el volumen de producción. El *& revela cu"l es la medida de variabilidad de cada costo, y por lo tanto da la pauta de cómo actuar   para reducirlo. En este enfoque, abierto entonces a cambios importantes en la forma de actuar  de la empre empresa, sa, la vi visi sión ón por activi actividad dades es ofrece ofrece m$lt m$ltipl iples es posibi posibili lida dades des de an"lisis. * continuación presentaremos algunos ejemplos de an"lisis posibles, no siendo el objetivo de nuestro trabajo ingresar en el campo de la *dministración asada en las *ctividades '*:(.

"n?lisis al nivel de las actividades a! "n?lisis de actividades por sus atributos

Cn atributo de una actividad es una caracter!stica de la misma que resulta de interé int eréss anali anali%ar %ar.. Cn posibl posiblee atribu atributo to de una activida actividad d es su costo. costo. Pero lo intere int eresan sante te es utili utili%ar %ar atributo atributoss no fina financi nciero eros, s, que identi identifi fique quen n algun algunos os elementos que a los administradores les sirvan para evaluar cómo se est"n utili%ando los recursos en su empresa.  Actividades con con # sin valor agregado agregado El atributo m"s conocido es el del /alor agregado. Cna actividad agrega valor  si el cliente esta dispuesto a pagar para que la actividad se desarrolle, ya sea  porque mejora la calidad del producto que obtiene, el tiempo de entrega, la forma de entrega, su precio, etc. &itando el an"lisis de la cadena de valor de Porter, podemos identific identificar ar aquellas activi actividades dades que forman forman parte de dica dica cadena, es decir que van agregando valor al producto final, y aquellas que, en cambio, son eliminable eliminabless o reducibles porque no reali%an ninguna contribución al  precio final. final. #a idea del *& es justamente poder determinar cu"nto de los

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Análisis basado en las actividades

recursos de la empresa se consumen en actividades que no agregan valor y por  lo tanto deber!an ser reducidos o reasignados 'Ar"fico 2(. $r%fico 1  Actividades con con # sin valor agregado agregado

Sin Valor Agregado 30

Con Valor Agregado 70

 

En un an"li an"lisi siss m"s m"s profundo profundo deber! deber!am amos os tratar tratar de determ determina inarr no el valor  agregado sino la utilidad agregada, es decir la diferencia entre el valor que reconoce el cliente cliente y el costo que q ue asume la empresa. Este an"lisis puede combinarse con uno del tipo de Olas 24 actividades m"s caras que no agregan valorO y Olas 24 actividades que agregan valor m"s  baratasO, de forma de focali%ar los esfuer%os de reducción o redistribución de de recursos en las actividades m"s significativas. Por su supu puest esto o que ex exis iste ten n acti activi vida dade dess que no agrega agregan n valo valorr pero pero no son elimi eliminab nables les,, ya sea por exigenci exigencias as legales, legales, de entidades entidades externas, o porque simplemente son necesarias para el desenvolvimiento normal de la empresa. Este tipo de atributos permitir!a definir, entonces, un universo m"s preciso para la liberación liberación de recursos. recurso s.

 Actividades &ue &ue contribu#en a la calidad  calidad  En tiempos en que los esfuer%os de calidad total est"n siendo asumidos por  mucas empresas, en particular uruguayas, resulta interesante conocer cu"nto de los recursos de la empresa son volcados al tema calidad. :"s interesante a$n es poder determinar que proporción de dicos recursos se vuelcan a prevenir   problemas de calidad, cu"nto a detectar problemas de calidad, y cu"nto a

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Costeo Basado en Actividades

Análisis basado en las actividades

corregirlos 'Ar"fico K(. En principio, podr!amos afirmar que empresas con adecuados planes de mantenimiento preventivo de m"quinas, con controles de ca callidad idad en el ing ngre reso so de mater ateria iass pr priimas, as, etc. etc.,, pued pueden en ev evit itar ar cost costos os,, seguramente superiores, que surgir!an de detectar problemas de calidad de sus  productos  product os en el medio o al final final del proceso de producción. Peor a$n si el cliente es quien detecta el problema, por lo que relacionando estas actividades con el atrib atribut uto o de valo valorr ag agreg regado ado,, podem podemos os decir decir que el clie client ntee estar estar!a !a disp dispue uesto sto a paga pagarr por acti activi vida dade dess de pr prev even enci ción ón y detecc detecció ión n inte interna rna de  problemas de calidad, calidad, pero no p por or reprocesos repro cesos generados en quejas propias. $r%fico 2 Costos de calidad 

"0 10

!0

#revención $etección Corrección

 'acer o comprar  comprar  En tren de optimi%ar el empleo de recursos, resulta fundamental que la empresa

realice aquellas actividades en las que resulta m"s eficiente y subcontrate o OtercericeO aquellas en las que sus proveedores o potenciales proveedores lo son m"s. El an"lisis de costos por actividades brinda un sustento importante en este tipo de decisiones, ya que pueden definirse aquellas actividades que ser!an  potencialmente subcontratables y determinar cu"l es el costo y los beneficios beneficios que la empresa obtiene por reali%arlas ella misma, en comparación con el costo y los beneficios beneficios de que las realice un tercero por ella.

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(tros atributos 6tros atributos posibles son su variabilidad con el volumen de producto 'lo que  permite acer an"lisis an"lisis de sensibilid sensibilidad ad ante cambios en el mismo(, mismo(, el tiempo de ejecución, si se trata de una actividad relacionada con una transacción 'para determinar tiempos de demora en procesos(, etc.

Desde el punto de vista metodológico, estos atributos deber!an ser definidos al mismo tiempo, que se determinan las actividades que desempe-a cada sector   por su responsable. res ponsable.

b! 'mpulsores de costos o -cost drivers-

#os Odriv Odrivers ersOO son defin definid idos os como como aquell aquellos os elem element entos os que desenca desencaden denan an o  provocan el desarrollo de una actividad y por lo tanto el incurrimiento incurrimiento en costos. Podemos descubrir que detr"s del desarrollo de cada actividad existe un eco que la origina, eco origina, y por lo tanto, tanto, si podemos podemos elim elimin inarl arlo o o modif modific icar ar su frecuencia o forma de explicitación, podr!amos modificar los costos incurridos en dica actividad. Por ejemplo, la actividad de O5eprocesar lotesO, la que sin duda alguna no agrega valor al producto final, tiene como impulsor directo el eco de que exista exi stan n proble problema mass de productos productos defect defectuosos uosos.. )i elim elimin inam amos os los productos productos defectuosos defec tuosos también también elimi eliminam namos os los costos de reproceso. En un an"lisis an"lisis un  poco m"s profundo, podr!an buscarse las causas de la existencia existencia de estos  productos,  product os, en una mala pol!tica de prevención o corrección de calidad de la empresa, por lo que la misma deber!a ser revisada.

c! Costos unitarios de actividades

Cn an"lisis t!pico al nivel de actividades que se desarrollan en torno a una transacción o con un output medible, es la consideración de su costo unitario. Por ejemp ejemplo, lo, podemos podemos determ determin inar ar cu"l cu"l es el costo costo de emit emitir ir una factura factura00 si simp mple leme mente nte di divi vidi dien endo do el costo costo total de la activi actividad dad de factura facturarr entre entre las las facturas emitidas en el per!odo. +ambién podemos determinar el costo diario de co come medor dor por pe perso rsona na0, 0, de fo form rmaa tal tal de poder poder co comp mpara ararl rlo o con otras otras alternativas como ser la terceri%ación. Para ello es necesario costear la actividad

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de OPre OPresta starr servi servici cios os de co come medor dorOO y co conoc nocer er el n$me n$mero ro de perso persona nass que concurren al comedor diariam diariamente. ente.

d! Benchmar@ing

El benc bencm mar ar8i 8ing ng pl plan ante teaa co como mo un elem elemen ento to dife difere renc ncia iall re respe specto cto a la comparación tradicional de ratios entre empresas, que se pone mayor énfasis en indicadores de tipo operativo. Dico énfasis permite reali%ar comparaciones entre empresas de distintas ramas industriales industriales o incluso incluso sectores sector es de actividad, ya que existen procesos b"sicos b"sicos que son desarrollados desarrollados por todo tipo de empresas, empresas, y que por lo tanto admiten comparación. El costeo de las actividades, y m"s ampliamente la consideración de atributos,  permite obtener buenas medidas para bencmar8ing bencmar8ing con otras empresas. Por  ejemplo, el costo unitario de facturar es comparable con otras empresas, que también costeen las actividades. Por otra parte, parte, la defi defini nici ción ón de atributo atributoss tal tales es como como tiempo tiemposs de respue respuesta sta  permite otra buena base de comparación, aunque excede lo que estrictamente  puede considerarse costeo coste o *&. #a posib posibil ilid idad ad de be benc ncm mar ar8i 8ing ng en entre tre empr empres esas as,, ex exig igee por supues supuesto, to, la uniformidad uniformi dad de criterios en cuanto a la forma de definir definir las actividades, la forma de costearlas, etc.

"n?lisis al nivel de ob.etivos de costeo a! Aentabilidad de productos; canales; tipo de clientes; etc$

Este es el tipo de an"lisis tradicional derivado de cualquier sistema de costos, aunque el mismo se ve ampliado b"sicamente en dos aspectos@ la posibilidad de anali ana li%ar %ar la rentabi rentabili lidad dad de otras vision visiones es de la empres empresaa disti distinta ntass a las las de  productos,  product os, y el eco de poder manejar manejar el 244G 24 4G de los costos de la empresa, excluidos los financieros. #os an"lisis de rentabilidad de productos son los que generalmente causan m"s sorpresas, porque pueden llegar a ecar por tierra los c"lculos de costos y de rentabilidad en base a métodos simplificados. Productos que eran rentables en

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un an an"l "lis isis is co con n di distr strib ibuc ució ión n de costos costos indi indire rect ctos os en base base a volu volume men n de  producción, pueden resultar perdidosos si se s e incorporan para la determinaci d eterminación ón de sus costos las verdaderas medidas de consumo por parte de los mismos. Por lo que expres expresam amos os anteri anteriorm orment ente, e, tambi también én de la aplic aplicaci ación ón del *& *& resultan costos de actividades OdistribuidosO a productos de una forma m"s o menos arbitraria, por la imposibilidad de determinar un criterio adecuado de asigna asi gnaci ción. ón. Este Ocolc Ocolcón ónOO de costos costos que deber! deber!aa tender tender a ser m!ni m!nimo, mo, no deber" ser atribuido en una an"lisis afinado de la rentabilidad por producto, a ningu ninguno no en particu particular lar,, sino sino que ser!a ser!a un marg margen en de rentab rentabil ilid idad ad adici adiciona onall exigible exigib le al conjunto de productos. producto s. El an"lisis m"s adecuado de rentabilidad ser!a entonces aquel que resulta de conside cons iderar rar los precios precios promedi promedio o de venta venta por producto, producto, y aquell aquellos os costos costos unitar uni tarios ios derivad derivados os de activi actividad dades es que fueron fueron adecuad adecuadam ament entee asign asignada adass o tra%adas tra%a das a productos. productos. Esta Esta depurac depuración ión de costos costos es f"cil f"cilme mente nte reali reali%a %abl blee si solicitamos a cada responsable de sector que identifique, como atributo extra de la actividad, si existe un Ofactor de tra%adoO adecuado a productos o bien los costoss de la mism costo mismas as ser"n di distr stribu ibuido idoss en base base a alg$n alg$n criterio criterio arbitr arbitrari ario o 'volumen, facturación, etc.(. * través del costeo por actividad actividades, es, obtenemos una nueva presentación presentación del estado esta do de resultad resultados, os, que, para una l!nea l!nea determ determin inada ada,, podr!a podr!a verse verse de la siguiente forma@

'ngresos Costos ,irectos a Productos! Costos de "ctividades Tra&adas Tra&adas a Productos!   Aentabilidad bruta de la Línea Costos de "ctividades ,istribuidas a Productos!   Aentabilidad neta de la Línea

*nterior *nter iorme ment ntee se ex expl plic icó ó a qu quéé se ace ace re refe fere renc ncia ia al a abl blar ar de costos costos directamente llevados a productos.

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&omo ya fue comentado, al reali%ar el *& un costeo integral del ciclo de vida del producto ay que tener especial cuidado en la comparación de los ingresos y costos para determinar la rentabilidad. Existen actividades cuyo costo esta m"s relacionado con un determinado volumen de ventas 't!picamente la facturación, la entrega al cliente, etc.(, y otras cuyo costo var!a m"s directamente con el volumen de producción 'actividades de f"brica, compras de materias primas, etc.(. )i existen variaciones de existencias importantes entre el inicio y el final del per!odo elegido, es decir, que la producción y las ventas est"n desfasadas, no puede compararse cifras absolutas de ventas en el per!odo con los costos totales de las actividades desempe-adas. Dica comparación, que aparece como extra-a desde el punto de vista del an"lisis an"lisis tradicional, tradicional, es fomentada por autores au tores tales como &ooper y 9aplan22  porque dicen que de esa forma se elimina la confusión que origina en algunos administradores la comparación en términos de precios y costos unitarios. Dica comparación, dicen los autores, genera la fala fa laccia qu quee lo loss co cost stos os va var! r!an an o de depe pend nden en de dell vo volu lume men n de pr prod oduc ucci ción ón $nicamente, y ello no es as!, como lo dijimos al acer mención a la jerarqu!a de las actividades. )i )in n pe perd rder er de vi vist staa di dic caa ob obse serv rvac ació ión, n, pr prop opon onem emos os como como métod étodo o de comparación el determinar los costos unitarios por tipo de actividad. El costo total de actividades m"s relacionadas con la producción ser" dividido entre el volum vol umen en producido, producido, mien mientra trass que los costos costos totales totales de las las activi actividad dades es m"s m"s relacionadas con el volumen vendido, ser" dividido entre el mismo, a efectos de determinan costos unitarios.

b! Costos de productos descompuestos por actividades

De forma de aprovecar al m"ximo la erramienta, puede descomponerse el costo de los productos de interés, en las actividades que contribuyen en mayor  medida al mismo 'por ejemplo las que agan el =4G de su costo(. De esta forma podemos podemos detectar qué es lo que genera realment realmentee el costo del producto, y podemos actuar para reducirlo. Cn paso siguiente, y a$n m"s interesante para productos relativamente similares en cuanto a sus caracter!sticas intr!nsecas, en cuanto a su proceso productivo, etc., y que sin embargo muestran rentabilidades distintas, es comparar el costo unitar uni tario io de las las activ activida idades des que contrib contribuy uyen en al costo costo unitar unitario io total de cada 11

  Profit Priorities from * *ctivity ctivity ased &osting0  ;arvard ussiness 5evie< ':ayo  Sunio 2332(

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 product o. *s! obtendremos una pista m"s del por qué productos  producto. produc tos similares similares tienen costos tan distintos. Por ejemplo, el costo unitario de envasado de un producto  puede ser m"s alto que el del otro, porque uno un o se reali%a en forma forma automati%ada y el otro en forma manual. Cna decisión posible ser!a uniformi%ar el proceso de envasado, adoptando la forma m"s barata. c! "n?lisis de sensibilidad

* partir de la comparación anterior, cualquier an"lisis de sensibilidad de costos y de rentabilidad efectuado por la empresa, deber!a tener en cuenta cu"les son las medidas espec!ficas que determinan la forma en que variar!an los costos de cada activid actividad ad al cambia cambiarr la forma de producci producción, ón, el volumen volumen o los lotes  producidos. Dicas medidas son los tra%adores elegidos para el tra%ado de costos de actividades a productos. Por ejemplo, si una forma de reducir costos  propuesta es aumentar el volumen para aprovecar econom!as de escala, cabe tener ten er en cuent cuentaa y ve verr có cómo mo va var! r!aa su costo, costo, a aquel aquella lass activ activid idad ades es que se desarrollan por lote producido y no por volumen espec!ficamente. Para ese tipo de activ activida idades des,, la estrateg estrategia ia m"s m"s adecuad adecuadaa no ser!a ser!a tanto tanto el incre increme mento nto de volum vol umen en,, sino sino la reducci reducción ón de los lotes, o mejor mejor,, el aumento aumento del tama-o tama-o  promedio de los lotes.

"n?lisis al nivel de los procesos% /e.ora continua y Aeingeniería

Cn conjunto de actividades con un objetivo definido definen un proceso. #os  procesos Ocru%anO la organi%ación funcional funcional de la empresa para acerse interfuncionales. *l dispone disponerr del costo de cada una de las las activi actividad dades, es, resta por defin definir ir los  procesos que resulta de interés anali%ar, anali%ar, y qué actividades los integran. El paso siguiente es asignar los costos de las actividades a los procesos que las mismas conforman, y ya tendremos costeados los procesos. #a importancia de costear procesos radica en que puede detectarse en que se vuelcan las mayores porciones de recursos de la empresa, y por lo tanto actuar  en forma directa sobre el redise-o o la mejora mejora de procesos pr ocesos realmente relevantes. En ese sentido, pueden definirse los procesos a un nivel muy desagregado, por  lo que cada uno de ellos contendr" pocas actividades y su objetivo ser" m"s restringido, o procesos m"s grandes o OcentralesO que agrupan un gran conjunto

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de actividades. #a primera definición entendemos que estar!a m"s vinculada a esfuer%os de mejora continua, que operan sobre peque-as porciones de costo. #a segunda segunda definic definición ión ser!a m"s aplicable aplicable en los esfuer%os esfuer%os de reingeni reingenier!a er!a encarados por la empresa, en los que debe actuarse sobre porciones importantes de costos que justifiquen el Oempe%ar de ceroO el dise-o. Desde esta $ltima visión, generalmente es importante justificar el esfuer%o de reingenier!a ante quien debe tomar la decisión 'la gerencia general(, mostr"ndole los costos  potenciales a ser reducidos con el redise-o, por lo que el costeo de las actividades y los procesos se transforma en una erramienta trascendente. Pueden existir infinidad de otros an"lisis, mucos de los cuales surgir"n a medida de cada organi%ación.

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Aplicabilidad del ABC en empresas uru$ua#as

Capítulo " Consideraciones so%re aplica%ilidad del ABC en empresas urugua&as urugua&as 'ntroducción En general existen variedad de art!culos y textos escritos sobre el *&. ;emos detectado, sin embargo, la inexistencia de estudios sobre la posible aplicabilidad del *& en empresas uruguayas. #os art!culos, en general escritos en EE.CC. u otros  pa!ses  pa!s es desarrolla desarrollados, dos, acen acen referenci referenciaa a una realida realidad d empresari empresarial al que no necesariamente necesariam ente condice con la de nuestro nuestr o pa!s. p a!s. El *& muestra su m"xim m"ximaa potenciali potencialidad dad en determina determinado do estadio estadio de desarrollo desarrollo industrial, asociado al que encontramos en pa!ses desarrollados. ?uestra intención es obtener indicadores y opiniones para comen"ar a evaluar , en un enfoque cr!tico, si las empresas industriales uruguayas an alcan%ado o no un estadio similar, de forma de determinar si la aplicabilidad del *& podr!a generar un beneficio importante para las mismas, en términos de una mejor calidad de la información para la toma de decisiones. Por otra parte, se deber!a evaluar el costo adicional de modificar el sistema de costos existente o crear un sistema sistema paralelo, en la medida que ello puede requerir inversiones inversiones adicionales en sistemas de información. En de defi fini niti tiva va,, trata tratare remo moss de dar dar un pr prim imer er paso paso en el inte intento nto de eval evalua uarr la conveniencia de implementar sistemas *& en las empresas uruguayas en términos de la relación costosbenefi costos beneficios. cios.

Cóm C ómo o det detect ectar ar cua cuand ndo o la emp empre resa sa nec necesi esita ta un nu nuev evo o sis sistem tema a de costos* 5obin &ooper en su art!culo OHou need a ne< cost system =N de M : de memoria 5*:, por ejemplo(, y de un softa"'as (H

'ot 'io'itie! 'om Activit(Ba!e" o!ting

R. .i! i! C C# #e" e" & R.e" .e"tt S a a#l #la! a! a a"+ "+a" a"d d 5, 5,ss ssi! i!es esss Re+ieQ Ma& ,! 1221

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Biblio$ra&ía

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Mea!u'e o!t!