Costos ABC by Apaza Meza, Mario

TOMADO DE: APAZA MEZA, Mario, en COSTOS ABC ABM ABB: Herramientas para incrementar la rentabilidad y la competitividad empresarial; Ed. Entrelíneas S.R.L.. Lima - Perú, 2004 13613

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Costos ABC, ABM y ABB CAPITULO

INTRODUCCION Los administradores se apoyan en los contadores para diseñar un sistema de contabilidad de costos que mida el costo de los bienes y servicios que la empresa produce. Considere los comentarios siguientes acerca del papel moderno de los contadores gerenciales: Nosotros (contadores de costos) tenemos que entender qué significan los números, relacionar éstos con la actividad del negocio y recomendar cursos alternativos de acción. Por último, tenemos que evaluar alternativas y tomar decisiones para lograr la máxima eficiencia del negocio. Debido a que el sistema ABC (Activity-Based Costing, Costeo Basado en Actividades) actualmente refleja el proceso de manifactura, los ingenieros y el personal de producción ahora creen en los datos de costos producidos por el sistema contable. Ingeniería y producción solicitan con regularidad a contabilidad su ayuda para hallar la combinación de diseño de producto que optimizará los costos... Los contadores participan ahorá en las decisiones de diseño de producto. Ayudan a ingeniería y a producción a' entender cómo se comportan los costos... El sistema ABC ha vuelto más grata la vida profesional de los contadores. El sistema de contabilidad de costo generalmente incluye dos procesos: 1. Acumulación de costos: recopilación de costos por medio de alguna clasificación

«natural», como materia prima o mano de obra. 2. Asignación de costos: identificación y reasignación de costos a uno o más de un

objeto de costo, como actividades, departamentos, clientes o productos. La figura 1 ilustra estos procesos. Primero, se acumulan los costos de todas la materias primas. Después se asigna a los departamentos que las utilizan y posteriormente a los artículos producidos por esos departamentos. El costo total de materias primas de un producto en particular es la suma de los costos de las materias primas asignados a dicho producto en los diversos departamentos. 1. Acumulación de Costos

Costos de materias primas (metales)

2. Asignación de costos a objetos de costo:

A. A departamentos(*)

Departamento de maquinaria

Gabinetes

Departamento de acabado

Gabinetes y

B. A productos(t)

Escritorios Mesas

Escritorios Mesas

(*) Propósito: evaluar el desempeño de los departamentos de manufactura. (t) Propósito: obtener costos de diversos productos para valorar inventado, determinar ingreso y juzgar la rentabilidad de los productos. Figura 1. Acumulación y asignación de costos

Sistemas y Métodos de Costeo

C. P.C. Mario Apaza Meza

Para tomar decisiones inteligentes, los administradores quieren mediciones confiables. Los sistemas de contabilidad de costos que no proporcionan información confiable no ayudan a los administradores a tomar decisiones.

Cl. CLASIFICACION DE COSTOS Un costo puede definirse como un sacrificio o privación de recursos para un propósito en particular. Los costos frecuentemente se miden por las unidades monetarias (por ejemplo, nuevos soles) que deben pagarse por bienes y servicios. Los costos se registran en un principio de manera elemental (por ejemplo, reparaciones o publicidad). Después, estos costos se agrupan de diferentes maneras para ayudar a los administradores a tomar decisiones, tales como evaluar a subordinados y dependencias de la organización, expansión o eliminación de productos o territorios y la reposición de equipo. Para ayudar a decidir, los administradores desean saber el costo de algo. Este «algo» se llama objeto de costo u objetivo de costo, definido como cualquier cosa para la cual se desea una medición separada de costos. Algunos ejemplos de objetos de costo son: departamentos, productos, territorios, kilómetros recorridos, ladrillos colocados, pacientes atendidos, impuestos, cheques procesados, horas estudiante impartidas y libros de biblioteca guardados en el estante.

1.1 COSTOS DIRECTOS E INDIRECTOS Una característica principal de los costos en las actividades manufactureras y no manufactureras es si los costos tienen una relación directa o indirecta con un objeto de costo particular. Los costos directos se pueden identificar específica y exclusivamente con un objeto de costo dado de una manera económicamente factible. En cambio, los costos indirectos no pueden identificarse específica y exclusivamente con un objeto de costo dado de una manera económicamente factible. Siempre que sea «económicamente factible», los administradores prefieren clasificar los costos como directos y no como indirectos. De esta manera los administradores tienen una mayor confianza en los costos declarados de productos y servicios. «Económicamente factible» significa «efectivo en costo», en el sentido de que los administradores no quieren que la contabilidad de costos sea demasiado cara en relación con las utilidades esperados. Por ejemplo, puede resultar económicamente factible identificar el costo exacto del acero y la tela (costo directo) de un lote específico de sillas de escritorio, pero puede no ser factible económicamente identificar los costos exactos de remaches o hilo (costos indirectos) de las sillas. Otros factores influyen en la consideración de si un costo es directo o indirecto. La clave es el objeto de costo particular. Por ejemplo, considere el salario de un supervisor del departamento, el salario del supervisor es un costo directo; en cambio, si el objeto de costo es un servicio (el «producto» de la empresa), como una llamada telefónica, el salario del supervisor es un costo indirecto. En general, mucho más costos son directos cuando un departamento es un objeto de costo Entrelíneas

Costos ABC, ABM y ABB

que cuando un servicio (una llamada telefónica) o un producto físico (una hoja de afeitar) es el objeto de costo. Con frecuencia, los administradores están interesados en saber tanto los costos de operar un departamento como los costos de productos, servicios, actividades o recursos. Inevitablemente los costos se asignan a más de un objeto de costo. Así, un costo en particular puede ser a la vez directo o indirecto. Como acaba de ver, el salario de un supervisor puede ser ambos: directo (respecto de su departamento) e indirecto (respecto de los productos o servicios individuales del departamento). 1.2 CATEGORIAS DE COSTOS DE MANUFACTURA 4.1111I■

Cualquier materia prima, mano de obra u otro insumo utilizado por cualquier organización, podría, en teoría, identificarse como un costo directo o indirecto, dependiendo del objeto de costo. En las operaciones de manufactura, que transforman materia prima en otros bienes mediante el uso de la mano de obra y las instalaciones fabriles, los productos son frecuentemente el objeto de costo. Las operaciones de manufactura, sin embargo, tienen su propia forma de clasificación de costos. Todos los costos que a la larga son asignados a productos se clasifican como: (1) Materia prima directa, (2) Mano de obra directa y (3) Indirectos de producción. I. Los costos directos de materia prima son los costos de adquisición de todas las materias primas que se identifican físicamente como parte de los bienes manufacturados y que pueden deducirse de los bienes manufacturados de una manera económicamente factible. Algunos ejemplos son: piezas fundidas de hierro, madera, láminas de aluminio y componentes para el ensamble. A menudo, las materias primas no incluyen artículos como tachuelas o pegamento, porque los costos para identificar estos artículos son mayores que las utilidades posibles derivados de tener costos de producto más precisos. Esos artículos generalmente se denominan suministros o materia prima indirectos, que se clasifican como parte de los gastos indirectos de producción descritos en esta lista. 2. Los costos directos de mano de obra son los salarios de toda la mano de obra que pueden deducirse específica y exclusivamente de los bienes manufacturados de una manera económicamente factible. Algunos ejemplos son: salarios de los operarios de máquinas y los ensambladores. Mucha mano de obra, como la de conserjes, operadores de camiones con carretilla elevadora, guardias de las plantas y empleados del cuarto de almacén, se considera mano de obra indirecta porque es imposible, o económicamente no factible, deducir dicha actividad de productos específicos. Esa mano de obra indirecta se clasifica como parte de los gastos indirectos de producción. En fábricas muy automatizadas, es posible que no haya costos directos de mano de obra. ¿Por qué? Porque puede no ser económicamente factible deducir de manera física cualquier costo de mano de obra directamente de productos específicos. Sistemas y Métodos de Costeo

C.PC. Mario Apaza Meza

3. Los costos indirectos de manufactura (gastos indirectos de producción) son todos los costos asociados al proceso de manufactura que no se pueden deducir de los bienes manufacturados de una manera económi camente factible. Otros términos utilizados para describir esta categoría son carga de la f'brica y gastos indirectos de fabricación. Debido a que cada uno de estos términos se usa a menudo en la práctica. Algunos ejemplos son: energía, suministros, mano de obra indirecta, salarios de supervisores, impuestos, alquileres, seguros y depreciac ion. En los sistemas contables tradicionales, todos los costos de producción se consideran indirectos. Sin embargo, la computadora ha permitido a los sistemas modernos deducir físicamente de productos muchos costos indirectos de una manera económicamente factible. Por ejemplo, medidores conectados a computadoras registran la electricidad utilizada para fabricar cada producto, y los costos de preparar una corrida de producción en lote pueden deducirse de artículos producidos en la corrida. En general, cuanto más costos de fabricación puedan deducirse directamente de productos, tanto más exacto será el costo de producto. 1.3 COSTOS PRIMOS, COSTOS DE CONVERSIÓN Y COSTOS DIREC-

TOS DE MANO DE OBRA La figura 2. muestra que la mano de obra directa se combina a veces con uno de otros tipos de costos de manufactura. Las categorías combinadas son costos primos, costos directos de mano de obra más costos directos de materia prima, o costos de conversión, costos de directos de mano de obra más costos indirectos de manufactura.

3, indirectos de manufactura

Figura 2. Relaciones de categorías clave de costos de manufactura para propósitos de cálculo de costos de productos.

La clasificación dual, materia prima directa y costos de conversión, ha reemplazado la clasificación triple, materia prima directa, mano de obra directa e indirectos de manufactura, en muchas empresas manufactureras modernas y automarizadas. ¿Por qué? Porque la mano de obra directa en esas empresas es una parte pequeña de los costos y no vale la pena deducirla directamente de los productos. De hecho, algunas empresas llaman a sus dos categorías materia prima directa e indirectos de manufactura, y simplemente incluyen los costos directos de mano de obra en la categoría de indirectos de manufactura. Entrelineas

Costos A,6C, ABM y ABB

Además de la materia prima directa, la mano de obra directa y los costos indirectos de manufactura, todas las empresas manufactureras también incurren en costos asociados con otras funciones de la cadena de valor (investigación y desarrollo, diseño, marketing, distribución y servicio al cliente). Estos costos se acumulan por departamentos, como I&D (investigación y desarrollo), publicidad y ventas. Estos costos con frecuencia se llaman costos de venta y administrativos. Como veremos más adelante, la mayoría de los estados financieros de las empresas no asignan estos costos a las unidades físicas producidas. En suma, estos costos no se convierten en parte del costo declarado de inventario de los productos manufacturados. Sin embargo, para ayudar a decidir, los administradores quieren conocer todos los costos asociados a cada producto. Por consiguiente, los informes de la administración a menudo incluyen costos tales como costos de los productos. 2. CONTABILIDAD DE COSTOS PARA INFORMES FINANCIEROS Independientemente del tipo de sistema de contabilidad de costos utilizado los costos resultantes se usan en los estados financieros de una empresa. Esta sección analiza de qué manera los requerimientos de los infolines financieros influyen sobre el diseño de los sistemas de contabilidad de costos. Los costos se presentan en el estado de ganancias y pérdidas como costo de ventas y, en el balance general o estado de situación financiera, como montos del inventario. 2A COSTOS DE PRODUCTO Y COSTOS DEL PERIODO Cuando preparan estado de ganancias y pérdidas y balances generales, los contadores frecuentemente distinguen costos de productos de costos de periodo. Los costos de producto son costos identificados con bienes producidos o adquiridos para reventa. Los costos de producto se identifican inicialmente como parte del inventario disponible. costos de producto (costos de inventario) se convierten en gastos (en la forma de costo de ventas) sólo cuando se vende el inventario. En cambio, los costos de periodo son costos que se deducen como gasto durante el periodo corriente sin pasara través de la etapa de inventario. Por ejemplo, observe la mitad superior de la figura 3. Una empresa comercial (minorista o mayorista) adquiere bienes para revenderlos sin cambiar su forma básica. El único costo de producto es el costo de adquisición de la mercadería. Los bienes no vendidos se mantienen como costo de inventario de la mercadería. y aparecen como un activo en el balance general. Conforme se venden los bienes, sus costos se convierten en gastos en la forma de «costo de ventas».

Sistemas y Métodos de Costeo

C.PC. Mario Apana Meza B alance general

Estado de Ganancias y Perdidas

empresa comercial (ni no vista o mayorista)

Ventas Menos

Costos de producto (inventariables)

inventado de Expiración

Compras de mercadería

Costo de ventas

(un gasto)

mercadería

Igual a utilidad bruta menos

~dtti

,451

I

Costos de periodo

ni stratlyetay:

Igual a utilidad de operación empresa manufacturera Inventario de materia prima directa

Compras de materia prima directa Costos de producto < Mano de obra (inventariables) directa Costos indirectos de manufacturan

Ventas Menos

>>. Inventario ➢

de producción en proceso

rio de ado tint>"'"'cis' ;1...'"1:11

s

xpiraci ón

Costo de ventas (un gasto) Igual a utilidad bruta menos

Gastos de ventajtY _ - y gastos adrrinistrativos(I)j

Costos de periodo

!dual a utilidad de operación

(*)

Ejemplos: mano de obra indirecta, suministros de fábrica, seguro y depreciación de la planta (t) Ejemplos: seguro de los automóviles de los vendedores, depreciación de los automóviles de los vendedores, salados de los vendedores. (I) Ejemplos: seguro sobre el edificio de las oficinas centrales corporativas, depreciación del equipó de oficina, salarios de oficinistas. Observe en especial que cuando el seguro y la depreciación se relacionan con la función de manufactura, forman parte del inventario, pero cuando se relacionan con ventas y administración, no son incluidos dentro del monto del inventario (no son inventariables). Figura 3. Relaciones de costos de producto y costos de periodo

Una empresa comercial tiene también una diversidad de gastos de venta y administrativos. Estos costos son costos de periodo porque se deducen del ingreso como gastos sin haber sido considerados nunca parte del inventario. La parte inferior de la figura 3 muestra los costos de producto y de periodo de una empresa manufacturera. Observe que la materia prima directa se transforma en una forma vendible con la ayuda de la mano de obra directa y los gastos indirectos de manufactura. Todos estos costos son costos de producto, porque se asignan al inventario hasta que son vendidos. De la misma forma que en la contabilidad comercial, los gastos de venta y administrativos no se consideran costos de producto, más bien se tratan como costos de periodo. Asegúrese de entender claramente las diferencias entre la contabilidad comercial y la contabilidad manufacturera para costos tales como seguro, depreciación y salarios. En la contabilidad comercial, todas las partidas son costos del periodo (gastos de un periodo en curso). En la contabilidad manufacturera, muchas de estas partidas están relacionadas con actividades de producción, como gastos indirectos de manufactura, que son costos de producto (se vuelven gastos en la forma de costo de ventas cuando se vende el inventario). Tanto en la contabilidad comercial como en la manufacturera, los costos de venta y admi n ist rati vas generales son costos de perio do. Así, el costo de invenEntrelineas

Costos ABC, ABM y ABB

tario de un producto manufacturado excluye salarios de venta, comisiones de venta, publicidad, gastos legales, relaciones públicas y el sueldo del presidente. Los gastos indirectos de producción tradicionalmente se consideran como parte del costo de inventario de los productos terminados, en tanto que los gastos de venta y los gastos administrativos generales no lo son. 2.2 PRESENTACION EN EL BALANCE GENERAL •

Al examinar conjuntamente las dos partes de la figura 3, podrá observar que los balances generales de manufactureros y comerciantes son diferentes con respecto a los inventarios. Las «existencias» del comerciante se sustituye en una empresa manufacturera por tres clases de inventarios que ayudan a los administradores a identificar todos los costos del producto desde el proceso de producción hasta el momento de las ventas. Estas clases son: •

Inventario de materia prima directa:

•

Inventario de producción en proceso:

•

Inventario de ~duetos terminados:

materia prima en existencia y en espera de usarse en el proceso de producción.

bienes que actualmente se encuentran en el proceso de producción y que aún no han sido terminados por completo. Los costos incluyen los montos apropiados de tres costos principales de manufactura (materia prima directa, mano de obra directa y costos indirectos de manufactura).

pero aún no vendidos.

bienes completamente terminados,

La única diferencia entre la estructura del balance general de una empresa manufacturera y la de una minorista o mayorista aparecerá en sus respectivas secciones de activos corrientes (Tabla 1): Tabla 1: Manufacturero Caja y bancos Cuentas por cobrar Productos terminados Productos en proceso Materias primas Total Existencias

Minorista o mayorista (comercial) . 4,000 25,000

Caja y bancos Cuentas por cobrar

S/. 4,000 25,000

S/. 32,000 22,000 23,000

Otros activos corrientes Total activos corrientes

77,000 1,000 S/.107,000

Existencias

77,000

Otros activos corrientes Total activos corrientes

1,000 S/. 107,000

23 COSTOS UNITARIOS PARA CALCULO DE COSTO DE PRODUCTO] La presentación del costo de ventas o el valor de inventario requiere que se asignen costos a unidades de producto. Suponga lo siguiente:

Costo total de bienes manufacturados

S/.

Total de unidades manufacturadas Costo unitario del producto para propósito de inventario (S/. 40,000,000 / 10,000,000)

Sistemas y Métodos de Costeo

40,000,000 10,000,000

si.

4

C. PC. Mario Apaza Meza

Si alguna de las 10,000,000 de unidades manufacturadas permanece sin venderse al final de un periodo, S/. 4 del valor de costos de cada unidad no vendida será «retenido» como un costo del inventario final de productos terminados (y mostrado como un activo en el balance general). El resto se convierte en «costo de ventas» del periodo corriente y se muestra como un gasto en el estado de ganancias y pérdidas.

2.4 COSTOS Y ESTADO DE GANANCIAS Y PERDIDAS En el estado de ganancias y pérdidas, la presentación detallada de los gastos de venta y administrativos es la misma para organizaciones manufactureras que para comerciales, pero el costo de ventas es diferente: Manufacturero El costo de manufactura ce los bienes producidos y después vendidos gen eral men te se cern pon e de tres categorías principales de costo: materia prima directa, mano de obra directa y gastos indirectos de manufactura.

Minorista o mayorista El costo de ventas de la mercadería se compone gereral mente del costo de adquisiciái de los artículos, incluyendo el flete, que son adquiridos y después vendidos.

Considere los detalles adicionales tal como se presentan en el modelo de estado de ganancias y pérdidas de una empresa manufacturera en la tabla 2. Los S/. 40,000,000 del costo de los bienes manufacturados se divide en los principales componentes de materia prima directa, mano de obra directa y costos indirectos de manufactura. En contraste, una empresa minorista o mayorista sustituiría la secc ión completa de «costo de bienes manufacturados» por una sola línea: «costo de bienes adquiridos». Tabla 2. Modelo de estado de ganancias y pérdidas de una empresa manufacturera Ventas, (8,000,000 de unidades a 10) Costo de bienes manufacturados y vendidos Inventario inicial de Productos terminados Costo de bienes manufacturados Materia prima directa utilizada Mano de obra directa Indirectos de fabricación Costo de los bienes disponibles para venta Inventario fional de productos terminados 2,000,000 de unidades a S/. 4

S/. 80,000,000 S/. 0 SI. 20,000,000 12,000,000 8,000,000

40,000,000 S/. 40,000,000 8,000,000

Costo de ventas (un gasto) Margen bruto o utilidad bruta Menos: otros gastos Gastos de venta (un gasto) Gastos generales y administrativos (un gasto) Utilidad de operación

32,000,000 S/. 48,000,000 S/. 30,000,000 8,000,000

38,000,000 S/. 10,000,000

También utilidad neta en este ejemplo, porque otros gastos, como intereses e impuestos a la renta, no se toman en cuenta aquí por simplificación.

Entrelineas

Costos ABC, ABM y ABB

Los contadores y administradores usan a menudo en forma indistinta los términos «costo» y «gasto». Los gastos denotan todos los costos deducidos del (confrontados con) ingreso en un periodo dado. Por otro lado, costo es un término mucho más amplio y se usa para describir tanto un activo (el costo de inventario) como un gasto (el costo de ventas). Así, los costos de manufactura se canalizan en un estado de ganancias y pérdidas como un gasto (en la forma de costo de ventas), a través de un procedimiento de inventario de múltiples etapas mostrado anteriormente en la figura 3. En contraste, los gastos de venta y administrativos comúnmente se consideran gastos tan pronto como se incurra en ellos.

7.5 TRANSACCIONES QUE AFECTAN LOS INVENTARIOS Las tres cuentas de existencias de manufacturas resultan afectadas por las siguientes transacciones:

0 Materia prima Aumenta por compras de materia prima directa Disminuye por utilización de materia prima directa

• Productos en proceso Aumenta por el uso de materia prima directa, mano de obra directa o costos indirectos de manufactura Disminuye por transferencia de Productos terminados al inventario de Productos terminados

• Productos terminados Aumenta por transferencias de Productos terminados procedentes del inventario de producción en proceso Disminuye por el monto del costo de bienes vendidos al momento de la venta La mano de obra directa y los costos indirectos de manufactura se utilizan al momento de ser adquiridos. Por consiguiente, entran directamente al inventario de producción en proceso y no tienen una cue-nta separada de inventario. En cambio, la materia prima directa con frecuencia se compra antes de su utilización y se mantiene en inventario por algún tiempo. La tabla 3 identifica los efectos de cada tr.ansacción. Usa los montos en importe de la tabla 2, con una sola excepción. Las compras de materia prima directa fueron S/. 30 millones en total, con S( 20-m- iliones utilizados .en .1a procluCción (como se muestra en la tabla 2) y S/. 10 millones que se dejaron en inventario al final del período. Como indica la parte inferior de la --m 3" los montos que deben aparecen en el balance general de fin del periodo serían: Materia prima Productos en proceso Productos terminados

SI.

Total Existencias

Sí

Tabla 3. Transacciones de inventario (en millones)

Sistemas y Métodos de Costeo

10,000,00Q . 8,000,000 8,000,000

C. P C. Mario Apaza Meza

Transacción Saldo inicial Compras de materia prima directa Utilización de materia prima directa Adquisición y utilización de mano obra directa Adquisición y utilización de gastos generales de fabricación Terminación de la producción Venta de bienes y registro del costo de ventas Saldo final

no

Inventario Inventario de Inventario de materia producción de bienes prima directa en proceso terminados S/. 0

S/. O

S/. O

30 20 12 8 -40

-20

S/. 10

40 -32

S/. O

S/. 8

COMPORTAMIENTO DEL COSTO Y ESTADO DE GANANCIASTrn PERDIDAS Los manufactureros difieren de los comerciantes no sólo en el formato del estado de ganancias y pérdidas, también pueden ser diferentes entre ellos. La diferencia no aparece en los estados financieros externos, pero sí en los estados de ganancias y pérdidas internos. A algunos. manufactureros les gusta identificar los costos fijos y variables mediante el sisterka directo, en tanto que otros prefieren el sistema absorbente usado en los estado de ganancias y pérdidas externos. Para resaltar los efectos diferentes de estos enfoques. Supondremos que en 2001 la Empresa Montereal tuvo costos de materia prima directa de S/. 7,000 y costos de raano-ae obra directa de S/. 4,000. Suponga también que la empresa incurrió en los costos indirectos de manufactura presentados en la tabla 4 y los gastos de venta y administrativos presentados en la tabla 5. Las ventas totales fueron S/ . 20,000. Por último suponga que las unidades producidas son iguales a las unidades vendidas. Es decir, no hay cambio en los niveles de inventario. (De esta manera, evitamos algunas complicaciones que son innecesarias y sin importancia en esta etapa). Tabla 4. Empresa Montereal

Cédulas de costos indirectos de manufactura (costos de producto) para el año que terminó el 31 de diciembre, 2001 (miles de soles) Cédula 1: Costos variables

Suministros (lubricantes, herramientas prescindibles, refrigerantes, papel de lija) Mano de obra que maneja materia prima (operaciones de carretillas elevadoras) Reparaciones Energía

S/. 150 700 100 50

S/.1,000

Cédula 2: Costos fijos Sueldos de administradores Capacitación de empleados Día de campo de la empresa y fiesta Salarios de supervisores Depreciación, inmuebles, maquinaria y equipo Impuestos Seguros Costos totales indirectos de fabricación

S/. 200 90 10 700 1,800 150 50

3,000 S/. 4,000

Entrelíneas

Costos ABC, ABM y ABB Tabla 5. Empresa Montereal Cédulas de gastos de venta y administrativos (costos de periodo) para el año que terminó el 31 de diciembre, 2001 (miles de soles)

Cédula 3: Gastos de venta Variables Comisiones por ventas Gastos de embarque de los productos vendidos

S/. 700 300

Fijos Publicidad Salarios de ventas Otros

S/. 700 1,000 300

Total gastos de venta

S/. 1,000

Si. 2,000 S/. 3,000

Cédula 4: Gastos administrativos Variables Algunos salarios de oficinistas Alquiler de tiempo de computadora Fijos Salarios de oficina Otros salarios Depreciación de las instalaciones de oficinas Cuotas de contaduría pública Honorarios legales Otros Total gastos de venta

S/. 80 20

S/. 100

S/. 100 200 100 40 100 360

Si. 900 S/. 1,000

Advierta que las tablas 4 y 5 dividen los costos en variables o fijos. Muchas empresas no realizan esa división en sus estado de ganancias y pérdidas. Más aún, cuando se hace la división, en ocasiones es necesario decidir de manera arbitraria si un costo dado es variable, fijo o parcialmente fijo (por ejemplo, reparaciones). Sin embargo, para apoyar la toma de decisiones, muchas empresas tratan de informar en qué medida sus costos son aproximadamente variables o fijos. 3.1 SISTEMA ABSORBENTE

La tabla 6 presenta un estado de ganancias y pérdidas que usa el sistema absorbente (cálculo de costos por absorción), el sistema utilizado por la mayoría de las empresas. Las empresas que adoptan este sistema consideran todos los costos indirectos de manufactura (tanto variables como fijos) como costos de producto (sujetos a ser incorporados al costo de los inventarios), que se convierten en un gasto en la forma de costo de manufactura de los bienes vendidos únicamente cuando ocurren las ventas.

Sistemas y Métodos de Costeo

C. PC. Mario Apaza Meza Tabla 6. Empresa Montereal

Estado de ganancias y pérdidas por sistema absorbente para el año que terminó el 31de diciembre, 2001 (miles de soles) Ventas Menos: Costo de producción de los bienes vendidos Materia prima directa Mano de obra directa Indirectos de producción (cédulas 1 más 2)

S/. 7,000 4,000 4,000

Margen bruto o utilidad bruta Menos: Gastos de venta (cédula 3) Gastos administrativos (cédula 4)

S/. 3,000 1,000

S/. 20,000

15,000 S/. 5,000

Gasto de operación

4,000

Utilidad operativa

S/. 1,000

Observe que, en la tabla 6, la utilidad bruta o margen bruto es la diferencia entre las ventas y el costo de producción de los bienes vendidos. Observe también que las clasificaciones primordiales de costos en el estado de ganancias y pérdidas se hacen con base en las tres principales funciones de la administración: producción, ventas y administración.

3.2 SISTEMA DIRECTO En cambio, el ejemplo de la tabla 7 presenta el estado de ganancias y pérdidas de la Empresa Montereal usando el sistema directo (costeo variable o costeo directo). El sistema directo no está permitido para informes financieros externos. Sin embargo, muchas empresas utilizan este sistema para propósitos internos (contabilidad administrativa) y el absorbente para fines externos, porque esperan que los beneficios de tomar mejores decisiones supere los costos extra de usar los dos sistemas de informes simultáneamente. Tabla 7. Empresa Montereal

Estado de ganancias y pérdidas por sistema directo para el año que terminó el 31 de diciembre, 2001 (miles de soles) Ventas Menos: gastos variables Materia prima directa Mano de obra directa Costos variables indirectos de fabricación (cédula 1)* Costos variables totales de producción de los bienes vendidos Gastos variables de venta (cédula 3) Gastos administrativos variables (cédula 4)

S/. 20,000 S/. 7,000 4,000 1,000 S/.12,000 1000 100

Total gastos variables Contribución marginal Menos: gastos fijos Producción (cédula 2) Ventas (cédula 3) Administrativos (cédula 4)

13,100 S/. 6,900 Si. 3,000 2,000 900

5,900

Utilidad de operación

S/. 1,000 Nota: Las cédulas 1 y 2 se muestran en. el ejemplo de la tabla 4; las cédulas 3 y 4 en la tabla 5.

Entrelíneas

Costos ABC, ABM y ABB

Para fines de decisión, la diferencia principal entre el sistema directo y el absorbente es que el primero pone énfasis en la distinción entre costos variables y fijos. Sus clasificaciones primordiales de costo son por patrones de costos variable y fijo, no por funciones de negocio. El estado de ganancias y pérdidas por sistema directo proporciona una contribución marginal que se calcula después de deducir del ingreso todos los costos variables, incluyendo los costos variables de ventas y administrativos. Este enfoque facilita la comprensión de los efectos de cambios de la demanda sobre la utilidad de operación. También se ajusta perfectamente al análisis de Costos Volumen Utilidad CVU. Un beneficio principal del sistema directo es que acentúa el papel de los costos fijos en la utilidad neta. Antes de que una empresa pueda obtener una utilidad, debe primero recuperar los costos fijos en que ha incurrido para producidos y otras funciones de la cadena de valor. Dar importancia a los costos fijos totales concentra la atención de la administración en el comportamiento y control del costo fijo, al formular planes tanto de corto como de largo plazos. Recuerde que los partidarios del sistema directo no sostienen que los costos fijos son insignificantes. Sin embargo, sí ponen de relieve que las distinciones entre los comportamiento de costos variables y fijos son cruciales para ciertas decisiones. La diferencia entre la utilidad bruta (del sistema absorbente) y la contribución marginal (del sistema directo) es notable en las empresas manufactureras. ¿Por qué? Porque los costos fijos de producidos se consideran como parte del costo de ventrs, y estos costos fijos reducen la utilidad bruta como consecuencia. Sin embargo, los costos fijos de manufactura no reducen la contribución marginal, la cual resulta afectada solamente por los ingresos y los costos variables.

4. PRINCIPALES SISTEMAS DE COSTEO Los principales sistemas a desarrollar en el libro tenemos: ABC — Activity Based Costing - permite conectar que los costos de los recursos mejore principalmente a los objetos de costos (productos, clientes, proyectos, los canales de distribución, etc.) a través del intermediario del consumo de las actividades logrado por la empresa. ABM — Activity Based Management - permite medir la actuación de las actividades e ir más allá del informe de los costos llevado con el ABC. El ABM permite reorganizar la empresa, medir el valor de las actividades, descubrir las actividades y tareas logradas en el proceso en varios servicios,. ABB — Activity Based Budgeting - es un método de desarrollo presupuestario basado en las actividades. Consiste haciendo operar el modelo ABC en moda de cálculo anticuado. El modelo se nutre con las metas de volúmenes inductivo de actividades (volúmenes de ventas, de producción...), y calcula los volúmenes de actividad y recursos por el servicio necesario para lograr estos objetivos (eficaz de cada servicio, material, etc...). EL ABB requiere un análisis en los costos fijo/costo variable y la introducción de factores de capacidades por el servicio. Este análisis es más fino y más complejo que uno llevado en ABC o en ABM. Involucra las empresas que consolidaron a su modelo de actividades.

Sistemas y Métodos de Costeo

C. P C. Mario Apaza Meza

ABM

ectuil

¿Por que uno gasto? Punto operacional

ue se usa para hacer el trabajo Inductores de recursos

ABC Cuánto Un s gasta

Punto ns t-atélico

Medidas de Rendimiento

Criterios que influye en el trabajo

ABB ¿A qué nivel se tiene par a presupuestar los recursos?

Trabajo se hace hien, Punto operacional y estratégica Objetos del Costo Trabajo sobre (Productos, dientes, proyectos, etc) • Figura 4. ABC, ABM, ABB

5. SISTEMA DE COSTOS BASADO EN LAS ACTIVIDADES En el presente punto solo se hará una pequeña introducción,pues el tema completo lo desarrollaremos en el capítulo II. Se trata de un modelo de costos que opera en perfecta sintonía con losprincipios de la Gestión de Calidad Total (GCT) por su orientación al cliente y por su enfoque basado en los datos para la asignación de costos. Si se implementa con carácter participativo, puede ser aceptado por directivos de línea. Finalmente, el sistema Costos Basado en las Actividades (ABC) facilita las técnicas de calidad total como el análisis del valor del proceso y la evaluación comparativa de la competencia. En este sentido, merece toda nuestra atención como una herramienta de la GCT toda vez que los directivos de línea necesitan una información de costos amplia y completa. 5.1 LAS

ACTIVIDADES COMO OBJETOS DE COSTOS INTERMEDIO

El sistema ABC asigna los costos directos a los objetos de costo en la misma forma que lo hacen los métodos convencionales de determinación de costos. Sin embargo, su tratamiento de los costos indirectos es diferente. Siempre que sea posible, bajo este sistema, costos que normalmente habrían sido clasificados como costos indirectos, se asignan como costos directos de objetos de costo intermedios. Estos objetos de costo intermedios son las actividades realizadas en los departamentos que benefician a un producto o a otros departamentos. Por ejemplo, los departamentos de personal procesan pocas acciones del personal destinadas a su propia gente ya que su propósito real y la mayor parte de su trabajo es para otros departamentos en la empresa. La tabla 8 muestra algunas actividades de servicio internas.

Entrelíneas

Costos ABC, ABM

Ta hila

y

ABB

Actívklades por departamento Personal

Contabilidad y Finanzas

Ingeniería

Contratación

Elaboración de informes

Preparación de la especificación de procesos

Reparación

Promoción

Planilla

Introducción de cambios técnicos

Mantenimiento programado

Variación de los salarios de capital

Análisis de la inversión de capital

Análisis de la inversión de trabajo

Limpieza de las áreas

Revisión anual

Desembolsos

Diseño de nuevos productos

Movimiento de máquinas

Variación de las prestaciones extrasalariales

Utilización de las líneas de crédito

Desarrollo de la formación

Instalación de máquinas

Formación

Mantenimiento

Preparación de la emisión de acciones

El sistema ABC asigna costos a estas actividades como objetos de costo y, luego, asigna los costos de las actividades a los productos o secciones beneficiadas. Ultimamente, los ingenieros industriales y los gerentes de producción han empezado a utilizar el esquema mostrado en la tabla 9 para clasificar los costas de las actividades. Este esquema no es estrictamente necesario para el sistema ABC pero puede ser útil para pensar sobre posibles objetos de costo y sobre elementos de costo que podrían imputarse a los mismos para asignaciones adicionales basadas en medida7s de actividad. Tabla 9. Ejemplos de clasificaciones de costos Costos directos del producto

Costos de sostenimiento del producto

Cosíos de sostenimiento Costos de sostenimiento de la capacidad de la empresa

Mano de obra directa

Diseño

Mantenimiento

Servicio de la deuda

Materiales directos

Cambios técnicos

Depreciación del equipo

Alta dirección

Herramientas y matrices especificas

Gestión de la producción

Licencias e impuestos

Productos y grupos de productos, durante su ciclo de vida, a través de

Departamentos de servicios internos, proyectos y trabajos, a través de medidas de

No se asignan, sino que se considerar costos del periodo

medidas de actividad

actividad

Asignados a: Departamentos de servicios intemos, proyectos y trabajos, directamente según se ejecutan

Al asignar los costos por medio de medidas de la cantidad de actividad (consumidora de recursos) que beneficia a una determinada sección, podemos hallar el costo total de dicha sección, incluido el de los servicios internos que utiliza. El costo de los servicios internos será el costo total de producir los servicios (las actividades) e informará a cada directivo acerca de los costos que cada uno origina en otros departamentos. Un Estado de ganancias y pérdidas elaborada con costos basados en las actividades, tanto por departamento corno por producto, puede ser útil. Antes de elaborar dicho Estado, debemos dar respuesta a algunas preguntas pertinentes: 1. ¿Qué actividades se realizan? 2. ¿Qué recursos se utilizan en dichas actividades? 3. ¿Cuáles son los productos de dichas actividades? Sistemas y Métodos de Costeo

C.PC. Mario Apaza Meza

4. ¿Cuánto cuesta cada unidad de producto? 5. ¿Cuántas unidades de producto son utilizadas por cada cliente? 5.2 ESTABLECER UN MODELO BASADO EN LAS ACTIVIDADES Estas preguntas nos conducen directamente a los pasos necesarios para establecer un modelo de costos basado en las actividades de un negocio y para calcular los costos de las actividades que son aplicables a cada usuario interno de servicios y cada producto final. La lista de pasos variará de acuerdo a quien la elabore y no se lleva cabo necesariamente en el mismo orden. Algunas pueden ejecutarse conjuntamente, por ejemplo, una vez que las actividades son definidas y listadas, sus costos pueden ser recopilados por un equipo mientras otros efectúan el seguimiento de los beneficiarios de los mismos. Estas dos tareas se juntan cuando llega el momento de asignar los costos de las actividades a los beneficiarios. Otra variación en relación a estos pasos se apoya en la noción de que es posible comenzar primero con un departamento y, luego, efectuar el seguimiento de sus productos hasta los receptores de los mismos. También es posible empezar con un departamento o producto,y, luego, efectuar un seguimiento en retroceso de las actividades precedentes, cuyos productos son utilizados por dicho departamento o producto. Para un proyecto piloto ABC, en el que sólo una parte de una unidad de negocios, y no todo el negocio globalmente considerado, es objeto de un análisis para la determinación de sus costos, la imputación hacia abajo peilnitirá distribuir los costos del departamento piloto. Sin embargo, a menos que los departamentos «río abajo» sólo utilicen productos del departamento piloto, no habrá ningún lugar donde se pueda reunir un conjunto completo de costos por actividades para cualquiera de los beneficiarios. En consecuencia, si no se desarrolla un proyecto de determinación de costos basado en las actividades de amplio alcance, la única alternativa viable es efectuar una imputación «río arriba» de los costos, es decir, desde los beneficiarios a los suministradores. 5.3 PASOS PARA IMPLEMENTAR UN SISTEMA ABC Asumiendo el riesgo de desacuerdo en relación al número de pasos y al orden de los mismos, los pasos son: 1) Definir las secciones o productos para los cuales se calcularán los costos por actividades. 2) Determinar las actividades que se ejecutan en dichas secciones o para dichos productos. 3) Clasificar los costos de estas actividades como: a) mano de obra directa y cargas sociales, b) materiales directos, c) costos indirectos. 4) Efectuar el seguimiento y establecer los recursos utilizados para proporcionar la mano de obra directa y los materiales (tales como contratación, formación y pago del personal o compra, movimiento y almacenamiento del material). 5) Efectuar el seguimiento y establecer los elementos de costo indirectos. Entrelíneas

Costos ABC,, ABM y AB,B

6)

Determinar el costo de cada recurso, incluyendo todos sus elementos de costo de apoyo, tales como los listados en el paso 4.

7) Establecer las relaciones causales entre las actividades dentro de un objeto de costo objetivo (sección organizativa o producto) y las actividades que proporcionan recursos al objeto de costo objetivo. 8) Seleccionar medidas de actividad para relacionar la cantidad de actividad en las secciones organizativas suministradoras con los productos que son traspasados a los beneficiarios. Por ejemplo, para la actividad de planilla, se podría utilizar el número de cheques. Para la asignación del costo de la actividad de manipulación y movimiento de materiales, podríamos seleccionar, por ejemplo, el número de movimientos del material, o también el peso total trasladado. Las medidas de actividad que encajen en cada empresa dependerán en gran medida de las características de sus procesos internos. 9) Usar medidas de actividad para asignar los costos de la actividad a las secciones organizativas o productos beneficiarios. Cuando estos pasos se llevan a la práctica, aveces es necesario efectuar asignaciones cruzadas como, por ejemplo, cuando los servicios de información de gestión prestan al departamento de contabilidad servicios de programación y procesamiento de datos, al tiempo que el departamento de contabilidad presta a dicho departamento los servicios de plan.illa y de elaboración de informes de costos.

6. SISTEMA DE ADMINISTRACION DE COSTOS Para apoyar mejor las decisiones de los adMinistradores, los Contadores van más allá de la simple determinación del costo de productos y servicios. II5ésarrollan sistemas de administración de costos. Un sistema de administración de costos identifica de qué manera las decisiones de la administración afectan los - costos. Para hacerlo, primero mide el consumo de los recursos utilizados en el desempeño de las actividades de la organización y después evalúa los efectos sobre cOstos de los cambios de dichas actividades.

6.1 ADMINISTRACI N

GERENCIA I3ASADA EN ACTIVIDADES (AB

El ABM se pasará a desarrollar detenidamente en - el capítulo III de la segunda parte de este libro. Recuerde que el centro de atención cotidiano de los administradores es la gestión de actividades y no los costos. Así, debido a que los sistemas ABC también se enfocan a actividades, son muy útiles en la administración dé costos. La utilización de un sistema de costeo basado en actividades-pan mejorar las operaCiones de una organización es una administración ba,sada en actividades (ABM).. En los términos más amplios, la administración basada en actividades aspira ,a mejorar el valor recibido por los clientes y a elevar las utilidades al proporcionar dicho valor. La piedra angular de ABM es distinguir entre costos de valor agregado *y cpstos sin valor agregado. Un costo de valor agregado es el costo de una actividad que no puede eliminarse sin afectar el valor del producto para el cliente. Los costos de valor agregado son necesarios (siempre y cuando la actividad que causa dichos costos se desempeñe de manera eficiente). En cambio, las empreSistemas y Métodos de Costeo

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sas tratan de minimizar los costos sin valor agregado, costos que pueden eliminarse sin afectar el valor del producto para el cliente. Actividades tales como: manejar y almacenar inventarios, transportar productos parcialmente terminados de una parte de la planta a otra y cambiar la preparación de operaciones de producción en línea para producir un modelo diferente de un producto, son ejemplos de actividades sin valor agregado que pueden reducirse, incluso eliminarse, con un cuidadoso nuevo diseño de la disposición de la planta y del proceso de producción. Veamos como podría el departamento de facturación de una empresa usar el sistema ABC para mejorar su operación. Recuerde que el DF necesitaba hallar la manera de aumentar su capacidad de manejo de cuentas, debido al fuerte aumento esperado de la demanda de un nuevo desarrollo de viviendas y un centro comercial. Los administradores de DF estaban también interesados (como siempre sucede) en reducir los costos de operación del departamento, sin dañar la calidad del servicio proporcionado a sus clientes. Para hacerlo, usaron la información ABC, a fin de identificar actividades sin valor agregado y con costos significativos. Las actividades de consulta de cuentas y de verificación de facturas no agregan valor y son costosas, por lo que la administración solicitó ideas para reducciones de costo. La información nueva proporcionada por el sistema ABC produjo las siguientes ideas para lograr mejoras: • Usar la oficina de servicio para las cuentas comerciales debido al significativo ahorro de costos. Vemos que la propuesta de la oficina o de servicio es S/. 8.43 por cuenta, comparada con el costo basado en actividades de DF de S/. 14.57, ¡una diferencia de más de S/. 6.15 por cuenta! La capacidad liberada se puede usar para hacer frente al aumento esperado de la demanda residencial. La verificación de facturas, una actividad que no agrega valor, también sería eliminada ya que sólo se verifican las facturas comerciales. ®

Se indica que la actividad de consulta de cuentas es muy costosa y representa una parte importante de los costos totales del DF Una idea es hacer las facturas más informativas para reducir el numero de consultas. Hacer esto añadiría líneas (o renglones) a cada factura, dando como resultado costos más altos de la actividad de facturación, pero el número de consultas disminuiría, reduciendo así un costo significativo que no agrega valor. Averiguar si esta idea resultaría en una reducción neta de costo, necesita ser evaluada por los contadores con la ayuda del nuevo sistema ABC.

6,2 SISTEMAS JUST IN TIME (JIT) Los intentos para minimizar los costos sin valor agregado han llevado a muchas organizaciones a adoptar los sistemas JIT para eliminar el desperdicio y mejora la calidad. En un sistema de producción justo a tiempo ((LIT), una organización adquiere materia prima y partes, y produce componentes justo cuando se necesitan en el proceso de producción. Los bienes no son producidos hasta que sea tiempo de despacharlos a un cliente. La meta es tener inventarios cero, porque mantener inventarios es una activi-

Entrelíneas

Costos ABC, ABM y ABB

dad que no agrega valor. Las empresas JIT están orientadas al cliente porque los pedidos de los clientes impulsan el proceso de producción. Un pedido desencadena la entrega inmediata de la materia prima, seguida por la producción y la entrega de los bienes. En lugar de generar inventarios y esperar a que llegue un pedido, el sistema JIT elabora productos directamente de los pedidos recibidos. Varios factores son cruciales para el éxito de los sistemas JIT: 1

Enfoque en la calidad: las empresas JIT intentan que todos los empleados participen en el control de calidad. Aunque cualquier sistema puede buscar las mejoras de calidad, los sistemas JIT ponen énfasis en el control total de calidad (CTC) y la mejora continua de la calidad. Con todos los empleados esforzándose por alcanzar una tasa de cero defectos, se minimizan las actividades sin valor agregado como la inspección y la tarea de rehacer los artículos defectuosos. Duración corta del ciclo de producción, el tiempo desde el inicio de la producción hasta la entrega de los bienes al cliente: mantener corta la duración del ciclo de producción permite una respuesta oportuna a los pedidos de los clientes y reduce el nivel de inventarios. Muchas empresas JIT han logrado notables reducciones de la duración del ciclo de producción.

3.

Un flujo parejo de producción: las fluctuaciones en los índices de producción inevitablemente conducen a demoras de las entregas a los clientes y a inventarios excesivos. Para alcanzar un flujo parejo de producción, las empresas JIT simplifican el proceso de producción para disminuir las posibilidades de demora y desarrollan relaciones cercanas con los proveedores para asegurar entregas oportunas y alta calidad de los materiales adquiridos, además de realizar mantenimiento rutinario del equipo para evitar averías costosas. Muchas empresas logran estos objetivos mejorando la disposición física de sus plantas. En la manufactura convencional, máquinas similares (tornos, maquinaria de moldeado, maquinaria de perforación, etc.) son agrupadas. Los trabajadores se especializan en una sola operación de la máquina (operando ya sea la máquina de moldeado o la de perforación). Existen por lo menos dos efectos negativos de esta disposición física de las máquinas. Primero, los productos tienen que moverse de una zona de la planta a otra para el procesamiento requerido. Esto aumenta los costos de manejo y da como resultado inventarios de producción en proceso que pueden ser sustanciales. Estos son actividades y costos sin valor agregado. Segundo, el recurso de mano de obra especializada a menudo está ocioso: a la espera de producción en proceso. Este recurso desperdiciado, tiempo de mano de obra, tampoco agrega valor. En un sistema de producción JIT, con frecuencia se organiza a las máquinas en células, de acuerdo con los requerimientos específicos de una familia de productos. Esto se denomina célula de manufactura. Unicamente las máquinas que se necesitan para una familia de productos están en la célula y se localizan tan cerca unas de otras como sea posible. Se adiestra a los trabajadores para usar todas las máquinas en célula.

Sistemas y Métodos de Costeo

WQ.

CPC. Mario Apaza Meza

Cada célula (a menudo moldeada en la foi ma de «U») es una mini fábrica o fábrica enfocada. Muchos problemas asociados con la disposición convencional de producción se eliminan en las células de manufactura. Se reducen o eliminan los inventarios de producción en proceso porque no hay necesidad de mover y guardar inventarios. El tiempo ocioso se reduce o elimina porque los trabajadores son capaces de cambiarse de una actividad con maquinaria ociosa a las actividades necesarias. Como resultado, se reducen los tiempos de ciclo. 4.

Operaciones de producción flexibles: dos dimensiones son importantes: flexibilidad de las instalaciones y flexibilidad de los trabajadores. Las instalaciones deben tener la capacidad de producir una variedad de componentes y productos, para otorgar capacidad extra cuando un producto particular tiene una demanda elevada y para evitar cierres cuando unas instalaciones insustituibles fallan. Las instalaciones también deben requerir tiempos cortos de preparación: el tiempo que toma alternar la producción de un producto a otro. La capacitación cruzada de los empleados /capacitara los etrbajadores para realizar una variedad de trabajos) proporciona una flexibilidad adicional. Los trabajadores con múltiples habilidades pueden entrar en acción cuando una operación particular está saturada y reducir el tiempo de preparación para la producción. La contabilidad de un sistema JIT a menudo es más simple que la de otros sistemas. La mayoría de los sistemas contables se enfocan en la determinación de los costos de productos para valuar inventarios. Pero los sistemas JIT tienen inventarios mínimos, por lo que es menor el beneficio de tener un sistema elaborado de costeo de inventarios. En los auténticos sistemas JIT la materia prima, la mano de obra y los costos indirectos se pueden cargar directamente al costo de ventas, porque los inventarios son lo suficientemente pequeños para no tomarlos en cuenta. Se supone que todos los costos de producción deben aplicarse a productos que ya se vendieron.

"7. METODO BACK FUSH ACCOUNTTNG (NLETODO DE PROCEDIMIENT

CONTABLE DESPUES DE LA PRODUCCION) En el medio ambiente productivo tradicional las empresas se han caracterizado por crear y mantener 3 diferentes tipos de inventario s, a saber, el inventario de materias primas, el inventario de producción. en proceso y el inventario de productos terminados. Según Kaplan, las causas tradicionales que han motivado a las empresas a mantenerlos son las siguientes:

1) La necesidad de mantener inventario como una protección contra la mala calidad: un obrero debe «almacenar un lote de «ítems» junto a su máquina, de tal forma que pueda continuar trabajando si la máquina que le procede se descompone de otra manera, no tendrá en que trabajar. De igual forma, si una empresa no está convencida de la calidad de las materias primas que obtiene de los proveedores. necesitar pedir más de un "ítem" cada vez».

Entrelineas

TOMADO DE: APAZA MEZA, Mario, en COSTOS ABC ABM ABB: Herramientas para incrementar la rentabilidad y la competitividad empresarial; Ed. Entrelíneas S.R.L.. Lima - Perú, 2004

Costos ABC, ABM y131511 deberán estudiar las actividades involucradas para definir si algunas de ellas no añaden valor. ABC no se ajusta de manera específica a los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados. ABC fomenta la asignación de los costos no relacionados con el producto (como investigación y desarrollo) a los productos mientras que los costos comprometidos con los productos (como la depreciación de la fábrica) no se asignan a los productos. Por consiguiente, la mayoría de las empresas han usado ABC para la elaboración de análisis internos y, al mismo tiempo, han continuado usando su sistema tradicional de costos para la preparación de informes externos. Poner de relieve la información que produce ABC puede ocasionar que los administradores fomenten constantemente la reducción de los costos. Los críticos argumentan que ABC no fomenta la identificación y la eliminación de las restricciones que crean demoras y excesos. Un énfasis excesivo en la reducción de costos sin considerar las restricciones no crea un ambiente donde se pueda aprender acerca de los problemas. Para que una estrategia global de mercadotecnia a largo plazo sea exitosa se requieren nuevas formas de reducir los Costos de manufactura o que se atiendan las exigencias de los clientes en la forma en que ellos lo desean. Esto puede significar líneas de productos más variadas o productos más pequeños que inicialmente cuesten más. Los administradores deben mantener una actitud de apertura mental con relación a cambiar sus procesos de trabajo mediante la eliminación de las demoras y de las variaciones encontradas en los procesos. Además, si la meta de una empresa es competir como un productor a bajo costo de bienes y servicios, habrá definido un nicho de mercado muy estrecho para ella pues sólo puede haber un productor de bajo costo. En lugar de lo anterior, un mejor en toque consiste en crear una diferenciación respecto de la competencia. Además, un programa de reducción de costos frecuentemente rechaza todas las decisiones tendientes al mejoramiento de la calidad sin considerar el costo de las quejas de los clientes. En lugar de centrar la atención en la eliminación de todos los procesos costosos sin considerar su efecto en los clientes, los administradores deben usar los datos de ABC para eliminar las actividades que no añadan valor a los productos y los desperdicios detectados en estos procesos. Calcular los costos de los generadores de costos que se basan en las actividades de producción debe ayudar a las empresas a mejorar sus operaciones mediante la identificación de los desperdicios. 8. VENTAJAS DE ABC SOBRE LOS SISTEMAS TRADICIONALES • • • •

Continuo perfeccionamiento a través de la eliminación de costos de actividades que no adicionan valor. Contabilidad basada en actividades Metas determinadas por el mercado Mejor monitoreo de los costos, teniendo en vista los objetivos de los informes gerenciales.

Sistema de Costos Basado en las Actividades (ABC)

Material didáctico reproducido en ESAN, para uso exclusivo en clase.

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Como alternativa de solución a los problemas que plantean los métodos tradicionales de costeo surgió el denominado COSTEO BASADO EN LAS ACTIVIDADES. La asignación de costos por este método también se da en dos etapas donde la primera también consiste en acumular los CIF por centros de costos con la diferencia que no solamente se utilizan más centros que en los métodos tradicionales sino que estos toman otro nombre: se denominan ACTIVIDADES. En la segunda etapa los costos se asignan a los trabajos de acuerdo con el número de actividades que se requieren para ser completados. El enfoque de la contabilidad de costos por actividades para la gestión de costos divide la empresa en actividades. Una actividad describe lo que la empresa hace, la forma en que el tiempo se consume y las salidas de los procesos. La principal función de una actividad es convertir RECURSOS (materiales, mano de obra, tecnología) en salidas. Históricamente se ha cargado los costos a los productos así:

•

Figura 2

Realmente para poder elaborar un producto se necesitan unos costos (-RECURSOS) pero estos recursos no los consumen los productos sino unas actividades que se realizan para poder elaborarlos. El producto consume ACTIVIDADES y las actividades a su vez consumen recursos. Cabe aclarar que bajo este sistema, los productos no son solamente susceptibles de costeo, sino todo aquello que consuma actividades. Todos los recursos de una empresa van enfocados a producir algo, luego ese algo hay que asignarle todos los recursos y no solamente lo que se relacione con producción.

Figura 3

94

Entrelíneas

Costos ABC, ABM y ABB

Suponga que un cliente (Alfa) pide 10 unidades dónde cada unidad cuesta S/.10, de un producto y otro cliente (Beta) pide 100 unidades del mismo producto. El costo total de la actividad los Ordenes Recibidas a ser asignado son S/. 400. El trabajo para la persona que recibe estos órdenes es exactamente el mismo, como él no es más activo contestar el teléfono y registrar una orden de 10. El método del cálculo de costos tradicional no considera esta diferencia. Tabla 2 C,)stos Basados en la la Actividad

Costos Tradicionales

Alfa

Alfa

Número de Unidades Costos directos Costo de ordenes Costos indirectos 36%

10 S/. 100 S/. 200

1C0 S/. 1,000 S/. 200

Total Costos Costo 1 Unidad

SI. 300 S/. 30

SI. 1,200

Sistema de costeo tradicional

rINIV"4", , , c1, 3 A"ChítOS-dé'; ,

los 9astosl

la rrhateaál

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directa:.:`

fabricadón

100 S/. 1,000

36 '136

S/. 360 SI. 1,360

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SI.

12

Sistema de costeo basado en actividades

n

-nlwrz VA' Costode ::;,.Ces tes' del jamateria1,1a mano"; 1:tk obra;','

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Causante de

Identificación directa

Beta

10 100

Causante de costo E3

Causante de costo C •"

Identificación directa V•, Costos de la actividad de procesarrienito mecanizado'

lloras de mano de obra directa (causante de costo)

Horas de procesamiento (causante de costo O)

y

y

Productos

V

actividad de ensamble

Costos de la actividad de inspección '•• de calidad

Número de pea-t. (causante de costo E)

Número de inspecciones ... (causante de costo F)

Castos de la

y Productos

Figura 4 •-•

•

-

4^^-

9. COMPARACION DE ABC Y DE 1 _W SISTEMAS TRADICIONALES DE COSTEO Ignorar los niveles de los generadores de costos se convierte en un problema serio cuando existe diversidad en los productos o en el volumen. La diversidad en los productos ocurre cuando los productos consumen actividades e insumos en diferentes proporciones. Como ejemplo, las líneas de productos generan diferentes demandas sobre los recursos de la empresa dependiendo del tamaño, de la complejidad, o de los componentes de los materiales que se requieran para la producción. Los productos

Sistema de Costos Basado en las Actividades (ABC)

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complejos pueden consumir más insumos no relacionados con el nivel relativo a las unidades, tales como las cargas de las máquinas pero no necesariamente más horasmáquina u otros insumos a nivel de unidades que los productos menos complejos. La diversidad en el volumen o diversidad en el tamaño del lote ocurre cuando existe una diferencia en el número de unidades manufacturadas por líneas de productos (por ejemplo, las empresas manufacturan productos con base en lotes de diferente tamaño). Los productos con materiales que requieren de más tiempo para ser procesados en las máquinas pueden consumir una parte desproporcionada de insumos a nivel de unidades; esto se conoce como diversidad de materiales. 9. LIMITACIONES DE UN SISTEMA TRADICIONAL DE COSTOS 1 El costeo tradicional de productos distribuye sólo los costos de manufactura a los productos. Distribuir el costo de los materiales y mano de obra directos a los productos no representa un desafío particular; se pueden distribuir mediante las atribuciones directas o un rastreo de costos muy preciso, y la generalidad de los sistemas tradicionales de costos se diseña para tener la certeza de realizar esta atribución o rastreo. Los costos indirectos, por otra parte, implican un problema diferente. La relación física observable de insumo producto que existe entre mano de obra directa, materiales directos y productos, no están disponible para los costos indirectos; de allí que su distribución deba basarse en el rastreo de bases de costo y (quizás en su distribución). En un sistema tradicional de costos nada más se usan las bases-unitarias de actividades a fue de distribuir los costos a los productos. Las bases unitarias de actividades son factores que causan cambios en el costo cuando se modifican las unidades producidas. Su uso exclusivo con objeto de distribuir costos indirectos a los productos supone que los costos indirectos consumidos guardan una alta correlación con el número de unidades producidas, medidas en términos de factores como horas de mano de obra directa, horas máquina o costos de materiales. Estas bases de actividades distribuyen los costos indirectos a los productos mediante tasas en toda la planta o por departamentos. 9.1 TASAS EN TODA LA PLANTA Y POR DEPARTAMENTO La figura 6 repasa el enfoque tradicional de distribución de costos indirectos. El panel A ilustra las tasas en toda la planta y el panel B, las tasas departamentales, utilizando dos departamentos. Para las tasas en toda la planta, los costos indirectos se acumulan primero en un grupo en toda la planta grande (primera etapa de distribución de costos); se distribuyen al grupo agregando los identificados en el diario general. Dado que se han asignado todos los costos indirectos a la planta, la distribución del grupo se realiza con total precisión.

Entrelíneas

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( 14.5 EFECTOS DEL COSTEO BASADO EN ACTIVIDADES Muchas empresas han adoptado en años recientes el costeo basado en actividades. Por ejemplo, considere a Monteazul, que aumentó el número de causantes del costo usados para asignar costos a productos. Varios de los nuevos causantes del costo son esencialmente mediciones del número de transacciones, en lugar de mediciones de volumen. El causante del costo que tiene el mayor efecto sobre los costos unitarios es el número de preparaciones de máquina para producir. Los cambios resultantes de los costos unitarios para los siete productos de la empresa son impresionantes, como lo muestra la Tabla 18. Con la excepción del producto 7, los productos de bajo volumen y de un número elevado de preparaciones para producir por unidad tuvieron fuertes aumentos de costos unitarios. Los productos con volumen elevado y menos preparaciones para producir por unidad experimentaron disminuciones de costos unitarios. Aun cuando el producto 7 fue de bajo volumen, su costo unitario cayó, porque se ensambló con componentes utilizados en grandes volúmenes en otros productos. El costo unitario de los componentes disminuyó debido a su elevado volumen y a sus relativamente pocas preparaciones para producir. Tabla 18. Monteazul Costos antes y después del sistema de costeo basado en actividades

Producto 1 2 3 4 5 6 7

Costo unitario del volumen de ventas 43,562 unid. 500 53 2,079 5,670 11,169 423

Sistema antiguo S1.7.85 8.74 12.15 13.63 12.40 8.04 8.47

Sistema basado en actividades S/. 7.17 15.45 82.49 24.51 19.99 7.96 6.93

Cambio en porcentaje (8.7) 76.8 578.9 79.8 61.2 (1.0) (18.2)

15.ASIGNACION DE LOS COSTOS DE LOS DEPARTAMENTOS DE SERVICIOS A LAS ACTIVIDADES Los costos de los departamentos de servicios no pueden asignarse a los departamentos de producción, por medio de cargo directo o de un conductor de costo que refleje una relación causa—efecto entre el departamento de servicio y el departamento de producción. Estos costos comunes de los departamentos de servicios incluyen la programación, la ingeniería de producto, la administración de planta, los sistemas de información las compras, el manejo de materiales y gastos a nivel de planta, tales como impuestos predial, la depreciación del edificio, los seguros, la calefacción y el consumo de energía eléctrica, etc. Se argumentó anteriormente que, a efectos de control de costo y responsabilidad de costos, estos, aparentemente costos comunes no deberán asignarse a centros de producción. Los sistemas de costos basados en la actividad facilitan un mecanismo para el establecimiento de relaciones causales entre actividades y gastos que en los sistemas de costos tradicionales se tratan como comunes o conjuntos. Se ilustra a continuación el Entrelíneas

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Costos ABC,

ABM y ABB

proceso de asignación del costo de un recurso según el ABC en un ejemplo simple. Se considera a tal fin el departamento de manejo de materiales de la Corporación del Sur, el cual es responsable de la recepción de materias primas y de componentes, transporte al almacén y suministros a producción según los lotes de producción programados. El costo mensual de este departamento es de S/. 50,000. El número promedio mensual de horas de mano de obra en la planta es de 40,000. En el pasado, la Corporación Del Sur tenía un sistema tradicional de gastos generales de producción en el que los costos de los departamentos de apoyo se imputaban a los departamentos de producción utilizando horas de mano de obra directa (h. mod). Con este procedimiento, la proporción para el departamento de manejo de materiales, sería: 50,000 Proporción de manejo de materiales =

- S/. 1.25 u.m./h. mod. 40,000

Un departamento de producción que utilice 6,000 horas de mano de obra directa en un mes recibirá una imputación de S/. 7,500 por gastos de manejo de materiales. Esta imputación asume que cada hora trabajada de mano de obra directa en un departamento requiere S/. 1.25 de recurso del departamento de manejo de materiales. A causa de que es altamente improbable que esta hipótesis sea aproximadamente válida, nos referíamos a esta asignación como imputación proveniente de un reparto o distribución de costos comunes o en su caso, conjuntos; utiliza un conductor de recurso, tal como horas de mano de obra directa, que no guarda una relación causal con la demanda o consumo de recurso del departamento de manejo de materiales. Por ejemplo, un departamento que generalmente fabrica grandes series de productos estándar tendrá demandas modestas sobre los recursos del departamento de manejo de materiales, mientras que otro departamento que fabrica series pequeñas de productos encargados por los clientes y que contienen un gran número de componentes, puede plantear elevadas demandas al departamento de manejo de materiales. El conductor de recurso mano de obra directa no distingue la gran variación de las demandas del recurso manejo de materiales de los dos diferentes departamentos de producción. En un sistema ABC, el diseñador liga el consumo de recursos a las actividades desarrolladas. Con la clasificación de los costos por actividades desarrolladas se da un giro de 90 grados en el pensamiento sobre los costos (véase Figura 18). Salarios Salarios S/. 371,917

Energía S/. 118,069 Suministros S/. 76,745 Equipo S/. 23,614 Total S/. 590,345

Costos Basados en la actividad

Energía Suministros

Equipos

Proceso de pedidos de clientes Compras de materiales Programación de la producción Movimiento de materiales Preparación de máquinas Inspección de materiales Mantener información de productos Cambios de ingeniería Envío de pedidos Introducir nuevos productos Resolver problemas de calidad

S/. 144,846 136,320 72,143 49,945 47,599 45,235 27,747 17,768 16,704 16,648 15,390

Total

S/. 590,345

Figura 18. Gastos de la organización y gastos de actividades.

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Los conductores de costos de los recursos reúnen los gastos del sistema financiero y los conducen hacia las actividades desarrolladas por los recursos empresariales. Así, después de ejecutar este paso, las organizaciones aprenden, generalmente por primera vez, cuánto gastan en actividades tales como compra de materiales o la introducción de nuevos productos. No se necesita mucho tiempo para relacionar los gastos en recursos con las actividades desarrolladas. El objetivo es acertar aproximadamente, más que equivocarse con exactitud, como lo están virtualmente todos los sistemas de costos de productos tradicionales. Muchos sistemas de costos estándar tradicionales calculan el costo de los productos con urna excesiva aproximación (por ejemplo, 5,71462 por unidad) pero a causa de los procedimientos arbitrarios de imputación, el primer dígito está ya generalmente equivocado. Los datos para relacionar los gastos de los recursos con las actividades desarrolladas se pueden recoger a partir de las tareas de los empleados. A los individuos, distintos a los empleados de. base que hacen trabajos de producción, se les pide que cumplimenten un formulario en el que se enumeran las actividades y se les solicita que estimen el porcentaje de tiempo que dedican a cualquier actividad de la lista (y que supere, por ejemplo, el 5% de su tiempo).

1

15.1 IDENTIFICACION DE ACTIVIDADES Y RELACION COSTOS DE RECURSOS CON LAS ACTIVIDAUKS _ Se ignoran las actividades menores que.se llevan a cabo de forma suplementaria, y que en total suponen menos del 5% del ctepartamento de manejo de materiales, el directivo entrevistado ha identificado tres actividades principales desarrolladas por las personas de su departamento: • o •

Recepción de componentes Recepción de materias primas Transporte de componentes y materiales a la planta

Se utiliza la información proporcionada por la entrevista para relacionar el costo de los recursos de S/. 50,000 con las tres actividades. Para simplificar, se supone que cada uno de los doce empleados (sin contar a el Directivo) tienen aproximadamente el mismo grado de eficacia y está igualmente pagado. Esta hipótesis facilita la utilización de los porcentajes de tiempo para asignar el costo de los recursos a las tres actividades (Tabla 20): Tabla 19. Actividades Recepción de componentes Recepción de materias primas Transporte de componentes y materiales

Porcentaje de esfuerzo Costo de la actividad 50 25 25

25,000 12,500 12,500

En este ejemplo se ha asumido que los esfuerzos de todo los empleados cuestan lo mismo. Si, por el contrario, las personas que ejecutan la actividad de recepción de materias primas estuvieran más cualificadas y mejor pagadas, entonces no podríamos utilizar una simple asignación por porcentajes. Tendríamos que rastrear sus costos más elevados hasta la actividad de recepción de materias primas y utilizar los salarios mas bajos para el desarrollo de las tareas de las otras

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dos actividades. También, si debido a la inspección de los componentes comprados se adquiere un equipo especial de comprobación, entonces el costo de este equipo se debe asignar solamente a la actividad de recepción de componentes. En este caso, la asignación de porcentajes de personas y tiempos se utilizaría para asignar únicamente el costo de los individuos, pero no el del equipo utilizado. Una consideración final es el supuesto de que se debe distribuir el costo de la directiva del departamento. Entre las tres actividades de forma proporcional a los tiempos trabajados por cada uno de los empleados bajo su supervisión. Este supuesto parece razonable si con eso se facilita entrenamiento y asistencia generales. Se requerirá una distribución más detallada de su costo si ella utiliza de forma desproporcionada la mayor parte de su tiempo con empleados que desarrollan una de las tres actividades, o si una parte significativa de su tiempo la dedica a una o más de las tres actividades. En este caso se distribuiría esa parte de su tiempo en que trabaja realmente con componentes y materiales a la actividad o actividades apropiadas. El tiempo restante, dedicado a supervisión general, se distribuiría entre las tres actividades utilizando una base adecuada (tal como horas de trabajo o número de actividades desarrolladas). Este proceso permite que todos los gastos de la organización se relacionen con las actividades desarrolladas. Y como el ejemplo anterior muestra claramente, muchas de estas actividades, nuevamente definidas, no están asociadas con la fabricación directa, el montaje de un producto o la prestación de un servicio a los clientes. Son actividades de infraestructura o de apoyo. Pero, como veremos, los costos de estas actividades pueden imputarse a los productos y clientes tan fácilmente como los costos de producción tradicionales, tales como materiales, mano de obra directa y costo de maquinaria.

:I 15.2 . ESTIMAR O DISTRIBUIR? Anteriormente se ha argumentado en contra de la asignación de los costos a los productos mediante repartos en que los conductores de costos no representen las demandas reales que exige el producto de los recursos cuyos costos se asignan. A primera vista, el proceso de entrevistar al directivo y utilizar su estimación aproximada de tiempo y esfuerzo para asignar el costo de los recursos de su departamento podría parecer un ejemplo de un proceso de distribución de costos. De hecho, sin embargo, el procedimiento d'e relacionar los costos de los recursos con las actividades desarrolladas requiere de un proceso de estimación de la variable subyacente que relaciona el suministro de recurso con las actividades desarrolladas. No es un proceso de distribución que asigna arbitrariamente un costo mediante una medida no relacionada con el trabajo desarrollado. En principio, un analista podría elaborar un dispositivo para conocer exactamente la cantidad y costo de los recursos utilizados en cada una de las actividades. Pero raramente se requiere en una instrumentación tan elaborada, especialmente para obtener costos razonablemente precisos de los productos, servicios y clientes. Así, se utilizan medidas aproximadas o sustitutivas a fin de obtener datos, dado que las medidas sustitutivas son lo suficientemente precisas para la toma de decisiones que utiliza información sobre costos de productos y servicios. La medida sustitutiva, como estimación del tiempo dedicado a varias actividades, aunque Sistema de Costos Basado en las Actividades (ABC)

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resulte válida para estos propósitos, no sería lo suficientemente precisa para lograr la mejora de productividad y la reducción de costo en el día a día. De esta forma, se observa cómo los requerimientos de datos pueden diferir sustancialmente entre los dos principales usos de la información de costo: control de costo y mejora de la productividad versus costo de productos, servicios y clientes. 16. ASIGNACION DE LOS COSTOS DE LOS DEPARTAMENTOS DE SERVICIOS: FIJOS Y VARIABLES Se supone que los recursos que están bajo el control del departamento de manejo de materiales del directivo son fijos, según la definición convencional del término. El y las doce personas de su departamento vienen a trabajar cada día y esperan que se les pague tanto si las recepciones de materiales y componentes se producen como si no, o si los materiales tienen que transportarse a la planta o no. Esta situación es típica de muchos departamentos de apoyo. Se toman compromisos en los departamentos de apoyo y de servicios para conseguir personal, espacio, equipo y tecnología. El suministro de estos recursos no se modificará con las fluctuaciones a corto plazo de la demanda de servicios de estos departamentos de servicio y de apoyo. Sin embargo, algunos de estos departamentos de apoyo pueden tener una mezcla de recursos comprometidos y de recursos cuyo suministro puede variar con la demanda de sus servicios. Consideremos el Departamento de Inspección en la Empresa Del Sur. A este departamento se le ha asignado un espacio donde se ejecuta el trabajo y algún equipo especializado. Pero las personas se asignan cuando se necesitan para desarrollar las inspecciones. En este caso, el costo de los recursos del departamento de inspección requiere de dos proporciones diferentes para la asignación de los costos de inspección. Los gastos comprometidos para el espacio y el equipo se asignarán sobre la base de la capacidad (o alguna medida de volumen estándar) facilitada por estos recursos, mientras que los gastos de los recursos flexibles, los inspectores, se asignan sobre la base de las demandas reales de sus servicios. Por ejemplo, supongamos que los gastos mensuales presupuestados por el Departamento de inspección son S/. 80,000. De esta cantidad, S/. 60,000 representan el costo de los recursos comprometidos y S/. 20,000 el costo de los recursos flexibles. El equipo tiene una capacidad práctica de hacer 5,000 inspecciones mensuales. El presupuesto para las inspectores refleja un volumen esperado de 4,000 inspecciones. La tabla que aparece a continuación muestra el cálculo de la proporción del conductor de costo para la asignación del costo del Departamento de Inspección (Tabla 20): Tabla 20. Departamento de inspección: Costos de los recursos comprometidos y flexibles Categoría de recursos Comprometidos Flexibles Total

motos presupuestados 60,000 20,000 80,000

Nivel de actividad: número de inspecciones 5,000 (capacidad) 4,000 (presupuestado)

Proporción 12 5 17

La proporción de 12 recoge el costo de los recursos que están comprometidos, y por ello son fijos, con independencia de las demandas reales de servicios. La proporción de 5 refleja el costo de los recursos que se suministran flexiblemente, cuando se Entrelineas

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necesitan, para prestar los servicios demandados por los departamentos. Esta distinción entre costos de recursos comprometidos y flexibles se puede mantener en todos los recursos organizativos. Es bastante simple, con las bases de datos y sistemas actuales, identificar qué costos asignados a los departamentos de producción, actividades primarias y, eventualmente, a los productos son flexibles en el corto plazo. Esta identificación permitirá obtener información acerca del margen de contribución y del costo variable a corto plazo mientras que se puede calcular también el costo de todos los recursos utilizados, tanto comprometidos como flexibles, por los departamentos de producción, actividades y productos. 17. CONDUCTORES DE COSTOS DE LA ACTIVIDAD Los Inductores de costo (cost drives) se puede definir como aquel factor cuya incurrencia da lugar a un costo, este factor representa una causa principal de la actividad, por tanto pueden existir diferentes inductores en un centro de costos. También es factible definir un inductor de costo con un factor utilizado para medir cómo se incurre en un costo y/o cómo conducir a cada objeto de costo una porción de costos de cada actividad que éste consume. Para la selección adecuada de un inductor debe exitir una relación de causa - efecto entre el driver y el consumo de éste por parte de cada actividad y cada objeto de costo, además de ser constante dentro de un lapso de tiempo específico, ser oportuno, de fácil manejo y medición. A continuación se detallan ejemplos de los drivers mas utilizados en la aplicación del sistema de costos ABC (Tabla 21): RECURSOS

DRIVERS

Materias primas (costo directo al objeto de costo)

* Cantidad — * Costo de los materiales

Mano de obra (costo directo al objeto de costo)

* Costo de la MOD * Horas de MOD * Horas de MO * Número de trabajadores * Horas máquina * Costo de la maquinaria, eq. Y tec. * Tiempo del proceso * Tiempo de ciclo productivo * Ares ocupada en metros cuadrados por actividad Costo de los vehículos * Horas de utilización * Kilómetros recorridos Cantidad Costo de los suministros Cantidad (según tipo de servicio) * Horas máquina * Ama ocupada en metros cuadrados

Maquinaria, equipo y tecnología

Edificio e instalaciones físicas (capacidad) Vehículos

Suministros Servicios públicos Sistemas de información Impuestos a la propiedad

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C.P.C. Mario Apaza Meza ACTIVIDÁDES

DRIVERS

Compras Recepción de inventados Ingeniería

*# de compras *# de informes de recepción * Horas de ingeniería, # empleados # de ordenes de producció Unidades de producción Tiempos de producción # de inspecciones # de empleados # de registros almacenados * Horas hombre *# de piezas, de materia prima # de transacciones *# de dientes # visitas a clientes * # unidades vendidas *# de facturas *# de empleados * horas de mantenimiento

Planeación de la producción Producción Control de calidad Administración de personal Procesamiento de datos Administración de bodegas Contabilidad Servicio al cliente Mercadeo Transporte y distribución Mantenimiento

La segunda etapa de un sistema de costo basado en la actividad asigna el costo de la actividad a los productos. Esta asignación se efectúa mediante la selección de los conductores de costos de la actividad que relacionan las actividades con las demandas de los productos individuales. Ciertamente, los conductores de costos no son exclusivos de los sistemas ABC. Los sistemas de costos tradicionales utilizan conductores de costos simples, tales como nuevos soles de mano de obra directa, horas de mano de obra directa, horas máquina, unidades producidas o materiales procesados para la distribución de los costos de los centros de costos de producción a los productos. Consideremos el ejemplo de un sistema de costo alemán típico, quizá el más elaborado y detallado en el mundo. El número de centros de costos de las empresas alemanas es inusualmente alto. Por ejemplo, una empresa alemana del sector industrial con ventas de 150 millones de soles que produce conmutadores eléctricos y electrónicos únicamente con tres estadios de producción utiliza alrededor de 100 centros de costos: 15 de ellos son centros de costos directos de producción y los otros 85 son centros de responsabilidad indirecta. El gran número de centros de costos los capacita para disponer de centros de costos individuales con procesos de trabajos altamente homogéneos. Para cada centro de costo, el diseñador del sistema de costo hace una elección acerca del conductor de costo apropiado. Un centro de costo que efectúa un trabajo de montaje manual de los componentes utilizaría como conductor de costo. la mano de obra directa. Un centro de costo compuesto por máquinas automáticas utilizaría como conductor de costo las horas máquina. Un centro de costo que realizó un .procesamiento continuo de materiales, como en un proceso químico, utilizaría libras o galones de materiales procesados como conductor de costo. De esta forma, un sistema de costo total podrá estar constituido por cientos de centros diferentes de costos, cada uno con su propio conductor de costo, elegido porque representa la naturaleza del trabajo desarrollado en ese centro de costo.

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Aunque estos sistemas son atractivos porque facilitan la visibilidad y el control de costo al nivel del centro de costo, son inadecuados para la asignación de los costos de los centros de costos a los productos. El problema fundamental es que muchos recursos de la empresa se requieren no para la producción física de productos, sino para facilitar una amplia gama de actividades de apoyo que facilitan la producción de múltiples productos y servicios para un grupo diverso de clientes. A pesar del uso de dos o más tipos diferentes de conductores de costos (horas de mano de obra, horas máquina, materiales procesados, unidades producidas) en sistemas con cientos de centros de costos, todos los conductores de costos participan de una característica crítica y común. La cantidad de un conductor de costo utilizado por un producto individual es proporcional al volumen físico del producto individual. Es decir, si la producción de un artículo se incrementa en un 10%, entonces las horas de mano de obra, las horas máquina y los materiales procesados por este artículo se incrementarían en un 10%. En base a ello, los costos de apoyo y los indirectos asignados a este producto se incrementarían en un 10 %. Pero muchos recursos de los departamentos de apoyo y los indirectos no se utilizan en proporción al volumen físico. De esta forma, la asignación de estos costos, utilizando conductores de costos que son proporcionales al volumen, propicia errores significativos en los costos asignados a los productos individuales. Los sistemas de costos tradicionales, organizados alrededor de los centros de producción, enfatizan el trabajo que es proporcional al número de unidades producidas. Denominamos a tal trabajo actividades de nivel unitario. Las actividades de nivel unitario representan el trabajo desarrollado para cada unidad de producto o servicio producido. La cantidad de recursos utilizados por las actividades de nivel unitario es proporcional a la producción de bienes y a los volúmenes de ventas. Los conductores de costos para las actividades de nivel unitario incluyen las horas de mano de obra, las horas máquina y la cantidad de materiales procesados. El análisis de muchas de las actividades que desempeñan los recursos de apoyo revela, sin embargo, que una proporción considerable del trabajo que desarrollan se encuentra asociado con lotes de productos o actividades «sostenedoras de productos». Las actividades de lotes incluyen la preparación de una máquina para una nueva serie de producción, la compra de materiales y el procesamiento del pedido de un cliente. La diferencia entre actividades de nivel unitario y actividades por lotes de productos es que los recursos requeridos para desarrollar una actividad a nivel de lote son independientes del número de unidades a el lote (el número de componentes producidos después de una preparación, el número de unidades en una compra o el número de productos de un envío a clientes). Los sistemas de costos tradicionales contemplan los gastos de los recursos que desarrollan actividades a nivel de lotes como fijos, porque son independientes número de unidades procesados en una actividad de lote. Pero, naturalmente, mientras se demanden más actividades a nivel de lote (para la preparación de maquinaria en una planta que produce una amplia variedad de productos y componentes, para comprar todos los componentes requeridos y para satisfacer muchos pequeños pedidos de clientes individuales), la organización debe dotarse eventualmente de recursos adiSistema de Costos Basado en las Actividades (ABC)

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cionales para desarrollar estas actividades. Así, uno de los avances logrados por los sistemas de costos basados en la actividad respecto a los sistemas de costos tradicionales es la capacidad de medir y asignar el costo del manejo de los pedidos, de los movimientos de material y de las preparaciones y compras a los productos, clientes y servicios que desencadenan la actividad. Las actividades sostenedoras de productos representan el trabajo desarro-

llado para posibilitar la producción de productos individuales o servicios. Si se amplía esta noción fuera de la factoría, ello conduce a las actividades sostenedoras de clientes, que representan el trabajo que capacita a la empresa para vender a un cliente individual, pero que es independiente del volumen y del mix de los productos y servicios vendidos y entregados a los clientes. Entre los ejemplos de actividades sostenedoras de clientes y productos figuran el mantenimiento y la puesta al día de las especificaciones de productos, la comprobación especial de productos y servicios individuales, el apoyo técnico facilitado a productos y servicios individuales, la investigación de mercados y apoyo a clientes. La Figura 19 muestra la jerarquía de costo de unidades, lotes, sostenedoras de productos y de clientes. De ello se desprende que los costos necesarios para sostener un producto pueden no estar relacionados con clientes individuales e, inversamente, que muchos de los costos jlacionados con los clientes pueden ser independientes de los productos que la orgapización mantiene en sus líneas.

Sostenedoras de Clientes

Sostenedoras de Productos

Lotes

Unidades

Figura 19. Jerarquía de actividades del sistema ABC.

Lo costos de las actividades sostenedoras de clientes y de productos son fácilmente relacionados con los productos y servicios individuales para los cuales se desarrollan las actividades, pero la cantidad de recursos utilizados en las actividades que sostienen actividades de clientes y productos son, por definición, independientes de los volúmenes de ventas y de producción para los productos y clientes, De nuevo, los sistemas de costos tradicionales, con su estricta distinción entre costos fijos y variables relativos a los volúmenes de producción, no pueden relacionar los recursos que sostienen clientes y productos con productos y clientes individuales. La relación entre actividades y objetos de costos, tales como productos, servicios y clientes, se implementa a través de los conductores de costos de la actividad. Un 162

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conductor de costo de la actividad es una medida cuantitativa del output de una actividad. Los sistemas de costos basados en la actividad requieren además de los conductores tradicionales de nivel unidad, tal como mano de obra y horas máquina, la utilización de conductores de costos de actividad que puedan relacionar los costos de actividades de lotes, sostenedoras de productos y sostenedoras de clientes con productos y clientes. Para cada actividad individual, el diseñador selecciona un conductor de costo de la actividad. En la Tabla 22 figuran ejemplos de actividades y de los conductores de costos de las actividades asociadas con lotes o contenedores de productos. Tabla 22. Actividades

Conductor de costo de la actividad

Funcionamiento de la maquinaria Preparación de las maquinas

Número de horas máquina Número de preparaciones u horas de preparación Número de series de producción Número de recepciones Número de productos Número de nuevos productos Número de cambios de ingeniería del producto

Programación de la producción Recepción de materiales Apoyo a los productos existentes Introducción de nuevos productos Modificación de las características

Lote (L) o sostenedora de producto (P) L L

L L P P

P

La asignación del costo de la actividad a los productos individuales exige conocer de la cantidad del conductor de costo de la actividad para cada producto individual. Esto es, además de conocer el contenido de materiales y la mano de obra directa y las horas maquina requeridas en cada centro de costo de producción. El sistema ABC dphe cnnneer prndlictn 11 pr,inetn, l á ,nritid2,1 rl rama ,orirliictr‘r (le c st -le la actividad. Por ejemplo, para cada producto, el sistema debe tener información sobre conductores tales como: -

—

e Número de preparaciones. • Número de compras de materiales. Número de movimientos de materiales. • Número de cambios de ingeniería. Esto supone un gran incremento en la cantidad de información que debe recabarse. Afortunadamente, la implantación de sistemas de información integrados posibilita que la información sobre conductores de costos de la actividad sea mucho más accesible y cueste menos que en el pasado. Demostraremos cómo trabajar con los conductores de costos de la actividad ampliando el ejemplo simple del departamento de manejo de materiales de la empresa Del Sur. Se determinó anteriormente que la proporción de manejo de materiales fue S/. 1.25 por hora de mano de obra directa (50,000/40,000: costo mensual del departamento dividido por el promedio mensual de horas de mano de obra directa). El nuevo sistema ABC en Del Sur identificó tres actividades primarias ejecutadas por el departamento de manejo de materiales: recepción de componentes, recepción

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de materiales y acarreo de componentes y materiales a la planta. Para cada una de estas actividades, los diseñadores del sistema ABC eligen un conductor de costo apropiado y luego registran la cantidad del conductor de costo. Luego se dividen los gastos de la actividad por la cantidad del conductor de costo de la actividad para obtener la proporción del conductor de costo de la actividad. Los cálculos se muestran en la Tabla 23. Tabla 24.

Conductos de costo de la actividad Costo de la actividad Cantidad del conductorde costo Proporción del conductor de costo de la actividad

Recepción de componente

Recepción de materiales

Número de recepciones de componentes S/. 25,000 2,500 recepciones 10 S/./recepción

Número de recepciones de materiales S/. 12,500 1,000 recepciones 12.50 S/./recepción

Acarreo de componentes y materiales Número de series de producción S/. 12,500 500 series 25 S/./serie

Alfa A es un producto complejo, con más de 50 componentes comprados por separado y con varios tipos diferentes de materias primas necesarias para montar un producto terminado. Producir las 100 unidades de Alfa A durante el mes en una serie de producción requiere la compra de 20 componentes y cuatro materias primas (se necesitan muchas recepciones sólo para una serie de producción, a causa del gran número de diferentes componentes y materiales requeridos para producir Alfa a). Al utilizar los conductores de costos de la actividad para asignar los costos de manejo de materiales a Alfa A, se llega al siguiente cálculo (Tabla 24). Tabla 24. Actividad Recepción de componentes Recepción de materiales Acarreo de materiales Costo total de manejo de materiales

Cantidad del conductor Proporción del conductor del costo de la actividad de costo de la actividad 20 4 1

10 S/./recepción 12.5 S/./recepción 25 S/./serie

Costo de la actividad 200 50 25 275

El costo unitario de Alfa A por manejo de materiales de 2.75 (275/100) es más del doble del costo de 1.25 asignado por el sistema tradicional de imputación basado en la mano de obra directa. La asignación es mucho más alta a causa de la complejidad de Alfa A (que requiere muchos componentes y materias primas diferentes) y también porque las series de producción son relativamente cortas para este producto de bajo volumen. 17.1SELECCION DE LOS CONDUCTORES DE COSTOS DE LA ACTIVIDAD

La selección de un conductor de costo de la actividad refleja un intercambio subjetivo entre la precisión y el costo de la medida. A causa del gran número de relaciones de actividades—productos, los diseñadores intentan economizar en el número de los diferentes conductores de costos de la actividad. Por ejemplo, las actividades desencadenadas por el mismo suceso (preparar pedidos, programar series de producción, desarrollar inspecciones o movimientos de materiales) pueden, todas ellas, utilizar el mismo conductor de costo de la actividad: el núEntrelineas

Costos ABC, ABM y ABB

mero de lotes producidos. Los diseñadores del sistema ABC pueden elegir entre diferentes tipos de conductores de costos de la actividad: • • ®

De transacción De duración De intensidad o de imputación directa

Los conductores de transacción, tales como el número de preparaciones, el número de recepciones y el número de productos, miden la frecuencia con que se desarrolla una actividad. Los conductores de transacción se pueden utilizar cuando todos los outputs tienen esencialmente las mismas demandas sobre la actividad. Por ejemplo, la programación de una serie de producción o el procesamiento de un pedido pueden llevar el mismo tiempo y esfuerzo con independencia del producto se programe o de los materiales se compren. Los conductores de transacción son el tipo de conductor de costo más barato, pero también pueden ser los menos precisos, debido a que se supone que se requiere la misma cantidad de recursos cada vez que se desarrolla una actividad. Por ejemplo, la utilización de un conductor de transacción como el número de preparaciones implica que todas las preparaciones llevan el mismo tiempo. En muchas actividades, la variación en la utilización por productos individuales es lo bastante pequeña para que un conductor de transacción sea adecuado para la asignación de los gastos de la actividad al producto. Sin embargo, si el montante de los recursos requeridos para desarrollar la actividad varía considerablemente de producto a producto, entonces4e necesitan conductores de costos más precisos y más caros. Los conductores de duración representan el montante de tiempo requerido para desarrollar una actividad. Los conductores de duración se deberían utilizar cuando existe una variación significativa en el montante de la actividad necesitada para diferentes outputs. Por ejemplo, los productos simples pueden necesitar sólo una preparación de apenas 10-15 minutos, mientras que la preparación de productos complejos y de alta precisión pueden requerir 6 horas. Al utilizar un conductor de transacción, como el número de preparaciones, se sobrevalorará el costo de los recursos requeridos para preparar productos simples y se subestimarán los recursos requeridos para productos complejos. Para evitar esta distorsión, los diséñadores del ABC utilizarán un conductor de duración, como horas de preparación, para asignar el costo de las preparaciones a los productos individuales. Ejemplos de conductores de duración incluyen horas de preparación, horas de inspección y horas de mano de obra directa. Son más precisos que los conductores de transacción, pero son mucho más caro de implementar porque el modelo requiere de una estimación de la duración cada vez que se desarrolla una. actividad. Con un conductor de transacción únicamente (el número de preparaciones) el diseñador necesitaría conocer solamente cuánto tiempo necesita para preparar un producto, información que debería tener disponible el sistema de programación de la producción. Conocer el tiempo de preparación de cada producto es una información adicional y mas costosa. Algunas empresas estiman la Sistema de Costos Basado en las Actividades (ABC)

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duración mediante la construcción de un índice basado en la complejidad del output tratado. El índice sería una función de la complejidad del producto o cliente procesado a través de la actividad, asumiendo que la complejidad influencia el tiempo requerido para desarrollar la actividad. La elección entre un conductor de transacción o de duración es, como siempre, un asunto económico, comparando los beneficios de una mayor precisión con el incremento del costo de la medida. Para algunas actividades, sin embargo, aún los conductores de duración pueden no ser precisos. Los conductores de intensidad imputan directamente los recursos utilizados cada vez que se desarrolla una actividad. En nuestro ejemplo de preparación, un producto particularmente complejo puede requerir preparación especial y personal de control de calidad, así como una especial calibración y verificación del equipo cada vez que se prepara la máquina para fabricar el producto. Un conductor de duración, como costo por hora de preparación, asume que todas las horas de preparación de la máquina son igualmente costosas, pero no refleja el personal extra o adicional, el personal especialmente experto y los gastos del equipo que se puede necesitar en algunas preparaciones pero no en otras. Puede ser necesario cargar directamente los costos de la actividad al producto, sobre la base de las órdenes de trabajo o de otra información que acumule los gastos de la actividad para ese producto. Los conductores de intensidad que utilizan una imputación directa son los conductores de costos de la actividad más precisos, pero también los más caros de implementar; en efecto, requieren de un sistema de costo por pedido para proceder a un seguimiento de los recursos utilizados cada vez que se desarrolla una actividad. Se debería utilizar solamente cuando los recursos asociados con la prestación de una actividad son caros y variables cada vez que se desarrolla la misma. La elección entre un conductor de costo de transacción, duración o de imputación directa puede plantearse en casi todas las actividades. Por ejemplo, en las notificaciones de cambios de ingeniería (apoyo a loas productos existentes) se podrían utilizar: •

•

•

Costo por notificación de cambio de ingeniería (se supone que todas las notificaciones de cambio) de ingeniería consumen la misma cantidad y costo de los recursos). Costo por hora de cambio de ingeniería para un producto individual (siempre que las notificaciones de cambios utilicen diferentes montantes de tiempo y suponiendo que el costo de la hora de ingeniería sea la misma). Costo de los recursos de ingeniería utilizados realmente en el trabajo (número de horas de ingeniería, precio por hora de ingenieros utilizados más costo del equipo).

Similarmente, en una actividad de ventas, tal como apoyo a los clientes existentes, se podrán utilizar conductores de transacción, duración o de intensidad. Por ejemplo: • 166

Costo por cliente (se supone que todos los clientes cuestan lo mismo).

Entrelíneas

Costos ABC, ABM y ABB

•

•

Costo por hora de cliente (se supone que los diferentes clientes utilizan diferentes montantes del recurso tiempo de venta, pero que cada hora de tiempo de apoyo cuesta lo mismo). Costo real por cliente (tiempo real o estimado y recursos específicos comprometidos para clientes específicos).

A menudo, el analista que aplicó el sistema ABC, más bien que registrar el tiempo y los recursos requeridos para un producto o cliente individual, puede simular un conductor de intensidad con un enfoque de índices ponderados. Solicitan a los individuos que estimen la dificultad relativa de desarrollar la tarea para cada tipo específico de producto o cliente. Un producto o cliente estándar puede tener un peso o ponderación de 1; un producto o cliente de complejidad media puede conseguir un peso de 3 a 5, y un producto o cliente particularmente complejo puede alcanzar un peso de, por ejemplo. 10. De este modo, la variación de las demandas de una actividad entre productos y clientes se puede capturar sin un sistema de medida demasiado complejo. De nuevo, el mensaje importante es la necesidad de efectuar un intercambio apropiado entre precisión y costo de la medida. El objetivo es lograr una precisión aproximada; en muchos casos, los conductores de transacción pueden ser adecuados para las estimaciones de consumo de recursos pro productos, servicios o clientes individuales. Los conductores de costos de actividad son la innovación central de los sistemas de costos basados en la actividad, pero son también el aspecto más costoso de los sistemas ABC. A menudo, los equipos de proyectos se entusiasman con las capacidades potenciales de un sistema de costo basado en la actividad para calcular con precisión la economía de las operaciones de su organización. Los equipos ven diversidad y complejidad en todas partes, y diseñan sistemas de hasta 500 actividades. Pero en la selección y medida de los conductores de costos de la actividad para tal sistema, emerge una realidad. Suponiendo que cada actividad diferente requiere un conductor de costo de la actividad diferente y que la organización tiene 5,000 productos y clientes individuales, entonces el analista deber ser capaz de constituir 2,500,000 piezas o elementos de información (500 x 5,000): la cantidad de cada conductor de costo utilizado por cada producto o cliente individual. Es por eso que la mayoría de los sistemas ABC fijan, con propósitos de costo para productos y clientes, no más de 30-50 diferentes conductores de costos de actividad, la mayoría de los cuales se pueden relacionar con productos y clientes individuales de forma relativamente simple en el sistema de información de la organización. 18. DIFERENCIA ENTRE COSTOS DRIVERS, DRIVERS DE RECURSOS Y DRIVERS DE ACTIVIDAD Aquí son algunas definiciones de estas condiciones de ABM que a veces pueden causar la confusión. Para más información el CAM-I (Consorcio Internacional para la Producción Avanzada) debe consultarse el Glosario de ABM. Costo Driver - la causa de actividad y su costo; cualquier factor causa el aumento o disminuye en la ocurrencia de una actividad o nivel de esfuerzo exigido al realizar la actividad. Hay a menudo varios costos drivers para una sola actividad. Sistema de Costos Basado en las Actividades (ABC)

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C.P.C. Mario Apaza Meza

Drivers del recurso - Son los medios por analizar los recursos que se consumen por una actividad en particular a esa actividad. Como un ejemplo, al analizar el costo de un recurso como la mano de obra a una actividad, la cantidad de esfuerzo para realizar esa actividad debe identificarse. Aquí, el Driver del Recurso llamado Headcount o FTE es es muy útil. En los tiempos antiguos, se llamaron Drivers del Recurso "Drivers de primera fase". Driver de actividad - los medios para analizar un costo de actividad al objeto que consume esa actividad. El objeto puede ser un producto, un servicio o un cliente, dependiendo de lo que se está intentando establecer el costo. Por ejemplo, si el costo de actividad es Congregar el Producto, y quiere establecer el costo de producto, Driver de Actividad llamado el Volumen del Producto, podría ser apropiado. De nuevo, en los tiempos antiguos, se llamaron Drivers de Actividad 'Drivers de segunda fase". 19.DISEÑO DEL SISTEMA OPTIMO ¿Es el sistema ABC un modo más complejo y caro de implementar la imputación de costo? No. Un sistema de costo basado en la actividad tiene capacidad para relacionar cualquier asignación de costo con el suceso o evento económico subyacente. Por ejemplo, los costos de preparación se asignan sobre la base de las preparaciones demandadas por productos individuales. Los costos de apoyo al producto se pueden relacionar, en un sentido inverso, con el trabajo desarrollado para mantener los productos en la organización. Y los costos de administración de los clientes se pueden relacionar, de nuevo en un sentido inverso, con el manejo de los pedidos de los clientes, la respuesta a las reclamaciones de los clientes y con el marketing de los productos nuevas.y existentes para clientes particulares. Los sistemas ABC pueden utilizar muchas estimaciones. Por ejemplo, un sistema puede utilizar un conductor de transacción para aproximarse a los recursos utilizados cada vez que se presta actividad, en lugar de disponer de un conjunto detallado de costos (conductores de intensidad o de imputación directa) cada vez que ocurra un evento. O el sistema puede estimar el costo de una hora máquina promediando los costos de adquisición, los costos de mantenimiento y los costos operativos de la máquina durante algún período de tiempo. No se hacen estas estimaciones debido a que los costos reales sean imposibles de relacionar con sucesos particulares, porque se considera que el costo de efectuar un seguimiento detallado de los costos reales se sitúa en gran medida por encima del valor o beneficio proporcionado por este seguimiento detallado. En principio, si se desea una atribución de costo más exacta, el diseñador de ABC podrá instalar un sistema de medida más preciso (y mucho más caro). Así, no se debería confundir el uso extensivo de estimaciones en un modelo de costo ABC (sobre una base costo/beneficio) con unas imputaciones arbitrarias, las cuales están ausentes de un sistema ABC debidamente diseñado. Cuando se utilizan imputaciones arbitrarias, no se puede establecer ninguna relación de causa—efecto entre el objetivo de costo al cual se ha asignado el costo y los recursos cuyos costos se han asignado. En un sistema ABC, cada asignación de costo a una actividad, o a un producto, servicio o cliente, debería ser transparente y relacionable, con la demanda de los recursos por el objeto de costo (una actividad, producto, servicio o cliente), que mantenga con él una relación de causa y efecto.

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