contrôle de gestion

Mastrer Sciences de Gestion - Administration des Affaires

Contrôle de gestion 1 Année universitaire 2006-2007

Laurent FONTOWICZ

Plan du cours Contrôle de Gestion 1 Durée : 40 heures – 4 crédits PRE-REQUIS : Connaissances en comptabilité générale. ENSEIGNANT : Laurent FONTOWICZ, Maître de Conférences, Université de Lille II

1. Description du cours Ce cours s’articule autour de trois points : • Il s’agit d’abord de situer le contrôle de gestion en tant que système d’information. • Il est ensuite question de présenter les outils du contrôle de gestion – comptabilité de gestion, gestion prévisionnelle et le contrôle des réalisations – dans les organisations actuelles. • Enfin, le cours met évidence les relations qui existent entre le contrôle de gestion et les autres fonctions de l’entreprise.

2. Objectifs de l’enseignement Cet enseignement vise à développer la connaissance et la maîtrise des outils du contrôle de gestion tout en développant la capacité d’analyse critique des étudiants par rapport à ces outils.

3. Approche pédagogique Afin d’atteindre les objectifs du cours, les séances seront constituées de présentations magistrales, d’exercices d’application, ainsi que de discussions thématiques.

4. Evaluation La note finale combine deux notes : - une note moyenne portant sur deux tests individuels écrits d’une durée de une heure (50%), - une note attribuée par groupe relative à un essai de cinq pages sur un thème déterminé (50%).

5. Documentation requise Les thèmes abordés font l’objet d’études spécifiques au travers d’articles et d’ouvrages de contrôle de gestion. Certains documents sont disponibles sur le campus virtuel de l’Université de Lille 2. Campus virtuel de l’Université de Lille 2 : http://campus2.univ-lille2.fr Section Ecole Supérieure des Affaires, Cours « CTBM103 – Contrôle de gestion 1 ». Vous devez d’abord vous inscrire pour pouvoir accéder au contenu de ce cours. Ouvrage recommandé :

Charles HORNGREN, Alnoor BHIMANI, Srikant DATAR et George FOSTER – adaptation française de Georges LANGLOIS, Contrôle de gestion et gestion budgétaire, 2ème édition, Paris, Pearson Education, 2003. Autres références recommandées :

Henri BOUQUIN, Comptabilité de gestion, Paris, Economica, 2000. Michel GERVAIS, Contrôle de gestion, 7e édition, Paris, Economica, 2000. Charles HORNGREN, Srikant DATAR et George FOSTER, Cost Accounting, A Managerial Emphasis, 11ème edition, Prentice Hall, Pearson Education, 2003. Robert S. KAPLAN, et Anthony A. ATKINSON, Advanced Management Accounting, 3rd edition, Toronto; Prentice Hall, 1998. (AMA) Il existe naturellement beaucoup d’autres ouvrages recommandables en contrôle de gestion.

2

6. Feuille de route Thème 1. (1 jour)

Présentation du cours et de ses objectifs. Introduction générale : définition du contrôle de gestion. Rappel de comptabilité analytique. Thème 2. (½ journée)

Budgets et centres de responsabilité Lecture recommandée : Charles HORNGREN, Alnoor BHIMANI, Srikant DATAR et George FOSTER – adaptation française de Georges LANGLOIS, Contrôle de gestion et gestion budgétaire, 2ème édition, Paris, Pearson Education, 2003. Chapitre 1

Thème 3. (1 jour ½)

Contrôle budgétaire et analyse des écarts Lecture recommandée : Charles HORNGREN, Alnoor BHIMANI, Srikant DATAR et George FOSTER – adaptation française de Georges LANGLOIS, Contrôle de gestion et gestion budgétaire, 2ème édition, Paris, Pearson Education, 2003. Chapitres 2, 3 et 4. Thème 4. (1 jour)

Le prix de cession interne Lecture recommandée : Charles HORNGREN, Alnoor BHIMANI, Srikant DATAR et George FOSTER – adaptation française de Georges LANGLOIS, Contrôle de gestion et gestion budgétaire, 2ème édition, Paris, Pearson Education, 2003. Chapitre 6. Thème 5. (½ journée)

Gestion de la qualité et coûts cachés Lecture recommandée : Charles HORNGREN, Alnoor BHIMANI, Srikant DATAR et George FOSTER – adaptation française de Georges LANGLOIS, Contrôle de gestion et gestion budgétaire, 2ème édition, Paris, Pearson Education, 2003. Chapitre 8. Thème 6. (½ journée)

Gestion des stocks et des approvisionnements Lecture recommandée : Charles HORNGREN, Alnoor BHIMANI, Srikant DATAR et George FOSTER – adaptation française de Georges LANGLOIS, Contrôle de gestion et gestion budgétaire, 2ème édition, Paris, Pearson Education, 2003. Chapitre 9. Thème 7. (1 jour)

Les tableaux de bord de gestion Lecture recommandée : Charles HORNGREN, Alnoor BHIMANI, Srikant DATAR et George FOSTER – adaptation française de Georges LANGLOIS, Contrôle de gestion et gestion budgétaire, 2ème édition, Paris, Pearson Education, 2003. Chapitre 10.

3

Exercices d’application sur les calculs de coûts Cas Société Mécanique de Précision La Société de Mécanique de Précision est une P.M.E. qui, dans le cadre de contrats de fournitures de pièces, travaille pour l'industrie aéronautique. Elle produit actuellement deux pièces sous les références XL901 et XL902. L'exigence de qualité est très grande pour la référence XL902, fabriquée avec un alliage particulièrement résistant. Le système de calcul des coûts est relativement simple puisque tous les coûts à l'exception de ceux des matières et fournitures, transitent par des centres de coûts Fonctionnels : approvisionnement, usinage et finition, distribution, administration générale. Les informations relatives aux coûts du mois de mars sont données dans l'annexe I. Souhaitant rendre le système de calcul des coûts plus efficace, le comptable a réalisé un audit interne de l'analyse des charges indirectes, ses conclusions sont notées dans l'annexe 2. Poursuivant l'audit, il a réfléchi à une analyse des coûts inspirée des méthodes ABC (conclusions dans l'annexe 3). Travail à faire 1. Dans le cadre d'une analyse fonctionnelle des charges : 1.1. Calculer les coûts des pièces XL901 et XL902 dans le système actuel d'analyse des coûts ; 1.2. Effectuer les mêmes calculs en adoptant le mode d'analyse des charges proposé par le comptable (annexe 2) ; 1.3. Expliquer les écarts entre les résultats des deux calculs. 2. Dans le cadre d'une analyse des coûts à base d'activités 2.1. Calculer le coût par inducteur ; 2.2. Calculer le coût des pièces XL901 et XL902 ; 2.3. Le regroupement de l’inducteur « nombre de lots fabriqués » et de l'inducteur « nombre de lots expédiés » en un seul inducteur « nombre de lots » serait-il pertinent ? Est-il possible ? Quel changement ce regroupement impliquerait-il dans l'imputation des charges d'administration générale ? 2.4. Préciser l'intérêt du calcul des coûts à base d'activités. Tous les résultats des calculs seront arrondis au centime le plus proche Annexe 1 - Coûts du mois de mars (système actuel d'analyse des coûts) •

Tableau d'analyse des charges indirectes Total après répartition secondaire Nature de l'unité d’œuvre ou assiette des frais Nombre d'unités d'œuvre ou montant de l'assiette Coût d'unité d'œuvre ou taux de frais

Approvisionnement

Usinage et finition

Distribution

Administration générale

24 208,80

232 260,00

29 625,00

77 208,90

kg acheté

Heure machine

Produit vendu

Coût de production des produits vendus

4

• Achats du mois Matière X : 2 680 kg pour un prix total de 144 720 € Matière Y: 400 kg pour un prix total de 118 800 € • Stocks au 01/03 Matière X : 350 kg pour 21 378,30 € Matière Y: 80 kg pour 24 264,00 € NB. Les consommations de matières sont valorisées au coût unitaire moyen pondéré. • Production du mois (toute transférée au client) Pièce XL901 : 1 200 unités Pièce XL902 : 1 300 unités • Consommation de facteurs pour la production réalisée XL901 XL902 Matière X 2 700 kg Matière Y 390 kg Fournitures diverses (1) 5 % du coût des matières consommées Heure atelier 540 h 195 h (1) Petites fournitures dont le coût est imputé forfaitairement aux produits • Prix de cession des pièces au client XL901 : 325,00 € XL902 : 217,00 € Annexe 2 - Propositions pour une nouvelle analyse des charges • Centre approvisionnement L'unité d'œuvre « kg acheté » est mal choisie. Une part importante des frais du centre est en fait constituée de frais de magasinage, incluant le coût financier de détention du stock. Un taux de frais appliqué au montant des achats permettrait une plus juste affectation des coûts du centre aux produits. • Centre usinage et finition Les deux activités regroupées dans ce centre sont de nature très différente. L'usinage est très largement automatisé alors que la finition - qui inclut la tâche de contrôle des pièces - implique un large recours à la main d'œuvre (dont le coût est classé dans les charges indirectes). Durant le mois de mars, le coût global de la fonction « production » peut être réparti en - frais d'usinage : 124 950 € - frais de finition et contrôle : 107 310 € Pour cette période, 700 heures de main d'œuvre, dont 515 pour la référence XL902, ont été payées (le cahier des charges impose un strict respect des cotes de cette pièce et le contrôle doit être exhaustif). • Coûts hors production L'existence même du centre « distribution » est discutables. Toutes les productions sont réalisées sur contrat de quelques clients habituels, dans une situation très proche de la sous-traitance. Le coût occasionné par l'employé chargé des relations avec les clients (salaire et frais liés à son activité) est, actuellement, traité comme frais de distribution. Cette solution n’est pas justifiée et il apparaît plus pertinent d'assimiler ces charges aux coûts d'administration générale. 5

Annexe 3 - Etude des activités concourant à la production •

Activités et coûts et coûts relatifs à ces activités Centre Approvisionnement

Usinage

Finition

Administration générale

Activités Gestion des commandes Gestion des stocks Approvisionnement atelier Préparation des fabrications Lancement des fabrications Maintenance des machines Polissage des pièces Contrôle de la qualité Expédition Organisation générale

Coût des activités 6 200,00 15 648,80 2 360,00 34 125,00 76 020,00 14 805,00 24 800,00 66 400,00 16 110,00 106 833,90

Inducteur de coût Nombres de commandes Montant des achats Nombre de lots mis en fabrication Nombre de lots mis en fabrication Heures machines Heures de fonctionnement Nombres de pièces fabriquées Nombre de pièces contrôlées Nombre de lots expédiés Coût de production

• Renseignements complémentaires L'approvisionnement en matières X et Y est réalisé par lots de 300 à 350 kg pour la matière X et de 100 kg pour la matière Y (l'entreprise souhaite limiter la valeur des biens en stock en raison du coût important de l’alliage utilisés). En mars, 8 lots de matière X et 4 lots de matière Y ont été réceptionnés. La fabrication des pièces XL901 est réalisée par lots de 200 pièces et celle des pièces XL902 par lots de 100 pièces (afin d'éviter un goulet d'étranglement au niveau des opérations de contrôle qui sont plus longues sur cette pièce). Les deux pièces sont fabriquées sur les mêmes machines ; il a paru logique d'imputer les frais de maintenance en fonction des heures de fonctionnement des machines (heures machine) pour l'une ou l'autre production. Le contrôle des pièces XL902 est exhaustif alors que celui des pièces XL901 est réalisé par échantillonnage. Le service de contrôle prélève 20 pièces dans chaque lot.

6

Cas Société Taxiaire La société Taxiair a pour objet le transport aérien à la demande d’une clientèle d’hommes d’affaires et de touristes. Elle dispose, pour assurer une exploitation continue sur douze mois du personnel suivant : le P.D.G. ; le directeur général (pilote breveté) ; le chef pilote ; 5 pilotes ; 2 mécaniciens ; 2 employés ; et des matériels suivants : Nombre d’appareils 4 2 1 1

Nature Monomoteur Bimoteur Bimoteur Minibus

Type TB20 Piper Pilatus

Places disponibles 4 8 5 -

Valeur unitaire d’acquisition 270 000 750 000 780 000 72 000

Durée d’utilisation 3 5 5 5

Prix horaire HT facturé aux clients 2 100 5 400 3 600 -

Le chiffre d’affaires de l’exercice qui s’élève globalement à 10 680 000 se décompose de la façon suivante : Prix facturé par heure Nombre d’heures de vol Chiffre d’affaires par type d’avions

TB20 2 100 2 000 4 200 000

Piper 5 400 800 4 320 000

Pilatus 3 600 600 2 160 000

Les charges du dernier exercice sont les suivantes : Nature des charges Charges de personnel PDG Directeur général Chef pilote Pilote Mécanicien Employé Impôts et taxes Loyer Bureau Hangars Taxes d’atterrissage Entretien 4 TB20 2 Piper 1 Pilatus Minibus Assurance 4 TB20 2 Piper 1 Pilatus Minibus Bâtiments Carburants et huiles TB20 Piper Pilatus Charges diverses Télex – téléphone Fournitures de bureau Publicité Honoraires expert comptable Frais financiers Amortissements

Périodicité

Montant

Mois

Année Mois

Mois Année

31 387,50 20 925,00 17 437,50 13 950,00 10 462,50 8 718,75 58 200,00

Observations En plus de ces salaires, on évalue les charges sociales patronales à 1/3 des salaires bruts Le directeur général (pour 2/3 de son activité) et le chef pilote son seuls aptes à piloter les Piper. Les salaires des 5 pilotes sont à répartir entre les TB20 et le Pilatus au prorata des heures de vol.

Chaque TB20 occupe 60 m², 3 600,00 chaque Piper occupe 130 m² 9 000,00 le Pilatus occupe 100 m². 6 000,00 480 000,00 720 000,00 390 000,00 3 000,00 Le carburant est compris.

année 480 000,00 240 000,00 180 000,00 1 800,00 58 200,00 Heure de vol

Nombre d’heures de vol : 300,00 Des 4 appareils : 2000 ; 1 500,00 Des 2 appareils : 800 ; 750,00 De l’appareil : 600.

Année 75 000,00 75 000,00 72 000,00 75 000,00 32 400,00 Système linéaire

7

Travail à faire 1)

2)

3) 4) 5) 6)

Etablir une ventilation par type d’appareil, des charges par nature du dernier exercice en séparant les charges variables, les charges fixes spécifiques et les charges fixes communes. Les charges variables sont constituées des seules consommations de carburant et d’huile. Dans une perspective de calcul de coût complet, proposer différents modes de répartition des charges fixes communes. En retenant une répartition égale entre chacun des avions, calculer le coût moyen unitaire et le résultat analytique de l’heure de vol par type d’appareil. Calculer le résultat d’exploitation de l’exercice. Présenter un tableau faisant apparaître par type d’appareil la marge sur coût variable de l’heure de vol, les charges fixes spécifiques et communes (non réparties). Quel est le nombre minimum d’heures de vol de chaque catégorie à facturer ? Quel serait dans ce cas le résultat d’exploitation ? Donner une relation entre les nombres d’heures de vol de chaque catégorie permettant d’atteindre le seuil de rentabilité. Représenter graphiquement l’ensemble des combinaisons d’heures de vol de chaque catégorie permettant d’atteindre le seuil de rentabilité tout en assurant la rentabilité de chaque type d’avion.

8

Exercice d’application sur la gestion budgétaire Cas Bulectra La société Bulectra vous communique les informations ci-dessous pour établir : - Son budget de trésorerie, - Son compte de résultat prévisionnel (mois par mois), - Son bilan prévisionnel, - Son tableau de financement prévisionnel, Pour le premier semestre de l’année N+1. Cette société fabrique et vend des produits destinés à la consommation des ménages. Toutes les informations financières sont exprimées en euro. I.

Bilan de la société Bulectra au 31/12/N Actif

Passif Amort. et Prov.

Brut

ACTIF IMMOBILISE Immobilisations corporelles Matériel et outillage ACTIF CIRCULANT Stock et en-cours Matière premières Produits finis Clients Disponibilités

II.

4 320 400

906 480 678 080 1 315 000 12 250 7 232 210

Net

2 214 850

2 105 550

2 214 850

906 480 678 080 1 315 000 12 250 5 017 360

Montant

CAPITAUX PROPRES Capital social et réserves Résultat de l’exercice DETTES Etablissements de crédits1 Fournisseurs Organismes sociaux Etat – TVA à décaisser Etat – impôts sur bénéfices

2 099 630 71 840 1 506 310 1 185 330 135 500 14 600 4 150 5 017 360

Prévisions pour le premier semestre de l’année N+1

o Budget commercial (HT)

Chiffre d’affaires Janvier Février Mars Avril Mai Juin

Frais de publicité

970 600 831 200 941 200 844 500 906 400 978 000

46 000 39 600 45 100 40 700 43 800 47 400

Salaires + charges sociales (personnel de vente) 30 470 30 140 30 140 30 140 30 140 30 140

o Budget des approvisionnements en matières premières (HT) Janvier Février Mars Avril Mai Juin

393 000 485 600 555 400 555 400 555 400 555 400

o Budget de production mensuel (HT) 1

Dont concours bancaire courant : 150 620 9

Consommations de matières premières : .........................................................................................548 630 Charges externes :...............................................................................................................................60 500 Charges de personnel (main d’œuvre directe + personnel d’encadrement) :.................................238 760 Dotations aux amortissements : .........................................................................................................44 160 Total : ............................................................................................................................................892 050

o Budget des investissements (HT) Acquisition de matériel Z :...............................................................................................................536 100 Achat d’équipements Y pour fabriquer un nouveau produit :........................................................120 000 Total : .............................................................................................................................................656 100

Les investissements seront réalisés début janvier. Pour en financer une partie, l’entreprise doit obtenir, en début d’année, un prêt de 300 000 €, remboursable sur huit ans par mensualités constantes de 4 620 € (incluses dans le tableau 1). o Budget des frais généraux (HT) Mensuellement, l’entreprise devrait engager des frais évalués à : Charges de personnel-état major : .......................................................................................................4 250 Loyers (bâtiments) : ..............................................................................................................................2 960 Autres charges externes :....................................................................................................................15 160 Total : ...............................................................................................................................................22 370

A cela, s’ajouteront des impôts, taxes et versements assimilés estimés à 400 € en janvier et février, à 3 000 € en mars et juin, et à 1 340 € en avril et mai. Les stocks de produits finis sont évalués au coût de production. La marge sur le coût de production représente 15% des ventes HT. Hypothèses de trésorerie

Influence des éléments du bilan de l’année N sur la trésorerie prévisionnelle Clients : 1 315 000 payés en janvier. Fournisseurs : 633 930 réglés en janvier ; 551 400 réglés en février. Etat – TVA à décaisser : payée courant janvier. Organismes sociaux : réglés au cours du mois de janvier. Etat – Impôts sur les bénéfices : correspondent au solde de l’IS ; à régler le 15 avril. Le remboursement des emprunts se fait par mensualités constantes de 38 740 €. Tableau 1 : Détail des mensualités de remboursement en N+1 Janvier Février Mars Avril Mai Juin

Intérêts 16 970 16 760 16 550 16 330 16 120 15 900

Amortissements 21 770 21 980 22 190 22 410 22 620 22 840

Autres hypothèses à prendre en compte Les clients règlent la totalité de leurs créances à 30 jours. Les charges externes sont payées au comptant. Les achats de matières sont réglés à 60 jours. Les investissements sont payables à 30 jours. 10

Les salaires nets sont réglés à la fin du mois et les charges sociales au 15 du mois suivant. Le taux de retenues précomptées est de 20% ; celui des charges sociales patronales de 42,5 %. Le taux de TVA à appliquer aux matières premières, aux produits finis et aux investissements est de 19,6%. Celui des charges externes est estimé en moyenne à 18% (certaines sont en effet exonérées). Les acomptes d’impôt sur les bénéfices seront payés le 15 mars (8,1/3%) et le 15 juin (8,1/3 %). Le bénéfice fiscal de l’année N s’élève à 78 000 € et celui de l’année N-1 à 62 130 €. Le taux d’imposition pour l’année N+1 est de 33,1/3 %. L’imposition forfaitaire annuelle (IFA) est de 3 750 €. Elle sera payée le 15 mars. S’il y a découvert, les agios sont à payer à la fin du mois. Ils sont calculés au taux mensuel de 0,5 % sur le découvert moyen du mois (lui-même estimé à 90% du découvert nécessaire en fin de mois). L’entreprise peut placer ses disponibilités en début de mois à 0,3 % (taux mensuel) ; le produit financier est encaissé à la fin du mois correspondant et le retour de placement a lieu au début du mois suivant. Le prêt de 300 000 € obtenu début janvier pour financer l’investissement à payer début février doit permettre d’éviter de reconduire le découvert bancaire au début de l’année. N.B. : pour les opérations de financement à court terme, on négligera la TVA.

11

Exercices d’application sur l’analyse des écarts Cas Larbre Une société a mis en place depuis quelques années un contrôle des coûts. Vous êtes chargé(e), pour le mois d'avril, de mettre en évidence les écarts constatés dans l'atelier "piquage et finition" où sont produits des sacs de couchage. La fiche du coût de production standard d'un sac de couchage se présente de la façon suivante :

Matières premières : Tissus : 1,20 m à 18,50 € ................................................................................. soit 22,20 € Fermeture : 1 à 5,40 € ...................................................................................... soit 5,40 €

Main d'œuvre directe : 1 heure à 25 € .................................................................................................. soit 25,00 € Frais de centre : ...................................................................................................... 30,00 € Dont part fixes : ............................................................................................... 20,00 € Dont part variables : ....................................................................................... 10,00 € Coût préétabli d'un sac : ..................................................................................... 82,60 € Cette fiche a été établie sur la base d'une production normale de 4000 sacs. L'unité d'œuvre du centre est l'heure de M.O.D. La comptabilité analytique en coûts réels fournit les éléments suivants (production : 4 400 sacs) : Matières consommées : Tissus : 5 720 m à 18,00 € 4 400 fermetures à 5,50 € M.O.D. : 4 600 heures à 25,50 € Coût de l'unité d'œuvre : 32,00 € Travail demandé :

Mettre en évidence les écarts. 2) - a - Analyser l'écart sur matières (tissu). - b - Analyser l'écart sur charges indirectes.

12

Cas Pacifica Airlines Jeune stagiaire chez Pacifica Air Lines, on vous demande de faire la preuve de votre savoir-faire en vue de vous proposer un poste de Contrôleur de gestion Junior dans la société. Pour cela, vous devez étudier les réalisations du mois d’août face aux prévisions afin de mettre en évidence certains écarts sur l’exploitation de la ligne Paris Orly – Saint-Denis de la Réunion. Prévisions – août Siège « Fisrt Class » Siège « Business Class » Siège « Eco Class »

Quantité 1 000 3 000 30 000

Prix HT 1 200 900 600

La consultation des fiches de coûts standards vous apprend que les coûts unitaires prévisionnels de ces trois types de siège sont les suivants : « First Class » : 600 € « Business Class » : 500 € « Eco Class » : 450 € Enfin, un recensement des éléments du compte de résultat vous permet d’établir les informations suivantes : CA net en août : « First Class » : 1 100 000 € (1 100 sièges vendus) « Business Class » : 2 000 000 € (2 500 sièges vendus) « Eco Class » : 16 756 000 € (28 400 sièges vendus) Coût réel de production : « First Class » : 700 € « Business Class » : 550 € « Eco Class » : 475 € En août, il s’est vendu sur cette ligne régulière, 110 000 sièges, soit 10% de plus que les prévisions réalisées par la société Pacifica Air Lines. Calculer l’ensemble des écarts liés aux informations qui vous sont communiquées.

13

Cas Lidenbrock Cette entreprise de mécanique fabrique deux types de pièces A et B. Chaque pièce nécessite la même matière première M et deux opérations : usinage et montage. L'entreprise a un système d'analyse des coûts fondé sur la méthode des standards aux coûts partiels incorporant toutes les charges de production fixes et variables mais non les charges de structure intégralement fixes. Il n'y a jamais d'encours. Les fiches de coût standard se présentent ainsi :

Tableau A Matières premières Main-d'œuvre

A

B

1 kg à l0 € = 10 €

2 kg à l0 € = 20 €

directe 0,25 h à 50 € = 12,5 € 0,10 h à 50 € = 5 €

Usinage

0,20 h à 40 € = 8 €

0,05 h à 40 € = 2 €

Montage

1 pièce de 6 € = 6 €

1 pièce de 6 € = 6 €

Coût de production standard

36,50 €

33 €

L'activité normale correspond à la fabrication de 10 000 pièces de A et de B ; à ce niveau, les charges budgétées des centres sont :

Tableau B Usinage Main-d'œuvre indirecte (fixe) Charges variables (énergie...) Charges fixes (amortissements...) Coût total Unité d'œuvre

Montage

25 000

80 000

35 000 40 000 100 000

30 000 10 000 120 000 Montage d'une pièce 20 000 6€

1 h machine

Nombre d'unités d'œuvre Coût d'une unité d'œuvre

2 500 40 €

Le nombre d'unités d'œuvre consommées correspond aux fiches de coût standard ci-dessous :

Tableau C

A

Usinage (heures-machines) 10 000 x 0,20 =2 000

B

10 000 x 0,05 = 500

10 000

2 500

20 000

Pièce \ Centre

Total

Montage (nombre de pièces) 10 000

Les prix de vente moyens à l'unité sont : A = 50 € ; B = 40 €. Le budget de janvier a prévu la production et la vente de 11 000 A et 9 000 B ; les stocks initiaux, valorisés au coût standard de production, étaient de 5 000 A et 4 000 B. Ce budget a donc été établi ainsi (en €) :

Tableau D A

Chiffre d'affaires Stock initial de produits Coût de production - Stock final de produits

Coût des produits vendus Marge brute Charges administratives Charges commerciales

550 000 182 500 401 500 -182 500 401 500 148 500

B 360 000 132 000 297 000 -132 000 297 000 63 000

Résultat d'exploitation

Total 910 000 314 500 698 500 -314 500 698 500 211 500 - 80 000 -120 000 11 500

Le compte de résultat réel de janvier se présente ainsi : 14

Tableau E Chiffre d'affaires Stock initial de produits Coût de production Stock final de produits

Coût des produits vendus Marge brute Charges administratives Charges commerciales

Résultat d'exploitation

934 500 314 500 827 740 -420 500 721 740 212 760 - 83 000 -118 000 11 760

Ce compte de résultat s'analyse de la manière suivante : Vente

Tableau F Produits A B

Quantité

Prix

Chiffre d'affaires

10 500 10 000

49 € 42 €

514 500 € 420 000 € 934 500 €

Total Stock final (valorisé au coût standard)

Tableau G A B

Quantité

Prix

7 000 5 000

36,5 € 33 €

Total

Valeur 255 500 € 165 000 € 420 500 €

Analyse du coût de production réel : Quantités produites :

A ......................12 500 B ......................11 000 Matière première ............................................ 37 200 kg à 10,2 € = 379 440 € Main-d'œuvre directe............................................ 4 150 h à 52 € = 215 800 € Usinage..............................................................................................103 000 € Montage ...........................................................................................129 500 € Total ................................................................................................827 740 € Détail du coût des ateliers : Usinage Montage Main-d'œuvre ................................................................. 24 000 82 000 Charges variables ............................................................ 41 000 38 000 Charges fixes ................................................................... 38 000 9 500 Total .............................................................................. 103 000 129 500 Nombre d'unités d'œuvre ............................................... 3 200 23 500

Effectuer les calculs du contrôle budgétaire permettant d'analyser l'écart de résultat.

15

Exercices d’application sur le prix de cession interne Cas entreprise SL Installée à Annecy, la société SL est spécialisée dans la fabrication de chaussures de ski. Elle possède une participation majoritaire dans le capital d'un concurrent italien, la firme San Giovanni. Cette filiale a conservé toute son indépendance et aucune procédure d'intégration n'a été menée. L'entrée de SL dans le capital de San Giovanni a ouvert la voie à une stratégie de collaboration. Ainsi la coque plastique de la chaussure de randonnée « Cortina », vendue par San Giovanni, est fabriquée dans l'usine de SL puis cédée à San Giovanni qui fabrique le chausson intérieur. La capacité de production de SL pour ce type de coque est de 6 000 unités par mois. À pleine capacité, le coût serait de 30,00 € dont 18,00 € de coûts variables. Le centre de fabrication des coques est structuré en centre de profit. La production actuelle de San Giovanni est de 2 000 paires de chaussures « Cortina » par mois (4 000 unités). La société San Giovanni achète les coques à SL au prix de 42,00 € l'une (prix de marché). San Giovanni pense pouvoir accroître ses ventes sur le marché Italien à condition d'abaisser son prix de vente. Ses dirigeants proposent à SL d'acheter mensuellement 5 500 coques au prix de 39,00 € (stratégie de développement des ventes externes). En même temps, les dirigeants de SL étudient une solution alternative : l'adaptation d'un chausson « randonnée » au type de coque déjà fabriqué pour San Giovanni. Le département « chausson », également organisé en centre de profit, recevrait les coques facturées comme une cession interne et céderait les chaussures finies au centre de distribution au prix de 70,00 € (stratégie de développement des ventes internes). Le marché est estimé à 900 paires par mois (1 800 unités). Le coût variable du chausson serait de 33,00 €. A terme, un accroissement de la part de marché est probable. Dans un premier temps, les dirigeants de SL envisagent d'imposer le prix de marché comme prix de cessions internes. Travail à faire 1. Étude des stratégies possibles pour SL : Comparer la marge actuelle de SL et la marge qui serait dégagée par l'une ou l'autre des stratégies de développement envisagées. Rappeler les caractéristiques d'un centre de profit. Le prix de cession retenu permet-il d'optimiser le résultat de SL ? 2. Fixation du prix de cessions internes : 2.1. Indiquer les limites dans lesquelles doit se situer le prix de cession si celui-ci est négocié entre les deux centres. 2.2. Peut-on envisager un double prix de cession ? 2.3. Pourquoi les dirigeants de SL recherchent-ils l'optimisation du résultat au niveau de la société et non à celui du groupe (SL + San Giovanni ) ?

16

Cas tout en fer Dans le cadre d’une restructuration interne et en vue d’instaurer un système de mesure des performances, la société TOUTENFER dont l’organisation actuelle tourne autour de la notion de centres de responsabilité a décidé de les transformer en centres de profit. C’est dans cette hypothèse que l’on vous demande d’étudier les stratégies possibles de deux centres particuliers « A » et « B », et ce, compte tenu des informations figurant en annexe n° 7. pour ce faire, on vous propose le cheminement suivant : Définir et caractériser assez précisément les notions de : « Centre de responsabilité » et « Centre de profit ». Présenter de façon aussi complète que possible la notion de « cessions internes » en indiquant notamment les différentes évaluations envisageables et leur critique. A partir des informations 1, 2, 3 de l’annexe, en supposant que le centre « A » atteigne sa capacité maximale en vendant le complément au centre « B » : l’entreprise a-t-elle intérêt à fabriquer le produit « X » ? le prix de cession interne retenu permet-il d’optimiser le résultat global de l’entreprise ? expliquer l’origine de la différence de résultat entre ces deux stratégies (l’actuelle et l’envisageable). Déterminer les limites du prix de cession interne qui feront qu’il sera acceptable à la fois par « A » et par « B », en présentant des marges de manœuvres possibles. En considérant l’information 4 de l’annexe VII, quel résultat le centre « A » et l’entreprise peuvent-ils espérer en ne s’intéressant qu’au marché extérieur ? Conclusion. N.B. - Toute réponse devra être justifiée. ANNEXE VII DOSSIER TOUTENFER Information 1 Le centre « A » fabrique des pièces détachées de type « A 105 ». Il en vend actuellement 900 unités par semaine sur le marché, au prix unitaire de 600 F. La capacité de production possible actuelle est de 1 200 unités au maximum par semaine. Pour réaliser cette fabrication maximale, ce centre estime ses coûts de production unitaires à 380 F dont 260 F en partie variable et 120 F en partie fixe. Information 2 Le centre « B » fabrique actuellement des pièces détachées de type « B 206 » mais le responsable technique pense qu’afin de mieux utiliser la capacité de production du centre « A », il pourrait envisager la fabrication d’un nouveau produit pour l’entreprise, appelé « X » pour l’instant, et qui reprendrait parmi ses composants la pièce détachée de type « A 105 ». Compte tenu de la situation concurrentielle actuelle, le nouveau produit « X », fabriqué par « B », pourrait être vendu 1 000 F l’unité. Le contrôleur de gestion a estimé les coûts additionnels unitaires de fabrication de ce produit par le centre « B » à 300 F de coût variable et 200 F de coût fixe pour une fabrication hebdomadaire potentielle maximale de 300 unités. Ce centre prévoit d’être capable de travailler à pleine capacité pour cette fabrication compte tenu des perspectives d’évolution du marché. Information 3 On considère que la cession interne nécessaire se ferait au prix du marché. Information 4 Une étude de marché faite récemment sur la pièce détachée de type « A 105 » montre que si le prix de vente unitaire passait à 595 F, le centre « A » pourrait espérer en vendre 1 060 unités sur le marché extérieur.

17

Exercice d’application sur les coûts cachés Cas Compagnie de Financement Foncier La Compagnie de Financement Foncier (CFF) est un établissement financier spécialisé dans le financement des investissements immobiliers. La Direction de cette société souhaite modifier sa culture d’entreprise et passer d'une gestion administrative de son personnel à une gestion des ressources humaines. Son objectif est de renouveler les pratiques managériales dans le respect du dialogue social. Elle a fait appel, pour l'aider, à l'Institut de socio-économie des entreprises et des organisations (ISEOR) placé sous la direction du professeur H. Savall. Un collaborateur de l'ISEOR est plus particulièrement chargé du diagnostic concernant le service « Guichet » de la succursale de Lyon. Des informations diverses sur la CFF figurent dans l'annexe 1.

Travail à faire 1.

Diagnostic socio-économique. 1.1. à partir du diagnostic qualitatif (cf. annexe.2) 1.2. à partir de la grille de compétences (cf. annexe 3). 2. Projet de réduction des coûts cachés 2.1. Calculer la contribution horaire à la marge sur coût variable de la CFF. 2.2. Etablir des grilles d'évaluation des coûts cachés pour les trois indicateurs : écarts de productivité directe, défauts de qualité et absentéisme, en exploitant les informations sur les dysfonctionnements élémentaires (cf. annexe 4). Le tracé de ces grilles est donné dans l'annexe 5. 2.3. Etablir le tableau de synthèse des coûts cachés du service « Guichet » par indicateurs et composants. 2.4. Proposer des actions prioritaires pour réduire les coûts cachés. Quel serait le coût maximal des actions envisagées pour que l'investissement soit récupéré en trois ans.

Annexe 1 - Informations diverses Horaires de travail Le personnel de la CFF travaille 7 heures par jour, 5 jours par semaine et 48 semaines par an. Les établissements ne ferment pas pendant les congés annuels qui sont pris par roulement. Effectif du personnel 450 employés dont 10 employés au service « Guichet » de la succursale de Lyon. Salaire moyen Le salaire mensuel moyen s'élève à 9 860 CHF auxquels s'ajoutent 45 % de charges sur salaires. Marge sur coût variable La marge sur coût variable annuelle de la société s'élève à 106 596 000 CHF. Etudes et développement Les cadres de la CFF et, notamment, les directeurs et sous-directeurs de succursales occupent globalement 20 000 heures par an à des réflexions prospectives sur le développement de la société. Les projets ainsi mis au point en un an représentent une valeur actuelle nette de 4 800 000 CHF.

Annexe 2 - Diagnostic qualitatif Les principaux dysfonctionnements sont les suivants : Condition de travail Inadaptation des locaux à l'activité entraînant des pertes d'efficacité et de qualité dans le travail, mais aussi nuisant à l'ambiance générale de l'établissement. Organisation du travail L'organisation du travail se caractérise par une trop forte rotation du personnel sur les postes de travail. Le personnel manque de motivation et n'est pas responsabilisé. L'encadrement et la maîtrise ne jouent pas leur rôle de pilotage. Gestion du temps 18

Le travail se fait parfois dans l'urgence du fait d'une mauvaise anticipation et d'une absence de planification. Des dérangements multiples affectent les cadres. Communication, coordination, concertation Les informations sont peu opérationnelles du fait des retards fréquents et de leur forme mal adaptée. Les différents niveaux hiérarchiques répercutent insuffisamment les informations venues du Directeur de l'établissement. Formation La formation sur le tas est privilégiée au détriment d’une formation plus théorique. Des lacunes subsistent ainsi, notamment dans les domaines de la micro-informatique et de la gestion des ressources humaines. Les compétences acquises au cours de certains stages ne sont pas mises en pratique. Mise en œuvre de la stratégie Les récents changements d'orientation stratégique désorientent fortement les personnes. L'encadrement ne participe pas à l'élaboration de la stratégie et manque d'outils et d'indicateurs de pilotage pour la mise en œuvre de la stratégie. Le système de primes est jugé peu équitable et le système de rémunération ne permet pas d'obtenir une bonne adéquation de la formation et de l'emploi.

Annexe 3 - Grille de compétence Service guichet Opération de gestion - sécurité Accueil client Envoi courrier Service téléphonique Télécopie Traitement instances Crédits aidés Opérations comptes épargne Produits d’assurance Opérations de change Traitement réclamations Connaissances notariales Connaissances marché immobilier Opérations hypothécaires Connaissances produits financiers Maintenance locale Manipulation de fonds

P1 † † † † † † ™ † „ † ™ ™ „ † † „

P2 „ „ „ „ „ „ „ ™ ™ „ † „ „

P3 ™ „ † „ † ™ † † † † † † † „

P4 ™ „ „ „ „ „ „ „ „ † „ † ™ „ „

P5 „ ™ „ „ „ „ „ ™ ™ „ „ † ™ „ †

P6 † † † ™ † † ™ † „ † ™ ™ ™ † † „

P7 ™ „ „ „ „ „ „ ™ † „ ™ „ ™ ™ „ †

P8 ™ „ „ † „ ™ „ † † † † ™ † † † †

P9 „ „ „ „ „ „ „ „ „ † ™ „ ™ „ ™ „

P10 „ „ „ „ † † † ™ † † † † † ™ † †

† †

™ „

† †

™ ™

™ †

† †

™ ™

† †

„ ™ ™

™ ™

Opération de gestion – développement Accroche clientèle Promotion immobilière Formation méthodes de ventes

Savoir-faire „ „ Informatique de réseaux „ Traitement de texte Word „ : bonne connaissance théorique et pratique courante ou occasionnelle ™ : Connaissance des principes avec pratique occasionnelle ou bonne connaissance mais sans pratique † : Connaissance des principes sans pratique - : Ni connaissance théorique ni pratique

™

Annexe 4 - Dysfonctionnements élémentaires 1. Forte rotation des agents au guichet Le sous-directeur de l'agence passe tout les jours 20 % de son temps à contrôler le travail des employés du service guichet et à corriger leurs erreurs. Pendant ses congés le directeur le remplace dans cette tâche. 19

Le directeur de l'agence passe ½ heure par semaine à répéter des informations qui n'ont pas été assimilées immédiatement par leurs destinataires. Pendant ses congés le directeur le remplace dans cette tâche. Le temps consacré par le directeur et le sous-directeur à ces tâches les empêchent de se consacrer pleinement à des études de développement. Des inspecteurs vérifient les contrats de prêts conclus par les employés du service à raison de 20 minutes par contrat. Le service établit 8 800 contrats par an. 2. Réclamations des clients Des clients se présentent au guichet, écrivent ou téléphonent pour formuler diverses réclamations : annulation du contrat de prêt avant l'expiration du délai de réflexion : 5 % des contrats et 15 minutes par annulation. ; erreurs dans le prélèvement des mensualités de remboursement : 20 minutes par erreur et 4 erreurs par jour ; erreurs dans la tenue des comptes d'épargne : 30 minutes par erreur et 2 erreurs par jour ; demandes d'explications du fait de l'obscurité de certaines clauses des contrats : 45 minutes par explication et 50 demandes d'explication par semaine. 3. Absences pour congés de maladie, de maternité et d'accidents du travail 23,5 jours d'absence en moyenne par personne et par an. Aux termes de la convention collective, ces absences sont rémunérées à taux plein. Ces absences sont compensées en partie par la suractivité des personnels restants qui assurent 40 % du travail de leurs collègues absents. 4. Absences pour convenances personnelles Six jours d'absence en moyenne par personne et par an. Ces absences ne sont pas rémunérées. Le travail des absents est partiellement assuré par les collègues présents dans les mêmes conditions que pour les absences pour maladie.

Annexe 5 - Grille d'évaluation des coûts cachés Indicateur ............................ Dysfonctionnements élémentaires

Causes invoquées

Fréquence

Détail du calcul

Sursalaires

Surtemps

Effets économiques Sur Non consommation productions

Non création de potentiel

20

Exercices d’application sur la gestion des approvisionnement Cas quincaillerie d’Elvis Une quincaillerie distribue des vis et des boulons. Elles dispose de 15 références d’articles en stock. Les quantités vendues varient énormément d’une référence à l’autre. Réf. Article A B C D E F G H I J K L M N O

Quantité Coût unitaire vendue 100 000 0,04 4 000 0,10 200 0,20 350 0,09 5 500 0,05 2 700 0,15 20 000 0,24 7 200 0,02 450 0,11 25 000 0,01 100 0,52 3 000 0,13 1 200 0,07 12 500 0,03 950 0,08

Faire une classification selon la méthode ABC.

21

Cas Albert L'entreprise ALBERT vous donne les prévisions de consommation en quantité d'une matière M pour l'année n : Juillet ................ 100 Janvier.......... 200 Février.......... 150 Août ............. 100 Mars ............. 250 Septembre .... 150 Avril ............. 250 Octobre ........ 300 Mai ............... 200 Novembre .... 250 Juin............... 200 Décembre..... 250 er Le stock au 1 janvier est de 350 ; le prix d'une unité de matière M : 15 € ; le taux du coût de possession : 12% ; le coût de passation d'une commande : 60 € ; le délai d'approvisionnement : 2 mois (livraison en début de période) ; la marge de sécurité : 1 mois.

1) Calculer la cadence optimale d'approvisionnement. 2) Etablir le programme d'approvisionnement par période régulière. 3) Etablir le programme d'approvisionnement par quantité constante.

22

Cas SOFRALEC Le service des approvisionnements de la SOFRALEC commande des microprocesseurs à une entreprise située dans le sud de la France. Vous disposez des informations suivantes : - prix d'achat : 50 € l'unité ; - livraison par lots de 500 unités ; une commande peut comprendre plusieurs lots ; - coût du transport d'un lot : 1 000 € ; - délai de livraison variable : 10 jours à 25 jours maximum ; - consommation annuelle (régulière dans le temps) : 45 000 unités ; - une commande entraîne des coûts de passation pouvant être évalués à 200 € ; - le stockage représente des frais de détention s'élevant à 20 % du prix d'achat et des frais de transport de ces résistances stockées. Travail demandé :

Les commandes sont passées 20 fois l'an en quantités égales. 1) Cette politique vous semble-t-elle rationnelle et optimale? Que proposez-vous ? (raisonner sur une année de 360 jours) 2) La SOFRALEC a contacté un autre fournisseur qui lui propose des conditions différentes : - prix d'achat : 54 € ; - délai de livraison : de 7 à 15 jours maximum ; - livraison par lots de 500 appareils ; - coût du transport d'un lot : 300 €. Y a-t-il lieu de s'adresser à ce deuxième fournisseur ? (Pour résoudre cette question, il faudra tenir compte du stock de sécurité moyen consécutif au choix du fournisseur. On admettra que ce stock de sécurité est consommé une fois sur deux). 3) Pour le fournisseur retenu, à quel niveau de stock correspond le déclenchement de la commande?

23

Exercices d’application sur les tableaux de bord de gestion La S.A. Garage du Lauragais La S. A. Garage du Lauragais est une entreprise implantée à Villefranche-de-Lauragais et dont l'objet social est principalement : l'achat et la vente de véhicules neufs et de véhicules d'occasion les travaux de réparation en mécanique ; la vente de pièces détachées, d'accessoires et de pneumatiques. Agent exclusif d'une grande marque, ce garage a connu une rapide expansion depuis sa création en 1975. Le ralentissement des immatriculations de véhicules neufs et les politiques de remises inévitablement accordées aux clients ont, depuis quelques années, limité à la fois son expansion et sa rentabilité. Soucieux d'un meilleur suivi de l'activité, le directeur du garage vous confie l'élaboration d'un tableau de bord mensuel. Il vous expose les conditions d'exploitation du garage :

« La vente de véhicules neufs est l'objet premier de notre activité ; réussir implique de gagner de nouveaux clients, mais aussi de fidéliser les personnes qui ont déjà acquis un véhicule neuf chez nous ; la qualité du service ne s'arrête donc pas à la signature du bon de commande ! Pour vendre, il faut souvent assurer la reprise du véhicule que possède le client ; la proposition de prix de reprise est faite par le vendeurs de véhicules neufs. À partir du moment où il est repris, le véhicule passe sous la responsabilité du secteur " Occasion ". Selon son état, nous proposons nous-mêmes ce véhicule à la revente ou nous le cédons à un marchand d'occasions. ; nous ne voulons pas risquer des frais importants sur les véhicules en étai douteux (nous accordons une garantie de six mois sur nos occasions). L'atelier opère une remise en étai des véhicules revendus par nos soins. Et puis, nous devons éviter de conserver des véhicules trop longtemps car le stock de véhicules coûte cher ! Pour mieux amortir les coûts fixes du secteur et proposer un meilleur choix à nos clients, nous achetons nous-mêmes des véhicules d'occasion. Mais l'activité d'occasion n’est pas qu’une contrainte gérée pour vendre du neufs Vous savez que nos marges sont laminées par les remises que nous concédons pour ne pas laisser trop de champ libre aux importateurs de véhicules CEE. Toutes les activités doivent alors participer à la couverture des charges communes et au dégagement de la marge, y compris la vente d'occasions, la réparation et la vente d'accessoires. Je ne vous ai pas parlé de la réparation : un secteur difficile à gérer car le client, a priori insatisfait de la panne de son véhicule, doit être servi dans les meilleurs délais et dans le respect, tant des tarifs standards, que des engagements du devis ; nous ne devons pas nous tromper en établissant celui-ci. Il faut savoir répondre aux pointes de la demande sans entretenir pour autant un excédent de mécaniciens. Le magasin d'accessoires dégage des taux de marge importants ; le vendeur de véhicules neufs doit aussi savoir provoquer l'achat de compléments : toit ouvrant, autoradio, etc. » Travail à faire 1.

2.

Définir les missions et facteurs clés du succès de chacune des activités du garage 1.1. Vente de véhicules neufs ; 1.2. Vente de véhicules d'occasion ; 1.3. Réparation en mécanique ; 1.4. Magasin d'accessoires. Proposer un modèle de tableau de bord pour le garage.

24

La Fiduciaire du centre Vous êtes collaborateur du cabinet comptable « Fiduciaire du Centre ». Depuis quelques années, W. Smith, expert comptable dirigeant le cabinet, a incité plusieurs PME clientes à mettre en place un système simple de contrôle des résultats. Cette évolution est nécessaire dans un environnement qui impose aux entreprises, la maîtrise des coûts et l'analyse des facteurs clés de: succès. Les systèmes de contrôle mis en place doivent être simples à mettre en œuvre ; ils prennent la forme de tableaux de bord mensuels présentés sur une feuille de format A4 ou A3. Le choix des indicateurs les plus pertinents est donc primordial. Trois dirigeants ont récemment décidé de suivre les conseils de M. Baquet et de confier à leur expert comptable cette mission d'aide à la gestion (beaucoup d'autres clients confinant leur expert comptable dans le rôle traditionnel d'établissement de la liasse fiscale). Le résumé de vos entretiens avec ces trois dirigeants est reproduit dans les annexes 1 à 3. Travail à faire : Rappeler l'intérêt que présente le tableau de bord pour une PME. Indiquer les freins les plus fréquents à l'élaboration de ce document en PME. Indiquer les facteurs clés de succès puis proposer un tracé de tableau de bord mensuel pour le restaurant Baccus, pour la Société de Négoce Agro-alimentaire de l'Isère et pour la Société Régionale de Transport. Indiquer les outils informatiques nécessaires pour élaborer ces documents de contrôle de l'activité. Annexe 1 - Restaurant de M. Baccus M. Baccus est propriétaire d'un restaurant dans la région Lyonnaise et Chef trois étoiles reconnu par les meilleurs guidés gastronomiques. Il emploie 40 personnes dont 18 en cuisines et 22 en salle. L'activité de Chef de M. Baccus lui laisse peu de temps pour traiter les problèmes de gestion, la réussite de l'entreprise reposant sur sa présence aux cuisines. Pour ces raisons, M Baccus était hostile à l'instauration d'un tableau de bord ; seule des discussions lors d'un salon professionnel l'ont décidé à confier à son expert comptable le développement de cet outil de gestion. Le chiffre d'affaires annuel est d'environ 16 millions d’Euros ; il provient de la vente des repas à plus de 90 %, les autres produits étant procurés par la vente de vins fins - hors repas - et de livres de recettes. Depuis trois ans, l'exploitation ne dégage qu'une marge nette faible de l'ordre de 1 à 2 %. Les charges de structure s'élèvent environ 4 millions de francs incluant la rémunération de M. Baccus. Les autres charges sont variables et composées à raison de 55 % par les charges de personnel et 45 % par le prix d'achat des denrées. Un entretien avec M. Baccus a mis l'accent sur l'importance du prix moyen et du coût moyen des repas, de la marge dégagée sur les vins et spiritueux servis en complément des repas. Vous avez également perçu les inquiétudes de M. Baccus vis à vis de la couverture des frais fixes, ce qui amène à rechercher un indicateur mensuel d'activité. L'état de la trésorerie est une autre préoccupation constante de M. Baccus ; certaines charges fixes à échéances trimestrielles génèrent trop souvent des situations bancaires créditrices. Annexe 2 - Société de négoce agro-alimentaire de l'Isère. Cette société emploie 19 personnes en plus du gérant, M. Bourgoin. Elle s'est récemment installée dans la zone industrielle de l’Ile-d'Abeau, qui bénéficie d'une bretelle d'accès à l'autoroute Lyon Chambéry (ouverture sur Genève et Turin via Modane). Elle est spécialisée dans le commerce agro-alimentaire. L'effectif se décompose en 10 commerciaux, 7 magasiniers et 2 administratifs. Les produits proposés à la vente peuvent être groupés en quatre catégories (liquide, conserves, semi-conserves et frais) Le chiffre d'affaires des deux derniers exercices s'est élevé à 53 millions d’Euros (exercice N-2) et 58 millions d’Euros (exercice N-1). Le taux de marge commerciale moyen a été stabilisé à 28 % durant ces deux exercices. Compte tenu des frais structurels et du niveau d'endettement, les coûts fixes annuels sont estimés à 15 millions d’Euros. Outre le maintien du taux de marge, le développement du chiffre d'affaires est une priorité pour M. Bourgoin. La société réalise 50 % de ses ventes en France, 30 % dans une zone Italie du Nord - Autriche - République Tchèque et 20 % en Afrique. Les taux de marge moyens diffèrent d'une zone à l'autre et dépendent aussi des catégories de produits. La réussite de la société tient ainsi beaucoup à l'efficacité de ses commerciaux ; la rémunération par les commissions n’est pas un facteur de contrôle suffisant car elle pousse les commerciaux à développer le chiffre d'affaires, sans prendre en considération les taux de marge spécifiques à chaque zone et catégorie de produits.

25

Lors de sa présentation dans l'entreprise, le projet d'élaboration d'un tableau de bord a été mal ressenti par les commerciaux ; ils ont fait valoir la perte de temps, occasionnée par la fourniture des informations nécessaires à son élaboration ; fondamentalement, ils semblent hostiles à la mise en place d’un instrument de contrôle. Annexe 3 - Société régionale de transport Cette société travaille presque exclusivement en sous-traitance sur une ligne Saint-Etienne Orléans, avec dépôt à Cosnes-sur-Loire et à Tours. Elle possède six ensembles tracteur et remorque ainsi que deux camions de 10 tonnes de charge utile servant au groupage des palettes. Cette opération d'enlèvement de la marchandise chez le client n'est pas facturée mais est indispensable au remplissage des ensembles routiers ; son coût peut être considéré comme une charge de structure couverte par la marge dégagée sur les transports facturés. Confronté à des tâches d'une grande diversité, M. Murra, gérant de cette société, est demandeur d'un système simple de contrôle de rentabilité ; il pose comme contrainte que l'utilisation de cet outil ne génère pas des coûts supplémentaires de gestion. L'entreprise a tout d'abord fonctionné avec six chauffeurs pour quatre semi-remorques afin d'assurer la rotation maximum du matériel. Cette solution ne s'est pas avérée avantageuse : elle générait, pour les chauffeurs, beaucoup de temps d'attente ; d'autre part ces chauffeurs se sentaient peu impliqués dans l'entretien des véhicules (dépassement des coûts d'exploitation habituels). Depuis deux ans, chacun des six chauffeurs est affecté à un véhicule ; cette solution permet un meilleur contrôle des coûts d'utilisation. La rentabilité de l'exploitation est liée au nombre de trajets effectués et au taux de remplissage des remorques, dont dépend la rentabilité du trajet. Certains trajets sont effectués avec un chargement n'assurant pas la rentabilité. Il s'agit le plus souvent de trajets retours pour lesquels il importe alors de limiter le temps d'attente à Orléans ou Tours. Mais certains trajets allers doivent être acceptés malgré un taux de chargement faible, afin d'assurer un suivi des relations commerciales avec les entreprises partenaires. Le pourcentage de trajets effectués en dessous du seuil de rentabilité doit être contrôlé. Le système comptable distingue trois catégories de coûts : - coûts « roulants » : gasoil, pneumatiques, entretien et réparations, péages autoroutiers, frais de route des chauffeurs, contraventions ; - coûts d’usage : amortissement des véhicules, assurances, rémunération des chauffeurs ; - coûts de structure : amortissement des garages, des dépôts et des bâtiments administratifs, coût du groupage, rémunération du gérant. Les coûts roulants et d'usage sont exprimés au kilomètre (les véhicules effectuent tous environ 80 000 km par an) ; Ils sont utilisés pour contrôler la rentabilité des trajets : marge brute par trajet = (nombre de palettes x prix par palette) (distance x coût roulant) - (distance x coût d'usage ). La marge ainsi dégagée contribue à la couverture des charges de structure. Le coût roulant pris en compte est un coût standard calculé chaque année sur la base des coûts d'exploitation de l'exercice précédent ; une procédure d'ajustement mensuel est prévue si le coût du gasoil varie de plus de 10 % de son cours moyen du dernier exercice, Cette procédure permet de ne pas faire dépendre la rentabilité des variations de ce coût (réparations, changement de pneumatiques). Il importe de vérifier que le coût roulant réel de chaque camion ne s'écarte pas du coût standard.

26