Contadores análisis tributario

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Diferencia de cambio computable para la determinación del IR Carlos Alexis CAMACHO

RESUMEN EJECUTIVO

VILLAFLOR(*)

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on ocasión de la Resolución de Observancia Obligatoria N° 08678-22016 repasaremos los anteriores pronunciamientos del Tribunal Fiscal sobre la diferencia de cambio y la necesidad de la vinculación de la ganancia  por diferencia de cambio con la actividad generadora de renta gravada o el mantenimiento de la fuente.

INTRODUCCIÓN

I. POSICIÓN DE LA SUNAT

Mediante la Resolución N° 08678-2-2016, el Tribunal Fiscal estableció como criterio de observancia obligatoria que:

La Administración reparó las pérdidas por diferencias de cambio de S/ 2 190 454,35 y las ganancias por diferencias de cambio por S/ 515 432,70 derivadas de los depósitos a plazo y ahorros mantenidos en el sistema financiero, así como por los ingresos obtenidos por bonos del tesoro público, al considerar que estos generaban intereses que calificaban como exonerados del Impuesto a la Renta.

“Las diferencias de cambio son computables en la medida que sean generadas por operaciones o transacciones en moneda extranjera que se encuentran vinculadas o relacionadas con la obtención de potenciales rentas gravadas o con el mantenimiento de su fuente generadora o por los créditos obtenidos para financiar tales operaciones, no obstante, tratándose de la diferencia de cambio que resulte de la expresión de saldos de tenencia de dinero en moneda extranjera (saldo de caja efectivo y saldo de dinero en Bancos), a la fecha del Balance General, así como en el caso del canje de moneda extranjera por moneda nacional, no será necesario que el contribuyente sustente el origen de dichos importes de moneda extranjera”. Así, en el presente informe comentaremos los alcances de la mencionada resolución del Tribunal Fiscal y veremos cómo se ha pronunciado anteriormente el Tribunal Fiscal sobre las diferencia de cambio.

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Por su parte la Sunat sustentó su reparo señalando que las diferencias de cambio constituyen ganancia o pérdida del periodo, esto es, resultados para fines tributarios, solo si las operaciones que las generaron se encuentran gravadas con el Impuesto a la Renta; por lo que si las actividades que dan lugar a esa diferencia de cambio no están gravadas con el Impuesto a la Renta, debido a que el resultado de sus operaciones no se encuentra gravado con el citado impuesto, no podrán gravarse las diferencias originadas en dichas operaciones. Así, según la Administración, toda vez que las diferencias de cambio objeto de controversia provienen de los intereses generados por los depósitos en moneda extranjera que la recurrente

Abogado por la Pontificia Universidad Católica del Perú con segunda especialidad en Derecho Derecho Tributario Tributario y estudios de maestría en Derecho Tributario en la misma universidad. Exasesor en Tributos Internos del Tribunal Fiscal y actual abogado del Estudio Solari, D’auriol & Asociados Abogados.

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efectuó en el sistema financiero, resulta irrelevante determinar el origen de los fondos depositados, siendo también irrelevante determinar el uso que le dará a dichos fondos, sino la conexión que hay entre las ganancias obtenidas por la aplicación del tipo de cambio a los depósitos por los que se formuló reparo y sus actividades generadoras de ingresos gravados. En tal sentido, teniendo en cuenta que la diferencia de cambio proviene de fondos depositados en el sistema financiero, cuyo rendimiento se encuentra exonerado, para la Sunat, las diferencias de cambio no resultan computables para la determinación del Impuesto a la Renta.

II. POSICIÓN DEL CONTRIBUYENTE Por su parte el contribuyente, respecto al reparo por diferencia de cambio, sostiene que los saldos en moneda extran jera tienen su origen en los pagos que efectuaron sus clientes en cumplimiento de los contratos que tienen suscritos con ellos, es decir, se originan en la fuente generadora de rentas. Añade el contribuyente que está obligado a depositar sus saldos de caja en el sistema financiero, y que tales saldos a su vez están destinados a proyectos de inversión cuya operatividad podría arrojar rentas afectas al Impuesto a la Renta. Por lo tanto, el contribuyente afirma que las diferencias de cambio originadas por los saldos de sus cuentas en dólares resultan computables para la determinación del Impuesto a la Renta. Finalmente, sostiene que la Administración tiene un doble criterio al analizar las diferencias de cambio, dado que en los ejercicios 2004 y 2005, las consideró cuando arrojaban ganancias, aun cuando se originaron en operaciones que generaban rentas exoneradas y no las consideró si arrojaban pérdidas, aun cuando se originaron en las mismas operaciones.

III. POSICIÓN DEL TRIBUNAL FISCAL El Tribunal Fiscal centra la controversia en torno al reparo por diferencias de cambio en los alcances del artículo 61 del Código Tributario; según el cual las diferencias de cambio originadas por operaciones que fuesen objeto habitual de la actividad gravada y las que se produzcan por razones de los créditos obtenidos para financiarlas, constituyen

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resultados computables a efectos de la determinación de la renta neta. Planteada la controversia el Tribunal Fiscal concluyó que las diferencias de cambio son computables en la medida que sean generadas por operaciones o transacciones en moneda extranjera que se encuentran vinculadas o relacionadas con la obtención de potenciales rentas gravadas o con el mantenimiento de su fuente generadora o por los créditos obtenidos para financiar tales operaciones. No obstante, advierte el Tribunal, que tratándose trat ándose de la diferencia de cambio que resulte de la expresión de saldos de tenencia de dinero en moneda extranjera (saldo de caja efectivo y saldo de dinero en Bancos), a la fecha del Balance General, así como en el caso del canje de moneda extranjera por moneda nacional, no será necesario que el contribuyente sustente el origen de dichos importes de moneda extranjera.

la base imponible para el pago a cuenta del Impuesto a la Renta, el Tribunal, sostuvo que la ganancia por diferencia de cambio no es un ingreso devengado mensual por cuanto no es determinable mes a mes, siendo posible ello únicamente al final del ejercicio. En tal sentido, consideramos que del razonamiento del Tribunal en la mencionada resolución fluye que cuando la ganancia por diferencia de cambio sea determinada, esto es, al término del ejercicio, será un ingreso del ejercicio. Así, conforme al criterio del Tribunal Fiscal las ganancias generadas por diferencias de cambio no constituyen ingreso neto mensual para la determinación de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de tercera categoría, en tanto solo pueden ser reconocidas al final del ejercicio; empero, sí calificarían como un concepto computable al final de un ejercicio gravable para la determinación del Impuesto a la Renta.

IV.. NUESTROS COMENTARIOS IV

Resolución del Tribunal Nº 11116-4-2015

Habiendo descrito la controversia, Habiendo contr oversia, así como la posición tanto de la Sunat como del contribuyente y lo resuelto por el Tribunal Fiscal, centraremos nuestros comentarios en dos (2) aspectos, los anteriores pronunciamientos del Tribunal Fiscal sobre la diferencia de cambio y los fundamentos de lo resuelto en la Resolución del Tribunal Fiscal N° 08678-2-2012 por el mencionado órgano resolutor; en particular sobre la ganancia por diferencia de cambio y la relación de la operación que le subyace con la actividad generadora de renta gravada.

El criterio desprendido de la Resolución del Tribunal Fiscal N° 02760-5-2006, ha sido recogido posteriormente por el Tribunal a través de la Resolución N° 11116-4-2015, que estableció como criterio vinculante el siguiente:

Otros pronunciamientos del Tribunal Fiscal sobre la diferencia de cambio

Efectivamente, la Resolución N° 111164-2015 utiliza como parte de sus fundamentos los contenidos en la Resolución N° 02760-5-2006, señalando que:

Resolución del Tribunal Nº 02760-5-2006

Fiscal

A través de la mencionada resolución, el Tribunal estableció el siguiente criterio de observancia obligatoria: “Las ganancias generadas por diferencias de cambio no constituyen ingreso neto mensual para la determinación de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de tercera categoría a que se refiere el artículo 85 del Decreto Legislativo Nº 774, modificado por la Ley Nº 27034”. Con ocasión del análisis de la ganancia por diferencia de cambio como parte de

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Fiscal

“Las ganancias derivadas de la diferencia de cambio deben ser consideradas en el divisor o denominador a efecto de calcular el coeficiente aplicable para la determinación de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta, a que se refiere el inciso a) del artículo 85 de la Ley del Impuesto a la Renta”.

“En efecto en dicha resolución se ha señalado que la ganancia por diferencia de cambio constituye un resultado que se computa al final del ejercicio y que el artículo 85 de la Ley del Impuesto a la Renta considera ingresos netos al total de ingresos gravables de tercera categoría devengados en cada mes menos devolucio devoluciones, nes, bonificacio bonificaciones, nes, descuentos y demás conceptos de naturaleza similar que respondan a las costumbres de la plaza, definición que no podría comprender a la ganancia por diferencia de

INFORME ESPECIAL cambio (determinable recién al final del ejercicio) y que, como se ha señalado, tampoco alude a los empleados por la ley para la determinación del coeficiente, los cuales hacen referencia a información anual y no mensual. Por otro lado, es adecuado mencionar que en relación con un supuesto de naturaleza similar al de la diferencia de cambio, como es el Resultado por Exposición a la Inflación (…), en diversas resoluciones de este tribunal se ha señalado que: ‘(...) teniendo en cuenta la naturaleza de tributo de periodicidad anual que ostenta el Impuesto a la Renta, los pagos a cuenta que se encuentran obligados a efectuar los contribuyentes contribuyentes constituyen anticipos del Impuesto que les corresponderá pagar al final del ejercicio, y que el sistema de pagos a cuenta mediante la aplicación de un coeficiente se sustenta en una relación entre el impuesto calculado y los ingresos gravables del ejercicio anterior o precedente al anterior, según corresponda, lo cual establece un ratio en función al gravamen que recae sobre el total de las rentas; de considerar el REI a efecto de determinar el impuesto en el numerador y no en el denominador implica que el mencionado ratio se distorsione y se incremente indebidamente el coeficiente. En tal sentido, se concluyó que el REI debía formar parte del denominador a efecto del cálculo del coeficiente aplicable para la determinación de los pagos a cuenta dado que el ratio establecido por el inciso a) del artículo 85 8 5 de la Ley del Impuesto a la Renta comprende el total de las rentas generadas en el ejercicio anterior o precedente al anterior, esto es, sin discriminar su naturaleza. Por consiguiente, a pesar de ser el resultado de un ajuste contable, tal como lo es también la diferencia de cambio, se consideró que debía ser incluido en el denominador entre los ingresos netos gravables a fin de calcular el coeficiente aplicable para la determinación dete rminación de los pagos pagos a cuenta del Impuesto a la Renta. Estando a lo expuesto, se concluye que las ganancias derivadas de la diferencia de cambio, deben ser consideradas en el divisor o denominador a efectos de calcular el

coeficiente aplicable para la determinación de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta, a que se refiere el inciso a) del artículo 85 de la Ley del Impuesto a la Renta’”. La mencionada Resolución del Tribunal Fiscal zanjó una discusión que venía de tiempo atrás.

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 Podría sostenerse que solo debería formar parte del denominador para el cálculo “ de coeficiente, en tanto constituye ingreso neto, la ganancia por diferencia de cambio vinculada con la obtención de una potencial renta gravada, con el mantenimiento de su fuente generadora o con los créditos obtenidos para financiar dichas operaciones, pues es esta la que resulta computable para la determinación del Impuesto a la Renta.

Según la Sunat a través del Informe N° 045-2012Sunat, si bien las diferencias de cambio constituyen resultados computables para la determinación de la renta neta, ello no los convierte en ingresos provenientes de la actividad de la empresa y como tal no deben ser consideradas para la determinación del coeficiente aplicable para el cálculo de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta. Del mismo modo, el criterio contenido en la Resolución del Tribunal Fiscal N° 11116-4-2015 rectifica el criterio que había adoptado en ocasiones anteriores, como en la Resolución N° 14231-8-2013, en la que sostuvo que las ganancias por diferencias de cambio no constituyen ingresos, pues se tratan de ajustes contables, y por lo tanto no deben ser consideradas para determinar el coeficiente aplicable para el cálculo de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta. El hecho de que el Tribunal Fiscal haya considerado que la ganancia por diferencia de cambio debe formar parte del denominador para el cálculo del coeficiente aplicable para la determinación del pago a cuenta del Impuesto a la Renta no hace otra cosa que confirmar que la Ganancia por diferencia de cambio es un ingreso computable para la determinación del Impuesto a la Renta; tal como ya los habíamos sostenido, con ocasión del cometario realizado sobre la Resolución 14231-8-2013(1). En su oportunidad señalamos que, de conformidad con las normas contables, la diferencia de cambio es la que surge al convertir un determinado número de unidades de una moneda a otra moneda, utilizando tasas de cambio diferentes, siendo que las diferencias

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de cambio que surjan al liquidar las partidas monetarias a tipos de cambio diferentes a los que se utilizaron para su reconocimiento inicial, que se hayan producido durante el periodo o en los estados financieros previos, se reconocerán en el estado de resultados del periodo en el que aparezca, salvo cuando la diferencia de cambio surja en una partida monetaria que forme parte de una inversión neta en un negocio extranjero de la empresa. En cuanto al aspecto tributario sostuvimos que, de acuerdo al artículo 61 de la Ley del Impuesto a la Renta, las diferencias de cambio originadas por operaciones que fuesen objeto habitual de la actividad gravada y las que se produzcan por razones de los créditos obtenidos para financiarlas, constituyen resultados computables a efectos de la determinación de la renta neta; por lo que tanto contable y tributariamente la diferencia de cambio afectará directamente al resultado del ejercicio, siendo computable para la determinación de la renta neta.

Resolución del Tribunal Nº 08678-2-2016

Fiscal

Finalmente, tenemos la Resolución del Tribunal Fiscal N° 08678-2-2016, que dio origen al presente comentario, en la que el Tribunal establece el siguiente s iguiente criterio de observancia obligatoria: “Las diferencias de cambio son computables en la medida que sean generadas por operaciones o transacciones en moneda extran jera que se encuentran vinculadas o relacionadas con la obtención de potenciales rentas gravadas o con el

(1) CAMACHO VILLAFLOR, Carlos Carlos Alexis. “Tribunal “Tribunal Fiscal: El PDT no constituye un acto formal de la Administración Tributaria”. En: Revista Contadores & Empresas Empresas.. 1a quincena de noviembre de 2013, pp. A-12 y A-13.

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ASESORÍA TRIBUTARIA mantenimiento de su fuente generadora o por los créditos obtenidos para financiar tales operaciones, no obstante, tratándose de la diferencia de cambio que resulte de la expresión de saldos de tenencia de dinero en moneda extranjera (saldo de caja efectivo y saldo de dinero en Bancos), a la fecha del Balance General, así como en el caso del canje de moneda extranjera por moneda nacional, no será necesario que el contribuyente sustente el origen de dichos importes de moneda extranjera.”

El Tribunal Fiscal sustenta el criterio de observancia obligatoria citado, entre otros motivos, en lo siguiente: “En relación con la diferencia de cambio, mediante la Resolución N° 02760-5-2006, publicada en el diario oficial “El Peruano” el 2 de junio de 2006 con el carácter de jurisprudencia de observancia obligatoria, se ha señalado que esta constituye un ajuste contable que resulta luego de compensarse las devaluaciones o revaluaciones de la moneda a lo largo del ejercicio, para obtener al cierre de dicho ejercicio (31 de diciembre) una diferencia neta de cambio. En efecto, dicha resolución señala que la imputación de las diferencias de cambio como ganancias o pérdidas del ejercicio no solo constituye una solución técnica tendente a corregir o atenuar la distorsión que provoca la fluctuación o volatilidad de la moneda nacional en la determinación de la utilidad comercial en el curso de un período, sino que también permite mensurar el impacto (positivo o negativo) de dicha volatilidad monetaria en el patrimonio de la empresa, el cual, de revelarse como un cambio de valor patrimonial positivo entre el comienzo y el fin de un período, determinará la existencia de un incremento patrimonial que será reconocido como renta neta del ejercicio, y de revelarse como un cambio de valor negativo, corresponderá su reconocimiento como pérdida del ejercicio, de conformidad con lo establecido en el artículo 61 de la ley. Sobre el particular, es necesario determinar el alcance del citado artículo 61 cuando señala que son computables a efecto de la determinación de la renta neta las

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diferencias de cambio ‘originadas por operaciones que fuesen objeto habitual de la actividad gravada’ y las que se produzcan ‘por razones de los créditos obtenidos para financiarlas’. De la mencionada norma se aprecia que las diferencias de cambio son computables solo si surgen de operaciones relativas a la generación de potenciales rentas gravadas o aquéllas vinculadas con el mantenimiento de su fuente generadora. (…) En tal sentido, solo existirá una ganancia o una pérdida por diferencia de cambio computable en la forma dispuesta por el primer párrafo del artículo 61 del Impuesto a la Renta, en tanto la operación o transacción tenga vinculación o nexo con una potencial renta gravada. En efecto, vincular la diferencia de cambio con dicha operación equivale a verificar lo que ordena la ley. Desde un punto de vista casuístico, la diferencia de cambio será computable para determinar la renta neta sí y solo sí la operación de la que resulta esté involucrada con la obtención de una potencial renta gravada, con el mantenimiento de su fuente generadora o con los créditos obtenidos para financiar dichas operaciones. En caso contrario, si dicho nexo no estuviera presente, la diferencia de cambio no cumpliría con el presupuesto legal establecido en el primer párrafo del referido artículo 61 del Impuesto a la Renta y su participación en la determinación de la renta neta o base imponible no sería computable”. En nuestra opinión, la Resolución del Tribunal Fiscal N° 08678-2-2016 termina por redondear el criterio de que las diferencias de cambio tienen incidencia en la determinación del Impuesto a la Renta, como ya lo ha sostenido el Tribunal con ocasión de las Resoluciones N°s 02760-5-2006 y 11116-4-2015, en las cuales consideró a la diferencia

de cambio como parte de los ingresos netos del ejercicio. No obstante, desde nuestro punto de vista, la Resolución del Tribunal Fiscal N° 08678-2-2016 agregaría un nuevo elemento al criterio contenido en las otras dos resoluciones. Como ya lo hemos señalado, ambas resoluciones (02760-5-2006 y 111164-2015) concluyen que la ganancia por diferencia de cambio forma parte de los ingresos netos del ejercicio, sin hacer referencia, al menos expresamente, al origen de tal ganancia por diferencia de cambio. No obstante, la Resolución del Tribunal Fiscal que propició el presente comentario sí señala que solo serán computables para la determinación del Impuesto a la Renta, si la operación que subyace a dicha ganancia está vinculada con la obtención de una potencial renta gravada, con el mantenimiento de su fuente generadora o con los créditos obtenidos para financiar dichas operaciones. En este contexto, podría sostenerse que solo debería formar parte del denominador para el cálculo de coeficiente, en tanto constituye ingreso neto, la ganancia por diferencia de cambio vinculada con la obtención de una potencial renta gravada, con el mantenimiento de su fuente generadora o con los créditos obtenidos para financiar dichas operaciones; pues es esta la que resulta computable para la determinación del Impuesto a la Renta; y si como hemos señalado en la edición 217(2) de la revista Contadores & Empresas , excluir la ganancia por diferencia de cambio implica que el ratio que se establece en función del gravamen que recae sobre el total de la rentas se distorsione, el mismo efecto tendría incluir en el denominador la ganancia por diferencia de cambio que no está vinculada a operaciones cuyo resultado esté gravado con el Impuesto a la Renta.

(2) “En este contexto, más allá de la oportunidad en la que se reconoce consideramos que, como se ha sostenido en ediciones anteriores, la ganancia por diferencia de cambio sí debe formar parte de los ingresos netos para la determinación del coeficiente del pago a cuenta del Impuesto a la Renta; pues como bien lo ha señalado el Tribunal Fiscal en la Resolución de Observancia Obligatoria N° 018-3-2000, ‘(…) el sistema de pagos a cuenta mediante la aplicación de un coeficiente se sustenta en una relación entre el impuesto calculado y los ingresos gravables del ejercicio anterior o precedente al anterior, según corresponda, lo cual establece un ratio en función del gravamen que recae sobre el total de las rentas. En este orden de ideas, excluir la ganancia por diferencia de cambio, implicaría que el ratio que se establece en función del gravamen que recae sobre el total de la rentas se distorsiones y se incremente indebidamente el coeficiente’”. En: revista Contadores & Empresas. 1a quincena de noviembre de 2013, pp. A-12 y A-13.

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IMPUESTO A LA RENTA

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INFORME PRÁCTICO    A    T    N    E    R    A    L    A    O    T    S    E    U    P    M    I

Contingencias tributarias en la deducción de gastos en proyectos de investigación científica  Alfredo GONZALEZ

RESUMEN EJECUTIVO

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ediante la Ley N° 30309 se estableció un bene ficio tributario para los contribuyentes que efectúen gastos en proyectos de investigación cientí fica, desarrollo e innovación tecnológica, vinculados o no al giro del negocio de la empresa, que cumplan con los requisitos establecidos, por el que pueden acceder hasta un 175 % como deducción en caso el proyecto sea realizado directamente por el contribuyente o mediante centros de investigación cientí  fica  y de 150 % en caso el proyecto sea realizado mediante centros de investigación  fica de desarrollo tecnológico o de innovación no domiciliados en el país. cientí   Debido al especial énfasis en el desarrollo tecnológico que desea implementar el Estado peruano, las empresas tienen una excelente oportunidad no solo de mejorar considerablemente sus procesos productivos sino de además tener un bene ficio tributario importante, por lo que en las siguientes líneas, y de manera  práctica, trataremos algunas situaciones de controversia contempladas en el  Informe N° 170-2016-SUNAT/5D0000, que ayuden a nuestros suscriptores a evitar contingencias tributarias en este tipo de gastos.

APLICACIÓN DE LA DEDUCCIÓN DE GASTOS EN INVESTIGACIÓN Caso: La empresa Cold Expert dedicada a la importación y producción de maquinarias de refrigeración, desarrolla proyectos llave en mano en aire acondicionado, refrigeración industrial, ventilación y calefacción, atendiendo al sector pesquero, agroindustrial, sector telecomunicaciones, sector minero, centros comerciales, supermercados, bancos, hoteles, oficinas públicas, edificios de departamentos, edificios financieros, cines, auditorios, clínicas, hospitales, centros de cómputo, entre otros. Dicha empresa posee un excelente capital humano y un selecto staff  de ingenieros altamente especializados en el ramo, para realizar desarrollo de proyectos y montajes, además de prestar asesoría técnica gratuita a favor de sus clientes. A fin de ofrecer valor agregado a sus productos, Cold Expert, está desarrollando un proyecto de investigación científica denominado: “Control avanzado para mejorar el uso de consumo energético en sistemas de refrigeración industrial”, el cual implementará en sus productos una mejor tecnología a fin de ser líder en el mercado de refrigeración en el Perú. Tenemos los siguientes eventos suscitados en torno a este proyecto: En el año 2014, el directorio de Cold Expert S.A. recibió el estudio de factibilidad del rendimiento (*)

en el flujo de ventas de productos de aire acondicionado con ahorro energético, elaborado por una reconocida empresa de marketing, el cual tuvo un costo de S/ 100,000.00. En el año 2015, el ingeniero que elaboró el estudio de factibilidad es contratado en la planilla de la empresa, para que se encargue de la elaboración del proyecto definitivo, el cual es culminado en diciembre de 2015; por los 12 meses que estuvo contratado se le pagó la suma de S/ 180,000.00. En el año 2016, el directorio da la aprobación al proyecto, por lo que es presentado ante el Concytec para su evaluación. En el año 2017 el Concytec da la calificación al proyecto como de investigación científica, mediante Resolución N° 089-2017-Concytec. Al respecto, se plantean las siguientes interrogantes:

Actividades y gastos materia de deducción ¿Qué actividades no califican como investigación científica? El contador de la empresa nos consulta si los gastos de factibilidad del mercado de ventas de máquinas de aire acondicionado con me joras de ahorro energético, al estar de alguna manera vinculados al gasto del proyecto, también podrían incluirse en el beneficio de la deducción de 175 %.

Abogado por la Universidad de Lima, con estudios de Especialización en Tributación y cursante de la Maestría en Tributación y Política Fiscal de la Universidad de Lima. Abogado Tributario de Minera Laytaruma S.A., y con experiencia como Abogado Tributario de la Sociedad Nacional de Industrias, asesor tributario de Contadores & Empresas, asesor del Tribunal Fiscal y Resolutor de la División de Reclamos de la Intendencia Regional Lima de la Sunat.

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De acuerdo con lo dispuesto por el Decreto Supremo N° 220-2015-EF, publicado el sábado 1 de agosto de 2015, el cual modificó el artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, no constituyen desarrollo tecnológico e innovación tecnológica las modificaciones habituales o periódicas, las pruebas y evaluaciones, los esfuerzos rutinarios, los cambios de diseño que no modifiquen la funcionalidad del producto, las modificaciones estéticas, la comercialización de productos y servicios de otras empresas y la promoción de aquello que sea resultado de la investigación científica, desarrollo tecnológico o innovación tecnológica. El cese de la utilización de un proceso, la sustitución o ampliación de equipos, la adaptación de un producto o proceso, la adquisición de propiedad intelectual o industrial, entre otros. Del mismo modo, no constituirá investigación científica, los estudios relacionados con la política, prefactibilidad, factibilidad o consultorías ajenas a la materia de investigación; la gestión y actividades de apoyo y la simple sustitución, compra, ampliación o actualización de infraestructura, máquinas, equipos o programas informáticos. Del mismo modo, la promoción de aquello que sea resultado de la investigación científica, desarrollo tecnológico o innovación tecnológica. En ese sentido, si bien el estudio de factibilidad o de rendimiento económico del proyecto es importante para su posterior elaboración, no está directamente relacionado con alguna actividad científica, sino que se trata de un estudio de mercado, por lo que no deberá ser incluido dentro del beneficio tributario contemplado por la Ley N° 30309. ¿Qué gastos, qué compras necesarias para comenzar este proyecto y para desarrollar esta tarea son deducibles? La empresa Cold Expert nos consulta si solo son deducible para el Impuesto a la Renta, los gastos ocasionados por la labor de investigación o también son deducibles las maquinarias adquiridas, y otros gastos relacionados a la implementación de este valioso proyecto de investigación. Al respecto, el Informe N° 170-2016-SUNAT/5D0000 señala que los gastos directamente asociados al desarrollo de un proyecto de I+D+i son aquellos que guardan una relación de manera directa e inmediata con la realización o ejecución de las actividades que constituyen en sí mismas el objeto o materia de dicho proyecto. Agrega que también son deducibles todos aquellos gastos indirectos como depreciación o amortización de activos. Entonces todos esos gastos van a ser deducibles bajo este rubro, y a lo que obliga el reglamento es a: llevar cuentas de control específico. Hay que llevar un registro en el cual se lleven cuentas de todas las actividades que gocen de este régimen, todas aquellas erogaciones o gastos a ser incluidos en el régimen. En ese sentido, son deducibles a efectos del Impuesto a la Renta de tercera categoría no solo los gastos que irrogue la investigación propiamente dicha, sino además todos aquellos relacionados a su implementación.

Devengo En el supuesto que se incurra en gastos en proyectos de I+D+i en el ejercicio 2016, antes de la calificación del mencionado proyecto, al amparo de la Ley N° 30309, se consulta: Dado que la elaboración del proyecto de investigación científica ha generado diversos gastos a la empresa desde el año 2015, se consulta: ¿en qué ejercicio se deducen? Una vez analizado el estudio de factibilidad del proyecto (lo cual se dio en el año 2015), finalmente el directorio de

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la empresa decide que el proyecto final de la investigación científica sea presentado ante el Concytec a inicios del 2016. En ese sentido, ¿los gastos incurridos en el proyecto hasta el momento de su presentación ante el Concytec son deducibles en el ejercicio 2016? Al respecto, el Informe N° 170-2016-SUNAT/5D0000 señala que, tratándose de contribuyentes que incurran en gastos devengados o desembolsados, según corresponda, en el ejercicio 2016, directamente asociados al desarrollo de proyectos de I+D+i, respecto de los cuales se ha presentado la solicitud de calificación en ese mismo ejercicio, y cuya calificación se otorgue por el Consejo Nacional de Ciencia, Tecnología e Innovación Tecnológica (Concytec) en el ejercicio 2017, tendrán derecho a deducir dichos gastos en este último ejercicio, conforme a lo establecido en la Ley N° 30309. Por tanto, corresponde tener en claro que respecto de los gastos asociados al desarrollo de proyectos de I+D+i solamente serán deducibles en el ejercicio en el que Concytec haya dado la calificación positiva del proyecto. El proyecto de investigación fue elaborado por el reconocido ingeniero de la UNI, Alberto Martínez, el cual fue asumido como trabajador de la empresa y se encuentra debidamente registrado en la planilla de la empresa. Sin embargo, se requirió adicionalmente el apoyo de otro ingeniero mecánico, el cual estuvo encargado de ver un aspecto particular de la máquina de refrigeración, por lo que al finalizar su labor se le pagó mediante recibos por honorarios con fecha 12/12/2016 la suma de S/ 20,000.00. Teniendo en consideración, que el gasto por la elaboración del proyecto de investigación científica constituye un ingreso de cuarta y quinta categoría para sus perceptores, ¿la deducción del gasto se hará con la calificación del proyecto por Concytec o en el momento en que los ingenieros hayan percibido los ingresos de cuarta y quinta categoría? A efectos de que los gastos de I+D+i que constituyan para sus perceptores rentas de segunda, cuarta o quinta categoría puedan ser deducidos en el ejercicio en que el Concytec otorgue la calificación, ¿dichos gastos deben cumplir con la condición de pago –ser pagadas antes del vencimiento de la presentación de la declaración jurada anual de dicho ejercicio– a pesar de no ser una condición prevista en la Ley N° 30309 ni en su reglamento? En virtud de lo antes expuesto, se puede afirmar que los gastos directamente asociados al desarrollo de proyectos de I+D+i que constituyan para sus perceptores rentas de segunda, cuarta o quinta categoría, devengados antes del ejercicio en que el Concytec otorgue la calificación, serán deducibles a partir del ejercicio en que esta haya sido otorgada, no habiéndose establecido como requisito para ello que tales rentas hayan sido pagadas antes del vencimiento de la presentación de la declaración jurada anual del ejercicio correspondiente.

Declaración jurada ¿De haberse otorgado la calificación del proyecto en el ejercicio 2017, el contribuyente deberá adicionar el 100 % de dichos gastos en la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta del ejercicio 2016, a efecto de acceder a la deducción del 150 % o 175 % en el ejercicio 2017? En el caso de que los contribuyentes hubieran incurrido en diversos gastos en el proceso de elaboración del proyecto de investigación en ejercicios anteriores al de la calificación por el Concytec, corresponde que, si en el resultado contable de dichos ejercicios los contribuyentes hubieran deducido el

IMPUESTO A LA RENTA 100 % del importe de esos gastos, estos gastos se adicionen en su declaración jurada anual del Impuesto a la Renta de este ejercicio, toda vez que la deducción aceptada tributariamente será solo en el momento de la calificación por parte del Concytec.

AUTOMATIZACIÓN DEL PROCESO DE SECADO EN LA PRODUCCIÓN INDUSTRIAL DE HARINA DE PESCADO Caso: La empresa Food Process S.A. se dedica a la fabricación de equipos de procesamiento en la industria cárnica, alimentos para mascotas, pescado, aceite, protección medio ambiental e industrias de biocombustibles, en todo el mundo. En el caso en particular del procesamiento de harina de pescado, esta industria depende de la frescura de la captura, el tipo de pescado, los requisitos de calidad de la harina y del aceite y los aspectos medio ambientales. Considerando que el Perú se ha convertido en uno de los principales exportadores de harina de pescado en el mundo, Food Process está buscando alternativas para mejorar la tecnología de las máquinas utilizadas por las empresas pesqueras en el proceso de producción de harina de pescado. Por ello ha encargado la elaboración del proyecto de investigación “Automatización del proceso de secado en la producción industrial de harina de pescado”, a un reconocido instituto tecnológico japonés. La innovación que contiene este proyecto consiste en la automatización del proceso de secado en la obtención de harina de pescado, a través de la medición on line del flujo/pesaje del producto a la entrada del secador y teniendo acceso a la manipulación de la presión del vapor de calentamiento. Esto va a dar solución al cambiante consumo de vapor que actualmente tiene el secador debido al reprocesamiento que debe de hacerse al queque, para llegar a la humedad deseada. De esta manera el uso de vapor será el óptimo, bajando los costos de producción. Se han suscitado los siguientes eventos en torno a este proyecto: En el año 2015, el directorio de Food Process S.A. contrató los servicios del instituto japonés y de la Universidad de Ingeniería para que elaboren conjuntamente los test de calidad y las pruebas científicas necesarias para el desarrollo del proyecto. En el año 2016, ambas entidades culminan el proyecto de investigación, siendo que los gastos originados por los servicios prestados ascendieron a S/ 100,000.00 por el pago al instituto japonés y a S/ 50,000.00 por los servicios de la Universidad de Ingeniería. Se plantean las siguientes interrogantes:

Porcentaje deducible a) ¿Los gastos de I+D+i deberán ser discriminados de la siguiente manera: (i) gastos efectuados por el contribuyente, (ii) gastos realizados mediante centros de I+D+i domiciliados y (iii) gastos efectuados a través de centros de investigación no domiciliados? b) ¿A los gastos efectuados directamente por el contribuyente, así como a los generados por la contratación del centro

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de I+D+i domiciliado se le aplicará la deducción adicional del 75%? y ¿a los gastos generados por la contratación del centro de I+D+i no domiciliado corresponderá la deducción adicional del 50 %? De otro lado, según lo previsto en el inciso c) del artículo 3 de la citada Ley N° 30309, para que el contribuyente tenga derecho a la deducción adicional de 75 % o 50 %, deberá llevar cuentas de control por cada proyecto, las que deberán estar debidamente sustentadas. De lo antes indicado se tiene que: A fin de poder determinar cuál es la deducción adicional a la que tiene derecho el contribuyente, cuando hay participación de una institución no domiciliada, corresponde establecer quién impulsa el proyecto, es decir, si como en el caso mostrado, tenemos que es la propia empresa quien impulsa el proyecto, tiene personal encargado de idear el proyecto, o en todo, caso, subcontrata a una institución domiciliada en el Perú, la deducción será de 175 %. Ello no impide que se recurra a instituciones no domiciliadas para que realicen alguna labor específica, como por ejemplo puede ser necesario el uso de laboratorios muy especializados para llevar a cabo las comprobaciones de la efectividad del proyecto (numeral 2 del artículo 5 del Reglamento de la Ley N.° 30309). Por tanto, en este caso tenemos que si bien parte del desarrollo del proyecto de investigación se ha realizado a través de una institución no domiciliada, debido a que se trata de solo un apoyo de una parte de la investigación, la cual sustancialmente ha sido desarrollada por la propia empresa, le corresponde la deducción de 175 %. En consecuencia, tal como lo señala el Informe N° 170-2016-Sunat/5D0000, a efectos de la determinación del porcentaje de la deducción adicional que le corresponde al contribuyente, es irrelevante el que tal contribuyente discrimine los gastos referidos a cada uno de tales servicios específicos, y los gastos directamente asociados al desarrollo de dicho proyecto de I+D+i. Se aplicará una deducción adicional del 75 %, siempre que se cumpla con los requisitos establecidos en el artículo 3 de la Ley N° 30309 y que no excedan los límites a que alude el artículo 6 de la mencionada ley.

Implementación del proyecto como requisito de deducción Tratándose de un contribuyente que dur ante el ejercicio 2016 ha incurrido en gastos directamente asociados al desarrollo de un proyecto de I+D+i y que en tal ejercicio obtuvo la calificación otorgada por el Concytec, de no implementar dicho proyecto en sus operaciones por resultar excesivamente oneroso, ¿tendrá derecho a la deducción de tales gastos con el beneficio que otorga la Ley N° 30309? Si durante el ejercicio 2016, la empresa ha incurrido en gastos directamente asociados al desarrollo del proyecto de I+D+i, respecto del cual en el mismo ejercicio obtuvo la calificación otorgada por el Concytec, no habiendo implementado dicho proyecto en sus operaciones por diversos motivos, como pueden ser los costos económicos, entre otros, tendrá derecho a la deducción de tales gastos con el beneficio otorgado por la Ley N° 30309, en la medida que hubiera cumplido con los requisitos establecidos en el artículo 3 de dicha ley, toda vez que la norma tributaria no exige como requisito de deducción que se acredite haber materializado el proyecto de investigación. CONTADORES & EMPRESAS / N° 291

A-7

ASESORÍA TRIBUTARIA

10

CASOS PRÁCTICOS Gastos de servicios prestados por terceros  Pablo R. ARIAS

INTRODUCCIÓN

COPITAN(*)

 E 

n el transcurso del ejercicio, los sujetos que realizan actividades empresariales reciben servicios prestados por diversos terceros, por lo cual es necesario el debido análisis para su incidencia en la determinación del Impuesto a la Renta de tercera categoría.

 En ese sentido, a continuación se aborda, de manera práctica, el tratamiento tributario y contable de dichas operaciones.

 Viáticos por gastos de viaje realizados al interior del país Caso: El gerente comercial, señor Mateo Zapata Carranza, de la empresa comercializadora Sol del Norte S.A.C. entrega la rendición de sus gastos por un día que viajó a la ciudad del Cuzco. El importe asciende a S/ 1,600 (más IGV), como a continuación se detalla: N°

01

Nombres y apellidos

Concepto

Mateo Zapata

Viáticos

Mov ilidad

800

Al ojamiento

400

Alimentación

400

1,600

 Se sabe que los desembolsos efectuados por el gerente comercial cuentan con su respectivo comprobante de  pago (facturas). ¿Cuál sería el tratamiento y registro contable de gastos de viáticos por gastos de viaje realizados en el interior del país?

Solución: En primer lugar cabe indicar que, de acuerdo a lo señalado en el inciso r) del artículo 37 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, serán gastos deducibles para determinar la renta neta de tercera categoría, los gastos de viaje por concepto de transporte y viáticos que sean indispensables de acuerdo con la actividad productora de renta gravada. A su vez, el inciso en mención añade que la necesidad del viaje quedará acreditada con la correspondencia y cualquier otra documentación pertinente, y los gastos de transporte con los pasajes. Así también que los viáticos comprenden los gastos de alo jamiento, alimentación y movilidad, los cuales no podrán exceder del doble del monto que, por ese concepto, concede el Gobierno central a sus funcionarios de carrera de mayor  jerarquía. En ese sentido, es necesario remitirnos a lo establecido en el Decreto Supremo N° 007-2013-EF, en el cual se indica que 1ra. quincena - Diciembre 2016

LÍMITE DE VIÁTICOS AL INTERIOR

Total

Dato adicional:

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el importe que se indica en el párrafo anterior equivale a S/ 320 diarios. En ese sentido, se debe determinar el gasto aceptado a efectos del Impuesto a la Renta:

Viático Gobierno Central

Viático máximo deducible

Viáticos Cuzco

Reparo

S/ 320

S/ 640

S/ 1,600

960

Asimismo, de conformidad con lo establecido en el inciso n) del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, los gastos de viaje por concepto de viáticos en el interior del país deberán ser sustentados con los comprobantes de pago conteniendo los requisitos establecidos en el Reglamento de Comprobantes de pago. En el caso planteado, los viáticos cuentan con su respectivo comprobante. En ese sentido, el gasto se desconoce por el exceso que asciende a S/ 960 y se repara en la Declaración Jurada Anual 2016. En el aspecto contable, de acuerdo con el párrafo OB17 del Marco Conceptual de las NIIF, el devengo describe los efectos de las transacciones, los sucesos y las circunstancias sobre los recursos económicos y los derechos de los acreedores de la entidad que informa en los periodos en que esos efectos ocurren, independientemente de si se cobra o paga en un periodo diferente. En el párrafo 4.49 del citado marco, se reconoce un gasto en el estado de resultados cuando ha surgido un decremento en los beneficios económicos futuros, relacionado con un decremento en los activos o un incremento en los pasivos. En el caso planteado, la empresa Sol del Norte S.A.C. registró el desembolso efectuado por los viáticos que se le entrega al gerente comercial, reconociendo el gasto en el momento

(*)

Asesor tributario de Contadores & Empresas. Contador Público por la Universidad Nacional Federico Villarreal (UNFV). Diplomado en Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF) por la Universidad Nacional Mayor de San Marcos. Asesor y consultor en temas tributarios y contables.

IMPUESTO A LA RENTA que ocurren, independientemente de cuándo se pague, de acuerdo a lo señalado para el devengo en el Marco Conceptual de las NIIF. Según el Plan Contable vigente en el país (PCGE), se registran los viáticos, por concepto de movilidad, alojamiento y alimentación, como a continuación se muestra: Para fines prácticos se realizó un solo registro contable, entendiéndose que cada concepto tiene su propio comprobante de pago. ASIENTO CONTABLE

4011

46 Cuentas por pagar diversas-Terceros  469

Otras cuentas por pagar diversas

4699

Otras cuentas por pagar

6311

Transporte

 x/x Por la movilidad, alojamiento y alimentación. ------------------------------ x ----------------------------

ASIENTO CONTABLE 1,600

------------------------------ x ----------------------------

94 Gastos administrativos  800

941

63112 De pasajeros Alojamiento

400

6314

Alimentación

400

Gastos administrativos

gastos 791

40 Tributos, contraprestaciones y aportes al 401

1,600

79 Cargas imputables a cuentas de costos y

6313

sistema de pensiones y de salud por pagar  

1,888

Por el destino del gasto

63 Gastos de servicios prestados por terceros  Transporte, correos y gastos de viaje

Impuesto general a las ventas

40111 IGV-Cuenta propia

------------------------------ x ----------------------------

631

11

1,600 Cargas imputables a cuentas de costos y gastos

288

 x/x Por el destino de los gastos.

Gobierno central

------------------------------ x ----------------------------

Gasto de seguro y mantenimiento de vehículo que excede las 30 UIT

Caso: La empresa Ríos S.A.C., dedicada a la comercialización de gaseosas, tiene registrada como activo fijo una unidad de transporte perteneciente a la categoría A3 cuyo costo de adquisición fue de S/ 170,000 y esta se asignó a las actividades de dirección. En el mes de diciembre se realizaron algunos desembol sos por concepto de seguro y mantenimiento por un im porte de S/ 4,500 y S/ 1,100, respectivamente (incluido IGV). ¿Cómo sería el tratamiento y registro contable de esos  gastos?

Solución: De acuerdo con el párrafo OB17 del Marco Conceptual de las NIIF, el devengo describe los efectos de las transacciones, los sucesos y las circunstancias sobre los recursos económicos y los derechos de los acreedores de la entidad que informa en los periodos en que esos efectos ocurren, independientemente de si se cobra o paga en un periodo diferente. En el párrafo 4.33 del marco, se define a los gastos, incluyendo tanto las pérdidas como los gastos que surgen en las actividades or dinarias de la entidad. Entre los gastos de la actividad ordinaria se encuentran, por ejemplo, el costo de las ventas, los salarios y la depreciación. Usualmente, los gastos toman la forma de una salida o depreciación de activos, tales como efectivo y otras partidas equivalentes al efectivo, inventarios o propiedades, planta y equipo.

Asimismo, en el párrafo 4.49 del citado marco, se reconoce un gasto en el estado de resultados cuando ha surgido un decremento en los beneficios económicos futuros, relacionado con un decremento en los activos o un incremento en los pasivos. La NIC 1 señala que los estados financieros deberán presentar razonablemente la situación financiera y el rendimiento financiero, así como los flujos de efectivo de una entidad. Esta presentación razonable requiere la presentación fidedigna de los efectos de las transacciones, así como de otros sucesos y condiciones, de acuerdo con las definiciones y los criterios de reconocimiento de activos, pasivos, ingresos y gastos establecidos en el Marco Conceptual. Ahora bien, en el párrafo 12 de la NIC 16: Propiedades, planta y equipo, se indica que la entidad no reconocerá, en el importe en libros de un elemento de propiedades, planta y equipo los costos derivados del mantenimiento diario del elemento. Tales costos se reconocerán en el resultado cuando se incurra en ellos. Los costos del mantenimiento diario son principalmente los costos de mano de obra y los consumibles, que pueden incluir el costo de pequeños componentes. El objetivo de estos desembolsos se describe a menudo como “reparaciones y conservación” del elemento de propiedades, planta y equipo. De acuerdo con el caso planteado, los desembolsos por conceptos de mantenimiento y seguro se reconocen como gasto de acuerdo a lo señalado en la NIC 16, los cuales sirven para la conservación, funcionamiento y seguro del vehículo y se registran en la oportunidad que devenguen. A continuación se muestra el registro contable: CONTADORES & EMPRESAS / N° 291

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ASESORÍA TRIBUTARIA

12

ASIENTO CONTABLE

en vehículos automotores de la categoría A3 (en tre otros) asignados a actividades de dirección, representación y administración de la empresa, tales como gastos por combustible, lubricantes, mantenimiento, seguros, reparación y similares; así como la depreciación por desgaste pueden ser deducibles.

------------------------------ x ----------------------------

63 Gastos de servicios prestados por terceros  634

Mantenimiento y reparaciones

6343

Inmuebles,maquinaria y equipo

4,500

63431 Mantenimiento

65 Otros gastos de gestión  656

Suministros

6561

Combustible

1,100

46 Cuentas por pagar diversas-terceros  469

Otras cuentas por pagar diversas

4699

Otras cuentas por pagar

5,600

 x/x Por los gastos de mantenimiento y combustible del vehículo A3. ------------------------------ x ----------------------------

Tributariamente en el tercer párrafo del inciso w) del artículo 37 de la LIR, se señala que los gastos incurridos

Asimismo, en el numeral 4 del inciso r) del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, se señala que no serán deducibles los gastos de vehículos automotores cuyo costo de adquisición o valor de ingreso al patrimonio, según se trate de adquisiciones a título oneroso o gratuito, haya sido mayor a 30 UIT correspondiente al ejercicio gravable en que se efectuó la mencionada adquisición o ingreso al patrimonio. Por lo tanto, considerando que el costo del vehículo excedió las 30 UIT, los gastos de mantenimiento, así como los del seguro que ascienden a S/ 5,600, incluido IGV, no serán deducibles del Impuesto a la Renta del ejercicio gravable 2016. En ese sentido, el gasto se reparará en la declaración jurada anual 2016.

Servicios recibidos

Caso: La empresa La Ilíada S.A.C., durante el transcurso del ejercicio 2015, recibió por parte del señor José Avendaño López, persona natural con negocio, el servicio de  Asesoramiento en Marketing y Promoción por un importe de S/ 18,000.00. La empresa recién efectúo la cancelación por el íntegro de dicho servicio al señor Avendaño en marzo de 2016.  Asimismo, se sabe que esta persona natural recién emitió el comprobante el día 15 de enero de 2016. ¿Cuál sería el tratamiento a seguir a efectos de considerar el servicio como un gasto deducible?

Solución: • Tratamiento tributario De conformidad con lo dispuesto en el artículo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta, las rentas de la tercera categoría se considerarán producidas en el ejercicio comercial en que se devenguen; agrega que esta norma será de aplicación analógica para la imputación de gastos. Cabe advertir que el principio del devengado no se encuentra definido en la Ley del Impuesto a la Renta, por lo que dicho término es netamente de índole contable. Es necesario señalar que no es posible aplicar a este tipo de casos lo dispuesto por el inciso j) del artículo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta, pues en estas situaciones el gasto sí está sustentado en un comprobante de pago, y además existe documentación adicional que acredita que dicho gasto fue fehaciente y se materializó en determinado ejercicio, no siendo pertinente cuestionar su deducibilidad en un ejercicio solo por su sustento formal.

A-10

1ra. quincena - Diciembre 2016

• Tratamiento contable De acuerdo con la Norma Internacional de Contabilidad (NIC) 1: Presentación de los Estados Financieros, las transacciones y hechos se reconocen cuando ocurren, se muestran en los libros contables y se expresan en los Estados Financieros de los ejercicios a los cuales correspondan. Los gastos se reconocen en el Estado de ganancias y pérdidas con base en una asociación directa entre los costos incurridos y los ingresos generados. Los servicios fueron recibidos durante el transcurso del ejercicio 2015 y se estableció los importes que serían pagados por la prestación del servicio en función de una periodicidad mensual. En tal sentido en este caso existía la certeza respecto a la obligación de pago de cargo de la empresa La Ilíada S.A.C. producto de los servicios que le fueron brindados, así como sobre la cuantía de ella, siendo que la prestación de servicios ni el pago estaban sujetos a condición alguna que impidiera o difiriera su concreción en dicho ejercicio; consecuentemente en él se produjo su devengo. Asimismo, a continuación se muestra la dinámica contable anotada por parte de la empresa: ASIENTO CONTABLE ------------------------------ x ----------------------------

63 Gastos de servicios prestados por terceros  632

Asesoría y consultoría

6324

Mercadotecnia

40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar   401

Gobierno central

4011

Impuesto general a las ventas

18,000.00

3,240.00

IMPUESTO A LA RENTA 40111 IGV-Cuenta propia

42 Cuentas por pagar comerciales-Terceros  421

4212 21,240.00

13

Emitidas

Facturas, boletas y otros compro-

31/12 Por la provisión del gasto de asesoramiento en  marketing.

bantes por pagar

------------------------------ x ----------------------------

Servicio de arrendamiento recibido Caso: La empresa Inversiones & Negocios S.R.L., en el mes de  junio del ejercicio 2016, acordó con el señor José Ardiles Moreno, a través de un contrato legalizado, el servicio de arrendamiento de un bien inmueble, que iba ser utilizado  para un almacén.  Se sabe que el valor pactado del servicio de arrendamiento es de S/ 2,400.00, pagándose por un año de manera adelantada y que el señor José Ardiles Moreno es una  persona natural con negocio. Por último, se sabe que la persona no ha entregado nin gún documento durante el año mencionado por el servicio prestado.  Se desea saber cuál sería el tratamiento tributario referente al gasto por el servicio recibido.

Solución: • Tratamiento tributario En primer lugar, se debe tener en cuenta que la empresa deberá reconocer el gasto por el servicio recibido en base al principio del devengado, de acuerdo a lo dispuesto en el penúltimo párrafo del artículo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta. Esto quiere decir que al ser de periodicidad mensual el servicio de arrendamiento (alquiler), deberá tenerse en consideración cuánto del monto pagado por adelantado se debe considerar como un gasto devengado al 31 de diciembre (1) del ejercicio en mención, de ello tenemos lo siguiente: Periodos mensuales comprendidos en el ejercicio: juniodiciembre Importe total: S/ 2,400.00 x 7 = S/ 16,800.00 Así también, cabe recordar que de acuerdo a lo señalado en el inciso a) del subnumeral 6.2 del Reglamento de Comprobantes de Pago los recibos por arrendamiento de bienes muebles e inmuebles que generen rentas de primera categoría a efectos del Impuesto a la Renta, permitirán sustentar costo o gasto para fines tributarios, siempre que se identifique al adquiriente o usuario. La mencionada norma añade que los recibos de arrendamiento en mención serán proporcionados por la Administración Tributaria (Sunat). En el presente caso, se sabe que el señor José Ardiles Moreno no ha entregado ningún documento a la empresa Inversiones & Negocios S.R.L. Por lo tanto, bajo lo señalado en el Reglamento de Comprobantes de Pago, el servicio devengado en el ejercicio 2016, no será considerado como gasto deducible a efectos de determinar la Renta Imponible del Impuesto a la Renta.

Es así que el gasto reparable será de S/ 16,800.00 Para finalizar, se debe tener en cuenta que el importe registrado en la cuenta 63: Gastos de Servicios Prestados por terceros, será adicionado en la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta, en la pestaña “Impuesto a la Renta”. • Tratamiento contable En este caso en el momento que la empresa Inversiones & Negocios S.R.L. efectúe la entrega de dinero (esto según el caso se da en el mes de junio) al señor José Ardiles Moreno por el servicio aun no recibido, de acuerdo a lo establecido en la dinámica del Plan Contable General Empresarial (PCGE), deberá registrarse en la cuenta 18 Servicios y otros contratados por anticipado. A continuación se muestra el registro contable que se realizaría por esta operación: ASIENTO CONTABLE ------------------------------ x ----------------------------

18 Servicios y otros contratados por anticipado  183

28,800.00

Alquileres

10 Efectivo y equivalentes de efectivo  104

28,800.00

Cuentas corrientes en instituciones financieras

1041

Cuentas corrientes operativas

 x/06 Por el pago adelantado del servicio de arrendamiento de local. ------------------------------ x ----------------------------

Asimismo, al finalizar el ejercicio, la empresa deberá provisionar el servicio de alquiler que efectivamente se haya devengando de acuerdo a lo señalado en el párrafo 4.43 del Marco conceptual. A continuación se muestra el asiento contable por esta operación: ASIENTO CONTABLE ------------------------------ x ----------------------------

63 Gastos de servicios prestados por terceros  635

Alquileres

6352

Edificaciones

16,800.00

18 Servicios y otros contratados por anticipado  183

16,800.00

Alquileres

 x/x Por el reconocimiento del gasto por el servicio de alquiler  ------------------------------ x ----------------------------

(1) De conformidad con lo dispuesto en el primer párrafo del artículo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta, el ejercicio gravable comienza el 1 de enero y finaliza el 31 de diciembre.

CONTADORES & EMPRESAS / N° 291

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ASESORÍA TRIBUTARIA

Recibos de servicios públicos Caso: La empresa Los Cascos Azules S.A.C., en el mes de setiembre del presente ejercicio decidió aperturar un nuevo local comercial en la ciudad de Huaraz. Por tal motivo realizó un contrato de arrendamiento de inmueble con la empresa Inversiones Chavín S.R.L. Por el mes mencionado se incurrió en gastos por servicios  públicos tales como agua, luz, teléfono e internet, los cuales  generaron un crédito fiscal del IGV. Datos adicionales: - En el contrato de arrendamiento se indica que la empresa Los Cascos Azules S.A.C. asumirá los gastos por los servicios públicos que se produzcan a partir de la fecha de inicio del contrato. Dicha fecha fue setiembre de 2016. - La fecha en que se legalizó el contrato de arrendamiento fue octubre. En ese sentido, la empresa Los Cascos Azules S.A.C. de sea conocer el tratamiento a efectos del Impuesto a la Renta.

Solución: En primer lugar, cabe indicar que de acuerdo a lo dispuesto en el inciso f) del artículo 2 del Reglamento de Comprobantes de Pago, se consideran comprobantes de pago los documentos autorizados señalados en el numeral 6 del artículo 4 del mencionado reglamento. Es así que en este último numeral mencionado se detallan los documentos que permitirán sustentar gasto o costo a efectos y/o ejercer el derecho al crédito fiscal, según sea el caso, siempre que se identifique al adquiriente o usuario y se discrimine el impuesto (IGV). Entre todos estos documentos se consigna a los recibos emitidos por los servicios públicos de suministro de energía eléctrica y agua; así como por los servicios públicos de telecomunicaciones que se encuentren bajo el control del Ministerio de Transportes y Comunicaciones y del Organismo Supervisor de Inversión Privada en Telecomunicaciones (Osiptel).

También se indica en dicha norma que los servicios complementarios a los servicios públicos señalados podrán incluirse en el mismo recibo. En ese mismo sentido, se debe recoger lo dispuesto en el penúltimo y último párrafo del literal d) del subnumeral 6.1 del artículo 4 del Reglamento de Comprobantes de Pago, en el que se indica que tratándose de recibos emitidos a nombre del arrendador o subarrendador del inmueble, se entenderá identificado al arrendatario o subarrendatario como usuario de los servicios públicos a los que se refiere el presente literal, siempre que en el contrato de arrendamiento o subarrendamiento se estipule que la cesión del uso del inmueble incluye a los servicios públicos suministrados en beneficio del bien y que las firmas de los contratantes estén autenticadas notarialmente. En lo que se refiere al presente caso, las empresas involucradas en el contrato de arrendamiento acordaron que los gastos por servicios públicos (agua, electricidad, entre otros) los asumiera la empresa Los Cascos Azules S.A.C. Es por ello que se cumpliría con la identificación del usuario de dichos servicios. Por otra parte, como se ha indicado en la consulta, las empresas involucradas en el contrato de alquiler han legalizado dicho contrato en el mes de octubre, por lo que no estarían cumpliendo con el requisito de la legalización oportuna (setiembre), por lo que para dicho periodo la empresa Los Cascos Azules S.A.C. aún no podría utilizar el crédito fiscal del IGV consignado en los recibos públicos. Por último, cabe indicar que según el último párrafo del inciso d) del subnumeral 6.1 del artículo 4 del Reglamento de Comprobantes de Pago, si las firmas son autenticadas con posterioridad al inicio del plazo del arrendamiento o subarrendamiento, solo permitirán sustentar gasto o costo para fines tributarios, crédito deducible o ejercer el derecho al crédito fiscal, los recibos emitidos a partir de la fecha de certificación de las firmas. Tomando en consideración todo ello, se puede concluir que se podrá considerar el gasto como deducible a efectos del Impuesto a la Renta, consignado en los recibos de servicios públicos a partir del mes de la legalización del contrato de arrendamiento, para el presente caso sería en el periodo de octubre de 2016.

Gastos de publicidad Caso: La empresa Cerámicas Peruanas S.A.C., identificada con RUC N° 20111111112, dedicada a la venta por menor y mayor de productos cerámicos y accesorios para el ho gar, incurrió en gastos de trípticos y/o volantes y polos,  por un importe de S/ 8,650, los cuales han sido distribuidos en una feria de productos con la finalidad de promocionar la empresa.  Se nos consulta si los mencionados desembolsos pueden ser reconocidos como gasto a efectos del Impuesto a la Renta.

Solución Los gastos realizados por los trípticos y polos representan un gasto de propaganda o publicidad, la cual está dirigida

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1ra. quincena - Diciembre 2016

al público en general, sean clientes reales o potenciales, los cuales no son identificables. Además, la publicidad es el conjunto de actividades dirigidas a promover las ventas, crear la necesidad de un producto o perfeccionar la imagen de la empresa. Al respecto, el artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta establece que son deducibles los gastos necesarios para producir y mantener la fuente productora de renta de tercera categoría; en ese sentido, los gastos de propaganda serán deducibles en la medida que tengan un nexo de causalidad y, además, sean razonables y, proporcionales. En el presente caso, el gasto de propaganda servirá para incrementar la data de clientes de la empresa, por lo que el gasto sería deducible.

ASESORÍA TRIBUTARIA

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Recientes modificaciones y disposiciones tributarias    A    I    R    A    T    U    B    I    R    T    D    A    D    I    L    U    T    C    A

A continuación se mencionan algunas de las más recientes modificaciones y nuevas disposiciones tributarias, las cuales serán abordadas con mayor detalle en nuestras próximas ediciones:

• FRAES El 08/12/2016 se publicó el Decreto Legislativo N° 1257 (vigente a partir del 09/12/2016), que establece el fraccionamiento especial de deudas tributarias y otros ingresos administrados por la Sunat (FRAES), con el objeto de sincerar la deuda tributaria y otros ingresos administrados por la mencionada entidad que se encuentren en litigio en la vía administrativa, judicial o en cobranza coactiva, así como extinguir las deudas tributarias menores a una (1) unidad impositiva tributaria (UIT). Pueden acogerse al FRAES, los sujetos con deudas tributarias por Impuesto a la Renta, Impuesto General a las Ventas, Impuesto Selectivo al Consumo, Impuesto Especial a la Minería, arancel de aduanas, entre otros y por otros ingresos administrados por la Sunat, tales como regalía minera, Fonavi por cuenta de terceros, gravamen especial a la minería, entre otros, impugnadas y/o en cobranza coactiva al 30 de setiembre de 2016. Los sujetos indicados en el párrafo anterior pueden acogerse siempre que: a) Teniendo rentas que califiquen como de tercera categoría sus ingresos anuales no superen las dos mil trescientas (2 300) UIT, desde el periodo comprendido entre enero de 2012 al periodo agosto de 2016, aun cuando se trate de rentas exoneradas e inafectas. b) Sean sujetos que en todos los periodos comprendidos entre enero de 2012 a agosto de 2016, a que se refiere el literal anterior, hubieran estado acogidos al Nuevo RUS o hubieran sido incluidos en él y sus ingresos anuales no superen el monto indicado en el literal anterior. c) Sean sujetos que en algún o algunos de los periodos comprendidos entre enero de 2012 a agosto de 2016, a que se refiere el literal a., hubieran estado acogidos al Nuevo RUS o hubieran sido incluidos en él y sus ingresos anuales no superen el monto indicado en el literal a. d) Sean personas naturales que en los periodos comprendidos entre enero de 2012 y agosto de 2016, no hubieran tenido ingresos que califiquen como renta de tercera categoría ni hubieran sido sujetos del Nuevo RUS.

• Modificación de la tasa del IR por venta de inmuebles por parte de personas naturales no domiciliadas El Peruano el

El 08/12/2016 se publicó en Decreto Legislativo N° 1258 (vigente a partir del 01/01/2017), que modifica el inciso b) del artículo 54 de la Ley del Impuesto a la Renta, para cambiar de 30 % a 5 % la tasa para las ganancias de capital provenientes de la enajenación de inmuebles.

• Deducción de gastos de las rentas del trabajo El 08/12/2016 se publicó en El Peruano el Decreto Legislativo N° 1258 (vigente a partir del

01/01/2017), que modifica el artículo 46 de la Ley del Impuesto a la Renta con la finalidad de señalar que adicionalmente a las 7 UIT, de las rentas de cuarta y quinta categorías podrán deducirse como gasto los importes pagados por concepto de: a) Arrendamiento y/o subarrendamiento de inmuebles situados en el país que no estén destinados exclusivamente al desarrollo de actividades que generen rentas de tercera categoría. Solo será deducible como gasto el 30 % de la renta convenida. b) Intereses de créditos hipotecarios para primera vivienda. c) Honorarios profesionales de médicos y odontólogos por servicios prestados en el país, siempre que califiquen como rentas de cuarta categoría. d) Servicios prestados en el país cuya contraprestación califique como rentas de cuarta categoría, excepto los referidos en el inciso b) del artículo 33 la Ley del Impuesto a la Renta. e) Las aportaciones al Seguro Social de SaludEsSalud que se realicen por los trabajadores del hogar de conformidad con el artículo 18 de la Ley Nº 27986, Ley de los Trabajadores del Hogar o norma que la sustituya.

• Se perfeccionan regímenes especiales de devolución del IGV El 08/12/2016 se publicó en El Peruano el Decreto Legislativo N° 1259 (vigente a partir del 01/01/2017), que tiene por objeto perfeccionar la regulación y demás aspectos referentes a la cobertura y acceso a los regímenes especiales de devolución del Impuesto General a las Ventas regulados por el Decreto Legislativo Nº 973, Decreto Legislativo que establece el Régimen Especial de Recuperación Anticipada del Impuesto General a las Ventas, por la Ley Nº 28754, Ley que elimina sobrecostos en la provisión de obras públicas de infraestructura y de servicios públicos mediante inversión pública o privada y por el Capítulo II de la Ley Nº 30296, Ley que promueve la reactivación de la economía, orientados a promover y agilizar la inversión en el país; así como la productividad de las micro y pequeñas empresas.

• Modificación de las tasas del IR El 10/12/2016 se publicó en El Peruano el Decreto Legislativo N° 1261 (vigente a partir del 01/01/2017), mediante el que se modifican las tasas del Impuesto a la Renta. A continuación se indican las correspondientes a partir del 2017. Concepto

2017 en adelante

Dividendos y otras formas de distribución para personas naturales domiciliadas

5%

Dividendos y otras formas de distribución para personas naturales No domiciliadas

5%

Dividendos y otras formas de distribución para personas jurídicas No domiciliadas

5%

Impuesto a la Renta tercera categoría Tasa adicional por disposición indirecta

29.50 % 5%

Personas jurídicas que paguen o acrediten rentas de obligaciones al portador u otros valores al portador 

29.50 %

Las rentas que paguen las sociedades administradoras de los fondos de inversión, las sociedades titulizadoras de patrimonios fideicometidos y los fiduciarios de fideicomisos bancarios

29.50 %

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ASESORÍA TRIBUTARIA

INFORME PRÁCTICO    S    A    T    N    E    V    S    A    L    A    L    A    R    E    N    E    G    O    T    S    E    U    P    M    I

La utilización de servicios en el Perú: aplicación práctica RESUMEN EJECUTIVO

YARASCA(*)

U 

no de los supuestos gravados con el Impuesto General a las Ventas es el de los servicios prestados por sujetos no domiciliados, en caso de que estos se consuman o se empleen en el territorio peruano.  En ese orden de ideas, mediante el presente informe, el autor pretende dar a conocer los alcances de este supuesto aplicando la normatividad vigente en esta materia. Asimismo, realiza un análisis de la interpretación de la Administración Tributaria, así como de las decisiones del Tribunal Fiscal al respecto.  La revisión del tema en cuestión también implica las decisiones del Poder  Judicial. Finalmente, con el propósito de que el lector aprecie la operatividad  práctica de este supuesto, se presentan diversos casos prácticos.

INTRODUCCIÓN El Impuesto General a las Ventas es un tributo que grava, entre otros supuestos, los servicios prestados por no domiciliados, siempre y cuando aquellos hayan sido consumidos o empleados en el Perú. Es decir, en otras palabras, grava la utilización de servicios prestados por no domiciliados. El tema del consumo o empleo del servicio en el país, como aspecto espacial, es de suma relevancia para determinar la potestad del Perú para gravar esta actividad, ello por cuanto al tratarse de un tributo al consumo, solo en la medida que se presenten dichas circunstancias el gravamen será factible. En ese sentido, determinar cuándo se configura una utilización de servicios gravada con el Impuesto General a las Ventas, no es una tarea sencilla, pues existen diversas posturas al respecto. En ese orden de ideas, por medio del presente informe, el autor busca dar herramientas al lector para que la calificación de este supuesto se torne un poco más factible y no resulte pues una tarea engorrosa. Para ese efecto, se darán a conocer los alcances de este supuesto aplicando la normatividad vigente en esta materia, así como los pronunciamientos de la Administración Tributaria, el Tribunal Fiscal y el Poder Judicial. De otro lado, de configurarse un supuesto de utilización de servicios gravado con el IGV, se analiza, desde las normas de este tributo, cuándo nace la obligación tributaria, quién es el sujeto pasivo, a través de qué medio y cuándo debe determinar y pagar este impuesto, y, finalmente, el derecho (*)

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 Percy Denver BARZOLA

que le asiste de aplicar como crédito fiscal el IGV pagado por concepto de utilización de servicios.

I. DEL SUPUESTODE UTILIZACIÓN DE SERVICIOS PRESTADOS POR NO DOMICILIADOS Y DEL ASPECTO ESPACIAL DE SU HIPÓTESIS DE INCIDENCIA 1. La utilización de servicios en el país De acuerdo al artículo 1 de la Ley del Impuesto General a las Ventas y del Impuesto Selectivo al Consumo, según su Texto Único Ordenado aprobado por Decreto Supremo N° 055-99-EF y normas modificatorias (en adelante, LIGV), la utilización de servicios prestados por no domiciliados es un concepto gravado con este impuesto. Ahora bien, conforme con el artículo 3 del mencionado texto legal, tenemos que el servicio es utilizado en el país cuando siendo prestado por un sujeto no domiciliado, es consumido o empleado en el territorio nacional, sin importar el lugar en que se pague o se perciba la contraprestación, ni tampoco el lugar donde se celebre el contrato.

2. Configuración del aspecto espacial de la hipótesis de incidencia de la utilización de servicios Por lo expuesto, para la configuración del aspecto espacial de la hipótesis de incidencia del Impuesto General a las Ventas (en adelante, IGV) en cuanto a utilización de servicios se refiere, solamente se debe analizar si el consumo o empleo del servicio se produce en el territorio, independientemente del lugar de celebración de

Abogado por la Pontificia Universidad Católica del Perú (PUCP). Egresado de la maestría en Tributación y Política Fiscal por la Universidad de Lima. Postítulo en Derecho Tributario por la PUCP. Especialista en materia tributaria. Asesor externo en materia tributaria de empresas vinculadas con las actividades de minería, construcción, naviera y transporte de carga. Asesor externo en temas tributarios de Iriarte & Asociados. Asesor externo en temas tributarios del E studio Jurídico Oropeza & Asociados, exj efe de Impuestos del Estudio García- Bustamante, Salas Rizo-Patrón & Margary Abogados, exasesor tributario de Contadores & Empresas. Exfuncionario de la Administración Tributaria de la Intendencia Nacional de Servicios al Contribuyente.

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IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS la operación, prestación, obtención de beneficio económico, lugar de pago o percepción de la contraprestación. En ese orden de ideas, el servicio que es prestado por un no domiciliado que se CONSUME O EMPLEA fuera del país no está afecto al IGV, pues esa circunstancia se encuentra fuera del campo de aplicación de este tributo. En otras palabras, se trata de un concepto inafecto natural. De esa forma, resulta importante establecer ¿cuándo se entiende que el consumo o empleo se realiza en el país?, o, dicho de otro modo, ¿cuándo se utiliza económicamente un servicio?; pues de ello depende la configuración del aspecto espacial del IGV, el cual es elemento de la hipótesis de incidencia de este tributo. 2.1. Desde el punto de vista de la doctrina En ese sentido, en primer lugar, es relevante determinar qué se entiende por consumo y empleo. Así, siguiendo al Dr. Javier Luque Bustamante, tenemos que: Consumo: Es el aprovechamiento inmediato del servicio que efectúa el contribuyente (usuario final) como consecuencia de la realización de actividades ajenas a su giro. Por su parte, “Empleo: Es la afectación de un servicio a una actividad económica que involucra la realización de operaciones en el país (el servicio funge como FACTOR DE PRODUCCIÓN DE BIENES O SERVICIOS que serán luego adquiridos por consumidores finales)(1)“. Entonces, el aspecto espacial del IGV, y, por ende, la configuración de una operación gravada en cuanto a utilización de servicios, se presenta cuando el aprovechamiento del servicio (consumo) o afectación del servicio (factor de producción de bienes o servicios) se efectúa en el territorio nacional. 2.2. Desde la jurisprudencia Ahora bien, en diversas resoluciones del Tribunal Fiscal se desarrolla el tema del consumo inmediato o primer acto de disposición del servicio a efectos de determinar el tema del consumo o empleo en el territorio nacional. En efecto, a manera de ilustración, este órgano, a través de la Resolución N° 225-5-2000 del 28/03/2000, al analizar el caso de un servicio de agenciamiento de compra prestado por un sujeto no domiciliado, ha señalado que “el modo de establecer si un servicio es utilizado en el país, es decir, si es consumido o empleado en el territorio nacional, es en función del lugar donde el usuario –el que contrató el servicio– llevará a cabo el primer acto de disposición del mismo”. Además, debemos indicar que en el Perú, a efectos de establecer imposición por IGV, se sigue la teoría de “tributación en el país de destino”. De esta manera, solo se gravan aquellos consumos o empleos efectuados en el país, y no los que se realicen fuera de él. Criterio que se encuentra plasmado en la Resolución del Tribunal Fiscal N° 001-2-2000, la cual constituye  jurisprudencia de observancia obligatoria. Si bien dicha resolución está referida a la exportación de servicios durante la vigencia del anterior Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas, aprobado por el Decreto Supremo N° 26991-EF, la Administración Tributaria sostiene que la determinación del lugar donde se utilizan los servicios tanto para la importación como para la exportación de servicios debe ser la misma (2), por lo que el criterio esbozado en la aludida resolución resultará de aplicación a la “importación de servicios” (3). Así, por ejemplo, tratándose del servicio consistente en contactar potenciales compradores en el país e informar a su comitente del exterior, a cambio de una retribución por dicha labor, el Tribunal Fiscal señala que el “tema de la utilización económica

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está vinculado al beneficio inmediato que el proveedor del exterior obtenía de la información proporcionada por su representante local, referida principalmente a los potenciales compradores de su mercadería, permitiéndole asimismo disminuir sus costos de transacción para futuras operaciones con el Perú”. Agrega el Tribunal que “la utilización económica o aprovechamiento que el proveedor del exterior obtenía de estos servicios, se veía materializada en forma objetiva en el hecho que pagaba una retribución a su representante en el país con prescindencia de concretar ventas de mercadería sobre la base de la información recibida”. En tal sentido, se concluye que la información brindada por la recurrente a su comitente, fue económica y directamente utilizada por este en el exterior. De otro lado, en cuanto a los servicios de intermediación y asesoramiento para la colocación de mercadería en territorio nacional, el tribunal señala que de la información que obra en el expediente “puede inferirse que convencionalmente las partes han acordado el momento en el cual la actividad de la recurrente representa un beneficio económico para su comitente y por tanto genera el pago de la comisión pactada: una vez que el comprador pagó y no efectuó reclamos por la mercadería recibida, supuesto de hecho que se verifica en territorio nacional, cuando los bienes adquiridos ya han sido importados”. Asimismo, es importante resaltar que, de acuerdo a la Resolución del Tribunal Fiscal N° 13707-3-2008, se tiene como criterio lo siguiente: La utilización de servicios como supuesto gravado con el IGV, no está determinado por el beneficio que obtiene el sujeto domiciliado y por el cual paga una retribución al no domiciliado que le presta el servicio, sino, por el lugar en el que ocurre el primer acto de aprovechamiento o disposición de este servicio. Motivo por el que, en este caso, la venta de mercancías exportadas constituye el primer acto de disposición de los servicios de colocación de bienes, esto es, la realización de acciones que permiten conseguir clientes en el mercado extranjero, por lo que al haber sido utilizados en el exterior, estos servicios se encuentran fuera del ámbito de aplicación del IGV. 2.3. Desde la perspectiva de la Administración Tributaria En igual sentido se ha pronunciado la Sunat. Así, de acuerdo al Informe N° 228-2004-Sunat/2B0000, se indicó que, tratándose del servicio prestado por un comisionista no domiciliado con la finalidad de conseguir proveedores en el extranjero que venderán bienes que serán adquiridos e importados por un sujeto domiciliado en el país, el primer acto de disposición del servicio ocurre en el extranjero, por lo que el servicio no se encontrará gravado con el IGV. 2.4. Desde los fallos del Poder Judicial De otro lado, tenemos la Sentencia del Poder Judicial –Casación recaída en el Expediente N° 1587-2008, en donde el análisis de la Corte Suprema para determinar si se presentó un supuesto de consumo o empleo en el territorio nacional de los servicios satelitales no se circunscribió al análisis del primer acto de disposición, criterio que, conforme lo hemos anotado, tanto la Sunat como el Tribunal Fiscal manejan para establecer la afectación del IGV en supuestos de utilización, y que sí se siguió al momento de emitir la Resolución del Tribunal Fiscal N° 423-3-2003 que fue materia del proceso contencioso administrativo. (1) LUQUE BUSTAMANTE, Javier: “El IGV en la utilización de servicios, asignatura pendiente”: En: Análisis Tributario, julio 2003, pp. 50-52. (2) Criterio que compartimos plenamente. (3) Si bien la referida Resolución hace alusión al Decreto Supremo N° 269-91-EF, en ella el Tribunal Fiscal ha señalado que cuando en dicha norma se consigna el término “utilizado económicamente en el exterior”, debe entenderse al “aprovechamiento”, término que las normas actuales recogen; de allí que considera que el razonamiento efectuado por el Tribunal Fiscal en la aludida Resolución resulta aplicable a la fecha.

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ASESORÍA TRIBUTARIA

En efecto, en esta casación, el Poder Judicial, se ciñó a la literalidad del contrato en cuanto indicaba que la empresa usuaria recepcionaba o utilizaba los servicios de un no domiciliado, por lo que, para la Corte Suprema debe gravarse una operación como utilización solo porque la usuaria del servicio es domiciliada, planteamiento que resulta simplista y ajeno a la hipótesis de incidencia del IGV en los supuestos de utilización de servicios antes comentado. Fallo con el cual, por supuesto, nos encontramos en desacuerdo. Por lo expuesto, el elemento fundamental para el acaecimiento o configuración del aspecto espacial del IGV, en el caso de una utilización de servicios, es el consumo o empleo dado en el Perú, independientemente del beneficio económico que genere el éxito del cumplimiento de ellos. Como se puede observar, para el análisis del empleo del servicio en el territorio no es fundamental ni tampoco importante que el servicio genere un beneficio o no a la empresa usuaria de este, pues como reiteradas veces lo hemos sostenido, la razón de ser de la norma y de la imposición al consumo en general, es el empleo y/o consumo que se efectúe necesariamente en el territorio nacional y no fuera de este.

II. DEL NACIMIENTO DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA DEL IGV EN EL CASO DE UTILIZACIÓN DE SERVICIOS PRESTADOS POR NO DOMICILIADOS De acuerdo con el literal d) del artículo 4 de la LIGV, el IGV nace, en el caso de una utilización de servicios prestados por no domiciliados, en la fecha en que se anote el comprobante de pago en el Registro de compras o en la fecha en que se pague la retribución, lo que ocurra primero.

III. DEL SUJETO PASIVO DEL IGV EN EL CASO DE UTILIZACIÓN DE SERVICIOS PRESTADOS POR NO DOMICILIADOS Conforme con el literal c) del numeral 9.1) del artículo 9 de la LIGV, son sujetos del IGV, en calidad de contribuyentes, las personas que utilicen en el país servicios prestados por no domiciliados.

IV. DE LA LIQUIDACIÓN DEL IGV EN EL CASO DE UTILIZACIÓN DE SERVICIOS EN EL PAÍS De acuerdo con el artículo 32 de la LIGV, el IGV que afecta la utilización de servicios en el país prestados por no domiciliados debe ser determinado y pagado por el contribuyente en la forma, plazo y condiciones que establezca la Sunat. En ese sentido, mediante el artículo 5 de la Resolución de Superintendencia N° 087-99/Sunat se establece que los deudores tributarios estarán eximidos de presentar declaración del IGV por el concepto de la utilización en el país de los servicios prestados por no domiciliados. Añade que el periodo tributario que deben consignar en la boleta es el que corresponde a la fecha en que se realiza el pago. El medio por el cual se liquida y paga el IGV es el Formulario N° 1662. El código del tributo es el 1041. Como vemos, esta resolución ha dispuesto la forma y condiciones para la liquidación del IGV en caso de la utilización de servicios prestados por no domiciliados, mas no el plazo, por lo que se aplicaría el Código Tributario, según su Texto Único Ordenado aprobado por el Decreto Supremo N° 133-2013-EF (en adelante, CT). En ese orden, de acuerdo con el literal c) del artículo 29 del CT, tenemos que el plazo para el pago del IGV, vence cumplidos los doce (12) primeros días hábiles del mes siguiente al del nacimiento de la obligación tributaria.

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V. DEL DERECHO AL CRÉDITO FISCAL POR LA UTILIZACIÓN DE SERVICIOS PRESTADOS POR NO DOMICILIADOS En tanto el IGV que se pague por la utilización de servicios resulte ser un costo y/o gasto a efectos del Impuesto a la Renta y se destine a operaciones gravadas con el IGV, el usuario del servicio tendrá derecho al crédito fiscal por este concepto. Esto desde un punto de vista sustancial, al cumplir con los requisitos establecidos en el artículo 18 de la LIGV. De otro lado, es importante también tener en cuenta los requisitos formales para tal fin, dispuestos en el artículo 19 de dicha ley. En este punto, es fundamental señalar que, de acuerdo con el literal c) del numeral 2.1 del numeral 2) del artículo 6 del Reglamento de la LIGV, Decreto Supremo N° 2994-EF y modificatorias, (en adelante, RLIGV), los documentos en los que se respalda este crédito fiscal son: i) el comprobante de pago en el cual conste el valor del servicio prestado por el no domiciliado, en caso exista la obligación de emitirlo; y ii) el documento donde conste el pago del Impuesto respectivo. En cuanto a la oportunidad del uso del crédito fiscal, por aplicación conjunta del numeral 11) del artículo 6 y numeral 3.2) del artículo 10 del RLIGV tenemos que: El IGV pagado por la utilización de servicios prestados por no domiciliados se deducirá como crédito fiscal en el periodo en el que se realiza la anotación del comprobante de pago emitido por el sujeto no domiciliado, de corresponder, y del documento que acredite el pago del impuesto, siempre que la anotación se efectúe en la hoja que corresponda a dicho periodo y dentro del plazo de 12 meses siguientes. Como se aprecia, para el uso del crédito fiscal, el IGV debe haber sido cancelado. En caso del periodo, se deben anotar tanto el comprobante emitido por el no domiciliado como el Formulario N° 1662. La hoja en donde se realizan dichas anotaciones, debe corresponder al periodo del pago del IGV o en las que correspondan a los doce (12) meses siguientes. Precisar que en caso de que la anotación se realice en una hoja distinta, el usuario pierde el derecho al crédito fiscal pudiendo contabilizar el correspondiente impuesto como gasto o costo a efectos del Impuesto a la Renta. Una vez desarrollados los aspectos de la hipótesis de incidencia del IGV para el caso de la utilización de servicios prestados por no domiciliados, presentamos al lector algunos casos prácticos.

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CASO PRÁCTICO

Carlonchito Pue S.A.C., empresa peruana exportadora de espárragos, con el fin de realizar sus operaciones de exportación e incrementar sus niveles de ventas al exterior, acordó con Adelita Inc., sujeto domiciliado en EE.UU., la prestación de diversos servicios. En este sentido, Adelita Inc. se obligó a las siguientes prestaciones: 1) buscar compradores o clientes en mercados extranjeros; 2) seguir las tendencias del mercado; y, 3) mantener relaciones directas entre el com prador y vendedor.  En ese orden, Carlonchito Pue S.A.C., como usuario de tales servicios, nos consulta si debe pagar el IGV por las  prestaciones brindadas por Adelita Inc.?

Solución:  En el caso del servicio de comisión por búsqueda de com pradores extranjeros, es evidente que el empleo (factor de producción de bienes o servicios) se establece fuera del

IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS

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territorio peruano, en tanto aquel consiste en encontrar com pradores en mercados extranjeros que importan bienes del territorio nacional, para su consumo fuera de este. En otros términos, este servicio no resulta un factor de producción de bienes que se adquieren en el Perú, sino, por el contrario, de bienes que se exportan y consumen en el extranjero.

c) ¿Qué requisitos debe observar Potro S.A.C para utilizar el crédito fiscal? d) ¿En qué oportunidad debe utilizar dicho crédito fiscal? e) ¿Qué sucede si el comprobante de pago emitido por  Diente de Caballo se recibe en enero de 2017? ¿En qué oportunidad puede utilizarse el crédito fiscal?

 Respecto de los servicios de seguimiento de tendencias de mercado y mantenimiento de relaciones directas entre comprador y vendedor prestados a sujetos domiciliados por no domiciliados en el exterior, tampoco se puede afirmar que los mismos son empleados en territorio nacional, pues no constituyen factor de producción de bienes adquiridos en el Perú y por ende consumidos en el territorio nacional, sino, por el contrario en el extranjero, al tratarse de bienes que finalmente serán exportados.

Solución:

 En este punto, citaremos nuevamente al doctor Javier  Luque Bustamante quien al explicar un supuesto análogo a las operaciones consultadas señala lo siguiente: “(…) Los contribuyentes no deberían aplicar el impuesto a los servicios de origen extranjero cuando existe razonable certeza de que los bienes o servicios que se venden o se presentan se consumen en el exterior (por ejemplo servicios de origen extranjero relacionados con exportaciones), es el caso por ejemplo del pago que se efectúa al comisionista del exterior  por colocar bienes o servicios en el exterior, cuando estos son considerados exportaciones para efectos del IGV (4)”. Sin embargo, es del caso precisar que la Sunat podría considerar que los servicios sí se encuentran afectos al  IGV como utilización de servicios, por cuanto la necesidad del usuario demuestra el consumo o empleo de los mismos en el territorio nacional.

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CASO PRÁCTICO

a) En este caso, primero debe determinarse la fecha de nacimiento de la obligación tributaria del IGV. Pues bien, de acuerdo con los datos del caso, tenemos que el nacimiento del IGV se ha producido el 15 de noviembre de 2016, fecha en que se paga la retribución a Diente de Caballo. Luego, debemos observar el plazo para pagar esta obligación a la Sunat. En este caso, Potro S.A.C. tiene hasta el 19 de diciembre de 2016 para efectuar el pago. b) La forma y condiciones para tal pago son las siguientes: el Formulario N° 1662 es el documento donde constará el pago del IGV, para lo cual, como periodo tributario, se consignará el mes y año en que realiza el pago, esto es, diciembre 2016, además, deberá colocarse como tributo el código 1041. c) En tanto el IGV que se pague por la utilización de servicios resulte ser un costo y/o gasto a efectos del  Impuesto a la Renta y se destine a operaciones gravadas con el IGV, Potro S.A.C. tendrá derecho al crédito  fiscal por este concepto. De otro lado, es importante también tener en cuenta los requisitos formales para tal fin, dispuestos en el artículo 19 de dicha ley. Así, los documentos en los que se respalda este crédito fiscal son: i) El comprobante de pago en el cual conste el valor del servicio prestado por Diente de Caballo,  y ii) el Formulario N° 1662 donde consta el pago a la Sunat, los cuales deben ser anotados en el Registro de compras de Potro S.A.C.

Potro S.A.C. es una empresa peruana que utiliza servicios de una empresa no domiciliada, denominada Diente de Caballo, Inc. Tales servicios se emplean en el Perú, como factor de producción. Las partes pactan que la retribución será pagada a la conclusión del servicio, en este caso, noviembre de 2016, para lo cual Diente de Caballo Inc., debe emitir el correspondiente comprobante de pago.

d) En cuanto a la oportunidad del uso del crédito fiscal, el  IGV se deducirá como crédito fiscal en el periodo en el que se realiza la anotación del comprobante de pago emitido por Diente de Caballo, y del documento que acredite el pago del impuesto, siempre que la anotación se efectúe en la hoja que corresponda a dicho periodo y dentro del  plazo de 12 meses siguientes.

 Así las cosas, el servicio culmina el 15 de noviembre de 2016, por lo que, de acuerdo al contrato, Potro S.A.C. debía  pagar la retribución en dicha fecha. Sin embargo, Diente de Caballo, por problemas técnicos, no emitió el correspondiente comprobante de pago en dicha oportunidad. Sin per juicio de ello, Potro S.A.C. cumple con la contraprestación a su cargo, y, con fecha 15 de noviembre de 2016, realiza una transferencia a favor de Diente de Caballo, cancelando la obligación de pago que tenía con aquella. Luego, el 12 de diciembre de 2016, Potro S.A.C. recibe el comprobante de  pago de Diente de Caballo.

En ese orden, como el comprobante de Diente de Caballo es recibido en diciembre de 2016, este puede ser anotado en la hoja correspondiente a dicho periodo, el que coincide con la fecha de pago del IGV a la Sunat. Entonces, Potro S.A.C. anotará en diciembre de 2016 tanto el comprobante de Diente de Caballo como el Formulario  N° 1662. En consecuencia, el IGV por la utilización del servicio brindado por Diente de Caballo se usa en el periodo tributario diciembre de 2016.

 En ese orden de ideas, nuestro lector nos realiza las siguientes preguntas: a) ¿En qué fecha Potro S.A.C. debe liquidar el IGV por concepto de utilización de servicios prestados por  Diente de Caballo? b) ¿Cuáles son las condiciones y forma que debe cum plir Potro S.A.C. para pagar a la Sunat el IGV por concepto de utilización de servicios?

e) En caso el comprobante de pago de Diente de Caballo se reciba en enero de 2017, tenemos que la fecha de anotación del comprobante y del formulario no podría ser en diciembre de 2016; por lo que se anotaría en enero de 2017, periodo tributario que se encuentra dentro de los 12 meses siguientes a la fecha del pago del IGV a la Sunat, motivo por el cual, puede ser utilizado en enero de 2017. (4) LUQUE BUSTAMANTE, Javier: “El IGV en la utilización de servicios, asignatura pendiente”. En: Análisis Tributario, Julio 2003, pp. 50-52.

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ASESORÍA TRIBUTARIA

CASOS PRÁCTICOS  Aplicación del sistema de detracciones a los contratos de construcción  Saúl VILLAZANA OCHOA(*)

RESUMEN EJECUTIVO

 L

a aplicación del sistema de detracciones a los contratos de construcción es un tema que genera controversia, existiendo dudas respecto al importe de la operación aplicable al SPOT, las operaciones sujetas al sistema, entre otros temas relevantes. Estos y otros aspectos serán materia del  presente informe.

INTRODUCCIÓN Los contratos de construcción califican como una operación gravada con el IGV, de acuerdo al literal c) del artículo 1 del

TUO de la Ley del IGV, aprobado por el Decreto Supremo Nº 055-99-EF (en adelante, Ley del IGV). En ese sentido, el artículo 3 de la citada norma establece los siguientes conceptos:

1) Construcción:

Las actividades clasificadas como construcción en la Clasificación Internacional Industrial Uniforme (CIIU) de las Naciones Unidas.

En cuanto a la versión particular de la CIIU que debe considerarse, en el Informe N° 003-2011-Sunat/2B0000 se ha concluido que para efecto de los contratos de construcción se debe tomar en cuenta la Revisión 4 de la CIIU, adoptada mediante la Resolución Jefatural N° 024-2010-INEI, publicada el 29/01/10.

2) Constructor:

Cualquier persona que se dedique en forma habitual a la venta de inmuebles construidos totalmente por ella o que hayan sido construidos total o parcialmente por un tercero para ella.

Se presume la habitualidad, cuando el enajenante realice la venta de, por lo menos, dos inmuebles dentro de un periodo de doce meses, debiéndose aplicar a partir de la segunda transferencia del inmueble. De realizarse en un solo contrato la venta de dos o más inmuebles, se entenderá que la primera transferencia es la del inmueble de menor valor (Reglamento de la Ley del IGV, art ículo 4, numeral 1, quinto párrafo).

Para este efecto se entenderá que el inmueble ha sido construido parcialmente por un tercero cuando este último construya alguna part e del inmueble y/o asuma cualquiera de los componentes del valor agregado de la construcción.

3)

Contrato de construcción: Aquel por el que se acuerda la realización de las actividades Las arras, depósito o garantía no deben superar, de forma conjunta, señaladas como construcción (referidas en el numeral 1). También incluye las arras, depósito o garantía que se pacten respecto del mismo y que superen el límite establecido en el Reglamento.

Igualmente, el literal e) del artículo 4 de la Ley del IGV establece que en los contratos de construcción, la obligación tributaria se origina en la fecha en que se emita el comprobante de pago de acuerdo a lo que establezca el Reglamento o en la fecha de percepción del ingreso, sea total o parcial o por valorizaciones periódicas, lo que ocurra primero. Asimismo, el Reglamento establece en el numeral 4 del artículo 3, que la obligación tributaria nace en la fecha de emisión del comprobante de pago por el monto consignado en el mismo o en la fecha de percepción del ingreso por el monto percibido, lo que ocurra primero, sea este por concepto de adelanto, de valorización periódica, por avance de obra o los saldos respectivos, inclusive cuando se les denomine arras, depósito o garantía. Tratándose de arras, depósito o garantía, la obligación tributaria nace cuando estas superen, de forma conjunta, el tres por ciento (3 %) del valor total de la construcción. Considerando las anteriores disposiciones, mediante el Decreto Legislativo Nº 940 y la Resolución de Superintendencia

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1ra. quincena - Diciembre 2016

el límite ascendente al tres por ciento (3 %) del valor de venta, de la retribución o ingreso por la prestación del servicio o del valor de construcción. En caso de que el monto de los referidos conceptos no se encuentre estipulado expresamente en el contrato celebrado por concepto de arras, depósito o garantía, se entenderá que el mismo supera el porcentaje antes señalado, dando origen al nacimiento de la obligación tributaria por dicho monto.

Nº 183-2004-Sunat, se ha establecido que los contratos de construcción, entre otros servicios, se encuentran sujetos al sistema de detracciones cuando se emita una factura y la operación sea mayor a S/ 700.00. En ese sentido, en el artículo 12 de la Resolución de Superintendencia N° 183-2004-EF se ha establecido que están sujetos a detracción los contratos de construcción y servicios gravados con el IGV, señalados en el Anexo 3 de la referida resolución. Asimismo, el artículo 14 establece que el monto del depósito resultará de aplicar los porcentajes que se indican en el Anexo 3 para los contratos de construcción y para cada uno de los servicios sujetos al sistema, sobre el importe de la operación. En ese sentido, el numeral 9 del Anexo 3 de la Resolución de Superintendencia N° 183-2004-Sunat establece que están sujetas al SPOT: (*)

Asesor legal-tributario de Contadores & Empresas. Egresado de la Facultad de Derecho de la Universidad Nacional Mayor de San Marcos-UNMSM. Especialista en Tributación Empresarial por el PEE de la Universidad ESAN.

IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS Definición

9. Contratos de construcción

Descripción

Porcentaje

A los que se celebren respecto de las actividades comprendidas en el inciso d) del artículo 3 de la Ley del IGV, con excepción de aquellos que consistan exclusivamente en el arrendamiento, subarrendamiento o cesión en uso de equipo de construcción dotado de operario.

4%

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Monto de operación para aplicar el SPOT en los contratos de construcción Caso: Las empresas MKA Inversiones S.A. y Cueva E.I.R.L. celebran un contrato de construcción por S/ 500,000 para la construcción de las nuevas oficinas de MKA Inversiones  S.A. Las empresas han acordado que a la fecha de la suscripción del contrato, Cueva E.I.R.L. facturará a su cliente un anticipo por S/ 100,000 que los destinará a la compra de materiales y gastos iniciales de la obra. En este caso, el contador de Cueva E.I.R.L., sabiendo que la operación se encuentra sujeta a d etracciones, nos con sulta cuál sería la base para el depósito de la detracción: los S/ 100,000 entregados y facturados como anticipo o  por el valor total de la operación, es decir los S/ 500,000.

Solución: El inciso a) del artículo 3 del Decreto Supremo Nº 155-2004EF, TUO del Decreto Legislativo Nº 940, establece que se entenderá por operaciones sujetas al SPOT a las siguientes: a) La venta de bienes muebles o inmuebles, prestación de servicios o contratos de construcción gravados con el IGV y/o ISC o cuyo ingreso constituya renta de tercera categoría para efecto del Impuesto a la Renta. En ese sentido, el literal a) del numeral 4.2, artículo 4 de la norma referida establece que tratándose de las operaciones a que se refiere el inciso a) del artículo 3, el valor de venta del bien, retribución por servicio, valor de construcción o valor de venta de bien inmueble será determinado de conformidad con lo dispuesto en el artículo 14 de la Ley del IGV, aún cuando la operación no estuviera gravada con dicho impuesto, más el IGV de corresponder. Al respecto, según lo dispuesto en el mencionado artículo 14 de la Ley del IGV, se entiende por retribución por servicios, a la suma total que queda obligado a pagar el usuario del servicio, debiendo entenderse que esa suma está integrada por el valor total consignado en el comprobante de pago de los servicios; siendo del caso indicar que conforme al numeral 5

del artículo 5 del Reglamento de Comprobantes de Pago, el comprobante de pago es emitido y otorgado en la fecha en que se percibe el pago parcial y por el monto percibido. Asimismo, el artículo 14 de la Resolución de Superintendencia Nº 183-2004-Sunat establece que el monto del depósito resultará de aplicar los porcentajes que se indican en el Anexo 3 para los contratos de construcción y para cada uno de los servicios sujetos al sistema, sobre el importe de la operación. En ese sentido, se puede concluir que por importe de la operación para los contratos de construcción y otros servicios sujetos al SPOT, este hace referencia al monto consignado en el comprobante de pago, ya sea que se trate de un pago parcial, anticipo o el total, debiéndose emitir el comprobante por el monto percibido. En este caso, cabe hacer referencia a la Carta N° 159-2013SUNAT/200000 en la que se consultó lo siguiente: En el caso de servicios sujetos al Sistema, donde se efectúan pagos parciales, ¿la detracción debe aplicarse sobre el monto total o sobre el monto consignado en el comprobante de pago? La Sunat concluyó que a partir de la vigencia de la modificación introducida por el Decreto Legislativo N° 1110, a efectos de definir el importe de la operación sobre el cual se aplicará la detracción a que obliga el SPOT, la norma efectúa una remisión al artículo 14 de la Ley de IGV, referido a la base imponible de este impuesto. Así, de acuerdo al artículo 14 de la Ley del IGV se entiende por retribución por servicios, a la suma total que queda obligado a pagar el usuario del servicio, debiendo entenderse que esa suma está integrada por el valor total consignado en el comprobante de pago de los servicios. De lo antes expuesto, corresponde concluir que en el supuesto en mención, el monto sobre el cual se debe aplicar el porcentaje de la detracción correspondiente es el importe materia del pago parcial consignado en el comprobante de pago respectivo, más el IGV de corresponder.

Arras, depósito o garantía en los contratos de construcción Caso: La empresa Constructora Varapalo S.A. y la cooperativa Micaela Bastidas han suscrito un contrato de construcción, obra que iniciará en cinco (5) meses. De ese modo, para evitar cualquier contingencia la empresa Constructora Varapalo  S.A. ha solicitado una garantía correspondiente al 10 % del valor total del contrato, equivalente a S/ 100,000.  Se sabe que las garantías, arras y depósitos que superen el 3 % de la operación se encuentran sujetas al IG V desde el 2012; de ese modo, se consulta si igualmente se debe

de cumplir con el depósito de la detracción por el importe de la garantía, toda vez que si bien está relacionada al contrato de construcción, propiamente no se trata de una retribución por el servicio de construcción.

Solución: Hemos señalado que mediante el Decreto Legislativo Nº 940 y la Resolución de Superintendencia Nº 183-2004-Sunat se ha establecido que los contratos de construcción, entre otros servicios, se encuentran sujetos al sistema de detracciones cuando la operación sea mayor a S/ 700.00. CONTADORES & EMPRESAS / N° 291

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ASESORÍA TRIBUTARIA

En ese sentido, en el artículo 12 de la Resolución de Superintendencia N° 183-2004-EF se ha establecido que están sujetos a detracción los contratos de construcción y servicios gravados con el IGV, señalados en el Anexo 3 de la referida resolución. Asimismo, el artículo 14 establece que el monto del depósito resultará de aplicar los porcentajes que se indican en el Anexo 3 para los contratos de construcción y para cada uno de los servicios sujetos al sistema, sobre el importe de la operación. De ese modo, el numeral 9 del Anexo 3 de la Resolución de Superintendencia N° 183-2004-Sunat establece que están sujetos al SPOT, los contratos de construcción, esto es, los que se celebren respecto de las actividades comprendidas en el inciso d) del artículo 3 de la Ley del IGV. Dicha norma hace referencia a las actividades clasificadas como construcción en la Clasificación Internacional Industrial Uniforme (CIIU) de las Naciones Unidas. En ese sentido, surge la cuestión de si el abono de arras, depósito o garantías dentro o como parte de un contrato de construcción también califica como un contrato de construcción para afectarlo a la detracción del 4 %.

Al respecto cabe referir que la Ley del IGV en su artículo 4, literal d) define al contrato de construcción como “[a]quel por el que se acuerda la realización de las actividades señaladas como construcción (las actividades clasificadas como construcción en la CIIU de las Naciones Unidas)”. Sin embargo, la norma señala que esta definición “[t]ambién incluye las arras, depósito o garantía que se pacten respecto del mismo y que superen el límite establecido en el Reglamento (3 % del valor de construcción)”. En conclusión, no cabe duda que las arras, depósito o garantía otorgados en un contrato de construcción también califican como construcción a efectos del IGV y lo mismo es aplicable al sistema de detracciones, por lo que corresponderá aplicarle la detracción por el 4 % del valor de la operación realizada. Recordemos que muchas veces las disposiciones tributarias amplían el alcance de algunos conceptos (por ejemplo de bienes muebles, servicios, venta, enajenación, etc.) a efectos de evitar la elusión tributaria, esto es, que se utilicen figuras no gravadas pero que poseen un trasfondo o finalidad económica igual al de una operación gravada, propio de la naturaleza particular del Derecho Tributario.

Servicios que califican como construcción Caso: La sociedad Forever Young S.A. ha decidido realizar un cambio y modernización del sistema de conexión eléctrica de todo su local comercial, relacionado a los sistemas de iluminación y conexión eléctrica, aire acondicionado  y alarmas contra incendio; por ello van a contratar a un electricista, persona natural con negocio acogida al Régimen Especial del Impuesto a la Renta. El señor Oscar Chávez Orinoco, persona natural con ne gocio, nos consulta cuáles son los efectos tributarios de la presente operación.

Solución: Hemos señalado que la Ley del IGV (artículo 3, literal d) define a la “construcción” como “[l]as actividades clasificadas como construcción en la Clasificación Internacional Industrial Uniforme (CIIU) de las Naciones Unidas”, y que al definir el “contrato de

construcción” establecen que es aquel por el que se acuerda la realización de las actividades señaladas como construcción. En ese sentido, a efectos del IGV, las actividades de construcción o los contratos de construcción son las actividades calificadas como tal en la CIIU de las Naciones Unidas; y, al tener varias versiones esta clasificación internacional, en el Informe N° 003-2011-Sunat/2B0000, la Sunat ha concluido que a efectos de los contratos de construcción se debe tomar en cuenta la Revisión 4 de la CIIU, adoptada mediante la Resolución Jefatural N° 024-2010-INEI, publicada el 29/01/10. En ese sentido, a efectos de la aplicación del IGV y el sistema de detracciones, debemos recurrir necesariamente a la CIIU de las Naciones, Revisión 4, la que señala propiamente las actividades que califican como construcción. De ese modo, la revisión 4 de la CIIU de las Naciones Unidas en la Sección F - establece las actividades de construcción, como a continuación se refiere:

Sección: F - Construcción División: 43 - Actividades especializadas de construcción (…). Se incluyen asimismo las actividades de terminación y acabado de edificios. Está comprendida la instalación de todo tipo de dispositivos y sistemas necesarios para el funcionamiento de la construcción. Esas actividades se suelen realizar a pie de obra, aunque algunas partes pueden realizarse en un taller especial. Se incluyen actividades tales como la instalación de sistemas de fontanería, de calefacción y de aire acondicionado, antenas, sistemas de alarma y otros dispositivos eléctricos, sistemas de aspersores de extinción de incendios, ascensores y escaleras mecánicas, etc. También se incluyen las obras de aislamiento (térmico, acústico, contra humedades), los trabajos de chapa, l a instalación de sistemas de refrigeración comercial, y la instalación de sistemas de alumbrado y señalización para carreteras, vías férreas, aeropuertos, puertos, etcétera. Se incluyen asimismo las actividades de reparación correspondientes. La terminación de edificios abarca las actividades que contribuyen a la terminación o el acabado de una obra, como las de colocación de cristales, revoque, pintura, revestimiento de pisos y paredes con baldosas y azulejos u otros materiales, como parqué, alfombras, papel de empapelar, etc., pulimento de pisos, acabado de carpintería, insonorización, limpieza del exterior, etc. Se incluyen asimismo las actividades de reparación correspondientes. (…).

Grupo: 432 - Instalaciones eléctricas y de fontanería y otras instalaciones para obras de construcción Este grupo comprende las actividades de instalación que sostienen el funcionamiento de un edificio como tal, como la instalación de sistemas eléctricos y de fontanería (sistemas de suministro de agua, gas y electricidad), sistemas de calefacción y de acondicionamiento de aire, ascensores, etcétera.

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IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS

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Clase: 4321 - Instalaciones eléctricas Esta clase comprende la instalación de sistemas eléctricos en todo tipo de edificios y estructuras de ingeniería civil. Se incluye la instalación de: - Cables eléctricos y accesorios. - Líneas de telecomunicaciones. - Redes informáticas y líneas de televisión por cable, incluidas líneas de fibra óptica. - Antenas parabólicas. - Sistemas de iluminación. - Sistemas de alarma contra incendios. - Sistemas de alarma contra robos. - Sistemas de alumbrado y señales eléctricas de calles. - Alumbrado de pistas de aeropuertos. Se incluye también la conexión de aparatos eléctricos y equipo doméstico, incluidos sistemas de calefacción radiante.

En ese sentido, de acuerdo a las normas citadas, las actividades de sistemas de iluminación, conexión eléctrica, aire acondicionado y alarmas contra incendio califican como actividades de construcción a efectos de la Ley del IGV. Considerando ello, recordemos que en el artículo 12 de la Resolución de Superintendencia N° 183-2004-EF se ha establecido que están sujetos a detracción los contratos de construcción y servicios gravados con el IGV, señalados en el Definición 9. Contratos de construcción

Anexo 3 de la referida resolución. Asimismo, el artículo 14 establece que el monto del depósito resultará de aplicar los porcentajes que se indican en el Anexo 3 para los contratos de construcción y para cada uno de los servicios sujetos al sistema, sobre el importe de la operación. En ese sentido, el numeral 9 del Anexo 3 de la Resolución de Superintendencia N° 183-2004-Sunat establece que están sujetas al SPOT:

Descripción

Porcentaje

A los que se celebren respecto de las actividades comprendidas en el inciso d) del artículo 3 de la Ley del IGV, con excepción de aquellos que consistan exclusivamente en el arrendamiento, subarrendamiento o cesión en uso de equipo de construcción dotado de operario.

De ese modo, los servicios prestados por el proveedor estarán sujetos al sistema de detracciones. Sin embargo, en este caso cabe recordar que el TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado mediante Decreto Supremo Nº 179-2004-EF, en su artículo 118, literal b), establece que no pueden acogerse al Régimen Especial del Impuesto a la Renta (RER) los sujetos que:

4%

(i) Realicen actividades que sean calificadas como contratos de construcción según las normas del Impuesto General a las Ventas, aun cuando no se encuentren gravadas con el referido Impuesto. De ese modo, si el contribuyente se encuentra en el RER, al realizar esta actividad deberá acogerse en forma obligatoria al Régimen General del Impuesto a la Renta, aspecto relevante que deberá considerar.

Alquiler de maquinaria de construcción con operario Caso: La empresa Constructora GP Morgan S.A. ha contratado a la empresa Construye Perú S.A.C. para que le preste el servicio de arrendamiento de equipo de construcción, dotado de operario para el transporte de desmonte. En este caso, nos consultan cuál es el concepto sujeto al  sistema de detracciones.

Solución: El numeral 2 del Anexo 3 de la Resolución de Superintendencia N° 183-2004-Sunat establece que el arrendamiento de bienes califica como una operación sujeta el SPOT con el 10 %. En ese sentido este concepto comprende el arrendamiento, subarrendamiento o cesión en uso de bienes muebles e inmuebles. Para tal efecto, se consideran bienes muebles a los definidos en el inciso b) del artículo 3 de la Ley del IGV. Igualmente, establece que se incluye en la definición al arrendamiento, subarrendamiento o cesión en uso de bienes muebles con operario en tanto no califique como contrato de construcción. Por su parte, el numeral 9 del Anexo 3, también afecta al sistema de detracciones a los contratos de construcción con el porcentaje de 4 %. De ese modo, se señala que los contratos de construcción son los que se celebran respecto de las actividades comprendidas en el inciso d) del artículo 3 de la Ley del IGV.

Sin embargo, establece que no califican como construcción “aquellos que consistan exclusivamente en el arrendamiento, subarrendamiento o cesión en uso de equipo de construcción dotado de operario”. En tal sentido, de acuerdo a lo dispuesto por las normas citadas, en tanto el contrato que se celebre sea exclusivamente de arrendamiento, subarrendamiento o cesión en uso de equipos de construcción dotado de operario, le corresponderá la aplicación del 10 % por concepto del SPOT, toda vez que calificará como un servicio de arrendamiento. De ese modo, para el caso de aquellos contratos de construcción que no consistan exclusivamente en una operación de arrendamiento de equipos o máquina de construcción, se deberá aplicar la detracción (4 %) aplicable a los servicios de construcción. Al respecto, se ha pronunciado la Sunat en el Informe N° 0032011-Sunat, concluyendo que “[s]i dentro de los elementos facturables de un contrato de obra la mayor parte (pero no exclusivamente) está compuesta por el arrendamiento, subarrendamiento o cesión en uso de equipo de construcción dotado de operario, se aplica el 4 % por concepto del SPOT”. En nuestro caso, como solo se hace referencia al alquiler de un vehículo de construcción pero exclusivamente para el transporte de desmonte, corresponderá aplicar la detracción del 10 % que corresponde a los servicios de arrendamiento y cesión de bienes muebles e inmuebles. CONTADORES & EMPRESAS / N° 291

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ASESORÍA TRIBUTARIA

   S    O    D    A    N    O    I    C    A    L    E    R    S    O    T    N    E    M    U    C    O    D    Y    O    G    A    P    E    D    S    E    T    N    A    B    O    R    P    M    O    C

Comprobantes de pago electrónicos: nuevo plazo para su implementación  Raul ABRIL

RESUMEN EJECUTIVO

 E 

n vista de la proximidad de la obligación referida a la emisión de comprobantes de pago electrónicos y el desconcierto de algunos nuevos obligados, la Sunat vio conveniente diferir la obligatoriedad a  fin de otorgar mayores facilidades a los nuevos emisores electrónicos de manera que les permita culminar adecuadamente la implementación del sistema de emisión electrónica.

 En el presente informe detallaremos las obligaciones que se han prorrogado, las nuevas fechas y plazos, además de las obligaciones de los nuevos emisores.

ampliar los plazos señalados en diversas Resoluciones de superintendencia, de manera que se permita a los sujetos obligados implementar correctamente su sistema de emisión electrónica.

INTRODUCCIÓN La Sunat a través de los años ha desarrollado diversas soluciones para aquellos contribuyentes que cuentan con un negocio y deben emitir sus comprobantes de pago de manera electrónica. Sin embargo, al parecer aún es complicado el proceso de adaptación al sistema de emisión electrónica para los contribuyentes obligados, es por ello que la Sunat ha estimado conveniente

Así, la Administración Tributaria ha modificado la entrada en vigencia de ciertas obligaciones para los nuevos emisores electrónicos. De acuerdo con ello, podemos observar a manera de resumen las modificaciones efectuadas en el siguiente cuadro:

Resolución

Lo que disponía

Ampliación del plazo

R.S. N° 203-2015-Sunat

Incorporaba como emisores electrónicos a aquellos contribuyentes que al 31/07/2016 se hayan encontrado en el directorio de Principales Contribuyentes Lima o Principales Contribuyentes zonal o regional.

Se faculta a los obligados a que puedan, desde el 01/12/2016 hasta el 30/06/2017, emitir los comprobantes de pago y documentos vinculados en formatos impresos o de manera electrónica, debiendo enviar a partir del 01/01/2017 el Resumen Diario de los Comprobantes Impresos.

R.S. N° 185-2015-Sunat

Modificó el anexo N° 5 de la R.S. N° 097-2012-Sunat, estableciendo una nueva estructura del “Resumen Diario de Boletas de Venta Electrónicas y Notas Electrónicas”, que entraría en vigencia el 01/01/2017.

Se establece que la modificación entrará en vigencia a partir del 01/07/2017.

R.S. N° 255-2015-Sunat

Se establece que las disposiciones relativas a las FE transportistas y FE-remitente rigen a partir del 01/01/2017.

Se establece que estas disposiciones regirán a par tir del 01/07/2017.

designados por la Sunat, la cual ha establecido diversos criterios para establecer dicha obligatoriedad en sendas resoluciones de superintendencia, las cuales detallamos a continuación:

I. OBLIGADOS A EMITIR COMPROBANTES DE PAGO ELECTRÓNICOS Recordemos que los obligados a emitir los comprobantes de pago electrónicos son 1

2

3

4

5

6

7

A partir del 1 de enero de 2015

A partir del 1 de agosto de 2015

A partir del 1 de enero de 2016

A partir del 15 de julio de 2016

A partir del 1 de julio de 2017

A partir del 1 de enero de 2017

A partir del 1 de enero de 2017

Listado del Anexo “J” de la RS N° 300-2014/  Sunat

Listado R.S. N° 374-2013/  Sunat

Condición: Prico Nacional al 30/09/2014 R.S. N° 300-2014/Sunat

Condición: Prico Nacional al 31/07/2015 R.S. N° 203-2015/  Sunat

Condición: Prico Lima o Regional al 31/07/2015 R.S. N° 203-2015/  Sunat

Listado R.S. N° 192-2016/  Sunat

Criterio establecido en la R.S. N° 246-2016/  Sunat

Para el numeral 2 la fecha original era el 01/10/2014, sin embargo, se podía seguir emitiendo comprobantes de pago físicos hasta el 31/07/2015 si al 31 de diciembre de 2014 hubiesen cumplido con alguna de las siguientes condiciones: a) Pasar el proceso de homologación para emitir en el SEE-Del contribuyente, de manera satisfactoria. b) Iniciar la emisión electrónica en el SEE-SOL. (*)

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ORTIZ(*)

Para el numeral 3, la fecha original era el 01/07/2015, sin embargo, se podía continuar emitiendo comprobante de pago físicos hasta el 31/12/2015 si al 30 de setiembre de 2015 se hubiera cumplido con alguna de las siguientes condiciones: a) Pasar el proceso de homologación para emitir en el SEE-Del contribuyente, de manera satisfactoria. b) Iniciar la emisión electrónica en el SEE-SOL.

Contador Público Colegiado por la Universidad Nacional del Callao (UNAC). Asesor tributario en Contadores & Empresas. Exasesor tributario de la División Central de Consul tas de la Superi ntendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria (Sunat).  Asesor y consultor en temas tributarios y contables.

1ra. quincena - Diciembre 2016

COMPROBANTES DE PAGO Y DOCUMENTOS RELACIONADOS Para el numeral 5 la fecha original era el 01/12/2016, sin embargo, de manera excepcional con la publicación de la Resolución de Superintendencia N° 311-2016/Sunat, se permite la emisión de comprobantes de pago en formatos físicos desde dicha fecha hasta el 30/06/2016.

II. RESÚMENES El envío de los resúmenes es importante en la emisión de los comprobantes de pago electrónicos.

1. Resúmenes de los comprobantes impresos Estos constituyen una declaración jurada informativa, mediante la cual el emisor electrónico informa los comprobantes de pago, las notas de crédito y/o las notas de débito no emitidos en el sistema de emisión electrónica, en la cual no se puede incluir información correspondiente a más de un día. Los contribuyentes incluidos en la modificación de la Resolución N° 311-2016/Sunat, mediante la cual los contribuyentes que se encontraban en el directorio de Principales Contribuyentes Lima o Principales Contribuyentes Regionales o Zonales obligados a emitir Comprobantes de pago electrónicos desde el 01/12/2016 pueden emitir de manera excepcional comprobantes de pago físicos, deben enviar a partir del 01/01/2017 el resumen diario de comprobantes impresos, a más tardar hasta el sétimo día calendario contado desde el día calendario siguiente a su emisión. Cuando el emisor electrónico envíe más de un resumen dentro del plazo señalado, se considerará que el último enviado sustituye al anterior en su totalidad, mientras que si los envía luego del plazo señalado y respecto de una misma fecha, el último enviado reemplaza al anterior y será considerado como una declaración jurada rectificatoria.

2. Procedimiento de envío de los resúmenes de comprobantes impresos El envío del archivo resumen de comprobantes impresos lo realiza el emisor electrónico obligado utilizando la opción correspondiente habilitada en Sunat Operaciones en Línea para ello, debiendo observar lo siguiente: a) Preparar un archivo de extensión TXT que contenga la información de los comprobantes; en ninguno de los casos se incluye el detalle o descripción de los ítems del comprobante. Las especificaciones de cada campo del resumen están descritas en el Anexo 11 de la Resolución de Superintendencia N° 097-2012/Sunat, llamado: Archivo-Resumen de Comprobantes Impresos. Luego de completar la longitud de cada campo se debe incluir un símbolo conocido como pipa o palote (|). El registro de los comprobantes debe completarse de la siguiente forma: • Las facturas, boletas, notas de crédito y débito (relacionadas con facturas y boletas), y los tickets que otorguen derecho a crédito fiscal: Se prepara la información, una por línea. • Tickets que no otorguen derecho a crédito fiscal se prepara como resumen. Una vez elaborado el archivo, deberá ser guardado con extensión TXT. b) Comprimir el archivo TXT en otro de extensión ZIP. c) Cargar el archivo ZIP en la opción señalada para ello en Sunat Operaciones en Línea, por lo cual recibirá un número de constancia.

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d) Estructura del Nombre del Archivo-Comprobantes Impresos. El nombre de los archivos estará en función a la fecha a la que corresponde el envío, debiendo cumplir con el siguiente formato: “99999999999RFDDMMYYYY99”, donde: • 99999999999: número de RUC. • RF: caracteres identificativos del archivo RF textualmente representa resumen de facturas. • DDMMYYYY: fecha de emisión en contingencia en formato “DDMMYYYY”; ejemplo 15072014. • 99: número de envío dato entre 01 al 99 (1).

3. Resumen diario de las boletas de venta y las notas vinculadas a ellas La Resolución de Superintendencia N° 311-2016/Sunat ha establecido que se prorrogará la obligación de enviar a la Sunat el Resumen Diario de las boletas de venta y sus notas vinculadas hasta el 01/07/2017. A partir de dicha fecha, el emisor electrónico debe enviar a la Sunat el resumen diario, el día en que se emitieron las boletas de venta electrónicas y las notas electrónicas vinculadas a aquellas o a más tardar hasta el sétimo día calendario contado desde el día siguiente. Al tratarse de una declaración informativa, cuando el emisor electrónico envíe dentro del plazo más de un resumen diario respecto de un mismo día, se considerará que el último enviado sustituye al anterior en su totalidad, mientras que si envía uno o más resúmenes diarios luego del plazo indicado y respecto de un mismo día, el último enviado reemplaza al anterior y será considerado como una declaración jurada rectificatoria.

4. Procedimiento de envío del resumen diario de boletas de venta y sus notas Para que el emisor electrónico remita a la Sunat el resumen diario debe cumplirse lo siguiente: • Encontrarse con RUC activo, habido y afecto al Impuesto a la Renta de tercera categoría. • Cuente con la calidad de emisor electrónico y haber pasado el proceso de homologación. • Haya enviado el formato digital con la información solicitada en el Anexo 5 de la Resolución N° 097-2012/Sunat. • Deben enviarse cumpliendo los aspectos técnicos establecidos para su envío en el Anexo 6 de la Resolución de Superintendencia N° 097-2012/Sunat. De cumplirse con dichos requisitos, la constancia de recepción (CDR - Resumen Diario) será remitida por la Sunat al emisor electrónico, constancia que tendrá alguno de los siguientes estados: • Aceptado, si el resumen diario cumple las condiciones indicadas. • Rechazado, si el resumen diario no cumple con alguna de las condiciones, en cuyo caso contará, como mínimo, con el motivo del rechazo y la fecha en la que se produce el mismo.

5. FE-transportista y FE-remitente En el caso de las facturas electrónicas-transportista (FEtransportista) y FE-remitente que se emitan en el Sistema de Emisión Electrónica, estas entrarán en vigencia a partir del 01/07/2017.

(1) Quiere decir que la Sunat ha previsto como máximo 99 intentos de envío por parte del contribuyente.

CONTADORES & EMPRESAS / N° 291

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ASESORÍA TRIBUTARIA

   S    A    I    R    A    T    U    B    I    R    T    S    E    N    O    I    C    N    A    S    Y    S    E    N    O    I    C    C    A    R    F    N    I

Facultad discrecional de la Sunat para aplicar sanciones (Parte final)  Raul ABRIL

RESUMEN EJECUTIVO

 L

a facultad discrecional de la Sunat le permite de finir y decidir en qué casos se aplicarán sanciones respecto de infracciones establecidas en el Código Tributario cometidas por los contribuyentes.

 En el presente informe  finalizaremos el desarrollo del análisis de los criterios que se deben cumplir para que la Sunat aplique la mencionada discrecionalidad.

177.1 No exhibir los libros, registros, u otros documentos que esta solicite, y

discrecional, cometida o detectada la infracción a los sujetos acogidos al Nuevo RUS.

177.5 No proporcionar la información o documentos que sean requeridos por la Administración sobre sus actividades o las de terceros con los que guarde relación o proporcionarla sin observar la forma, plazos y condiciones que establezca la Administración Tributaria.

Así también, la RSNAO N° 039-2016Sunat/600000 establece como criterio para aplicar la discrecionalidad a los contribuyentes que incurran en la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 177 del Código Tributario, lo siguiente:

Respecto de la primera infracción (177.1), los contribuyentes del Nuevo RUS, a los cuales se les aplica la sanción de cierre temporal de establecimiento, por no exhibir los libros, registros u otros documentos solicitados por la Administración Tributaria, podrán beneficiarse con la facultad discrecional establecida en la Resolución de Superintendencia Nacional Adjunta Operativa (RSNAO) N° 054-2015-Sunat/600000, en la cual se establece que se aplicará dicha facultad Aplica discrecionalidad • Si comunica pérdida o destrucción antes de notificación de la Sunat.

Por otro lado, para la aplicación de la facultad discrecional en el caso de ambas infracciones (177.1 y 177.5), no se aplicará la sanción cuando se cumpla lo siguiente: a. Sea la primera vezque elsujeto fiscalizado cometa la infracción, dentro de la acción de fiscalización, y el hecho se detecte en la misma y, b. Se subsane la infracción al vencimiento del plazo otorgado por la Administración.

Se comete infracción por primera vez dentro del procedimiento de fiscalización

(*)

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ORTIZ(*)

No se aplicará la sanción si anterior a cualquier notificación de la Administración el contribuyente comunica la pérdida o destrucción de sus libros, registros y documentos, sustentando fehacientemente tal hecho. Es decir, es importante la comunicación de la pérdida o destrucción de los libros, registros y/o documentos contables, cuando esta sucede, puesto que si la misma se comunica después de haber recibido la notificación en la que la Sunat los solicita, no será de aplicación dicha discrecionalidad. NO se aplica discrecionalidad • Si comunica pérdida o destrucció n luego de notificación de la Sunat.

Es decir, con ocasión de un procedimiento de fiscalización si el contribuyente no exhibe los libros, registros y/o documentos solicitados, deberá hacerlo hasta el vencimiento del nuevo plazo otorgado por la Sunat, para beneficiarse con la aplicación de la facultad discrecional. Requisitos para la aplicación de la facultad discrecional (177.1 y 177.5):

Sunat otorga nuevo plazo

Se subsana infracción al vencimiento del nuevo plazo

Contador Público Colegiado por la Universidad Nacional del Callao (UNAC). Asesor tributario en Contadores & Empresas. Exasesor tributario de la División Central de Consultas de la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria (Sunat). Asesor y consultor en temas tributarios y contables.

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INFRACCIONES Y SANCIONES TRIBUTARIAS

177.7 No comparecer ante la Administración Tributaria o comparecer fuera del plazo establecido para ello. Para la presente infracción, la Sunat en la RSNAO N° 051-2015Sunat/600000 ha establecido la aplicación de su facultad discrecionalidad cuando los contribuyentes del Nuevo RUS no comparezcan o comparezcan fuera del plazo establecido para ello, cuando fueron citados como consecuencia de una acción inductiva. Por otro lado, para las personas naturales perceptoras de rentas de quinta categoría, se aplica la misma discrecionalidad, cuando incurrieran en la misma infracción por no comparecer, con ocasión de una citación inductiva, por parte de la Administración Tributaria, de acuerdo a lo señalado en la RSNAO N° 025-2016-Sunat/600000. Finalmente, cuando la infracción por no comparecer se deba a la existencia de una causa debidamente justificada, por la cual el deudor tributario o el representante legal se ve imposibilitado de asistir a una citación, tampoco se aplicará la sanción en aplicación de la facultad discrecional. Las causas  justificadas pueden ser las siguientes: a. Enfermedad que no le permita desplazarse. b. Privación de su libertad. c. Viaje, en el momento de la notificación hasta la fecha de la citación. d. Fallecimiento. Estas causas justificadas no son exclusivas, es decir, pueden existir otras causas que le impidan al contribuyente asistir a comparecer, las mismas que deben ser claramente sustentadas, de manera tal que no se aplique la sanción. Se recomienda presentar la justificación, tan pronto como se pueda, mediante una comunicación por mesa de partes, puesto que si bien es cierto, puede existir una causa justificada por la no asistencia, no hay forma de que la Sunat tenga conocimiento de la misma y es importante que el contribuyente se adelante a los hechos y evite la emisión de la Resolución de Multa. Tampoco será de aplicación esta sanción cuando los contribuyentes no hubieran asistido a la primera citación, pero lo hagan a la segunda, con ocasión de un nuevo plazo otorgado.

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177.13 No efectuar las retenciones o percepciones establecidas por Ley, salvo que el agente de retención o percepción hubiera cumplido con efectuar el pago del tributo que debió retener o percibir dentro de los plazos establecidos. La aplicación del criterio discrecional para la no aplicación de esta sanción ha sido abordada en la RSNAO N° 039-2016Sunat/600000, en la cual se establecieron diversos criterios que resumiremos de la siguiente manera:  Régimen de Retenciones del IGV. • No se aplicará la sanción en caso de incumplimiento de las obligaciones de retener en que incurran los sujetos designados como agentes de retención del IGV, durante el primer mes en que deben operar como tales. • No se aplicará la sanción en caso de incumplimiento de las obligaciones de retener en que incurran los sujetos designados como agentes de retención del IGV, durante el primer mes en que se encuentren obligados a retener a los contribuyentes excluidos del Régimen de Buenos Contribuyentes.  Régimen de percepciones del IGV • No se aplicará la sanción cuando la infracción se origine a consecuencia del incumplimiento de las obligaciones de aplicar la percepción en la venta de bienes cuyo nacimiento de la obligación tributaria se produzca durante los 3 primeros meses en que actúen como tales. • No se aplicará la sanción cuando la infracción se origine a consecuencia del incumplimiento de las obligaciones de aplicar la percepción en la venta de nuevos bienes incorporados al sistema, durante los 3 primeros meses en que dichos bienes hubieren sido incorporados. • Retención por rentas de quinta categoría. • No se aplicará sanción si en el mes en que se pagaron las utilidades y otros ingresos extraordinarios, el empleador retiene el total de rentas de quinta categoría y como producto de eso, en los meses subsiguientes, no se efectúan las retenciones, de acuerdo a lo que establece el artículo 40 del Reglamento del Impuesto a la Renta.

Aplicación de discrecionalidad por no efectuar retenciones

Régimen de retenciones Durante el primer mes en que opere como agente retenedor  Durante el primer mes en que los buenos contribuyentes fueron excluidos de dicho régimen.

Rentas de quinta categoría

Régimen de percepciones Durante 3 meses en que opere como nuevo agente de percepción Durante los 3 primeros meses en que se hubiesen incorporado nuevos bienes al sistema

178.1 No incluir en las declaraciones ingresos y/o remuneraciones y/o retribuciones y/o rentas y/o patrimonio y/o actos gravados y/o tributos retenidos o percibidos, y/o aplicar tasas o porcentajes o coeficientes distintos a los que les corresponde en la determinación de los pagos a cuenta o anticipos, o declarar cifras o datos falsos u omitir circunstancias en las declaraciones, que influyan en la determinación de la obligación tributaria; y/o que generen aumentos indebidos de saldos o pérdidas tributarias o créditos a favor del deudor tributario y/o que generen la obtención indebida de Notas de Crédito Negociables u otros valores similares.

Cuando se hubiese retenido y pagado el total del impuesto en el mes en que se paguen las utilidades y en los meses subsiguientes no hubiese retención por ello.

Por esta infracción, conocida como “declarar datos falsos” o “por tributo omitido”, la Sunat no aplicará sanciones, cuando el deudor tributario haya presentado la declaración rectificatoria correspondiente al ejercicio en el que tuvo lugar la declaratoria del saldo a favor indebido, disminuyendo su saldo a favor y este no hubiere sido aplicado o arrastrado a ejercicios posteriores, compensado o devuelto. A tal efecto, la mencionada declaración rectificatoria se debe haber presentado antes de la notificación de cualquier requerimiento que dé inicio a un proceso de fiscalización respecto del tributo vinculado a la infracción. Este criterio fue vertido en la RSNAO N° 062-2015-Sunat/600000. CONTADORES & EMPRESAS / N° 291

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Asimismo, de acuerdo a lo señalado en la RSNAO N° 0642015-Sunat/600000, no se sancionarán administrativamente estas infracciones, tratándose del IGV, cuando en una acción de fiscalización se detecte que hay una diferencia entre la anotación de Ventas e Ingresos en el Registro de Ventas e Ingresos Electrónicos del mes y las Ventas e Ingresos declarados en el mismo mes; o se detecte que hay una diferencia entre el crédito fiscal declarado en el mes y la anotación del crédito fiscal en el Registro de Compras Electrónico del mismo mes. Cuando se presente esta circunstancia, no se emitirá la resolución de multa, siempre que se cumplan las siguientes condiciones:  El contribuyente subsane la infracción, presentando la declaración rectificatoria correspondiente, antes de la culminación de la fiscalización.  Si producto de la referida declaración rectificatoria, se determina un importe a pagar, deberá cancelarse, antes de la culminación de la fiscalización. Las regularizaciones señaladas en el párrafo anterior debían realizarse hasta el 30 de junio de 2016, para que la Sunat aplique su discrecionalidad y no las sancione. El mismo 30 de junio de 2016 se emitió la RSNAO N° 0312016-Sunat/600000, mediante la cual, se extendía el plazo señalado hasta:  El 30/09/2016 para los contribuyentes obligados o voluntarios al llevado de Libros y/o Registros electrónicos al 31/12/2015.  El 31/12/2016 para los contribuyentes obligados o voluntarios al llevado de Libros y/o Registros electrónicos desde el 01/01/2016. Por último, con la RSNAO N° 039-2016-Sunat/600000, se establecieron cinco criterios para la aplicación de la facultad discrecional, los cuales detallamos: Tratándose del IGV no se aplicará la sanción cuando: a. La disminución del débito fiscal o el aumento indebido del crédito fiscal, no origine un perjuicio económico, es decir, se hubiese dejado de pagar el impuesto luego de considerar el saldo a favor del período anterior, retenciones, percepciones y pagos previos, y que el deudor tributario no haya compensado o solicitado la devolución del saldo a favor, de corresponder; y b. Se hubiese presentado la declaración rectificatoria antes de la notificación de cualquier requerimiento que dé inicio a un proceso de fiscalización o verificación y no se haya aplicado o arrastrado el saldo a favor indebido en la declaración original del período siguiente o subsiguiente. Tratándose de operaciones en moneda extranjera, no se aplicará la sanción cuando se detecte que el contribuyente ha incurrido en error al momento de realizar el cálculo de conversión a moneda nacional, debiendo tenerse en cuenta lo siguiente: a. El error en el cálculo no debe referirse al cambio de alguno de los dígitos de los factores. b. El contribuyente debe subsanar la infracción, presentando la declaración rectificatoria correspondiente, antes de la culminación de la fiscalización. c. Si producto de la referida declaración rectificatoria, se determina un importe a pagar, este deberá cancelarse, tanto por el período en que se cometió la infracción y en los períodos siguientes, de corresponder. d. Asimismo, si producto del referido error se genera saldo a favor del contribuyente, solo se permitirá su arrastre hasta el período siguiente al que incurrió en la infracción. e. No se hubiese realizado la compensación ni solicitado la devolución de dicho saldo a favor.

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Tratándose del importe del tributo omitido No se aplicará la sanción por las infracciones cometidas, en aquellos casos en que el tributo omitido es menor al 5 % de la UIT. Tratándose de rentas de quinta categoría Al igual que en la infracción por no efectuar la retención (177.13), no se aplicará la sanción por declarar datos falsos, si es que el empleador retiene el total de rentas de quinta categoría en el mes en que se pagaron las utilidades y otros ingresos extraordinarios, ante lo cual, no efectúa retención alguna en los meses subsiguientes, de acuerdo a lo establecido en el artículo 40 del Reglamento del Impuesto a la Renta. Tratándose de operaciones comprendidas en el SPOT No se aplicarán las sanciones que correspondan cuando no se cumplió con efectuar de manera oportuna el íntegro del depósito de la detracción cuando las áreas de auditoría detecten que el deudor tributario esté incurso, en las siguientes circunstancias objetivas: a. Haya declarado indebidamente el crédito fiscal que afecte la determinación del IGV de operaciones sujetas al Sistema; b. Acredite el depósito de la detracción, debiendo ejercer el derecho a utilizar el crédito fiscal a partir del período en que se acredite el mismo; y c. Presente la declaración rectificatoria. Este procedimiento también será de aplicación a los contribuyentes a los que no se les haya efectuado un procedimiento de fiscalización, pero que por iniciativa propia detecten el incumplimiento al SPOT en transacciones por las cuales utilizaron crédito fiscal, comunicando a la Administración Tributaria que las rectificaciones de las declaraciones juradas fueron motivadas por el uso indebido del crédito fiscal al no haber efectuado oportunamente el depósito correspondiente, y que han cumplido con regularizar los depósitos por la detracción omitida, adjuntando copia de los documentos que acrediten el pago realizado.

178.4 No pagar dentro de los plazos establecidos los tributos retenidos o percibidos. Para esta infracción la Sunat aplicará su facultad discrecional, de acuerdo a lo señalado en la RSNAO N° 039-2016Sunat/600000. No se aplicará sanción cuando la infracción se origine a consecuencia del incumplimiento de las obligaciones previstas en el Régimen de Percepciones del IGV cometidas por agentes de percepción respecto de las operaciones de venta de bienes cuyo nacimiento de la obligación tributaria del IGV se produzca durante los tres (3) primeros meses: a. En que actúen como tales, incluyendo el mes en que opere su designación. b. De la incorporación de nuevos bienes al Régimen, incluyendo el mes en que opere dicha incorporación. Finalmente nos parece importante dejar en claro que la facultad discrecional que aplica la Sunat no implica libertad para cometer infracciones, puesto que si bien es cierto, de acuerdo con las resoluciones expuestas en los informes elaborados en la presente revista, la Sunat no aplicará sanciones cuando el contribuyente demuestre que se encuentra inmerso en alguna de las causales para la aplicación de dicha facultad, incurrir de manera recurrente en este tipo de infracciones nos puede poner “en la mira” de la Administración Tributaria para que requiera iniciar un procedimiento de fiscalización que, como sabemos, demanda tiempo, horas hombre y posiblemente la detección de otras infracciones.

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El procedimiento de cobranza coactiva    A    V    I    T    C    A    O    C    A    Z    N    A    R    B    O    C

 Marisabel JIMENEZ BECERRA(*)

RESUMEN EJECUTIVO

 A

través del procedimiento de cobranza coactiva, la Administración Tributaria cuenta con un mecanismo mediante el cual se logra el pago de las obligaciones tributarias que mantienen los contribuyentes. En el presente informe conoceremos en líneas generales las características más importantes de este  procedimiento, así como el desarrollo del mismo.

INTRODUCCIÓN El procedimiento de cobranza coactiva de las deudas tributarias es el procedimiento mediante el cual la Administración Tributaria puede hacer efectivo el cobro de una deuda que mantiene pendiente de pago el contribuyente, en base a la facultad de recaudación que se encuentra prevista en el artículo 55 del Texto Único Ordenado del Código Tributario, aprobado mediante Decreto Supremo N° 133-2013-EF (en adelante, TUO del Código Tributario)(1). Esta facultad es ejercida por el ejecutor coactivo quien actuará en el procedimiento con la colaboración de los auxiliares coactivos. Este procedimiento se fundamenta en la potestad de autotutela administrativa, que permite ejecutar y hacer cumplir las decisiones de la Administración sin tener que recurrir al Poder Judicial, pudiendo ejecutar de oficio los actos administrativos que emite, sobre todo en su gestión recaudatoria, siempre y cuando respete los límites que impone la Constitución.

I. INICIO DEL PROCEDIMIENTO DE COBRANZA COACTIVA Para iniciar el procedimiento de cobranza coactiva es requisito indispensable que el ejecutor coactivo proceda a verificar si la deuda tributaria existe y es exigible, tal y como advierte la Administración Tributaria en el Informe N° 042-2005-SUNAT/2B0000, el cual señala lo siguiente: “[E]n tanto la deuda tributaria no adquiera la calidad de exigible, no debe iniciarse el Procedimiento de Cobranza Coactiva, toda vez que ello desnaturaliza dicho procedimiento al ordenarse el pago de deuda que no tiene las características legales para ser realizada mediante actos de coerción”. Además, la Administración Tributaria debe cuidar que la deuda tributaria haya sido correctamente notificada al contribuyente, puesto que en caso contrario, se configuraría una violación al debido procedimiento; en ese sentido, el Tribunal Fiscal, mediante la Resolución N° 1380-1-2006, que constituye precedente de observancia obligatoria,

señala que “procede que el Tribunal Fiscal en la vía de queja se pronuncie sobre la validez de la notificación de los valores y/o resoluciones emitidos por la Administración Tributaria, cuando la deuda materia de queja se encuentra en cobranza coactiva”. Según lo indicado por el artículo 115 del TUO del Código Tributario, se considerará como deuda exigible, la cual dará lugar a las acciones de coerción para su cobranza, a los siguientes supuestos: a) La establecida mediante resolución de determinación o de multa o la contenida en la resolución de pérdida del fraccionamiento, notificadas por la Administración y no reclamadas en el plazo de ley. En el supuesto de la resolución de pérdida de fraccionamiento se mantendrá la condición de deuda exigible si efectuándose la reclamación dentro del plazo, no se continúa con el pago de las cuotas de fraccionamiento. b) La establecida mediante resolución de determinación o de multa reclamadas fuera del plazo establecido para la interposición del recurso, siempre que no se cumpla con presentar la carta fianza respectiva. c) La establecida por Resolución no apelada en el plazo de ley, o apelada fuera del plazo legal, siempre que no se cumpla con presentar la carta fianza respectiva conforme con lo dispuesto en el artículo 146 del TUO del Código Tributario, o la establecida por resolución del Tribunal Fiscal. d) La que conste en orden de pago notificada conforme a ley(2). e) Las costas y los gastos en que la Administración hubiera incurrido en el Procedimiento de Cobranza Coactiva, y en la aplicación de sanciones no pecuniarias de conformidad con las normas vigentes. También, se hace presente que, en caso de que se interponga reclamación fuera del plazo de ley, la calidad de deuda exigible se mantendrá aun cuando el deudor tributario apele la resolución que declare inadmisible dicho recurso. Después de la verificación correspondiente, el ejecutor coactivo iniciará el procedimiento de

(*)

Abogada por la Universidad Nacional de Trujillo. Maestría en Tributación por la Universidad Nacional de Trujillo. Expositora de temas de Derecho Tributario en entidades de prestigio. Exfuncionaria de la Sunat. Abogada tributaria II en el Ministerio de Economía y Finanzas. (1) El mencionado artículo prescribe que “es función de la Administración Tributaria recaudar los tributos. A tal efecto, podrá contratar directamente los servicios de las entidades del sistema bancario y financiero, así como de otras entidades para recibir el pago de deudas correspondientes a tributos administrados por aquella. Los convenios podrán incluir la autorización para recibir y procesar declaraciones y otras comunicaciones dirigidas a la Administración”. (2) Considerar la excepción establecida del numeral 3 del artículo 119 del TUO del Código Tributario.

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cobranza coactiva mediante la notificación al deudor tributario de la resolución de ejecución coactiva, que contiene un mandato de cancelación de las órdenes de pago o resoluciones en cobranza, dentro de siete (7) días hábiles, bajo apercibimiento de dictarse medidas cautelares o de iniciarse la ejecución forzada de las mismas, en caso de que estas ya se hubieran dictado (3). Asimismo, teniendo en cuenta el costo del proceso de cobranza que establezca la Administración y por economía procesal, no se iniciarán acciones coactivas respecto de aquellas deudas que por su monto así lo considere, quedando expedito el derecho de la Administración a iniciar el procedimiento de cobranza coactiva, por acumulación de dichas deudas, cuando lo estime pertinente. Por otro lado, cabe agregar que una vez iniciado el procedimiento de cobranza coactiva y según lo dispuesto por el artículo 11 del TUO del Código Tributario, el deudor tributario no podrá modificar su domicilio fiscal hasta que el procedimiento se encuentre concluido, salvo que a juicio de la Administración exista causa  justificada para el cambio. A su vez, en el procedimiento, el ejecutor coactivo no admitirá escritos que entorpezcan o dilaten su trámite, bajo responsabilidad. En caso de que se haya iniciado un procedimiento de cobranza coactiva respecto de deudas que no califican como exigibles en cobranza coactiva, cabe presentar la queja de acuerdo a lo establecido en el artículo 155 del TUO del Código Tributario; considerando que este tipo de remedio procesal busca reencausar una situación de ilegalidad cometida por la Administración Tributaria durante un procedimiento, pudiendo ser presentada en cualquier etapa del mismo, disponiéndose que sea resuelta por un órgano superior  jerárquico; por tanto, si la queja es dirigida contra la Administración Tributaria será resuelta por el Tribunal Fiscal por medio de la Oficina de Atención de Quejas, en un plazo no mayor a veinte (20) días hábiles de presentada esta.

II. ADOPCIÓN DE MEDIDAS CAUTELARES Vencido el plazo de siete (7) días, el ejecutor Coactivo podrá disponer se trabe las medidas cautelares previstas en el artículo 118 del TUO del Código Tributario, que considere necesarias. Asimismo, podrá adoptar otras medidas no contempladas en el artículo mencionado, siempre que aseguren de la forma más adecuada el pago de la deuda tributaria materia de la cobranza. Las medidas cautelares surtirán efectos desde el momento de su recepción (4) y

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podrán señalar cualquiera de los bienes y/o derechos del deudor tributario, aun cuando se encuentren en poder de un tercero. El ejecutor coactivo podrá disponer de embargos en forma de intervención en recaudación, depósito, inscripción y retención siempre que se dicten dentro del marco constitucional y el respeto a los derechos fundamentales(5). El ejecutor coactivo podrá ordenar, sin orden de prelación, cualquiera de las formas de embargo siguientes: a) En forma de intervención en recaudación, en información o en administración de bienes, debiendo entenderse con el representante de la empresa o negocio. b) En forma de depósito, con o sin extracción de bienes, el que se ejecutará sobre los bienes y/o derechos que se encuentren en cualquier establecimiento, inclusive los comerciales o industriales, u oficinas de profesionales independientes, aun cuando se encuentren en poder de un tercero, incluso cuando los citados bienes estuvieran siendo transportados, para lo cual el ejecutor coactivo o el auxiliar coactivo podrán designar como depositario o custodio de los bienes al deudor tributario, a un tercero o a la Administración Tributaria. Cuando se trate de bienes inmuebles no inscritos en Registros Públicos, el ejecutor coactivo podrá trabar embargo en forma de depósito respecto de los citados bienes, debiendo nombrarse al deudor tributario como depositario. El ejecutor coactivo, a solicitud del deudor tributario, podrá sustituir los bienes por otros de igual o mayor valor. Cuando los bienes conformantes de la unidad de producción o comercio, aisladamente, no afecten el proceso de

producción o de comercio, se podrá trabar, desde el inicio, el embargo en forma de depósito con extracción, así como cualesquiera de las medidas cautelares a que se refiere el presente artículo. Respecto de los bienes que se encuentren dentro de la unidad de producción o comercio, se trabará inicialmente embargo en forma de depósito sin extracción de bienes(6). c) En forma de inscripción, debiendo anotarse en el Registro Público u otro registro, según corresponda. El importe de tasas registrales u otros derechos deberá ser pagado por la Administración Tributaria con el producto del remate, luego de obtenido este, o por el interesado con ocasión del levantamiento de la medida. d) En forma de retención, en cuyo caso recae sobre los bienes, valores y fondos en cuentas corrientes, depósitos, custodia y otros, así como sobre los derechos de crédito de los cuales el deudor tributario sea titular, que se encuentren en poder de terceros. La medida podrá ejecutarse mediante la diligencia de toma de dicho o notificando al tercero, a efectos que se retenga el pago a la orden de la Administración Tributaria. En ambos casos, el tercero se encuentra obligado a poner en conocimiento del ejecutor coactivo la retención o la imposibilidad de esta en el plazo máximo de cinco (5) días hábiles de notificada la resolución, bajo pena de incurrir en la infracción tipificada en el numeral 5) del artículo 177 del Código Tributario. El tercero no podrá informar al ejecutado de la ejecución de la medida hasta que se realice la misma(7). Los ejecutores coactivos de la Sunat podrán hacer uso de medidas como el descerraje o similares, previa autorización

(3) La resolución de ejecución coactiva deberá contener, bajo sanción de nulidad: el nombre del deudor tributario; el número de la orden de pago o resolución objeto de la cobranza; la cuantía del tributo o multa, según corresponda, así como de los intereses y el monto total de la deuda; y el tributo o multa y período a que corresponde. (4) Se debe tener presente lo previsto en el artículo 106 del TUO del Código Tributario, respecto a que la notificación de las medidas cautelares surtirá efecto des de el momento de su recepción. Además, salvo lo indicado por los artículos 56 al 58, las medidas cautelares trabadas al amparo del artículo 118 no están sujetas a plazo de caducidad. (5) Revisar el criterio expuesto por el Tribunal Constitucional en la STC Nº 2044-2009-PI/TC. (6) En este supuesto, solo vencidos treinta (30) días de trabada la medida, el ejecutor coactivo podrá adoptar el embargo en forma de depósito con extracción de bienes, salvo que el deudor tributario ofrezca otros bienes o garantías que sean suficientes para cautelar el pago de la deuda tributaria. Si no se hubiera trabado el embargo en forma de depósito sin extracción de bienes por haberse frustrado la diligencia, el ejecutor coactivo, solo después de transcurridos quince (15) días desde la fecha en que se frustró la diligencia, procederá a adoptar el embargo con extracción de bienes. (7) Si el tercero niega la existencia de créditos y/o bienes, aun cuando estos existan, estará obligado a pagar el monto que omitió retener, bajo apercibimiento de declarársele responsable solidario de acuerdo a lo señalado en el inciso a) del numeral 3 del artículo 18; sin perjuicio de la sanción correspondiente a la infracción tipificada en el numeral 6) del artículo 177 y de la responsabilidad penal a que hubiera lugar. Si el tercero incumple la orden de retener y paga al ejecutado o a un designado por cuenta de aquel, estará obligado a pagar a la Administración Tributaria el monto que debió retener bajo apercibimiento de declarársele responsable solidario, de acuerdo a lo señalado en el numeral 3 del artículo 18. El tercero que efectúe la retención deberá entregar a la  Administración Tributaria los montos retenidos, bajo apercibimiento de declarársele responsable solidario según lo dispuesto en el numeral 3 del artículo 18, sin perjuicio de apli cársele la sanción correspondiente a la infracción tipificada en el numeral 6 del artículo 178.

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COBRANZA COACTIVA  judicial. Para tal efecto, deberán cursar solicitud motivada ante cualquier juez especializado en lo civil, quien resolverá en el término de veinticuatro (24) horas, sin correr traslado a la otra parte, bajo responsabilidad.

III. EJECUCIÓN FORZADA La tasación de los bienes embargados se efectuará por un perito perteneciente a la Administración Tributaria o designado por ella. Dicha tasación no se llevará a cabo cuando el obligado y la Administración Tributaria hayan convenido en el valor del bien o este tenga cotización en el mercado de valores o similares. Aprobada la tasación o siendo innecesaria esta, el ejecutor coactivo convocará a remate de los bienes embargados, sobre la base de las dos terceras partes del valor de tasación. Si en la primera convocatoria no se presentan postores, se realizará una segunda en la que la base de la postura será reducida en un quince por ciento (15 %). Si en la segunda convocatoria tampoco se presentan postores, se convocará a un tercer remate, teniendo en cuenta que: a) Tratándose de bienes muebles, no se señalará precio base. b) Tratándose de bienes inmuebles, se reducirá el precio base en un 15 % adicional. De no presentarse postores, el ejecutor coactivo, sin levantar el embargo, dispondrá una nueva tasación y remate bajo las mismas normas. El remanente que se origine después de rematados los bienes embargados será entregado al ejecutado. El ejecutor coactivo, dentro del procedimiento de cobranza coactiva, ordenará el remate inmediato de los bienes embargados cuando estos corran el riesgo de deterioro o pérdida por caso fortuito o fuerza mayor o por otra causa no imputable al depositario. Excepcionalmente, cuando se produzcan los supuestos previstos en los artículos 56 o 58 del Código Tributario, el ejecutor coactivo podrá ordenar el remate de los bienes perecederos. El ejecutor coactivo suspenderá el remate de bienes cuando se produzca algún supuesto para la suspensión o conclusión del procedimiento de cobranza coactiva previstos en el código o cuando se hubiera interpuesto intervención excluyente de propiedad, salvo que el ejecutor coactivo hubiera ordenado el remate, respecto de los bienes que corran riesgo de deterioro o pérdida por caso fortuito o fuerza mayor o por otra causa no imputable al depositario; o cuando el deudor otorgue

garantía que, a criterio del ejecutor, sea suficiente para el pago de la totalidad de la deuda en cobranza. Excepcionalmente, tratándose de deudas tributarias a favor del Gobierno central materia de un procedimiento de cobranza coactiva en el que no se presenten postores en el tercer remate, el ejecutor coactivo adjudicará al Gobierno central representado por la Superintendencia de Bienes Nacionales, el bien inmueble correspondiente, siempre que cuente con la autorización del Ministerio de Economía y Finanzas, por el valor del precio base de la tercera convocatoria, y se cumplan en forma concurrente los siguientes requisitos(8): a) El monto total de la deuda tributaria que constituya ingreso del tesoro

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público sea mayor o igual al valor del precio base de la tercera convocatoria. b) El bien inmueble se encuentre debidamente inscrito en los Registros Públicos. c) El bien inmueble se encuentre libre de gravámenes, salvo que dichos gravámenes sean a favor de la Sunat.

IV. SUSPENSIÓN Y CONCLUSIÓN DEL PROCEDIMIENTO DE COBRANZA COACTIVA El ejecutor coactivo es el único responsable de ordenar la suspensión o conclusión del procedimiento de cobranza coactiva, según se presenten las siguientes situaciones:

Suspensión del procedimiento coactivo

Conclusión del procedimiento coactivo(9)

1. Cuando en un proceso constitucional de amparo se hubiera dictado una medida cautelar que ordene la suspensión de la cobranza conforme a lo dispuesto en el Código Procesal Constitucional. 2. Cuando una ley o norma con rango de ley lo disponga expresamente. 3. Excepcionalmente, tratándose de órdenes de pago, y cuando medien otras circunstancias que evidencien que la cobranza podría ser improcedente y siempre que la reclamación se hubiera interpuesto dentro del plazo de veinte (20) días hábiles de notificada la orden de pago. En este caso, la Administración deberá admitir y resolver la reclamación dentro del plazo de noventa (90) días hábiles, bajo responsabilidad del órgano competente. La suspensión deberá mantenerse hasta que la deuda sea exigible de conformidad con lo establecido en el artículo 115 del TUO del Código Tributario. Para la admisión a trámite de la reclamación se requiere, además de los requisitos establecidos en este código, que el reclamante acredite que ha abonado la parte de la deuda no reclamada actualizada hasta la fecha en que se realice el pago.

1. Se hubiera presentado oportunamente reclamación o apelación contra la resolución de determinación o resolución de multa que contenga la deuda tributaria puesta en cobranza, o Resolución que declara la pérdida de fraccionamiento, siempre que se continúe pagando las cuotas de fraccionamiento. 2. La deuda haya quedado extinguida por cualquiera de los medios señalados en el artículo 27 del Código Tributario. 3. Se declare la prescripción de la deuda puesta en cobranza. 4. La acción se siga contra persona distinta a la obligada al pago. 5. Exista resolución concediendo aplazamiento y/o fraccionamiento de pago. 6. Las órdenes de pago o resoluciones que son materia de cobranza hayan sido declaradas nulas, revocadas o sustituidas después de la notificación de la resolución de ejecución coactiva. 7. Cuando la persona obligada haya sido declarada en quiebra. 8. Cuando una ley o norma con rango de ley lo disponga expresamente. 9. Cuando el deudor tributario hubiera presentado reclamación o apelación vencidos los plazos establecidos para la interposición de dichos recursos, cumpliendo con presentar la carta fianza respectiva conforme con lo dispuesto en los artículos 137 o 146 del Código Tributario.

A su vez, el artículo 120 del TUO del Código Tributario señala que el tercero que sea propietario de bienes embargados, podrá interponer intervención excluyente de propiedad ante el Ejecutor Coactivo en cualquier momento antes que se inicie el remate del bien(10). Finalmente, se debe tener en cuenta que solo después de terminado el Procedimiento de cobranza coactiva, el ejecutado podrá interponer recurso de apelación ante la Corte Superior dentro de un plazo de veinte (20) días

hábiles de notificada la resolución que pone fin al procedimiento de cobranza coactiva. Al resolver la Corte Superior examinará únicamente si se ha cumplido el procedimiento de cobranza coactiva conforme a ley, sin que pueda entrar al análisis del fondo del asunto o de la procedencia de la cobranza. Ninguna acción ni recurso podrá contrariar estas disposiciones ni aplicarse tampoco contra el procedimiento de cobranza coactiva el artículo 13 de la Ley Orgánica del Poder Judicial.

(8) Para tal efecto, la Sunat realizará la comunicación respectiva al Ministerio de Economía y Finanzas para que este, atendiendo a las necesidades de infraestructura del Sector Público, en el plazo de treinta (30) días hábiles siguientes a la recepción de dicha comunicación, emita la autorización correspondiente. Transcurrido dicho plazo sin que se hubiera emitido la indicada autorización o de denegarse esta, el ejecutor coactivo, sin levantar el embargo, dispondrá una nueva tasación y remate del inmueble. De optarse por la adjudicación del bien inmueble, la Sunat extinguirá la deuda tributaria que constituya ingreso del tesoro público a la fecha de adjudicación, hasta por el valor del precio base de la tercera convocatoria y el ejecutor coactivo deberá levantar el embargo que pese sobre el bien inmueble correspondiente. (9) Tratándose de deudores tributarios sujetos a un procedimiento concursal, el ejecutor coactivo suspenderá o concluirá el procedimiento de cobranza coactiva, de acuerdo con lo dispuesto en las normas de la materia. (10) Se debe considerar que a través de la Resolución N° 8184-1-2007, el Tribunal Fiscal ha señalado que: “Procede que en un mismo procedimiento de cobranza coactiva se interponga una nueva tercería o intervención excluyente de propiedad, aun cuando el Tribunal Fiscal haya desestimado con anterioridad una sobre el mismo bien materia de embargo, si se sustenta en la presentación de nuevos medios probatorios”.

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ASESORÍA TRIBUTARIA

   L    A    I    R    O    T    C    E    S    N     Ó    I    C    A    T    U    B    I    R    T

 Aprobación del monto de las tasas por arbitrios RESUMEN EJECUTIVO

 Saúl VILLAZANA OCHOA(*)

C 

omo sabemos, todos los propietarios o poseedores de inmuebles o predios están obligados al pago de arbitrios municipales por concepto de limpieza  pública, parques y jardines, serenazgo, entre otros, que no son otra cosa que tasas municipales que buscan cubrir el costo de estos servicios prestados por las munici palidades distritales; de ese modo, es válido preguntar ¿cómo se determinan y calculan estos arbitrios? Esta y otras interrogantes serán materia del presente informe.

INTRODUCCIÓN El TUO de la Ley de Tributación Municipal, Decreto Supremo Nº 156-2004-EF (en adelante, LTM) en su artículo 68 establece que las municipalidades podrán imponer “tasas por servicios públicos o arbitrios”, esto es, tasas que se pagan por la prestación o mantenimiento de un servicio público individualizado en el contribuyente. En ese sentido, el artículo 69 de la LTM establece que las tasas por servicios públicos o arbitrios, se calcularán dentro del último trimestre de cada ejercicio fiscal anterior al de su aplicación, en función del costo efectivo del servicio a prestar. Igualmente, el artículo 69-A de la LTM establece que las ordenanzas que aprueben el monto de las tasas por arbitrios, explicando los costos efectivos que demanda el servicio según el número de contribuyentes de la localidad beneficiada, así como los criterios que justifiquen incrementos, de ser el caso, deberán ser publicadas a más tardar el 31 de diciembre del ejercicio fiscal anterior al de su aplicación. En caso de que las municipalidades no cumplan con lo señalado solo podrán determinar el importe de las tasas por servicios públicos o arbitrios, tomando como base el monto de las tasas cobradas por servicios públicos o arbitrios al 1 de enero del año fiscal anterior reajustado con la aplicación de la variación acumulada del IPC, vigente en la capital del departamento o en la Provincia Constitucional del Callao, correspondiente a dicho ejercicio fiscal(1). En ese sentido, en las próximas líneas señalaremos los criterios específicos para la determinación de estos arbitrios de acuerdo a los lineamientos establecidos por el Tribunal Constitucional.

I. DISPOSICIONES REFERIDAS AL PROCEDIMIENTO DE DETERMINACIÓN DE LOS ARBITRIOS MUNICIPALES Como ya hemos referido, el artículo 69 de la LTM establece que las tasas por servicios públicos (*)

o arbitrios, se calcularán en función del costo efectivo del servicio a prestar. En ese sentido, se establece que la determinación de los arbitrios debe sujetarse a los criterios de racionalidad que permitan determinar el cobro exigido por el servicio prestado, basado en el costo que demanda el servicio y su mantenimiento, así como el beneficio individual prestado de manera real o potencial. Así, para la distribución entre los contribuyentes de una municipalidad, del costo de las tasas por servicios públicos o arbitrios, se deberá utilizar de manera vinculada y dependiendo del servicio público involucrado, entre otros criterios que resulten válidos para la distribución: el uso, tamaño y ubicación del predio del contribuyente. Los reajustes que incrementen las tasas por servicios públicos o arbitrios, durante el ejercicio fiscal, debido a variaciones de costo, en ningún caso pueden exceder el porcentaje de variación del Índice de Precios al Consumidor (ICM) que al efecto precise el INEI, aplicándose de la siguiente manera: a) El ICM de Lima Metropolitana se aplica a las tasas por servicios públicos o arbitrios, para el departamento de Lima, Lima Metropolitana y la Provincia Constitucional del Callao. b) El ICM de las ciudades capitales de departamento del país se aplica a las tasas por servicios públicos o arbitrios, para cada departamento, según corresponda. Los pagos en exceso de las tasas por servicios públicos o arbitrios reajustadas en contravención a lo establecido, se consideran como pagos a cuenta, o a solicitud del contribuyente, deben ser devueltos conforme al procedimiento establecido en el Código Tributario.

II. CRITERIOS PARA DETERMINAR LA DISTRIBUCIÓN DE ARBITRIOS ENTRE LOS CONTRIBUYENTES - STC N° 0041-2004-AI/TC Y STC N° 053-2004-PI/TC 1. Distinción de dos momentos en la cuantificación de arbitrios

Asesor legal-tributario de Contadores & Empresas.  Egresado de la Facultad de Derecho de la Universidad Nacional Mayor de San Marcos-UNMSM. Especialista en Tributación Empresarial por el PEE de la Universidad ESAN.

(1) En la STC N° 053-2004-PI/TC se ha señalado que: • En caso de que no se haya cumplido con ratificar (requisito de validez) y publicar (requisito de vigencia) una ordenanza dentro del plazo previsto, corresponde la aplicación del artículo 69-B de la Ley de Tributación Municipal; en consecuencia, el arbitrio se cobrará en base a la ordenanza válida y vigente del año fiscal anterior reajustada con el índice de precios al consumidor. • Si la norma del año anterior no cuenta con los requisitos de validez y vigencia, deberá retrotraerse hasta encontrar una norma que reúna tales requisitos y sirva de base de cálculo.

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TRIBUTACIÓN SECTORIAL en todos los casos para distribuir el costo por recolección de basura, pues presentará matices si se trata de casa habitación o local comercial; sin embargo, sí será el correcto para el caso de limpieza de calles, no en términos de metros cuadrados de superficie, sino en cuanto a la longitud del predio, pues a mayor longitud, mayor limpieza de calles. De ese modo, respecto a los arbitrios de limpieza pública que involucra la recolección y transporte de residuos, barrido y lavado de calles, relleno sanitario, etc., se deberían considerar los siguientes criterios: - El criterio tamaño del predio, entendido como metros cuadrados de superficie (área m 2), guarda relación directa e indirecta con el servicio de recolección de basura, en los casos de casa habitación, pues a mayor área construida se presume mayor provocación de desechos; por ejemplo, un condominio o un edificio que alberga varias viviendas tendrá una mayor generación de basura que una vivienda única o de un solo piso. - Para lograr una mejor precisión de lo anterior, este criterio deberá confrontarse, utilizando como criterio adicional, el número de habitantes en cada vivienda, lo cual permitirá una mejor mensuración de la real generación de basura. - Para supuestos distintos al de casa habitación (locales comerciales, centros académicos, supermercados, etc.), el criterio tamaño de predio (área m2), no demostrará por sí solo una mayor generación de basura, por lo cual, deberá confrontarse a fin de lograr mayor precisión, con el criterio uso de predio, pues un predio destinado a supermercado, centro comercial, clínica, etc., presume la generación de mayores desperdicios no por el mayor tamaño del área de terreno, sino básicamente por el uso.

El Tribunal Constitucional en las sentencias referidas establece que en la cuantificación de los arbitrios se deben distinguir dos momentos: i) la determinación del costo global (que se evidencia a través del Informe Técnico anexo a la Ordenanza); ii) la distribución de este costo global entre todos los vecinos-contribuyentes (en base a criterios razonables de distribución). En ese sentido, se ha referido que resulta importante la determinación global del costo, porque, para asegurar una correcta distribución del costo del servicio entre todos los contribuyentes, un aspecto indispensable es que, primeramente, tales montos sean los que realmente corresponde distribuir, pues ante un presupuesto de costo global con sobrevaloraciones, de nada serviría buscar fórmulas para la distribución de costos, cuando en principio el mismo de ninguna manera podría ser distribuido por no corresponder al gasto por prestación de servicio. De ese modo, las municipalidades no están autorizadas a considerar de manera indiscriminada e irrazonable cualquier criterio para justificar sus costos, pues los mismos –directos e indirectos– deberán ser idóneos y guardar objetiva relación con la provocación del coste del servicio. En ese sentido, para la validez de la ordenanza que las determine esta debe ser ratificada por la municipalidad provincial.

2. Distribución de este costo global entre todos los vecinos-contribuyentes A continuación resumimos los criterios objetivos señalados por el TC para la distribución de los arbitrios que razonablemente harían presumir una mejor distribución del costo del arbitrio: a) Arbitrios por limpieza pública En este punto el TC refiere que el servicio de limpieza pública involucra un conjunto de actividades, como por ejemplo servicios de recolección y transporte de residuos, barrido y lavado de calles, relleno sanitario, etc.; de ese modo, los criterios de distribución deben adecuarse a la naturaleza de cada rubro; por ejemplo, el criterio tamaño del predio no resulta adecuado ARBITRIOS

Limpieza pública

-

Para la limpieza de calles, no puede considerarse el tamaño de predio entendido como metros cuadrados de superficie, sino únicamente como longitud del predio del área que da a la calle, pues el beneficio se da en el barrido y limpieza de las pistas y veredas circunscritas a cada predio. b) Arbitrios por mantenimiento de parques y jardines En este caso, lo determinante para medir la mayor intensidad de disfrute del servicio será el criterio ubicación del predio; es decir, la medición del servicio según la mayor cercanía a áreas verdes. Por consiguiente, no sería un criterio adecuado si se utilizan los criterios de tamaño y uso del predio, debido a que no relacionan directa o indirectamente con la prestación de este servicio. c) Arbitrios por el servicio de serenazgo En el servicio de serenazgo es razonable utilizar los criterios de ubicación y uso del predio, por cuanto su uso se intensifica en zonas de mayor peligrosidad. Asimismo, debe tenerse en cuenta el giro comercial; por ejemplo, la delincuencia y peleas callejeras suelen producirse con mayor frecuencia en centros comerciales, bares o discotecas. Por último, cabe referir que no resulta excluyente a estos casos la aplicación del principio de capacidad contributiva a la determinación de los servicios de serenazgo, limpieza pública y parques y jardines; sin embargo, el principio de capacidad contributiva, no debe considerase como criterio de determinación positiva, sino más bien estableciéndose exoneraciones u otros beneficios de pago, como lo son las tarifas sociales, para aquellos contribuyentes con menores recursos. A continuación resumimos los criterios referidos por el Tribunal Constitucional señalados en las sentencias en comentario, no sin precisar que las municipalidades pueden considerar otros criterios razonables que estén dirigidos directa e indirectamente a costear el servicio y distribuir dicho costo de forma razonable entre los usuarios efectivos.

CRITERIO

Recolección y transporte de residuos

-

Barrido y lavado de calles

Longitud del predio del área que da a la calle

Relleno sanitario

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-

Tamaño del predio Número de habitantes en cada predio Uso de predio

-

A mayor área construida y más cantidad de personas se presume mayor producción de desechos. Un predio destinado a supermercado, centro comercial, clínica, etc., genera mayores desperdicios no por la mayor área, sino por el uso.

El beneficio se da en el barrido de las pistas y veredas circunscritas a cada predio

Tamaño del predio Número de habitantes en cada predio Uso de predio

Parques y jardines

Ubicación del predio

La medición del servicio según la mayor cercanía a áreas verdes.

Serenazgo

-

La medición se debe determinar en zonas de mayor peligrosidad, y de acuerdo al giro comercial

Ubicación del predio Uso del predio

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ASESORÍA TRIBUTARIA

   A    I    R    A    T    U    B    I    R    T    N     Ó    I    C    A    Z    I    L    A    C    S    I    F

Presentación de observaciones en la fiscalización parcial electrónica RESUMEN EJECUTIVO

 Mabel Violeta MACHUCA ROJAS(*)

 L

a Administración Tributaria tiene la facultad de realizar diversos tipos de  fiscalización a los deudores tributarios, entre los cuales tenemos a la  fiscalización parcial electrónica, que se lleva a cabo tomando como elementos de análisis la información que se obtenga de los libros, registros, o documentos que se almacene, archive o conserve en sus sistemas.

 Así, cumpliendo con lo dispuesto en la segunda disposición complementaria  final del Decreto Supremo N° 049-2016-EF, el 22 de noviembre de 2016 se ha  publicado la Resolución de Superintendencia N° 303-2016/SUNAT, mediante la cual la Sunat dicta las normas complementarias para la implementación y aplicación de la  fiscalización parcial electrónica.  Atendiendo a ello, el presente informe tiene como propósito exponer los alcances de dicha normativa, a  fin de que el lector conozca tal procedimiento para que, en caso de que sea necesario, pueda sustentar las observaciones a la liquidación preliminar en el contexto de una  fiscalización parcial electrónica, así como para realizar las subsanaciones, de corresponder.

INTRODUCCIÓN Como se sabe, la determinación de la obligación tributaria efectuada por el contribuyente está sujeta a la fiscalización que realice la Administración Tributaria, pudiendo ser esta de carácter definitivo o parcial. En el caso de la fiscalización parcial, el último párrafo del artículo 61 del Código Tributario señala que cuando se compruebe que parte, uno o algunos de los elementos de la obligación tributaria no han sido correctamente declarados por el deudor tributario, la Sunat podrá realizar un procedimiento de fiscalización parcial electrónica, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 62-B del citado código. Ahora bien, de acuerdo con lo previsto por el aludido artículo 62-B, el mencionado procedimiento empieza con una notificación(1) al deudor tributario en la que se le informa del inicio de este procedimiento y se adjunta una liquidación preliminar del tributo a regularizar y los intereses respectivos con el detalle del (los) reparo(s) que origina la omisión y la información analizada que sustenta la propuesta de determinación. Una vez realizada dicha notificación, el deudor tributario cuenta con un plazo de diez (10) días hábiles (contados a partir del día hábil siguiente

(*)

de esta notificación) para subsanar los reparos o sustentar sus observaciones a la liquidación preliminar y, de ser el caso, adjuntar la documentación que sustente tales observaciones. Sobre el particular, se debe tener presente que el artículo 62-B, antes citado, también indica que una vez vencido el referido plazo de diez (10) días hábiles, se empieza a contar un plazo de veinte (20) días hábiles, dentro del cual la Sunat notifica la resolución de determinación con la cual se culmina el procedimiento, documento que debe contener una evaluación sobre los sustentos presentados por el deudor tributario, según corresponda, y, de ser el caso, la resolución de multa. En relación con lo expuesto, se debe mencionar que el artículo 112-A del Código Tributario dispone que las actuaciones que realicen los administrados y terceros ante la Sunat podrán efectuarse mediante sistemas electrónicos, telemáticos o informáticos de acuerdo a lo que se establezca mediante resolución de superintendencia teniendo estas la misma validez y eficacia jurídica que las realizadas por medios físicos, en tanto cumplan con lo que se establezca en la resolución de superintendencia correspondiente. Como se puede apreciar, el Código Tributario contiene el marco normativo que permite a la

Asesora tributaria en Contadores & Empresas. Contadora Pública por la Universidad Nacional Federico Villarreal. Exasesora tributaria de la División Central de Consultas de la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria. Curso de especialización en Derecho Tributario por la Pontificia Universidad Católica del Perú (PUCP). Cursante de la diplomatura de especialización avanzada en Tributación por la PUCP.

(1) La notificación de este acto administrativo se realizará en el buzón electrónico del deudor tributario en Sunat Operaciones en Línea, la cual se considerará efectuada al día hábil siguiente a la fecha del depósito del mensaje de datos o documento, según lo dispuesto en el inciso b) del artículo 104 del Código Tributario.

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FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA Administración Tributaria realizar un procedimiento de fiscalización parcial electrónico, habiéndose delegado a la Administración Tributaria la facultad de dictar las normas necesarias para que en dicho procedimiento y haciendo uso de medios electrónicos, los contribuyentes fiscalizados puedan dar respuesta a las observaciones efectuadas por la Sunat. Así pues, la Sunat ha emitido la Resolución de Superintendencia N° 303-2016/  SUNAT, dictando las disposiciones que permitan al deudor tributario que se encuentre incurso en un procedimiento de fiscalización parcial electrónica referido a tributos internos(2), presentar las observaciones a la liquidación preliminar, la respectiva sustentación de dichas observaciones y, de ser el caso, adjuntar la documentación que considere pertinente a través de Sunat Operaciones en Línea (SOL). En ese sentido, atendiendo al hecho de que la atención adecuada de un procedimiento de fiscalización es de alta importancia para todo contribuyente, mediante el presente informe expondremos los alcances de la mencionada Resolución de Superintendencia N° 3032016/SUNAT.

I. PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIÓN PARCIAL ELECTRÓNICA (PFPE) Como veníamos adelantando, el procedimiento de fiscalización parcial electrónica es una de las formas de fiscalización que puede llevar a cabo la Administración Tributaria, el cual se distingue de los otros procedimientos de fiscalización por tener sus propias características, las que explicaremos a continuación. Inicio del PFPE El PFPE se inicia el día hábil siguiente a aquel en que la Sunat deposita la carta de comunicación del inicio del citado procedimiento acompañada de la liquidación preliminar, en el buzón electrónico del sujeto fiscalizado. Documentación de la fiscalización parcial electrónica Los documentos que se notifican al sujeto fiscalizado en el procedimiento de fiscalización parcial electrónica son la carta de inicio del procedimiento y la liquidación preliminar. Mediante la carta se comunica al sujeto fiscalizado el inicio del procedimiento de fiscalización parcial electrónica y se le 

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solicita la subsanación del (los) reparo(s) contenido(s) en la liquidación preliminar adjunta a esta o la sustentación de sus observaciones a la referida liquidación. Esta carta debe contener por lo menos los siguientes datos:  Nombre o razón social del sujeto fiscalizado.  Número de RUC. En el caso de que el sujeto fiscalizado no cuente con número de RUC, el número de su documento de identidad, el Código de Inscripción del Empleador (CIE) u otro número que la Sunat le asigne, según corresponda.  Número del documento.  Fecha.  Objeto o contenido del documento.  Tributo o declaración aduanera de mercancías.  El (los) periodo(s), el (los) elemento(s) y el (los) aspecto(s) materia de la fiscalización, la mención al carácter parcial del procedimiento y a que este es electrónico. Asimismo, es importante hacer anotar que la liquidación preliminar debe contener, como mínimo, el (los) reparo(s) de la Sunat respecto del tributo, la base legal y el monto a regularizar.  Plazo improrrogable de subsanación o sustentación La subsanación del (los) reparo(s) o la sustentación de las observaciones por parte del sujeto fiscalizado se efectúa en el plazo de diez (10) días hábiles conforme con lo establecido en el inciso b) del artículo 62-B del Código Tributario. Cabe señalar que tratándose del PFPE, es inaplicable la solicitud de prórroga. Pues bien, hasta este punto hemos detallado algunos aspectos del PFPE, tal como han sido regulados en el Decreto Supremo N° 085-2007-EF, que aprueba el Reglamento del Procedimiento de Fiscalización de la Sunat; sin embargo, estas disposiciones por sí solas no son suficientes para completar tal procedimiento. Por tal razón la Sunat emitió la Resolución de Superintendencia

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N° 303-2016/SUNAT, que pasamos a desarrollar en las líneas siguientes.

II. RESOLUCIÓN DE SUPERINTENDENCIA N° 303-2016/SUNAT: OBSERVACIONES Y SUSTENTO EN EL PFPE A fin de que el desarrollo del presente informe resulte claro para el lector, consideramos pertinente definir los siguientes conceptos tal como han sido considerados en la mencionada norma.

Definiciones 1. Carta de inicio: al documento mediante el cual la Sunat comunica al sujeto fiscalizado el inicio del procedimiento de fiscalización parcial electrónica y solicita la subsanación del (los) reparo(s) contenido(s) en la liquidación preliminar adjunta a la carta de inicio o la sustentación de sus observaciones a la referida liquidación. 2. Constancia de información registrada: al documento que acredita que el sujeto fiscalizado ha presentado las observaciones a los reparos y el correspondiente sustento. 3. Liquidación preliminar: al documento que acompaña a la carta de inicio, que contiene como mínimo el (los) reparo(s) de la Sunat respecto del tributo, la base legal, el monto que debe regularizar el sujeto fiscalizado y la información analizada que sustenta la propuesta de determinación. 4. Reparo: a la observación de la Sunat respecto de la determinación de parte, uno o algunos de los elementos de la obligación tributaria realizada por el sujeto fiscalizado en la declaración jurada respectiva, distinta a la Declaración Aduanera de Mercancías, y que se origina en el análisis de la información a que se refiere el último párrafo del artículo 61 del Código Tributario. 5. Sustento: al argumento que sostiene la observación total o parcial a los reparos de la Sunat registrado por el sujeto fiscalizado y/o contenido en el documento que adjunte, el cual detallaremos más adelante.

(2) Es importante hacer notar que si bien el Reglamento del Procedimiento de Fiscalización de la Sunat incluye dentro de sus alcances al procedimiento de fiscalización mediante el cual se comprueba la correcta determinación de la obligación tributaria aduanera o de parte, o algunos de los elementos de esta, la Administración Tributaria ha visto conveniente que la implementación y aplicación de la fiscalización parcial electrónica se inicie por el momento con los tributos internos que esta administra.

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Subsanación o presentación de observaciones y sustento 



El sujeto fiscalizado en el plazo de diez (10) días hábiles, contado a partir del día hábil siguiente a aquel en que la Sunat deposita la carta de inicio y la liquidación preliminar en su buzón electrónico, debe: • Subsanar el (los) reparo(s) señalados en la liquidación preliminar presentando la declaración rectificatoria correspondiente; o • Presentar sus observaciones a la liquidación preliminar y el respectivo sustento de acuerdo a las formas y condiciones que se indican en el siguiente ítem. Las solicitudes que sean presentadas requiriendo la prórroga del plazo señalado anteriormente se consideran como no presentadas; sin embargo, si el sujeto fiscalizado no puede cumplir con lo arriba señalado por razones de caso fortuito o fuerza mayor presentadas el último día del plazo indicado, este se prorroga hasta el primer día hábil siguiente al cese de dichas razones.

Forma y condiciones para la presentación de observaciones y sustento Iniciada la fiscalización parcial electrónica, el deudor tributario deberá realizar el análisis de las observaciones hechas por la Administración Tributaria a fin de determinar si tiene que realizar una subsanación o sustentar las observaciones formuladas por la Administración a través de la liquidación preliminar. Ahora bien, de ser el caso que el deudor tributario deba realizar el sustento de las observaciones realizadas por la Sunat, deberá seguir los siguientes pasos:

Ingresar a Trámites y Consultas de Sunat Operaciones en Línea utilizando su código de usuario y clave SOL.  Ubicar la opción “Presentación de observaciones y sustento” dentro del rubro Fiscalización/Fiscalización Parcial Electrónica y registrar la(s) observación(es) por cada detalle del (los) reparo(s) de la liquidación preliminar.  Sustentar sus observaciones, para lo cual debe tener en cuenta lo siguiente: i) El sustento puede presentarse a través del registro de un texto sustentatorio y/o en un archivo adjunto de acuerdo a las indicaciones del sistema. ii) Tratándose de archivos adjuntos, la extensión del archivo debe corresponder a la de formato de documento portátil (PDF). Seguidamente, se debe enviar la información en el sistema, generándose la constancia de información registrada. Al respecto, debemos indicar que solo se consideran las observaciones y sustentos presentados dentro del plazo de los diez (10) días hábiles siguientes a la notificación de la fiscalización parcial. Finalmente, es importante tener presente que los escritos y/o cualquier otra documentación física que se presente en las unidades de recepción documental de las oficinas de la Sunat se consideran como no presentadas, según lo dispuesto en el numeral 3.2 del artículo 3 de la resolución de superintendencia bajo comentario. 

Constancia de información registrada Enviados los respectivos sustentos de las observaciones señaladas por la Administración Tributaria, a través del sistema Sunat Operaciones en Línea se generará la constancia de información registrada, contando con el siguiente detalle:  Número de orden;  Nombres o denominación o razón social y RUC del sujeto fiscalizado;  Número de la carta de inicio;  Fecha y hora de la generación de la Constancia de Información Registrada, la cual puede ser descargada en archivo formato PDF y ser impreso.  El detalle de la información registrada y la relación de archivos ad juntos, según corresponda, en caso de haber presentado sustentos.

Modificación de la información registrada El sujeto fiscalizado puede sustituir, modificar, adicionar o eliminar información registrada respecto de la respuesta, texto sustentatorio y archivos generados de acuerdo a las indicaciones del sistema hasta el último día hábil del plazo de diez (10) días hábiles que tiene para presentar la sustentación o presentación de observaciones, para lo cual debe ingresar nuevamente al sistema y generar una nueva constancia de información registrada. Es importante indicar que, realizadas las modificaciones indicadas en el párrafo anterior, la Sunat solo considera válida la información que conste en la última constancia de información registrada generada. A manera de hacer didáctica la explicación contemplada en el presente informe, presentamos un gráfico en el que se puede apreciar las etapas del PFPE:

Paso 2: En un plazo máximo de diez

Paso 1: La Sunat deposita en el buzón

(10) días hábiles el sujeto fiscalizado deberá subsanar los reparos notificados o sustentar sus descargos, adjuntando, de ser el caso, la documentación correspondiente.

electrónico una notificación con la liquidación preliminar del tributo a regularizar que contiene los reparos detectados.

Procedimiento de fiscalización parcial electrónica

Paso 4: El plazo total para que culmine el procedimiento de fiscalización parcial electrónica no debe superar los 30 días hábiles contados desde su inicio.

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Paso 3: Dentro de un plazo de veinte (20) días hábiles, la Sunat deberá no tificar l a resol ución de determinación o la resolución de multa con la cual se culmina el procedimiento.

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 Acogimiento al refinanciamiento del aplazamiento  y/o fraccionamiento de la deuda tributaria    O    I    R    A    T    U    B    I    R    T    O    T    N    E    I    M    I    D    E    C    O    R    P

 Pedro CASTILLO CALDERÓN(*)

INTRODUCCIÓN Habiéndose aprobado mediante Resolución de Superintendencia Nº 161-2015/Sunat un nuevo reglamento de aplazamiento y/o fraccionamiento de la deuda tributaria por tributos internos, resultaba necesario dictar nuevas normas con el objetivo de optimizar el refinanciamiento de la deuda tributaria, pero sin que ello implique que este se utilice como un mecanismo dilatorio del cumplimiento de las obligaciones tributarias. Es por ello que de conformidad con la Resolución de Superintendencia Nº 190-2015/Sunat, se aprueban disposiciones para la aplicación de la excepción que permite a la Sunat otorgar aplazamiento y/o fraccionamiento por el saldo de deuda tributaria de tributos internos anteriormente acogida al artículo 36 del Código Tributario.

I. DEUDA TRIBUTARIA QUE PUEDE SER MATERIA DE REFINANCIAMIENTO La deuda tributaria que es materia de refinanciamiento es el saldo de la deuda tributaria comprendido en la resolución que concede el refinanciamiento actualizado hasta la fecha de emisión de dicha resolución, de acuerdo a las reglas por las cuales fue aprobado originalmente el aplazamiento y/o fraccionamiento de la deuda tributaria por tributos internos o de acuerdo a las reglas aplicables en caso se hubiera incurrido en causal de pérdida, respectivamente. El acogimiento al refinanciamiento es por el total del saldo de la deuda tributaria.

II. DEUDAS TRIBUTARIAS QUE NO PUEDEN SER MATERIA DE REFINANCIAMIENTO Los saldos de la deuda tributaria que no pueden ser materia de refinanciamiento son los siguientes: 1. Los que se encuentren comprendidos en procesos de reestructuración patrimonial al amparo de la Ley Nº 27809-Ley General del Sistema Concursal y normas modificatorias, en el procedimiento transitorio contemplado en el Decreto de Urgencia Nº 064-99, así como en procesos de reestructuración empresarial regulados por el Decreto Ley Nº 26116. 2. Los comprendidos en la resolución aprobatoria o de pérdida del aplazamiento y/o fraccionamiento que se encuentre impugnada o comprendida en una demanda contencioso administrativa o acción de amparo salvo que:

(*)

2.1 A la fecha de presentación de la solicitud se hubiera aceptado el desistimiento de la pretensión y conste en resolución firme. En este caso, incluyendo el supuesto del saldo de la deuda tributaria distinta a la regalía minera y/o gravamen especial, debe presentarse en la dependencia de la Sunat que corresponda, copia de la resolución que acepta el desistimiento dentro de los dos (2) días hábiles siguientes a la fecha de presentación de la solicitud. Tratándose de impugnaciones que se encuentren en la etapa de reconsideración o apelación, ante el superior jerárquico, o en la etapa de reclamación, no es necesario adjuntar la referida copia. De no cumplirse con presentar la copia: a) El saldo de la deuda que se encuentra comprendida en la resolución aprobatoria o de pérdida del aplazamiento y/o fraccionamiento que se encuentre en trámite de apelación o demanda contencioso administrativa o esté comprendida en acciones de amparo, no se considera como parte de la solicitud presentada. b) La solicitud de refinanciamiento se considera como no presentada cuando la totalidad de la deuda tributaria incluida en ella se encuentra en trámite de apelación o demanda contencioso administrativa o esté comprendida en acciones de amparo. 2.2 La resolución de pérdida del aplazamiento y/o fraccionamiento se encuentre comprendida en una demanda contencioso administrativa o en una acción de amparo en las que no exista una medida cautelar notificada a la Sunat ordenando la suspensión del procedimiento de cobranza coactiva. Adicionalmente, tampoco puede ser materia de una solicitud de refinanciamiento el saldo de la deuda tributaria que en conjunto resulte menor al cinco por ciento (5 %) de la UIT.

III. PLAZOS MÁXIMOS Y MÍNIMOS PARA EL REFINANCIAMIENTO 1. Los plazos máximos para el refinanciamiento son los siguientes: a) En caso de aplazamiento: hasta seis (6) meses.

Contador Público Colegiado por la Universidad Ricardo Palma. Asesor tributario de Contadores & Empresas. Diplomado en Tributación por la Pontificia Universidad Católica del Perú. Exasesor tributario de la División Central de Consultas de la Superintendencia Nacional de Aduanas y Administración Tributaria-Sunat.

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ASESORÍA TRIBUTARIA b) En caso de fraccionamiento o aplazamiento y fraccionamiento: hasta setenta y dos (72) meses.

c) Un (1) mes de aplazamiento y dos (2) meses de fraccionamiento, cuando ambos se otorguen de manera conjunta.

2. Los plazos mínimos para el refinanciamiento son los siguientes:

IV. PROCEDIMIENTO PARA LA PRESENTACIÓN DE LA SOLICITUD DE REFINANCIAMIENTO DEL SALDO DE LA DEUDA TRIBUTARIA

a) Un (1) mes, en caso de aplazamiento. b) Dos (2) meses, en caso de fraccionamiento.

El solicitante, para acceder al refinanciamiento del saldo por deuda

La obtención del reporte de precalificación es opcional, su carácter es meramente informativo y se genera de manera independiente según se trate del saldo de la deuda tributaria correspondiente a la contribución al Fonavi, al Seguro Social de Salud (EsSalud), a la Oficina de Normalización Previsional (ONP), al impuesto a las embarcaciones

de recreo e impuesto al rodaje, y otros tributos administrados por la Sunat.

La presentación de la solicitud debe realizarse en la fecha en que el solicitante obtiene la deuda personalizada.

3. Generar el Formulario Virtual Nº 689Solicitud de Refinanciamiento del saldo de la deuda tributaria

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2. Generar pedido de deuda personalizada La obtención de la deuda personalizada es obligatoria para la presentación del Formulario Virtual Nº 689-Solicitud de Refinanciamiento del saldo de la deuda

Una vez generado el pedido de la deuda,

1ra. quincena - Diciembre 2016

tributaria, debe tener en cuenta lo siguiente:

1. Generar el reporte de precalificación Para efecto del acogimiento al refinanciamiento, el s olicitante puede obtener un reporte de precalificación a través de Sunat Virtual, ingresando a Sunat Operaciones en Línea.

tributaria y debe realizarse de manera independiente según se trate del saldo de la deuda tributaria correspondiente a la contribución al Fonavi, al Seguro Social de Salud (EsSalud), a la Oficina de Normalización Previsional (ONP), al impuesto a las embarcaciones de recreo e impuesto al rodaje, y otros tributos administrados por la Sunat.

procedemos a ingresar a verificar la información cargada en el Formulario Virtual Nº 689-Solicitud de Refinanciamiento del saldo de la deuda tributaria.