Contable 1ra Octubre de 2013 Pag B-1 a B-12

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CONTABLE Y AUDITORÍA INFORME ESPECIAL

El reconocimiento contable de las operaciones en moneda extranjera  ABANTO BROMLEY (*)

 Martha

RESUMEN EJECUTIVO

 R

esulta frecuente que una empresa efectúe operaciones o transacciones en una moneda distinta a su moneda funcional, como consecuencia de la realización de transacciones internacionales con empresas de otros países, o porque la transacción se realiza con una empresa ubicada en el lugar donde esta desarrolla sus operaciones pero con otra moneda funcional. En estas circunstancias, en el presente informe se abordará el tratamiento dispuesto por la NIC 21  para el reconocimiento de la operación realizada en moneda extranjera y el tipo de cambio a utilizar, considerando que la moneda funcional de la empresa es la moneda de curso legal del  país, el Nuevo Sol.

INTRODUCCIÓN Cuando se realizan operaciones en moneda extranjera se presentan aspectos adicionales a los que normalmente se generan en relación con el reconocimiento y medición de una transacción, así como respecto de los activos y pasivos expresados en moneda extranjera que se generan, es decir, de la cuentas por cobrar o pagar provenientes de las mismas. Sobre el particular, debemos decir que la normativa contable regula este tipo de situaciones en la NIC 21, en cuya primera parte se abordan los problemas de cómo incorporar en los estados financieros las transacciones en moneda extranjera. La base de dicha incorporación es la utilización de un tipo de cambio que viene a ser la relación entre la moneda funcional de la empresa y la moneda extranjera en la que se realizó la operación, para lo cual se supondrá que la moneda funcional es el Nuevo Sol. Debe indicarse que dicha NIC no señala cual es el tipo de cambio aplicable para la conversión de la moneda extranjera, sin embargo, debe entenderse que para el caso que la moneda funcional sea el

B-1

Nuevo Sol este corresponderá al tipo de cambio oficial publicado por la Superintendencia Superintend encia de Banca y Seguros (SBS). En el presente informe se abordará el tema del reconocimiento, así como las variaciones que se pudieran producir respecto de las cuentas por cobrar o pagar exigibles en moneda extranjera.

I. ¿QUÉ ES UNA OPERACIÓN EN MONEDA EXTRANJERA? Para entender mejor que es una operación en moneda extranjera, empecemos por definir moneda extranjera. Al

Operaciones en moneda extranjera

(*)

1ra. quincena - Octubre 2013

respecto, se entiende por moneda extran jera  jer a cualq cualquier uier mon moneda eda dis distin tinta ta a la monemoneda del entorno económico principal en el que opera la empresa, que en el caso del Perú por lo general es el Nuevo Sol, por tanto, la moneda extranjera será aquella moneda distinta del Nuevo Sol. Visto lo anterior, se entenderá que una operación en moneda extranjera corresponde a una operación que se expresa en una moneda distinta a la moneda funcional, es decir, cuyo importe se denomina, o exige su liquidación, en una moneda distinta al Nuevo Sol. Entre los tipos de operación en moneda extranjera se incluyen las siguientes:

Operaciones que son canceladas en moneda extranjera

- Compras o ventas de bienes bienes y servicios cuyo precio es en moneda extranjera

Operaciones que se pactan en moneda extranjera

- Préstamos entregados o recibidos en moneda extranjera

Operaciones que debe expresarse en moneda extranjera

- Adquiere o dispone de activos, o incurre o liquida pasivos denominados en moneda extranjera

Contadora Pública Pública Colegiada certificada certificada de la Universidad Inca Inca Garcilaso de la Vega. Vega. Diplomada Diplomada en la Especialización de Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF) del Colegio de Contadores Públicos de Lima. Diplomada en Gestión y Consultoría Tributaria, Tributaria, Facultad de Ciencias Administrativas Administrativas de la Universidad Nacional Mayor de San Marcos. Diplomada en Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF) aplicadas a la Gestión Financiera de la Universidad de Piura. Asesora contable y tributaria de Contadores & Empresas y asesora contable - tributaria de Gaceta Consultores S.A.

INFORME ESPECIAL

II. RECONOCIMIENTO INICIAL DE LAS OPERACIONES EN MONEDA EXTRANJERA Toda operación en moneda extranjera que deba reconocerse se registrará, mediante la aplicación al importe en moneda extranjera, de la tasa de cambio de contado a la fecha de la operación entre la moneda funcional y la moneda extranjera, es decir, la tasa de cambio utilizado en las transacciones con entrega inmediata. Conforme con la NIC 21 la fecha de una operación es aquella en la cual dicha operación c umple las condiciones para su reconocimiento, de acuerdo con las NIIF. En nuestro país, la SBS publica el tipo de cambio oficial de compra y venta (promedio ponderado), respecto de las cuales se sobreentiende que debe aplicarse el tipo de cambio de compra cuando se trata de un derecho en moneda extranjera(1) y el tipo de cambio de venta para una obligación(2).

III. RECONOCIMIENTO DE LOS CAMBIOS EN LOS ACTIVOS Y PASIVOS MONETARIOS Con posterioridad al reconocimiento de una operación en moneda extranjera debe tenerse en cuenta que podrían existir activos y pasivos expresados en moneda extranjera, sin embargo, debe quedar claro que no toda partida será susceptible de ser reexpresada con base en una moneda extranjera. En efecto, cuando se adquiere una partida no monetaria, tal como existencias o activos fijos o intangibles, se reconocen inicialmente con el tipo de cambio vigente en el momento de su reconocimiento, sin generan mayor actualización. Distinto es el caso del pasivo relacionado con dicha compra, el cual teniendo en cuenta que debe ser satisfecho en un monto específico en moneda extranjera, deberá actualizarse a la fecha en que se cumple con dicha obligación. De ello, solo las partidas monetarias en moneda extranjera, tales como las cuentas por cobrar o pagar, ameritarán que deba reexpresarse en la fecha de cierre de cada ejercicio o a la fecha de su cancelación, reconociendo cualquier variación respecto del tipo de cambio con el que estuvieran registrados conforme con lo señalado en el párrafo 28 de la NIC 21 como un ingreso o gasto del periodo.

35

de las variaciones en las tasas de cambio en moneda extranjera, tal como a continuación se muestra: Anticipo en soles

=

Anticipo en $

x

T.C.

Anticipo en soles

=

17,700

x

2.777

Anticipo en soles

=

49,153

 De lo anterior, y dado que no se cumple con los requisitos señalados en el párrafo 14 de la NIC 18 Ingresos, no se puede reconocer ingreso aún, dado que a la fecha de  percepción del dinero no se ha generado la transferencia de los bienes que permita haber ganado parte del monto  pactado. En este sentido, se pospondrá el reconocimiento del ingreso hasta que se entregue el bien.  Los asientos que se efectuarán por el anticipo recibido, se muestran a continuación: • Por la factura emitida por el anticipo recibido ASIENTO CONTABLE -------------------------------- x ------------------------------

12 Cuentas por cobrar comerciales - Terceros 121

49,153

Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar 

1212

Emitidas en cartera

12 Cuentas por cobrar comerciales - Terceros 122

49,153

Anticipos de clientes

 x/x Por el anticipo recibido. -------------------------------- x ------------------------------

•

Por el ingreso a caja del anticipo recibido ASIENTO CONTABLE

-------------------------------- x ------------------------------

10 Efectivo y equivalentes de efectivo 104

49,153

Cuentas corrientes en instituciones financieras

1041

Cuentas corrientes operativas

12 Cuentas por cobrar comerciales - Terceros 121

49,153

Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar 

1212

Emitidas en cartera

 x/x Por el ingreso a caja.

1

CASO PRÁCTICO

Anticipo recibido por venta de bienes

Con fecha 04/10/2013 una empresa recibe un anticipo según factura equivalente a $ 17,700 por parte de un cliente  por la venta de cacao en grano crudo que será entregado en la quincena de noviembre. El importe total de la venta asciende a un total de $ 23,600. ¿Cómo sería el tratamiento contable?  Datos adicionales Fecha

T.C.(*)

04/10/2013

2.777

15/11/2013

2.700

-------------------------------- x ------------------------------

 En este sentido, cuando se entregue el bien, que según los datos proporcionados se producirá la compraventa del bien (el 15/11/2013), debe reconocerse en dicho momento con la entrega de los bienes en venta, acorde con la NIC 18. Es decir, en dicha oportunidad se habrá cumplido con todas y cada una de las siguientes condiciones: a) sea transferido al comprador los riesgos y ventajas, de tipo significativo, derivados de la propiedad de los bienes; b) la empresa no conserve para sí ninguna implicación en la gestión corriente de los bienes vendidos en el grado usualmente asociado con la propiedad, ni retiene el control efectivo sobre los mismos; c) el importe de los ingresos de actividades ordinarias pueda medirse confiablemente; d) sea probable que la empresa

(*) Tipo de cambio para efectos didácticos.

Solución:  El importe recibido por anticipado en dólares deberá convertirse a soles conforme se establece en la NIC 21 Efectos

(1) Este sería el tipo de cambio que aplicaría una entidad bancaria y financiera por  entregar moneda extranjera a cambio de moneda nacional. (2) Tipo de cambio que correspond e a los recursos en moneda extranjera que debieran entregarse a la institución financiera. Es el tipo de cambio que una entidad bancaria y financiera emplearía para entregar moneda nacional.

CONTADORES & EMPRESAS / N° 215

B-2

36

ASESORÍA CONTABLE Y AUDITORÍA

reciba los beneficios económicos asociados con la transacción; y, e) los costos incurridos; o por incurrir, en relación con la transacción pueden ser medidos confiablemente. De lo anterior, la empresa reconocerá el ingreso que será determinado en moneda nacional (Nuevos Soles) tal como se muestra a continuación:

 y que el pasivo generado por la compra se cancela el día 30/10/2013. ¿Cómo sería el tratamiento contable si el tipo de cambio a la fecha de cancelación asciende a 2,705?

Solución:

 En la fecha que se produce la adquisición de mercaderías, es decir, la fecha en la que se transfieren los riesgos y beIngreso en soles = Ingreso en $ X T.C. neficios de los bienes se deberá de realizar el reconociIngreso en soles = 23,600 X 2,700 miento inicial de las existencias, para ello se debe tener  Ingreso en soles = 63,720 en consideración el tipo de cambio vigente en dicha fecha,  Luego de lo anterior el asiento por la factura emitida por  como se muestra a continuación: la transferencia del bien, neto del pago anticipado recibido Fecha T.C. $ Total se registrará como sigue: ASIENTO CONTABLE

26/10/2013

121

(*)

15,930

-------------------------------- x ------------------------------

Emitidas en cartera

12 Cuentas por cobrar comerciales - Terceros 122

60 Compras

49,153

Anticipos de clientes

70 Ventas

63,720

701

Mercaderías

7011

Mercaderías manufacturadas 1,363

Diferencia de cambio

(*) ($ 23,600 - $ 17,700) = $ 5,900 x 2.700 = S/. 15,930.

• Por el cobro del saldo pendiente de la operación de venta de cacao:

-------------------------------- x ------------------------------

Cuentas corrientes operativas 15,930

Facturas, boletas y otros comprobantes Emitidas en cartera

4212

 De lo anterior, el monto total del ingreso por venta del cacao ascenderá a S/. 63,720 ($ 23,600 x 2,700) que para efectos tributarios deberá ser considerado para realizar  sus pagos a cuenta del Impuesto a la Renta correspondiente a noviembre.

Mercaderías manufacturadas

2011

Mercaderías manufacturadas

20111 Costo 54,200

611

Mercaderías

6111

Mercaderías manufacturadas

Posteriormente, cuando se efectúa la cancelación de la operación, el día 30/10/2013, se deberá examinar el tipo de cambio vigente a dicha fecha. A estos efectos, al encontrarnos ante una obligación se empleará el tipo de cambio  promedio ponderado de venta ascendente a S/. 2,705, con lo cual el valor de la obligación ascenderá a: Cálculo de la diferencia de cambio Fecha T.C. $

Mercadería comprada al crédito

Con fecha 26/10/2013, una empresa adquiere quinua (mercaderías) al crédito por el importe de $ 20,000. Se sabe que el tipo de cambio a dicha fecha es de S/. 2,710

Total

26/10/2013

2,710

20,000

54,200

30/10/2013

2,705

20,000

54,100

Diferencia de cambio

-100

Como podemos observar el costo de los dólares es menor  de lo que se reconoció inicialmente, por lo que se generará una diferencia de cambio positiva, la misma que afectará al resultado del ejercicio, tal como a continuación se muestra: ASIENTO CONTABLE

CASO PRÁCTICO

1ra. quincena - Octubre 2013

54,200

201

-------------------------------- x ------------------------------

B-3

Emitidas

 x/x Por la compra de mercaderías en moneda extranjera.

 x/x Por el cobro del saldo de la operación.

2

Facturas, boletas y otros comprobantes

-------------------------------- x ------------------------------

Cuentas corrientes en instituciones

por cobrar  1212

54,200

 x/x Por el destino de las mercaderías.

15,930

financieras

121

42 Cuentas por pagar comerciales - Terceros

61 Variación de existencias

ASIENTO CONTABLE

1041

Mercaderías manufacturadas

20 Mercaderías

-------------------------------- x ------------------------------

12 Cuentas por cobrar comerciales - Terceros

6011

-------------------------------- x ------------------------------

 x/x Por la transferencia de los bienes.

104

Mercaderías

por pagar 

77 Ingresos financieros

10 Efectivo y equivalentes de efectivo

54,200

601

421

70111 Terceros 776

54,200

ASIENTO CONTABLE

Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar 

1212

20,000

Conforme con lo anterior, el registro de la operación en  Nuevos Soles se deberá efectuar como sigue:

-------------------------------- x ------------------------------

12 Cuentas por cobrar comerciales - Terceros

2,710

-------------------------------- x ------------------------------

42 Cuentas por pagar comerciales - Terceros 421

Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 

4212

Emitidas

54,200

INFORME ESPECIAL 10 Efectivo y equivalentes de efectivo 104

monetarias en moneda extranjera se deben convertir utilizando la tasa de cambio de cierre. Esto coincide con lo dispuesto en el artículo 61 de la Ley del Impuesto a la Renta que reconoce que el efecto de la diferencia de cambio que resulte de reexpresar en moneda nacional los saldos en moneda extranjera correspondientes a activos y pasivos monetarios deben afectar los resultados del periodo.

54,100

Cuentas corrientes en instituciones financieras

1041

Cuentas corrientes operativas

77 Ingresos financieros 776

100

Diferencia en cambio

 x/x Por la cancelación de la compra y la diferencia de cambio.

 Al respecto, la tasa de cambio de cierre que se utilizará  para convertir la moneda extranjera dependerá si se trata de un derecho o una obligación. Así, se empleará el tipo de cambio de compra vigente publicado por la SBS para los activos, que corresponde a S/. 2,710; mientras que se aplicará a los pasivos, el tipo de cambio venta de S/. 2,720.

-------------------------------- x ------------------------------

3

CASO PRÁCTICO

 De esta manera se obtendrá las siguientes variaciones: ver  Cuadro N° 1. Para reflejar los ajustes requeridos por la NIC 21 se deberá efectuar el siguiente asiento, reconociendo el efecto neto en el Estado de Ganancias y Pérdidas, tal como se muestra a continuación:

Actualización de partidas no monetarias

Una empresa al 31 de diciembre de 2013 tiene dentro de su balance partidas monetarias en moneda extranjera, tal como a continuación se muestra:

10 Efectivo y equivalentes de efectivo

Saldos al 31/12/2013 $ S/. 500,000 1,450,400

Banco “O”

400,000

1,160,800

Banco “T”

100,000

289,600

12 Cuentas por cobrar comerciales - Terceros

300,000

871,830

Factura Nº 001-5454

90,000

267,660

Factura Nº 001-8789

210,000

604,170

Cuentas

ASIENTO CONTABLE -------------------------------- x ------------------------------

67 Gastos financieros 676

138,480

Diferencia de cambio

42 Cuentas por pagar comerciales - Terceros 421

Facturas, boletas y otros comprobantes

4212

Emitidas

50,000

144,050

Préstamo al Sr. Joaquín Ríos

50,000

144,050

42 Cuentas por pagar comerciales - Terceros

150,000

432,300

104

Cuentas corrientes en instituciones financieras

Factura Nº 003-545

150,000

432,300

1041

Cuentas corriente operativas

10 Efectivo y equivalentes de efectivo

 Debiendo convertir las partidas monetarias expresadas en moneda extranjera al cierre del ejercicio 2013 al tipo de cambio vigente en esta fecha. ¿Cómo sería dicho tratamiento contable, teniendo en cuenta los tipos de cambio publicados por  la Superintendencia de Banca y Seguro (SBS)?  Datos adicionales T.C.

Activos

2,710

Pasivos

2,720

(*)

24,300

por pagar 

16 Cuentas por cobrar diversas - Terceros

Detalle

37

95,400

12 Cuentas por cobrar comerciales - Terceros 121

58,830

Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar 

1212

Emitidas en cartera

16 Cuentas por cobrar diversas - Terceros 161

Préstamos

1612

Sin garantía

8,550

 x/x Por la actualización al tipo de cambio de cierre de las partidas en moneda extranjera. -------------------------------- x ------------------------------

(*) Tipo de cambio para efectos didácticos.

Solución:

Para fines tributarios, se aplica la regla general dispuesta  De acuerdo con lo dispuesto por el párrafo 23 de la NIC   por el inciso d) del artículo 61 de la Ley del Impuesto a 21 Efectos de las variaciones en las tasas de cambio en la Renta, es decir, la fluctuación debe considerarse como moneda extranjera, en cada fecha de balance las partidas utilidad o como pérdida del periodo.

Cuentas

CUADRO N° 1 Saldos al 31/12/2013 S/. T.C.C /T.C.V.(*) 1,450,400

10 Efectivo y equivalentes de efectivo Banco “O”

400,000

1,160,800

2,710

1,084,000

-76,800

Banco “T”

100,000

289,600

2,710

271,000

-18,600

12 Cuentas por cobrar comerciales - Terceros

300,000

871,830

813,000

-58,830

Factura Nº 001-5454

90,000

267,660

2,710

243,900

-23,760

Factura Nº 001-8789

210,000

604,170

2,710

569,100

-35,070

50,000

144,050

135,500

-8,550

16 Cuentas por cobrar diversas - Terceros Préstamo al Sr. Joaquín Ríos

50,000

144,050

42 Cuentas por pagar comerciales - Terceros

150,000

432,300

Factura Nº 003-545

150,000

432,300

(*)

2,710 2,720

S/. 1,355,000

Diferencia de cambio

$ 500,000

-95,400

135,500

-8,550

408,000

-24,300

408,000

-24,300

Tipo de cambio para efectos didácticos.

CONTADORES & EMPRESAS / N° 215

B-4

INFORME

PRÁCTICO

Tratamiento de los arrendamientos en las NIIF para Pymes RESUMEN EJECUTIVO

 L

as operaciones de arrendamiento son un común denominador en muchas empresas peruanas, por lo que dado que desde el 1 de enero de 2011 las NIIF para Pymes pueden aplicarse en aquellas empresas que generen ingresos anuales por ventas de bienes y/o servicios o posean activos, en ambos casos, que no superen las 3,000 UIT al cierre del ejercicio anterior, en el presente artículo describimos la forma y/o procedimiento para su reconocimiento y presentación al amparo de las normas internacionales de información financiera.

I. ALCANCE DE ESTA SECCIÓN Esta sección trata de la contabilización de todos los arrendamientos, distintos de: a) Los arrendamientos para la exploración o uso de minerales, petróleo, gas natural y recursos no renovables similares. b) Los acuerdos de licencia para conceptos como películas, grabaciones en vídeo, obras de teatro, manuscritos, patentes y derechos de autor. c) La medición de los inmuebles mantenidos por arrendatarios que se contabilicen como propiedades de inversión y la medición de las propiedades de inversión suministradas por arrendadores bajo arrendamientos operativos. d) La medición de activos biológicos mantenidos por arrendatarios bajo arrendamientos financieros y activos biológicos suministrados por arrendadores bajo arrendamientos operativos. e) Los arrendamientos que pueden dar lugar a una pérdida para el arrendador o el arrendatario como consecuencia de cláusulas contractuales que no estén relacionadas con cambios en el precio del activo arrendado, cambios en las tasas de cambio de la moneda extranjera, o con incumplimientos por una de las contrapartes.

arrendador quede obligado a suministrar servicios de cierta importancia en relación con la operación o el mantenimiento de estos activos. Esta sección no se aplicará a los acuerdos que tienen la naturaleza de contratos de servicios, que no transfieren el derecho a utilizar activos desde una contraparte a la otra. Algunos acuerdos, tales como los de subcontratación, los contratos de telecomunicaciones que proporcionan derechos sobre capacidad y los contratos de tipo “tomar o pagar”, no toman la forma legal de un arrendamiento, pero transmiten derechos de utilización de activos a cambio de pago. Estos acuerdos son en esencia arrendamientos de activos y deben contabilizarse según lo establecido en esta sección.

II. CLASIFICACIÓN DE LOS ARRENDAMIENTOS Un arrendamiento se clasificará como arrendamiento financiero si transfiere sustancialmente todos los riesgos y ventajas inherentes a la propiedad. Un arrendamiento se clasificará como arrendamiento operativo si no transfiere sustancialmente todos los riesgos y ventajas inherentes a la propiedad.

f) Los arrendamientos operativos que son onerosos.

Si un arrendamiento es un arrendamiento financiero u operativo depende de la esencia de la transacción y no de la forma del contrato. Ejemplos de situaciones que, individuamente o en combinación, normalmente llevarían a clasificar un arrendamiento como financiero son:

Esta sección se aplicará a los acuerdos que transfieren el derecho de uso de activos, incluso en el caso de que el

a) El arrendamiento transfiere la propiedad del activo al arrendatario a la finalización de su plazo.

B-5

1ra. quincena - Octubre 2013

b) El arrendatario tiene la opción de comprar el activo a un precio que se espera sea lo suficientemente inferior al valor razonable, en el momento en que la opción sea ejercitable, para que al inicio del arrendamiento se prevea con razonable certeza que tal opción se ejercitará. c) El plazo del arrendamiento es por la mayor parte de la vida económica del activo, incluso si no se transfiere la propiedad. d) Al inicio del arrendamiento, el valor presente de los pagos mínimos por el arrendamiento es al menos sustancialmente la totalidad del valor razonable del activo arrendado. e) Los activos arrendados son de una naturaleza tan especializada que solo el arrendatario puede utilizarlos sin realizar modificaciones importantes. Otros indicadores de situaciones que podrían llevar, por sí solas o en combinación, a la clasificación de un arrendamiento como financiero, son: a) Si el arrendatario puede cancelar el contrato de arrendamiento, y las pérdidas sufridas por el arrendador asociadas con la cancelación fueran asumidas por el arrendatario. b) Las ganancias o pérdidas procedentes de fluctuaciones en el valor residual del activo arrendado repercuten en el arrendatario (por ejemplo, en la forma de un descuento en el arrendamiento que iguale al producido de la venta del activo al final del contrato). c) El arrendatario tiene la capacidad de prorrogar el arrendamiento durante un periodo secundario, a una renta que es sustancialmente inferior a la de mercado.

INFORME PRÁCTICO Si resulta claro, por otras características, que el arrendamiento no transfiere sustancialmente todos los riesgos y ventajas inherentes a la propiedad, se clasificará como operativo. La clasificación de un arrendamiento se hace al inicio de este y no se cambia durante su plazo salvo que el arrendatario y el arrendador acuerden cambiar las cláusulas del arrendamiento (distintas de la simple renovación de este), en cuyo caso la clasificación del arrendamiento deberá ser evaluada nuevamente.

III. ESTADOS FINANCIEROS DE LOS ARRENDATARIOS-ARRENDAMIENTOS FINANCIEROS 1. Reconocimiento inicial Al comienzo del plazo del arrendamiento financiero, un arrendatario reconocerá sus derechos de uso y obligaciones bajo el arrendamiento financiero, como activos y pasivos en su estado de situación financiera por el importe igual al valor razonable del bien arrendado, o al valor presente de los pagos mínimos por el arrendamiento, si este fuera menor, determinados al inicio del arrendamiento. Cualquier costo directo inicial del arrendatario (costos incrementales que se atribuyen directamente a la negociación y acuerdo del arrendamiento) se añadirá al importe reconocido como activo. El valor presente de los pagos mínimos por el arrendamiento debe calcularse utilizando la tasa de interés implícita en el arrendamiento. Si no se puede determinar, se usará la tasa de interés incremental de los préstamos del arrendatario.

2. Medición posterior Un arrendatario repartirá los pagos mínimos del arrendamiento entre las cargas financieras y la reducción de la deuda pendiente utilizando el método del interés efectivo. El arrendatario distribuirá la carga financiera a cada periodo a lo largo del plazo del arrendamiento, de manera que se obtenga una tasa de interés constante en cada periodo, sobre el saldo de la deuda pendiente de amortizar. Un arrendatario cargará las cuotas contingentes como gastos en los periodos en los que se incurran. Un arrendatario depreciará un activo arrendado bajo un arrendamiento financiero de acuerdo con la sección correspondiente de esta NIIF para ese tipo de activo, es decir, la Sección 17 Propiedades, Planta y Equipo, la Sección 18 o la Sección 19 Combinaciones de Negocios y Plusvalía. Si no existiese certeza

39

razonable de que el arrendatario obtendrá la propiedad al término del plazo del arrendamiento, el activo se deberá depreciar totalmente a lo largo de su vida útil o en el plazo del arrendamiento, el que fuere menor. Un arrendatario también evaluará en cada fecha sobre la que se informa si se ha deteriorado el valor de un activo arrendado mediante un arrendamiento financiero.

anual durante los próximos cinco años. X arrienda a Y espacio para oficinas bajo arrendamiento operativo para cinco años. Los pagos del arrendamiento se estructuran para reflejar la inflación general anual esperada del 10 por ciento a lo largo del plazo de cinco años del arrendamiento de la siguiente forma:

3. Información a revelar

Año 3: 121.000 u.m.

Un arrendatario revelará la siguiente información sobre los arrendamientos financieros:

Año 4: 133.000 u.m.

a) Para cada clase de activos, el importe neto en libros al final del periodo sobre el que se informa. b) El total de pagos mínimos futuros del arrendamiento al final del periodo sobre el que se informa, para cada uno de los siguientes periodos: i) hasta un año; ii) entre uno y cinco años; y iii) más de cinco años. c) Una descripción general de los acuerdos de arrendamiento significativos del arrendatario incluyendo, por ejemplo, información sobre cuotas contingentes, opciones de renovación o adquisición y cláusulas de revisión, subarrendamientos y restricciones impuestas por los acuerdos de arrendamiento.

IV. ESTADOS FINANCIEROS DE LOS ARRENDATARIOS-ARRENDAMIENTOS OPERATIVOS 1. Reconocimiento y medición Un arrendatario reconocerá los pagos de arrendamientos bajo arrendamientos operativos (excluyendo los costos por servicios tales como seguros o mantenimiento) como un gasto de forma lineal a menos que: a) otra base sistemática sea más representativa del patrón de tiempo de los beneficios del usuario, incluso si los pagos no se realizan sobre esa base, o b) los pagos al arrendador se estructuren de forma que se incrementen en línea con la inflación general esperada (basados en índices o estadísticas publicadas) para compensar los incrementos de costo por inflación esperados del arrendador. Si los pagos al arrendador varían debido a factores distintos de la inflación general, esta condición b) no se cumplirá. Ejemplo: X opera en una jurisdicción en la que la previsión de consenso de los bancos locales es que el índice general de precios, que publica el gobierno, se incrementará en una media del 10 por cierto

Año 1: 100.000 u.m. Año 2: 110.000 u.m

Año 5: 146.000 u.m. X reconoce un gasto por arrendamiento anual igual a los importes adeudados al arrendador que se muestran arriba. Si los pagos crecientes no se estructuran con claridad para compensar al arrendador por los incrementos del costo por inflación esperados basados en los índices o estadísticas publicadas, X reconoce el gasto por arrendamiento anual de forma lineal: 122.000 u.m. cada año (suma de los importes por pagar, según el arrendamiento divididos en cinco años).

2. Información a revelar Un arrendatario revelará la siguiente información para los arrendamientos operativos: a) El total de pagos futuros mínimos del arrendamiento, bajo contratos de arrendamiento operativo no cancelables para cada uno de los siguientes periodos: i)

hasta un año;

ii) entre uno y cinco años; y iii) más de cinco años. b) Los pagos por arrendamiento reconocidos como un gasto. c) Una descripción general de los acuerdos de arrendamiento significativos incluyendo, por ejemplo, información sobre cuotas contingentes, opciones de renovación o adquisición y cláusulas de revisión, subarrendamientos y restricciones impuestas por los acuerdos de arrendamiento.

V. ESTADOS FINANCIEROS DE LOS ARRENDADORES:ARRENDAMIENTOS FINANCIEROS 1. Reconocimiento inicial y medición Un arrendador reconocerá en su estado de situación financiera los activos que mantengan en arrendamiento financiero y los presentará como una partida por cobrar, por un importe igual al de la inversión neta en el arrendamiento. La inversión neta en el arrendamiento es la inversión bruta en el arrendamiento del arrendador

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40

ASESORÍA CONTABLE Y AUDITORÍA

descontada a la tasa de interés implícita en el arrendamiento. La inversión bruta en el arrendamiento es la suma de:

d) La estimación de incobrables relativa a los pagos mínimos por el arrendamiento pendientes de cobro.

a) los pagos mínimos a recibir por el arrendador bajo un arrendamiento financiero, y

e) Las cuotas contingentes reconocidas como ingresos en el periodo. f)

b) cualquier valor residual no garantizado que corresponda al arrendador. Para arrendamientos financieros distintos de los que involucran a un fabricante o distribuidor que también es arrendador, los costos directos iniciales (costos que son incrementales y directamente imputables a la negociación y contratación de un arrendamiento) se incluirán en la medición inicial de los derechos de cobro por el arrendamiento financiero, y reducirán el importe de ingresos reconocidos a lo largo del plazo de arrendamiento.

2. Medición posterior El reconocimiento de los ingresos financieros se basará en un patrón que refleje una tasa de rendimiento periódica constante sobre la inversión financiera neta del arrendador en el arrendamiento financiero. Los pagos del arrendamiento relativos al periodo, excluidos los costos por servicios, se aplicarán contra la inversión bruta en el arrendamiento, para reducir tanto el principal como los ingresos financieros no ganados. Si hubiera una indicación de que ha cambiado significativamente el valor residual no garantizado estimado utilizado al calcular la inversión bruta del arrendador en el arrendamiento, se revisará la distribución del ingreso a lo largo del plazo del arrendamiento, y cualquier reducción respecto a los importes acumulados (devengados) se reconocerá inmediatamente en los resultados.

3. Información a revelar Un arrendador revelará la siguiente información para los arrendamientos financieros: a) Una conciliación entre la inversión bruta en el arrendamiento al final del periodo sobre el que se informa y el valor presente de los pagos mínimos por cobrar en esa misma fecha. Además, el arrendador revelará, al final del periodo sobre el que se informa, la inversión bruta en el arrendamiento y el valor presente de los pagos mínimos por cobrar en esa misma fecha, para cada uno de los siguientes plazos: i) hasta un año; ii) entre uno y cinco años; y iii) más de cinco años. b) Los ingresos financieros no ganados c) El importe de los valores residuales no garantizados acumulables a favor del arrendador.

B-7

Una descripción general de los acuerdos de arrendamiento significativos del arrendador incluyendo, por ejemplo, información sobre cuotas contingentes, opciones de renovación o adquisición y cláusulas de incremento escalonado, subarrendamientos y restricciones impuestas por los acuerdos de arrendamiento.

VI. ESTADOS FINANCIEROS DE LOS ARRENDADORES: ARRENDAMIENTOS OPERATIVOS 1. Reconocimiento y medición Un arrendador presentará en su estado de situación financiera los activos sujetos a arrendamiento operativos de acuerdo con la naturaleza del activo. Un arrendador reconocerá los ingresos por arrendamientos operativos (excluyendo los importes por servicios tales como seguros o mantenimiento) en los resultados sobre una base lineal a lo largo del plazo del arrendamiento, a menos que a) otra base sistemática sea representativa del patrón de tiempo de beneficios del arrendatario procedentes del activo arrendado, incluso si el cobro de los pagos no se realiza sobre esa base, o b) los pagos al arrendador se estructuren para incrementarse en línea con la inflación general esperada (basada en índices o estadísticas publicadas) para compensar los incrementos del costo por inflación esperados del arrendador. Si los pagos al arrendador varían de acuerdo con factores distintos de la inflación, la condición b) no se cumplirá. Un arrendador reconocerá como un gasto los costos, incluyendo la depreciación, incurridos en la obtención de ingresos por arrendamiento. La política de depreciación de los activos depreciables arrendados será coherente con la política normal de depreciación del arrendador para activos similares. Un arrendador añadirá al importe en libros del activo arrendado cualesquiera costos directos iniciales incurridos en la negociación y contratación de un arrendamiento operativo y reconocerá estos costos como un gasto a lo largo del plazo de arrendamiento, sobre la misma base que los ingresos del arrendamiento. Un fabricante o distribuidor que sea también arrendador, no reconocerá ningún resultado por la venta en el momento de realizar un arrendamiento

1ra. quincena - Octubre 2013

operativo, puesto que no es equivalente a una venta.

2. Información a revelar Un arrendador revelará la siguiente información para los arrendamientos operativos: a) Los pagos futuros mínimos del arrendamiento en arrendamientos operativos no cancelables, para cada uno de los siguientes periodos: i) hasta un año; y ii) entre uno y cinco años; y iii) más de cinco años. b) Las cuotas contingentes totales reconocidas como ingreso. c) Una descripción general de los acuerdos de arrendamiento significativos del arrendador, incluyendo, por ejemplo, información sobre cuotas contingentes, opciones de renovación o adquisición y cláusulas de revisión, y restricciones impuestas por los acuerdos de arrendamiento.

VII. TRANSACCIONES DE VENTA CON ARRENDAMIENTO POSTERIOR (LEASEBACK ) Una venta con arrendamiento posterior es una transacción que involucra la venta de un activo y su posterior arrendamiento al vendedor. Los pagos por arrendamiento y el precio de venta son usualmente interdependientes, puesto que se negocian en conjunto. El tratamiento contable de una venta con arrendamiento posterior depende del tipo de arrendamiento.

1. Venta con arrendamiento posterior que da lugar a un arrendamiento financiero Si una venta con arrendamiento posterior da lugar a un arrendamiento financiero, el arrendatario vendedor no reconocerá inmediatamente como ingreso cualquier exceso del producto de la venta sobre el importe en libros. En su lugar, el arrendatario vendedor diferirá este exceso y lo amortizará a lo largo del plazo del arrendamiento.

2. Venta con arrendamiento posterior que da lugar a un arrendamiento operativo Si una venta con arrendamiento posterior da lugar a un arrendamiento operativo y está claro que la transacción se ha establecido a su valor razonable, el arrendatario vendedor reconocerá cualquier resultado inmediatamente. Si el precio de venta es inferior al valor razonable, el arrendatario vendedor reconocerá cualquier resultado inmediatamente a menos que la pérdida se compense por pagos futuros de arrendamiento a

INFORME PRÁCTICO precios inferiores de los de mercado. En ese caso el arrendatario vendedor diferirá y amortizará estas pérdidas en proporción a los pagos por arrendamiento a lo largo del periodo en el que se espera utilizar el activo. Si el precio de venta es superior al valor razonable, el arrendatario vendedor diferirá el exceso y lo amortizará a lo largo del periodo durante el cual se espere utilizar el activo.

3. Información a revelar Los requerimientos de información a revelar para arrendatarios y arrendadores se aplicarán igualmente a las ventas con arrendamiento posterior. La descripción requerida sobre los acuerdos de arrendamientos significativos incluye la descripción de las disposiciones únicas o no habituales de los acuerdos o términos de las transacciones de venta con arrendamiento posterior.

1

CASO PRÁCTICO

Contabilización de un  leaseback 

 La empresa Orka S.A. ha celebrado una operación de lease back con la empresa Maxim S.A., involucrando a un bien mueble de su propiedad, por lo cual presenta las siguientes cifras: Costo del activo  Depreciación acumulada Costo neto del activo

S/. 800,000 (S/. 350,000) S/. 450,000

Se acuerda con la entidad financiera vender el inmueble en S/. 200,000 y celebrar un leasing a dos años por el mismo importe.

Por la venta del activo fijo proponemos solo realizar el asiento anterior, sin dar de baja al activo fijo.  La sección 20 de la NIIF para las Pymes señala en su  párrafo 20.33 lo siguiente (el resaltado es nuestro): “Transacciones de venta con arrendamiento posterior  20.33. Si una venta con arrendamiento posterior da lugar  a un arrendamiento financiero, el arrendatario vendedor   no reconocerá inmediatamente como ingreso cualquier exceso del producto de la venta sobre el importe en libros.  En su lugar, el arrendatario vendedor diferirá este exceso  y lo amortizará a lo largo del plazo del arrendamiento”.  En el caso planteado no existe un exceso del valor de venta sobre el importe en libros del activo vendido, se ha producido lo inverso, el valor enajenado es menor al valor en libros, con lo que una primera apreciación parecería que se ha producido una pérdida, sin embargo, tal como se señala en el párrafo 20.32 de la NIIF para las Pymes, las cuotas del arrendamiento y el precio de venta están generalmente vinculadas(2) debido a que no existe, tal como se indicó anteriormente, un interés en vender el bien, es solo una forma de  financiarse con capital de trabajo, dejando al activo mientras no se cancele el leasing como propiedad del arrendador.  En ese sentido, resultaría correcto, en este caso, no reconocer ningún beneficio derivado de la operación, ya que no perseguía desde el inicio la venta de bien alguno, por  ello, la contabilización del leasing sobreviviente sería la siguiente: ASIENTO CONTABLE

 Las cifras del leasing son las siguientes: Capital  Intereses por devengar  IGV por aplicar Total leasing

S/. 200,000 S/. 60,000 S/. 46,800 S/. 306,800

-------------------------------- x ------------------------------

49 Pasivo diferido 496 189 1895 373

Vista desde una óptima práctica el leaseback  es una operación por la cual alguien obtiene un préstamo cediendo la propiedad de un bien, el cual opera a modo de garantía hasta que el crédito sea cancelado.  En el caso de nuestro ejemplo, esta operación atraviesa  por dos fases, en la primera el propietario del bien vende este a una entidad (1) , la cual de inmediato celebra un contrato de leasing con la primera. Tenemos entonces que en un primer momento la empresa Orka S.A., vende el bien materia de leasing a la empresa  Maxim S.A., esto generará el siguiente asiento: ASIENTO CONTABLE -------------------------------- x ------------------------------

496 Ingresos diferidos  x/x Venta de bien mueble para celebrar  leasing. -------------------------------- x ------------------------------

60,000

45 Obligaciones financieras

306,800

452 Contratos de arrendamiento financiero  x/x Provisión  leasing derivado de operación de lease back . -------------------------------- x ------------------------------

Con los dos asientos hemos conciliado el tratamiento contable con el tributario debido a que, tal como lo dispone el último párrafo del artículo 18 del Decreto Legislativo Nº 299: “En los casos en que el bien cuyo uso se cede haya sido objeto de una previa transmisión, directa o indirecta, por parte del cesionario al cedente, el cesionario debe continuar depreciando ese bien en las mismas condiciones y sobre el mismo valor anterior a la transmisión”.

36,000

200,000

(1) En nuestro país, solo los leasing que se celebran con entidades supervisadas por la Superintendencia de Banca y Seguros cuentan con un tratamiento tributario particular.

401 Gobierno central 4011 Impuesto general a las ventas 40111 IGV - Cuenta propia

49 Pasivo diferido

Intereses diferidos

60,000

 Así, la depreciación para fines contables y tributarios se continuará realizando sobre el mismo valor de costo que  poseía hasta antes de la operación de leaseback, aplicando la misma tasa que se venía empleando.

236,000

Otras cuentas por cobrar diversas

40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar

46,800

Otros gastos contratados por anticipado IGV por aplicar 46,800

37 Activo diferido

Solución:

168

200,000

Ingresos diferidos

18 Servicios y otros contratados por anticipado

Con las cifras proporcionadas se solicita la contabilización de la operación descrita.

16 Cuentas por cobrar diversas - Terceros

41

(2) Párrafo 20.32: “(…) Una venta con arrendamiento posterior es una transacción que involucra la venta de un activo y su posterior arrendamiento al vendedor. Los pagos por arrendamiento y el precio de venta son usualmente interdependientes, puesto que se negocian en conjunto”.

CONTADORES & EMPRESAS / N° 215

B-8

CONTABILIDAD

VS. TRIBUTACIÓN

Tratamiento contable y tributario de dietas pagadas a directores  ABANTO BROMLEY (*)

 Martha

I. PLANTEAMIENTO

1041

Una sociedad anónima acordó pagar a sus dos (2) directores por el ejercicio 2013, montos fijos ascendentes a S/. 5,000 por cada reunión para cada director. Si en el transcurso del ejercicio 2013 se realizaron tres (3) reuniones, se desea saber: ¿Cuál sería el asiento contable para registrar dicho gasto? ¿Son deducibles estos gastos sabiendo que la utilidad del ejercicio asciende a S/. 75,000?

II. TRATAMIENTO CONTABLE En términos generales, se debe reconocer como gasto inmediato todo desembolso que no produce beneficios económicos futuros, o cuando y en la medida que tales beneficios económicos no cumplan o dejen de cumplir las condiciones para su reconocimiento como activos en el balance. En este sentido, teniendo en cuenta que los directores cumplen una prestación de servicios y que por su experiencia establecen las metas de la organización, así como la asignación de los recursos con que cuenta la misma, entre otros, nos encontramos ante una prestación de servicios que debe reconocerse como gasto toda vez que producto de la misma no puede generarse beneficios económicos que puedan ser reconocidos como activos de la empresa. Teniendo en cuenta lo anterior, a continuación se muestra un asiento que resume el gasto que debe reconocerse por la prestación de servicios de los directores:

Cuentas corrientes operativas

 x/x Por la cancelación de la dieta del directorio con ocasión de su reunión sostenida. -------------------------------- x ------------------------------

III. TRATAMIENTO TRIBUTARIO En el presente caso, el total de gasto por concepto de dieta a los directores asciende a la suma de S/. 30,000, el cual si bien cumpliría con el criterio de causalidad del gasto para ser deducible debe tener en cuenta que no debe superar el límite establecido en la Ley del Impuesto a la Renta. Efectivamente, en función a lo dispuesto en el inciso m) del artículo 37 de la Ley del IR este gasto en principio está condicionado a la existencia de una utilidad contable, de tal suerte que si la empresa obtuviera pérdida contable el gasto incurrido debe ser adicionado en la declaración jurada. Esta situación queda de manifiesto a opinión del Tribunal Fiscal en Resoluciones tal como la RTF Nº 6887-4-2005 donde se manifiesta que no es deducible el gasto en un ejercicio en que se obtuvo una pérdida financiera. Sin embargo, tampoco es suficiente la existencia de una utilidad contable puesto que se fija un límite para la deducción del gasto equivalente al monto del 6% de la utilidad comercial del ejercicio antes del Impuesto a la Renta. En el caso específico planteado el límite aplicable se obtendría de la siguiente forma:

ASIENTO CONTABLE

Detalle

-------------------------------- x ------------------------------

62 Gastos del personal, directores y gerentes 628

Utilidad del ejercicio

75,000

Más dietas deducidas contablemente

30,000

30,000

Retribuciones al directorio

41 Remuneraciones y participaciones por pagar 414

30,000

Remuneraciones y participaciones al

Utilidad comercial

 x/x Por la dieta correspondiente a la reunión sostenida en el mes. Límite del 6%

En la oportunidad en la cual se produce la cancelación se deberá dar de baja el pasivo financiero generado tal como se muestra en el siguiente registro:

-------------------------------- x -----------------------------30,000

Remuneraciones y participaciones al directorio

401

Gobierno central

4011

Impuesto general a las ventas

3,000

104

Cuentas corrientes en instituciones financieras

B-9

1ra. quincena - Octubre 2013

6,300

Dietas pagadas

30,000

Gasto reparable

-23,700

De lo anterior queda claro que respecto de la totalidad del gasto, tributariamente solo sería aceptable la suma de S/. 6,300, debiendo repararse el exceso del monto reconocido como gastos por dietas. En este sentido, la compañía debe adicionar en su Declaración Jurada del ejercicio 2013 al resultado contable la suma de S/. 23,700 que constituirá un gasto no aceptado. (*)

40111 IGV - Cuenta propia

10 Efectivo y equivalentes de efectivo

S/.

IV. EFECTO DEL TRATAMIENTO CONTABLE VS. TRIBUTARIO

ASIENTO CONTABLE

40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar

6,300

Comparación

-------------------------------- x ------------------------------

414

105,000

Límite del 6%

directorio

41 Remuneraciones y participaciones por pagar

S/.

27,000

Contadora Pública Colegiada Certificada de la Universidad Inca Garcilaso de la Vega. Diplomada en la Especialización de Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF) del Colegio de Contadores Públicos de Lima. Diplomada en Gestión y Consultoría Tributaria, Facultad de Ciencias Administrativas de la Universidad Nacional Mayor de San Marcos. Diplomada en Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF) aplicadas a la Gestión Financiera de la Universidad de Piura. Asesora contable y tributaria de Contadores & Empresas y asesora contable - tributaria de Gaceta Consultores S.A.

CONSULTAS

CONTABLES Y CASOS PRÁCTICOS  Adriana

DE LA TORRE SÁNCHEZ(*)

Merma normal en la producción de pintura textil Caso:

6121

La empresa industrial SML S.A.C., dedicada a la producción de pintura para estampado textil, realizó durante julio una compra de insumos por S/. 10,000 más IGV, para la elaboración de 600 kg de Plastizol (línea de productos de mayor  demanda en relación a las demás líneas). Para el proceso de envasado del Plastizol, debe transcurrir  como mínimo 24 horas, periodo en el cual se produce eva poración de pintura. El margen normal de la merma según informe técnico es del 4% de la producción. Efectivamente, en el mes de julio se ha producido una pérdida de 24 kg de pintura con un costo de S/. 35 por cada kg ¿Cómo debiera registrase la merma normal?

Materias primas para productos manufacturados

24 Materias primas 241

10,000

Materias primas para productos manufacturados

 x/x Envío de materias primas a producción. -------------------------------- x ------------------------------

92 Costo de producción 924

10,000

Materia prima

79 Cargas imputables a cuentas de costo 791

10,000

Cargas imputables a cuentas de costos y gastos

 x/x Destino del consumo.

Solución:

-------------------------------- x ------------------------------

Antes de plantearnos el asiento por la merma que se genera en el proceso productivo, debe tenerse en cuenta el tratamiento aplicable a las materias primas adquiridas para la elaboración del producto terminado. En principio, por el reconocimiento de la compra de la materia prima debe efectuarse el siguiente asiento:

ASIENTO CONTABLE

Ahora bien, conforme con la c ontabilidad de costos, las mermas normales en el caso de empresas productivas no generan un asiento adicional sino el incremento en el costo de los bienes producidos. Dicho de otra forma, el costo de las unidades producidas absorberá el costo de las unidades perdidas, incrementándose así el costo de los kg producidos como se muestra a continuación:

-------------------------------- x ------------------------------

60 Compras 602 6021

Bienes producidos

Materias primas Materias primas para productos manufacturados

40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 401 4011

Detalle

10,000

Bienes producidos 1,800

42 Cuentas por pagar comerciales - Terceros

576

Costo Total 35

20.160

11,800

Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar  4212 Emitidas  x/x Por la adquisición de materias primas. -------------------------------- x ------------------------------

840 576

36,4583333

21.000

Consecuencia de lo anterior, la merma normal no amerita efectuar un registro adicional y al reconocerse la producción del periodo deberá incorporarse en los estados financieros por el importe ajustado, tal como se muestra a continuación:

421

241

C.U.

Ajuste de pérdida normal

Gobierno central Impuesto general a las ventas

24 Materias primas

kg

ASIENTO CONTABLE -------------------------------- x ------------------------------

21 Productos terminados 211

10,000

71 Variación de la producción almacenada

Materias primas para productos manufacturados

61 Variación de existencias

21,000

Productos manufacturados

10,000

711

Variación de productos terminados

7111

Productos manufacturados

21,000

 x/x Por los 576 kg del producto terminado fabricado en julio de 2013

612 6121

Materias primas Materias primas para productos manufacturados  x/x Por el destino de las compras.

-------------------------------- x ------------------------------

-------------------------------- x ------------------------------

Posteriormente cuando las materias primas se envían al proceso de producción, se deberá efectuar el siguiente asiento por el consumo de estas:

Por consiguiente, si para fines didácticos se hubiera vendido todo lo producido (Plastizol) de julio de 2013, el correspondiente registro para reconocer el costo de los 576 kg vendidos sería el siguiente, en la oportunidad en la cual se transfirieron los riesgos y beneficios del producto:

ASIENTO CONTABLE -------------------------------- x ------------------------------

61 Variación de existencias 612

Materias primas

10,000 (*)

Miembro del equipo de investigación de Contadores & Empresas.

CONTADORES & EMPRESAS / N° 215

B-10

44

ASESORÍA CONTABLE Y AUDITORÍA ASIENTO CONTABLE

69211 Terceros

21 Productos terminados

-------------------------------- x ------------------------------

69 Costo de ventas

211

21,000

21,000

Productos manufacturados

692

Productos terminados

 x/x Por el costo de venta de los productos terminados.

6921

Productos manufacturados

-------------------------------- x ------------------------------

Fabricación de bienes por encargo: Fármacos Caso:

91 Materias prima directa

La empresa Cevpharm S.A.C. compra citrato tetrahidrato de calcio y vitamina D3 por un valor de S/. 40,000, el cual  constituye materia prima para el producto que comercializa. Dicho insumo es entregado a un tercero (laboratorio) a efecto que se transformen en vitamina para los huesos “CIT CAL-3” para su comercialización. Por este servicio, el  laboratorio ha cobrado la suma equivalente a S/. 10,000 más IGV tal como consta en e l comprobante de pago emitido por su servicio. ¿Cómo sería el tratamiento contable?

Solución: Inicialmente, por la adquisición de las materias primas se deberán efectuar los siguientes asientos:

911

Materia prima

79 Cargas imputables a cuentas de costos y gastos 791

gastos  x/x Por la entrega de los insumos al laboratorio que se encargará de la transformación de estos. -------------------------------- x ------------------------------

La fabricación de bienes por encargo corresponde a un servicio por el cual un tercero se hace cargo en forma total o parcial del proceso de transformación de un bien (materia prima) que es entregado en forma total o en parte por el usuario del servicio, por lo que deberá efectuar los siguientes asientos:

ASIENTO CONTABLE -------------------------------- x ------------------------------

-------------------------------- x -----------------------------602 6021

63 Gastos de servicios prestados por terceros

40,000

633

Materias primas Materias primas para productos manufacturados 40,000

421

Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar  4212 Emitidas  x/x Por la compra de materia prima. -------------------------------- x -----------------------------241

Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar  4212 Emitidas  x/x Por el servicio de transformación. -------------------------------- x ------------------------------

40,000

40,000

612 6121

Materias primas Materias primas para productos manufacturados  x/x Por el destino de la materia prima. -------------------------------- x ------------------------------

92 Otros costos directos 921

Servicios prestados por terceros

Cargas imputables a cuentas de costos y gastos  x/x Por el envío de la mano de obra al centro de producción. -------------------------------- x ------------------------------

Al término de la transformación y al obtener la vitamina para los huesos, deberá reconocer los bienes producidos por el laboratorio, tal como se muestra a continuación:

ASIENTO CONTABLE

-------------------------------- x ------------------------------

-------------------------------- x ------------------------------

40,000

21 Productos terminados

Materias primas Materias primas para productos manufacturados

Materias primas para productos manufacturados.  x/x Por el consumo de la materia prima. -------------------------------- x ------------------------------

B-11

1ra. quincena - Octubre 2013

10,000

791

ASIENTO CONTABLE

241

10,000

79 Cargas imputables a cuentas de costo

A su vez, por la entrega de la materia prima al laboratorio que le prestará el servicio de transformación de esta deberá efectuar los siguientes asientos:

24 Materias Primas

11,800

421

61 Variación de existencias

612 6121

1,800

401 Gobierno central 4011 Impuesto general a las ventas 40111 IGV - Cuenta propia

42 Cuentas por pagar comerciales - Terceros

Materias primas para productos manufacturados

61 Variación de existencias

10,000

Producción encargada a terceros

40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar

42 Cuentas por pagar comerciales - Terceros

24 Materias Primas

40,000

Cargas imputables a cuentas de costos y

ASIENTO CONTABLE 60 Compras

40,000

40,000

10,000

201 Mercaderias manufacturadas 2011 Mercaderias manufacturados 20111 Costo

71 Variación de la producción almacenada 711 Variación de productos terminados  x/x Por la recepción de los productos terminados encargados. -------------------------------- x ------------------------------

10,000

CONSULTAS CONTABLES Y CASOS PRÁCTICOS

45

Capitalización de excedente de revaluación de un edificio Caso:

5712

Una empresa desea capitalizar el excedente de revaluación del inmueble de su propiedad generado en el ejercicio 2011 por el monto de S/. 2’400,000. Se sabe que dichos bienes fueron vendidos en el ejercicio 2013 por un valor  de S/. 3’200,000. ¿Cuáles son las consideraciones a tener en cuenta para hacer la correcta contabilización de dicha operación? Datos Adicionales: Concepto

Histórico

Costo Depreciación Costo Neto

Revaluación

Total

500,000

2’500,000

3’000,000

(100,000)

(500,000)

(600,000)

400,000

2’000,000

(2’400,000)

Solución: En cuanto al modelo de medición posterior, la NIC 16 Inmuebles, Maquinarias y Equipos permite adoptar el modelo de revalorización que procederá siempre y cuando el valor razonable del bien del activo fijo pueda ser medido con cabilidad. A estos efectos, el párrafo 32 de la NIC 1 6 expresa lo siguiente: “32. Normalmente, el valor razonable de los terrenos y edificios se determinará a partir de la evidencia basada en el mercado mediante una tasación, realizada habitualmente por tasadores calificados profesionalmente. El valor razonable de los elementos de planta y equipo será habitualmente su valor de mercado, determinado mediante una tasación”. Consecuencia de lo anterior, en el ejercicio 2011 para reflejar la adopción del modelo de la revaluación con base en el informe técnico correspondiente, debió efectuarse el siguiente asiento:

ASIENTO CONTABLE -------------------------------- x ------------------------------

33 Inmuebles, maquinaria y equipo 331

Terrenos

332

Edificaciones

3321

Edificaciones administrativas

3’000,000

33212 Revaluación

39 Depreciación, amortización y agotamiento acumulados 391

Depreciación acumulada

3914

Inmuebles, maquinaria y equipo - Reva-

600,000

luación

Inmuebles, maquinaria y equipos

49 Pasivo diferido 491

Impuesto a la renta diferido

4911

Impuesto a la renta diferido - Patrimonio

 x/x Por el pasivo tributario diferido generado por la revaluación del inmueble. -------------------------------- x ------------------------------

A su vez, por la enajenación del bien revaluado en el ejercicio 2013 deberá darse de baja el inmueble medido según el modelo de la revaluación, y reconocerse el ingreso en la oportunidad que se produce la transferencia de los riesgos y beneficios. Finalmente, en relación con la capitalización del excedente de revaluación reconocido en el patrimonio, debe indicarse que al hacerse efectivo los beneficios económicos del bien a través de su enajenación se cumple con el requisito para poder capitalizar este. En efecto, acorde con el artículo 10 de la Resolución Nº 012-98-EF/93.01 del Consejo Normativo de Contabilidad, se dispone lo siguiente: “Artículo 10.- Señalar, que el incremento patrimonial por valorización adicional será llevado a resultados acumulados o a capital por aportes, solo en el caso que se realice dicho mayor valor por venta, o por las mayores depreciaciones generadas a partir de la fecha de la valorización adicional”. Según lo antes señalado, la capitalización del excedente de revaluación es posible siempre y cuando se produzcan cualquiera de las siguientes dos situaciones: i) Se venda el activo fijo involucrado en la revaluación (capitalización total), y ii) Se deprecie el mayor valor atribuido al bien, en cuyo caso, la capitalización se podrá efectuar hasta el monto de la depreciación de dicho mayor valor (capitalización por partes). De las citadas posibilidades, en nuestro caso, se produce la primera de las situaciones que permiten la capitalización del importe total de la revaluación asociada al bien revaluado enajenado. En este sentido, toda vez que con la enajenación efectuada, la capitalización del excedente de revaluación encuentra sustento real, deberá realizar el siguiente asiento para transferir el excedente de revaluación al capital en el ejercicio 2013:

39141 Edificaciones

57 Excedente de revaluación

720,000

ASIENTO CONTABLE

2’400,000

571

Excedente de revaluación

-------------------------------- x ------------------------------

5712

Inmuebles, maquinaria y equipos

57 Excedente de revaluación

 x/x Por la revaluación del inmueble. -------------------------------- x ------------------------------

De otro lado, en 2011 se genera una diferencia temporal como consecuencia de la revaluación, que acorde con el párrafo 42 de la NIC 16 generará que se reconozca un pasivo tributario diferido como sigue:

Excedente de revaluación

5712

Inmuebles, maquinaria y equipos

50 Capital

1’680,000

501

Capital social

5011

Acciones

-------------------------------- x ------------------------------

-------------------------------- x -----------------------------571

Excedente de revaluación

1’680,000

 x/x Capitalización del excedente de revaluación.

ASIENTO CONTABLE 57 Excedente de revaluación

571

(*)

720,000

(*)

La capitalización se efectúa por S/. 1’680,000 debido a que el excedente de revaluación fue motivo de un ajuste por S/. 720,000 a consecuencia del pasivo tributario diferido que se genera por el mayor valor revaluado que no tiene efectos tributarios.

CONTADORES & EMPRESAS / N° 215

B-12