Contabilidad - Pasado Presente Y Futuro

LA LEY

FEDYE FONDO EDITORIAL

DE DERECHO Y ECONOMIA

COLECCIÓN TEORÍA CONTABLE

RICARDO

J. M.

PAHLEN ACUÑA

DIRECTOR

CONTABILIDAD PASADO, PRESENTE Y FUTURO

COLECCIÓN TEORÍA CONTABLE

RICARDO

J. M.

PAHLEN ACUÑA

DIRECTOR

CONTABILIDAD PASADO, PRESENTE Y FUTURO

AUTORES RICARDO J. M. PAHLEN ACUÑA

LUISA FRONTI DE GARCÍA

ANA MARÍA CAMPO

RUBÉN HELOUANI

OSVALDO ARGENTINO CHAVES

JUAN CARLOS VIEGAS

LA LEY

Colección teoría contable: contabilidad pasado, presente y futuro 1 dirigido por Ricardo J. M. Pahlen Acuña. - la. ed. 2a. reimp. - Buenos Aires: La Ley, 2011. 832 p.; 24xl7 cm. ISBN 978-987-03-1524-7

l. Contabilidad. 2. Auditoría. l. Pahlen Acuña, Ricardo J. M., dir. CDD 657.45

1' Edición 2009 1' Edición, 1• Reimpresión 201 O 1' Edición, 2' Reimpresión 2011 Copyright© 2011 by La Ley S.A.E. e I. Tucumán 1471 (ClOSOAAC) Buenos Aires Queda hecho el depósito que previene la ley 11.723

Impreso en Argentina Todos los derechos reservados Ninguna parte de esta obra puede ser reproducida o transmitida en cualquier forma o por cualquier medio electrónico o mecánico, incluyendo fotocopiado, grabación o cualquier otro sistema de archivo y recuperación de información, sin el previo permiso por escrito del editor y el autor.

Printed in Argentina All rights reserved No part of this work may be reproduced or transmitted in any form or by any means, electronic or mechanical, including photocopying and recording or by any information storage or retrieval system, without permission in writing from the publisher and the author. Tirada: 1000 ejemplares I.S.B.N. 978-987-03-1524-7

PRÓLOGO DEL

DR.

BARBIERI

Como Decano de la Facultad de Ciencias Económicas de la Universidad de Buenos Aires me complace prologar la presente obra de seis autores, colegas distinguidos y compañeros de ruta en esta vida universitaria que debe contar permanentemente con un proceso de necesaria creatividad. Puede decirse que la reunión de estos profesores constituye de por sí, un acontecimiento, pero lo es más aún al pensar que hubieron de compatibilizar concepciones teóricas y hasta temperamentos disímiles para poder ofrecer un producto profundo pero a la vez didáctico y ameno. Esta primera obra de la Colección "Teoría Contable" es fruto de un gran ímpetu y constancia que la Dirección sin duda ha logrado coordinar para lograr un texto ordenado y coherente que redundará en un mejoramiento de la calidad del proceso de enseñanza aprendizaje sirviendo además de obra de consulta para todo estudioso de los temas contables. Sin duda existen en dicha disciplina vertientes doctrinarias que han dado origen a normas dispares y muchas veces contradictorias. Quiero pensar que esta obra se constituirá en un aporte fundamental para cooperar con la Universidad en la tarea de crear y distribuir conocimiento. Congratulaciones por la obra y a seguir adelante para el engrandecimiento de la Universidad Argentina y de nuestra Profesión.

Prof Dr. Alberto E. Barbieri

PRÓLOGO DEL

DR.

ROSSI BAYARDO

Es un verdadero gusto e inmenso honor que el grupo de profesores argentinos, pertenecientes al Departamento Pedagógico de Contabilidad de la Facultad de Ciencias Económicas de la Universidad de Buenos Aires, autores de este libro, me hayan solicitado que redactara este prólogo. Hace muchos años que comparto con colegas de la región actividades académicas tales como participación en Congresos, Seminarios y Jornadas, intercambios docentes a nivel de grado y pos grado o investigaciones conjuntas. Allí he aprendido a valorar los aportes que a la academia realizan este grupo de Profesores, siempre atentos a los frecuentes nuevos enfoques que surgen en la disciplina contable, motivados muchas veces por cambios en los mercados o necesidades de búsqueda de eficiencia dentro de las empresas, tratando de aportar a un mejor desarrollo de nuestros países que culmine en la mejora de la calidad de vida de nuestra gente. La comunidad académica de la disciplina contable es dedicada, innovadora y colaborativa. Como debe ser la academia. Este libro es un ejemplo de esa creatividad y espíritu de colaboración. En él se publica, sin ninguna reticencia, la actividad creadora de los profesores titulares del Departamento. Este hecho de colaboración solidaria es sin duda muy resaltable en un mundo competitivo. El libro, concebido como un texto destinado a estudiantes de las Universidades de la región es sumamente adecuado para el fin que persigue. Las abundantes citas a diversos autores posibilitan la apertura de los estudiantes a distintos enfoques que a lo largo del tiempo han estado presentes en la disciplina contable. También será de utilidad para los profesionales y docentes que necesiten profundizar y actualizarse en los temas en él incluidos. El libro presenta no sólo aspectos del presente sino también se orienta a nuevos temas actualmente en desarrollo en la disciplina. Como primer eslabón de la colección "Teoría Contable" que se desarrollará dentro de la Editorial "La Ley", da una visión global del tema de la disciplina contable en sus aspectos esenciales. Seguramente nuevos libros emanados de la creación de los académicos argentinos profundi-

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RICARDO

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M. PAHLEN ACUÑA (DIRECTOR)

zarán en cada uno de los temas planteados y buscarán volcar a la comunidad los conocimientos emanados de su experiencia docente y su tarea de investigación. La visión colaborativa y amplia del Director de la colección, Dr. Ricardo Pahlen, logrará incorporar aportes de los académicos argentinos y del exterior para cubrir los principales temas que la Teoría Contable hoy necesita desarrollar. Seguramente veremos integrar la colección temas de Medición Contable, de Exposición, de tratamiento de nuevos temas emanados de los cambios en el mercado y la tecnología, de Contabilidad Medioambiental, Contabilidad Social, contabilidad de diversos sectores de actividad tales como agropecuarios, mineros, industriales o de servicios. Quedamos con ansiedad a la espera de esos aportes para continuar creciendo en esta preciosa actividad que nos reúne a todos los involucrados en esta colección: la academia contable.

Walter Rossi Bayardo Decano y Director del Departamento de Ciencias y Técnicas Contables Facultad de Ciencias Económicas y de Administración Universidad de la República - Uruguay

PALABRAS DEL DIRECTOR

La presentación de esta obra titulada Contabilidad: Pasado, Presente y Futuro inaugura la Colección "Teoría Contable" que propone la Editorial La Ley y que integrarán otros títulos de la especialidad preparados también por distinguidos catedráticos de nuestro medio y del exterior. La publicación, cuya autoría corresponde a Ana María Campo, Osvaldo Argentino Chaves, Luisa Fronti de García, Rubén Helouani, Juan Carlos Viegas y el suscripto, catedráticos de la Facultad de Ciencias Económicas de la Universidad de Buenos Aires, ha sido producto una vez más de nuestra decisión de reunir esfuerzos y plasmar en esta obra nuestra experiencia adquirida al frente de cursos y cátedras durante muchos años. La obra que se presenta tiene como destinatarios principales a los alumnos que cursan asignaturas contables en las distintas universidades y otros establecimientos educativos del país y del exterior tanto se trate de carreras de grado como de posgrado. Asimismo existe el convencimiento de que este trabajo habrá de ser de suma utilidad para aquellos ex alumnos hoy ya graduados que en diversas oportunidades acudieron a nosotros para solicitarnos un texto de consulta para su actividad académica y profesional. La obra consta de cuatro partes, destacándose lo siguiente:

Primera parte: Marco conceptual de la Contabilidad Se han tratado de mostrar una vez más las distintas definiciones de Contabilidad efectuando un análisis crítico del concepto. Asimismo se explican en casos prácticos y sencillos, temas esenciales de la disciplina y los modelos contables más relevantes.

Segunda parte: Criterios Específicos de Medición Contable Se destaca que se han ubicado en primer término Patrimonio Neto y Resultados, criterio que se entiende permitirá al lector una mejor comprensión de los rubros integrantes del Activo y del Pasivo y su relación con aquéllos.

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RICARDO

M. PAHLEN ACUÑA

En virtud de ]a situación de nuestro mundo globalizado se ha incluido doctrina nacional y extranjera incursionando para algunos casos, en las Normas Internacionales (NIC; NIIF¡ IFRS y otras) como así también en las de lós Estados Unidos por cuanto en el marco internacional actual la interacción de la información contable es cada vez más fluida. Tercera Parte: Exposición y Contenido de los Estados Contables

Se presentan, además del desarrollo tradicional, técnicas de preparación del Estado de Cambios en los Recursos Financieros y ejemplificación de la información complementaria e informes sobre Estados Contables. Cuarta parte: Evolución y Perspectivas de la Contabilidad

Se ha tratado de llegar a nuestros lectores en un esquema novedoso y didáctico de las cuestiones que habitualmente generan controversias en su tratamiento y que pocos son los autores que las han expuesto: el Capital Físico u Operativo a mantener y los Estados Contables Proyectados. Nuestro primer agradecimiento para el Prof. Dr. Alberto E. Barbieri, Decano de la Facultad de Ciencias Económicas de la Universidad de Buenos Aires y para el Prof. Cont. Walter Rossi Bayardo, de una vastísima trayectoria profesional académica y de investigación a la vez Decano de la Facultad de Ciencias Económicas y de Administración de la Universidad de la República (R. O. del Uruguay) quienes han tenido la amabilidad de honrarnos al prologar ésta obra. Un agradecimiento especial a Enrique Fowler Newton prestigioso y reconocido colega y amigo por los comentarios y aportes recibidos. Un reconocimiento para la Editorial La Ley por la confianza dispensada. Finalmente un agradecimiento a Patricia l. Faraoni, Isabel A. Pungitore, Lucia C. Rocha, Verónica A. Sanchez, Graciela M. Scavone y Elsa Suárez Kimura por su inestimable colaboración para la presentación de esta obra.

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Director Colección Teoría Contable

lNDICE GENERAL

Prólogos ............... ................ ............... .............. ............. .. ................ ...........

VII

Palabras del Director.................................................................................

XI

PRIMERA PARTE

MARco CONCEPTUAL DE LA CONTABILIDAD CAPÍTULO

l

ÜBJETIVOS DE LA CONTABILIDAD. MARCO CONCEPTUAL. INFORMES CONTABLES

l. Antecedentes doctrinarios: ciencia, técnica, arte o tecnología ......

1.1. 1.2. 1.3. 1.4.

Introducción................................................................................ Concepto de ciencia.................................................................... Concepto de técnica................................................................... Doctrina destinada a ubicar la contabilidad dentro del campo del saber.................................................................................. 1.4.1. Batardon (francés) ......................................................... 1.4.2. Boter Mauri (español).................................................... 1.4.3. Herrmann, F. (Jr.) (brasileño)........................................ 1.4.4. Chapman (argentino).................................................... 1.4.5. Lisdero (argentino)........................................................ 1.4.6. Bértora (argentino)........................................................ 1.4.7. López Santiso (argentino)............................................. 1.4.8. García Casella (argentino)............................................ 1.5. Las pautas de la investigación científica ...... ................ ........... 1.5.1. Planteo del problema..................................................... 1.5.2. Construcción de un modelo teórico ............................ 1.5.3. Deducción de consecuencias particulares ................. 1.5.4. Prueba de las hipótesis.................................................. 1.5.5. Introducción de las conclusiones en la teoría.............

3 3 3 4 6 6 6 6 6 7 8 8 9 10 10 11 11 11 11

XIV

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2. La organización de una entidad desde el punto de vista de la información contable ................................................................................... 2.1. Asamblea general ordinaria de accionistas ............................ 2.2. Asamblea extraordinaria........................................................... 2.3. Directorio..................................................................................... 2.4. Áreas de control.......................................................................... 2.5. Áreas de ejecución...................................................................... 3. El lenguaje contable ............................................................................. 3.1. Introducción................................................................................ 3.2. Cuentas ........................................................................................ 3.3. Plan de cuentas y manual de cuentas....................................... 3.4. Otros problemas del lenguaje contable.................................... 4. La contabilidad como herramienta de información......................... 4.1. Introducción................................................................................ 4.2. Definición del sistema contable................................................ 4.3. El sistema de información contable- sus componentes......... 4.3.1. Sub-sistema de información de uso interno............... 4.3.1.1. Sub-sistema de presupuesto.......................... 4.3.1.2. La planificación económica, financiera y técnica.............................................................. 4.3.1.3. Los presupuestos básicos............................... 4.3.1.4. Información gerencial para la gestión.......... 4.3.2. Sub-sistema de información para usuarios externos .. 4.3.2.1. Usuarios tipo................................................... 4.3.2.2. Usuarios privilegiados ................................... 5. El marco conceptual .......... ................. ............ .... .. .. .............. ............... 6. Los estados contables........................................................................... 6.1. Objetivo de los estados contables.............................................. 6.2. Tipos de informe ........................................................................ 6.3. Limitaciones de los estados contables...................................... 6.4. Informes contables para usuarios privilegiados..................... 6.5. Requisitos de la información contenida en los estados contables............................................................................................... CAPÍTULO

TEMAS ESENCIALES.

Los

Pág.

12 13 13 14 14 15 16 16 16 17 17 18 18 19 20 20 22 24 25 26 27 29 29 30 31 31 31 34 36 37

II

MODELOS CONTABLES

l. La unidad de medida ................ ................. ................... .................. .....

1.1. Inflación y deflación ................_................................................... 1.1.1. Concepto y forma de cuantificarlas.............................

43 44 44

CONTABILIDAD

PRESENTE Y FUTURO

XV Pág.

1.1.2. Índices de precios. Características .............................. 1.1.3. Índices disponibles en nuestro país............................. 1.1.4. Los índices se refieren a períodos y no a un día dado 1.2. Efectps que provocan los cambios en el poder adquisitivo del dinero sobre los estados contables preparados sin tomarlos en cuenta............................................................................................... 1.2.1. Distorsiones en los saldos de las cuentas ............ ........ 1.2.2. Distorsiones en los totales de los estados contables .. 1.2.3. Distorsiones en los resultados de venta....................... 1.2.4. Distorsiones en los cargos por amortizaciones .......... 1.2.5. Distorsiones en las comparaciones.............................. 1.2.6. El resultado por exposición a la inflación-deflación.. 1.3. El ajuste integral: concepto y objetivos .................................... 1.4. Mecanismo general de reexpresión .......................................... 1.4.1. Determinación de las fechas de origen ....................... 1.4.2. Reexpresión de los importes originales....................... 1.4.3. Caso de aplicación No 1 ...................................... .......... 1.5. Reexpresión de importes que surgen por suma o resta de otras partidas ............................... .................. ............................. 1.6. Clasificación de las partidas según su exposición a la inflación 1.6.1. Partidas monetarias y no monetarias ......................... 1.6.2. El resultado por exposición a la inflación- deflación (o RECPAM) .................................................................... Caso de aplicación No 2 ................................................. 1.6.3. El capital monetario ...................................................... 1.6.4. El estado de cambios en el capital monetario y la determinación del RECPAM (o REI)................................. 1.6.5. Caso de aplicación N° 3 ................................................. 2. El capital a mantener ........................................................................... 2.1. Introducción ... ~........................................................................... 2.2. Mantenimiento del capital financiero...................................... 2.3. Mantenimiento del capital físico ......... .................. ................... 2.4. Caso de aplicación N° 4 .............................................................. 2.5. Ventajas y limitaciones del concepto de capital físico............ 3. Los criterios de medición..................................................................... 3.1. Medición al cierre de ejercicio................................................... 3.2. Concepto de costo de adquisición............................................. 3.2.1. Caso de aplicación No 5 ................................................. 3.3. Efectos de la inclusión de erogaciones adicionales en el costo de adquisición ......................... ..... ............................. ..................

45 46 47

47 48 49 49 50 50 50 52 54 54 55 56 58 60 60 62 63 65 66 68 74 74 76 78 79 81 83 83 84 85 86

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3.4. El ajuste por inflación no persigue la más adecuada valuación de los bienes ....................................................................... 3.5. ·Los valores corrientes ................................................................ 3.5.1. Distintos valores corrientes según la naturaleza de los elementos patrimoniales ........................................ 3.5.2. Efectos de la aplicación de valores corrientes. La asignación de resultados a diversos períodos.................... 3.5.3. Medición de los bienes aportados ............................... 3.6. Medición de los bienes que se incorporan por compra o producción........................................................................................ 4. El valor límite de los activos ................ .............. .......... .. ..... ................ 4.1. Concepto de valor recuperable................................................. 4.2. Frecuencia de las comparaciones............................................. 4.3. Niveles de comparación............................................................. 5. Modelos ................................................................................................. 5.1. Conceptos básicos ...................................................................... 5.2. Parámetros que intervienen en la determinación de los diferentes modelos contables .......................................................... 5.3. Diferencias entre modelos y prácticas contables .................... 5.4. Esquema de funcionamiento de los diversos modelos........... 5.4.1. Modelo que combina capital financiero, medición al costo histórico y moneda nominal ............ ........... .. ..... 5.4.2. Modelo que combina capital financiero, medición al costo histórico y ajuste por inflación........................... 5.4.3. Modelos que combinan capital financiero, valores corrientes y moneda homogénea ................................ 5.4.4. Modelo que combina capital físico, valores corrientes y moneda nominal ............. ... .. ... ......... ... ..................

Pág.

87 88 88 90 92 93 95 95 97 99 99 99 lOO 101 103 105 113 122 127

SEGUNDA pARTE CRITERIOS ESPECÍFICOS DE MEDICIÓN CONTABLE

CAPÍTULO

111

PATRIMONIO NETO

l. Concepto...............................................................................................

2. Rubros que lo componen .................................................................... 3. Aportes de los propietarios ................................................................. 3.1. Conceptos básicos .................. :...................................................

141 142 143 143

CONTABILIDAD PASADO, PRESENTE Y FUTURO

XVII

Pág.

3.1.1. Acciones ......................................................................... 3.1.2. Valor nominal ................................................................ 3.1.3. Diferencias entre valor nominal y valor de cotización 3.1.4. Emisión de acciones ..................................................... 3.2. Emisión de acciones a la par .....................................................

144 144 144 145 145

3.3. Emisión de acciones sobre la par. Primas de emisión............ 3.3.1. Primas de emisión: concepto....................................... 3.3.2. Finalidad de las primas de emisión ............................ 3.3.3. Límite de la prima de emisión ..................................... 3.3.4. Naturaleza y exposición de las primas de emisión.... 3.3.5. Los gastos de emisión ................................................... 3.4. Emisión de acciones bajo la par. Descuentos de emisión ........ 3.4.1. Descuentos de emisión. Concepto .............................. 3.4.2. Limitaciones a las emisiones bajo la par .................... 3.4.3. La función de los descuentos de emisión ................... 3.4.4. Requisitos para la emisión bajo la par......................... 3.4.5. Argumentos en favor de la emisión de acciones bajo la par............................................................................... 3.4.6. La imputación del descuento de emisión ................... 3.4.7. Caso de aplicación N° l. La contabilización de las emisiones bajo la par..................................................... 3.4.7.1. Uso de Descuentos de emisión como regularizadora......................................................... 3.4.7.2. Registración conforme a la ley 19.060...........

146 147 147 151 151 152 154 154 154 155 156

3.5. Anticipos irrevocables a cuenta de futuros aportes de capital. 3.5.1. Concepto y naturaleza .................................................. 3.5.2. Requisitos para que un anticipo pueda formar parte del patrimonio neto ........ .............. .................. .............. 3.5.3. Exposición ...................................................................... 3.6. Re expresión por inflación de los aportes de los propietarios .. 3.6.1. La regla general ............................................................. 3.6.2. Caso de aplicación No 2 ................................................. 4. La reducción del capital ...................................................................... 4.1. Concepto ..................................................................................... 4.2. Clasificación ............................................................................... 4.3. Reducción voluntaria para absorber pérdidas ........................ 4.3.1. Efectos ............................................................................ 4.3.2. Apartamiento del cr:iterio nominalista ....................... 4.4. Reducción obligatoria para absorber pérdidas .......................

160 160

157 157 158 159 160

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4.4.1. La normativa general..................................................... 4.4.2. Caso de aplicación N° 3 ................................................. 4.5. Reducción voluntaria con reembolso a los accionistas ......... 4.5.1. Alternativas en cuanto a su formalización ................. 4.5.2. Reducción por cancelación de acciones (art. 220, inc. 1) .............................................................................. Caso de aplicación N° 4 ................................................. 4.5.3. Reembolso sin disminuir las acciones en circulación. 4.6. Reducción del capital por amortización de acciones ............. 4.6.1. Concepto y naturaleza.................................................. 4.6.2. Tratamiento contable de la amortización de acciones 4.6.3. Caso de aplicación N° 5 ................................................. 5. Acciones propias en cartera................................................................ 5.1. Adquisición de acciones propias para evitar un daño grave ... 5.1.1. El concepto de daño grave ........................................... 5.1.2. Efectos patrimoniales de la compra de acciones propias.................................................................................. 5.1.3. Caso de aplicación No 6 ................................................. 5.2. Adquisición de acciones propias que integran el activo de una sociedad que se incorpora ......... ................ ................... ..... 6. Los resultados y su ulterior destino ........ ................... ............. ... ......... 6.1. Los resultados no asignados ........ ............................................. 6.2. Las distribuciones en efectivo o en especies ........... ................ 6.3. Las ganancias reservadas.......................................................... 6.3.1. La reserva legal .............................................................. 6.3.2. Las reservas facultativas .............................................. 6.3.3. La contrapartida de los revalúos técnicos .................. 6.4. La capitalización de ganancias ........................... ...................... 6.4.1. Dividendos en acciones: concepto............................... 6.4.2. Caso de aplicación No 7 ................................................. 6.5. Reexpresión por inflación ........... ............... ................... ............ 6.5.1. Conceptos....................................................................... 6.5.2. Caso de aplicación N° 8 ................................................. 7. Otras causas de cambios en el capital ............... ............... ................. 7.1. Capitalización del ajuste del capital .... .................................... 7.2. Capitalización de reservas facultativas ................................... 7.3. Prescripción de acciones a distribuir ............... ................ ........ 7.4. División de acciones .............................................................. ~... 7.5. Unificación de acciones .............................................................

168 168 170 170 171 172 173 173 173 174 175 178 179 179 180 182 187 188 188 189 190 190 191 192 192 192 193 194 194 195 197 197 198 198 199 199

-------------------------------~

CONTABILIDAD PASADO, PRESENTE Y FUTURO

XIX Pág.

CAPÍTULO

IV

REsuLTADOS

l. 2. 3. 4. 5.

Concepto y características................................................................... Clasificación ......................................................................................... Ajuste de resultados de ejercicios anteriores..................................... Efectos de la inflación 1 deflación sobre los resultados.................... Casos prácticos .................................................................................... Caso N° 1 .............................................................................................. Caso N° 2 ............................................................................................ CAPÍTULO

201 204 207 211 213 213 215

V

CoNVERSIONES

l. Concepto...............................................................................................

2. Operaciones en moneda extranjera.................................................... 3. Conversión de estados contables........................................................ 3.1. Conceptos básicos ...................................................................... 3.2. El método temporal (FAS 8) ....................................................... 3.2.1. Caso de aplicación N° 1 ................................................. 3.2.2. Objeciones al método temporal del FAS 8 ................... 3.3. El método del FAS 52 .................................................................. 3.3.1. Método de conversión corriente................................... 3.3.2. Método de conversión histórica...................................

217 217 220 220 221 222 226 227 229 229

3.4. La conversión de estados contables y el ajuste por inflación... 4. Moneda de presentación distinta a la de registro ......................... ....

230 232

CAPÍTULO

VI

CAJA y BANCOS

l. Concepto y características ................... .. ........ ... ......................... .. .......

2. Contenido del rubro ............................................................................ 3. Criterios de medición ... ...... .......... .. .. .. .. ............ .. .... .......... ... .... .. .......... 3.1. Saldos en moneda de curso legal ............................................. 3.2. Saldos en moneda extranjera ...................................................

233 235 238 238 240

4. Medición contable al cierre del período y efectos de la inflación/ deflación ..... ........ .. .......... ........ .. ............ ... ... ...... ............. .. ...................... 5. Casos de aplicación.............................................................................. Caso N° 1: Fondo fijo en pesos ........................................................ ·.....

244 248 248

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RICARDO

J. M.

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Pág.

Caso N° 2: Fondo fijo en moneda extranjera .................................... Caso N° 3: Conciliaciones Bancarias.................................................

251 254

CAPÍTULO VI 1 CuENTAs A COBRAR (CRÉDITos)

l. Concepto y características .......... .............. .... ................ ................ ...... 259 2. Contenido del rubro ............................................................................ 261 3. Criterios de medición........................................................................... 263 3.1. Saldos en moneda de curso legal ............................................. 263 3.2. Saldos en moneda extranjera ................................................... 273 4. Componentes financieros implícitos ................................................. 274 5. Otras cuestiones particulares ............................................................ 276 5.1. Descuentos financieros pendientes ......................................... 276 5.2. Bonificaciones especiales a clientes ........................................ 276 5.3. Cuentas en consignación .......................................................... 278 5.4. Créditos entre empresas del grupo económico ...................... 278 5.5. Saldos a cobrar a empleados del ente ...................................... 279 5.6. Rentas a cobrar ........................................................................... 279 5.7. Acumulación de saldos diversos a cobrar ............................... 279 5.8. Subsidios pendientes de cobro.................................................. 280 6. Efectos de la inflación sobre los créditos .... .. .. .............. ..................... 281 7. Casos de aplicación .... .. .. .............. ................ ...................... ............ ...... 283 Caso No 1: Medición de créditos en pesos .......................................... 283 Caso No 2: Medición de créditos en moneda extranjera ................. 285

CAPÍTULO VIII INVERSIONES

l. Inversiones temporarias y permanentes............................................

1.1. Definición.................................................................................... 1.2. Tipos de inversiones................................................................... 1.2.1. Colocaciones a plazo fijo.................................................. 1.2.2. Títulos de deuda................................................................ 1.2.3. Títulos de capital............................................................... 1.2.4. Derivados........................................................................... 1.2.5. Bienes no afectados a la actividad................................... 1.2.6. Participación en un contrato de U.T.E. ........................... 1.3. Algunos aspectos terminológicos.............................................

289 289 290 290 290 290 291 292 292 293

CONTABILIDAD PASADO, PRESENTE Y FUTURO

XXI Pág.

1.3.1. Bonos............................................................................... 1.3.2. Títulos públicos de deuda ............................................ 1.3.3. Títulos de capital............................................................ Acciones ......................................................................... 1.4. Clasificación de las inversiones................................................. 1.4.1. Inversiones temporarias............................................... 1.4.2. Inversiones permanentes.............................................. 1.5. Criterios de medición y valuación para las inversiones temporarias........................................................................................ 1.5.1. Si se conservan hasta el vencimiento.......................... 1.5.2. Existe intención de realización .................................... 1.5.3. Están en condiciones de ser realizados ...................... 1.6. Caso de inversiones temporarias ............................................. Títulos públicos .......................................................................... 2. Inversiones permanentes en la combinación de negocios .............. 2.1. Objetivo........................................................................................ 2.2. Características básicas............................................................... 2.3. Algunos aspectos metodológicos.............................................. 2.4. Algunas cuestiones terminológicas.......................................... 2.5. Formas y razones que justifican las combinaciones............... 2.5.1. Formas institucionales de combinación..................... 2.5.2. Tipos de combinaciones empresarias......................... 2.5.3. Razones de las combinaciones..................................... 2.6. La combinación de negocios y la información contable......... 2.6.1. Consideraciones............................................................. 2.7. Diferencia entre consolidación especial de absorción y fusión y estados contables consolidados............................................. 2.7.1. Concepto de consolidación........................................... 2.7.2. Concepto de estado contable consolidado.................. 2.8. Compra. Tratamiento contable................................................. 2.8.1. Reconocimiento inicial................................................. 2.8.2. Ajustes posteriores......................................................... 2.9. Requisitos para presentar estados contables consolidados... 2.9.1. Conceptos básicos ......................................................... 2.9.2. Información a exponer en los estados contables de la emisora ........................................................................... 2.9.3. Informe del auditor .......... :............................................. 2.9.4. Ajuste de los estados contables de la empresa controlada...................................................................................

293 294 295 295 296 297 297 298 298 298 299 299 299 305 305 305 306 308 311 311 312 312 314 314 317 317 317 317 317 320 320 320 321 323 323

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2.10. Procedimientos de eliminación sobre operaciones no trascendidas a terceros ...... .. ............ .. .... ................ .............. ............. 2.10.1. Sociedades controladas consolidadas mediante el método de consolidación total .... .. ................ ............ .. . 2.10.2. Sociedades bajo control conjunto consolidadas mediante el método de consolidación proporcional....... 2.10.3. Eliminación de resultados no trascendidos a terceros 2.10.4. Participaciones recíprocas ........................................... 2.11. Método de la participación. Valor patrimonial proporcional (VPP)............................................................................................. Método del costo más dividendos .... ............... .. .. ............. ........ Adopción del método del valor patrimonial proporcional por nuevas adquisiciones ................ ............................ .. ...... 2.12. Criterios de medición y de valuación en diferentes momentos: en la compra, durante la tenencia y en la venta ...... ......... 2.12.1. En el momento de la compra ....................................... 2.12.2. Durante la tenencia ...................................................... 2.12.3. En el momento de la venta............................................ 2.13. Caso de aplicación...................................................................... 2.14. Estados contables consolidados................................................ 2.14.1. Técnica de la consolidación.......................................... 2.14.2. Metodología de la consolidación.................................. 2.14.3. Otros temas relacionados.............................................. 2.15. Análisis de casos......................................................................... Caso N° 1...................................................................................... Caso N° 2...................................................................................... CAPÍTULO

324 325 325 325 325 325 328 328 329 329 329 332 333 344 344 345 345 346 346 348

IX

BIENES DE CAMBIO Y COSTOS DE LOS PRODUCTOS VENDIDOS

l. Bienes de cambio..................................................................................

1.1. Concepto...................................................................................... 1.1.1. Introducción................................................................... 1.1.2. Según normas mínimas................................................ 1.1.3. Según normas técnico-contables................................. 1.1.4. Según Palie Hansen ...................................................... 1.1.5. Según Paton ................................................................... 1.2. Clasificación................................................................................ 1.2.1. Según su etapa de producción ..................................... 1.2.2. Según su estado .............................................................

351 351 351 351 352 352 353 353 353 354

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1.2.3. Según su localización ................................................... 1.2.4. Según su país de origen ................................................ 1.2.5. Según la actividad de la empresa ................................ 1.2.6. Según la expectativa de su realización ....................... 1.2.7. Según los aspectos a valuar ......................................... 1.3. Momento de incorporación en el patrimonio.......................... 1.4. Costo de incorporación en el patrimonio ................................ 1.4.1. Concepto ........................................................................ 1.4.2. Registración ................................................................... 1.4.3. Métodos de registración................................................ 1.5. Tratamiento de descuentos........................................................ 1.5.1. Concepto......................................................................... 1.5.2. Registración ................................................................... 1.6. Intereses implícitos..................................................................... 1.6.1. Concepto......................................................................... 1.6.2. Registración ................................................................... 1.7. Sobreprecios inflacionarios....................................................... 1.7.1. Concepto......................................................................... 1.7.2. Registración ................................................................... 1.8. Tratamiento de bonificaciones por compras........................... 1.8.1. Concepto......................................................................... 1.8.2. Registración ................................................................... 1.9. Impuesto al valor agregado ....................................................... 1.9.1. Concepto......................................................................... 1.9.2. Registración.................................................................... 2. Costo de producción ............................................................................ 2.1. Concepto de costo de producción en una empresa industrial ···················'·········································································· 2.2. Clasificación................................................................................ 2.3. Elementos componentes ................................... :........................ 2.3.1. Bienes incorporados en el proceso de producción..... 2.3.2. Costos de mano de obra................................................ 2.3.3. Costos generales de producción .................................. 2.4. Costo directo y costo por absorción total................................. 2.5. Tratamiento de inactividades e ineficiencias .......................... 2.6. Tratamiento de mermas de producción, deterioros, residuos, subproductos y otros .................................................................. 3. Producción en proceso ........................................................................ 3.1. Introducción ...............................................................................

354 354 355 355 355 355 356 356 357 357 360 360 361 361 361 361 362 362 362 363 363 363 363 363 364 365 365 365 367 367 367 368 368 368 369 370 370

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3.2. Valuación de la producción en proceso.................................... 371 3.3. Método del grado de avance...................................................... 372 3.4. Método de la obra concluida ..................................................... 372 4. Incorporación del costo de la financiación ajena en procesos de producción prolongada........................................................................ 373 5. Determinación de los costos de venta................................................ 375 5.1. Determinación de los costos de venta a valores de entrada históricos ..................................................................................... 375 5.1.1. Introducción ................................................................. 375 5.1.2. Identificación específica .............................................. 375 5.1.3. Método del promedio ponderado ................................ 376 5.1.4. Método de "primero entrado, primero salido" (PEPS). 376 5.1.5. Método de "último entrado, primero salido" (UEPS) .. 377 5.1.6. Caso práctico ................................................................. 378 5.1.6.1. Explicación del primer ejercicio.................... 379 5.1.6.2. Explicación del último ejercicio.................... 380 5.1.6.3. Incidencia en resultados y en costos según el método utilizado .... .. .. .................. .................. 382 5.1.7. Inventario permanente................................................. 383 5.2. Determinación de los costos de venta a valores de reposición o reproducción............................................................................ 384 5.3. Determinación de los costos de venta a valores de salida..... 385 5.3.1. Introducción ................................................................. 385 5.3.2. Valor neto de realización (VNR) ................................... 385 5.3.3. Bienes de cambio fácilmente comercializables.......... 386 6. Valuación de inventarios (concepto amplio de inventario)............. 387 6.1. Concepto y clasificación............................................................. 387 6.1.1. Según la materia............................................................ 387 6.1.2. Según su extensión........................................................ 387 387 6.1.3. Según su finalidad......................................................... 6.1.4. Según su forma .............................................................. 388 6.1.5. Según las circunstancias.............................................. 388 6.2. Valuación. Comparación con valores límite ........................... 389 6.2.1. Introducción .................................................................. 389 6.2.2. Valor de mercado como límite a la utilización del costo histórico................................................................ 392 6.2.2.1. Introducción.................................................... 392 6.2.2.2. El concepto de "costo o mercado, el menor", según Finney y Miller basado en el Boletín N°43 ................................................................ 393

CONTABILIDAD PASADO, PRESENTE Y FUTURO

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6.2.2.3. El concepto de "costo o mercado, el menor" (Procedimiento para su aplicación).............. 6.2.2.4. Análisis de la regla "costo o mercado, el menor"................................................................... 6.2.3. Valor recuperable .......................................................... 6.2.4. Valor neto de realización (VNR) ................................... 6.2.5. Valor de utilización económica (VUE) ........................ 6.3. Casos especiales.......................................................................... 6.3.1. Consignaciones.............................................................. 6.3.2. Mercaderías deterioradas o anticuadas ...................... 6.3.3. Productos de costo conexo. Subproductos ................. 6.3.4. Explotaciones agrícolas y ganaderas .......................... 6.3.5. Bosques y aserraderos .................................................. 7. La unidad de medida .. .. ................ ............... .... .................. ........ ..... ..... 7.1. Introducción ............................................................................... 7.2. Valuación al costo histórico ...................................................... 7.2.1. Costeo global ................................................................. 7.2.1.1. Identificación específica ............................... 7.2.1.2. Promedio ponderado ..................................... 7.2.1.3. "Primero entrado, primero salido" (PEPS) .. 7.2.1.4. "Ultimo entrado, primero salido" (UEPS) .... 7.2.2. Inventario permanente ................................................ 7.2.2.1. "Primero entrado, primero salido" (PEPS) .. 7.2.2.3. Comparación de resultados........................... 7.2.2. Valores corrientes .......................................................... 7.2.2.1. Costeo global .................................................. 7.2.2.2. Inventario permanente ................................. 7.3. Registración ......_........................................................................... 8. Reseña cronológica .............................................................................. 8.1. Terminología............................................................................... 8.2. Clasificación................................................................................ 8.3. Método de registración .............................................................. CAPÍTULO

394 395 397 397 398 398 399 399 399 400 400 400 400 402 402 402 403 404 405 405 406 407 408 408 409 409 410 410 411 412

X

BIENES DE USO (PROPIEDAD, PLANTA Y EQlJIPO)

l. Introducción .........................................................................................

1.1. Concepto................................................................................................... 1.2. Clasificación ...............................................................................

413 413 414

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2. Costo de adquisición ........................................................................... 2.1.. Componentes ............................................................................. 2.2. Tratamiento de descuentos, bonificaciones e intereses, capitalizables o no............................................................................. 2.2.1. Descuentos .................................................................... 2.2.2. Bonificaciones ............................................................... 2.2.3. Intereses capitalizables o no......................................... 2.3. Costos de instalación, habilitación y puesta en marcha ........ 2.4. Fecha límite para la acumulación de costos............................ 2.5. Casos especiales. Terrenos y edificios...................................... 2.5.1. Terrenos ......................................................................... 2.5.2. Edificios .......................................................................... 2.6. Ejemplo ....................................................................................... 3. Costo de bienes producidos por la empresa ...................................... 3.1. Composición ............................................................................... 4. Depreciación ........................................................................................ 4.1. Concepto ..................................................................................... 4.1.1. Clasificación de la amortización.................................. 4.2. Causas de la depreciación ......................................................... 4.3. Cálculo de la depreciación ........................................................ 4.3.1. Valor a depreciar ........................................................... 4.3.2. Valor de recupero .......................................................... 4.3.3. Vida útil .......................................................................... 4.3.4. Métodos de depreciación ............................................. 4.3.4.1. Método de depreciación en línea recta........ 4.3.4.2. Método de depreciación creciente................ 4.3.4.3. Método de depreciación decreciente............ 5. Mejoras, reparaciones y mantenimiento ........................................... 5.1. Mejoras......................................................................................... 5.2. Reparaciones............................................................................... 5.3. Mantenimiento........................................................................... 6. Revalúos técnicos................................................................................. 6.1. Concepto ..................................................................................... 6.2. Bases para la valuación técnica ................................................ 6.3. Diferencias de valor provocadas por el revalúo técnico ........ 6.3.1. Destino del mayor valor según la doctrina................. 6.3.2. Destino del menor valor................................................ 6.3.3. Destino del mayor valor cuando se reestiman la vida útil o el ritmo de las depreciaciones .. .. ........... ... ..........

416 416 417 417 419 420 423 423 424 424 424 424 426 426 427 427 427 428 429 429 431 432 433 433 434 435 436 436 436 437 437 437 437 438 438 439 440

CONTABILIDAD PASADO, PRESENTE Y FUTURO

XXVII

Pág.

6.3.4. Depreciaciones............................................................... 6;3.5. Desafectación de la reserva de revalúo técnico.......... 6.4. Metodología de actmi.lización .. ................................ ................ 7. Ajuste por inflación ........................ .................... .............. ................ ... 7.1. Unidad de medida ...................................................................... 7.2. Proceso de ajuste ........................................................................ 7.3. Ejemplo ................................. :..................................................... 8. Valor recuperable .................................................................................

CAPÍTULO

441 441 443 443 443 443 444 446

XI

ACTIVOS INTANGIBLES

l. Concepto y características................................................................... 2. Contenido del rubro ............................................................................ 3. Criterios de medición .... ................ .................. .............. ................ ...... 4. Tratamiento contable de las partidas generadas internamente integrantes del rubro .............................................................................. 4.1. Llave de negocio ......................................................................... 4.2. Otras ............................................................................................ 5. Efectos de la inflación sobre las partidas integrantes del rubro...... 6. Casos de aplicación ............ .............. .................. .................. ............... Caso N° 1................................................................................................ Caso N° 2................................................................................................

CAPÍTULO

449 455 460 462 462 464 467 468 468 471

XII

COMPROMISOS CIERTOS

l. Concepto y características ..... ................ .............. .................. .............

2. Contenido de los rubros integrantes ................................................. 3. Criterios de medición contable........................................................... 3.1. Saldos en moneda de curso legal.............................................. 3.2. Saldos en moneda extranjera ................................................... 4. Componentes financieros implícitos ......_........................................... 5. Efectos de la inflación sobre los compromisos ciertos ..................... 6. Casos de aplicación.............................................................................. Caso N° 1: Medición de compromisos ciertos en pesos.................... Caso N° 2: Medición de deudas en moneda extranjera.................... Caso N° 3: Medición de compromisos ciertos ...... .......... ................ ...

473 474 478 478 511 513 515 520 520 522 525

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CAPÍTULO

XIII

CoNTINGENCIAS

l. Concepto y características ................. .. ....... .. ...................... ......... .. .....

2. Contenido del rubro previsiones ........................................................ 3. Características de las cuentas regularizadoras que representan contingencias ................ .................. .......... .. ....... ........... ........ .. .. ........... 4. Factores que influyen sobre su tratamiento contable ...................... 5. Alternativas en cuanto a su tratamiento contable ...... ........ ... ... ....... 6. Hechos posteriores al cierre del ejercicio .......................................... 7. La doctrina contable frente al tratamiento de las contingencias positivas ................................................................................................ 8. Contingencias ambientales................................................................. 9. Caso de aplicación ............................................................................... Caso N° 1................................................................................................

529 533 537 538 539 540 541 542 545 545

TERCERA pARTE EXPOSICIÓN Y CONTENIDO DE LOS ESTADOS CONTABLES CAPÍTULO

XIV

ESTADO DE SITUACIÓN PATRIMONIAL (BALANCE GENERAL)

l. Concepto ...............................................................................................

2. Distintas formas de ordenamiento.....................................................

551 551

2.1. Forma de relación ...................................................................... 2.2. Forma de cuenta ......................................................................... 3. Ordenamiento y contenido de los distintos rubros del patrimonio

551 552 552

3.1. División en activo, pasivo y patrimonio neto........................... 3.2. Clasificación en corrientes y no corrientes ...............................

552 553

3.3. Presentación de los rubros del activo ....................................... 3.3.1. Activos corrientes.......................................................... 3.3.2. Activos no corrientes .................................................... 3.4. Presentación de los rubros del pasivo....................................... 3.4.1. Pasivos corrientes ......................................................... 3.4.2. Pasivos no corrientes..................................................... 3.5. Separación de importes de un rubro ........................................ 4. Modelo de estado de situación patrimonial ... ... ............ .. .. ...... ...... ....

554 554 556 559 559 561 561 562

CONTABILIDAD

PRESENTE Y

Pág. CAPÍTULO

XV

ESTADO DE RESULTADOS

l. Concepto ............................................................................................... 2. Distintas formas de presentación....................................................... 2.1. En forma de relación................................................................... 2.2. En forma de cuenta..................................................................... 3. Estructura del Estado de Resultados.................................................. 3.1. Clasificación de los resultados.................................................. 3.2. Otros temas de interés en la exposición del Estado de Resultados............................................................................................. 3.3. Concepto de las principales clasificaciones del Estado de Resultados........................................................................................ 4. Tratamiento del Estado de Resultados por algunas normas contables......................................................................................................... 5. Modelo de Estado de Resultados .. .. ............ ... .. .. .............. ................... CAPÍTULO

563 563 563 563 564 564 565 566 567 569

XVI

ESTADO DE EVOLUCIÓN DEL PATRlMONIO NETO

l. Concepto ............................................................................................... 2. Agrupamiento del patrimonio neto.................................................... 2.1. Aportes de los propietarios........................................................ 2.2. Resultados acumulados............................................................. 3. Rubros que lo integran......................................................................... 4. Forma de presentación ........................................................................ CAPÍTULO

573 573 573 574 574 575

XVII

EL ESTADO DE CAMBIOS EN LOS RECURSOS FINANCIEROS

Introducción............................................................................................... l. Aspectos terminológicos .......... .............. .............. ........ ................. ...... 1.1. La denominación del estado...................................................... 1.2. Las acepciones del concepto recurso financiero..................... 1.3. Las variaciones de los recursos financieros............................. 2. Análisis de algunas acepciones del concepto "recursos financieros"......................................................................................................... 2.1. Los recursos financieros como efectivo................................... 2.2. Los recursos financieros como efectivo e inversiones temporarias............................................................................................ 2.3. Los recursos financieros como capital corriente ....................

579 580 580 581 582 582 583 583 584

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3. El objetivo y el contenido .................................................................... 4. Algunos usos posibles ......................................................................... 5. Las características de la información contable del estado de cambios en los recursos financieros ......................................................... 6. Las fuentes de información para su preparación.............................. 7. Un procedimiento para preparar el estado de cambios en los recursos financieros....................................................................................... 8. Alternativas de presentación del efecto de las operaciones o actividades operativas .................................................................................. 8.1. Alternativa directa de presentación.......................................... 8.2. Alternativa indirecta de presentación...................................... 9. La estructura de presentación............................................................. 9.1. Las variaciones de los recursos financieros............................. 9.2. Las causas de las variaciones de los recursos financieros...... 9.2.1. Causas de variación por operaciones o actividades operativas ....................................................................... 9.2.2. Grupo: causas de variaciones por actividades de inversión ............................................................................ 9.2.3. Grupo: causas de variaciones por actividades de financiamiento ................................................................ 10. La presentación comparada del estado de cambios en los recursos financieros............................................................................................. 11. Análisis de caso.................................................................................... CAPÍTULO

584 586 587 588 588 590 590 591 594 594 595 595 596 596 596 596

XVIII

INFORMACIÓN COMPLEMENTARIA E INFORMES SOBRE ESTADOS CONTABLES

l. Concepto y estructura.......................................................................... 2. Notas a los estados contables.............................................................. 2.1. Identificación del ente emisor................................................... 2.2. Notas referidas a la base de preparación de los Estados Contables............................................................................................ 2.3. Disponibilidad restringida y gravámenes sobre activos ........ 2.4. Contingencias ............................................................................. 2.5. Restricciones para la distribución de ganancias..................... 2.6. Corrección de la información de ejercicios anteriores........... 2.7. Hechos relacionados con el futuro............................................ 3. Memoria del directorio........................................................................ 3.1. Exigencias legales....................................................................... 3.2. Aspectos destacados de la memoria de una empresa.............

605 605 606 610 627 627 629 629 631 632 632 632

CONTABILIDAD PASADO, PRESENTE Y FUTURO

XXXI Pág.

CUARTA pARTE EVOLUCIÓN Y PERSPECTIVAS DE LA CONTABILIDAD

CAPÍTULO

XIX

DOCTRINA CONTABLE: SU EVOLUCIÓN

l. La disciplina contable y su ubicación en el campo del conocimiento .

2. Crisis de la contabilidad: pasado y presente..................................... 3. ¿Llegó el final de la contabilidad creativa? ........................................ 3.1. Ley Serbanes-Oxley (SOX) ......................................................... 4. Los organismos técnicos en la República Argentina........................ 4.1. Instituto Técnico de Contadores Públicos (ITCP) ................... 4.2. Centro de Estudios Científicos y Técnicos (CECYT) .............. 5. Las organizaciones internacionales regionales de contadores y la regulación contable.............................................................................. 5.1. La Asociación Inter americana de Contabilidad (AIC) ........... 5.2. La Comunidad Económica Europea (Directrices) ................. 5.3. La Unión Europea de Expertos Contables, Económicos y Financieros (UEC) .... ................ .............. ................... ..................... 5.4. El Grupo de Estudios de Expertos de la CEE............................ 5.5. La Federación de Expertos Contables Europeos .................. ... 5.6. La Interamerican Accounting Association (IAA) .................... 5.7. La Confederation of Asian and Pacific Accountants (CAPA) . 5.8. La Asociación de Naciones del Sudeste Asiático (ANASE) .... 5.9. El Consejo Africano de Contabilidad (OCAM) ........................ 5.10. Financial Accounting Standards Board (FASB), ..................... 6. La evolución de las normas internacionales de contabilidad.......... 7. La aplicación de las Normas Internacionales NIIFIIFRS en la Argentina................................................................................................... CAPÍTULO

645 646 653 654 658 658 658 660 660 661 662 662 663 664 664 664 664 664 665 667

XX

LA MEDICIÓN DEL CAPITAL A MANTENER

l. Concepto ............. ... .................. ................ ....... .... ................. .................

2. Mantenimiento del capital financiero................................................ 3. Mantenimiento del capital físico........................................................ 4. Pronunciamientos de organismos profesionales ............ ................. 4.1. Asociación Interamericana de Contabilidad (A.I.C.) ............. 4.2. International Accounting Standards Board (I.A.S.B.) ............

669 670 671 671 672 674

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4.3. Gran Bretaña .............................................................................. 4.4. Estados Unidos ........................................................................... 4.5. República Argentina................................................................... 5. Análisis de los criterios de mantenimiento del capital .................... 6. Conclusiones ........................................................................................

675 676 677 679 685

CAPÍTULO XXI INFORMACIÓN CONTABLE PROYECTADA O PROSPECTIVA

l. Los estados financieros históricos y prospectivos ............................

2. Principales aspectos terminológicos.................................................. 3. Antecedentes que reconocen la utilidad de la información prospectiva .............. ... .. ........ .. ................ .. ............. .. .. ............ .. ............ ... ...... 3.1. Gran Bretaña............................................................................... 3.2. Estados Unidos de América....................................................... 3.3. Canadá......................................................................................... 3.4. Francia......................................................................................... 3.5. International Federation of Accountants (IFAC) ..................... 3.6. Australia...................................................................................... 3.7. Argentina ................................... ,................................................. 4. El marco conceptual de los informes contables prospectivos ........ 4.1. Objetivos de los estados contables prospectivos ..................... 4.2. Los requisitos de la información contable proyectada........... 5. Razones que justifican la emisión de estados contables prospectivos........................................................................................................ 5.1 iCómo evaluar la confiabilidad de la información prospectiva? 5.2 iLos datos que han sido incorporados a la IFP, reflejan razonablemente la realidad esperada?............................................. 5.3 iContiene la IFP toda la información que debería? .................. 5.4. Modelo Internacional Capital Markets Group (ICMG)............. 6. Un modelo de estado contable prospectivo ....................................... 7. Cálculo de las proyecciones financieras, valor recuperable............ 8. El cálculo de las previsiones económicas. Interrupción de la explotación..................................................................................................... 9. Esquema básico de prospección integral........................................... 9.1. Proyección de Ventas.................................................................. 9.2. Proyección de Producción......................................................... 9.3. Proyección de Costo de Producción ......................................... 9.4. Proyección de Gastos de Explotación.......................................

687 689 692 693 695 697 697 698 698 698 700 701 702 704 705 706 707 708 709 711 714 714 716 718 718 719

CONTABILIDAD

PRESENTE Y FUTURO

XXXIII Pág.

9.5. Proyección de Resultados de Financiación.............................. 10. Estados contables prospectivos ......................................................... 10.1. Estado de resultados prospectivo ............................................. 10.2. Estado de flujo de efectivo prospectivo .... .. ............ .. ................ 10.3. Estado de situacion patrimonial prospectivo.......................... 10.3.1. Proyección de los Saldos de Activo.............................. 10.3.2. Proyección de los Saldos del Pasivo............................. 10.4. Estado de evolución del patrimonio neto prospectivo ........... 11. Modelo de exposición de estado contable prospectivo ...... ............. 12. Proyección de inversión ............................................................... ....... CAPÍTULO

719 720 721 723 724 724 727 728 729 730

XXII

ANALISIS DE LA INFORMACIÓN CONTABLE l. Introducción ......... ... .. .............. ............ .. ................ ...... .............. .. .........

El objetivo del análisis de la información contable .......................... Distintos tipos de análisis de la información contable..................... La información contable como base de su análisis .......................... El análisis de la información contable ............................................... 5.1. Análisis horizontal...................................................................... 5.1.1. Concepto y uso .............................................................. 5.1.2. Ejemplificación.............................................................. 5.1.3. La preparación ............................................................... 5.2. Análisis vertical.......................................................................... 5.2.1. Concepto y utilidad ....................................................... 5.2.2. La preparación............................................................... 5.3. Ratios, índices y relaciones en general..................................... 6. Formas de presentación del análisis .................................................. 7. La Referencia razonable....................................................................... 8. ¿Deberían sancionarse normas para el cálculo y presentación de análisis de la información contable?.................................................. 9. El análisis de información contable y el Tablero de comando y Cuadro de mando integral .......... .............. ....................................... ... 10. Sobre la calidad del análisis de la información contable................. 11. Algunosratios....................................................................................... 11.1. Las tasas de rentabilidad............................................................ 11.2. Índice de capital de trabajo....................................................... 11.3. Prueba de liquidez severa ......................................................... 11.4. Rotación de Cuentas por cobrar ............................................... 2. 3. 4. 5.

733 735 738 739 741 741 741 742 743 744 744 745 746 747 750 752 754 754 755 755 758 758 759

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11.5. Rotación de inventarios ............................................................. 11.6. Rotación de activos..................................................................... 11.7. Índice de inmovilización............................................................ 11.8. La rentabilidad y el retorno del capital propio......................... 11.9. Rentabilidad del capital extendido........................................... 11.10. El denominado efecto palanca o leverage .............................. 11.11. El resultado de acciones y el índice de ganancia de inversión 12. Análisis de caso ...... ............... ................. .............. .. ............................. CAPÍTULO

LA

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XXI 11

INFORMACIÓN POR SEGMENTOS

l. Introducción .........................................................................................

2. La definición y elección de los segmentos de actividades................ 2.1. Su importancia ........................................................................... 2.2. El segmento de actividades........................................................ 2.3. Clasificación.................................................................................. 3. La información a presentar ................................................................. 3.1. Las características de los segmentos ....................................... 3.2. La información sobre los segmentos ........................................ 4. La información general de la empresa............................................... 5. Un procedimiento para su preparación............................................. 6. Análisis de caso ............ ................ ................ ... ............................... ......

775 777 777 777 778 781 781 781 784 784 785

PRIMERA PARTE MARCO CONCEPTUAL DE LA CONTABILIDAD

CONTABILIDAD PASADO, PRESENTE Y FUTURO

XXXI Pág.

CUARTA pARTE EVOLUCIÓN Y PERSPECTIVAS DE LA CONTABILIDAD

CAPÍTULO

XIX

DOCTRINA CONTABLE: SU EVOLUCIÓN

l. La disciplina contable y su ubicación en el campo del conocimiento .

2. Crisis de la contabilidad: pasado y presente..................................... 3. ¿Llegó el final de la contabilidad creativa? ........................................ 3.1. Ley Serbanes-Oxley (SOX) ......................................................... 4. Los organismos técnicos en la República Argentina........................ 4.1. Instituto Técnico de Contadores Públicos (ITCP) ................... 4.2. Centro de Estudios Científicos y Técnicos (CECYT) .............. 5. Las organizaciones internacionales regionales de contadores y la regulación contable.............................................................................. 5.1. La Asociación Inter americana de Contabilidad (AIC) ........... 5.2. La Comunidad Económica Europea (Directrices) ................. 5.3. La Unión Europea de Expertos Contables, Económicos y Financieros (UEC) .... ................ .............. ................... ..................... 5.4. El Grupo de Estudios de Expertos de la CEE............................ 5.5. La Federación de Expertos Contables Europeos .................. ... 5.6. La Interamerican Accounting Association (IAA) .................... 5.7. La Confederation of Asian and Pacific Accountants (CAPA) . 5.8. La Asociación de Naciones del Sudeste Asiático (ANASE) .... 5.9. El Consejo Africano de Contabilidad (OCAM) ........................ 5.10. Financial Accounting Standards Board (FASB), ..................... 6. La evolución de las normas internacionales de contabilidad.......... 7. La aplicación de las Normas Internacionales NIIFIIFRS en la Argentina................................................................................................... CAPÍTULO

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XX

LA MEDICIÓN DEL CAPITAL A MANTENER

l. Concepto ............. ... .................. ................ ....... .... ................. .................

2. Mantenimiento del capital financiero................................................ 3. Mantenimiento del capital físico........................................................ 4. Pronunciamientos de organismos profesionales ............ ................. 4.1. Asociación Interamericana de Contabilidad (A.I.C.) ............. 4.2. International Accounting Standards Board (I.A.S.B.) ............

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4.3. Gran Bretaña .............................................................................. 4.4. Estados Unidos ........................................................................... 4.5. República Argentina................................................................... 5. Análisis de los criterios de mantenimiento del capital .................... 6. Conclusiones ........................................................................................

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CAPÍTULO XXI INFORMACIÓN CONTABLE PROYECTADA O PROSPECTIVA

l. Los estados financieros históricos y prospectivos ............................

2. Principales aspectos terminológicos.................................................. 3. Antecedentes que reconocen la utilidad de la información prospectiva .............. ... .. ........ .. ................ .. ............. .. .. ............ .. ............ ... ...... 3.1. Gran Bretaña............................................................................... 3.2. Estados Unidos de América....................................................... 3.3. Canadá......................................................................................... 3.4. Francia......................................................................................... 3.5. International Federation of Accountants (IFAC) ..................... 3.6. Australia...................................................................................... 3.7. Argentina ................................... ,................................................. 4. El marco conceptual de los informes contables prospectivos ........ 4.1. Objetivos de los estados contables prospectivos ..................... 4.2. Los requisitos de la información contable proyectada........... 5. Razones que justifican la emisión de estados contables prospectivos........................................................................................................ 5.1 iCómo evaluar la confiabilidad de la información prospectiva? 5.2 iLos datos que han sido incorporados a la IFP, reflejan razonablemente la realidad esperada?............................................. 5.3 iContiene la IFP toda la información que debería? .................. 5.4. Modelo Internacional Capital Markets Group (ICMG)............. 6. Un modelo de estado contable prospectivo ....................................... 7. Cálculo de las proyecciones financieras, valor recuperable............ 8. El cálculo de las previsiones económicas. Interrupción de la explotación..................................................................................................... 9. Esquema básico de prospección integral........................................... 9.1. Proyección de Ventas.................................................................. 9.2. Proyección de Producción......................................................... 9.3. Proyección de Costo de Producción ......................................... 9.4. Proyección de Gastos de Explotación.......................................

687 689 692 693 695 697 697 698 698 698 700 701 702 704 705 706 707 708 709 711 714 714 716 718 718 719

CONTABILIDAD

PRESENTE Y FUTURO

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9.5. Proyección de Resultados de Financiación.............................. 10. Estados contables prospectivos ......................................................... 10.1. Estado de resultados prospectivo ............................................. 10.2. Estado de flujo de efectivo prospectivo .... .. ............ .. ................ 10.3. Estado de situacion patrimonial prospectivo.......................... 10.3.1. Proyección de los Saldos de Activo.............................. 10.3.2. Proyección de los Saldos del Pasivo............................. 10.4. Estado de evolución del patrimonio neto prospectivo ........... 11. Modelo de exposición de estado contable prospectivo ...... ............. 12. Proyección de inversión ............................................................... ....... CAPÍTULO

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ANALISIS DE LA INFORMACIÓN CONTABLE l. Introducción ......... ... .. .............. ............ .. ................ ...... .............. .. .........

El objetivo del análisis de la información contable .......................... Distintos tipos de análisis de la información contable..................... La información contable como base de su análisis .......................... El análisis de la información contable ............................................... 5.1. Análisis horizontal...................................................................... 5.1.1. Concepto y uso .............................................................. 5.1.2. Ejemplificación.............................................................. 5.1.3. La preparación ............................................................... 5.2. Análisis vertical.......................................................................... 5.2.1. Concepto y utilidad ....................................................... 5.2.2. La preparación............................................................... 5.3. Ratios, índices y relaciones en general..................................... 6. Formas de presentación del análisis .................................................. 7. La Referencia razonable....................................................................... 8. ¿Deberían sancionarse normas para el cálculo y presentación de análisis de la información contable?.................................................. 9. El análisis de información contable y el Tablero de comando y Cuadro de mando integral .......... .............. ....................................... ... 10. Sobre la calidad del análisis de la información contable................. 11. Algunosratios....................................................................................... 11.1. Las tasas de rentabilidad............................................................ 11.2. Índice de capital de trabajo....................................................... 11.3. Prueba de liquidez severa ......................................................... 11.4. Rotación de Cuentas por cobrar ............................................... 2. 3. 4. 5.

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11.5. Rotación de inventarios ............................................................. 11.6. Rotación de activos..................................................................... 11.7. Índice de inmovilización............................................................ 11.8. La rentabilidad y el retorno del capital propio......................... 11.9. Rentabilidad del capital extendido........................................... 11.10. El denominado efecto palanca o leverage .............................. 11.11. El resultado de acciones y el índice de ganancia de inversión 12. Análisis de caso ...... ............... ................. .............. .. ............................. CAPÍTULO

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INFORMACIÓN POR SEGMENTOS

l. Introducción .........................................................................................

2. La definición y elección de los segmentos de actividades................ 2.1. Su importancia ........................................................................... 2.2. El segmento de actividades........................................................ 2.3. Clasificación.................................................................................. 3. La información a presentar ................................................................. 3.1. Las características de los segmentos ....................................... 3.2. La información sobre los segmentos ........................................ 4. La información general de la empresa............................................... 5. Un procedimiento para su preparación............................................. 6. Análisis de caso ............ ................ ................ ... ............................... ......

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PRIMERA PARTE MARCO CONCEPTUAL DE LA CONTABILIDAD

CAPÍTULO l OBJETIVOS DE LA CONTABILIDAD MARCO CONCEPTUAL- INFORMES CONTABLES 1. ANTECEDENTES DOCTRINARIOS: CIENCIA, TÉCNICA, ARTE O TECNOLOGÍA

1.1. Introducción Considerando que el desarrollo temático de nuestro trabajo no intenta convertirse en un tratado doctrinario, ya que, en rigor, algunos temas que proponemos son ampliamente desarrollados por importantes autores nacionales e internacionales, presentamos una síntesis de las principales corrientes de opinión donde se puede observar la división entre los que sostienen que la contabilidad es una ciencia y aquellos que la consideran una disciplina técnica o una tecnología social aplicada Obviamente, no podemos dejar de considerar que algunas cuestiones fueron ampliamente debatidas y que han logrado materializar una frondosa doctrina. Para abordar el tema, comenzaremos por referir los significados de "ciencia" y "técnica" según la Enciclopedia Hispánica (1).

1.2. Concepto de ciencia En sentido genérico, se puede denominar ciencia a cualquier parcela del conocimiento humano. Más estrictamente, las ciencias se definen como aquellas ramas del saber que se centran en el estudio de cualquier tipo de fenómeno y en la deducción de los principios que lo rigen, según una metodología propia y adaptada a sus necesidades. El físico francés ANDRE-MARIE AMPERE, a principios del siglo XIX, presentó la siguiente clasificación:

(1) Enciclopedia Hispánica, Macropedia, volumen 4, págs. lOO y 101.

4

CONTABILIDAD

CLASIFICACION DE LAS CIENCIAS SEGUN AMPERE

Noológicas propiamente Filológicas o dialegmáticas (Iinguística, filología ... ) dichas Filosóficas (moral, filosofía, psicología ... ) Noológicas Noológicas Sociales

Políticas (economía, derecho) Etnológicas (antropología, historia, arqueología ... )

Cosmológicas propiamente Matemáticas dichas

Físicas (física, química ... )

Cosmológicas Médicas (medicina, farmacia ... ) Fisiológicas Naturales (zoología, botánica ... ) Según esta clasificación, las ciencias presentaban -para esa época- una neta distinción en dos áreas: las denominadas ciencias cosmológicas, diferenciadas a su vez entre cosmológicas propiamente dichas y fisiológicas, analizaban los fenómenos físicos y los que caracterizaban la naturaleza; mientrás que las ciencias noológicas, que también mantenían una subdivisión entre propiamente noológicas y sociales, se referían a los razonamientos abstractos y a las relaciones sociales del ser humano.

1.3. Concepto de técnica La Enciclopedia al referirse a "técnica" dice:

Esencialmente, las técnicas son métodos de creación de nuevas herramientas y sus productos derivados, capacidad inherente a la especie humana que constituye una de sus características naturales diferenciativas. La tecnología es el estudio sistemático de las técnicas empleadas por el hombre para conseguir objetos útiles (2). (2) Op. cit. en nota (1), vol. 13, págs. 373 y 374.

DE lA CONTABILIDAD MARCO CONCEPTUAL- INFORMES CONTABLES 5

"Tecnología'~

en su etimología griega, significó originalmente discurso de las artes, tanto estéticas como aplicadas (3). En otro párrafo se señala: La relación entre la tecnología y la ciencia atravesó diversos estados contradictorios a lo largo de la historia. En el mundo clásico, tanto occidental como oriental, la ciencia perteneció al entorno aristocrático de los filósofos que lucubraban sobre las raíces y la sustancia del conocimiento, mientras que la tecnología era posesión de los artesanos y, en general, los hacedores de objetos. Según del Diccionario de la Real Academia Española, técnica es el "conjunto de procedimientos y recursos de que se sirve una ciencia o un arte" o la "pericia o habilidad para usar de esos procedimientos y recursos". Se define "arte" como el "conjunto de preceptos y normas necesarias para hacer bien alguna cosa". La Contabilidad como arte, es un estado de capacidad para hacer algo, siempre que implique un curso verdadero de razonamiento, eso es, un método. Según Aristóteles "La ciencia enseña a conocer, y el arte, a hacer" El reconocido investigador MARIO BuNGE (4) al referirse a ¿qué es la ciencia? señala una primera división de las ciencias en: "... formales (o ideales) -la lógica y las matemáticas- y fácticas (o materiales) -v.gr. la física, la química, la fisiología, la psicología, la economía entre otras-. Esta ramificación preliminar tiene en cuenta el objeto o tema de las respectivas disciplinas; también da cuenta de la diferencia de especie entre los enunciados que se proponen establecer las ciencias formales y las fácticas: mientras los enunciados formales consisten en relacionar entre signos, los enunciados de las ciencias fácticas se refieren, en su mayoría, a entes extracientíficos: a sucesos y procesos. Nuestra división también tiene en cuenta el método por el cual se ponen a prueba los enunciados verificables: mientras las ciencias formales se contentan con la lógica para demostrar rigurosamente sus teoremas (los que, sin embargo, pudieron haber sido adivinados por inducción común o de otras maneras), las cienciasfácticas necesitan más que la lógica formal: para confirmar sus conjeturas necesitan de la observación y/o experimento. En otras palabras, las ciencias fácticas tienen que mirar las cosas, siempre que les sea posible intentar descubrir en qué medida sus hipótesis se adecuan a los hechos".

(3) Diccionario de la Real Academia, Macro pedía, vol. 13, págs. 373 y 374. (4) MARIO BUNGE, La ciencia, su método y su filosofía, Ediciones Siglo Veinte, noviembre del976.

6

CONTABILIDAD PASADO, PRESENTE Y FUTURO

En otro párrafo señala:

«Las ciencias formales demuestran o prueban; las ciencias fácticas verifican (confirman o disconjirman) hipótesis que en su mayorla son provisionales'~

1.4. Doctrina destinada a ubicar la contabilidad dentro del campo del saber Los conceptos enunciados permiten puntualizar algunas definiciones sobre el rol que tiene la contabilidad, ya sea que se la considere "ciencia, técnica o tecnología".

1.4.1. Batardon (francés) (5) Contabilidad es la ciencia que enseña las reglas que permiten registrar las operaciones efectuadas por una o varias personas. 1.4.2. Boter Mauri (español) (6) Contabilidad es la ciencia que coordina y dispone en los libros adecuados las anotaciones de las operaciones efectuadas por una empresa mercantil, con el objeto de poder conocer la situación de dicha empresa, determinar los resultados obtenidos y explicar las causas que han producido estos resultados

1.4.3. Herrmann, R (Ir.) (brasileño) (7) La contabilidad es la ciencia que estudia el patrimonio para la disposición de las haciendas, en sus aspectos estáticos y en sus variaciones, para enunciar, por medio de fórmulas racionalmente deducidas, los efectos de la administración sobre la formación y distribución de los réditos.

1.4.4. Chapman (argentino) Una definición más restringida de contabilidad es una propuesta del Dr. WILLIAM CHAPMAN, que dice (8):

"La contabilidad es el conjunto de postulados teóricos de validez práctica comprobada, adoptados para el registro, la clasificación y el resumen racional de los hechos y actos de carácter económico-financiero que afee(5) L. BATARDON, citado por ARTURO E LISDERO. El balance en la doctrina contable, Ediciones Macchi, octubre de 1975, págs. 29, 30 y 31. (6) BOTER MAURI, op. cit. en nota (5). (7) F. HERRMANN (Jr.), op. cit. en nota (5). (8) WILLIAM L. CHAPMAN, op. cit. en nota (5).

.

OBJETIVOS DE LA CONTABILIDAD MARCO CONCEPTUAL- INFORMES CONTABLES 7

tan a las personas de existencia visible y a las de existencia ideal o jurídica, con el objeto de informar en términos monetarios principalmente acerca del estado de un patrimonio a una fecha dada, y de la evolución experimentada por el mismo durante un período determinado'~

En otro párrafo señala: "... en gran medida refleja apreciaciones o ponderaciones más o menos aproximadas a la realidad; trata de demostrar los hechos pretéritos y de ponderarlos a la luz de las circunstancias presentes; expresa esos hechos en términos monetarios y con ello infiere la posibilidad de que los saldos o residuos a que dan lugar los hechos sean susceptibles de transformarse en moneda en cantidades o por importes a esas expresiones monetarias".

El mismo autor señala: " ... tampoco corresponde, a mi juicio, que se intente aplicar a la contabilidad los conceptos que son valederos en economía, sobre la base de que esta última ha adquirido una jerarquía científica superior a la que goza la contabilidad puesto que ..., ... existen ciertos conceptos de economía que difieren de los que son normalmente aceptados entre contadores (v.gr. la noción de renta, el concepto de capital, etc.)". CHAPMAN rechaza terminantemente la posibilidad de clasificar la contabilidad como una ciencia, expresándose en los siguientes términos:

"Largas y estériles son las discusiones encaminadas a determinar si la contabilidad es ciencia o no. Existen algunos autores que parecen considerar cuestión de prestigio personal demostrar que la contabilidad es una actividad científica, como si en caso contrario la reputación del profesional en materia contable pudiera sufrir menoscabo".

El autor afirma que: "Sin embargo, el servicio que presta un contador público se pondera por la utilidad del mismo en la actividad humana, y pocos dejarán de reconocer que en la actualidad el papel de la contabilidad en la tecnología, en la economía y en las finanzas modernas es de singular gravitación". . 1.4.5. Lisdero (argentino) ARTURO LISDERD

presenta otra opinión diferente en donde sostiene

que(9): "La contabilidad es una ciencia empírica y, por lo tanto, sus conclusiones deben comprobarse necesariamente con la experimentación y la observación de la realidad. (9) ARTURO LISDERO, op. cit. en nota (5).

8

CONTABILIDAD

PRESENTE Y FUTURO

Para alcanzar los objetivos propuestos, la investigación contable deberá aplicar el método inductivo para elabora1; partiendo de la observación de la realidad, las leyes fundamentales que rigen la vida de las empresas, haciendo abstracción de las características particulares de éstas". "El método inductivo tiene por objeto determinar la causa del efecto conocido, el efecto de causas y hechos que se conocen, o bien una simple relación constante entre dos o más fenómenos. Su procedimiento característico es la experimentación. Además, antes de estar en posesión de la verdad general se formula una ley provisional: la hipótesis. Esta debe ser sometida a la verificación de los hechos, a pruebas repetidas. Una sola prueba puede bastar para poner de manifiesto la falsedad, pero no la verdad de una hipótesis". 1.4.6. Bertora (argentino) RAÚL BERTORA que dice (10):

"Contabilidad: ¿ciencia, arte o técnica? Creemos que existen suficientes elementos de juicio como para provocar una respuesta al interrogante del título. Somos partidarios de caracterizar a la contabilidad como una técnica destinada a producir resultados útiles conforme a una definición anticipada de objetivos en cuanto esos resultados (outputs o salidas). Los objetivos servirán para seleccionar las entradas (inputs) deseables y elegir el conjunto de procedimientos que procesarán las entradas. Estos procedimientos estarán regidos por pautas, reglas o normas (principios, en sentido normativo) bien definidas".

Luego, este mismo autor cita la opinión del Study on Establishment of Accounting Principies que señala: "Contabilidad e informes financieros no están basados en leyes naturales como en el caso de las ciencias físicas, pero deben descansar sobre una serie de convenciones o normas diseñadas para lograr lo que se percibe como los objetivos deseados de la contabilidad y de los informes financieros". 1.4. 7. López Santiso (argentino)

Una posición crítica, sostiene que los autores que adhieren a la concepción científica de la contabilidad, tampoco han clarificado los fundamentos por los cuales asignan a ésta un campo propio de actuación. (10) RAÚL BERTORA. Teoría de la Contabilidad. Ediciones Macchi. Diciembre de 1975, pág. 30.

OBJETIVOS DE LA CONTABILIDAD MARCO CONCEPlUAL- INFORMES CONTABLES

9

Campo que podrá ser discutido por otras ramas del saber, por ejemplo, la administración y la propia economía, sobre todo, la microeconomía (11). "... por lo tanto es razonable pensar que no puede afirmarse -ni tampoco negarse- que ella es ciencia, porque falta el trabajo de investigación previo, la labor de búsqueda que permita sustentar válidamente la conformación o la desconjirmación de cualquiera de los asertos'~ 1.4.8. García Casella (argentino)

Según este autor, un esbozo de teoría general contable podría ser (12): "... la contabilidad es una ciencia aplicada que se ocupa de la descripción cuantitativa y de la proyección de la existencia y circulación de objetos diversos en cada ente u organización social, en vista al cumplimiento de sus metas a través de un método basado en el siguiente conjunto de supuestos básicos: l.

Existe un sistema numérico para expresar o medir preferencias (valores) en forma de cantidades monetarias o no monetarias.

2.

Existe un sistema numérico para ordenar, adicionar y medir intervalos de tiempo.

3. Existe un conjunto de objetos cuyas características (valor, cantidad, número, etc.) son susceptibles de cambio. 4. Existe un conjunto de sujetos (personas físicas, jurídicas y grupos) que tienen relaciones con los objetos y expresan sus preferencias acerca de ellos. 5. Existe al menos una unidad o entidad (compuesta por sujetos y objetos) cuyas diversas situaciones, en especial frente al cumplimiento de objetivos, se van a describir. 6. Existe un conjunto de relaciones denominado 'estructura de la unidad' (esta estructura es representada por un sistema jerarquizado de clase llamado cuentas). 7.

Existe una serie de fenómenos que cambian la estructura y composición de los objetos.

(11) HORACIO LOPEZ SANTISO. Ensayo de teoría contable. Ed. Macchi. Julio de 1974, pág 30. (12) CARLOS LUis GARCIA CASELLA, Primer Encuentro universitario de investigadores del Are a Contable. Julio 1995.

10

CONTABILIDAD

PRESENTE Y FUTURO

B.

Existen unos objetivos específicos o necesidades de información dadas, las cuales deben ser cubiertas por un concreto sistema contable. La elección de reglas contables (hipótesis específicas) depende del propósito o necesidad señalados.

9.

Existe un conjunto de reglas alternativas (hipótesis específicas) que determinan qué valores deben ser utilizados en cada registración.

10. Existe un conjunto de reglas alternativas que determinan el sistema de clasificación de las cuentas. 11. Existe un conjunto de reglas alternativas que determinan los datos

de entrada y el grado de agregación de esos datos".

El autor sostiene que a la Contabilidad (13) se la puede definir como: "Una ciencia factual, cultural, aplicada que se ocupa de explicar y normar las tareas de descripción, principalmente cuantitativa, de la existencia y circulación de objetos, hechos y personas diversas de cada ente u organismo social y de la proyección de los mismos en vista al cumplimiento de metas organizacionales a través de sistemas basados en un conjunto de supuestos básicos y adecuados a cada situación".

1.5. Las pautas de la investigación científica GE

Las pautas de la investigación científica, siguiendo a (14) a grandes líneas, son las siguientes:

MARIO BuN-

1.5.1. Planteo del problema l.

Reconocimiento de los hechos: examen del grupo de hechos, clasificación preliminar y selección de los que probablemente sean relevantes en algún respecto.

2. Descubrimiento del problema: hallazgo de la laguna o de la incoherencia en el cuerpo del saber. 3. Formulación del problema: planteo de una pregunta que tiene probabilidad de ser correcta: esto es, reducción del problema a su núcleo significativo, probablemente soluble y probablemente fructífero, con ayuda del conocimiento disponible.

(13) CARLOS LUIS GARCIA CASELLA, junio 2008. Universidad de Buenos Aires. Facultad de Ciencias Económicas. Revista acreditada por CONICT (Res. 1071/07) No 26 Año 13, pág. 43. (14) MARIO BUNGE, op. cit. en nota (4), págs. 63 y 64.

OBJETIVOS DE lA CONTABILIDAD MARCO CONCEPTUAL- INFORMES CONTABLES 11

1.5.2. Construcción de un modelo teórico l.

Selección de los factores pertinentes: invención de suposiciones plausibles relativas a las variables que probablemente son pertinentes.

2. Invención de las hipótesis centrales y de las suposiciones auxiliares: propuesta de un conjunto de suposiciones concernientes a los nexos entre las variables pertinentes¡ por ej., formulación de enunciados de ley que se espera puedan amoldarse a los hechos observados. 3. Traducción matemática: cuando sea posible, traducción de las hipótesis, o de parte de ellas, a alguno de los lenguajes matemáticos. 1.5.3. Deducción de consecuencias particulares

Búsqueda de soportes racionales: deducción de consecuencias particulares que pueden haber sido verificadas en el mismo campo o en campos contiguos. Búsqueda de soportes empíricos: elaboración de predicciones sobre la base de modelo teórico y de datos empíricos, teniendo en vista técnicas de verificación, disponibles o concebibles. 1.5.4. Prueba de las hipótesis l.

Diseño de la prueba: planeamiento de los medios para poner a prueba las predicciones¡ diseño de observaciones, mediciones, experimentos y demás operaciones instrumentales.

2. Ejecución de la prueba: realización de las operaciones y recolección de datos. 3. Elaboración de los datos: clasificación, análisis, evaluación, reducción, etcétera, de los datos empíricos. 4. Inferencia de la conclusión: interpretación de los datos elaborados a la luz del modelo teórico. 1.5.5. Introducción de las conclusiones en la teoría l.

Comparación de las conclusiones con las predicciones: contraste de los resultados de la prueba con las consecuencias del modelo teórico, precisando en qué medida éste puede considerarse confirmado o no (inferencia probable).

2. Reajuste del modelo: eventual corrección o aun reemplazo del modelo.

12

CONTABILIDAD PASADO. PRESENTE Y FUTURO

3. Sugerencias acerca del trabajo ulterior: búsqueda de lagunas o errores en la teoría y/o los procedimientos empíricos, si el modelo no ha sido confirmado¡ si ha sido confirmado, examen de posibles extensiones y de posibles consecuencias en otros departamentos del saber.

2. LA ORGANIZACIÓN DE UNA ENTIDAD DESDE EL PUNTO DE VISTA DE LA INFORMACIÓN CONTABLE

l

A partir del siguiente gráfico se describirá a la organización desde el punto de vista de la información contable:

l l

ASAMBLEA GENERAL ORDINARIA O EXTRAORDINARIA DE ACCIONISTAS

INFORMACION GERENCIAL

AREAS DE EJECUCION

Cualquiera sea la importancia de la entidad -PyME o gran empresa-, las áreas mencionadas constituyen los sectores básicos que cualquier ente define como estructura para su funcionamiento, es necesario realizar el seguimiento de las acciones y garantizar el ejercicio del control para poder formular el planeamiento. Las áreas que se presentan corresponden a una entidad organizada como sociedad por acciones; en el caso de tratarse de otro tipo de ente,

--------·-·~-·-·

OBJETIVOS DE lA CONTABILIDAD MARCO CONCEPTUAL

INFORMES CONTABLES

13

las funciones pueden ser ejercidas por uno o varios Socios Gerentes o directamente por los propietarios de la entidad. Siguiendo el gráfico, los circuitos de información contable dentro de la organización son los siguientes: 2.1. Asamblea general ordinaria de accionistas (15) Es un órgano legal de las sociedades por acciones, su principal función es la de considerar la memoria y balance de la entidad al cierre de cada ejercicio comercial, y tiene facultades para disponer sobre el destino de los resultados, aprobar la gestión de los directores y el síndico, etcétera. 2.2. Asamblea extraordinaria (16) Los accionistas dentro del ámbito de esta asamblea, están en condiciones de fijar las políticas fundacionales, su desarrollo estratégico y la liquidación de la entidad.

(15) Ley 19.550 (t.o.) Art. 233.- Competencia: Las asambleas tienen competencia exclusiva para tratar los asuntos incluidos en los arts. 234 y 235. Lugar de reunión. Deben reunirse en la sede o en el lugar que corresponda a jurisdicción del domicilio social. Obligatoriedad de sus decisiones. Cumplimiento. Sus resoluciones conforme con la ley y el estatuto son obligatorias para todos los accionistas salvo lo dispuesto en el art, 245- derecho de receso- y deben ser cumplidas por el Directorio. Art. 234 (según Ley 22.866) Art. 1o) Asamblea Ordinaria: corresponde a la asamblea ordinaria considerar y resolver los siguientes asuntos: 1) balance general, estado de resultados, distribución de ganancias, memoria e informe del síndico, y toda otra medida relativa a la gestión de la sociedad que le competa resolver conforme a la ley y al estatuto o que sometan a su decisión el directorio, el consejo de vigilancia o los síndicos; 2) designación y remoción de directores y síndicos y miembros del consejo de vigilancia y fijación de su retribución; 3) responsabilidades de los directores y síndicos y miembros del consejo de vigilancia; 4) aumentos del capital hasta el quíntuplo conforme el art. 188 -aumento de capital-. Para considerar los puntos 1 y 2 será convocada dentro de los 4 meses del cierre del ejercicio. (16) Ley 19.550. Artículo 235.- Asamblea extraordinaria. Corresponden a la Asamblea Extraordinaria todos los asuntos que no sean de competencia de la asamblea ordinaria, la modificación del estatuto y en especial: L aumento de capital, salvo el supuesto del art. 188. Solo podrá delegar en el directorio la época de la emisión, forma y condiciones de pago; 2. reducción y reintegro de capital 3. rescate, reembolso y amortización de acciones; 4. fusión, transformación y disolución de la sociedad, nombramiento, remoción y retribución de los liquidadores, escisión, consideración de las cuentas y de los demás asuntos relacionados con la gestión de éstos en la liqui-

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PRESENTE Y fUTURO

Tiene facultades para resolver sobre cuestiones que hacen a las modificaciones institucionales -jurídicas y económicas- del proyecto, como, por ejemplo, aumentos o reducción de capital, modificación del plazo de duración del contrato, cambio de objeto social, etcétera. 2.3. Directorio

Tiene como función tomar las decisiones y definir las estrategias estratégicas para alcanzar los fines de la organización, siguiendo las políticas aprobadas por los accionistas; en esta área aparecen como soporte básico la información que provee el área de control y que por sus características y fines denominamos información gerencial. Los procesos de toma decisiones se nutren en un circuito permanente donde aparecen las oportunidades y restricciones que el mercado plantea. Los datos son recogidos e informados a través de la información gerencial y se utilizan para diseñar un mapa de posibles acciones. De vital importancia es la tarea de supervisión -control y seguimiento de las acciones del área de ejecución- y la conducción del plan estratégico que ejerce la dirección. Los desvíos que se produzcan son recogidos e informados desde las áreas de control, a través de la información gerencial, para que el directorio pueda ordenar nuevos planes estratégicos para se realizados por la áreas de ejecución.

2.4. Áreas de control Dentro de los órganos de control funciona el sistema contable, cuya principal función es la de generar los informes contables necesarios para la dirección y las gerencias destinados a facilitar el seguimiento y control sobre la marcha de la entidad. El área de control es, asimismo, responsable emitir los informes contables necesarios para satisfacer los requerimientos de cualquier usuario, tanto interno como externo. Las características que deben cumplir los informes que se confeccionan, están destinados a satisfacer los requerimientos que puede realizan los usuarios internos responsables de la gestión. Así, por ejemplo, los informes que denominamos informes gerenciales pretenderán cubrir las necesidades que plantea la conducción de la entidad, constituyen un

5. 6. 7.

dación social, que deban ser objeto de resolución aprobatoria de carácter definitivo; limitación o suspensión del derecho de preferencia en la suscripción de nuevas acciones conforme al art. 197; emisión de debentures y su conversión en acciones; emisión de bonos.

DE lA CONTABILIDAD MARCO CONCEPTUAL- INFORMES CONTABLES 15

soporte necesario para la toma de decisiones y son de mucha utilidad para garantizar la coordinación de las acciones necesarias para alcanzar los objetivos de la entidad y asimismo servirán para asegurar el control interno destinado a garantizar un uso adecuados de los recursos disponibles. Para cumplir con el objetivo del sistema de control interno deberán desarrollarse procedimientos para procesar la información que hagan fiables los procedimientos para la recolección de datos que deben ser capturados por el sistema contable. Dentro del área de control interno, se desarrolla la auditoría interna que tiene como función controlar y cooperar con las áreas de ejecución. Su función es verificar los desvíos entre los planes y su efectiva realización y de sus informes se puede establecer las fortalezas y debilidades de las diferentes áreas de gestión .. La auditoría interna debe promover acciones destinadas a desarrollar procesos transparentes que garanticen el buen uso de los recursos que se utilizan en cada área, controlando y haciendo cumplir las normas de control interno fijadas por la dirección superior de la organización. 2.5. Áreas de ejecución La ejecución de los planes estratégicos delineados por el directorio constituye su principal objetivo. Debe informar al directorio sobre el grado de eficiencia en el desempeño operativo de los agentes que integran el área. En los procesos de asignación de funciones y exigencias para el cumplimiento de metas resulta de suma importancia que en la organización se desarrollen políticas de motivación. El gráfico que presentamos y las aclaraciones expuestas afirman algunas ideas que intentan superar la confusión que se presenta cuando se enuncian las funciones y los objetivos de la contabilidad. Consideramos necesario, dejar clara nuestra posición en el sentido de que, dentro del área de control funciona el sistema contable, el mismo se encuentra integrado por: .; el sub-sistema de información gerencial. que provee información a los usuarios internos y los sectores del control superior; .; el sub-sistema de información para usuarios externos, que la en tidad y esta obligada a publicar en cumplimiento de normas legales. Como conclusión podríamos sostener que la implantación de un sistema contable capaz de responder las demandas de proveer la información integral que abarque todos los sectores de la entidad, como el descrito, es la consecuencia de una concepción cultural que debe promoverse

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CONTABILIDAD

PRESENTE Y FUTURO

en la empresa y debe ser aceptada por todos sus miembros. Del grado de compromiso que asuman los integrantes de la organización dependerá el éxito que se alcance en el funcionamiento del sistema.

3. EL LENGUAJE CONTABLE

3.1. Introducción Se puede afirmar, casi sin lugar a discusión, que la Contabilidad utiliza un lenguaje propio, compuesto por un conjunto de términos o vocablos que solemos calificar como técnicos. Muchas expresiones que reconocemos en nuestro idioma tienen para ella un alcance y un significado diferente. Destacamos a continuación aquellas expresiones más usadas en la literatura contable.

3.2. Cuentas Una de las características de la terminología contable, se relaciona con la creación y utilización de las cuentas, se trata de códigos que facilitan los procesos de clasificación y registro de las operaciones realizadas por una entidad. La síntesis de expresión es una clave para el sistema contable y una cuenta que reúne esa condición; puede representar:

./ Hechos ocurridos: venta, compra, costo de producción, prestación de servicios, etcétera.

./ Bienes de propiedad del ente: caja, banco, moneda, bienes de carobio, planta y equipos, etcétera.

./ Derechos afavor del ente: cuentas a cobrar, bienes intangibles, etcétera . ./ Obligaciones del· ente a favor de terceros: deudas y pasivos que gravan el patrimonio de la entidad.

./ Aporte de los propietarios y fondos propios que financian al ente: capital social, reservas y resultados no asignados o acumulados .

./ Cargos que aplican fondos: costos de ventas, gastos de administración, venta y financiación, otros gastos, etcétera.

./ Ingresos que constituyen orígenes de fondos: ventas o ingresos por servicios prestados, ingresos extraordinarios, etcétera.

./ Contingencias: cuentas de orden, previsiones, hechos contingentes, que pueden ocurrir en el futuro.

DE LA CONTABILIDAD MARCO CONCEPTUAL

3.3. Plan de cuentas y manual de cuentas El sistema contable para su funcionamiento utiliza un plan y un manual de cuentas; se trata de dos instrumentos que están destinados a facilitar a los responsables de los registros contables el ordenamiento de los hechos o sucesos que se capturan y que están vinculados con la entidad. El plan de cuentas es un detalle codificado de todas las cuentas que son utilizadas por el sistema contable y que responden a las operaciones y actividades que realiza la entidad. El manual de cuentas indica en una expresión mas acabada el contenido de la cuenta, cuando se debita, cuando se acredita y cuando queda saldada. Ambos instrumentos plan y manual, deben estar adecuadamente relacionados con los sub-sistemas de información gerencial y el sub-sistema de información destinada a los usuarios externos, de esta forma se fortalecerá el control interno. 3.4. Otros problemas del lenguaje contable Un texto de R. N. ANTHONY (17), que al referirse a la contabilidad como lenguaje dice: '~ la contabilidad se la ha llamado 'el lenguaje de los negocios' y aunque algunos se oponen a esta definición, encontraremos que la tarea de aprender contabilidad viene a ser esencialmente la misma que implica el estudio de un nuevo idioma".

"Sin embargo, esta tarea se complica por el hecho de que muchas de las palabras que se usan en contabilidad quieren decir casi -pero no exactamente- las mismas cosas que lo que expresan las mismas palabras en el uso diario común, fuera del aspecto contable".

El mismo autor dice en otro párrafo: "El problema de aprender contabilidad, sin embargo, se asemeja al inglés como lo hablan en la Gran Bretaña, pues, a menos de que se tenga cuidado, el norteamericano no reconocerá que existen algunas palabras que se usan en Gran Bretaña en un sentido diferente al sentido que tienen en los Estados Unidos".

El planteo presentado puede asemejarse a lo que ocurre en los países hispanoparlantes,donde podemos observar que una palabra, que tiene un mismo sentido etimológico, tiene diferente uso vinculado con el giro idiomático y costumbres del país, en tanto para la terminología contable puede enunciarse las mismas cosas, pero con expresiones diferentes.

(17) R. N. ANTHONY, La contabilidad en la administración de empresas, Ediciones UTEHA, Mexico, julio 1971, págs. 28 y 29.

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CONTABILIDAD PASADO. PRESENTE Y FUTURO

Algunos rubros que se exponen en los estados contables sirven de ejemplo para demostrar lo ante dicho, es común el uso de las siguientes expresiones: ./ Activo o pasivo corriente y activo o pasivo circulante. ./ Activos fijos y activos no corrientes. ./ Bienes de uso y plantas y equipos o activos inmovilizados ./ Activos intangibles y bienes inmateriales.

Si a estas diferencias de expresión sumamos la aplicación de principios y normas contables con diferentes niveles de aceptación, se presenta un cuadro que para los usuarios, receptores de los estados contables, puede resultar compleja la interpretación y por lo tanto resulta aconsejable lograr una armonización de normas contables. ANTHONY señala al respecto: "La contabilidad también se asemeja a un idioma en que algunas de sus reglas son definitivas, en tanto que ciertas otras no lo son, y existe desacuerdo entre los mismos contadores en cuanto a la forma en que determinada operación debe registrarse, tal y como existen desacuerdos entre los literatos en cuanto a las diversas formas de estructurar un párrafo, aplicar la puntuación y escoger las palabras. Asimismo, aun cuando existen esos desacuerdos, hay muchos usos sobre los cuales el rechazo es unánime tanto en el lenguaje como en lo que se refiere a contabilidad".

Finalmente sostiene sobre el tema del lenguaje: " ... las lenguas evolucionan en consonancia con las cambiantes necesidades de la sociedad y una evolución semejante se observa en la contabilidad".

En el .desarrollo de nuestro trabajo se presentan las acepciones más generalizadas sobre expresiones contables que son utilizadas por la doctrina, en las normas y en los principios que ya cuentan con un alto grado de consenso profesionaL

4. LA CONTABILIDAD COMO HERRAMIENTA. DE INFORMACIÓN

4.1. Introducción La principal finalidad del Sistema de Información Contable (SIC) como herramienta de información se puede enunciar en estos breves conceptos:

DE LA CONTABILIDAD MARCO CONCEPTUAL- INFORMES CONTABLES

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•

Contribuye a facilitar la toma de decisiones tanto interna como externa y dentro de la organización representa una herramienta fundamental para la planificación, coordinación y control.

•

Ofrece una visión clave para verificar el alcance de los objetivos que se propone desarrollar la organización, por lo tanto, es un conocimiento necesario para todos los profesionales que actúan en los ámbitos de gestión dentro de cualquier tipo de organización.

4.2. Definición del sistema contable En esta unidad abordaremos la información contable de uso externo y de uso interno, por ello, comenzaremos por identificar las características que identifican al sistema contable como fuente esencial para generar la información. La definición más difundida de sistema, considerar que se trata de un conjunto ordenado de normas acerca de determinada materia. Por otra parte, el sistema requiere el uso de un lenguaje contable, claro y universalmente aceptado, que permita atender los requerimientos de información que realizan los diferentes actores que se relacionan con la organización. A partir, de los conceptos "sistema y lenguaje contable" podemos inferir que el sistema de información contable es: "un conjunto de reglas que mediante el uso de técnicas permite capturar, clasificar, ordenar y registrar datos de carácter fundamentalmente económico, para luego brindar información contable a un conjunto indeterminado de usuarios que actúan dentro y juera de la organización". El sistema tiene como función básica brindar información que permita planificar, coordinar acciones que son ejecutadas por los responsables de la gestión y controlar los resultados alcanzados. La actividades que constituyen el objeto de la entidad (comercio, industria, empresa de servicios etc.) y la dimensión de su estructura funcional de la organización (áreas de responsabilidad y numero de responsables de la gestión), permite establecer la dimensión e importancia del sistema de información contable (SIC) que se implemente en la entidad, para responder en forma eficiente a sus requerimientos. Es importante que el sistema contable para cumplir su función, garantice a sus miembros la obtención de información útil para la planificación, contribuya a los procesos de gestión y finalmente facilite los procesos de control. El "sistema de información contable" "SIC", constituye una verdadera "usina" generadora de información contable. Un buen "SIC" debe brindar información para atender todos los requerimientos tanto de los

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miembros que integran la organización como también a las demandas de los usuarios externos. El "SIC" para responder con eficiencia, como ya se ha dicho, debe guardar relación orgánica con la dimensión de la organización, en las grandes organizaciones se utilizan tecnología de avanzada y en general se desarrollan áreas de sistemas donde se procesa toda la información, en tanto, en las organizaciones pequeñas, la estructura del "SIC" es mas pequeña, no obstante es necesario que sea confiable y responda a los principios de transparencia y calidad.

4.3. El sistema de información contable - sus componentes El sistema de información contable (SIC) se compone del: •

Sub-sistema de información de uso interno.

•

Sub-sistema de información para uso ~xterno.

En las grandes organizaciones el (SIC} se ordena en redes compuesta por otros sub-sistemas, su objetivo es atender con eficiencia y eficacia los requerimientos de un número indeterminado de usuarios de la información.

4.3.1. Sub-sistema de infonnación de uso interno Desde el punto de vista del (SIC), el siguiente gráfico iqentifica las áreas que originan la información para integrar los sub-sistemas: GRAFICOI

SUB-SISTEMAS DE INFORMACIÓN DE USO INTERNO:

En el gráfico se puede observar lo siguiente:

DE lA CONTABILIDAD MARCO CONCEPTUAL- INFORMES CONTABLES 21

Área que fijan objetivos y políticas: los accionistas, los socios o los dueños del capital y los socios fundadores en el caso de las sociedades abiertas, determinan cual es la misión y visión de la empresa. Periódicamente fijan parámetros de crecimiento, rentabilidad del negocio, política de sueldos a los funcionarios de alto rango, dejando luego a la dirección superior la orientación de la gestión. Área de planeamiento: En ésta área, los mandos superiores de la organización, planifican acciones y estrategias para alcanzar los objetivos de la organización, teniendo en cuenta para ello, las oportunidades y restricciones del mercado. Tiene también la función de coordinar la confección del presupuesto. Informes gerenciales: Se trata de informes contables que se elaboran a partir de requerimientos que realizan aquellos que tienen la responsabilidad de conducir la entidad¡ constituyen un soporte necesario en los procesos de toma de decisión y control. Los modelos de informe que se confeccionan con fines gerenciales no están alcanzados por disposiciones legales ni profesionales; en ellos se exponen aspectos clave en la marcha de los negocios. La difusión de los informes gerenciales está reservada para uso de los integrantes de la organización; se pueden provocar perjuicios a la entidad si su contenido es conocido por terceros ajenos a la empresa o competidores. Área de ejecución: Dentro del área se encuentran los responsable de las actividades operativas, la información sobre las actividades del área son recogidas por el sub-sistema y una vez ordenada, clasificada y almacenada en el (SIC) se utiliza para efectuar el control de gestión. Área de control: Los datos capturados por el (SIC) vinculado con los hechos o sucesos que ocurrieron en la gestión, se comparan con lo planificado, permitiendo determinar los desvíos. El objetivo final del área es estudiar las causas que producen las variaciones ente lo planificado y los realizado, con el objetivo de establecer la responsabilidades de los miembros responsables de la gestión. Oportunidades y restricciones del mercado: Las organizaciones operan dentro del mercado, para ello desarrollan estrategias para alcanzar sus objetivos, en esta etapa sus expectativas y sus oportunidades están condicionadas a los factores que condicionan la posibilidad de alcanzar sus objetivos.

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4.3.1.1. Sub-sistema de presupuesto El gráfico II muestra el funcionamiento del sub-sistema de información de presupuesto, en el centro se ubica el (SIC) sistema de información contable y desde allí se brinda información para el sub-sistema. GRAFICOII

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Las áreas que integran el sub-sistema de presupuesto son: Área presupuesto: el presupuesto es una herramienta para la gestión que permite coordinar las acciones que deben llevar a cabo los funcionarios con facultades ejecutivas, que forman parte de la organización. Para la confección participan todos los miembros de la organización, se recoge las proyecciones que realizan cada una de las áreas operativas de la empresa y el comité de presupuesto integrado por los funcionarios de mayor jerarquía acuerdan las metas que deben alcanzarse. Este instrumento se utiliza para coordinar las actividades que deben realizar los miembros de la organización y periódicamente permite realizar el control de gestión. Área datos contables capturados: Los datos que se relacionan con el funcionamiento de la organización son capturados por el (SIC), en estos procesos no solo se recogen los hechos o sucesos ocurridos en la gestión, también se procesan en el (SIC) los datos que ayudan a construir los escenarios que enfrentará la entidad en el futuro de corto y mediano plazo.

DE LA CONTABILIDAD MARCO CONCEPTUAL- INFORMES CONTABLES 23

Los datos relacionados con el futuro permiten formular proyecciones sobre el futuro, en tanto, los hechos o sucesos ocurridos son el soporte contable que se utiliza para una vez capturados, ordenados y registrados contablemente, permiten efectuar el control de gestión y establecer los desvíos del presupuesto. Área control presupuestario: Los registros contables y los subsistemas de información que integran el sistema contable, por ejemplo, flujos financieros, costos, proyectos de inversión, estados de financiamiento, informes gerenciales etc., deben facilitar la verificación e interpretación de los datos contables que procesen; esto permite mejorar los controles que se realizan y que vinculan los hechos producidos con los actores que tienen la responsabilidad de conducir la entidad. Para asegurar un buen control, los planes de cuentas y los manuales de cuentas contables deben mantener una posición armónica con las normas de control interno que la entidad aplica. La seguridad del control en el manejo de los recursos que la empresa utiliza para cumplir con su fines, la evolución del patrimonio, el resultado que se obtiene de las operaciones, exigen un control permanente, para producir señales cuando es necesario realizar cambios en las modalidades operativas que la entidad viene aplicando, por ejemplo, falta de financiamiento adecuado, exceso de stock, aumento del índice de incobrabilidad, elevado costo de financiamiento ajeno, etcétera. Analizar los desvíos del presupuesto, es una función clave dentro de la organización, ya que, mediante estos procesos se puede evaluar el cumplimiento de los objetivos y asimismo determinar la responsabilidad de los miembros de la organización en cuanto a su gestión. ,f

En un enfoque amplio el control puede comprender: El control de las operaciones por medio del presupuesto.

Las proyecciones realizadas por cada una de las áreas de operación de la organización, cuyo objetivo está destinado a alcanzar las metas que fija la dirección superior, se someten a procesos de evaluación de calidad, en esta instancia el presupuesto es una herramienta fundamental para determinar los desvíos y orientar las acciones futuras. ,f

El control del presupuesto tiene como objetivo comparar los hechos y sucesos proyectados con la realidad para determinar los desvíos.

El (SIC) constituye el soporte contable que permite verificar las acciones ejecutadas por los responsables de cada área de la organización con los hechos y sucesos presupuestados.

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CONTABILIDAD

PRESENTE Y FUTURO

Área modificación de estimación: Los procesos de control a que son sometidos los presupuestos permitirán determinar las variaciones entre los datos proyectados y los hechos económicos producidos, dentro de un período determinado. Las variaciones deben ser identificadas en cuanto a su origen y causa. Estos procesos de análisis dentro de las organizaciones se convierten en herramientas muy poderosas, que se utilizan corno método efectivo para evaluar el funcionamiento del control interno, y permiten establecer el grado de eficiencia en la torna de decisiones y en las acciones realizadas por los funcionarios responsables. Las causas de desvío pueden ser exógenos o internas. Las primeras están relacionadas con los cambios en el escenario económicos, por ejemplo: ./ variaciones rnacroeconómicas significativas; ,/ cambio de la tasa de cambio¡ ./ caída en el producto bruto interno; ./ aumento de la desocupación que repercute en la demanda; Se trata en definitiva de cuestiones que no pueden ser controladas por la organización, estas variaciones de mantenerse constantes, serán consideradas para la corrección de las proyecciones futuras. Las causas internas son variaciones que se originan por acciones u omisiones de los miembros de la organización que tienen responsabilidades en la gestión dentro de la organización y pueden provenir de: ./ errores en la estimación cuando se proyecto la información; ./fallas de gestión que impidió alcanzar las metas fijadas. Una vez determinado la causa de variaciones cuantitativas que se produzcan en el proceso de control, según el grado de significación o importancia material relativa, deberá establecerse si se trata de un dato que debe introducir cambios en las proyecciones, o si simplemente son ignoradas por su poca importancia. En tanto, cuando los importes de los desvíos son significativos, pero como consecuencia de situaciones extraordinarias, serán adecuadamente expuestos, indicando las causas que les dieron origen, sin modificar el presupuesto. 4.3. 1.2. La planificación económica, financiera y técnica Planearniento económico: se trata de pronosticar los resultados ordinarios y extraordinarios esperados, las ventas o ingresos por servicios que

OBJETIVOS DE LA CONTABILIDAD MARCO CONCEPTUAL

INFORMES CONTABLES 25

se prestarán, la asignación de los costos de ventas y servicios prestados, los gastos del período proyectado, incluye ingreso y gastos no operativos el reconocimiento de los efectos se basa en aplicar el principio de lo devengado y en esta etapa se establece la proyección de los resultados económico del negocio. Planeamiento financiero: Se ocupa de proyectar los orígenes de fondos y sus posibles aplicaciones durante el período proyectado, su objetivo es determinar las necesidades de tesorería. Planeamiento técnico: Tiene como finalidad proyectar la capacidad de producción en la industria y de compra, en las empresas comerciales. Se determina las necesidades de inversión para alcanzar nuevas metas de producción. 4.3.1.3. Los presupuestos básicos Los presupuestos básicos se caracterizan por ser una herramienta que sirve para la planificación, coordinación de la gestión y el control y deben ser flexibles, es decir que, cuando las condiciones lo aconsejan y se producen cambio de los escenarios de presupuestación deben corregirse, de forma tal de evitar sostener metas que difícilmente puedan ser alcanzadas o por el contrario cuando está por debajo de los niveles que la entidad puede lograr en la gestión. El presupuesto económico: en su estructura se reconocen los hechos o sucesos cuando se espera se produzca el devengamiento y esta integrado por los siguientes presupuestos: ./ Presupuesto de venta: La confección del presupuesto de ventas debe contemplar la ubicación en el mercado de la empresa con relación a su inserción y las condiciones operativas que puede enfrentar la entidad para llevar a cabo su gestión . ./ Presupuesto de fabricación: Se confecciona sobre la base del presupuesto de ventas, cuando la capacidad de producción puede soportar la demanda y para el caso que no se pueda producir todo lo que se puede vender, sería este presupuesto el primero que debe confeccionarse . ./ Presupuesto de gastos: Se trata de proyectar todas las erogaciones que se producen durante el período según su origen, gastos de ventas, gastos de administración y gastos de financiación. El presupuesto financiero: utiliza como soporte el planeamiento financiero, se proyecta los orígenes de fondos y las aplicaciones, momento que se percibe y momento en que se usan los fondos. El estado de fluir de fondos proyectado constituye el instrumento que permite desarrollar esta herramienta clave para gestionar el negocio desde el punto de vista financiero.

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CONTA13ILIDAD

El presupuesto de inversión: El objetivo de este presupuesto es planificar el desarrollo de nuevos negocios que impliquen altos niveles de inversión, se caracterizan por proyectarse en plazos superiores a los doce meses, ejemplo:

•:• la construcción de una nueva planta de producción; •:• el desarrollo de algunas nuevas líneas de fabricación, •!• la incorporación de tecnología de alto valor que requiere programas de capacitación y puesta en marcha, •!• y otros proyectos que para su puesta en marcha se desarrollan en el mediano y largo plazo, cuando para estos proyectos requieren recursos financieros adicionales a los necesarios para las actividades habituales que realiza la entidad.

4.3.1.4. Información gerencial para la gestión Planificación estratégica:

La dimensión orgánica y funcional de la organización, constituye un factor determinante para definir la red de información correspondiente al sub-sistema de información de uso interno destinado a los funcionarios gerenciales. La planificación estratégica esta destinada a un sector de la organización muy reducida fundamentalmente brinda información a la dirección superior se destacan los siguientes:

.J políticas y objetivos de la entidad; .j estructura de la organización;

.J oportunidades y restricciones del ambiente donde desarrolla la actividad . ./ indicadores y datos esenciales necesarios para planificar las acciones;

.J información para evaluar alternativas para la toma de decisiones estratégicas; .J diagnósticos de los escenarios para ,proyc;ctar las acciones; Tablero de control:

La más modernas modalidades de gestión dentro de las organizaciones, requieren que los indicadores mencionados se presenten conjuntamente con los indicadores económicos y financieros proyectados en un instrumento que se lo ha denominado "tablero de comando" desa-

DE lA CONTABILIDAD MARCO CONCEPTUAL- INFORMES CONTABLES 27

rrollado por KAPLAN ROBERT y NORTON D. P., The Balanced Scorecard. Measures that drive performance y que presentan las siguientes informaciones: ,.

•

Perspectiva financier!).: rentabilidad, liquidez, ciclo de cobranza y pagos.

•

Perspectiva del cliente: objetivos de ventas totales, venta el mercado local y en el mercado externo, participación en el mercado local.

•

Perspectiva del proceso interno: rotación de stock, capacidad de producción, máximo de ausentismo, personal temporario.

•

Perspectiva de formación y crecimiento: horas de capacitación del personal de producción, de administración y de comercialización, rotación de empleados, nivel de educación.

•

Perspectiva social interna: como nos ven nuestros empleados.

•

Perspectiva social externa: como nos ve la comunidad.

Otros informes contables de gestión: En aquellas organizaciones donde no se cuenta con tecnología suficiente, se utilizan informaciones fraccionadas que deben luego integrar cada uno de los usuarios internos para la toma de decisiones. Por otra parte y de acuerdo con la jerarquía y los roles que los gerentes tienen dentro de la organización podrán acceder a información general tal como: •

Estadísticas de ventas, por producto, por zona geográfica, según el tipo de cliente.

•

Estados de deudores según la morosidad.

•

Estado de créditos, de proveedores, bancarios.

•

Estado de flujo de fondos proyectados.

•

Estudios de mercados para lanzamiento de nuevos productos, para el fortalecimiento institucional.

El acceso al (SIC) para obtener la información, puede realizarse mediante el uso de claves que garanticen la discreción de datos estratégicos para la organización, autorizando únicamente el acceso a aquellos funcionarios que necesitan información para su gestión, de acuerdo con su responsabilidad y jerarquía.

4.3.2. Sub-sistema de información para usuarios externos El sub-sistema de información externa utiliza como soporte la misma base de datos que el sub-sistema de información interna.

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Un único sistema de información contable, "SIC", para toda la organización, garantiza el control, reduce los costos de los procesos y mejora la calidad de los informes que se preparan para responder a los requerimientos que realizan los diferentes usuarios, tanto internos como externos. La información contable destinada a usuarios externos, se prepara sobre la base de las regulaciones legales y normas contables profesionales y deben estar respaldadas mediante anotaciones que se realizan en los registros contables legales habilitados a tal fin. Con otros fines, también la entidad emite informes destinados asatisfacer a otros usuarios externos que realizan requerimientos, fundamentalmente, vinculados con el futuro de los negocios por ejemplo los realizados por entidades financieras, cuando tienen que prestar dinero. El (SIC) atiende, en consecuencia, requerimientos de dos tipos de usuarios externos: ./ los usuarios tipo únicamente tienen acceso a los estados contables preparados de acuerdo a normas legales y profesionales y ./ los usuarios privilegiados, además de los estados contables, están en condiciones de exigir a la organización información que no esta disponibles para los demás usuarios externos y tienen como finalidad satisfacer requerimientos específicos.

GRAFICOIII

SUB-SISTEMAS DE INFORMACIÓN PARA USO EXTERNO:

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Se preparan determinados Ej. Bancos, Grandes 1 Proveedores, etc( 1)

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1 MEMORIA 1

OBJETIVOS DE LA CONTABILIDAD MARCO CONCEPTUAL

INFORMES CONTABLES 29

Los estados contables de publicación obligatoria están dirigidos a los llamados "usuarios tipo", tal como ya lo hemos señalado, por otra parte existen otros usuarios que por su particular relación con la entidad emisora están en condiciones de exigir informes complementarios, a éstos los llamamos "usuarios privilegiados", dentro de cada categoría podemos mencionar a los siguientes usuarios: 4.3.2.1. Usuarios tipo Los objetivos que persiguen los usuarios tipo en líneas generales pueden centrarse en las siguientes cuestiones: ./ los accionistas de la entidad emisora que no poseen las acciones suficientes para ejercer control o una influencia dominante, su principal objetivo es determinar la rentabilidad del capital que tienen invertido en la sociedad; ./ los acreedores -proveedores y acreedores financieros- que necesitan información contable para evaluar los riesgo de su crédito y que no se encuentran en condiciones de exigirle a la sociedad informes específicos; ./ el personal que trabaja en la organización y los representantes gremiales, que evalúan el desenvolvimiento de la explotación y su continuidad; ./ los analistas o evaluadoras de riesgo, revistas empresarias, diarios que brindan información financiera; ./ otros usuarios externos, que necesitan información para determinar las condiciones en que se desarrollan las actividades del sector comercial o industrial. 4.3.2.2. Usuarios privilegiados ./ el Estado que a través de los organismos de recaudación fiscal, que mediante los estados contables determina la renta gravada, practicando ajustes para el cálculo del impuesto; ./ las entidades financieras que en nuestro país, en cumplimiento de normas dictadas por el Banco Central de la República Argentina, tienen obligación de exigir a sus clientes información especifica para poder evaluar su cartera de crédito y en consecuencia, además del balance, suele requerir información complementaria y proyectada; ./ los proveedores, clientes o acreedores importantes de la entidad, que están interesa'dos en evaluar el riesgo de su crédito, con relación a las perspectivas futuras del negocio.

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CONTABILIDAD

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5· EL MARCO CONCEPTUAL

El cuadro que se desarrolla a continuación, pretende resumir los al- · canees de los elementos que integran el marco conceptual: Objetivo de los estados con- El objetivo principal es proveer información sobre el patrimonio del ente tables emisor a una fecha y su evolución económica y financiera en el período que abarcan, para facilitar la toma de decisiones económicas. Requisitos de la información Pertinencia (atingencia) contenida en los estados Confiabilidad (credibilidad) contables Aproximación a la realidad: Esencialidad (sustancia sobre forma) Neutralidad (objetividad o ausencia de sesgos) Integridad Verificabilidad Sistematicidad Comparabilidad Claridad (comprensibilidad) Oportunidad Equilibrio entre costos y beneficios. Elementos de los estados· La situación patrimonial del ente a la fecha de dichos estados. contables. La evolución del Patrimonio del PatrimonioNeto. La evolución de la situación financiera. Modelo contable

La unidad de medida; Los criterios de medición contable; El capital a mantener (para que exista ganancia)

Cada uno de los elementos que forman el Marco Conceptual constituye, en sí mismo, materia de estudio e investigación, ya que, sus com-

OBJETIVOS DE LA CONTABILIDAD MARCO CONCEPTUAL- INFORMES CONTABLES 31

ponentes desagregados pueden diferir o no ser compartido totalmente en determinados contextos económicos donde se desarrollan las normas. En síntesis la Asociación Internacional de Contabilidad (IASB) considera que el Marco Conceptual: lo Debe establecer un camino lógico-deductivo para la confección

de información contable, no se profundiza sobre los elementos que forman este marco conceptual y esto se debe a que tratándose de un organismo que dicta normas internacionales no resulta conveniente especificar cada uno de los elementos que lo integran.

zo

El propósito es ayudar al dictado de las normas internacionales y fundamentalmente promover la armonización eliminando los tratamientos de criterios alternativos para la confección de estados contables.

3° Ayuda al tratamiento de algunas cuestiones contables que aún no han sido normadas. 4° Permite a los usuarios interpretar los estados contables que se hayan preparado con las normas internacionales.

6. LOS ESTADOS CONTABLES

6.1. Objetivo de los estados contables Al mencionar los objetivos de los estados contables, nos referimos a aquellos informes que se preparan al cierre de ejercicio, a diferencia de los que deben eláborarse y presentarse como balance de iniciación de actividades, balance de liquidación de la entidad o balance de fusión o absorción. Las características de la entidad, el grado de importancia que tiene en el medio donde se desarrolla su actividad, su forma jurídica, su objeto social, etc., constituyen aspectos que definen los roles y las características que deben cumplir los estados contables.

6.2. Tipos de informe En la mayoría de los países existen normas que regulan el tipo de informe que deben emitir las entidades que hacen oferta pública de sus acciones -empresas abiertas- existiendo, también, normas para aquellas que realizan actividades financieras, de seguro, de ahorro y préstamo, etcétera.

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CONTABILIDAD

PRESENTE Y FUTURO

En tanto para las entidades cerradas, que en nuestro medio son un número importante, y muchas son empresas familiares, el nivel normativo es menor, se reduce al cumplimiento de las formas jurídicas que adoptó la sociedad, sin obligación de hacer públicos los estados cantables que son presentados fundamentalmente a los organismos de control y algunos usuarios externos. Las normas legales y profesionales que regulan la emisión de estados contables se refieren en general a aspectos tales como los límites en la valuación y reconocimiento de hechos que modifican el patrimonio y el destino de los resultados; por otra parte, establecen modelos de exposición de aplicación obligatoria para todas las sociedades, de acuerdo con su forma jurídica y su objeto social. No obstante, si bien pueden seguirse diferentes criterios para la preparación de estos informes, por aplicación de las normas legales y profesionales, su principal finalidad -fin único e irreemplazable- es la determinación del resultado de ejercicio, por lo que deben presentar una exposición razonable de la situación patrimonial -económica y financiera- al cierre de ejercicio. ARTURO E. LISDERO señala (18): ''Hemos dicho que los estados contables se elaboran para alcanzar determinados objetivos -balance de iniciación o balance de liquidación, balance de ejercicio- y también que los criterios a aplicar varían de acuerdo con los citados fines, resultando altamente improbable que un balance pueda ser útil para alcanzar más de un objetivo. Por lo tanto, resultaría obvio pensar que el objetivo para el cual se elabora el balance de ejercicio es claro, indiscutido y aceptado por todos". Huao R. ARREGHINI (19) se refiere a este tema considerando que la empresa debe brindar elementos de juicio a los interesados para analizar su marcha. Por otra parte, señala que los usuarios externos no tienen acceso a los registros y comprobantes, y plantean requerimientos diversos, lo que podría justificar la preparación de estados contables, que puedan dar respuestas afines múltiples.

Sin embargo, esta posibilidad constituye para el autor una hipótesis no válida y se inclina por señalar que: " ... parece oportuno producir un solo juego de estados que sirva para cumplir el objetivo de mayor importancia que pueda resultar común a todos los usuarios... ".

(18) ARTURO E. LISDERO, op. cit. en nota (5), pág. 47. (19) HuGo R. ARREGHINI, Estados contables para información externa, Ediciones El Coloquio, setiembre de 1978, pág. 17.

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"Si hay un objetivo común o, por lo menos, un propósito al que adhiere la mayoría, él consiste en establecer el resultado obtenido en el ejercicio transcurrido." R. D. KENNEDY (20) se adhiere al definir los fines de los estados contables de cierre, a lo manifestado por el Instituto Americano de Contadores Públicos Titulados que dice:

"Los estados financieros se preparan con el fin de presentar una revisión periódica o informe acerca del progreso de la administración, y tratar sobre la situación de las inversiones en el negocio y los resultados obtenidos durante el período que se estudia. Reflejar una combinación de hechos registrados, convenciones contables y juicios personales; y los juicios y convenciones aplicados les afectan en grado sustancial. Lo adecuado de los juicios depende necesariamente de la competencia e integridad de los que las formulan y de su adhesión a los principios y convenciones contables generalmente aceptados... ".

Las convenciones contables están representadas por los principios de contabilidad generalmente aceptados, en tanto los juicios personales se manifiestan en la medición de contingencia, la definición de los sistemas de valuación, la eliminación de intangibles, etcétera. Una opinión más reciente, recogida en un trabajo interamericano presentado por la Argentina a la XXI Conferencia Interamericana Cancún 1995 México sostiene la necesidad de alcanzar otras metas, avanzando sobre la idea de que los estados contables deben satisfacer fines múltiples: "Partiendo de la base que, en términos amplios, el objetivo de los estados contables ofinancieros es el de brindar información sobre la situación económica y financiera de un ente a múltiples usuarios con una gran diversidad de intereses, las nuevas realidades descriptas -fundamentalmente se refiere a la situación de países y regiones que se encuentran inte. ractuando en mercados globalizados- y su incidencia sobre los emisores de dichos estados, exigen a nuestra profesión la revisión de las cualidades y requisitos que debe cumplir la información contable para lograr eficientemente tales objetivos" (21).

(20) R. D. KENNEDY, Estados Financieros, Ediciones Macchi, setiembre de 1976, pág. 6. (21) FLORENCIO ESCRIBANO MARTINEZ, DOMINGO MARCHESE, CAYETANO V.A. MORA, JUAN FERMINDEL VALLE, JoRGE VOS. Propuesta para mejorar locali-

dad de la información contable frente a las exigencias del cambio y la globalizaciónTrabajo Interamericano, Cancún 1995. México. XXI CIC.

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CONTABILIDAD

PRESENTE Y FUTURO

6.3. Limitaciones de los estados contables Dos afirmaciones, entre otras, de KENNEDY y Me MULLEN (24) dan cuenta de las limitaciones que presentan los estados contables de cierre de ejercicio: Primero: son esencialmente informes provisionales y, por lo tanto, no pueden ser definitivos, porque la ganancia o pérdida real del negocio sólo puede determinarse cuando se vende o es liquidado. Segundo: ... raramente, si es que alguna vez sucede, el valor manifestado de un activo representa el importe de efectivo que podría realizarse en una liquidación; incluso el saldo en efectivo se vería reducido por los gastos inherentes al proceso de liquidación. A las afirmaciones que acabarnos de presentar, y que compartirnos, es interesante agregar la opinión de ANTHONY (22): Dada la compleja organización de un negocio, resultaría totalmente fuera de la realidad esperar que la contabilidad, o cualquier otro medio, pudiera registrar todo el alcance de sus actividades. Seguidamente el autor destaca las tres principales fallas que tienen los estados contables de cierre de ejercicio que son: l. Los estados contables se limitan a la información que puede

expresarse en términos monetarios. En este punto debernos señalar que ANTHONY, no le da importancia a las notas a los estados contables que hoy la doctrina, las normas legales y profesionales han reconocido que son importantes y forman parte de los estados contables; su finalidad es la de aclarar aquellas cuestiones que en el cuerpo del balance no son suficientemente claras. 2. En la contabilidad no es común intentar el reconocimiento del valor de mercado de los activos, excepto en la época en que se compran o se venden. Tampoco el autor citado reconoce la posibilidad de aplicación de la teoría de los valores corrientes, cuestión que es tratada en esta obra, al desarrollar los modelos contables y los criterios de valuación aplicables en la presentación de los estados contables de cierre de ejercicio. 3. Algunas cifras contables están influidas por acontecimientos futuros que indudablemente no pueden preverse y, por tanto, estas cifras son necesariamente estimativas. (22) R. N. ANTHONY, op. cit. en nota (17), pág. 258.

DE lA CONTABILIDAD MARCO CONCEPTUAL

INFORMES CONTABLES 35

Siguiendo esta línea de análisis enunciamos a continuación causas que demuestran las limitaciones que tienen los estados contables y que refuerzan la idea que plantean los dos autores que mencionamos: Las cifras no son precisas: el tratamiento de las cuestiones contingentes exige realizar estimaciones, por ej., determinación de las amortizaciones, cálculo de incobrables, imputación de costos al período, etcétera. No dan el valor de la empresa, salvo que se trate de un estado de liquidación: si bien existen algunas corrientes doctrinarias que postulan, valuar el patrimonio de la empresa a valores corrientes -mercado-, los estados contables de cierre de ejercicio, no deben preocuparse por determinar el valor empresa. No explican las condiciones en que se encuentra la empresa: la situación económica y financiera de la entidad y los resultados de sus operaciones, expuestas en los estados contables, constituyen una clave fundamental. No obstante debemos reconocer que las condiciones macroeconómicas y microeconómicas que rodean el proyecto no se encuentran claramente expuestos. Existencia de un nuevo competidor: no resulta común que una empresa presente como información, acompañando a los estados contables, la situación de mercado que debe enfrentar ante un nuevo competidor. Esta circunstancia puede desencadenar un conjunto de acciones de gran importancia como reducción de precios de ventas, pérdida de parte del mercado, modificación de la estructura de producción y de costos, etcétera. La aparición de un nuevo producto sustituto del que la empresa comercializa: con diferente grado de dificultad, respecto del caso anterior, pero sin dejar de reconocer que puede tratarse de la aparición de un nuevo producto que sustituye a uno que la empresa fabrica y vende, y tiene gran significación en cuanto a su participación relativa en la mezcla de venta. Algunos activos y pasivos contingentes que no son reflejados: los hechos contingentes que se estiman que pueden producirse, cuando son probables son expuestos claramente, ya sea como una cuenta patrimonial, como una cuenta de orden o como una nota a los estados contables. En tanto cuando se aprecia que su ocurrencia es remota no existe obligación de exponerlo. Problemas originados por situaciones coyunturales en la economía del país o de la región: no se presentan los cambios a las reglas de juego macroeconómicas, que alteran el desenvolvimiento de la entidad, por lo que pueden variar para el futuro sustancialmen-

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PRESENTE Y

te sus planes y fines. Solamente una vez producido los hechos o cuando fueron estimados por el grado de ocurrencia son recogidos por los estados contables de cierre de ejercicio. Problemas gremiales: reclamos y aplicación en el futu:ro de beneficios en los costos laborales que no eran computados y reconocidos por considerarse que el sector gremial no tendría éxito en sus reclamos. Tampoco se muestran los conflictos gremiales del sector, o los derivados de cuestiones particulares de la empresa con sus trabajadores; estas situaciones pueden alterar el desenvolvimiento regular de los procesos de producción. Pérdida de funcionarios clave: algunas entidades cuentan con la participación de funcionarios que constituyen la base esencial para poder alcanzar' sus fines. En el caso de fallecimiento · o ruptura del contrato laboral se derivan cuestiones definitivas para el futuro de la entidad. A pesar de la importancia que tiene este tema, resulta poco frecuente que se presente esta información, ya que no hay obligación para que la entidad afectada lo haga. Todos los ejemplos presentados constituyen situaciones bastante comunes y, en la medida en que la doctrina contable avanza, las soluciones que se postulan tienden a reducir los efectos que producen la falta de una adecuada exposición. Se ha hecho mención de la importancia y el avance que representan las notas a los estados contables, como parte integrante de los estados contables; constituyen un elemento de suma utilidad para el usuario externo, porque, lo ayuda a interpretar mejor la información que brinda la entidad al cierre del ejercicio. 6.4. Informes contables para usuarios privilegiados Las nuevas relaciones económicas que se desarrollan en los mercados donde actúan las empresas, han generado necesidades de contar con informes contables adicionales a los que se presentan regularmente y que se conocen como "Estados Contables de cierre de ejercicio", se trata de usuarios externos que exigen a la entidad emisora información contable adicional. Esta información contable no aparece expuesta en detalle en los Estados Contables que emite la entidad de acuerdo con normas legales y profesionales y se preparan para atender requerimientos de usuarios externos con quienes existe interés de establecer vínculos. Estos informes no responden a ningún tipo de norma y su fuente de origen para garantizar la calidad de su contenido debe ser el sistema contable.

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Entre los informes que habitualmente se preparan con estos fines podernos mencionar: detalles sobre montos de ventas y compras de los meses posteriores al cierre del último ejercicio, estado de financiamiento ajeno y destino de resultados, proyección para los próximos meses de ejercicio de orígenes y aplicaciones de fondos, etcétera. El grado de desagregación que se presenta en estos informes que acompañan los Estados Contables de cierre de ejercicio depende de la decisión que adopte la entidad emisora, que en principio generalmente opta por defender su intimidad y sólo acepta informar a aquellos con quien está interesada en relacionarse. Es oportuno advertir que el uso de sistemas de información alternativos llevados en forma paralela al sistema contable constituye un factor de riesgo, porque es difícil su verificación. Por otra parte, la falta de exactitud que puedan contener los informes contables que se emiten se va a detectar al cierre de ejercicio; esto produce en el usuario externo la sensación de falta de fidelidad en los datos informados, y puede rechazar los nuevos informes que se presenten en el futuro.

6.5. Requisitos de la información contenida en los estados contables La doctrina contable, en la Argentina, de acuerdo con lo expuesto en el cuadro que presentarnos en el acápite 5 enunció los requisitos que se explicitan a continuación:

./ Pertinencia (atingencia) La información debe ser útil para satisfacer las necesidades de los usuarios tipo referidos en el acápite 4.3.2.1, ello justifica la existencia de la información contable corno herramienta de apoyo en oportunidad de tornar decisiones. En general, esto ocurre con la información que: a) posee valor confirmatorio, pues permite a los usuarios confirmar o corregir evaluaciones realizadas anteriormente o bien, b) posee valor predictivo, pues ayuda a los usuarios a aumentar la probabilidad de pronosticar correctamente las consecuencias futuras de los hechos pasados o presentes Ambas dimensiones: el carácter de información predictiva y confirmatoria están estrechamente relacionadas, por cuanto podríamos destacar que la información sobre la estructura de activos netos al cierre de un período es útil para los usuarios externos cuando ayuda a predecir la capacidad del ente para aprovechar oportunidades y reaccionar ante situaciones adversas. La misma información juega un papel confirma-

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CONTABILIDAD PASADO, PRESENTE Y FUTURO

torio respecto a predicciones anteriores sobre, la forma en que el ente se estructuraría o sobre el resultado de las actividades planificadas . ./ Confiabilidad (credibilidad)

La información debe ser creíble para sus usuarios, de manera' que éstos la acepten para tomar sus decisiones. Ello ocurriría cuando la información está libre de error material y de sesgo e intenta representar la realidad económica, pues no se deben desconocer ciertas estimaciones efectuadas para medir algunas partidas. Para que la información sea confiable, debe reunir los requisitos de aproximación a la realidad y verificabilidad . ./

Aproximación a la realidad

Para ser confiable, la información contenida en los estados contables debe presentar descripciones y mediciones que guarden una correspondencia razonable con los fenómenos que pretenden describir, por lo cual no deben estar afectados por errores u omisiones importantes ni por deformaciones dirigidas a beneficiar los intereses particulares del emisor o de otras personas. Aunque la búsqueda de aproximación a la realidad es imperativa, es normal que la información contable sea inexacta. Esto se debe a que: a) la identificación de las operaciones y otros hechos que los sistemas contables deben medir no está exenta de dificultades; b) un número importante de acontecimientos y circunstancias (como la cobrabilidad de los créditos, la vida útil probable de los bienes de uso o el costo de satisfacer reclamos por garantías posventa) involucran incertidumbres sobre hechos futuros, las cuales obligan a efectuar estimaciones que, en algunos casos, se refieren a: 1) el grado de probabilidad de que, como consecuencia de un hecho determinado, el ente vaya a recibir o se vea obligado a entregar bienes o prestar servicios; 2) las mediciones contables a asignar a esos bienes o servicios a recibir o entregar. Al practicar las estimaciones recién referidas, los emisores de estados contables deberán actuar con prudencia, pero sin caer en el conservadurismo, a pesar de la incertidumbre que rodea a muchas situaciones, como la recuperabilidad de los saldos de dudoso cobro, la vida útil a asignar a los bienes que se deprecian o los reclamos por garantías de bienes vendidos. No es aceptable que los activos, ganancias o ingresos se midan en exceso, o que los pasivos, pérdidas o gastos se midan en defecto,

OBJETIVOS DE lA CONTABILIDAD MARCO CONCEPTUAL- INFORMES CONTABLES

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pero tampoco lo es la aplicación de criterios contables que conduzcan a la medición en defecto de activos, ganancias o ingresos o a la medición en exceso de pasivos o gastos. Para que la información se aproxime a la realidad, debe cumplir con los requisitos de esencialidad, neutralidad e integridad. •!• Esencialidad (sustancia sobre forma)

Para que la información contable se aproxime a la realidad, las operaciones y hechos deben contabilizarse y exponerse basándose en su sustancia y realidad económica, y no meramente según su forma legal. Cuando los aspectos instrumentales o las formas legales no reflejen adecuadamente los efectos económicos de los hechos o transacciones, se debe dar preeminencia a su esencia económica, sin perjuicio de la información, en los estados contables, de los elementos jurídicos correspondientes.

•!• Neutralidad (objetividad o ausencia de sesgos) Para que la información contable se aproxime a la realidad, no debe estar sesgada, deformada para favorecer al ente emisor o para influir en la conducta de los usuarios hacia alguna dirección en particular. Los estados contables no son neutrales si, a través de la selección o presentación de información, influyen en la toma de una decisión o en la formación de un juicio con el propósito de obtener un resultado o desenlace predeterminado. Para que los estados contables sean neutrales, sus preparadores deben actuar con objetividad. Se considera que la medición de un fenómeno es objetiva cuando varios observadores que tienen similar independencia de criterio y que aplican diligentemente las mismas normas contables, arriban a medidas que difieren poco o nada entre sí. El objetivo de lograr mediciones contables objetivas, no ha podido ser alcanzado en relación con ciertos hechos. En consecuencia, los estados contables no brindan informaciones cuantitativas sobre algunos activos y pasivos, como por ejemplo: a) ciertos intangibles (inseparables del negocio) que algunas empresas generan (como el valor llave y sus componentes)¡ b) las sumas a desembolsar con motivo de fallos judiciales adversos y altamente probables, cuando su importe se desconoce y no existen bases confiables para su determinación.

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•!• Integridad La información contenida en los estados contables debe ser completa. La omisión de información pertinente y significativa puede convertirla en falsa o conducente a error y, por lo tanto, no confiable . ./ Verificabilidad

Para que la información contable sea confiable, su representatividad debería ser susceptible de comprobación por cualquier persona con pericia suficiente. ./

Sistematicidad

La información contable suministrada debe estar orgánicamente ordenada, considerando reglas contenidas en las normas contables profesionales . ./

Comparabilidad

La información contenida en los estados contables debe ser susceptible de comparación con otras informaciones y así establecer tendencias sobre la evolución financiera y económica del ente y su estructura patrimonial; la mencionada comparación se efectuará en relación con: a) el mismo ente a la misma fecha o período¡ b) el mismo ente a otras fechas o períodos; e) con otros entes. Para que los datos informados por un ente en un juego de estados contables sean comparables entre sí se requiere: a) una unidad de medida homogénea, es decir que todos ellos estén expresados en la misma unidad de medida¡ b) que los criterios usados para cuantificar datos relacionados sean coherentes (por ejemplo: que el criterio de medición contable de las existencias de bienes para la venta se utilice también para determinar el costo de las mercaderías vendidas)¡ e) que, cuando los estados contables incluyan información a más de una fecha o período, todos sus datos estén preparados sobre las mismas bases. La comparabilidad entre los datos contenidos en sucesivos juegos de estados contables del mismo emisor se lograría si: a) se mantuviese la utilización de las mismas reglas (uniformidad o consecuencia)¡

OBJETIVOS DE LA CONTABILIDAD MARCO CONCEPTUAL INFORMES CONTABLES 41

b) los períodos comparados fuesen de igual duración; e) dichos períodos no estuvieran afectados por las consecuencias de operaciones estacionales; y d) no existiesen otras circunstancias que afecten las comparaciones, como la incorporación de nuevos negocios, la discontinuación de una actividad o una línea de producción o la ocurrencia de un siniestro que haya afectado las operaciones. Sin embargo, las tres últimas condiciones podrían no alcanzarse por razones fácticas y la primera debe dejarse de lado cuando se ponen en vigencia nuevas normas contables profesionales. En todos estos casos, los estados contables deberían contener información que atenúe los defectos de comparabilidad a que se ha hecho referencia. Al comparar estados contables de diversos entes se debe prestar atención a las normas contables aplicadas por cada uno de ellos, ya que la comparabilidad se vería dificultada si ellas difiriesen. ,f

Claridad (comprensibilidad)

La información debe prepararse utilizando un lenguaje preciso, fácilmente comprensible por los usuarios, y que evite las ambigüedades. Para lograr este propósito se supone que los usuarios poseen un conocimiento razonable de las actividades económicas, del mundo de los negocios y de la terminología propia de los estados contables. No obstante lo antes expuesto, los estados contables no deben excluir información pertinente que puedan satisfacer necesidades de sus usuarios tipo por el mero hecho de que su complejidad la haga de difícil comprensión para alguno o algunos de ellos. Restricciones que condicionan el logro de los requisitos de la información contenida en los estados contables: ,f

Oportunidad

ia información debe suministrarse en tiempo conveniente para los usuarios, de modo tal que tengan la posibilidad de influir en la toma de decisiones. Si lo que se comunica no es oportuno, pierde la condición de ser considerada información útil y necesaria. Un retraso indebido en la presentación de la información puede hacerle perder su pertinencia. Es necesario balancear los beneficios relativos de la presentación oportuna y de la confiabilidad de la información contable. Hay casos en que, para que no pierda su utilidad, la información sobre una transacción o hecho debe ser presentada antes de que todos los aspectos relacionados sean conocidos, lo que deteriora su confiabilidad. Si, en el mismo caso, la presentación se demorase hasta que todos esos aspectos se

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CONTABILIDAD

conociesen, la información suministrada sería altamente confiable pero de poca utilidad para los usuarios que hubiesen tenido que tomar decisiones en el intervalo. Para la búsqueda del equilibro entre relevancia y confiabilidad, debería considerarse cómo se satisfacen mejor las necesidades de toma de decisiones económicas por parte de los usuarios tipo . ./ Equilibrio entre costos y beneficios Desde un punto de vista social los beneficios derivados de la disponibilidad de información deberían exceder a los costos de proporcionarla. La aplicación concreta de una prueba de costo-beneficio a cada caso particular no es sencilla porque los costos de preparar estados contables no recaen sobre los usuarios tipo definidos en este marco (excepto los propietarios del ente). Debería entenderse a esta situación de equilibrio como una restricción más que una característica cualitativa de la información contable. Las normas contables profesionales no podrán dejar de aplicarse por razones de costo, pero ello podría ser considerado cuando dichas normas acepten que, por dicha razón, se apliquen determinados procedimientos alternativos. En tales casos, son los emisores de los estados contables quienes deben demostrar que dichas razones de costo efectivamente existen.

CAPÍTULO ll TEMAS ESENCIALES. LOS MODELOS CONTABLES

l. LA UNIDAD DE MEDIDA

La contabilidad se propone brindar información, entre otros aspectos, sobre la composición del patrimonio y su evolución a lo largo del tiempo. En todo ente, sea una empresa o una institución sin fines de lucro, el patrimonio está compuesto por una multiplicidad de elementos heterogéneos. Para permitir su comparación a lo largo del tiempo o en un mismo momento entre distintos entes, la contabilidad debe presentar el patrimonio mediante un recurso que permite reducir los diferentes elementos que lo componen a una expresión que haga factible agrupados y comparados fácilmente. Este recurso consiste en elegir una moneda de cuenta y en valorizar los diversos elementos patrimoniales asignándole un precio a cada unidad. Generalmente, se utiliza como moneda de cuenta el dinero que tiene curso legal en el país dentro del cual funciona el ente. Si la moneda de curso legal mantuviera realmente estable su valor a lo largo del tiempo, no habría problema alguno en tomarla como unidad de medida. Pero lo habitual es que tal estabilidad no se dé. Por el contrario, la tendencia universal es a la pérdida del poder adquisitivo del dinero. Cabe agregar, que en los últimos años el término "moneda funcional" se utiliza en lugar de moneda de medición, expresión comúnmente empleada y que en el fondo puede tener igual significado. Se denomina moneda funcional a la del entorno principal en que opera el ente, es decir en el que genera y aplica los flujos de efectivo. Habitualmente la moneda funcional del emisor de los estados contables es la que tiene curso legal en el país donde éste se domicilia, sin embargo muchos entes deben presentar sus estados contables en moneda local en cumplimiento de disposiciones legales y otros en otras monedas, ante organismos del exterior.

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CONTABILIDAD

PRESENTE Y FUTURO

Teniendo en cuenta lo antes expuesto, nos encontramos con que las normas contables profesionales, en general, no indican cual debe ser la moneda de presentación de los estados contables.

1.1. Inflación y deflación 1.1.1. Concepto y forma de cuantificarlas Se conoce con el nombre de inflación la pérdida persistente de poder adquisitivo de la moneda. Esto significa que el dinero, en vez de ser un patrón estable de valor, en vez de mantener a lo largo del tiempo el mismo poder de compra, lo va disminuyendo. Si la moneda pierde poder de compra, hará falta cada vez más cantidad de dinero para adquirir las mismas cosas. Es decir que, cuando hay inflación, los precios aumentan. Pero debemos señalar que no todos los precios aumentar en la misma proporción. Por diversos motivos, algunos se incrementan más que otros. Por tanto, si la inflación es la pérdida de poder adquisitivo del dinero en general, la forma de medirla será computando el aumento promedio de los precios de los distintos bienes y servicios. Es decir que, cuando decimos que la inflación ha sido deiS %, no estamos queriendo significar que el precio de todos y cada uno de los bienes se ha incrementado en un 5 %. Algunos habrán subido el8 %, otros el 6 %, otros el S %, otros el3 % o el2 %, e incluso puede haber algunos que no hayan subido. El 5 % será el promedio de todos los cambios de precios, que no necesariamente va a coincidir con el deterioro del poder de compra de cada persona o empresa en particular. En uno de los diarios de mayor circulación del país podemos leer los siguientes titulares: "La producción agropecuaria alterada. Por la sequía la carne baja y algunas frutas y verduras aumentan" (1). La deflación es el fenómeno inverso. Se manifiesta por la baja en el nivel de precios, fenómeno que a veces se produce, sobre todo durante períodos relativamente cortos de tiempo. Por una cuestión de simplicidad, en el resto de este capítulo nos referiremos comúnmente a los efectos de la inflación y a los mecanismos para depurarlos. Pero los mismos criterios -con signo contrario- son aplicables cuando se produce deflación.

(1) Diario Clarín, miércoles 28 de enero de 2009, pág. 5.

TEMAS ESENCIALES. LOS MODELOS CONTABLES

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1.1.2. Índices de precios. Características Para calcular el incremento promedio, deben elaborarse números índice del nivel de precios, los que idealmente tendrían que tomar en consideración todos los bienes y servicios que se transan en la economía ponderando, además, su participación relativa. Esta ponderación se funda en que no tiene el mismo impacto en los consumidores de nuestro país un aumento del 10 % en el precio de la carne vacuna que el incremento del lO % en el caviar, purque se consume mucho más carne que caviar. Análogamente, para el conjunto de las empresas argentinas, no tiene la misma incidencia el S % de incremento en el precio de la energía eléctrica, que es utilizada prácticamente por todas, que el aumento de un 5% en el plutonio, sólo usado excepcionalmente. Cabe acotar que, como los precios pueden cambiar casi continuamente, sería imposible tener un índice del nivel general de precios instantáneo, por lo que se lo compila periódicamente (en nuestro país, en forma mensual). Hay también diferentes mercados con distintos precios. Una primera distinción que puede efectuarse es entre los precios al por menor, es decir, al público consumidor, y los precios al por mayor, en grandes cantidades. Pero además, según las zonas geográficas, las marcas y otros factores, pueden existir diferentes precios al por mayor y al por menor para productos iguales o similares. En un importante medio gráfico de nuestro país leemos el siguiente título: "Los alimentos suben mucho más en las provincias que en el Gran Buenos Aires" (2). Todo lo dicho está poniendo de manifiesto las dificultades existentes para compilar estos índices del nivel general de precios, por lo que los que se encuentran disponibles, aun cuando fueran elaborados con total rigor técnico, suelen constituir meras aproximaciones a la realidad del cambio en el nivel de precios, pero no su exacta expresión. Un número índice, para que sea apropiado a efectos contables, debe reunir los siguientes requisitos:

• Comprender una muestra lo más amplia y representativa posible de bienes y servicios, de forma tal de atenuar, en la medida en que se pueda, las fluctuaciones de precios atribuibles a razones estacionales, a distintas zonas geográficas o a cambios en los hábitos de los consumidores. • Referirse a períodos breves, por ejemplo, mensuales.

(2) Diario Clarín, miércoles 28 de enero de 2009, pág. 5.

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• Ser de pronta y regular difusión. Si el índice es mensual, debería estar disponible los primeros días del mes siguiente a aquel al cual se refiere. • Ser confeccionado por un organismo que merezca consenso en cuanto a su seriedad y confiabilidad. 1.1.3. lndices disponibles en nuestro país

En la Argent!na existen dos grupos de índices, ambos elaborados por el INDEC -Instituto Nacional de Estadística y Censos-, que tradicionalmente se ha considerado que satisfacían las características señaladas, aunque ciertos sectores han cuestionado la metodología seguida por la institución a partir de fines del año 2007. - El índice de precios al consumidor, también llamado de costo de vida. - El sistema de índices de precios mayoristas. Los más apropiados a efectos contables parecerían ser los precios al por mayor, por ser éste el mercado donde predominantemente se desenvuelven las empresas. El sistema de índices de precios mayoristas vigente tiene base 100 en el año 1993 el que está integrado por tres indicadores: l. Índice de precios internos al por mayor.

2. Índice de precios internos básicos al por mayor. 3. Índice de precios básicos del productor. Según el INDEC, el IPIM (índice de precios internos al por mayor), "por su cobertura, es el que más se asemeja al anterior índice de precios al por mayor base 1981 = 100", que se publicó hasta 1996. El IPIM mide la evolución promedio de los precios a los que el productor local o el importador directo venden sus productos en el mercado doméstico. Se incluyen el impuesto al valor agregado y los impuestos internos y a los combustibles. De este índice se publican su nivel general e indicadores específicos para distintos sectores y tipos de bienes. Por ejemplo, productos nacionales e importados. Los productos nacionales se desagregan en primarios y manufacturados; estos últimos se clasifican según sectores, tales como alimentos y bebidas, tabaco, productos textiles, productos químicos, productos del caucho y plástico, etcétera. A efectos del ajuste por inflación de los estados contables, lo más apropiado es tomar el nivel general del IPIM, pues lo que interesa corre-

TEMAS ESENCIALES. LOS MODELOS CONTABLES

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gir es el poder de compra general del dinero y no el efecto del cambio de precio de un bien específico. · El sistema de índices de precios mayoristas base 1993 lOO cuenta con 1.400 empresas productoras y/o importadoras en todo el país, que suministran 2.800 precios que integran la base de cálculo de los indicadores, lo que triplica la cantidad de cotizaciones que intervenían en el cálculo del índice anterior (3).

1.1.4. Los índices se refieren a períodos y no a un día dado Un aspecto que debe ser destacado consiste en que el índice no se refiere al nivel de precios del último día del mes, sino al nivel de precios vigente a lo largo del mes durante el cual se fueron haciendo los relevamientas. Los precios relevados son, en general, los vigentes al decimoquinto día del mes o al primer día hábil siguiente. En el caso de productos agropecuarios y pesqueros, los precios se recogen en forma diaria, y, a partir de ellos, se calculan promedios mensuales. En el caso del petróleo, se relevan precios tres veces por mes. Para el azúcar se relevan precios promedio de los primeros 15 días de cada mes, y en algunos productos petroquímicos se consideran precios promedio del mes. En consecuencia, el IPIM de enero describirá el nivel de precios vigente a lo largo de ese mes y no el nivel de precios correspondiente al31 de enero. De la misma manera, cuando se dice que en diciembre la inflación fue del 0,5 por ciento, ese aumento no.es el producido entre el30 de noviembre y el 31 de diciembre, sino el que experimentaron los precios encuestados a lo largo del mes de diciembre con respecto a los recopilados durante el mes de noviembre. 1.2. Efectos que provocan los cambios en el poder adquisitivo del dinero sobre los estados.contables preparados sin tomarlos en cuenta

Una de las posibilidades ante la existencia de cambios en el poder adquisitivo de la moneda consiste en no tomar en cuenta su existencia y confeccionar los estados contables como si la inflación o la deflación no existieran. Es decir expresar las cifras de la información contable en moneda nominal o no ajustada por inflación. Esta actitud provoca una serie de distorsiones sobre los estados contables. Seguidamente examinaremos algunas de las más importantes.

(3) Quienes deseen obtener información más detallada sobre este tema pueden consultar la página web del INDEC que es w·ww.indec.gov.ar

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CONTABILIDAD PASADO, PRESENTE Y FUTURO

1.2.1. Distorsiones en los saldos de las cuentas Las cuentas van acumulando importes que, para poder sumarse, deberían estar expresados en la misma unidad de medida. Si hay inflación, la moneda va perdiendo valor y no puede hablarse ya del peso, del real o del dólar, según el país de que se trate, sino que habría que agregar la referencia al período al cual corresponde su poder adquisitivo. Así habría que referirse, por ejemplo, a pesos cuyo poder adquisitivo corresponde a junio de 2009 o, más resumidamente, suele hacerse mención a pesos de junio de 2009. Esto se debe a que, si entre abril y junio de 2009 hubo inflación, la unidad de medida, el peso, dejó de ser la misma. Los pesos de abril de 2009 valían más que los de junio¡ dicho de otra forma: la misma cantidad de dinero permitía comprar más bienes en abril, porque el precio de cada bien en abril era inferior al de junio. Sup o el Impuesto sobre los Ingresos Brutos. 5. Elementos de la relación tributaria

En la obligación tributaria, que se trata de un vínculo, encontramos dos elementos: el sujeto y el objeto. Los Sujetos pueden tipificarse como: •

Sujeto Activo.

•

Sujeto Pasivo.

El Sujeto Activo, es quien define la imposición: es decir el Estado (Nacional, Provincial o Municipal, en los tres niveles de gobiernos definidos en nuestra Constitución nacional). El Sujeto Pasivo del impuesto, es quien verifica el hecho imponible. Cabe aquí mencionar la distinción entre sujeto del impuesto y sujeto de la obligación, por cuanto el primero es persona (física o jurídica) sometida al poder tributario y el segundo (sujeto pasivo de la obligación tributaria), quien debe cumplir la prestación fijada por la ley. Muchas veces entre estos dos sujetos existe una identidad, pero en algunos caso la ley atribuye la condición de sujeto pasivo de la obligación a personas diferentes al contribuyente (o sujeto pasivo). en su obra clásica "El hecho imponible" lo conceptualiza diciendo que "... el contribuyente es el sujeto que está obligado al pago del tributo por un titulo propio, JIJ si se me permite la expresión, es obligado por naturaleza, porque con respecto a él se verifica la causa jurídica del tributo". JARACH,

La relación, conexión o nexo es lo que vincula al Sujeto Activo con el Sujeto Pasivo y con el Hecho Imponible (Objeto). Por ejemplo se dicta

492

CONTABILIDAD

PRESENTE Y FUTURO

una Ley Nacional, que grava la venta de naranjas efectuada en el territorio de la República Argentina: La Nación es el sujeto Activo, quienes vendan naranjas en el territorio de la República Argentina, serán los Sujetos Pasivos, el Hecho Imponible es la venta de naranjas y el Nexo Vinculante es la TerritorÜ;llidad, es decir que la venta de naranjas se realice en el Territorio Argentino. También podemos mencionar los siguientes sujetos que si bien no son los principales en una relación jurídica tributaria, surgen de nuestro ordenamiento tributario: •

Responsables por deuda ajena.

•

Responsables sustitutos

•

Agentes de retención.

Responsables por deuda ajena: Los sujetos "responsables" se encuentran en nuestro ordenamiento tributario vigente enunciados a lo largo de los seis incisos contenidos por el artículo 6° de la ley 11.683 (t.o. en 1998). Según la esta norma, los sujetos señalados están obligados a pagar el tributo al fisco con los recursos que administran, perciben o disponen de sus representados, mandantes, acreedores, etc. En otros términos, actúan como sujetos responsables de la deuda tributaria de aquellos que se encuentran bajo su representación. Responsables sustitutos: El sustituto es un sujeto pasivo de la relación jurídica tributaria. Se lo considera como un intermediario que recauda a cuenta de un tercero, pero no tiene simplemente la única función de recaudar, sino que sobreviene jurídicamente como el único deudor del tributo, porque la ley así lo considera, por una completa sustitución del contribuyente. Bajo tales premisas, podemos afirmar que el sustituto viene a reemplazar al verdadero contribuyente, asumiendo una obligación propia por mandato de la ley que lo coloca en el lugar del sujeto pasivo principal, realizando la obligación a título propio. Dicho sujeto, al tener una obligación a título propio, podría generar una deuda con el Fisco en su cabeza, al actuar como sustituto del destinatario legal tributario. Agentes de Retención: La Corte Suprema de Justicia de la Nación ha caracterizado a los agentes de retención como aquéllos a los cuales "la ley les atribuyó el deber de practicar retenciones por deudas tributarias de terceros, sobre los fondos de que dispongan cuando con su intervención se configura el presupuesto de hecho determinado por la norma legal. Además los obligó a ingresar al Fisco los importes retenidos en el término y las condiciones establecidas, puesto que tal actividad se vincula ... con el sistema de percepción de los tributos en la misma fuente en virtud de una disposición expresa que así lo ordena, y atendiendo a razones de conveniencia en la política de recaudación tributaria" ("Cintafón S.R.L.

COMPROMISOS CIERTOS

s/recurso de apelación", 3/4/86, Fallos 308:449). Practicar la, retención en la cantidad y en el momento oportuno es, juntamente con la obligación de su ulterior ingreso al Fisco, la responsabilidad básica que se le impone al agente de retención. Una vez establecida la finalidad de los recursos a recaudar, quienes se han dedicado al estudio de las finanzas públicas se han preocupado en encontrar y formular postulados que deben servir de guía para la elaboración de una adecuada política tributaria. Así nos encontrarnos con una teoría denominada "capacidad de pago", que en la literatura latina se conoce corno "teoría de la capacidad contributiva". Se entiende por capacidad de pago o contributiva "el nivel de vida o bienestar económico de cada persona, medida ésta básicamente por todos aceptada, como la más equitativa para establecer el monto de la contribución particular para el logro del bienestar general. [ ... ] Ese nivel de vida o bienestar económico puede medirse a través de cualesquiera de las siguientes tres manifestaciones: l. Rentas.

2. Patrimonio. 3. Consumos" (8).

Por lo tanto, existen impuestos que gravan la manifestación de renta, y la legislación podrá establecer que el pago de estos impuestos esté en función de utilidades obtenidas en un determinado período, por parte del ente. Este concepto fundamenta la existencia del impuesto a las ganancias. El patrimonio también se utiliza para medir la capacidad contributiva del ente. El tributo, en este caso, correspondería a un impuesto sobre los capitales o sobre los activos, en caso de establecerlo así la legislación impositiva vigente. El consumo, de igual forma, representa un indicador del bienestar económico¡ esta medición de la capacidad contributiva es utilizada por la legislación al aplicar impuestos internos o el impuesto al valor agregado .. Analizaremos a continuación los diferentes tipos de impuestos, sus características principales y su tratamiento contable: •

Imposiciones al consumo: Por ejemplo, el Impuesto al Valor Agregado e Impuesto sobre los Ingresos brutos.

(8) JosÉ MARÍA MARTÍN, Derecho Tributario argentino, Ediciones Cima,l981.

494

CONTABILIDAD PASADO, PRESENTE Y FUTURO

•

Imposiciones sobre el patrimonio: Por ejemplo, el Impuestos sobre bienes específicos y al patrimonio de las empresas.

•

Imposiciones sobre la renta: Por ejemplo el Impuesto a las Ganancias y a la Ganancia Mínima Presunta.

6. Impuestos al Consumo Una de las tradicionales manifestaciones de capacidad contributiva es el consumo conjuntamente con la renta y el patrimonio. Este tipo de impuestos grava la renta cuando se consume en lugar de gravada cuando se la obtiene. Se trata en general de impuestos indirectos que se incluyen en el precio de venta de los productos y son diseñados de tal forma que se pueda realizar su traslación hacia adelante, hasta que finalmente impactan en el consumidor final que es el sujeto incidido. Generalmente tienen una estructura de alícuota proporcional y como dice LUIS OMAR FERNÁNJ.l)EZ {{... si bien el responsable de ingresar el tributo es quien realiza la venta, al traspasar la carga vía precio a otro sujeto, el contribuyente de hecho siempre será el consumidor final; se trata de aquella persona (física o jur{dica) que no utiliza el bien o servicio adquirido como insumo para la elaboración o prestación de otro" (9). De acuerdo con el mismo autor citado en el párrafo precedente podríamos clasificarlos en:

1) General a las ventas:

a) Etapa única (fabricantes, mayoristas, minoristas) b) Etapas múltiples: l. Acumulativos o en cascada ll. No acumulativos (IVA)

2) Selectivos Al consumo: fabricante, importador.

La diferencia entre ambos (los generales a las ventas y los selectivos), radica en que los primeros gravan la totalidad de las ventas de productos y servicios en una o más fases de la cadena de comercialización, en cambio los mencionados en segundo término gravan la venta de uno o más bienes específicos y generalmente se da en una sola de las fases de la cadena de comercialización. 6.1. Impuesto al Valor Agregado El Impuesto al Valor Agregado (IVA) es un impuesto indirecto aplicado en forma general a las ventas en múltiples etapas y no acumulativo, grava tanto la venta de bienes muebles como la prestación de un serví-

(9) LUIS ÜMAR FERNÁNDEZ y HERNÁN MIGUEL D'AGOSTINO, Manual de Fi-

nanzas Públicas,

}a edición,

La Ley, 2007, pág. 348.

cio durante la cadena de comercialización y en cada etapa se traslada la carga tributaria a través del precio. El sujeto pasivo del impuesto debe rendir al fisco el saldo que surja de la diferencia entre el IVA que factura (débito fiscal) por sus ventas de bienes y/o servicios y se puede descontar como crédito fiscal lo ha pagado por la compra de bienes o servicios, esto ocurre siempre que ambos sujetos sean Responsables Inscriptos en el Impuesto. Se destaca que el carácter de las cuentas utilizadas responde al de cuentas patrimoniales. Ejemplo: Orden/ Concepto

A

B

e

D

Productor

Mayorista

Minorista

Consumidor Final

' Neto

Vende $1.000,00

IVA Neto+lVA

_......

Vende

Vende $ 1.500,00

____.....

$2.500,00

$210,00

$315,00

$525,00

$1.210,00

$1.815,00

$3.025,00

___.,..

Se expone a continuación la registración que correspondería en el caso de E-Mayorista: Cuando Compra: Bienes de Cambio(+ Activo) IVA Crédito Fiscal (es un crédito para el ente)

1.000,00 210,00 (1)

a Proveedores(+ Pasivo)

1.210,00

(1) Saldo deudor que se compensa del saldo acreedor por igual impuesto

Cuando Vende: Crédito por Ventas(+ Activo) a Ventas (+R*) a IVA Débito fiscal (1)

1.815,00 1.500,00 315,00

(1) Saldo acreedor que se compensa del saldo deudor del mismo impuesto

496

CONTABILIDAD PASADO, PRESENTE Y FUTURO

Luego a fin de mes, cuando se calcula la posición del IVA será: Crédito Fiscal Débito Fiscal IVAapagar

$ 210,00 $-315,00 $-105,00

En dicho momento la registración contable es: IVA Débito Fiscal a IVA Crédito Fiscal a IVA a pagar (+Pasivo)

315,00 210,00 105,00

Si lo acumulado en el mes representa un crédito fiscal superior al débito fiscal, en lugar de generarse un pasivo, surgiría un crédito denominado "IVA- Saldo a Favor". Esto solamente ocurre, como ya dijimos, si la categoría del sujeto es la de Responsable Inscripto, de lo contrario el IVA se imputa como un costo adicional. La alícuota de IVA, puede variar entre 27 %, 21% o 10,5 %, dependiendo de qué bienes o servicios se estén comercializando. También dependerá la categoría de los sujetos que intervienen en la operación, ya que si se trata de sujetos Responsables Inscriptos (RI) en IVA, este impuesto es una carga financiera y de ningún modo un costo; por el contrario si el ente no lo pudiera transferir formaría parte del costo. 6.2. Impuesto sobre los Ingresos Brutos Se trata de un impuesto indirecto, pero que no permite el crédito de impuestos en la etapa anterior, por lo tanto cuando se produce la venta del bien o servicio, se aplica directamente sobre el precio de venta una alícuota proporcional, por ejemplo un 3%. Ejemplo: Precio de venta: $1000.- * 3% los ingresos brutos.

=$30.- corresponde al impuesto sobre

El momento en que corresponde reconocer el pasivo, e~ aquél en que se perfecciona el hecho imponible del impuesto, pues es allí dónde se genera la obligación de pagar al fisco el impuesto determinado. Por lo tanto, si con un anticipo sobre la venta de un servicio aún no prestado, se perfecciona el hecho imponible es ese el momento en que correspondería generar el pasivo respectivo. Siguiendo el ejemplo anterior, el pasivo sería Impuesto a los ingresos brutos a pagar por $30.- Ahora bien, la partida debitada podría interpretarse que representa en realidad un menor precio de venta o considerarla

J j

COMPROMISOS CIERTOS

497

como un gasto. El impuesto a que nos referimos se traslada y en realidad es un componente del precio, es por ello que podría interpretarse que correspondería ser descontado del precio de venta, no obstante serán las normas en materia de exposición las que indicarán si se descuenta del precio de venta o se considera un gasto de comercialización. 7. Impuesto sobre el patrimonio Estos impuestos gravan otra de las manifestaciones de la capacidad contributiva como lo es la tenencia de un conjunto de bienes o de bienes específicos, recayendo la obligación de pagar un impuesto al titular de los mencionados bienes, en una fecha determinada. Ello representa un gasto y se debe reconocer la deuda al momento en que se perfecciona el hecho imponible, que generalmente es a una fecha determinada, por ejemplo al 31/12 de cada año o la fecha de cierre de ejercicio de una sociedad comercial. 8. Impuesto a la renta En primer lugar, analizaremos la imposición a la renta societaria, siendo dable destacar que este impuesto grava la renta o ganancia de las personas jurídicas o de entes que sin serlo, desarrollan actividades empresariales, por ejemplo el caso de una empresa unipersonal. Un tema a tener en cuenta es que no siempre el sujeto pasivo del impuesto es el sujeto pasivo de la obligación tributaria. Así pues, en un Sociedad Colectiva, la sociedad es sujeto pasivo del impuesto (es decir es quien verifica el hecho imponible), sin embargo trasmite el impuesto a sus socios, quienes son los que incorporan el mismo a su determinación personal y finalmente terminan pagando el impuesto. También existe la situación, que en determinados mercados el impuesto a la renta 'se traslada a los precios o las teorías que indican que finalmente el impuesto es trasladado a los socios a través de un menor dividendo o distribución de utilidades. Más allá de mencionar estos supuestos, que cambiarían radicalmente la forma de reconocimiento de este impuesto, vamos a centrarnos en los casos de aquellas sociedades que son sujetos pasivos del impuesto y sujetos pasivos de la obligación tributaria y que no pueden trasladar el impuesto a su estructura de precios. Asimismo, descartamos la teoría que el impuesto se traslada a los socios. 8.1. Objeto del Impuesto a las ganancias para la legislación argentina Se encuentra legislado en el artículo zo, inciso b) de la ley del Impuesto a las Ganancias, que prescribe "A los efectos de esta ley, son ganancia,

498

CONTABILIDAD

PRESENTE Y FUTURO

... los rendimientos, rentas, beneficios o enriquecimientos que cumplan o no las condiciones del apartado anterior, obtenidos por los responsables incluidos en el artículo 69 y todos los que deriven de las demás sociedades o empresas o explotaciones unipersonales ...". Lo antes expuesto se conoce como Teoría del Balance, y en su definición, nos está indicando que para este tipo de sujetos (que llamaremos de aquí en adelante genéricamente sociedades), todo incremento patrimonial se considera ganancia gravada. Luego la ley a lo largo de su articulado, otorgará posibilidades de diferimientos, exenciones, rentas presuntas, etc. para eliminar o agregar algún incremento patrimonial de la base imponible del impuesto. Cabe mencionar que el impuesto a las ganancias tiene un hecho imponible de ejercicio y que el mismo se perfecciona a lo largo de todo el ejercicio comercial culminando tal situación al cierre del mismo. Su estructura de alícuota es proporcional y en la actualidad asciende al 35%. 8.2. Métodos para el reconocimiento contable

Podríamos distinguir distintas posibilidades doctrinarias respecto de los métodos de reconocimiento de este impuesto: 1) Método del socio: 2) Método tradicional. 3) Método del diferimiento 4) Método del neto de Impuesto 5) Método del Impuesto Diferido a) Basado en el Estado de Resultados b) Basado en el Estado de Situación Patrimonial En el1er. método se considera que del resultado del ejercicio un porcentaje le corresponde al fisco, representado otro socio del ente. Este método no reconoce la pauta de devengado como pauta para el reconocimiento contable de los resultados y en la actualidad ha caído en desuso. El método tradicional, enunciado en 2do. término lo trata como un gasto reconocido en el ejercicio durante el cual se generaron las ganancias, pero toma como punto de partida para cuantificarlo a las normas impositivas, es decir el importe que se carga a resultado es el que surge de la determinación impositiva. Así por ejemplo si la determinación del impuesto a las ganancias (según las normativa legal), arroja $100.000.- se realiza un asiento debitando ese importe como resultado negativo contra la provisión del impuesto a las ganancias (cuenta de pasivo), a fecha de cierre de ejercicio. Este método respeta la pauta de devengado para el

reconocimiento del impuesto pero utiliza para su cuantificación normas emanadas de la legislación impositiva. A raíz de la existencia de diferencias entre el tratamiento contable y el surgido la aplicación de la normativa impositiva, la doctrina contable postula la aplicación otros métodos a efectos de registrar el cargo por impuestos de cada período, en contraposición al método denominado "tradicional". La diferencia entre ambos métodos radica en el tratamiento contable a dispensar a las diferencias con efecto impositivo en el futuro¡ es dable destacar que los resultados sobre los que se liquidan impuestos pueden calcularse aplicando normas legales que pueden ser diferentes a las empleadas para la medición contable. Por lo antes expuesto, es posible que: '

"a) algunos resultados estén alcanzados por el impuesto a las ganancias en un período distinto al de su reconocimiento contable; b} un quebranto impositivo o un gasto determinado sólo pueda deducirse de las ganancias impositivas futuras; e) ciertos ingresos, gastos, ganancias o pérdidas deban computarse fiscalmente por un importe distinto al contabilizado, sea en el ejercicio corriente o en posteriores. Debido a lo anterior es posible que a la fecha de un juego de estados contables: a) se conozca que los impuestos a ser determinados en ejercicios posteriores incluirán los efectos de hechos ya ocurridos b} se considere probable que esa situación afecte los futuros flujos de fondos del emisor de los estados contables. En tales casos, existen activos o pasivos que la contabilidad debería reconocer" (10).

En virtud de las deficiencias del método tradicional, la doctrina utilizó la expresión del método del diferimiento, al analizar las diferencias entre los resultados cuantificados de acuerdo con normas contables y aquellos que surgían por aplicación de la legislación impositiva, y si ellas se consideraban temporales generaban cargos o ingresos diferidos que no se ajustaban frente a cambios de tasa. El método del neto de impuesto postulaba la segregación de esos saldos de partidas temporales enunciados precedentemente, pues los tipi(lO) ENRIQUE FOWLER NEWTON, Contabilidad Superior, Ed. La Ley, 2005.

500

CONTABILIDAD PASADO. PRESENTE Y FUTURO

ficaba como activos y pasivos diferidos que ajustaban la medición de la cuenta patrimonial que los había generado. El método de diferido basado en el Estado de Resultados, también denominado método del pasivo, reconoce el efecto futuro de las diferencias entre los resultados contable e impositivo, cuya reversión fuera probable, como así también la absorción esperada de quebrantos impositivos o de créditos fiscales, no obstante no reconocía el efecto de otros hechos con efecto sobre la determinación de obligaciones impositivas futuras. Este método aplica la siguiente metodología de cálculo: •

determina el impuesto que surge de la declaración jurada impositiva

•

analiza las diferencias entre el resultado contable y el impositivo, cLasificándolas en: a) temporales: aquellas que se reversarán en los próximos ejercicios b) permanentes o definitivas: no se rever san en los siguientes ejercicios

•

tipifica a las diferencias temporales entre las que: a) reversan diferencias anteriores b) nuevas diferencias temporales, que se reversarán en el futuro.

El método de diferido basado en el Estado de Situación Patrimonial identifica todas las situaciones ocurridas hasta la fecha de los estados contables que afectarán los resultados impositivos de ejercicios futuros. Es por ello que se comparan las medidas contables de los activos y pasivos con sus bases fiscales (medidas impositivas) y aplicando la alícuota se establecida las diferencias con efecto impositivo futuro, si este es probable, se reconocen como activos o pasivos por impuesto diferido. 8.3. Análisis de las diferencias entre las mediciones contables y las impositivas Como se explicitara con anterioridad, el impuesto a la renta de sociedades considera ganancia gravada todo incremento patrimonial, por lo tanto no deberían surgir diferencias con el procedimiento contable, por cuanto el resultado contable -positivo o negativo- generado por una sociedad, también se calcula por las variaciones modificativas que pudo sufrir el patrimonio neto, no originadas como consecuencia de aportes o retiros de los socios. Sin embargo, en la legislación impositiva, más allá

de la teoría general, se van legislando situaciones en las cuales el criterio de medición de activos y pasivos se va apartando de esa premisa inicial. A continuación enunciaremos algunos ejemplos: •

la legislación fiscal establece reglas para el reconocimiento temporal de las variaciones patrimoniales distintas a las normas contables aplicables. a) Valuación de acciones. Las mismas se mantienen al costo de incorporación al patrimonio, implicando una modificación en el patrimonio neto, al momento de la venta. Si contablemente se miden a su valor neto de realización (cotización de cierre descontados los gastos relacionados con su enajenación), existirán diferencias entre el tratamiento contable y el impositivo. b) •Reconocimiento de créditos por ventas. Contablemente se reconoce el crédito por una venta al momento en que ella se perfecciona, independientemente de su cobro en cuotas y el momento en que las mencionadas cuotas venzan o se cobren. Impositivamente se da la posibilidad al contribuyente, de reconocer el crédito, para el caso de una venta de bienes de cambio a plazo en más de 10 cuotas, recién en oportunidad de la exigibilidad de las mencionadas cuotas, este procedimiento se conoce como devengado exigible. e) Pasivos originados por gastos incurridos por compra de bienes o servicios a sociedades vinculadas radicadas en el exterior. Contablemente se reconocerá el pasivo, cuando la empresa haya recibido un bien o la prestación de un servicio, independientemente de la fecha de pago. Impositivamente en estos casos se reconoce la deuda por el criterio de lo devengado, si la misma es cancelada antes del vencimiento de la declaración jurada respectiva, de lo contrario será reconocida en el ejercicio en que dicha deuda sea cancelada; este mecanismo se conoce con el nombre de "devengado sujeto a". d) Criterios de depreciación de bienes. Contablemente se establecerá el criterio de depreciación que se adecue a la exteriorización fiel del agotamiento o desgaste de un bien, sin embargo impositivamente se utilizará siempre el criterio lineal tomando como punto de partida para computar la depreciación el año de alta completo, y una vida útil prefijada que por ejemplo para las instalaciones y muebles y útiles es siempre de 10 años, para los rodados es de 5 años y para los inmuebles es de 50 años. Asimismo existen bienes que impositivamente no está admitida su depreciación (marcas, llaves de negocio y activos similares) o que tienen un tope máximo sujeto a de-

-¡ 502

CONTABILIDAD PASADO, PRESENTE Y FUTURO

preciar, este es el caso de los automóviles que sólo se pueden depreciar hasta $20.000.e) Desvalorización de créditos. Contablemente se atenderá para reconocer la desvalorización de un crédito por venta, la fecha probable en que el mismo se hará efectivo y la probabilidad de incobrabilidad. Impositivamente, solo se admiten las incobrabilidades cuando se cumplen determinados indicios taxativamente enunciados por la norma, que no coinciden necesariamente con los hechos generadores prescriptos para el reconocimiento contable de una desvalorización. f) Préstamos otorgados sin intereses pactados. Contablemente no se reconocerá ninguna ganancia por los intereses, pero impositivamente se deberán reconocer intereses presuntos. g) Intereses punitorios y multas. Contablemente se deberá reconocer el gasto pero impositivamente se trata de gastos no deducibles. •

Las leyes impositivas contienen reglas que: a) eximen del impuesto a determinado resultado positivo; b) prohíben la deducción de determinados resultados negativos; e) miden los resultados con criterios distintos a lo prescripto según normas contables; d) brindan un tratamiento especial para promover determinadas conductas.

El análisis de esas diferencias persigue como objetivo identificar aquellas que modifican las bases impositivas de activos y pasivos por cuanto se originan en un ejercicio y se revertirán en otros, en el futuro, o bien se trata de reversiones de diferencias originadas en ejercicios anteriores. Estas diferencias presentan efecto impositivo en el futuro y son las que se denominaban temporarias cuando se aplicaba el método del impuesto diferido basado en el estado de resultados, es decir son las que generan activos y pasivos por impuestos diferidos. El resto de las diferencias no presentan efecto impositivo en el futuro, por lo tanto tampoco genera activos y pasivos por impuesto diferido y solo ayuda a conciliar el impuesto a las ganancias contabilizado y el que surgiría de aplicar al resultado impositivo la alícuota vigente. 8.4. Los quebrantos impositivos Los quebrantos impositivos surgen cuando el resultado fiscal es negativo (pérdida) o se transforma en negativo luego de considerar las di-

ii

.,

1

1

; -,1

ferencias sin efecto impositivo futuro que sea necesario computar para transformar el resultado contable al impositivo. En general, las disposiciones impositivas permiten la compensación de estos quebrantos solamente hacia delante permitiendo deducirlos contra ganancias impositivas futuras,. Esta posibilidad de compensación puede generar un activo por impuesto diferido que tendrá el carácter de contingente pues para su reconocimiento contable debería evaluarse la probabilidad de efectuar esa compensación en el futuro y que se presenten efectos financieros favorables para el ente. Esa compensación sería factible, si el quebranto impositivo se originó por causas extraordinarias y el ente tiene capacidad para generar resultados imponibles en el futuro por un importe superior a los quebrantos que podría llegar a absorber en los plazos establecidos por la legislación vigente. 8.5. Aplicación práctica Supuesto 1 Ejercicio cerrado al: 31/12/x8 Resultado contable antes de impuesto: $ 100.000.Alícuota del impuesto: 35 % Créditos por venta: El saldo que surge del Estado de situación patrimonial es de $50.000.- compuesto por Deudores por Venta$ 70.000.- menos la desvalorización por el crédito (por haberse decretado el concurso preventivo a un qeudor y estimar su recuperabilidad en forma parcial) $ 20.000.- Suponer que impositivamente dicha desvalorización no puede considerarse porque no se cumplió aún el índice indicado por la ley. Se analiza la medición del Crédito por venta: Contable

$ 50.000.-

Impositiva

$ 70.000.-

Diferencia de medición:

$ 20.000.-

La determinación del Impuesto a las Ganancias según disposiciones legales arrojará por lo tanto un resultado impositivo (base imponible) de $ 120.000.- ($ 100.000 + $ 20.000) ya que aún no se puede reconocer impositivamente como desvalorización; aplicando la alícuota del 35% establecida por la legislación vigente, implica un impuesto determinado de$ 42.000.-

504

La registración contable será entonces: Impuesto a las ganancias (R-)

35.000.-

Activo por Impuesto Diferido (Activo)

7.000.-

a Provisión Imp. Ganancias (Pasivo)

42.000.-

Aclaraciones: Los $35.000.- representan el resultado por el impuesto devengado contablemente; los $42.000.- el pasivo cierto que se debe pagar a la fecha de vencimiento al fisco y los $7.000.- surgen de multiplicar la diferencia originada en la medición del crédito $20.000.- * 35% que es la alícuota del impuesto y se trata de una diferencia con efecto impositivo futuro (activo), que significa que en el futuro se pagará menos impuesto al fisco, por contar con una deducción a computar. Al cierre de cada ejercicio se deberá analizar si se originan ganancias impositivas futuras suficientes como para poder deducir la desvalorización del crédito en el momento en que se cumpla el indicio fijado por la ley. Ejercicio cerrado al: 31/12/x9 Resultado contable antes de impuesto: $ 300.000.Alícuota del impuesto: 35% Créditos por venta: El saldo que surge del Estado de situación patrimonial es de$ 50.000.- compuesto por Deudores porVenta $ 70.000.- deducida la desvalorización por el crédito $ 20.000.- Impositivamente en el presente ejercicio se verificó el índice de incobrabilidad aceptado por la ley y por lo tanto se procedió a deducir la desvalorización de$ 20.000.Se analiza la medición del crédito por venta: Contable

$50.000.-

Impositiva

$50.000.-

Diferencia de medición:

$

0.-

La determinación del Impuesto a las Ganancias según disposiciones legales arrojará por lo tanto un resultado impositivo (base imponible) de $ 280:000.- ($ 300.000- $ 20.000); lo que implica un impuesto determinado de $ 98.000.La registración contable será entonces: Impuesto a las ganancias (R-)

105.000.-

a Activo por Impuesto Diferido (-Activo) a Provisión Imp. Ganancias (Pasivo)

7.000.98.000.-

COMPROMISOS CIERTOS

Aclaraciones: Los $ 105.000.- representan el resultado por el impuesto devengado contablemente; los $ 98.000.- el pasivo cierto que deberemos pagar a la fecha de vencimiento al fisco y los$ 7.000.- que se acreditan y por lo tanto cancelan el saldo del activo diferido, representan que no existen diferencias entre las mediciones impositivas y las contables de partida patrimonial alguna. Supuesto2 Ejercicio cerrado al: 31/12/x8 Resultado contable antes de impuesto: $ 240.000.Alícuota del impuesto: 35 % Bienes de Uso: La medición contable:$ 100.000.- está conformada por Maquinarias: $ 150.000.- deducida la depreciación acumulada$ 50.000.(Fecha de compra 15/l/X8, vida útil3 años, criterio de depreciación línea recta mes de alta completo y no existe un valor de rezago). Impositivamente se optó por utilizar un beneficio que otorgó del fisco para este tipo de bien, que consiste en la depreciación acelerada de la totalidad del bien durante el año de adquisición del mismo. Se analiza la medición del bien de uso: Contable Impositiva Diferencia de medición:

$100.000.$0.$100.000.-

La determinación del Impuesto a las Ganancias según disposiciones legales arrojará por lo tanto un resultado impositivo (base imponible) de $ 140.000.- ($ 240.000- $ 100.000 correspondientes a la depreciación acelerada de los 2 años de vida útil restante que posee el bien); lo que implica un impuesto determinado de$ 49.000.La registración contable será entonces: Impuesto a las ganancias (R-)

84.000.-

a Pasivo por Impuesto Diferido (Pasivo)

35.000.-

a Provisión Imp. Ganancias (Pasivo)

49.000.-

Aclaraciones: Los $ 84.000.- representan el resultado por el impuesto devengado de acuerdo con pautas contables; los $ 49.000.- el pasivo cierto que deberemos pagar a la fecha de vencimiento al fisco y los$ 35.000.- surgen de mul-

J

-l 506

-¡

CONTABILIDAD

tiplicar la diferencia originada en la medición del activo$ 100.000.- * 35% que de acuerdo con la alícuota del impuesto y se trata de un pasivo pues en el futuro se pagará más impuesto al fisco, por contar con una deducción menor a computar en concepto de depreciación de las maquinarias o bien un menor costo computable a la hora de la venta.

l ~

1

1¡

Al31/12/x9

.1

Resultado contable antes de impuesto: $ 100.000.-

1

-~

Alícuota del impuesto: 35 % No existen diferencias entra las mediciones contables y las impositivas salvo las que provienen del ejercicio anterior, por lo tanto los bienes de uso contablemente se exponen por$ 50.000.- compuesto por Maquinarias$ 150.000.- deducida la depreciación acumulada$ 100.000.- correspon,diente a dos ejercicios. Se analiza la medición del bien de uso: Contable

$50.000.-

Impositiva

$

Diferencia de medición:

$ 50.000.-

0.-

La determinación del Impuesto a las Ganancias según disposiciones legales arrojará por lo tanto un resultado impositivo (base imponible) de $ 150.000.- ($ 100.000 + $ 50.000 correspondientes a la depreciación acelerada que ya se dedujo en el ejercicio anterior); lo que implica un impuesto determinado de $ 52.500.La registración contable será entonces: Impuesto a l(ls ganancias (R-

35.000.-

Pasivo por Impuesto Diferido (- Pasivo)

17.500.-

a Provisión Imp. Ganancias (Pasivo)

52.500.-

Aclaraciones: Los $ 35.000.- representan el resultado por el impuesto devengado contablemente; los $ 52.500.- el pasivo cierto que deberemos pagar a la fecha de vencimiento al fisco y el saldo de la cuenta de Pasivo por impuesto diferido que asciende a $17.500.- (35.000 menos 17.500 consumidos en este ejercicio) surgen de multiplicar la diferencia originada en la medición del activo$ 50.000.- * 35% que es la alícuota del impuesto. Al cierre del ejercicio x10 esta diferencia desaparecerá ya que el bien se encontrará totalmente depreciado y por lo tanto las mediciones impositivas y contables serán coincidentes.

-1

1

Supuesto3 Ejercicio cerrado al: 31/12/x8 Se genera un quebranto impositivo de $80.000.- De acuerdo con la legislación impositiva, se podrá computar el quebranto contra ganancias impositivas futuras con un límite temporal de 5 años. La registración contable será entonces: Activo por quebrantos impositivos (Activo)

28.000 28.000

a Quebrantos impositivos (R+)

Los $ 28.000.- surgen de multiplicar el quebranto de $80.000.- * el 35% de la alícuota del impuesto vigente al cierre del ejercicio. Se trata de un crédito contingente, que significa que en el futuro se pagará menos impu~sto al fisco, por contar el ente con un quebranto deducible. Es contingente porque dependerá de que se originen ganancias impositivas futuras suficientes como para poder deducirlo. Al3/12/x9 Resultado contable $ 100.000.No existen diferencias entre lo impositivo y lo contable salvo por el saldo al inicio de activo generado por el quebranto del ejercicio anterior. La registración contable será entonces: Impuesto a las ganancias (R-) a Activo por quebrantos impositivos (-Activo) a Provisión Imp. Ganancias {Pasivo)

35.000 28.000 7.000

La provisión del impuesto a las ganancias surge por cuanto el ente pudo absorber el quebranto impositivo de $80.000.- que se había generado el ejercicio anterior. Como lo absorbió en su totalidad la cuenta de activo al31/12/x9 queda saldada. 9. Pago de las Obligaciones Impositivas Si coincidimos en que una de las características principales de la obligación tributaria es que se trata de una obligación de dar, su cancelación natural debería ser el pago. No obstante ello, a veces las leyes autorizan u obligan a los organismos recaudadores a exigir el pago de anticipos de impuestos, como, asimismo, a actuar como agentes de retención y/o de percepción. Los agentes de retención y percepción representan una categoría de responsables por deuda ajena; consecuentemente, están obligados a re-

508

CONTABILIDAD

PRESENTE Y FUTURO

tener en los pagos o percibir en las cobranzas, a los contribuyentes, e ingresar dichos importes al fisco. Otra posibilidad de cancelación de deuda podría ser la compensación de saldos de distintos impuestos; pero esta modalidad de extinción de obligaciones, si bien es común entre particulares, no podríamos afirmar que ocurre con tanta frecuencia en materia tributaria. Los impuestos adeudados y ya reconocidos contablemente, de acuerdo con las pautas enunciadas en párrafos anteriores, generaron el reconocimiento de pasivos, por ejemplo, provisión impuesto a las ganancias, impuestos internos a pagar, impuesto al valor agregado -posición neta a pagar, impuesto a las ganancias- retenciones a depositar, u otros.

1 ~ 1

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11

_,

Se destaca que el término "provisión" responde a deudas devengadas, con carácter unilateral, formalizándose la deuda en oportunidad de la presentación de la declaración jurada, debiéndose cancelar el saldo adeudado, es decir, aquel que surge luego de compensar los anticipos efectuados, las retenciones sufridas o los pagos a cuenta efectuados. Por lo tanto, pueden existir pasivos que fueron reconocidos contablemente por medio del registro de "provisiones", y, al exteriorizarse la deuda, en oportunidad de la presentación de la declaración jurada, se reconoce el monto a pagar, bajo una denominación distinta, como impuestos a pagar, eliminándose la deuda unilateral antes indicada. En caso de existir diferencias entre el impuesto determinado y aquél provisionado, se corrigen los defectos o excesos en el cálculo del pasivo unilateral, y se considera la diferencia como un ajuste a los resultados de ejercicios anteriores. No debe olvidarse que el impuesto se devengó en el ejercicio anterior, y la declaración jurada se estaría presentando en el siguiente; corresponde entonces tipificar la diferencia como la corrección de un error de cálculo o de juicio. e) Dividendos a pagar Los pasivos por dividendos en efectivo o en especie, excepto en acciones propias, se originan cuando el órgano volitivo los aprueba. Tratándose de una deuda de una suma de dinero, los resultados financieros que se devenguen hasta el momento de su pago se consideran resultados del período de su financiación. Tratándose de dividendos en especie, la deuda se valuaría de acuerdo con el valor corriente del bien objeto de la cancelación del pasivo, y, en caso de no estar el mencionado bien en poder del ente, el pasivo debería quedar valuado según el costo total a desembolsarse para cancelar el pasivo al cierre del período.

j

COMPROMISOS CIERTOS

f) Anticipos de clientes

Deberíamos medirlos aplicando iguales normas que las enunciadas en el párrafo anterior, con la siguiente aclaración: si se tratara de anticipos recibidos por bienes cuyo proceso productivo aún no ha finalizado, y el anticipo congela el precio del bien a entregar, deberían aplicarse iguales normas de valuación del pasivo que para el activo en proceso de fabricación. g) Otros pasivos Se reconocen cuando se produce la cobranza de algún servicio por adelantado y, a la fecha de cierre del ejercicio económico, aún no se devengó; o por conceptos devengados pendientes de pago. Aquí vale la pena efectuar los siguientes comentarios respecto de remuneráciones establecidas para las funciones de los directores, síndicos e integrantes del consejo de vigilancia. Debemos considerar que ellas son remuneradas. Muchas veces vemos que los entes consideran tales remuneraciones una aplicación de los resultados no asignados al cierre de un ejercicio, en oportunidad del tratamiento de los estados contables por parte de la asamblea de accionistas y de la distribución de resultados que ella apruebe. Sin embargo, dichos honorarios responden a la contraprestación que otorga el ente a dichos órganos, para el desempeño de las funciones necesarias para el normal funcionamiento de la sociedad; por ende, dichos honorarios deberían ser imputados como gastos al período en que se prestaron los servicios, por lo tanto el momento de su devengamiento no debería ser el de facturación. Este último procedimiento está ligado a la pauta de "devengado" para reconocer los resultados. Es la opinión de algunos autores que: "a) los costos de los servicios que se vinculen con ingresos determinados son gastos que deben reconocerse como tales en los mismos períodos que los primeros (correlación entre ingresos y costos); b) si el costo de un servicio no se relaciona con un ingreso específico, pero sí con un período, debe imputárselo a éste; e) los costos de los restantes servicios, deben reconocerse en resultados tan pronto como se los conoce. La aplicación de tales criterios puede plantear dudas cuando el servicio está en proceso y el comprador no ha recibido nada (o ha recibido

510

CONTABILIDAD

muy poco) aprovechable. En tales casos debería considerarse si el producto final a recibir revestirá el carácter de activo. La asignación de los costos de los servicios recibidos al período de su facturaciÓf! solo sería admisible por razones de factibilidad administrativa y a condición de que las sumas facturadas por los proveedores de servicios deberían registrarse, según su signo, como anticipos a proveedores (crédito en especie) o como servicios pendientes de facturación (pasivo monetario)" (11).

Cabe agregar que una situación similar se presenta con las retribuciones a los miembros de los órganos societarios de administración y fiscalización (Directorio, Sindico o Consejo de Vigilancia, según la legislación) pues el período de devengamiento sería también el que corresponde a los períodos a los que se beneficiaron con los servicios prestados, y no el de su tratamiento por parte de la Asamblea de Accionistas, afectando los Resulta'dos no Asignados y reconociendo el pasivo. h) Otras cuestiones particulares Al cierre de un período y respecto de la medición de los compromisos ciertos, cabe recordar que la doctrina plantea dos criterios de medición: "costo" y "valores corrientes". También tratándose de pasivos, debemos entender que existen dos posibilidades para su valuación; ello depende de la tasa de interés a utilizarse para computar el efecto de los intereses no devengados al cierre de un período. Si entendemos que las deudas se miden a su valor nominal, adicionándoles los intereses devengados considerando para su cálculo la tasa pactada, ello equivale a decir que sería coincidente con el monto a pagar al vencimiento, al cual se le deducen los intereses no devengados, considerando igual tasa. Este procedimiento respeta la tasa pactada para medir los mencionados pasivos y se identifica con el criterio de valuación al costo. Por otra parte, si decidimos descontar o adicionar los intereses, a una tasa que pueda ser distinta de la pactada y que represente aquélla vigente al cierre del período, en ese caso, se trata de considerar -ante cambios de tasas de interés- un importe distinto para medir los mencionados compromisos. Ello representa, si hacemos referencia a criterios de medición, un valor corriente. La tasa a considerar será la vigente en el mercado, y ella tendrá estrecha relación con nuestros pasivos, en caso de observar la posibilidad de su liquidación al cierre del período.

(11) ENRIQUE FOWLER NEWTON, Contabilidad Superior, La Ley, t. 1, 2005.

sa edición,

COMPROMISOS CIERTOS

511

Se destaca que cualquiera de las dos posibilidades doctrinarias -utilizar la tasa pactada o aquélla vigente al cierre del período- se refiere siempre a un aspecto de medición del pasivo, independientemente de la unidad de medida a emplearse, nominal u homogénea. En caso de existir diferencia entre las tasas de interés (la pactada y aquélla vigente al cierre del ejercicio) y de medirse los pasivos a su valor actual, surgirán resultados por tenencia, a exponerse junto con los intereses devengados calculados según la tasa pactada. Lo anteriormente expuesto puede ejemplificarse siguiendo un procedimiento similar al enunciado para los créditos por ventas. Tratándose de pasivos en especie, si su medición contable fuera el costo se los mantiene por el valor nominal de la suma de dinero recibida, en caso de aplicarse valores corrientes por la nueva medición de bienes a entregar,o servicios a prestar. Una cuestión adicional que puede presentarse se verifica con los pactos de recompra, también denominados operaciones de pase en la normas del Banco Central de la República Argentina o cauciones donde se las efectúa sobre títulos públicos o privados. Estos pactos de recompra representan contratos por los cuales una persona vende a otra un bien (normalmente de fácil comercialización) y simultáneamente se lo compra a futuro por el precio de contado con más un interés. La realidad económica es que el comprador de contado y vendedor de futuro está prestado dinero al vendedor de contado y comprador de futuro, y simultáneamente los bienes comprados y revendidos garantizan la operación. Es dable destacar que se trata de operaciones financieras, y ambas partes deberían reconocer los ingresos y costos financieros relacionados con el préstamo en moneda que se devengan desde el inicio de la operación y la fecha establecida en el futuro, como así también los cambios en los valores corrientes de los bienes que garantizan el préstamo. 3.2. Saldos en moneda extranjera Los saldos pendientes de pago en moneda extranjera pueden surgir de operaciones de compra de bienes o servicios, préstamos recibidos de instituciones financieras u otros entes, así como también por dividendos en efectivo ya aprobados por la asamblea de accionistas del ente. De la misma forma en que se enunciaron las pautas a considerar para la medición de los compromisos ciertos en moneda de curso legal, ahora se agrega la necesidad de fijar un tipo de cambio a aplicar a los saldos

512

CONTABILIDAD

PRESENTE Y FUTURO

pendientes de pago en moneda extranjera, para convertirlos a moneda de curso legal del país. La respuesta a ello es la aplicación de un cambio vendedor que responda a la cotización de las divisas al momento de reconocerse el origen del pasivo, es decir: •

la compra del bien, cuya contrapartida representa una deuda: el cambio a aplicarse será el vigente al momento de producirse el hecho sustancial, que corresponde a aquel en que se transfiere la propiedad del bien o que se recibe el servicio;

•

la obtención del préstamo;

•

la generación de deudas varias.

A partir de entonces, y al cierre de cada período, mientras subsista el pasivo por aquellos conceptos, la diferencia entre la cotización al inicio y/o al momento de su reconocimiento inicial-según cada situación en particular-, y aquella vigente al cierre del nuevo período, debería ser considerada un resultado financiero devengado, siempre que el criterio de medición primario sea el de valores corrientes o el de costo, si la situación presentara incrementos en la cotización de las divisas (regla costo que no puede ser inferior al costo de cancelación). Es dable destacar que, aun bajo un criterio de medición al costo, hay excepciones que da el mismo modelo, respecto de la valuación de las cuentas en moneda extranjera, que se revalúan al cierre del ejercicio, registrándose las diferencias de cambio emergentes de tal procedimiento -en caso de relacionarse con bienes de uso o de cambio- como un mayor costo de tales bienes; el resto de las diferencias, en caso de ser negativas, se imputaban como resultado. Este procedimiento debe considerarse bajo el marco de la unidad de medida nominal y representó en el pasado una actualización parcial del costo de los bienes, cuando no se practicaba la corrección de la unidad de medida. En ciertos países, en la actualidad, es factible imputar al costo de los bienes en proceso de fabricación (si el mismo resulta prolongado en el tiempo) todos los resultados financieros, incluidas las diferencias de cambio. Cuando la unidad de medida pasó a corregirse, esa imputación de resultados financieros al costo de determinados bienes no fue posible, y, a partir de dicho momento, se consideraron las diferencias de cambio emergentes como resultados financieros. Estamos de acuerdo con dicho procedimiento, por cuanto estas diferencias deben considerarse resultado del período en que se producen los cambios en la cotización de las divisas, atento que esa situación define al hecho sustancial.

COMPROMISOS CIERTOS

513

También debe definirse para el procedimiento de revaluación de partidas el tipo de cambio a aplicar¡ es necesario emplear un valor de cotización que permita reflejar adecuadamente la realidad económica, en lo que al rubro respecta, es decir, los cambios aplicables para la cancelación de la deuda. Asimismo, al cierre del período, deberán considerarse iguales comentarios a los ya vertidos en el punto 3.1.h respecto de la elección de la tasa de interés a utilizar, para computar el efecto de los intereses no devengados al cierre del período, que, por haber sido indicado su procedimiento, no se reiterará para estos saldos en moneda extranjera.

4. COMPONENTES FINANCIEROS IMPLÍCITOS

Los componentes financieros mencionados representan resultados financierós incluidos en el precio de una transacción celebrada a plazos. La cuantía ideal del componente financiero será la diferencia entre el precio de compra pactado y aquel que esa misma operación hubiese tenido, de haber sido efectuada al contado. Tal como fuera adelantado, tratándose de ventas, no debería ser complicada la determinación, pues se supone que la información requerida está en poder del ente¡ sí, en cambio, y así fue anticipado, existiría alguna complejidad en caso de efectuarse el mismo cálculo sobre las compras. En las operaciones de compra, debería calcularse dicho precio de contado a partir de algún elemento disponible, como los posibles descuentos por pronto pago que constan en la factura de compra o sobre la base de los precios obtenidos a partir de los pedidos de cotización. Los mismos son elevados por el sector a cargo de las compras a los posibles proveedores y contienen los datos básicos de los bienes que se desea adquirir, como también las cotizaciones recibidas de los proveedores. De igual forma, un análisis de las órdenes de compra, cuyo destinatario será el proveedor seleccionado, en las cuales se indiquen los precios y demás consideraciones relacionadas con la operación de adquisición de los bienes, puede aportar información necesaria para la identificación de los componentes financieros implícitos. Con este procedimiento se busca determinar el verdadero precio de la operación -el de contado-, y la diferencia con lo facturado representará el costo financiero no devengado en el momento de incorporación de los bienes. De no ser factible la segregación antes comentada, se debería utilizar una tasa de descuento, y ella deberá considerar las particulares condiciones de compra (relación entre el proveedor y el ente, teniendo en cuenta

514

CONTABILIDAD PASADO, PRESENTE Y FUTURO

los plazos de financiación y las garantías presentadas, que incidirán en la tasa de interés a aplicarse para ese tipo de operación). La doctrina ha indicado otros procedimientos para realizar la segregación y, en algunos casos, hasta llegó a descartar las alternativas propuestas, tales como: "a) Utilizar una proyección o estimación de la tasa de inflación futura. Esta alternativa debería descartarse, ya que: .; el interés total depende de las condiciones pactadas para la operación al contado, y las diferencias entre ambas no sólo son en función de la inflación estimada; ./ presenta importantes dificultades de medición. b) Utilizar una tasa de descuento en bancos o entidades financieras. E~te método, si bien es de fácil aplicación, puede conducir a resultados que se aparten significativamente de aquellos a los que se pretende arribar.

En realidad, en lugar de calcular el efecto de haber optado por la financiación en cada caso, se estaría asumiendo que todas las operaciones generan un mismo costo financiero. e) Trabajar sobre la base de la tasa real de inflación. Esto significarla asumir que las operaciones no generan, en definitiva, ningún resultado financiero, ya que el interés total así determinado se compensaría, en todos los casos, con el equivalente resultado por exposición a la inflación.

Esta simplificación tampoco parece responder a la realidad económica. d) Establecer en cada operación cuál hubiese sido el precio de contado. Esta última alternativa es la que resulta más adecuada, y, por otra parte, no presenta dificultades prácticas insalvables" (12).

Es dable destacar que este procedimiento nos lleva a la efectiva aplicación de la pauta de devengado, pues aun en épocas de baja inflación, en la medida en que exista una diferencia en el tiempo entre las fechas de entrega del bien y de cobro, es razonable suponer que existe un componente financiero que, en caso de no estar segregado en la documentación de respaldo, representaría un componente financiero implícito, pero al que debe brindarse igual tratamiento que a aquel que se exponga segregado.

(12) JuAN JosÉ FERMÍN DEL VALLE, Intereses Implícitos y sobreprecios por inflación. XI Jornadas de Ciencias Económicas Cono Sur, Buenos Aires, mayo de 1983.

COMPROMISOS CIERTOS

515

La segregación a que se ha hecho referencia no corresponde a un tema vinculado con el cómputo de los efectos de la inflación¡ muy por el contrario, el tema en cuestión corresponde estrictamente a la aplicación integral del concepto de "devengado". El procedimiento de segregación antes explicado mejora la calidad de la información que se suministra a los usuarios. Si se tratara de operaciones de compra canceladas en el mismo ejercicio de producida la posterior venta de los bienes adquiridos, la falta de segregación de los componentes financieros determinará una inadecuada exposición del costo de ventas, ya que éste incluirá un interés que debió exponerse como resultado financiero. La situación presentaría efectos aun más nefastos, si la deuda venciera en otro período y aún no se hubiera materializado la venta, presentando una mala medición del pasivo, con incidencia en resultados, por los componentes financieros devengados. Asimismo, con frecuencia, los intereses se devengan linealmente, desconociéndose los elementos que conforman las distintas transacciones. Ello ya fue expresado en el capítulo Cuentas par cobrar, por cuanto lo técnicamente razonable sería seguir un procedimiento para devengar los intereses de forma exponencial. Es dable destacar que bajo la alternativa planteada en primer término, a todos los períodos se les imputan intereses por igual monto, cuando en los primeros períodos se deberían devengar menores resultados financieros que a medida que transcurra el tiempo, por cuanto es inferior el monto adeudado al tercero. Claro que al producirse el vencimiento de la operación, se neutraliza el efecto planteado, atento que todos los intereses se encuentran totalmente devengados. No se efectúan comentarios adicionales sobre los sobreprecios por inflación, por cuanto, contablemente, no debería existir preocupación por su segregación¡ quizá no aportaría información adicional a los usuarios de la información, pues tanto el sobreprecio como el interés representan regularizaciones del pasivo, cuando no se devengaron, y resultados financieros, cuando el tiempo transcurrió. Su segregación sí aportaría un costo administrativo adicional en lo que respecta a su cálculo, tal como fuera explicitado en el capítulo Cuentas por cobrar.

5. EFECTOS DE LA INFLACIÓN SOBRE LOS COMPROMISOS CIERTOS

Se reitera que cualquiera de las dos posibilidades doctrinarias -utilizar la tasa pactada o aquella vigente al cierre del período- se refiere siempre a un aspecto de medición del pasivo, independientemente de la unidad de medida a utilizarse -nominal u homogénea-.

516

CONTABILIDAD PASADO, PRESENTE Y FUTURO

La aplicación del método de costo amortizado aplicando el método de la tasa efectiva se basa en condiciones del pasado -criterio de costo-ignorando los cambios en la tasa de interés, y devengando los intereses empleando la tasa interna de retorno calculada a la fecha del nacimiento del pasivo, y considerando un proceso de capitalización exponencial. Ambas posibilidades de valuación pueden considerar o no los efectos de la inflación/deflación. Nos referimos al cómputo o no de los intereses en el estado de resultados, intereses nominales (en caso de no considerarse los efectos de la inflación/deflación) o reales, es decir, despojados del efecto de la inflación/deflación (si la unidad de medida es la homogénea). Es de destacar que, al hablar de compromisos ciertos y coincidir en que, por lo general, son pasivos de tipo financiero con cobertura frente a la inflación -el interés-, no puede decirse que ellos generen resultados por exposición a la inflación, si ésta se computa. El hecho de existir una coincidencia en la medición del mencionado pasivo, si se utiliza para el cómputo de los intereses no devengados, por ejemplo, la tasa pactada, se corrija o no la unidad de medida, no cambió el criterio de medición; solamente fueron considerados los efectos de la inflación/ deflación o fueron ignorados, al optarse por la corrección de la unidad de medida en el primer caso o por no hacerla, en el segundo. A efectos de ejemplificar lo vertido en párrafos anteriores, se detallan a continuación una serie de situaciones: 31/3: Compra en cuenta corriente a 90 días, $ 1.000 (precio de contado). Se entregan tres documentos de$ 350 c/u con vencimientos al30/4, 31/5 y 30/6 30/4: Fecha de cierre del período. La tasa de interés vigente a dicho momento asciende al3 % mensual. Si computamos la deuda al momento de concertarse la operación, esta asciende a $ 1.000. La medición del mencionado compromiso al 30/4 sería de $ 675 y surgiría del siguiente cálculo, donde la TIR mensual es 2,48% pues con ella el valor descontado de los tres pagos igualaría al precio de contado:

Vencimiento

Documento a Pagar

Factor de descuento

Valor descontado 30/4

31/5

350

1+0.0248

$342

30/6

350

(1+0.0248)2

rnJ.. $675

1

1 1

1

·l

1

j

i

ó Medida inicial- Pagos ya efectuados + interés devengado =Medición de la deuda al 30/4

$1.000 -

$350

+

$ 25 (*)

$ 675

(*) ($1. 000 x 2,48% mensual)

El cálculo de valores descontados de los futuros flujos de fondos implica la necesidad de estimar los flujos de fondos, considerando para ello las cláusulas aplicables para la liquidación de la deuda, como así también la elección de la tasa de interés a utilizar. Estos valores descontados operan como estimaciones del valor razonable de una deuda, por lo tanto la tasa de interés elegida reflejará la percepción de quienes operan en el mercado tienen sobre el valor tiempo del dinero. En caso de determinar un valor corriente para la medición de la deuda, se st¡guiría el siguiente procedimiento: Vencimiento

Documento a Pagar

Factor de descuento

Valor descontado 30/4

31/5

350

1+0.03

$340

30/6

350

(1+0.03}2

.$_.llO_

$670

La diferencia con el procedimiento anterior reside en que para el cálculo del interés se ha considerando una nueva tasa por el tiempo no transcurrido donde: 3% representa la nueva tasa de interés vigente al cierre del período, considerando los días no devengados. Cabe acotar que la diferencia entre el valor descontado de los flujos futuros de fondos, $ 670 y la medición de la deuda considerando el sistema tradiciomíl, de costo amortizado, donde la medición posterior a la inicial se basa en condiciones económicas del pasado y se respeta la tasa pactada de $ 675, radica en el desfase entre las distintas tasas de interés (la tasa pactada y la tasa vigente al cierre del ejercicio), y que, al producirse un aumento en la tasa, cuando se trata de pasivos, surge un resultado por tenencia positivo, a exponerse junto con los intereses devengados según la tasa pactada. Por lo tanto, el resultado por tenencia surge al variar la tasa de interés y medir el pasivo de tipo financiero a su valor corriente; debe recordarse

que no se están computando los efectos de la inflación que se relacionan con la unidad de medida homogénea. Para una mejor comprensión del tema analizado, se expone a continuación un esquema comparativo para la medición de la deuda y de los resultados financieros, bajo los distintos modelos:

518

CONTABILIDAD

Criterio de medición Unidad de medida Capital a mantener

PRESENTE Y FUTURO

Costo Valor corriente (tasa pactada) (tasa al cierre) Nominal Nominal Financiero

Financiero

PASNO

Obligaciones a Pagar

675

670

25

20

ESTADO DE RESULTADOS

Resultados financieros Intereses

A los cálculos presentados precedentemente, se agregará la siguiente situacióq al30/4: La tasa de inflación entre marzo y abril ascendió al4 %. Si computamos la deuda al momento de concertarse la operación, éste asciende a $1.000. La medición del mencionado pasivo al30/4 sería de$ 675, donde laTIR mensual es 2,48% pues con ella el valor descontado de los tres pagos igualaría al precio de contado. Es decir, se corrija o no la unidad de medida, la medición del pasivo, utilizando la tasa de interés pactada, ascendería a$ 675. En caso de determinar un valor corriente para la medición de la deuda, se seguiría el procedimiento que también fue explicitado y se llegaría a determinar un valor descontado de $ 670. Se destaca que la diferencia entre este último, $ 670 y la medición del pasivo, considerando el sistema tradicional donde se respeta la tasa pactada de $ 675, radica en el desfase entre tasas de interés y en que, al aumentar la tasa. cuando se trata de deudas, surge un resultado por tenencia positivo, a exponerse junto con los intereses devengados, según la tasa pactada. Por lo tanto, el resultado por tenencia surge al cambiar la tasa de interés y medir el pasivo de tipo financiero a su valor descontado, sin considerar los efectos de la inflación que se relacionan con la unidad de medida a elegir. Lo antes expuesto como resultados financieros es válido sólo si no se computan los efectos de la inflación; en caso contrario, el resultado financiero se determinaría según se explicita a continuación: a) Respetando la tasa pactada Se deben analizar los movimientos de la cuenta patrimonial y su regularizadora, a partir de los registros del ente, y corregir la

519

COMPROMISOS CIERTOS

unidad de medida de cada uno de dichos movimientos, con excepción de aquél correspondiente al resultado financiero que se busca calcular despojado del efecto de la inflación. Luego se confrontan las partidas antes mencionadas -ya reexpresadas por inflación- y se compara el total que arroja con la medición de la cuenta patrimonial; por diferencia, se obtiene el interés en términosreales. A continuación se ejemplifica: Obligaciones a Pagar (neto del efecto de su regularizadora) Saldo al inicio Movimientos 1.000 Marzo (350) Abril Interés devengado (-) Abril ....25. Medición al30/4 675

1,04 1

Por diferencia (+)

1.040 (350) J...l.5). 675

b) En caso de medirse el pasivo a su valor descontado, el resultado financiero se determinaría computando junto al interés real el resultado por tenencia ante diferencias de tasas, según se ejemplifica a continuación: Interés real Efecto por desfase entre tasas Medición de la deuda Método tradicional A su valor descontado

$675 1.27.0_

$15 (+) $ 5 (+) $20 (+)

Para una mejor comprensión del tema analizado, se expone a continuación un esquema comparativo para la valuación del pasivo y de los resultados financieros, bajo los distintos modelos: Crit. de medición Tradicional Valor descontado Unidad de medida Nominal 1 Homogénea Nominal! Homogénea Financiero Capital a mantener Financiero PASIVO 675 670 Obligaciones a pagar 675j 6701 ESTADO DE RESULTADOS Resultados financieros 20 15 (25) 1 (20)1 Intereses

520

CONTABILIDAD

PRESENTE Y FUTURO

El hecho de aplicar una tasa de interés vigente al cierre del período trata de representar un mayor acercamiento a la realidad económica, por cuanto quienes adhieren al empleo de valores corrientes, basan su importancia en un reflejo más acabado de la realidad, al medir el patrimonio a valores de hoy. Si recordamos que la característica principal de estos compromisos ciertos es la de representar saldos pendientes de pago a favor de terceros, vemos que el factor tiempo debe ser considerado en su medición, dado que se efectivizará el pago luego del cierre del período, y su valor actual representa la suma que se pagará al vencimiento, descontada al cierre del período por los intereses no devengados a dicho momento y computados a la nueva tasa, es decir, aquélla vigente al cierre del período. 6. CASOS DE APLICACIÓN

• Caso N° 1: Medición de compromisos ciertos en pesos PLANTEO La sociedad Iguazú S.A. presenta a continuación el balance de saldos al 28/02/09, fecha de cierre establecida para la presentación de estados contables especiales a una institución bancaria: Saldos deudores Mercaderías ( 1)

Saldos acreedores

2.000

Proveedores (1)

2.000

Capital Social (3)

1.000

Acciones (2)

1.000

Totales

3.000

3.000

(1) Compuesto por un saldo a pagar por una compra de mercaderías perfeccionada el28/l/09 a $ 2.000 (precio de lista a 45 días; por pago al contado, 5 % de descuento). (2) Integrado en especie (en acciones de Corrientes S.A.) en enero/09.

DATOS ADICIONALES AL 28/02/09 a) Coeficientes de reexpresión (supuestos) Enero/09 1,01 Febrero/09 l b) El costo de reposición al 28/2/09 ascendía a$ 2.080 (precio de contado). e) Cotización de las acciones de Corrientes S.A.: $ 1.100¡ gastos de venta: l %.

521

COMPROMISOS CIERTOS

TAREA A REALIZAR

l. Efectuar los registros pertinentes al28/2/09. 2. Confeccionar un papel de trabajo que permita el posterior armado de los estados contables especiales a la fecha antes mencionada, considerando como criterio de medición, el de valores corrientes, excepto las deudas que se miden al costo amortizado, como unidad de medida, la homogénea, y como capital a mantener, el financiero.

SOLUCIÓN REGISTROS CONTABLES ---~28/2/09_ _ _ __

Intereses - a Devengar

31,66

Intereses Perdidos

68,34

a Mercaderías

100

Para depurar los intereses implícitos de las compras 5% s/ $100- Tasa efectiva para 45 días 0,052631579 PAPELES DE TRABAJO PARA EL POSTERIOR ARMADO DE LOS ESTADOS CONTABLES ESPECIALES AL 28/02/09 Unidad de medida Criterio de medición Capital a mantener

Nominal Costo

Homogénea Val. Ctes. y C:ostn

Financiero

Financiero

Estado de Situación Patrimonial Activo Acciones

1.000

1.089

(1)

Mercaderías

1.900

2.080

(2)

Total Activo

2.900

3.169

1.968,34

1.968,34

1.000

1.000

..

10

(4)

(68,34)

190,66

(5)

2.900

3.169

Pasivo y Patrimonio Neto Proveedores (neto de Intereses a Devengar) Capital Social Ajuste de Capital Resultados no Asignados del Período Total Pasivo y Patrimonio Neto

(3)

522

CONTABILIDAD

PRESENTE Y FUTURO

Estado de Resultados Resultados Financieros y por Tenencia Intereses

(68,34)

(49,34)

(6)

-

161

(7)

79

(6)

Resultados por Tenencia Mercaderías Otros ingresos y egresos Resultado del período

(68,34)

(1) Valor neto de realización: Cotización al cierre: Gastos de venta: 1 %

190,66

$1.100 {L_ll} $1.089

(2) Costo de reposición al28/2/09. (3) Deuda original + Intereses devengados (4) Capital integrado en enero/09: Coeficiente de reexpresión: Capita~

$1.000 1,01 $1.010

ajustado al28/2:

- Capital nominal:

$1.000

Ajuste de capital:

$

10

(5) Por diferencia patrimonial. (6) Proveedores (Neto int. a devengar) Movimientos: 1/09 lnt. Devengados Medición 28/2

1.900

1,01

1.919

68.34

49.34

1.968,34

1.968,34

(7) Diferencia entre dos valores corrientes:$ 1.919 y$ 2.080.

Caso No 2: Medición de deudas en moneda extranjera PLANTEO

La sociedad Mendoza S.A. presenta a continuación el balance de saldos al28/02/09, fecha de cierre establecida para la presentación de estados contables a una institución bancaria:

523

COMPROMISOS CIERTOS

Saldos deudores Banco Real c/c (en$)

Saldos acreedores

5.000

Préstamos bancarios en moneda extranjera (1)

4.000

Capital Social (2) 1

Totales

1.000 5.000

5.000

(1) Compuesto por un préstamo solicitado al Banco Real en divisas (U$S 1.000; U$S =$ 4). Los intereses se pagarán al vencimiento, y el total fue acreditado por el banco en nuestra cuenta corriente bancaria el 31/1/09. La tasa de interés pactada asciende al25% anual, y el vencimiento operará a los 180 días. (2) Capital integrado en efectivo en enero/09.

DATOS ADICIONALES AL 28/2/09 a) Coeficientes de reexpresión (supuestos) Enero/09 1,01 Febrero/09 1 b) Cotización del dólar:$ 4,10 y$ 4,20 por unidad, para los tipos de cambio comprador y vendedor, respectivamente. TAREA A REALIZAR l. Efectuar los registros pertinentes al28/02/09.

2. Confeccionar un papel de trabajo que permita el posterior armado de los estados contables especiales a la fecha antes mencionada, considerando como criterio de valuación, el de costo, como unidad de medida, la homogénea, y como capital a mantener, el financiero. SOLUCIÓN REGISTROS CONTABLES - - - - - - 28/2/09 -----------Intereses Bancarios

42,19

a Provisión para Intereses Bancarios Para devengar los intereses por los 28 días transcurridos: (U$S 1.000 X 28 días X 25) 365x 100 U$S 19,18 X $2,20 =$ 42,19

42,19

524

CONTABILIDAD

PRESENTE Y FUTURO

PAPELES DE TRABAJO PARA EL POSTERIOR ARMADO DE LOS ESTADOS CONTABLES ESPECIALES AL 28/2/09 Unidad de medida

Nominal

Homogénea

Costo

Costo

Financiero

Financiero

Criterio de valuación Capital a mantener Estado de situación patrimonial Activo

5.000.-

5.000.-

Préstamos bancarios

4.042,19

4.042,19

Capital Social

1.000.-

1.000.-

Banco Real c/c Pasivo y patrimonio neto

Ajuste de capital (42,19)

Resultados no asignados del período Total pasivo y patrimonio neto (*)

5.000.-

(1)

10.-

(2)

(52,19)

(3)

5.000.-

Tasa pactada Estado de resultados:

Resultados financieros y por tenencia generados por activos RECPAM

(50.-)

(4)

(42,19)

(5)

40.-

(6)

Generados por pasivos (42,19)

Intereses Diferencias de cambio

(42,19)

Resultado del ejercicio (1) Préstamo acreditado 31/1 Más: interés devengado al 29/2 (2) Capital integrado en enero/96 Capital ajustado al28/2 Capital nominal Ajuste de capital

1.000,19,18 1.019,18

U$8 U$S U$8 $ $ ~

1.000 1.010 1.000

$

10

(52,19) $4.000,$ 42,19 $4.042,19

CoMPROMISOS CIERTOS

(3) Por diferencia patrimonial. (4) RECPAM calculado a partir de la prueba del capital monetario: $ 5.000 del saldo de la cuenta corriente bancaria en pesos, expuesto al1 % de inflación durante febrero/09. (5) Interés devengado y reexpresado desde la fecha de su reconocimiento como gasto. (6) Diferencia de cambio real-neta del efecto de la inflación: Préstamo acreditado en enero/96 $ 4.000 x 1,01

=

($

Diferencia de cambio 2/09 (por diferencia) Valuación del préstamo al28/2 (capital solamente)

$4.040

$ 4.000 (U$S 1.000)

4Q)

$4.000

Caso No 3: Medición de compromisos ciertos PLANTEO

La sociedad Jujuy S.A. le presenta a continuación la composición de los rubros del pasivo, saldos que surgen de su balance de saldos al 31/12/08: Deudas Comerciales

Proveedores AlfaSA

$

5.000

Beta S.A.

$

20.000

(1)

GammaSA

$

3.000

(2)

$

28.000

$

10.000

(3)

$

75.000

(4)

$

9.000

(5)

Obligaciones a pagar Gamma SA vto. 31/12 (neto de intereses a devengar) Préstamos Acreedores hipotecarios Cargas fiscales Impuesto a las ganancias

(1) Efectuada la circularización de los proveedores, el proveedor Beta informó una deuda de$ 23.000. Se analizó la diferencia y ella correspondía a una factura del31/12/08, por mercadería recibida el2/1/09.

526

CONTABILIDAD

PRESENTE Y FUTURO

(2) El proveedor informó una deuda de $ 3.100; $ 100 corresponden a una nota de débito del3/12/08, por intereses por mora en el pago de facturas varias. (3) El documento se firmó ell/11/08 por compras de mercaderías, el interés anual asciende al15 %y esta última era la tasa vigente en el mercado al31/12/08. Se destaca que el interés se incluyó en el documento (capital: $ 10.000; intereses al vencimiento: $ 246). (4) Corresponde a una deuda de U$S 25.000. Se pactó pagar los intereses al vencimiento. La deuda proviene del 30/11/08; la cotización de cada dólar a dicha fecha era de $ 3. La cotización por cada dólar al 31/12/08 era de$ 3. y$ 3,10 para los tipos de cambio comprador y vendedor, respectivamente. La tasa de interés asciende al15 % anual. (5) El monto determinado por el impuesto a las ganancias asciende a $ 12.000, y los anticipos ingresados a favor del organismo recaudador, a $ 2.000, que se exponen compensados del total del rubro. Asimismo, surgen diferencias en la medición de un activo $1.000 (Medición impositiva $1.000 y contable de $2.000) con motivo del cálculo de la depreciación de los bienes de uso. Considerar que el impuesto se devenga según el método del impuesto diferido basado en el estado de situación patrimonial. Alícuota 35% (6) Análisis de los pagos efectuados durante enero/09 11/1/09! pago de gastos de publicidad por 2008 (última cuota),$ 200. 20/1/09: pago de seguros, $ 3.000. Vigencia 1/12/08 al30/11/09. 31/1/09: pago del 50 % de los honorarios de la auditoría externa por el ejercicio 2008; pago a cuenta, $ 2.000.

TAREA A REALIZAR

Efectuar los registros pertinentes al3l/12/08, a efectos de dejar razonablemente medidos los compromisos ciertos. (1) No corresponde realizar ajuste alguno, dado que la mercadería ingresó en el ejercicio 2009 (2) 31/12/08 - - - - - - - - - Intereses y Recargos 100 a Proveedores 100 Para ajustar el saldo del proveedor Gamma S.A. (3) 31/12/08 - - - - - - - - - Intereses Perdidos 246 a Intereses a Devengar (-) Para devengar intereses por 60 días transcurridos

246

COMPROMISOS CIERTOS

(4) 31/12/08 Intereses Bancarios a Provisión p/Intereses en Moneda Extranjera

987,33 987,33

Para devengar intereses por 31 días transcurridos, considerando un cambio de$ 3,10 por cada dólar. Total U$S 318,49 (4) 31/12/08 Diferencias de Cambio s/Pasivos a Acreedores Hipotecarios

2500 2500

Para reconocer las diferencias de cambio emergentes por el cambio en la cotización del dólar (de$3a$3,10) (5) 31/12/08 Imp. a las Ganancias 1.350 a Provisión Impuesto a las Ganancias a Pasivo Imp. Diferido Para devengar el total del impuesto a ganancias

1.000 350

(6) 31/12/08 Gastos de Publicidad Seguros Honorarios Profesionales

200 250 4.000

a Provisión para Gastos Para devengar los gastos al31/12/08 y que surgieron luego del análisis de los pagos posteriores al cierre del ejercicio

4.450

CAPÍTULO XI Il CONTINGENCIAS

l. CONCEPTO Y CARACTERÍSTICAS

Cotidianamente, hablamos de contingencias, es decir, de situaciones que dependen de la ocurrencia o no de hechos futuros. Hacemos referencia a lo habitual de este término en nuestra vida diaria, pues, ¿cuantas veces escuchamos por la radio que "existen posibilidades" de lluvia para el día de hoy o que la rueda bursátil cerró en baja y "existe la posibilidad" de que esa tendencia bajista persista en la rueda del día siguiente? Una vez mas, nos remitimos a la definición brindada por el diccionario de la Real Academia Española (1), que considera como "contingencia": "Posibilidad de que una cosa suceda o no suceda. Cosa que puede suceder o no suceder. Riesgo".

Si el sistema contable debe captar los datos del contexto y reflejarlos objetivamente, n~cesariamente debió recurrir a este término "Contingencia" para señalar las situaciones de incertidumbre que rodeaban la medición del patrimonio del ente, es decir, de sus activos y pasivos. Por ende, este concepto debió ser trasladado a la contabilidad. Debemos establecer que los efectos de estas situaciones inciertas no se circunscriben a una partida específica, por cuanto la incertidumbre no sólo existe cuando debemos valuar un activo, sino también se presenta en la medición de los pasivos. La doctrina contable ha definido el término "contingencia" como un hecho incierto asociado a la posibilidad de ocurrencia o no, en el futuro y de darse esa situación en el futuro, originaría una variación patrimonial modificativa, ya sea positiva o negativa.

(1)

Real Academia Española, Diccionario de la lengua española, Madrid, 1980.

530

CONTABILIDAD

PRESENTE Y FUTURO

Podríamos citar algunas situaciones con posible incidencia negativa sobre el patrimonio del ente (2): •

((el descuento de los pagarés de la clientela o de otra clase crea el pasivo contingente;

•

una compañía podrá endosar un pagaré a otra que se lo acredite; el pasivo contingente resultante se convertirá en un pasivo real en el caso de que la obligación no sea pagada a su vencimiento;

•

una empresa podrá garantizar una deuda de otra compañía o la calidad de las mercancías vendidas por otra empresa, en cuyo caso se crea un pasivo contingente;

•

la litigación causada por infracción de derechos de patente, de marcas de fábrica o de derechos de autor representa una contin,gencia, a causa de la decisión incierta de los tribunales;

•

una empresa podrá tener un pasivo contingente por el pago adicional de impuestos federales sobre la renta;

•

existe pasivo contingente como resultado de los pedidos de mercancías para entrega futura.

Existe una distinción entre un pasivo contingente y una pérdida contingente. Un litigio que puede involucrar el pago de daños y perjuicios comprende tanto una obligación contingente como una pérdida contingente. La posibilidad de que la propiedad se destruya a causa de un accidente representa una pérdida contingente, pero no un pasivo contingente; esta contingencia generalmente se cubre por medio del seguro".

Asimismo, 9tro autor agrega otras situaciones que implican incertidumbres y que rodean la valuación del patrimonio (3): •

"posibilidad efectiva de cobranza de derechos a recibir moneda;

•

ingresos a percibir por la venta y costos necesarios para completar el ciclo de fabricación de bienes de cambio con proceso de producción prolongado;

•

éxito en la gestión de comercialización, precios a obtener por su enajenación, momento de enajenación y posible obsolescencia de otros bienes cuya comercialización requiera esfuerzos;

(2) RALPH DALE KENNEDY y STEWART YARWOOD MCMULLEN, Estados Financieros. Formas, análisis e interpretación, Ediciones Macchi, 1976. (3) ENRIQUE FOWLER NEWTON, Cuestiones Contables Fundamentales, Ediciones Macchi, 1991.

CONTINGENClAS

531

•

utilización de la garantía por parte de clientes y costo de los trabajos necesarios para cumplir con ella, ante defectos de producción;

•

ingresos que producirá el empleo de los bienes de uso, momentos de tales ingresos y desafectación de los bienes;

•

mantenimiento del valor llave".

Otro autor (4) completa con:

•

"indemnizaciones por despidos;

•

indemnizaciones por accidentes de trabajo;

•

tenencia de bienes de terceros".

Por otra parte, las situaciones contingentes pueden presentar también, si ocurren en el futuro, una posible incidencia positiva sobre el patrimonio élel ente; al respecto, podríamos considerar como posibles (5):

"El posible aprovechamiento futuro del derecho de aplicar quebrantos impositivos contra futuras ganancias, disminuyendo así el monto a pagar en concepto de impuesto a las ganancias (disminución de pasivo). La posible resolución favorable de un juicio contra un tercero en el que se reclama el pago de determinada indemnización (aumento de activo)". Otro autor (6) agrega otras situaciones:

•

"avales recibidos;

•

contratos gratuitos para uso de tecnología; franquicias impositivas y desgravaciones;

• garantías por bienes recibidos; •

órdenes de compra recibidas y ventas a precio fijo con precios en baja; compras a precio fijo con precios en alza".

La enumeración efectuada de situaciones contingentes, con posible incidencia positiva o negativa en el futuro, no pretende ser taxativa ni que todas las situaciones sean susceptibles de un reconocimiento contable con incidencia patrimonial. Podríamos indicar, como característica de las contingencias, que ellas siempre se asocian a la existencia de hechos futuros, lo que a su vez (4) MARIO BIONDI, Tratado de Contabilidad Intermedia y Superior, Ediciones Macchi, 1993. (5) ENRIQUE FOWLER NEWTON, Contabilidad Básica, Ediciones Macchi. 1992. (6) JosÉ M. SAFARANO, Una omisión en la contabilidad. Las contingencias positivas, Jornadas Universitarias de Contabilidad, Universidad de Buenos Aires, 1980.

532

'CONTABILIDAD

PRESENTE Y FUTURO

implica incertidumbre; por lo tanto es de suma importancia proceder a un análisis de los hechos posteriores al cierre del ejercicio económico y nos referiremos a aquellos hechos que sucedieron entre la fecha de cierre de los estados contables y la de su difusión a terceros, luego de su aprobación por el Directorio, por ejemplo, cuando se trata de una sociedad anónima. Ante la presencia de incertidumbre, debemos realizar estimaciones; dicho análisis no debe circunscribirse al activo, pues tampoco en el pasivo -aunque en este caso, en menor grado-la incertidumbre está ausente. A partir de dicho convencimiento -de efectuar estimaciones- se plantea la necesidad de definir cuál será el grado de razonabilidad necesario en las estimaciones; para ello, pueden darse las siguientes pautas (7): "a) que el grado de exactitud sea el necesario para permitir que se tomen decisiones adecuadas¡ b) que la información esté disponible en el momento en que deba tomarse la decisión; e) que las ventajas que brinde un mayor grado de exactitud superen los costos incurridos para obtenerlas.

-

Los tres requisitos anteriores podrían resumirse diciendo que la información debe ser exacta en la medida en que lo permitan las condiciones de utilidad, oportunidad, y productividad. Además, por tratarse de la expresión de la verdad, debe ser verificable".

La información deberá incluir todos los aspectos significativos para representar razonablemente los hechos a describir; para ello será también necesario considerar prudentemente las incertidumbres inherentes a ellos. Esta condición de prudencia para medir el patrimonio se relacionará con una valuación que presente mayor probabilidad de ser confirmada por los hechos posteriores al cierre del ejercicio, se trate de activos o pasivos. Así como una característica esencial de las contingencias es que éstas se refieren a la existencia de hechos futuros, otra de ellas es que la ocurrencia o no de hechos en el futuro podría originar una variación modificativa, tanto en el activo como en el pasivo. Es por ello que si en el futuro disminuyera un activo o aumentara un pasivo, se estaría dando una contingencia negativa; en caso contrario (aumento de activo o disminución de pasivo) una contingencia positiva. (7) O. CHAVES, Domingo GARIBOTTI, Ricardo PAHLEN ACUÑA y Roberto VÁZQUEZ. Tratamiento contable de las contingencias. XI Jornadas Universitarias de Contabilidad. Universidad Nacional de Lomas de Zamora.

CONTINGENCIAS

533

2. CONTENIDO DEL RUBRO PREVISIONES

El vocablo "previsión" proviene de "prever", o sea, ver anticipadamente ciertos hechos para prevenir sus consecuencias, en este'caso, económicas y, sobre la base de un análisis, ajustar los estados contables por pérdidas estimadas, imputables al ejercicio. Una "previsión" puede entonces definirse como (8): "la expresión contable de una contingencia negativa, es deci0 de un hecho. incierto al momento de la confección del informe contable, que en caso de ocurrir en el futuro, originaria una variación patrimonial modificativa negativa, y su contrapartida, en este caso, un aumento del pasivo''.

En otras palabras, debe destacarse que las previsiones a exponerse en el pasivo son aquellas que corresponden a un reconocimiento anticipado de hechos inciertos que de concretarse en el futuro, provocarían una variación patrimonial modificativa negativa sobre el patrimonio. Es por ello que, al confeccionarse los informes contables, éstos deben considerar dichos hechos eventuales, y de verificarse las siguientes condiciones en forma conjunta: •

existencia de un alto grado de posibilidad de ocurrencia en el futuro de' un hecho que se tipificó como incierto en el presente;

•

cuantificación objetiva del impacto que ese hecho puede generar en el futuro;

•

ocurrencia del hecho sustancial que origina tal incertidumbre, con anterioridad a la fecha de cierre del ejercicio.

se deberá proceder a su reconocimiento patrimonial con incidencia sobre los resultados. Lo expuesto implica el registro de "previsiones" a ser expuestas en el pasivo o como regularizaciones del activo. Este último tipo de situaciones se analizará en el acápite 3 de este mismo capítulo. Luego del reconocimiento contable de las "previsiones", debería incorporarse una nota a los estados contables en la cual se explicitaran las bases consideradas para su constitución. Por propia definición, cuando deban reconocerse contablemente hechos económicos modificativos negativos, se debitarán partidas que

(8) RICARDO PAHLEN ACUÑA, Contingencias. Clase especial del concurso Grupo de Asignaturas de Contabilidad. Facultad de Ciencias Económicas, Universidad de Buenos Aires, setiembre de 1989.

534

CONTABILIDAD PASADO, PRESENTE Y FUTURO

representen pérdidas; su contrapartida serán diferentes tipos de "previsión", como: •

previsión para despidos;

+

previsión para pérdidas por juicios y reclamos;

+

previsión por garantías contra defectos de producción

En relación con la "previsión para despidos", deberíamos efectuar los siguientes comentarios respecto de la ruptura del contrato de trabajo. · Dicha situación puede originar un derecho al trabajador de exigir el pago de determinadas indemnizaciones: a) Indemnización por antigüedad, que se abonaría al agente, de acuerdo con el tiempo de su relación de dependencia con el ente 'y con lo estatuido por las leyes laborales en cada país. b) Indemnización por falta de preaviso, es decir, si las leyes laborales establecieran un período previo de comunicación al trabajador, para la decisión del ente de proceder al despido; para el caso en que el ente no otorgara ese plazo de preaviso al agente, debería indemnizarlo por tal concepto, en un todo de acuerdo con la legisl~ción vigente. e) Indemnización por clientela, es decir, si la ley de viajantes de comercio, sancionada en algunos países, estipulara que a los trabajadores incluidos en dicha norma se les abone una indemnización por clientela, una vez producido el cese de la relación laboral, por cualquier circunstancia. La indemnización podría tener que abonarse cualquiera fuere el motivo de ruptura del contrato de trabajo. Considerando las distintas indemnizaciones a que se hiciera referencia, el único hecho que representa un riesgo eventual y que, por ende, podría ser previsionable, sería la indemnización por antigüedad. La indemnización por falta de preaviso no representa un riesgo por hechos contingentes, sino que se trata de un compromiso cierto que depende de la decisión tomada por el ente de no otorgar el preaviso, situación que por una norma laboral vigente determinaría la obligación de indemnización al agente. Desde el punto de vista contable, la indemnización referida en el párrafo anterior constituirá un resultado del ejercicio en que se adoptó la decisión de no preavisar al trabajador. Por otra parte, si nos remitimos a las condiciones necesarias para el reconocimiento contable de las contingencias con efecto patrimonial y

CONTINGENCIAS

en resultados, debemos recordar las tres características ya enunciadas en nuestras primeras palabras del presente acápite. En este caso, el hecho sustancial es la decisión de despedir al personal, y, si la decisión ya fue tomada (especialmente cuando se trata de cerrar en el futuro una sucursal o de suprimir una línea de producción) -despidos, por lo general masivos- deberían constituirse previsiones. Asimismo, el monto a previsionar correspondería a deudas por indemnizaciones a abonar por dichos despidos y que correspondan al rubro antigüedad, destacándose que el hecho generador -la decisión de despedir- debió ocurrir con anterioridad a la fecha de cierre de los estados contables. Otro comentario a efectuar respecto de las indemnizaciones a abonar por despidos masivos -previsionables si se dan las condiciones precedentemente enunciadas- sería que, en este caso, la intención del ente fue disminuir la cantidad de personal empleado (por falta o disminución de trabajo, por supresión de una línea de producción, etc.). Por el contrario, "si una indemnización se origina en algún despido para mejorar la calidad del personal y reemplazarlo con otro más idóneo, esta indemnización aislada serfa considerada como gasto del período en que ese despido ocurre" (9). Para el caso ya planteado de indemnizaciones por clientela (10), "debe entenderse que se tratarla de un compromiso cierto que aumenta con el transcurso del tiempo, ya que la indemnización está en función de las remuneraciones obtenidas por el viajante de comercio". Por ello, tratándose de un compromiso cierto, no corresponde que tal circunstancia sea previsionada, sino que debería reconocerse una "provisión" -compromiso cierto- cuya contrapartida representaría un gasto de comercialización por tratarse de gastos relacionados con la función de venta. Cabe agregar que tampoco puede relacionarse el tratamiento contable a brindar a las indemnizaciones por despidos, precedentemente comentado, con aquel que se dispensa a las indemnizaciones por accidentes de trabajo. Si bien los accidentes de trabajo son contingentes, las indemnizaciones que deberían abonarse y que son determinadas por las leyes laborales (netas de las sumas a ser recuperadas por los seguros tomados por el ente) deberían representar pérdidas del ejercicio en que ocurre tal siniestro y no ser objeto de previsiones por tal concepto, atento lo subjetivo (9) Dictamen N 6 ITCP. Tratamiento contable de las indemnizaciones al personal por ruptura del contrato de trabajo. Buenos Aires 1974. (lO) Dictamen N°6 ITCP, o p. cit. en nota 9

536

CONTABILIDAD

PRESENTE Y FUTURO

de.su cuantificación y dado que no existe otro elemento que la relación de dependencia, sin saber si ocurrirá o no el accidente en el futuro. Cuando nos referimos a "previsión para pérdidas por juicios y reclatnos", deberíamos reiterar que debe constituirse tal previsión, en el caso de verificarse las condiciones necesarias para el registro contable de contingencias con efecto patrimonial y en resultados, según ya fuera comentado. Pueden darse situaciones donde el hecho sustancial, que diera origen al pasivo, no se hubiera producido dentro del ejercicio económico anual, sino que fuera posterior a dicha fecha¡ en ese caso, el pasivo será reconocido en el nuevo ejercicio. Cabe agregar que el hecho de que existan un juicio o un reclamo no es sinónimo de un resultado desfavorable para el ente¡ se deben evaluar la opin,ión de los asesores legales, la jurisprudencia más reciente y el estado del caso a la fecha de emisión de los estados contables. De esta forma, se podrá evaluar si realmente existe un alto grado de probabilidad de resultado adverso para el ente, y por ende, proceder a su cuantificación objetiva. En virtud de que para la doctrina contable se han presentado las condiciones que considera necesarias para el reconocimiento de la variación patrimonial modificativa de una contingencia, las posibles pérdidas originadas en dichos juicios o reclamos extrajudiciales serán previsionadas. Por otra parte, al referimos a otra previsión para contingencias, como lo es aquella para garantías contra defectos de producción, nuevamente, lo que se busca es una razonable asignación de ingresos y costos a los distintos períodos. Si coincidimos en que los estados contables deben presentar una adecuada información sobre aquellos acontecimientos que, aunque posibles, pudieran llegar a ocurrir en el futuro, pero originados en hechos ocurridos con anterioridad a la fecha de cierre de los estados contables, vemos que esta previsión por garantías contra defectos de fabricación se debe exponer en el pasivo, pero, a diferencia de las anteriores previsiones, deben ser canceladas en bienes y no en dinero. El ente que otorga este tipo de garantías debe reponer piezas defectuosas o la totalidad del bien enajenado a su cliente y hacerse cargo del importe que corresponde a la garantía otorgada. Una adecuada estimación de esos montos es imprescindible para determinar los resultados de cada período, y, de presentarse las condiciones para el reconocimiento contable de las contingencias, sería necesaria la constitución de una previsión. En este caso, para la medición de la probabilidad de ocurrencia, es necesario utilizar información histórica, que permita evaluar razonablemente el costo de cancelación de este compromiso eventual. En el caso

J

CONTINGENCIAS

de tratarse de productos nuevos, el ente deberá evaluar lo más objetivamente posible el riesgo futuro por tal concepto, considerando, para aquellos bienes vendidos en el ejercicio y que se encuentren en garantía, una estimación de los insumos y mano de obra a utilizar, medidos ambos conceptos a su valor corriente y basándose en la experiencia de otros entes con objetos y/o actividades de similares características. 3· CARACTERÍSTICAS DE LAS CUENTAS REGULARIZADORAS QUE REPRESENTAN CONTINGENCIAS

Debemos recordar el concepto de "previsión" como sinónimo de contingencia negativa; pero, en este caso, de corresponder la constitución de la previsión, la contrapartida representa una disminución del activo. En esta situación, el origen de la deuda nunca existirá, a diferencia de lo analizado en el acápite anterior. Es decir, si, por ejemplo, un cliente es considerado como posible incobrable, y siempre que se presenten las condiciones para el reconocimiento contable con incidencia patrimonial y en resultados de las contingencias, se registra la pérdida, no originándose ningún pasivo como contrapartida, por cuanto en el futuro lo que ocurriría sería la disminución de un activo (por ejemplo, en oportunidad de reconocer al cliente como incobrable real). Para citar algunos ejemplos de "previsiones" regularizadoras del activo, deberíamos citar aquellas ya analizadas en el capítulo Cuentas a cobrar (Créditos), es decir: •

previsión para posibles incobrables y por mora;

•

previsión para bonificaciones;

•

previsión para devoluciones.

Por otra parte; no consideramos apropiada la denominación "previsión para desvalorización de activos", situación que puede presentarse cuando el ente aplica como criterio de valuación el de "costo", y éste es inferior al valor recuperable del activo en cuestión. Cuando se presenta una situación como la planteada en el párrafo anterior, debería reconocerse la pérdida, luego de efectuarse la comparación de esos activos agrupados con su valor recuperable, en caso de que este último resultara inferior a su costo. Debe considerarse que dicha comparación en forma conjunta y agrupando activos es razonable para los bienes en general; de tratarse de bienes de uso, materias primas y materiales, y otros bienes que sólo producen ingresos cuando se los emplea en forma conjunta, es imprescindible. Asimismo, la contrapartida de la pérdida antes indicada no debería ser una previsión para desvalorización de tales bienes -en caso de utili-

538

CONTABILIDAD

PRESENTE Y FUTURO

zar el ente "costo" como criterio de valuación-, por cuanto y tal como fuera explicitado, el término "previsión" representa la expresión contable de una contingencia negativa, y, en estos casos, no existe un hecho futuro incierto, sino, por lo general, las desvalorizaciones obedecen a hechos ya ocurridos. La situación planteada se presenta cuando el criterio de valuación es el de "costo", por cuanto si el criterio de valuación es el de "valores corrientes", la comparación con el valor recuperable sigue siendo válida, pero el resultado negativo por tenencia tiene como contrapartida la disminución del activo en cuestión.

4• FACTORES QUE INFLUYEN SOBRE SU TRATAMIENTO CONTABLE

En acápites anteriores se hizo referencia a una serie de condiciones necesarias para el reconocimiento contable de contingencias negativas por medio de variaciones patrimoniales modificativas negativas, con contrapartida en el pasivo (su aumento) o en el activo (su disminución por medio de una regularizadora). Es dable que, para determinar el tratamiento contable de las contingencias, se tengan en cuenta los siguientes aspectos: a) el grado de posibilidad de ocurrencia o de materialización del efecto de la situación contingente¡ b) la posibilidad de cuantificación de los efectos monetarios de las contingencias. A tales efectos, las contingencias podrían clasificarse en tres categorías; por ejemplo, aquellas con respecto a las cuales existen evidencias, a la.fecha de finalización de las tareas de preparación de los estados contables: de alta probabilidad de ocurrencia (es decir, probables); de baja probabilidad de ocurrencia (es decir, remotas) y otras, ni probables ni remotas. Con respecto a la posibilidad de cuantificación, podría indicarse que· las contingencias podrían ser cuantificables o no. Se destaca que, en ciertos casos, no es posible estimar el efecto monetario más probable de la contingencia, pero sí su efecto mínimo; si ése fuera el caso, la mencionada contingencia se considera cuantificable. Asimismo, debe recordarse que el hecho generador debe ser anterior a la fecha de cierre de los estados contables, por cuanto todas las variaciones patrimoniales deberían imputarse al período en que dicho hecho generador se produce.

CONTINGENCIAS

Debemos concluir en que, para la medición del patrimonio y la determinación de resultados, se deberían considerar los efectos de todas las contingencias favorables o desfavorables que deriven de una situación o circunstancia existente a la fecha de cierre de ejercicio y que sean probables y objetivamente cuantificables. Las contingencias probables y no cuantificables originan su exposición por nota a los a los estados contables, de la misma forma que las tipificadas como ni probables ni remotas. Asimismo, debería brindarse información en dicha nota, no sólo sobre la situación que origina el mencionado hecho incierto, sino también sobre la opinión de los administradores sobre el desenlace probable de la situación y el tratamiento contable dispensado. No se considera necesario este requisito de exposición, por nota a los estados contables, para las contingencias remotas, por cuanto confundiría a los usuarios de la información contable, induciéndolos a suponer que ellas tienen alguna probabilidad importante de concreción.

5. ALTERNATIVAS EN CUANTO A SU TRATAMIENTO CONTABLE

Considerando lo explicitado en el acápite anterior, si la situación incierta es factib_le de ser registrada, deberían reconocerse el activo contingente (contingencia positiva) o la previsión a exponerse en el pasivo, o regularizando el activo con el cual se relaciona el hecho incierto (contingencia negativa). Para el caso de que se trate de contingencias ni probables ni remotas, la situación se explicitaría por nota a los estados contables; tales situaciones podrían presentarse por: a) el descuento de documentos en bancos o el endoso de documentos a proveedores; b) bienes de terceros en nuestro poder; e) otras responsabilidades contingentes no registradas por medio de variaciones patrimoniales modificativas (fianzas y garantías por operaciones de terceros, contratos permanentes de compras o ventas a precios determinados). Todo ello deberá exponerse como información complementaria, aportando a los usuarios de la información contable otros datos adicionales para tomar sus decisiones. Estas situaciones también pueden registrarse por medio de cuentas de orden, recordando que ellas no tienen repercusión patrimonial y representan responsabilidades contingentes, por ejemplo, de hacerse

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·~~··----··

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--···------~····-------

CONTABILIDAD

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PRESENTE Y FUTURO

cargo del documento descontado cuando el firmante no lo pague al vencimiento, o que se produzca un siniestro sobre los bienes de terceros en nuestro poder.

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1

Las notas a los estados contables a que se hiciera referencia poseen los mismos efectos que el empleo de cuentas de orden, por cuanto sólo inducen a los usuarios de la información contable a tomar ciertas precauciones para que sus decisiones no resulten erróneas, por su desconocimiento respecto de ellas. Se destaca que los documentos de clientes descontados en bancos o endosados a proveedores pueden representar contablemente las situaciones contingentes que involucran, por medio de cuentas regularizadoras del activo, como las cuentas Documentos descontados o Documentos endosados, regularizadoras de la cuenta de activo Documentos a cobrar. Por otra parte, situaciones inciertas, de ocurrencia remota, tales como pérdidas por siniestros futuros (fuego, explosión, inundaciones), dado que su posibilidad de ocurrencia es remota, y el conocimiento del momento de ocurrencia de tal situación es aun más remoto, no se registran ni se exponen por nota a los estados contables, por no contarse con los requisitos que fueran ya explicados.

1 -j

1

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1

6. HECHOS POSTERIORES AL CIERRE DEL EJERCICIO

Son aquellas situaciones que se producen entre la fecha de cierre del ejercicio económico anual y la de difusión de los respectivos estados contables, luego de su aprobación por parte del directorio o del órgano que, según la legislación, posibilite su exteriorización a terceros. Al respecto, dichos hechos pueden referirse a situaciones nuevas o vincularse con'contingencias ya existentes; pudiendo agregar datos adicionales, con lo cual posibilitan reducir la incertidumbre respecto de ellas. La primera categoría de hechos -los nuevos-, en caso de ser significativos sus efectos, deberían ser expuestos en nota a los estados contables del ejercicio., pero no se registran por cuanto no se relacionan con situaciones existentes a la fecha de cierre del ejercicio. Se pueden mencionar como ejemplos de hechos nuevos la discontinuación de algún segmento de actividad o el inicio de alguno nuevo, la modificación a los tipos de cambio con incidencia en el futuro en la medición de activos o pasivos en divisas, la solicitud por parte del ente de su convocatoria de acreedores, un siniestro con consecuencias significativas sobre la capacidad operativa del ente emisor de los estados contables.

CONTINGENCIAS

541

Sin embargo, los hechos que brinden elementos de juicio adicionales a las contingencias ya existentes al cierre del ejercicio deben ser computados para efectuar estimaciones más precisas, como en el caso de: •

analizar cobranzas y devoluciones de ventas a clientes, con posterioridad a la fecha de cierre de ejercicio, a efectos de estimar los incobrables y devoluciones posibles¡

•

analizar las reparaciones efectuadas luego del cierre del ejercicio económico anual, por ventas concertadas a dicho cierre y queposeen garantías por fallas en su funcionamiento.

Los hechos mencionados en segundo término, atento que brindan elementos adicionales sobre situaciones que ya existían al cierre del ejercicio, se registran, respondiendo ello a la aplicación de la pauta de devengado para el reconocimiento de los resultados. 7. LA DOCTRINA CONTABLE FRENTE AL TRATAMIENTO DE LAS CONTINGENCIAS POSITIVAS

Una contingencia positiva (favorable) representa un hecho incierto, que en caso de ocurrir (o no) en el futuro, originaría una variación patrimonial modificativa, cuya contrapartida representaría un aumento del activo o una disminución del pasivo. -

El reconocimiento contable de la variación patrimonial modificativa, al igual que las negativas, procedería si se dieran en forma conjunta las situaciones ya comentadas, para registrar las contingencias negativas. Tradicionalmente, el aumento patrimonial emergente no se reconocía, y sólo se explicaba la situación por nota a los estados contables, contabilizándose la variación patrimonial modificativa en el momento en que desaparecía la incertidumbre. Curiosamente, en dicho momento había desaparecido la contingencia, y se estaba registrando un hecho real. "Un ejemplo de esta situación sería el caso de un juicio entablado por la empresa contra tercerós, en el cual hubiera alta probabilidad de obtener una sentencia favorable por un monto determinable con razonable aproximación. La mayoría de la doctrina contable señala que, a pesar de tales condiciones, no podría reconocerse ganancia, hasta que se emitiera el fallo,. es decir, recién cuando desaparezca la incertidumbre. Sin embargo, algunas excepciones habrían sido permitidas, al admitir la incorporación en el activo con contrapartida en resultados del efecto de la futura absorción de quebrantos impositivos, cuando la misma estuviera virtualmente asegurada, al tratar la contabilización de gravámenes por el denominado método del impuesto diferido" (11). (11) CHAVES, GARIBOTTI, PAHLEN ACUÑA y VÁZQUEZ, op. cit. en nota 7.

542

CONTABILIDAD

PRESENTE Y FUTURO

Si bien es razonable pensar en la similitud de condiciones a evaluar para el reconocimiento contable, por medio de una variación patrimonial modificativa de las situaciones contingentes negativas y de las positivas, no debemos desconocer que para el registro de las positivas resultaría razonable postergar dicho momento hasta que se presenten indicadores más precisos, quizás a partir del análisis de los hechos posteriores a la fecha de cierre de ejercicio económico. "... De contabilizarse una contingencia positiva sin mediar las condiciones enunciadas, traería como consecuencia la necesidad de evaluar los riesgos relativos a la probable realización de ese activo con su consiguiente regularización" (12).

Tratándose de quebrantos impositivos, ya habíamos comentado en el capítulo XII, acápite 3.l.d.8.4 que esta posibilidad de compensación puede generar un activo por impuesto diferido que tendrá el carácter de contingente, pues para su reconocimiento contable debería evaluarse la probabilidad de efectuar esa compensación en el futuro y que se presenten efectos financieros favorables para el ente. Por supuesto que esta compensación sería factible, si el quebranto impositivo se originó por causas extraordinarias y el ente tiene capacidad para generar resultados imponibles en el futuro por un importe superior a los quebrantos que podría llegar a absorber en los plazos establecidos por la legislación vigente.

8. CONTINGENCIAS AMBIENTALES

En los últimos años se han producido verdaderas revoluciones tecnológicas, algunas nos deslumbran: •

el avance en las comunicaciones

•

la era digital

•

el acceso a Internet por muchos millones de personas de distintas partes del mundo

La industrialización es un factor decisivo que actúa sobre el medio ambiente, como ejemplos de ello pueden citarse las emisiones contaminantes a la atmósfera, los vertidos a ríos y mares, la producción de residuos impactan sobre el medio ambiente, debiendo ser contempladas a efectos de minimizar su efecto negativo.

(12) ANA M. CAMPO y FRANCISCO PROVENZANI, Los informes contables y las contingencias. XI Jornadas Universitarias de Contabilidad, Universidad Nacional de Lomas de Zamora, 1990.

CONTINGENCIAS

543

Los entes cada día son más conscientes del impacto causado por las actividades por ellos desarrolladas: productoras o prestadoras de servicios, sobre el medioambiente y la protección medioambiental no pasa a ser un dilema frente al desarrollo, sino un elemento a considerar. Las empresas deben asumir un compromiso de prevención, y en muchos casos revertir la contaminación y degradación ambiental causadas por sus actividades. Surge así un concepto de responsabilidad medioambiental, donde los entes son los encargados de asegurar un desarrollo sustentable, obligándose a "adoptar estrategias comerciales y efectuar actividades que cumplan con las necesidades de la empresa y de sus accionistas en el presente, mientras se protegen y se refuerzan los recursos humanos y naturales que serán necesarios en el futuro" (13). La responsabilidad en materia medioambiental que la sociedad exige a las empresas se fundamenta en las consecuencias determinantes de su actividaq productiva. No todas generan impactos de similar magnitud ni en el mismo ámbito territorial, distinguiéndose consecuencias de escala global, regional y local. Para contribuir a restablecer el equilibrio entre el hombre y la naturaleza, la sociedad reclama una adecuada administración vinculada al medio ambiente, que ya no se limita a no contaminar o a cumplir con las disposiciones vigentes, sino que, por el contrario, cada vez adquiere mayor fuerza la idea de que una organización es responsable no sólo por los bienes y servicios que produce sino también por los residuos que genera. Los problemas medioambientales del planeta han sido el motor que sirvió de impulso para fomentar la concienciación ecológica en la sociedad, exigiendo ella a los entes productores de bienes y servicios modificar el escenario en el cual compiten. El desarrollo· sustentable propone compatibilizar tres dimensiones del desarrollo: el económico, el social y el ambiental para alcanzar un estado de gobernabilidad que suministre bienestar y niveles de calidad de vida acordes con las aspiraciones ciudadanas. Este equilibrio rara vez se logra, aún en países altamente desarrollados; la dificultad está presente en llegar a encontrar experiencias genuinas que nos indiquen el camino por seguir. En la actualidad, a todas las empresas manufactureras y de servicios, grandes o pequeñas se les plantea la necesidad de gestionar la repercusión medioambiental de sus actividades. Existen múltiples razones que avalan la necesidad de esta gestión y la responsabilidad de las empresas

(13) Informe No 28, Auditoría y Medio Ambiente, Comisión de Estudios de Auditoria,'CPCECABA, diciembre 1996.

544

CONTABILIDAD

PRESENTE Y FUTURO

en la protección del medio ambiente, por lo que deben desempeñar en esta materia un papel activo, que implique un compromiso de mejora continua y razonable de su actuación ambiental. La incorporación de los efectos medioambientales en los entes, supone la existencia de un sistema de información que permita captarlos, para su posterior registración; caso contrario, se estaría midiendo de forma no adecuada la rentabilidad de la actividad empresaria, considerando que dicha información puede otorgar un valor estratégico al sistema informativo general de la empresa. Este escenario, exige un análisis de las actividades: industriales, comerciales o de prestación de servicios realizadas y una identificación del impacto ambiental en los informes que brinde el sistema contable, caso contrario la información contable no cumpliría con todos los requisitos, al carecer de "confiabilidad". Dentro de las responsabilidades medioambientales habrá que situar a las contingencias medioambientales y por ende a su expresión contable, las previsiones. La incertidumbre que supone la estimación del importe no debe ser óbice para omitir su reconocimiento contable. Desde el punto de vista contable, el concepto de contingencia se ha referido, en muchas oportunidades, únicamente a las contingencias de pérdida, que, a través de las previsiones (como rubro del pasivo o como regularizadora del Activo), se constituyen para afrontar situaciones contingentes. Se reconocerán como previsiones sólo aquellas obligaciones: •

surgidas a raíz de sucesos pasados

•

cuya existencia sea independiente de las acciones futuras de la empresa (es decir, la gestión futura de la entidad)

Se podría definir a las previsiones medioambientales como la expresión contable que surge como consecuencia de obligaciones legales o contractuales del ente ocompromisos adquiridos para prevenir, reducir o reparar daños al medio ambiente. Ejemplos de tales obligaciones son las multas medioambientales o los costos de reparación de los daños medioambientales, se derivarán para la empresa salidas de recursos, con independencia de las actuaciones futuras que ésta lleve a cabo. De forma similar el ente tendrá que reconocer los costos por el abandono de una instalación de extracción de petróleo o de una central nuclear, siempre que esté obligada a restaurar los daños ya ocasionados por su funcionamiento. Las previsiones no se efectúan para los riesgos generales de la empresa, porque ellos no generan obligaciones que tengan ocurrencia a la fecha de cierre de los estados contables.

CONTINGENCIAS

545

Como señaláramos en un párrafo anterior, se requiere que una previsión sea efectuada únicamente si la empresa tiene una obligación de transferir beneficios económicos futuros y no tiene otra alternativa. La mera existencia de contaminación ambiental, aún causada por las actividades de la entidad, no es en sí misma motivo de una obligación; a menos que la empresa esté obligada (legal o implícitamente) a incurrir en costos para remediar la contaminación, no existe un pasivo y no debe ser reconocida la previsión. Se podría citar como ejemplo, el caso de una empresa que opera una planta sobre un terreno que ha sido contaminado por productos químicos utilizados en el proceso productivo, no existiendo una obligación legal o de otro tipo (voluntaria) de descontaminar. De existir una obligación legal para la empresa de efectuar la descontaminación, se determinaría una obligación y se debería constituir la previsión. Adicionalmente, cuando la empresa ha establecido una política de normas ambientales que van más allá de las legales y en las que se establece claramente que la contaminación debe ser subsanada se debe efectuar la previsión, porque por un interés en la imagen de la empresa y por su vinculación con la comunidad de la zona en la cual opera existe una obligación implícita.

g. CASO DE APLICACIÓN

CasoN°l PLANTEO

Se deberá explicitar el tratamiento que debe brindarse a cada una de las situaciones qescriptas a continuación, considerando como premisa que la fecha de cierre de los estados contables es el31/12/2008, finalizándose su armado el día 14/3/2009: a) El 11/2/2009 se produjo un alza muy significativa en la rueda bursátil. Se destaca que el ente posee en su patrimonio una importante cantidad de acciones con cotización (20 % del total del activo), cuya cotización en las ruedas bursátiles de 2009, según se indicara precedentemente, ha aumentado un 30 %. b) Un cliente que adquirió mercaderías el 28/12/08 y las dejó en nuestro depósito, hasta aproximadamente el28/3/09. e) El20/2/08 un siniestro ocurrió en nuestros campos, cuando aún no se había levantado la cosecha. Las importantes lluvias causaron inundaciones de dichas tierras, y se perdió el total de lo sembrado.

1

546

CONTABiliDAD

PRESENTE Y FUTURO

d) El15/l/09 se procedió a despedir a la secretaria del gerente general, por cuanto no se la consideraba eficiente para el tipo de tareas encomendadas. Se destaca que el plantel total del ente asciende a 200 agentes. e) El20/6/08, la sociedad ha otorgado avales a favor de una sociedad del grupo económico que integra el ente, en virtud de que ésta procedió a la importación de maquinarias, cuya deuda será can.celada a largo plazo. f) Existe un saldo de un cliente cuyo cobro se está gestionando judicialmente, ycuyaquiebrafue decretada durante diciembre/OS. Nuestro crédito fue calificado como común. Según la opinión de nuestro abogado, es improbable que podamos recuperar el mismo, por cuanto existe una masa importante de acreedores privilegiados. La medición del importe a recuperar es de difícil qeterminación.

g) La sociedad ha importado maquinarias del exterior y contrató un seguro para su traslado. Durante el viaje, dichos bienes han sufrido un siniestro, y el ente ha procedido a la reparación correspondiente, que implicó una erogación de$ 10.000, que la compañía asegurador~ se niega a reintegrar, por cuanto se han omitido ciertas formalidades. Los asesores legales iniciaron juicio a la compañía aseguradora, y existe, según su informe, un 45 % de posibilidades de que la empresa gane el juicio. SOLUCIÓN a) Se trata de un hecho posterior a la fecha de cierre del ejercicio económico, a ser tipificado como "nuevo", que no requiere ajuste alguno al 31/12/2008. Considerando lo significativo de sus efectos, se debería exponer por nota a los estados contables esta situación, explicando motivos del aumento del activo a posteriori del cierre del ejercicio anual. b) Se trata de una contingencia negativa por bienes de terceros en nuestro poder. Se expone tal situación por nota a los estados contables al31/12/08. e) Se trata de un hecho posterior a la fecha de cierre del ejercicio económico a ser tipificado como "nuevo", que no requiere ajuste alguno al 31/12/08. Considerando lo significativo de sus efectos, se expone por nota a los estados contables, explicando los motivos de la disminución del activo a posteriori del cierre del ejercicio anual. d) Por tratarse de un despido aislado, se considera resultado del nuevo ejercicio. Sus efectos no son significativos, y esa situación no requiere exposición por nota a los estados contables.

CONTINGENCIAS

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e) Se trata de una contingencia negativa por avales otorgados. Se expone por nota a los estados contables al3l/12/8 tal situación. f) Se trata de una contingencia negativa, que hace necesaria la constitución de una previsión a regularizar el crédito al31/12/08. g) Se trata de una contingencia positiva, que se expone por nota a los estados contables, y no es factible el reconocimiento de vatiación patrimonial alguna, atento que sólo se menciona un% de posibilidad de ganar el juicio, y hechos posteriores al cierre del ejercicio no han confirmado que el resultado ha sido favorable.

TERCERA PARTE EXPOSICIÓN Y CONTENIDO DE LOS ESTADOS CONTABLES

'

1

CAPÍTULO

XIV

ESTADO DE SITUACIÓN PATRIMONIAL (BALANCE GENERAL)

l. CONCEPTO

El Estado de Situación Patrimonial es una de las denominaciones más utilizadas en la Argentina; podemos considerada equivalente a ba~ lance general o estados financieros y debería brindar información referi~ da a la situación de los activos y pasivos a la fecha de cierre del período, permitiendo evaluar la capacidad del ente para cancelar las obligaciones al vencimiento.

2. DISTINTAS FORMAS DE ORDENAMIENTO

Tradicionalmente se pueden presentar los estados de situación patri~ monial en dos formas: •

Forma de relación.

•

Forma de cuenta (1).

2.1. Forma de relación

El método llamado de relación muestra una sucesión vertical de par~ tidas; aparece primero el activo, luego el pasivo y, por diferencia, el patrimonio neto. •

Activo.

•

Pasivo.

•

Patrimonio neto.

(1) RoY B. KESTER, Contabilidad superior, primera parte, Ed. Labor, 1961, pág. 36. Citado por MARIO BIONDI, Manual de contabilidad, Ed. Macchi-López, Buenos Aires, 1975.

552

CONTABILIDAD

PRESENTE Y FUTURO

2.2. Forma de cuenta La forma de cuenta ubica a la izquierda el activo y a la derecha, el pasivo con el patrimonio neto. ACTIVO

XXX

TOTAL ACTIVO

PASIVO PATRIMONIO NETO TOTALP+PN

XXX XXX XXX

3. ORDENAMIENTO Y CONTENIDO DE LOS DISTINTOS RUBROS DEL PATRIMONIO

3.1. División en activo, pasivo y patrimonio neto Una primera agrupación nos ubica: •

Activo.

•

Pasivo.

•

Participaciones de accionistas no controlantes en. el patrimonio de las controladas (solo en el Estado de Situación Patrimonial Consolidado)

•

Patrimonio Neto.

Activo: comprende los bienes y derechos (recursos económicos del ente que poseen valor de cambio o de uso), susceptibles de ser cuantificados objetivamente, y controlados por el ente así como también los costos imputables contra ingresos atribuibles a ejercicios futuros. Pasivo: incluye todas las deudas ciertas o contingentes a la fecha a la que se refiere el estado. Patrimonio Neto: es la diferencia entre el activo y el pasivo, y representa la participación de los propietarios de la empresa sobre su activo, pero en el estado de situación patrimonial individual, expuesto en una sola línea y será en el Estado de Evolución del Patrimonio Neto donde se detallarán las distintas partidas que lo conforman como así también su evolución durante el período. En virtud de lo indicado en el capítulo III, lo antes expuesto "requiere un ajuste en el caso de entes con entidades controladas que cuenta con otros accionistas, ya que las participaciones de éstos: a) no integran el pasivo del grupo económico en tanto éste no haya asumido ninguna obligación de entregar recursos o de prestar servicios a los accionistas no controlantes;

ESTADO DE SITUACIÓN PATRIMONIAL (BAlANCE GENERAL)

553

b) no conforman parte del patrimonio de la controlante porque las participaciones en cuestión no otorgan derechos sobre él. Esto es, aparece un nuevo elemento y las expresiones recién presentadas deben ser reemplazadas por: Patrimonio Neto= Activo -Pasivo- Participaciones de accionistas no controlantes en el patrimonio de entidades controladas" (2). Los accionistas no contratantes de entes controlados tienen derechos sobre el patrimonio de cada ente pero no sobre el del grupo. Otra corriente doctrinaria, sin embargo, caracteriza el patrimonio neto como la diferencia entre activos y pasivos y segrega el patrimonio neto entre: PASIVO Deudas ciertas y contingentes AéTIVO PARTICIPACION DE LOS ACCIONISTAS • Bienes y derechos del NO CONTROLANTES SOBRE LOS PATRI· ente MONIOS EN CONTROLADAS (Sólo en el • Costos atribuibles a Estado de Situación Patrimonial Consolidado) ejercicios futuros PARTICIPACIÓN DE LOS PROPIETARIOS

3.2. Clasificación en corrientes y no corrientes Los activos y los pasivos se agrupan en corrientes y no corrientes. Un activo es considerado corriente cuando se estima que su realización se producirá dentro de los doce meses contados a partir de la fecha del balance. También se da la misma consideración a las prestaciones a recibir en servicios o bienes consumibles que evitarán erogaciones durante el mismo período, Se entiende por realización la conversión del activo en dinero o su equivalente. A los efectos de determinar el plazo de realización debe ser tenida en cuenta la posibilidad de realizar el activo en función de sus características y la intención de la empresa. También tienen el carácter de corriente otros activos que por disposiciones contractuales o similares deban ser destinados a cancelar pasivos corrientes. Un pasivo es considerado corriente cuando se estima que su

(2) Para profundizar este tema, ver ENRIQUE FOWLER NEWTON, Cuestiones

contables fundamentales, La Ley, 2005, cap. 3.

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CONTABILIDAD

PRESENTE Y FUTURO

vencimiento habrá de producirse dentro de los doce meses de la fecha del balance. Los activos y pasivos no comprendidos en los párrafos anteriores revisten el carácter de no corrientes. PASIVO Pasivo corriente Pasivo no corriente ACTIVO Activo corriente Activo no corriente

PARTICIPACION DE LOS ACCIONISTAS NO CONTROtANTES EN PATRIMONIO DE CONTROtADAS (Sólo en el Estado de Situación Patrimonial Consolidado) PATRIMONIO NETO

Algunas normas contables admiten que la clasificación de los activos y pasivos en corrientes y no corrientes se base principalmente en la duración del"ciclo operativo normal del ente". Se entiende como tal al lapso que media entre la adquisición de los elementos que ingresen al proceso y su conversión en efectivo o instrumentos fácilmente convertibles en dinero. Cabe destacar que los ciclos operativos pueden diferir entre los distintos entes y aún un mismo ente puede contar con segmentos de negocios con distintos ciclos operativos que vulnerarían el requisito de comparabilidad que debería reunir la información contable. 3.3. Presentación de los rubros del activo En lo que resp,ecta a la presentación de los distintos rubros podemos señalar que previamente es conveniente distinguir entre: Entidades con fines de lucro y sin fines de lucro. En esta oportunidad se detallarán los rubros que resulten aplicables a las Entidades con fines de lucro.

3.3.1. Activos corrientes El ordenamiento de los rubros se hace de acuerdo con su grado decreciente de liquidez. Los rubros principales son los siguientes: •

Disponibilidades (o Caja y bancos).

•

Inversiones temporarias.

•

Créditos (o Cuentas y documentos a cobrar).

•

Bienes de cambio (o Inventarios).

ESTADO DE SITUACIÓN PATRIMONIAL (BALANCE GENERAL)

555

Disponibilidades, o Caja y bancos

Representado por aquellos activos que poseen poder cancelatorio legal ilimitado y otros con similares características de liquidez, certeza y efectividad. . Incluyen, entre otros, los siguientes: •

Dinero en efectivo en caja o depositado a la vista en cuentas corrientes en bancos o instituciones financieras, en moneda legal o extranjera.

•

Cheques, giros y valores similares a la vista en caja. (excepto los cheques de pago diferido que presentan un escalón inferior de liquidez y se exponen en el rubro Créditos)

•

Saldos en Caja de ahorros.

Inversiones temporarias

Son aquellas colocaciones efectuadas con ánimo de obtener una renta u otro beneficio, que sean de fácil realización y no formen parte de la estructura comercial o industrial normal de la empresa. Incluyen, entre otras, las efectuadas en: •

Acciones con cotización (fácilmente realizables).

•

Títulos de deuda (con intención de realización).

•

Fondos comunes de inversión

•

Depósitos a plazo fijo en bancos e instituciones financieras.

•

Documentos financieros.

•

Préstamos.

Créditos

Son aquellos derechos que la empresa posee contra terceros para percibir sumas en dinero u otros bienes o servicios, excepción hecha de los que por sus características correspondan ser incluidos en Disponibilidades o Inversiones temporarias. Deben exponerse separadamente: •

aquellos que provienen de las prestaciones que constituyen las actividades principales de la empresa (Créditos por Venta);

•

aquellos que provienen de otras operaciones (Otros Créditos);

Los últimos incluyen, entre otros, los montos a favor de la empresa relacionados con:

556

CONTABILIDAD

PRESENTE Y

•

Accionistas o socios, por aportes de capital pendientes de integración.

•

Directores y personal.

•

Anticipos a proveedores.

•

Anticipos de impuestos (en la medida que no corresponda incluirlos deducidos del pasivo).

Es dable de destacar que algunas normas contables prescriben la exposición de los anticipos a proveedores que representan créditos en espeeie en los rubros Bienes de Cambio, Bienes de Uso o Activos Intangibles. Bienes de cambio o Inventarios Son aCiJuellos bienes tenidos para su venta en el curso ordinario de los negocios, los que se encuentran en proceso de producción para dicha venta o aquellos que resultan generalmente consumidos en la producción o comercialización de los bienes o servicios que se destinan a la venta. También incluye los bienes en tránsito cuya venta responde a la actividad principal del ente o que se consumirán con motivo del proceso de producción. De acuerdo con la actividad de la empresa, este rubro incluye, entre otras, las existencias de: •

Materias primas.

•

Materias primas en tránsito.

•

Producción en proceso de elaboración.

•

Productos terminados.

•

Mercaderías de reventa.

•

Mercaderías en tránsito.

•

Materiales y suministros.

Algunas normas contables exponen los Anticipos a Proveedores para la compra de mercaderías o materias primas en este capítulo. Cabe destacar que estos anticipos representan créditos en especie cuyo saldo se reemplaza por el de mercaderías o materias primas cuando ellas se reciban.

3.3.2. Activos no corrientes El ordenamiento se efectúa partiendo desde lo más cercano a lo corriente hacia lo más permanente.

ESTADO DE SITUACIÓN PATRIMONIAL (BAlANCE GENERAL)

557

Los rubros principales son los siguientes: •

Créditos no corrientes.

•

Bienes de cambio no corrientes.

•

Bienes de uso, o planta y equipo.

•

Inversiones permanentes.

•

Bienes intangibles.

Créditos no corrientes Son aquellos créditos que, por su plazo de realización, no pueden ser considerados corrientes. Recordemos que un activo es considerado corriente cuando se estima que su realización se producirá dentro de los doce meses de la fecha del balance. A las partidas detalladas como Créditos por Ventas y Otros Créditos en el Activo Corriente se podrían incorporar los Activos por impuestos diferidos. Bienes de cambio no corrientes Son aquellos bienes de cambio que, por su plazo de realización mayor que 12 (doce) meses, no pueden ser considerados corrientes. Bienes de uso Son aquellos bienes tangibles que se utilizan en la actividad principal del ente; cuya capacidad de servicio se consume a lo largo del tiempo y no está destinados a la venta. También se consideran bienes de uso aquellos en construcción que reúnen las características antes referidas, como así también los bienes en tránsito o instalación. Deben exponerse por separado el monto de las depreciaciones acumuladas y el valor neto de los bienes. En el cuerpo principal pueden exponerse por su valor neto, y en notas o cuadros, indicar: •

Monto original.

•

Porcentaje de amortización.

•

Revalúos técnicos.(que pudieran haberse realizado en períodos en que se los admitiera).

•

Amortización del ejercicio.

•

Amortización acumulada.

--------------------~--····~---·····---····· -·····~-·······--

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CONTABILIDAD

•

Ajuste por índices generales.

•

Ajuste por índices específicos.

•

Otros datos de interés.

PRESENTE Y FUTURO

Algunas normas contables exponen los Anticipos a Proveedores para la compra de este tipo de bienes en este capítulo. Cabe destacar que estos anticipos representan créditos en especie cuyo saldo se reemplaza por el de alguna de estas partidas cuando ellas se reciban. Inversiones permanentes Son las inversiones colocadas a plazo mayor que doce meses, realizadas con ánimo de obtener una renta u otro beneficio. Incluyen, entre otras, las efectuadas en: 1

•

Títulos de deuda que se mantendrán hasta su rescate (excepto la porción a vencer dentro del año que se considera corriente)

•

Participaciones en otras empresas, mostrándose por separado aquellas en sociedades controlantes, controladas y vinculadas.

•

Préstamos y depósitos a plazo fijo con vencimiento superior a los 12meses.

•

Inmuebles y propiedades mantenidos para su alquiler.

Se deducen los intereses no ganados y los montos estimados para cubrir su desvalorización. En muchos casos, las inversiones permanentes tienen por finalidad controlar otra u otras empresas, aun conociendo que no se obtendrá renta en un mediano,plazo. Se consideran inversiones permanentes los bienes que una empresa participante otorga en usufructo a una U.T.E. (Unión Transitoria de Empresas). Por ejemplo, bienes de uso (maquinarias) que deberán ser amortizados por la empresa participante. En los estados consolidados, el rubro no debe incluir a las inversiones en controladas consolidadas, por cuanto su medida contable debió ser reemplazada por sus activos y pasivos, y la diferencia entre ambos como Participaciones de terceros sobre sus patrimonios, de acuerdo con lo indicado en el punto 3.1. Activos intangibles Son aquellos representativos de franquicias, privilegios u otros similares, incluyendo de acuerdo con lo prescripto por algunas nórmas

.---·

559

contables los anticipos por su adquisición o que expresan un valor cuya existencia depende de la posibilidad futura de producir ganancias. Incluyen, entre otros, los siguientes: • Derechos de propiedad intelectual. • Patentes, marcas, licencias. • Costos de desarrollo de nuevos productos. • Costos de organización y preoperativos. Se deducen las amortizaciones acumuladas, exponiéndose el monto de las mismas y el valor neto. Otra forma admite exponer el valor neto en el estado de situación patrimonial, y, en cuadros o anexos, la información más explícita. Lo señalado en este capítulo para bienes de uso es aplicable al presente rubro. Otros,activos Se incluyen en esta categoría los activos no encuadrados específicamente en ninguna de las anteriores, brindándose información adicional de acuerdo con su significación. Ejemplo de ellos son los bienes de uso des afectados. Llave de Negocio Se incluyen en este capítulo la llave de negocio (positiva o negativa) que resulte de la incorporación de activos y pasivos producto de una combinación de negocios, siempre que se trate del Estado de Situación Patrimonial Consolidado. Cabe agregar que lo antes indicado no corresponde a las plusvalías, o minusvalías (en este último caso si así permitiera su reconocimiento contable las normas vigentes) contabilizadas en oportunidad de la compra de inversiones en controladas o entes donde se ejerce influencia significativa que fueron medidas al valor patrimonial proporcional, por cuanto las mencionadas partidas se exponen en el rubro Inversiones, en el Estado individual delente controlante.

3.4. Presentación de los rubros del pasivo Pasivo: Representa las obligaciones ciertas del ente y las obligaciones contingentes que deban registrarse. 3.4.1. Pasivos corrientes

En general, la doctrina y las normas consideran pasivos corrientes: a) Los exigibles al cierre del período contable. b) Aquellos cuyo vencimiento o exigibilidad se producirán en los doce meses siguientes a la fecha de cierre del período al que correspondieran los estados contables.

560

CONTABILIDAD PASADO, PRESENTE Y FUTURO

e) Las previsiones constituidas para afrontar obligaciones eventuales que pudiesen convertirse en obligaciones ciertas y exigibles dentro del período indicado en el punto anterior. El ordenamiento de los rubros debe efectuarse en función del grado de certidumbre de su existencia. Los rubros cuya utilización se recomienda son los siguientes: •

Deudas.

•

Previsiones.

Deudas

Son aquellas obligaciones ciertas. Los subrubros principales se distinguen por el origen de la obligación, recpmendándose la utilización de los siguientes: •

Proveedores.

•

Bancos y otros acreedores financieros.

•

Remuneraciones y cargas sociales.

•

Impuestos.

•

Dividendos. ·

•

Cobros anticipados.

Deben deducirse los intereses no devengados. Asimismo, brindarse información sobre su instrumentación o garantías (este punto es conveniente explicitarlo en nota a los estados contables). Previsiones

Son aquellas partidas que, a la fecha de los estados contables, representan importes estimados para hacer frente a situaciones contingentes que puedan originar obligaciones para la empresa, disminuyendo su activo o aumentando su pasivo. En las previsiones, las estimaciones consisten en cuantificar tanto el monto probable de la obligación contingente, como la probabilidad de su concreción. Solamente se registran las contingencias probables y cuantificables objetivamente. Incluyen, entre otras, las constituidas para hacer frente a: •

Indemnizaciones por despido.

•

Garantías contra defectos de producción.

•

Responsabilidad hacia terceros.

•

Responsabilidad hacia terceros por contaminación.

ESTADO DE SITUACIÓN PATRJMONIAL

561

3.4.2. Pasivos no corrientes

Comprenden todos aquellos que no puedan ser clasificados como corrientes, de acuerdo con lo indicado en el punto de pasivos corrientes (ver 3.4.1). De igual modo que en el caso anterior, podemos mencionar las siguientes cuentas: •

Proveedores.

•

Bancos.

•

Acreedores financieros.

•

Remuneraciones y cargas sociales (3).

•

Impuestos (4).

Cabe destacar que en los estados contables consolidados se expone la partida a la que se ha hecho referencia en el acápite 3.1. Participacion de los accionistas no controlantes en patrimonio de controladas y que de acuerdo con determinadas normas contables se expone entre el Pasivo y el Patrimonio Neto, representando la participación de terceros ajenos al grupo, dentro del patrimonio de empresas que lo componen. 3.5. Separación de importes de un rubro Cuando un activo o un pasivo, en virtud de los períodos en los que habrán de producirse su conversión en dinero o equivalente, o su exigibilidad, respectivamente, participan del carácter de corriente y no corriente, sus respectivas porciones se asignan a cada grupo según corresponda.

Ver en página siguiente Modelo de estado de situación patrimonial.

(3) En este caso se supone la existencia de una moratoria y se recomienda su detalle por notas a los estados contables. (4) Idem nota (3).

V1

o-

MODELOXXSA

N

Estado de Situación Patrimonial {o Balance Gene~al) al •••. 1 .... 1 ..... compa~ativo con el ejercicio anterior

A.tlWU

A.tlWÜ

Activo

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Activo corriente

Pasivo corriente Deudas: Comerciales (nota ... ) Préstamos (nota ...)

Caja y bancos {nota ...) Inversion~s

temporarias (anexo ... y nota ... )

Créditos por ventas (nota ... ) Otros créditos (nota ... ) Bienes de cambio (nota ...) Otros activos (nota ... )

------

Total del activo corriente

-------

A..!á!Jl.o..Do corriente

1

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An.tll,dm:

~

~ 1:!:1

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o

Remuneraciones y cargas sociales (nota ... ) Cargas fiscales (nota ... ) Anticipos de clientes (nota ... ) Dividendos a pagar (nota ... ) Otras (nota ... ) Total deudas Previsiones (nota ... )

~ 1:!:1 1:!:1

Cll

~ ~

----·-·-Total pasivo corriente

Bíenes de cambio (nota ... ) Bienes de uso (anexo ... y nota ... )

Pa~iv2

Participaciones permanentes en sociedades (anexo ... y nota ... ) Otras inversiones (anexo ... y nota ...) Activos intangibles (anexo ... y nota ... ) Otros activos (nota ... )

Deudas:

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Total deudas Previsiones (nota ... ) Total del pasivo no corriente

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------

Total del pasivo

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Total del activo no corriente

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Participación de terceros ~edades controladas Diferencias transitorias d.,e conversión ~encias transitorias~d..~..m!W.ición de instrumentos deri:: J111.1Jos determinados CPm!!.!!.nª~ura eficaz ~~Jtrirnonio neto (según estado correspondiente) -·-~----

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Total del activo

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Total del pasivo, participación de terceros, diferencias transitorias de conversión y medición y patrimonio neto ~

(l) Si correspondiera, podrá clasificarse, total o parcialmente, a continuación del subtotal del activo corriente.

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(ver ejemplificación en pasivos corrientes)

Subtotal del activo no corriente

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Créditos por ventas (nota ... ) Otros créditos (nota ...)

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6

CAPÍTULO XV ESTADO DE RESULTADOS

!.CONCEPTO

El estádo de resultados debería brindar detalles de las causas que dieron origen al resultado del ejercicio y ayudar a predecir la rentabilidad futura si el ente persigue fines de lucro, o la posibilidad de cumplir con los objetivos propuestos y cancelar los pasivos asumidos, en el caso de aquellos sin fines de lucro.

2. DISTINTAS FORMAS DE PRESENTACIÓN

El estado de resultados se puede presentar: •

en forma de relación¡

•

en forma de cuenta.

2.1. En forma de relación El método llamado de relación muestra una sucesión vertical de partidas. Partimos de ventq.s, se deduce el costo de ventas y se obtienen los resultados brutos; a continuación se restan los gastos y se logra el resultado neto. Decimos que el Costo de ventas es el conjunto de los costos atribuíbies a la producción o adquisición de los bienes, o a la generación de los servicios destinados a la venta por parte de la empresa, mientras que clasificamos como Gastos el resto de los egresos. 2.2. En forma de cuenta La forma de cuenta recibe ese nombre en razón de su semejanza con las fichas de Mayor. El saldo de las cuentas de resultado positivo se ubica a la derecha, y el saldo de las cuentas de resultado negativo, a la izquier-

CONTABILIDAD PASADO, PRESENTE Y FUTURO

1

da. Debemos tener presente que aunque como regla general los resultados positivos y negativos de naturaleza análoga deben ser expuestos separadamente, en algunos casos es aconsejable su compensación.

!

564

3· ESTRUCTURA DEL ESTADO DE RESULTADOS

3.1. Clasificación de los resultados a) Dada su naturaleza los resultados se clasifican en: •

atribuibles al período o ejercicio económico;

•

ajustes de resultados de ejercicios anteriores.

b) En el estado de resultados de cada período o ejercicio económico, · s~ incluyen los resultados atribuibles al mismo, los que pueden ser ordinarios o extraordinarios. •

Resultados ordinarios: son los resultados recurrentes, relacionados o no con la actividad principal de la empresa, atribuíbies al ejercicio o período.

•

Resultados extraordinarios: son aquellos resultados atípicos y excepcionales pero identificados con el período o ejercicio económico en el que se registran.

Algunas normas contables agregan la necesidad de que hayan sido generados por factores ajenos a las decisiones propias del ente. Estos resultados no deberían ser tipificados como extraordinarios por estas condiciones, sino solamente por la existencia de una probabilidad remota de repetición en el futuro. El hecho de no segregar este tipo de resultados considerando la única caracterización, que deberían reunir, le quitaría a la información contable que brinda este estado, la condición de "predictiva", vulnerándose el requisito de "utilidad" que prescriben muchos de los Marcos conceptuales de normas. Cabe agregar que determinadas normas profesionales no consideran la posibilidad de que este tipo de resultados se exponga en el mencionado Estado. e) Resultados positivos y negativos Los resultados positivos y negativos de naturaleza análoga deben, en principio, ser expuestos separadamente. Cuando su compensación resulte aconsejable, deberá brindarse información sobre los montos compensados. En párrafos anteriores se destacó que este Estado debería incluir solamente el resultado devengado en el período y determinado

ESTADO DE RESU[fADOS

565

luego de la medición de activos, pasivos y participaciones de terceros en entes controlados, de acuerdo con lo establecido por las normas contables vigentes. No obstante lo antes expuesto, surgen normas que admiten o exigen que este Estado no incluya resultados pOsitivos o negativos derivados de la tenencia de elementos del patrimonio que se exponen en un rubro especial en el Estado de Evolución del Patrimonio Neto (Resultados Diferidos) y que incluya otros resultados devengados en períodos anteriores y cuyo reconocimiento recién lo permitan las normas contables vigentes, en el presente. 3.2. Otros temas de interés en la exposición del estado de resultados Ordenamiento de partidas , Los resultados ordinarios se clasifican de acuerdo con su naturaleza: •

Ingresos provenientes de las principales actividades del ente.

•

Ingresos diversos.

•

Costo de los bienes vendidos o de los servicios brindados.

•

Gastos de comercialización.

•

Gastos de administración.

•

Gastos diversos.

•

Resultados financieros y los de tenencia de rubros no financieros.

•

Resultados generados por las inversiones en otros entes medidas a su valor patrimonial proporcional (sólo en estados individuales).

Impuesto a las ganancias El efecto del impuesto a las ganancias sobre los resultados ordinarios y extraordinarios debe ser expuesto en forma separada.

Ajustes de resultados de ejercicios anteriores Son aquellos que se conocen en un período o ejercicio económico dado, pero originados en: a) correcciones de errores u omisiones producidos en ejercicios anteriores; b) correcciones que provengan de ajustes en el balance inicial, resultantes de cambios en la aplicación de principios con el pro-

566

CONTABILIDAD

PRESENTE Y

pósito de uniformar los criterios de valuación del patrimonio al comienzo y a la finalización del ejercicio. Los Ajustes de Ejercicios Anteriores se exponen en el Estado de Evolución del Patrimonio Neto, pues no constituyen partidas devengadas en el período y por lo tanto no deben exponerse en el Estado de Resultados del ejercicio. Información comparativa El mencionado estado debería incluir datos comparativos del período correlativo anterior o de más de uno 3.3. Concepto de las principales clasificaciones del estado de resultados Resl!ltados provenientes de las operaciones principales de la empresa (resultados operativos) Son aquellos que provienen de las ventas de bienes o prestaciones de servicios que hacen a las actividades principales de la empresa. En todos los casos se debe exponer el valor neto de los referidos ingresos, para lo cual deben considerarse los valores de contado y deducirse las bonificaciones (otorgadas por volumen, por mercadería fuera de moda, por mercadería cuya producción se discontinúa u otras causas) que se produzcan sobre la venta de los bienes o servicios como así también las devoluciones. Las bonificaciones se pueden reflejar en cuentas regularizadoras del ingreso derivado de la venta. Ingresos diversos Son los que se originan en actividades de importancia menor, separadas de aquellas que hacen a los objetivos principales de la empresa. Costo de los bienes vendidos o de los servicios prestados Es el conjunto de costos atribuible a la producción de los bienes o a la prestación de servicios cuya venta da origen a los ingresos. Gastos de comercialización Son los realizados por el ente en relación directa con la venta y distribución de los productos o de los servicios que presta. Gastos de administración Son los realizados por el ente en razón de las actividades principales desarrolladas, pero que no están originados en la compra, producción, comercialización, desarrollo de nuevos productos ni financiación de bienes o servicios.

DE RESULTADOS

Otros gastos Incluye otros gastos operativos no tipificados en líneas anteriores, pudiendo citarse a modo de ejemplo la capacidad ociosa de la planta, o la depreciación de activos intangibles. Resultados financieros y por tenencia Son aquellos provenientes de: •

Intereses y gastos conexos.

•

Variaciones en el poder adquisitivo de la moneda, puestas de manifiesto al practicarse los correspondientes ajustes a los estados contables.

•

Diferencias de cambio.

Los n¡sultados atribuibles a cada uno de los conceptos citados deberían ser expuestos por separado, en el caso de los intereses el interés real (excluidos los efectos de las variaciones en el poder adquisitivo de la moneda) y según sean generados por activos o pasivos. Los resultados por tenencia resultan de la diferencia entre dos medidas contables a distintos momentos y en este acápite deberían exponerse todos aquellos devengados. No obstante cabe agregar, como se comentara en el capítulo XIV, que surgen resultados que algunas normas contables tipifican como Diferidos, que se exponen en cuentas especiales de Patrimonio neto, impidiendo que este Estado satisfaga el requisito de "utilidad" que debe reunir la información contable. Resultados de inversiones en entes relacionados Incluye los ingresos y gastos generados por inversiones en sociedades sobre las que se ejerce control, control conjunto influencia significativa, o en negocios conjuntos.

4• TRATAMIENTO DEL ESTADO DE RESULTADOS POR ALGUNAS NORMAS CONTABLES

Concepto Suministra información de las causas que generaron el resultado atribuible al período, exponiendo por separado los correspondientes a operaciones que continúan de los relacionados con aquellas discontinuadas o en proceso de discontinuación. Ello permite que los usuarios de los estados contables excluyan los resultados mencionados en último término de su análisis a efectos de posibilitar efectuar pronósticos sobre la rentabilidad futura del ente emisor

568

CONTABILIDAD

PRESENTE Y FUTURO

de la información contable, permitiendo que dicho informe cuente con el carácter predictivo pretendido. Estructura

Las partidas de resultados en determinadas normas contables se clasifican en resultados ordinarios y resultados extraordinarios. Resultados ordinarios

Son todos los resultados del ente acaecidos durante el ejercicio, excepto los resultados extraordinarios. Resultados extraordinarios

Comprenden los resultados atípicos y excepcionales acaecidos durante el ejercicio, de suceso infrecuente en el pasado y de comportamiento similar esperado para el futuro y generados por decisiones ajenas al ente.' Clasificación

Las partidas de resultados se clasifican del modo que se indica a continuación: Resultados ordinarios

Los resultados ordinarios deben discriminarse de modo que sea posible distinguir: •

Los ingresos provenientes de las actividades principales del ente.

+

El costo incurrido para lograr tales ingresos.

•

Los gastos operativos, clasificados por función.

•

Los resultados producidos por inversiones permanentes en entes relacionados.

•

Los resultados provenientes de actividades secundarias.

•

Los resultados financieros y por tenencia, incluyendo el resultado por exposición a los cambios en el poder adquisitivo de la moneda. Es recomendable que los resultados financieros y los resultados por tenencia se expongan netos del efecto de la inflación, esto es, en términos reales, y que el resultado por exposición a los cambias en el poder adquisitivo de la moneda presente el efecto de la inflación-deflación sobre las partidas patrimoniales expuestas a aquéllos. En tal caso, es recomendable que se clasifiquen en: ./ generados por el activo; ./ generados por el pasivo.

1

ESTADO DE RESULTADOS

Es recomendable, asimismo, que tales resultados se clasifiquen según el rubro patrimonial que los genera, permitiendo ello un mejor análisis de rentabilidad y de los costos de financiamiento. Actualmente a la cuenta que refleja el efecto inflacionario se la denomina, en algunas normas contables, RECPAM, pues representa los resultados de medir el efecto en cambio del poder adquisitivo de la moneda. •

El impuesto a las ganancias devengado y atribuible a los resúltados ordinarios, por aplicación del método del impuesto diferido.

•

La participación de terceros sobre los resultados ordinarios de las sociedades controladas, de acuerdo lo exigido por las normas contables vigentes, y solamente en el Estado de Resultados Consolidado.

Resultados extraordinarios Puedén incluirse en un renglón del estado de resultados netos del efecto del impuesto a las ganancias, discriminando en la información complementaria las principales partidas, o exponerse en detalle en dicho estado. En ambos casos, las partidas deben discriminarse de idéntica forma a la descripta para los resultados ordinarios. Resultado por acción Algunas normas contables exigen, para entes que realicen oferta pública de sus acciones o títulos de deuda presentar esta información, por cada clase de acción ordinaria y si las hubiere de diversas clases, con derechos diferenciados sobre los resultados, debería exponerse el resultado positivo o negativo por acción básico o diluido calculado por acción para cada una de ellas. En este último caso, la ganancia o pérdida por acción diluida consideraría el aumento potencia del número de acciones ordinaria que se produciría si se ejercieran las opciones emitidas que permiten su suscripción o se convirtiesen las acciones preferidas o títulos de deuda emitidos con cláusula que lo permiten.

5· MODELO DE ESTADO DE RESULTADOS En este apartado incluimos la propuesta de presentación del Estado de Resultados actualmente consensuada en Argentina. En el modelo analizado destacamos la inclusión de una columna con los valores del año anterior para las diferentes partidas, lo que facilita la interpretación y análisis por parte de los usuarios de la información contable. Recomendamos la lectura de las llamadas insertas en el esquema, lo que permitirá adaptar la presentación del estado de resultados al ente de que se tratara.

570

CONTABILIDAD PASADO, PRESENTE Y FUTURO

MODELO DE ESTADO DE RESULTADOS MODELOXXSA Estado de Resultados Por el ejercicio anual finalizado el .... 1 .... 1 ..... comparativo con el ejercicio anterior Actual

Anterior

Ventas netas de bienes y servicios (anexo ... )

--------

--------

Costo de los bienes vendidos y servicios prestados

--------

--------

Resultados de las operaciones que continúan (1)

Ganancia (Pérdida) bruta Resultados por valuación de bienes de cambio al valor neto de realización (anexo ... ) Gastos de comercialización (anexo ...) Gastos de administración (anexo ... ) Otros gastos (anexo ...) ResuÍtados de inversiones en entes relacionados (nota ...) Depreciación de la llave de negocio (2) Resultados financieros y por tenencia (3):

• •

--------

-------

Generados por activos (nota ...)

--------

--------

Generados por pasivos (nota ... )

--------

--------

-------

--------

--------

-------

-------

-------

Otros ingresos y egresos (nota ...) Ganancia (Pérdida) antes del impuesto a las ganancias Impuesto a las ganancias (nota ... ) Ganancia (Pérdida) ordinaria de las operaciones que continúan Resultados por las operaciones en discontinuación (1) Resultados de las operaciones (nota ... ) (4) Resultados por la disposición de activos y liquidación de deudas (nota ... )

-------

--------

Ganancia (Pérdi\la) por las operaciones en discontinuación

-----

--------

-------

--------

-------

-------

---------------

--------

--------

Participación de terceros en sociedades controladas (nota ... ) Ganancia (Pérdida) de las operaciones ordinarias Resultados de las operaciones extraordinarias (nota ...) (5) Ganancia (Pérdida) del ejercicio

Resultado por acción ordinaria Básico: Ordinario Total Diluido: Ordinario Total

Notas: (1) No se requiere la inclusión de este título cuando no existen operaciones en discontinuación. (2) Conceptos que corresponden al Estado de resultados consolidado. De existir resultados extraordinarios en las sociedades controladas deberá exponerse separadamente la porción ordinaria y la extraordinaria correspondiente a la participación de terceros. (3) Pueden exponerse en una sola línea. En el caso de que se opte por presentar la información con un mayor grado de detalle, se podrá optar por incluirla en una línea con referencia a la información complementaria, o exponerla detalladamente en el cuerpo del estado. (4) Dt¡be discriminarse el impuesto a las ganancias relacionado con estos conceptos. (5) Pueden exponerse en una línea, neto del impuesto a las ganancias, con referencia a la información complementaria, o exponerse detalladamente en el cuerpo del estado, discriminando el impuesto a las ganancias correspondiente.

CAPÍTULO XVI ESTADO DE EVOLUCIÓN DEL PATRIMONIO NETO

1. CONCEPTO

' El Estado de Evolución del Patrimonio Neto informa la composición del patrimonio neto y las causas de los cambios acaecidos durante el período presentado en los rubros que lo integran. 2. AGRUPAMIENTO DEL PATRIMONIO NETO

Las partidas integrantes del patrimonio neto deben clasificarse y resumirse de acuerdo con su origen: aportes de los propietarios (u asociados) y resultados acumulados, presentando la información comparativa re expresada en moneda de cierre -de computarse los efectos de la inflación o deflación- y modificada para considerar los efectos del cómputo de los Ajustes de Resultados de Ejercicios Anteriores que deberían corregir los Resultados no Asignados al inicio del período. Este estado consolidado presentará una cifra coincidente con el individual toda vez que las inversiones en entes controlados se midan a su valor patrimonial proporcional y la exposición de la Participación de terceros en los patrimonios de las controladas no esté incluido en el Patrimonio neto, sino entre el Pasivo y éste, tema ya abordado en el capitulo III sobre Patrimonio Neto (punto 1) y XIV de Estado de Situación Patrimonial (punto 3.1). 2.1. Aportes de los propietarios Capital Social

Este rubro está compuesto por el capital suscripto y los aportes irrevocables, efectuados por los propietarios (capitalizados o no, en efectivo, o en bienes o derechos) y por las ganancias capitalizadas. Se expone discriminando el valor nominal del capital de su reexpresión monetaria, que puede denominarse Ajuste de Capital.

574

CONTABILIDAD

PRESENTE Y FUTURO

Prima de emisión Se expone por su valor reexpresado. 2.2. Resultados acumulados Ganancias reservadas Son aquellas ganancias retenidas en el ente por explícita voluntad social o por disposiciones legales, estatutarias u otras. La composición de este rubro debe informarse adecuadamente. Resultados diferidos Son resultados devengados que las normas contables pueden prescriben su imputación a cuentas de Patrimonio Neto, manteniéndose en dicho rubro hasta que ella permita su reconocimiento y exposición en el Estado de Resultados. Cabe mencionar a modo de ejemplo, que cuando el ente practique un revalúo técnico, el mayor valor resultante -en su caso- se presentará en este capítulo si así lo disponen las normas contables profesionales o legales vigentes. Asimismo, puede incluir participaciones en las Ganancias Diferidas que a dicho inversor le corresponda sobre aquellas diferidas por los entes participados cuya medición contable se efectuó al valor patrimonial proporcional. Resultados no asignados Son aquellas ganancias o pérdidas acumuladas sin asignación específica. 3. RUBROS QUE LO INTEGRAN (1)

Deben exponerse separadamente los siguientes rubros: •

Capital social.

•

Aportes no capitalizados.

•

Ajustes al patrimonio.

•

Ganancias reservadas.

•

Resultados no asignados.

Capital social Es el valor legal del capital emitido por la empresa, de acuerdo con su tipificación jurídica (acciones, cuotas, etc.). (1) ITCP, Dictamen N° 8.

ESTADO DE EVOLUCIÓN DEL PATRlMONIO NETO

575

En el caso de sociedades por acciones deben distinguirse las acciones en circulación de las que se encuentren en cartera o pendientes de distribución por dividendos declarados en acciones liberadas. En todos los casos, debe brindarse información sobre las distintas clases de acciones. Aportes no capitalizados

Son aquellos aportes al patrimonio por los que no se ha incrementado el capital social. Incluyen, entre otros, los siguientes: •

Primas de emisión.

•

Adelantos irrevocables a cuenta de futuras suscripciones.

Ajustes al patrimonio

Son el resultado de correcciones a la expresión monetaria del patrimonio neto. Deben distinguirse los resultantes de: •

Revaluaciones de activos determinadas por ley.

•

Revaluaciones de activos resueltas por la voluntad social.

•

Ajustes integrales de los estados contables para reflejar las variaciones en el poder adquisitivo de la moneda.

En el último caso, de ser posible, es recomendable atribuir la parte correspondiente de los ajustes a cada uno de los pertinentes rubros del patrimonio neto y suprimir este rubro.

4. FORMA DE PRESENTACIÓN

Para ilustrar la temática de evolución del patrimonio neto, hemos seleccionado dos formas de presentación que han sido utilizadas en la Argentina sucesivamente. En un primer lugar, la forma del cuadro 4.1 donde destacamos que forman parte de los rubros, los revalúos legales y los revalúos técnicos. El revalúo técnico ha dejado de utilizarse en la normativa argentina pero está permitido en las normas internacionales, como así también autorizadas en normas de algunos países europeos. También comparando el cuadro 4.1 y el cuadro 4.2 surgen diferencias en el agrupamiento de las respectivas cuentas. Otro aspecto destacable es la presentación de cifras del período anterior para facilitar la comparación de los estados contables.

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·3.3.

ZONA SUR posee Rodados

vo ( 01/02/07)

Total 1.000

TOTAL

o

-4.000 -600 4.400

5 años

200 800

9.000

Las inversiones corrientes coresponden a titulas públicos de fácil realización y además son registradas e imputada por la Administración General, sin identificación de zona.

3.4. El Pasivo a Largo Plazo corresponde a un crédito tomado por la empresa para financiar todos sus segmentos. Por lo que es atribuido en función a las ventas. 3,5, Los intereses por préstamos corresponden en su totalidad al préstamo a largo plazo.

,

CASO: LA FLORCITA INFORMACIÓN POR SEGMENTOS PATRIMONIO ZONA NORTE ZONA SUR CONSOLIDADO Activos Caja Bancos Créditos por ventas Bienes de Cambio Bienes de Uso

20,00 80,00 300,00 350,00 3.600,00

60,00 240,00 100,00 850,00 800,00

80,00 320,00 400,00 1.200,00 4.400,00

U!!QQD

Total Activos por Segmento Pasivos Proveedores Gastos a pagar Otros préstamos Préstamos a Largo Plazo Total Pasivos por Segmento

400,00 300,00 240,00 532,00

200,00 100,00 228,00

HZ20P

fi26 QQ

;¡:,¡¡7¡¡,gp

1.¡¡;¡:;¡:,gp

600,00 400,00 240,00 760,00

1.200,00

Otros Activos Patrimonio

¡¡,6QQ,QP

ESTADO DE RESULTADOS ZONA NORTE ZONA SUR CONSOLIDADO

840,00

360,00

Ventas Costo de ventas Utilidad Bruta

-2ZZ 2D

-j22 ao

Gastos operativos Gastos por servicios Res. por tenencia Bs.de Cambio Amortizacion Bs. de Uso Intereses por préstamos

-200,00 120,00 400,00

-100,00 80,00 -200,00

Resultado neto por Segmentos

562,80

~QQQD

800,00

-300,00 200,00 -600,00

2!)

-H!!O

~!lQ!l

-513,60

-234,40

-748,00'

49,20

2.80

-~:3

52,00 200,00 -52,00

Otros Resultados Impuesto a las ganancias Resultado final

237,20

1.200,00

~2Q

SE ~ERMINO DE IMPRIMIR EN LA IRA QUINCENA DE ENERO DE 2011 EN LOS TALLERES GRAFICOS DE "LA LEY S.A.E. e I:' - BERNARDINO RIVADAVIA 130 AVELLANEDA- PROVINCIA DE BUENOS AIRES- REPUBLICA ARGENTINA