Contabilidad Intermedia

Teresa Carmen Herrador Alcaide Profesora Titular de Economía Financiera y Contabilidad (UNED)

CONTABILIDAD INTERMEDIA

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© Teresa Carmen Herrador Alcaide ©E  diciones Académicas, S.A. Bascuñuelos, 13 P. 28021 – Madrid ISBN: 978-84-92477-49-4 Depósito legal: M-30707-2011 Impreso por: Campillo Nevado, S.A. Antonio González Porras, 35-37 28019 MADRID Impreso en España / Printed in Spain

A Fortu, Matías y Oscar

ÍNDICE PRESENTACIÓN . ............................................................................................................................... 17

Unidad I: Conceptos contables . ........................................................................................

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Capítulo 1: Marco conceptual contable: El PGC ........................................................ 23 Introducción, objetivos e índice de contenidos . ................................................. Mapa conceptual ........................................................................................................................ 1.1. LA INFORMACIÓN FINANCIERA: SUS USUARIOS . ............................................................ 1.1.1. Concepto de información financiera .................................................................................. 1.1.2. Objetivos de los usuarios de la información financiera ....................................................... 1.2.  EL MARCO CONCEPTUAL CONTABLE . ............................................................................... 1.2.1. Delimitación y objetivos del marco conceptual .................................................................. 1.2.2. Evolución y aportaciones del marco conceptual en España ................................................. 1.3.  CARACTERÍSTICAS DE LA INFORMACIÓN FINANCIERA ................................................ 1.4. LOS PRINCIPIOS CONTABLES ................................................................................................ 1.4.1. Los principios contables reconocidos en el pgc ................................................................ 1.5.  EL PGC2007 .................................................................................................................................... 1.6.  ELEMENTOS DE LAS CUENTAS ANUALES ........................................................................... 1.7. CRITERIOS DE REGISTRO O RECONOCIMIENTO CONTABLE DE LAS CUENTAS ANUALES ..................................................................................................................................... 1.8. PRINCIPIOS Y NORMAS DE CONTABILIDAD GENERALMENTE ACEPTADOS . ........... 1.9.  CRITERIOS DE VALORACIÓN . ............................................................................................... GLOSARIO DE TÉRMINOS Y EXPRESIONES ................................................................................ RESUMEN del CAPÍTULO 1 ........................................................................................................... AUTOEVALUACIÓN ..........................................................................................................................

23 25 27 27 28 29 29 30 32 34 34 36 37 38 39 39 45 46 48

Unidad II: Aplicación práctica de los principios, criterios y normas de valoración contables del pgc ....................................................................... 55

Capítulo 2: Inmovilizado material e inversiones inmobiliarias (I) ............................... 57 Introducción, objetivos e índice de contenidos . ................................................. Mapa conceptual ........................................................................................................................ 2.1. CONCEPTO Y COMPONENTES DEL INMOVILIZADO MATERIAL Y LAS INVERSIONES INMOBILIARIAS ....................................................................................... 2.2. VALORACIÓN DEL INMOVILIZADO MATERIAL Y LAS INVERSIONES INMOBILIARIAS .......................................................................................................................... 2.3. VALORACIÓN INICIAL ..............................................................................................................

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Índice  9

2.3.1. Componentes del precio de adquisición ............................................................................. A) Importe neto facturado por el vendedor . ...................................................................... B) Gastos directos adicionales necesarios hasta su puesta en condiciones de funcionamiento . ... C) Impuestos indirectos no recuperables de la hacienda pública . ...................................... 2.4. Costes de desmantelamiento o retiro y costes por otras obligaciones asociadas a la baja de ciertos inmovilizados ....................... 2.4.1. Capitalización de los costes de desmantelamiento .............................................................. 2.4.2. Efecto del coste de desmantelamiento en la cuenta de resultados . ...................................... 2.4.3. Aplicación de la provisión por desmantelamiento . ............................................................. 2.5. CAPITALIZACIÓN DE INTERESES POR FINANCIACIÓN AJENA . ..................................... 2.5.1. Condiciones de capitalización de gastos financieros por financiación ajena . ....................... 2.5.2. Límite de capitalización de gastos financieros por financiación ajena .................................. 2.6. EL COSTE DE PRODUCCIÓN .................................................................................................. 2.7. ADQUISICIÓN POR PERMUTA ................................................................................................ 2.7.1. Tipos de permutas . ............................................................................................................ 2.7.2. Contabilidad de las permutas no comerciales ..................................................................... A) Permuta sin beneficio ni pérdida ............................................................................................. B) Permuta con reconocimiento contable de pérdidas ................................................................. 2.7.3. Permuta comercial ............................................................................................................. GLOSARIO DE TÉRMINOS Y EXPRESIONES ................................................................................ RESUMEN del CAPÍTULO 2 ........................................................................................................... AUTOEVALUACIÓN ..........................................................................................................................

63 64 65 66 66 67 68 69 70 71 73 74 74 74 76 77 77 78 81 82 84

Capítulo 3: Inmovilizado material e inversiones inmobiliarias (II) .............................. 93 Introducción, objetivos e índice de contenidos . ................................................. 93 Mapa conceptual ........................................................................................................................ 95 3.1. VALORACIÓN POSTERIOR . .................................................................................................... 97 3.2. LA AMORTIZACIÓN CONTABLE ........................................................................................... 98 3.2.1.  Métodos de amortización basados en el tiempo . ............................................................... 98 A) Método de cuota constante ........................................................................................... 98 B) Método decreciente con tanto fijo . ............................................................................... 99 C) Método de los números dígitos decrecientes ................................................................. 100 3.2.2.  Métodos basados en la actividad esperada del activo . ........................................................ 100 3.3.  CORRECCIONES POR DETERIORO DE VALOR .................................................................. 102 3.3.1.  Determinación y registro inicial del deterioro de valor ...................................................... 102 3.3.2.  Reversión del deterioro ..................................................................................................... 105 3.3.3.  Aumento del deterioro ...................................................................................................... 107

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3.3.4.  Corrección de la amortización por existencia de deterioro ................................................. 108 3.4.  AMPLIACIONES Y MEJORAS ................................................................................................... 109 3.5.  REPARACIONES Y CONSERVACIÓN ...................................................................................... 109 3.6. BAJA DE INMOVILIZADO E INVERSIONES INMOBILIARIAS ........................................... 110 3.6.1.  Baja por finalización de su vida útil ................................................................................... 110 3.6.2.  Baja por pérdidas irreversibles y excepcionales ................................................................... 110 3.6.3.  Por venta . ......................................................................................................................... 111 3.7. NORMAS PARTICULARES SOBRE INMOVILIZADO MATERIAL E INVERSIONES INMOBILIARIAS ......................................................................................................................... 111 3.7.1.  Solares sin edificar.............................................................................................................. 111 3.7.2.  Construcciones.................................................................................................................. 112 3.7.3.  Instalaciones técnicas, maquinaria y utillaje........................................................................ 112 3.7.4. Los utensilios y herramientas incorporados a ele­mentos mecánicos.................................... 112 3.7.5.  Otras normas particulares.................................................................................................. 112 3.7.6.  Inversiones inmobiliarias.................................................................................................... 113 3.8.  EL INMOVILIZADO MATERIAL EN LEASING ...................................................................... 113 3.8.1.  Registro contable del arrendamiento financiero según el PGC .......................................... 114 3.8.2. Venta con arrendamiento financiero posterior (lease-back o retroleasing) .......................... 117 GLOSARIO DE TÉRMINOS Y EXPRESIONES ................................................................................ 121 RESUMEN del CAPÍTULO 3 ........................................................................................................... 122 AUTOEVALUACIÓN .......................................................................................................................... 124

Capítulo 4: Inmovilizado intangible ........................................................................................ 131 Introducción, objetivos e índice de contenidos . ................................................. 131 Mapa conceptual ........................................................................................................................ 133 4.1. CONCEPTO Y COMPONENTES DEL INMOVILIZADO INTANGIBLE ............................. 135 4.2. VALORACIÓN DEL INMOVILIZADO INTANGIBLE ............................................................ 135 4.3. RECONOCIMIENTO Y VALORACIÓN INICIAL ................................................................... 136 4.3.1. El precio de adquisición .................................................................................................... 137 4.3.2.  El coste de producción ...................................................................................................... 138 4.4. VALORACIÓN AL CIERRE DE EJERCICIO: AMORTIZACIÓN Y DETERIORO ................ 138 4.4.1. La amortización ................................................................................................................ 138 4.4.2.  El deterioro de valor . ........................................................................................................ 139 4.5.  BAJA EN CUENTAS .................................................................................................................... 141 4.6.  CRITERIOS ESPECÍFICOS DE VALORACIÓN ....................................................................... 142 4.6.1.  Investigación y desarrollo .................................................................................................. 142 4.6.2.  Propiedad industrial . ........................................................................................................ 144

Índice  11

4.6.3.  Fondo de comercio ........................................................................................................... 144 4.6.4.  Derechos de traspaso . ....................................................................................................... 145 4.6.5. Los programas de or­denador ............................................................................................. 145 4.6.6.  Otros inmovilizados intangibles ........................................................................................ 146 A) Concesiones administrativas .................................................................................................... 146 B) Anticipos de inmovilizaciones intangibles ............................................................................... 146 GLOSARIO DE TÉRMINOS Y EXPRESIONES ................................................................................ 147 RESUMEN del CAPÍTULO 4 ........................................................................................................... 148 AUTOEVALUACIÓN .......................................................................................................................... 150

Capítulo 5: Operaciones comerciales (I) ............................................................................ 157 INTRODUcción, objetivos e índice de contenidos . ................................................. 159 Mapa conceptual ........................................................................................................................ 159 5.1.  CONSIDERACIONES GENERALES SOBRE EXISTENCIAS .................................................. 161 5.1.1.  Concepto de existencias .................................................................................................... 161 5.1.2.  Clasificaciones de las existencias ........................................................................................ 161 5.2. VALORACIÓN INICIAL DE EXISTENCIAS . ........................................................................... 163 5.3.  PRECIO DE ADQUISICIÓN . .................................................................................................... 164 5.3.1.  Conceptos que no se incluyen en el precio de adquisición ................................................. 165 5.3.2.  Descuentos ....................................................................................................................... 165 A) Descuentos por incumplimiento contractual de las condiciones de compra ........................ 165 B) Descuentos por volumen de pedido ................................................................................. 166 C) Descuentos por pronto pago posteriores a la facturación ................................................... 167 5.4.  COSTE DE PRODUCCIÓN ....................................................................................................... 168 5.4.1.  Costes directos de fabricación ........................................................................................... 168 5.4.2.  Costes indirectos de fabricación: fijos y variables ................................................................... 168 5.4.3.  Costes que no se incluyen dentro del coste de producción ..................................................... 170 5.4.4.  Existencias en tránsito . ....................................................................................................... 170 5.5. COSTE DE LAS EXISTENCIAS EN LA PRESTACIÓN DE SERVICIOS ................................ 170 5.6. INVENTARIO CONTABLE DE EXISTENCIAS: MÉTODOS DE ASIGNACIÓN DE VALOR CONTEMPLADOS EN EL PGC . ................................................................................. 171 5.6.1. Bienes no intercambiables entre sí o bienes producidos y segregados para un proyecto específico .......................................................................................................................... 171 5.6.2.  Bienes intercambiables entre sí .......................................................................................... 173 5.6.3.  El material de oficina ........................................................................................................ 175 5.7.  DETERIORO DE VALOR DE LAS EXISTENCIAS ................................................................... 176 5.7.1.  Existencias destinadas a la venta sin transformación .......................................................... 176

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5.8. EXISTENCIAS Y SERVICIOS OBJETO DE UN CONTRATO DE VENTA/PRESTACIÓN EN FIRME .................................................................................................................................... 179 GLOSARIO DE TÉRMINOS Y EXPRESIONES ................................................................................ 181 RESUMEN del CAPÍTULO 5 ........................................................................................................... 182 AUTOEVALUACIÓN .......................................................................................................................... 184

Capítulo 6: Operaciones comerciales (II) ........................................................................... 191 Introducción, objetivos e índice de contenidos . ................................................. 191 Mapa conceptual ........................................................................................................................ 193 6.1.  COSTE DE VENTAS ................................................................................................................... 195 6.2.  INGRESOS POR VENTAS Y PRESTACIÓN DE SERVICIOS .................................................. 195 6.2.1. Los intereses incorporados al nominal de los créditos comerciales ..................................... 196 6.2.2.  Ingresos por ventas . .......................................................................................................... 199 6.2.3.  Ingresos por prestación de servicios ................................................................................... 199 6.3.  CREDITOS Y DÉBITOS POR OPERACIONES COMERCIALES . .......................................... 201 6.3.1. Valoración inicial .............................................................................................................. 201 6.3.2. Valoración posterior .......................................................................................................... 201 6.3.3. Deterioro de valor de créditos comerciales: estimación de insolvencias .............................. 203 A) Alternativas de estimación y registro del deterioro ............................................................. 204 A.1) Estimación global de fallidos ................................................................................... 204 A.2) Estimación individual de fallidos ............................................................................. 205 B) Correcciones valorativas del deterioro . ............................................................................. 206 6.4.  PROVISIONES DE OPERACIONES COMERCIALES ............................................................. 206 6.4.1.  Provisiones para contratos onerosos . ................................................................................. 206 6.4.2.  Provisiones para otras operaciones comerciales .................................................................. 208 6.5.  EL IVA EN LAS OPERACIONES COMERCIALES ................................................................... 209 6.5.1.  Contabilización del iva Deducible.................................................................................... 210 GLOSARIO DE TÉRMINOS Y EXPRESIONES ................................................................................ 213 RESUMEN del CAPÍTULO 6 ........................................................................................................... 214 AUTOEVALUACIÓN .......................................................................................................................... 216

Capítulo 7: Activos financieros ................................................................................................. 225 Introducción, objetivos e índice de contenidos . ................................................. 225 Mapa conceptual ........................................................................................................................ 227 7.1.  CONSIDERACIONES GENERALES ......................................................................................... 229 7.2.  ACTIVOS FINANCIEROS .......................................................................................................... 229 7.3.  PRESTAMOS Y PARTIDAS A COBRAR .................................................................................... 231

Índice  13

7.3.1. Valoración inicial .............................................................................................................. 231 7.3.2. Valoración posterior .......................................................................................................... 232 7.3.3.  Deterioro del valor ............................................................................................................ 236 7.4.  INVERSIONES MANTENIDAS HASTA EL VENCIMIENTO . ............................................... 238 7.4.1. Valoración inicial .............................................................................................................. 238 7.4.2. Valoración posterior .......................................................................................................... 238 7.4.3.  Correcciones valorativas .................................................................................................... 238 7.5.  ACTIVOS FINANCIEROS MANTENIDOS PARA NEGOCIAR . ............................................ 239 7.5.1. Valoración inicial .............................................................................................................. 240 7.5.2. Valoración posterior .......................................................................................................... 240 7.5.3.  Deterioro de valor ............................................................................................................. 241 7.6.  RECLASIFICACIÓN DE ACTIVOS FINANCIEROS . .............................................................. 242 7.7.  INTERESES Y DIVIDENDOS DE ACTIVOS FINANCIEROS ................................................ 243 GLOSARIO DE TÉRMINOS Y EXPRESIONES ................................................................................ 245 RESUMEN del CAPÍTULO 7 ........................................................................................................... 246 AUTOEVALUACIÓN .......................................................................................................................... 248

Capítulo 8: Pasivos financieros y provisiones . .................................................................... 255 Introducción, objetivos e índice de contenidos . ................................................. 255 Mapa conceptual ........................................................................................................................ 257 8.1.  PASIVOS FINANCIEROS ........................................................................................................... 259 8.2.  DÉBITOS Y PARTIDAS A PAGAR . ............................................................................................ 260 8.2.1. Valoración inicial .............................................................................................................. 260 8.2.2. Valoración posterior .......................................................................................................... 262 8.3.  PASIVOS FINANCIEROS MANTENIDOS PARA NEGOCIAR ............................................... 264 8.3.1. Valoración inicial .............................................................................................................. 264 8.3.2. Valoración posterior .......................................................................................................... 265 8.4.  RECLASIFICACIÓN DE PASIVOS FIANCIEROS .................................................................... 268 8.5.  PROVISIONES . ........................................................................................................................... 268 8.5.1.  Provisión para actuaciones medioambientales . .................................................................. 270 A) Valoración inicial ..................................................................................................................... 270 B) Valoración posterior ................................................................................................................. 270 C) Aplicación de la provisión ....................................................................................................... 272 8.5.2.  Provisión para impuestos . ................................................................................................. 272 8.5.3.  Provisión para reestructuraciones ...................................................................................... 273 A) Valoración inicial ..................................................................................................................... 273 B) Valoración posterior ................................................................................................................. 274

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C) Cancelación de la provisión . ................................................................................................. 274 8.5.4.  Provisión para otras responsabilidades ............................................................................... 275 GLOSARIO DE TÉRMINOS Y EXPRESIONES ................................................................................ 277 RESUMEN del CAPÍTULO 8 ........................................................................................................... 278 AUTOEVALUACIÓN .......................................................................................................................... 280

Capítulo 9: Patrimonio neto e instrumentos del patrimonio propio ........................ 289 Introducción, objetivos e índice de contenidos . ................................................. 289 Mapa conceptual ........................................................................................................................ 291 9.1.  PATRIMONIO NETO ................................................................................................................. 293 9.2.  INSTRUMENTOS DEL PATRIMONIO PROPIO . ................................................................... 295 9.3.  INSTRUMENTOS DEL PATRIMONIO PROPIO: ACCIONES . ............................................. 296 9.3.1.  Emisión de acciones (instrumento del patrimonio propio) ................................................ 297 A) Emisión de acciones a la par (por el nominal) ................................................................... 297 B) Emisión de acciones con prima de emisión . ..................................................................... 299 C) Gastos de constitución y gastos de ampliación de capital ................................................... 300 9.3.2.  Aplicación del resultado: dividendos a pagar ..................................................................... 301 9.4.  COMPONENTES DEL PATRIMONIO NETO EN EL BALANCE .......................................... 303 9.4.1.  Fondos propios ................................................................................................................. 303 9.4.2.  Ajustes por cambio de valor .............................................................................................. 308 9.4.3.  Subvenciones, donaciones y legados .................................................................................. 308 A)  Concepto y clasificación de las subvenciones ................................................................... 308 B)  Contabilidad de las subvenciones de capital ................................................................. 309 C)  Patrimonio neto por subvenciones recibidas (epígrafe a-3) ........................................... 314 GLOSARIO DE TÉRMINOS Y EXPRESIONES ................................................................................ 315 RESUMEN del CAPÍTULO 9 ........................................................................................................... 316 AUTOEVALUACIÓN .......................................................................................................................... 318

Unidad III: Lectura e interpretación de la información contable ......................... 327 Capítulo 10: Cuentas anuales e introducción al análisis de cuentas .................... 329 Introducción, objetivos e índice de contenidos . ................................................. 329 Mapa conceptual ........................................................................................................................ 331 10.1. LAS CUENTAS ANUALES ........................................................................................................ 333 10.1.1. La imagen fiel: objetivo de las cuentas anuales . ............................................................... 333 10.1.2.  Características cualitativas de la información . ................................................................. 334 10.1.3.  Requisitos para la formulación de las cuentas anuales ...................................................... 334 10.1.4.  Modelos normalizados de cuentas anuales ....................................................................... 335

Índice  15

10.2.  EL BALANCE ............................................................................................................................. 335 10.2.1  ¿Cómo se ordenan las partidas del balance? ...................................................................... 335 10.2.2. Clasificación de las partidas como o .... 336 10.3. LA CUENTA DE PÉRDIDAS Y GANANCIAS ......................................................................... 339 10.3.1.  Formatos de la cuenta de pérdidas y ganancias ................................................................ 339 10.3.2. El contenido de la cuenta de pérdidas y ganancias en el modelo español ......................... 339 10.4. LA MEMORIA ........................................................................................................................... 340 10.5. EL ESTADO DE CAMBIOS EN EL PATRIMONIO NETO Y EL ESTADO DE FLUJOS DE EFECTIVO . ......................................................................................................................... 341 10.6.  EL ANÁLISIS POR RATIOS DE LAS CUENTAS ANUALES .................................................. 341 10.6.1.  Análisis de la situación financiera a corto plazo ............................................................... 342 10.6.2.  Análisis de la situación financiera a largo plazo . .............................................................. 343 10.6.3.  Análisis de rentabilidades ................................................................................................ 343 GLOSARIO DE TÉRMINOS Y EXPRESIONES ................................................................................ 345 RESUMEN del CAPÍTULO 10 ......................................................................................................... 346 AUTOEVALUACIÓN .......................................................................................................................... 348 Anexo I (CAPÍTULO 10): Transacciones en moneda extranjera y nóminas ..... 355 Anexo II (CAPÍTULO 10): Cuadro de Cuentas, Balance y Cuenta de Pérdidas y Ganancias . ................................................................................................................................... 369

Soluciones a los ejercicios de autoevaluación . ........................ 381 BIBLIOGRAFÍA . ........................................................................................................................... 443

16  Contabilidad Intermedia

PRESENTACIÓN La presente obra es un libro de contabilidad intermedia (contabilidad financiera) dirigido principalmente a los estudiantes de segundo curso del Grado de Turismo de la UNED, aunque también está dirigido a cualquiera que desee profundizar más en los aspectos de valoración y registro de las diferentes áreas contables, así como en una introducción a las Cuentas Anuales y a su análisis financiero por ratios. Se parte de la presunción de los conocimientos necesarios en relación con los fundamentos contable, tratados habitualmente en los manuales de contabilidad general (introducción). Así pues, se debe conocer el ciclo contable completo, así como la determinación del resultado. Objetivos

El estudio aprovechado de este texto, capacita al lector para: • La contextualización de la contabilidad en el marco conceptual contable español. • Aplicar de forma práctica los principios contables, y las normas de registro y valoración relativas al inmovilizado material e inversiones inmobiliarias; y el inmovilizado intangible. • Saber contabilizar las operaciones comerciales, tanto por lo que respecta a la compra y venta de existencias (y ajustes por deterioro), como por lo que atañe a los créditos y débitos comerciales. • Valoración y registro contable de los instrumentos financieros, centrándonos en determinados activos y pasivos financieros, y la de las provisiones. • Conocer el patrimonio neto y los instrumentos de patrimonio elementales que emiten las empresas. • Utilizar la contabilidad, a través de su objetivo final de las Cuentas Anuales, para la toma de decisiones económicas racionales, apoyándose en el análisis financiero de las Cuentas Anuales a través de los ratios. Esquema de contenidos

De esta forma, para los objetivos expuestos, el libro se ha estructurado en tres unidades temáticas: Unidad I. CONCEPTOS CONTABLES

Encaminada a establecer el marco conceptual contable en España, que delimita los conceptos y principios básicos de la contabilidad financiera, esenciales para los siguientes capítulos. ˜˜ Capítulo 1: Marco conceptual contable: El PGC.

Presentación  17

Unidad II. APLICACIÓN PRÁCTICA DE LOS PRINCIPIOS, CRITERIOS Y NORMAS DE VALORACIÓN CONTABLE DEL PGC

Se centra en la aplicación práctica de los criterios de valoración y el registro contable derivado de los mismos. Para ello, se realiza una revisión de las áreas o divisiones contables usuales. ˜˜ Capítulo 2: El inmovilizado material y las inversiones inmobiliarias (I). ˜˜ Capítulo 3: El inmovilizado material y las inversiones inmobiliarias (II). ˜˜ Capítulo 4: El inmovilizado intangible. ˜˜ Capítulo 5: Operaciones comerciales (I). ˜˜ Capítulo 6: Operaciones comerciales (II). ˜˜ Capítulo 7: Activos financieros. ˜˜ Capítulo 8: Pasivos financieros y provisiones. ˜˜ Capítulo 9: Patrimonio neto e instrumentos del patrimonio. Unidad III. LECTURA E INTERPRETACIÓN DE LA INFORMACIÓN CONTABLE

Una vez que se conocen los fundamentos, dados por el marco conceptual, así como la aplicación práctica de los criterios contables, se culmina el texto con el fin de la contabilidad en sí misma: su utilidad para la toma de decisiones. Por ello, esta unidad se dedica a las Cuentas Anuales y su análisis financiero por ratios. ˜˜ Capítulo 10: Cuentas Anuales e introducción al análisis de cuentas. Metodología aplicada y guía de estudio

Fieles a la metodología aprendida en la UNED y desarrollada por ésta desde su inicio, hemos aplicado en esta obra, como en otras anteriores, los instrumentos y herramientas propias de la metodología a distancia de nuestra universidad. Por ello, las diferentes unidades temáticas y los capítulos en los que se dividen, están meticulósamente diseñados para que cualquier lector sea capaz de realizar el autoaprendizaje de sus contenidos, para alcanzar así los objetivos docentes establecidos. De esta forma, cada capítulo se compone de: 1. Introducción, que permite al lector realizar una primera aproximación a los contenidos que va a encontrar desarrollados en el capítulo. 2. Objetivos, que expone los fines docentes de ese capítulo, vinculados a los diferentes epígrafes del mismo. 3. Índice de contenidos, que se corresponde con los epígrafes de primer nivel del capítulo, y que se encuentran más detallados dentro del mismo.

18  Contabilidad Intermedia

4. Mapa conceptual, que se corresponde con un esquema gráfico para dar un conocimiento visual resumido de los contenidos. 5. Contenidos, que se estructuran en epígrafes, con sus desgloses correspondientes y que corresponden a los diferentes objetivos del capítulo. Estos contenidos, van acompañados de ejercicios prácticos insertados al hilo de las explicaciones. Dichos ejercicios, que acompañan a las explicaciones, ofrecen una explicación completa y práctica de los contenidos expuestos. Además, se insertan en los márgenes de algunos epígrafes cuadros recordatorios de contenidos importantes ( ), y en ocasiones, otros cuadros advertencia, relativos a errores conceptuales importantes ( ). 6. Glosario de términos y expresiones, donde hemos destacado las expresiones y terminología propia del capítulo. 7. Resumen, que ofrece una visión global y aglutinadora de los contenidos expuestos. Está pensado como guía para la revisión posterior de lo estudiado. 8. Autoevaluación. En esta parte, es, sin lugar a dudas, donde hemos hecho el mayor esfuerzo, intentando plasmar en ella nuestra experiencia. Por ello, la autoevaluación se divide en varios tipos de prácticas: • Ejercicios conceptuales: Diez para cada capítulo. Su objetivo es revisar los contenidos. Constituyen la primera fase de la autoevaluación. • Ejercicios tipo verdadero/falso: Diez para cada capítulo. Su objetivo es profundizar más en los contenidos del capítulo, planteando cuestiones que requerirán una comprensión clara de los estudiado para tomar la decisión correcta en relación a la cuestión. • Ejercicios tipo test: Diez para cada capítulo. Estos ejercicios plantean ya cuestiones complejas relativas a la valoración y contabilización de los contenidos expuestos. Este tipo de ejercicio plantea tres posibles respuestas a cada cuestión, siendo correcta únicamente una de ellas, que será la más completa y mejor. • Casos prácticos (C.P.): Cinco por capítulo. Son simulaciones de valoración y contabilización de situaciones reales en la contabilidad de las empresas. El libro finaliza con las Soluciones a la autoevaluación. En ella se recogen las soluciones detalladas y explicadas de la autoevaluación. Teresa Carmen Herrador Alcaide San Lorenzo de El Escorial, a 10 de agosto de 2011

Presentación  19

Unidad I Conceptos contables

Capítulo

1

Marco conceptual contable: El PGC

INTRODUCCIÓN

OBJETIVOS

En este capítulo se realiza una revisión del concepto de información financiera, entendida dentro del ámbito contable. Cómo es necesaria para la toma de decisiones útiles por una diversidad de agentes económicos, cada uno de los cuales demandará un tipo de información. Por ello, debido a esta diversidad de expectativas informativas, se analiza el marco conceptual contable necesario para elaborar una información contable útil, que estará compuesta en términos mínimos por las Cuentas Anuales.

1. Qué es la información financiera, tipos de usuarios y expectativas. 2. Revisar las características de la información financiera útil y el marco conceptual contable. 3. Manejar los criterios de valoración.

Se estudia aquí el marco conceptual contable español, tal y como queda definido en el PGC2007. De esta forma, se analiza qué se entiende por elementos de las Cuentas Anuales, cuáles son los criterios de registro y valoración de dichos elementos, y los principios y normas de contabilidad generalmente aceptados que se le aplican a los mismos.

ÍNDICE DE CONTENIDOS 1.1. La información financiera: sus usuarios. 1.2. El marco conceptual de la contabilidad. 1.3. Características de la información financiera. 1.4. Los principios contables. 1.5. El PGC2007. 1.6. Elementos de las Cuentas Anuales. 1.7. Criterios de registro o reconocimiento contable de los elementos de las Cuentas Anuales. 1.8. Principios y normas de contabilidad generalmente aceptados. 1.9. Criterios de valoración.

Capítulo 1: Marco conceptual contable  23

MAPA CONCEPTUAL Marco conceptual contable

USUARIO n

USUARIO 1

INFORMACIÓN FINANCIERA

Denominador común de información contable

MARCO CONCEPTUAL CONTABLE

CUENTAS ANUALES

USUARIO 1

USUARIO n

TOMA DE DECISIONES

TOMA DE DECISIONES

Capítulo 1: Marco conceptual contable  25

“Una a una y con mucho esmero fue colocando las pesas en la balanza. De las más pequeñas a las minúsculas, hasta que el fiel estaba totalmente quieto y centrado. Tomó aire, sonrió satisfecho y con voz calmada dijo: – Ahora sí. Ambos platillos son iguales y el precio es justo. Desde el otro lado de la mesa, mirándole a los ojos, otros ojos cansados de la vida le respondieron: – El precio es justo y la medida también. Pero, mi querido amigo, la historia que se lleva en esas pocas joyas no la puede equilibrar con ninguna de las pesas que tiene ahí”. El valor y el precio Antares, 2010.

1.1. LA INFORMACIÓN FINANCIERA: SUS USUARIOS Los agentes económicos emiten información en relación con la actividad que como tales realizan y esta información es utilizada por otros agentes para su toma de decisiones. La cuestión de fondo es cuál de toda esta información se considera habitualmente información financiera.

OBJETIVO 1 Qué es la información financiera, tipos de usuarios y expectativas.

1.1.1. CONCEPTO DE INFORMACIÓN FINANCIERA

La evolución histórica del concepto de información financiera nos ha llevado hasta una definición relativamente reciente de ésta, en el entorno de la Contabilidad. La Asociación Española de Contabilidad y Administración de empresas (AECA), definió la información financiera, en su documento sobre el Marco Conceptual (1999, pág. 25), como “la que preparan los sujetos económicos con ánimo de lucro, en el sector privado o en el público, destinada a satisfacer las necesidades de información para la toma decisiones de sus usuarios externos, tanto cuando cumplen con ello una obligación legal como cuando la confeccionan y la difunden voluntariamente. Se incluye la información consolidada, pero no la información interna elaborada por el propio sujeto económico para cubrir sus necesidades específicas de gestión, excepto cuando la misma se difunda a terceros como información financiera”.

La información financiera incluye principalmente los estados financieros obligatorios, de marcado carácter contable, junto con otro tipo de información voluntaria.

Sin embargo, podemos cuestionarnos qué son y qué tipo de información comprenden los Estados Financieros. En este sentido, el International Accounting Standards Board (IASB)1, indicó en su NIC 1 (revisión de 1997, párr. 2) que “los estados financieros con

1

 n el 2002, el International Accounting Standard Committee (IASC) llevó a cabo una reestructuración de organización, que E fue acompañada por un cambio en su normbre, siendo la denominación actual International Accounting Standard Board (IASB). Para no crear confusión, lo denominaremos por este último nombre.

Capítulo 1: Marco conceptual contable  27

La finalidad de todo sistema informativo es ofrecer datos útiles para la toma racional de decisiones y, en este sentido, también la información financiera persigue el mismo objetivo de utilidad.

propósitos de información general son aquellos que pretenden cubrir las necesidades de usuarios que no están en condiciones de exigir informes a la medida de sus condiciones específicas de información”. La AECA (1980) concretó en su documento nº 1, sobre principios contables, que la información contable se plasma en distintos estados que se emiten de forma periódica y que pretenden reflejar la riqueza y la renta de los sujetos económicos. Por su parte, el ordenamiento mercantil español, a través de la aprobación y publicación del Código de Comercio de 1885 y sus posteriores reformas, obligó a la presentación, al cierre del ejercicio, de unos estados contables obligatorios de carácter general a los que denominó (art. 34). También en el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas (TRLSA, 1989, cap.VII), en su artículo 172, se reconocen como integrantes de las Cuentas Anuales los documentos establecidos en el Código de Comercio. Posteriormente, la normativa contable de carácter general se hizo eco de ello a través del Plan General de Contabilidad (PGC) de 1990 y actualmente se concretan en cinco documentos definidos en el PGC de 2007. Si tenemos en cuenta la pluralidad de individuos que pueden estar interesados en la información financiera l que emiten las empresas, nos encontraremos con una diversidad de intereses. Por ello las empresas tienen un problema de cara a cubrir las diferentes necesidades informativas. Esta circunstancia motivó que diferentes organismos, así como especialistas en la materia, encaminasen sus esfuerzos a tipificar y acotar los diferentes usuarios potenciales de la información financiera, así como el tipo de información requerida por cada uno de ellos, tal y como exponemos en el siguiente epígrafe. 1.1.2. OBJETIVOS DE LOS USUARIOS DE LA INFORMACIÓN FINANCIERA

En 1975 el Institute of Certified Accountands in England and Wales (ICAEW) diferenció dos tipos de usuarios de la información, situando en un lado a los emisores; y en otro, a los receptores. Posteriormente, en 1989 la International Accounting Standards Committee (IASC), actualmente IASB, (párrs. 9-11) diferenció los siguientes grupos de usuarios: inversores, empleados, prestamistas, proveedores y otros acreedores comerciales, clientes, estado y sus organismos públicos, y público en general; indicando que a pesar de que cada uno de ellos demandan distinto tipo de información, todos podrán encontrar en los estados financieros un denominador común a las necesidades informativas del grupo (párr.10). En este mismo sentido la AECA (1999, secc. 2.7, párrs. 28) contempló grupos de usuarios semejantes y señaló también los estados financieros como denominador común informativo mínimo. Teniendo en cuenta los usuarios reconocidos por los organismos mencionados, se pueden tipificar las necesidades informativas de cada uno de ellos, tal y como mostramos en la figura 1.1.

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NECESIDADES INFORMATIVAS

Usuarios relacionados directamente con la empresa

Empresarios

Controlar la gestión eficaz de sus recursos aportados en relación con: – L a estabilidad, el crecimiento y la rentabilidad de sus inversiones, – la distribución de dividendos; y – la idoneidad del comportamiento de los administradores.

Administradores y Dirección

Desempeñar sus funciones de gestión de la empresa.

Trabajadores

Evaluar la estabilidad de sus puestos de trabajo y negociar sus convenios laborales.

Entidades de crédito y analistas

Valorar la capacidad de solvencia de la empresa. Tomar decisiones de política económica, monetaria y fiscal.

Usuarios relacionados indirectamente con la empresa

Entidades públicas Acreedores y deudores Inversores La sociedad (colectividad)

Elaborar la contabilidad nacional y la información estadística de agregados macroeconómicos. Conocer los riesgos derivados de sus relaciones contractuales con la entidad. Valorar la posición de la empresa. Evaluar la incidencia económica de la entidad en su bienestar. Valorar la responsabilidad social de la entidad.

Figura 1.1. Necesidades informativas de los usuarios de la información financiera Fuente: elaboración propia

1.2.  EL MARCO CONCEPTUAL CONTABLE Llegados a este punto, en el que conocemos de forma general las demandas informativas de los diferentes grupos de usuarios, el siguiente paso es analizar cómo se elabora y comunica la información de naturaleza contable para cubrir ese denominador común informativo. Para ello, se utiliza lo que se ha denominado .

OBJETIVO 2 Revisar las características de la información financiera útil y el marco conceptual contable.

1.2.1. DELIMITACIÓN Y OBJETIVOS DEL MARCO CONCEPTUAL

La AECA (1999, pág. 24) indicó que la finalidad básica del marco conceptual es dotar de sustento racional a la práctica contable, y para conseguir este objetivo general deberá cumplir las siguientes funciones u objetivos básicos: 1. Establecer un punto de referencia común entre elaboradores, usuarios y auditores de la información financiera. 2. Servir de orientación para la elaboración de normas contables para su aplicación a hechos concretos. 3. Suministrar criterios para enjuiciar la validez de las normas contables ante situaciones específicas, así como para solventar la resolución de posibles conflictos entre ellas. 4. Facilitar la comprensión de la información financiera y con ello, potenciar su comparabilidad y la credibilidad y confianza en la regulación contable.

Capítulo 1: Marco conceptual contable  29

5. Hacer posible la adaptación de la contabilidad financiera o externa a los nuevos retos del entorno (globalización, nuevos instrumentos financieros, impacto ambiental, etc.). 6. Dar cumplimiento al requisito de imagen fiel impuesto por nuestro ordenamiento y por la lógica contable a las cuentas anuales. Por su parte el Financial Accounting Standard Board (FASB, 1976) dio una definición de la que se desprende que el objetivo de todo marco conceptual en contabilidad no es otro que acotar y recoger a nivel normativo un conjunto de conceptos contables básicos, pero esenciales, que supongan los fundamentos teóricos de la contabilidad y que sirvan como punto de partida para efectuar un desarrollo normativo más amplio en el ámbito contable. En este sentido, podemos sumarnos a la idea de Tua (2000-b, pág. 3) quien indica que “el Marco Conceptual no es un producto radicalmente novedoso, sino más bien un escalón más en las sucesivas etapas por las que ha discurrido la búsqueda de un soporte teórico para la regulación contable”. Miller (1985) va más allá cuando concretó que existen tres objetivos básicos para la construcción de un marco conceptual: –– La definición de los conceptos y la terminología esencial de la materia objeto de

estudio; –– la descripción de la práctica profesional que se lleva a cabo; y –– la prospección sobre lo que debería ser el desarrollo empírico en el futuro. 1.2.2. EVOLUCIÓN Y APORTACIONES DEL MARCO CONCEPTUAL EN ESPAÑA

Se puede considerar que en España el marco conceptual se inició con la emisión del primer documento de la Comisión de Principios y Normas de Contabilidad de la AECA, denominado “Dictamen sobre las Cuentas Anuales en el Anteproyecto de Ley de Sociedades Anónimas”, en enero de 1980, y que en mayo del mismo año se concretó en el Documento nº 1: “Principios y Normas de Contabilidad en España”. Según la AECA (1980, Introducción al pronunciamiento) “la elaboración de un código de principios en los que se apoyan los conocimientos y prácticas contables constituye una de las aspiraciones fundamentales de la comunidad doctrinal y profesional que se ocupa de los aspectos relativos a la contabilidad en su doble papel: a. Como clarificador del auténtico significado y representatividad de los informes contables acerca de la actividad económica de los agentes a los que se refieren dichos informes; y b. como elemento unificador del pensamiento y la práctica contable, contribuyendo de esta forma a la más fácil interpretación del contenido de los informes por parte de sus destinatarios o usuarios” Para conseguir tales objetivos, la AECA define en dicho documento el entorno económico, las características de la información contable, los requisitos de la información contable y los principios contables. Este primer documento sobre el marco conceptual en España fue elaborado para adecuar nuestro ordenamiento jurídico-mercantil a las directivas de la Unión Europea (Tua, 2000-b, pág. 3), pero la evolución de la economía desde la

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década de los ochenta hasta nuestros días ha sido muy rápida y con profundos cambios en el devenir de los negocios, lo que ha originado que aquel marco conceptual que emanó de Estados Unidos deba adaptarse a las nuevas necesidades de información de los usuarios, lo que implica la elaboración de un nuevo marco conceptual, en ese caso, a nivel europeo y aproximándose a las directrices emanadas del IASB. Así las cosas, debemos preguntarnos: ¿Qué han aportado realmente los marcos conceptuales de la contabilidad?. En este sentido, Muñoz Merchante (2005, p.28-29) resume como aportaciones más importantes de los marcos conceptuales del IASB (1989) y la AECA (1999) las siguientes: 1. La explícita descripción del entorno económico, como punto de partida del proceso de emisión de normas. 2. La especial relevancia otorgada al usuario. 3. Las necesidades del usuario, que se hacen explícitas. 4. La incorporación de los objetivos de la información financiera, como aspecto clave para el desarrollo de reglas detalladas. 5. La inclusión suficientemente precisa y de forma relevante de las características cualitativas de la información financiera, concebidas como garantía de utilidad. 6. Las definiciones de los elementos de los estados financieros, efectuadas desde una óptica estrictamente económica. 7. La precisa identificación de los criterios de reconocimiento de aquellos elementos. 8. La estructuración del entramado de conceptos que facilitará la coherencia de las normas que puedan emitirse. 9. La clara identificación de las hipótesis básicas sobre las que descansa el modelo. 10. El reconocimiento explícito del catálogo de criterios de valoración utilizados en la contabilidad para cuantificar la renta y la riqueza empresaria. El marco conceptual que aporta el PGC2007 se puede resumir a partir de la siguiente figura:

Capítulo 1: Marco conceptual contable  31

OBJETIVO DE LAS CUENTAS ANUALES

IMAGEN FIEL

Cuentas anules

MARCO CONCEPTUAL CONTABLE EN EL PGC2007

Requisitos de la información de las cuentas anuales

Principios y normas de contabilidad generalmente aceptados Criterios de valoración

Criterios de registro de los elementos

Principios contables Elementos de las cuentas anuales

Figura 1.2. Marco conceptual del PGC2007 Fuente: Elaboración propia, transformado, publicado previamente en Herrador (2008).

OBJETIVO 2 Revisar las características de la información financiera útil y el marco conceptual contable.

1.3.  CARACTERÍSTICAS DE LA INFORMACIÓN FINANCIERA El cumplimiento de ciertos requisitos por la información financiera puede minorar la incertidumbre que existe en la toma de decisiones de los agentes económicos (Cañibano, 1997). Esta idea de que la información financiera reúna unos ciertos requisitos, fue barajada anteriormente por diversos organismos emisores de normas contables, lo que les llevó a emitir informes encaminados a definir los objetivos a cubrir por la información financiera para que alcance así ese denominador común informativo2. De esta forma, se establecieron los siguientes requisitos: relevancia, comparabilidad, objetividad, claridad, y periodicidad adecuada. Posteriormente, en 1989, el IASB, reconoció, a través de su Marco Conceptual para la Elaboración y Presentación de Estados Financieros, las cuatro primeras características, añadiendo a ellas otras dos: la importancia relativa y la fiabilidad. En el PGC reconoce las siguientes características cualitativas como requisitos indispensables que debe cumplir la información económico-financiera para la toma de decisiones económicas.

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 sí, la American Accounting Association (AAA, 1966) y la American Institute of Certified Publics Accountants (AICPA, A 1970), emitieron sendos informes sobre el tema. Sin embargo, fue en 1980, a través del Financial Accounting Standard Board (FASB) cuando se definieron los requisitos de la información financiera, en su “SFAC nº 2: Qualitative Characteristics of Accounting Information”.

Relevancia. La información económico financiera incluida en las Cuentas Anuales es relevante cuando es útil. Es decir, cuando sirve para evaluar sucesos (pasados, presentes o futuros), o permite corregir evaluaciones realizadas anteriormente. Por lo tanto, si las Cuentas Anuales cumplen este requisito de relevancia, la información contenida en ellas debe mostrar los riesgos a los que se enfrenta la empresa. Fiabilidad. La información económico financiera es fiable cuando no existen errores importantes y es neutral. Ejemplo de falta de Fiabilidad Si una empresa no ha efectuado correcciones en la valoración de un activo que ha experimentado una pérdida importante y definitiva en su capacidad de funcionamiento; esto supone un incumplimiento del requisito de fiabilidad, ya que la información económico financiera ofrecida en las Cuentas Anuales presenta un error importante para la correcta interpretación de la realidad económica. El activo está en cuentas sobrevalorado.

Integridad. Este requisito se alcanza cuando la información ofrecida es completa, de forma que no se omite ninguna información importante. Ejemplo de falta de INTEGRIDAD Una empresa no indica en la Memoria de sus Cuentas Anuales que uno de sus inmuebles se encuentra avalando una deuda. La información mostrada en las Cuentas Anuales de dicha entidad no es integra, por cuanto está omitiendo una información económico financiera importante para la valoración del patrimonio de la misma.

Comparabilidad. El requisito de comparabilidad se alcanza cuando la información contenida en las Cuentas Anuales puede ser comparada. Esta comparación se entiende en un doble sentido: –– Debe permitir contrastar la información de una entidad con la información de

la misma entidad ofrecida en un momento diferente del tiempo. Por ejemplo, se contrastan los Balances de una empresa del ejercicio 2006 y del ejercicio 2005. –– Debe permitir comparar la información entre entidades de similar naturaleza. Por

ejemplo, se confrontan los Balances el ejercicio 2006 de dos supermercados de características similares.

Las características de la Información Financiera recogida en las Cuentas Anuales es (PGC2007): 1. 2. 3. 4. 5.

Relevancia Fiabilidad Integridad Comparabilidad Claridad

Claridad. La información económico financiera es clara cuando un usuario medio, mediante un examen diligente de las Cuentas Anuales, es capaz de formar juicios que le faciliten la toma de decisiones.

Capítulo 1: Marco conceptual contable  33

Debemos tener en cuenta que un usuario medio es el agente económico que posee una formación razonable de la economía, la contabilidad y las finanzas. Es decir, que no se consideraría como usuario medio de las Cuentas Anules al sujeto económico carente de esta formación.

OBJETIVO 2 Revisar las características de la información financiera útil y el marco conceptual contable.

1.4. LOS PRINCIPIOS CONTABLES Los orígenes de los principios contables, se sitúan, según Tua (2000-a, pág. 166), en la en las primeras décadas del siglo XX en Estados Unidos. Pereda (1995, pág. 41), indica que con la crisis de 1929, junto con el deseo de restaurar la confianza del público en la economía y en la Bolsa, dio lugar a la adopción de una serie de medidas para la preparación de la información financiera y de su control, surgiendo por primera vez entre el American Institute of Accountants (AIA) y la Bolsa de Nueva York la expresión “Generally Acepted Accounting Principles”, que manejamos como . Con estos primeros principios no se buscaba la formalización de la contabilidad, sino tan sólo emitir un conjunto de reglas para asegurar la uniformidad y la salvaguarda de los intereses de los inversores bursátiles (Tua, 2000-a, pág. 167); pero fue por primera vez, a partir de 1934, cuando, en los informes de auditoría requeridos para la cotización en Bolsa, se hizo referencia oficial a los principios generalmente aceptados, al adoptar y prescribir la Securities and Exchange Comission (SEC) el modelo de informe hasta entonces recomendado por la AAA. En el caso de España, los inicios de los principios contables se encuentran en 1979, ya que la AECA (1996, pág. 8), en su acto fundacional, adoptó la tarea de contribuir a establecer un cuadro normativo en el ámbito contable que permitiera alcanzar una fiabilidad suficiente a la información contable, asumiendo así emitir unos principios y normas de contabilidad que llegaran a ser de aceptación general en España. En enero de 1980, esta asociación emitió su primer documento sobre principios y normas de contabilidad -”Dictamen sobre las cuentas anuales en el anteproyecto de Ley de Sociedades Anónimas”- y en mayo del mismo año se emitió el Documento nº 1 de la Comisión de Principios y Normas de Contabilidad: “Principios y normas de contabilidad en España” (AECA, 1996, pág. 35). 1.4.1. LOS PRINCIPIOS CONTABLES RECONOCIDOS EN EL PGC

Actualmente se concretan en el PGC2007 (primera parte, sección 3) los siguientes principios contable: 1.  Empresa en funcionamiento

Se presupone, salvo prueba en contrario, que la marcha de la empresa continuará en un futuro previsible, por lo que la aplicación de los principios y criterios contables no tienen el propósito de determinar el valor del patrimonio neto a efectos de su transmisión global o parcial, ni el importe resultante en caso de su liquidación.

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En aquellos casos en que no resulte de aplicación este principio, en los términos que se determinen en las normas de desarrollo de este Plan General de Contabilidad, la empresa aplicará las normas de valoración que resulten más adecuadas para reflejar la imagen fiel de las operaciones tendentes a realizar el activo, cancelar las deudas y, en su caso, repartir el patrimonio neto resultante, debiendo suministrar en la memoria de las cuentas anuales toda la información significativa sobre los criterios aplicados. 2.  DEVENGO

Los efectos de las transacciones o hechos económicos se registrarán cuando ocurran, imputándose al ejercicio al que las Cuentas Anuales se refieran, los gastos e ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro. 3.  UNIFORMIDAD

Adoptado un criterio dentro de las alternativas que, en su caso, se permitan, deberá mantenerse en el tiempo y aplicarse de manera uniforme para transacciones, otros eventos y condiciones que sean similares, en tanto no se alteren los supuestos que motivaron su elección. De alterarse estos supuestos podrá modificarse el criterio adoptado en su día; en tal caso, estas circunstancias se harán constar en la memoria, indicando la incidencia cuantitativa y cualitativa de la variación sobre las cuentas anuales. 4.  PRUDENCIA

Se deberá ser prudente en las estimaciones y valoraciones a realizar en condiciones de incertidumbre. La prudencia no justifica que la valoración de los elementos patrimoniales no responda a la imagen fiel que deben reflejar las cuentas anuales. Asimismo, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 38 bis del Código de Comercio, únicamente se contabilizarán los beneficios obtenidos hasta la fecha de cierre del ejercicio. Por el contrario, se deberán tener en cuenta todos los riesgos, con origen en el ejercicio o en otro anterior, tan pronto sean conocidos, incluso si sólo se conocieran entre la fecha de cierre de las cuentas anuales y la fecha en que éstas se formulen. En tales casos se dará cumplida información en la memoria, sin perjuicio de su reflejo, cuando se haya generado un pasivo y un gasto, en otros documentos integrantes de las cuentas anuales. Excepcionalmente, si los riesgos se conocieran entre la formulación y antes de la aprobación de las cuentas anuales y afectaran de forma muy significativa a la imagen fiel, las cuentas anuales deberán ser reformuladas. Deberán tenerse en cuenta las amortizaciones y correcciones de valor por deterioro de los activos, tanto si el ejercicio se salda con beneficio como con pérdida. 5.  NO COMPENSACIÓN

Salvo que una norma disponga de forma expresa lo contrario, no podrán compensarse las partidas del activo y del pasivo o las de gastos e ingresos, y se valorarán separadamente los elementos integrantes de las cuentas anuales.

Los Principios Contables reconocidos en el PGC2007 son: 1. Empresa en Funcionamiento 2. Devengo 3. Uniformidad 4. Prudencia 5. No Compensación 6. Importancia Relativa

Capítulo 1: Marco conceptual contable  35

6.  IMPORTANCIA RELATIVA

Se admitirá la no aplicación estricta de algunos de los principios y criterios contables cuando la importancia relativa en términos cuantitativos o cualitativos de la variación que tal hecho produzca sea escasamente significativa y, en consecuencia, no altere la expresión de la imagen fiel. Las partidas o importes cuya importancia relativa sea escasamente significativa podrán aparecer agrupados con otros de similar naturaleza o función. En los casos de conflicto entre principios contables, deberá prevalecer el que mejor conduzca a que las Cuentas Anuales expresen la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa.

OBJETIVO 2 Revisar las características de la información financiera útil y el marco conceptual contable.

1.5.  EL PGC2007 El actual PGC constituye el desarrollo reglamentario en materia de Cuentas Anuales individuales que se deben presentar por las empresas siguiendo la legislación mercantil. Proviene del anterior PGC1990 y sobre él se ha realizado una profunda modificación, como consecuencia de la estrategia de la Unión Europea en relación con la unificación de la información financiera que emiten los agentes económicos. El PGC se estructura, al igual que el anterior, en cinco partes, siendo las tres primeras de aplicación obligatoria. Primera Parte: Marco Conceptual de la Contabilidad

Se explican los componentes de las Cuentas Anuales y los requisitos que debe cumplir la información contenida en las cuentas anuales. Asimismo, se indican los principios contables aplicables para la elaboración de dichas Cuentas Anuales, los elementos que integran las Cuentas Anuales, y los criterios de registro y valoración que les son aplicables y los principios. Así como una mención de los principios y normas de contabilidad generalmente aceptados. Segunda Parte: Normas de Registro y Valoración

Es el desarrollo de los principios contables y del resto de normas contenidas en la primera parte. Tercera Parte: Cuentas Anuales

Incluye las normas de elaboración de las Cuentas Anuales que son una serie de reglas para que la elaboración de las mismas se haga de forma homogénea por los diferentes agentes contables. Cuarta Parte: Cuadro de Cuentas

Contiene los grupos, subgrupos y cuentas que representan la generalidad de las operaciones. Estas cuentas, así como sus grupos de origen y subgrupos, se presentan codificados en forma decimal, y con una expresión verbal indicativo de su contenido. Esta parte es una parte abierta del PGC, pues no pretende recoger todos los grupos, subgrupos y cuentas que puedan darse en la vida de las empresas, tarea, por otro lado, imposible. Este parte sólo persigue ofrecer una guía orientadora para las empresas.

36  Contabilidad Intermedia

Quinta Parte: Definiciones y relaciones contables

Se desarrolla el cuadro de cuentas incluido en la cuarta parte, incluyendo las definiciones de las distintas partidas que afectan a los diferentes estados que integran las Cuentas Anuales.

SEGUNDA parte Normas de registroy valoración TERCERA parte Cuentas anuales CUARTA parte Cuadro de cuentas

QUINTA parte Definiciones y relaciones contables

FACULTATIVA

Primera parte Marco conceptual de la contabilidad

OBLIGATORIA

ESTRUCTURA PGC

No tendrán carácter vinculante los movimientos incluidos en la quinta parte del PGC y los aspectos relativos a la numeración y denominación de cuentas incluidos en la cuarta parte, excepto en aquellos aspectos que contengan criterios de registro o valoración “(art. 3.1 del Real Decreto 1515/2007). Tanto la cuarta parte como la quinta parte son de aplicación facultativa por las empresas. No obstante es aconsejable que, en caso de hacer uso de esta facultad, se utilicen denominaciones similares con el fin de facilitar la elaboración de las cuentas (…)”.

Figura 1.3. Estructura del PGC Fuente: Elaboración propia, publicado previamente en ICAC (2008)

1.6.  ELEMENTOS DE LAS CUENTAS ANUALES En el PGC se reconocen los siguientes elementos de las CCAA (Cuentas Anuales): 1. Activos: Bienes, derechos y otros recursos controlados económicamente por la empresa, resultantes de sucesos pasados, de los que se espera que la empresa obtenga beneficios o rendimientos económicos en el futuro. 2. Pasivos: Obligaciones actuales surgidas como consecuencia de sucesos pasados, para cuya extinción la empresa espera desprenderse de recursos que puedan producir beneficios o rendimientos económicos en el futuro. A estos efectos, se entienden incluidas las provisiones. 3. Patrimonio neto: Constituye la parte residual de los activos de la empresa, una vez deducidos todos sus pasivos. Incluye las aportaciones realizada s, ya sea en el momento de su constitución o en otros posteriores, por sus socios o propietarios, que no tengan la consideración de pasivos, así como los resultados acumulados u otras variaciones que le afecten.

Capítulo 1: Marco conceptual contable  37

Los elementos que, cuando cumplan los criterios de reconocimiento que se establecen posteriormente, se registran en la cuenta de pérdidas y ganancias o, en su caso, directamente en el estado de cambios en el patrimonio neto, son: 4. Ingresos: Incrementos en el patrimonio neto de la empresa durante el ejercicio, ya sea en forma de entradas o aumentos en el valor de los activos, o de disminución de los pasivos, siempre que no tengan su origen en aportaciones, monetarias o no, de los socios o propietarios. 5. Gastos: Decrementos en el patrimonio neto de la empresa durante el ejercicio, ya sea en forma de salidas o disminuciones en el valor de los activos, o de reconocimiento o aumento del valor de los pasivos, siempre que no tengan su origen en distribuciones, monetarias o no, a los socios o propietarios, en su condición de tales. Los ingresos y gastos del ejercicio se imputarán a la cuenta de pérdidas y ganancias y formarán parte de resultado, excepto cuando proceda su imputación directa al patrimonio neto, en cuyo caso se presentarán en el estado que muestre los cambios en el patrimonio neto, de acuerdo con lo previsto en la segunda parte del PGC o en una norma que lo desarrolle.

OBJETIVO 2 Revisar las características de la información financiera útil y el marco conceptual contable.

1.7. CRITERIOS DE REGISTRO O RECONOCIMIENTO CONTABLE DE LAS CUENTAS ANUALES El registro3 de los elementos procederá cuando, cumpliéndose la definición de los mismos incluida en el apartado anterior, se cumplan los criterios de probabilidad en la obtención o cesión de recursos que incorporen beneficios o rendimientos económicos y su valor pueda determinarse de forma fiable. En particular: 1. Los activos deben reconocerse en el balance cuando sea probable la obtención a partir de los mismos de beneficios o rendimientos económicos para la empresa en el futuro, y siempre que se puedan valorar con fiabilidad. El reconocimiento contable de un activo implica también el reconocimiento simultáneo de un pasivo, la disminución de otro activo o el reconocimiento de un ingreso u otros incrementos en el patrimonio neto. 2. Los pasivos deben reconocerse en el balance cuando sea probable que, a su vencimiento y para liquidar la obligación, deban entregarse o cederse recursos que incorporen beneficios o rendimientos económicos futuros, y siempre que se puedan valorar con fiabilidad. El reconocimiento contable de un pasivo implica el reconocimiento simultáneo de un activo, la disminución de otro pasivo o el reconocimiento de un gasto u otros decrementos en el patrimonio neto.

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38  Contabilidad Intermedia

En el PGC2007 (Primera parte, sección 5) se establece que el registro o reconocimiento contable es el proceso por el que se incorporan al balance, la cuenta de pérdidas y ganancias o el estado de cambios en el patrimonio neto, los diferentes elementos de las cuentas anuales, de acuerdo con lo dispuesto en las normas de registro relativas a cada uno de ellos, incluidas en la segunda parte del PGC.

3. El reconocimiento de un ingreso tiene lugar como consecuencia de un incremento de los recursos de la empresa, y siempre que su cuantía pueda determinarse con fiabilidad. Por lo tanto, conlleva el reconocimiento simultáneo o el incremento de un activo, o la desaparición o disminución de un pasivo y, en ocasiones, el reconocimiento de un gasto. 4. El reconocimiento de un gasto tiene lugar como consecuencia de una disminución de los recursos de la empresa, y siempre que su cuantía pueda valorarse o estimarse con fiabilidad. Por lo tanto, conlleva el reconocimiento simultáneo o el incremento de un pasivo, o la desaparición o disminución de un activo y, en ocasiones, el reconocimiento de un ingreso o de una partida de patrimonio neto. Se registrarán en el periodo a que se refieren las cuentas anuales, los ingresos y gastos devengados en éste, estableciéndose en los casos en que sea pertinente, una correlación entre ambos, que en ningún caso puede llevar al registro de activos o pasivos que no satisfagan la definición de éstos.

1.8. PRINCIPIOS Y NORMAS DE CONTABILIDAD GENERALMENTE ACEPTADOS En el PGC2007 (primera parte, 7ª) se contemplan como principios y normas de contabilidad generalmente aceptados los establecidos en:

OBJETIVO 2 Revisar las características de la información financiera útil y el marco conceptual contable.

a. El Código de comercio y la restante legislación mercantil. b. El PGC y sus adaptaciones sectoriales. c. Las normas de desarrollo que, en materia contable, establezca, en su caso, el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas. d. La demás legislación española que sea específicamente aplicable.

1.9.  CRITERIOS DE VALORACIÓN La valoración contable es el proceso por el que se asigna un valor monetario a cada uno de los elementos integrantes de las Cuentas Anuales, de acuerdo con lo dispuesto en las normas de valoración relativas a cada uno de ellos, incluidas en la segunda parte del PGC. A tal efecto, se tendrán en cuenta las siguientes definiciones y criterios:

OBJETIVO 3 Manejar los criterios de Valoración.

1.  Coste histórico o coste El coste histórico o coste de un activo es su precio de adquisición o coste de producción. El coste histórico o coste de un pasivo es el valor que corresponda a la contrapartida recibida a cambio de incurrir en la deuda o, en algunos casos, la cantidad de efectivo y otros activos líquidos equivalentes que se espere entregar para liquidar una deuda en el curso normal del ejercicio.

El precio de adquisición es el importe en efectivo y otras partidas equivalentes pagadas, o pendientes de pago, más, en su caso y cuando proceda, el valor razonable de las demás contraprestaciones comprometidas derivadas de la adquisición, debiendo estar todas ellas directamente relacionadas con ésta y ser necesarias para la puesta del activo en condiciones operativas.

Capítulo 1: Marco conceptual contable  39

Ejercicio 1.1 Se compra mobiliario por 12.000 u.m., obteniendo un descuento por pago al contado de 100 u.m. Se paga además en concepto de transporte 400 u.m y 300 u.m. por el montaje. Importe del mobiliario: Descuento: Transporte: Montaje:

12.000 – 100 + 400 + 300

Precio adquisición:

12.600 u.m.

El coste de producción incluye el precio de adquisición de las materias primas y otras materias consumibles, el de los factores de producción directamente imputables al activo, y la fracción que razonablemente corresponda de los costes de producción indirectamente relacionados con el activo, en la medida en que se refieran al período de producción, construcción o fabricación, se basen en el nivel de utilización de la capacidad normal de trabajo de los medios de producción y sean necesarias para la puesta del activo en condiciones operativas. Ejercicio 1.2 Se fabrica mobiliario para uso propio. Al cierre del ejercicio está totalmente terminado el mobiliario. Se tiene la siguiente información sobre los costes de producción: – Materia prima empleada para el mobiliario: 6.000 u.m. – Materias consumibles utilizadas: 1.000 u.m. – Coste de mano de obra directa: 500 u.m. – Otros costes directos: 120 u.m. – Proporción de costes indirectos imputables al mobiliario: 233 u.m. Materias primas y materiales consumibles: + 7.000 Costes directos: + 620 Proporción imputable de costes indirectos: + 233 Coste de producción:

7.853 u.m.

Para el caso de los pasivos mostramos el siguiente ejemplo: Ejercicio 1.3 Se obtiene un préstamo que se liquidará al cierre del ejercicio. El importe líquido recibido es de 900 u.m. Para su cancelación se deberán entregar 1.000 u.m. Coste histórico del préstamo: 900 u.m. = Contrapartida recibida a cambio de incurrir en la deuda

2.  Valor razonable Es el importe por el que puede ser adquirido un activo o liquidado un pasivo, entre partes interesadas y debidamente informadas, que realicen una transacción en condiciones de independencia mutua. No tendrá en ningún caso el carácter de valor razonable el que sea resultado de una transacción forzada, urgente o como consecuencia de una situación de liquidación involuntaria.

La siguiente cuestión es: ¿cómo se calcula el valor razonable?. Dependerá de si existe o no un mercado para el elemento objeto de la valoración. Por lo tanto:

40  Contabilidad Intermedia

2.1.  Si existe un mercado activo

El valor razonable se calculará por referencia a un valor de mercado fiable. En este sentido, el precio cotizado en un mercado activo será la mejor referencia del valor razonable4. Ejercicio 1.4 Una empresa posee un piso cuyo coste fue de 100.000. Actualmente se vendería por 130.000 u.m. Valor razonable de un activo: 130.000 u.m.

2.2.  Si NO existe un mercado activo

Para aquellos elementos que no tienen un mercado activo, el valor razonable se obtendrá, en su caso, mediante la aplicación de modelos y técnicas de valoración5.

3.  Valor neto realizable El valor neto realizable de un activo es el importe que se puede obtener por su enajenación en el mercado, en el curso normal del negocio, deduciendo los costes estimados necesarios para llevarla a cabo, así como, en el caso de las materias primas y de los productos en curso, los costes estimados necesarios para terminar su producción, construcción o fabricación.

4.  Gastos de venta Son los gastos incrementales directamente atribuibles a la venta de un activo en los que la empresa no habría incurrido de no haber tomado la decisión de vender, excluidos los gastos financieros, los impuestos sobre beneficios y los incurridos por estudios y análisis previos. Se incluyen los gastos legales necesarios para transferir la propiedad del activo y las comisiones de venta.

Ejercicio 1.5 Se poseen unas existencias de productos de regalo semiterminados, elaborados y vendidos en un hotel. Los datos conocidos sobre las mismas son los siguientes: – Coste de producción acumulado (terminación al 50%): 1.000 u.m. – Coste estimado pendiente para la finalización: 900 u.m. – Comisiones de ventas: 55 u.m. – Valor de mercado de las existencias terminadas al 100%: 3.100 u.m. Gastos de venta: En este caso sólo existen las comisiones de venta: 55 u.m. Valor de venta en el mercado: 3.100 u.m. - Coste estimados de terminación: (900 u.m.) - Gastos de venta: (55 u.m.) Valor Neto Realizable:

2.145 u.m.

4

Se entiende por mercado activo aquél en el que se den las siguientes condiciones: a) Los bienes o servicios intercambiados en el mercado son homogéneos; b) Pueden encontrarse en todo momento compradores o vendedores para un determinado bien o servicio; y c) L  os precios son conocidos y fácilmente accesibles para el público, además, reflejan transacciones de mercado reales, actuales y producidas con regularidad.

5

 ales como: el empleo de referencias a transacciones recientes en condiciones de independencia mutua entre partes T interesadas y debidamente informadas, si estuviesen disponibles, referencias al valor razonable de otros activos que sean sustancialmente iguales, Métodos de descuento de flujos de efectivo futuros estimados, y modelos generalmente utilizados para valorar opciones.

Capítulo 1: Marco conceptual contable  41

5.  Valor en uso El valor en uso de un activo o de una unidad generadora de efectivo es el valor actual de los flujos de efectivo futuros esperados, a través de su utilización en el curso normal del negocio, teniendo en cuenta su estado actual y actualizados a un tipo de descuento adecuado, ajustado por los riesgos específicos del activo que no hayan ajustado las estimaciones de flujos de efectivo futuros. Ejercicio 1.6 Una instalación de turismo rural posee para tareas de mantenimiento una grúa. Los datos conocidos sobre la misma son los siguientes: – Precio de adquisición: 40.000 u.m. – Amortización acumulada: 20.000 u.m. – Vida útil restante: 5 años. – Flujos de efectivo esperados: Año 1: 4.500 u.m.; año 2: 4.600 u.m.; año 3: 4.700 u.m.; año 4: 4.800 u.m.; y año 5: 4.900 u.m. – Tasa anual de descuento aplicable: 5% 4.500 * (1+0’05)-1 + 4.600 * (1+0’05)-2 + 4.700 * (1+0’05)-3 + 4.800 * (1+0’04)-4 + 4.900 * (1+0’04)-5 = 20.306’34 u.m. = Valor en Uso de la grúa

6.  Valor actual El valor actual es el importe de los flujos de efectivo a recibir o pagar en el curso normal del negocio, según se trate de un activo o de un pasivo, respectivamente, actualizados a un tipo de descuento adecuado.

Para el caso de los activos, sirve el ejemplo que figura para el valor en uso de un activo. Por su parte, para los pasivos mostramos el siguiente ejemplo. Ejercicio 1.7 Se contrae una deuda por 1.200 u.m. Los datos conocidos sobre la operación son los siguientes: – Forma de pago: 2 anualidades vencidas, la primera por 700 u.m. y la segunda por 800 u.m. – Tasa anual de descuento aplicable a la operación: 5% 700 * (1+0’05)-1 + 800 * (1+0’05)-2 = 1.392’29u.m. = Valor en Actual del pasivo

7.  Coste amortizado El coste amortizado de un instrumento financiero es el importe al que inicialmente fue valorado un activo financiero o un pasivo financiero, menos los reembolsos de principal que se hubieran producido, más o menos, según proceda, la parte imputada en la cuenta de pérdidas y ganancias, mediante la utilización del método del tipo de interés efectivo, de la diferencia entre el importe inicial y el valor de reembolso en el vencimiento y, para el caso de los activos financieros, menos cualquier reducción de valor que hubiera sido reconocida, ya sea directamente como una disminución del importe del activo o mediante una cuenta correctora de su valor.

El tipo de interés efectivo es el tipo de actualización que iguala el valor en libros de un instrumento financiero con los flujos de efectivo estimados a lo largo de la vida esperada del instrumento, a partir de sus condiciones contractuales y sin considerar las pérdidas por riesgo de crédito futuras.

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Ejercicio 1.8 El 1 de enero de 2007 la sociedad “A” obtiene un préstamo de 10.000 u.m. Se devolverá mediante el pago de dos cuotas anuales vencidas de 5.100 u.m. para el primer año y 5.512 u.m. para el segundo año. Coste amortizado del pasivo: Se debe calcular el tipo de interés efectivo. Para ello, se compara el valor de la contraprestación entregada, en este caso son 10.000 u.m.; con el valor actual de los flujos netos futuros a entregar. 10.000 = 5.100 * (1+i)-1 + 5.512 * (1+i)-2 Mediante el cálculo de la matemática de las operaciones financieras (Para operaciones más complejas se puede obtener por tanteo, o bien mediante la aplicación de calculadora financiera o función TIR del Excel): i= 4% Fecha 01-01-01 31-12-01 31-12-02

Coste financiero (1) Pagos (2) (1i) = (4i-1) * i ---- ---- 400 5.100 212 5.512

Capital amortizado (3) C. amortizado (4) (3i) = (2i) - (1i) (4i) = (4i-1) - (3i) ---- 10.000 4.700 5.300 5.300 0

8.  Gastos de transacción atribuibles a un activo o pasivo financiero Son los gastos incrementales directamente atribuibles a la compra o enajenación de un activo financiero, o a la emisión o asunción de un pasivo financiero, en los que no se habría incurrido si la empresa no hubiera realizado la transacción.

Entre ellos se incluyen las comisiones pagadas a intermediarios, tales como las de corretaje, los gastos de intervención de fedatario público y otros, y se excluyen las primas o descuentos obtenidos en la compra o emisión, los gastos financieros, los administrativos internos y los incurridos por estudios y análisis previos. Ejercicio 1.9 Se compra un bono por 1.000 u.m. El comprador paga por gastos de intervención del fedatario público 30 u.m. El bono se amortizará por 1.300 u.m. en tres años. No se cobran intereses algunos en los tres años. Gastos de Transacción atribuibles a un activo financiero: 30 u.m. Por lo tanto, el Precio de Adquisición de la obligación es de 1.030 u.m. En este caso, para calcular el Coste Amortizado, los costes de transacción entran en juego para el cálculo del interés efectivo, tal y como mostramos a continuación: 1.030 = 1.300 * (1+i)-3

9.  Valor contable o en libros El valor contable o en libros es el importe neto por el que un activo o un pasivo se encuentra registrado en balance una vez deducida, en el caso de los activos, su amortización acumulada y cualquier corrección valorativa por deterioro acumulada que se haya registrado.

Ejercicio 1.10 El precio de adquisición de un inmovilizado es de 2.000 u.m. Su Amortización acumulada es de 354 u.m. Presenta un deterioro registrado por 124 u.m. Valor Contable (Valor en Libros) del inmovilizado: 1.522 u.m. 2.000 u.m. - 354 u.m. -124 u.m. = 1.522 u.m.

Capítulo 1: Marco conceptual contable  43

10.  Valor residual El valor residual de un activo es el importe que la empresa estima que podría obtener en el momento actual por su venta u otra forma de disposición, una vez deducidos los gastos estimados para realizar ésta, tomando en consideración que el activo hubiese alcanzado la antigüedad y demás condiciones que se espera que tenga al final de su vida útil.

La vida útil es el periodo durante el cual se espera utilizar el activo amortizable por parte de la empresa o el número de unidades de producción que se espera obtener del mismo. Ejercicio 1.11 01-01-X5: Una empresa posee un inmovilizado para uso propio, cuyo precio de adquisición fue de 1.200 u.m. y que tiene una amortización acumulada en el momento actual de 500 u.m. Si hubiera llegado el final de su vida, actualmente se vendería en 200 u.m. con unos gastos de venta de 50 u.m. Vr=200-50=150 u.m.

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GLOSARIO DE TÉRMINOS Y EXPRESIONES Activo: Bienes, derechos y otros recursos controlados económicamente por la empresa, resultantes de sucesos pasados, de los que se espera que la empresa obtenga beneficios o rendimientos económicos en el futuro. Claridad: La información económico financiera es clara cuando un usuario medio, mediante un examen diligente de las Cuentas Anuales, es capaz de formar juicios que le faciliten la toma de decisiones. Comparabilidad: El requisito de comparabilidad se alcanza cuando la información contenida en las Cuentas Anuales puede ser comparada. Fiabilidad: La información económico financiera es fiable cuando no existen errores importantes y es neutral. Información financiera: Incluye principalmente los estados financieros obligatorios, de marcado carácter contable, junto con otro tipo de información voluntaria que aporta una visión más global sobre la entidad que los emite. Integridad: Este requisito se alcanza cuando la información ofrecida es completa, de forma que no se omite ninguna información importante. Marco conceptual contable: Conjunto de fundamentos teóricos cuya finalidad básica es dotar de sustento racional a la práctica contable. PGC2007: Constituye el desarrollo reglamentario en materia de cuentas anuales individuales que se deben presentar por las empresas siguiendo la legislación mercantil. Pasivo: Obligaciones actuales surgidas como consecuencia de sucesos pasados, para cuya extinción la empresa espera desprenderse de recursos que puedan producir beneficios o rendimientos económicos en el futuro. A estos efectos, se entienden incluidas las provisiones. Patrimonio neto: Constituye la parte residual de los activos de la empresa, una vez deducidos todos sus pasivos. Incluye las aportaciones realizadas, ya sea en el momento de su constitución o en otros posteriores, por sus socios o propietarios, que no tengan la consideración de pasivos, así como los resultados acumulados u otras variaciones que le afecten. Relevancia: La información económico financiera incluida en las Cuentas Anuales es relevante cuando es útil.

Capítulo 1: Marco conceptual contable  45

RESUMEN del CAPÍTULO 1 1/2 La finalidad de la información financiera de naturaleza contable es contribuir a la toma de decisiones útiles por parte de los agentes económicos. La amplia diversidad de agentes económicos existentes hace necesario definir y acotar un núcleo de información mínima que sirva de denominador común para satisfacer, al menos en parte, las diferentes necesidades de cada tipo de agente económico. A lo largo de la historia, diversos organismos internacionales han emitido recomendaciones y pronunciamientos encaminados a acotar lo que ha de entenderse por marco conceptual contable, a fin de dotar a los estados financieros que emiten las empresas de un denominador común que contenga unos contenidos informativos mínimos pero útiles a todos los agentes económicos. Ese denominador contable común se ha plasmado finalmente en las Cuentas Anuales. En el caso concreto de España, el PGC establece los componentes del marco conceptual contable definiendo y acotando qué son: •  Las Cuentas Anuales; •  Los requisitos de la información contenida en las Cuentas Anuales; •  Los Principios Contables; •  Los elementos de las Cuentas Anuales; •  Los criterios de registro de los elementos; •  Los criterios de valoración; y •  Los principios y normas de contabilidad generalmente aceptados. Estos componentes sirven de soporte teórico para la elaboración de las Cuentas Anuales emitidas por las empresas españolas, y está en sintonía con las normas emanadas de diversos organismos internacionales de contabilidad, especialmente del IASB.

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RESUMEN del CAPÍTULO 1 2/2 En este capítulo se hace especial hincapié en los criterios de registro reconocidos en el PGC, ya que a partir de ellos se desarrollará la valoración de los diferentes tipos de elementos contables, estudiados a partir de las Normas de Registro y Valoración (NRV). De este modo, se ven, acompañados de ejemplos, los siguientes criterios de valoración: •  Coste histórico o coste; •  Valor razonable; •  Gastos de ventas y valor neto realizable; •  Valor en uso; •  Valor actual; •  Coste amortizado; •  Valor contable o valor en libros; y •  Valor residual. Estos criterios de valoración son fundamentales para el desarrollo de los capítulos posteriores.

Capítulo 1: Marco conceptual contable  47

autoevaluación   Cuestiones conceptuales 1.1. La ……………  …………… es la que preparan los sujetos económicos con ánimo de lucro, en el sector privado o en el público, destinada a satisfacer las ………………………… para la toma decisiones de sus usuarios externos. 1.2. La información económico financiera incluida en las Cuentas Anuales es ………………………… cuando es útil. 1.3. El Principio de ………  …………  ……… implica, salvo prueba en contrario, que la marcha de la empresa continuará en un futuro previsible, por lo que la aplicación de los principios y criterios contables no tienen el propósito de determinar el valor del patrimonio neto a efectos de su transmisión global o parcial, ni el importe resultante en caso de su liquidación. 1.4. La AECA (1999) indica que la finalidad básica del ………………………… es dotar de sustento racional a la práctica contable. 1.5. El ……………  …………… constituye la parte residual de los activos de la empresa, una vez deducidos todos sus pasivos. Incluye las aportaciones realizadas, ya sea en el momento de su constitución o en otros posteriores, por sus socios o propietarios, que no tengan la consideración de pasivos, así como los resultados acumulados u otras variaciones que le afecten. 1.6. No se puede calcular el valor ………………………… para las existencias, puesto que al ser un activo circulante, no se amortizan. 1.7. El Valor Residual de un activo es una estimación del valor final que tendrá un activo al finalizar su vida ………………………… 1.8. El Valor Neto Realizable de un activo es la valoración actual del importe por el que dicho activo puede realizarse, considerando su valor en el momento de la realización, y no al final de su ………  ………… 1.9. El ……………  …………… o coste de un activo es su precio de adquisición o su coste de producción, según corresponda. 1.10. El coste histórico o coste de un pasivo es el valor que corresponda a la ……………  …………… a cambio de incurrir en la deuda o, en algunos casos, la cantidad de efectivo y otros activos líquidos equivalentes que se espere entregar para liquidar una deuda en el curso normal del ejercicio.

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autoevaluación   Cuestionario tipo verdadero/falso 1.1. Una de las principales aportaciones de los marcos conceptuales contables es la descripción explícita del entorno económico del que se parte, tomando éste como punto de inicio para la emisión de normas contables.   Verdadero   Falso 1.2. La fiabilidad de la información de naturaleza contable implica que la información carezca de errores importantes y sea neutral.   Verdadero   Falso 1.3. El principio del devengo implica que, salvo norma en contra, no podrán compensarse las partidas de activo con las de pasivo.   Verdadero   Falso 1.4. Un bien cuya propiedad no es de una empresa, pero que es controlado económicamente por ésta, no debe formar parte de las Cuentas Anuales de dicha empresa.   Verdadero   Falso 1.5. Un incremento de patrimonio de una empresa, cuyo origen es la aportación de un socio de la empresa, constituye dentro del marco conceptual del PGC2007 un ingreso.   Verdadero   Falso 1.6. Si una empresa tiene una obligación por financiación y para su liquidación a su vencimiento, no es probable que implique la entrega o cesión de recursos que podrían generar beneficios o rendimientos económicos futuros, dicha obligación no se puede reconocer como pasivo.   Verdadero   Falso 1.7. El reconocimiento contable de un ingreso tiene su origen en una diminución de los recursos de la empresa, siempre que tal disminución pueda cuantificarse o estimarse con fiabilidad.   Verdadero   Falso

Capítulo 1: Marco conceptual contable  49

autoevaluación 1.8. El coste o coste histórico es un criterio de valoración que no es aplicable para la valoración inicial de elementos de pasivo.   Verdadero   Falso 1.9. En el coste de producción de los activos no se puede incluir ningún coste de producción indirecto relacionado con el activo.   Verdadero   Falso 1.10. El criterio del valor razonable no se puede aplicar para la valoración de los activos para los que no exista un mercado activo.   Verdadero   Falso

  Cuestionario tipo test 1.1. Entre los objetivos del marco conceptual de la contabilidad se encuentra:   A) Establecer un punto de referencia común entre elaboradores, usuarios y auditores de la información financiera.   B) Suministrar criterios para enjuiciar la validez de las normas contables ante situaciones específicas, así como para solventar la resolución de posibles conflictos entre ellas.   C) Todas las respuestas anteriores son correctas. 1.2. Qué principio contable recoge la siguiente idea: “La no aplicación estricta de alguno de los principios y criterios contables cuando la importancia relativa, en términos cuantitativos o cualitativos de la variación que tal hecho produzca, sea escasamente significativa…”:   A) Prudencia.   B) Devengo.   C) Importancia relativa. 1.3. La fiabilidad de la información contable implica que ésta será:   A) Comparable.   B) Clara.   C) Ninguna de las anteriores.

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autoevaluación 1.4.  Si una empresa no puede cotejar los Balances contenidos en sus Cuentas Anuales en dos años consecutivos, debido a la existencia de importantes cambios en los criterios contables aplicados, se estará incumpliendo, en relación con la información financiera, la siguiente característica cualitativa:   A) Fiabilidad.   B) Comparabilidad.   C) Integridad. 1.5. En el PGC la queda recogida, dentro del marco conceptual que se define en éste, como:   A) Una característica cualitativa de la información financiera.   B) Un principio contable.   C) Un criterio de valoración. 1.6.  El reconocimiento contable de un gasto implica que:   A) Ha debido producirse una disminución del patrimonio neto de la empresa en el transcurso del ejercicio económico.   B) Puede materializarse en una salida de activos, o una disminución del valor de los activos de la empresa.   C) Todas las respuestas anteriores son correctas. 1.7.  Cuál de los siguientes criterios contables no puede ser aplicado para la valoración de los pasivos en ninguna circunstancia:   A) Coste histórico.   B) Coste amortizado.   C) Valor residual. 1.8. Cuál o cuáles de los siguientes tipos de gastos puede incluirse como gastos de venta para el cálculo del valor neto realizable:   A) Una comisión por venta del activo.   B) Los gastos financieros que estimen vinculados a la producción del activo.   C) Los gastos derivados de estudios y análisis previos a la venta del activo. 1.9. Un activo inmovilizado tiene un coste de 1.000 u.m., un valor mercado de 1.500 u.m., una amortización acumulada de 300 u.m., y un deterioro reconocido en cuentas por 24 u.m. El valor contable o valor en libros de dicho activo es de:   A) 1.176 u.m.   B) 700 u.m.   C) 676 u.m.

Capítulo 1: Marco conceptual contable  51

autoevaluación 1.10. El valor actual de un activo inmovilizado suponiendo agotada su vida útil es de 500 u.m. Se estima que el valor actual de los gastos necesarios para su realización es de 50 um. Su coste en origen fue de 10.000 u.m. y su amortización acumulada es de 4.750 u.m. ¿Cuál es su valor residual?   A) 4.750 u.m.   B) 500 u.m.   C) 450 u.m.

  Casos prácticos C.P. - 1.1

Existencias

El 01-01-X7 un complejo hotelero rural tiene unas existencias de regalos (mermeladas) que fabrica para la venta en sus tiendas de souvenirs. En relación con su fabricación se conocen los siguientes datos: – Precio de adquisición de las materias primas utilizadas: 600 u.m. – Mano de obra directa: 175 u.m. – Porcentaje imputable de gastos indirectos: 20 % – Gastos indirectos de fabricación: 130 Se sabe también que el activo tiene actualmente (01-01-X7) un valor de mercado de 1.100 u.m. Si se vendiera en estos momentos, dicha venta acarrearía unos costes de venta de 113 u.m. y unos gastos por estudio de mercado previos a la venta de 100 u.m. Calcular: A) El coste histórico B) El valor contable, el valor razonable, los gastos de venta y el valor neto realizable a 01-01-X7. C.P. - 1.2

Valoración de inmovilizados materiales e intangibles

Una empresa posee un inmovilizado, que fue construido por la propia empresa. En relación con dicho inmovilizado se conocen los siguientes datos: • Para su fabricación se incurrió en los siguientes gastos: – Precio de adquisición de las materias primas utilizadas: 20.000 u.m. – Precio de adquisición de otras materias incorporadas: 6.100 – Mano de obra directa: 2.300 u.m. – Otros gastos directos de fabricación: 705 u.m. – Gastos indirectos imputables a la producción: 895 u.m.

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autoevaluación • Se amortiza al 10% anual, deduciendo un valor residual (ya actualizado) de 1.100. • Actualmente tiene amortizados cinco años, siendo el importe acumulado de la amortización 14.450 u.m. Calcular: A) El coste histórico. B) Tomando como fecha de referencia el momento actual, calcular el valor contable o valor en libros. C.P. - 1.3

Valoración de pasivos financieros

El 1 de enero del X7 se obtiene un préstamo por 5.000 u.m. Se devolverá mediante dos cuotas anuales vencidas, la primera por 2.550 u.m. el 1 de enero del X8, y la segunda por 2.756 u.m. el 1 de enero del X9. Calcular: A) El coste histórico. B) El valor contable o valor en libros a 1 de enero del X7. C.P. - 1.4

Valoración de activos financieros

El 01-01-X7 se contabiliza un crédito concedido a otra empresa. Las condiciones de la operación financiera se resumen en el siguiente cuadro: fechaº

Coste financiero (1) de la operación



Cobros (2)

(1i) = (4i-1) x i

Capital amortizado (3)

Coste amortizado(4)

(3i) = (2i) - (1i)

(4i) = (4i-1) - (3i)

01-01-X7

----

----

----

12.754’00

01-01-X8

765’24

¿X?

6.191’26

6.562’74

01-01-X9

393’76

¿X?

6.562,74

0’00

Determinar: A) La anualidad constante que cobrará la empresa, diferenciando la parte correspondiente a intereses de la parte correspondiente al principal. B) ¿Cuál ha sido el tipo de interés efectivo aplicado a la operación? C) El valor actual del activo financiero.

Capítulo 1: Marco conceptual contable  53

autoevaluación C.P. - 1.5

Valor en uso

Una complejo hotelero posee un inmovilizado. Los datos conocidos sobre éste son los siguientes: – Precio de adquisición: 20.000 u.m. – Amortización acumulada: 18.000 u.m. – Vida útil restante: 2 años. (amortización lineal sin valor residual) – Flujos de efectivo esperados: 1.000 u.m. para los dos años restantes. – Tasa anual de descuento aplicable: 5% Determinar: A) El coste histórico y el valor contable en este momento. B) El valor en uso.

54  Contabilidad Intermedia