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Contabilidad financiera El Plan General de Contabilidad

Coordinador

JULIO DIÉGUEZ SOTO

PROFESOR TITULAR DE UNIVERSIDAD. UNIVERSIDAD DE MÁLAGA

Contabilidad financiera El Plan General de Contabilidad

EDICIONES PIRÁMIDE

COLECCIÓN «ECONOMÍA Y EMPRESA» Director:

Miguel Santesmases Mestre Catedrático de la Universidad de Alcalá de Henares

Edición en versión digital

Está prohibida la reproducción total o parcial de este libro electrónico, su transmisión, su descarga, su descompilación, su tratamiento informático, su almacenamiento o introducción en cualquier sistema de repositorio y recuperación, en cualquier forma o por cualquier medio, ya sea electrónico, mecánico, conocido o por inventar, sin el permiso expreso escrito de los titulares del copyright.

© Julio Diéguez Soto (Coord.), 2015 © Primera edición electrónica publicada por Ediciones Pirámide (Grupo Anaya, S. A.), 2015 Para cualquier información pueden dirigirse a [email protected] Juan Ignacio Luca de Tena, 15. 28027 Madrid Teléfono: 91 393 89 89 www.edicionespiramide.es ISBN digital: 978-84-368-3378-2

Relación de autores

Rafael Becerra Vicario

M.a Teresa Galache Laza

Profesor titular de escuela universitaria. Departamento de Finanzas y Contabilidad. Universidad de Málaga.

Profesora titular de universidad. Departamento de Finanzas y Contabilidad. Universidad de Málaga.

Ángela Callejón Gil

Vicente González García

Profesora titular de universidad. Departamento de Finanzas y Contabilidad. Universidad de Málaga.

Profesor titular de universidad. Departamento de Finanzas y Contabilidad. Universidad de Málaga.

Ana José Cisneros Ruiz

Matilde Ríos Benítez

Profesora titular de universidad. Departamento de Finanzas y Contabilidad. Universidad de Málaga.

Profesora titular de universidad. Departamento de Finanzas y Contabilidad. Universidad de Málaga.

Julio Diéguez Soto (coord.)

Daniel Ruiz Palomo

Profesor titular de universidad. Departamento de Finanzas y Contabilidad. Universidad de Málaga.

Profesor titular de escuela universitaria. Departamento de Finanzas y Contabilidad. Universidad de Málaga.

Manuel Ángel Fernández Gámez

Rocío Sánchez Toledano

Profesor titular de universidad. Departamento de Finanzas y Contabilidad. Universidad de Málaga.

Profesora colaboradora. Departamento de Finanzas y Contabilidad. Universidad de Málaga.

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Índice

Prólogo .......................................................................................................... 1.

Introducción al Plan General de Contabilidad y Marco Conceptual de la Contabilidad ........................................................................ 1.1. 1.2. 1.3. 1.4.

17 19 22

Inversión no corriente ........................................................................

51

2.1. Las inversiones de la empresa. Concepto y clases............................ 2.2. Inmovilizado material....................................................................... 2.2.1. Adquisiciones de inmovilizaciones materiales ...................... 2.2.2. Ventas de inmovilizaciones materiales y permuta ................ 2.2.3. Inmovilizaciones materiales en curso ................................... 2.3. Inversiones inmobiliarias .................................................................. 2.4. Arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar..............

51 53 54 58 61 64 66

1.7. 1.8. 1.9.

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Introducción a la planificación contable .......................................... Estructura y contenido del PGC ...................................................... Propósito y contenido del Marco Conceptual ................................. Necesidades de los usuarios y objetivos de la información financiera .................................................................................................. Requisitos y principios de la información contable ......................... Elementos de las cuentas anuales ..................................................... 1.6.1. Elementos del balance .......................................................... 1.6.2. Elementos del resultado ....................................................... Criterios de registro y reconocimiento contable de los elementos de las cuentas anuales ........................................................................... Criterios de valoración de los elementos de las cuentas anuales ..... Cuestiones de autoevaluación ..........................................................

1.5. 1.6.

2.

15

25 26 31 31 33 36 42 49

9

Índice 2.4.1. Arrendamiento financiero .................................................... 2.4.2. Arrendamiento operativo ..................................................... 2.4.3. Venta con arrendamiento financiero posterior ..................... Inmovilizado intangible .................................................................... Inmovilizado financiero .................................................................... La depreciación del inmovilizado ..................................................... Ejercicios de repaso .......................................................................... Cuestiones de autoevaluación ..........................................................

66 71 72 74 82 98 105 111

Inversion corriente ...............................................................................

115

3.1. La inversión corriente de la empresa. Concepto y clases ................. 3.2. Problemática de existencias .............................................................. 3.2.1. Compras de mercaderías ...................................................... 3.2.2. Las ventas de bienes y las prestaciones de servicios ............ 3.3. Deudores comerciales y otras cuentas a cobrar ............................... 3.3.1. Factoring ............................................................................... 3.3.2. Confirming a proveedores ..................................................... 3.3.3. El descuento de efectos ........................................................ 3.3.4. Otras inversiones financieras a corto plazo .......................... 3.4. Activos no corrientes mantenidos para la venta .............................. 3.5. La periodificación contable .............................................................. 3.5.1. Periodificación de gastos no corrientes ................................ 3.5.2. Periodificación de gastos corrientes almacenables ............... 3.5.3. Periodificación de gastos corrientes no almacenables .......... 3.6. La depreciación en la inversión a corto plazo de carácter comercial .................................................................................................... 3.6.1. La depreciación de las existencias ........................................ 3.6.2. Problemática de la depreciación de los créditos comerciales y provisiones a corto plazo .................................................. 3.6.2.1. Deterioro del valor de los créditos por operaciones comerciales ..................................................... 3.6.2.2. Provisiones para operaciones comerciales ............ 3.7. Ejercicios de repaso .......................................................................... 3.8. Cuestiones de autoevaluación ..........................................................

115 115 116 118 120 120 121 121 124 126 127 127 128 129

Pasivo corriente y no corriente........................................................

145

4.1. Definición y clasificación del pasivo ................................................ 4.2. Débitos por operaciones comerciales ............................................... 4.3. Débitos por operaciones no comerciales .......................................... 4.3.1. El préstamo .......................................................................... 4.3.2. El crédito ..............................................................................

145 146 150 150 156

2.5. 2.6. 2.7. 2.8. 2.9. 3.

4.

10

131 131 133 133 136 137 141

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Índice

5.

4.3.3. El empréstito ........................................................................ 4.4. Provisiones........................................................................................ 4.5. Ejercicios de repaso .......................................................................... 4.6. Cuestiones de autoevaluación ..........................................................

161 161 175 185

Patrimonio neto....................................................................................

187

5.1. 5.2. 5.3. 5.4. 5.5.

La financiación de la empresa: concepto y clases ............................ Autofinanciación: mantenimiento versus enriquecimiento ............... Distribución del resultado: análisis jurídico-contable ...................... La constitución de las sociedades anónimas .................................... La ampliación de capital en las sociedades anónimas: especial referencia al derecho de suscripción ....................................................... 5.5.1. Tipos de ampliación ............................................................. 5.5.2. Registro contable de las ampliaciones de capital ................. 5.5.3. Dilución del valor teórico .................................................... 5.5.3.1. Prima de emisión de acciones ............................... 5.5.3.2. El Derecho de Suscripción preferente................... Las reducciones de capital en las sociedades anónimas ................... 5.6.1. Modalidades de reducción ................................................... 5.6.2. Derecho de oposición de los acreedores............................... 5.6.3. Requisitos para formalizar la reducción de capital .............. 5.6.4. Registro contable de la reducción de capital ........................ Subvenciones no reintegrables .......................................................... 5.7.1. Subvenciones otorgadas por terceros distintos a los socios o propietarios .......................................................................... 5.7.2. Subvenciones otorgadas por socios o propietarios............... Ejercicios de repaso .......................................................................... Cuestiones de autoevaluación ..........................................................

187 188 198 202

Contabilización del impuesto sobre beneficios ...........................

237

6.1. Introducción ..................................................................................... 6.2. Impuesto corriente ........................................................................... 6.3. Impuesto diferido ............................................................................. 6.3.1. Base fiscal de un elemento ................................................... 6.3.2. Diferencias temporarias........................................................ 6.3.2.1. Diferencias temporarias imponibles y reconocimiento de pasivos por impuestos diferidos........... 6.3.2.1.1. Diferencias temporarias imponibles por diferencias temporales en la determinación del resultado contable y la base imponible ....................................

237 239 243 243 243

5.6.

5.7.

5.8. 5.9. 6.

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210 210 211 213 214 215 216 216 217 218 218 226 226 231 231 235

243

245

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Índice 6.3.2.1.2. Diferencias temporarias imponibles por ingresos y gastos registrados directamente en el patrimonio neto y que no se imputan en la base imponible fiscal del impuesto......................... 6.3.2.1.3. Diferencias temporarias imponibles por diferencias en el valor contable y fiscal en el reconocimiento de elementos patrimoniales cuando se producen combinaciones de negocios ................. 6.3.2.1.4. Diferencias temporarias imponibles por diferencias en el valor contable y fiscal inicial de un elemento patrimonial y no procede de combinaciones de negocios .............................................. 6.3.2.2. Diferencias temporarias deducibles y reconocimiento de activos por impuestos diferidos ........... 6.3.2.2.1. Diferencias temporarias deducibles por diferencias temporales en la determinación del resultado contable y la base imponible .................................... 6.3.2.2.2. Diferencias temporarias deducibles por ingresos y gastos registrados directamente en el patrimonio neto y que no se imputan en la base imponible fiscal del impuesto......................... 6.3.2.2.3. Diferencias temporarias deducibles por diferencias en el valor contable y fiscal en el reconocimiento de elementos patrimoniales cuando se producen combinaciones de negocios ................. 6.3.2.2.4. Diferencias temporarias deducibles por diferencias en el valor contable y fiscal inicial de un elemento patrimonial y no procede de combinaciones de negocios .............................................. 6.3.3. Otros activos por impuestos diferidos: derechos por deducciones y bonificaciones pendientes de aplicar, créditos por pérdidas a compensar de ejercicios anteriores...................... 6.3.4. Procedimiento directo para el cálculo del gasto por impuesto diferido (procedimiento abreviado) .................................. 6.4. Ingresos fiscales a distribuir en varios ejercicios .............................. 6.5. La información sobre el impuesto sobre beneficios en la memoria: especial referencia a la conciliación de ingresos y gastos contables con la base imponible del impuesto .................................................

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249

253

253 256

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262

264

264

267 271 274

278

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Índice

7.

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6.6. Ejercicios de repaso .......................................................................... 6.7. Cuestiones de autoevaluación ..........................................................

281 287

Cuentas anuales ....................................................................................

289

7.1. 7.2. 7.3. 7.4.

289 293 295 299

Las cuentas anuales en el PGC ........................................................ Balance ............................................................................................. Cuenta de pérdidas y ganancias ....................................................... Ejercicios de repaso ..........................................................................

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Prólogo

El aprendizaje del Plan General de Contabilidad (PGC) es una tarea que a veces puede resultar compleja para los estudiantes o los profesionales que quieren iniciar este proceso. De ahí la necesidad de contar con materiales didácticos que sean prácticos y que expliquen de una forma clara, pero rigurosa, los conceptos y el mecanismo del registro contable. Este proceso de aprendizaje resulta de especial interés, dada la relevancia de la información contable que se dirige hacia la protección del mercado, a los inversores y a los analistas, para evaluar la situación presente y futura de la empresa. Esta obra estudia las principales problemáticas que generalmente se pueden presentar en una empresa y se abordan a través de lo establecido en el PGC. No obstante, no se han analizado ciertas cuestiones más complejas, tales como la contabilización de instrumentos financieros derivados o las combinaciones de negocios, por tratarse de un contenido más adecuado para un manual de contabilidad avanzada. Dado que el Departamento de Finanzas y Contabilidad de la Universidad de Málaga presta docencia en una amplia variedad de titulaciones universitarias, con desigual carga docente en materias de contabilidad financiera, presumimos que este libro puede atender las exigencias singulares de cada centro universitario. Aunque el contenido y estructura del libro encaja perfectamente con los programas impartidos en materia de contabilidad financiera por el Departamento reseñado en la Facultad de Ciencias Económicas y Empresariales en los diferentes grados ofertados, también puede ser de interés para nuestros alumnos de Turismo, de Relaciones Laborales y de las Ingenierías. Pero tampoco pasa desapercibida la posibilidad de que otras personas, universitarias o no, que necesiten adentrarse en el mundo de la contabilidad financiera y el PGC encuentren una herramienta útil y de lectura fácil. Para ello se van desarrollando en cada capítulo los diferentes conceptos, acompañados del lenguaje contable en una amplia variedad de situaciones, por lo que presumimos que este texto será de utilidad también como medio de consulta. El libro es eminentemente práctico. Prueba de ello es el amplio número de ejemplos que ayudan a comprender © Ediciones Pirámide

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Prólogo cada problemática. Asimismo, al final de cada capítulo habrá un epígrafe dedicado a ejercicios de repaso y a cuestiones de autoevaluación en ambos casos resueltos. El libro se divide en siete capítulos, tomando como referencia, aunque con alguna excepción, la estructura del balance de situación del PGC. En el capítulo 1 se realiza una introducción al PGC y se explica el marco conceptual de la contabilidad, que integra los fundamentos teóricos que sustentan todo el armazón contable que se construirá en los capítulos sucesivos. El capítulo 2 está dedicado a las inversiones o activos no corrientes, distinguiéndose entre inmovilizado material, intangible, financiero e inversiones inmobiliarias. Asimismo se estudian los aspectos relacionados con la depreciación del inmovilizado. El capítulo 3 estudia las inversiones o activos corrientes. En él se abordan las existencias, las deudas comerciales y otras cuentas a cobrar (confirming, factoring, descuento de efectos), los activos no corrientes mantenidos para la venta o la periodificación contable, así como la depreciación de los activos de carácter corriente. En el análisis de los pasivos corrientes y no corrientes se centra el capítulo 4, donde se abordan las problemáticas relativas a préstamos, créditos, empréstitos y provisiones. El capítulo 5 aborda el patrimonio neto, donde se analizan los diferentes tipos de ampliaciones de capital, conceptos tales como la prima de emisión de acciones o el derecho de suscripción preferente, y las modalidades de reducciones de capital, todo ello acorde con la Ley de Sociedades de Capital. Al capítulo anterior le sigue el capítulo 6, el cual se dedica a la contabilización del impuesto sobre beneficios, estudiándose principalmente todo lo concerniente tanto al impuesto corriente como al impuesto diferido. Por último, el capítulo 7 se dedica a la elaboración de las cuentas anuales básicas: balance y cuenta de pérdidas y ganancias según el modelo del PGC. Recoge asimismo unos supuestos recopilatorios de todas las problemáticas recogidas en el libro. Esta obra resulta, por tanto, oportuna y relevante. Un tema complejo bien desarrollado y que entra de lleno en las problemáticas más usuales a las que se puede enfrentar el experto contable de una empresa. Ofrece a estudiantes y a profesionales de la contabilidad el material para adquirir los conocimientos necesarios para entender los elementos fundamentales del PGC. No quisiera finalizar este prólogo sin mencionar la reconocida rigurosidad profesional y académica de los autores, formados por nuestro querido amigo el profesor Vicente García Martín, lo que hace que esta obra sea de indudable interés para los lectores. DOMINGO GARCÍA PÉREZ DE LEMA Catedrático de Economía Financiera y Contabilidad Universidad Politécnica de Cartagena. Presidente de la Comisión de Valoración y Financiación de Empresas de la Asociación Española de Contabilidad y Administración de Empresas.

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1 1.1.

Introducción al Plan General de Contabilidad y Marco Conceptual de la Contabilidad

INTRODUCCIÓN A LA PLANIFICACIÓN CONTABLE En materia económica y financiera, el Plan General de Contabilidad (PGC) viene conformado por un texto legal que regula todo lo concerniente al desarrollo contable de las empresas, buscándose a través del mismo proporcionar la imagen fiel de la situación económica-financiera de aquéllas; es decir, que los estados contables que se alcanzan —balance de situación final, estado de pérdidas y ganancias o cuadro de tesorería, entre otros— sean veraces, explicitando la identidad entre las magnitudes contables y su realidad, para el fin que se persiga. A veces nos encontraremos con alternativas de valoración de determinadas cuentas; el criterio a elegir debe ser aquel que en las circunstancias finalistas de la información sea el que mejor defina la situación económico-financiera de la empresa para ese momento en cuestión. De ahí la necesidad de proponer aquella que mejor informe de la realidad que deseamos expresar en según qué circunstancia. Esto es precisamente lo que persigue todo marco normativo contable. El Reglamento 1606/2002 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 19 de julio de 2002, definió el proceso de adopción por la Unión Europea de las normas emitidas por el International Accounting Standards Board (IASB), disponiendo la obligatoriedad de aplicar estas normas en las cuentas anuales consolidadas de las empresas con valores admitidos a cotización. Además, se otorgó a los Estados miembros la competencia para tomar la decisión de requerir la aplicación directa de las NIC/NIIF adoptadas a las cuentas individuales o a las de los grupos no cotizados. Con el objetivo de afrontar la reforma, el Ministerio de Economía encargó un informe a un comité de expertos, que dio lugar en mayo de 2002 a la publicación del Libro Blanco para la reforma contable en España (recomendaciones

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Contabilidad financiera. El Plan General de Contabilidad para abordar la reforma en nuestro país). Dicha Comisión recomendó que en la elaboración de las cuentas anuales consolidadas se dejara a opción del sujeto contable la aplicación de las normas españolas o de los Reglamentos comunitarios. En lo que respecta a las cuentas anuales individuales, cabe señalar que la Comisión de Expertos, después de analizar en profundidad las ventajas e inconvenientes que tendría el que las sociedades cotizadas en mercados regulados y las entidades no cotizadas que se califiquen como grandes pudieran aplicar directamente las NIC/NIIF adoptadas, recomendó que todas las empresas, cotizadas o no, y con independencia de su tamaño, aplicaran, en la elaboración de las cuentas individuales, exclusivamente la normativa contable española, la cual necesariamente contendría tanto el marco conceptual como unos criterios de valoración y presentación compatibles con las NIC/NIIF adoptadas, con el fin de  posibilitar que las cuentas individuales y consolidadas pudieran ser elaboradas sin cambiar criterios contables, haciendo comparables ambos estados financieros e intentando evitar, en la medida de lo posible, que existieran criterios diferentes entre ambos conjuntos de cuentas. Finalmente, las modificaciones imprescindibles para avanzar en este proceso de convergencia internacional se introdujeron en nuestro ordenamiento a través de la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea (en adelante, Ley 16/2007), que realizó cambios en el Código de Comercio y en la Ley de Sociedades Anónimas. Asimismo, el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, constituye el desarrollo reglamentario en materia de cuentas individuales de la legislación mercantil actual, y tal como establece la disposición final primera de la Ley 16/2007, el Gobierno, de forma simultánea al PGC de 2007, y como norma complementaria a éste, promulga el PGC de Pequeñas y Medianas Empresas (en adelante, PGC de pymes) a través del Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas y los criterios contables específicos para microempresas. Este último PGC nace con el mandato de simplificar criterios de registro, valoración e información a incluir en la memoria. Pueden acogerse al PGC de Pequeñas y Medianas Empresas las empresas que reúnan durante dos ejercicios consecutivos al menos dos de las siguientes tres condiciones1: a) Que el total de las partidas del activo no supere los cuatro millones de euros. 1

Se aplican, al cierre de la edición de este libro, las modificaciones a los artículos 257 y 263 del texto refundido de la Ley de sociedades de capital, incorporadas por la Ley 14/2013, de 27 de septiembre, de apoyo a los emprendedores y su internacionalización.

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Introducción al Plan General de Contabilidad b) Que el importe neto de su cifra anual de negocios no supere los ocho millones de euros. c) Que el número medio de trabajadores empleados durante el ejercicio no sea superior a cincuenta. Igualmente, el Real Decreto 1515/2007, en su artículo 4, señala unos criterios específicos para microempresas. Estas empresas, de muy reducida dimensión, deben cumplir durante dos ejercicios consecutivos al menos dos de las tres condiciones siguientes: a) Que el total de las partidas del activo no supere el millón de euros. b) Que el importe neto de su cifra anual de negocios no supere los dos millones de euros. c) Que el número medio de trabajadores empleados durante el ejercicio no sea superior a diez.

1.2.

ESTRUCTURA Y CONTENIDO DEL PGC Desde un punto de vista formal el PGC vigente se estructura en cinco partes, que van precedidas de una introducción en la que se explican las características fundamentales del Plan General de Contabilidad y sus principales diferencias con el PGC 1990. Concretamente, el PGC está conformado por: 1. Marco Conceptual de la Contabilidad. 2. Normas de registro y valoración. 3. Cuentas anuales: balance, pérdidas y ganancias, estado de cambio en el patrimonio neto, estado de flujo de efectivo y memoria. 4. Cuadro de cuentas. 5. Definiciones y relaciones contables. Las tres primeras partes son de obligado cumplimiento, mientras que las partes cuarta y quinta son voluntarias, aun cuando la numeración de cuentas y denominación de las mismas constituye una guía o referente obligado en relación con las partidas de las cuentas anuales. La primera parte, el Marco Conceptual de la Contabilidad, recoge los requisitos, principios y criterios de reconocimiento y valoración que deben conducir a que las cuentas anuales muestren la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa. Asimismo se definen los elementos que conforman las cuentas anuales. El objetivo del Marco Conceptual es garantizar el rigor y coherencia del proceso de registro y valoración, así como de la posterior interpretación e integración del Derecho Contable. Esta parte será objeto de estudio en el presente capítulo.

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Contabilidad financiera. El Plan General de Contabilidad La segunda parte, normas de registro y valoración, recoge los criterios de registro y valoración de las principales transacciones y elementos patrimoniales desde una perspectiva obviamente general. Lógicamente, el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (en adelante, ICAC) irá aprobando resoluciones y adaptaciones sectoriales que den respuesta a los requerimientos particulares de problemáticas y sectores específicos. Esta segunda parte se irá explicando y desgranando a medida que vayamos tratando cada una de las problemáticas concretas (inmovilizado, financiación propia...) en sus correspondientes capítulos. La tercera parte, cuentas anuales, incluye las normas de elaboración y formulación de las cuentas anuales, así como las definiciones y explicaciones aclaratorias del contenido de los documentos que las integran. Además se recogen los modelos, normales y abreviados, de los documentos que conforman las cuentas anuales. Con independencia de que dediquemos unos capítulos específicos para el estudio exhaustivo de cada una de las cuentas anuales, también haremos ahora una breve referencia al objetivo perseguido por cada una de las cuentas anuales: el balance, la cuenta de pérdidas y ganancias, el estado de cambios en el patrimonio neto, el estado de flujos de efectivo y la memoria. La cuarta parte, cuadro de cuentas, contiene los grupos, subgrupos y cuentas necesarios, debidamente codificados en forma decimal y con un título expresivo de su contenido. Son cientos las cuentas que se pueden utilizar en el desarrollo de la contabilidad de una empresa, al menos de una de mediana proporción. Vista globalmente, sería imposible encontrar sentido a esa estructura. Para obviar este problema procedemos a explicar la lógica del método explicitado en el referenciado cuadro de cuentas. Todas las cuentas que aparecen en el cuadro son susceptibles de incluirse en algunos de los siguientes tres estados contables: balance de situación, cuenta de pérdidas y ganancias y estado de cambios en el patrimonio neto —en su parte de gastos e ingresos reconocidos—, quedando clasificadas todas las cuentas en 9 grupos. A cada grupo se le asigna un código —del 1 al 9—, lo que nos permitirá la fácil identificación de las cuentas que lo conforman. Los cinco primeros grupos recogerán cuentas cuyos saldos conformarán el balance de situación al final del ejercicio. Todo balance consta de dos partes: la estructura financiera y la estructura económica. La estructura financiera está conformada por el pasivo y el patrimonio neto, mientras que la estructura económica viene configurada por el activo. Iniciamos el recorrido por el pasivo y el patrimonio neto. El pasivo y el patrimonio neto se configuran como la financiación de la empresa. Grosso modo, el pasivo se clasifica en dos partes: pasivo a largo plazo (o pasivo no corriente) y pasivo a corto plazo (pasivo corriente). Tanto el patrimonio neto como la financiación ajena a largo plazo tienen un carácter fundamental en la financiación de la empresa, de forma que, a efectos

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Introducción al Plan General de Contabilidad del PGC, se incluyen en un mismo grupo, con la denominación de financiación básica, a la que se le asigna el código 1 (grupo 1). En cuanto al activo no corriente (grupo 2), se encuentra formado fundamentalmente por inmovilizados, inversiones inmobiliarias e inversiones financieras a largo plazo. Forman parte del activo corriente los activos poseídos para ser vendidos o consumidos en el curso normal de la explotación: son las existencias, a las que se asigna el código 3 (grupo 3). Además de la actividad de la empresa, también se derivan compromisos financieros acreedores y deudores, incluyéndose también las cuentas con las administraciones públicas. Este grupo se denomina acreedores y deudores por operaciones comerciales, asignándosele el código 4 (grupo 4). Se cierran los grupos correspondientes al balance con otras cuentas representativas de acreedores y deudores —no vinculados directamente con la actividad comercial, es decir, por operaciones ajenas al tráfico mercantil— cuyo vencimiento, enajenación o realización se espera habrá de producirse en un plazo no superior a un año, y medios líquidos disponibles, que el plan denomina cuentas financieras, a las que se les asigna el código 5 (grupo 5). Resumiendo lo anterior, podemos formalizar los grupos del balance tal como sigue: CUADRO 1.1 Grupos del balance Activo

Activo no corriente (Grupo 2) Activo corriente (Grupos 3, 4 y 5)

Pasivo y patrimonio neto

Patrimonio neto (Grupo 1) Pasivo no corriente (Grupo 1) Pasivo corriente (Grupos 4 y 5)

Por su parte, los grupos 6 y 7 determinarán la cuenta de pérdidas y ganancias al finalizar el ejercicio económico. Esta cuenta de pérdidas y ganancias se determina por contraposición de los gastos e ingresos periódicos. Al grupo de gastos, que el PGC denomina compras y gastos, se le asigna el código 6 (grupo 6), mientras que al grupo de ingresos, que el plan denomina ventas e ingresos, se le asigna el código 7 (grupo 7). Por último, el movimiento de las cuentas correspondientes a los grupos 8 y 9 acompañará al resultado del ejercicio conformando los ingresos y gastos reconocidos en el Estado de Cambios en el Patrimonio Neto. El grupo 8, gastos imputados al patrimonio neto, y el grupo 9, ingresos imputados al patrimonio neto, recogen aquellas partidas que, como su propio nombre indica, se imputan al patrimonio neto directamente, sin pasar previamente por © Ediciones Pirámide

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Contabilidad financiera. El Plan General de Contabilidad pérdidas y ganancias, como consecuencia fundamentalmente de la valoración a valor razonable de determinados instrumentos financieros, de operaciones de cobertura de flujos de efectivo, de subvenciones de capital, donaciones y legados recibidos, por ganancias y pérdidas actuariales, con el debido ajuste por el efecto impositivo. En resumen, la totalidad de los grupos que conforman el balance, la cuenta de pérdidas y ganancias, y el modelo A del estado de cambios en el patrimonio neto, quedan como siguen: — — — — — — — — —

Grupo Grupo Grupo Grupo Grupo Grupo Grupo Grupo Grupo

1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9.

Financiación básica. Inmovilizado. Existencias. Acreedores y deudores por operaciones comerciales. Cuentas financieras. Compras y gastos. Ventas e ingresos. Gastos imputados al patrimonio neto. Ingresos imputados al patrimonio neto.

Cada grupo del cuadro de cuentas está dividido en subgrupos, que están significados con dos dígitos. Cada subgrupo viene conformado por cuentas, las cuales vienen significadas por tres dígitos, pudiéndose, según los casos, desarrollarse en subcuentas, que irán precedidas de al menos cuatro dígitos. Por último, para un conocimiento exhaustivo de cada cuenta hay que acudir a la parte quinta del PGC, que se ocupa de las definiciones y relaciones contables. Incluye, por tanto, las definiciones de las distintas partidas que se incorporarán en el balance, en la cuenta de pérdidas y ganancias y en el estado de cambios en el patrimonio neto. Además, ello quiere decir que de cada cuenta (tres dígitos), una vez conceptuada o definida, se nos informa de sus principales motivos de cargo y abono. Esta parte no será de aplicación obligatoria, excepto en aquello que aluda o contenga criterios de registro o valoración recogidos en la segunda parte del PGC. Las partes cuarta y quinta del PGC las iremos tratando en el libro a medida que veamos cada problemática particular.

1.3.

PROPÓSITO Y CONTENIDO DEL MARCO CONCEPTUAL El Marco Conceptual es la estructura teórica que sustenta todo el armazón contable, y la que a modo de Ley fundamental, como una «constitución contable», explica el porqué de los tratamientos de registro y valoración contables adoptados. Sólo entenderemos los tratamientos adoptados por el PGC en cada una de las problemáticas contables si captamos adecuadamente la filosofía im-

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Introducción al Plan General de Contabilidad plícita en el Marco Conceptual, el cual se configura como un instrumento ineludible para el estudio, análisis y compresión del propio PGC. Si nos inspiramos en los propósitos marcados tanto por el FASB (1976) como por el IASB (1989), para sus respectivos Marcos Conceptuales, podríamos deducir las principales finalidades perseguidas por el Marco Conceptual del PGC, aun cuando no hayan quedado reveladas explícitamente en dicho texto: — Ayudar al ICAC en el desarrollo de nuevas normas, resoluciones y/o adaptaciones sectoriales. — Ayudar a los elaboradores de los estados financieros al aplicar el PGC, así como al tratar problemáticas específicas en ausencia de normas contables. — Ayudar a los auditores en el proceso de formarse una opinión sobre si las cuentas anuales se preparan de acuerdo al PGC. — Ayudar a los usuarios de las cuentas anuales en la interpretación de las mismas. Según Túa Pereda (1996), un Marco Conceptual «desarrolla, mediante un itinerario lógico deductivo, los fundamentos conceptuales de la información financiera», a través de una serie de pasos secuenciales que guardan una gran coherencia interna: CUADRO 1.2 Marco Conceptual Contenido del PGC

— — — — — — —

Necesidades de los usuarios. Objetivos de la información. Requisitos de la información. Principios contables. Elementos de las cuentas anuales. Criterios de registro y reconocimiento de los elementos. Criterios de valoración.

— Se establece que los principales destinatarios de la información financiera son los inversores y analistas financieros, y por ello los sistemas contables se orientan preferentemente a la predicción. No por ello se va a eliminar la función básica de control y rendición de cuentas, orientada principalmente al propietario y al acreedor, pero va a quedar —eso sí— en un segundo plano2. 2 Veáse una simplificada clasificación de los sistemas contables en Túa Pereda (2005, pp. 75-77).

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Contabilidad financiera. El Plan General de Contabilidad

Objetivos de la información

Requisitos de la información

Principios

Criterios de registro y reconocimiento Elementos de las cuentas anuales Criterios de valoración

Cuentas anuales

Figura 1.1.

Necesidades de los usuarios.

— Se definen los objetivos de la información financiera conducentes a suministrar información útil para los usuarios al tomar sus decisiones económicas, debiendo mostrar la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa. — Al objeto de que la información financiera alcance sus propósitos debe cumplir dos requisitos: relevancia y fiabilidad. Además se deben satisfacer tres cualidades: integridad, comparabilidad y claridad. — Para llevar a cabo óptimamente el registro y la valoración de las cuentas anuales, esto es, en la preparación de la información financiera, se asumirán completamente los siguientes principios contables: empresa en funcionamiento, devengo, uniformidad, prudencia, no compensación e importancia relativa. — En coherencia con los objetivos de la información financiera, los requisitos de la misma y los principios contables, se definen los elementos de las cuentas anuales: activos, pasivos, patrimonio neto, ingresos y gastos. — Se desarrollan los criterios de registro y valoración de los elementos, en congruencia con los objetivos de las cuentas anuales, especialmente relacionados con el requisito de relevancia, en cuanto a la probabilidad de entrada/salida de recursos que incorporan beneficios o rendimientos, y con el requisito de fiabilidad, en cuanto a la valoración y/o estimación. — Además, se define el concepto de valoración y se establecen diferentes criterios posibles en la valoración de los elementos integrantes de las cuentas anuales, de acuerdo con los objetivos de la información financie-

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Introducción al Plan General de Contabilidad ra y con el resto del entramado teórico. Los distintos criterios valorativos serán los siguientes: coste histórico, valor razonable, valor neto realizable, valor actual, valor en uso, gastos de venta, coste amortizado, gastos de transacción atribuibles a un activo o pasivo financiero, valor contable o en libros y valor residual de un activo. — Finalmente, como colofón del proceso y consecuencia del planteamiento derivado del Marco Conceptual, la información suministrada a los usuarios se plasma en las cuentas anuales que las empresas deben publicar: balance, cuenta de pérdidas y ganancias, estado de cambios en el patrimonio neto, estado de flujos de efectivo y memoria.

1.4. NECESIDADES DE LOS USUARIOS Y OBJETIVOS DE LA INFORMACIÓN FINANCIERA Una de las principales características del presente Marco Conceptual es su orientación a las necesidades de los usuarios de la información financiera. De manera reiterativa, el PGC declara que la información financiera debe ser útil al tomar decisiones económicas, por lo que se enmarca dentro del llamado paradigma de utilidad de la información, según el cual el contenido de los estados financieros se orienta a suministrar un adecuado apoyo informativo a los usuarios en la toma de decisiones económicas. El PGC no identifica explícitamente quiénes son los principales usuarios de la información financiera, aunque del contenido del propio PGC —adaptado a la normativa IASB— se deduce que se ha producido un cambio de orientación en los usuarios y objetivos con respecto a normativas anteriores. Para el Marco Conceptual del IASB existen siete principales grupos de usuarios de la información contable: 1. Inversores y analistas financieros. Son los principales usuarios de la información contable, ya que necesitan evaluar los sucesos presentes y futuros de la empresa si quieren realizar inversiones o asesorar de manera libre e independiente en un marco de transparencia, comparabilidad y fiabilidad. Además, los inversores estarán preocupados por el binomio rentabilidad-riesgo de sus inversiones, necesitando información para decidir si venden, compran o mantienen sus inversiones en la entidad. Ellos deben también evaluar la capacidad del negocio para abonar dividendos. 2. Empleados. Los empleados y sus representantes están interesados en la estabilidad de sus empleos, que depende obviamente del rendimiento de la empresa. Requieren información para evaluar la capacidad de la empresa para pagar sus remuneraciones. © Ediciones Pirámide

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Contabilidad financiera. El Plan General de Contabilidad 3. Prestamistas. Los suministradores de financiación ajena precisan valorar si tanto el principal como los intereses de sus préstamos podrán ser objeto de devolución por parte de la empresa. 4. Proveedores y otros acreedores comerciales. Los suministradores de bienes y servicios querrán determinar si la empresa podrá o no pagarles las cantidades adeudadas cuando llegue su vencimiento. 5. Clientes. Para ellos es menester estimar la probable o no continuidad de la empresa, tanto más cuanto más dependan comercialmente de ella. 6. Gobierno u organismos públicos. Están interesados en cómo se generan y distribuyen los recursos por parte de las empresas, recaban información para regular más eficazmente la actividad empresarial, fijan la política fiscal y utilizan la información financiera empresarial para confeccionar la contabilidad nacional y otras similares. 7. Público en general. La información financiera puede aportar datos sobre la contribución de la empresa al desarrollo económico de la población en la que se inserta y los aspectos relacionados con su responsabilidad social.

1.5. REQUISITOS Y PRINCIPIOS DE LA INFORMACIÓN CONTABLE La información a incluir en las cuentas anuales debe ser relevante y fiable si se pretende que sea útil para la toma de decisiones económicas. De esta manera, se considerará relevante si permite evaluar tanto los flujos de caja pasados, presentes y futuros generados por la empresa, teniendo en cuenta los riesgos, como su suficiencia o no para la atención de sus exigencias financieras. Además, se mostrará fiable cuando esté libre de error material y de sesgo a la hora de mostrar la evolución económica de la entidad, y los usuarios puedan confiar en que es la imagen fiel de lo que pretende representar. Entre estas dos principales características cualitativas es necesario un equilibrio, en orden al cumplimiento de los objetivos de la información financiera y a la satisfacción de las necesidades de los usuarios. Una información presentada rápidamente, por querer ser muy relevante, puede dar una información inexacta, confusa o imprecisa que, finalmente, en lugar de ser útil en la toma de decisiones, habrá sido completamente inapropiada y habrá conducido a la decisión errónea. Además, el Marco Conceptual reconoce tres cualidades adicionales derivadas de la relevancia y la fiabilidad: la comparabilidad, la integridad y la claridad. La comparabilidad hace referencia a que los usuarios deben ser capaces de comparar las cuentas anuales de una empresa en el tiempo, así como diferentes empresas en el mismo momento y para el mismo período de tiempo. Con ello

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Introducción al Plan General de Contabilidad los usuarios pueden identificar tendencias o evaluar su evolución en relación a las empresas del sector o a la propia competencia. La comparabilidad implica necesariamente la utilización de unas reglas de registro y valoración comunes para circunstancias similares, de tal forma que si ha existido algún cambio en las políticas contables generalmente aceptadas se deberá informar del por qué de tales cambios y de su repercusión en los estados contables. La integridad, por su parte, requiere que la información financiera sea completa, esto es, que incluya todos los datos que puedan influir en la toma de decisiones, sin ninguna omisión de importancia relativa. Una información incompleta o con omisiones puede provocar falta de relevancia. Por su parte, la claridad supone que, bajo el supuesto de un suficiente conocimiento de las actividades económicas, la contabilidad y las finanzas, los usuarios de la información financiera pueden tomar decisiones económicas basadas en un examen diligente de la información suministrada.

Relevancia (oportuna, con importancia material)

Fiabilidad

Utilidad en la toma de decisiones

Imagen fiel de la empresa

Comparabilidad

Claridad

Figura 1.2.

Integridad

Requisitos de la información.

Principios contables

Los principios contables se aplican obligatoriamente en el reconocimiento, en el registro y en la valoración de los elementos de las cuentas anuales, esto es, en la elaboración de la contabilidad de la empresa. El PGC establece los siguientes seis principios contables: 1. Empresa en funcionamiento. Se considerará, salvo prueba en contrario, que la gestión de la empresa tiene prácticamente una duración ilimitada, por lo que la aplicación de los principios contables no irá dirigida a determinar el valor del patrimonio a efectos de su transmisión global o parcial, ni el importe resultante en caso de liquidación. © Ediciones Pirámide

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Contabilidad financiera. El Plan General de Contabilidad Se considera, por tanto, que se trabaja en un sistema contable que parte de la hipótesis básica de que la empresa continuará funcionando dentro de un futuro previsible; esto es, la empresa no tiene intención ni necesidad de liquidar o reducir de forma importante sus actividades. De ahí, por ejemplo, el que se puedan hacer estimaciones acerca de si los flujos de caja futuros de la empresa podrán o no satisfacer el importe adeudado a los prestamistas, o el que podamos amortizar el importe del inmovilizado en varios períodos. Únicamente sería posible abandonar este principio, a favor del principio de liquidación, cuando existan dudas fundamentadas acerca de la viabilidad económica de la empresa o ésta esté inmersa en un proceso de liquidación. 2. Devengo. La imputación de ingresos y gastos deberá hacerse en función de la corriente real de los bienes y servicios que los mismos representen y con independencia del momento en el que se produzca la corriente monetaria o financiera derivada de ellos. A la hora de imputar ingresos y gastos, bien a la cuenta de pérdidas y ganancias, bien al estado de cambios en el patrimonio neto, deben tenerse en cuenta únicamente los flujos de naturaleza económica, es decir, debe atenderse a la entrada o salida real de bienes y servicios, así como su consumo, con independencia de que se hayan cobrado o pagado, o aún no. 3. Uniformidad. Adoptado un criterio dentro de las alternativas que, en su caso, se permitan, deberá mantenerse en el tiempo y aplicarse a todos los elementos de las cuentas anuales que tengan las mismas características en tanto no se alteren los supuestos que motivaron su elección. De alterarse estos supuestos podrá modificarse el criterio adoptado en su día; en tal caso, estas circunstancias se harán constar en la memoria, indicando la incidencia cuantitativa y cualitativa de la variación sobre las cuentas anuales. La aplicación de este principio está especialmente vinculada con el requisito de la comparabilidad, en tanto que si el registro y valoración de las diferentes transacciones se lleva de forma coherente por la empresa, se asegurará la comparativa tanto consigo misma como con aquellas otras empresas que mantengan los mismos criterios. En sentido contrario, la no aplicación de la uniformidad hará difícilmente comparables las cifras contables, y por ende debilitará la relevancia de la información financiera. 4. Prudencia. Se deberá ser prudente en las estimaciones y valoraciones a realizar en condiciones de incertidumbre. El ejercicio de la prudencia supone tener un cierto grado de precaución a la hora de realizar las estimaciones necesarias en condiciones de incertidumbre. Ciertamente, la empresa debe afrontar la contabilidad de transacciones cuya desenlace final no es conocido a ciencia cierta, como

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Introducción al Plan General de Contabilidad por ejemplo el cobro a clientes que han incumplido su obligación al vencimiento de la consabida expectativa de cobro, también la vida útil de cierto inmovilizado o incluso la posible resolución judicial sancionadora de un tribunal ante una demanda interpuesta contra la empresa. En estos casos lógicamente se deberá ser prudente, de tal manera que los activos o los ingresos no se sobrevaloren, y que las obligaciones o los gastos no se infravaloren. Sin embargo, la prudencia no justifica ninguna información que pueda llevar a una interpretación que no sea adecuada de la realidad reflejada en las cuentas anuales, con sesgo para el usuario. Un excesivo celo en la aplicación de la prudencia puede llevarnos a la creación de reservas ocultas o al incremento inapropiado de provisiones, a través de una minusvaloración deliberada de los activos o los ingresos y/o mediante una sobrevaloración consciente de obligaciones o gastos. Este comportamiento es injustificable, en tanto arrebataría a la información financiera el requisito de la fiabilidad. Asimismo, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 38 bis del Código de Comercio, únicamente se contabilizarán los beneficios obtenidos hasta la fecha de cierre del ejercicio. Por el contrario, se deberán tener en cuenta todos los riesgos con origen en el ejercicio o en otro anterior, incluso si sólo se conocieran entre la fecha de cierre del balance y la fecha en que éste se formule. En tales casos se dará cumplida información en la memoria, sin perjuicio de su reflejo, cuando se haya generado un pasivo o gasto, en los otros documentos integrantes de las cuentas anuales. Deberán tenerse en cuenta las amortizaciones y deterioros en el valor de los activos, tanto si el ejercicio se salda con beneficio como con pérdida. No obstante, en los próximos capítulos comprobaremos cómo las normas de registro y valoración (segunda parte del PGC) hacen prevalecer, en ocasiones, el principio de prudencia, otorgando un tratamiento asimétrico a beneficios o riesgos potenciales. Esto es, por una parte, los beneficios potenciales, como por ejemplo la apreciación en el mercado de un terreno de la empresa con respecto a su precio de adquisición, no se pueden reconocer hasta que dicho inmueble se realice. Pero, por otra, los riesgos potenciales, como el probable deterioro del valor que se estime para el inmovilizado intangible, deben tenerse en cuenta desde su conocimiento. Una de las excepciones a este planteamiento general viene explicitada en el artículo 38 bis del Código de Comercio, donde se establece que los activos y pasivos financieros que formen parte de una cartera de negociación, así como los instrumentos financieros derivados que no sean de cobertura según lo establecido en el art. 38 bis. 3b, se valorarán a valor razonable. 5. No compensación. Salvo que una norma disponga de forma expresa lo contrario, no podrán compensarse las partidas del activo y del pasivo © Ediciones Pirámide

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Contabilidad financiera. El Plan General de Contabilidad o las de gastos e ingresos, y se valorarán separadamente los elementos integrantes de las cuentas anuales. Se considera genéricamente que la compensación merma relevancia a la información que se le suministra al usuario, salvo en aquellas transacciones donde sí estuviera autorizada. 6. Importancia relativa. Se admitirá la no aplicación estricta de algunos de los principios y criterios contables cuando la importancia relativa, en términos cuantitativos y/o cualitativos de la variación que tal hecho produzca, sea escasamente significativa y, en consecuencia, no altere la expresión de la imagen fiel. Las partidas o importes cuya importancia relativa sea escasamente significativa podrán aparecer agrupados con otros de similar naturaleza o función. Este principio, además de enlazarse con la fiabilidad —su aplicación no debe alterar la imagen fiel—, puede vincularse con la relevancia, en tanto se trata de dirimir si la omisión o no aplicación estricta de los principios o criterios contables puede influir o no en las decisiones económicas tomadas por los usuarios a partir de las cuentas anuales. En caso de conflicto entre principios contables, se establece que deberá prevalecer el que mejor conduzca a que las cuentas anuales expresen la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa. En nuestra opinión, esto se traduce igualmente en priorizar aquel principio que haga más útil para los usuarios la información suministrada por los estados contables. En definitiva, prevalecerá aquel principio que contribuya más eficazmente a que la información incluida en las cuentas anuales sea relevante y fiable.

Esencia económica sobre la forma legal

Relevancia

Fiabilidad

Empresa en funcionamiento

Importancia relativa

Devengo Uniformidad

Figura 1.3.

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No compensación Prudencia

Requisitos de la información y principios contables. © Ediciones Pirámide

Introducción al Plan General de Contabilidad Además de los requisitos y principios anteriores, existe una regla fundamental que impregna el PGC y a la que es necesario ajustarse si se quiere que efectivamente los estados contables cumplan con su objetivo, ya que incide tanto en la fiabilidad como en la relevancia de la información a suministrar. Dicha regla establece que en la contabilización de las operaciones se atenderá a su realidad económica y no sólo a su forma jurídica. Es especialmente importante que los hechos económicos se presenten de acuerdo a su esencia y realidad económica, y no meramente según su forma legal.

1.6.

ELEMENTOS DE LAS CUENTAS ANUALES Los elementos de las cuentas anuales son las categorías o agrupaciones que recogen las diversas transacciones económicas. Estas agrupaciones se deben presentar en las cuentas anuales con arreglo a criterios de clasificación racionales basados principalmente en la naturaleza económica o financiera de las mismas o según su función en el negocio. Nos vamos a referir en primer lugar a los elementos del balance, para después considerar los propios de la cuenta de resultados.

1.6.1.

Elementos del balance

En lo que respecta a la presentación del balance como estado financiero representativo del patrimonio y de la situación financiera de la entidad, los elementos principales relacionados con el mismo serán: activos, pasivos y patrimonio neto. Constituye tarea esencial del Marco Conceptual la correcta definición de tales elementos en coherencia con los objetivos básicos de la relevancia y la fiabilidad de la información contable. Veamos, pues, cómo son definidos: — Activos. Aquellos recursos que la empresa puede controlar efectivamente como consecuencia de sucesos pasados acaecidos y no con base en hechos futuros no ocurridos. Derivado de ello, es además necesario que la empresa tenga la expectativa probable de obtener en el futuro rendimientos o beneficios económicos (mayores ingresos o menores costes). Por expectativa probable se entiende que la posibilidad de conseguir rendimientos o beneficios económicos es mayor que la de no conseguirlos. — Pasivos. Aquellas obligaciones actuales que constituyen exigibilidades en las que se ha incurrido como consecuencia de acontecimientos pasados y no con base en hechos futuros no ocurridos. Por tal motivo, al vencimiento de las mismas, y para atenderlas, la empresa considera probable © Ediciones Pirámide

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Contabilidad financiera. El Plan General de Contabilidad la necesidad de desprenderse de recursos económicos que incorporan rendimientos o beneficios económicos (mayores gastos o menores ingresos). El concepto de probabilidad vuelve a identificarse como mayor posibilidad de tener que desprenderse de recursos económicos en relación con la hipótesis alternativa de no tener que desprenderse de dichos recursos económicos. — Patrimonio neto. Es la parte residual de los activos de la empresa si se deducen todos los pasivos exigibles de la misma. En particular, debe incorporarse las aportaciones de socios o propietarios (siempre que no se consideren pasivos), así como los resultados acumulados. Se evidencia, en el caso de los activos, la necesidad de evaluar si en el fondo subsiste el control y disfrute efectivo de los recursos económicos, no siendo prioritario en el Marco Conceptual, como ya hemos venido indicando, la propiedad jurídica (legal) de los mismos. Tampoco se considera una cuestión esencial la materialidad física del activo, en tanto que hay activos inmateriales (por ejemplo, los derechos de autor o los derechos de imagen) que cumplen plenamente la definición de activo. Sin embargo, no todo gasto se materializará finalmente en un activo, sino que se tendrá que probar que pueden obtenerse beneficios económicos en el futuro. Por último, es posible que un activo, cumpliendo su definición, no sea reconocido como tal, porque no puede ser valorado fiablemente, no integrándose, por tanto, en el balance. Para el caso de los pasivos, se estará evaluando la aparición de una deuda con base en sucesos pasados. La misma será exigible según contratos vinculantes o disposiciones legales, o bien según compromisos implícitos asumidos en la actividad normal. Respecto de las compras futuras acordadas, sólo se considerarán pasivos cuando el compromiso tenga carácter irrevocable. Además, existen pasivos cuya valoración no es exacta, sino que es objeto de estimación, al estar identificado el suceso pasado que genera la obligación pero desconocerse el conjunto de circunstancias y hechos que repercutirán en el importe final exigible. En tal caso, el pasivo adoptará la denominación de provisión. En este sentido, son también pasivos, a modo de ejemplo: las garantías de asistencia técnica y reparación posterior a la venta, los compromisos asumidos en el momento del retiro o abandono de los activos, los compromisos de actualización del bien/servicio ofertado, las rebajas y descuentos futuros comprometidos con los clientes, etc. Ya en lo que respecta al patrimonio neto, el Marco Conceptual del PGC lo define indirectamente como la parte residual del valor de los activos cuando es compensado por el valor de los pasivos, sin perjuicio de la necesaria subdivisión a efectos de su presentación en el estado del balance. Así, será de importancia material para el usuario conocer por separado los fondos aportados por los dueños (socios, accionistas, empresario indivi-

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Introducción al Plan General de Contabilidad dual, etc.), los beneficios pendientes de distribución y las reservas dotadas con carácter obligatorio y voluntario.

1.6.2.

Elementos del resultado

El usuario requiere la información referente al resultado de la empresa para diversas evaluaciones: conocimiento del rendimiento obtenido por los gestores, cálculo de la tasa de rentabilidad de las inversiones, fijación del beneficio por acción o participación, etc. Como se ha comentado anteriormente, la determinación del resultado se realiza mediante la contraposición de ingresos y gastos que corresponda imputar. Por tanto, centramos nuestra atención en las definiciones de ingresos y gastos que establece el Marco Conceptual del PGC. Advertimos que dichos conceptos del Marco Conceptual son definiciones de ingresos y gastos una vez imputados al resultado total y después de haber sido originados (asimilamos imputación al concepto clásico de ingreso/gasto periódico, según la teoría dinámica del cálculo del resultado). En consecuencia, aquellos ingresos y gastos que se contabilizan atendiendo a la corriente económica real que los produce (base del devengo) y que no corresponden todavía al período en cuestión que se contabiliza quedarán expresados según el Marco Conceptual como activos (en calidad de gastos anticipados) o pasivos (en calidad de ingresos anticipados). — Ingreso (ingreso imputado): los ingresos imputados a lo largo del ejercicio contable, bien a la cuenta de pérdidas y ganancias, o bien directamente al patrimonio neto, son todas aquellas entradas o incrementos de activos y todos aquellos decrementos de pasivos que alteran positivamente el patrimonio neto existente y que no guardan relación con las aportaciones de los propietarios de dicho neto patrimonial. — Gastos (gastos imputados): los gastos imputados a lo largo del ejercicio contable, bien a la cuenta de pérdidas y ganancias o bien directamente al patrimonio neto, son todas aquellas salidas, consumos y deterioros de activos y todas las entradas o incrementos de pasivos que alteran negativamente el patrimonio neto existente y que no guardan relación con las distribuciones realizadas a los propietarios de dicho neto patrimonial. Se requiere, además, la separación de todos los gastos y los ingresos en función de su procedencia. Resultará relevante informar de los gastos e ingresos usuales o procedentes de la explotación, independizándolos de los que tengan carácter financiero. Igualmente, hacer distinciones según su naturaleza tanto en los gastos (por ejemplo, salarios, consumos de mercaderías, amortizaciones, etc.) como en los ingresos (por ejemplo, ventas de productos, trabajos facturados a otras empresas, comisiones por prestación de servicios, rentas obtenidas de al© Ediciones Pirámide

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Contabilidad financiera. El Plan General de Contabilidad quileres, etc.), permitirá al usuario combinarlos de diferentes formas y llegar a una opinión razonable de cómo se ha generado el rendimiento en orden a la toma de decisiones. Podemos asimilar las ganancias (por ejemplo por venta de activos o aquellas no realizadas por plusvalías en la valoración de los activos) a ingresos. En este sentido, es incuestionable que una ganancia contrapone, a veces, dos corrientes económicas: una de ingreso y otra de gasto. No obstante, se considera más relevante para el usuario compensar, en ocasiones, ambos flujos y considerarlos como un único ingreso. También se pueden identificar las pérdidas (por ejemplo, por venta de activos, por catástrofes naturales o por minusvalías en activos no realizadas) como gastos. Nuevamente se podrían dar casos donde se contrapongan dos corrientes económicas contrarias: una de ingreso y otra de gasto. Sin embargo, se considera que el usuario puede estar más interesado en conocer ambos flujos compensados como uno sólo de gasto. EJEMPLO 1.1. Diferenciación entre ingreso inicial e ingreso imputado Una empresa dedicada a la explotación de instalaciones para ocio y diversión ha preferido subarrendar parte de sus instalaciones. En el contrato de subarriendo se ha estipulado una duración de tres años y un cobro único del servicio por la cesión del derecho de uso de las instalaciones por importe completo de 90.000 €. El contrato se ha firmado por ambas partes el 28 de junio de 20X0, entrando en vigor el 1 de septiembre de 20X0, por lo que se considera el servicio íntegramente prestado el día 31 de agosto de 20X3 a las 24:00 horas. Se sabe que: — Los ejercicios contables se cierran por años naturales. — No existen dudas razonables sobre el cumplimiento íntegro del contrato, sin estimarse posibles reclamaciones. — No se considera efecto financiero. Se pide: — Cálculo del ingreso inicial, ingreso imputado e ingreso final en el ejercicio contable de 20X0. Solución El ingreso es la expresión económica de una operación de venta o prestación de servicio. En este ejemplo, el ingreso constituye el equivalente monetario del contrato de prestación del servicio de uso de instalaciones por tiempo limitado, cuya cuantía asciende a 90.000 €.

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Introducción al Plan General de Contabilidad Al final del ejercicio contable del año 20X0 procede imputar como ingreso devengado, también denominado doctrinalmente como ingreso periódico, la parte proporcional al tiempo transcurrido. Operamos aritméticamente, con base de reparto lineal, que suele ser la manera común de actuar si se entiende que el servicio es prestado de manera continuada en el tiempo. Es decir, calculamos el equivalente a 4 meses (septiembre, octubre, noviembre y diciembre) sobre una base de duración completa de 36 meses (3 años), y aplicamos 4/36 al importe inicial de ingreso de 90.000 €. La cuantía obtenida asciende a 10.000 € y constituye el concepto de ingreso definido por nuestro marco conceptual, es decir, la parte del ingreso que digamos que enriquece el patrimonio neto de la entidad, al imputarse positivamente al resultado del ejercicio. En consecuencia, una simple operación de sustracción nos llevaría al ingreso final no imputado todavía. Al importe del ingreso inicial (90.000 €) le restaríamos el ingreso imputado (10.000 €) para obtener como ingreso final la cuantía de 80.000 €. Nótese que este ingreso no está devengado, que quiere decir producido económicamente, con arreglo al reparto lineal que venimos aplicando. Su imputación se encuentra en espera, lo que posteriormente conoceremos como ingreso anticipado. EJEMPLO 1.2. Diferenciación entre gasto inicial y gasto imputado Una empresa dedicada al suministro de bebidas energéticas ha firmado un contrato con una sociedad anónima deportiva para uso del espacio publicitario de los pantalones de los deportistas en la competición deportiva de la liga regular. En el contrato de publicidad se ha estipulado una duración de 4 años y un pago único del servicio publicitario obtenido por 80.000 €. El contrato se ha firmado por ambas partes el 28 de enero de 20X0, entrando en vigor el 1 de abril de 20X0, por lo que se considera el servicio íntegramente consumido el día 30 de marzo de 20X4 a las 24:00 horas. Se sabe que: — Los ejercicios contables se cierran por años naturales. — No existen dudas razonables sobre el cumplimiento íntegro del contrato, sin estimarse posibles reclamaciones. — La base de reparto proporcional será lineal, toda vez que, aunque en los meses de verano no se juegan competiciones deportivas, el contrato también cubre partidos amistosos y sesiones de entrenamiento. — No se considera efecto financiero. Se pide: — Cálculo del gasto inicial, gasto imputado y gasto final en el ejercicio contable de 20X0. © Ediciones Pirámide

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Contabilidad financiera. El Plan General de Contabilidad Solución El gasto es la expresión económica de una operación de compra, de trabajos realizados por terceros o de recepción de servicios. En este ejemplo el gasto constituye el equivalente monetario del contrato de publicidad, cuya cuantía asciende a 80.000 €. Al final del ejercicio contable del año 20X0 procede imputar como gasto devengado, igualmente denominado por la doctrina como gasto periódico, la parte proporcional al tiempo transcurrido. Nuevamente operamos aritméticamente, con base de reparto lineal, ya que se entiende que el servicio publicitario es obtenido de manera continuada en el tiempo. Es decir, calculamos el equivalente a nueve meses (desde abril hasta diciembre) sobre una base de duración completa de 48 meses (cuatro años), y aplicamos 9/48 al importe inicial de gasto de 80.000 €. La cuantía obtenida asciende a 15.000 € y constituye el concepto de gasto definido por nuestro marco conceptual, es decir, la parte del gasto que digamos que empobrece el patrimonio neto de la entidad, al imputarse negativamente al resultado del ejercicio. En consecuencia, volveremos a calcular por defecto el gasto final no imputado todavía. Al importe del gasto inicial (80.000 €) le restaremos el gasto imputado (15.000 €) para obtener como gasto final la cuantía de 65.000 €. Tampoco este gasto está devengado, que quiere decir producido económicamente, con arreglo al reparto lineal comentado. Su imputación también se encuentra en espera, lo que en su momento conoceremos como gasto anticipado.

1.7. CRITERIOS DE REGISTRO Y RECONOCIMIENTO CONTABLE DE LOS ELEMENTOS DE LAS CUENTAS ANUALES En el Marco Conceptual, un elemento de activo, pasivo, patrimonio neto, gasto e ingreso pudiera cumplir la definición correspondiente estudiada en el epígrafe anterior y no por ello satisfacer los criterios de inscripción en los oportunos asientos contables. De esta manera, el reconocimiento y registro sólo se posibilita si es probable que el elemento genere beneficios económicos en el caso de los activos, o por el contrario, para los pasivos, el elemento implique con probabilidad una merma de recursos que incorporan beneficios económicos. Adicionalmente, el reconocimiento y registro exige la necesidad de que el valor del elemento pueda ser medido con fiabilidad. Las condiciones para el reconocimiento de un activo en balance son: — Es probable que se obtengan beneficios económicos futuros del mismo. Ello viene a significar que disponemos de la suficiente certeza en la ob-

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Introducción al Plan General de Contabilidad tención de beneficios futuros. Un ejemplo de falta de dicha certeza serían unos ordenadores propiedad de la empresa que no están operativos y que tienen tal desfase tecnológico que no existe probabilidad de que puedan tener algún uso o ser vendidos. — El activo tiene un valor que puede medirse con fiabilidad o estimarse razonablemente. A veces el activo cumple con el criterio de su definición, y además hay evidencia de la probabilidad de generación de beneficios futuros, pero no es posible llegar a un valor fiable. En tales casos se recomienda informar de tal activo solamente en la memoria.

¿Activo?

¿Cumple la definición de activo?

NO No se informa

SÍ ¿Hay evidencia de la generación futura de beneficios económicos?

NO

SÍ ¿Puede hacerse una valoración fiable o estimación razonable?

NO

Se informa en la memoria

SÍ Se contabiliza en balance

Figura 1.4.

Itinerario a seguir para el reconocimiento de activos.

Las condiciones para el reconocimiento de un pasivo en balance son: — Es probable que, al cancelar la obligación, haya salida de recursos que incorporen beneficios económicos. Es decir, existe la evidencia, con suficiente grado de certidumbre, de la salida futura de recursos. — El pasivo tiene un valor que puede medirse con fiabilidad o estimarse razonablemente. © Ediciones Pirámide

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Contabilidad financiera. El Plan General de Contabilidad Igualmente, el pasivo puede cumplir con el criterio de su definición y además haber evidencia de la probabilidad de salida de recursos que incorporan beneficios económicos; y, sin embargo, no es posible determinar un valor fiable. Entonces debe únicamente informarse de tal pasivo en la memoria. Podemos citar como ejemplo una carta recibida de un juzgado por la que se admite a trámite una demanda civil contra la empresa. Se haría necesario, para su registro como pasivo, analizar la demanda y estimar si, en base a jurisprudencia previa y pruebas aportadas por el demandante, es probable una sentencia condenatoria desfavorable y si la posible sanción se puede valorar con fiabilidad. ¿Pasivo?

¿Cumple la definición de pasivo?

NO No se informa

SÍ ¿Hay evidencia de la salida de recursos que incorporan beneficios económicos?

NO

SÍ ¿Puede hacerse una valoración fiable o estimación razonable?

NO

Se informa en la memoria

SÍ Se contabiliza en balance

Figura 1.5.

Itinerario a seguir para el reconocimiento de pasivos.

Las condiciones para el reconocimiento de un ingreso son: — Ha surgido un incremento en el patrimonio neto relacionado con incremento en los activos o decremento en los pasivos. — Puede ser medido con fiabilidad. Las condiciones para el reconocimiento de un gasto son: — Ha surgido un decremento en el patrimonio neto relacionado con decremento en los activos o incremento en los pasivos. En aquellos gastos que

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Introducción al Plan General de Contabilidad guarden correlación con ingresos se tomará como base de referencia dicha asociación o correlación, incorporándose los gastos que surjan de sistemas de distribución o reparto (reparto lineal temporal, asignación de costes directos e indirectos a las ventas, gastos generales, etc.3). — Puede ser medido con fiabilidad. EJEMPLO 1.3. Reconocimiento de elementos de activo Razónese con arreglo a los criterios del Marco Conceptual si las siguientes partidas debieran reconocerse como activos: — Máquina con una gran avería que la hace inservible. — Activo utilizado en régimen de alquiler. — Desembolsos efectuados para un proyecto de investigación en fármaco (el proyecto se encuentra en estado preliminar, siendo las posibilidades de éxito todavía remotas). — Desembolsos efectuados para el desarrollo de fármaco contra la gripe (las posibilidades de homologación por las autoridades sanitarias son elevadas y el efecto inmunológico es similar al de otras marcas existentes en el mercado). — Gastos que efectúa una empresa para establecerse en una nueva localidad (gastos jurídicos, fiscales y administrativos para la apertura de un nuevo establecimiento comercial de venta al público). — Gastos administrativos, notariales y registrales para la obtención de un nuevo préstamo. — Tarifa plana de servicios de defensa jurídica durante un período de dos años (pago anticipado). — Una empresa editorial compra el negocio completo de una pequeña sociedad que regenta un establecimiento de librería. Solución La máquina con gran avería no tiene capacidad para generar beneficios económicos en el futuro, luego no cumple la condición para ser reconocida como activo. Al ser un activo abandonado propiedad de la empresa, puede requerirse información en la memoria. El activo usado en régimen de alquiler sólo puede ser considerado un activo a registrar en el balance de la empresa en los contratos de arrendamientos que tengan la calificación de financieros, como veremos en el capítulo 2. 3 La estimación y reparto de los costes asociados a las ventas no es objeto de este libro, al constituir materia propia de la Contabilidad de Costes o de Gestión.

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Contabilidad financiera. El Plan General de Contabilidad Los pagos efectuados para el proyecto de investigación no cumplen todavía con los criterios para el reconocimiento de activos, en tanto que las posibilidades de generación de beneficios económicos son todavía remotas. Por el contrario, los pagos efectuados para el desarrollo del fármaco sí evidencian una alta posibilidad de generación futura de beneficios económicos, por lo que cumplen con la definición de activo dada por el Marco Conceptual. Los desembolsos por establecimiento, con independencia de su naturaleza, no cumplen con el criterio dado por el Marco Conceptual para el reconocimiento de activos, por falta de evidencia razonable sobre la fiabilidad del retorno de la inversión en forma de rendimientos económicos futuros. De hecho, tales desembolsos no tienen capacidad por sí solos de generar beneficios económicos en el futuro. Igualmente, los gastos para la tramitación de la obtención de un préstamo no son activos por sí mismos, por la falta de evidencia para generar beneficios económicos en el futuro. Los contratos de servicios abonados con carácter anticipado pueden mantenerse en el activo con base en una correcta asociación de las corrientes de gastos e ingresos a imputar al ejercicio. La parte del gasto del contrato que todavía no está computado a la finalización del ejercicio contable se mantiene en el activo porque se evidencia indirectamente su capacidad para generar ingresos en el ejercicio siguiente (en este caso, uso de los servicios de asesoramiento jurídico). Si faltara tal evidencia estaría justificado su no reconocimiento como activo. La compra íntegra de un negocio supone legalmente, en la mayoría de los casos, subrogarse en los bienes, derechos y obligaciones, por lo que todos los activos en los que se subrogue la empresa deberán cumplir con la definición del Marco Conceptual para ser contabilizados. Incluso se pudieran dar situaciones por las que se realiza una contraprestación superior al patrimonio neto recibido, surgiendo un valor intangible justificado en aspectos inmateriales del negocio adquirido (por ejemplo, ubicación, buen servicio, reputación, fidelidad de la clientela, etc.). Tales aspectos inmateriales pueden cumplir también con el criterio dado por el marco conceptual, considerándose una plusvalía económica explícita que recibe la denominación de fondo de comercio. EJEMPLO 1.4. Reconocimiento de elementos de pasivo Razónese con arreglo a los criterios del Marco Conceptual si las siguientes partidas debieran reconocerse como pasivos: — Exposición al riesgo de sequía de una empresa agrícola. — Gastos futuros por inspecciones obligatorias, sustituciones de piezas y reparaciones eventuales de los vehículos utilizados por empresa de transporte terrestre de personas.

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Introducción al Plan General de Contabilidad — Comunicación legal de la admisión a trámite de demanda judicial interpuesta contra la empresa por daños y perjuicios, cuando se considere altamente probable que la empresa será sancionada. — Venta de productos que incorporan garantía temporal genérica (defectos de producción, mal funcionamiento, avería, etc.). — Insolvencia de los clientes. — Aprobación de plan de reestructuración de plantilla. — Adquisición de inmovilizado con compromiso legal de desmantelamiento y reparación de posibles daños medioambientales. — Descuento de efectos comerciales en entidad financiera. Solución La exposición al riesgo de sequía no es un evento pasado, sino futuro, por lo que no cumple con el requisito dado por el Marco Conceptual para su contabilización como pasivo, ni siquiera como provisión (deuda estimada). Ello sin perjuicio de su aclaración en la memoria, si se considerara tal riesgo como información relevante para el usuario. Igualmente, las inspecciones obligatorias, sustitución de piezas futuras o reparaciones eventuales por el uso de vehículos terrestres son sucesos futuros, por lo que no se cumple con la definición de pasivo dada por el Marco Conceptual, siendo necesario informar de ello en la memoria si resultara relevante para el usuario. Concretamente, existe una técnica contable ad hoc para las adquisiciones de inmovilizado que conllevan inspecciones obligatorias y sustitución de piezas, remitiendo al lector a su conocimiento cuando acometamos el estudio de las operaciones de inmovilizado. Respecto de una demanda interpuesta en un juzgado contra una empresa, sí que nos encontraríamos ante el hecho de una provisión (deuda estimada), por ser suceso pasado y cierto el que la empresa ya haya incurrido en cierta responsabilidad que deberá resolverse judicialmente. No obstante, faltaría la estimación cuantitativa (valoración) de dicha responsabilidad. De no poderse llegar a una estimación lo suficientemente fiable, únicamente se debería informar en la memoria como una contingencia. Las garantías postventas constituyen compromisos ciertos basados en sucesos pasados (ventas con compromiso de garantía) para la resolución eficiente de los problemas posteriores que pudieran tener los clientes con los productos adquiridos. Por tanto, nos encontramos ante un pasivo que, al tener que ser objeto de estimación, tomaría también la forma contable de provisión. Los saldos a cobrar de clientes fallidos constituyen un deterioro del activo. De adoptarse un método indirecto (que ya veremos que es el que siempre ha seguido nuestra planificación contable) se conservará el valor original del cliente fallido y se compensará con una nueva cuenta correctora expresiva del deterioro. © Ediciones Pirámide

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Contabilidad financiera. El Plan General de Contabilidad Los compromisos asumidos con el personal que se va a ver afectado por un plan de reestructuración de plantilla constituyen deudas ciertas basadas en el plan previo debidamente aprobado. En todo caso, si el plan aprobado pudiera verse frenado por las autoridades administrativas u otros acontecimientos, debiera sopesarse si, por falta de fiabilidad, fuera conveniente exclusivamente su registro como contingencia en la memoria. Suele ser habitual que las adquisiciones de inmovilizado estén amparadas por compromisos legales de transporte del inmovilizado (al acabar su vida económica) a lugares específicos para su reciclaje, en pro de minimizar daños ecológicos, y además existan compromisos legales de restauración de los daños ocasionados al medioambiente durante su uso. Tales compromisos están basados en disposiciones legales obligatorias, por lo que cumplen el criterio del Marco Conceptual para su contabilización como pasivos. Diferentes tratamientos puede tener el descuento de efectos como forma financiera de anticipar fondos a la empresa por los saldos pendientes de cobro. La tradición contable legalista opta por no dar de baja los activos que han sido anticipados y recoger el anticipo financiero como un pasivo (deuda con la entidad financiera). Sin embargo, esta forma de proceder (por la que se decanta también el PGC) pudiera entrar en colisión con los principios contables del Marco Conceptual, toda vez que los activos anticipados han sido transferidos a la entidad financiera, habiendo retorno exclusivamente por aquellos que definitivamente queden impagados.

1.8. CRITERIOS DE VALORACIÓN DE LOS ELEMENTOS DE LAS CUENTAS ANUALES La valoración es aquel proceso consistente en asignar una cantidad monetaria a los elementos integrantes de las cuentas anuales. Para ello, es factible la utilización de diferentes métodos de valoración. La elección del criterio más adecuado y su forma de aplicación viene establecida en la segunda parte del PGC: normas de registro y valoración. El Marco Conceptual se dedica exclusivamente a enumerar, con una breve definición, los variados criterios de valoración basados en el coste histórico, precio de mercado (presente o futuro), actualización y capitalización. Finalmente, se concluye con la definición de valor contable o en libros. a)

Criterios de valoración con base histórica

Es la base de valoración comúnmente utilizada por las empresas, siendo las normas de registro y valoración quienes autorizarán su combinación o sustitución por otros criterios de valoración con bases más relevantes para el usuario de la información contable.

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Introducción al Plan General de Contabilidad — Coste histórico o coste El coste de un activo se asimila al precio de adquisición de un activo, que incluye el importe pagado o pendiente de pago más el valor razonable de las demás contraprestaciones comprometidas en el momento de la adquisición y relacionadas con el activo. En el caso de que el activo se produzca, fabrique o construya por la empresa, es el coste de producción la base de valoración histórica que mejor se adapta. Incorpora la base del precio de adquisición para los materiales y servicios obtenidos externamente, junto con los factores de producción internos directos e indirectos relacionados con el activo, siempre que estén referidos al período de generación del mismo y no excedan el nivel normal de consumo de los medios de producción. El coste histórico de un pasivo es el valor de la contrapartida recibida a cambio de incurrir en la deuda. — Costes de venta Son costes incrementales en los que expresamente se incurre por la venta de un activo (gastos legales y comisiones de ventas). No deben incluirse gastos genéricos (gastos financieros, impuestos sobre beneficios, estudios y análisis previos). — Costes de transacción atribuibles a un activo o pasivo financiero Son costes incrementales en los que expresamente se incurre por la compra o venta de un activo financiero, o la emisión/asunción de un pasivo financiero (gastos legales, gastos de fedatario público y comisiones de intermediarios). No deben incluirse gastos genéricos (gastos financieros, los administrativos internos y los de estudios y análisis previos) y han de excluirse las primas o descuentos obtenidos.

b)

Criterios de valoración con base de mercado

— Valor razonable Se considera que valor razonable es el importe por el que se puede adquirir un activo o liquidar un pasivo entre partes que actúan bajo las siguientes tres hipótesis necesarias: 1. Muestran interés efectivo por la transacción de adquisición o liquidación (interés). 2. Disponen de información plena acerca de las características de la transacción (información). 3. Actúan de manera independiente, libre y no forzada (independencia). © Ediciones Pirámide

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Contabilidad financiera. El Plan General de Contabilidad El Marco Conceptual define un orden de prioridades para el cálculo del valor razonable en relación con las técnicas de valoración a emplear: 1. Prevalece el precio cotizado en un mercado activo4 como mejor referencia del valor razonable. 2. De no existir mercado activo, se utilizarán aquellas técnicas y modelos de valoración generalmente aceptados por el mercado para la fijación de precios que hayan resultado ser los más realistas, dándosele preferencia al empleo de datos observables. Se admite, pues, la utilización de los precios de transacciones recientes si las partes han actuado con independencia e informadas. También es viable la utilización del valor razonable de otros activos que sean sustancialmente iguales. 3. En tercer lugar, las metodologías cuantitativas de valoración basadas en el descuento de flujos de caja previstos o en opciones reales son admisibles, limitando al máximo la utilización de datos no observables, siempre que dichas técnicas se evalúen periódicamente y se consideren fiables. Este tipo de técnicas ya no se apoyarían en datos de mercado, sino en estimaciones internas acerca de la planificación sobre la evolución del negocio. 4. Se preceptúa que la falta de fiabilidad en el cálculo del valor razonable obligue, por defecto, a la aplicación de criterios de valoración con base histórica. CUADRO 1.3 Régimen de prioridades para la determinación del valor razonable — — — —

Primero. Precio de cotización en mercado activo. Segundo. Precio de transacciones recientes (independencia e información). Tercero. Precio de activos sustancialmente iguales. Cuarto. Metodologías de valoración testadas periódicamente y que utilicen mayormente datos observables y menormente datos internos de planificación. — Quinto. Si no existe fiabilidad → empleo del modelo del coste histórico.

— Valor Neto Realizable Este criterio de valoración también es de mercado, al considerar que los activos deben valorarse por el importe que se podría obtener en la fecha actual, por la venta no forzada en su correspondiente mercado, deduciendo los 4 El Marco Conceptual considera que un mercado es activo cuando los bienes/servicios intercambiados son homogéneos (homogeneidad), existe en todo momento liquidez suficiente para comprar y para vender (profundidad), y la información de los precios es pública y accesible, correspondiendo a transacciones reales y actuales (transparencia).

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Introducción al Plan General de Contabilidad costes necesarios para terminar su producción, construcción o fabricación y los costes para la consecución de la venta. Este valor es de naturaleza exógena, al considerar como indicador principal el mercado donde se podría vender el activo. En el caso de los pasivos, este criterio se interpreta como el valor de rescate de la deuda en el desarrollo normal del negocio. — Valor residual de un activo El valor residual de un activo es un criterio de mercado futuro. Es un valor proyectado que se espera obtener del activo cuando el mismo haya alcanzado su vida útil para la empresa. Se trata de un valor no presente sino futuro, ya que es el que se prevé obtener en una fecha posterior bajo unas condiciones de depreciación determinadas, y deduciendo los costes futuros estimados para su venta u otra forma de disposición. Este valor se emplea para la determinación de las bases de amortización de activos económicos depreciables de larga duración.

c)

Criterios de valoración con base de actualización

— Valor en uso y valor actual El valor en uso de un activo emplea el método de valoración basado en el descuento de los flujos netos de efectivo que se esperan obtener a través de la utilización normal del activo en el curso ordinario de la explotación. En caso de que un activo no sea capaz de generar flujos de efectivo de manera independiente, este método sólo será aplicable a la mínima unidad de activos generadores, independientemente de flujos de efectivo. En el empleo del método de actualización de flujos de efectivo adquiere relevancia el nivel de incertidumbre de los mismos (valoración con riesgo), requiriéndose asignar un grado de probabilidad a su importe que recoja el grado de posibilidad de obtención del flujo de efectivo. La actualización de los flujos de efectivo exige la utilización de un tipo de descuento adecuado que incorpore el tipo de interés básico sin riesgo, más una prima por riesgo acorde a la naturaleza del activo y del negocio, no debiéndose duplicar el nivel de riesgo a la vez en los flujos de caja estimados y en el tipo de descuento. En esta técnica de valoración se puede incorporar igualmente el mayor o menor grado de liquidez inherente al activo valorado a través de una prima de riesgo por iliquidez. El valor actual de un activo o pasivo es su valor actual neto, utilizando también el método de actualización de los flujos de efectivo que acontecen en el curso normal del negocio. © Ediciones Pirámide

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Contabilidad financiera. El Plan General de Contabilidad d)

Criterios de valoración con base de capitalización

— Coste amortizado de un instrumento financiero Los instrumentos financieros suelen incorporar rendimientos y costes explícitos e implícitos. Son ejemplos de rendimientos explícitos los cupones y dividendos devengados por los instrumentos de deuda y de patrimonio (obligaciones, efectos, acciones y otros instrumentos financieros). Por su parte, el rendimiento implícito se obtiene por la diferencia existente entre el importe al que inicialmente fue valorado el instrumento financiero y el valor de reembolso en el vencimiento. El coste amortizado incorpora el importe al que fue inicialmente valorado un instrumento financiero y, por capitalización, la parte de la diferencia entre el importe inicial y el valor de reembolso que en cada ejercicio contable se vaya reconociendo según la aplicación del tipo de interés efectivo, entendido éste como interés matemático o real del instrumento financiero. Se trata de un criterio matemático de capitalización que posteriormente desarrollaremos en el capítulo 4, particularmente con instrumentos financieros de deuda.

e)

Valor contable o valor en libros

El valor contable o en libros resulta de la aplicación de alguno o varios de los criterios anteriormente comentados para la valoración de los elementos de activo, pasivo y patrimonio neto, tanto en el momento inicial de su reconocimiento como en una fecha posterior, con excepción del valor residual que se utiliza para las bases de amortización. En particular, en los activos económicos de larga duración valorados con base histórica, este valor contable o en libros incorpora la deducción por consumo anual (amortización) y las correcciones por deterioro o reversión del deterioro. En el resto de activos se descontará, si procede, la parte imputada al resultado, así como los deterioros/reversiones posibles. Téngase en cuenta que los conceptos de consumo, deterioro y reversión del deterioro van a ser tratados en el capítulo 2. EJEMPLO 1.5. Diferentes bases de valoración de un activo económico La adquisición de un local comercial supuso pagar 295.000 € en efectivo propio y obtener un préstamo hipotecario para el pago adicional de 600.000 €. Además, se incurrió en gastos necesarios para la puesta en funcionamiento del activo por importe de 5.000 €.

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Introducción al Plan General de Contabilidad

Criterios de valoración con base histórica

Criterios de valoración de mercado (presente y futuro)

Criterios de valoración con base de actualización

Criterios con base de capitalización

Precio de adquisición. Coste de producción. Costes de venta y costes de transacción.

Valor razonable. Valor neto de realización. Valor residual.

Valor en uso. Valor actual.

Coste amortizado (para instrumentos financieros).

(El valor contable o en libros resulta de la aplicación de alguno o varios de los criterios propuestos por el Marco Conceptual.)

Figura 1.6. Resumen de las diversas bases de valoración propuestas en el Marco Conceptual.

Cuando se haya finalizado la vida útil del activo, estimada en 25 años, se espera obtener un valor residual de 500.000 €. En la actualidad (10 años después de su adquisición) se ha practicado una tasación independiente del local, siendo su valor tasado igual a 800.000 € y estimándose en un 5 % de dicho valor tasado los gastos en los que habría que incurrir para su venta. También se espera que el activo genere de manera independiente flujos netos de efectivo anuales durante los 15 años que le restan de vida útil por cuantía de 50.000 €/año. La rentabilidad libre de riesgo actual es del 4 % y se le asigna una prima de riesgo al activo del 6 %; con dicha prima de riesgo se atiende a la incidencia de la incertidumbre respecto de los flujos de efectivo a generar en el futuro. Se pide: 1. 2. 3. 4. © Ediciones Pirámide

Cálculo Cálculo Cálculo Cálculo

del del del del

precio de adquisición y del valor residual. valor según libros con base histórica y depreciación lineal. valor razonable y del valor neto realizable. valor en uso.

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Contabilidad financiera. El Plan General de Contabilidad Solución 1. El precio de adquisición incluye el importe pagado (295.000 €), el valor razonable de la contraprestación comprometida (préstamo hipotecario de 600.000 €) y los gastos necesarios y vinculados con la compra del activo (5.000 €). Precio adquisición = 295.000 + 600.000 + 5.000 = 900.000 € El valor residual es el que se espera obtener cuando el activo finalice su vida útil (500.000 €). 2. El valor en libros con base histórica ajusta negativamente, al precio de adquisición, la depreciación acumulada. Depreciación acumulada = = (900.000 − 500.000) × (10 años/25 años) = 160.000 € Valor en libros = 900.000 − 160.000 = 740.000 € 3. El valor razonable puede ser una tasación independiente si no existe mercado activo para dicho activo y se están utilizando en la valoración transacciones recientes de activos sustancialmente iguales. Recordemos que si esta tasación no se estimara fiable, no existiendo métodos alternativos de valoración fiables, nunca se podría adoptar como criterio valorativo el valor razonable (Valor razonable = 800.000 €). El valor neto realizable tiene en cuenta el valor de venta actual (vamos a considerar el valor razonable de la tasación), ajustado negativamente por los costes para la consecución de la venta. Valor neto de realización = 800.000 € − 5 % s/800.000 € = 760.000 € 4. El valor en uso emplea el método matemático de actualización de flujos de caja que se prevean que pueda generar el activo durante su vida útil. La tasa de actualización tendrá en cuenta la rentabilidad libre de riesgo, incrementada por una prima de riesgo acorde a la naturaleza del activo y del negocio (4 % + 6 % = 10 %). Téngase en cuenta que en el último año se obtendrá, adicionalmente, el valor residual estimado del activo.

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Introducción al Plan General de Contabilidad

Años

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15

Flujos de caja previstos (FC)

50.000 50.000 50.000 50.000 50.000 50.000 50.000 50.000 50.000 50.000 50.000 50.000 50.000 50.000 50.000

€ € € € € € € € € € € € € € € + 500.000 €

Valor actualizado de los flujos de caja (riesgo incorporado en la tasa de actualización i = 10 %)

50.000(1 + i)−1 = 45.454,54 50.000(1 + i)−2 = 41.322,31 50.000(1 + i)−3 = 37.565,74 50.000(1 + i)−4 = 34.150,67 50.000(1 + i)−5 = 31.046,07 50.000(1 + i)−6 = 28.223,70 50.000(1 + i)−7 = 25.657,91 50.000(1 + i)−8 = 23.325,37 50.000(1 + i)−9 = 21.204,88 50.000(1 + i)−10 = 19.277,16 50.000(1 + i)−11 = 17.524,69 50.000(1 + i)−12 = 15.931,54 50.000(1 + i)−13 = 14.483,22 50.000(1 + i)−14 = 13.166,56 550.000(1 + i)−15 = 131.665,63

Valor en uso = Total suma = 500.091 €

1.9.

CUESTIONES DE AUTOEVALUACIÓN 1. Señale qué partes del PGC no son de obligado cumplimiento: a) Las normas de elaboración de las cuentas anuales. b) Los nombres y definiciones de cada una de las cuentas. c) Los principios contables recogidos en el marco conceptual. 2. Destaque cuál es el destinatario principal de la información contable, aunque el PGC no lo identifique expresamente: a) Gobierno y administraciones públicas. b) Empleados. c) Inversores. 3. La aplicación de los principios contables irá dirigida a: a) Imputar los ingresos y gastos cuando se produzca la corriente monetaria derivada de ellos. b) Aplicar los criterios de registro y valoración uniformemente en el tiempo. c) Determinar el valor de liquidación del patrimonio de la empresa.

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Contabilidad financiera. El Plan General de Contabilidad 4. Un activo no se debe reconocer en balance cuando: a) No se ha podido determinar un valor fiable. b) Hay probabilidad de obtener beneficios económicos, pero no certeza absoluta. c) No se ha podido determinar el valor razonable del mismo. 5. El valor razonable de un activo se determina prioritariamente con la siguiente técnica o criterio: a) Precio de activos sustancialmente iguales. b) Planificación financiera de los flujos de caja que generará dicho activo. c) Precio de cotización en un mercado activo.

Soluciones

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1

2

3

4

5

b

c

b

a

c

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2

Inversión no corriente

2.1. LAS INVERSIONES DE LA EMPRESA. CONCEPTO Y CLASES El activo o inversión de la empresa constituye la materialización o destino dado a los recursos financieros. Es decir, en el activo figuran los empleos dados a las fuentes de financiación de las que dispone la empresa. Tradicionalmente, y en un primer análisis del activo, se distingue entre activo circulante o a corto plazo y activo fijo o inmovilizado, en función, respectivamente, de que su conversión en liquidez tenga lugar en un plazo inferior, o igual o superior al año. No obstante, téngase en cuenta que hay empresas en las que el período medio de maduración de activo (período que transcurre desde que se invierte una unidad monetaria hasta que ésta se recupera) supera el año —como ocurre con las empresas promotoras y constructoras, entre otras—. En este caso, será éste el que marque la división entre un tipo y otro de inversión. Asimismo, y como se verá en un capítulo posterior, en las inversiones de corto plazo se distingue a su vez entre disponible, realizable cierto y realizable condicionado. Y en las de largo plazo entre inversiones inmobiliarias, inmovilizado material, intangible y financiero. En este orden de ideas, y a efectos de elaborar el balance de situación, hay que señalar que el PGC utiliza una terminología específica para clasificar los activos en un primer nivel. De esta forma, se habla de activos corrientes y no corrientes. Los activos corrientes comprenden: — Los activos que se espera vender, consumir o realizar en el transcurso del ciclo normal de explotación. A estos efectos, se entiende por ciclo normal de explotación el período de tiempo que transcurre entre la adquisición © Ediciones Pirámide

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Contabilidad financiera. El Plan General de Contabilidad de los activos que se incorporan al proceso productivo y la realización de los productos en forma de efectivo o equivalentes al efectivo. Cuando el ciclo normal de explotación de una empresa no resulte claramente identificable, se asumirá que es de un año. — Aquellos activos diferentes de los citados anteriormente, cuyo vencimiento, enajenación o realización se espera que se produzca en un plazo máximo de un año, contado a partir de la fecha de cierre del ejercicio. — El efectivo y otros activos líquidos equivalentes. CUADRO 3.1 Activos corrientes en el PGC Activos corrientes

I. II. III. IV. V. VI. VII.

Activos no corrientes mantenidos para la venta(a) (subgrupo 58). Existencias (grupo 3). Deudores comerciales y otras cuentas a cobrar (grupo 4). Inversiones en empresas del grupo y asociadas a corto plazo (grupo 5). Inversiones financieras a corto plazo (grupo 5). Periodificaciones a corto plazo (cuentas 480 y 567). Efectivo y otros activos líquidos equivalentes (grupo 5).

(a) Se trata de activos, incluidos o no en un grupo enajenable de elementos, cuya recuperación se espera realizar fundamentalmente a través de su venta, en lugar de por su uso continuado, incluidos los que formen parte de una operación interrumpida.

Los activos no corrientes comprenden: — El resto de activos que no se clasifican como corrientes: aquellos elementos que permanecen en la empresa durante un período de tiempo superior al año o al período medio de maduración, bien por su uso (activos funcionales) o por otras razones (por ejemplo, algunas inversiones financieras). CUADRO 3.2 Activos no corrientes en el PGC Activos no corrientes

I. II. III. IV. V. VI.

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Inmovilizado intangible (grupo 2). Inmovilizado material (grupo 2). Inversiones inmobiliarias (grupo 2). Inversiones en empresas del grupo y asociadas a largo plazo (grupo 2). Inversiones financieras a largo plazo (grupo 2). Activos por impuesto diferido (cuenta 474).

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Inversión no corriente

2.2.

INMOVILIZADO MATERIAL El inmovilizado material está constituido por elementos patrimoniales tangibles, muebles o inmuebles, que posee la empresa para su uso en la producción o suministro de bienes y servicios. Estos elementos se utilizan, por tanto, en la actividad permanente y productiva de la empresa, y no están destinados a la venta en el desarrollo ordinario de la actividad. La principal forma de incorporación de estos activos al patrimonio de la empresa es la adquisición. Sin embargo, existen otras formas especiales de adquisición que se pueden concretar principalmente en: a) donaciones; b) permutas, y c) aportaciones de socios, debiéndose valorar inicialmente, en estos tres últimos casos, por su valor razonable. Generalmente estos activos tienen una vida útil predeterminada, que trasciende la duración de un ejercicio económico y que está condicionada por su desgaste y la evolución tecnológica. La recuperación de su valor, a través del proceso de amortización, ha de establecerse en función de su vida útil, teniendo en cuenta tanto la depreciación que sufran por el uso como la obsolescencia que les pueda afectar. Los elementos que integran el inmovilizado material son variados, clasificándose en el PGC en los siguientes subgrupos: 21.

Inmovilizaciones materiales: 210. 211. 212. 213. 214. 215. 216. 217. 218. 219.

23.

Inmovilizaciones materiales en curso: 230. 231. 232. 233. 237. 239.

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Terrenos y bienes naturales. Construcciones. Instalaciones técnicas. Maquinaria. Utillaje. Otras instalaciones. Mobiliario. Equipos para procesos de información. Elementos de transporte. Otro inmovilizado material.

Adaptación de terrenos y bienes naturales. Construcciones en curso. Instalaciones técnicas en montaje. Maquinaria en montaje. Equipos para procesos de información en montaje. Anticipos para inmovilizaciones materiales.

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Contabilidad financiera. El Plan General de Contabilidad

2.2.1.

Adquisiciones de inmovilizaciones materiales

En general, y siguiendo la norma de valoración 2.ª, el inmovilizado material debe valorarse a su precio de adquisición, o bien a coste de producción en su caso. Dicho precio de adquisición incluirá fundamentalmente: — Importe neto facturado por el vendedor. — Impuestos no recuperables de la Hacienda Pública. — Valor actualizado de los posibles gastos de desmantelamiento o retiro asociados al activo (siempre que estas obligaciones den lugar al registro de provisiones). — Gastos adicionales que se produzcan hasta la puesta en funcionamiento (explanación y derribo, transporte, aranceles, seguros, etc.). — Gastos financieros que se hayan devengado antes de la puesta en condiciones de funcionamiento del inmovilizado material —para ello será imprescindible que dicho inmovilizado necesite un período de tiempo superior a un año para estar en condiciones de uso—, y que hayan sido girados por el proveedor o correspondan a préstamos u otro tipo de financiación ajena, específica o genérica, directamente atribuible a su adquisición, fabricación o construcción. EJEMPLO 2.1. Inmovilizado material (I) Se adquiere una maquinaria para su utilización en el proceso de fabricación, con el siguiente detalle: — Precio de venta, facturado por el vendedor, 100.000 € (IVA no incluido). — Incorporación de un sistema de eliminación de ruidos: 1.500 € (IVA no incluido). — Transporte desde el punto de venta a nuestra fábrica: 1.000 € (IVA no incluido). — Instalación de diversas conducciones eléctricas: 900 € (IVA no incluido). — IVA 21 %. El pago se concreta en dos efectos de idéntico importe, a pagar a 3-6 meses. Se pide: Registro contable de las operaciones anteriores.

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Inversión no corriente Solución 103.400,00 (213) Maquinaria 21.714,00 (472) Hacienda Pública, IVA soportado

a

(525) Efectos a pagar a corto plazo

125.114,00

EJEMPLO 2.2. Inmovilizado material (II) La sociedad GRANADA, S. A., encarga la construcción de una maquinaria el 1 de enero de 20X8 al objeto de incrementar las unidades producidas. Pide inmediatamente un préstamo a 5 años para financiar la operación por 120.000 €, el cual devenga un tipo de interés 7,5 % nominal anual. Se sabe que al terminar el ejercicio 20X8 le entregan la maquinaria totalmente disponible para su uso en 20X9, y paga en efectivo tanto el importe de la maquinaria como el importe de los intereses devengados por el préstamo. Se pide: Determinar los asientos contables derivados de la adquisición de dicha maquinaria. Solución 120.000,00 (57) Tesorería

01/01/20X8 a (170) Deudas a largo plazo con entidades de crédito 31/12/20X8

120.000,00 (213) Maquinaria 25.200,00 (472) Hacienda Pública, IVA soportado

120.000,00

a

(57) Tesorería

145.200,00

a

(57) Tesorería

9.000,00

a

(73X) Incorporación al activo de gastos financieros

9.000,00

9.000,00 (662) Intereses de deudas (0,075 × 120.000)

9.000,00 (213) Maquinaria

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Contabilidad financiera. El Plan General de Contabilidad EJEMPLO 2.3. Inmovilizado material (III) Cierta empresa soporta los siguientes gastos como consecuencia de la instalación y montaje de una nueva maquinaria: — — — — — —

Precio de adquisición: 100.000 € (IVA no incluido). Descuento incluido en la facturación: 1.000 € (IVA no incluido). Transporte: 6.000 € (IVA no incluido). Seguros: 1.000 € (exento de IVA). Costes de instalación y montaje: 10.000 € (IVA no incluido). Cursos de formación para el personal que deberá manejar la maquinaria: 3.000 € (IVA no incluido).

Además, se estima que los costes de desmantelamiento y los costes de rehabilitación del lugar donde se asienta la maquinaria ascenderán a 10.000 €, cuando dentro de 5 años se proceda a su retiro. Se sabe que el tipo de interés efectivo es del 4,5 %. Se pide: Determinar el coste de la maquinaria y proceder a su contabilización.

Solución El curso de formación de personal no forma parte del precio de adquisición, porque no se trata de un gasto que influya directamente en la puesta en marcha de la maquinaria. Precio adquisición = 100.000 − 1.000 + 6.000 + 1.000 + 10.000 + + 10.000(1 + 0,045)−5 = 116.000 + 8.024 = 124.024 € 124.024,00 (213) Maquinaria 24.150,00 (472) Hacienda Pública, IVA soportado (21 % × 115.000)

a a

(57X) Tesorería (143) Provisión por desmantelamiento, retiro o rehabilitación del inmovilizado

140.150,00

8.024,00

La cuantía a pagar debe ir actualizándose cada año. Por tanto, en el ejercicio económico siguiente habrá que registrar el siguiente asiento contable:

56

© Ediciones Pirámide

Inversión no corriente

361,00 (660) Gastos financieros por actualización de provisiones

a

(8.024 × 1,045) − 8.024

(143) Provisión por desmantelamiento, retiro o rehabilitación del inmovilizado

361,00

EJEMPLO 2.4. Inmovilizado material (IV) GRANADA, S. A., adquiere una nueva maquinaria por 120.000 € (IVA no incluido) el 1 de julio de 20X3 a través de transferencia bancaria, cuya vida útil es de 15 años. Dadas las características peculiares de la misma, debe someterse a una revisión integral cada 5 años, estimándose unos costes de 12.000 €/revisión (IVA no incluido) si actualmente llevara a cabo la misma. Se pide: Contabilizar las operaciones derivadas de esta problemática. Solución Con fecha 1 de julio de 20X3 contabilizamos la adquisición de la maquinaria, según lo establecido en el apartado 3.g) de las normas particulares sobre inmovilizado material: 108.000,00 (2130) Maquinaria 12.000,00 (2131) Maquinaria revisión 25.200,00 (472) Hacienda Pública, IVA soportado

a

(572) Banco c/c

145.200,00

A la fecha de cierre del ejercicio, procedemos al registro contable de la amortización: 3.600,00 (681) Amortización de inmovilizado material

a

(108.000/15)/2 = 3.600

1.200,00 (681) Amortización de inmovilizado material (12.000/5)/2 = 1.200

© Ediciones Pirámide

a

(28130) Amortización acumulada de maquinaria

3.600,00

(28131) Amortización acumulada de maquinaria revisión

1.200,00

57

Contabilidad financiera. El Plan General de Contabilidad ¿Qué hacemos en la fecha en que se realiza la revisión de la maquinaria cinco años después, sabiendo que el importe de la misma ascendió a 14.000 € y que se atendió a través del banco? Con fecha 31 de marzo de 20X8 haremos los siguientes asientos contables: 12.000,00 (28131) Amortización acumulada de maquinaria revisión

14.000,00 (2131) Maquinaria revisión 2.940,00 (472) Hacienda Pública, IVA soportado

2.2.2.

a

a

(2131) Maquinaria revisión

12.000,00

(572) Banco c/c

16.940,00

Ventas de inmovilizaciones materiales y permuta

Por lo general, las ventas de un inmovilizado material se producen al objeto de obtener liquidez, o bien con el propósito de renovar el elemento en cuestión por otro de similar naturaleza. Cuando hablamos de permutas, nos referimos a la adquisición de un inmovilizado a cambio de la entrega de activos no monetarios o de una combinación de éstos con activos monetarios. En este sentido, el PGC nos habla de dos tipos de permuta1: a) Permuta comercial sería aquélla en la que «la configuración (riesgo, calendario e importe) de los flujos de efectivo del inmovilizado recibido difiere de la configuración de los flujos de efectivo del activo entregado; o el valor actual de los flujos de efectivo, después de impuestos de las actividades de la empresa afectadas por la permuta, se ve modificado como consecuencia de la operación». b) Permuta no comercial sería aquélla que no reúne las características descritas para la permuta comercial. Tanto en el caso de la venta como en el de la permuta comercial podrá aparecer un beneficio o pérdida derivado de esa baja en inventario, hecho que no ocurre al contabilizar una permuta no comercial. En los tres casos (venta, permuta comercial y permuta no comercial) habrá que eliminar las partidas rela1

Cuando una empresa lleva a cabo una permuta comercial persigue ganar dinero con la operación, mientras que con la permuta no comercial tan sólo busca sustituir un activo por otro, sin lucro alguno.

58

© Ediciones Pirámide

Inversión no corriente cionadas con el elemento, tales como su amortización acumulada y las correcciones de valor por deterioro que pudiera tener dotadas. EJEMPLO 2.5. Renovación de inmovilizado material. Permuta no comercial Se procede a renovar un vehículo cuyo precio de adquisición fue de 50.000 € (IVA no incluido), amortizado en un 80 %. Se valora por ambas partes en 12.000 €. El nuevo vehículo tiene un precio de 65.000 € (IVA no incluido), ascendiendo los gastos de adaptación para el transporte de mercancías a 8.000 € (IVA no incluido). Se aceptan seis letras mensuales por la diferencia. Se pide: Registro contable de las operaciones anteriores, sabiendo que el tipo impositivo del IVA es del 21 %. Solución Procedemos a registrar la compra a crédito del nuevo vehículo y la baja del vehículo antiguo, que se entrega como parte del pago que se ha de efectuar: 71.000,00 (228) Elementos de transporte (nuevo) (73.000 − 2.000)

15.330,00 (472) Hacienda Pública, IVA soportado (21 % × 73.000)

40.000,00 (282) Amortización acumulada del inmovilizado material

a

(80 % × 50.000)

a a

(524) Efectos a pagar a corto plazo (228) Elementos de transporte (antiguo) (477) Hacienda Pública, IVA repercutido

73.810,00 50.000,00 2.520,00

(21 % × 12.000)

EJEMPLO 2.6. Renovación de inmovilizado material. Permuta comercial Una empresa tiene en su activo unas instalaciones cuyo precio de adquisición fue de 5.000 €, amortizadas en un 50 % y cuyo valor de mercado asciende a 3.000 €. Dicha empresa realiza una permuta comercial con otra sociedad por una maquinaria. © Ediciones Pirámide

59

Contabilidad financiera. El Plan General de Contabilidad Se pide: Contabilizar las operaciones derivadas de la problemática anterior. Solución Al tratarse de una permuta de carácter comercial, la contabilización de la misma se hace conforme a lo establecido en la norma de valoración 2.ª, en su apartado 1.3. 2.500,00 (2825) Amortización acumulada de instalaciones técnicas 3.000,00 (213) Maquinaria 630,00 (472) Hacienda Pública, IVA soportado

a

(21 % × 3.000)

a

(212) Instalaciones técnicas (477) Hacienda Pública, IVA repercutido

5.000,00 630,00

(21 % × 3.000)

a

(772) Beneficios procedentes del inmovilizado material

500,00

EJEMPLO 2.7. Renovación de inmovilizado material. Donación Un caso especial es el de la donación, en la cual, si el inmovilizado aún posee valor contable para la empresa donante, dará lugar a la aparición de una pérdida. Veámosla a través del siguiente ejemplo. A fin de renovar el actual mobiliario de las oficinas centrales se hace entrega a otra empresa del grupo de una parte del mismo, cuyo precio de adquisición fue de 10.000 € y ya está amortizado en 9.000 €. Solución 9.000,00 (228) Amortización del inmovilizado material 1.000,00 (672) Pérdidas procedentes del inmovilizado material

60

a

(226) Mobiliario

10.000,00

© Ediciones Pirámide

Inversión no corriente

2.2.3.

Inmovilizaciones materiales en curso

Tendrán esta consideración los trabajos de adaptación, construcción o montaje al cierre del ejercicio realizados con anterioridad a la puesta en condiciones de funcionamiento de los distintos elementos del inmovilizado material, incluidos los realizados en inmuebles. Se recogen en el subgrupo 23 del PGC. Las cuentas de este subgrupo figurarán en el activo no corriente del balance, y su movimiento contable será generalmente el siguiente: a) Se cargarán: 1.

Por la recepción de obras y trabajos que correspondan a las inmovilizaciones en curso. 2. Por las obras y trabajos que la empresa lleve a cabo para sí misma, con abono a la cuenta 733. b) Se abonarán una vez terminadas las obras y trabajos, con cargo a cuentas del subgrupo 21. Los criterios de valoración referidos a estas cuentas nos indican que los gastos realizados durante el ejercicio con motivo de obras y trabajos que la empresa lleva a cabo para sí misma se cargarán en las cuentas de gastos que correspondan. Las cuentas de inmovilizaciones materiales en curso se cargarán por el importe de dichos gastos, con abono a la partida de ingresos que recoge los trabajos realizados por la empresa para sí misma. EJEMPLO 2.8. Terrenos y construcciones El día 1 de enero de 20X8, la sociedad anómima SIEMPRE compra un terreno valorado en 100.000 € (IVA no incluido), entregando en el momento de la operación 24.000 € en efectivo y aceptando letras por el resto de la deuda con vencimiento a corto plazo. En ese mismo ejercicio la empresa decide construir un edificio sobre el citado terreno, encargando en primer lugar unas obras de acondicionamiento del mismo, por cuyo concepto ha satisfecho en efectivo un importe de 4.000 € y el IVA correspondiente. Con posterioridad, comienza con sus propios medios la correspondiente construcción, realizando mediante transferencia bancaria el pago de los siguientes conceptos: a) 10.000 € (IVA no incluido) por suministros varios. b) 12.000 € (IVA no incluido) por compra de materiales. © Ediciones Pirámide

61

Contabilidad financiera. El Plan General de Contabilidad c)

15.000 € del importe neto de la nómina del personal, conociéndose, además, que el importe de la seguridad social a cargo de la empresa y del trabajador asciende, respectivamente, a 900 € y 600 €, así como que las retenciones practicadas en concepto de IRPF son de 3.000 €.

Se pide: Contabilizar los asientos derivados de la problemática anterior, sabiendo que al finalizar el ejercicio aún no se ha concluido la construcción. Solución El 1 de enero de 20X8 se registra la compra del terreno: 100.000,00 (210) Terrenos y bienes naturales 21.000,00 (472) Hacienda Pública, IVA soportado

a a

(57X) Tesorería (524) Efectos a pagar a corto plazo

24.000,00 97.000,00

A lo largo del ejercicio económico 20X8 se contabilizarán los siguientes asientos: 4.000,00 (210) Terrenos y bienes naturales 840,00 (472) Hacienda Pública, IVA soportado

a

(57X) Tesorería

4.840,00

10.000,00 (628) Suministros 12.000,00 (601) Compra de materias primas 4.620,00 (472) Hacienda Pública, IVA soportado

a

(57X) Tesorería

26.620,00

18.600,00 (640) Sueldos y salarios 900,00 (642) Seguridad Social a cargo de la empresa

a

(476) Organismo de la Seguridad Social, acreedor (475) Hacienda Pública, acreedora por conceptos fiscales (57X) Tesorería

a

a

62

1.500,00

3.000,00 15.000,00

© Ediciones Pirámide

Inversión no corriente Al finalizar el ejercicio se activa el valor de la construcción2, aunque aún no se haya concluido: 41.500,00 (231) Construcciones en curso

a

(10.000 + 12.000 + 18.600 + + 900)

EJEMPLO 2.9.

(733) Trabajos realizados por la empresa para su inmovilizado material

41.500,00

Construcciones en curso

La empresa FAST firma en enero de 20X8 un contrato con una empresa constructora para que lleve a cabo la construcción de un edificio según el proyecto elaborado por un equipo de arquitectos y por el que paga en efectivo la suma de 36.300 € (IVA incluido). El presupuesto de la obra asciende a 300.000 € (IVA no incluido), y será liquidado mediante tres certificaciones de obra, al cumplir las condiciones estipuladas, que ascienden a 120.000 €, 130.000 € y 50.000 €, respectivamente. Las correspondientes certificaciones se pagaron mediante cheques, quedando finalizado, por tanto, el edificio. Los gastos notificados por el notario correspondiente ascendieron a 4.235 € (IVA incluido), que se pagaron en efectivo. Se pide: Determinar los registros contables para el ejercicio 20X8. Solución El día 1 de enero de 20X8 se procede al registro de la construcción en curso: 30.000,00 (231) Construcciones en curso 6.300,00 (472) Hacienda Pública, IVA soportado

a

(57X) Tesorería

36.300,00

2

En el caso del inmovilizado material en curso, como el que nos ocupa, los gastos a que da lugar la construcción del ejemplo —registrados en cuentas del grupo 6— se pueden reconocer contablemente en el activo del balance como (231) «Construcciones en curso», ya que cumplen con la definición de activo recogida en el marco conceptual del PGC. Para «activar dichos gastos» utilizamos la cuenta de ingresos (733) «Trabajos realizados por la empresa para su inmovilizado material», ya que de esta forma se evita que el resultado del ejercicio se vea doblemente afectado por los gastos a que ha dado lugar la construcción —téngase en cuenta que, al ser las «Construcciones en curso» una cuenta de inmovilizado, el gasto consumido anual a que dan lugar se refleja contablemente a través de la amortización. © Ediciones Pirámide

63

Contabilidad financiera. El Plan General de Contabilidad Durante el año 20X8 se procede al registro de los siguientes asientos contables: 120.000,00 (231) Construcciones en curso 25.200,00 (472) Hacienda Pública, IVA soportado

a

(57X) Tesorería

145.200,00

130.000,00 (231) Construcciones en curso 27.300,00 (472) Hacienda Pública, IVA soportado

a

(57X) Tesorería

157.300,00

50.000,00 (231) Construcciones en curso 10.500,00 (472) Hacienda Pública, IVA soportado

a

(57X) Tesorería

60.500,00

Al finalizar el ejercicio económico 20X8 activaremos los gastos y contabilizaremos la construcción ya finalizada: 333.500,00 (211) Construcciones (330.000 + 3.500)

735,00 (472) Hacienda Pública, IVA soportado

a a

2.3.

(231) Construcciones en curso (57X) Tesorería

330.000,00 4.235,00

INVERSIONES INMOBILIARIAS Son definidas por el PGC como aquellos activos no corrientes que sean inmuebles y que se posean para obtener rentas, plusvalías o ambas, en lugar de para: — Su uso en la producción o suministro de bienes o servicios, o bien para fines administrativos. — Su venta en el curso ordinario de las operaciones. Estas cuentas, recogidas en el subgrupo 22 «Inversiones inmobiliarias» del PGC, deberán figurar en el activo no corriente del balance. Su movimiento contable es el siguiente:

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© Ediciones Pirámide

Inversión no corriente a) Se cargarán por el precio de adquisición o coste de producción o por su cambio de uso, con abono generalmente a cuentas de los subgrupos 21 o 57 o a la cuenta 732. b) Se abonarán por las ventas, por su cambio de uso y en general por su baja del activo, con cargo generalmente a cuentas de los subgrupos 21 o 57 y en caso de pérdidas a la cuenta 672. Los criterios de valoración aplicables a las mismas serán los contenidos en las normas relativas al inmovilizado material. EJEMPLO 2.10.

Adquisición de inmueble

A comienzos del ejercicio económico 20X8, la empresa GIL posee un superávit de tesorería, razón por la cual se plantea la adquisición de un local comercial para su alquiler por importe de 600.000 € (IVA no incluido). Al cabo de tres meses, la empresa decide rescindir el contrato de alquiler y abrir un nuevo punto de venta para su explotación comercial. Se pide: Contabilizar las operaciones derivadas de la problemática anterior. Solución Por la adquisición del local para la obtención de una renta se procede al siguiente asiento contable: 600.000,00 (221) Inversiones en construcciones 126.000,00 (472) Hacienda Pública, IVA soportado

a

(57X) Tesorería

726.000,00

Al cabo de tres meses, por el cambio de utilidad, se registra el siguiente asiento contable: 600.000,00 (211) Construcciones

© Ediciones Pirámide

a

(221) Inversiones en construcciones

600.000,00

65

Contabilidad financiera. El Plan General de Contabilidad

2.4. ARRENDAMIENTOS Y OTRAS OPERACIONES DE NATURALEZA SIMILAR 2.4.1.

Arrendamiento financiero

Frente a la posibilidad de adquirir en propiedad los elementos que constituyen la estructura fija de la empresa, existe la fórmula de adquirirlos mediante arrendamiento financiero o leasing. A través de una operación de leasing, la empresa puede disponer de los bienes sobre los que se realiza el contrato durante un determinado período de tiempo, a cambio del compromiso de pago periódico de unas cuotas preestablecidas en el propio contrato, y con la posibilidad de ejercer, al término de dicho contrato, una opción de compra3 sobre el bien objeto del mismo. Al ser el precio de la opción de compra bastante bajo, la mayoría de las empresas acaban adquiriendo en propiedad los bienes objeto del contrato de arrendamiento financiero, con lo que se trata realmente de una forma de pago aplazado. En este sentido, el PGC considera únicamente como arrendamiento financiero todo acuerdo en el que se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo subyacente, es decir, cuando no existen dudas razonables de que se va ejercitar la opción de compra. No obstante, aunque no se ejercite la opción de compra, la norma de valoración 8.ª, apartado 1.1, del PGC considera que se produce dicha transferencia en los siguientes casos: a) «Contratos de arrendamiento en los que la propiedad del activo se transfiere al arrendatario al finalizar el plazo de arrendamiento». b) «Contratos de arrendamiento en los que el período de alquiler coincida o cubra la mayor parte de la vida económica del activo, y siempre que de las condiciones pactadas se presuma la racionalidad económica del mantenimiento de dicho arrendamiento». Ejemplo: una fábrica de cemento adquiere una maquinaria a través de un leasing por 10 años, período durante el cual se espera, a su vez, que el activo sea utilizable. c) «En aquellos casos en los que, al comienzo del arrendamiento, el valor actual de las cantidades a pagar suponga la práctica totalidad del valor razonable del activo arrendado». Ejemplo: una empresa firma un contrato de leasing sobre un local por cinco años, siendo su valor razonable de 59.000 €. Si en dicho momento calculamos el valor actual de las cuotas a pagar durante dicho período y nos da 60.000 €, se entiende 3 Por opción de compra se entiende el derecho a poder comprar el bien con preferencia sobre terceros.

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© Ediciones Pirámide

Inversión no corriente que se ha de contabilizar como un leasing aun cuando no se ejercite la opción de compra. d) «Cuando las especiales características de los activos objeto del arrendamiento hacen que su utilidad quede restringida al arrendatario». Ejemplo: a una empresa que se dedica a fabricar zapatos le hace falta una maquinaria para poder hacer un modelo de mocasín exclusivamente elaborado por ellos. Dicha maquinaria la puede adquirir por medio de un alquiler que se contabilizará como leasing, ya que las especiales características de la máquina la hacen poco o nada útil para alquilársela a otra empresa. e) «El arrendatario puede cancelar el contrato de arrendamiento si las pérdidas sufridas por el arrendador a causa de tal cancelación fueran asumidas por el arrendatario». Por ejemplo, una empresa adquiere un vehículo a través de un leasing de cinco años de duración. Dicho arrendamiento queda recogido en un contrato que, entre otras cláusulas, establece una en la cual dicha empresa asume las posibles pérdidas que puede sufrir el arrendador en el caso de que cancele el contrato anticipadamente —por ejemplo, transcurridos tres años. f ) «Los resultados derivados de las fluctuaciones en el valor razonable del importe residual recaen sobre el arrendatario». Ejemplo: una empresa que adquiere un hotel a través de un arrendamiento financiero; dada la alta volatilidad de los precios en el mercado inmobiliario, es muy posible que el valor residual del hotel sufra importantes oscilaciones. g) «El arrendatario tiene la posibilidad de prorrogar el arrendamiento durante un segundo período, con unos pagos por arrendamiento que sean sustancialmente inferiores a los habituales del mercado». Ejemplo: una determinada empresa ha adquirido una furgoneta a través de un contrato de leasing de tres años. Una vez finalizado el tercer año no ejerce la opción de compra, pero prorroga el contrato por otros tres años más, asumiendo unas cuotas mensuales sustancialmente inferiores a las que hay en el mercado.

Contabilidad del arrendatario El apartado 1.3 de la norma 8.ª del PGC establece que, en el momento inicial, se registrará un inmovilizado —material o intangible— y un pasivo financiero, causa de tal inversión, todo ello por el mismo importe. Dicho importe será el menor entre: a) Valor razonable del activo arrendado. b) Valor actual de las cuotas a pagar, conformadas por parte del principal de la deuda y sus correspondientes intereses, incluida la opción de compra. © Ediciones Pirámide

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Contabilidad financiera. El Plan General de Contabilidad En ambos casos habría que excluir las cuotas de carácter contingente4 y el coste de los servicios e impuestos que corresponden al propietario o arrendador del activo. Para el cálculo del valor actual se utilizará el tipo de interés implícito del arrendador, y, si éste no se puede determinar, el tipo de interés de mercado para operaciones similares. Adicionalmente, los gastos directos iniciales inherentes a la operación en los que incurra el arrendatario deberán considerarse como mayor valor del activo. La carga financiera total —intereses y otros gastos vinculados a la operación— se distribuirá a lo largo del plazo del arrendamiento y se imputará a la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en que se devengue, aplicando el método del tipo de interés efectivo. Las cuotas de carácter contingente serán gastos del ejercicio en que nazcan. EJEMPLO 2.11. Inmovilizado y arrendamiento financiero La empresa TED, S. A., que desea adquirir una maquinaria de vida útil seis años, cuyo valor razonable es de 250.000 €, decide solicitar el 2 de enero de 20X1 una operación de leasing con una opción de compra de 16.916,07 €. Los gastos de puesta en funcionamiento de la maquinaria ascienden a 2.500 € (exentos de IVA). El contrato suscrito con la entidad financiera presenta el siguiente cuadro de amortización:

Fecha

02/01/X1 31/12/X1 31/12/X2 31/12/X3 31/12/X4 31/12/X5 31/12/X5

Tipo (%)

Interés

— — 7,50 18.750,00 7,50 15.740,34 7,50 12.504,95 7,50 9.026,91 7,50 5.288,02 — —

Total

Capital amortizado

Cuota

Capital pendiente

IVA (21 %)

Pago (cuota + IVA)

— 40.128,83 43.138,49 46.373,88 49.851,92 53.590,81 16.916,07

— 58.878,83 58.878,83 58.878,83 58.878,83 58.878,83 16.916,07

250.000,00 209.871,17 166.732,68 120.358,80 70.506,88 16.916,07 0,00

— 12.364,55 12.364,55 12.364,55 12.364,55 12.364,55 3.552,37

— 71.243,38 71.243,38 71.243,38 71.243,38 71.243,38 20.468,44

—

—

61.310,22 250.000,00

65.375,12 376.685,34

Se pide: Contabilización, suponiendo que la empresa TED, S. A., considera inicialmente que va a ejercer la opción de compra: 4 Se entiende por cuotas de carácter contingente aquellos pagos por arrendamiento cuyo importe no es fijo, sino que depende de la evolución futura de una variable.

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Inversión no corriente a) b) c) d)

Obtención del leasing. Asientos relativos al primer año de vida de la operación. Ejercicio de la opción de leasing. Abandono de la opción de leasing.

Solución Desde el punto de vista del PGC, esta operación tiene la consideración de arrendamiento financiero cuando «(...) no existan dudas razonables de que se va a ejercitar la opción de compra». En la realidad dicha circunstancia se da cuando el precio de la opción resulta inferior al valor contable del activo en la fecha en que se ha de ejercitar la opción de compra, tal y como ocurre en nuestro caso —suponiendo que la maquinaria se amortiza en seis años: — Precio de la opción de compra = 16.916,07 €. — Valor contable del activo = 250.000 − (250.000/6 años × 5 años) = = 41.666,67 €. a)

Obtención del leasing (2 de enero de 20X1).

TED registrará un inmovilizado material y un pasivo financiero por el menor entre los siguientes importes: — Valor razonable del activo arrendado = 250.000 €. — Valor actual de los pagos mínimos acordados durante el plazo de arrendamiento (incluida la opción de compra): [58.878,83 × (1 + 0,075)−1] + [58.878,83 × (1 + 0,075)−2] + + [58.878,83 × (1 + 0,075)−3] + [58.878,83 × (1 + 0,075)−4] + + [58.878,83 × (1 + 0,075)−5] + [16.916,07 × (1 + 0,075)−5] ≅ 250.000 € Dado que ambos importes coinciden y que hay unos gastos de puesta en funcionamiento de 2.500 €, se contabilizará lo siguiente: 252.500,00 (213) Maquinaria

a

a

a

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(174) Acreedores por arrendamiento financiero a largo plazo (524) Acreedores por arrendamiento financiero a corto plazo (572) Banco e instituciones de crédito c/c vista, euros

209.871,17

40.128,83 2.500,00

69

Contabilidad financiera. El Plan General de Contabilidad b)

Asientos relativos al primer año de vida de la operación (31 de diciembre de 20X1).

El pago de la primera cuota incluye la amortización del principal y los intereses de la operación. Respecto a éstos, la norma dice que «(...) se imputará a la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en que se devengue, aplicando el método del tipo de interés efectivo». 40.128,83 (524) Acreedores por arrendamiento financiero a corto plazo 18.750,00 (662) Intereses de deudas 12.364,55 (472) Hacienda Pública, IVA soportado

a

(572) Banco e instituciones de crédito c/c vista, euros

71.243,38

Del mismo modo corresponde amortizar el inmovilizado material. 42.083,33 (6813) Amortización de maquinaria

a

[252.500/6 años]

(2813) Amortización acumulada de maquinaria

42.083,33

Por último, habrá que reclasificar en el corto plazo la parte de la deuda que TED pagará el próximo año. 43.138,49 (174) Acreedores por arrendamiento financiero a largo plazo

c)

(524) Acreedores por arrendamiento financiero a corto plazo

43.138,49

Ejercicio de la opción de leasing (31 de diciembre de 20X5).

16.916,07 (524) Acreedores por arrendamiento financiero a corto plazo 3.552,37 (472) Hacienda Pública, IVA soportado

70

a

a

(572) Banco e instituciones de crédito c/c vista, euros

20.468,44

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Inversión no corriente d)

Abandono de la opción de leasing (31 de diciembre de 20X5).

210.416,65 (2813) Amortización acumulada de maquinaria 16.916,07 (524) Acreedores por arrendamiento financiero a corto plazo 25.167,28 (678) Pérdidas procedentes del inmovilizado material

2.4.2.

a

(223) Maquinaria

252.500,00

Arrendamiento operativo

Se trata de un acuerdo mediante el que el arrendador conviene con el arrendatario el derecho a usar un activo durante un período de tiempo determinado, a cambio de percibir un importe único o una serie de pagos o cuotas, sin que se trate de un arrendamiento de carácter financiero. Los ingresos y gastos correspondientes al arrendador y al arrendatario serán considerados, respectivamente, como ingreso o gasto del ejercicio en el que los mismos se devenguen, imputándose a la cuenta de pérdidas y ganancias.

EJEMPLO 2.12. Arrendamiento operativo El 30 de junio de 20X1 la empresa TED, S. A., alquila un local comercial, formalizando la operación en un contrato de arrendamiento de seis meses de duración por una cuantía mensual de 1.200 € más IVA. Las mensualidades serán satisfechas en efectivo, así como el importe de la fianza que se concreta en dos mensualidades. Se pide: Contabilizar lo que proceda durante el ejercicio 20X1.

Solución Al formalizar el contrato de arrendamiento procederá a registrar el siguiente asiento, correspondiente a la primera mensualidad y al pago de la fianza (30 de junio de 20X1). © Ediciones Pirámide

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Contabilidad financiera. El Plan General de Contabilidad

1.200,00 (621) Arrendamientos y cánones 2.400,00 (565) Fianzas constituidas a corto plazo 252,00 (472) Hacienda Pública, IVA soportado

a

(570) Caja, euros

3.852,00

(21 % × 1.200)

Mensualmente hará el siguiente asiento: 1.200,00 (621) Arrendamientos y cánones 252,00 (472) Hacienda Pública, IVA soportado

a

(570) Caja, euros

1.452,00

Además, el último mes en relación con la fianza: a) Entrega el local en buenas condiciones. 2.400,00 (570) Caja, euros

a

(565) Fianzas constituidas a corto plazo

2.400,00

b) No entrega el local en buenas condiciones. 2.400,00 (659) Otras pérdidas en gestión corriente

2.4.3.

a

(565) Fianzas constituidas a corto plazo

2.400,00

Venta con arrendamiento financiero posterior

En la terminología anglosajona a esta operación se le conoce como leaseback, y consiste en la venta de un elemento del activo de una determinada empresa a una entidad de arrendamiento financiero conectada al posterior arrendamiento financiero del activo enajenado. El objetivo de esta operación es, básicamente, la obtención de financiación. Por ello, su contabilización será idéntica a una operación de tal naturaleza.

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Inversión no corriente Contabilidad del arrendatario El arrendatario no variará la calificación del activo, ni reconocerá beneficios ni pérdidas derivadas de esta transacción. Adicionalmente, registrará el importe recibido con abono a una partida que ponga de manifiesto el correspondiente pasivo financiero. La carga financiera total se distribuirá a lo largo del plazo del arrendamiento, y se imputará a la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en que se devengue, aplicando el método del tipo de interés efectivo. Las cuotas de carácter contingente serán gastos del ejercicio en que se incurra en ellos. EJEMPLO 2.13.

Inmovilizado y lease-back

La empresa TED, para hacer frente a un déficit transitorio de tesorería, decide acudir a una operación de lease-back. Para ello cede la propiedad de una máquina cuyo valor histórico ascendía a 500.000 €, y estaba amortizada en un 20 %, razón por la que recibe 450.000 € en cuenta corriente, obligándose a abonar cinco cuotas anuales de 100.000 € más una opción de compra por importe de otros 100.000 €, que sería abonada junto a la última cuota. El cuadro de amortización es el siguiente:

N

Fecha

Tipo (%)

Interés

Capital amortizado

Cuota

Capital pendiente

IVA

Pago

0 1 2 3 4 5 5

01/01/X1 31/12/X1 31/12/X2 31/12/X3 31/12/X4 31/12/X5 31/12/X5

— 9,30 9,30 9,30 9,30 9,30 —

— 41.871,72 36.462,98 30.550,97 24.088,86 17.025,46 —

— 58.128,28 63.537,02 69.449,03 75.911,14 82.974,54 100.000,00

— 100.000,00 100.000,00 100.000,00 100.000,00 100.000,00 100.000,00

450.000,00 391.871,72 328.334,70 258.885,67 182.974,54 100.000,00 0,00

— 21.000,00 21.000,00 21.000,00 21.000,00 21.000,00 21.000,00

— 121.000,00 121.000,00 121.000,00 121.000,00 121.000,00 121.000,00

Total

150.000,00 450.000,00 600.000,00

—

126.000,00 726.000,00

Se pide: Contabilización de la obtención de la operación de lease-back. Solución Al contabilizar el lease-back el arrendatario no dará de baja el activo objeto de la operación, ni tampoco contabilizará posibles beneficios o pérdidas. A su vez, el importe recibido por la venta se registrará como un pasivo financiero. © Ediciones Pirámide

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Contabilidad financiera. El Plan General de Contabilidad

450.000,00 (572) Banco e instituciones crédito c/c vista, euros

a

a

(174) Acreedores por arrendamiento financiero a largo plazo (524) Acreedores por arrendamiento financiero a corto plazo

391.871,72

58.128,28

Desde este momento se trata de una operación de leasing, por lo que el tratamiento contable es el mismo que hemos visto anteriormente.

2.5.

INMOVILIZADO INTANGIBLE Para reconocer un inmovilizado como intangible ha de ser identificable. A tenor de lo dispuesto en el apartado primero de la norma de valoración 5.ª del PGC, «la identificabilidad se produce cuando se cumplen alguno de los dos requisitos siguientes: a) Ser separable, es decir, susceptible de ser separado de la empresa y vendido, cedido, entregado para su explotación, arrendado o intercambiado». Ejemplo: una empresa ha desarrollado un programa informático de gestión de su cartera de clientes y proveedores que puede ser vendido a un tercero en cualquier momento, ya que no forma parte de la empresa como un todo. No puede ser separada de la empresa, sin embargo, la cartera de clientes que ésta ha ido generando desde que se creó. b) «Surgir de derechos legales o contractuales, con independencia de que tales derechos sean transferibles o separables de la empresa o de otros derechos u obligaciones». Ejemplo: el derecho a explotar económicamente, a través de una concesión administrativa, una autopista durante 20 años. Además, el activo de naturaleza intangible, para su reconocimiento, ha de cumplir la definición de activo y los criterios de registro y reconocimiento contable contenidos en el Marco Conceptual de la Contabilidad. Concretamente, el PGC lo define como «derechos susceptibles de valoración económica, así como los anticipos a cuenta entregados a proveedores de estos inmovilizados». Además existen otros elementos de esta naturaleza que serán reconocidos como tales en balance, como derechos comerciales, propiedad intelectual o licencias. «No obstante, en ningún caso se reconocerán como activos intangibles las marcas, cabeceras de periódicos o revistas, los sellos o denominaciones editoriales, las listas de clientes u otras partidas similares, que se hayan generado internamente».

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Inversión no corriente Según lo anterior, los elementos integrantes del inmovilizado intangible vienen recogidos en el subgrupo 20: 20.

Inmovilizaciones intangibles: 200. 201. 202. 203. 204. 205. 206. 209.

Investigación. Desarrollo. Concesiones administrativas. Propiedad industrial. Fondo de comercio. Derechos de traspaso. Aplicaciones informáticas. Anticipos para inmovilizaciones intangibles.

Con respecto a las normas particulares, cabe destacar los siguientes aspectos: a) Investigación y desarrollo. Por gastos de investigación se entiende la indagación llevada a cabo en los terrenos científico o técnico con vistas a adquirir nuevos conocimientos o para aclarar los ya existentes. Contablemente se consideran «gastos del ejercicio en que se realicen; no obstante, podrán activarse —es decir, incorporarlos al activo— como inmovilizado intangible desde el momento en que se cumplan las siguientes condiciones: — Estar específicamente individualizados por proyectos, y su coste claramente establecido para que pueda ser distribuido en el tiempo. — Tener motivos fundados del éxito técnico y de la rentabilidad económico-comercial del proyecto de que se trate». Genéricamente, por gastos de desarrollo se entiende la aplicación concreta de los logros obtenidos en la investigación, y «cuando se cumplan las condiciones indicadas para la activación de los gastos de investigación, se reconocerán en el activo y deberán amortizarse durante su vida útil, que, en principio, se presume, salvo prueba en contrario, que no es superior a cinco años». b) Propiedad industrial. Cantidades satisfechas por la propiedad o por el derecho al uso o a la concesión del uso de las distintas manifestaciones de la propiedad industrial, como, por ejemplo, una patente o una marca. «Se contabilizarán en este concepto los gastos de desarrollo capitalizados5 cuando se obtenga la correspondiente patente o similar, incluido el 5 En un contexto contable, capitalizar supone incorporar un gasto como parte del importe en libros de un activo —cuenta (203) «Propiedad industrial» en el caso que nos ocupa.

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Contabilidad financiera. El Plan General de Contabilidad coste de registro y formalización de la propiedad industrial, sin perjuicio de los importes que también pudieran contabilizarse por razón de adquisición a terceros de los derechos correspondientes». c) Fondo de comercio. Se define como el exceso, en la fecha de adquisición, del coste de la combinación de negocios sobre el correspondiente valor de los activos identificables adquiridos menos el de los pasivos asumidos. Sólo se reconocerá cuando haya sido adquirido a título oneroso y corresponda a los beneficios económicos futuros procedentes de activos que no han podido ser identificados individualmente y reconocidos por separado. El fondo de comercio no se amortizará, pero deberá someterse, al menos anualmente, a la comprobación del deterioro de valor, procediéndose a la corrección valorativa según lo indicado en la norma de valoración relativa al inmovilizado material. Las correcciones valorativas por deterioro reconocidas en el fondo de comercio no serán objeto de reversión en los ejercicios posteriores. d) Derechos de traspaso. Se trata de un derecho vinculado al arrendamiento de locales, en el que el adquirente y nuevo arrendatario se subroga en los derechos y obligaciones del transmitente y antiguo arrendatario derivados de un contrato anterior. «Figurarán en el activo cuando su valor se ponga de manifiesto en virtud de una adquisición onerosa, debiendo ser objeto de amortización y corrección valorativa por deterioro según lo especificado con carácter general para los inmovilizados intangibles». e) Aplicaciones informáticas. Representan la propiedad o el derecho al uso de programas informáticos, incluyendo los gastos de desarrollo de las páginas web. «Se aplicarán los mismos criterios de registro y amortización que los establecidos para los gastos de desarrollo». f ) Otros inmovilizados intangibles. Entre otros cabe mencionar los siguientes: concesiones administrativas, derechos comerciales, propiedad intelectual o licencias. «Deben ser objeto de amortización y corrección valorativa por deterioro según lo especificado con carácter general para los inmovilizados intangibles». Los criterios de valoración contenidos en las normas relativas al inmovilizado material se aplican también a los elementos del inmovilizado intangible, sin perjuicio de lo dispuesto en las normas particulares sobre el inmovilizado intangible, así como de lo establecido para el fondo de comercio en la norma de registro y valoración relativa a combinaciones de negocios. Inicialmente estos activos serán reconocidos por su precio de adquisición o coste de producción, descartando la opción del valor razonable. La valoración posterior que de dichos activos se hace va a estar en función de si éstos tienen una vida útil definida o indefinida. Un activo intangible tiene una vida útil indefinida cuando, sobre la base de un análisis de todos los facto-

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Inversión no corriente res relevantes, no haya un límite previsible del período a lo largo del cual el activo se espera que genere entradas de flujos netos de efectivo para la empresa —tal sería el caso del fondo de comercio o de una marca comprada por la empresa. En este sentido, un elemento del inmovilizado intangible con una vida útil indefinida no se amortiza, aunque deberá analizarse su eventual deterioro siempre que existan indicios del mismo y, al menos, anualmente. No obstante, la vida útil será objeto de revisión en cada ejercicio económico, de forma que, si se da la circunstancia de que cambie de indefinida a definida, se procederá de acuerdo a lo establecido en la norma de valoración relativa a errores y estimaciones contables6. EJEMPLO 2.14.

Inmovilizado intangible

La consecución de una nueva crema de protección solar es el objetivo perseguido por una investigación que comienza en el ejercicio 20X0, y que es realizada por la empresa SUNNY de forma conjunta con un equipo de investigación, el cual le factura por tal concepto 25.000 € (IVA no incluido). La empresa, por su parte, como consecuencia de la citada investigación, incurre en los siguientes gastos, pendientes de pago: — — — — — —

Arrendamientos y cánones: 15.004 € (IVA incluido). Compras de otros aprovisionamientos: 15.000 € (IVA no incluido). Suministros: 13.000 € (IVA no incluido). Sueldos y salarios netos: 23.000 €. Seguridad Social a cargo de la empresa: 2.200 €. La cuota obrera asciende a 1.840 € y la retención practicada en concepto de IRPF es del 20 %.

A final de ejercicio el proyecto sigue siendo viable. Durante el ejercicio 20X1 nos encontramos con dos posibles situaciones: a) Queda constatada la inviabilidad definitiva del proyecto de investigación, por lo que se procede a su abandono. b) Dado el éxito de la investigación, se inscribe la patente industrial de la crema solar en el Registro General de Patentes y Marcas. Los trámites 6 Los cambios en estimaciones contables que sean consecuencia de la obtención de información adicional, de una mayor experiencia o del conocimiento de nuevos hechos, no se considerarán cambios de criterio contable. El cambio de estimaciones contables se aplicará de forma prospectiva, y su efecto se imputará, según la naturaleza de la operación de que se trate, como ingreso o gasto del ejercicio o en la partida del patrimonio neto que corresponda. El eventual efecto sobre ejercicios futuros se irá imputando en el transcurso de los mismos.

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Contabilidad financiera. El Plan General de Contabilidad se realizan a través de una gestoría, que cobra a la empresa SUNNY por su gestión 900 € (IVA no incluido), siendo el coste del registro 21.000 €. Todo se pagó por banco. Se pide: Registro contable de las operaciones realizadas por SUNNY con motivo de la investigación.

Solución Año 200X: 25.000,00 (620) Gastos I+D del ejercicio 5.250,00 (472) Hacienda Pública, IVA soportado

12.400,00 (621) Arrendamientos y cánones 15.000,00 (602) Compra de otros aprovisionamientos 13.000,00 (628) Suministros 8.484,00 (472) Hacienda Pública, IVA soportado

31.050,00 (640) Sueldos y salarios 2.200,00 (641) Seguridad Social a cargo de la empresa

a

a a

a

a

a

98.650,00 (200) Investigación

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a

(410) Acreedores prestación servicios

(400) Proveedores (410) Acreedores por prestaciones de servicios

30.250,00

18.150,00 30.734,00

(4751) Hacienda Pública, acreedora por retenciones practicadas (476) Organismos de la Seguridad Social, acreedores (465) Remuneraciones pendientes de pago

23.000,00

(730) Trabajos realizados para el inmovilizado intangible

98.650,00

6.210,00

4.040,00

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Inversión no corriente Año X1: Caso a) 98.650,00 (671) Pérdidas procedentes del inmovilizado intangible

a

(200) Investigación

98.650,00

98.650,00 (212) Propiedad industrial

a

(200) Investigación

98.650

21.900,00 (212) Propiedad industrial 4.599,00 (472) Hacienda Pública, IVA soportado

a

(572) Banco

Caso b)

26.499,00

EJEMPLO 2.15. Concesiones administrativas y derechos de traspaso El 30 de junio de 20X0 una empresa en expansión adquiere a otra el derecho de explotación de la cafetería de un hospital durante los próximos cinco años por la cuantía de 125.000 € (IVA no incluido), teniéndose que hacer cargo simultáneamente de la fianza entregada por la entidad cedente al organismo público, que ascendía a 20.000 €. Los gastos de gestión y notaría ascendieron a 3.000 € (IVA no incluido). Para el pago acuerda lo siguiente: — El importe de la fianza es abonado al contado. — El precio del derecho de explotación se paga mediante cinco efectos de igual cuantía, con vencimientos a fecha 1 de agosto de los años 20X0 a 20X4. — Los gastos de gestión y notaría son abonados al contado. Durante ese mismo mes, la empresa acuerda alquilar un restaurante en el centro de la ciudad, sujeto a traspaso, abonando al contado las siguientes cantidades: — 50.000 € en concepto de traspaso (IVA no incluido). — La primera mensualidad, que asciende a 3.500 € (IVA no incluido). — El importe de dos mensualidades en concepto de fianza. © Ediciones Pirámide

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Contabilidad financiera. El Plan General de Contabilidad Se pide: Registro contable de las operaciones anteriores. Solución Concesión administrativa: 128.000,00 (202) Concesiones administrativas 20.000,00 (260) Fianzas constituidas a largo plazo 26.880,00 (472) Hacienda Pública, IVA soportado [128.000 × 0,21]

a a a

(572) Caja (525) Efectos a pagar a corto plazo (175) Efectos a pagar a largo plazo

23.630,00 30.250,00 121.000,00

Derecho de traspaso: 50.000,00 (204) Derechos de traspaso 7.000,00 (260) Fianzas constituidas a largo plazo 3.500,00 (621) Arrendamientos y cánones 11.235,00 (472) Hacienda Pública, IVA soportado

a

(570) Caja, euros

71.735,00

[(50.000 + 3.500) × 0,21]

EJEMPLO 2.16. Fondo de comercio BYTES, S. A., sociedad propietaria de una cadena de tiendas de informática, ha adoptado la decisión de instalarse en la capital. Para ello, en lugar de crear un nuevo establecimiento, prefiere adquirir uno ya existente que funciona con éxito en la zona. El establecimiento, que pertenece a doña T. G. L., pasa a la cadena BYTES con todo su patrimonio y con todo su personal. El balance de situación del mismo a 1 de julio de 200X, fecha en que se efectúa la operación, es el que sigue:

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Inversión no corriente

Activo

(300) (430) (221) (227)

Mercaderías Clientes Construcciones Equipos para procesos de información

Total activo

Pasivo y patrimonio neto

20.000 12.000 50.000

(102) Capital (117) Reservas voluntarias (400) Proveedores

80.000 6.000 16.000

20.000 102.000

Total pasivo y patrimonio neto

102.000

BYTES ha contratado los servicios de una auditora que le confirma la veracidad de los datos contables y, además, verifica que los activos y pasivos están actualizados en su valor. Sabedora de la buena imagen y de la clientela fiel a este establecimiento, BYTES acuerda la compra del establecimiento de doña T. G. L. en 100.000 €, efectuando el pago mediante transferencia bancaria. Se pide: Contabilizar la operación en la contabilidad de BYTES. Solución El neto patrimonial del establecimiento de doña T. G. L. es de 86.000 €, es decir: Neto patrimonial = Capital + Reservas voluntarias = 80.000 + 6.000 = 86.000  € = Activo − Pasivo = 102.000 − 16.000 = 86.000 € El fondo de comercio viene dado por la diferencia entre el coste de la combinación de negocios y el neto patrimonial. Es decir, el fondo de comercio es positivo y de 14.000 €. Fondo de comercio = 100.000 − 86.000 = 14.000 € BYTES, la empresa adquirente, procederá a hacer el siguiente asiento contable: 12.000,00 20.000,00 50.000,00 20.000,00

(430) Clientes (300) Mercaderías (221) Construcciones (227) Equipos para procesos de información 14.000,00 (213) Fondo de comercio

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a a

(400) Proveedores (572) Banco

16.000,00 100.000,00

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Contabilidad financiera. El Plan General de Contabilidad

2.6.

INMOVILIZADO FINANCIERO El primer paso para adentrarnos en el tema debe ser conceptuar lo que la norma entiende por instrumento financiero: «un instrumento financiero es un contrato que da lugar a un activo financiero en una empresa y, simultáneamente, a un pasivo financiero o a un instrumento de patrimonio en otra empresa». En este sentido, cuando una empresa compra acciones que han sido emitidas por otra daría lugar a las siguientes anotaciones contables: un activo financiero, en el caso de la empresa compradora de acciones, y un instrumento de patrimonio, en el caso de la empresa emisora de las acciones. Del mismo modo, una empresa que solicita un préstamo lo contabiliza como un pasivo financiero, mientras que el banco o empresa que se lo ha concedido lo registra como un activo financiero. La contabilización que el PGC propone para los instrumentos financieros responde al destino y a la forma en que se espera recuperar la inversión o cancelar el pasivo financiero. En este apartado nos vamos a referir únicamente a los activos financieros que el PGC define así: «Un activo financiero es cualquier activo que sea dinero en efectivo, un instrumento de patrimonio de otra empresa —como por ejemplo una compra de acciones—, o suponga un derecho contractual a recibir efectivo u otro activo financiero —tal sería el caso de un crédito concedido a un tercero—, o a intercambiar activos o pasivos financieros con terceros en condiciones potencialmente favorables...» En este epígrafe nos vamos a referir a las inversiones financieras a largo plazo de la empresa, que vienen recogidas en los subgrupos 24, 25 y 26 del PGC, y que aparecen bajo las siguientes denominaciones: 24.

Inversiones financieras a largo plazo en partes vinculadas: 240. 241.

Participaciones a largo plazo en partes vinculadas. Valores representativos de deuda a largo plazo en partes vinculadas. 242. Créditos a largo plazo en partes vinculadas. 249. Desembolsos pendientes sobre participaciones a largo plazo en partes vinculadas. 25.

Otras inversiones financieras a largo plazo: 250.

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Inversiones financieras a largo plazo en instrumentos de patrimonio. © Ediciones Pirámide

Inversión no corriente 251. Valores representativos de deuda a largo plazo. 252. Créditos a largo plazo. 253. Créditos a largo plazo por enajenación de inmovilizado. 254. Créditos a largo plazo al personal. 255. Activos por derivados financieros a largo plazo. 257. Derechos de reembolso derivados de contratos de seguro relativos a retribuciones a largo plazo al personal. 258. Imposiciones a largo plazo. 259. Desembolsos pendientes sobre participaciones en el patrimonio neto a largo plazo. 26.

Fianzas y depósitos constituidos a largo plazo: 260. 265.

Fianzas constituidas a largo plazo. Depósitos constituidos a largo plazo.

Quizá el aspecto más novedoso en esta materia lo encontramos en lo dispuesto en la norma de valoración 9.ª, según la cual los activos financieros se clasifican, a efectos de su valoración, en alguna de las siguientes seis categorías: 1. 2. 3. 4.

Préstamos y partidas a cobrar. Inversiones mantenidas hasta el vencimiento. Activos financieros mantenidos para negociar. Otros activos financieros a valor razonable con cambios en la cuenta de pérdidas y ganancias. 5. Inversiones en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociadas. 6. Activos financieros disponibles para la venta. A cada una de estas categorías se le aplicará una norma de valoración específica y propia, lo cual no quiere decir que dentro de cada una de ellas se agrupen instrumentos financieros formalmente homogéneos o iguales. En cada una de estas rúbricas nos podemos encontrar instrumentos financieros diferentes. Por ejemplo, dentro de la primera rúbrica «Préstamos y partidas a cobrar» podrán incluirse cuentas tan diferentes como (430) «Clientes» o (252) «Créditos a largo plazo al personal», las cuales tienen la consideración de activos corrientes y activos no corrientes respectivamente. El denominador común dentro de cada categoría será, por tanto, el criterio de valoración. En el cuadro 3.3 podemos ver con más claridad la valoración inicial y posterior propuesta por el PGC para cada una de las seis categorías anteriores. © Ediciones Pirámide

83

Contabilidad financiera. El Plan General de Contabilidad CUADRO 3.3 Inmovilizado financiero Finalidad

Denominación

Valoración inicial

Para conservar

Préstamos y cuentas a cobrar originados por la empresa (cuantía determinada, no mercado activo).

VR (precio de la transacción ± gastos atribuibles) o Valor nominal (operaciones comerciales Valor contable neto (valor libros) Base fiscal pasivo < Valor contable neto (valor libros)

Se va a reconocer un activo por impuesto diferido por la cuantía resultante de aplicar el tipo impositivo actual (o el estimado en el momento de la reversión de la diferencia) a la diferencia temporaria deducible. No obstante, el principio de prudencia obliga estimar previamente la alta probabilidad de ganancias futuras fiscales que permitan su aplicación. En caso de que se susciten serias dudas sobre dicha aplicación, se quebrantaría la relevancia y fiabilidad del activo por impuesto diferido, no debiéndose reconocer.

256

© Ediciones Pirámide

Contabilización del impuesto sobre beneficios Activo impuesto diferido = t × Diferencia temporaria deducible donde: t = tipo impositivo efectivo que soporta la empresa (o estima que va a soportar en el momento de la reversión de la diferencia temporaria imponible). Nuevamente, el PGC clasifica las diferencias temporarias deducibles, según cómo se producen, en cuatro categorías: — Diferencias temporarias deducibles por diferencias temporales en la determinación del resultado contable y la base imponible. — Diferencias temporarias deducibles por ingresos y gastos registrados directamente en el patrimonio neto y que no se imputan en la base imponible fiscal del impuesto. — Diferencias temporarias deducibles por diferencias en el valor contable y fiscal en el reconocimiento de elementos patrimoniales cuando se producen combinaciones de negocios. — Diferencias temporarias deducibles por diferencias en el valor contable y fiscal inicial de un elemento patrimonial y no procede de combinaciones de negocios.

6.3.2.2.1.

Diferencias temporarias deducibles por diferencias temporales en la determinación del resultado contable y la base imponible

Ya sabemos que tales diferencias temporarias se producen por criterios de imputación temporal de ingresos y gastos diferentes en el ámbito fiscal y contable. En tal caso pueden aparecer también dos situaciones que se van a ejemplificar a continuación: — Imputación temporal de un gasto fiscal a la base imponible inferior al que corresponde imputar a nivel contable. — Imputación temporal de un ingreso fiscal a la base imponible superior al que corresponde imputar a nivel fiscal. El activo por impuesto diferido que recoge la diferencia temporal revertirá en los próximos ejercicios cuando se produzca el fenómeno contrario: — Mayor gasto fiscal que el soportado contablemente. — Menor ingreso fiscal que el imputado contablemente. © Ediciones Pirámide

257

Contabilidad financiera. El Plan General de Contabilidad EJEMPLO 6.9.

Amortización fiscal retardada

La empresa AAC adquiere un mobiliario a principios del año 20X0 por importe de 20.000 u.m., cuya vida útil estimada es de 2 años y valor residual nulo. Sin embargo, las tablas de amortización oficialmente aprobadas por la Administración tributaria no permiten un período menor a 4 años para la amortización de dicho inmovilizado. El resultado antes de amortizaciones y la base imponible antes de amortizaciones coinciden en estos 4 años, y ascienden a 40.000, 50.000, 60.000 y 70.000 u.m., respectivamente. Se pide: Contabilice el impuesto sobre beneficios en los primeros 4 años, suponiendo un tipo impositivo del 25 %. Solución En los dos primeros años el valor contable del activo será menor que la base fiscal del activo, por lo que se producirá una diferencia temporaria deducible que dará lugar al reconocimiento de un activo por impuesto diferido. En los años tercero y cuarto se irán cancelando las diferencias temporarias deducibles a medida que se van reduciendo las diferencias entre valor contable y base fiscal del activo.

Amortización contable Amortización fiscal Diferencia

Valor en libros (mobiliario) Base fiscal (mobiliario) Diferencia temporaria Variación de la diferencia temporaria imponible Variación del activo por diferencia temporaria imponible (25 %) Saldo del activo por diferencia temporaria imponible

258

20X0

2X01

20X2

20X3

10.000 5.000 5.000

10.000 5.000 5.000

5.000 −5.000

5.000 −5.000

20X0

2X01

20X2

20X3

10.000 15.000 −5.000

0 10.000 −10.000

0 5.000 −5.000

0 0 0

−5.000

−5.000

+5.000

+5.000

1.250

1.250

−1.250

−1.250

1.250

2.500

1.250

0

© Ediciones Pirámide

Contabilización del impuesto sobre beneficios

Resultado contable antes de amortizaciones = Base imponible antes de amortizaciones Resultado contable antes de impuestos Base imponible Gasto contable por impuesto devengado Gasto fiscal o cuota a pagar por impuesto = Impuesto corriente Impuesto diferido

Resultado contable antes de impuestos Diferencias temporarias Base imponible Cuota íntegra (25 %) Deducciones en la cuota Cuota líquida Retenciones y pagos a cuenta Cuota diferencial

20X0

2X01

20X2

20X3

40.000

50.000

60.000

70.000

30.000 35.000

40.000 45.000

60.000 55.000

70.000 65.000

7.500

10.000

15.000

17.500

8.750 −1.250

11.250 −1.250

13.750 +1.250

16.250 +1.250

20X0

20X1

20X2

20X3

30.000 +5.000 35.000 8.750 0 8.750 0 8.750

40.000 +5.000 45.000 11.250 0 11.250 0 11.250

60.000 −5.000 55.000 13.750 0 13.750 0 13.750

70.000 −5.000 65.000 16.250 0 16.250 0 16.250

8.750,00 (6300) Impuesto corriente

20X0 a (4752) Hacienda Pública, acreedora por impuesto sobre sociedades

1.250,00 (4740) Activos por diferencias temporarias deducibles

a (6301) Impuesto diferido 20X1 11.250,00 (6300) Impuesto corriente a (4752) Hacienda Pública, acreedora por impuesto sobre sociedades 1.250,00 (4740) Activos por diferencias temporarias deducibles

© Ediciones Pirámide

a

(6301) Impuesto diferido

8.750,00

1.250,00

11.250,00

1.250,00

259

Contabilidad financiera. El Plan General de Contabilidad

13.750,00 (6300) Impuesto corriente

1.250,00 (6301) Impuesto diferido

20X2 a (4752) Hacienda Pública, acreedora por impuesto sobre sociedades (4740) Activos por diferencias temporarias deducibles

1.250,00

20X3 16.250,00 (6300) Impuesto corriente a (4752) Hacienda Pública, acreedora por impuesto sobre sociedades

16.250,00

1.250,00 (6301) Impuesto diferido

a

13.750,00

a

(4740) Activos por diferencias temporarias deducibles

1.250,00

EJEMPLO 6.10. Ingresos por servicios prestados Una empresa va a prestar un servicio técnico especializado durante 4 años, por el que se reciben 1.000 u.m. anticipadamente por el servicio completo al final del año 0. La entidad realizará la imputación contable como ingreso de forma lineal durante 4 años, pero la legislación fiscal le impone su tributación directa al final del año 0 por el importe completo del servicio.

Se pide: — Base contable y fiscal del pasivo (ingreso anticipado). — Diferencias temporarias. — Contabilización del activo por impuesto diferido y su reversión, suponiendo un tipo impositivo del 25 % y no previéndose cambios en la legislación fiscal.

Solución Desde el cobro anticipado del servicio completo (criterio fiscal) el pasivo ya ha tributado fiscalmente (final año 0), por lo que su base fiscal será igual a su valor contable menos el importe que ha sido objeto de tributación fiscal de forma anticipada = 1.000 − 1.000 = 0.

260

© Ediciones Pirámide

Contabilización del impuesto sobre beneficios

Base contable Años del ingreso anticipado

0 1 2 3 4

1.000 750 500 250 0

Base fiscal del ingreso anticipado

1.000 − 1.000 = 0 0 0 0 0

Variación Diferencia del activo Saldo temporaria Variación de por impuesto del activo deducible = la diferencia diferido = por impuesto Valor contable temporaria 25 % × diferido − Base fiscal diferencia temporaria

1.000 750 500 250 0

750 −250 −250 −250

187,5 −62,5 −62,5 −62,5

187,5 125 62,5 0

Dado que en el año 0 se tributa por el importe total de la operación (1.000 u.m.), en los ejercicios siguientes no se tributará nada por este concepto, aun cuando se reconozca en la cuenta de pérdidas y ganancias de los siguientes cuatro años una cuarta parte del ingreso imputado. Por ello surge la partida de Activo por impuesto diferido, la cual irá disminuyendo a medida que van pasando los ejercicios en los que no se tributa nada. Esto es, conforme se va obteniendo el derecho a no tributar, por haber tributado por todo desde el inicio, se va reduciendo la partida que indica que en el futuro se abonarán menos impuestos, Activo por impuesto diferido. Contabilización impuesto: — Contabilización año 0: 250,00 (4740) Activos por diferencias temporarias deducibles

a

(6301) Impuesto diferido

250,00

a

(4740) Activos por diferencias temporarias deducibles

62,50

(4740) Activos por diferencias temporarias deducibles

62,50

— Contabilización año 1: 62,50 (6301) Impuesto diferido

— Contabilización año 2: 62,50 (6301) Impuesto diferido

© Ediciones Pirámide

a

261

Contabilidad financiera. El Plan General de Contabilidad — Contabilización año 3: 62,50 (6301) Impuesto diferido

a

(4740) Activos por diferencias temporarias deducibles

62,50

(4740) Activos por diferencias temporarias deducibles

62,50

— Contabilización año 4: 62,50 (6301) Impuesto diferido

6.3.2.2.2.

a

Diferencias temporarias deducibles por ingresos y gastos registrados directamente en el patrimonio neto y que no se imputan en la base imponible fiscal del impuesto

Ya se ha estudiado que el PGC recoge una serie de transacciones que originan imputación directa de ingresos y gastos en cuentas del patrimonio neto. La diferencia temporaria deducible, y su correspondiente activo por impuesto diferido, se producirá en aquellas transacciones donde: — Se impute un decremento en el valor de un activo a través de una disminución directa del patrimonio neto contable y no sea reconocido fiscalmente. — Se impute un incremento en el valor razonable de un pasivo a través de un incremento directo al patrimonio neto contable y no sea reconocido fiscalmente. La diferencia temporaria imponible revertirá cuando en el ámbito fiscal se reconozca en la base imponible: — El decremento en el valor razonable del activo que previamente se había contabilizado. — El incremento en el valor razonable del pasivo que previamente se había contabilizado. EJEMPLO 6.11.

Disminución del valor razonable de un activo financiero disponible para la venta no reconocido fiscalmente

Una empresa ha comprado instrumentos de patrimonio de otra entidad que no son negociables ni se espera poder vender en el corto plazo, por lo que han

262

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Contabilización del impuesto sobre beneficios sido clasificados contablemente como activos financieros disponibles para la venta. Su valor contable en libros es de 200 u.m. En la fecha actual (año 1) se ha podido aplicar el criterio del valor razonable, comprobándose un nuevo valor de 120 u.m. La minusvalía no es deducible según la legislación fiscal. En el año 2 se comprueba que el valor razonable asciende a 180 u.m. (no es reconocido fiscalmente). Finalmente, en el año 3, se vende la inversión por 250 u.m. Fiscalmente habrá que tributar por la plusvalía. Se pide: — Base contable y fiscal del instrumento financiero. — Diferencias temporarias. — Contabilización del activo por impuesto diferido y su reversión, suponiendo un tipo impositivo del 25 % y no previéndose cambios en la legislación fiscal. Solución En el año 1 el valor del instrumento financiero deducible sigue siendo de 200 u.m., por lo que su base fiscal será igual a su valor contable más el importe que todavía será objeto de deducción fiscal en el futuro (minusvalía contable de 80 u.m.). En el año 2 el valor fiscal del instrumento sigue siendo de 200 u.m., habiéndose reducido la diferencia fiscal-contable (reversión de la diferencia temporaria). En el año 3 el instrumento ha sido vendido y habrá revertido definitivamente la diferencia temporaria.

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Años

Base contable del activo financiero

Base fiscal del activo financiero

1 2 3

120 180 0

120 + 80= 200 180 + 20 = 200 0

Diferencia temporaria Variación de deducible = la diferencia Base fiscal – temporaria Valor contable

80 20 0

80 −60 −20

Variación del activo por impuesto diferido = 25 % × diferencia temporaria

Activo por impuesto diferido = 25 % × diferencia temporaria

20 −15 −5

20 5 0

263

Contabilidad financiera. El Plan General de Contabilidad Contabilización impuesto:

— Contabilización año 1 → Ingreso imputado al patrimonio neto: 20,00 (4740) Activos por diferencias temporarias deducibles

a

(8301) Impuesto diferido

20,00

— Contabilización año 2 → Reversión parcial de la diferencia temporaria e imputación de gasto a patrimonio neto: 15,00 (8301) Impuesto diferido

a

(4740) Activos por diferencias temporarias deducibles

15,00

— Contabilización año 3 → Finalización de la reversión de la diferencia temporaria e imputación de gasto a patrimonio neto: 5,00 (8301) Impuesto diferido

6.3.2.2.3.

a

(4740) Activos por diferencias temporarias deducibles

5,00

Diferencias temporarias deducibles por diferencias en el valor contable y fiscal en el reconocimiento de elementos patrimoniales cuando se producen combinaciones de negocios

Dado que la problemática de combinaciones de negocios no se aborda en este manual, al ser más propio de uno de contabilidad avanzada, hemos preferido no acometer la explicación y desarrollo del presente apartado. 6.3.2.2.4.

Diferencias temporarias deducibles por diferencias en el valor contable y fiscal inicial de un elemento patrimonial y no procede de combinaciones de negocios

Las diferencias temporarias por diferencias de valor iniciales en los elementos patrimoniales, no envueltos en una transacción de combinación de negocios y que en el momento de su reconocimiento han afectado al resultado contable o a la base imponible fiscal del impuesto, serán deducibles, originando reconocimiento de pasivos por impuesto diferido, en los siguientes casos:

264

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Contabilización del impuesto sobre beneficios — Reconocimiento de un activo a un valor contable inferior al fiscal. — Reconocimiento de un pasivo a un valor contable superior al fiscal. Cuando la diferencia temporaria deducible revierta, ocasionará la cancelación del activo por impuesto diferido, a medida que el activo/pasivo generador de la diferencia sea liquidado. EJEMPLO 6.12.

Activo que fiscalmente se valora a precio superior del contabilizado: Transacción a precio inferior que el normal de mercado

Una empresa compra a un tercero vinculado mercancías por cuantía de 180 u.m. durante el año 1. No obstante, la legislación fiscal considera que la transacción se ha hecho a precio inferior al normal del mercado y que el coste fiscal asciende a 400 u.m. Al final del año 1 las mercancías han sido incorporadas íntegramente a la producción vendida. Se pide: — Base contable y fiscal de las mercancías adquiridas. — Diferencias temporarias. — Contabilización del activo por impuesto diferido y su reversión, suponiendo un tipo impositivo del 25 %. Solución Las mercancías poseen una base fiscal mayor, al ser deducible un mayor importe según la legislación fiscal. Al repercutir la operación, tanto en el resultado contable como en la base imponible, procede registrar un activo por impuesto diferido que revierte al final del año 1, al haberse incorporado las mercancías como coste de la producción vendida.

Años

Base contable de mercancías

1 Final 1

180 0

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Base fiscal de mercancías

Diferencia temporaria Variación de deducible = Base la diferencia fiscal − Base temporaria contable

180 + 220 = 400 400 − 180 = 220 0 0

220 −220

Variación del Activo por activo por impuesto impuesto diferido = diferido = 25 % × 25 % × diferencia diferencia temporaria temporaria

55 −55

55 0

265

Contabilidad financiera. El Plan General de Contabilidad Contabilización impuesto: — Contabilización año 1: 55,00 (4740) Activos por diferencias temporarias deducibles

a

(6301) Impuesto diferido

55,00

a

(4740) Activos por diferencias temporarias deducibles

55,00

— Contabilización final año 1: 55,00 (6301) Impuesto diferido

EJEMPLO 6.13. Deuda contabilizada a un valor mayor que el otorgado fiscalmente Una empresa recibe un servicio técnico de un tercero vinculado por cuantía de 200 u.m. durante el año 1, quedando una deuda por dicho valor hasta su liquidación. No obstante, la legislación fiscal considera que la transacción se ha hecho a precio superior al normal del mercado, por lo que reconoce la deuda por un valor de 100 u.m. Al final del año 1 se ha liquidado la mitad de la deuda contraída. Durante el año 2 se cancela definitivamente la deuda. Se pide: — Base contable y fiscal de la deuda contraída. — Diferencias temporarias. — Contabilización del activo por impuesto diferido y su reversión, suponiendo un tipo impositivo del 25 %. Solución La deuda posee una base fiscal menor, al ser deducible un menor importe por servicios técnicos adquiridos según la legislación fiscal. Eso implica que en un futuro tendremos que pagar un menor importe por impuesto. Al repercutir la operación en el resultado contable, procede registrar un activo por impuesto diferido que revierte en el año 1 y 2, a medida que se va cancelando la deuda.

266

© Ediciones Pirámide

Contabilización del impuesto sobre beneficios

Diferencia temporaria Base Base fiscal deducible = Base Años contable del acreedor contable – Base del acreedor fiscal

1 Final 1 2

200 100 0

100 50 0

200 − 100 = 100 100 − 50 = 50 0

Variación del activo por Variación de impuesto la diferencia diferido = temporaria 25 % × diferencia temporaria

100 −50 −50

25 −12,5 −12,5

Activo por impuesto diferido = 25 % × diferencia temporaria

25 12,5 0

Contabilización impuesto: — Contabilización año 1: 25,00 (4740) Activos por diferencias temporarias deducibles

a

(6301) Impuesto diferido

25,00

a

(4740) Activos por diferencias temporarias deducibles

12,50

(4740) Activos por diferencias temporarias deducibles

12,50

— Contabilización final año 1: 12,50 (6301) Impuesto diferido

— Contabilización año 2: 12,50 (6301) Impuesto diferido

6.3.3.

a

Otros activos por impuestos diferidos: derechos por deducciones y bonificaciones pendientes de aplicar, créditos por pérdidas a compensar de ejercicios anteriores

Todas las ventajas fiscales de las que goce la empresa (deducciones fiscales, rebajas fiscales, etc.) que supongan una menor carga fiscal en el futuro cumplen © Ediciones Pirámide

267

Contabilidad financiera. El Plan General de Contabilidad con la definición de activo dada por el marco conceptual. En tal caso, la empresa valorará dichas ventajas como activos por impuesto diferido, siempre que resulte probable su aplicación futura; en ocasiones el legislador fiscal la supeditará a la obtención de bases imponibles o cuotas a pagar positivas. Si se considerara no viable la recuperación (aplicación) de tales deducciones, bonificaciones o cualesquiera otras ventajas fiscales reconocidas, por aplicación del principio de prudencia, se dará de baja a la cuenta representativa del derecho por deducciones y bonificaciones pendientes de aplicar. EJEMPLO 6.14. Deducción por creación de empleo pendiente de aplicar por insuficiencia de cuota íntegra A una empresa le corresponde en el año 0 una deducción por creación de empleo para la determinación de la cuota fiscal a pagar por cuantía de 450 u.m. Sin embargo, por insuficiencia de cuota positiva, sólo ha podido deducir 100 u.m. El legislador fiscal permite la deducción de la parte no aplicada en los próximos tres años. — Al final del año 1 se ha podido deducir 50 u.m. — Al final del año 2 se ha podido deducir 100 u.m. — Al final del año 3 sólo se ha podido deducir 150 u.m., y el resto de la deducción no aplicada se considera definitivamente perdida. Se pide: Contabilización del activo por impuesto diferido y su reversión. Solución La deducción fiscal por creación de empleo a aplicar en los próximos años se contabiliza como un activo, por constituir una ventaja fiscal (menos pago por la carga fiscal futura). Finalmente, en el año 3 expira el plazo otorgado por la autoridad fiscal, por lo que definitivamente se perderá el saldo no aplicado. Contabilización activo por impuesto diferido: — Contabilización año 0: 350,00 (4742) Derechos por deducciones y bonificaciones pendientes de aplicar

268

a

(6301) Impuesto diferido

350,00

© Ediciones Pirámide

Contabilización del impuesto sobre beneficios — Contabilización final año 1: 50,00 (6301) Impuesto diferido

a

(4742) Derechos por deducciones y bonificaciones pendientes de aplicar

50,00

(4742) Derechos por deducciones y bonificaciones pendientes de aplicar

100,00

(4742) Derechos por deducciones y bonificaciones pendientes de aplicar

150,00

(4742) Derechos por deducciones y bonificaciones pendientes de aplicar

50,00

— Contabilización año 2: 100,00 (6301) Impuesto diferido

a

— Contabilización final año 3: 150,00 (6301) Impuesto diferido

50,00 (633) Ajuste negativo en la imposición sobre beneficios

a

a

Igualmente, la legislación fiscal permite el traslado de bases imponibles negativas a ejercicios posteriores, minorando la carga fiscal futura. En tal caso nos encontramos con un nuevo derecho, en este caso para compensación futura de pérdidas con bases imponibles positivas, que cumple también con la definición de activo del Marco Conceptual. El PGC denomina a este activo por impuesto diferido créditos por pérdidas a compensar del ejercicio 20XX. Tan sólo se exigirá, por aplicación del principio de prudencia, su baja en el balance si ya no existe probabilidad de que se pueda aplicar a un menor pago fiscal en el futuro. Cambios en la legislación fiscal, agotamiento del plazo de compensación o insuficiencia en la generación futura de beneficios pueden constituir indicios reveladores de la baja probabilidad de recuperación del activo. EJEMPLO 6.15. Existencia de pérdidas a compensar en el futuro Una empresa ha obtenido en el año 0 una base imponible negativa por cuantía de 400 u.m. El tipo impositivo fiscal que soporta la empresa es del 25 %. © Ediciones Pirámide

269

Contabilidad financiera. El Plan General de Contabilidad Al final del año 1 se ha podido aplicar la base imponible negativa por cuantía de 200 u.m. y se conoce que el tipo impositivo para este tipo de empresas va a experimentar una rebaja del 25 % al 20 %. Al final del año 2 se ha podido aplicar el resto de base imponible negativa pendiente. Se pide: Contabilización del activo por impuesto diferido y su reversión. Solución La base imponible negativa a aplicar en los próximos años para su compensación con bases imponibles positivas se contabiliza como un activo, por constituir una ventaja fiscal (menos pago por la carga fiscal futura). Su contabilización se cuantificará a nivel de cuota impositiva según el tipo impositivo vigente (25 %). En el año 1 se conoce que el próximo año el tipo fiscal será del 20 %, por lo que se produce una minoración en la cantidad de pérdidas a compensar, corrigiéndose el saldo contable del crédito por pérdidas a compensar. Recordemos que los activos y pasivos por impuesto diferido se valorarán según los tipos de gravamen esperados en el momento de la reversión, según la normativa que esté vigente o aprobada y pendiente de publicación en la fecha de cierre del ejercicio, y de acuerdo con la forma en que racionalmente se prevea recuperar o pagar el activo o el pasivo. Contabilización activo por impuesto diferido: — Contabilización año 0: 100,00 (4745) Créditos por pérdidas a compensar del ejercicio

a (6301) Impuesto diferido

100,00

(4745) Créditos por pérdidas a compensar del ejercicio

50,00

— Contabilización final año 1: 50,00 (6301) Impuesto diferido

270

a

© Ediciones Pirámide

Contabilización del impuesto sobre beneficios

10,00 (633) Ajuste negativo en la imposición sobre beneficio

a

(4745) Créditos por pérdidas a compensar del ejercicio

10,00

(4745) Créditos por pérdidas a compensar del ejercicio

40,00

— Contabilización final año 2: 40,00 (6301) Impuesto diferido

6.3.4.

a

Procedimiento directo para el cálculo del gasto por impuesto diferido (procedimiento abreviado)

En el caso particular de una empresa en la que todas las diferencias temporarias al inicio y cierre del ejercicio hayan sido originadas por diferencias temporales entre la base imponible y el resultado contable antes de impuestos, el gasto (ingreso) por impuesto diferido se podrá valorar directamente mediante la suma algebraica de las cantidades siguientes, cada una con el signo que le corresponda: a) Los importes que resulten de aplicar el tipo de gravamen apropiado al importe de cada una de las diferencias indicadas, reconocidas o aplicadas en el ejercicio, y a las bases imponibles negativas a compensar en ejercicios posteriores, reconocidas o aplicadas en el ejercicio. b) Los importes de las deducciones y otras ventajas fiscales pendientes de aplicar en ejercicios posteriores, reconocidas o aplicadas en el ejercicio, así como, en su caso, por el reconocimiento e imputación a la cuenta de pérdidas y ganancias del ingreso directamente imputado al patrimonio neto que pueda resultar de la contabilización de aquellas deducciones y otras ventajas fiscales en la cuota del impuesto que tengan una naturaleza económica asimilable a las subvenciones. c) Los importes derivados de cualquier ajuste valorativo de los pasivos o activos por impuesto diferido, normalmente por cambios en los tipos de gravamen o de las circunstancias que afectan a la eliminación o reconocimiento posteriores de tales pasivos o activos. También en este caso particular, el gasto (ingreso) total por el impuesto sobre beneficios comprenderá la parte relativa al impuesto corriente y la parte © Ediciones Pirámide

271

Contabilidad financiera. El Plan General de Contabilidad correspondiente al impuesto diferido, calculado de acuerdo con lo expresado en este caso. Es obvio afirmar que la mayoría de las empresas españolas aplicarán este procedimiento, puesto que no suelen estar involucradas en los casos especiales en los que la contrapartida de los activos y pasivos fiscales, en lugar de ser la cuenta de resultados, es el patrimonio neto o el fondo de comercio. Esto es tanto como afirmar que las diferencias temporarias de este tipo de empresa sólo dan lugar a diferencias temporales en la cuenta de resultados. En este caso existirá una identidad perfecta entre el método basado en el resultado y el método basado en el balance a los que nos referíamos en la introducción de este capítulo, ya que todas las diferencias temporarias son diferencias temporales. Por ello, el PGC arbitra también esta fórmula de cálculo más simple descrita en las líneas anteriores.

EJEMPLO 6.16.

Cálculo del gasto por impuesto diferido (procedimiento abreviado)

De la empresa ABC se conocen los siguientes datos correspondientes al ejercicio 20X8: 1. El resultado contable antes de impuestos es de 1.000 u.m. 2. Las retenciones y pagos a cuenta ascienden a 150 u.m. 3. En el presente ejercicio es deducible una provisión de naturaleza implícita por importe de 50 u.m. que se había dotado en el año 20X7, puesto que ha quedado aplicada al atenderse al pago de la misma. 4. Durante el presente ejercicio se compensa una base imponible negativa del anterior año por 100 u.m. 5. La amortización contable del ejercicio asciende a 600 u.m., mientras que la amortización fiscal deducible es sólo de 400 u.m. 6. La empresa ha contabilizado un gasto por regalos a los empleados en navidad, no siendo deducible fiscalmente, por importe de 200 u.m. 7. La empresa ha dotado una provisión por contratos onerosos por importe de 50 u.m., que según la legislación fiscal no es deducible. Se pide: Contabilice el impuesto sobre beneficios del ejercicio 20X8, suponiendo un tipo impositivo del 25 %. Solución Vamos a representar en primer lugar la liquidación fiscal en virtud de los datos recogidos en el supuesto:

272

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Contabilización del impuesto sobre beneficios

Resultado contable antes de impuestos Ajuste negativo (provisión ya deducible) Ajuste positivo (amortización no deducible) Ajuste positivo (regalos: gasto no deducible), diferencia permanente Ajuste positivo (provisión no deducible) Compensación de bases negativas de ejercicios anteriores Base imponible Cuota íntegra (25 % × 1.300) Retenciones y pagos a cuenta Cuota diferencial (a ingresar)

1.000 −50 +200 +200 +50 −100 1.300 325 −150 175

Por la contabilización de la cantidad que satisface la empresa como consecuencia de la liquidación fiscal sobre beneficios relativa al ejercicio 20X8, haremos: 325,00 (6300) Impuesto corriente

a

a

(4752) Hacienda Pública, acreedora por impuesto sobre sociedades Hacienda Pública, retenciones y pagos a cuenta

175,00 150,00

A continuación calculamos el gasto por impuesto diferido, teniendo en cuenta la información suministrada por el supuesto. Las diferencias permanentes no van a generar asientos contables: Cálculo del gasto/ingreso por impuesto diferido Diferencias temporales y base imponible negativa

Tipo de gravamen

(Gasto) Ingreso

Provisión deducible en 20X8

Revierte un activo por impuesto diferido

−50

25 %

−12,5

Amortización no deducible

Surge un activo por impuesto diferido

+200

25 %

+50

Provisión no deducible

Surge un activo por impuesto diferido

+50

25 %

+12,5

Revierte un activo un activo por impuesto diferido

−100

25 %

−25

Base imponible negativa que se compensa en 20X8

Total gasto/ingreso por impuesto diferido

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Importe

+25

273

Contabilidad financiera. El Plan General de Contabilidad El asiento a realizar sería el siguiente: 62,50 (4740) Activos por diferencias temporarias deducibles

a

(Amortización + Provisión no deducibles) [Surge un activo]

(4740) Activos por diferencias temporarias deducibles

12,50

(Provisión deducible en 20X8) [Revierte un activo]

a

(4745) Crédito por pérdidas a compensar del ejercicio

25,00

(Aplicación de pérdidas del ejercicio 20X7) [Revierte un activo]

a

(6301) Impuesto diferido

25,00

[En este caso es un ingreso]

Por tanto, el impuesto sobre beneficios del ejercicio 20X8 sería el siguiente: Cálculo del impuesto sobre beneficios del ejercicio 20X8 (6300) Impuesto corriente (gasto) (6301) Impuesto diferido (ingreso) Impuesto sobre beneficios del ejercicio (gasto)

325 (25) 300

6.4. INGRESOS FISCALES A DISTRIBUIR EN VARIOS EJERCICIOS De acuerdo con el párrafo segundo de la norma 13.ª Impuesto sobre beneficios de la segunda parte del PGC, aquellas deducciones y otras ventajas fiscales en la cuota del impuesto que tengan una naturaleza económica asimilable a las subvenciones se podrán registrar de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 4 de esta norma y en la norma relativa a subvenciones, donaciones y legados recibidos. En el apartado cuarto de la norma 13.ª Impuesto sobre beneficios se establece que el gasto o ingreso por impuesto diferido se corresponderá con el reconocimiento y la cancelación de los pasivos y activos por impuesto diferido, así como, en su caso, por el reconocimiento e imputación a la cuenta de pérdidas y ganancias del ingreso directamente imputado al patrimonio neto que pueda resultar de la contabilización de aquellas deducciones y otras ventajas fiscales que tengan la naturaleza económica de subvención.

274

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Contabilización del impuesto sobre beneficios En la quinta parte del PGC se define la cuenta (137) «Ingresos fiscales a distribuir en varios ejercicios» como aquella que recoge las ventajas fiscales materializadas en diferencias permanentes y deducciones y bonificaciones que, por tener una naturaleza económica asimilable a las subvenciones, son objeto de imputación a la cuenta de pérdidas y ganancias en varios ejercicios. A estos efectos, las diferencias permanentes se materializan, con carácter general, en ingresos que no se incorporan en la determinación de la base imponible del impuesto sobre beneficios y que no revierten en períodos posteriores. Comprobamos cómo a las deducciones y otras ventajas fiscales en la cuota del impuesto reconocidas en la norma 13.ª Impuesto sobre beneficios se les añade el caso de las diferencias permanentes, otorgándoles el mismo tratamiento. El movimiento de las cuentas citadas de cuatro cifras es el siguiente: (1370) «Ingresos fiscales por diferencias permanentes a distribuir en varios ejercicios» a) Se abonará, al cierre del ejercicio, para determinar el saldo que debe figurar en el balance, con cargo a la cuenta (834) «Ingresos fiscales por diferencias permanentes». b) Se cargará, al cierre del ejercicio, para determinar el saldo que debe figurar en el balance, con abono a la cuenta (836) «Transferencia de diferencias permanentes». (1371) «Ingresos fiscales por deducciones y bonificaciones a distribuir en varios ejercicios» Su movimiento es análogo al señalado para la cuenta 1370. Esto es: a) Se abonará, al cierre del ejercicio, para determinar el saldo que debe figurar en el balance, con cargo a la cuenta (835) «Ingresos fiscales por deducciones y bonificaciones». b) Se cargará, al cierre del ejercicio, para determinar el saldo que debe figurar en el balance, con abono a la cuenta (837) «Transferencia de deducciones y bonificaciones». EJEMPLO 6.17. Ingresos fiscales a distribuir en varios ejercicios La empresa CBA ha comprado un inmovilizado al inicio del ejercicio 20X8 de vida útil 4 años. La adquisición de dicho tipo de inmovilizado ha sido promovida por el Gobierno de España, otorgando una deducción en la cuota del © Ediciones Pirámide

275

Contabilidad financiera. El Plan General de Contabilidad impuesto de beneficios por importe de 1.000 u.m. Dicha deducción se distribuirá a lo largo de la vida del bien en cuestión. Se conocen además los siguientes datos correspondientes a los ejercicios 20X8 y 20X9:

Resultado antes de impuestos Deducciones y bonificaciones Retenciones y pagos a cuenta

Ejercicio 20X8

Ejercicio 20X9

10.000 1.500 900

15.000 1.000 1.500

Se pide: Contabilice el impuesto sobre beneficios del ejercicio 20X8, suponiendo un tipo impositivo del 25 %. Solución Vamos a representar en primer lugar la liquidación fiscal en virtud de los datos recogidos en el supuesto:

Resultado contable antes de impuestos Diferencias temporarias Base imponible Cuota integra (25 %) Deducciones en la cuota Cuota líquida Retenciones y pagos a cuenta Cuota diferencial

20X8

20X9

10.000 — 10.000 2.500 −1.500 1.000 −900 100

15.000 — 15.000 3.750 −1.000 2.750 −1.500 1.250

En el ejercicio 20X8 haremos: 1. Por el impuesto corriente. 1.000,00 (6300) Impuesto corriente

a

a

276

(4752) Hacienda Pública, acreedora por impuesto sobre sociedades Hacienda Pública, retenciones y pagos a cuenta

100,00 900,00

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Contabilización del impuesto sobre beneficios 2. Por el efecto impositivo de la deducción a distribuir en varios ejercicios y su imputación simultánea al resultado del ejercicio y al patrimonio neto. 750,00 (6301) Impuesto diferido

a

(835) Ingresos fiscales por deducciones y bonificaciones

750,00

(1.000 × 3/4)

750,00 (835) Ingresos fiscales por deducciones y bonificaciones

a

(1371) Ingresos fiscales por deducciones y bonificaciones a distribuir en varios ejercicios

750,00

3. Por la imputación del efecto impositivo a pérdidas y ganancias. 1.750,00 (129) Resultado del ejercicio

a a

(6300) Impuesto corriente (6301) Impuesto diferido

1.000,00 750,00

a

(4752) Hacienda Pública, acreedora por impuesto sobre sociedades Hacienda Pública, retenciones y pagos a cuenta

1.250,00

En el ejercicio 20X9 haremos: 1. Por el impuesto corriente. 2.750,00 (6300) Impuesto corriente

a

1.500,00

2. Por el efecto impositivo de la deducción a distribuir en varios ejercicios en correlación con la depreciación del inmovilizado.

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250,00 (837) Transferencia de deducciones y bonificaciones

a

(6301) Impuesto diferido

250,00

250,00 (1371) Ingresos fiscales por deducciones y bonificaciones a distribuir en varios ejercicios

a

(837) Transferencia de deducciones y bonificaciones

250,00

277

Contabilidad financiera. El Plan General de Contabilidad 3. Por la imputación del efecto impositivo a pérdidas y ganancias. 2.500,00 (129) Resultado del ejercicio 250,00 (6301) Impuesto diferido

a

(6300) Impuesto corriente

2.750,00

6.5. LA INFORMACIÓN SOBRE EL IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS EN LA MEMORIA: ESPECIAL REFERENCIA A LA CONCILIACIÓN DE INGRESOS Y GASTOS CONTABLES CON LA BASE IMPONIBLE DEL IMPUESTO Debido al diferente tratamiento que la legislación fiscal otorga a determinadas operaciones, el resultado contable difiere de la base imponible fiscal. En la memoria se debe dejar constancia de la diferencia que existe entre el importe neto de los ingresos y gastos del ejercicio y la base imponible (resultado fiscal). Para ello, la memoria debe incluir una conciliación entre el resultado contable del ejercicio y la base imponible del impuesto sobre sociedades. CUADRO 6.4 Conciliación entre el resultado contable y la base imponible del impuesto sobre beneficios. GRUPO INMOCARAL, S. A. (ejercicio 20X6) Cuenta de pérdidas y ganancias

Miles de euros

Resultado contable del ejercicio

(8.510)

Impuesto sobre sociedades

28.925

Resultado antes de impuestos Diferencias permanentes

(37.435) 42

Base contable del impuesto Diferencias temporarias — Con origen en el ejercicio — Con origen en ejercicios anteriores Base imponible (resultado fiscal)

278

Ingresos y gastos directamente imputados a patrimonio neto

42 (37.393)

15.774

15.774 (21.619)

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Contabilización del impuesto sobre beneficios Se debe suministrar igualmente una explicación y conciliación numérica entre el gasto/ingreso por impuesto sobre beneficios y la aplicación de tipos de gravamen al total de ingresos y gastos reconocidos, diferenciando el saldo de la cuenta de pérdidas y ganancias. EJEMPLO 6.18. Conciliación entre el impuesto y el resultado contable La conciliación del resultado contable con la base imponible del impuesto sobre sociedades de la sociedad anónima FORUM INMOBILIARIO CISNEROS en el ejercicio 20X5 es la que sigue: Aumentos

Disminuciones

Resultado contable del ejercicio Impuesto sobre sociedades

4.183.896,93 2.249.054,69

Resultado antes de impuestos Diferencias permanentes (donación a entidad sin ánimo de lucro)

2.249.054,69 6.431.951,62

714.000,00

Base imponible (resultado fiscal)(a) (a)

Saldos

714.000,00 7.145.951,62

En este caso coincide con la base contable del impuesto.

Se pide: Conciliación entre el impuesto y el resultado contable.

Solución Resultado antes de impuestos × 25 % Gastos por impuesto sobre beneficios (base contable del impuesto × × 25 %) Efecto de las diferencias permanentes Tipo impositivo nominal Tipo impositivo efectivo (gasto por impuesto sobre beneficios/resultado antes de impuestos) Efecto diferencias permanentes en el tipo impositivo

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1.608.237,90 1.786.487,90 178.250,00 25,00 % 27,77 % 2,77 %

279

Contabilidad financiera. El Plan General de Contabilidad Son amplias las exigencias de información requeridas en la memoria acerca del impuesto sobre beneficios, siendo conveniente que el lector se familiarice con ellas mediante su lectura sosegada. De todas ellas, además de las apuntadas anteriormente, consideramos de especial importancia la concerniente a los impuestos diferidos, distinguiéndose entre activos (diferencias temporarias, créditos por bases imponibles negativas y otros créditos) y pasivos (diferencias temporarias), así como la relativa a incentivos fiscales aplicados durante el ejercicio y el impuesto a pagar en las distintas jurisdicciones fiscales, detallando las retenciones y pagos a cuenta efectuados.

CUADRO 6.5 Efecto impositivo acumulado anticipado. CAMPOFRÍO (ejercicio 20X5)

Impuestos anticipados Fondo de comercio Provisión por depreciación de inmovilizado Provisiones de cartera Provisión para reestructuración Provisiones para riesgos y gastos Provisiones gastos de inmovilizado Provisiones para insolvencias Otros conceptos

Diferencia temporal

Efecto impositivo

669 1.182 23.826 1.654 2.349 4.883 26 897 35.486

234 414 8.339 579 822 1.709 9 314 12.420

Impuesto a pagar de la sociedad anónima FORUM INMOBILIARIO CISNEROS (ejercicio 20X5) Cuota del impuesto sobre beneficios - Deducción por doble imposición - Deducción por donación - Retenciones y pagos a cuenta Cuota a pagar

280

2.501.083,07 −2.128,38 −249.900,00 −1.925.248,05 323.803,64

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Contabilización del impuesto sobre beneficios

6.6.

EJERCICIOS DE REPASO EJERCICIO 6.1.

Sociedad García

La empresa ha obtenido en el ejercicio 20X4 un resultado del ejercicio antes de impuestos de 100.000 €. Además se conocen los siguientes datos económicofinancieros para el ejercicio citado: — La empresa ha dotado pérdidas por deterioro de créditos por importe de 5.000 €. Dichas pérdidas son deducibles fiscalmente. — Las retenciones del ejercicio han ascendido a 3.000 €. — Se han aplicado unas deducciones de 10.000 €. — El tipo impositivo es del 25 %. Se pide: a) ¿Cuál será el importe de la base imponible del impuesto? b) ¿Cuál será el importe del impuesto corriente? c) Contabilice las operaciones relativas al impuesto sobre beneficios conforme al PGC. Solución 20X4

Resultado contable antes de impuestos Diferencias temporarias Base imponible Cuota íntegra (25 %) Deducciones en la cuota Cuota líquida Retenciones y pagos a cuenta Cuota diferencial

100.000 — 100.000 25.000 −10.000 15.000 −3.000 12.000

BI = 100.000 € Impuesto corriente = BI × Tipo impositivo − Deducciones = = 100.000 × 25 % − 10.000 = 15.000 € 15.000,00 (6300) Impuesto corriente

a

a

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(473) Hacienda Pública, retenciones y pagos a cuenta (4752) Hacienda Pública, acreedora por impuesto sobre sociedades

3.000,00

12.000,00

281

Contabilidad financiera. El Plan General de Contabilidad EJERCICIO 6.2.

Sociedad Martín

La empresa ha obtenido en el ejercicio 20X4 un resultado antes de impuestos de 150.000 €. Se han dotado pérdidas por deterioro de clientes por importe de 40.000 €, de las que sólo son deducibles fiscalmente 25.000 € en 20X4. Las bonificaciones y deducciones del ejercicio ascienden a 10.000 €. La empresa compró al inicio del ejercicio un inmovilizado por 9.000 € que fiscalmente se beneficia de libertad de amortización, por lo que se amortiza completamente en un solo ejercicio. Sin embargo, contablemente se estima que el inmovilizado goza de una vida útil de 3 años. Tipo impositivo del 25 %.

Se pide: Determine los asientos correspondientes al impuesto sobre sociedades de la empresa MARTÍN en 20X4.

Solución Diferencia temporaria relativa a la amortización 20X4

Amortización contable Amortización fiscal Diferencia

3.000 9.000 −6.000

20X4

Valor en libros (mobiliario) Base fiscal (mobiliario) Diferencia temporaria Variación de la diferencia temporaria imponible Variación del pasivo por diferencia temporaria imponible (25 %) Saldo del pasivo por diferencia temporaria imponible

282

6.000 0 6.000 6.000 1.500 1.500

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Contabilización del impuesto sobre beneficios Diferencia temporaria relativa al deterioro de clientes 20X4

Valor en libros (deterioro de clientes) Base fiscal (deterioro de clientes) Diferencia temporaria Variación de la diferencia temporaria imponible Variación del activo por diferencia temporaria imponible (25 %) Saldo del activo por diferencia temporaria imponible

−40.000 −25.000 −15.000 −15.000 3.750 3.750

Efecto conjunto de ambas diferencias temporarias 20X4

Resultado contable antes de impuestos Base imponible Gasto contable por impuesto devengado* Gasto fiscal o cuota a pagar por impuesto = Impuesto corriente Saldo del pasivo por diferencia temporaria imponible Saldo del activo por diferencia temporaria imponible Impuesto diferido (3.750 − 1.500)

150.000 144.000 27.500 29.750 1.500 3.750 2.250

Gasto contable por impuesto devengado = (Resultado contable antes de impuestos × Tipo impositivo) − Deducciones = = (150.000) × 25 % − 10.000 = 27.500 Gasto fiscal o cuota a pagar por impuesto = = (Base imponible × 25 %) − Deducciones = 29.750

20X4

Resultado contable antes de impuestos Diferencia temporaria (deterioro) Diferencias temporarias (amortización) Base imponible Cuota íntegra (25 %) Deducciones en la cuota Cuota líquida Retenciones y pagos a cuenta Cuota diferencial

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150.000 +15.000 −6.000 159.000 39.750 −10.000 29.750 0 29.750

283

Contabilidad financiera. El Plan General de Contabilidad

29.750,00 (6300) Impuesto corriente

20X4 a (4752) Hacienda Pública, acreedora por impuesto sobre sociedades

29.750,00

3.750,00 (4740) Activos por diferencias temporarias deducibles

a

(6301) Impuesto diferido

3.750,00

1.500,00 (6301) Impuesto diferido

a

(479) Pasivos por diferencias temporarias imponibles

1.500,00

EJERCICIO 6.3.

Casa Palma

La empresa ha obtenido en 20X4 un resultado antes de impuestos de 100.000 €. Además se conocen los siguientes datos económico-financieros: — Ha satisfecho una sanción por importe de 3.000 €. — La amortización contable del inmovilizado ha ascendido a 2.500 €, mientras que la amortización fiscal ha sido sólo de 2.000 €. — La empresa adquirió inversiones financieras para negociar por un importe de 1.000 €. A 31 de diciembre de 20X4 el valor de mercado ascendió a 1.200 €. — La empresa compró inversiones financieras integradas en la cartera disponible para la venta por 600 €. A 31 de diciembre de 20X4 el valor de mercado ascendió a 900 €. — El tipo impositivo aplicado es del 25 %. Solución 20X4

Resultado contable antes de impuestos Diferencia permanente (sanción) Diferencias temporarias (amortización) Base imponible Cuota íntegra (25 %) Deducciones en la cuota Cuota líquida Retenciones y pagos a cuenta Cuota diferencial

284

100.000 +3.000 +500 103.500 25.875 0 25.875 0 25.875

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Contabilización del impuesto sobre beneficios Gasto contable por impuesto devengado = (Resultado contable antes de impuestos + Diferencia permanente + Diferencia temporaria) × × Tipo impositivo = (100.000 + 3.000 + 300) × 25 % = 25.825 € Gasto fiscal o cuota a pagar por impuesto = = (Base imponible × 25 %) = 25.875 € Impuesto corriente = 103.500 × 25 % = 25.875 € Impuesto diferido (grupos 6 y 7) = = −500 (amortización deducible en el futuro) × 25 % = −125 € Impuesto diferido (grupos 8 y 9) = = +300 (beneficio en patrimonio neto) × 25 % = 75 € Impuesto contable = 25.825 € 25.875,00 (6300) Impuesto corriente

20X4 a (4752) Hacienda Pública, acreedora por impuesto sobre sociedades

25.875,00

125,00 (4740) Activo por diferencias temporarias deducibles

a

(6301) Impuesto diferido

125,00

75,00 (8301) Impuesto diferido

a

(479) Pasivos por diferencias temporarias imponibles

75,00

EJERCICIO 6.4.

Casa Dolores

La empresa ha obtenido en 20X1 un resultado antes de impuestos de 280.000 €. Además se conocen los siguientes datos económico-financieros: — Tiene unos resultados negativos de años anteriores de 30.000 €. — En 20X1 ha deducido por sanciones administrativas 5.000 €, no siendo deducibles fiscalmente. — Ha dotado amortizaciones por 6.000 € por una maquinaria adquirida a principios del ejercicio 20X0. Su precio de adquisición fue de 58.000 €, permitiéndose fiscalmente amortizar todo el inmovilizado en el año 20X0. — Retenciones y pagos a cuenta del ejercicio 2.500 €. — El tipo impositivo aplicado es del 25 %. © Ediciones Pirámide

285

Contabilidad financiera. El Plan General de Contabilidad Solución 20X1

Resultado contable antes de impuestos Diferencia permanente (sanción) Diferencias temporarias (amortización) Base imponible previa − Base imponible negativa de ejercicios anteriores Base imponible Cuota íntegra (25 %) Deducciones en la cuota Cuota líquida Retenciones y pagos a cuenta Cuota diferencial

65.250,00 (6300) Impuesto corriente

280.000 +5.000 +6.000 291.000 −30.000 261.000 65.250 0 65.250 −2.500 62.750

20X1 a (473) Hacienda Pública, retenciones y pagos a cuenta a (4752) Hacienda Pública, acreedora por impuesto sobre sociedades

2.500,00

62.750,00

7.500,00 (4745) Crédito por pérdidas a compensar

a

(6301) Impuesto diferido

7.500,00

1.500,00 (479) Pasivo por diferencias temporarias imponibles

a

(6301) Impuesto diferido

1.500,00

EJERCICIO 6.5.

Casa Domingo

La empresa ha obtenido en 20X1 un resultado antes de impuestos de 135.000 €. Además se conocen los siguientes datos económico-financieros: — Tiene un cliente de dudoso cobro desde el 20X0, respecto al cual dotó el oportuno deterioro de valor en 20X0 por 16.000 €, aunque fiscalmente es deducible el 50 % en 20X0 y el resto en 20X1. — En 20X1 ha deducido por cestas de navidad 3.500 €, no siendo deducibles fiscalmente.

286

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Contabilización del impuesto sobre beneficios — Ha dotado amortizaciones por 8.000 € por unas instalaciones técnicas adquiridas a principios del 20X1. Su precio de adquisición fue de 45.000 €, y el coeficiente máximo y período máximo, según tablas fiscales, es de 7 % y 24 años respectivamente. — Retenciones y pagos a cuenta del ejercicio 1.500 €. — El tipo impositivo aplicado es del 25 %. Solución 20X1

Resultado contable antes de impuestos Diferencia permanente (cestas) Diferencias temporarias (cliente de dudoso cobro) Diferencias temporarias (amortización) Base imponible Cuota íntegra (25 %) Deducciones en la cuota Cuota líquida Retenciones y pagos a cuenta Cuota diferencial

33.837,50 (6300) Impuesto corriente

787,50 (6301) Impuesto diferido

6.7.

20X1 a (473) Hacienda Pública, retenciones y pagos a cuenta a (4752) Hacienda Pública, acreedora por impuesto sobre sociedades a

(4740) Activo por diferencia temporaria deducible

135.000,0 +3.500 −8.000 +4.850 135.350 33.837,5 0 33.837,5 −1.500 32.337,5

1.500,00

32.337,50

787,50

CUESTIONES DE AUTOEVALUACIÓN 1. ¿Cuál/es de las siguientes afirmaciones es/son correcta/s? a) El impuesto diferido es consecuencia de la normativa fiscal. b) La cuantía a pagar o impuesto corriente es resultado de la liquidación realizada conforme a la Hacienda Pública. c) El impuesto contable es el impuesto diferido, no el impuesto corriente.

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287

Contabilidad financiera. El Plan General de Contabilidad 2. ¿Cuál/es de las siguientes afirmaciones es/son incorrecta/s? a) Todas las diferencias temporales son diferencias temporarias. b) No todas las diferencias temporarias son temporales. c) Las diferencias temporarias no son objeto de contabilización. 3. ¿Cuál/es de las siguientes afirmaciones es/son correcta/s? a) Una amortización acelerada fiscalmente supondrá un menor impuesto diferido. b) Una pérdida en la cartera de negociación supone un mayor impuesto diferido. c) Un beneficio en la cartera disponible para la venta supone un menor importe del impuesto corriente. 4. ¿Cuál/es de las siguientes afirmaciones es/son incorrecta/s? a) La obtención de una subvención de capital imputable en varios períodos supone un mayor importe de los pasivos por impuesto diferido. b) La dotación de pérdidas por deterioro de clientes no deducibles fiscalmente supone un mayor importe de los activos por impuesto diferido. c) El pago de sanciones por parte de la empresa supone un decremento en el importe del impuesto corriente. 5. ¿Cuál/es de las siguientes afirmaciones es/son correcta/s? a) La obtención de bases imponibles negativas supone la aparición de pasivos por impuesto diferido. b) Las deducciones y bonificaciones suponen una mayor diferencia entre el impuesto corriente y el impuesto diferido. c) Las diferencias permanentes suponen mayor importe de los pasivos por impuesto diferido.

Soluciones

288

1

2

3

4

5

b

a, c

Ninguna

b, c

Ninguna

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7 7.1.

Cuentas anuales

LAS CUENTAS ANUALES EN EL PGC Las cuentas anuales dan contenido a la tercera parte del PGC, aunque ya aparecen enumeradas en el marco conceptual. Las mismas están integradas, conforme a lo dispuesto en el referido marco conceptual, por los siguientes componentes: — — — — —

Balance. Cuenta de pérdidas y ganancias. Estado de cambios en el patrimonio neto (ECPN). Estado de flujos de efectivo (EFE). Memoria.

El balance informa sobre el patrimonio y la situación financiera de la empresa. Comprende el activo, el pasivo y el patrimonio neto. La cuenta de pérdidas y ganancias informa sobre el resultado del ejercicio. Contiene los ingresos y gastos del período, salvo aquellos que proceda imputar directamente al patrimonio neto. El estado de cambios en el patrimonio neto informa sobre las operaciones que puedan alterar cualitativa y/o cuantitativamente al patrimonio neto. El estado de flujos de efectivo informa acerca de los flujos de efectivo habidos durante el período, clasificándolos por actividades de explotación, de inversión y de financiación. Estos documentos, que forman una unidad, deben mostrar la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa, y han de ser redactados de conformidad a lo previsto en el Código de Comercio, el Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital y el propio Plan General de Contabilidad, en particular con lo establecido en su marco conceptual. © Ediciones Pirámide

289

Contabilidad financiera. El Plan General de Contabilidad En general, las cuentas anuales se elaborarán cada doce meses, salvo en los casos de constitución o disolución de la empresa, o cuando se proceda a modificar la fecha de cierre del ejercicio social. En las mismas debe identificarse con claridad la empresa y ejercicio a las que se refieren, y han de formularse en euros, admitiéndose también expresar las cantidades en miles o millones de euros, si esta opción resulta más operativa. La responsabilidad de formular las cuentas anuales recae sobre el empresario o los administradores, quienes disponen de tres meses desde el cierre del ejercicio contable para su formulación y responden de la veracidad de las mismas desde el momento en que las firman. La cronología a seguir en la elaboración y presentación de las cuentas anuales aparece reflejada en la figura 7.1. En la tercera parte del PGC se incluyen los modelos de presentación a emplear para la formulación de los distintos elementos que integran las cuentas anuales, ofreciendo dos posibles modelos: normales o abreviados. Las sociedades anónimas —incluidas las laborales—, las sociedades de responsabilidad limitada —incluidas las laborales—, las sociedades en comandita por acciones y las sociedades cooperativas deben adaptarse al modelo normal. También las sociedades colectivas y las comanditarias simples deberán adaptarse al modelo normal cuando, a la fecha de cierre del ejercicio, todos los socios

Cronología para la elaboración de las cuentas anuales

Máximo 3 meses desde el cierre del ejercicio

1. Formulación: (art. 253 TRLSC) En caso de ser verificada:

Art. 263. TRLSC Balance normal. Art. 270. TRLSC Período: al menos un mes desde la entrega por los administradores.

2. Aprobación: (arts. 164 y 272 TRLSC)

Fecha tope seis meses desde el cierre del ejercicio

3. Depósito: (art. 279 TRLSC)

Dentro del mes siguiente a la aprobación

1o A Cierre

2o

3o

B Formalización

Figura 7.1.

290

4o

5o

6o

7o

C D Aprobación Depósito

Elaboración de las cuentas © Ediciones Pirámide

Cuentas anuales colectivos sean sociedades españolas o extranjeras. No obstante, las referidas sociedades podrán formular cuentas abreviadas cuando durante dos ejercicios consecutivos reúnan, a la fecha de cierre de cada uno de ellos, al menos dos de las circunstancias que seguidamente se detallan. Los requisitos para la obligatoriedad de realizar el balance, estado de cambios en el patrimonio neto y memoria abreviados son1: — Que el total de las partidas del activo no supere los 2.850.000 €. A estos efectos, se entenderá por total activo el que figura en el modelo del balance. — Que el importe neto de su cifra anual de negocios no supere los 5.700.000 €. — Que el número medio de trabajadores empleados durante el ejercicio no sea superior a 50. En cuanto a la cuenta de pérdidas y ganancias abreviada, los requisitos que se han de dar para su formulación son los siguientes: — Que el total de las partidas del activo no supere los 11.400.000 €. CUADRO 7.1 Balance, ECPN y memoria abreviados Balance, estado de cambios en el patrimonio neto y Memoria abreviados: requisitos para su formulación

Podrán formular balance, estado de cambios en el patrimonio neto y memoria abreviados las sociedades que, durante dos ejercicios consecutivos, reúnan, a la fecha de cierre de cada uno de ellos, al menos dos de las circunstancias siguientes: BALANCE, ESTADO DE CAMBIOS EN EL PATRIMONIO NETO Y MEMORIA ABREVIADOS* Total activo

艋 2.850.000 €

Importe neto cifra de negocios

艋 5.700.000 €

Número medio de trabajadores

艋 50

* Estado de flujos de efectivo no obligatorio 1 El estado de flujos de efectivo no es obligatorio cuando pueda formularse el formato abreviado de balance, estado de cambios en el patrimonio neto y memoria.

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291

Contabilidad financiera. El Plan General de Contabilidad CUADRO 7.2 Cuenta de pérdidas y ganancias Cuentas anuales abreviadas: requisitos para su formulación

Podrán formular cuenta de pérdidas y ganancias abreviada las sociedades que, durante dos ejercicios consecutivos, reúnan, a la fecha de cierre de cada uno de ellos, al menos dos de las circunstancias siguientes: CUENTA DE PÉRDIDAS Y GANANCIAS ABREVIADA Total activo

艋 11.400.000 €

Importe neto cifra de negocios

艋 22.800.000 €

Número medio de trabajadores

艋 250

— Que el importe neto de su cifra anual de negocios no supere los 22.800.000 € — Que el número medio de trabajadores empleados durante el ejercicio no sea superior a 250. Las empresas con otra forma societaria a las arriba mencionadas, así como los empresarios individuales, estarán obligados a formular —como mínimo— cuentas anuales abreviadas. La inclusión en el PGC de estos modelos abreviados tiene su razón de ser para aquellos sujetos contables excluidos del ámbito de aplicación del PGC de PYMES y para aquellos otros que, voluntariamente, prefieran aplicar directamente el Plan General de Contabilidad. Las sociedades cuyos valores estén admitidos a negociación en un mercado regulado de cualquier Estado miembro de la Unión Europea no podrán formular cuentas anuales abreviadas. Seguidamente el PGC establece un conjunto de normas comunes aplicables a todas las cuentas anuales, salvo a la memoria. Entre dichas normas destacamos las que recogemos a continuación: — En cada partida deben figurar, además de las cifras del ejercicio que se cierra, las correspondientes al inmediatamente anterior. — No podrán modificarse de un ejercicio a otro los criterios de contabilización, salvo en casos excepcionales que deberán justificarse en la memoria. — No constarán aquellas partidas que en ambos ejercicios, el que se cierra y el anterior, tengan un importe nulo.

292

© Ediciones Pirámide

Cuentas anuales — No podrá modificarse la estructura de un ejercicio a otro, salvo casos excepcionales, que, igualmente, deberán recogerse en la memoria. — Podrán añadirse nuevas partidas a las previstas en los modelos normales y abreviados, si éstas no están previstas, así como proceder a una subdivisión más detallada de las partidas. También, cuando proceda, cada partida contendrá una referencia cruzada a la información correspondiente dentro de la memoria. — Se admite la agrupación de partidas que representen un importe irrelevante para mostrar la imagen fiel, o si de este modo se favorece la claridad de la información ofrecida. — Los créditos y débitos con empresas del grupo y asociadas, así como los gastos e ingresos derivados de ellos, figurarán en partidas separadas. — También se informará de aquellos negocios conjuntos carentes de personalidad jurídica, tales como UTES o comunidades de bienes. En el presente capítulo estudiaremos sólo el balance y la cuenta de pérdidas y ganancias.

7.2.

BALANCE Informa sobre el patrimonio y la situación financiera de la empresa, recogiendo, con la debida separación, el activo, el pasivo y su patrimonio neto. Los activos de la empresa aparecen clasificados en dos grandes categorías: activos corrientes y activos no corrientes. Los primeros son aquellos que la empresa espera consumir o vender en el transcurso del ciclo normal de explotación2, realizar en el período máximo de un año, mantener con fines de negociación, o los que constituyan efectivo o medios líquidos. En la rúbrica de activos no corrientes se incluyen el resto de activos que no hayan sido clasificados como corrientes. En el pasivo se sigue un criterio de clasificación similar, diferenciando para las deudas entre pasivos corrientes y no corrientes. Los primeros, pasivos corrientes, son aquellas deudas que la empresa espera liquidar en el plazo normal del ciclo de la explotación, o tienen un plazo de vencimiento de hasta un año, se mantienen con fines de negociación o sobre los que no se dispone de derecho incondicional a diferir el pago más de un año. El resto de deudas se contemplarán bajo la categoría de pasivos no corrientes. Por su parte, el patrimonio neto queda definido en el marco conceptual como una magnitud residual, ya que se conceptúa como la parte residual de los activos de la empresa, una vez deducidos todos sus pasivos. 2

En las empresas donde no se identifique claramente el ciclo de explotación se utilizará el criterio de doce meses. Se informará de los activos y pasivos corrientes que vayan a realizarse en un período superior a los doce meses. © Ediciones Pirámide

293

Contabilidad financiera. El Plan General de Contabilidad En cuanto a las partidas del activo del PGC, destacan las constituidas por las inversiones inmobiliarias, el activo por impuesto diferido, los activos no corrientes mantenidos para la venta y las partidas que recogen las inversiones realizadas en distintos instrumentos financieros. La principal novedad relativa a este último caso radica en la clasificación y valoración de los instrumentos financieros en función de la intención con que los mismos han sido adquiridos por la empresa, dando lugar a la diferenciación de seis posibles carteras de inversiones financieras. Asimismo, es destacable la obligación de mostrar, mediante una clara separación, la información relativa a las inversiones efectuadas en empresas del grupo y asociadas; y desglosar, para las existencias de ciclo superior a un año, las de ciclo corto y las de ciclo largo. Por su parte, los deudores por tráfico con vencimiento superior a un año deben desglosarse dentro del activo corriente, en función del plazo de vencimiento. Además, todos los elementos del activo que hayan sufrido algún tipo de depreciación serán presentados en el activo del balance por sus valores netos de amortizaciones y pérdidas por deterioro, dejándose para la memoria el detalle de las depreciaciones sufridas por los referidos activos. También las acciones propias adquiridas por la empresa merecen una nota aclaratoria, ya que en ningún caso se contemplarán en el activo de la empresa como inversión financiera, sino que figurarán en balance minorando el neto de la entidad. Con respecto a las cuentas de pasivo del PGC, destacan por su singularidad el pasivo por impuesto diferido y los pasivos no corrientes vinculados a activos mantenidos para la venta. En lo que respecta al patrimonio neto, éste aparece configurado por tres grandes epígrafes: fondos propios, ajustes por cambios de valor surgidos por la aplicación del valor razonable a algunas partidas del balance, y subvenciones, donaciones y legados. El PGC también reconoce en el balance partidas surgidas como consecuencia de ajustes por cambio de valor en instrumentos financieros disponibles para la venta, operaciones de cobertura, diferencias de conversión y en activos no corrientes, grupos enajenables de elementos mantenidos para la venta y pasivos vinculados. Estos últimos son activos y pasivos financieros a valor razonable con cambios en el patrimonio neto, que han sido clasificados como activos/pasivos no corrientes disponibles para la venta. Asimismo, en el balance del PGC se contempla el desglose de la información relativa a los siguientes instrumentos financieros: — Los instrumentos financieros compuestos, que deben ser separados en dos componentes: parte de patrimonio neto y parte de pasivo. — Las subvenciones recibidas por la empresa de sus socios o propietarios, que serán consideradas patrimonio neto y quedarán reflejadas en la partida «Otras aportaciones de socios». — Instrumentos financieros que, siendo —en principio— de patrimonio propio, y atendiendo a la nueva definición de pasivo incluida en el marco

294

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Cuentas anuales CUADRO 7.3 Balance de situación Activo

Patrimonio neto y pasivo

A) ACTIVO NO CORRIENTE I. Inmovilizado intangible. II. Inmovilizado material. III. Inversiones inmobiliarias. IV. Inversiones en empresas del grupo y asociadas a largo plazo. V. Inversiones financieras a largo plazo. VI. Activos por impuesto diferido (efecto impositivo).

A) PATRIMONIO NETO A-1) Fondos propios. A-2) Ajustes por cambios de valor. A-3) Subvenciones, donaciones y legados recibidos.

B) ACTIVO CORRIENTE I. Activos no corrientes mantenidos para la venta. II. Existencias. III. Deudores comerciales y otras cuentas a cobrar. IV. Inversiones en empresas del grupo y asociadas a corto plazo. V. Inversiones financieras a corto plazo. VI. Periodificaciones a corto plazo. VII. Efectivo y otros activos líquidos equivalentes.

C) PASIVO CORRIENTE I. Pasivos vinculados con activos no corrientes mantenidos para la venta. II. Provisiones a corto plazo. III. Deudas a corto plazo. IV. Deudas con empresas del grupo y asociadas a largo plazo. V. Acreedores comerciales y otras cuentas a pagar. VI. Periodificaciones.

B) PASIVO NO CORRIENTE I. Provisiones a largo plazo. II. Deudas a largo plazo. III. Deudas con empresas del grupo y asociadas a largo plazo. IV. Pasivos por impuesto diferido (efecto impositivo).

conceptual, deben ser clasificados como pasivos (es el caso de las acciones rescatables) e incorporados al balance en la partida «Deudas con características especiales a corto plazo y a largo plazo». La problemática específica de los distintos instrumentos financieros ha sido ya tratada en capítulos precedentes de esta obra, por lo que nos remitimos a lo allí expuesto.

7.3.

CUENTA DE PÉRDIDAS Y GANANCIAS Informa sobre el resultado del ejercicio, constituido por los ingresos y gastos del período, salvo aquellos que proceda imputar directamente a patrimonio neto, conforme a lo establecido por las normas de registro y valoración.

© Ediciones Pirámide

295

Contabilidad financiera. El Plan General de Contabilidad Precisamente, una de las novedades más significativas introducida por el PGC afecta al concepto y reconocimiento del resultado total alcanzado por la empresa en cada ejercicio. El nuevo marco conceptual aboga por un enfoque activo-pasivo, en lugar de apostar por el tradicional enfoque ingreso-gasto, quedando estos últimos definidos con referencia a los conceptos de activo y pasivo. Así, los ingresos y gastos surgen del nacimiento o de los cambios de valor de activos y pasivos que no tengan relación con las transacciones realizadas con los propietarios, y se imputarán al resultado del ejercicio o al patrimonio neto, según se consideren resultados repartibles o no. Al objeto de informar convenientemente de la actuación realizada por la empresa a lo largo del ejercicio, es necesario diferenciar el resultado repartible (resultado del ejercicio reconocido en la cuenta de pérdidas y ganancias) y la variación total del patrimonio neto, que queda reflejada en el estado de ingresos y gastos reconocidos (primera parte del estado de cambios en patrimonio neto), en el que se incluyen además los cambios de valor de activos y pasivos que, por considerarse no realizados, no han sido imputados al resultado del ejercicio. Las interrelaciones entre los ingresos y gastos imputados a la cuenta de pérdidas y ganancias y los componentes de este nuevo estado contable quedan reflejadas en la figura 7.2.

Interrelaciones entre pérdidas y ganancias y los componentes del estado de cambios en el patrimonio neto Estado de cambios en el patrimonio neto Cuenta de pérdidas y ganancias

I. Estado de ingresos y gastos reconocidos

Resultado del ejercicio

Resultado total del ejercicio

Operaciones con socios o propietarios Resultado TOTAL del ejercicio

Figura 7.2.

296

=

Resultado del ejercicio (cuenta de pérdidas y ganancias)

II. Estado total de cambios en el patrimonio neto

Ajustes por cambios de criterios y errores

+

Ingresos y gastos imputados directamente al patrimonio neto

Pérdidas y ganancias y estado de cambios en el patrimonio neto. © Ediciones Pirámide

Cuentas anuales En general, todos los ingresos y gastos del período deben incluirse en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio, incluidos los cambios en las estimaciones, salvo las excepciones que establezcan una norma o una interpretación. Como ejemplos de esas excepciones cabe resaltar los siguientes ingresos y gastos, que serán imputados directamente a patrimonio neto: — Corrección de errores y cambios de criterio. — Ingresos/gastos de activos financieros disponibles para la venta. — Diferencias de la conversión de estados financieros en moneda extranjera. — Subvenciones de capital. En relación con la nueva estructura de la cuenta de pérdidas y ganancias, observamos que se recogen los ingresos y gastos periódicos, clasificados conforme a su naturaleza, pero con un formato de presentación vertical o de lista. Esta estructura distingue dos grandes bloques: operaciones continuadas y operaciones interrumpidas3. Con respecto a los resultados procedentes de actividades que han quedado interrumpidas, su saldo debe ser presentado neto de impuestos. En cuanto al resultado procedente de actividades continuadas, el mismo queda configurado por dos componentes: el resultado de la explotación y el resultado financiero. Dentro del resultado de la explotación se incluyen los resultados procedentes del deterioro, baja y enajenación de elementos del inmovilizado. También se han incorporado al resultado de la explotación los descuentos por pronto pago obtenidos o aplicados en operaciones comerciales de compra/venta4; asimismo, se contempla la imputación al resultado de explotación de todas las subvenciones, salvo que estén destinadas a financiar activos o gastos de naturaleza financiera, en cuyo caso se integran en el resultado financiero. Otra novedad es la incorporación al resultado de la explotación de los costes de reestructuración, así como de la diferencia negativa de combinaciones de negocio. En cuanto al resultado financiero, la principal novedad es la incorporación al mismo del resultado derivado de cambios en el valor razonable de instrumentos financieros, tanto de los incluidos en la cartera de negociación, como de los procedentes de los activos financieros disponibles para la venta. Seguidamente, reproducimos el contenido de Pérdidas y ganancias en el cuadro 7.4. 3 Recordemos que «actividad interrumpida» es todo componente de la empresa enajenado o clasificado como mantenido para la venta diferenciado del resto de la empresa, a efectos de funcionamiento e información financiera. Debe representar una línea de negocio o área geográfica o empresa dependiente adquirida para venderla. 4 Advertimos que anteriormente (PGC de 1990) los descuentos por pronto pago se incluían como parte del resultado financiero.

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297

Contabilidad financiera. El Plan General de Contabilidad CUADRO 7.4 Cuenta de pérdidas y ganancias (estructura) Resultado de explotación (ingresos explotación – gastos explotación)

A) OPERACIONES CONTINUADAS 1. Importe neto de la cifra de negocios. 2. Variación de existencias de productos terminados y en curso de fabricación. 3. Trabajos realizados por el grupo para su activo. 4. Aprovisionamientos (incluyen consumo/deterioro de materiales y trabajos realizados por otras empresas). 5. Otros ingresos de explotación (incluyen subvenciones para activos/gastos incorporados a la explotación). 6. Gastos de personal. 7. Otros gastos de explotación (incluyen servicios consumidos, tributos, deterioro crédito comercial y dotación de provisiones). 8. Amortización del inmovilizado. 9. Imputación de subvenciones de inmovilizado no financiero y otras. 10. Excesos de provisiones. 11. Deterioro y resultado por enajenaciones del inmovilizado. 12. Diferencia negativa de combinaciones de negocio. 13. Otros resultados. A.1) RESULTADO DE LA EXPLOTACIÓN (SUMA → 1 + 2 + 3 + 4 + 5 + 6 + 7 + 8 + 9 + 10 + 11 + 12) Resultado financiero (ingresos financieros – gastos financieros)

14. Ingresos financieros (incluyen intereses y dividendos, no beneficios/pérdidas). 15. Gastos financieros (incluyen intereses y dividendos de deudas). 16. Variación de valor razonable en instrumentos financieros (cartera de negociación y activos financieros disponibles para la venta). 17. Diferencias de cambio. 18. Deterioro y resultado por enajenaciones de instrumentos financieros. 19. Otros ingresos y gastos de carácter financiero. A.2) RESULTADO FINANCIERO (SUMA → 13 + 14 + 15 + 16 + 17 + 18 + 19) A.3) RESULTADO ANTES DE IMPUESTOS DE LAS OPERACIONES CONTINUADAS (SUMA → A1 + A2) 20. Impuesto sobre beneficios de las operaciones continuadas. A.4) RESULTADO DEL EJERCICIO PROCEDENTE DE OPERACIONES CONTINUADAS (SUMA → A3 + 20) B) OPERACIONES INTERRUMPIDAS 21. Resultado del ejercicio procedente de operaciones interrumpidas neto de impuestos A.5) RESULTADO DEL EJERCICIO (SUMA → A4 + 21)

298

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Cuentas anuales

7.4. EJERCICIOS DE REPASO EJERCICIO 7.1.

Balance y cuenta de pérdidas y ganancias

El 31 de diciembre de 200X DECONSA presenta la siguiente información, correspondiente al ejercicio económico de 200X: — — — — — — — — — — — — — — — — — — — — — — — — — — — — — — —

Efectivo en c/c bancaria, 387.000 €. Efectivo en caja, 5.000 €. Clientes, efectos comerciales a cobrar, 1.700 €. Clientes, 7.900 €. Mercaderías, 14.000 €. Dotación a la provisión de mercaderías, 3.100 €. Compras de mercaderías, 35.000 €. Descuentos sobre compras por pronto pago, 1.100 €. Venta de mercaderías, 280.000 €. Descuentos sobre ventas por pronto pago, 5.800 €. Rappels sobre compras, 1.600 €. Rappels sobre ventas, 7.000 €. Devoluciones de compras, 3.600 €. Devoluciones de ventas, 2.400 €. Terrenos, 82.000 €. Construcciones, 51.000 €. Proveedores, 15.000 €. Pérdidas por deterioro, 3.100 €. Reservas, 66.240 €. Gasto en publicidad, 4.000 € (1-10-20X0 a 1-10-20X1). Sueldos y salarios, 41.500 €. Seguridad Social a cargo de la empresa, 8.700 €. Equipo informático, 5.000 €. Ingresos por arrendamientos, 12.000 € (1-5-20X0 a 1-5-20X1). Vehículos, 37.000 €. Organismos de la Seguridad Social acreedores, 2.800 €. Hacienda Pública, acreedora por retenciones, 5.300 €. Ingresos financieros, 3.300 €. Cuota de amortización anual de inmovilizado material, 2.340 €. Amortización acumulada del inmovilizado material, 7.600 €. Servicios de profesionales independientes, 1.200 €.

Se pide a) Sabiendo que las existencias finales de mercaderías, de acuerdo al inventario realizado a fecha 31 de diciembre, ascienden a 29.000 €, cuantifi© Ediciones Pirámide

299

Contabilidad financiera. El Plan General de Contabilidad que las magnitudes de gasto y de ingreso, al principio, del período y final, correspondientes a la inversión en mercaderías. Calcule asimismo a cuánto asciende el consumo de mercaderías y el importe neto de la cifra de negocios por ventas. b) Formular, de acuerdo con el modelo exigido por el Plan General de Contabilidad: — Estado de pérdidas y ganancias correspondiente al ejercicio 20X0. — Balance de situación a 31 de diciembre de 20X1. Solución Determinación de magnitudes para mercaderías: — Gasto al principio = Gp = Ei5 = 14.000 €. — Gasto al final = Gf = Ef = 29.000 €. — Gasto del período = G = Compras netas. Compras netas = Compras – Devoluciones – Rappels – Dtos/compras pronto pago G = 35.000 – 3.600 – 1.600 – 1.100 = 28.700 € — Consumo = Coste de las ventas = Ei + G – Ef — Consumo = 14.000 + 28.700 – 29.000 = 13.700 € Ingreso al principio: 0; Ingreso al final: 0 Ingreso del período = I = Ventas netas Ventas netas = Ventas – Devoluciones – Rappels – Dtos/ventas pronto pago I = 280.000 – 2.400 – 7.000 – 5.800 = 264.800 € Importe neto cifra de negocios, por ventas = Ip + I – If Importe neto cifra de negocios, por ventas = 0 + 264.800 – 0 = 264.800 €

5

300

Ei y Ef son, respectivamente, las existencias iniciales y finales del período. © Ediciones Pirámide

Cuentas anuales Cuenta de pérdidas y ganancias Número de cuenta

200X

200X–1

A) OPERACIONES CONTINUADAS 1. Importe neto de la cifra de negocios. 4. Aprovisionamientos. a) Consumo de mercaderías.

700, (706), (708), (709) (600), 610*, 6060, 6080, 6090 (6931)

5. 752 (64)

6. 7.

(62) (68)

8.

b) Deterioro de mercaderías, materias primas y otros aprovisionamientos. Otros ingresos de explotación. a) Ingresos accesorios y otros de gestión corriente. Gastos de personal. Otros gastos de explotación. a) Servicios exteriores. Amortización del inmovilizado.

A.1) RESULTADO DE LA EXPLOTACIÓN (1 + 4 + 5 + 6 + 7 + 8) 14. Ingresos financieros b) De valores negociables y de créditos del activo inmovilizado. b2) De terceros.

769

A.2) RESULTADO FINANCIERO A.3) RESULTADO ANTES DE IMPUESTOS (A1 + A2) 20. Impuesto sobre beneficios. A.4) RESULTADO DEL EJERCICIO PROCEDENTE DE OPERACIONES CONTINUADAS (A3 + 20) B)

–13.700

–3.100 8.000 –50.200 –2.200 –2.340

201.260

3.300 3.300 204.560 0

204.560

OPERACIONES INTERRUMPIDAS

0

21. Resultado del ejercicio procedente de operaciones interrumpidas neto de impuestos

0

A.5) RESULTADO DEL EJERCICIO (A4 + 21)

© Ediciones Pirámide

264.800

204.560

301

Contabilidad financiera. El Plan General de Contabilidad Balance de situación Número de cuenta

210, 211 217, 218 (2817) (2818)

431

480

57

Patrimonio neto y pasivo

200X

200X

A) ACTIVO NO CORRIENTE

167.400

A) PATRIMONIO NETO

570.800

II. Inmovilizado material 1. Terrenos y construcciones. 2. Instalaciones técnicas, maquinaria.

167.400

A-1) Fondos propios I. Capital 1. Capital escriturado. III. Reservas

570.800 300.000 300.000 66.240

B) ACTIVO CORRIENTE

300, (390)

Número de cuenta

Activo

II. Existencias 1. Comerciales. III. Deudores comerciales y otras cuentas a cobrar 1. Clientes por ventas y prestaciones de servicios. VI. Periodificaciones VII. Efectivo y otros activos líquidos equivalentes 1. Tesorería. TOTAL ACTIVO (A + B)

EJERCICIO 7.2.

133.000 34.400

100 11 120 129

430.500

VII. Resultado del ejercicio C) PASIVO CORRIENTE

25.900 25.900 9.600

400 4751, 476

9.600 3.000

485

V. Acreedores comerciales y otras cuentas a pagar 1. Proveedores. 6. Otras deudas con las Administraciones Públicas. VI. Periodificaciones

204.560 27.100

23.100 15.000

8.100 4.000

392.000 392.000 597.900

TOTAL PASIVO (A + B)

597.900

Balance y cuenta de pérdidas y ganancias

Indique cómo se recogerían en el balance de situación y en la cuenta de pérdidas y ganancias las siguientes operaciones, que han tenido lugar en la empresa Alfonso, S. A. a lo largo del ejercicio 20X4. Téngase en cuenta que el tipo impositivo del IVA y las retenciones son de un 21 % y un 20 %, respectivamente. 1. La sociedad tiene en inventario al inicio del ejercicio mercaderías por 50.000 €. A lo largo del año 20X4 se han efectuado ventas al contado por valor de 12.000 € (IVA no incluido), de las cuales los clientes devolvieron una partida de 3.000 € (IVA no incluido) por encontrarse en mal estado. El consumo de estas existencias a lo largo de este ejercicio se cifra en 20.000 €. 2. Se adquiere una maquinaria el día 30 de diciembre por un importe de 60.000 € (IVA no incluido). Se le estima una vida útil de cinco años, con

302

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Cuentas anuales

3.

4. 5.

6.

7.

8. 9.

10. 11.

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una amortización lineal y constante. La subvención solicitada para dicha adquisición ya se ha obtenido y financia el 100 % de la maquinaria. A la fecha de cierre del ejercicio no se ha cobrado nada de dicha subvención. A comienzos de marzo, y para cubrir un déficit transitorio de tesorería, dos socios de la empresa le conceden un préstamo por importe de 10.000  €, quedando pendiente de devolución solo 1.000 € a la fecha de cierre del ejercicio. Los intereses devengados y pagados ascienden a 500 €. Durante este ejercicio, el valor de las instalaciones técnicas de la empresa se ha deteriorado en 15.000 €. La empresa posee acciones propias por valor de 2.500 €, las cuales las adquirió dos años atrás. Decide venderlas por importe de 3.200 €, realizándose la transacción mediante transferencia bancaria. El 5 de julio la sociedad decide realizar una ampliación de capital, emitiendo 15.000 nuevas acciones cuyo valor nominal es 10 € y una prima de 5 €/acción. Este capital resulta totalmente suscrito y desembolsado a finales de noviembre. El resultado del ejercicio de 20X3 ascendió a 20.000 € y se decidió distribuir de la siguiente manera: 25 % a reservas legales, 30 % a reservas voluntarias y el 45 % restante al reparto de dividendos, que serán satisfechos a lo largo del ejercicio 20X5. A finales de 20X4 el beneficio ascendió a 30.000 €. La cuota a pagar del impuesto sobre sociedades ha ascendido a 5.200 €. Los gastos de personal del mes de diciembre ascienden a 10.000 €; la cuota a la Seguridad Social obrera y empresarial asciende a 300 y 1.200 € respectivamente. Las retenciones practicadas a los trabajadores en concepto de IRPF se cifran en 950 €. Todas las cantidades han sido satisfechas a fecha de cierre de balance. Los intereses devengados en 20X4 del préstamo que solicitó hace dos años ascienden a 650 € y se pagarán en febrero de 20X5. Las existencias finales tienen un valor económico de 40.000 € y un valor de mercado de 39.450 €.

303

Contabilidad financiera. El Plan General de Contabilidad Cuenta de pérdidas y ganancias correspondiente al ejercicio terminado el 31/12/20X4 (Debe)

Haber

20X4

20X3

Número de cuenta

A) 700, 701, 702, 703, 704, (706), (708), (709)

4. Aprovisionamientos a) Consumo de mercaderías

(600), 6060, 6080, 6090, 610* (6931), (6932), (6933), 7931, 7932, 7933

d) Deterioro de mercaderías, materias primas y otros aprovisionamientos 6. Gastos de personal a) Sueldos, salarios y asimilados b) Cargas sociales 11. Deterioro y resultado por enajenaciones del inmovilizado a) Deterioros y pérdidas

(640), (641), (6450) (642), (643), (649)

(690), (691), (692), 790, 791, 792

(6610), (6611), (6615), (6616), (6620), (6621), (6640), (6641), (6650), (6651), (6654), (6655)

OPERACIONES CONTINUADAS I. Importe neto de la cifra de negocios a) Ventas

A-1) RESULTADO DE EXPLOTACIÓN (1 + 2 + 3 + 4 + 5 + 6 + 7 + 8 + 9 + 10 + 11) 13. Gastos financieros a) Por deudas con empresas del grupo y asociadas

9.000 (12.000 – 3.000) (20.000)

(550) (10.000) (1.200)

(15.000)

(500)

A.2) RESULTADO FINANCIERO (12+13+14+15+16)

(6300)*, 6301, (633), 638

A.3) RESULTADO ANTES DE IMPUESTOS (A1 + A2) 17. Impuestos sobre beneficios

(5.200)

A.4) RESULTADO DEL EJERCICIO PROCEDENTE DE OPERACIONES CONTINUADAS (A3 + 17) B)

OPERACIONES INTERRUMPIDAS 18. Resultado del ejercicio procedente de operaciones interrumpidas neto de impuestos

A.5) RESULTADO DEL EJERCICIO (A4 + 19)

304

30.000

20.000

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Cuentas anuales Balance de cierre del ejercicio 20X4 Número de cuenta

ACTIVO

212, 213, 214, 215, 216, 217, 218, 219, (281), (291)

A) ACTIVO NO CORRIENTE II. Inmovilizado material 2. Instalaciones técnicas y otro inmovilizado material

B) ACTIVO CORRIENTE II. Existencias. 1. Comerciales. III. Deudores comerciales y otras cuentas a cobrar. 6. Otros créditos con las Administraciones Públicas.

30, (390)

4700, 4708, 471, 472

570, 571, 572, 573, 574, 575

20X4

20X3

45.000 (60.000 – 15.000)

39.450

50.000

72.810 (60.000 subv + 12.810 liq.IVA)*

VII. Efectivo y otros activos líquidos equivalentes 1. Tesorería

147.850

TOTAL ACTIVO (A+B)

* El IVA soportado corresponde a las Compras de mercaderías (21 % × 10.000 = 2.100 €) del punto 1 y a la compra de Maquinaria del punto 2 (21% × 60.000 = 12.600 €), de forma que la cuenta (472) «Hacienda Pública, IVA soportado», arroja un saldo deudor de 14.700 €. Con respecto a las Compras de mercaderías, se determinan despejando de la siguiente igualdad: Consumo de mercaderías = Ei + Compras – Ef 20.000 = 50.000 + Compras – 40.000 Compras = 10.000 € El IVA repercutido se aplica a las ventas de mercaderías del punto 1 [21 % × (12.000 – 3.000) = 1.890 €], de forma que la cuenta (477) «Hacienda Pública, IVA repercutido», arroja un saldo acreedor de 1.890 €. La liquidación del IVA da lugar a un saldo deudor en la cuenta (4700) «Hacienda Pública, deudora por IVA», de 12.810 €.

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305

Contabilidad financiera. El Plan General de Contabilidad

Número de cuenta

100, 101, 102 110 112, 1141 113, 1140, 1142, 1143, 1144, 115, 119 (108), (109) 129 130, 131, 132

479

(1034), (1044), (190), (192), 194, 509, 5115, 5135, 5145, 521, 522, 523, 525, 526, 528, 551, 5525, 5530, 5532, 555, 5565, 5566, 560, 561, 569 4750, 4751, 4758, 476, 477

Patrimonio neto y Pasivo A) PATRIMONIO NETO A-1) Fondos propios I. Capital 1. Capital escriturado II. Prima de emisión III. Reservas 1. Legal y estatutarias 2. Otras reservas

IV. (Acciones y participaciones en patrimonio propias) VII. Resultado del ejercicio A-3) Subvenciones, donaciones y legados recibidos

B) PASIVO NO CORRIENTE IV. Pasivos por impuesto diferido C) PASIVO CORRIENTE III. Deudas a corto plazo. 5. Otros pasivos financieros

20X4

20X3

150.000 75.000 5.000 6.700 (6.000 + 700 Beneficio por venta acc. propias) (2.500) 30.000 42.000 (60.000 – 18.000)

20.000

18.000

10.000 (9.000 + 1.000)

6. Otras deudas con las Administraciones Públicas. 7.650 (5.200 + 950 + 1.500) TOTAL PATRIMONIO NETO Y PASIVO (A + B + C)

EJERCICIO 7.3.

Ciclo contable y cuentas anuales

La empresa José Alfredo, S. A., presenta al cierre del ejercicio económico 20X3 la siguiente situación patrimonial:

306

© Ediciones Pirámide

Cuentas anuales

ACTIVO

ACTIVO NO CORRIENTE Maquinaria Amortización acumulada del inmovilizado material

ACTIVO CORRIENTE Mercaderías Deterioro Clientes Tesorería

Total activo

PATRIMONIO NETO Y PASIVO

29.400 42.000 (12.600)

62.815 8.000 (200) 8.200 46.815

92.215

PATRIMONIO NETO Capital Reserva legal Reservas voluntarias Resultado del ejercicio

85.900 74.000 8.000 2.500 1.400

PASIVO NO CORRIENTE Deudas a largo plazo Provisión actividades medioambientales

3.600 2.500

PASIVO CORRIENTE Anticipo de clientes Proveedores Remuneraciones pendientes de pago Hacienda Pública acreedora por impuesto sobre beneficios

2.715 600 1.100

Total patrimonio neto y pasivo

92.215

1.100

770

245

A lo largo del ejercicio económico 20X4 han tenido lugar las siguientes operaciones: 1. A comienzos del ejercicio, la empresa cancela mediante transferencia bancaria la deuda que tiene pendiente con los trabajadores. 2. El día 1 de febrero la empresa realiza una venta de mercaderías a crédito por valor de 12.100 € (IVA no incluido). A la recepción de la mercancía el cliente comprueba que se ajusta a las condiciones del pedido y formaliza el pago de la operación girando un efecto a 6 meses, una vez descontado el anticipo que concedió el ejercicio anterior. 3. El 31 de marzo la Junta General acordó repartir el resultado del ejercicio anterior de la siguiente manera: dividendos por importe de 900 €, dotación de reserva legal por un 10 % y dotación de reservas voluntarias por el resto. El pago del dividendo, previa retención del 20 % en concepto de IRPF, se realizó un mes más tarde. 4. La empresa decide llevar al banco el efecto aceptado por el cliente en el punto 2 para su negociación; la entidad financiera le comunica que le ingresa el líquido en su cuenta corriente, una vez descontados 140 € en concepto de gastos financieros. © Ediciones Pirámide

307

Contabilidad financiera. El Plan General de Contabilidad 5.

El día 1 de abril, la sociedad solicita y obtiene una póliza de crédito de las siguientes características: — Límite del crédito: 10.000 €. — Fecha de vencimiento: 6 meses. — La liquidación de los intereses se efectuará en la fecha de vencimiento. — Gastos de formalización del crédito: 200 €, que se abonan a través de la cuenta corriente. Las operaciones realizadas a través de la cuenta de crédito han sido: — El 15 de abril se abonaron a los proveedores 1.100 €. — El 16 de agosto se ingresan 300 € procedentes de un cliente. — El 1 de septiembre se liquida la póliza, abonando 500 € en concepto de intereses.

6. 7.

8.

9.

10.

308

Se liquida la deuda contraída con Hacienda por las retenciones que se practicaron a los accionistas al repartir los dividendos. En el mes de mayo, la empresa recibe una transferencia bancaria de 3.630 € (IVA incluido) en su cuenta corriente, en concepto de anticipo de un pedido de un cliente. Una semana después, y para atender el anterior pedido, adquiere la mercancía necesaria a su proveedor habitual, por importe de 2.500 € (IVA no incluido), quedando la totalidad pendiente de pago. El 8 de junio envía la mercancía al cliente, siendo el importe de la venta de 6.200 € (IVA no incluido). A la recepción, el cliente comprueba que la mercancía se ajusta al pedido y acepta un efecto por la cuantía pendiente que adeuda la empresa, teniendo en cuenta el anticipo en su día recibido. A finales de junio se procede a renovar una maquinaria cuyo precio de adquisición en enero de 20X1 fue 42.000 € (IVA no incluido) y se amortiza en un 10 % anual. Se valora por ambas partes en 28.000 €. La nueva maquinaria tiene un precio de 52.000 € (IVA no incluido), ascendiendo los gastos de transporte a 3.000 €, y el coste de instalación y montaje a 5.000 € (IVA no incluido). La diferencia de la operación se paga mediante transferencia bancaria. El banco le comunica que el efecto que había sido descontado en el punto 4 ha resultado impagado, motivo por el cual nos cargan en cuenta 18 €. Tras comunicar con el cliente se decide practicar cuenta de resaca, girando un nuevo efecto por 14.000 € y vencimiento a un mes. Llegado su vencimiento, sí resulta atendido por el cliente. La sociedad, cuyo capital social es de 74.000 € (740 acciones a 100 € de valor nominal cada una de ellas) decide el 18 de noviembre ampliar capital en los siguientes términos: © Ediciones Pirámide

Cuentas anuales — Se emite una acción nueva por cada 5 antiguas, con idéntico valor nominal. — Las acciones se emiten al 120 %. — Se suscribe y se desembolsa el 100 % del capital suscrito. — Los gastos de emisión, que ascienden a 500 € (IVA no incluido), se atienden con cargo a la cuenta corriente de la sociedad. 11. 12.

13.

14.

15.

16.

El día 15 de noviembre la empresa adquiere un terreno valorado en 13.000 € (IVA no incluido), acordando el pago a comienzos de enero. Al final del ejercicio 20X4 se actualiza el valor de la provisión por actuaciones medioambientales en un 2 % y se satisfacen por banco los gastos correspondientes a la reparación medioambiental, que ascienden a 1.200 € (IVA no incluido). El día 1 de diciembre la sociedad alquila el terreno que adquirió dos semanas atrás a una empresa por 700 € (IVA no incluido), prepagables mensualmente, recibiendo en efectivo una fianza a corto plazo de 600 €. El sueldo bruto del único empleado que tiene la empresa, y que ha sido contratado a comienzos de diciembre, asciende a 1.200 €, y la cuota de Seguridad Social empresarial y obrera se cifran en 350 y 45 €, respectivamente. Se retienen 260 € al trabajador para la Hacienda pública, por el devengo del salario. Seguidamente se da orden al banco para que transfiera el líquido correspondiente al trabajador. La cuota devengada en concepto de impuesto sobre beneficios asciende a 340 €. La deuda que tenía contraída la empresa por este concepto al comienzo del ejercicio se pagó a mediados de marzo. Además de lo anterior, se sabe que: a) Se reclasifica a corto plazo 500 € de la deuda que la empresa tiene clasificada a largo plazo. b) El valor de mercado de las existencias finales de mercaderías asciende a 7.000 € y el valor contable a 7.180 €. c) La nueva maquinaria se amortiza a razón de un 20 % anual, en cuotas constantes. Para el terreno no se considera ningún deterioro en este ejercicio. d) El IVA aplicable a las operaciones antes mencionadas es del 21 % para todas ellas. La liquidación de este impuesto se registra únicamente al cierre del ejercicio.

Se pide 1. Registro contable de las operaciones que han tenido lugar en la empresa a lo largo del ejercicio 20X4. © Ediciones Pirámide

309

Contabilidad financiera. El Plan General de Contabilidad 2. Elabore la cuenta de pérdidas y ganancias al cierre del ejercicio 20X4 conforme al modelo establecido por el PGC. 3. Elabore el balance de situación al cierre del ejercicio 20X4 conforme al modelo establecido por el PGC.

Solución Libro diario 1 770,00

(465) Remuneraciones pendientes de pago

14.641,00

(430) Clientes

13.915,00 600,00 126,00

(4310) Efectos en cartera (438) Anticipo de clientes (477) IVA repercutido

1.400,00

(129) Resultado del ejercicio

a 2 a a

a 3 a a a

900,00

(526) Dividendo activo a pagar

a a 4

13.775,00 140,00

13.915,00 200,00 1.100,00

300,00

310

(57) Tesorería (665) Intereses por descuento de efectos

(4311) Efectos descontados

a

(662) Intereses de deudas

a 5 a

(400) Proveedores

a

(5201) Deuda a corto plazo por crédito dispuesto

a

(570) Tesorería

770,00

(700) Venta de mercaderías (477) IVA repercutido

12.100,00 2.541,00

(430) Clientes

14.641,00

(526) Dividendo activo a pagar (112) Reserva legal (113) Reservas voluntarias

900,00 140,00 360,00

(473) Hacienda Pública, acreedora por retenciones (57) Tesorería

180,00 720,00

(5208) Deudas por efectos descontados

13.915,00

(4310) Efectos en cartera

13.915,00

(57) Tesorería

200,00

(5201) Deuda a corto plazo por crédito dispuesto

(430) Clientes

1.100,00

300,00

© Ediciones Pirámide

Cuentas anuales

500,00 800,00

180,00

(662) Intereses de deudas (5201) Deuda a corto plazo por crédito dispuesto (473) Hacienda Pública, acreedora por retenciones

3.630,00

(57) Tesorería

2.500,00

(600) Compras de mercaderías (472) IVA soportado

525,00 7.502,00

(430) Clientes

3.872,00 3.000,00 630,00

(4310) Efectos en cartera (438) Anticipos de clientes (477) IVA repercutido

2.100,00

(681) Amortización

14.700,00 59.300,00 12.600,00

(281) Amortización acumulada (213) Maquinaria (472) IVA soportado

13.915,00

(4315) Efectos impagados

18,00 13.915,00

14.100,00

(669) Otros gastos financieros (5208) Deudas por efectos descontados (4310) Efectos en cartera

14.000,00

(57) Tesorería

17.760,00

(190) Acciones emitidas

© Ediciones Pirámide

a 6

(57) Tesorería

1.000,00

a 7 a a

(57) Tesorería

180,00

(438) Anticipos de clientes (477) IVA repercutido

3.000,00 630,00

a

(400) Proveedores

3.025,00

a a

(700) Venta de mercaderías (477) IVA repercutido

6.200,00 1.302,00

a 8 a

(430) Clientes

7.502,00

(281) Amortización acumulada

2.100,00

a a a 9 a

(213) Maquinaria (477) IVA repercutido (57) Tesorería

42.000,00 5.880,00 38.720,00

(4311) Efectos descontados

13.915,00

a

(57) Tesorería

13.933,00

a a

(4315) Efectos impagados (769) Otros ingresos financieros

13.915,00

a (4310) Efectos en cartera 10 a (194) Capital social pendiente de inscripción

14.000,00

185,00

17.760,00

311

Contabilidad financiera. El Plan General de Contabilidad

17.760,00

17.760,00

17.760,00

500,00 105,00 13.000,00 2.730,00

(192) Suscriptores de acciones

a

(194) Acciones emitidas

17.760,00

(57) Tesorería

a

(192) Suscriptores de acciones

17.760,00

(194) Capital social pendiente de inscripción

(113) Reservas voluntarias (472) IVA soportado (210) Terrenos y bienes naturales (472) IVA soportado

a a

(100) Capital social (110) Prima de emisión de acciones

a (57) Tesorería 11

a

14.800,00 2.960,00

605,00

(523) Proveedores de inmovilizado a corto plazo

15.730,00

(145) Provisiones por actuaciones medioambientales

22,00

12 22,00

1.122,00 78,00 252,00 1.447,00

1.200,00 350,00

895,00

312

(660) Gastos financieros por actualización provisiones

(145) Provisiones por actuaciones medioambientales (649) Otros gastos sociales (472) IVA soportado (57) Tesorería

a

a (57) Tesorería 13 a (752) Ingresos por arrendamiento a (477) IVA repercutido a (560) Fianzas recibidas a corto plazo

(640) Sueldos y salarios 14 (642) Seguridad Social a cargo de la empresa a (465) Remuneraciones pendientes de pago a (476) Organismos Seguridad Social acreedores a (473) Hacienda Pública acreedora por retenciones (465) Remuneraciones pendientes de pago

a

(57) Tesorería

1.452,00

700,00 147,00 600,00

895,00 395,00 260,00

895,00

© Ediciones Pirámide

Cuentas anuales 15 245,00

340,00

500,00

8.000,00

7.180,00

(4752) Hacienda Pública acreedora por impuestos

a

(57) Tesorería

245,00

(6300) Impuesto corriente

a

(4752) Hacienda Pública, acreedora por impuestos

340,00

(170) Deudas a largo plazo

16 a (5200) Préstamos a corto plazo

500,00

(610) Variación de existencias

a

(300) Mercaderías

8.000,00

(300) Mercaderías

a

(610) Variación de existencias

7.180,00

(793) Reversión del deterioro de mercaderías

200,00

(390) Deterioro de valor de las existencias

180,00

(281) Amortización acumulada

5.930,00

200,00 (390) Deterioro de valor de las existencias

a

180,00 (693) Pérdida por deterioro de existencias

5.930,00 (681) Amortización 9.744,00 6.468,00

© Ediciones Pirámide

(477) IVA repercutido (4700) Hacienda Pública, deudora por IVA

a

a

a

(472) IVA soportado

16.212,00

313

Contabilidad financiera. El Plan General de Contabilidad Cuenta de pérdidas y ganancias a 31/12/X4 Número de cuenta

20X4 A)

700 (600), 610* (693), 793 752 (640), (642), (649) 681

769 769, (665), (662) (660)

OPERACIONES CONTINUADAS I. Importe neto de la cifra de negocios a) Ventas 4. Aprovisionamientos a) Consumo de mercaderías d) Deterioro de mercaderías 5. Otros ingresos de explotación a) Ingresos accesorios 6. Gastos de personal 8. Amortización del inmovilizado

18.300 –3.320 20 700 –1.628 –8.030

A-1) RESULTADO DE EXPLOTACIÓN 12. Ingresos financieros b) De VN y otros instrumentos financieros 13. Gastos financieros b) Por deudas con terceros c) Por actualización de provisiones

6.042

A.2) RESULTADO FINANCIERO (12+13+14+15+16)

–695

A.3) RESULTADO ANTES DE IMPUESTOS 17. Impuestos sobre beneficios

5.347 –340

A.5) RESULTADO DEL EJERCICIO (A4 + 19)

5.007

185 –858 –22

Balance de situación a 31/12/X4 Núm. de cuenta

ACTIVO

20X4

20X3

66.370

29.400

210 213, (2813)

A) ACTIVO NO CORRIENTE II. Inmovilizado material 1. Terrenos y construcciones 2. Instalaciones técnicas y otro inmovilizado material

13.000 53.370

29.400

B) ACTIVO CORRIENTE II. Existencias. 1. Comerciales. III. Deudores comerciales y otras cuentas a cobrar. 1. Clientes por ventas y prestaciones de servicios. 6. Otros créditos con las Administraciones Públicas. VII. Efectivo y otros activos líquidos equivalentes 1. Tesorería

63.747

62.815

7.000

7.800

11.872 6.468

8.200

38.407

46.815

130.117

92.215

30, (390) 430, 431 4700 57

TOTAL ACTIVO (A+B)

314

© Ediciones Pirámide

Cuentas anuales

Número de cuenta

100 110 112 113 129

145 170

520 523, 560 400 465 4752 4752, 476 438

Patrimonio neto y Pasivo A) PATRIMONIO NETO A-1) Fondos propios I. Capital 1. Capital escriturado II. Prima de emisión III. Reservas 1. Legal y estatutarias 2. Otras reservas VII. Resultado del ejercicio B) PASIVO NO CORRIENTE I. Provisiones a largo plazo 2. Actuaciones medioambientales II. Deudas a largo plazo 2. Deudas con entidades de crédito C) PASIVO CORRIENTE III. Deudas a corto plazo. 2. Deudas con entidades de crédito. 5. Otros pasivos financieros V. Acreedores comerciales y otras cuentas a pagar. 1. Proveedores 4. Personal (remuneraciones pendientes de pago) 5. Pasivos por impuesto corriente. 6. Otras deudas con las Administraciones Públicas. 7. Anticipos de clientes TOTAL PATRIMONIO NETO Y PASIVO (A + B + C)

© Ediciones Pirámide

20X4

20X3

107.267 107.267

85.900 85.900

88.800 2.960

74.000 0

8.140 2.360 5.007

8.000 2.500 1.400

2.000 0 0 2.000 2.000

3.600 1.100 1.100 2.500 2.500

20.850 16.830 500 16.330 4.020 3.025 0 340 655 0

2.715 0 0 0 2.715 1.100 770 245 0 600

130.117

92.215

315

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