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Contabilidad financiera

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ISBN: 978-84-9931-410-5 DEPÓSITO LEGAL: MA 1908-2011

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ínDice Contabilidad financiera

UD1 Introducción a la contabilidad 1.1. 1.2. 1.3.

Concepto y objetivos de la contabilidad ............................................9 El patrimonio de la empresa .............................................................9 Los instrumentos contables ............................................................ 15 1.3.1. Los libros contables ............................................................... 15 1.3.2. La cuenta .............................................................................. 15 1.3.3. Tipología de cuentas .............................................................. 18 1.4. El ciclo contable en la empresa .......................................................20 Lo más importante ....................................................................................25 Autoevaluación UD1 .................................................................................. 27 Ejercicios propuestos ................................................................................. 31

UD2 Compras y ventas de mercaderías 2.1. La contabilización de las existencias ............................................... 35 2.2. La contabilización de las compras de mercaderías ..........................42 2.3. La contabilización de las ventas de mercaderías .............................46 2.4. La contabilización de los envases y embalajes ................................49 Lo más importante ....................................................................................55 Autoevaluación UD2.................................................................................. 57 Ejercicios propuestos .................................................................................61

UD3 Ingresos y gastos en la empresa 3.1. Gastos de personal .........................................................................65 3.2. Servicios exteriores ........................................................................69 3.3. Subvenciones ................................................................................. 74 3.4. Gastos financieros y excepcionales ................................................. 75 3.5. Ingresos financieros y excepcionales............................................... 77 Lo más importante ....................................................................................81 Autoevaluación UD3 ..................................................................................83 Ejercicios propuestos .................................................................................87

UD4 Proveedores, acreedores, clientes y deudores del tráfico 4.1. Introducción .................................................................................. 91 4.2. Clientes y deudores ........................................................................ 91 4.3. Proveedores y acreedores ..............................................................94 4.4. Análisis de efectos comerciales....................................................... 97 4.5. Aceptación de los efectos comerciales.......................................... 104 Lo más importante .................................................................................. 107 Autoevaluación UD4................................................................................109 Ejercicios propuestos ............................................................................... 113

UD5 La periodificación contable 5.1. El principio de devengo .................................................................117 5.2. Ingresos y gastos en situaciones anticipadas................................. 118 5.3. Ingresos y gastos en situaciones diferidas0 ................................... 124 Lo más importante .................................................................................. 131 Autoevaluación UD5................................................................................ 133

gestióN de empresas Contabilidad financiera

UD6 Inmovilizado y amortización en la empresa 6.1. Concepto y clases de inmovilizado................................................ 139 6.2. Tipos de valores de inmovilizado .................................................. 140 6.3. El inmovilizado material ............................................................... 143 6.4. El inmovilizado intangible............................................................. 146 6.5. Enajenación de elementos de inmovilizado .................................. 151 6.6. La amortización del inmovilizado ................................................. 154 Lo más importante .................................................................................. 159 Autoevaluación UD6................................................................................ 161 Ejercicios propuestos ...............................................................................165

UD7 Las provisiones de la empresa 7.1. Concepto y clasificación de provisiones ........................................ 169 7.2. Las pérdidas recuperables de partidas empresariales.....................171 7.3. Tipología de provisiones ............................................................... 181 Lo más importante .................................................................................. 187 Autoevaluación UD7 ................................................................................189 Ejercicios propuestos ............................................................................... 193

UD8 Los valores negociables 8.1. Concepto y tipos de valores negociables....................................... 197 8.2. Adquisición y venta de valores negociables ..................................200 8.3. Inversiones financieras de la empresa ........................................... 202 8.4. Admisión de títulos a cotización ................................................... 205 8.5. Los derechos de suscripción .........................................................208 Lo más importante .................................................................................. 215 Autoevaluación UD8................................................................................ 217 Ejercicios propuestos ............................................................................... 221

gestióN de empresas Contabilidad financiera

UD 1 Introducción a la contabilidad 1.1.

Concepto y objetivos de la contabilidad

1.2.

El patrimonio de la empresa

1.3.

Los instrumentos contables 1.3.1. Los libros contables 1.3.2. La cuenta 1.3.3. Tipología de cuentas

1.4.

El ciclo contable en la empresa

gestióN de empresas

UD1 1.1. Concepto y objetivos de la contabilidad A lo largo de la historia se ha dicho que la ciencia contable responde a una necesidad humana: desde el origen de los tiempos, el hombre experimenta la necesidad de conocer la composición cuantitativa y cualitativa de sus pertenencias, es decir, de su patrimonio. Si se traslada ese deseo humano al ámbito de la empresa, esa necesidad resulta más evidente. La necesidad de saber qué gana una empresa, cuánto vale y qué posee, constituye el origen de la contabilidad. Es tradicional en la doctrina contable considerar la obra “Suma de aritmética, geometría, proporciones y proporcionalidad” de fray Luca Paccioli el punto de partida de la ciencia contable. En dicha obra, se expone el método contable que se conoce con el nombre de partida doble, permaneciendo hasta nuestros días. Algunos autores, como Vivenzo Masi, consideran que la contabilidad tiene como objeto medir cualitativa y cuantitativamente el patrimonio de las empresas, organizando la financiación y la inversión en la empresa (teoría patrimonialista). Otros autores, como Gino Zapa, consideran que lo importante es que la contabilidad sirva para medir o determinar el resultado económico de una empresa. Entre los autores españoles, Fernández Pirla señala que el fin de la contabilidad es el conocimiento de la auténtica situación económica de la empresa. Remitiéndonos a nuestro Plan General Contable, establece que las Cuentas Anuales deben formular la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa. Esos deben ser los objetivos de la contabilidad.

1.2. El patrimonio de la empresa El patrimonio en el ámbito empresarial es un conjunto de bienes, derechos y obligaciones adscritos a una empresa para un fin determinado. Vamos a situarnos en el ámbito de cualquier economía doméstica para iniciarnos en el significado de estos conceptos: 4 Bienes: electrodomésticos, vehículos, muebles, viviendas,… 4 Derechos: créditos pendientes de cobro.

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4 Obligaciones: deudas pendientes de pago. Siguiendo con la economía doméstica, supongamos que el patrimonio de una persona en un momento determinado tiene la siguiente composición: 1

Vivienda adquirida por 150.000 euros, quedando pendiente de pago en forma de préstamo hipotecario por valor de 30.000 euros.

2

Vehículo obtenido por 20.000 euros, de los que quedan por pagar 10 letras de cambio por valor de 300 euros cada una.

3

Muebles por valor de 15.000 euros.

4

Dinero en efectivo por importe de 500 euros.

5

Acciones adquiridas en Bolsa por valor de 8.000 euros.

6

Dinero en una cuenta bancaria cuyo saldo es 10.000 euros.

7

Préstamo que se adeuda a una entidad bancaria por importe de 8.000 euros.

8

A un familiar le hemos prestado 300 euros.

Al preguntarnos cuánto vale el patrimonio de esa persona en ese momento, lo primero que se podría hacer es separar bienes y derechos por un lado y obligaciones o deudas por otros. Si lo representamos en forma de cuadro:

Es decir, el patrimonio de esta persona es de 162.800 euros (203.800 euros de bienes y derechos menos 41.000 euros de obligaciones o deudas). En el desarrollo del ámbito empresarial se pueden hacer grupos homogéneos de estos elementos patrimoniales. Estos grupos homogéneos se denominan masas patrimoniales.

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EDición 5.0

UD1 Inicialmente, se pueden distinguir dos grandes masas patrimoniales: 4 Activo. Son los bienes y derechos de la unidad económica (203.800 euros en el ejemplo anterior). 4 Pasivo. Son las obligaciones o deudas de la empresa (41.000 euros en el ejemplo anterior). La diferencia entre el activo y el pasivo es el valor del patrimonio neto en una empresa. Esa masa patrimonial se denomina neto y en el ámbito empresarial representa el valor de los fondos que el empresario ha aportado a la empresa, en forma de aportación inicial (capital) o en forma de beneficios que no ha retirado de la empresa (reservas). Resumiendo, se puede decir: El patrimonio neto (de carácter no exigible) representa el valor del patrimonio de la empresa. Patrimonio neto = Bienes + Derechos – Obligaciones Los bienes y derechos integran el activo: Activo = Bienes + Derechos Las obligaciones (pasivo exigible) y el patrimonio neto (no exigible) forman el patrimonio neto y pasivo: Patrimonio neto y pasivo = Pasivo exigible + No exigible (Patrimonio neto) En cualquier caso, siempre se tiene que cumplir la siguiente igualdad: Total Activo = Total Pasivo + Patrimonio Neto Trasladando estos conceptos al ejemplo anterior, tendríamos:

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Así, surge la primera aproximación a lo que es el balance de una empresa. Como resumen de todo lo visto hasta ahora, podemos hacer el siguiente esquema:

Dentro de cada una de las tres masas patrimoniales (activo, pasivo y patrimonio neto), se distinguen, a su vez, otras masas patrimoniales, según el siguiente esquema:

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EDición 5.0

UD1 Activo: Son bienes y derechos de la empresa. Explica dónde se han materializado las fuentes de financiación de la empresa, constituyendo la inversión o aplicación de fondos. 4 Activo no corriente: Formado por los elementos patrimoniales que permanecen en la empresa un largo periodo de tiempo (más de un año). Están vinculados a la empresa de forma permanente, conformando la estructura económica. Se distingue: 1.

Inmovilizado material: son elementos patrimoniales tangibles que permanecerán en la empresa durante un largo periodo de tiempo, es decir, al menos un año: edificios, camiones, terrenos, vehículos,…

2.

Inmovilizado intangible: está formado por elementos patrimoniales inmateriales, normalmente derechos, con larga permanencia en la empresa: una patente, una marca,…

3.

Inversiones inmobiliarias: inmuebles que se tienen para obtener ventas y plusvalías, que no sean para uso en la producción, ni fines administrativos, ni para venderlos en el curso normal de las operaciones.

4.

Inversiones en empresas del grupo y asociadas: son inversiones no incluidas en el resto de las inversiones financieras.

5.

Inversiones financieras a largo plazo: son acciones, obligaciones, títulos de deuda pública,… adquiridos por la empresa para obtener un rendimiento continuado durante un largo periodo de tiempo.

6.

Activos por impuestos diferidos: son créditos fiscales como impuesto anticipado o crédito por pérdidas a compensar.

4 Activo corriente: Se encuentra integrado por elementos patrimoniales que se han de realizar, vender o consumir en el transcurso del ciclo normal de explotación. Son mantenidos por motivos comerciales y se espera realizar dentro de los 12 meses posteriores a la fecha del balance. De menor a mayor grado de liquidez, es decir, su capacidad para convertirse en dinero efectivo o líquido, cabe distinguir dentro del activo corriente:

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1.

Existencias: son elementos patrimoniales cuya conversión en dinero líquido depende de una venta y del cobro del correspondiente derechos sobre el cliente. Al igual que las mercaderías, las cuales constituyen la actividad principal de la empresa, forman parte de las existencias de la empresa: las materias primas, los envases,…

2.

Deudores comerciales (realizable): su liquidez depende del cobro del crédito. Está formado por los derechos de cobro, como por ejemplo, los créditos con clientes.

3.

Inversiones a corto plazo en empresas del grupo y asociadas.

4.

Inversiones financieras a corto plazo.

5.

Efectivo y medios líquidos (disponible): son los elementos patrimoniales de máxima liquidez, es decir, el dinero en efectivo o en el banco

Pasivo: Representa la financiación ajena, son las deudas de la empresa con terceros. También es denominado pasivo exigible. En función del plazo de vencimiento de las correspondientes deudas, se distingue: 4 Pasivo corriente: son las deudas u obligaciones que la empresa espera liquidar en el transcurso del ciclo normal de explotación de la sociedad. Son mantenidos por motivos comerciales y se esperan liquidarlos dentro de los 12 meses siguientes a la fecha del balance. 4 Pasivo no corriente: son deudas con vencimiento superior al año. Por ejemplo, las deudas con entidades bancarias con vencimiento a más de un año. Patrimonio neto: El patrimonio neto es el conjunto de deudas de carácter no exigibles y representa las aportaciones del empresario y los beneficios no distribuidos que han permanecido en la sociedad o en la empresa en forma de reservas. Conforma la autofinanciación, es decir, la financiación con medios propios, a través de aportaciones del empresario en una empresa individual, aportación de los socios en una sociedad (capital) o el beneficio generado por la empresa no distribuido a los accionistas (reservas).

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UD1 1.3. Los instrumentos contables La contabilidad tiene por objeto registrar la situación inicial de un patrimonio y las variaciones que éste experimenta. Este objeto de la contabilidad puede desglosarse en tres finalidades distintas: 1.

Descripción de los hechos económicos que se producen en la empresa.

2.

Determinación de los resultados de la empresa, ya sea beneficio o pérdida

3.

Mostrar la composición y estructura cuantitativa y cualitativa del patrimonio de la empresa.

Para lograr este triple objetivo la técnica contable se sirve de diversos instrumentos. Entre ellos están los libros contables, la cuenta y los asientos contables.

1.3.1. Los libros contables El artículo 25 del Código de Comercio establece que “todo empresario deberá llevar una contabilidad ordenada y adecuada a su empresa, y necesariamente un Libro de Inventarios y Cuentas Anuales y un Libro Diario”. 1.

Libro de Inventario y Cuentas Anuales: a través del mismo se obtendrá un doble objetivo: 1 Determinar el resultado de la empresa a través de la cuenta de pérdidas y ganancias. 1 Determinar la composición y estructura de la empresa a través del balance.

2.

Libro Diario: a través del libro diario se va a reflejar la descripción de todos los hechos económicos que se producen en la empresa.

1.3.2. La cuenta El patrimonio de una empresa está constituido por bienes, derechos y obligaciones, es decir, por elementos patrimoniales. La cuenta es la representación contable de

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un elemento patrimonial, que capta la situación inicial de dicho elemento y las oscilaciones posteriores del mismo como consecuencia de los distintos hechos económicos. Existen tantas cuentas como elementos patrimoniales hay en la empresa: mercaderías, caja, bancos, maquinaria,… La cuenta se representa gráficamente en forma de “T” mayúscula. La parte de la izquierda se denomina “debe” y el de la derecha “haber”.

La terminología habitual en la técnica contable registra los siguientes conceptos: 4 Abrir una cuenta: significa darle un nombre a la cuenta, anotar el título de la misma. Así, si hay un elemento patrimonial que es el dinero en cuenta corriente, existirá una cuenta denominada “Bancos”. La abrimos así:

4 Apertura de la cuenta: es la primera anotación en la misma. Registra la existencia inicial del elemento patrimonial de que se trate. Por ejemplo, si en el momento inicial existen 75.000 euros en bancos, la apertura de la cuenta será así:

4 Cargar una cuenta: significa anotar en el debe de la cuenta. En el ejemplo anterior, hemos anotado en el debe, es decir, hemos cargado en la cuenta. Si ingresamos 10.000 euros en bancos, cargaremos 10.000 euros en la cuenta “Bancos”:

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UD1

4 Total cargo: es la suma de todas las anotaciones en el debe. 4 Total abono: es la suma de todas las anotaciones en el haber. 4 Saldo de una cuenta: es la diferencia entre el total debe y el total haber.

4 Si el total cargo es mayor que el total abono, la cuenta tiene saldo deudor (en el ejemplo la cuenta “Bancos” tiene un saldo deudor de 55.000). 4 Si el total debe suma lo mismo que el total haber, la cuenta tiene saldo cero. 4 Si el total haber suma más que el total debe, la cuenta tiene saldo acreedor. 4 Liquidar una cuenta es hallar su saldo. 4 Saldar una cuenta significa dejarla con saldo cero.

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1.3.3. Tipología de cuentas Existen múltiples teorías para explicar el funcionamiento de las cuentas, es decir, los motivos por los que se anota en el debe o en el haber de una cuenta. Atendiendo a la masa patrimonial a la que pertenezca el elemento patrimonial, distinguimos: 1.

Cuentas de activo: representan bienes y derechos: 1 Se cargan por el activo inicial y por los aumentos de ese elemento. 1 Se abonan por las disminuciones que experimenta el elemento de que se trate.

2.

Cuentas de pasivo: representan obligaciones y deudas: 1 Se abonan por el pasivo o deudas iniciales de la empresa y por los aumentos de esas deudas. 1 Se cargan por las disminuciones.

3.

Cuentas de neto: representan los recursos propios (capital y reservas), dándole el mismo tratamiento que a las cuentas de pasivo: 1 Se abonan por el neto inicial y los aumentos.

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UD1 1 Se cargan por las disminuciones.

En determinadas circunstancias existen hechos económicos que no implican el cambio de un elemento patrimonial por otro, es decir, no todo hecho económico es un hecho permutativo. Hay hechos económicos que suponen gastos o ingresos para la empresa (el pago de la factura de teléfono, hay una salida de dinero sin que se produzca la entrada de un elemento patrimonial,...). Es decir, existen hechos económicos en los que no se produce el canje de elementos patrimoniales, sino que implican un gasto o un ingreso para la empresa. Por eso, distinguimos entre cuentas de balance (las que representan bienes, derechos u obligaciones) y cuentas diferenciales o de gestión (las que representan gastos o ingresos para la empresa). 1.

Cuentas de balance: Dentro de las cuales se distinguen: a)

Cuentas materiales: representan elementos patrimoniales materiales: el dinero en bancos, los edificios, la maquinaria,…

b) Cuentas personales: representan a entes personificadas. Por ejemplo, proveedores (quienes nos suministran mercaderías) o clientes (a quienes vendemos mercaderías). 2.

Cuentas de gestión o diferenciales: representan gastos o ingresos de la empresa exclusivamente.

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1.4. El ciclo contable en la empresa Llamamos proceso contable al conjunto de operaciones que se realizan en el ámbito de la contabilidad durante un ejercicio económico. Uno de los principios contables recogidos en nuestro Plan General de Contabilidad es el de la “Empresa en funcionamiento” que implica que los estados financieros se preparan tomando como base que la actividad de la empresa continuará en un futuro previsible, y que la aplicación de la normativa no va encaminada a determinar el valor liquidativo de la misma. La aplicación estricta de este principio supondría que la única forma de conocer el resultado o beneficio global obtenido por una empresa seria hallando la diferencia entre el patrimonio inicial al constituirse y el patrimonio final al desaparecer en la vida económica. Por ejemplo, si el balance inicial de una empresa al constituirse es el siguiente: ACTIVO CAJA TOTAL ACTIVO

100.000 100.000

PASIVO CAPITAL TOTAL PASIVO

100.000 100.000

Si el balance de situación al concluir la vida mercantil de dicha empresa es: ACTIVO CAJA

PASIVO 1.000.000

TOTAL ACTIVO

100.000

CAPITAL RESERVAS TOTAL PASIVO

100.000 900.000 100.000

El resultado obtenido por esta empresa ha sido de 900.000 euros, es decir: Beneficio = Patrimonio neto final (1.000.000 euros) – Patrimonio neto inicial (100.000 euros) La toma de decisiones en el ámbito empresarial no puede esperar a la terminación de la vida de la unidad económica, sino que la contabilidad debe proporcionar información útil para la adopción de estrategias y decisiones empresariales. Es necesario, por tanto, dividir la vida de la empresa en periodos de tiempo determinados, normalmente un año, y de igual duración. A estos periodos de tiempo se les denomina “ejercicio económico”. En todo ciclo contable, pueden distinguirse las siguientes fases:

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UD1 1.

Apertura. En función del patrimonio existente, en el primer día del ejercicio económico, se anota el asiento de apertura en el libro diario, con el consiguiente registro en el libro mayor de cada uno de los elementos que componen ese patrimonio inicial. La anotación en el libro diario presentará la siguiente estructura:

Tras realizarse este asiento en el libro diario se pasan las cuentas al libro mayor:

2.

Desarrollo y gestión. Una vez realizado el asiento de apertura, se procede a registrar en el libro diario todos los hechos con trascendencia económica que se producen en la empresa, con la consiguiente anotación y registro en el libro mayor de las cuentas de los elementos patrimoniales que experimenten algún tipo de variación.

3.

Balance de comprobación. Es una herramienta que permite, en la fase de gestión, comprobar que todas las anotaciones realizadas hasta ese momento han cumplido con el principio de partida doble, ofreciendo una visión general del desarrollo de la empresa.

El Código de Comercio establece que, al menos trimestralmente, deben formularse los balances de comprobación, o balances de sumas y saldos, que deben transcribirse al Libro de Inventarios y Cuentas Anuales. En definitiva, si a lo largo de cada uno de los asientos se ha cumplido que “la suma de las anotaciones del debe (de una o varias cuentas) debe ser igual a la suma de las anotaciones en el haber (de otra u otras cuentas)”, a lo largo de un trimestre la suma de las anotaciones en el debe ha de ser igual a la suma de las anotaciones en el haber.

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El balance de comprobación tiene la siguiente estructura:

4.

Regularización. La regularización es una técnica contable consistente en agrupar en una cuenta única que se llama “Pérdidas y Ganancias” todos los gastos e ingresos que se hayan producido en una empresa durante un ejercicio económico. Las cuentas diferenciales o de gestión figuran en nuestro Plan General Contable en los grupos 6 (gastos) y 7 (ingresos). Durante todo el ciclo contable, se registra en dichas cuentas los diferentes gastos e ingresos de la empresa, por lo que presentarán un saldo deudor (para los gastos) o acreedor (para los ingresos) en el balance de comprobación realizado antes de la regularización. Recuérdese que las “Pérdidas y Ganancias” son una partida del pasivo que iguala a éste con el activo. Por eso, la finalidad de la regularización es “invertir” los saldos de modo que los saldos acreedores de las cuentas diferenciales acaben en el pasivo, para lograr la citada equivalencia con el activo. La regularización consistirá en: a)

Cargar en la cuenta “Pérdidas y ganancias” abonando todas las cuentas diferenciales con saldo deudor (cuentas de gastos) y por el importe del saldo que presentan.

b) Abonar en la cuenta de “Pérdidas y ganancias” cargando todas las cuentas diferenciales con saldo acreedor (cuentas de ingresos) y por el importe de su saldo. Los asientos contables serían:

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UD1 5.

Balance de situación. Tras la regularización, quedan saldadas todas las cuentas diferenciales o de gestión, de ingresos y gastos, y queda una cuenta única de resultados: la cuenta de “Pérdidas y ganancias”. Sin embargo, permanecen vivas el resto de las cuentas de balance: las de activo, pasivo y patrimonio neto. Estas cuentas que permanecen vivas, ya sea con saldo deudor o acreedor, forman el balance de situación, formando el activo las que tienen saldo deudor y el pasivo las que tienen saldo acreedor. La cuenta de “Pérdidas y ganancias” tendrá saldo acreedor si los ingresos son superiores a los gastos, lo cual implicará la existencia de un beneficio empresarial. Si su saldo es deudor, será porque los gastos son superiores a los ingresos, lo que implica la existencia de pérdidas en la empresa.

6.

Asiento de cierre. Tiene por objeto separar dos ejercicios económicos o ciclos contables, de forma que determina el resultado y la estructura patrimonial de la empresa en un momento determinado. El asiento de cierre se realiza saldando todas las cuentas que permanecen vivas en el momento, es decir, se cargan todas las cuentas de pasivo y patrimonio neto, las cuales presentan saldo acreedor, y se abonan las de activo, las cuales presentan saldo deudor.

7.

Aplicación del resultado. Es una operación más del siguiente ejercicio contable. La decisión sobre el destino del beneficio corresponderá a los socios de las sociedades mercantiles, o al empresario en el caso de una empresa individual, pudiendo ser las alternativas disponibles: 1 Permanecer en la sociedad en forma de reservas. 1 Ser distribuido a los socios en forma de dividendos. 1 Compensar las pérdidas existentes en ejercicios anteriores.

Por otra parte, en el libro diario son anotados todos los hechos económicos de la empresa. Dicha anotación se realiza en forma de asientos contables y según el principio de partida doble, debe cumplirse que toda anotación en el debe de una o varias cuentas implica una anotación en el haber de una o varias cuentas y por el mismo importe.

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Así por ejemplo, si ingresamos en el banco 700 euros provenientes de la caja de la empresa, según la teoría del funcionamiento de las cuentas realizaremos la siguiente anotación:

Es decir, cargamos en la cuenta “Bancos” porque es una cuenta de activo que aumenta, o también porque siendo una cuenta material se produce una entrada en la misma. Abonamos la cuenta “Caja” porque, siendo una cuenta de activo, se ha producido en la misma una disminución, o bien porque tratándose de una cuenta material, se ha producido una salida del dinero existente en la caja de la empresa. Esa doble anotación la representamos en el libro diario en forma de asiento de la siguiente manera:

Otro ejemplo: si compramos una maquinaria por importe de 15.000 euros y pagamos 4.000 mediante un talón bancario y 11.000 euros en efectivo. Las cuentas que intervienen serán:

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UD 1 lo máS importante... 4 La contabilidad tiene por objeto medir cualitativa y cuantitativamente el patrimonio de las empresas, organizando la financiación y la inversión de la empresa. 4 El patrimonio de una empresa está formado por todos los bienes, derechos y obligaciones utilizados para obtener un fin determinado. 4 Las masas patrimoniales de la empresa se clasifican en activo, pasivo exigible y neto o pasivo no exigible. 4 En la empresa tiene que cumplirse la igualdad: Activo = Pasivo 4 La contabilidad es recogida en dos principales libros: el libro de inventarios y cuentas anuales y el libro diario. 4 Cuando se pretende representar los ingresos o gastos en la empresa, se distingue entre cuentas de balance y cuentas diferenciales o de gestión. 4 El proceso contable es el conjunto de operaciones realizadas en el ámbito de la contabilidad durante un ejercicio económico. 4 Las anotaciones en el Libro Diario, en forma de asientos conta¬bles, debe cumplir el principio de partida doble.

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UD 1 autoEvaluación 1.

Según el autor Vicenzo Masi, la contabilidad mide: a) b) c) d)

2.

Los terrenos que posee la empresa es un/una: a) b) c) d)

3.

La organización de la financiación La inversión de la empresa El patrimonio de las empresas La relación entre las aportaciones del empresario y los beneficios generados por la empresa

Derecho Bien Obligación Inmovilizado intangible

Deudores comerciales es un grupo perteneciente al: a) b) c) d)

Pasivo Activo no corriente Neto Activo corriente

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4.

La representación contable de un elemento patrimonial se denomina: a) b) c) d)

5.

La anotación en el debe de la cuenta significa: a) b) c) d)

6.

De partida doble Empresa en funcionamiento Uniformidad No compensación

Una herramienta fundamental en la fase de gestión para con-frontar las anotaciones realizadas es: a) b) c) d)

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Personal Material De gestión De balance

El principio que establece que los estados financieros se crean basándose en que la actividad de la empresa continuará en un futuro previsible se denomina: a) b) c) d)

8.

Abonar una cuenta Abrir una cuenta Cargar una cuenta Saldar una cuenta

La cuenta “Venta de mercaderías” es una cuenta: a) b) c) d)

7.

Cuenta Inventario Asiento contable Libro contable

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El balance de comprobación El balance de apertura La regularización Balance de sumas y saldos

9.

Las masas patrimoniales que conforman el balance de situación son: a) b) c) d)

Activo, pasivo y patrimonio neto Activo y pasivo Activo y neto Activo y pasivo no exigible.

10. Cuando hay beneficio, no es una aplicación propia del resultado de “Pérdidas y ganancias”: a) b) c) d)

Distribuirlos en forma de dividendos Compensar pérdidas de ejercicios anteriores Mantener dichos beneficios en reservas Transformarlo en capital empresarial

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UD1 ejerCicios proPuestoS La empresa LAGO tiene los siguientes elementos patrimoniales el día 1 de enero de 2008: 4 Maquinaria 3.000 4 Caja 2.000 4 Bancos 3.800 4 Deudas con proveedores 1.000 4 Créditos con clientes 1.200 Durante el ejercicio 2008 realiza las siguientes operaciones: 1

Ingresa en el banco 1.000 euros que tenía en caja.

2

Paga a los proveedores 500 euros mediante talón bancario.

3

Compra mercaderías por importe de 300 euros que deja a deber.

4

Vende todas las mercaderías por importe de 600 euros, co-brando mediante transferencia bancaria el importe total de esta operación.

Se pide: a)

Determinar el capital inicial de la empresa.

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b) Realizar el asiento de apertura en el libro diario y anotar en el libro mayor el importe correspondiente a cada cuenta. c)

Registrar todos los hechos económicos mencionados.

d) Confeccionar el balance de comprobación. e)

Regularizar y determinar el beneficio del ejercicio.

f)

Confeccionar el balance de situación a 31 de diciembre.

g) Realizar el asiento de cierre.

gestióN de empresas

UD 2 Compras y ventas de mercaderías 2.1.

La contabilización de las existencias

2.2.

La contabilización de las compras de mercaderías

2.3.

La contabilización de las ventas de mercaderías

2.4.

La contabilización de los envases y embalajes

gestióN de empresas

UD2 2.1. La contabilización de las existencias Vamos a analizar la problemática de las cuentas, describiendo el funcionamiento de las mismas y centrándonos de forma especial en las relativas a mercaderías y existencias. Atendiendo a su funcionamiento, las cuentas se clasifican en: 1.

Cuentas administrativas

Son aquellas cuentas que recogen las variaciones que experimenta un elemento patrimonial sin englobar los resultados producidos. Sus características son las siguientes: 4 Señalan las variaciones positivas y negativas del elemento patrimonial. 4 Se utiliza el mismo criterio de valoración en los movimientos de debe y haber. 4 Su saldo representa, en todo momento, la situación del elemento patrimonial al que se refieren, valorado según precios de entrada. Por eso, son cuentas de inventario permanente, es decir, reflejan la composición en cada momento del elemento patrimonial del que se trate. Analizando la cuenta de mercaderías si funcionase a través del método administrativo, mostramos el siguiente ejemplo: Ejemplo: Se adquieren mercaderías por importe de 100 euros. Posteriormente, se vende la mitad a un precio de 140 euros. Más adelante, se vende el resto por 160 euros. 4 Por la compra de mercaderías, registraríamos el siguiente asiento:

4 El mayor correspondiente a mercaderías sería:

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4 Por la primera venta de mercaderías, tenemos:

4 Y el mayor de mercaderías quedaría así:

Así, el saldo de la cuenta de mercaderías representa las existencias de mercaderías en cada momento en la empresa. 4 Por la segunda venta de mercaderías, tendríamos:

4 Y el mayor de mercaderías sería:

El saldo en este momento sería cero: no existen mercaderías una vez que se han vendido todas las existencias. El principal inconveniente que presentaría este método es que en la mayor parte de las empresas comerciales sería muy difícil identificar el precio de compra de las mercaderías vendidas en cada operación. Por ello surge el método especulativo. 2.

Cuentas especulativas

Son aquellas cuentas que además de recoger las variaciones producidas en el elemento patrimonial que representan, engloban también los resultados.

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EDición 5.0

UD2 Sus características son: 4 Señalar las variaciones y el resultado habido en el elemento patrimonial. 4 Utilizar distintos criterios valorativos para los diferentes movimientos, para las entradas y las salidas. 4 Para calcular el resultado hace falta un procedimiento denominado regularización, siendo necesario conocer el importe de las existencias finales. 4 El saldo antes de regularizar es inexpresivo, ya que compara magnitudes heterogéneas, es decir, “entradas a precio de coste y salidas a precio de venta”. 4 El saldo, después de la regularización, indica la situación del elemento patrimonial. Este método admite dos variantes en su aplicación a las cuentas de existencias. Hay dos métodos especulativos característicos: a) Método especulativo de cuenta única Continuando con el ejemplo anterior, las anotaciones contables para las compras y ventas según este procedimiento especulativo de cuenta única serían las siguientes:

Y el mayor de mercaderías sería:

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Observamos que el saldo de mercaderías sería 200 euros acreedor, lo cual es absurdo tratándose de una cuenta que representa un elemento patrimonial de activo. Y esto es así porque el haber de la cuenta “mercaderías” no sólo recoge los movimientos de mercaderías registrados sino también de forma implícita recoge el beneficio o resultado producido. En este caso se ha utilizado diferente criterio para entradas y salidas (entradas a precio de coste y salidas a precio de venta). Para liquidar estas cuentas y determinar el beneficio o pérdida, es necesario calcular primero, de una forma extra contable, las existencias finales y una vez hecho esto, aplicar: RESULTADO = HABER – DEBE + EXISTENCIAS FINALES En este caso, el resultado que es igual a 200 (300 – 100 + 0), coincide con el saldo de la cuenta “Pérdidas y ganancias” en el sistema administrativo. b) Método especulativo de múltiples cuentas Este método, que es el seguido por el Plan General de Contabilidad, consiste en recoger los movimientos (en lugar de hacerlo en la cuenta de mercaderías) en unas cuentas que llamamos “compras” para las entradas y “ventas” para las salidas, recogiendo exclusivamente en la cuenta de “mercaderías” las existencias iniciales y finales (después de la regularización). Suponemos que se compran 100 unidades del producto “A” a 10 euros cada una. Si se contabiliza:

Posteriormente, son vendidas 80 unidades a 20 euros cada una:

Lógicamente, el beneficio en este ejemplo tiene que ser de 800 euros puesto que hemos vendido a 20 euros un producto el cual nos costó 10 euros, luego hemos

38

EDición 5.0

UD2 ganado 10 euros por unidad vendida. Como hemos vendido 80 unidades, el beneficio será: 80 x 10 = 800 euros. ¿Cómo hemos llegado a ese beneficio por este sistema? Los ingresos son 1.600 euros (las ventas) y los gastos son 1.000 euros (las compras). Aparentemente, el beneficio (ventas menos compras) es de 600 euros, pero sabemos además que, las existencias finales de mercaderías son 200 euros (20 unidades adquiridas a 10 euros cada una). Recordando lo expuesto anteriormente: Resultado = Haber – Debe + Existencias finales Aplicándolo a este caso: Resultado = Ventas – Compras + Existencias finales Es decir: 1.600 – 1.000 + 200 = 800 El método especulativo de múltiples cuentas es el que utiliza nuestro Plan General de Contabilidad, y el que utilizaremos en lo sucesivo en la contabilización de operaciones de compras y ventas de mercaderías. Es necesario señalar también que se trata de un método de múltiples cuentas porque se utilizan cuentas de gastos o de ingresos específicas para registrar las devoluciones de compras o de ventas, los descuentos posteriores a la factura, etc. Así por ejemplo, si tras la compra de mercaderías por importe de 100 euros se comprueba que se han recibido mercaderías defectuosas y son devueltas al proveedor, no abonamos la cuenta de compra de mercaderías, sino que utilizaremos una cuenta específica denominada “Devoluciones de compras”, siendo el asiento el siguiente:

La cuenta “Devoluciones de compras” funciona como una cuenta de ingresos (o minorada de gastos). Para concluir con la problemática de las mercaderías, se va a analizar cómo influyen las existencias iniciales y finales en la composición del beneficio empresarial. El beneficio de la empresa se define como la diferencia entre ingresos y gastos de un ejercicio económico. En el ejemplo anterior los ingresos son las ventas y ascienden a 1.600 euros. Pero, ¿a cuánto ascienden los gastos de dicha empresa? Sus compras son de 1.000 euros, pero ¿son ésos sus gastos? Está claro que no.

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Se ha vendido 80 unidades a 20 euros, pero el dato a tener en cuenta no son las compras, sino el coste de las unidades vendidas. El coste de dichas unidades vendidas es de 800 euros (80 unidades a 10 euros). El coste de dichas unidades vendidas es obtenido de la siguiente forma: EXISTENCIAS INICIALES + COMPRAS – EXISTENCIAS FINALES En el ejemplo anterior, tendríamos: 0 + 1.000 – 200 = 800. Resumiendo lo analizado hasta ahora: BENEFICIO = INGRESOS – GASTOS = = VENTAS – COSTE DE LAS UNIDADES VENDIDAS = = VENTAS – (EXIST. INICIALES + COMPRAS – EXIST. FINALES) = = VENTAS – EXIST. INICIALES – COMPRAS + EXIST. FINALES = = VENTAS – COMPRAS + (EXIST. FINALES – EXIST. INICIALES) A la diferencia entre existencias finales e iniciales la denominamos variación de existencias y puede ser de signo positivo (cuando las existencias finales son mayores que las iniciales) o de signo negativo (cuando las existencias iniciales son mayores que las finales). En definitiva: RESULTADO = INGRESOS – GASTOS +/ VARIACIÓN DE EXISTENCIAS 4 Las existencias iniciales llevan el mismo signo que las compras (aumentan los gastos). 4 Las existencias finales llevan el mismo signo que las ventas (incrementan los ingresos). 4 Nuestro PGC adopta el sistema especulativo de múltiples cuentas en el tratamiento contable de las existencias, ello implica: 4 Que las entradas y salidas de existencias (materias primas, mercaderías,…) se contabilizarán en distintas cuentas de gastos o ingresos. 4 Que las cuentas representativas de las existencias, es decir, las cuentas del grupo 3 del PGC sólo se utilizan al inicio del ejercicio y al final del mismo. Al inicio, en el asiento de apertura que recoge el inventario inicial con todos los bienes, derechos y obligaciones de la empresa el primer día del ejercicio económico. Al cierre y antes de la regularización, para que el balance de situación recoja todos los bienes y derechos de la empresa al final del ejercicio económico.

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EDición 5.0

UD2 4 Que la incidencia de la variación de existencias se recogerá contablemente mediante la “regularización de existencias finales”, que se realizará antes de la determinación del beneficio de la empresa.

Suponemos el ejemplo de una empresa, INGRA, la cual tenía al inicio del ejercicio unas existencias iniciales por importe de 40.000 euros. Al cierre del ejercicio, sus existencias finales ascienden a 60.000 euros. En el asiento de apertura, la cuenta “Mercaderías” se habrá cargado por importe de 40.000, es decir, hasta el 31 de diciembre (ya que durante el ejercicio no se toca), siendo su situación la siguiente:

A 31 de diciembre, antes de la determinación del beneficio, formularemos los siguientes asientos:

Con estos dos asientos conseguiremos dos finalidades:

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1

Que la cuenta “Mercaderías” figure en el balance de situación por el importe de las existencias finales de la empresa. Lo comprobamos analizando el saldo de la cuenta “Mercaderías” tras las dos anotaciones anteriores:

2

La cuenta “Variación de existencias” es una cuenta de gestión o diferencial, la cual será regularizada. Irá a la cuenta única de “Pérdidas y ganancias” y por tanto, influirá en la composición del beneficio o pérdida empresarial, dependiendo si se obtienen ingresos o gastos. En el ejemplo que contemplamos, dicha cuenta queda así:

Su saldo es acreedor porque las existencias finales son superiores a las iniciales, por lo que esto quiere decir que en el momento de la regularización se comporta como una cuenta de ingresos, tal y como analizamos anteriormente. Si las existencias iniciales hubieran sido superiores a las finales, su saldo sería deudor y se comportaría como una cuenta de gastos en el momento de la regularización.

2.2. La contabilización de las compras de mercaderías La compra de mercaderías abarca una serie de cuentas que son englobadas en las siguientes: 4 Mercaderías (300). Cosas adquiridas por la empresa y destinadas a la venta sin transformación. Figurarán en el activo del balance y funcionarán sólo con motivo del cierre del ejercicio. 4 Compras de mercaderías (600). Recoge el gasto por la adquisición de mercaderías.

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EDición 5.0

UD2 4 Devoluciones de compras y operaciones similares (608). Remesas devueltas a proveedores, normalmente por incumplimiento de las condiciones del pedido. En esta cuenta, se contabilizarán también los descuentos y similares originados por la misma causa, que sean posteriores a la recepción de la factura. 4 Rappels por compras (609). Descuentos y similares que se basen en haber alcanzado un determinado volumen de pedidos. 4 Descuentos sobre compras por pronto pago (606). Descuentos y asimilados que le concedan a la empresa sus proveedores por pronto pago. Los descuentos por pronto pago, incluidos en factura, pasan a ser menor coste de compra, en lugar de ser considerados ingresos financieros. 4 Variación de existencias de mercaderías (610). Cuenta destinada a registrar, al cierre del ejercicio, las variaciones entre las existencias finales y las iniciales correspondientes al subgrupo de mercaderías. 4 Proveedores (400). Deudas con suministradores de los demás bienes definidos en el grupo de existencias. 4 Anticipos a proveedores (407). Entregas a proveedores, normalmente en efectivo, en concepto de “a cuenta” de suministros futuros. Los criterios de valoración de existencias están recogidos en la Norma 10ª de registro de valoración del PGC de 2007. En la contabilización de las compras de mercaderías y demás bienes para revenderlos, se tendrá en cuenta las siguientes reglas: a)

Los gastos de las compras, incluidos los transportes y los impuestos que recaigan sobre las adquisiciones, con exclusión del IVA soportado deducible, se cargarán en la respectiva cuenta del subgrupo de compras.

b) Los descuentos y similares incluidos en factura que no obedezcan a pronto pago, se considerarán como menor importe de la compra. c)

Los descuentos y similares que le sean concedidos a la empresa por pronto pago, incluidos en factura, se considerarán también menor coste de compra, y no ingresos financieros.

d) Los descuentos y similares que se basen en haber alcanzado un determinado volumen de pedidos, se contabilizarán en la cuenta “Rappels por compras”. e)

Los descuentos y similares posteriores a la recepción de la factura originados

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por defectos de calidad, incumplimiento de los plazos de entrega u otro tipo de causas, se contabilizarán en la cuenta “Devoluciones de compras y operaciones similares”. f)

La contabilización de los envases cargados en factura por los proveedores, con facultad de su devolución, queda expuesta en la cuenta “Envases y embalajes a devolver a proveedores”.

Vamos a analizar la contabilización de las compras de mercaderías a través de distintos ejemplos: 4 Por la compra de mercaderías a crédito por valor de 100.000 euros, además el proveedor factura 10.000 euros, en concepto de gastos de transporte:

4 Por la compra de mercaderías a crédito por valor de 100.000 euros:

4 Por la devolución de 50.000 euros de las mercaderías:

4 Por el descuento de 20.000 euros producido por incumplimiento de las condiciones del pedido:

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EDición 5.0

UD2 4 Por el descuento de 10.000 euros producido por haber alcanzado un determinado volumen de pedido:

4 Por la compra de mercaderías por valor de 100.000 euros, concediendo el proveedor un descuento de 10.000 euros por pronto pago:

4 Por la compra de mercaderías a crédito por valor de 100.000 euros:

4 Posteriormente, el proveedor concede un descuento de 10.000 euros por realizar el pago antes de la fecha establecida:

4 Por el anticipo de 10.000 euros a un proveedor:

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4 Por la compra de mercaderías por valor de 100.000 euros aplicando el anticipo anterior:

2.3. La contabilización de las ventas de mercaderías Existen una serie de cuentas características en la contabilización de las ventas de mercaderías: 4 Ventas de mercaderías (700). Transacciones con salida o entrega de los bienes objeto de tráfico de la empresa mediante un precio. 4 Prestación de servicios (705). Transacciones de prestación de servicios objeto de tráfico de la empresa, mediante un precio. 4 Devoluciones de ventas y operaciones similares (708). Son remesas devueltas por clientes, normalmente por incumplimiento de las condiciones de pedido. En esta cuenta se contabilizarán también los descuentos y similares originados por la misma causa, que sean posteriores a la emisión de la factura. 4 Rappels sobre ventas (709). Descuentos y similares que se basan en haber alcanzado un determinado volumen de pedido. 4 Descuentos sobre ventas por pronto pago (706). Son aquellos descuentos y asimilados que concede la empresa a sus clientes por pronto pago, incluidos en factura, considerándose una minoración del precio de venta en lugar de registrarse como gastos financieros. 4 Transportes (624). Transportes a cargo de la empresa realizados por terceros cuando no proceda incluirlos en el precio de adquisición del inmovilizado o de las existencias. En esta cuenta se registrarán, entre otros, los transportes de ventas. 4 Clientes (430). Créditos con compradores de mercaderías y demás bienes definidos en el grupo de existencias, así como con los usuarios de los servicios prestados por la empresa, siempre que constituyan una actividad principal. 4 Anticipos de clientes (438). Son entregas de clientes, normalmente en efectivo, en concepto de “a cuenta” de suministros futuros.

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EDición 5.0

UD2 Los criterios de valoración aplicables a las ventas de mercaderías están recogidos en la norma 10ª de registro y valoración del PGC de 2007. En la contabilización de las ventas de bienes, se tendrá en cuenta las siguientes reglas: a)

Las ventas se contabilizarán sin incluir los impuestos que gravan estas operaciones. Los gastos inherentes a las mismas, incluidos los transportes a cargo de la empresa, se contabilizarán en las cuentas correspondientes del grupo “Compras y gastos”.

b) Los descuentos y similares incluidos en factura que no obedezcan a pronto pago se considerarán como menor importe de la venta. c)

Los descuentos y similares que sean concedidos por la empresa por pronto pago, incluidos en factura, se considerarán una minoración del precio de venta.

d) Los descuentos y similares que se basen en haber alcanzado un determinado volumen de pedidos, se contabilizarán en la cuenta “Rappels sobre ventas”. e)

Los descuentos y similares posteriores a la emisión de la factura originados por defectos de calidad, incumplimiento de los plazos de entrega y otras causas, se contabilizarán en la cuenta “Devoluciones de ventas y operaciones similares.

f)

La contabilización de los envases cargados en factura a los clientes, con facultad de su recuperación, queda expuesta en la cuenta “Envases y embalajes a devolver por clientes”.

Por último, la contabilización de las ventas de mercaderías vamos a analizarlas a través de pequeños ejemplos: 4 Por la venta de mercaderías a crédito por valor de 100.000 euros, además pagamos en efectivo 10.000 euros, en concepto de gastos de transporte:

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4 Por la venta de mercaderías a crédito por valor de 100.000 euros:

4 Por la devolución de 50.000 euros de las mercaderías:

4 Por el descuento de 20.000 euros producido por incumplimiento de las condiciones del pedido:

4 Por el descuento de 10.000 euros concedido por haber alcanzado un determinado volumen de pedido:

4 Por la venta de mercaderías por valor de 100.000 euros, concediéndole al cliente un descuento de 10.000 euros por pronto pago:

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EDición 5.0

UD2 4 Por la venta de mercaderías a crédito por valor de 100.000 euros:

4 Posteriormente, se concede un descuento de 10.000 euros al cliente por realizar el pago antes de la fecha establecida:

4 Por la entrega de 10.000 euros de un cliente en concepto de anticipo:

4 Por la venta de mercaderías por valor de 100.000 euros aplicando el anticipo anterior:

2.4. La contabilización de los envases y embalajes Las cuentas encargadas se contabilizar los envases y embalajes en la empresa son: 4 Embalajes (326). Cubiertas o envolturas, generalmente irrecuperables, destinadas a resguardar productos o mercaderías que han de transportarse.

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4 Envases (327). Recipientes o vasijas, normalmente destinadas a la venta conjuntamente con el producto que contienen. 4 Envases y embalajes a devolver a proveedores (406). Importe de los envases y embalajes cargados en factura por los proveedores, con facultad de devolución a éstos. 4 Envases y embalajes a devolver por clientes (437). Importe de los envases y embalajes cargados en factura a los clientes, con facultad de devolución por éstos. 4 Compras de otros aprovisionamientos (602). Compras definitivas de envases y embalajes. 4 Variación de existencias de otros aprovisionamientos (612). Cuenta destinada a registrar, al cierre del ejercicio, las variaciones entre las existencias finales y las iniciales, de otros aprovisionamientos. 4 Ventas de envases y embalajes (704). Ventas definitivas de envases y embalajes. 4 Los asientos contables comunes en la contabilización de los envases y embalajes los analizaremos a través de los siguientes ejemplos: 4 Por la compra de envases y embalajes a crédito por valor de 30.000 euros:

4 Por la compra de mercaderías a crédito por valor de 100.000 euros, además nos facturan 20.000 euros en concepto de envases con facultad de devolución:

4 Por la devolución de la mitad de los envases:

50

EDición 5.0

UD2

4 Por el desperfecto o la compra de la otra mitad de los envases:

4 Por el pago de los envases adquiridos anteriormente:

4 Por la venta de envases y embalajes a crédito por valor de 40.000 euros:

4 Por la venta de mercaderías a crédito por valor de 200.000 euros, además facturando 50.000 euros en concepto de envases con facultad de devolución:

4 Por la devolución de la mitad de los envases:

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4 Por el desperfecto o venta de la otra mitad de los envases:

4 Por el cobro de los envases vendidos anteriormente:

Al igual que en el caso de las mercaderías, para los envases y embalajes existen cuentas que recogen las variaciones que sufren éstas a lo largo del ejercicio económico. Vamos a analizar a través de un ejemplo la problemática contable de envases y embalajes:

La empresa ETENAS tenía al inicio del ejercicio unas existencias iniciales de envases por importe de 50.000 euros. Al cierre de ejercicio, sus existencias iniciales ascienden a 30.000 euros. En el asiento de apertura, la cuenta de envases se habrá cargado por importe de 50.000, siendo su situación la siguiente: A 31 de diciembre, antes de la determinación del beneficio, se formulará los siguientes asientos:

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EDición 5.0

UD2

Contabilidad financiera

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EDición 5.0

UD 2 lo máS importante... 4 Las cuentas de existencias pueden clasificarse en cuentas administrativas y cuentas especulativas. 4 El Plan General de Contabilidad utiliza el método especulativo de múltiples cuentas. 4 El resultado de una empresa es la diferencia de ingresos y gastos más o menos la variación de existencias. 4 En cualquier compra de mercaderías pueden aparecer la cuenta “Rappels por compras” por la realización de un determinado volumen de pedidos y la cuenta “Descuentos sobre compras por pronto pago” por la concesión de descuentos a la empresa. 4 En la venta de mercaderías es frecuente que aparezca la cuenta “Rappels sobre ventas”, utilizada al realizar un determinado volumen de pedidos o la cuenta “Descuentos sobre ventas por pronto pago”, la cual recoge los descuentos a clientes por realizar los pagos antes de tiempo. 4 Las variaciones iniciales y finales producidas en las cuentas de envases y embalajes son recogidas en la cuenta “Variación de existencias de otros aprovisionamientos”.

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EDición 5.0

UD 2 autoEvaluación 1.

Aquellas cuentas que utilizan el mismo criterio para valorar las entradas y salidas de existencias se denominan: a) b) c) d)

2.

Cuando son contabilizadas las existencias finales de mercaderías, la cuenta “Variación de existencias” es: a) b) c) d)

3.

Cuentas especulativas Cuentas especiales Cuentas administrativas Cuentas homogéneas

Saldada Abonada Cargada Anulada

La cuenta “Mercaderías” presenta, por lo general, saldo: a) b) c) d)

Nulo Acreedor Deudor Ninguna de las anteriores

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4.

Los criterios de valoración de existencias están recogidos el Plan General Contable en la norma: a) b) c) d)

5.

Las operaciones por la realización de servicios objeto de tráfico en la empresa son recogidas en la cuenta: a) b) c) d)

6.

Rappels por ventas Descuentos sobre ventas por pronto pago Rappels por compras Clientes

La cuenta que recoge las envolturas irrecuperables para resguardar las mercaderías de la empresa se denomina: a) b) c) d)

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La cuenta “Venta de mercaderías” La cuenta de gasto correspondiente La cuenta “Clientes” La cuenta de “Caja/bancos” cuando son cobrados éstos

Cuando la empresa concede un descuento por volumen de pedido, se contabiliza a través de un abono a la cuenta: a) b) c) d)

8.

Compra de mercaderías Ventas de mercaderías Prestación de servicios Otros servicios

Las gastos generados en una venta de mercaderías son incluidos en: a) b) c) d)

7.

Décima Octava Quinta Primera

EDición 5.0

Envases Otros aprovisionamientos Embalajes Otras existencias

9.

La compra de mercaderías que conlleva la adquisición de envases se recoge en la cuenta: a) b) c) d)

Compras de mercaderías Compras de otros aprovisionamientos Compras de envases y embalajes Proveedores

10. Si en la entrega de mercaderías, finalmente se venden los envases, se carga la cuenta: a) b) c) d)

Ventas de envases y embalajes. Ventas de mercaderías Envases y embalajes a devolver por clientes Bancos/caja

Contabilidad financiera

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60

EDición 5.0

UD2 ejerCicios proPuestoS La empresa LAVASA ha realizado las siguientes operaciones durante el año 2008: 1

Realiza una compra de mercaderías a crédito por valor de 150.000 euros, facturándose en concepto de gastos de transporte 20.000 euros.

2

Vende mercaderías a crédito por valor de 125.000 euros.

3

Realiza una compra de mercaderías a crédito por valor de 75.000 euros, facturando 25.000 euros en concepto de envases con facultad de devolución.

4

Se produce un descuento de 15.000 euros por incumplimiento de las condiciones del pedido en la compra de mercaderías.

5

Finalmente, realiza la compra de 20.000 euros de envases de la anterior operación de compra de mercaderías.

6

Son devueltos el resto de envases de dicha compra de mercaderías.

7

El cliente “B” realiza la entrega de 35.000 euros en concepto de anticipo.

8

Realiza una venta de mercaderías por valor de 115.000 euros, aplicando el anticipo anterior.

9

Por la venta de mercaderías del punto 2, se concede un descuento de 15.000 euros al cliente al realizar el pago antes de la fecha establecida.

Contabilidad financiera

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10 Compra mercaderías en efectivo por valor de 85.000 euros. Contabilizar las operaciones en el libro diario.

gestióN de empresas

UD3 Ingresos y gastos en la empresa 3.1.

Gastos de personal

3.2.

Servicios exteriores

3.3.

Subvenciones

3.4.

Gastos financieros y excepcionales

3.5.

Ingresos financieros y excepcionales

gestióN de empresas

UD3 3.1. Gastos de personal El subgrupo 64 del PGC recoge todos los gastos relacionados con el personal de la empresa: retribuciones, Seguridad Social a cargo de la empresa y otros gastos sociales. Las cuentas que conforman dicho subgrupo es: 4 Sueldos y salarios (640).- Remuneraciones fijas y eventuales al personal de la empresa. 4 Indemnizaciones (641).- Cantidades entregadas al personal de la empresa para resarcirle de un daño o perjuicio. Se incluyen específicamente en esta cuenta las indemnizaciones por despido y jubilaciones anticipadas. 4 Seguridad Social a cargo de la empresa (642).- Cuotas de la empresa a favor de los organismos de la Seguridad Social por las diversas prestaciones que éstos realizan. 4 Retribuciones a largo plazo mediante sistemas de aportación definida (643).Importe de las aportaciones devengadas a planes de pensiones u otro tipo de sistema de cobertura de situaciones de jubilación, invalidez o muerte en relación con el personal de la empresa. 4 Retribuciones a largo plazo mediante sistemas de prestación definida (644).Retribuciones distintas de las expuestas en el apartado anterior. 4 Retribuciones mediante instrumentos de patrimonio (645).- Importes liquidados por la empresa con instrumentos de patrimonio (acciones, participaciones,…) o con importes en efectivo basados en el valor de instrumentos de patrimonio a cambio de los servicios prestados por los empleados. 4 Otros gastos sociales (649).- Gastos de naturaleza social realizados en cumplimiento de una disposición legal o volunta-riamente por la empresa. Por ejemplo, las subvenciones a eco-nomatos y comedores, becas para estudio, primas por contratos de seguros sobre la vida, accidentes,… excepto las cuotas de la Seguridad Social. Es necesario analizar otras cuentas del PGC relacionadas directamente con el personal de la empresa: 4 Créditos a largo plazo al personal (254).- Créditos concedidos al personal de la empresa, cuyo vencimiento sea superior a un año.

Contabilidad financiera

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4 Anticipos de remuneraciones (460).- Entregas a cuenta de remuneraciones al personal de la empresa. 4 Remuneraciones pendientes de pago (465).- Débitos de la empresa al personal de la empresa. 4 Organismos de la Seguridad Social deudores (471).- Créditos a favor de la empresa de los diversos organismos de la Seguridad Social, relacionados con las prestaciones sociales que ellos efectúan. 4 Hacienda Pública, acreedora por retenciones practica-das (4751).- Importe de las retenciones tributarias efectuadas, pendientes de pago a la Hacienda Pública. 4 Organismos de la Seguridad Social, acreedores (476).- Deudas pendientes con organismos de la Seguridad Social como consecuencia de las prestaciones que éstos realizan. 4 Créditos a corto plazo al personal (544).- Créditos concedidos al personal de la empresa, cuyo vencimiento no sea superior a un año. 4 Otros servicios (629).- Serán contabilizados los gastos de viaje del personal de la empresa y los gastos de oficina no incluidos en otras cuentas, entre otros. 4 Ingresos por servicios al personal (755).- Ingresos por servicios varios, como economatos, comedores, transportes,… ofrecidos por la empresa a su personal. Al contabilizar las nóminas hay que tener en cuenta que el importe bruto de las mismas no es íntegramente satisfecho al trabajador, existiendo dos obligaciones legales que imponen descontar al trabajador determinadas cantidades de su retribución: la cuota obrera o aportación del empleado a la Seguridad Social y las retenciones a cuenta del Impuesto sobre la Renta (IRPF). La empresa asume la obligación de descontar dichas cantidades e ingresarlas en la Seguridad Social y a la Hacienda Pública. Las cantidades descontadas se reflejarán contablemente en las cuentas “Organismos de la Seguridad Social Acreedores” y “Hacienda Pública, acreedora por retenciones practicadas”, hasta que llegue el momento de ingresarlas en los organismos oportunos. Vamos a suponer una empresa que satisface a través de transferencia bancaria el importe de la nómina de sus trabajadores, cuyo importe bruto asciende a 150.000 euros, los descuentos por retenciones de trabajo y de seguridad social a cargo de los trabajadores importan 25.000 y 15.000 respectivamente, que se adeudan. La aportación de la empresa a la Seguridad Social es de 80.000 euros, que igualmente se deja a deber. Posteriormente, se ingresan en Hacienda y en la Seguridad Social las cantidades respectivas:

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EDición 5.0

UD3

Ejemplo de gastos de personal Es concedido un anticipo de 1.000 euros a un trabajador:

Se concede a un trabajador un préstamo de 48.000 euros que será compensado a razón de 500 euros mensuales en las nóminas de los próximos 8 años:

Contabilidad financiera

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Posteriormente, se abona la nómina del mes cuyo detalle es el siguiente: 4 Importe bruto: 2.500.000. 4 Seguridad Social a cargo de la empresa: 750.000. 4 Seguridad Social a cargo de los trabajadores: 150.000. 4 Retenciones de IRPF: 540.000. 4 Se recuperan 1.000 euros del anticipo concedido. 4 Se descuenta en la nómina 500 euros del crédito concedido. 4 Se dejan a deber 2.000 euros a un trabajador. 4 Se pagan dietas a trabajadores por importe de 200 euros.

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EDición 5.0

UD3 3.2. Servicios exteriores Recoge aquellos servicios diversos adquiridos por la empresa, no incluidos en el subgrupo de compras o que no formen parte del precio de adquisición del inmovilizado. La composición de este subgrupo es la siguiente: 4 Gastos de investigación y desarrollo del ejercicio (620).- Gastos de investigación y desarrollo (I+D) por servicios encargados a otras empresas. Su funcionamiento se completará cuando se estudie el tema relativo al inmovilizado inmaterial. Por ejemplo, suponemos que se encarga a una empresa de investigación especializada un proyecto determinado. El total facturado por el estudio asciende a 500.000 euros:

4 Arrendamientos y cánones (621).- Los arrendamientos son aquellos gastos devengados por el alquiler de bienes muebles e inmuebles en uso o disposición de la empresa. Los cánones son cantidades fijas o variables que se satisfacen por el derecho al uso o a la concesión de uso de las distintas manifestaciones de la propiedad industrial. Suponemos que se firma un contrato de arrendamiento de un local de negocio por un periodo de 5 años, fijándose una fianza de 2.000 euros. El alquiler mensual, pagadero por anticipado se establece en 1.000 euros:

La cuenta “Fianzas constituidas a largo plazo” es la cantidad entregada en concepto de fianza por el alquiler, la cual será recuperada al término del contrato:

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4 Reparación y conservación (622).- Son gastos por el sosteni-miento del inmovilizado de la empresa, es decir, se contabilizan los gastos de reparación y mantenimiento de los distintos elementos de inmovilizado. Por ejemplo, se contrata el servicio de mantenimiento anual de los equipos informáticos. El total facturado por este servicio asciende a 20.000 euros:

4 Servicios de profesionales independientes (623).- Importe satisfecho a los profesionales por los servicios prestado a la empresa: honorarios de economistas, abogados, auditores, notarios,… Suponemos que se paga a un economista 1.000 euros por servicios de asesoramiento fiscal:

4 Transportes (624).- Incluye los transportes a cargo de la empresa realizados por terceros cuando no proceda incluirlos en el precio de adquisición del inmovilizado o de las existencias. En esta cuenta, se registraran entre otros, los transportes de ventas. Por ejemplo, la sociedad paga a una empresa de transporte 200 euros por servicios de transporte en las ventas de mercaderías:

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EDición 5.0

UD3 4 Primas de seguro (625).- Cantidades devengadas en este concepto, excepto las que se refieran al personal de la empresa. Suponemos que una empresa paga 1.000 euros por la póliza anual de seguro multiriesgo para sus almacenes:

4 Servicios bancarios y similares (626).- Cantidades satis-fechas en concepto de servicios bancarios y similares, que no ten-gan la consideración de gastos financieros. Por ejemplo, se paga a una entidad financiera 100 euros por el alquiler de una caja de seguridad:

4 Publicidad, propaganda y relaciones públicas (627).- Importe de los gastos satisfechos por los conceptos que indica la denominación de esta cuenta. Suponemos que una empresa paga a otra de Artes Gráficas 2.000 euros en concepto de folletos publicitarios:

Si no se espera consumir todos los folletos antes de final de año:

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Finalmente, se comprueba que las existencias finales de folletos ascienden a 500 euros:

4 Suministros (628).- Electricidad y cualquier otro abastecimiento que no tuviere la cualidad de almacenable. Si una empresa paga la factura de suministro eléctrico por importe de 500 euros:

Suponemos una empresa de transporte que compra combustible por importe de 100.000 euros. El combustible lo almacenará en la empresa y posteriormente, lo irá suministrando a su flota de camiones. Se espera que no se consuma todo el combustible antes de final de año:

Al finalizar el año, se comprueba que las existencias finales de combustible ascienden a 2.000 euros:

4 Otros servicios (629).- Son aquellos otros no comprendidos en las cuentas anteriores. En esta cuenta se contabilizarán los gastos de viaje del personal de la empresa, incluidos los de transporte, y los gastos de oficina no incluidos en otras cuentas, entre otros.

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EDición 5.0

UD3 Suponemos que una empresa compra material de oficina por importe de 100 euros:

Si dicha empresa compra material de oficina por importe de 1.000 euros, pero sólo se espera que se consuma una parte del material de oficina antes de final de año:

Al final de año, se comprueba que las existencias finales de material de oficina ascienden a 300 euros:

4 Impuesto sobre beneficios (630): Importe del Impuesto sobre beneficios devengado en el ejercicio. Suponemos que una empresa al final de su ejercicio, calcula su gasto por Impuesto y éste asciende a 100.000 euros. El pago del Impuesto se realizará en el siguiente ejercicio:

Cuando el pago es realizado:

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La cuenta “Hacienda Pública acreedora por el Impuesto sobre sociedades” recoge la deuda que tiene la empresa con la Hacienda Pública en concepto de pago de Impuestos. Si la empresa hubiera hecho pagos a cuenta sobre el Impuesto o le hubieran practicado alguna retención fiscal, éstas estarían recogidas en la cuenta “Hacienda Pública, retenciones y pagos a cuenta”. Esta cuenta recogerá el crédito que tiene la empresa con la Hacienda Pública que compensará a final de año a la hora de liquidar el Impuesto. Otros tributos (631).- Recogerá el importe de los tributos de los que la empresa es contribuyente y no tengan asiento específico en otras cuentas de este subgrupo o en la cuenta “Hacienda Pública, IVA repercutido”. Se exceptúan los tributos que deban ser cargados en otras cuentas de acuerdo con las definiciones de las mismas. Suponemos que una empresa paga 1.000 euros en concepto del Impuesto sobre bienes inmuebles (IBI):

3.3. Subvenciones Recoge las concedidas por las Administraciones Públicas, empresas o particulares al objeto, por lo general, de asegurar a éstos una rentabilidad mínima o compensar déficits de explotación, excluyéndose las realizadas por los socios o empresas del grupo, multigrupo o asociadas. Hay que distinguir dos tipos de subvenciones: a)

Subvenciones de capital: son aquéllas destinadas a finan-ciar elementos del inmovilizado o bienes de inversión. Las subvenciones de capital no son un ingreso del ejercicio. Se imputan a resultados en la misma medida en que se amortizan los bienes cuya inversión

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EDición 5.0

UD3 financian o cuando se venden los activos correspondientes, en el caso de que se trate de activos no amortizables. b) Subvenciones a la explotación: tratan de fomentar la producción de un determinado bien, asegurar una rentabilidad mínima o compensar déficit de explotación. Éstas si suponen un ingreso para el ejercicio. La cuenta que recoge las variaciones de las subvenciones se denomina “Subvenciones, donaciones y legados a la explotación”, la cual recoge las recibidas de las Administraciones Públicas. Por ejemplo, suponemos que la empresa recibe una notificación de la Administración Estatal, por la que le conceden una subvención a la explotación por valor de 100.000 euros:

La cuenta “Hacienda Pública, deudora por subvenciones concedidas” recoge el crédito con la Hacienda Pública por razón de la subvención concedida. Cuando se recibe el dinero de la subvención:

3.4. Gastos financieros y excepcionales El subgrupo de gastos financieros está dedicado a recoger todos los gastos de naturaleza financiera de la empresa, por operaciones financieras propiamente dichas (préstamos bancarios) o por operaciones comerciales (descuentos sobre ventas por pronto pago). Las cuentas que conforman este subgrupo son:

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4 Gastos financieros por actualización de provisiones. 4 Intereses de obligaciones y bonos. 4 Intereses de deudas. 4 Pérdidas por valoración de instrumentos financieros por su valor razonable. 4 Dividendos de acciones o participaciones contabilizadas como pasivo. 4 Intereses por descuento de efectos y operaciones de factoring. 4 Pérdidas en participaciones y valores representativos de deuda. 4 Pérdidas de créditos no comerciales. 4 Diferencias negativas de cambio. 4 Otros gastos financieros. Por ejemplo, si se paga a una entidad financiera 800 euros en concepto de intereses de un préstamo que tiene la empresa, cuyo vencimiento es a 3 años:

Los gastos financieros de la empresa son gastos y pérdidas de cuantía significativa que, atendiendo a su naturaleza, no deban contabilizarse en otras cuentas de compras y gastos. Como norma general, una pérdida o gasto se considera partida extraordinaria únicamente si se origina por hechos que, teniendo en cuenta el sector en que opera la empresa, cumplen estas dos condiciones: 4 Caen fuera de las actividades ordinarias y típicas de la empresa. 4 No se espera que ocurran con frecuencia. Algunos ejemplos son los producidos por inundaciones, incendios y otros accidentes; costes de una oferta pública de compra de acciones sin éxito; sanciones y multas,…

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EDición 5.0

UD3 Suponemos que una empresa paga una multa de tráfico por valor de 50 euros. La sanción fue motivada por estacionar un vehículo propiedad de la empresa en un lugar prohibido:

3.5. Ingresos financieros y excepcionales a)

Ingresos financieros Las cuentas que recogen este tipo de ingresos son: 1 Ingresos de participaciones en instrumentos de patri-monio (760).- Recoge las rentas a favor de la empresa devenga-das en el ejercicio, provenientes de participación en capital. El ejemplo característico son los dividendos percibidos. 1 Ingresos de valores representativos de deuda (761).- Son intereses de valores negociables de renta fija a favor de la empresa, devengados en el ejercicio. Se reflejarán en esta cuenta los intereses tanto explícitos como implícitos de obligaciones, bonos,… 1 Ingresos de créditos (762).- Importe de los intereses de préstamos y otros créditos concedidos a terceros y devengados en el ejercicio. 1 Otros ingresos financieros (769).- Refleja otros ingresos de naturaleza financiera que no tienen cabida en otras cuentas de este subgrupo, como por ejemplo, los intereses de las cuentas corrientes o libretas de ahorro. El estudio de estas cuentas serán desarrolladas en el tema de valores negociables.

b) Ingresos excepcionales La cuenta que representa estos ingresos en el PGC se denomina “Ingresos excepcionales”. Recoge los beneficios e ingresos de carácter excepcional y cuantía significativa que, atendiendo a su naturaleza, no deban contabilizarse en otras cuentas del grupo de ingresos.

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Generalmente, un beneficio o ingreso se considerará como partida extraordinaria únicamente si se origina por hechos o transacciones que, teniendo en cuenta el sector de actividad de la empresa, cumplen las dos condiciones siguientes: 1 Caen fuera de las actividades ordinarias y típicas de la empresa. 1 No se espera que ocurran con frecuencia. Se incluirán, entre otros, los procedentes de aquellos créditos que en su día fueron amortizados por insolvencias firmes. Por ejemplo, una empresa cobra 2.000 euros de un cliente que se había considerado como insolvente en el ejercicio en curso:

Por ultimo, cabe destacar algunas cuentas que hacen alusión a ingresos diversos. Éstas son: 4 Ingresos por arrendamientos (752).- Son aquéllos devengados por el alquiler de bienes muebles o inmuebles cedidos para el uso o disposición de terceros. Por ejemplo, una empresa cobra 1.000 euros en concepto de alquiler de un local de negocio de su propiedad:

4 Ingresos de propiedad industrial cedida en explotación (753).- Formada por cantidades fijas o variables percibidas como contraprestación a la cesión del derecho al uso o a la concesión del uso de las distintas manifestaciones de la propiedad industrial. Por ejemplo, se cobran 10.000 euros en concepto de cesión de una patente propiedad de la empresa:

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EDición 5.0

UD3

4 Ingresos por comisiones (754).- Formada por cantidades fijas o variables percibidas como contraprestación a servicios de mediación realizados de manera accidental. Si la mediación fuera el objeto principal de la actividad de la empresa, los ingresos se registrarán en la cuenta “Prestación de servicios”. Por ejemplo, la empresa participa de forma accidental como mediadora en la venta de unos terrenos, por lo que factura a la empresa vendedora 50.000 euros, en concepto de comisión por mediar en la operación:

4 Ingresos por servicios diversos (759).- Son los ingresos origi-nados por la prestación eventual de ciertos servicios a otras empresas o particulares, como por ejemplo los de transporte, reparaciones, informes,… Por ejemplo, la empresa cobra 100 euros en concepto de servicios de transporte de mercaderías. Este servicio se realiza de forma excepcional dado que la empresa vende sus productos puestos en la puerta de la fábrica:

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EDición 5.0

UD3 lo máS importante... 4 Las cuentas de gastos de personal recogen todos los gastos de los trabajadores de la empresa, tales como retribuciones, Segu-ridad Social a cargo de la empresa y otros gastos sociales. 4 Los gastos de personal se clasifican en: 1 Sueldos y salarios. 1 Indemnizaciones. 1 Seguridad Social a cargo de la empresa. 1 Retribuciones a largo plazo mediante sistemas de aportación definida. 1 Retribuciones a largo plazo mediante sistemas de prestación definida. 1 Retribuciones mediante instrumentos de patrimonio. 1 Otros gastos sociales. 4 Los servicios exteriores recogen aquellos servicios de naturaleza diversa, no incluidos en las cuentas de compras o que no formen parte del precio de adquisición del inmovilizado. 4 Los gastos financieros se dedican a recoger todos los gastos de naturaleza financiera de la empresa, bien por préstamos bancarios o bien por descuentos sobre ventas por pronto pago.

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4 Los gastos excepcionales recogen las pérdidas de cuantía importante que no deben contabilizarse en otras cuentas de compras y gastos. 4 Las subvenciones son generalmente concedidas por las Administraciones Públicas, empresas o particulares. 4 Los principales ingresos diversos son los ingresos por arrendamientos, ingresos de propiedad industrial cedida en explotación, ingresos por comisiones e ingresos por servicios diversos. 4 Los ingresos excepcionales son aquellos beneficios de carácter excepcional que no deben contabilizarse en otras cuentas de ventas e ingresos.

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EDición 5.0

UD3 autoEvaluación 1.

Las jubilaciones anticipadas son incluidas en la cuenta: a) b) c) d)

2.

No es considerada una cuenta de servicios exteriores: a) b) c) d)

3.

Indemnizaciones Sueldos y salarios Seguridad Social a cargo de la empresa Otros gastos sociales

Transportes Primas de seguro Arrendamientos y cánones Trabajos realizados por otras empresas

En la firma de un contrato de arrendamiento durante 4 años por parte de la empresa, cuando se establece una fianza y ésta es finalmente devuelta, se abona la cuenta: a) b) c) d)

Fianzas recibidas a largo plazo Fianzas constituidas a corto plazo Fianzas constituidas a largo plazo Fianzas recibidas a corto plazo

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4.

La cuenta de transportes es utilizada cuando el valor de estos gastos no es incluida en: a) b) c) d)

5.

Una partida será considerada extraordinaria cuando: a) b) c) d)

6.

De capital De rendimiento A la explotación Deficitarias

Los ingresos generados por alquilar bienes inmuebles se recoge en la cuenta: a) b) c) d)

8.

No sea una actividad cotidiana de la empresa Ocurra con frecuencia Se realice dentro del ámbito no empresarial No sea contabilizada

Aquellas subvenciones destinadas a compensar déficit de rendimiento se denominan subvenciones: a) b) c) d)

7.

Precio de venta Precio de adquisición Coste de producción Coste de ventas

Ingresos de propiedad industrial cedida en explotación Ingresos por arrendamientos Ingresos por cánones Ingresos por comisiones

La cuenta “Prestación de servicios” recoge: a)

Las cantidades por contraprestación a servicios de mediación de forma accidental b) La prestación eventual de ciertos servicios a otras empresas c) Las cantidades como contraprestación a servicios de mediación los cuales son objeto de la actividad en la empresa d) Ninguna de las anteriores

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EDición 5.0

9.

Las rentas a favor de la empresa por participaciones en capital son recogidas en la cuenta: a) b) c) d)

Ingresos de créditos Otros ingresos financieros Ingresos de participaciones en instrumentos de patrimonio Ingresos de valores representativos de deuda

10. “Ingresos por arrendamientos” es una cuenta de: a) b) c) d)

Ingresos diversos Ingresos financieros Ingresos extraordinarios Ingresos excepcionales

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EDición 5.0

UD3 ejerCicios proPuestoS Contabilizar en el libro diario las siguientes operaciones de las distintas empresas: 1.

La empresa “A” tiene que abonar a sus trabajadores en con-cepto de sueldo 1.500.000 euros, dejándose a deber a un trabajador 2.500 euros. La Seguridad Social a cargo de la empresa y de los trabajadores ascienden a 550.000 y 175.000 euros, respectiva¬mente. Las retenciones correspondientes al IRPF son de 350.000 euros. Se pagan dietas a trabajadores por valor de 500 euros.

2.

La empresa “B” encarga a una empresa de investigación espe-cializada un determinado proyecto, ascendiendo dicho estudio a 375.000 euros.

3.

La empresa “X” firma un contrato de arrendamiento de unos terrenos por un periodo de 4 años, estableciéndose una fianza por valor de 3.000 euros. El alquiler es pagadero por anticipado mensualmente por valor de 1.500 euros. Al finalizar el contrato, es devuelta la fianza.

4.

La empresa “B” paga a una empresa publicitaria 4.000 euros en concepto de folletos.

5.

La empresa anterior no espera consumir todos los folletos antes de final de año, comprobando que las existencias finales de éstos es de 750 euros.

6.

La empresa “A” soporta unos gastos por viaje del personal de la empresa que ascienden a 300 euros.

Contabilidad financiera

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7.

La empresa “Z” calcula que, al final de su ejercicio económico, su gasto por Impuesto de beneficios asciende a 85.000 euros. El pago se realizará en este periodo.

8.

La empresa “A” cobra 1.850 euros en concepto de alquiler de un local de su propiedad.

9.

La empresa “C” cobra 200 euros, en concepto de reparaciones de maquinaria de la empresa. Este servicio se realiza de manera excepcional.

gestióN de empresas

UD4 Proveedores, acreedores, clientes y deudores del tráfico 4.1.

Introducción

4.2.

Clientes y deudores

4.3.

Proveedores y acreedores

4.4.

Análisis de efectos comerciales

4.5.

Aceptación de los efectos comerciales

gestióN de empresas

UD4 4.1. Introducción El grupo 4 o grupo de acreedores y deudores por operaciones comerciales del PGC recoge los instrumentos financieros y cuentas que tengan su origen en el tráfico de la empresa, así como las cuentas con las Administraciones Públicas, incluso las que correspondan a saldos con vencimiento superior a un año.

4.2. Clientes y deudores En un sentido general, se entiende por deudores de la explota-ción todos los saldos activos (derechos de cobros o créditos) derivados de la venta de bienes o prestaciones de servicios a terceras personas y originados en el desarrollo de las actividades que constituyen el tráfico de la empresa, independientemente de su instrumentación. Estos derechos de cobro vienen recogidos en el grupo 4 a través de diferentes subgrupos: 4 Clientes (43): Las cuentas que se recogen en este subgrupo son: 1 Clientes (430).- Son créditos con compradores de mercaderías y demás bienes definidos en el grupo de existencias, así como con los usuarios de los servicios prestados por la empresa, siempre que constituyan la actividad principal. 1 Clientes, efectos comerciales a cobrar (431).- Créditos con clientes formalizados en efectos de giro aceptados. Se incluirán en esta cuenta los efectos descontados, los entregados en ges-tión de cobro y los impagados. En este último caso, sólo cuando no deban reflejarse en la cuenta “Clientes de dudoso cobro”. 4 Deudores varios (44): Las cuentas propias de este subgrupo son: 1 Deudores (440).- Créditos con compradores de servicios que no tienen la condición estricta de clientes, y con otros deudores de tráfico no incluidos en otras cuentas de este grupo. En esta cuenta se contabilizará también el importe de las subvenciones de explotación concedidas a la

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empresa, excluidas las que deban registrarse en cuentas del subgrupo “Administraciones Públicas”. Deudores, efectos comerciales a cobrar (441).- Créditos con deudores formalizados en efectos de giro aceptados. Tienen la consideración de clientes los adquirentes de bienes almacenables objeto del tráfico de la empresa (mercaderías, productos en curso, semiterminados, subproductos, residuos y materiales recuperados) y los receptores de los servicios prestados por la empresa, siempre que éstos se desarrollen en el marco de las actividades que constituyen el tráfico de la empresa como actividad principal. Se consideran deudores los adquirentes de servicios prestados por la empresa en tanto no tengan cabida en la anterior definición de clientes, que no correspondan a actividades principales, sino que constituyan el derecho de cobro originado por la obtención de ingresos accesorios a la explotación. Además, el PGC incluye entre otros deudores, a las empresas y a los parti-culares concedentes de subvenciones a la explotación en tanto en cuanto no haya tenido lugar el cobro del importe correspondiente. Todos los derechos de cobro nacidos de las operaciones de tráfico están englobados en el grupo 4 del PGC, independientemente del plazo hasta su vencimiento. Sin embargo, en la elaboración de las cuentas anuales, serán separados los créditos con vencimiento a largo plazo de los créditos cuyo vencimiento sea inferior a un ejercicio. La valoración de los derechos de cobro como consecuencia de operaciones de tráfico se rige por el principio nominalista. Según esto, los créditos surgidos de la realización de ventas de productos o prestaciones de servicios que constituyan operaciones de tráfico deben figurar en el activo del balance por su valor nominal, es decir, por el importe neto de la operación, que ha de incluir los siguientes conceptos: 4 Valor de los productos vendidos o servicios prestados. 4 Otros ingresos vinculados a la operación. 4 Gastos satisfechos por cuentas del tercero. 4 Deducción de todos los descuentos, devoluciones y anticipos. 4 Impuestos que graven la operación. Si el crédito concedido tiene un vencimiento superior a un año y se han incorporado intereses por el aplazamiento, éstos no deben ser reconocidos como ingresos

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EDición 5.0

UD4 hasta que se produzca su devengo, manteniéndolos en el balance como “ingresos a distribuir en varios ejercicios” dentro de la cuenta “Ingresos por intereses diferidos”. Al cierre de cada ejercicio, deben imputarse a resultados de acuerdo con un criterio financiero y respetando el principio de devengo. Esta problemática contable se estudiará en el tema de la periodificación contable. Cuando el aplazamiento del cobro tiene un periodo inferior al ejercicio, los intereses por aplazamiento en el pago tienen la consideración de ingresos financieros del ejercicio. Supongamos que se vende mercaderías a crédito por valor de 100.000 euros, quedando pactada la realización del pago para dentro de seis meses, incorporando unos intereses de 20.000 euros por aplazamiento en el pago. El asiento contable a realizar es el siguiente:

La contabilización de operaciones no formalizadas incluye las anotaciones correspondientes a operaciones realizadas durante el ejercicio y de las cuales no se ha emitido la factura. Habitualmente, a la entrega de bienes o prestaciones de servi-cios, el vendedor entrega al adquirente un albarán o nota de entrega que sirve de justificante de este acto, pero este documento ni precisa contener valoración de la operación ni acredita la aceptación por las partes del cumplimiento de las condiciones pactadas. Puesto que el devengo de estas operaciones se ha producido en el ejercicio que se cierra, con independencia del momento de cobro, deben considerarse ingresos del mismo ejercicio. Su reconocimiento como ingresos tiene como contrapartida las cuentas “Clientes, facturas pendientes de formalizar” y “Deudores, facturas pendientes de formalizar”. Por ejemplo, una empresa factura a uno de sus clientes los días 10 de cada mes, habiendo realizado una venta de mercaderías el día 20 de diciembre por valor de 200.000 euros. Razonablemente, debería contabilizarse esta operación el día 10 de Enero del siguiente ejercicio, fecha en que se produce la facturación. Sin embargo, de hacerlo así, se estaría incluyendo un ingreso en un ejercicio en el que no se ha producido la venta. De ahí la necesidad de realizar la siguiente anotación:

Contabilidad financiera

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En el momento de emitir la correspondiente factura:

4.3. Proveedores y acreedores Las deudas de la explotación son las derivadas de la adquisición de bienes o del suministro de servicios a la empresa por parte de terceros, siempre que aquellos sean incorporados al proceso productivo o contribuyan al desarrollo del mismo, haciéndolos necesarios para la generación de los ingresos por operaciones de tráfico. El PGC, al clasificar las deudas con terceros, toma como criterio diferenciador el origen de la deuda. Estas deudas se clasifican en los siguientes subgrupos: 4 Proveedores (40): Las cuentas propias de este subgrupo son: 1 Proveedores (400).- Son deudas con suministradores de mer-cancías y demás bienes definidos en el grupo de existencias. En esta cuenta se incluirán las deudas con suministradores de servicios utilizados en el proceso productivo. 1 Proveedores, efectos comerciales a pagar (401).- Representan deudas con proveedores formalizadas en efectos de giro aceptados. 4 Acreedores varios (41): Este subgrupo recoge las siguientes cuentas:

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EDición 5.0

UD4 1 Acreedores por prestación de servicios (410).- Son de-udas con suministradores de servicios que no tienen la condición estricta de proveedores. 1 Acreedores, efectos comerciales a pagar (411).- Recoge las deudas con suministradores de servicios que no tienen la condición estricta de proveedores formalizadas en efectos de giro aceptados. Tienen la consideración de proveedores aquellos suministradores de bienes almacenables objeto del tráfico de la empresa, ya sean mercaderías, materias primas o cualquier otro aprovisionamiento, así como los suministradores de los servicios utilizados directamente en el proceso productivo. Recibe la denominación de acreedores, según el PGC, cualquier otro suministrador de servicios que no tiene la consideración estricta de proveedor. Para establecer la distinción entre proveedores y acreedores, es necesario diferenciar entre dos tipos de empresa en función de la actividad que desarrollan: las de producción y las de servicios, incluyendo en éstas cualquier otra actividad que no implique transformación de bienes. Las empresas de producción o transformadoras se dedican a adquirir unas materias primas y auxiliares con la finalidad de elaborar unos productos terminados destinados a la venta. Sus proveedores son únicamente quienes les suministran aquellas materias que se incorporan al producto directamente o previa transformación. En el concepto de acreedores, tienen cabida aquellas personas físicas o jurídicas con quienes la empresa se endeuda por otros conceptos de gastos de explotación, salvo la aportación de factor de trabajo, como puede ser el suministro eléctrico, el teléfono, los asesores,… Por otro lado, el objeto social de una empresa de servicios está constituido por la prestación de ese tipo de servicios concreto a sus usuarios, de modo que en el desarrollo de su actividad principal no precisa proveerse de materias primas para transfor-marlas, sino que únicamente adquiere determinados bienes y precisa de determinados servicios prestados por terceros para cumplir su objeto social. Los suministradores de estos bienes, así como quienes presten los servicios señalados, tienen la consideración de proveedores, mientras que las deudas adquiridas con ellos son las que se incorporan al balance en la cuenta de proveedores. Las deudas originadas por otros gastos de explotación, diferentes a los señalados y que no correspondan a mano de obra, se incluyen en la cuenta de acreedores. En relación a los intereses incorporados al nominal de los créditos y débitos por operaciones de tráfico con vencimiento superior a un año, las normas de registro y valoración de los planes de 2007 establecen que estos pasivos financieros, sean deudas comerciales o no comerciales, se valorarán inicialmente por el precio de la

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transacción, y los intereses devengados se contabi-lizarán en la cuenta “Pérdidas y ganancias” aplicando el método del tipo de interés efectivo. Las deudas por operaciones de tráfico suelen tener en la práctica empresarial vencimientos inferiores a un ejercicio, por lo que figuran en balance formando parte del pasivo corriente. Lógicamente, si el tiempo hasta su vencimiento es superior a doce meses, se inscriben en la financiación básica. En el caso de las deudas comerciales con vencimiento a corto plazo, supuesto frecuente en operaciones habituales de corrientes, los intereses incorporados deben ser reconocidos como gasto en el ejercicio en curso. Suponemos que una empresa compra mercaderías a crédito por valor de 300.000 euros, quedando pactado la realización del pago para dentro de tres meses, incorporando unos intereses de 30.000 euros por aplazamiento en el pago:

La contabilización de operaciones no formalizadas incluye las anotaciones correspondientes a operaciones realizadas durante el ejercicio y de las cuales no se ha recibido la factura. Habitualmente, a la entrega de bienes o prestaciones de servi-cios, el vendedor entrega al adquirente un albarán o nota de entrega que sirve de justificante de ese acto, pero este documento ni precisa contener valoración de la operación ni acredita la aceptación por las partes del cumplimiento de las condiciones pactadas. Puesto que el devengo de estas operaciones se ha producido en el ejercicio que se cierra, con independencia del momento del pago, deben considerarse gastos del mismo ejercicio. Su reconocimiento como gastos tienen como contrapartida las cuentas “Proveedores, facturas pendientes de recibir o de formalizar” y “Acreedores por prestación de servicios, facturas pendientes de recibir o de formalizar”. Suponemos que una empresa factura a uno de sus clientes los días 5 de cada mes, habiendo realizado una venta de mercaderías el día 15 de diciembre por valor de 400.000 euros. Los usos empresariales llevarían a contabilizar esta operación el día 5 de enero del siguiente ejercicio, fecha en que se recibe la facturación. Sin embargo, de hacerlo así, se estaría incluyendo unos gastos en un ejercicio en el que no se ha producido la compra. De ahí la necesidad de realizar la siguiente anotación:

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UD4

En el momento de recibir la correspondiente factura:

4.4. Análisis de efectos comerciales El giro de una letra de cambio y su aceptación por el deudor otorgan mayor solidez que la simple factura, pendiente al cobro futuro del crédito concedido. En contabilidad, el giro de efectos no supone ninguna modificación sustancial en la situación patrimonial de la empresa, sino sólo un cambio en las características del crédito ya existentes. Para ello, el PGC establece dos cuentas con idéntico tratamiento y funcionamiento, desglo-ándolas de la siguiente forma en función de la situación en que se encuentre el efecto en cada momento: 4 Clientes, efectos comerciales a cobrar (431): 1 Efectos comerciales en cartera (4310) 1 Efectos comerciales descontados (4311) 1 Efectos comerciales en gestión de cobro (4312) 1 Efectos comerciales impagados (4315) 4 Deudores, efectos comerciales a cobrar (441): 1 Deudores, efectos comerciales en cartera (4410)

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1 Deudores, efectos comerciales descontados (4411) 1 Deudores, efectos comerciales en gestión de cobro (4412) 1 Deudores, efectos comerciales impagados (4415) Por ejemplo, la empresa “Y” realiza una venta de mercaderías por valor de 100.000 euros, aceptando nuestro cliente una letra de cambio por el total de su deuda:

La incorporación en el nominal del efecto de su coste de adquisición genera, en el mismo momento del giro, la aparición de unos ingresos que compensan en la determinación del resultado el gasto producido. Por ejemplo, la empresa “X” realiza una venta de mercaderías por importe de 500.000 euros. Días después, se adquiere una letra de cambio y se gira por el importe total, incluido el coste de la letra (200 euros) que corre por cuenta del cliente:

También es frecuente la incorporación en el nominal de la letra de cambio de los intereses propios del aplazamiento de pago. Estos intereses tienen la consideración conceptual de un ingreso financiero y debe ser reconocido como tal. Con los efectos a cobrar se pueden realizar tres operaciones distintas: 1.

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Esperar al vencimiento y cobrarlos directamente.

EDición 5.0

UD4 2.

Remitirlos en gestión de cobro.

3.

Descontarlos en el banco.

Vamos a analizar estos tres casos a través de un ejemplo: La empresa ALMIRANTE realiza una venta de mercaderías por valor de 100.000 euros, aceptando nuestro cliente una letra de cambio por el total de su deuda:

4 Si los efectos se cobran directamente: 1 Por la toma de la decisión:

1 Por el cobro:

1 Si el efecto resulta impagado:

El hecho de que el deudor no afronte el pago comprometido en la fecha convenida no implica directamente la pérdida del derecho de cobro, por lo que en principio, no debe figurar como componente negativo del resultado de la empresa en el ejercicio corriente.

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99

El endoso de una letra de cambio es una operación por la cual el endosante pone en su lugar a otro acreedor o endosatario. El endoso debe ser total, puro o simple, siendo nulo el endoso parcial. En consecuencia, a través del endoso se transmiten todos los dere-chos resultantes de la letra de cambio, aunque el endosante suele garantizar la aceptación y el pago frente a los tenedores posteriores. Contablemente, esta operación significa la salida del efecto del patrimonio del endosante a cambio de un activo o de la cancelación de una deuda. Suponemos que la empresa ALMIRANTE cancela una deuda con un proveedor endosándole la letra de cambio del ejemplo anterior:

4 Remisión de los efectos en gestión de cobro: Supone la transmisión de la letra a un tercero para que éste se haga cargo de su seguimiento hasta el vencimiento y posterior cobro. A diferencia del descuento comercial, no existe anti-cipación de fondos, por lo que desaparece el concepto de deuda. La liquidación se produce una vez vencido el efecto, bien por la entrega del importe de la letra, bien por la devolución del titulo y, en cualquier caso, mediante abono de las comisiones establecidas. Por ejemplo, se realiza una venta de mercaderías por valor de 100.000 euros, aceptando nuestro cliente una letra de cambio por el total de su deuda:

La letra es remitida al banco en gestión de cobro, siendo las comisiones bancarias de 200 euros. Por la entrega de la letra al banco:

100

EDición 5.0

UD4 a)

Si el banco consigue el cobro, por la liquidación con la empresa:

b) Si no consigue el cobro, el banco le devolverá el efecto, cargándole además de la comisión los gastos propios de la devolución (por ejemplo, 100 euros):

4 Descuento comercial de efectos: La negociación o descuento comercial de una letra de cam-bio consiste en la entrega de ésta por parte del tenedor a una entidad financiera, la cual anticipa el importe resultante de detraer del valor nominal: 4 Unos intereses, por la anticipación de fondos desde este momento hasta su vencimiento, los cuales tienen la consideración de gastos financieros. 4 Unas comisiones y otros gastos por la prestación de un servicio por parte de la entidad financiera, los cuales tienen la consideración de gastos por servicios exteriores. Debe tenerse en cuenta que la entrega del efecto no implica más que su traslado físico, puesto que éste no pertenece a la entidad financiera, sino al tenedor, el cual puede recuperarlo en cualquier momento. Por este motivo, el descuento se realiza siempre bajo la cláusula “salvo buen fin” lo cual significa que el acreedor se responsabiliza ante la entidad financiera del pago de la letra por parte del librado cuando llegue el momento del vencimiento. En caso de impago, el banco devuelve

Contabilidad financiera

101

la letra al tenedor exigiéndole el reembolso del importe anticipado más los gastos de devolución. La negociación de los efectos se registra mediante dos anotaciones: 4 En una anotación se refleja el cambio de situación de la letra, es decir, que pone de manifiesto la entrega física de la letra. 4 Otra anotación hace constar la entrada del dinero y el de-vengo de los gastos a cambio del préstamo recibido. Supongamos que se realiza una venta de mercaderías por valor de 100.000 euros, aceptando nuestro cliente una letra de cambio por el total de su deuda:

La letra se descuenta en una entidad financiera, cobrándonos 10.000 euros en concepto de intereses por el descuento de la letra:

Por el cobro del efecto por la entidad financiera:

Si el efecto resulta impagado, cobrándonos 100 euros en concepto de gastos de devolución:

102

EDición 5.0

UD4

4 Por la renovación del efecto impagado: El nominal del nuevo efecto estará compuesto de las siguientes partidas: 1 Nominal del efecto impagado. 1 Intereses de demora por el aplazamiento en el pago. 1 Gastos de devolución. 1 Gastos que origine la operación. Por ejemplo, se realiza una venta de mercaderías por valor de 200.000 euros, aceptando nuestro cliente una letra de cambio por el total de su deuda:

La letra se descuenta en una entidad financiera, cobrándonos 15.000 euros en concepto de intereses por el descuento de la letra:

Contabilidad financiera

103

El efecto resulta impagado, cobrándonos 100 euros en concepto de gastos de devolución:

Se renueve el efecto impagado, incorporando al nominal del efecto los gastos de devolución más 500 euros en concepto de intereses por aplazamiento del pago:

4.5. Aceptación de los efectos comerciales El giro de una letra de cambio tiene por finalidad asegurar el cobro del crédito, concedido por el acreedor, con una mayor esperanza de que si la operación estuviera documentada únicamente por una simple factura.

104

EDición 5.0

UD4 Para recoger los efectos aceptados originados en una operación del tráfico de la empresa, el PGC establece dos cuentas: 4 Proveedores, efectos comerciales a pagar (401).- Recoge las deudas con proveedores formalizadas en efectos de giro aceptados. 4 Acreedores, efectos comerciales a pagar (411).- En-globa las deudas con suministradores de servicios que no tienen la condición estricta de proveedores, formalizadas en efectos de giro aceptados. Vamos a analizar dos ejemplos: 1.

Se realiza una compra de mercaderías por valor de 100.000 euros, aceptando una letra de cambio por el total de la deuda:

La incorporación, en el nominal del efecto, de su coste de adquisición genera, en el mismo momento del giro, la aparición de unos gastos financieros imputables al resultado del ejercicio. 2.

Se realiza una compra de mercaderías por importe de 300.000 euros. Días después se acepta una letra de cambio que incluye el coste de la letra (100 euros):

Contabilidad financiera

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También es frecuente la incorporación en el nominal de la letra de cambio, los intereses propios del aplazamiento de pago. Estos intereses tienen la consideración conceptual de gastos financieros y deben ser reconocidos como tales. Si además del coste de la letra incorporásemos 500 euros en concepto de intereses por aplazamiento del pago, contabilizaremos:

106

EDición 5.0

UD4 lo máS importante... 4 El grupo de clientes y proveedores representan instrumentos financieros y cuentas que tengan su origen en el tráfico de la empresa, así como las cuentas de las Administraciones Públicas. 4 Los deudores de la explotación son todos los derechos de cobro derivados de la venta de bienes o prestaciones de servicios por el desarrollo de las actividades que conforman el tráfico de la empresa. 4 La valoración de los derechos de cobro por operaciones de tráfico se rige según el principio nominalista. 4 El PGC clasifica las deudas con terceros en función del origen de dicha deuda. 4 La distinción entre proveedores y acreedores permite hacer la diferenciación entre dos tipos de empresas: las transformadoras y las de servicios. 4 En los efectos a cobrar, cabe distinguir tres tipos de operaciones características: esperar al vencimiento y cobrarlos directamente, remitirlos en gestión de cobro o descontarlos en el banco. 4 Si el deudor no afronta sus pagos en la fecha establecida, no implica la pérdida del derecho de cobro, por lo que no genera un resultado negativo para el beneficio de la empresa. 4 El giro de una letra de cambio tiene por finalidad asegurar el derecho de cobro del crédito concedido por el acreedor con una mayor esperanza que si la operación estuviera documentada únicamente por una simple factura.

Contabilidad financiera

107

108

EDición 5.0

UD4 autoEvaluación 1.

La cuenta de clientes recoge: a)

Los créditos con clientes formalizados en efectos de giro aceptados. b) Los créditos con compradores de mercaderías, entre otros, y servicios prestados por la empresa, siempre que formen parte de la actividad principal de la misma. c) Los créditos con compradores de servicios que no son considerados deudores de tráfico. d) Los créditos con deudores formalizados en efectos de giro aceptados

2.

Al principio contable en el que los créditos por la venta de bienes y servicios figuren en el activo del balance por su valor nominal se le denomina: a) b) c) d)

Principio nominalista Principio de prudencia Principio de valoración Principio de no compensación

Contabilidad financiera

109

3.

Cuando en una entrega de bienes o prestación de servicios propia de la actividad principal de la empresa, se entregue al comprador un albarán que sirva como justificante, esta operación será recogida en contabilidad a través de la cuenta: a) b) c) d)

4.

Aquellas empresas que distinguen entre proveedores y acreedores es: a) b) c) d)

5.

Gestión de cobro Descuento comercial Cobro directo Ninguna de las anteriores

La liquidación de un efecto el cual ha sido llevado a gestionar su cobro se realiza cuando: a) b) c) d)

110

Las transformadoras y las de servicios Las industriales y las de servicios Las industriales y las transformadoras Las de servicios y las empresariales

La entrega de una letra de cambio del tenedor a una entidad financiera y la posterior anticipación de dicha cantidad por parte de ésta al tenedor es una operación de: a) b) c) d)

6.

Clientes Clientes, efectos comerciales a cobrar Clientes, facturas pendientes de formalizar Deudores, facturas pendientes de formalizar

EDición 5.0

Se devuelve el título Es llevado a gestionar el efecto Se entrega el importe de la letra La “a” y “c” son correctas

7.

En todo descuento comercial, no es considerado parte del valor nominal: a) b) c) d)

8.

Cuando la entidad financiera nos anticipa el valor de una letra de cambio a través de un descuento comercial, se abona la cuenta: a) b) c) d)

9.

Comisiones y otros gastos no financieros Gastos por servicios exteriores Intereses por la anticipación de fondos Gastos extraordinarios

Clientes Clientes, efectos comerciales a cobrar Efectos comerciales descontados Intereses por descuentos de efectos y operaciones de factoring

El coste de adquisición del nominal de un efecto genera la aparición de una serie de: a) b) c) d)

Gastos financieros Ingresos financieros Gastos económicos Ingresos económicos

10. El PGC recoge las cuentas de proveedores y clientes del tráfico en el grupo: a) b) c) d)

Cinco Dos Cuatro Siete

Contabilidad financiera

111

112

EDición 5.0

UD4 ejerCicios proPuestoS La empresa TINASA ha realizado las siguientes operaciones durante el año 2008. Realizar los asientos contables correspondientes a dichas operaciones: 1

La empresa factura a su cliente Juan Díaz los días 8 de cada mes, habiendo realizado una venta de mercaderías por valor de 150.000 euros el día 25 de diciembre.

2

Compra mercaderías a crédito por 250.000 euros, pactándose el pago para dentro de cinco meses, incorporando unos intereses por valor de 35.000 euros.

3

Realiza una venta de mercaderías por valor de 175.000 euros, aceptando el cliente Francisco García una letra de cambio por dicho importe.

4

El cliente anterior paga directamente el efecto comercial.

5

El cliente Miguel Ríos compra mercaderías a TINASA por valor de 75.000 euros, aceptando el cliente una letra de cambio por el total de su deuda. Dicha letra es remitida al banco para que éste gestione su cobro, siendo las comisiones bancarias de 150 euros.

6

El cliente anterior realiza el pago, liquidando con la empresa su total deuda.

7

La empresa vende mercadería a Rafael López por valor 90.000 euros, aceptando una letra de cambio por la deuda. Esta letra se lleva a descontar a una entidad financiera, cobrándonos 5.000 euros en concepto de intereses por el descuento de la letra.

Contabilidad financiera

113

8

El efecto anterior es finalmente impagado, cobrándonos 90 euros en concepto de gastos de devolución.

9

El cliente anterior solicita la renovación del efecto impagado, incorporando al nominal del efecto los gastos de devolución más 300 euros en concepto de intereses por aplazamiento del pago.

gestióN de empresas

UD5 La periodificación contable 5.1.

El principio de devengo

5.2.

Ingresos y gastos en situaciones anticipadas

5.3.

Ingresos y gastos en situaciones diferidas

gestióN de empresas

UD5 5.1. El principio de devengo Periodificar significa imputar a cada ejercicio los ingresos y gastos originados en el mismo, con independencia del momento en que se hayan cobrado o pagado los mismos. Es una operación que se realiza normalmente al cierre del ejercicio y que implica eliminar de la contabilidad aquellos ingresos o gastos que, aunque hayan sido cobrados o pagados en el ejercicio, corresponden a otro posterior y añadir aquellos ingresos o gastos que, aunque no hayan sido cobrados o pagados en el ejercicio contable, si correspondan al mismo. Periodificar supone cumplir el principio de devengo, el cual es enunciado por el PGC como la imputación de ingresos y gastos que deberá hacerse en función de la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan y con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera derivada de ellos. Por lo tanto, el principio de devengo es el principio de la “atribución” o “imputación” en función del tiempo en el que se desarrolla el gasto o el ingreso. Es el principio de periodificación contable porque su aplicación pretende que los gastos e ingresos se contabilicen independientemente de la fecha en que se pagan o co-bran. Por ejemplo, una empresa consume electricidad mensualmente, pero recibe la factura trimestralmente, lo que puede implicar que la facturación de los últimos meses del año se produzca en el ejercicio siguiente. Dicha empresa deberá contabilizar el gasto en el mes en el que la electricidad ha sido consumida, con independencia de la fecha de facturación y pago. Por tanto, el aspecto fundamental en periodificación es que no coinciden necesariamente el ejercicio en que se origina un gasto con el ejercicio en que se paga, ni coinciden necesariamente el ejercicio en que se genera un ingreso con el ejercicio en que se cobra. El PGC recoge dos subgrupos de “Ajustes por periodificación”: 4 El subgrupo 48 (Ajustes por periodificación) corresponde a los deudores y acreedores por operaciones del tráfico habitual de la empresa. 4 El subgrupo 56 (Fianzas y depósitos recibidos y constituidos a corto plazo, y ajustes por periodificación), relativo a operaciones financieras. A su vez, cada uno de estos subgrupos se divide en dos cuentas, las cuales recogen los ingresos y gastos reflejados contablemente antes de su devengo y por lo tanto, de una forma anticipada. Tales cuentas son:

Contabilidad financiera

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4 Gastos anticipados (480).- Gastos contabilizados en el ejercicio que se cierra y que corresponden al siguiente. 4 Ingresos anticipados (485).- Ingresos contabilizados en el ejercicio que se cierra los cuales corresponden al siguiente. 4 Intereses pagados por anticipado (567).- Intereses pagados por la empresa que correspondan a ejercicios siguientes. 4 Intereses cobrados por anticipado (568).- Intereses cobrados por la empresa que corresponden a ejercicios siguientes.

5.2. Ingresos y gastos en situaciones anticipadas Generalizando, en situaciones anticipadas, es necesario distinguir entre ingresos y gastos: Los gastos anticipados son aquéllos que, estando reflejados en contabilidad por haberse realizado el pago o haber nacido la obligación de realizarlo, no se han devengado todavía, bien porque no se hayan consumido bien porque no se haya recibido el servicio contratado. Entre los supuestos más habituales destacan: los seguros contratados con cobertura superior al ejercicio económico pero con periodicidad anual como pueden ser las campañas de publicidad, promoción o propaganda en las que se den las mismas condiciones anteriores,… La contabilización de estos gastos presenta el siguiente esquema:

118

1

En la fecha en la que se abona o nace la obligación de pago: se refleja el gasto, atendiendo a su naturaleza, mediante el cargo a la cuenta oportuna, por el importe total desembolsado o pendiente de desembolsar:

2

Al cierre del ejercicio se abona la cuenta de gastos por el importe que no corresponda al ejercicio, suponiendo que el devengo del gasto es constante durante el periodo de vigencia de la operación, con cargo a la cuenta de ajustes por periodificación: Gastos anticipados (480):

EDición 5.0

UD5

3

En el ejercicio siguiente, los gastos anticipados se reflejan como gastos, con cargo a la cuenta correspondiente, dependiendo de su naturaleza:

Si el 1 de septiembre se paga la póliza anual del seguro de responsabilidad civil de la empresa por importe de 12.000 euros. 4 Por el pago realizado:

4 Al finalizar el ejercicio:

4 Al inicio del ejercicio siguiente:

Los ingresos anticipados son aquéllos que, estando contabilizados por haberse realizado el cobro o haber nacido el derecho al mismo, no se ha devengado todavía, bien porque no se haya consumido bien porque no se haya prestado el servicio contratado. Entre los supuestos más habituales destacan: los cobros antici-pados de alquileres, prestaciones de servicios,…

Contabilidad financiera

119

Para su contabilización se sigue el proceso siguiente: 1.

En la fecha en la que se cobra o nace el derecho de cobro se refleja el ingreso, atendiendo a su naturaleza, mediante el cargo a la cuenta precisa, por el importe total recibido o pendiente de recibir:

2.

Al cierre del ejercicio, se carga la cuenta de ingresos por el importe que no corresponda al ejercicio, suponiendo que el devengo del ingreso es constante durante el periodo de vigencia de la operación con abono a la cuenta de ajustes por periodificación: Ingresos anticipados (485):

3.

En el ejercicio siguiente, los ingresos anticipados se reflejan como ingresos, con abono a la cuenta correspondiente, atendiendo a su naturaleza:

Si el 1 de noviembre se cobra por anticipado 900 euros, correspondientes al próximo trimestre, por los servicios de aseso-ramiento fiscal. 4 Por el cobro recibido:

120

EDición 5.0

UD5 4 Al finalizar el ejercicio:

4 Al inicio del ejercicio siguiente:

Por otro lado, existen una serie de ingresos y gastos financieros anticipados, los cuales presentan la siguiente problemática: Los gastos financieros anticipados son aquellos intereses pagados por anticipado que, estando reflejados en contabilidad por haberse realizado el pago o haber nacido la obligación de realizarlo, no se han devengado todavía porque no se hayan consumido en su totalidad. Entre los supuestos más usuales destacan los intereses de préstamos pagados por anticipado, los intereses por descuentos de efectos,… La contabilización de estos gastos financieros presenta el esquema siguiente: 1

En la fecha en la que se abona o nace la obligación de pago, se refleja el gasto financiero, atendiendo a su naturaleza, mediante el cargo a la cuenta oportuna, por el importe total desembolsado o pendiente de desembolsar:

2

Al cierre del ejercicio se abona la cuenta de gastos financieros por el importe que no corresponda al ejercicio, suponiendo que el devengo del ingreso es constante durante el periodo de vigencia de la operación, con abono a la cuenta de ajustes por periodificación: Intereses pagados por anticipado (567):

Contabilidad financiera

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3

En el ejercicio siguiente, los intereses pagados por anticipado se reflejan como gastos financieros, con cargo a la cuenta correspondiente, atendiendo a su naturaleza:

Por ejemplo, el día 1 de diciembre se paga 600 euros en concepto de intereses semestrales anticipados de un préstamo recibido a largo plazo. 4 Por el pago realizado:

4 Al final del ejercicio:

4 Al inicio del ejercicio:

Los ingresos financieros anticipados son aquellos intereses cobrados por anticipado que, estando contabilizados por haberse realizado el cobro o haber nacido el derecho a los mismos, no se han devengado todavía, porque el periodo de ingreso no ha finalizado. Entre los supuestos más habituales destacan el cobro de los in-tereses por anticipado de los diferentes productos financieros. Para su contabilización se sigue el siguiente proceso:

122

EDición 5.0

UD5 1.

En la fecha en la que se cobra o nace el derecho de cobro se refleja el ingreso financiero, atendiendo a su naturaleza, mediante el cargo a la cuenta oportuna, por el importe total recibido o pendiente de recibir:

Los ingresos financieros están sujetos a una retención del 19%. 2.

Al cierre del ejercicio se carga la cuenta de ingresos financieros por el importe que no corresponda al ejercicio, suponiendo que el devengo del ingreso es constante durante el periodo de vigencia de la operación, con abono a la cuenta de ajustes por periodificación: Intereses cobrados por anticipado (568):

3

En el ejercicio siguiente los ingresos anticipados se reflejan como ingresos, con abono a la cuenta correspondiente, atendiendo a su naturaleza:

Por ejemplo, el día 1 de octubre se cobra por anticipado 100 euros, correspondientes a los intereses semestrales de una imposición a plazo fijo. 4 Por el cobro realizado:

Contabilidad financiera

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4 Al finalizar el ejercicio:

4 Al inicio del ejercicio siguiente:

5.3. Ingresos y gastos en situaciones diferidas Los gastos originados en el ejercicio que se van a pagar en el siguiente y los ingresos generados en el ejercicio que se van a cobrar en el siguiente, se consideran “gastos pendientes de pago” e “ingresos pendientes de cobro”, y en consecuencia, el PGC no crea cuentas de periodificación. Utilizaremos para cumplir con el principio de devengo las cuentas que existen en el plan para reflejar deudas (en los gastos) o derechos de cobro (en los ingresos). En general, los pagos diferidos son importes que corresponden a gastos devengados en el ejercicio y no liquidados, y que representan obligaciones de pago con vencimiento posterior al cierre del ejercicio. Como ejemplo de estas situaciones se encuentran los gastos por suministros (teléfono, electricidad,…) en la medida en qué parte del consumo se abona en ejercicio posterior al del gasto. En general, se engloban los gastos como publicidad, gastos de personal,… El esquema general de contabilización es el siguiente: 1.

124

Al cierre del ejercicio se carga la cuenta de gastos que pro-ceda atendiendo a su naturaleza, por el importe correspon-diente con abono a la cuenta acreedora pertinente:

EDición 5.0

UD5

2.

Al vencimiento de la obligación de pago se carga la cuenta acreedora, con abono a cuentas de tesorería, siempre que el pago se haga en efectivo:

Supongamos que el recibo de la luz de los meses de noviembre y diciembre asciende a 200 euros, realizándose el pago en el mes de enero. 4 Al finalizar el ejercicio:

4 Al vencimiento, la factura asciende a 200 euros:

4 Al vencimiento, la factura asciende a 250 euros:

Contabilidad financiera

125

4 Al vencimiento, la factura asciende a 150 euros:

En general, los cobros diferidos son importes que se corres-ponden con ingresos devengados en el ejercicio, por haber prestado el servicio o materializado el consumo no liquidados en el propio ejercicio y que representen derechos de cobro que se materializarán en cobros después del cierre del ejercicio. Los ejemplos más normales de estas situaciones son los ingresos por alquileres. El esquema general de contabilización es el siguiente: 1.

Al cierre del ejercicio por el importe que proceda, se abonará la cuenta de ingresos pertinente atendiendo a su naturaleza, con cargo a la cuenta deudora que corresponda:

2.

A la fecha del vencimiento del derecho de cobro si éste se produce, será abonado a la cuenta deudora por el importe recibido, con cargo a la cuenta de tesorería que proceda:

Por ejemplo, el día 31 de marzo se cobrará 1.000 euros por los servicios de asesoría fiscal correspondiente al periodo de octubre a marzo.

126

EDición 5.0

UD5 4 Al finalizar el ejercicio económico:

4 Al finalizar el periodo de suscripción de los servicios:

Por otro lado, al analizar los ingresos y gastos financieros, el es-quema contable a seguir es el mismo que para ingresos y gastos en general, pero en lugar de las cuentas de acreedores (410) o deudores (440), existen en el PGC otras cuentas de activo o pasivo para reflejar el crédito o la deuda por los intereses devengados y no vencidos a 31 de diciembre del ejercicio que se trate. Estas cuentas son localizadas en cada uno de los grupos del plan general contable, atendiendo a su vencimiento (corto o largo plazo) y atendiendo a su naturaleza (créditos o deudas por intereses devengados y no vencidos). Estas cuentas pueden ser clasificadas de la siguiente forma: a)

Intereses con vencimiento a corto plazo: 1.

De deudas: las incluidas en este grupo son cuentas de pasivo y se incluyen:  Intereses de empréstitos y otras emisiones análogas (506)  Intereses a corto plazo de deudas con empresas del grupo (5133)  Intereses a corto plazo de deudas con empresas asociadas (5134)  Intereses a corto plazo de deudas con entidades de crédito (527)  Intereses a corto plazo de deudas (528)

Contabilidad financiera

127

Todas estas cuentas serán abonadas al cierre del ejercicio por el importe del gasto originado y no satisfecho, con cargo a las correspondientes cuentas del grupo de gastos (6). 2.

De créditos: son cuentas de activo, incluyéndose:  Intereses a corto plazo de inversiones financieras en partes vinculadas (533)  Intereses a corto plazo de inversiones financieras (546)  Intereses a corto plazo de créditos (547) Todas estas cuentas serán cargadas al cierre del ejercicio por el importe del ingreso originado y no cobrado, con abono a las correspondientes cuentas del grupo de ingresos (7).

3.

De dividendos: se recoge exclusivamente una cuenta de activo:  Dividendo a cobrar (545)

b)

Intereses con vencimiento a largo plazo: 1.

De créditos: Las cuentas recogidas en este grupo son cuentas de activo, entre las que se encuentran:  Valores representativos de deuda a largo plazo de partes vinculadas (241)  Valores representativos de deuda a largo plazo (251) Todas estas cuentas son cargadas al cierre del ejercicio por el importe del ingreso originado en el mismo y no cobrado, con abono a las correspondientes cuentas del grupo de ingresos (7).

2.

De deudas: no existen en el PGC cuentas que reflejen las deudas de la empresa por intereses devengados y no vencidos con vencimiento a largo plazo (si existiesen, estarían en el grupo de financiación básica). Por ejemplo, el día 1 de julio vendemos a crédito mercaderías por importe de 100.000 euros:

128

EDición 5.0

UD5

El mismo día es pactado con el cliente el aplazamiento de la deuda, aceptando el cliente una letra con vencimiento a 2 años que incorporará 3.000 euros en concepto de intereses de esos dos años:

4 Al finalizar el primer ejercicio:

4 En el segundo ejercicio, se contabilizará:

4 En el tercer ejercicio contabilizaremos:

Contabilidad financiera

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130

EDición 5.0

UD5 lo máS importante... 4 La periodificación permite imputar a cada periodo los ingresos y gastos generados en el mismo, independientemente del momento en que se hayan cobrado o pagado éstos. 4 En toda periodificación debe cumplirse el principio de de-vengo, es decir, la imputación de ingresos y gastos deberá realizarse en función de la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera derivada de ellos. 4 Las cuentas más usuales utilizadas en situaciones anticipadas son gastos anticipados, intereses pagados por anticipado, ingresos anticipados e intereses cobrados por anticipado. 4 Los gastos anticipados son aquéllos que no han sido devengados todavía porque no se han consumido o porque no se han recibido el servicio contratado, independientemente de que se haya realizado el pago. 4 Los ingresos anticipados son aquéllos que, aunque se hayan cobrado, no ha sido devengado todavía porque no se ha consumido o prestado el servicio contratado. 4 Las cuentas utilizadas en la contabilización de ingresos y gastos financieros son intereses pagados por anticipado e intereses cobrados por anticipado. 4 Los pagos diferidos son importes correspondientes a gastos devengados en el ejercicio y no liquidados mientras que los cobros diferidos son aquéllos que corresponden con ingresos devengados en el ejercicio y no liquidados aún.

Contabilidad financiera

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132

EDición 5.0

UD5 autoEvaluación 1.

El principio de devengo también es denominado como principio de: a) b) c) d)

2.

Las campañas de promoción de una empresa son considerados: a) b) c) d)

3.

Atribución Compensación Transformación Ninguna de las anteriores

Gastos financieros anticipados Gastos financieros diferidos Gastos generales anticipados Ingresos generales anticipados

La cuenta “Intereses pagados por anticipado” es propia de: a) b) c) d)

Ingresos generales anticipados Gastos generales anticipados Gastos financieros anticipados Ingresos financieros anticipados

Contabilidad financiera

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4.

Cuando se devenga el seguro correspondiente a una determinada empresa, al finalizar el ejercicio, se carga la cuenta: a) b) c) d)

5.

Ante un cobro anticipado por la prestación de un servicio por parte de la empresa, no se realiza asiento alguno: a) b) c) d)

6.

En el ejercicio siguiente A mitad del ejercicio económico Al cierre del ejercicio económico En la fecha en la que es cobrado

Al recibir un determinado ingreso financiero por anticipado, se carga la cuenta de Hacienda Pública: a) b) c) d)

7.

Ingresos anticipados Gastos anticipados De gasto correspondiente Bancos

Hacienda Pública, IVA soportado Hacienda Pública, IVA repercutido Hacienda Pública, retenciones y pagos a cuenta Hacienda Pública, acreedora por conceptos fiscales.

La cuenta “Ingresos financieros” es cargada cuando: a)

Se percibe el correspondiente ingreso financiero y por el importe total obtenido b) El ejercicio finaliza c) El ejercicio siguiente se inicia d) La “a” y “c” son correctas

8.

Las cuentas “Gastos pendientes de pago” e “Ingresos pendientes de cobro” son cuentas propias de: a) b) c) d)

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EDición 5.0

Situaciones diferidas Situaciones anticipadas Situaciones diferidas o anticipadas No son características de ningún tipo de situación

9.

En gastos generales diferidos, cuando el gasto previsto es supe-rior al gasto real, se abona la cuenta: a) b) c) d)

10.

Reservas Acreedores por prestación de servicios Cuenta de gasto correspondiente Bancos

La cuenta “Intereses a corto plazo de créditos” es una cuenta de: a) b) c) d)

Pasivo Patrimonio neto Activo Capital

Contabilidad financiera

135

gestióN de empresas

UD6 Inmovilizado y amortización en la empresa 6.1.

Concepto y clases de inmovilizado

6.2.

Tipos de valores de inmovilizado

6.3.

El inmovilizado material

6.4.

El inmovilizado intangible

6.5.

Enajenación de elementos de inmovilizado

6.6. La amortización del inmovilizado

gestióN de empresas

UD6 6.1. Concepto y clases de inmovilizado Este grupo engloba bienes o derechos los cuales no son incorporados de forma inmediata al proceso productivo (como las mercaderías, las materias primas,...) sino que permanecen un largo tiempo en la empresa. Se denomina inmovilizado o activo no corriente a aquellos elementos integrantes del patrimonio de la empresa que son necesarios para que ésta pueda obtener la realización de su objeto social, para poder realizar la actividad de la misma. El PGC recoge estos elementos en el grupo 2, definiéndolo así: elementos del patrimonio de la empresa destinados a servir de forma duradera en la actividad de la empresa. Dentro de este grupo se incluyen, generalmente, las inversiones financieras cuyo vencimiento deberá producirse en un plazo superior a un año. Se excluyen del inmovilizado del PGC 2007 los “Gastos de establecimiento” y los “Gastos a distribuir entre varios ejercicios”. Este grupo recoge los edificios donde tiene su sede la empresa, la maquinaria necesaria para producir los bienes, los elementos de transporte, el mobiliario, patentes,… Pero es necesario señalar desde el principio que no es la naturaleza de un bien, sino su destino lo que determina el que un elemento esté o no adscrito al inmovilizado. Por ejemplo, la empresa la cual se dedica a comprar y vender edificios, dichos edificios serán existencias en esa empresa. Los elementos de inmovilizado se clasifican de la siguiente manera: 4 Inmovilización intangibles (20). 4 Inmovilizaciones materiales (21). 4 Inmovilizaciones inmobiliarias (22). 4 Inmovilizaciones materiales en curso (23). 4 Inversiones financieras en partes vinculadas (24). 4 Otras inversiones financieras a largo plazo (25). 4 Fianzas y depósitos constituidos a largo plazo (26). 4 Amortización acumulada del inmovilizado (28). 4 Deterioro de valor del inmovilizado (29).

Contabilidad financiera

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6.2. Tipos de valores de inmovilizado Toda empresa puede disponer de elementos de inmovilizado bien porque los haya adquirido a titulo oneroso (compra), porque los haya fabricado con medios propios o porque los haya adquirido a titulo gratuito (donación). En cualquier caso, el PGC distingue entre el precio de adquisición, el coste de producción y el valor venal. El precio de adquisición incluye el importe facturado por el vendedor después de deducir cualquier descuento en el precio, además de todos los gastos adicionales y directamente relacionados que se produzcan hasta su puesta en funcionamiento, incluida la ubicación en el lugar y cualquier otra condición necesaria para que pueda operar de la forma prevista. Entre otros se encuentran los gastos de explanación y derribo, transporte, derechos arancelarios, seguros,… Por ejemplo, se adquiere una máquina en Canadá con las siguientes características: 4 Importe facturado = 2.000 euros. 4 Derechos arancelarios = 200 euros. 4 Gastos de transporte = 100 euros. 4 Seguro = 40 euros. 4 Gastos de instalación y montaje = 100 euros. El asiento por la adquisición de la máquina es el siguiente:

El coste de producción de los elementos de inmovilizado material construidos por la propia empresa se obtendrá añadiendo al precio de adquisición de las materias primas y otras materias consumibles, los demás costes directamente imputables a dichos bienes. También se añadirá la parte que corresponda de los costes indirectamente imputables a los bienes de que se trate, en la medida en que tales costes correspondan al periodo de construcción y sean necesarios para la puesta del activo en funcionamiento. Por ejemplo, una empresa decide construir con medios propios una nave, incurriendo en los siguientes gastos:

140

EDición 5.0

UD6 4 Compra de materiales = 20.000 euros. 4 Sueldos y salarios = 30.000 euros. 4 Seguros sociales empresa = 9.000 euros. 4 Seguros sociales trabajadores = 1.200 euros. 4 Retenciones IRPF = 300 euros. 4 Suministros = 5.000 euros. Durante el ejercicio, se contabilizará estos gastos por naturaleza, en la medida en que se vaya incurriendo en los mismos:

Al cierre del ejercicio o en la fecha de finalización de la construcción de la nave, se contabilizará:

Con este objetivo se obtiene un doble objetivo:

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1

Que en el balance de situación a 31 de diciembre figure el elemento de inmovilizado construido o en construcción por parte de la empresa.

2

Que en la cuenta “Pérdidas y ganancias” figuren todos los gastos por naturaleza en los que ha incurrido la empresa durante el ejercicio, pero también compensando parte de éstos, figurará un ingreso que contrarresta los gastos contabilizados por la empresa y que no eran tales, sino fabricación de elementos de inmovilizado.

En aquellos casos en los que la empresa adquiera elementos de inmovilizado a titulo gratuito (donación o regalo), el PGC señala que debe contabilizarse por su valor venal, el cual se define como el precio que estaría dispuesto a pagar un adquirente eventual teniendo en cuenta el estado y el lugar en que se encuentre dicho bien. El valor venal se apreciará en función de la situación de la empresa y generalmente, bajo la hipótesis de continuidad del bien en la empresa. Con respecto a esto, el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC) establece que la empresa lo contabilizará utilizando como contrapartida, una cuenta del subgrupo 13 “Ingresos a distribuir en varios ejercicios”, aplicándose las reglas previstas en la norma de valoración 2 del PGC. Esto es, el tratamiento contable es el previsto para las subvenciones de capital: no se consideran un ingreso del ejercicio sino que se imputan a resultados en la misma medida en que se amorticen los bienes de que se trate. En caso de activos no depreciables, la subvención se imputará al resultado del ejercicio en el que se produzca la baja en inventario de los mismos.

Supongamos una empresa que recibe una máquina a titulo gratuito, cuyo valor venal se estima en 10.000 euros, y cuya vida útil estimada es de dos años. 4 Al recibir la máquina:

142

EDición 5.0

UD6 4 Al amortizar la máquina e imputar en la misma medida la parte correspondiente de la subvención:

6.3. El inmovilizado material El inmovilizado material está formado por elementos patrimoniales tangibles, muebles e inmuebles. Conforma las siguientes cuentas: 1.

Terrenos y bienes naturales (210). Son inmuebles utilizados para obtener ventas, y cuyo uso no es la producción, fines administrativos o su venta en el curso ordinario de las operaciones. Se trata del único elemento del inmovilizado que no se amortiza nunca: no se desgasta como consecuencia de su utilización.

2.

Construcciones (211). Está formado por edificaciones en general, cualquiera que sea su destino. Figurará por separado el valor del terreno. Cuando no se conozca el valor atribuible al suelo, se calculará atendiendo a la proporción en que éste se

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143

encuentre en relación con el valor total, tomando como base los valores catastrales. Por ejemplo, se adquiere un local comercial por 200.000 euros. El valor catastral del mismo es de 100.000 de los que 20.000 euros corresponden al valor del suelo y 80.000 el de la construcción, pagándose además 12.000 euros del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales: 3.

Instalaciones técnicas (212). Son unidades complejas de uso especializado en el proceso productivo que comprende edificaciones, maquinaria, material, piezas o elementos, incluidos los sistemas informáticos que, aún siendo separables por naturaleza, estuvieran ligados de forma definitiva para su funcionamiento y sometidas al mismo ritmo de amortización. Se incluirán los repuestos o recambios válidos exclusivamente para este tipo de instalaciones.

4.

Maquinaria (233). Conjunto de máquinas mediante las cuales se realiza la extracción o elaboración de los productos. En esta cuenta figurarán todos aquellos elementos de transporte interno que se destine al traslado de personal, animales, materiales y mercaderías dentro de factorías, talleres,… sin salir al exterior.

5.

Utillaje (214). Conjunto de utensilios o herramientas que se utilizan de forma autónoma o conjuntamente con la maquinaria, incluidos los moldes y plantillas. La regularización anual (por recuento físico) a la que se refieren las Normas de Valoración, exigirá el abono de esta cuenta, con cargo a la cuenta 659 denominada “Otras pérdidas de la gestión corriente”. Podemos distinguir dentro del utillaje: 1 Si su periodo de utilización no es superior al año, serán un gasto del ejercicio: cuenta 602 “Compras de otros aprovisionamientos” y la regularización al cierre en la cuenta 325 “Materiales diversos”. Por ejemplo, la empresa compra utillaje por valor de 2.000 euros (periodo de utilización inferior al año). Al final del ejercicio, existen unas existencias finales de utillaje de 500 euros:

144

EDición 5.0

UD6 1 Si su periodo de utilización es superior al año, deberán cargarse las adquisiciones en la cuenta 214 “Utillaje”. Al cierre se practicará inventario o recuento físico y las bajas por desaparición o rotura se cargarán a la cuenta 659 “Otras pérdidas en gestión corriente”, abonándose la cuenta 214 “Utillaje”. Por ejemplo, se compra utillaje por valor de 5.000 euros (periodo de utilización superior al año). Al final del ejercicio existen unas existencias finales de utillaje de 4.500 euros:

6.

Otras instalaciones (215). Engloba el conjunto de elementos ligados de forma definitiva para su funcionamiento y sometidos al mismo ritmo de amortización, distintos de los señalados en la cuenta 212, incluyendo así también, los repuestos o recambios válidos exclusivamente para este tipo de instalaciones.

7.

Mobiliario (216). Mobiliario, material y equipos de oficina, con excepción de los que deban figurar en la cuenta 217 “Equipos para procesos de información”.

8.

Equipos para procesos de información (217). Ordenadores y demás equipos electrónicos.

9.

Elementos de transporte (218). Recoge los vehículos de todas clases utilizables en el transporte terrestre, marítimo o aéreo de personas, animales o mercaderías, excepto los que se deban registrar en la cuenta 213 “Maquinaria”.

10. Otro inmovilizado material (219). Cualquiera otra inmovilización material no incluida en las demás cuentas del subgrupo 21. Se incluirán en esta cuenta los envases y embalajes que, por sus características, deban considerarse como inmovilizado y los repuestos para inmovilizado cuyo ciclo de almacenamiento sea superior a un año.

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6.4. El inmovilizado intangible El inmovilizado intangible representa los elementos patrimoniales inmateriales constituidos por derechos susceptibles de valoración económica. Para que éstos sean considerados como elementos del activo, debe entenderse que son capaces de producir ingresos en el futuro y que su duración es superior al año. Se trata por tanto de elementos amortizables. El criterio general utilizado para valorar estos elementos es el del precio de adquisición o coste de producción. Las cuentas que componen este grupo son: 1.

Investigación (200) y Desarrollo (201). El PGC define investigación como la indagación original y planificada que persigue descubrir nuevos conocimientos y superior comprensión en los terrenos científico o técnico y desarrollo como la aplicación concreta de los logros obtenidos en la investigación hasta que se inicia la producción comercial. La norma de valoración 6ª del PGC establece los criterios contables en materia de inmovilizado de investigación y desarrollo: 1 La regla general es que los gastos de investigación y desarrollo son gastos del ejercicio (cuenta 620 “Gastos de investigación y desarrollo del ejercicio) si se han encargado a terceros. 1 Excepcionalmente, pueden activarse (contabilizarse en las cuentas 200 “Investigación” y 201 “Desarrollo”) cuando reúnan las siguientes condiciones: a)

Estar específicamente individualizados por proyectos y su coste claramente establecido para que pueda ser distribuido en el tiempo.

b) Tener motivos fundados del éxito técnico y de la rentabilidad económicocomercial del proyecto que se trate. Por ejemplo, una empresa realiza un proyecto de investigación con el objeto de abaratar el proceso de fabricación de un producto. Los costes en los que incurre son los siguientes:  Sueldos y salarios = 3.000 euros.

146

EDición 5.0

UD6  Seguros sociales empresa = 750 euros.  Seguros sociales trabajadores = 150 euros.  Retenciones IRPF = 450 euros.  Materiales utilizados = 2.000 euros.  Suministros = 1.000 euros. Al incurrir en los gastos oportunos:

Al cierre del ejercicio, cumpliendo los dos requisitos previstos en la norma de valoración 6ª, decide activarlos:

Si existiesen dudas razonables sobre el éxito técnico o la rentabilidad económicocomercial del proyecto, los gastos activados deberán llevarse directamente a pérdidas, es decir, a la cuenta 670 “Pérdidas procedentes del inmovilizado intangible.

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2.

Concesiones administrativas (202). Son gastos efectuados para la obtención de derechos de investigación o de explotación otorgados por el Estado u otras Administraciones públicas, o el precio de adquisición de aquellas concesiones susceptibles de transmisión.

3.

Propiedad industrial (203). Importe satisfecho por la propiedad, el derecho al uso o la concesión del uso de las distintas manifestaciones de la propiedad industrial, en los casos en que por las estipulaciones del contrato deban inventariarse por la empresa adquirente. Esta cuenta comprenderá también los gastos realizados en investigación y desarrollo cuando los resultados de los respectivos proyectos fuesen positivos y, cumpliendo los necesarios requisitos legales, se inscribieran en el correspondiente Registro.

4.

Fondo de comercio (204). Es el conjunto de bienes intangibles, tales como la clientela, nombre o razón social y otros de naturaleza análoga que impliquen valor para la empresa. Esta cuenta sólo se abrirá en el caso de que el fondo de comercio haya sido adquirido a titulo oneroso.

5.

Derechos de traspaso (205). Representa el importe satisfecho por los derechos de arrendamiento de locales. Sólo se contabiliza cuando se adquiera por una transmisión onerosa.

6.

Aplicaciones informáticas (206). Recoge el importe satisfecho por la propiedad o por el derecho al uso de programas informáticos, incluyéndose los elaborados por la propia empresa.

Por otro lado, cabe establecer diferentes tipos de operaciones de arrendamiento:

4 Arrendamiento puro: Es aquel en el que una de las partes se obliga a dar a la otra el uso de un bien por un tiempo determinado y precio cierto, no existiendo por tanto una opción de compra. La contabilización de estas operaciones se realiza mediante el registro contable como un gasto de la cuota devengada en cada periodo por la utilización del servicio. La cuenta utilizada se denomina “Arrendamientos y cánones (621)”.

148

EDición 5.0

UD6 Por ejemplo, se alquila por un mes un vehículo industrial para el reparto de las mercaderías pagando 1.000 euros en efectivo. Su contabilización sería: 4 Arrendamiento financiero o leasing: se entiende por arrendamiento financiero aquel contrato entre una sociedad de Leasing (arrendador o propietario del bien) que permite al arrendatario la utilización del mismo durante un periodo fijo de tiempo, mediante el pago periódico de una determinada cuota y, una vez finalizado dicho periodo, disponer de una opción de compra sobre dicho bien. Los arrendamientos financieros se rigen según la norma de valoración 7ª del PGC. Cuando por las condiciones económicas del arrendamiento financiero no existan dudas de que se va a ejercitar la opción de compra, pero sin que exista obligación ineludible de hacerlo, los derechos derivados de los contratos de arrendamiento financiero se contabilizan como activos intangibles por el valor al contado del bien, debiéndose reflejar en el pasivo la deuda total por las cuotas más el importe de la opción de compra. Los derechos registrados como activos intangibles son amortizados, en su caso, atendiendo a la vida útil del bien objeto del contrato. Los gastos a distribuir en varios ejercicios se imputan a resultados de acuerdo con un criterio financiero establecido y atendiendo al cumplimiento del principio de devengo. Las anotaciones contables a realizar son: a)

A la firma del contrato:

El arrendatario, en el momento inicial, registrará un activo de acuerdo con su naturaleza, según se trate de un elemento del inmovilizado material o del intangible, y un pasivo financiero por el mismo importe, que será el valor razonable del activo arrendado calculado al inicio del mismo,

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sin incluir impuesto repercutibles por el arrendador. Adicionalmente, los gastos directos iniciales inherentes a la operación realizada deberán considerarse como mayor valor del activo. La carga financiera total se distribuirá a lo largo del plazo de arrendamiento y se imputará a la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en que se devengue, aplicando el método del tipo de interés efectivo. b) Al pago de las cuotas:

c)

Al cierre del ejercicio: 1.

Por la amortización del inmovilizado material en función de la vida útil del bien:

2.

Por la reclasificación de los vencimientos de las deudas:

d) Al ejercitar la opción de compra: 1.

150

EDición 5.0

Por el pago de la opción de pago:

UD6

2.

Por la amortización del ejercicio:

6.5. Enajenación de elementos de inmovilizado Cuando a mitad de un ejercicio económico procedemos a vender un elemento de inmovilizado material o intangible, debemos operar de la siguiente manera: 1.

Registrar contablemente la amortización por la depreciación generada por el bien desde el día de inicio de ejercicio hasta el momento de la venta.

Los bienes se van depreciando día a día, pero por razones prácticas contabilizamos la amortización al finalizar el ejercicio. En caso de venta, no podemos esperar hasta el final del periodo, sino que debemos reflejar contablemente la depreciación del bien desde el inicio del ejercicio hasta el momento de venta. El asiento que formularemos será: 2.

Deshacer la amortización acumulada del bien de que se trate. Al utilizar el método indirecto hemos registrado el precio de adquisición del elemento de inmovilizado y su amortización en cuentas distintas: la

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151

del subgrupo 21 (para el inmovilizado material) y la del subgrupo 28 (por la depreciación experimentada). Deshacer la amortización implicará cargar el importe de la amortización acumulada en la cuenta de subgrupo 28 para que quede saldada y abonar dicho importe en la cuenta del subgrupo 21 (o 20 si fuese inmovilizado intangible) para que el bien quede por su valor neto contable. El asiento contable a realizar será:

3.

Dar de baja el bien por su valor neto contable para que la cuenta representativa del mismo quede saldada. El beneficio o pérdida que se produce por diferencia entre el precio de venta y el valor neto contable del elemento se registrará en las siguientes cuentas dependiendo si hay beneficio o pérdida:

Por ejemplo, supongamos que el día 1 de julio de 2002 vendemos por 3.250 euros una máquina adquirida el 1 de enero de 2000 cuya vida útil se estimó en 10 años y que hemos amortizado de forma lineal. El precio de adquisición de la misma fue de 4.000 euros. Cobramos la operación mediante un talón bancario. Por la amortización del año 2002, el asiento que se realiza es:

152

EDición 5.0

UD6 Por deshacer la amortización acumulada del bien, se contabilizará:

Por la salida del bien y el registro del beneficio correspondiente:

En referencia a la permuta de elementos de inmovilizado, se trata de aquellos supuestos en los que se adquiere un elemento de inmovilizado entregando a cambio otro más un diferencial monetario. El planteamiento contable no varía respecto a lo que hemos señalado al referirnos a la venta: primero amortizar la parte correspondiente del bien, después deshacer la amortización, y por último, dar salida del bien por su valor neto contable. El problema se plantea a la hora de tratar el posible beneficio o pérdida que se produce cuando el elemento que se entrega a cambio del que se adquiere es valorado por encima o por debajo de su valor neto contable, es decir, ¿cómo tratar el posible beneficio o pérdida que se produce en la operación? El ICAC aclara que la empresa que recibe el inmovilizado a cambio de otro más un diferencial monetario valorará, en general, el bien recibido por el valor neto contable del bien que transmite más el importe monetario pagado, con el límite máximo del valor de mercado del activo recibido. Se considerará que una permuta tiene carácter comercial si concurre alguna de estas dos circunstancias: a)

La configuración (riesgo, calendario e importe) de los flujos de efectivo del inmovilizado recibido varía con respecto de la configuración de los flujos de efectivo del activo entregado.

b) El valor actual de los flujos de efectivo, después de impuestos de las actividades de la empresa afectada por la permuta, se ve modificado como consecuencia de la operación.

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Supongamos que en el ejemplo analizado anteriormente, en lugar de vender la máquina la entregamos para adquirir una nueva cuyo precio de venta es de 6.000 euros. La maquinaria que entregamos es valorada a efecto del canje en 3.500, siendo valorada la operación al contado:

6.6. La amortización del inmovilizado Los elementos que conforman el inmovilizado material e intangible tienen como nota común su larga permanencia en la empresa, es decir, tienen una vida útil superior al año. Son, en definitiva, elementos no destinados a la venta y no se integran físicamente en el producto final sino que ayudan a obtenerlo. Todos estos elementos sufren un desgaste o pérdida de valor como consecuencia de su aportación al proceso productivo de la empresa. Dicho desgaste será un coste más que la empresa debe valorar y estimar a la hora de determinar el coste del producto fabricado. Por lo tanto, los elementos de inmovilizado sufren una disminución de valor o depreciación. La representación contable de la depreciación de los elementos de inmovilizado se denomina amortización y puede definirse como la cantidad que periódicamente, durante la vida del elemento, se aplica a gastos para compensar el desgaste producido por el mismo. Las cuentas relacionadas con la amortización son recogidas en los sugbrupos 28 y 68: 4 Subgrupo 28: Amortización acumulada del inmovilizado: 1 Amortización acumulada del inmovilizado intangible (280). 1 Amortización acumulada del inmovilizado material (281). 1 Amortización acumulada de inversiones inmobiliarias (282).

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EDición 5.0

UD6 4 Subgrupo 68: Dotaciones para amortizaciones: 1 Amortización del inmovilizado intangible (680). 1 Amortización del inmovilizado material (681). 1 Amortización de las inversiones inmobiliarias (682). La amortización de todo inmovilizado puede ser recogida a través de los diferentes métodos de amortización existentes. Un método de amortización es una técnica contable para representar, en los registros y libros contables, el gasto anual en concepto de amortización y la cantidad amortizada de un determinado elemento de inmovilizado. Básicamente existen dos métodos: 1.

Método directo. Consiste en abonar en la cuenta del elemento de inmovilizado de que se trate el importe de la depreciación experimentada cada año.

2.

Método indirecto. Consiste en desdoblar la cuenta del elemento del inmovilizado en dos cuentas: una que representa el citado elemento y otra su amortización acumulada, estando dichas cuentas estrechamente ligadas entre si.

El PGC utiliza el método indirecto para los elementos de inmovilizado material e intangible, a través de cuentas de amortización acumulada. Los asientos que motivarán las amortizaciones serán los siguientes:

Las cuentas de amortización acumulada son cuentas compensadoras o correctoras de valor que, atendiendo a su naturaleza, deberían figurar en el pasivo. Sin embargo, por ser cuentas compensadoras, figuran en balance en el activo pero con signo menos, corrigiendo o compensando el valor del elemento patrimonial de que se trate. Los elementos de inmovilizado se deprecian día a día. Dependiendo de la información contable que se disponga en cada empresa, suelen anotarse el día de cierre del ejercicio, exceptuando en las ventas o enajenaciones de elementos de inmovilizado.

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Por otro lado, antes de analizar los distintos tipos de sistemas de amortización, es necesario definir los siguientes conceptos: 4 Valor amortizable: es el valor por el que están contabilizados los activos inmovilizados depreciables, de acuerdo con las normas contables. 4 Valor residual: aquél que se espera recuperar por la venta del inmovilizado una vez esté fuera de servicio, descontando en todo caso los costes necesarios para realizar su venta. 4 Vida útil: es el periodo durante el cual se espera razonablemente que el bien inmovilizado va a producir rendimientos normalmente. Existen tres tipos característicos de sistemas de amortización: 1.

Sistema lineal o de cuotas constantes. Consiste en amortizar la misma cantidad todos los años de vida útil del bien, en función de la vida útil estimada. Podemos distinguir: a)

Sin valor residual: la cuota anual de amortización sería:

Donde: V0 = Valor amortizable N = Número de años de vida útil A = Cuota anual de amortización Por ejemplo, al elaborar el cuadro de amortización de un camión cuyo precio de adquisición fue de 500.000 euros y su vida útil 8 años: A = V0/N = 500.000 / 8 = 62.500 euros anuales b) Con valor residual: se tiene en cuenta que al final de la vida útil, el elemento tendrá un valor residual, aunque éste sea mínimo:

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EDición 5.0

UD6 Donde: Vr = Valor residual 2.

Sistema de porcentaje constante sobre valor neto contable o valor actual/ Sistema decreciente con porcentaje constante. Se aplica un porcentaje constante al valor actual de cada periodo, siendo también la cuota constante. Por ejemplo, una maquinaria adquirida por 100.000 euros se le aplica un porcentaje de amortización constante del 20%: La amortización del primer año será: a1 = 20% de 100.000 = 20.000 euros > El valor neto contable al final del periodo será 80.000, el cual será el valor sobre el que se calcule la amortización del año 2, que será: a2 = 20% de 80.000 = 16.000, y así sucesivamente con los restantes años.

3.

Sistema de suma de dígitos. Admite dos modalidades, dependiendo si se trata de una amortización creciente o decreciente:

a)

Suma de dígitos creciente: la amortización de un determinado año “n” de vida útil será: n = Número de años de vida útil Vo = Valor amortizable

b) Suma de dígitos decreciente: la amortización de un determinado año “n” de vida útil será:

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EDición 5.0

UD6 lo máS importante... 4 El inmovilizado o activo no corriente de una empresa son elementos que forman parte del patrimonio de la empresa, siendo necesarios para que ésta pueda alcanzar la realización de su objeto social. 4 Los bienes incorporados al inmovilizado de una empresa pueden ser valorados por su precio de adquisición, coste de producción o valor venal. 4 Los únicos elementos de inmovilizado los cuales no se desgastan como consecuencia de su utilización o uso son los terrenos y bienes naturales. 4 La contabilización del utillaje de la empresa dependerá si su periodo de utilización es o no superior al año. 4 La investigación permite indagar en el descubrimiento de nuevos conocimientos mientras que el desarrollo persigue la aplicación de dichos logros obtenidos en la investigación. 4 La empresa puede desempeñar un arrendamiento puro o un arrendamiento financiero (también leasing). 4 En toda enajenación de inmovilizado es imprescindible tener en cuenta la amortización del bien vendido. 4 La permuta permite adquirir un elemento de inmovilizado a cambio de otro más un diferencial monetario. 4 El inmovilizado material e intangible está sujeto a un proceso de desgaste o pérdida de valor denominado depreciación. Dicha depreciación es representada contablemente a través de la amortización.

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EDición 5.0

UD6 autoEvaluación 1.

Los elementos de inmovilizado son recogidos en el PGC en el grupo: a) b) c) d)

2.

Aquellos bienes adquiridos por regalo por parte de la empresa son valorados por su: a) b) c) d)

3.

Dos Cuatro Seis Uno

Valor de adquisición Precio de compra Valor venal Coste de producción

Los coches de un determinado concesionario son considerados en la empresa como: a) b) c) d)

Existencias Inmovilizado material Inmovilizado intangible Ninguna de las anteriores

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4.

La cuenta que especifica que su valor debe ser separado del valor del terreno es: a) b) c) d)

5.

En la contabilización de la adquisición de utillaje, cuando el periodo es superior al año, se carga la cuenta: a) b) c) d)

6.

Aplicaciones informáticas Derechos de traspaso Concesiones administrativas Propiedad industrial

Al cierre del ejercicio, cuando el inmovilizado material es amortizado, se abona la cuenta: a) b) c) d)

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Desarrollo Propiedad industrial Investigación Fondo de comercio

La cuenta que sólo se contabiliza cuando se adquiere por transmisión onerosa es: a) b) c) d)

8.

Otras pérdidas de la gestión corriente Bancos Compras de otros aprovisionamientos Materiales diversos

La indagación para obtener nuevos conocimientos y comprensión en el terreno técnico o científico se recoge en la cuenta: a) b) c) d)

7.

Instalaciones técnicas Utillaje Maquinaria Construcciones

EDición 5.0

Amortización del inmovilizado material El inmovilizado material correspondiente Amortización acumulada del inmovilizado material Tesorería

9.

Aquella adquisición de un elemento a cambio de otro obteniendo por ello un diferencial monetario se denomina: a) b) c) d)

Permuta Amortización Depreciación Inversión

10. Aquel sistema de amortización que aplica un porcentaje constante al valor actual de cada periodo se denomina: a) b) c) d)

Suma de dígitos creciente Sistema de suma de dígitos Sistema lineal o de cuotas constantes Ninguna de las anteriores

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EDición 5.0

UD6 ejerCicios proPuestoS Contabilizar las siguientes operaciones en el libro diario: 1.

La empresa AMISA adquiere ordenadores en EEUU con las siguientes características: 1 Importe de la factura: 3.000 euros. 1 Derechos de aranceles: 250 euros. 1 Seguro: 35 euros. 1 Gastos de instalación: 70 euros. 1 Gastos de transporte: 80 euros.

2.

La empresa COPINSA pretende edificar un bloque de pisos con medios propios, de los cuales se tienen los siguientes datos: 1 Compra de material: 60.000 euros. 1 Sueldos y salarios: 80.000 euros. 1 Seguros sociales empresa: 10.000 euros. 1 Seguros sociales trabajadores: 1.500 euros. 1 Retenciones IRPF: 500 euros.

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3.

AMISA adquiere un local comercial por valor de 100.000 euros para recibir los ordenadores comprados anteriormente. El valor catastral del mismo es de 50.000 de los 20.000 corresponden al valor del suelo y 30.000 el de la construcción. Se paga 10.000 euros del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales.

4.

COPINSA alquila una furgoneta durante un mes para la recogida de materias primas pagando 2.000 en efectivo.

5.

El día 1 de abril de 2003 COPINSA vende un vehículo por 3.500 euros adquirida el 1 de enero de 2000 por valor de 4.000 euros. La vida útil estimada fue de 10 años y ha sido amortizada de forma lineal.

gestióN de empresas

UD7 Las provisiones de la empresa 7.1.

Concepto y clasificación de provisiones

7.2.

Las pérdidas recuperables de partidas empresariales

7.3.

Tipología de provisiones

gestióN de empresas

UD7 7.1. Concepto y clasificación de provisiones Desde un punto de vista teórico, es difícil establecer un solo significado de lo que son las provisiones y lo que representan en contabilidad. Esta dificultad nace del hecho de que, con el mismo término, se alude a dos conceptos distintos: 4 Correcciones de valor de los distintos elementos de activo. En el PGC de 2007, las correcciones de activo dejaron de llamarse “provisiones” y pasan a registrarse como “Deterioro de valor”. 4 Pasivos sobre los que existe incertidumbre acerca de la cuantía de los desembolsos futuros necesarios para proceder a su cancelación o del momento de su vencimiento. Por lo tanto, es más oportuno tratar unidos estos dos grandes grupos, dejando claro que el nexo común en ambos casos es el principio de prudencia valorativa, el cual establece que los beneficios no se contabilizan hasta que no se realizan mientras que las pérdidas, aunque sean probables, hay que contabilizarlas tan pronto como sean conocidas. En consecuencia, podemos clasificar las provisiones en dos grandes categorías: 1.

Pérdidas potenciales reversibles de los elementos de activo: Está formado por: a)

Deterioro de valor de créditos.

b) Deterioro de valor de las existencias. c)

Deterioro de valor de participaciones.

d) Deterioro de valor del inmovilizado. Este grupo formaría parte del concepto más amplio de “correcciones valorativas” en el que también se encuadrarían las amortizaciones, en tanto que son correcciones de valor de los distintos elementos de activo. Por tanto, reflejan pérdidas o minusvalías potenciales de carácter reversible de los distintos elementos de activo. Cumplen con el principio de prudencia valorativa, el cual establece que los bene-ficios sólo se contabilizan cuando se realizan, mientras que las pérdidas deben reflejarse tan pronto como sean conocidas. Por ejemplo, la empresa ALFA adquiere 1 acción de JUNSA de 100 euros de valor nominal a un tipo de cambio bursátil del 250 %.

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Por la adquisición de la acción, se contabilizará:

A 31 de diciembre, la cotización de dicha acción puede haber subido o bajado. Si por ejemplo, la cotización es del 300%, la acción vale 300 euros y la empresa tiene un beneficio potencial (puesto que todavía no la ha vendido), dicho beneficio no se contabiliza y no va a la cuenta de resultados, de forma que en el balance, dicha acción figurará por su precio de adquisición: 250 euros. Por el contrario, si a 31 de diciembre su cotización fuese del 200%, la acción valdría 200 euros, es decir, 50 euros menos que su precio de adquisición. Existe una pérdida potencial que el principio de prudencia exige contabilizar. Las provisiones serán la respuesta a esa necesidad de reflejar dicha pérdida. En este caso, a 31 de diciembre, contabilizaremos:

La cuenta de pérdidas por deterioro y otras dotaciones (subgrupo 69) expresará la pérdida sufrida por la empresa y su destino será la cuenta de pérdidas y ganancias. La cuenta “Deterioro de valor de activos representativos de deuda a corto plazo” funcionará como cuenta compensadora o correctora de valor, de forma que si bien su saldo es acreedor, figurará en balance en el activo con signo menos, corrigiendo o compensando el elemento de activo de que se trate. Así en el ejemplo anterior, en el balance de situación de la empresa a 31 de diciembre, la valoración de las acciones de JUNSA será la siguiente: ACTIVO (540) Inversiones financieras a corto plazo en instrumentos de patrimonio: 250 (597) Deterioro de valor de val. representativos de deuda a corto plazo: 50 Total: 200

170

EDición 5.0

UD7

Es decir, el valor neto contable de dicha acción será de 200 euros. 2. Estimaciones de pasivo: esta categoría recoge las provisiones del subgrupo 14 del PGC las cuales no representan correcciones de valor de los distintos elementos de activos sino obligaciones estimadas, que tienen por objeto el reconocimiento contable de pasivos financieros de carácter no corriente que surgen de obligaciones expresas, especificadas en cuanto a su naturaleza, pero que en la fecha de cierre del ejercicio son indeterminadas en cuanto a su importe exacto o a la fecha en la que se producirán. Por ejemplo, la provisión constituida a la espera de la conclusión de un pleito por reclamación de cantidades a la empresa. Esta segunda categoría de provisiones representa pasivos o contingencias futuras de la empresa. Por tanto, figuran en pasivo de balance y no como cuentas compensadoras de activo.

7.2. Las pérdidas recuperables de partidas empresa-riales Las pérdidas por deterioro de valor de las distintas partidas de la empresa pueden englobarse en las siguientes: 1.

Deterioro de valor por insolvencias.Dentro del deterioro de valor para insolvencias, distinguiremos entre insolvencias de tráfico e insolvencias de créditos. A) Corrección valorativa para insolvencias de tráfico Recogerá las pérdidas potenciales reversibles en las cuentas deudores y clientes como consecuencia del riesgo de insolvencias (fallidos) en los mismos.

Contabilidad financiera

171

Por ejemplo, una empresa considera fallido el crédito de 1.000 euros que tiene con uno de sus clientes:

Las cuentas del PGC relativas a las situaciones de insolvencias de tráfico reversibles son: 1 Clientes de dudoso cobro (436).Saldos de clientes, incluidos los formalizados en los efectos de giro, en los que concurran circunstancias que permitan razonable-mente su calificación como de dudoso cobro. 1 Deudores de dudoso cobro (446).Saldos de deudores comprendidos en este subgrupo, incluidos los formalizados en los efectos de giro, en los que con-curran circunstancias que permitan razonablemente su calificación como de dudoso cobro. 1 Deterioro de valor de créditos por operaciones co-merciales (490).Provisiones para créditos inco-brables, con origen en operaciones de tráfico. 1 Pérdidas de créditos comerciales incobrables (650).Pérdidas por insolvencias firmes de clientes y deudores del grupo 4. 1 Pérdidas por deterioro de créditos comerciales (694).Corrección valorativa, realizada al cierre del ejercicio, por depreciación de carácter reversible en clientes y deudores. 1 Reversión del deterioro de créditos comerciales (794).Importe de la provisión existente al cierre del ejercicio anterior. Existen dos sistemas alternativos en el tratamiento de estas situaciones de insolvencias reversibles o potenciales: a)

Seguimiento individualizado de clientes: Consiste en hacer un seguimiento de los distintos saldos de clientes y deudores, dotando la provisión por cada uno de ellos que consideremos de dudoso cobro.

172

EDición 5.0

UD7 Por ejemplo, en el momento en que surge el riesgo de insolvencia en un determinado cliente que nos debe 750 euros:

¿Cuándo se puede considerar a un cliente como de dudoso cobro? No existe un criterio contable definido. El PGC define dicha cuenta como aquellos saldos, incluidos los formalizados en efectos de giro, en los que concurran circunstancias que permitan razonablemente su calificación como de dudoso cobro. Esto dependerá de cada empresa o sector de la economía el considerar a un cliente como de dudoso cobro o no. La cuenta “Deterioro de valor de créditos por operaciones comerciales” figurará en balance en el activo con signo menos compensando o corriengiendo la cuenta “Clientes de dudoso cobro”. Si el cliente anterior, considerado de dudoso cobro, paga su deuda:

Si el cliente anterior, en lugar de pagar, se considerase definitivamente fallido: En el caso de que una vez dotada la provisión desapareciera el riesgo de insolvencias: b) Estimación global del riesgo de insolvencias:

Contabilidad financiera

173

El PGC establece, como método alternativo al anterior, la posibilidad de estimar al cierre de ejercicio el riesgo de fallidos existentes en los saldos de clientes y deudores. Por ejemplo, al cierre del ejercicio 2008, el saldo de clientes es de 100.000 euros y se estima un riesgo de morosidad del 5%:

Durante el año 2009 se producen 3.000 euros de insolvencias en firme:

Al cierre del año 2009, revertimos la pérdida y dotamos la estimación necesaria en función del riesgo de insolvencias para el año 2010. La empresa tiene un saldo de clientes de 80.000 euros y se estima un riesgo de morosidad del 5%: Este sistema pretende cumplir con el principio de prudencia, ya que las insolvencias firmes que se vayan originando durante el ejercicio se cargarán a la cuenta “Pérdidas de créditos comerciales incobrables”. Si resulta que son inferiores a la

174

EDición 5.0

UD7 provisión dotada, habremos sido excesivamente prudentes, y en el caso contrario, poco prudentes.

B) Corrección valorativa por insolvencias de créditos: Recoge los riesgos de insolvencias en los créditos no comerciales concedidos por la empresa a corto o largo plazo, y que por tanto, no estarán recogidos en las cuentas de clientes o deudores, sino en las cuentas “Créditos a largo plazo” y “Créditos a corto plazo”. Las cuentas del PGC relativas a las situaciones de insolvencias de créditos reversibles son:  Deterioro de valor de créditos a largo plazo (298).Importe de las correcciones valorativas por pérdidas reversibles, en créditos del subgrupo 25. La estimación de tales pérdidas deberá realizarse de forma sistemática en el tiempo y, en todo caso, al cierre del ejercicio.  Deterioro de valor de créditos a corto plazo (598).Importe de las correcciones valorativas por pérdidas reversibles en créditos del subgrupo 54. La estimación de tales pérdidas deberá realizarse de forma sistemática en el tiempo y, en todo caso, al cierre del ejercicio.  Pérdidas por deterioro de créditos a largo plazo (697).Corrección valorativa por depreciación de carácter reversible en créditos, de los subgrupos 24 y 25.

Contabilidad financiera

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 Pérdidas por deterioro de créditos a corto plazo (699).Corrección valorativa por depreciación de carácter reversible en créditos, de los subgrupos 53 y 54.  Reversión del deterioro de créditos a largo plazo (797).Corrección valorativa por la recuperación de valor en créditos de los subgrupos 24 y 25, hasta el límite de las provisiones dotadas con anterioridad.  Reversión del deterioro de créditos a corto plazo (799).Corrección valorativa por la recuperación de valor en créditos de los subgrupos 53 y 54, hasta el límite de las provisiones dotadas con anterioridad. Por ejemplo, una empresa concede un crédito a otra empresa por importe de 10.000 euros a devolver en un año. Posteriormente, dicho crédito se considera de dudoso cobro, dotándose la oportuna provisión. Finalmente, se consigue cobrar 4.000 euros considerándose insolvencia firme el resto.

2.

176

Corrección valorativa por depreciación de existencias.Esta corrección recoge las pérdidas potenciales reversibles en las cuentas representativas de las existencias, es decir, el grupo 3, puestas de manifiesto con ocasión del

EDición 5.0

UD7 inventario de las mismas al cierre de ejercicio. Se producen cuando el valor de mercado es inferior al precio de adquisición o coste de producción. Las pérdidas irreversibles de existencias se manifiestan en contabilidad a través de los asientos de regularización de existencias, a través de la cuenta “Variación de existencias de mercaderías”. Es la norma de valoración 12 que regula estas cuestiones relativas a la valoración de existencias. Habrá que comparar siempre el valor de mercado con el precio de adquisición o coste de producción de las mismas.

Por el valor de mercado entendemos: 4 Para las materias primas es el precio de reposición o valor neto de realización si fuese menor. 4 Para las mercaderías y productos terminados es el valor de realización una vez deducidos los gastos de comercialización. 4 Para los productos en curso es el valor de realización de los productos terminados menos los gastos de fabricación pendientes y los gastos de comercialización. En caso de contratos de venta en firme, de cumplimiento posterior, no se dotará la provisión si el precio de venta estipulado cubre el precio de adquisición más los gastos necesarios para el cumplimiento del contrato.

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177

El PGC establece como criterios válidos para la valoración de existencias, en caso de que no exista un seguimiento indivi-dualizado, el del precio medio o coste medio debidamente pon-derado, y también FIFO. Por tanto, no son admisibles otros como LIFO, HIFO, NIFO,… En ciertos casos excepcionales y para determinados sectores de actividad se podrán valorar ciertas materias primas y consumibles por una cantidad y valor fijo, cuando se cumplan las siguientes condiciones: a)

Que se renueven constantemente.

b)

Que su valor global y su composición no varíen sensiblemente.

c)

Que dicho valor global sea de importancia secundaria para la empresa.

En estos casos, la circunstancia será especificada en la memoria. Las cuentas del PGC relativas a las pérdidas de valor reversibles de las mercaderías son: 4 Deterioro de valor de mercaderías (390).Expresión contable de pérdidas reversibles que se ponen de manifiesto con motivo del inventario de existencias al cierre del ejercicio. 4 Pérdidas por deterioro de existencias (693).Corrección valorativa, realizada al cierre del ejercicio, por depreciación de carácter reversible en las existencias. 4 Reversión del deterioro de existencias (793).Importe de la provisión existente al cierre del ejercicio anterior. Por ejemplo, la empresa TAP S.A., constituida el 10 de octubre de 2008, tiene unas existencias finales a 31 de diciembre de dicho ejercicio de 100 unidades a 200 euros cada una de valor. El valor de mercado de las mismas es de 195 euros.

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EDición 5.0

UD7 A 31 de diciembre de 2009 tiene 200 unidades de existencias finales a un coste medio de 250 euros. El valor de mercado de esas unidades es de 240 euros. A 31 de diciembre de 2009:

3. Corrección valorativa por depreciación de valores negocia-bles.Al igual que los demás elementos de activo, los valores negociables (acciones, obligaciones, bonos, títulos de deuda pública,…) también pueden sufrir pérdidas potenciales reversibles. Su tratamiento contable será a través de las provi-siones. Sin embargo, al no haber estudiado aún la contabili-zación de valores negociables, se estima conveniente no tratar ahora la provisión de los mismos, posponiéndose por tanto su estudio para el momento en que se analice la contabilización de los valores negociables. 4. Corrección valorativa por depreciación del inmovilizado.Refleja las correcciones valorativas en los distintos elementos de inmovilizado material e inmaterial, por causas distintas a la depreciación que normalmente sufren los citados bienes por su funcionamiento uso o disfrute, que debe tratarse contablemente a través de las amortizaciones. El PGC establece que deberán efectuarse las correcciones valo-rativas necesarias para atribuir a cada elemento el inferior valor de mercado que le corresponda al cierre del ejercicio. La corrección valorativa figurará en el activo minorando el valor del bien y deberá quitarse al venderse o darse de baja el bien que se trate o desaparezca la causa que motivó la provisión. Hay que considerar que si la depreciación fuese irreversible, se contabilizará directamente la pérdida a través de las cuentas “Pérdidas procedentes del inmovilizado intangible” o “Pérdidas procedentes de inmovilizado material”.

Contabilidad financiera

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Las cuentas del PGC relativas a las pérdidas de valor reversible del inmovilizado: 4 Deterioro de valor del inmovilizado intangible (290).Importe de las correcciones valorativas por pérdidas reversibles en el inmovilizado intangible. La estimación de tales pérdidas deberá realizarse de forma sistemática en el tiempo, y en todo caso, al cierre del ejercicio. 4 Deterioro de valor del inmovilizado material (291).Importe de las correcciones valorativas por pérdidas reversibles en el inmovilizado material. La estimación de tales pérdidas deberá realizarse de forma sistemática en el tiempo, y en todo caso, al cierre del ejercicio. 4 Pérdidas por deterioro del inmovilizado intangible (690).Corrección valorativa por depreciación de carácter reversible en el inmovilizado intangible. 4 Pérdidas por deterioro del inmovilizado material (691).Corrección valorativa por depreciación de carácter reversible en el inmovilizado material. 4 Reversión del deterioro del inmovilizado intangible (790).Corrección valorativa por la recuperación de valor del inmovilizado intangible hasta el límite de las correcciones valorativas realizadas con anterioridad. 4 Reversión del deterioro del inmovilizado material (791).Corrección valorativa por la recuperación de valor del inmovilizado material hasta el límite de las correcciones valorativas realizadas con anterioridad. Por ejemplo, uno de los elementos de transporte de una empresa, cuyo precio de adquisición fue de 2.000 euros, sufre una depre-ciación de carácter reversible de 200 euros:

En el ejercicio siguiente, el elemento de transporte recupera 100 euros sobre la pérdida sufrida anteriormente: Se vende al contado el elemento de transporte por valor de 1.000 euros, conociendo que la amortización acumulada en el momento de la venta es de 950 euros:

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EDición 5.0

UD7

Cuando se venda o dé de baja un elemento de inmovilizado, además de amortizar la parte correspondiente al ejercicio en curso y deshacer la amortización, al dar de baja el bien por su valor neto contable, habrá que dar de baja también la provisión que tenga constituida.

7.3. Tipología de provisiones A diferencia de los cuatros grupos anteriores, el grupo que ahora estudiamos no recoge pérdidas potenciales reversibles de los elementos de activo sino obligaciones estimadas que forman parte del pasivo, pérdidas o deudas especificadas en cuanto a su naturaleza pero indeterminados en cuanto a su importe o la fecha en que se va a producir. La base de la estimación tiene siempre un carácter estimativo, pues aunque sean probables o ciertas, son indeterminadas en cuanto a su cuantía. Se representan a través de cuentas de pasivo de balance. El subgrupo 14 recoge las distintas modalidades de las mismas, siendo las más importantes: A) Provisión para impuestos Recoge el importe estimado de deudas tributarias cuyo pago está indeterminado en cuanto a su importe exacto o en cuanto a la fecha en que va a producirse, dependiendo del cumplimiento o no de determinadas condiciones.

Contabilidad financiera

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Las cuentas del PGC relativas a las estimaciones de deudas tributarias son: 1 Provisión para impuestos (141).Importe estimado de deudas tributarias cuyo pago está indeterminado en cuanto a su importe exacto o en cuanto a la fecha en que se producirá, dependiendo del cumplimiento o no de determinadas condiciones. 1 Exceso de provisiones (795).Diferencia entre el importe de la provisión existente y el que le corresponda de acuerdo con los criterios de cuantificación de dicha provisión. Por ejemplo, una sociedad firma en 2010 un acta de disconfor-midad ante la inspección de Hacienda por el Impuesto de Socie-dades de 2008, con el siguiente desglose: 1 Cuota: 2.000 euros. 1 Intereses de demora: 850 euros. 1 Sanción: 2.000 euros. El asiento a realizar para prever la posible deuda es:

Posteriormente, el Tribunal Económico Administrativo confirma la cuota y los intereses, pero anula la sanción:

B) Provisión para responsabilidades

182

EDición 5.0

UD7 Las empresas, como consecuencia del desarrollo de su actividad, pueden incurrir en responsabilidades que tengan su origen en acontecimientos presentes o pasados, y encontrarse con procedimientos judiciales o administrativos cuya resolución puede originar el nacimiento de una obligación con terceros o incluso al cierre de la actividad. La provisión para responsabilidades recoge el importe esti-mado para hacer frente a responsabilidades probables o ciertas de litigios en curso, y por indemnizaciones u obligaciones pen-dientes de cuantía estimada e indeterminada, avales o garantías similares. Las cuentas del PGC relativas a las estimaciones de pasivo para hacer frente a la responsabilidad de la empresa con terceros son: 1 Provisión para otras responsabilidades (142).Importe estimado para hacer frente a responsabilidades probables o ciertas, procedentes de litigios en curso, indemnizaciones u obligaciones pendientes de cuantía indeterminada, como es el caso de avales u otras garantías similares a cargo de la empresa. 1 Exceso de provisiones (795).Diferencia entre el importe de la provisión existente y el que le corresponda de acuerdo con los criterios de cuantificación de dicha provisión. Por ejemplo, como consecuencia de un pleito en curso ocasionado con otra sociedad, la empresa decide dotar al final del ejercicio una provisión para responsabilidades por importe de 30.000 euros:

Una vez dictada la sentencia, en el ejercicio siguiente, ésta ha resultado desfavorable para la empresa por valor de 20.000 euros, por lo que la empresa procede a realizar el pago de la indemnización:

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C) Provisión para operaciones comerciales Además de las provisiones estudiadas hasta el momento, el PGC contempla la cuenta “Provisión para operaciones comerciales”, cuya naturaleza es muy similar a las provisiones, es decir, figura en el pasivo y no representa corrección de valor de ningún elemento de activo. La finalidad de estas provisiones es el reconocimiento de obliga-ciones presentes derivadas del tráfico comercial de la empresa. Son provisiones para cubrir determinados gastos que se van a producir en ejercicios futuros pero que tienen su origen en ope-raciones realizadas en el presente ejercicio, tales como gastos por devoluciones de ventas, garantía de reparaciones, revisiones y otros conceptos análogos. Estas provisiones recogen los compromisos que nacen con cada venta y cesan al término de cada plazo contractual. El gasto ocasionado por dichos posibles compromisos deben ser asocia-dos al momento de la venta y ha de imputarse en el mismo periodo contable en el que se registran los ingresos por las ventas correspondientes, para lo que se tiene que establecer una provisión en base a una estimación de dichos gastos. Las cuentas del PGC relativas a las estimaciones de pasivo para hacer frente a los gastos por devoluciones, garantías de las ventas,… realizadas durante el ejercicio son: 1 Provisión para operaciones comerciales (499):  Provisión para contratos onerosos (4994).Provi-sión que surge cuando los costes que conlleva el cumplimiento de un contrato exceden los beneficios económicos que se espera recibir del mismo.  Provisión para otras operaciones comerciales (4999).Provisión para cobertura de gastos por devo-luciones de ventas, garantías de reparación, revisiones y otros conceptos análogos. 1 Dotación a la provisión para operaciones comerciales (695): Dotación realizada al cierre del ejercicio para riesgos y gastos derivados de devoluciones de ventas, garantías de reparación, revisiones y otras operaciones de tráfico. 1 Exceso de provisiones (795).Importe de la provisión al cierre del ejercicio anterior.

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UD7 Por ejemplo, se realizan ventas de mercaderías durante el ejercicio 2008 por importe de 10.000 euros, al cierre del ejercicio se estima un riesgo por devoluciones del 10% de las ventas:

A lo largo del ejercicio 2009, se producen devoluciones de ventas por importe de 750 euros:

Durante el ejercicio 2009, el importe de las ventas asciende a 16.000 euros, estimándose al cierre del ejercicio un riesgo por devoluciones del 10% de las ventas:

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UD7 lo máS importante... 4 Las provisiones representan las correcciones de valor de los distintos elementos de activo, así como los pasivos sobre los que no se conoce la cuantía de los desembolsos futuros. 4 En el deterioro de valor para insolvencias, puede distinguirse los causados por insolvencias de tráfico o por insolvencias de créditos. 4 El PGC establece la posibilidad de estimar al cierre del ejercicio el riesgo de clientes o deudores fallidos a través de la estimación global del riesgo de insolvencias. 4 Las correcciones valorativas por insolvencias de créditos recoge los riesgos de insolvencias procedentes de créditos no comerciales concedidos por la empresa a corto o largo plazo, no estando éstas recogidas en las cuentas de clientes o deudores. 4 Las pérdidas reversibles de existencias son recogidas en las cuentas de provisiones correspondientes mientras que las pérdidas irreversibles de las mismas a través de los asientos de regularización de existencias. 4 La corrección valorativa por depreciación del inmovilizado refleja aquellas pérdidas potenciales reversibles de los distintos elementos de inmovilizado material e inmaterial, por causas distintas a la depreciación de los mismos. 4 Las provisiones para impuestos recogen el importe estimado de deudas tributarias puesto que no se conoce dicho importe exacto y/o la fecha en la cual va a producirse. 4 Las provisiones para operaciones comerciales pretenden cubrir determinados gastos que se van a producir en ejercicios futuros pero

Contabilidad financiera

187

que tienen su origen en operaciones realizadas en el presente ejercicio.

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EDición 5.0

UD7 autoEvaluación 1.

Las correcciones de valor de los elementos de activo son recogidas, según el nuevo PGC, como: a) b) c) d)

2.

Las provisiones reflejan las pérdidas de valor de carácter: a) b) c) d)

3.

Provisiones Deterioro de valor Previsiones Pérdidas de valor

Reversible Irreversible Reversible e irreversible Ninguna de las anteriores

La cuenta “Deterioro de valor de activos representativos de deuda a corto plazo” se recoge en el balance en el: a) b) c) d)

Activo con signo positivo Pasivo con signo positivo Pasivo con signo negativo Activo con signo negativo

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4.

Cuando surge el riesgo de insolvencia por impago de un cliente, se abona la cuenta: a) b) c) d)

5.

El sistema de estimación global del riesgo de insolvencias pretende cumplir con el principio de: a) b) c) d)

6.

Que dicho valor sea de importancia secundaria para la empresa Que se renueven constantemente Que para la empresa sea de gran importancia Que el valor no varíe sensiblemente

Cuando se produce una depreciación de carácter irreversible de un elemento material, se utiliza la cuenta: a) b) c) d)

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Créditos a corto plazo Pérdidas procedentes de créditos Reversión del deterioro de créditos a largo plazo Créditos a largo plazo

En casos excepcionales de valoración de existencias, no se con-sidera como condición fundamental para determinados sectores el poder valorar ciertas materias primas por una cantidad y valor fijo: a) b) c) d)

8.

Importancia relativa Prudencia Devengo Uniformidad

Los riesgos por insolvencias en los créditos no comerciales concedidos por la empresa por un periodo superior al año son reco-gidos en la cuenta: a) b) c) d)

7.

Clientes Perdidas por deterioro de créditos comerciales Clientes de dudoso cobro Bancos

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Pérdidas procedentes de inmovilizado material Pérdidas por deterioro del inmovilizado material Reversión del deterioro del inmovilizado material Deterioro de valor del inmovilizado material

9.

El importe estimado para hacer frente a gastos futuros como consecuencia de procedimientos judiciales se recogen en: a) b) c) d)

10.

Provisión para impuestos Provisión para responsabilidades Provisión para operaciones financieras Provisión para operaciones comerciales

Ante la aparición de un posible riesgo por devolución de las ventas, se carga la cuenta: a) b) c) d)

Devoluciones de ventas y operaciones similares Exceso de provisiones Clientes Dotación a la provisión para operaciones comerciales.

Contabilidad financiera

191

192

EDición 5.0

UD7 ejerCicios proPuestoS Contabilizar las siguientes operaciones mediante asientos contables que la empresa ATINSA ha realizado durante 2008: 1.

Posee un crédito con Ana Blanco por valor de 2.000 euros, el cual ha considerado fallido.

2.

Surge riesgo de insolvencia con Juan Valverde, el cual debe a la empresa 1.300 euros.

3.

Juan Valverde paga finalmente su deuda.

4.

Concede un crédito a PROINSA por importe de 20.000 euros a devolver en un año. Posteriormente, dicho crédito se considera de dudoso cobro, dotándose la oportuna provisión.

5.

El anterior crédito, finalmente se consigue cobrar 7.000 euros, considerándose firme el resto.

6.

Tiene unas existencias finales a 31 de diciembre de 150 uni-dades a 200 euros cada una de valor. El valor de mercado de las mismas es de 190 euros.

7.

Se vende un elemento de transporte por valor de 1.500 euros, sabiendo que la amortización acumulada en el momento de la venta es de 1.350 euros y el precio de adquisición fue de 2.000 euros.

8.

Se realizan ventas de mercaderías por importe de 8.000 euros, estimándose al cierre del ejercicio un riesgo por devoluciones del 10% de las ventas.

Contabilidad financiera

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gestióN de empresas

UD8 Los valores negociables 8.1.

Concepto y tipos de valores negociables

8.2.

Adquisición y venta de valores negociables

8.3.

Inversiones financieras de la empresa

8.4.

Admisión de títulos a cotización

8.5.

Los derechos de suscripción

gestióN de empresas

UD8 8.1. Concepto y tipos de valores negociables Cuando hacemos referencia a los valores negociables nos referimos a títulos emitidos por entidades públicas o privadas, representativos de un derecho, ya sea de socio prestamista, acreedor,… los cuales sean transmisibles y con un valor económico determinado. Así por tanto, hablamos de acciones, obligaciones, bonos, títulos de deuda pública, letras del tesoro,… Se distingue distintos tipos de valores negociables, dependiendo del criterio utilizado: 1.

Atendiendo a su rentabilidad: Pueden distinguirse tres tipos de títulos característicos: a)

Títulos de renta variable: producen unos rendimientos variables de un año a otro. Son títulos que representan una parte alícuota del capital de una persona jurídica (acciones, participaciones,…) y el titu-lar de los mismos participa en los beneficios obtenidos por dicha sociedad en la misma proporción en que participa en el capital de la misma. Proporcionan dividendos que no son otra cosa que beneficios distribuidos a los socios de la entidad. Estos títulos se denominan acciones en las sociedades anónimas y participaciones en las sociedades limitadas. Por tanto, el accionista es un copropietario de una parte de la empresa, confiriendo dichas acciones a su titular la cualidad de socio o copropietario de la sociedad.

b) Títulos de renta fija: Producen unos rendimientos fijos o conocidos en el momento de adquisición del título, por ejemplo, el 8% de su valor nominal. Son títulos que representan una parte alícuota de un préstamo o empréstito. Se denominan obligaciones, bonos, pagarés,… y a dife-rencia de las acciones (cuya rentabilidad de los dividen-dos depende de los beneficios obtenidos por la empresa), estos títulos producen una rentabilidad constante, independiente de los posibles beneficios o pérdidas de la sociedad. Los títulos de renta fija pueden clasificarse en:

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 Títulos con interés explícito: la rentabilidad es el resultado de aplicar el tipo de interés pactado en la emisión del titulo al valor nominal del mismo.  Títulos con interés implícito: la rentabilidad es el resultado de la diferencia entre el valor o precio de venta o amortización del titulo y el precio de emisión o adquisición. Un ejemplo de los títulos con interés implícito está en las letras o pagarés del tesoro que son títulos que se emiten al descuento. Así por ejemplo, una letra con valor nominal de 1.000 euros se adquiere por 900 euros. La rentabilidad en este caso es de 100 euros, es decir, la diferencia entre precio de adquisición y de amortización. Es importante destacar que se ha obtenido unos rendimientos de 100 euros con una inversión de 900, por lo que el tipo de interés efectivo es del 11,11%, es decir, el cociente entre rentabilidad e inversión realizada: 100/900 = 11,11%  Títulos mixtos: su rentabilidad es en parte explícita y en parte implícita. Por ejemplo, obligaciones con vencimiento a 3 años de 10.000 euros de nominal con un tipo de interés del 8%, una prima de emisión del 2% y una prima de reembolso del 4%. La prima de emisión quiere decir que en el momento de adquirirse la obligación, se paga un 2% menos que el nominal del título, 9.800 euros en este caso, mientras que la prima de reembolso supone que en el momento de la amortización, el título se pagará un 4% más del valor nominal del título, en este caso, 10.400 euros. 2.

Atendiendo al grado de participación: En función del grado de participación de la empresa poseedora de los títulos en la empresa emisora, podemos distinguir: a)

Empresas del grupo: cuando ambas están vinculadas por una relación de dominio, directa o indirecta, o cuando las empresas estén dominadas directa o indirectamente por una misma entidad o persona física. Acudiendo al Código de Comercio, podemos afirmar que existe relación de dominio en los siguientes casos:  Cuando se posea la mayoría de los derechos de votos.

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EDición 5.0

UD8  Cuando se tenga la facultad de nombrar o destituir la mayoría de los miembros del órgano de administración.  Cuando pueda disponer, según acuerdos celebrados con otros socios, de la mayoría de los derechos de votos.  Cuando se haya nombrado exclusivamente con sus votos la mayoría de los miembros del órgano de administración. b) Empresas asociadas: en aquellos casos en que, sin ser del grupo, se ejerza una influencia notable. A estos efectos, se presumirá que se ejerce influencia notable cuando se produzca una participación en el capital, de al menos, el 20% sino cotiza en Bolsa y del 3% si la asociada cotiza en Bolsa. c)

Empresas independientes: aquéllas que no son empresas del grupo ni asociadas. Antes de iniciar el tratamiento contable relativo a los valores negociables, conviene aludir a una modalidad de los mismos, éstas son las acciones. Dichas acciones van a estar presentes, de forma casi constante, cuando aludamos a la contabilización de los valores negociables. La acción es una parte alícuota del capital social, el cual confiere a su titular la cualidad de socio de una sociedad anónima. El capital social viene expresado en valores nominales (5 millones de euros por ejemplo) y está fraccionado en partes iguales (5.000 partes iguales) cada una de las cuales se denomina acción. La acción tiene siempre un valor nominal (1.000 euros en este caso), el cual es el resultado de dividir el capital social entre el número de acciones. El valor nominal o fracción del capital que representa viene reflejado en el propio título. Además de poseer un valor nominal, la acción puede poseer otros valores:

1.

Valor teórico de una acción es el derivado del ba-lance de situación de la sociedad. Recordemos que el patrimonio neto de una sociedad es la diferencia entre el activo y el pasivo exigible. El valor teórico de una acción será la participación de cada acción en el patrimonio neto de una socie-dad, es decir: Valor teórico = patrimonio neto / número de acciones

Contabilidad financiera

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2.

Valor bursátil de una acción es el que se deriva de la cotización en la Bolsa de los valores de dicha acción. Así por ejemplo, si una acción cuyo valor nominal es de 50 euros cotiza en la Bolsa al 240%, quiere decir que el valor bursátil de dicha acción es de 120 euros (50x240/100) En ocasiones, sobre todo en las ampliaciones de capital, se alude al valor de emisión de las acciones: efectivo que hay que desembolsar para adquirir una acción. Por ejemplo, si se emiten nuevas acciones de una sociedad al 150% y las acciones son de 50 euros, quiere decir que, para adquirir una acción, habrá que satisfacer 75 euros.

8.2. Adquisición y venta de valores negociables En general, por la compra o adquisición de valores negociables, se establece que éstos serán valorados por su precio de adquisición en el momento de la suscripción o compra. Dicho precio de adquisición en los valores negociables está formado por: 4 Importe satisfecho o que deba satisfacerse 4 Gastos inherentes a la operación 4 Importe de los derechos de suscripción 4 Dividendos o intereses explícitos devengados y no vencidos en el momento de la compra Por ejemplo, el día 1 de septiembre se adquiere 500 bonos de 1.000 euros de valor nominal al 103%, ascendiendo los gastos de la operación a 100 euros. Dichos títulos producen un interés anual del 6% pagadero por semestres vencidos con fecha 1 de enero y 1 de julio. El precio de adquisición será: + 515.000

(500 títulos x 1.000 x 103%)

+

(Gastos de la operación)

100

- 5.000 (Intereses devengados y no vencidos en el momento de la compra: los devengados desde el 1 de julio al 1 de septiembre, es decir, 500 x 1.000 x 6% x 2/12)

200

EDición 5.0

UD8 TOTAL 510.100 El día 1 de septiembre se realiza el siguiente asiento:

El día 31 de diciembre, por los intereses devengados y no vencidos (desde el 1 de septiembre a 31 de diciembre), para cumplir con el principio de devengo, contabilizaremos:

El día 1 de enero cuando se cobren los citados intereses semestrales, contabilizaremos:

Es importante destacar que el mismo criterio seria aplicable en el caso de compra de acciones con dividendos devengados y no vencidos, los cuales minorarían el precio de adquisición y se contabilizarían en la cuenta “Dividendo a cobrar”. Dicho

Contabilidad financiera

201

criterio no es aplicable a los intereses implícitos devengados en el momento de la compra. Con respecto a la venta de valores negociables, la contabilización de los beneficios por enajenación de inmovilizado o de inversiones financieras temporales, se incluirá como menor importe de los mismos gastos inherentes a la operación. Por ejemplo, continuando con el ejemplo anterior, supongamos que se venden 300 acciones a una cotización del 378%, incurriéndose en la operación en unos gastos de 70 euros. El asiento a realizar sería:

8.3. Inversiones financieras de la empresa En función de los valores hayan sido adquiridos con voluntad de permanecer un largo o un corto periodo de tiempo en la empresa, el PGC distingue dos tipos de inversiones financieras: 1.

Inversiones financieras a largo plazo: son valores nego-ciables adquiridos por la empresa para permanecer en la misma durante un largo periodo de tiempo. Están recogidas en el grupo 2 (inmovilizado) del PGC. El PGC recoge dichas inversiones en capital en los subgrupos 24 y 25: 1 Inversiones financieras en partes vinculadas (24): recoge las siguientes cuentas:  Participaciones a largo plazo en partes vinculadas (240).

202

EDición 5.0

UD8  Valores representativos de deuda a largo plazo en partes vinculadas (241).  Créditos a largo plazo en partes vinculadas (242).  Desembolsos pendientes sobre participaciones a largo plazo en partes vinculadas (249). Esta última cuenta es de pasivo y recogerá las cantidades pendientes de desembolsar en los casos de compra de acciones parcialmente desembolsadas. 1 Otras inversiones financieras a largo plazo (25): las cuentas recogidas en este subgrupo son:  Inversiones financieras a largo plazo en instrumentos de patrimonio (250).  Valores representativos de deuda a largo plazo (251).  Desembolsos pendientes sobre participaciones en el patrimonio a largo plazo (259). 2.

Inversiones financieras a corto plazo: Son valores adquiridos para dar salida a excesos de tesorería y con fi-nalidad especulativa o de rentabilidad a corto plazo. Están recogidas en el grupo 5 del PGC. El PGC recoge las inversiones financieras a corto plazo en capital en los subgrupos 53 y 54: 1 Inversiones financieras a corto plazo en partes vinculadas (53): Las cuentas que recoge este subgrupo son:  Participaciones a corto plazo en par-tes vinculadas (530)  Valores representativos de deuda a corto plazo en partes vinculadas (531)  Créditos a corto plazo en partes vin-culadas (532)  Intereses a corto plazo de inversio-nes financieras en partes vinculadas (533)

Contabilidad financiera

203

 Intereses a corto plazo de créditos a partes vinculadas (534)  Desembolsos pendientes sobre ac-ciones a corto plazo de empresas aso-ciadas (539) Esta última cuenta nace por el haber pe-ro no figura en el pasivo del balance sino que funciona como correctoras o com-pensadoras de las cuentas 530 y 531. 1 Otras inversiones financieras tempora-les (54): Las cuentas recogidas en este subgrupo son:  nversiones financieras a corto plazo en instrumentos de patrimonio (540)  Valores representativos de deuda a corto plazo (541)  Desembolsos pendientes sobre parti-cipaciones en el patrimonio neto a corto plazo (549) 1 Cuentas que recogen los dividendos devengados y no vencidos:  Dividendos a cobrar (545)  Intereses a corto plazo de inversio-nes financieras en partes vinculadas (533)  Intereses a corto plazo de inversio-nes financieras (546)  Valores representativos de deuda a largo plazo de partes vinculadas (241)  Valores representativos de deuda a largo plazo (251) Por ejemplo, se adquieren 1.000 acciones de 500 euros de nominal a un cambio del 395%. Son acciones con cotización oficial y se adquieren con carácter temporal. Las acciones tienen reconocido un dividendo a cuenta de 37 euros por acción: Precio de adquisición: 1.000 x 500 x 395% = 1.975.000 Dividendo devengado y no vencido

204

EDición 5.0

= - 37.000

UD8 TOTAL 1.938.000

Por el cobro del dividendo, contabilizaremos:

8.4. Admisión de títulos a cotización Los títulos admitidos a cotización oficial figurarán en balance por su precio de adquisición o valor de mercado si fuese inferior. Por tanto, en este último caso, deberá dotarse las provi-siones oportunas para reflejar la depreciación experimentada. El precio de mercado será el inferior de los dos siguientes: la cotización oficial media del último trimestre o la cotización del día del cierre del ejercicio o el inmediato anterior. Existe una regla especial en el caso de intereses implícitos o explícitos, devengados y no vencidos. En este caso, la provisión se dotará por la diferencia entre el precio de mercado y la suma del precio de adquisición más los intereses devengados y no ven-cidos al cierre del ejercicio. Por ejemplo, el día 1 de noviembre se adquiere 1.000 obligaciones de 100 euros de nominal al 101,4%. Los títulos pro-ducen un interés anual del 6% pagadero por

Contabilidad financiera

205

semestres vencidos en las fechas 1 de octubre y 1 de abril. Se pagan 100 euros de gastos relativos a la compra: Precio de adquisición: 1.000 x 100 x 101,4% =

101.400

+ Gastos de la operación

+ 100

- Cupón corrido (intereses devengados y no vencidos)

500

(1.000 x 100 x 6%) 1/12 TOTAL

101.000

A 1 de noviembre: X 101.000 (541) Valores representativos de de deuda a corto plazo 500 (546) Intereses a corto plazo de inversiones financieras

a

Bancos

(572) 101.500

(101.400 + 100) X

A 31 de diciembre, por los intereses devengados y no vencidos: X 1.000 (546) Intereses a corto plazo de inversiones financieras

a

(100x1.000x6%)2/12

Ingresos de valores representativos de deuda

(761) 1.000

X

La cotización oficial media del último trimestre es del 101% y la del día 31 de diciembre es del 103%.

206

EDición 5.0

UD8 Valor de mercado: 1.000 x 100 x 101% =

101.000

Precio de adquisición + cupón corrido = - 102.500 (101.000 + 1.500) Provisión a dotar =

- 1.500

Cuando existan circunstancias de suficiente entidad y clara constancia que determinen un valor inferior al precio de mercado, se dotará la corrección valorativa pertinente para que prevalezca dicho valor. Con respecto a los títulos no admitidos a cotización oficial, se dotará la provisión por la diferencia entre el precio de adquisición y el que resulte de aplicar criterios valorativos racio-nales admitidos en la práctica. Cuando se trate de participaciones en capital, se tomará el valor teórico contable que corresponda a dichas participaciones, corregido en el importe de las plusvalías tácitas existentes en el momento de la adquisición y que subsistan en el de la valoración posterior. Las cuentas que recoge el PGC para contabilizar las pérdidas potenciales de los valores negociables son: 4 Deterioro de valor de valores representativos de deuda a largo plazo (297).Importe de las correcciones valorativas por pérdidas reversibles, en la cartera de valores emitidos por empresas que no tienen la conside-ración de empresas del grupo, multigrupo o asociadas. La estimación de tales pérdidas deberá realizarse de forma sistemática en el tiempo y, en todo caso, al cierre del ejercicio. 4 Deterioro de valor de valores representativos de deuda a corto plazo (597).Importe de las correcciones valorativas por pérdidas reversibles, en la cartera de valores a corto plazo emitidos por empresas que no tienen la consideración de empresas del grupo, multigrupo y asociadas. La estimación de tales pérdidas deberá reali-zarse de forma sistemática en el tiempo y, en todo caso, al cierre del ejercicio. 4 Pérdidas por deterioro de participaciones y valores representativos de deuda a largo plazo (696).- Corrección valorativa por depreciación de carácter reversible en valores negociables de los subgrupos 24 y 25. 4 Pérdidas por deterioro de participaciones y valores representativos de deuda a corto plazo (698).- Corrección valorativa por depreciación de carácter reversible en valores negociables de los subgrupos 53 y 54.

Contabilidad financiera

207

4 Reversión del deterioro de participaciones y valores representativos de deuda a largo plazo (796).- Corrección valorativa por la recuperación de valor en inversiones financieras de los subgrupos 24 y 25, hasta el límite de las provisiones dotadas con anterioridad. 4 Reversión del deterioro de participaciones y valores representativos de deuda a corto plazo (798).- Corrección valorativa por la recuperación de valor en inversiones financieras de los subgrupos 53 y 54, hasta el límite de las provisiones dotadas con anterioridad. La corrección de valor se dotará de forma sistemática en el tiempo y en todo caso, al cierre del ejercicio. Se cancelará la co-rrección de valor cuando desaparezcan las causas que determinaron la pérdida o cuando se vendan los valores negociables a los que afecta. No es necesario, al cierre de cada ejercicio, deshacer la co-rrección de valor antigua y dotar la nueva. Puede realizarse y ajustarse el deterioro por diferencia entre la antigua y la que correspondería dotar.

8.5. Los derechos de suscripción Los derechos de suscripción son instrumentos que con-templa nuestra legislación mercantil para evitar que los accionis-tas nuevos participen en los beneficios generados por los accio-nistas antiguos y que no hayan sido distribuidos. Dichos beneficios no distribuidos permanecen en la sociedad en forma de reservas que motivan un incremento del patrimonio neto de la sociedad, y por tanto, del valor teórico de las acciones. Los accionistas nuevos van a participar en el patrimonio neto de la sociedad en la misma proporción que los antiguos, es decir, participarán en las reservas generadas con anterioridad a su entrada en la sociedad, lo que motivaría que las acciones antiguas perdiesen su valor si no existiese la prima de emisión, motivando por tanto, una disminución en la situación patrimonial del accionista antiguo, que se compensará con la prima de emisión o con los derechos de suscripción. Supongamos una sociedad anónima que se ha constituido con un capital de 1.000.000 euros, dividido en 1.000 acciones de 1.000 euros de valor nominal. En el momento de la constitución, el balance inicial será el siguiente:

208

EDición 5.0

UD8 Lógicamente, en ese momento inicial, el valor teórico de una acción es de 1.000 euros, el mismo que su valor nominal. Supongamos que transcurridos dos años, el balance de si-tuación de dicha sociedad presenta la siguiente composición:

En ese momento, el valor teórico de una acción es de 1.200 euros, es decir,

Si esta sociedad decidiese ampliar su capital en un millón de euros emitiendo 1.000 acciones de 1.000 euros de nominal, la situación tras la ampliación de capital sería:

El valor teórico de una acción tras la ampliación sería de 1.100 euros, por tanto:

Es decir, que una acción cuyo valor teórico antes de la ampliación de capital era de 1.200 euros pasa a valer 1.100 euros como consecuencia de una ampliación de capital. Cada acción se habría devaluado 100 euros porque los accionistas nuevos parti-ciparían de las reservas (beneficios no distribuidos generados por los accionistas antiguos). Para evitar esa situación, surgen en nuestro ordenamiento dos instrumentos jurídicos:

Contabilidad financiera

209

1.

Prima de emisión: Pretende mantener constante la rela-ción neto/capital, antes y después de la ampliación, de forma que se mantenga el valor teórico de la acción. Se obliga al accionista nuevo a desembolsar una cantidad adicional al nominal de la acción equivalente a los benefi-cios no distribuidos existentes en la sociedad. En el ejemplo anterior, la ampliación de capital se reali-zaría emitiendo 1.000 acciones de 1.000 euros de nominal y 200 euros en concepto de prima de emisión, es decir, con emisión al 120%. Tras esta ampliación de capital, la situación de la sociedad sería:

El patrimonio neto de la sociedad sería 2.400.000 y el valor teórico de una acción seguiría siendo de 1.200 euros, es decir:

2.

Derechos de suscripción preferente: Pretende mante-ner la participación del accionista antiguo en la sociedad o bien mantener el valor económico de su participación. En términos jurídicos, es el derecho o privilegio de los accionistas de una sociedad para suscribir, de forma preferen-te, nuevas acciones de la misma en los casos en que ésta amplíe su capital. En el ejemplo anterior, veíamos que si la emisión de nuevas acciones se realiza sin prima de emisión, las acciones se diluyen en 100 euros, es decir, pasan de valer 1.200 euros a valer 1.100 euros. Partíamos de la base de que se emitían 1.000 acciones nuevas, luego el derecho de suscripción operaría de la siguiente forma: por cada acción antigua se tiene el derecho a suscribir una nueva. El accionista antiguo tendrá dos opciones: a)

210

EDición 5.0

Acudir a la ampliación de capital: Su situación será la siguiente:

UD8 

Antes de la ampliación posee una acción cuyo valor teórico es de 1.200 euros, es decir, el valor económico de su participación será: 1 acción x 1.200 euros = 1.200 euros



Tras la ampliación poseerá dos acciones cuyo valor teórico es de 1.100 euros, es decir, el valor económico de su participación será: 2 acciones x 1.100 euros = 2.200 euros La acción antigua ha perdido valor en 100 euros, luego su pérdida patrimonial es de 100. Pero a la vez, la acción nueva que ha adquirido y por la que ha pagado 1.000 euros se ha apreciado inmediatamente en 100 euros, compensando así la pérdida de valor de la acción antigua.

b)

No acudir a la ampliación de capital: Su situación será la siguiente: 

Antes de la ampliación : 1 acción x 1.200 euros = 1.200 euros



Tras la ampliación se sigue poseyendo 1 acción que ahora vale 1.100 euros pero, lógicamente, este accionista habrá vendido su derecho de suscripción a quien esté interesado en acudir a la ampliación. Si los ha vendido por su valor teórico, habrá vendido el derecho de suscripción por 100 euros, es decir, su situación tras la ampliación será: 1 acción x 1.100 euros =

1.100 euros

+ Dinero obtenido por la venta del derecho=

100 euros

(1 x 100 euros) TOTAL

1.200 euros

Por último hay que señalar, que quien no es accionista de la sociedad, para acudir a la ampliación de capital necesitará adquirir un derecho de suscripción para adquirir una acción nueva. Para él, el coste de una acción nueva será (adquiriéndolo a su valor teórico):

Contabilidad financiera

211

1 derecho a 100 euros =

100 euros

+ nominal de la acción =

1.000 euros

TOTAL

1.100 euros

Es decir, su valor teórico tras la ampliación de capital.

212

EDición 5.0

UD8

Contabilidad financiera

213

214

EDición 5.0

UD8 lo máS importante... 4 Los valores negociables son títulos emitidos por las entidades públicas o privadas, las cuales representan un derecho transmisible con un valor económico establecido. 4 La parte alícuota del capital social que confiere a su titular la cualidad de socio de una sociedad anónima se denomina acción. 4 La acción puede poseer un valor nominal, un valor teórico y/o un valor bursátil. 4 La prima de emisión permite mantener constante la relación entre el neto y el capital empresarial de una sociedad. 4 El derecho de suscripción preferente permite mantener la participación del accionista antiguo en la sociedad o bien mantener el valor económico de su participación. 4 En cualquier compra de valores negociables se valorarán, como regla general, por su precio de adquisición. 4 Los valores negociables pueden ser adquiridos para per-manecer largo tiempo (inversiones financieras a largo plazo) o corto periodo de tiempo (inversiones financieras a corto plazo) en la empresa. 4 El precio de mercado será el inferior de la cotización oficial media del último trimestre o la cotización del día de cierre del ejercicio anterior. 4 Al cierre del ejercicio, la corrección de valor puede calcularse por diferencia entre el antiguo valor y el valor que le correspondería dotar.

Contabilidad financiera

215

216

EDición 5.0

UD8 autoEvaluación 1.

No es un ejemplo de título de renta fija: a) b) c) d)

2.

Aquellos títulos cuya rentabilidad es la diferencia entre el precio de venta y el precio de adquisición se denomina: a) b) c) d)

3.

Acción Obligación Bono Pagaré

Títulos mixtos Títulos con interés implícito Títulos con interés explicito Títulos de renta variable

Dos empresas no están anexionadas mediante relación de dominio si: a) Se posee la mayoría de los derechos de voto b) Necesita apoyo para destituir a miembros del órgano de administración c) Tiene capacidad para nombrar con sus votos los miembros del órgano de administración d) Puede disponer de la mayoría de los derechos de voto

Contabilidad financiera

217

4.

El efectivo a desembolsar para adquirir acciones se deno-mina: a) b) c) d)

5.

El concepto que permite mantener invariable la relación entre neto y capital se denomina: a) b) c) d)

6.

Cuatro Cinco Dos Uno

Los beneficios por la venta de valores negociables se con-tabilizará como: a) b) c) d)

218

Gastos de constitución Gastos inherentes a la operación Valor de los derechos de suscripción Dividendos devengados y no vencidos en la compra

Las inversiones financieras a corto plazo son recogidas en el grupo: a) b) c) d)

8.

Derecho de suscripción Prima de emisión Acción Derecho de suscripción preferente

No se considera elemento del precio de adquisición: a) b) c) d)

7.

Valor nominal Valor bursátil Valor de emisión Valor teórico

EDición 5.0

Un mayor importe de los gastos de la operación Una disminución de las pérdidas Un menor importe de los gastos inherentes a la operación Ninguna de las anteriores

9.

El precio de mercado puede ser: a) b) c) d)

El inferior de la cotización del último trimestre El mayor de la cotización del último trimestre El inferior de la cotización del día de cierre del ejercicio anterior La respuesta a) o c) puede ser correcta

10. Las correcciones de valor serán dotadas: a) b) c) d)

Cuando surja la necesidad de dotar. Al principio del ejercicio. Al final del ejercicio. A mitad del ejercicio.

Contabilidad financiera

219

220

EDición 5.0

UD8 ejerCicios proPuestoS Realizar las operaciones y los asientos contables que procedan en los siguientes casos propuestos: 1.

La empresa FINSA adquiere el día 1 de octubre 600 bonos de 1.000 euros de valor nominal al 105%, ascendiendo los gastos de operación a 200 euros. Producen un interés anual del 5% pagadero por semestres vencidos con fecha 1 de enero y 1 de julio.

2.

La empresa COTISA vende 400 acciones a una cotización del 358%, incurriendo la operación en unos gastos de 60 euros. El valor nominal de cada acción asciende a 500 eu-ros y el precio de adquisición del total de las acciones a 1.950.000 euros, estando formada la cartera por 1000 acciones.

3.

FINSA adquiere el 1 de noviembre 1.000 obligaciones de 200 euros de nominal al 101,3%. Los títulos generan un interés anual del 6% pagado por semestres vencidos en las fechas 1 de noviembre y 1 de mayo. Se pagan 100 eu-ros de gastos relativos a la compra.

4.

En esta última operación, la cotización media del último trimestre es del 100,1% y la del día 31 de diciembre es del 102%.

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221

gestióN de empresas

solucioNes Contabilidad financiera

UD1

UD2

UD3

UD4

1. d

1. c

1. a

1. b

2. b

2. b

2. d

2. a

3. d

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3. c

3. c

4. a

4. a

4. b

4. a

5. c

5. c

5. a

5. b

6. c

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7. b

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7. b

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8. a

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8. b

9. a

9. a

9. c

9. a

10. d

10. c

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10. c

UD5

UD6

UD7

UD8

1. a

1. a

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10. c

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Soluciones ejercicios Tema 1 a) Capital inicial de la empresa: Se ordenan los diferentes bienes, derechos y obligaciones y la diferencia entre activo y pasivo exigible constituirá el capital inicial de la empresa, es decir: b) Asiento de apertura en el Libro Diario Las cuentas de activo son cargadas en el debe y las de pasivo son abonadas en el haber:

Día 1 de Enero de 2008

Posteriormente, tienen que abrirse todas las cuentas de los elementos patrimoniales del balance inicial. En los sucesivos asientos, deberá registrarse la correspondiente anotación en el debe o haber de cada cuenta: c) Registro en el Libro Diario de todos los hechos económicos

1 “Bancos” es una cuenta de activo, por lo que sus incre-mentos se anotan en el debe. “Caja” es también una cuenta de activo, y por ello sus disminuciones se anotan en el haber. 2 “Proveedores” es una cuenta de pasivo, y en consecuencia, su disminución se anota en el debe. “Bancos” es una cuenta de activo y su disminución se anota en el haber. 3 Las mercaderías son un activo, por lo que su incremento se anota en el debe. “Proveedores” es una cuenta de pasivo, incrementando el haber. 4 “Bancos” es de activo, por tanto, incrementa el debe, mientras que mercaderías es también de activo y sus dismi-nuciones se anotarán en el haber. d) Balance de comprobación

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e) Regularización Agrupamos en “Pérdidas y ganancias” todos los gastos e ingresos producidos, en este caso, las compras y ventas de mercaderías: 31 de Diciembre de 2008

Los saldos deudores se cargan en “Pérdidas y ganancias” (se anotan en el debe). Los saldos acreedores se abonan en “Pérdidas y ganancias” (se anotan en el haber). La cuenta de “Pérdidas y ganancias” presentaría ahora la siguiente composición:

El saldo de dicha cuenta es acreedor por importe de 300 euros, lo que implica que el ejercicio se ha cerrado con beneficio. f) Balance de situación a 31 de Diciembre Tras la regularización, hay una serie de cuentas que permanecen vivas, es decir, todavía no han sido saldadas. Dichas cuentas conforman el balance de situación que será el siguiente:

e) Asiento de cierre 31 de Diciembre de 2008

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Tema 2 Los asientos contables a realizar en el Libro Diario son:

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Tema 3 Los asientos contables a realizar son:

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Tema 4 Los asientos contables a realizar son:

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Tema 6 Los asientos a realizar son:

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Tema 7 Los asientos contables a realizar son:

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Tema 8 Las operaciones a realizar son: 1. El precio de adquisición está formado por: • 630.000 (600 títulos x 1.000 x 105%) • 100 Por gastos de operación -7.500 Intereses no devengados y vencidos: 1 de Julio a 1 de Octubre -> 600 x 1.000 x 5% x 3/12 TOTAL 622.600

El día 1 de Octubre:

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El día 31 de Diciembre, para cumplir con el principio de devengo:

El día 1 de Enero, por el cobro de los intereses:

2.

3. Precio de adquisición: 1.000 x 200 x 101,3% = 202.600 + Gastos de operación: + 100 -Intereses devengados y no vencidos: - 1.000 (1.000 x 200 x 6%) 1/12 TOTAL 201.700

A 1 de Noviembre:

A 31 de Diciembre, por los intereses devengados y no vencidos:

4. Valor de mercado: 1.000 x 200 x 100,1% = 200.200 -Precio de adquisición + cupón corrido = - 204.700

gestióN de empresas Contabilidad financiera

(201.700 + 3.000) Provisión a dotar = -4.500