Contabilidad agropecuaria

Carlos Federico Torres

Normas contables profesionales aplicables a la actividad agropecuaria

Santa Fe, mayo de 2005

Autor: Carlos Federico Torres

Normas contables profesionales para entes dedicados a la actividad agropecuaria 1. Características de la actividad agropecuaria: la transformación biológica como origen de la producción 2. Ámbito de aplicación de las normas de la Resolución Técnica nº 22 de la FACPCE. Alcance de las mismas: a) Activos específicos de la actividad. b) Resultados específicos de la misma. c) Rubros excluidos de las normas. 2. Medición de los activos agropecuarios a) Fundamentos. Marco conceptual. b) Clasificación de los activos agropecuarios a los fines de su medición contable c) Criterios de medición aplicables en cada una de las categorías identificadas. 3. Medición de los resultados propios de la actividad agropecuaria. a) Por cambios físicos de los bienes. b) Por variaciones en los precios relativos: i. De activos biológicos. ii. De productos agropecuarios 4. Exposición: a) De los activos específicos. b) De los resultados. 5. Casos prácticos de aplicación a) Actividades con proceso productivo terminal. b) Actividades con proceso productivo continuo.

A. RT 22 - Conceptos generales Objetivo: La presente norma tiene como objetivo definir los criterios de medición y pautas de exposición aplicables a los rubros específicos de la actividad agropecuaria. Actividad agropecuaria: La actividad agropecuaria consiste en producir bienes económicos a partir de la combinación del esfuerzo del hombre y la naturaleza, para favorecer la actividad biológica de plantas y animales incluyendo su reproducción, mejoramiento y/o crecimiento.

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Autor: Carlos Federico Torres

B. Terminología relacionada con la actividad agropecuaria Transformación Comprende los procesos de crecimiento, deterioro ,producción y procreación biológica que producen cambios cualitativos y/o cuantitativos en los activos biológicos. Es el neto de dos valores corrientes, es decir actuales a la fecha de la medición: el de salida que se emplea para medir la producción y el de entrada, que se recomienda emplear para medir el costo de la misma (si este último se midiese a costo histórico, el resultado de la producción incluiría al respectivo resultado por tenencia no calculado al no efectuarse el revalúo de los insumos aplicados a la producción). Ingresos por producción: Costos de producción: Comprende los Resultado de la insumos requeridos para obtener esos Generados por los producció ingresos y, dado que no se lo incluye procesos de cambios n dentro de los procesos de físicos indicados en agropecu transformación biológica como una aria la transformación merma de la producción, a la biológica (es decir, mortandad de animales destinados a la los procesos de venta (quizás sea más correcto incluir crecimiento, este concepto como merma de ingresos deterioro, producción y no como costo, tratamiento implícito y procreación). en la RT 22).

Activos biológicos

Productos agropecuarios

Obtención de productos agropecuarios

Plantas y animales vivientes utilizados en la actividad agropecuaria. Pueden estar:  En crecimiento: Los que no han completado el proceso de desarrollo biológico (terneros, frutos inmaduros, sementeras, etc.)  En producción: Los que completaron su proceso de desarrollo y están en condiciones de producir, tales como animales y plantas destinadas a funciones reproductivas, árboles frutales y florales en producción, vacas lecheras, animales que producen lana, etcétera).  Terminados Los que han completado su proceso de desarrollo biológicos y están en condiciones de:  Ser vendidos  Transformados en productos agropecuarios.  Utilizados en otros procesos productivos. Es el producido de la acción descripta Un caso especial es el de las en el punto anterior, tales como: pariciones: el animal al nacer es un producto agropecuario, y luego  Cereales cosechados forma parte de los activos  Leche biológicos. De ahí que la NIC 41  Lana separe, dentro de la producción, a  Madera este concepto.  Frutos cosechados  Cueros Separación de los frutos de un activo biológico o cesación de un proceso vital Esta obtención recibe nombres específicos según la actividad agropecuaria que corresponda: cosecha, ordeñe, esquila, tala, zafra, recolección, etcétera.

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Autor: Carlos Federico Torres Debe cumplir con las siguiente condiciones:  Los productos que se comercializan en él deben ser homogéneos. Mercado activo  Deben existir compradores y vendedores en forma habitual.  Los precios de las transacciones deben ser conocidos por los entes que operan en él.

C. Normas contables profesionales para la actividad agropecuaria Alcance: Esta norma deberá aplicarse para la medición y exposición de los siguientes rubros: 1. Activos biológicos. 2. Productos agropecuarios hasta:  Su disposición o  Su utilización como insumo de otro proceso productivo. 3. Resultados provenientes de la actividad agropecuaria. Se excluye del alcance los activos afectados a la producción agropecuaria pero que carecen de desarrollo biológico, tales como la tierra. Por el mismo motivo, no se consideran en la RT 22: 1. Los bienes a ser consumidos en la producción de bienes destinados a la venta en el curso de la actividad agropecuaria, tales como semillas, fertilizantes, productos veterinarios, plaguicidas, etcétera. Estos bienes son asimilables a las materias primas y los materiales de cualquier otra actividad productiva. 2. Los bienes de uso, que si bien son propios de esta actividad pero que no constituyen activos biológicos (como por ejemplo las maquinarias agrícolas, aguadas, alambrados, etcétera). A todos estos activos le son aplicables las restantes normas contables profesionales que fuesen pertinentes (RT 17 y RT 8 y 9 en relación a su medición y a su exposición, respectivamente).

D. Aspectos relacionados con la actividad agropecuaria La transformación biológica (“crecimiento vegetativo” en el Informe nº 19), es decir la capacidad de seres y organismos vivos de generar su crecimiento y reproducción. Procesos productivos Constituyen una sucesión de fenómenos biológicos que se producen hasta la obtención del producto final. Clasificación de los  Terminales procesos productivos  Continuos Origen de la producción

Procesos continuos

 Actividad ganadera  Actividad forestal En estas actividades el proceso finaliza con la venta o faena de los

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Autor: Carlos Federico Torres animales o el corte de los árboles, para su venta o procesamiento en un aserradero integrado a la actividad forestal. Procesos terminales

Prácticamente, todo el resto de la actividad agropecuaria.

E. Medición de activos biológicos y productos agropecuarios Criterio general: Valores corrientes. Fundamento: La transformación biológica, a diferencia de la justificación de este criterio cuando resulta aplicable a activos específicos de otras actividades. Valores corrientes aplicables: 1. Para bienes destinados a la venta: Mediciones básicamente a valores de salida a) VNR, el que tiene implícitamente contenido el resultado por la venta del producto. En efecto: VNR = Valor de mercado – Gastos directos de venta. y: Precio de venta al contado Menos: Costo de ventas a VNR Resultado de la venta (igual a los gastos directos de venta) b) Valor actual descontado del importe neto a percibir 2. De entrada: Costo de reposición: a) Bienes destinados a la venta en el curso normal de la actividad para los que no existe mercado activo en su condición actual, pero si lo hay para bienes similares con un grado mayor de desarrollo o que ya han completado este proceso, cuando ellos se encuentran en la etapa inicial de su desarrollo biológico o como sucedáneo del VAND. b) Bienes destinados a la venta en el curso normal de la actividad para los que no existe mercado activo en su condición actual, ni tampoco lo hay para bienes similares con un grado mayor de desarrollo o que ya han completado este desarrollo. c) Bienes no destinados a la venta sino a la producción de otros bienes destinados a la venta en el curso normal de la actividad: Se trata de activos biológicos , a los que se los asimila a bienes de uso.

F. Implicancias tiene la medición a valores corrientes de salida de los activos específicos de la actividad agropecuaria 5

Autor: Carlos Federico Torres

Debe considerarse que:  Se trata de un mercado único para las compras y las ventas del respectivo activo.  La intermediación en dicho mercado por lo tanto no genera resultados.  La medición a una cierta fecha a valores de salida implica en la práctica la asignación de valores inferiores a los de entrada. La elección del valor corriente a aplicar a los activos biológicos (planta en crecimiento y animales) tiene en la actividad agropecuaria una incidencia muy importante, conforme surge del siguiente cuadro: Asignación de valor corriente de:

Salida

Entrada

Incidencia en el reconocimiento de resultados 1) En un primer paso, reconocen la transformación biológica, generadora de los ingresos por producción. 2) Posteriormente en los procesos productivos terminales y simultáneamente en el caso de los continuos, reconocen resultados por cambios en los precios de productos agropecuarios de los procesos terminales o los activos biológicos destinados a la venta en los procesos continuos (animales, árboles en las explotaciones forestales, etcétera) Sólo reconocen los cambios en los precios de adquisición de los bienes y servicios insumidos en su producción hasta la fecha de la respectiva medición.

G. Reconocimiento de ingresos por producción 1. Aspectos a considerar Hecho sustancial

La transformación biológica (producción): Incremento en el valor por cambios físicos cuantitativos y/o cualitativos de los bienes, generados por sus proceso biológicos.

El concepto de ganancia en las NCP: el modelo contable vigente adopta el concepto de capital financiero como capital a mantener, de acuerdo al cual, todo incremento patrimonial que no provenga de los aportes de los propietarios se reconoce Fundamento del reconocimiento como ganancia: Activo – Pasivo = Patrimonio neto y si Patrimonio neto > Aportes de los propietarios, el exceso se reconocer como ganancia Atributos de la información contable que resultan aplicables

 Esencialidad

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Autor: Carlos Federico Torres  Certidumbre  Pertinencia Respaldo del devengamiento en bienes con proceso productivo terminal que excede al período contable

 Cambios físicos en los bienes  Acortamiento del tiempo de concreción de los ingresos, con la consiguiente paulatina disminución del riesgo de no obtención del producto final

2.Medición de la producción La transformación biológica incluye diversos procesos que generan cambios físicos Estos cambios son medidos en unidades físicas (kilogramos, toneladas, litros) x VNR de cada una de esas unidades físicas vigente en el mercado a la fecha de la medición = Producción en unidades monetarias (cuenta representativa del ingreso básico de la actividad agropecuaria) Menos: Costos de producción (insumos necesarios medidos a costo de reposición de la misma fecha a la que se mide la producción) = Resultado de producción (primer subtotal en el estado de resultados de entes dedicados a la actividad agropecuaria)

3. Oportunidad de esa medición En el punto de terminación del proceso La producción se determina a partir de la (fecha de la ocurrencia), al obtenerse los medición de los productos agropecuarios a productos agropecuarios. VNR En procesos terminales

A la finalización de un período contable, De proceder, la producción se determina a encontrándose el proceso en curso. partir de la medición de los activos biológicos en crecimiento –futuros productos agropecuarios- a VANDIE.

En procesos En una fecha de corte “artificial”, esto es La producción se determina a partir de la continuos la de finalización de un período contable. medición de los activos biológicos a VNR

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H. Clasificación de los activos específicos de la actividad agropecuaria en función de su destino: Bienes destinados a: La venta A su utilización como factor de la producción en el curso normal de la actividad

Rubro en el que se los ubica en los estados contables Bienes de cambio

Criterios de medición aplicables: De salida De entrada

Bienes de uso

VNR Importe neto descontado del flujo de efectivo a percibir. Costo de reposición directo de mercado Costo de reposición de los insumos incurridos para su obtención

La medición a valores corrientes de activos identificados como bienes de uso, colisionaba con la norma incluida en la sección 5.11.1.1. de la segunda parte de la RT 17 (la medición contable de los bienes de uso se efectuará al costo original menos la depreciación acumulada). Para salvar esta contradicción, en el artículo 3º de Primera Parte de la RT 22 se dispuso el siguiente agregado en la sección 5.11. (Bienes de uso) de la RT 17:.. b. Adicionar la sección 5.11.3. Activos Biológicos: Su medición contable se efectuará de acuerdo con los criterios establecidos por la Resolución Técnica Nº 22 (Normas Contables Profesionales: Actividad Agropecuaria).

1. Medición de activos específicos de la actividad agropecuaria destinados a la venta Bienes destinados a la venta y que cuentan con un mercado activo en su condición actual

VNR

Bienes destinados a la Bienes que se encuentran en la etapa inicial de su desarrollo biológico: Se medirán venta que no cuentan al costo de reposición de los bienes y los servicios necesarios para obtener un bien con un mercado activo similar.

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Autor: Carlos Federico Torres en su condición actual, pero que si existe para bienes similares con un proceso de desarrollo más avanzado o ya terminado (sementeras, frutos en maduración, lana en proceso de crecimiento)

Bienes que se encuentran luego de esa etapa inicial: Se medirán al importe neto descontado del flujo de efectivo a percibir. De no ser posible determinar este importe sobre bases confiables y verificables, se los medirá a costo de reposición y si éste a su vez fuese de imposible o muy costosa determinación, se utilizará como sucedáneo al costo original.

La versión final de la RT 22 agregó la sección 7.1.3. cuyo contenido es el siguiente: “Si bien no es frecuente que esta condición se verifique en relación con activos biológicos relacionados con la actividad agropecuaria, existen casos en donde la frecuencia de las transacciones son muy bajas, registrándose períodos muy prolongados en los que no se producen transacciones que permitan calificar a dichos mercados como activos. (este destacado en nuestro) Bienes para los que no existe un mercado activo en su condición actual ni tampoco existe para bienes similares con un proceso más avanzado o completado

Si el ente puede obtener valores de mercado en la fecha de la medición contable o en fechas cercanas a ellas y estos valores representan razonablemente los valores a los que pueden ser comercializados sus bienes, deberá utilizar dichos valores como bases para la valuación tanto de la producción como de los bienes en existencia, según corresponda. En caso contrario, se medirán al costo de reposición de los bienes y servicios necesarios para obtener un bien similar, determinado de acuerdo con la sección 4.3.3 (Determinación de costos de reposición) de la Resolución Técnica Nº 17 (Normas contables profesionales: Desarrollo de cuestiones de aplicación general). Si la obtención del costo de reposición fuera imposible o muy costosa, se usará como sucedáneo el costo original determinado de acuerdo con la sección 4.2 (Mediciones contables de los costos) de la Resolución Técnica Nº 17 (Normas contables profesionales: Desarrollo de cuestiones de aplicación general)”

En consecuencia, los activos destinados a la venta se clasifican en tres categorías, a efectos de enunciar los criterios de medición que les son aplicables:  En primer término si tienen o no un mercado activo, y  Dentro de los del primer grupo, es decir los que pertenecen a un mercado que opera como activo, se los clasifica sobre la base de su grado de desarrollo a la fecha de la medición

a) Bienes para los que en su condición actual existe un mercado activo: Medición a VNR. Este valor se obtiene de un mercado único, en el que se efectúan tanto operaciones de compra como de venta. En consecuencia:  No existe intermediación alguna que genere rentabilidad al productor.  La ganancia de éste se encuentra en la producción.  La medición a VNR es menor a la que se efectuaría al costo de reposición de la fecha de la medición. 9

Autor: Carlos Federico Torres

Es aplicable a:  Productos agropecuarios.  Activos biológicos, considerando que:

Para animales

Para plantas

 En crecimiento  Terminados Es posible que no exista mercado activo para el caso de las plantas en crecimiento.

Existe mercado activo (de ahí, que el informe 19 también los medía a VNR en todos los casos) Por lo que el Informe 19 les asignaba el VIEP y en la RT 22debe considerárselas entre los bienes para los que no existe un mercado activo en su condición actual pero si existe para bienes con grado de desarrollo más avanzado o bien concluido.

b) Bienes para los que en su condición actual no existe un mercado activo pero si existe para bienes similares con un proceso de desarrollo más avanzado o bien que ya terminado. Aún cuando no se lo explicite, se refiere al caso de la medición de plantas en crecimiento. Se prevé la utilización de alguno de los siguientes criterios: 1. Importe neto descontado del flujo de efectivo a percibir o bien: 2. Costo de reposición Aspecto a considerar: Tiempo transcurrido desde la fecha de siembra hasta la de la medición. Por ejemplo: la soja, cuyo tiempo total entre dicha siembra y la cosecha es de seis meses aproximadamente:  No es posible aún determinar el rinde de la cosecha.  Además, existe un lapso aún prolongado en el que podrían producirse El tiempo transcurrido eventos climáticos desfavorables, lo que impide evaluar los riesgos es menor a cuatro asociados al proceso de producción. meses Se utilizará entonces, el costo de reposición para la medición de las sementeras.  Ya es posible establecer el rinde esperado. El tiempo transcurrido  Además, se acorta el tiempo en el que pueden producirse eventos es ya de cuatro meses climáticos desfavorables. en adelante Las sementeras se medirán al valor actual neto descontado del flujo de efectivo a percibir (VAN) Aplicación del VAN

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Autor: Carlos Federico Torres En relación a los activos biológicos cuyo proceso de producción terminal aún se en cuenta en curso a la fecha de cierre de un período contable, pueden presentarse dos situaciones: a) A fecha de emisión de los estados contables ya se ha producido la venta de los productos agropecuarios o al menos, ya han sido cosechados: es aplicable la sección 4.9. de la RT 17, de acuerdo a la cual “Deberán considerarse contablemente los efectos de los hechos y circunstancias que habiendo ocurrido entre la fecha de los estados contables y la de su emisión, proporcionen evidencias confirmatorias situaciones existentes a la primera o permitan perfeccionar las estimaciones correspondientes a la información en ellos contenida”. En estos casos la única cuestión pendiente es la elección de la tasa aplicable para efectuar el descuento a fecha de cierre de los estados contables. FCE

Fecha de la cosecha

Fecha de emisión de los EECC

VNN Menos: Gastos cosecha -

VAN

b) Aún no se han obtenido los productos agropecuarios objeto del proceso de producción. En estos casos, debe evaluarse si el VAN resultante reúne los atributos de confiabilidad y de verificabilidad requeridos para su contabilización. Seguidamente, se esquematiza el procedimiento descripto en la sección 7.1.2.2. de la RT 22 de acuerdo al cual, deben estimarse en forma confiable y verificable los siguientes aspectos: 1. 2.

3.

Precio de venta esperado Estimación del momento en que se producirán estos ingresos y Erogaciones adicionales hasta la egresos (si es que aún no se han producido a fecha de emisión de venta, aún no devengadas a la los estados contables). fecha de cierre del período. Comprende riesgos de:  Precios.  Desarrollo biológico.  Eventos climáticos, plagas, etcétera. En este sentido, se entiende por riesgo al conjunto de Riesgos asociados con la contingencias que conducen a que ex–post el ente no obtenga la culminación del proceso de cantidad de recursos que esperaba ex ante. 1 desarrollo necesario para poder comercializar los bienes en un En este punto, la RT 22 recomienda el empleo del promedio ponderado que surja de computar las distintas alternativas posibles mercado activos. de magnitudes a alcanzar por la probabilidad de que dicha magnitud se verifique. Consideramos que este procedimiento debe emplearse en los casos en los que no se cuente ya con datos reales, producto de hechos posteriores a la fecha de cierre.2

1

Mondino, Diana y Pendás, Eugenio: “Finanzas para empresas competitivas” Instituto Argentino de Mercado de Capitales, Editorial Granica, año 1994, página 175. 2 Ver aplicación en los casos prácticos referidos a frutales.

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Autor: Carlos Federico Torres 4.

Tasa de descuento a emplear, la que reflejará las evaluaciones que hace el mercado del valor del dinero. Dicha tasa: a) No debe considerar el efecto del impuesto a las ganancias b) Debe ser libre de riesgos....

Existe una tasa pura, a la que se le agrega una prima por riesgos. Este segundo componente de la tasa está influenciado por las expectativas acerca de las distintas variantes que pueda presentar el futuro. Como estas variantes alternativas deberían estar contempladas mediante el promedio ponderado cuyo empleo se recomienda en función de los riesgos, éstos ya están contemplados y por eso no deben ser tenidos en cuenta para establecer la tasa que se utilizará para determinar el VAN, la que será entonces la “tasa pura”.

.Si los requisitos de confiabilidad y verificabilidad de los datos a emplear no pudiesen satisfacerse, la medición se efectuará a costo de reposición, y si la obtención de éste fuese imposible o muy costosa, su utilizará como sucedáneo el costo original. Si el precio de venta, los costos y gastos devengados luego de la fecha de cierre del período contable al que corresponde la información, los momentos en los que se producen estas operaciones y los riesgos asociados son ya todos datos ciertos a la fecha de la emisión de los estados contables, queda como única incógnita la tasa de descuento a emplear, pero la incidencia de esta incertidumbre ya es de menor relevancia dado que no afectará al resultado final del proceso sino a su apropiación a los períodos contables involucrados Plantas en crecimiento a fecha de cierre de un período contable para las que no existe mercado activo en su estado actual pero si lo hay para bienes con grado de desarrollo más avanzado o ya completo Siembra y crecimiento hasta fecha de cierre del período contable

A fecha de cierre: Medición de acuerdo al importe descontado del flujo de efectivo neto a percibir o al costo de reposición, según grado de avance del ciclo productivo y cálculo del resultado de producción que se devengó hasta esa fecha o de tenencia, respectivamente.

En el período contable posterior: Culminación del proceso productivo iniciado en el período anterior y obtención del resultado total de producción.

c) Bienes para los que no existe un mercado activo en su condición actual ni tampoco existe para bienes similares con un proceso más avanzado o completado Se presenta en los casos que la RT 22 identifica cuando “la frecuencia de las transacciones son muy bajas, registrándose períodos muy prolongados en los que no se producen transacciones que permitan calificar a dichos mercados como activos” (ver destacado en el cuadro de la página 7).

En estos casos, lo más probable es que no se obtengan mediciones a valore de salida, debiendo recurrirse casi con seguridad a los de entrada (costo de reposición o costo original).

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Autor: Carlos Federico Torres

2. Medición de activos específicos de la actividad agropecuaria no destinados a la venta sino a su utilización como factor de la producción en el curso normal de la actividad (Activos biológicos destinados a la producción, Sección 7.2. de la RT 22) El criterio básico de medición es el costo de reposición, es decir que en estos activos biológicos sólo se reconocen cambios en los precios de sus insumos , no reconociéndose entonces en la medición contable, su transformación biológica. Este criterio se sustenta en que no siendo bienes destinados a la venta hasta que sean desafectados de la producción, no es procedente asignarles valores de salida, los que a su vez, son los únicos que reconocen los efectos de esa transformación. Su aplicación se encuentra prevista en la siguiente forma: Costo de reposición

a) Obtenido como valor de compra directa en el mercado b) Obtenido por suma de insumos en bienes y servicios necesarios para obtener activos similares

En consecuencia, a los fines de aplicar el aludido criterio básico de medición, estos activos biológicos son clasificados en la forma que se indica a continuación:

7.2.1.Bienes para los que existe un mercado activo 3

1. En su condición actual: Costo de reposición directo de un bien similar adquirido a terceros en el mercado habitual donde opera el ente (con prescindencia de si el bien fue adquirido o producido por el ente). Estos bienes no son susceptibles de depreciación dado que esta valuación contempla todas las valorizaciones y desvalorizaciones producidas en estos bienes. 2. Para bienes similares al inicio de su etapa de producción en volúmenes y calidad comerciales: Costo de reposición directo de un bien similar pero medido en la etapa de inicio de su producción comercial, adquirido a terceros en el mercado habitual donde opera el ente (con prescindencia de si el bien fue adquirido o producido por el ente), neto de depreciaciones acumuladas (se asimilan a bienes de la clase 7.2.2. que se encuentran en la tercera etapa identificada en dicha sección). 1. Medición desde el inicio de Al costo de reposición de los bienes y las actividades preparatorias servicios necesarios para obtener un bien hasta iniciarse la producción similar 2. Medición desde el inicio de la Al costo de reposición de los bienes y producción y hasta obtener servicios necesarios para obtener un bien una producción en volúmenes similar, menos el importe neto obtenido por y calidad comercial la realización de los productos (por lo que estos ingresos no inciden en el resultado).

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La separación en las dos categorías que se incluyen como 7.2.1. y 7.2.2. se efectúa con la finalidad de establecer dos modos distintos de establecer los respectivos costos de reposición: directo de mercado en el primer caso y al costo de reposición de los bienes y servicios necesarios para obtener un bien similar en el segundo.

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Autor: Carlos Federico Torres 7.2.2.Bienes para los que no existe un mercado activo en su condición actual

3. Medición desde que se logra una producción en volúmenes y calidad comercial hasta que finaliza el proceso de desarrollo biológico.

4. Medición desde que finaliza el desarrollo biológico y hasta el fin de la vida útil del bien

Al costo de reposición de los bienes y servicios necesarios para obtener un bien similar más los costos atribuibles al mantenimiento del activo biológico, menos las depreciaciones acumuladas. Los restantes costos deben asignarse a la obtención del activo biológico en desarrollo destinado a la venta (por lo tanto, estos últimos son imputados al costo de producción) Al costo de reposición de los bienes y servicios considerados en la etapa anterior, computando los cambios en sus precios, menos las depreciaciones acumuladas.

Comentarios a) Sección 7.2.1.1.: Bienes para los que existe mercado activo en su condición actual: Se interpreta que el carácter de no susceptibles de depreciaciones que se le otorga, se relaciona con su medición al costo de reposición, a través de la cual en estos activos biológicos sólo se reconocen cambios en los precios de sus insumos, no reconociéndose entonces la incidencia de los cambios físicos en la medición contable. Dado que la depreciación (desgaste físico de estos activos biológicos) se considera dentro de esos cambios físicos, se ha preferido englobar la misma dentro de los cambios en los precios, única modificación susceptible de ser reconocida a través de los costos de reposición. b) Sección 7.2.1.1.: Bienes para los que existe mercado activo para bienes similares al inicio de su etapa de producción en volúmenes y calidad comerciales: No resulta razonable que se establezca la depreciación de estos bienes por dos razones: i.

Es incongruente con al disposición que para este tipo de activos biológicos se establece en la sección 7.2.1.1., justificada en el apartado anterior.

ii.

Si se encuentra en la etapa inicial de su producción, no resulta procedente considerar depreciaciones acumuladas sobre su costo actual de mercado.

c) 7.2.2.Bienes para los que no existe un mercado activo en su condición actual: Refiere casi exclusivamente a árboles frutales o florales. Se comentan seguidamente algunos aspectos de esta sección: i.

Existe un importante error en la enunciación de la primera de las etapas en las que se divide la vida de estos bienes: en efecto, se la identifica como “7.2.2.1. Medición contable desde el inicio de las actividades preparatorias hasta que finaliza el proceso de crecimiento o desarrollo”. (el destacado en cursiva es nuestro). En realidad, la finalización de esta etapa enunciada precedentemente corresponde recién a la tercera de las mismas, tal como se indica en la respectiva sección (7.2.2.3. “.........hasta que finaliza el proceso de desarrollo biológico). En el cuadro

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Autor: Carlos Federico Torres anterior, hemos identificado las secciones en forma correcta, es decir como si la sección estuviese correctamente redactada. ii.

Las depreciaciones comienzan en la tercera etapa, es decir cuando los activos se encuentran en plena producción, lo que ratifica la crítica que hiciéramos anteriormente en relación a la deducción de depreciaciones acumuladas en activos para los que existe mercado activo para bienes similares al inicio de su etapa de producción en volúmenes y calidad comerciales (comentario a la sección 7.2.1.2.)

iii.

La norma que se establece en la segunda etapa de vida de estos bienes, es compatible con lo que prescribe la RT 17, 2ª parte, sección 4.2.6. – “Bienes producidos”, en cuya última parte dispone que en los casos en los que “para que el activo pueda ser utilizado de acuerdo con el uso planea, se debe cumplir además un proceso de puesta en marcha de duración variable... En este caso, se dispone que los costos normales directamente asociados con dicho proceso, incluyendo los de las pruebas efectuadas, deben agregarse al costo del bien, pero a continuación se indica que cualquier ingreso que se obtuviese por la venta de producciones que tengan valor comercial deberá tratarse como una reducción de dichos costos. 7.2.3. Depreciaciones

Aclaración previa: Conforme surge de las normas resumidas en el cuadro anterior, sólo son susceptibles de depreciación: a) los bienes no destinados a la venta para los que existe un mercado activo para bienes similares al inicio de su etapa de producción en volúmenes y calidad comerciales (sección 7.2.1.2. y

b) los bienes para los que no existe un mercado activo en su condición actual (sección 7.2.2., a partir de la tercera etapa descripta en esta sección). . Depreciaciones acumuladas Comienzo A partir de la tercera etapa, es decir aquella en la que se logra una producción en volúmenes y calidad comercial. Cálculo Acumulada: (Valor original sin depreciaciones – Valor de recupero) x Producción obtenida hasta medición Producción esperada total

Del período: (Valor original sin depreciaciones – Valor de recupero) x Producción obtenida en el período

Producción esperada total 15

Autor: Carlos Federico Torres

Imputación de la depreciación del período contable Saldo inicial de depreciaciones acumuladas + - Variación atribuible a cambios en la La contrapartida de esta variación se medición residual del bien al inicio del imputará a Resultados por tenencia período contable: + Variación atribuible al volumen de La contrapartida de esta variación se producción obtenido durante el período imputará al Costo de producción contable: = Saldo final de depreciaciones acumuladas

I. Medición de activos biológicos con procesos productivos continuos Sección 7.3. de la RT 22) Se transcribe seguidamente esta sección: “La producción generada por estos activos biológicos, podrá ser determinada al momento de su ocurrencia, en forma mensual o por un período mayor, predeterminado y explicitado en la información complementaria. Dado que el proceso de generación de resultados por crecimiento o decrecimiento (producción) se produce generalmente en forma continua, su medición periódica resulta más representativa que si se efectúa al cierre del período contable. Sin embargo podrá adoptarse este último criterio, -medición al cierre del periodo contable- cuando el proceso de medición pueda resultar imposible o muy costoso, o cuando se considere que no se generarán diferencias sustanciales respecto de su cuantificación periódica. Adoptado el criterio de medir la producción al momento de su ocurrencia o periódicamente, la misma deberá ser ajustada en función del crecimiento o decrecimiento ocurrido entre la fecha de su medición y el cierre del período contable. En todos los casos, el activo biológico subyacente que le dio origen y sustento deberá ser medido al cierre del período contable. Cualquier cambio en los valores del mercado con respecto al valor asignado a la producción será considerado como un resultado de tenencia y expuesto de acuerdo con las pautas de la sección B.10 (Resultados financieros y por tenencia) del Capítulo IV (Estado de Resultados) de la Resolución Técnica N° 9 (Normas Particulares de Exposición Contable para Entes Comerciales, Industriales y de Servicios)”.

Comentario Se observan en esta sección importantes contradicciones o aspectos que deberían aclararse: “La producción generada por estos activos biológicos, podrá ser determinada al momento de su

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Autor: Carlos Federico Torres ocurrencia, en forma mensual o por un período mayor, predeterminado y explicitado en la información complementaria”: Se parte estableciendo un juego de opciones no muy claramente redactado, dado que siendo una producción continua, todo momento es de ocurrencia de la misma. Quizás lo que quiere expresarse es precisamente, siendo todo momento de ocurrencia de la producción, ella puede determinarse en forma mensual o por períodos mayores. Propuesta: Eliminar “al momento de su ocurrencia,”, redactándose este primer párrafo entonces como se indica a continuación: “La producción generada por estos activos biológicos podrá ser determinada en forma mensual o por un período mayor, predeterminado y explicitado en la información complementaria” “Dado que el proceso de generación de resultados por crecimiento o decrecimiento (producción) se produce generalmente en forma continua, su medición periódica resulta más representativa que si se efectúa al cierre del período contable. Sin embargo podrá adoptarse este último criterio, -medición al cierre del periodo contable- cuando el proceso de medición pueda resultar imposible o muy costoso, o cuando se considere que no se generarán diferencias sustanciales respecto de su cuantificación periódica. Adoptado el criterio de medir la producción al momento de su ocurrencia o periódicamente, la misma deberá ser ajustada en función del crecimiento o decrecimiento ocurrido entre la fecha de su medición y el cierre del período contable. En todos los casos, el activo biológico subyacente que le dio origen y sustento deberá ser medido al cierre del período contable” En principio, se establece una dicotomía carente de razonabilidad: la medición periódica o bien a la fecha de cierre del período contable. En realidad, debería entenderse que si el ente está en condiciones de efectuar mediciones periódicas de la producción, necesariamente una de ellas debe ser a la mencionada fecha. Además la expresión “Adoptado el criterio de medir la producción al momento de su ocurrencia o periódicamente” tampoco es clara: ¿al momento de su ocurrencia o periódicamente son expresados como sinónimos? Parecería que sí, porque si la expresión “al momento de su ocurrencia” se estuviese refiriendo a la fecha de cierre del período contable, no tendría sentido el ajuste hasta esta fecha requerido a continuación. En consecuencia, dado que en un proceso de producción continuo este proceso se registra en todo momento, no es necesario señalar a ningún instante como de ocurrencia de la producción sin aportar a una innecesaria confusión. Por otra parte, dado que la medición periódica seguramente deberá incluir una cuantificación a la fecha de cierre del período contable, este párrafo resultaría innecesario. La posibilidad de que esta última medición no se efectúe queda excluida por la última de las disposiciones transcriptas (En todos los casos, el activo biológico subyacente que le dio origen y sustento deberá ser medido al cierre del período contable”, donde es obvio que la medición del activo biológico que originó la producción implica cuantificar a ésta) por lo que la subsistencia del párrafo anterior con este último a continuación, resulta totalmente incompatible, siendo necesario la eliminación de aquel. Propuesta: estos dos párrafos siguientes al inicial debería quedar redactados en la forma que se indica a continuación: “Dado que el proceso de generación de resultados por crecimiento o decrecimiento (producción) se produce generalmente en forma continua, su medición periódica resulta más representativa que si se efectúa al cierre del período contable. Sin embargo podrá adoptarse este último criterio cuando el proceso de medición periódica durante el período en consideración pueda resultar imposible o muy costoso, o cuando se considere que no

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Autor: Carlos Federico Torres se generarán diferencias sustanciales respecto de esa cuantificación periódica.. En todos los casos en los que se efectúen mediciones periódicas, el activo biológico subyacente que le dio origen y sustento deberá ser medido al cierre del período contable” “Cualquier cambio en los valores del mercado con respecto al valor asignado a la producción será considerado como un resultado de tenencia y expuesto de acuerdo con las pautas de la sección B.10 (Resultados financieros y por tenencia) del Capítulo IV (Estado de Resultados) de la Resolución Técnica N° 9 (Normas Particulares de Exposición Contable para Entes Comerciales, Industriales y de Servicios)”. Constituye el único párrafo de esta sección claramente redactado y razonable en su contenido. Sólo cabría agregar que tratándose de producción continua, ambos resultados se determinan simultáneamente, debiendo entonces separarse adecuadamente a ambos a los efectos de su correcta exposición en el estado de resultados. Propuesta: esta disposición final de la sección podría incluir el agregado que se indica en el párrafo anterior, en la siguiente forma: “Cualquier cambio en los valores del mercado con respecto al valor asignado a la producción será considerado como un resultado de tenencia y expuesto de acuerdo con las pautas de la sección B.10 (Resultados financieros y por tenencia) del Capítulo IV (Estado de Resultados) de la Resolución Técnica N° 9 (Normas Particulares de Exposición Contable para Entes Comerciales, Industriales y de Servicios). Este resultado se obtendrá una vez que se haya determinado la porción de la variación en la medición contable de los activos biológicos que proviene de cambios físicos de los mismos y ha sido en consecuencia imputada a producción”.

En definitiva, la propuesta que realizamos para la redacción de la sección 7.3. de la RT 22: “La producción generada por estos activos biológicos podrá ser determinada en forma mensual o por un período mayor, predeterminado y explicitado en la información complementaria” “Dado que el proceso de generación de resultados por crecimiento o decrecimiento (producción) se produce en forma continua, su medición periódica resulta más representativa que si se efectúa al cierre del período contable. Sin embargo podrá adoptarse este último criterio cuando el proceso de medición periódica durante el período en consideración pueda resultar imposible o muy costoso, o cuando se considere que no se generarán diferencias sustanciales respecto de esa cuantificación periódica.. En todos los casos en los que se efectúen mediciones periódicas, el activo biológico subyacente que le dio origen y sustento deberá ser medido al cierre del período contable” “Cualquier cambio en los valores del mercado con respecto al valor asignado a la producción será considerado como un resultado de tenencia y expuesto de acuerdo con las pautas de la sección B.10 (Resultados financieros y por tenencia) del Capítulo IV (Estado de Resultados) de la Resolución Técnica N° 9 (Normas Particulares de Exposición Contable para Entes Comerciales, Industriales y de Servicios). Este resultado se obtendrá una vez que se haya determinado la porción de la variación en la medición contable de los activos biológicos que proviene de cambios físicos de los mismos y ha sido en consecuencia imputada a producción”

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Autor: Carlos Federico Torres

J. Medición de obligaciones a cancelar mediante la entrega de activos biológicos o productos agropecuarios Al no estar contemplada en la RT 22, se propone seguidamente la adaptación propuesta de las normas de la RT 17 a la actividad agropecuaria Casos contemplados Aplicación en la actividad agropecuaria en la RT 17 Los bienes a entregar La deuda se computará por la suma de la medición asignada a dichos bienes y los se encuentran en el costos necesarios para ponerlos a disposición del acreedor. activo Al importe actualizado de la suma recibida o al costo de reposición, el que sea mayor. Dado que en esta actividad la situación más probable es que se hayan recibido bienes para ser insumidos en la producción y no dinero en efectivo, el cotejo deberá Los bienes a entregar efectuarse entre el precio de contado de esos bienes a la fecha de su recepción, deben ser producidos actualizado en su caso, y el costo de reposición actual de la producción de los bienes a entregar. Al costo de reposición a la fecha de la medición. Es aplicable, por ejemplo, al caso de Los bienes a entregar la compra de semillas a pagar mediante productos agropecuarios generados por deben ser adquiridos aquellas, pero la producción finalmente resultó insuficiente para efectuar dicho pago.

Contratos de engorde, por los cuales se entrega hacienda a un tercero para ese fin y se le reconoce en pago un porcentaje de la producción obtenida. En este caso, al cierre de un período contable la hacienda entregada para engorde debe medirse a VNR, imputando la diferencia con la medición anteriormente contabilizada a: Caso especial de a) Deudas con el prestador del servicio de engorde, por el porcentaje deudas de la correspondiente, la que en su caso puede estar representada por una actividad ganadera cantidad de animales a entregar, equivalente a la proporción de producción obtenida a la fecha de la medición que se comprometió en la operación. b) El resto, a resultados por producción.

K. Exposición de activos específicos de la actividad agropecuaria (RT 22, sección 8.1.) Se transcribe seguidamente esta sección: 8.1. Exposición en el Estado de Situación Patrimonial Activos Biológicos: estos activos se incluirán en la información complementaria en bienes de cambio o bienes de uso, según corresponda, y por separado de los restantes bienes integrantes del rubro. Deberá especificarse además, su composición en las siguientes categorías, en función del grado de desarrollo evidenciado dentro del proceso y considerando las definiciones incluidas en la sección 5 de esta Resolución Técnica: a. En desarrollo,

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Autor: Carlos Federico Torres b. terminados y c. en producción Dentro de cada una de las categorías descriptas deberá exponerse como activo corriente o no corriente según corresponda, y adicionalmente en la información complementaria la composición en función de la naturaleza de los rubros contenidos en las mismas, así como el grado de incertidumbre asociado al proceso de medición de flujos futuros netos de fondos en los casos de bienes valuados de acuerdo con lo prescripto por la sección 7.1.2.2 de esta resolución técnica. Cuando el ente hubiere medido los bienes destinados a su utilización como factor de la producción en el curso normal de la actividad, mediante alguno de los criterios que se incluyen en la sección 7.2.2 de esta resolución técnica deberá exponer las causas que no le permitieron la utilización de ninguna de las opciones previstas en la sección 7.2.1 de esta resolución técnica. También deberá exponer las causas que determinaron la utilización del costo original en lugar del costo de reposición cuando así hubiera ocurrido. Si el ente hubiere medido sus activos biológicos o la producción de los mismos de acuerdo con lo dispuesto en la sección 7.1.3 de esta resolución técnica, utilizando un valor de un mercado que no satisfaga las condiciones necesarias para ser considerado activo, deberá exponer esta situación, así como una descripción de las limitaciones de dicho mercado para ser considerado como activo. Comentarios

1) Pese a que al iniciar la sección 8. se indica que “La exposición de los rubros específicos de la actividad agropecuaria se realizará de acuerdo con las siguientes pautas:” (el destacado en nuestro), en 8.1. sólo se incluyen disposiciones para exponer los activos biológicos, omitiéndose toda referencia a los producto agropecuarios. 2) Es incorrecta la disposición con que se inicia la descripción de las pautas para exponer los activos biológicos. En efecto, establecer que “estos activos se incluirán en la información complementaria en bienes de cambio o bienes de uso, según corresponda,” no refleja que en realidad “estos activos se incluirán en el estado de situación patrimonial, en los rubros bienes de cambio o bienes de uso, según corresponda, y en la información complementaria se describirá su composición, por separado de los restantes integrantes del respectivo rubro.” que es la redacción que proponemos para este primer párrafo de la sección 8.1. 3) La exigencia prevista para el caso en el que el ente “hubiese medido los bienes destinados a su utilización como factor de la producción en el curso normal de la actividad, mediante alguno de los criterios que se incluyen en la sección 7.2.2 de esta resolución técnica”, consistente en la obligación de exponer “las causas que no le permitieron la utilización de ninguna de las opciones previstas en la sección 7.2.1 de esta resolución técnica.” es superabundante, porque la única explicación que puede darse en esos casos es que los bienes en cuestión carecen de un mercado activo. Clasificación de los activos específicos De las disposiciones de esta sección y de los comentarios efectuados, surge la siguiente clasificación de los activos específicos a los fines de su exposición, en la que hemos incluido los productos agropecuarios, pese a la omisión que de ellos se ha hecho, conforme a lo comentado con anterioridad:

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Autor: Carlos Federico Torres

En desarrollo Activos biológicos Corrientes Productos agropecuarios Bienes de cambio

No corrientes

Activos biológicos Productos agropecuarios

Bienes de uso

No corrientes

Activos biológicos

Terminados (de acuerdo a la intención del ente) Frutos, granos En desarrollo Terminados (de acuerdo a la intención del ente) Clasificados como no corrientes en función a las pautas contenidas en la RT 8). En desarrollo En producción

L. Medición y exposición de resultados específicos de la actividad agropecuaria (Sección 8.2.2.) Se transcribe esta sección: 8.2. Exposición en el Estado de Resultados 8.2.1. Reconocimiento de Ingresos por producción En los entes dedicados a la actividad agropecuaria el hecho sustancial de generación de sus ingresos es el crecimiento vegetativo, denominado en estas actividades "producción". La producción, para esta Resolución Técnica, es el incremento de valor por cambios cuantitativos o cualitativos -volumen físico y/o calidad- en los bienes con crecimiento vegetativo, como consecuencia de sus procesos biológicos. El fundamento del concepto “producción” es que se trata de una variación patrimonial no vinculada directamente con los costos incurridos, sino que la inversión en éstos desencadena un proceso de acrecentamiento que, en el curso normal de los negocios es irreversible, no siendo por lo tanto el costo incurrido representativo del valor del bien. Este concepto está reconocido en la sección 4.2.2 (Ingresos, gastos, ganancias y pérdidas) de la Resolución Técnica N° 16 (Marco conceptual de las Normas Contables Profesionales). 8.2.2. Resultado de la producción Agropecuaria El resultado neto por la producción agropecuaria se incluirá en el cuerpo del estado en un rubro específico, entre el costo de los bienes vendidos y servicios prestados y el resultado por valuación de bienes de cambio a su valor neto de realización. En aquellos entes en que la actividad agropecuaria sea la predominante respecto del conjunto de las restantes actividades, este rubro deberá exponerse como primer rubro del estado de resultados. El resultado neto estará compuesto por: a. el valor de los productos agropecuarios obtenidos al momento de dicha obtención (cosecha, tala, recolección, etc.), más b. la valorización registrada por los activos biológicos durante el período, menos c. la desvalorización registrada por los activos biológicos durante el período, menos d. los costos devengados durante el período atribuibles a la transformación biológica de los activos y a su recolección y adecuación hasta que se encuentren en condición de ser vendidos o utilizados en otras etapas del proceso productivo.

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Autor: Carlos Federico Torres En la información complementaria deberá incluirse la composición del cálculo del valor así obtenido. Los costos incluidos en el cálculo –si corresponde- se referenciarán con el cuadro anexo que refleje la información de los gastos clasificados por su naturaleza y por su función. Los costos devengados correspondientes a los productos agropecuarios obtenidos detallados en el punto a. anterior, si son calculados al costo de reposición a dicha fecha, permiten determinar los resultados de tenencia generados por los activos representados por dichos costos aplicados, desde la fecha de adquisición por el ente hasta la fecha de la obtención de los productos agropecuarios. Si dichos costos devengados son determinados sobre la base de los costos históricos correspondientes, dicho resultado de tenencia quedará incluido en el resultado neto por la producción agropecuaria. Los resultados generados por el cambio de valor de los productos agropecuarios con posterioridad al momento de su obtención, siendo éstos medidos contablemente a su valor neto de realización por aplicación de las pautas contenidas en la sección 7 de esta resolución técnica, serán expuestos como resultado por valuación de bienes de cambio a su valor neto de realización (sección B.4 del capítulo IV de la Resolución Técnica N° 9), en el renglón correspondiente del estado de resultados. Si los productos agropecuarios son medidos a costo de reposición, los resultados serán expuestos como resultados por tenencia. En la información complementaria deberá discriminarse la composición de estos resultados en función de la naturaleza de los productos que le dieron origen. Si el ente hubiere utilizado un método de depreciación diferente al que establece como preferible la sección 7.2.3 de esta resolución técnica, deberá exponer en la información complementaria dicha situación, acompañada de la descripción del criterio alternativo utilizado como base para el cálculo de las depreciaciones.

Analizaremos seguidamente estas disposiciones:

1. Determinación de resultados de procesos productivos terminales, los que culminan con la obtención de los respectivos productos agropecuarios Identificación del resultado

Momento en el que se lo determina

Cálculo

Resultado por Antes de terminar el Diferencia entre el costo potencial de contratación de servicios y la prestación de proceso de la el costo incurrido por el mismo ente. De cómputo optativo, su servicios por producción o bien al consideración reduce el importe del resultado de la producción cuenta propia finalizar el mismo. que surge al terminar el proceso de producción. Resultado de producción

Estando inconcluso un Por diferencia entre el VNR o el importe descontado del efectivo ciclo de producción al a percibir (según corresponda) y el importe imputado al costo de final de un período producción hasta esa fecha. contable. Si se ha medido al activo biológico a su costo de reposición, el resultado que surgirá por diferencia entre esta medición y la asignada al costo de producción hasta esa fecha, debe ser considerado un resultado por tenencia.

Resultado por tenencia

Idem anterior

Resultado por tenencia

Cuando culmina el Si a esta fecha se revalúa a su costo de reposición el activo proceso de producción biológico del que se desprenderán los productos agropecuarios,

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Autor: Carlos Federico Torres surgirá un resultado por diferencia entre esta medición y la anterior asignada a dicho activo biológico.

Resultado de producción

Resultado por tenencia

Idem anterior

Diferencia entre el VNR de la producción obtenida y el costo de esa producción, de acuerdo al valor asignado al respectivo activo biológico a la fecha de la obtención de los productos.

A partir del momento en Por diferencia entre el valor corriente a la fecha de la respectiva que se obtuvieron los medición y la asignada a fecha de la terminación del proceso productos agropecuarios productivo o, en su caso, a una fecha posterior a ella.

$

VNR

(4) Cto de rep.

VNR o FED (2)

Costo de rep.

(3)

Costo histórico (1)

FCE

FTPP

MP tiempo

FCE = Fecha de cierre del ejercicio, previa a la terminación del proceso productivo. FTPP = Fecha terminación del proceso productivo. MP = Mediciones posteriores. Primer tramo: Medición al costo de los insumos efectivamente invertidos (costo histórico). Llave (1): Revalúo de los costos de no tercerización y reconocimiento de resultados por actividades intermedias.

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Autor: Carlos Federico Torres Tramo siguiente: Insumos posteriores al revalúo anterior, los que se agregan como nuevas mediciones al costo histórico. El activo biológico queda valuado al costo histórico más el revalúo mencionado en la llave anterior. Llave (2): Fecha de cierre de un período contable, previa a la culminación del proceso productivo terminal: 1. Revalúo a costo de reposición y determinación de resultados por tenencia (contemplado por el Proyecto 9 no como un paso previo al revalúo a valor corriente de salida, sino como una alternativa a éste, se incluía como paso previo optativo en el Informe 19) 2. Revalúo a VNR o flujo descontado de efectivo (según corresponda) y determinación de resultado de producción hasta esa fecha. De corresponder esta segunda medición, y no pudiendo ser obtenida sobre bases confiables, este segundo revalúo no se realiza y de ser dificultosa la obtención del costo de reposición, también se puede omitir el primero. Llave (3): Fecha de terminación del proceso productivo: 1. Revalúo a costo de reposición, desde la medición que se asignó a fecha de cierre anterior y determinación de resultado por tenencia (paso previo optativo en el Informe 19, no contemplado expresamente en la RT 22) 2. Revalúo a VNR y determinación de resultado de producción. Llave (4): Fechas posteriores a la terminación del proceso productivo: Revalúo de los productos agrícolas a VNR y determinación de resultados por tenencia.

2. Determinación del resultado de producción en actividades agropecuarias con proceso productivo terminal

A fecha de cierre de un período contable anterior a la terminación del proceso de producción 1. Encontrándose el proceso de producción en una etapa posterior a la inicial:  Valor descontado del importe neto a percibir  Menos: Costo de producción hasta ese momento, medido a costo de reposición o a costo histórico

A fecha de terminación del mencionado proceso  VNR  Menos: Costo de producción total, medido al valor actual del importe neto a percibir, o al costo de reposición o al costo histórico

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Autor: Carlos Federico Torres  Igual: Resultado de producción  Igual: Resultado de producción

2. Encontrándose el proceso de producción en su primera etapa, la medición debe efectuarse a costo de reposición de los bienes y servicios que se insumieron en la producción hasta esa fecha, por lo que el resultado que se obtiene debería considerarse de tenencia.

3. Resultados por tenencia

Plantas Resultados por tenencia de

Activos biológicos

En crecimiento: Cuando se les asigna valores de entrada

Se originan en mediciones a:

En producción

Costo de

reposición

En producción Animales Para la venta 1. Plantas en crecimiento, destinadas a la venta, si se les asignó valores de salida. 2. Productos agropecuarios

VNR

4. Medición de los resultados por tenencia generados en la actividad agropecuaria (agricultura y ganadería) Aclaración previa: La base a partir de la cual hemos efectuado los siguientes desarrollos, se encuentra en el Informe 19 del Área de Contabilidad del CECYT.

a) Resultados por tenencia de la actividad agrícola Existencia inicial VNRc – Existencia inicial VNRi Compras VNRc - Compras al momento de la transacción

Producción VNRc. – Producción VNRo (es decir, de la fecha de la cosecha) Ventas VNRc transacción)

= Resultados por tenencia de productos agrícolas

- Ventas VNRo (es decir, a la fecha de la

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Autor: Carlos Federico Torres

b) Resultados por tenencia de la actividad ganadera Existencia inicial VNRc – Existencia inicial VNRi Compras VNRc - Compras al momento de la transacción

= Resultados por tenencia de la ganadería

Ventas VNRc - Ventas VNRo (es decir, a la fecha de la transacción) Este resultado también puede determinarse así: 1. Existencia inicial + Compras – Ventas (A valores de sus respectivas fechas) 2. El importe así obtenido se coteja con la existencia final de la hacienda, a VNR de la fecha de cierre. 3. La diferencia representa el resultado total a fecha de la medición, por lo que detrayendo de ella el resultado de producción previamente calculado, se determinará la cifra imputable a resultado por tenencia. Se da cumplimiento así a la imputación de resultados que surge de lo dispuesto en el último párrafo de la sección 7.3. de la segunda parte de la RT 22: (“Cualquier cambio en los valores del mercado con respecto al valor asignado a la producción será considerado como un resultado de tenencia...”)

5. Exposición de los resultados específicos de la actividad agropecuaria (RT 22, sección 8.2.) 1) Resultado de Ingresos por producción la producción Menos: Costos de producción (según Anexo) Igual: Resultado de la producción

2) Resultado de las ventas

Ventas (VNR + Gastos directos de venta) Menos: Costo de ventas ((según Anexo) Igual: Ganancia bruta sobre ventas Efecto final ....................................................... nulo Menos: Gastos de comercialización Gastos directos de venta (se detallan en el Anexo de gastos y su aplicación)

Por mediciones a valor neto de realización: Se exponen 3) Resultados por inmediatamente después de la ganancia bruta sobre ventas. tenencia

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Autor: Carlos Federico Torres

Por mediciones a costo de reposición: Se exponen en el capítulo “Resultados financieros y por tenencia”

M. Diferencias con la NIC 41 La RT 22 agrega un Anexo, en el que efectúa una comparación entre sus normas y las de la NIC 41. Su contenido se ilustra a continuación: a) Tratamiento de subsidios otorgados por el Gobierno a la producción agropecuaria;

Conceptos de la NIC 41 no incluidos en la RT22

b) exposición de mediciones no financieras o estimaciones de las mismas relativas a cantidades físicas de activos biológicos al cierre de los estados contables y de la producción obtenida durante el período contable; c) exposición de las causas por las que no puede medirse en forma confiable y verificable el valor corriente del activo biológico cuando se utiliza como criterio de medición el costo menos depreciaciones acumuladas; d) exposición de la conciliación entre los saldos iniciales y finales de los activos biológicos del ente, con información diferenciada entre aquellos con medición a valor corriente y aquellos valuados a costo menos depreciaciones.

Conceptos de la RT 22 no incluidos en la NIC 41

No distingue entre bienes destinados a su venta y bienes destinados a ser utilizados como factor de la producción.

Diferencias conceptuales en el tratamiento entre ambas normas

a) Esta resolución técnica utiliza el concepto de “costo de reposición” para la medición contable de los bienes utilizados como factor de producción para los que existe mercado en su condición actual, en lugar del concepto de “valor neto de realización” que utiliza la NIC 41 para todos los activos biológicos, con prescindencia de su destino más probable. b) La NIC 41 no contempla la aplicación del valor límite que establece la RT17 en la valuación a VNR de bienes destinados a la venta correspondiente a opciones lanzadas o adquiridas sin cotización.

N. Casos prácticos 1) Resultado por tenencia de productos agropecuarios (Naranjas) Conceptos

Cantidades (en kilogramos)

Precios de mercado a las fechas correspondientes

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Autor: Carlos Federico Torres Existencia inicial Compras Producción Ventas Existencia final

3.000 1.000 7.000 -9.500 1.500

VNRfi $ 0,70 Costo $ 0,60 VNRfr $ 0,85 VNRfv $ 0,90 VNRfce $ 1,00

El resultado por tenencia a FCE es el siguiente:

Conceptos Existencia inicial Compras Producción Ventas Subtotales (2) Existencia final a VNRFCE Resultado por tenencia

Valores originales (1) 2.100.600.5.950.-8.550.100.1.500.1.400.-

Valores a VNRFCE (= $ 1.-) 3.000.1.000.7.000.9.500.1.500.-

Resultado por tenencia 900.400.1.050._-950.1.400.-

(1)Valores originales: VNR de la existencia inicial, la producción y las ventas a sus respectivas fechas y costo original de las compras. (2)Subtotales: 1ª columna: Existencia final teórica. 2ª columna: Existencia final a valores reales de mercado a esa fecha.

2) Resultados de producción y por tenencia de hacienda vacuna (Categoría: Novillitos) peso total de 65.000 kilogramos. El VNR por kg. a FCE es de $ 2.-, por lo que la existencia de esta categoría de hacienda se incluirá en el estado de situación patrimonial, en el rubro bienes de cambio, por $ 130.000.Conceptos Existencia inicial Compras Ventas Existencia final teórica Existencia final real Producción (en kgs.) VNRFCE Producción (en $)

Cantidades (en kilogramos) 40.000 15.000 -8.000 47.000 65.000 18.000 ___x 2 $ 36.000

Precios de mercado a las fechas correspondientes VNRFI $ 1,50 Costo $ 2,20 VNRFV $ 2,30

Resultado por tenencia hacienda vacuna

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Autor: Carlos Federico Torres Conceptos

Valores Valores a Resultado originales (1) VNRFCE ($ 2 por kg.) por tenencia Existencia inicial 60.000.80.000.20.000.Compras 33.000.30.000.-3.000.Ventas -18.400.-16.000.2.400.Subtotales 74.600.94.000.19.400.Existencia final a VNRFCE 130.000.(2) Revalúo total 55.400.Incremento imputado a producción 36.000.Resultado por tenencia 19.400.(1)Valores originales: VNR de la existencia inicial y las ventas a sus respectivas fechas y costo original de las compras. (2)La cifra de $ 94.000.- constituye una existencia final teórica, dado que ella representa la medición que tendría la existencia final si no se hubiese habido producción alguna. 3) Resultados de producción y por tenencia de hacienda vacuna (Diversas categorías) Existencia de hacienda vacuna al inicio del período contable Categorías

Cantidad

Terneros y terneras Vacas y vaquillonas Novillos Totales

155 115 130

Total en kilogramos 26.350 19.550 51.350 97.250

$/kg.

V.N.R.

1,90 1,60 1,70

50.065.31.280.87.295.168.640.-

Además de esta hacienda, la empresa poseía a esa fecha una existencia de toros reproductores, medidos a costo de reposición por $ 23.400.-, no existiendo otros activos que los mencionados. Por otra parte, no tenía pasivos de ninguna índole. 1. Se efectuaron durante el período las siguientes transacciones con terceros: Fecha

Operación

Venta al contado 15/07/x3 Impuestos sobre la venta Comisiones Importe neto percibido 15/09/x3 Compra al contado

Cantidad y categoría de hacienda 120 novillos

Kgs. por cabeza 400

110 terneros

145

Importe de la transacción 48.000 x $ 1,94 =

93.120.-3.415.-1.865.87.840.15.950 x $ 2.00 = 31.900.-

2. La evolución de las categorías de hacienda vacuna destinadas a la venta en número de cabezas ha sido la que se indica en la siguiente planilla: Terneros y Vacas y Conceptos Novillos Totales terneras vaquillonas Existencia inicial 155 115 130 400 Compras 110 110

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Autor: Carlos Federico Torres Ventas Nacimientos Mortandad Cambios de categoría (animales de 280 kgs.) Existencia final Kgs./cabezas Total en kilogramos $/kg. a fecha de cierre VNR a fecha de cierre

(120) 32 (155)

(7) 70

85

142 x 185 26.270 x 2,10 55.167.-

178 x 290 51.620 x 1,95 100.659.-

95 x 415 39.425 x 2,00 78.850.-

(120) 32 (7) 415 117.315

234.676.(a) (a) Medición contable de la hacienda a incluir en el estado de situación patrimonial a fecha de cierre del período contable.

3. La actividad ganadera requirió durante el ejercicio las siguientes compras, pagadas totalmente al cierre del mismo: Conceptos Forrajes Productos veterinarios Totales

Total facturado por proveedores 3.900._6.400.10.300.-

Importes Consumido en el ejercicio 2.720.4.850.7.570.-

En existencia a fecha de cierre 1.180.1.550.2.730.-

El costo de reposición de los productos veterinarios experimentó a las fechas en los que ellos fueron consumidos un incremento del 20 % respecto a sus costos originales. La existencia al final del ejercicio de estos productos tiene a su vez un costo de reposición de $ 1.930.- El costo de los forrajes, por el contrario, no ha variado significativamente desde la fecha de sus respectivas adquisiciones. 4. Se pagaron honorarios a un médico veterinario por un total de $ 1.900.- No se verifican cambios en el costo de estos honorarios a fecha de cierre del ejercicio. 5. Se imputará también al costo de producción de la hacienda vacuna la suma de $ 10.800.- en concepto de jornales y cargas sociales de personal afectado a la actividad. 6. Al cierre del ejercicio, en el mercado activo en el que opera habitualmente la empresa se estableció para los toros reproductores un costo de reposición de $ 18.000.Solución propuesta 1. Producción de hacienda vacuna Conceptos Existencia inicial Compras Ventas Cambios de categorías Existencia final teórica Existencia final real

Terneros y Vacas y terneras vaquillonas Kgs. Kgs. 26.350 19.550 15.950 -43.400 - 1.100 26.270

19.600 39.150 51.620

Novillos Kgs. 51.350 -48.000 23.800 27.150 39.425

Total Kgs. 97.250 15.950 -48.000 ____-.65.200 117.315

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Autor: Carlos Federico Torres Producción en kgs. VNR/kg .a fecha de cierre Producción en $ Pérdida computable por cambio de categoría. (a) Producción en $ total

27.370 x 2,10 57.477

12.470 x 1,95 24.316,50

12.275 x 2,00 24.550

52.115 x 2,028 106.343,50

57.477

__-2.940,00 21.376,50

-2.380 22.170

__-5.320,00 101.023,50

(a) El resultado por cambios de categoría, corresponde al siguiente cálculo:  Terneras que pasan a vaquillonas: 19.600 kgs. x (1,95 – 2,10) = -2.940. Terneros que pasan a novillos: 23.800 x (2,00 – 2,10) = - 2.380.3. Resultado por tenencia de hacienda vacuna destinada a la venta Conceptos Existencia inicial Compras Ventas Resultado por tenencia – 1º cálculo Existencia final a VNR de cierre Resultado total Imputado a resultado de producción Resultado por tenencia – 2º cálculo

Valores al Resultado por Valores al cierre origen tenencia 168.640,00 196.157,50 27.517,50 31.900,00 33.495,00 1.595,00 -87.840,00 -96.000,00 -8.160,00 112.700,00 133.652,50 20.952,50 234.676,00 (Esta cifra representa la EF 121.976,00 antes de considerar el incremento por producción) 101.023,50 _20.952,50

Nuevamente se verifica que el cálculo del resultado por tenencia responde a cualquiera de los dos desarrollos propuestos. Cálculo de los importes a VNR vigente a fecha de cierre del ejercicio: a) De la existencia inicial de hacienda vacuna: Terneros y terneras: 26.350 x $ 2,10 Vacas y vaquillonas: 19.550 x $ 1,95 Novillos: 51.350 x $ 2,00

55.335,00 38.122,50 102.700,00

Existencia inicial. a VNR de fecha de cierre

196.157,50

b) De la compra: 15.950 kgs. x $ 2,10 = $ 33.495.c) De la venta: 48.000 kgs. x $ 2,00 = $ 96.000.En el primer cálculo de este resultado, desarrollado en los cuatro primeros renglones de la planilla anterior, se han cotejado las cifras por las que originalmente se produjeron los distintos movimientos de los bienes que determinan dicho resultado y las mediciones de esos movimientos computándolos a los valores vigentes a fecha de cierre del ejercicio. Estas mediciones se comparan según los correspondientes valores netos de realización vigentes a las respectivas fechas, dado que el mencionado valor es el criterio de medición aplicable a estos bienes.

31

Autor: Carlos Federico Torres En el caso de la hacienda vendida, se observa en ese cálculo que el resultado es computado como pérdida. En efecto, si la venta se hubiese efectuado a los valores vigentes a fecha de cierre del ejercicio, se habría obtenido un importe mayor en $ 8.160.- que el que realmente se obtuvo a la fecha de la referida transacción. En el segundo cálculo, que es el desarrollado sólo en la primera columna de la planilla anterior, este resultado se determina sobre la base de la fórmula empleada habitualmente para determinar el resultado por tenencia de bienes de cambio, tal como se indicara en el caso referido a la agricultura. Dicho cálculo se reitera a continuación: 1. 2. 3. 4.

Existencia de bienes a inicio del ejercicio (medida a valores corrientes de esa fecha). Más: Compras del ejercicio (medidas al costo original de las adquisiciones) Más: Producción del ejercicio (medidas al valor por la que originalmente fue ingresada) Menos: Costo de los vendido (medido a valores corrientes de la fecha de las ventas efectuadas) 5. Igual: Subtotal (Incluye en forma global la existencia de bienes al final del ejercicio antes de su revalúo a valores corrientes de esta fecha y el resultado por tenencia de los bienes vendidos durante el ejercicio) 6. Cotejo de este subtotal con la existencia de bienes al final del ejercicio medida a valores corrientes de esta fecha. 7. Diferencia entre los conceptos indicados en 6. y 5. = Resultado por tenencia de estos bienes. 4. Resultado por venta de hacienda vacuna A los efectos de su exposición, deben considerarse los siguientes conceptos: Importe de la venta antes de gastos: Costo de ventas: Ganancia bruta sobre venta: Gastos directos de venta: Impuestos y comisiones, a exponer como gastos de comercialización Neto

$ 93.120.-87.840.5.280.-5.280.____-.-

Asientos Cuentas Hacienda vacuna Toros reproductores Patrimonio neto Apertura de libros al inicio del ejercicio. Efectivo Impuestos sobre ventas Comisiones sobre ventas Venta hacienda vacuna Ventas del ejercicio. Costo de ventas Hacienda vacuna Costo de las ventas.

Débitos 168.640.23.400.-

Créditos 192.040.-

87.840.3.415.1.865.-

93.120.-

87.840.87.840.-

32

Autor: Carlos Federico Torres Hacienda vacuna Jornales y cargas sociales Forrajes Productos veterinarios Honorarios veterinario Efectivo Pagos durante el ejercicio. Hacienda vacuna Producción hacienda vacuna Resultados por tenencia hacienda vacuna Revalúo de la hacienda vacuna a su VNR a fecha de cierre del ejercicio e imputación del mismo a producción y a tenencia. Costo producción hacienda vacuna Honorarios veterinario Jornales y cargas sociales Forrajes Productos veterinarios Imputación de diversos insumos al costo de producción de hacienda vacuna, a sus costos históricos. Productos veterinarios Costo producción hacienda vacuna Ganancia por tenencia productos veterinarios Revalúo de los productos veterinarios consumidos a su costo de reposición al momento de esos consumos y de la existencia final de los mismos a dicho costo a fecha de cierre del ejercicio, Pérdida por tenencia – Toros reproductores Toros reproductores Medición de estos activos a su costo de reposición directo de mercado a fecha de cierre del ejercicio.

31.900.10.800.3.900.6.400.1.900.54.900.121.976.101.023,50 20.952,50 20.270.1.900.10.800.2.720.4.850.380.970.1.350.-

5.400.5.400.-

Estados contables Estado de situación patrimonial Activo Activos corrientes Caja y bancos Bienes de cambio – Nota x Total de activos corrientes Activos no corrientes Bienes de uso – Anexo 1 Total de activos no corrientes Total del Activo

Patrimonio neto (según estado correspondiente)

288.726.-

32.940.237.786.270.726.18.000.18.000.288.726.-

La nota referida a los bienes de cambio contendrá la siguiente información acerca del contenido del rubro:

33

Autor: Carlos Federico Torres Nota x - Bienes de cambio Corrientes Hacienda vacuna Se encuentran medidos a su costo de reposición, de acuerdo al siguiente detalle: En desarrollo: • Terneros y terneras Terminados: • Novillos • Vaquillonas y vacas Total hacienda vacuna Bienes destinados a ser consumidos en el proceso de producción de otros bienes: Se encuentran medidos a su costo de reposición, de acuerdo al siguiente detalle: • Forrajes • Productos veterinarios Total bienes destinados al consumo Total del rubro

55.167.78.850.100.659.179.509.234.676.1.180.__1.930.__3.110.237.786.-

Estado de Resultados (la actividad agropecuaria es la principal del ente) Producción hacienda vacuna Costo de producción hacienda vacuna – Anexo 3 Ganancia producción hacienda vacuna

101.023,50 -21.240,00 79.783,50

Venta –Hacienda vacuna Costo – Anexo 2 Ganancia bruta sobre ventas

93.120,00 -87.840,00 5.280,00

Resultado de la medición de hacienda vacuna a valores netos de realización Subtotal:

20.952,50 106.016,00

Gastos De comercialización – Anexo 4

-5.280,00

Resultados financieros y por tenencia – Nota nº (a)

-4.050,00

Ganancia neta

96.686,00

(a)La nota en la que se detalla el contenido de los resultados financieros y por tenencia es la siguiente: Nota nº - Resultados financieros y por tenencia Generados por activos Ganancia por tenencia productos agropecuarios Pérdida por tenencia toros reproductores Pérdida por tenencia

1.350,00 -5.400,00 -4.050,00

34

Autor: Carlos Federico Torres

Justificación de la ganancia neta determinada en el estado de resultados Conceptos

Saldos al inicio del ejercicio

Saldos al cierre del ejercicio 32.940.168.640.234.676.3.110._23.400._18.000.192.040.288.726._96.686.-

Disponibilidades (b) Hacienda vacuna Forrajes y productos veterinarios Toros reproductores Patrimonio neto Ganancia neta (288.726 – 192.040)

(b) El saldo de disponibilidades surge del siguiente cálculo: Conceptos Venta de hacienda (ingreso neto de gastos directos de la venta) Compra de hacienda Pago de jornales y cargas sociales Compra de forrajes y productos veterinarios Pago de honorarios veterinarios Aumento neto de disponibilidades

Importes 87.840.-31.900.-10.800.-10.300._-1.900.32.940.-

(c) El saldo de disponibilidades surge del siguiente cálculo: Conceptos Venta de hacienda (ingreso neto de gastos directos de la venta) Compra de hacienda Pago de jornales y cargas sociales Compra de forrajes y productos veterinarios Pago de honorarios veterinarios Aumento neto de disponibilidades

Importes 87.840.-31.900.-10.800.-10.300._-1.900.32.940.-

Anexo 1. Bienes de uso

Rubros

Toros reproductores4 4

Costo de Cambios Costo de Depreciaciones acumuladas Medición reposición durante reposición contable Al Cambios Del Al al inicio el al cierre al final inicio durante ejercicio cierre del ejercicio del del del el del ejercicio ejercicio ejercicio ejercicio ejercicio ejercicio 23.400.-

-5.400.-

18.000.-

18.000.-

La menor medición contable de toros reproductores al cierre del ejercicio tiene dos componentes: a) Cambios en los precios de mercado. b) Depreciación de los animales por su utilización durante el ejercicio.

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Autor: Carlos Federico Torres

Anexo 2. Costo de ventas de hacienda vacuna Conceptos

Importes

Existencias al inicio del ejercicio Compras del ejercicio Producción Resultados por tenencia Subtotal Existencias al final del ejercicio Costo de ventas del ejercicio

168.640,00 31.900,00 101.023,50 _20.952,50 322.516,00 -234.676,00 __87.840,00

Anexo 3. Costo de producción de hacienda vacuna Conceptos

Importes

Existencias al inicio del ejercicio de bienes a ser consumidos en el proceso de producción Compras de bienes a ser consumidos en el proceso de producción Gastos – Anexo 4. Resultados por tenencia de bienes a ser consumidos en el proceso productivo Subtotal Existencias al final del ejercicio de bienes a ser consumidos en el proceso de producción Costo de producción del ejercicio

-.10.300,00 12.700,00 1.350,00 24.350,00 -3.110,00 21.240,00

Anexo 4. Gastos y su aplicación (parte pertinente al caso planteado) Conceptos

Total

Costos producción hacienda vacuna

Gastos de comercialización

Estrictamente, el primero de esos dos componentes es resultado por tenencia y el segundo constituye la depreciación imputable al ejercicio. Sin embargo, la RT 22 en su sección 7.2.1.Bienes para los que existe un mercado activo en su condición actual, luego de indicar que su medición se efectuará al costo de reposición de un bien similar dispone que “estos bienes son susceptibles de depreciación dado que esta valuación contempla todas las valorizaciones y desvalorizaciones producidas en estos bienes” por lo que toda la diferencia debe englobarse como resultado por tenencia.

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Autor: Carlos Federico Torres

Honorarios veterinarios Impuestos sobre ventas Jornales y cargas sociales Comisiones sobre ventas

1.900,00 3.415,00 10.800,00 1.865,00

Totales

17.980,00

1.900,00 3.415,00 10.800,00 1.865,00 12.700,00

5.280,00

4) Medición de activos biológicos utilizados como factor de la producción. Caso: Árboles frutales 1. Desde la fecha en la que comenzó su implantación hasta la de inicio de la producción se insumió un total de $ 12.000.- en concepto de bienes y servicios. Efectuada una medición de los costos incurridos a valores actuales de esta última fecha, los mismos alcanzan a $ 14.150.2. Desde la fecha de inicio de la producción hasta la de obtención de volúmenes en cantidad y calidad comerciales, se insumieron en bienes y servicios $ 4.500.- más. El costo acumulado a valores de esta última fecha se eleva a $ 20.700.- La producción obtenida en esta etapa fue vendida en $ 1.600.3. Desde la fecha en que comenzó a obtenerse una producción en cantidad y calidad comerciales hasta la fecha en la que terminó el desarrollo biológico de los árboles, se insumieron: a) En fertilizantes, plaguicidas y poda $ 3.700.b) En tareas de recolección $ 4.900.El costo de reposición a fecha en la que se considera finalizado el desarrollo biológico de los árboles es de $ 25.380.- La producción obtenida al cierre del ejercicio en el que culminó esta etapa se estima representa el 5 % del total a obtener durante toda la vida útil de los árboles. 4. Al cierre del ejercicio siguiente al considerado en el párrafo anterior, el costo de reposición de los insumos acumulados al inicio del mismo se elevan a $ 28.700.- La nueva producción es estimada en un 12 % del total a obtener, acumulándose por lo tanto, una producción alcanzada del 17 % (5 % en el ejercicio anterior y 12 % en el actual). Considérese además que todos los períodos fueron evaluados como de estabilidad monetaria. Solución Al finalizar la primera etapa, deben llevarse los árboles frutales al costo de reposición de los insumos acumulados en su producción. Los asientos realizados en esta etapa, son los siguientes: Cuentas Árboles frutales Banco X c/c Por los insumos incurridos hasta la fecha. Árboles frutales (14.150 – 12.000) Ganancia por tenencia árboles frutales Al iniciarse la producción, por el revalúo a costo de reposición a esta fecha.

Débitos 12.000.-

Créditos 12.000.-

2.150.2.150.-

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Autor: Carlos Federico Torres Al finalizar la segunda etapa, deben llevarse los árboles frutales al costo de reposición de los insumos acumulados en su producción netos de los ingresos obtenidos por la venta de esta primera producción. Los asientos son los siguientes: Cuentas Recaudaciones a depositar Ventas – Producción Por las ventas de la producción obtenida Árboles frutales Banco X c/c Por los insumos incurridos en esta etapa. Árboles frutales (20.700 – 1.600 – 14.150 – 4.500) Ventas - Producción Ganancia por tenencia árboles frutales (20.700–1.600– 18.650) Por el revalúo de los árboles frutales a su costo de reposición, de netos de los ingresos obtenidos por su producción.

Débitos 1.600.-

Créditos 1.600.-

4.500.4.500.450.1.600.2.050.-

Al finalizar la tercera etapa, deben llevarse los árboles frutales al costo de reposición de los insumos acumulados, incluyendo en esta etapa sólo los costos insumidos en el mantenimiento de las plantaciones También debe comenzarse a depreciar estos bienes. Los asientos son los siguientes: Cuentas Árboles frutales Costos de producción Banco X c/c Por los costos incurridos en esta etapa. Árboles frutales (25.380 – 22.800) Ganancia por tenencia árboles frutales Por el revalúo a costo de reposición actual de los árboles frutales El valor en libros del que se parte surge de los movimientos contables registrados con anterioridad: 12.000 + 2.150 + 4.500 + 450 + 3.700 = 22.800 Costos de producción Depreciación acumulada árboles frutales Depreciación contabilizada: 5 % sobre $ 25.380.-

Débitos 3.700.4.900.-

Créditos 8.600.-

2.580.2.580.-

1.269.1.269.-

A partir de la cuarta etapa, los árboles frutales se miden al costo de reposición de los insumos acumulados en la etapa anterior vigente a cada fecha de cierre de ejercicio, debiendo además continuar la depreciación de estos bienes en función de la producción alcanzada.. Los asientos son los siguientes: Cuentas Árboles frutales (28.700 - 25.380) Depreciación acumulada árboles frutales: 3.320 x 0,05 Ganancia por tenencia árboles frutales Por el revalúo del valor residual de los árboles frutales al inicio del ejercicio a costo de reposición vigente a fecha de cierre del ejercicio. Costos de producción Depreciación acumulada árboles frutales Depreciación contabilizada: 28.700 x 0,12

Débitos 3.320.-

Créditos 166.3.154.-

3.444.3.444.-

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Autor: Carlos Federico Torres

La cuenta “Depreciación acumulada árboles frutales” registra los siguientes movimientos: Conceptos Saldo al inicio del ejercicio Revalúo del costo de reposición al inicio del ejercicio Depreciación del ejercicio Saldo al final del ejercicio

Importes 1.269.166.3.444.4.879.-

Este saldo representa el 17 % acumulado en concepto de depreciación sobre el costo de reposición actual de los insumos acumulados hasta la tercera etapa: 28.700 x 0,17 = $ 4.879.-

Los árboles frutales en producción quedan medidos a fecha de cierre en la suma de $ 23.821.- (= 28.700 – 4.879), siendo expuesto en el estado de situación patrimonial en la siguiente forma: Activos no corrientes Bienes de uso Activos biológicos Árboles frutales por $ 23.821.Lógicamente, este detalle se expondrá a través del respectivo anexo de bienes de uso. 5) Caso explotación de frutales (limones y naranjas) Aclaración previa El planteo que se presenta a continuación ha sido incluido como caso 3. en el Informe 25 del Área de Contabilidad del CECYT. Su elaboración corresponde al Dr. Domingo Márchese. Luego de analizar el mismo, he considerado la posibilidad de completar la solución del mismo, agregando los asientos y los estados contables con el resultado neto del período contable planteado. Con tal motivo, he efectuado la siguientes modificaciones: 1. Detallé el cálculo de los resultados de producción y de tenencia de todos los activos biológicos y los productos agropecuarios considerados en el planteo. 2. Complementariamente, agregué las registraciones contables correspondientes al ejercicio en consideración, entendiendo que ellas permiten una mejor comprensión de esos cálculos y además, permiten clarificar el origen de las cifras que se incluyen en los estados contables. 3. Completé la determinación del resultado del ejercicio, tanto a través de la diferencia patrimonial entre las mediciones de los patrimonios al inicio y al cierre del mismo, como mediante su descripción en el estado de resultados. Para obtener el resultado por diferencia patrimonial, debí incorporar en la medición al cierre, la variación del efectivo producida durante el mismo, dado que desconociéndose en la información planteada cual era el saldo de éste al inicio del ejercicio, el mismo no es incluido en la medición al inicio.

39

Autor: Carlos Federico Torres 4. Agregué los diversos anexos a los estados contables, de modo tal de completar la exposición de éstos y al mismo tiempo, mostrar como se refleja en dichos anexos el efecto de los cálculos indicados en el punto 1. de esta enunciación. 5. Adicionalmente, ordené algunos datos del planteo, para una mejor interpretación de la solución propuesta. 1. Planteo La empresa Citrus Norteños S.A., dedicada a la producción de limones y naranjas, presenta la siguiente información al cierre de su ejercicio 30/04/X0: Plantaciones en Desarrollo Al inicio del período, 01/05/X0, los saldos estaban compuestos como sigue:

CONCEPTO Plantaciones 2 años Plantaciones 1 año Plantaciones Nuevas

LIMONEROS Plantas $/u $ 1.000 12,50 12.500 1.000 8,50 8.500 1.000 4,00 4.000 3.000 25.000

Plantas 600 0 1.200 1.800

NARANJOS $/u 12,00 7,00 3,00

$ 7.200 0 3.600 10.800

Total 19.700 8.500 7.600 35.800

Las plantaciones en desarrollo son aquellas que van desde la fecha de su implantación hasta el momento en que comienza la producción en volúmenes y calidad comerciales. En el caso particular de los citrus explotados por la firma, eso ocurre a partir del tercer año de su implantación, no obteniéndose producción cuantificable durante los años anteriores. Debido a ello, la firma transfiere al cierre del ejercicio todas aquellas plantaciones con tres años de desarrollo a plantaciones en producción. La valuación se efectúa a costo de reposición debido a que se trata de bienes no destinados a la venta sino a su utilización como factor de la producción en el curso normal de la actividad y para los que no existe un mercado activo en su condición actual o en un estado posterior más avanzado. A tal efecto se aplica la disposición 7.2.2. de la RT 22. Durante el ejercicio que va desde el 01/05/X0 hasta el 30/04/X1, se aplicaron a estas plantas en desarrollo costos de acuerdo con el siguiente detalle: CONCEPTO Plantaciones 3 años Plantaciones 2 años Plantaciones 1 año Plantaciones Nuevas

LIMONEROS Plantas $/u $ 1.000 3,50 3.500 1.000 3,50 3.500 1.000 3,50 3.500 2.000 4,00 8.000 5.000 18.500

NARANJOS Plantas $/u 600 2,70 0 2,70 1.200 2,70 0 3,00 1.800

$ 1.620 0 3.240 0 4.860

Total 5.120 3.500 6.740 8.000 23.360

40

Autor: Carlos Federico Torres

Al cierre del ejercicio el 30/04/X1, de acuerdo con lo expresado anteriormente, las Plantaciones de tres años se transfieren desde Plantaciones en Desarrollo a Plantaciones en Producción. Las restantes Plantas en desarrollo, valuadas al costo de reposición de los insumos (bienes y servicios) necesarios para obtener un activo similar, mostraban la siguiente situación: CONCEPTO Plantaciones 2 años Plantaciones 1 año Plantaciones Nuevas

LIMONEROS Plantas $/u $ 1.000 12,20 12.200 1.000 7,70 7.700 2.000 4,10 8.200 4.000 28.100

NARANJOS Plantas $/u 0 10,00 1.200 5,80 0 3,00 1.200

$ 0 6.960 0 6.960

Total 12.200 14.660 8.200 35.060

En lo relativo a las plantaciones en producción, los saldos al inicio del ejercicio en consideración, eran los siguientes:

CONCEPTO Plantaciones 11 años Plantaciones 7 años

CONCEPTO Plantaciones 11 años Plantaciones 7 años Valor residual

Valores sin depreciación LIMONEROS NARANJOS Plantas $/u $ Plantas $/u $ 4.000 16,00 64.000 3.000 14,50 43.500 2.000 16,00 32.000 0 14,50 0 6.000 96.000 3.000 43.500

Total 107.500 32.000 139.500

Depreciación acumulada LIMONEROS NARANJOS Plantas $/u $ Plantas $/u $ 4.000 31% 19.840 3.000 31% 13.485 2.000 15% 4.800 0 15% 0 6.000 24.640 3.000 13.485

Total 33.325 4.800 38.125

71.360

30.015

101.375

Tal como se expresara, las plantaciones en producción son aquellas que van desde el inicio de la producción comercial al fin del tercer año hasta el fin de la vida útil de la planta, en la que las mismas son eliminadas. Su valuación se efectúa a costo de reposición debido a que se trata de bienes no destinados a la venta sino a su utilización como factor de la producción en el curso normal de la actividad y para los que no existe un mercado activo en su condición actual o en un estado posterior más avanzado. A tal efecto se aplica la disposición 7.2.2.4. de la RT 22. En el caso particular de estos citrus, la empresa determinó que el costo de reposición se calculará para el equivalente de una planta de tres años con máximo potencial productivo, ya que en ese momento concluye prácticamente el desarrollo biológico de dichas plantaciones.

41

Autor: Carlos Federico Torres

La producción obtenida hasta el inicio del ejercicio, la obtenida durante el ejercicio, y la que se espera obtener hasta el fin de la vida útil productiva de cada una de las plantaciones en producción, (en % sobre la producción total esperada) fue la siguiente:

Plantaciones 11 años Plantaciones 7 años Plantaciones 3 años

Anterior 31% 15% 0%

Ejercicio Acumulada Proyectada 5% 36% 64% 6% 21% 79% 0% 0% 100%

Total 100% 100% 100%

Las cifras que muestran al cierre del ejercicio (30/04/X1) de acuerdo con las pautas de valuación expuestas son las siguientes:

Valores sin depreciación Plantaciones 12 años Plantaciones 8 años Plantaciones 3 años

Plantas 4.000 2.000 1.000 7.000

$/u 16,50 16,50 16,50

Limoneros 66.000 33.000 16.500 115.500

Plantas 3.000 0 600 3.600

$/u Naranjos Total 15,00 45.000 111.000 15,00 0 33.000 15,00 9.000 25.500 54.000 169.500

Depreciación acumulada Plantaciones 12 años Plantaciones 8 años Plantaciones 3 años

4.000 2.000 1.000 7.000

36% 21% 0%

Valor residual

23.760 6.930 0 30.690

3.000 0 600 3.600

36% 21% 0%

84.810

16.200 0 0 16.200

39.960 6.930 0 46.890

37.800

122.610

Los restantes activos biológicos relacionados con la actividad productiva de la empresa, son los frutos en producción. Se trata de activos que a la fecha de cierre del ejercicio tienen un grado de desarrollo para el que no existen mercados activos en los que se los pueda comercializar. Dichos mercados existen para dichos activos biológicos al momento de su cosecha que ocurre a los dos meses posteriores al cierre del ejercicio. La valuación se efectúa al Valor Actual Neto de los ingresos que producirá la realización de los frutos netos de los costos de producción, cosecha y comercialización a devengar en el futuro, descontados a una tasa determinada en función del costo del dinero, el grado de avance en el proceso biológico y los riesgos agrícolas inherentes a la producción de la campaña. La medición a VAN de frutos en proceso al inicio del ejercicio (01/05/X0) era la siguiente: Concepto Limones en proceso Naranjas en proceso Total

$ 12.800 8.400 21.200

42

Autor: Carlos Federico Torres La valuación se efectúa al Valor Actual Neto de los flujos netos de fondos a percibir por su realización en el futuro al momento de la Cosecha. A tal efecto se aplica la disposición 7.1.2.2. de la RT 22. Los costos devengados durante el ejercicio para la producción de los frutos a recolectar en el ejercicio siguiente (es decir que se encuentran en proceso de crecimiento al 30/04/X1), son los siguientes: Concepto Limones en proceso Naranjas en proceso Total

$ 7.600 5.100 12.700

A la fecha de la cosecha (junio X0) el VNR de los frutos en planta, determinado conforme a lo establecido por la sección 4.3.2. de la segunda parte de la RT 17, es el siguiente: Concepto Limones en planta Naranjas en planta Total

$ 40.200 24.600 64.800

Los gastos generados por la cosecha de los frutos son los que se indican a continuación: Concepto Gastos recolección limones Gastos recolección naranjas Total

$ 11.800 11.700 23.500

Los frutos fueron comercializados durante los meses de junio a agosto de X0 a los siguientes VNR: Concepto Limones Naranjas Total

Precio de venta Gastos directos de venta 42.100 (1.200) 23.800 (700) 65.900 (1.900)

VNR 40.900 23.100 64.000

Los valores de frutos en proceso al cierre del ejercicio, medidos a VAN, surgen de los siguientes cálculos: Flujos proyectados Máxima Mínima Promedio Ponderada Erogaciones

Limones 34.560 30.670 32.447 (18.004)

Naranjas 25.790 22.360 23.897 (14.706)

43

Autor: Carlos Federico Torres Valor Nominal Neto Valor Descontado (Medición a fecha de cierre del ejercicio)

14.443

9.191

14.300

9.100

Tal como surge de la norma aplicable, se han calculado los datos básicos para la elaboración del flujo de fondos neto, determinado para cada uno de los componentes el valor esperado, que surge de calcular el valor ponderado de las diferentes alternativas de producción física, calidad, precio de venta, costos variables y fijos, etc. por las probabilidades de que dichas magnitudes se verifiquen, medidas a la fecha de cierre del ejercicio. A título de ejemplo se incluye el cálculo efectuado para determinar el ingreso esperado por la realización de limones: Producción Esperada Limones Máxima Media Mínima Esperado Precio Esperado Limones Máximo Medio Mínimo Esperado Ingreso Esperado (7.035 x 4,6126)

Cantidad 7.260 7.000 6.930 7.035

Probabilidad 20% 55% 25%

4,7603 4,6923 4,4257 4,6126 32.447

20% 45% 35%

La determinación de los costos se hace calculando el valor nominal y fechas de los costos fijos y los variables consistentes con la cantidad esperada determinada de acuerdo con lo descrito en el cuadro anterior. Luego se calcula el valor actual descontando a la tasa libre de riesgos determinada previamente. Se informa que tanto las ventas como los costos y gastos informados en este planteo, se efectuaron al contado, utilizándose para la contabilización de estos flujos la cuenta “Efectivo”. 2. Solución (con los agregados propuestos por Carlos F. Torres) Activos biológicos en desarrollo: (plantaciones) CONCEPTO Existencia al inicio Costos devengados Valorización (Desvalorización) Transferencias Existencia al cierre

REF

(1) (2) (3)

PLANTACIONES Limoneros Naranjos 25.000 10.800 18.500 4.860 600 120 (16.000) (8.820) 28.100 6.960

Total 35.800 23.360 720 (24.820) 35.060

44

Autor: Carlos Federico Torres Referencias: (1) Importe de los costos aplicados durante el ejercicio a las tareas agrícolas correspondientes a las plantaciones de hasta 3 años de desarrollo desde su implantación. (2) Las diferencias determinadas (resultados por tenencia) corresponden a cambios en los costos de reposición de los bienes y servicios necesarios para su obtención, ya que no se reconoce en estos casos desarrollo biológico alguno. Su cálculo es el siguiente:

Conceptos Existencias al inicio a costos de reposición de esa fecha Costos imputados a los árboles en desarrollo Árboles en desarrollo transferidos a en producción Valor en libros antes de revaluar a costos de FCE Existencias al cierre a costos de reposición de esa fecha Resultados por tenencia

Limonero en Naranjos en desarrollo desarrollo 25.000 18.500 -16.000 27.500 28.100 __600

10.800 4.860 -8.820 6.840 6.960 120

Total 35.800 23.360 -24.820 34.340 35.060 720

(3) Importe de los saldos al inicio de plantas que durante el ejercicio cumplieron tres años de permanencia en este grupo, con más los costos aplicados a las mismas durante el ejercicio. Activos biológicos en desarrollo: (frutos en proceso) ACTIVOS BIOLÓGICOS EN DESARROLLO: CONCEPTO REF FRUTOS EN PROCESO Limones Naranjas Total Existencia al inicio 12.800 8.400 21.200 Costos devengados (4) 7.600 5.100 12.700 Desarrollo Biológico (5) 22.300 8.500 30.800 Transferencias (6) (28.400) (12.900) (41.300) Existencia al cierre 14.300 9.100 23.400 Referencias: (4) Importe de los costos aplicados durante el ejercicio a las tareas agrícolas correspondientes a la obtención de los frutos. Normalmente estos son determinados como la diferencia entre los costos totales erogados durante el ejercicio en las plantaciones de frutales y los costos necesarios para el desarrollo de la plantación propiamente dicha determinada por los técnicos del área.

45

Autor: Carlos Federico Torres (5) Importe determinado por la diferencia entre el valor de los frutos cosechados y los que se han determinado como en existencia al cierre del período con respecto a los saldos iniciales y costos aplicados. Incluye la producción de frutos cosechados durante el ejercicio y de frutos en proceso a fecha de cierre del mismo, la que se acumula en el anexo de resultado de producción (presentado como anexo 2 en la página 50 de este material) como concepto positivo para la determinación de dicho resultado. (6) Importe de los frutos cosechados, valuados a VNR.

Activos biológicos terminados: (frutos cosechados) ACTIVOS BIOLÓGICOS TERMINADOS CONCEPTO REF FRUTOS COSECHADOS Limones en Naranjas Pl En Pl Total Existencia al inicio 0 0 0 Valorización (Desvalorización) (7) 700 (1.500) (800) Transferencias (8) 28.400 12.900 41.300 Frutos Vendidos (9) (29.100) (11.400) (40.500) Existencia al cierre 0 0 0 Referencias: (7) Importe correspondiente al cambio de valor neto de realización de los productos obtenidos entre la fecha de la cosecha y la fecha de su efectiva comercialización. No implica por ende reconocimiento de desarrollo biológico, ya que este grupo comprende sólo activos biológicos que han completado su desarrollo. (8) Importe de los frutos cosechados valuados a VNR transferidos desde el grupo de los activos en desarrollo al momento de la cosecha. (9) VNR correspondiente a los frutos vendidos en el momento de su efectiva comercialización. Activos biológicos en producción: (plantas en producción) ACTIVOS BIOLÓGICOS EN PRODUCCIÓN: CONCEPTO REF EN PRODUCCIÓN Plantas Plantas Limón Naranja Existencia al inicio 71.360 30.015 Valorización (Desvalorización) (10) 2.730 1.215 Transferencias (11) 16.000 8.820

TOTAL

101.375 3.945 24.820

46

Autor: Carlos Federico Torres Depreciación Existencia al cierre

(12)

(5.280) 84.810

(2.250) 37.800

(7.530) 122.610

(10) Importe correspondiente al cambio de valor neto residual antes de las depreciaciones del período. No implica reconocimiento de desarrollo biológico, ya que este grupo comprende sólo activos biológicos que se valúan a costo de reposición de los bienes y servicios necesarios, menos la depreciación acumulada calculada sobre las mismas bases. Su cálculo es el siguiente:

Conceptos Valores de origen sin depreciaciones: Existencias al inicio a costos de reposición de esa fecha Árboles en desarrollo transferidos a en producción Valor en libros antes de revaluar a costos de FCE Existencias al cierre a costos de reposición de esa fecha Resultados por tenencia Depreciaciones acumuladas al inicio del ejercicio: Sobre costos de reposición de existencias al inicio Idem, a costos de reposición a fecha de cierre (a) Resultados por tenencia Resultados por tenencia netos

Limonero en Naranjos en producción producción

Total

96.000 _16.000 112.000 _115.500 __3.500

43.500 _8.820 52.320 54.000 1.680

139.500 _24.820 164.320 169.500 5.180

24.640 25.410 __-770

13.485 13.950 __-465

38.125 39.360 -1.235

2.730

1.215

3.945

Las depreciaciones acumuladas antes de contabilizar las correspondientes al ejercicio surgen del siguiente cálculo: Conceptos Depreciaciones acumuladas al cierre del ejercicio Depreciaciones imputadas al ejercicio (a) Depreciaciones acumuladas al inicio del ejercicio sobre costos de reposición a fecha de cierre del mismo

Limonero en Naranjos en producción producción 30.690 _5.280 25.410

16.200 _2.250 13.950

Total 46.890 _7.530 39.360

(a) Por su parte, la depreciación del ejercicio ha sido calculada del siguiente modo: Conceptos Plantaciones de 12 años:  Limoneros: 66.000 x 5 %  Naranjos: 45.000 x 5 % Plantaciones de 8 años:  Limoneros: 33.000 x 6 %

Limonero en Naranjos en producción producción 3.300 2.250 1.980

Totales

3.300 2.250 1.980

47

Autor: Carlos Federico Torres Totales

5.280

2.250

7.530

(11) Importe transferido desde Plantaciones en desarrollo correspondiente a las plantaciones que cumplen tres años de implantadas en el ejercicio. (12) Importe del porcentaje correspondiente a la depreciación del período aplicado sobre los valores al cierre previamente calculados a Costo de reposición.

2.2. Contabilización Cuentas Limones en proceso Naranjas en proceso Limoneros en desarrollo Naranjos en desarrollo Limoneros en producción Naranjos en producción Depreciación acumulada limoneros en producción Depreciación acumulada naranjos en producción Patrimonio neto afectado a la actividad agropecuaria 01/05/X0: Asiento de apertura de libros por la parte pertinente a las cuentas involucradas en el planteo.

Débitos 12.800 8.400 25.000 10.800 96.000 43.500

Créditos

24.640 13.485 158.375

Limones en proceso Naranjas en proceso Limoneros en desarrollo Naranjos en desarrollo Gastos de recolección– Limones Gastos de recolección– Naranjas Efectivo Costos devengados y pagados en el ejercicio, con imputación de los gastos de recolección de los frutos a los costos de producción de los mismos.

7.600 5.100 18.500 4.860 11.800 11.700

Limones Naranjas Limones en proceso Naranjos en proceso Producción – Limones Producción – Naranjas Gastos de recolección– Limones

40.200 24.600

59.560

12.800 8.400 15.600 4.500 11.800

48

Autor: Carlos Federico Torres Gastos de recolección– Naranjas Junio/X0 = Recolección de los frutos (siembra ejercicio anterior, imputándose a la producción obtenida los respectivos gastos de cosecha).

11.700

Efectivo Gastos de comercialización directos sobre ventas Limones Naranjas Ingreso percibido por la venta de los frutos, neto de gastos.

64.000 1.900

Costo de ventas - Limones Costo de ventas – Naranjas Resultado por tenencia - Naranjas Limones Naranjas Resultado por tenencia – Limones

40.900 23.100 1.500

42.100 23.800

40.200 24.600 700

Costo de los frutos vendidos, a VNR a fechas de las ventas. Limones en proceso (14.300 – 7.600) Naranjas en proceso (9.100 – 5.100) Producción – Limones Producción –Naranjas 30/04/X1 = Revalúo de los frutos a su VAN descontado a fecha de cierre del ejercicio, partiendo de sus valores a costo histórico contabilizados hasta esta fecha.

6.700 4.000

Limoneros en desarrollo (28.100 – 27.500) Naranjos en desarrollo (6.960 – 6.840) Resultados por tenencia - Limoneros en desarrollo Resultados por tenencia - Naranjos en desarrollo 30/04/X1 = Revalúo de los árboles en desarrollo a sus costos de reposición a la fecha de cierre del ejercicio.

600 120

Limoneros en producción (12.500 + 3.500) Naranjos en producción (7.200 + 1.620) Limoneros en desarrollo Naranjos en desarrollo 30/04/X1 = Transferencia de árboles de 3 años de desarrollo a árboles en producción, por finalización de su proceso de desarrollo biológico. Limoneros en producción Naranjos en producción Depreciación acumulada limoneros en producción Depreciación acumulada naranjos en producción Resultados por tenencia – Limoneros en producción

6.700 4.000

600 120

16.000 8.820 16.000 8.820

3.500 1.680 770 465 2.730

49

Autor: Carlos Federico Torres Resultados por tenencia – Naranjos en producción 30/04/X1 = Revalúo de los árboles en producción a sus costos de reposición a la fecha de cierre del ejercicio.

1.215

Costos de producción – Limones Costos de producción – Naranjas Depreciación acumulada limoneros en producción Depreciación acumulada naranjos en producción Imputación de las depreciaciones del ejercicio de los árboles en producción a los costos de producción de frutos.

5.280 2.250 5.280 2.250

2.3. Exposición ESTADO DE SITUACIÓN PATRIMONIAL (Parte pertinente) $(Ej.actual) $(Ej anterior) ACTIVOS CORRIENTES Variación del efectivo – Aumento (1) 4.440 Bienes de Cambio (Nota w) 23.400 21.200 ACTIVOS NO CORRIENTES Bienes de Uso (Nota x y anexo 1) 157.670 137.175 Totales 185.510 158.375 Por diferencia patrimonial, se determina una ganancia de $ 27.135.- (= 185.510 - 158.375) (1)El aumento en el efectivo surge de los siguientes cobros y pagos ocurridos durante el ejercicio: Flujos de efectivo Cobranza ventas, neta de gastos directos de comercialización Costos en el ejercicio – Plantas de limones Costos en el ejercicio – Plantas de naranjas Costos en el ejercicio - Limones en proceso Costos en el ejercicio - Naranjas en proceso Gastos de cosecha – Limones Gastos de cosecha – Naranjas

Aumento neto

$ 64.000 -18.500 -4.860 -7.600 -5.100 -11.800 -11.700 +4.440

En la información complementaria, debe presentarse la composición de cada uno de los rubros pertinentes del estado de situación patrimonial del siguiente modo: $(Ej. actual

$(Ej anterior)

Nota w: Bienes de Cambio

50

Autor: Carlos Federico Torres Activos Biológicos En desarrollo: Cultivos en proceso Limones Cultivos en proceso Naranjas Nota x: Bienes de Uso Activos Biológicos En desarrollo: Plantas de Limón Plantas de Naranja En producción: Plantas de Limón Plantas de Naranja Total

14.300 9.100 23.400

12.800 8.400 21.200

28.100 6.960 35.060

25.000 10.800 35.800

84.810 37.800 122.610

71.360 30.015 101.375

157.670

137.175

También debe exponerse el grado de certidumbre que se obtiene en el proceso de valuación de los frutos en proceso al Valor Actual de los flujos de fondos esperados, en una nota de tenor similar al siguiente: Nota….: Frutos en Proceso: La valuación de los mismos se efectúa al Valor Actual Neto de los flujos de fondos esperados por su realización al momento de la cosecha, considerando los riesgos asociados al período futuro que va desde el cierre del ejercicio hasta la fecha de efectiva comercialización de los frutos. Debido al avanzado estado de desarrollo de la producción y a la experiencia recogida al respecto tanto por la empresa como por las cámaras empresarias del sector, el valor esperado determinado muestra un significativo grado de certeza, por lo que no es esperable que existan distorsiones de significación a la fecha de la cosecha. Nota….: Plantaciones en Desarrollo y en Producción: La valuación de los mismos se efectúa al Costo corriente de reposición de los bienes y servicios necesarios para la obtención de un bien similar, neto de la depreciación correspondiente en su caso. Este criterio fue adoptado por la empresa debido a que no existe un mercado activo para dichas plantaciones que permita obtener valores confiables de su costo de reposición directa en forma regular que contemple por lo tanto el desarrollo biológico de las mismas. Es aplicable en este aspecto la parte pertinente de la sección 8.1. conforme se presenta a continuación: Estado de Resultados

Resultado producción agropecuaria – Anexo 2 Ventas Costo de ventas – Anexo 3 Ganancia bruta sobre ventas

23.270 65.900 -64.000 __1.900

51

Autor: Carlos Federico Torres Resultado por revalúos de productos agropecuarios a VNR – Pérdida Gastos directos de comercialización – Anexo 4 Resultados financieros y por tenencia: Resultados por tenencia de activos biológicos, revaluados a costo de reposición: 

Árboles en desarrollo



Árboles en producción

-800 -1.900

720 _3.945 _4.665 27.135

Ganancia neta final (2)

(2) Coincidente con la obtenida por diferencia patrimonial, conforme se indica al pie del estado de situación patrimonial. La norma aplicable en este caso está contenida en las secciones 8.2.1.y 8.2.2. de la RT 22.

Anexos Anexo 1 – Bienes de uso Costos de reposición al inicio del ejercicio

Rubros

Limoneros en desarrollo Naranjos en desarrollo Limoneros en producción Naranjos en producción Total

Aumentos (Anexo 4)

Cambios de valor durante el ejercicio

Transferencias

Costos de reposición al final del ejercicio

Depreciaciones acumuladas Medición Al Efecto Al final contable al final inicio de los Del del ej. del del ej. cambios ejercicio ejercicio de valor

25.000

18.500

600

-16.000

28.100

28.100

10.800

4.860

120

-8.820

6.960

6.960

96.000

3.500

16.000

115.500

24.640

770

5.280

30.690

84.410

43.500

1.680

8.820

54.000

13.485

465

2.250

16.200

37.800

5.900

-.-

204.560

38.125

1.235

7.530

46.890

157.670

175.300

23.360

Anexo 2 – Resultado de la producción de frutos Conceptos Producción: Frutos terminados Frutos en proceso a fecha de cierre de ejercicio Total Costos de producción: Depreciación árboles en producción Total Resultado de producción

Limones

Naranjas

Total

15.600 _6.700 22.300

4.500 _4.000 8.500

20.100 10.700 30.800

_5.280 5.280

_2.250 2.250

_7.530 7.530

17.020

6.250

23.270

Anexo 3 – Costo de frutos vendidos en el ejercicio

52

Autor: Carlos Federico Torres

Conceptos

Limones

Existencias al inicio del ejercicio Transferencia de frutos en proceso Resultados por tenencia Existencia al final del ejercicio Costo de frutos vendidos en el ejercicio

Naranjas

-.40.200 700 -.40.900

Total

-.24.600 -1.500 -.23.100

-.64.800 -800 -.64.000

Anexo 4 – Gastos y su aplicación Conceptos Costos aplicados a árboles en desarrollo Costos de recolección Depreciación plantas en producción Gastos venta frutos Totales

Totales

Producción Limones

23.360 23.500

11.800

7.530 1.900 56.290

Costo producción limoneros

Producción Naranjas

Costos producción naranjos

18.500

11.800

Costos producción limones

Costos producción naranjas

Gastos de comercialización

4.860 11.700

18.500

11.700

4.860

5.280

2.250

5.280

2.250

1.900 1.900

6) Caso referido a la agricultura “Estancia El Desquite S.A.” es un establecimiento dedicado a la agricultura. Durante el ejercicio iniciado el 1º de febrero de x3 y finalizado el 31 de enero de x4 debe considerarse la siguiente información referida a esa actividad: 1. A la fecha de inicio del ejercicio indicado, posee una existencia de semillas y fertilizantes cuya medición al costo de reposición es de $ 27.000.2. Se cultivaron 400 hectáreas de trigo, consumiéndose la totalidad de las existencias iniciales de semillas y fertilizantes. Además, durante el ejercicio se insumieron en dicha producción, los conceptos que se indican a continuación: Semillas Costos de diversos servicios vinculados con las sementeras: Desarrollados por la misma empresa (en 200 has.): Jornales y cargas sociales 12.690.Labranza y trilla: 51.910.Subtotal 64.600.Prestados por terceros (las restantes 200 has.) 76.400.-

$ 106.000.-

$ 141.000.$ 247.000.-

Las adquisiciones se efectuaron en operaciones al contado. 1 1

Puede considerarse la posibilidad de contabilizar la ganancia por el ahorro de costo generado por el desarrollo de trabajos por cuenta propia en reemplazo de su tercerización. En este caso, ese resultado es de $ 11.800.- (76.400 – 64.600) y de ser contabilizado, absorbería en ese importe al resultado por tenencia que se determinará luego a fecha de la cosecha, al revaluar la medición de sementeras a su costo de reposición como paso previo a su baja como costo de producción.

53

Autor: Carlos Federico Torres 3. 30/11/x3: Se cosechan las 400 hectáreas sembradas de trigo con un rinde de 3.700 kgs./ha.

4.

5. 6. 7.

8.

El VNR del trigo a esta fecha es de $/kg. 0,32. El valor de reposición total de las sementeras a esta fecha, incluidos los productos existentes al inicio del ejercicio consumidos en su producción durante el ejercicio y las nuevas erogaciones detalladas precedentemente, alcanza a $ 307.860.-. faltando considerar aún la depreciación de maquinarias e implementos agrícolas afectados a la actividad, sobre la que se informa en el punto 7. de este planteo.2 Venta del 70 % de la producción de trigo a $/kg. 0,37, precio que incluye los gastos directos inherentes a la operación. El precio por kg. neto de estos gastos alcanzó a $ 0,35, debido a que el Mercado interviniente retuvo impuestos y comisiones, a razón de $ 0,012 y $ 0,008 por kg., respectivamente. La venta se concretó al contado, por un importe neto de $ 362.600.- (400 has. x 3.700 kgs. x 0,35 x 0,70). 10/01/x4: Compra de semillas y fertilizantes destinados a la próxima siembra, cuyo precio de contado según factura es de $ 31.000.- El pago se concretará en ocasión de la próxima cosecha de trigo, mediante la entrega de 100 toneladas del producto. 15/01/x4: Se paga alquiler de silos para almacenamiento de trigo, por $ 7.860.31/01/x4: Fecha de cierre del ejercicio. Deben considerarse a esta fecha los siguientes valores vigentes en el mercado: a) VNR de las existencias del trigo cosechado: $ 0,34. Dichas existencias alcanzan al 30 % de la cosecha obtenida el 30/11/x3. b) A los efectos de la medición de la deuda que surge del punto 5. de este planteo, la que deberá cancelarse mediante la entrega de trigo, se informa que el precio de venta por kg. en el mercado, antes de deducir los gastos directos de venta para la determinación del VNR indicado en el inciso a), alcanzaba a $ 0,357.El costo de reposición de las semillas y fertilizantes adquiridos en esa operación alcanza a ahora a $ 37.980.La depreciación de maquinarias e implementos agrícolas afectados a la producción de trigo contabilizada hasta la fecha de la cosecha de este cereal alcanzó a de $ 15.650.Solución propuesta Normas aplicadas

Medición de activos específicos de la actividad agropecuaria (activos biológicos, productos agrícolas y bienes que serán consumidos en la producción de bienes destinados a la venta) Los bienes destinados a la venta en el curso normal de la actividad de la empresa (trigo) cuentan con un mercado activo en su condición actual, por lo que su medición contable se efectuará a su valor neto de realización, conforme a la sección 7.1.1. de la RT 22. 1. Resultados a fecha de la cosecha a) Resultado por tenencia generado por el revalúo del costo de producción a su valor de reposición a fecha de la cosecha Mediciones

Importe

2

Se contempla en el Proyecto la alternativa de mantener las sementeras al costo histórico de sus insumos, cuando la obtención del costo de reposición resulta dificultosa. En este caso, el importe que hubiese sido reconocido como resultado por tenencia, formará parte del resultado de producción.

54

Autor: Carlos Federico Torres Medición contable de las sementeras antes de su revalúo a fecha de la cosecha (27.000 + 247.000) Costo de reposición a fecha de la cosecha, antes de considerar la depreciación de maquinarias e implementos agrícolas afectados a la actividad – Punto 3. del planteo Resultado por tenencia

274.000.307.860._33.860.-

Este resultado se incorpora a la medición contable de las sementeras inmediatamente antes de la baja de éstas por la cosecha del trigo, disminuyendo al resultado de producción que se reconocerá con motivo de la recolección del mencionado cereal. b) Resultado por producción Se determina por diferencia entre el valor de los productos obtenidos, según el VNR de los mismos a fecha de la cosecha y el costo de producción surgido de la medición contable asignada a esa fecha a las sementeras que los contenían, incluyendo en dicho costo la depreciación de las maquinarias e implementos utilizados en esta producción: Producción: (400 has. x 3.700 kgs. X $ 0,32) Menos: Costo de producción: (medición contable de sementeras a fecha de la cosecha) a) Costo de insumos a valor de reposición, según cuadro anterior b) Depreciación de maquinarias e implementos agrícolas afectadas a la producción de trigo Resultado de producción

473.600.307.860._15.650.-

323.510.150.090.-

c) Resultado de la venta de trigo El resultado de la venta determina en primer término la ganancia bruta sobre ventas, surgida por diferencia entre el precio de venta antes de deducir los gastos directos de la operación y su costo, medido sobre la base del VNR del trigo vendido, calculado luego de dicha deducción. Por lo tanto, esa ganancia bruta es coincidente con los mencionados gastos directos, los que son expuestos en el estado de resultados dentro de los gastos de comercialización. En definitiva, entonces, el resultado de la venta en esta actividad es neutro, pero sus distintos componentes deben ser expuestos en dicho estado y en los anexos relacionados con él. Precio de venta antes de gastos: $ 0,37 x 400 has. x 3.700 kgs. x 0,70 Costo de ventas (a VNR): $ 0,35 x 400 has. x 3.700 kgs. x 0,70 Ganancia bruta sobre ventas Menos: Gastos de comercialización: Impuestos: $ 0,012 x 400 has. x 3.700 kgs. x 0,70 Comisiones: $ 0,08 x 400 has. x 3.700 kgs. x 0,70 Neto resultante.

383.320.-362.600.20.720.-12.432._-8.288.-.-

2. Resultados a fecha de cierre del ejercicio

55

Autor: Carlos Federico Torres a) Por revalúo de bienes a ser consumidos en el proceso de producción del trigo Estos bienes revisten el carácter de bienes de cambio, por lo que corresponde su medición a costos de reposición (Resolución Técnica nº 17, segunda parte, sección 5.5.4.) Precio de contado de semillas y fertilizantes a fecha de adquisición Precio de contado de semillas y fertilizantes a fecha de cierre del ejercicio Ganancia por tenencia

31.000.37.980._6.980.-

b) Resultado por tenencia de trigo Para el cálculo de este resultado deben cotejarse las cifras por las que originalmente se produjeron los distintos movimientos de los bienes que determinan ese resultado y las mediciones de esos movimientos computándolos a los valores vigentes a fecha de cierre del ejercicio. Teniendo en cuenta que los productos agrícolas que originan este resultado deben ser medidos a valores, las cifras a comparar para determinarlo son las siguientes:

Conceptos Producción a fecha de la cosecha Ventas Totales

VNR original

VNR al cierre

Resultado por tenencia

473.600.(362.600.-) 111.000.-

503.200.(352.240.-) 150.960.-

29.600.10.360.39.960.-

Este resultado se puede determinar también del siguiente modo: Producción de trigo a VNR de fecha de la cosecha: Ventas, a VNR de fecha de la transacción: Subtotal (Ver su contenido en la fórmula desarrollada a continuación) Existencia real al cierre (120 has. 3.700 kgs. x $ 0,34) Ganancia por tenencia

473.600.(362.600.-) 111.000.150.960.39.960.-

Este segundo cálculo se basa en la fórmula empleada habitualmente para determinar el resultado por tenencia de bienes de cambio, la que se desarrolla a continuación: 1. 2. 3. 4.

Existencia de bienes a inicio del ejercicio (medida a valores corrientes de esa fecha) Más: Compras del ejercicio (medidas al costo original de las adquisiciones) Más: Producción del ejercicio (medidas al valor por la que originalmente fue ingresada) Menos: Costo de los vendido (medido a valores corrientes de la fecha de las ventas efectuadas) 5. Igual: Subtotal (Incluye en forma global la existencia de bienes al final del ejercicio antes de su revalúo a valores corrientes de esta fecha y el resultado por tenencia de los bienes vendidos durante el ejercicio)

56

Autor: Carlos Federico Torres 6. Cotejo de este subtotal con la existencia de bienes al final del ejercicio medida a valores corrientes de esta fecha. 7. Diferencia entre los conceptos indicados en 6. y 5.= Resultado por tenencia de estos bienes Resultado por el revalúo de obligaciones a cancelar mediante la entrega de trigo La Resolución Técnica nº 17, segunda parte, sección 5.17, establece la norma de medición de los pasivos en especie, considerando diversas situaciones, tales como: a) La obligación consiste en entregar bienes que se encuentran en existencia. b) La obligación consiste en entregar bienes que pueden adquirirse. c) La obligación consiste en entregar bienes que deben ser producidos. Estrictamente, en el caso planteado la obligación se ubica en esta última categoría, dado que se ha comprometido la entrega de trigo a obtener en la próxima cosecha, cuya siembra aún no se ha efectuado. Sin embargo, también es posible considerar que la obligación responde a la primera de las situaciones contempladas, dado que en el activo se incluye una existencia de trigo ya cosechado (120 hectáreas de trigo no vendido con un rinde de 3.700 kgs. por hectárea = 444.000 kilogramos) que supera a la cantidad comprometida con motivo de la compra de semillas y fertilizantes (100.000 kilogramos). Se trata por otra parte de bienes fungibles, lo que avala este último criterio. Conforme a la Resolución Técnica nº 17, en la ya citada segunda parte, sección 5.17., primer párrafo, “Cuando la obligación consista en entregar bienes que se encuentran en existencia, se computará por la suma de la medición contable asignada a dichos bienes y de los costos adicionales necesarios para poner los bienes a disposición del acreedor”. (el destacado es nuestro) En consecuencia, la medición de esta obligación se efectuará sobre la base del valor neto de realización que se ha asignado al trigo en existencia más los aludidos costos adicionales. El VNR asignado al trigo es de $ 0,34 el kg., pero para su determinación se partió de un precio de venta por kg. de $ 0,357, tal como se indica en el planteo en el punto 6., inciso a). Por lo tanto, este último precio es anterior a la deducción de los gastos directos de venta practicada para determinar el VNR de este activo, es decir los que constituyen los costos adicionales a los que refiere la Resolución Técnica nº 17 en la sección transcripta con anterioridad y debe ser entonces el precio a considerar para la medición de este pasivo. Esta medición a fecha de cierre alcanza entonces a $ 35.700.- (= 100.000 kgs. x $ 0,357). Dado que la medición anterior de esta deuda, basada en el precio de contado de las semillas y los fertilizantes recibidos alcanzaba a $ 31.000.-, debe contabilizarse una pérdida por $ 4.700.d) Registraciones contables Considerando que ya se encuentra contabilizada la existencia inicial de semillas y fertilizantes por $ 27.000.- a través del asiento de apertura de saldos del ejercicio, los otros asientos contables relacionados con la actividad agrícola son los siguientes: Cuentas Semillas y fertilizantes (106.000 + 31.000)

Débitos

Créditos

137.000.-

57

Autor: Carlos Federico Torres Jornales y cargas sociales Labranza y trilla Trabajos de terceros en sementeras Alquiler de silos Banco Agropecuario S.A., cuenta corriente Proveedores 01/02/x3 a 31/01/x4: Compras de bienes y servicios inherentes a la actividad, efectuadas durante el ejercicio. Sementeras Semillas y fertilizantes Jornales y cargas sociales Labranza y trilla Trabajos de terceros en sementeras 30/11/x3: (fecha de la cosecha) Imputación de los insumos incurridos en la implantación de sementeras a la medición de éstas. Sementeras Ganancia por tenencia de sementeras 30/11/x3: Revalúo de los costos de producción a su valor de reposición a fecha de la cosecha. Sementeras Depreciaciones. acumuladas maquinarias e implementos 30/11/x3: Depreciación de las maquinarias e implementos agrícolas computadas hasta la fecha de la cosecha, a fin de completar la medición de las sementeras a esta fecha. Trigo Producción trigo 30/11/x3: Reconocimiento de la producción obtenida. Costo producción trigo Sementeras 30/11/x3: Costo de producción del trigo recolectado, considerado a costo de reposición conforme al revalúo realizado a esta fecha y la depreciación de maquinarias e implementos agrícolas afectados a su producción. Recaudaciones a depositar Impuestos sobre ventas Comisiones sobre ventas Ventas – Trigo 31/12/x3: Venta de del 70 % del trigo cosechado. Costo venta trigo Trigo 31/12/x3: Costo del trigo vendido en la fecha, a VNR del momento de la transacción. Trigo Ganancia por tenencia trigo 31/01/x4: Revalúo del trigo y correlativo reconocimiento del resultado por tenencia a fecha de cierre del ejercicio.

12.690.51.910.76.400.7.860.254.860.31.000.274.000.133.000.12.690.51.910.76.400.-

33.860.33.860.15.650.15.650.-

473.600.473.600.323.510.323.510.-

362.600.12.432.8.288.383.320.362.600.362.600.39.960.39.960.-

58

Autor: Carlos Federico Torres Semillas y fertilizantes 6.980.Ganancia por tenencia de semillas y fertilizantes 6.980.31/01/x4: Revalúo de bienes a ser consumidos en el proceso de obtención de productos destinados a la venta y correlativo reconocimiento del resultado por tenencia a fecha de cierre del ejercicio. Pérdida por revalúo de obligaciones en especie 4.700.Proveedores 4.700.31/01/x4: Revalúo de la obligación asumida por compra de semillas y fertilizantes y correlativo reconocimiento del resultado por tenencia a fecha de cierre del ejercicio. Se presentan a continuación los movimientos en los mayores de las cuentas representativas de los activos específicos de la actividad agrícola de esta empresa: Sementeras Debe

Haber

Imputación de insumos Revalúo a fecha de cosecha Imputación depreciación bienes afectados a la producción

274.000.- Baja por recolección del cereal 33.860.- (Medición al costo de reposición de sementeras y depreciación de bienes _15.650.- de uso afectados a su producción ) 323.510.Suma

Suma

323.510.-

323.510.-

Semillas y fertilizantes Debe Existencia inicial Compras (106.000 + 31.000) Revalúo a costo de reposición Suma Saldo (Existencia final a costo de reposición)

Haber 27.000.- Insumos en sementeras 27.000 + 137.000.- 106.000) __6.980.Suma 170.980.-

133.000.133.000.-

37.980.Trigo

Debe

Haber

Producción obtenida Revalúo (Medición VNR de la fecha de cierre de ejercicio) Suma

473.600.- Venta (contabilizada a VNR de la fecha de la misma) _39.960.513.560.- Suma

Saldo (Existencia final a VNR)

150.960.-

362.600.362.600.-

59

Autor: Carlos Federico Torres

Por otra parte, los saldos arrojados por las cuentas que conformarán el resultado de esta actividad son los que se indican a continuación: Saldos Cuentas

Deudores

Producción trigo Costo producción trigo Ganancia por tenencia de sementeras

Acreedores 473.600.-

323.510.33.860.-

Ganancia por tenencia trigo Ganancia por tenencia de semillas y fertilizantes Pérdida por revalúo de obligaciones en especie Ventas – Trigo Costo de ventas trigo Impuestos sobre ventas Comisiones sobre ventas Alquiler de silos

39.960.6.980.362.600.12.432.8.288.7.860.-

Totales

719.390.-

4.700.383.320.-

937.720.-

Por lo tanto, la actividad agrícola de esta empresa arrojó una ganancia neta de $ 218.330.e) Estados contables 1. Estado de situación patrimonial al 31 de enero de x4 El estado de situación patrimonial del ejercicio, en lo referente exclusivamente a los conceptos considerados en este caso, incluirá: ACTIVO Activos corrientes Bienes de cambio - Nota nº

188.940.-

La nota con el detalle de la composición de este rubro, es la siguiente:

60

Autor: Carlos Federico Torres

Bienes de cambio Productos agrícolas: Trigo cosechado (medidos a valor neto de realización) 150.960.Bienes destinados a ser consumidos en el proceso de producción de trigo: (medidos a su costo de reposición) Semillas y fertilizantes:

_37.980.-

Total

188.940.-

2. Estado de Resultados Producción trigo Menos: Costo de producción trigo – Anexo 2 Ganancia por producción trigo Ventas – Trigo Costo de ventas – Anexo 1 Ganancia bruta sobre venta de trigo Resultado de la medición de bienes de cambio a valor neto de realización: Ganancia por tenencia trigo Gastos De comercialización - Anexo 3 :  Directos sobre ventas  Otros Resultados financieros y por tenencia – Nota nº Ganancia neta de la actividad agrícola (150.090 + 39.960 – 7.860 + 36.140)

473. 600 323. 510 150. 090 383. 320 362. 600 20.7 20

39.9 60

20.720 7.860 _36. 140

61

Autor: Carlos Federico Torres 218. 330 La nota referida a la composición de los resultados financieros y por tenencia, presentados en el estado de resultados en una sola línea, es la siguiente::

Nota nº - Resultados financieros y por tenencia La nota conteniendo el detalle de los resultados financieros y por tenencia es la siguiente: Generados por activos Ganancia por tenencia semillas y fertilizantes Ganancia por tenencia sementeras

6.980.33.860.40.840.-

Generados por pasivos Pérdida por revalúo de obligaciones a cancelar en especie

-4.700.-

Total

36.140.Anexo 1. Costo de ventas de trigo

Conceptos Existencias al inicio del ejercicio Compras del ejercicio Producción Resultados por tenencia Subtotal Existencias al final del ejercicio Costo de ventas del trigo

Trigo -.-.473.600._39.960.513.560.-150.960.362.600.-

Anexo 2. Costo de producción de trigo

62

Autor: Carlos Federico Torres

Conceptos

Trigo

Existencias al inicio del ejercicio de bienes a ser consumidos en el proceso de producción Compras del ejercicio de bienes a ser consumidos en el proceso de producción (106.000 + 31.000) Gastos – Anexo 3. Resultados por tenencia (b) Subtotal Existencias al final del ejercicio de bienes a ser consumidos en el proceso de producción (semillas y fertilizantes a costo de reposición)

27.000.137.000.156.650._40.840.361.490.-37.980.-

Costo de producción de trigo en el ejercicio

323.510.-

(b) El resultado por tenencia incluido en el costo de producción de trigo está constituido por los siguientes conceptos, incluidos a su vez en la nota que detalla los resultados financieros y por tenencia generados por activos: Resultado por revalúo de sementeras a fecha de la cosecha Resultado por tenencia de semillas y fertilizantes Total

33.860._6.980.40.840.-

Anexo 3. Gastos y su aplicación (parte pertinente al caso planteado)

Conceptos

Jornales y cargas sociales Trabajos de terceros Impuestos sobre ventas Depreciación bienes de uso Labranza y trilla Comisiones sobre ventas Alquiler de silos Totales

Total

Costo producción trigo

12.690.76.400.12.432.15.650.51.910.8.288.7.860.-

12.690.76.400.-

177.370.-

156.650.-

Gastos de comercialización directos sobre ventas

Otros gastos de comercialización

12.432.15.650.51.910.8.288.7.860.20.720.-

7.860.-

7) Obligaciones específicas de la actividad agropecuaria 63

Autor: Carlos Federico Torres

Se adquieren 100 terneros con un peso promedio de 200 kilogramos a un costo total de $ 1,90 el kilogramo. El costo de adquisición se eleva por lo tanto a $ 38.000.- Los animales son entregados a un tercero que realizará el servicio de engorde, el que se pagará con el 20 % de la producción que se obtenga. A fecha de cierre de ejercicio de la empresa adquirente de los animales, éstos han alcanzado un peso promedio de 260 kilogramos, y el VNR por kilogramo alcanza a $ 1,80. Solución La medición contable de los terneros a VNR vigente a fecha de cierre del ejercicio es de $ 46.000.- (= 260 x 100 x 1,80). La producción obtenida es la siguiente: 20.000 26.000 6.000 x 1,80 10.800 2.160 8.640

Kilogramos adquiridos Kilogramos a fecha de la nueva medición Producción en kilogramos VNR a fecha de la medición Producción en $ Importe reconocido a terceros (20 % de la producción) Importe a reconocer como ingreso por producción

Además, simultáneamente se determina el siguiente resultado por tenencia:

Conceptos Compra

Costo de adquisición

VNR a fecha de cierre

Pérdida por tenencia

38.000.-

36.000.-

- 2.000.-

La registración contable es la siguiente: Cuentas Hacienda vacuna (46.800 – 38.000) Pérdida por tenencia Producción Acreedores por servicio de engorde

Débitos

Créditos

8.800 2.000 8.640 2.160

8) Caso referido a la fruticultura

64

Autor: Carlos Federico Torres

La empresa “Frutos Agrios S.A.”, dedicada a la producción de limones, presenta la siguiente información al cierre de su ejercicio producido el 31/12/X4: A.

Activos biológicos destinados a la obtención de productos agropecuarios (limoneros) 1. Limoneros en desarrollo

Al inicio del período, el 01/01/X4 las mediciones contables de los limoneros en desarrollo al costo de reposición de los insumos en bienes y servicios acumulados hasta ese momento en su implantación y crecimiento, son las siguientes:

Limoneros

Cantidad de árboles

De dos años al inicio del ejercicio De un año al inicio del ejercicio Plantados en el ejercicio Totales

1.550 1.400 1.900 4.850

Costos de reposición Por árbol Total 10,00 15.500.8,00 11.200.3,40 _6.460.33.160.-

Cuadro nº 1

Durante el ejercicio X4, se insumieron en estas plantas en desarrollo los siguientes costos en concepto de bienes y servicios necesarios para su crecimiento y mantenimiento:

Limoneros

Cantidad

De 2 años al inicio del ejercicio y 3 al cierre (a) De un año al inicio del ejercicio y 2 al cierre Plantados en el ejercicio anterior (1 año al cierre) Plantados en el ejercicio actual Totales

1.550 1.400 1.900 1.070 5.920

Costos de bienes y servicios insumidos en el ejercicio Por árbol Total 3,20 4.960.3,30 4.620.3,35 6.365.4,00 4.280.20.225.-

Cuadro nº 2

Las plantas de limones en desarrollo son aquellas que van desde la fecha de su implantación hasta el momento en que comienza la producción en volúmenes y calidad comerciales. En el caso de los frutos producidos por esta empresa eso ocurre a partir del tercer año de su implantación, no obteniéndose producción cuantificable durante los años anteriores. Debido a ello, la firma transfiere al cierre del ejercicio todos aquellos limoneros con tres años de desarrollo a limoneros en producción, es decir los que en la planilla anterior se encuentran en línea sombreada, referenciada con (a). Su valuación se efectúa a costo de reposición de los insumos necesarios para obtener bienes similares, debido a que se trata de bienes no destinados a la venta sino a su utilización como factor de la producción en el curso normal de la actividad y para los que no existe un mercado activo en su condición actual o en un estado posterior más avanzado, conforme surge de la sección 7.2.2. de la Resolución Técnica nº 22.

65

Autor: Carlos Federico Torres En consecuencia, al cierre del ejercicio, producido el día 31/12/X4, los limoneros de tres años a esta fecha se transfieren desde limoneros en desarrollo a limoneros en producción. Las restantes plantas, aún en desarrollo, mostraban los siguientes importes:

Limoneros

De 2 años a FCE De un año FCE Plantados en el ejercicio Totales

Valores en libros antes del revalúo a FCE (según cuadros nº 1 y nº 2) Costo de Insumos en reposición a Total el ejercicio FI 11.200.4.620.15.820.6.460.6.365.12.825._______ 4.280.4.280.17.660.15.265.32.925.-

Costo de reposición a FCE Diferencia (dato nuevo) 17.100.13.900.4.880.35.880.-

1.280.1.075._600.2.955.-

Cuadro nº 3

2. Limoneros en producción Las mediciones contables de estos activos al inicio del ejercicio en consideración, eran las siguientes:

Limoneros De 5 años De 6 años Totales

Costos de reposición sin depreciaciones Cantidad $u. Importe 2.500 12,80 32.000.2.000 12,80 25.600.57.600.-

Depreciaciones acumuladas Importe % 11 3.520.17 4.352.7.872.-

Valor neto 28.480.21.248.49.728.-

Cuadro nº 4

Para el cálculo de las depreciaciones acumuladas, se había estimado en su oportunidad la producción obtenida hasta el cierre del ejercicio anterior, es decir el finalizado el 31/12/X3, determinándose los porcentajes indicados en el cuadro precedente. Tal como se expresara, los limoneros en producción son aquellas que van desde el inicio de la producción comercial al fin del tercer año hasta el fin de la vida útil de la planta, en la que las mismas son eliminadas. Su valuación se efectúa a costo de reposición debido a que se trata de bienes no destinados a la venta sino a su utilización como factor de la producción en el curso normal de la actividad y para los que no existe un mercado activo en su condición actual o en un estado posterior más avanzado. A tal fin se aplican las normas de la sección 7.2.2. de la RT 22. A fin de dar cumplimiento a lo establecido en los apartados 7.2.2.3. y 7.2.2.4. de la mencionada sección, la empresa determinó que el costo de reposición se calculará para el equivalente de una planta de tres años al momento en que ella es transferida a plantas en producción, debido a que en ese momento concluye prácticamente el desarrollo biológico de dichas plantaciones. Esto significa que las plantas que ya se encuentran producción no siguen absorbiendo costos en su medición contable, los que en esta etapa –contemplada en la sección 7.2.2.3. de la RT 22- se hubiesen limitado a los costos de mantenimiento, imputándose entonces los costos que se produzcan en un primer paso a los frutos en crecimiento, y cuando éstos son recolectados, a su costo de producción.

66

Autor: Carlos Federico Torres Lógicamente, si esos frutos en crecimiento al momento de su recolección son revaluados al valor de reposición de los bienes y servicios insumidos para obtener bienes similares, dicho costo de reposición incluirá al resultado por tenencia obtenido en ese momento. Para el cálculo de las depreciaciones correspondientes al nuevo ejercicio, es decir el finalizado el 31/12/X4, nuevamente se estimó a fecha de cierre la producción alcanzada respecto al total que se espera obtener hasta el fin de la vida útil productiva de cada una de las plantas en producción, siempre en porcentaje sobre esta producción total esperada. Los porcentajes acumulados al cierre de este ejercicio son los siguientes:

Limoneros que al inicio del ejercicio tenían: 5 años 6 años 3 años, por lo que se transfieren a limoneros en producción

Producción ya obtenida al inicio (ver cuadro con mediciones a esa fecha) 11 % 17 %

Producción obtenida a FCE respecto al total esperado

Producción obtenida en el ejercicio

18 % 24 %

7% 7%

4%

4%

-.Cuadro nº 5

Las cifras que muestran al cierre del ejercicio de acuerdo con las pautas de valuación expuestas, son las siguientes: Costos de reposición a FCE sin depreciaciones (dato nuevo)

Limoneros en producción, ahora de: Cantidad 6 años 7 años 4 años

Totales

2.500 2.000 1.550

$u. 15.15.15.-

Total 37.500.30.000.23.250.90.750.-

Depreciaciones Acumuladas Del ejercicio al inicio % $ % $

Acumuladas al cierre

%

$

11 17

18 24 4

6.750.7.200._930.14.880.-

4.125.5.100.______ 9.225.-

7 7 4

2.625.2.100.__930.5.655.-

Valor neto

30.750.22.800.22.320.75.870.-

Cuadro nº 6

La depreciación del ejercicio es imputada en su totalidad al costo de producción de los limones cosechados en el ejercicio, dado que en la sección 7.2.3., punto 2., inciso b) de la RT 22, referida a la depreciación contable de estos activos biológicos, se establece que “la variación atribuida a los volúmenes de producción obtenida durante el período contable se imputará al costo de producción de los frutos que el bien produce” (el destacado es nuestro). En consecuencia, la depreciación del ejercicio se calcula sobre la base de la producción ya obtenida durante el período sobre la que se la determina, mientras que al costo de producción de los frutos en crecimiento al final del mismo se le imputará la depreciación correspondiente al período en el que esos frutos serán cosechados.

67

Autor: Carlos Federico Torres Se deja constancia además, que la empresa considera que el valor de recupero de final de los árboles es de escasa relevancia en relación a su costo total, por lo que no se desagrega ese valor a los efectos de calcular la depreciación sobre el neto del mismo. B. Limones destinados a la venta en el curso normal de la actividad de la empresa 1. Limones en crecimiento al inicio y al cierre del ejercicio y limones recolectados durante el mismo 2.

2) Medición contable a fecha de cierre de cada ejercicio: Los limones que constituyen el objeto de la explotación principal de la empresa, se encuentran en producción a la fecha de cierre de cada ejercicio, dado que su cosecha se realiza durante el mes de junio de cada año, es decir en el sexto mes del respectivo ejercicio.. Por lo tanto, se trata de activos que a la fecha de cierre de ejercicio tienen un grado de desarrollo para el que no existen mercados activos en los que se los pueda comercializar. Dichos mercados existen para los respectivos productos agropecuarios obtenidos como consecuencia de su cosecha. Teniendo en cuenta que ésta se produce en el sexto mes posterior al cierre del ejercicio, se considera que: a) Los limones en crecimiento a la fecha de cierre del ejercicio carecen aún de desarrollo susceptible de ser medido y b) Dado el tiempo faltante para la cosecha, aún quedan importantes riesgos eventuales.

En consecuencia, a fecha de cierre del ejercicio la medición debe efectuarse al costo actual a esa fecha de los insumos necesarios para obtener activos biológicos similares. La medición de acuerdo a este criterio para los limones en proceso al inicio del ejercicio alcanzaba a $ 7.100.- Durante el nuevo ejercicio y hasta la fecha de la cosecha, se insumieron nuevos costos por $ 1.600.-, imputados totalmente al costo de producción de estos frutos, conforme se indica en el apartado A.2. del planteo –“Limoneros en producción”- en el tercer párrafo posterior al cuadro nº 4. El costo de reposición de todos estos insumos a fecha de la cosecha alcanzaba a $ 9.870.- , sin incluir la incidencia de la depreciación de los limoneros en producción indicada al pie del cuadro nº 6 del planteo, la que se calcula a fecha de cierre del ejercicio sobre los costos de reposición vigentes a esa fecha. 3) Medición a fecha de la cosecha: Al recolectarse estos frutos, en el mes de junio X4, el VNR de los limones en planta, alcanzó a $ 68.000.- Los gastos generados por la cosecha fueron de $ 8.300.-

4) Venta de los productos cosechados: Los limones fueron comercializados durante el mes siguiente al de su recolección, obteniéndose los siguientes VNR: Precio de venta Gastos directos de venta VNR

69.100.-4.200.64.900.-

Cuadro nº 7

68

Autor: Carlos Federico Torres

5) Medición contable de lo limones en crecimiento a fecha de cierre del ejercicio: Los costos insumidos durante el ejercicio para la producción de los limones a recolectar en el ejercicio siguiente, es decir que se encuentran en proceso de crecimiento a la fecha de cierre del mismo, alcanzaron originalmente a $ 10.820.-, totalmente imputables al costo de producción de estos frutos, conforme a los mismos fundamentos que se expresaran con anterioridad en relación a los limones que se encontraban en crecimiento al inicio del ejercicio. Dichos costos a precios vigentes a fecha de cierre del ejercicio se reducen a $ 9.690.-, costo de reposición que les será asignado conforme surge del análisis expuesto en el punto 1) de este planteo. 4. Características de la operatoria de la empresa Debe considerarse que tanto las ventas como los costos y gastos informados en este planteo, corresponden a operaciones efectuadas al contado, utilizándose para la contabilización de estos flujos de dinero la cuenta “Efectivo”. Solución

A. Patrimonio neto al inicio del ejercicio A fin de la determinación del resultado obtenido por esta explotación, debe tenerse en cuenta que de los datos incluidos en el planteo surge un patrimonio neto inicial integrado por los siguientes conceptos:

Activo Limones en proceso (Apartado B.1.1) del planteo) Limoneros en desarrollo (Cuadro nº 1 del planteo) Limoneros en producción (Cuadro nº 4 del planteo) Depreciación acumulada limoneros en producción (Cuadro nº 4 del planteo)

Patrimonio neto al inicio del ejercicio

7.100.33.160.57.600.-7.872.89.988.-

Cuadro nº 8

B.

Resultados provenientes de activos biológicos destinados a la obtención de productos agropecuarios (limoneros)

Tratándose de activos destinados a la producción de otros bienes, sólo se reconocen resultados por tenencia por cambios en los costos de reposición de los bienes y servicios necesarios para su obtención, no reconociéndose en cambio resultado por el desarrollo biológico. 1.

Limoneros en desarrollo

Los resultados por tenencia que generan son los siguientes:

69

Autor: Carlos Federico Torres Conceptos Existencias al inicio a costos de reposición de esa fecha (Cuadro 1 del planteo) Costos imputados a los árboles en desarrollo (Cuadro 2 del planteo) Árboles en desarrollo transferidos a árboles en producción (15.500 + 4.960, según cuadros nº 1 y nº 2 del planteo, respectivamente) Valor en libros antes de revaluar a costos de FCE (Cuadro nº 3 del planteo) Existencias al cierre a costos de reposición de esa fecha (Cuadro nº 3) Ganancia por tenencia (Cuadro nº 3 del planteo)

Importes 33.160.20.225.-20.460.32.925.35.880._2.955.-

Cuadro nº 9

2. Limoneros en producción Estos activos biológicos generan dos resultados:

a) El resultado por tenencia correspondiente al cambio de valor neto residual antes de las depreciaciones del período, de acuerdo al siguiente cálculo:

Conceptos

Valores de origen sin depreciaciones: Existencias al inicio a costos de reposición de esa fecha (Cuadro nº 4 del planteo) Más: Árboles en desarrollo transferidos a árboles en producción (Cuadro nº 9) Valor en libros antes de revaluar a costos de FCE Existencias al cierre a costos de reposición de esa fecha (Cuadro nº 6)

Resultados por tenencia

Depreciaciones acumuladas al inicio del ejercicio: Sobre costos de reposición de existencias al inicio (Cuadro nº 4) Idem, a costos de reposición a fecha de cierre (Cuadro nº 6)

Resultados por tenencia Resultado por tenencia neto (12.690 – 1.353)

Limonero en producción

57.600.20.460.78.060.90.750.12.690.-

7.872.9.225.1.353.11.337.-

Cuadro nº 10

b) La depreciación correspondiente al período, la que conforme surge del cálculo indicado en el cuadro nº 6 del planteo alcanza a $ 5.655.- y debe imputarse al costo de producción, de acuerdo a lo indicado al pie del mencionado cuadro.

70

Autor: Carlos Federico Torres

C. Activos destinados a la venta en el curso normal de la actividad (limones) 1. Resultado por tenencia generado a la fecha de la cosecha de los limones en crecimiento al inicio del ejercicio, recolectados durante el mismo

De acuerdo a lo expresado en el apartado B.1.1) del planteo, a cada fecha de cierre del ejercicio la medición de los limones en crecimiento debe efectuarse al costo actual a esa fecha de los insumos necesarios para obtener activos biológicos similares. De los datos expuestos en el párrafo final del mencionado apartado, surge que: a) La medición de acuerdo a este criterio para los limones en proceso al inicio del ejercicio alcanzaba a $ 7.100.b) Durante el nuevo ejercicio y hasta la fecha de la cosecha, se insumieron nuevos costos por $ 1.600.c) El costo de reposición de todos estos insumos a fecha de la cosecha alcanzaba a $ 9.870.-, sin considerar el efecto de la depreciación correspondiente al ejercicio de los limoneros en producción. En consecuencia, a esta última fecha, se determina una ganancia por tenencia de $ 1.170.-, producto de cotejar este costo de reposición actual con el valor en libros de estos activos biológicos antes de esta medición: 9.870 – (7.100 + 1.600) = 1.170.2. Producción de limones Conforme a lo informado en el apartado B.1.2) del planteo, al recolectarse estos frutos en el mes de junio X4, el VNR de los limones obtenidos es de $ 68.000.- y los gastos generados por la cosecha fueron de $ 8.300.- Entonces, el resultado neto de producción es el siguiente Conceptos VNR de la producción obtenida Menos:  Gastos de recolección de los frutos (RT 22, sección 7.2.2.3., penúltimo párrafo, parte final: “...Los restantes costos deben ser asignados a la obtención del activo biológico en desarrollo destinado a la venta (producción)  Costo de producción: Valor en libros de los limones en proceso a la fecha de la cosecha luego de asignarles el costo actual de los insumos incurridos, según apartado anterior de esta solución Resultado de producción a fecha de la cosecha: Menos: Depreciación de los árboles en producción, imputada a fecha de cierre del ejercicio sobre los costos de reposición vigentes a esta fecha.(cuadro nº 6): Resultado neto de producción del ejercicio

Importes Parciales Totales 68.000.-

-8.300.-

59.700.-

-9.870.49.830.-5.655,. 44.175.-

71

Autor: Carlos Federico Torres Cuadro nº 11 3. Limones en crecimiento al cierre del ejercicio (31/12/X4) Teniendo en cuenta que han sido valuados al costo actual a esa fecha de los insumos necesarios

para obtener activos biológicos similares, a fecha de cierre de ejercicio generan únicamente resultados por tenencia: La medición de este resultado surge de los datos incluidos en el apartado B.1.4) del planteo: Costos insumidos durante el ejercicio Costos de reposición de los insumos necesarios a fecha de cierre del ejercicio Pérdida por tenencia de limones en crecimiento

10.820.9.690.-1.130.-

Cuadro nº 12

D. Resultado por la venta de los productos cosechados:

De acuerdo al apartado B.1.3) del planteo, cuadro nº 7, los limones fueron comercializados durante el mes siguiente al de su recolección, obteniéndose los siguientes VNR: Precio de venta Gastos directos de venta VNR

69.100.-_4.200.64.900.-

Cuadro nº 3

En consecuencia, a fecha de la venta y a fin de asignar al costo de ésta el VNR obtenido, debe considerarse el resultado por tenencia de los limones cosechados, calculada por diferencia entre el VNR que se le asignó a fecha de la cosecha (es decir $ 68.000.-) y el mencionado VNR obtenido por su comercialización: VNR obtenido por la venta Valor por el que se ingresó la producción Pérdida por tenencia a fecha de la venta de los productos

64.900.68.000._-3.100.-

Cuadro nº 14

E. Contabilización

Cuentas Limones en proceso Limoneros en desarrollo Limoneros en producción Depreciación acumulada limoneros en producción

Patrimonio neto 01/01/X4: Asiento de apertura de libros por la parte pertinente a las cuentas involucradas en el planteo (Datos

Débitos 7.100.33.160.57.600.-

Créditos

7.872.89.988.-

72

Autor: Carlos Federico Torres resumidos en cuadro nº 8) Limones en proceso (1.600 + 10.820) Limoneros en desarrollo (según cuadro nº 2) Gastos de cosecha Efectivo Costos devengados y pagados en el ejercicio. Limones en proceso Ganancia por tenencia – Limones en proceso Junio/X4: Revalúo de limones en proceso a su costo de reposición a fecha de la recolección. (Apartado C.1. de la solución). Limones Gastos de cosecha Producción – Limones Junio/X4 = Cosecha de limones. (Apartado B.1.2) del planteo) Costo producción limones Limones en proceso Junio/X4: Cómputo a fecha de la cosecha del costo de producción de los limones al costo actual insumido (Cuadro nº 11). Efectivo Gastos de comercialización directos sobre ventas Ventas - Limones Julio/X4:Ingreso neto de gastos percibido por la venta de los frutos. (Cuadro nº 13) Costo de ventas - Limones Resultado por tenencia - Limones Limones

12.420.20.225.8.300.40.945.1.170.1.170.-

68.000.8.300.59.700.9.870.9.870.-

64.900.4.200.69.100.-

64.900.3.100.-

68.000.-

Costo de los frutos vendidos en el ejercicio, computado al VNR de los mismos a las fechas de las ventas. (Cuadros nº 13 y 14) Limoneros en desarrollo Resultados por tenencia - Limoneros en desarrollo 31/12/X4 = Revalúo de los árboles en desarrollo a sus costos de reposición a la fecha de cierre del ejercicio (Cuadros nº 3 y nº 9) Limoneros en producción Limoneros en desarrollo 31/12/X4 = Transferencia de árboles de 3 años de desarrollo a árboles en producción, por finalización de su proceso de desarrollo biológico (Cuadros nº 9 y 10)

2.955.2..955.-

20.460.20.460.-

73

Autor: Carlos Federico Torres Limoneros en producción Depreciación acumulada limoneros en producción Resultados por tenencia – Limoneros en producción 31/12/X4 = Revalúo de los árboles en producción a sus costos de reposición a la fecha de cierre del ejercicio (Cuadro nº 10)

12.690.-

Pérdida por tenencia – Limones en proceso Limones en proceso 31/12/X4: Revalúo de limones en proceso a costo de reposición de los insumos necesarios para obtenerlos a fecha de cierre del ejercicio (Cuadro nº 12)

1.130.-

Costos de producción – Limones Depreciación acumulada limoneros en producción Imputación de las depreciaciones acumuladas de los árboles en producción a los costos de producción de limones obtenidos en el ejercicio. (Cuadros nº 3 y nº 6).

5.655.-

1.353.11.337.-

1.130.-

5.655.-

F. Exposición en los estados contables ESTADO DE SITUACIÓN PATRIMONIAL Ejercicio actual ACTIVOS CORRIENTES Aumento en el efectivo (64.900 – 40.945, según sexto y segundo asientos, respectivamente) 23.955.Bienes de Cambio (Nota 1) 9.690.ACTIVOS NO CORRIENTES Bienes de Uso (Nota 2 y anexo 1) 111.750.Totales 145.395.-

Ejercicio anterior

7.100.82.888.89.988.-

Por diferencia patrimonial, se determina una ganancia de $ 55.407.- (= 145.395 –89.988.-) En la información complementaria, debe presentarse la composición de cada uno de los rubros pertinentes del estado de situación patrimonial del siguiente modo: Ejercicio actua l

Ejercicio anterior

Nota 1: Bienes de Cambio Activos Biológicos En desarrollo: Limones en proceso(ver apartado B.1.4) del planteo y cuadro nº 8, para mediciones final e inicial, respectivamente).

9.690.-

7.100.-

Total

9.680.-

7.100.-

Nota 2: Bienes de Uso

74

Autor: Carlos Federico Torres Activos Biológicos En desarrollo: Plantas de Limón (ver cuadros nº 3 y nº 8, para mediciones final e inicial, respectivamente)

35.880.-

33.160.-

En producción: Plantas de Limón (ver cuadros nº 6 y nº 8, para mediciones final e inicial, respectivamente

75.870.-

49.728.-

111.750.-

82.888.-

Total

Debe además detallarse en nota, el criterio de medición aplicado a los distintos activos específicos de la actividad agropecuaria. Por ejemplo, en relación a los activos biológicos destinados a la producción de bienes que serán comercializados en el curso de la actividad normal de la empresa, la nota indicada puede ser la siguiente: Nota….: Plantaciones en Desarrollo y en Producción La valuación de los mismos se efectúa al Costo corriente de reposición de los bienes y servicios necesarios para la obtención de un bien similar, neto de la depreciación correspondiente en su caso. Este criterio fue adoptado por la empresa debido a que no existe un mercado activo para dichas plantaciones que permita obtener valores confiables de su costo de reposición directa en forma regular que contemple por lo tanto el desarrollo biológico de las mismas.

Estado de Resultados Producción limones Costo de producción – Anexo 2 Resultado producción agropecuaria

59.700.-15.525.44.175.-

Ventas Costo de ventas – Anexo 3 Ganancia bruta sobre ventas Resultado por tenencia por revalúos de productos agropecuarios a VNR – Pérdida

69.100.-64.900.4.200.-3.100.-

Gastos directos de comercialización – Anexo 4 Resultados financieros y por tenencia

-4.200.-

:Resultados por tenencia por revalúos a costo de reposición – Nota nº 3

14.332.55.407.-

Ganancia final (1)

(1) Coincidente con la obtenida por diferencia patrimonial, conforme se indica al pie del estado de situación patrimonial. Nota 3 – Composición de los resultados por tenencia de activos biológicos, revaluados a costo de reposición: •

Bienes de cambio:  Limones en proceso a fecha de cosecha  Limones en proceso a fecha de cierre del ejercicio Resultado por tenencia generado por bienes de cambio



1.170.-1.130.___40.-

Bienes de uso:

75

Autor: Carlos Federico Torres 1. 2.

Árboles en desarrollo Árboles en producción Resultado por tenencia generado por bienes de uso

2.955.11.337.14.292.14.332.-

Anexos Anexo 1 – Bienes de uso Costos de reposición al inicio del ejercicio

Rubros

Limoneros en desarrollo

33.160.-

Limoneros en producción Total

57.600.-

Cambios de valor durante el ejercicio

Aumentos (Anexo 4)

90.760.-

20.225.-

20.225.-

Transferencias

Costos de reposición al final del ejercicio

Depreciaciones acumuladas Al Efecto Al final inicio de los Del del ej. del ej. cambios ejercicio de valor

2.955.-

-20.460.-

35.880.-

12.690.-

20.460.-

90.750.-

7.872.-

1.353.-

5.655.-

15.645.-

-.-

126.630.-

7.872.-

1.353.-

5.655.-

14.880. 14.880. -

Anexo 2 –Costos de producción de limones Conceptos

Importes

Existencia de limones en crecimiento al inicio del ejercicio Costos aplicados – Anexo IV Ganancia por tenencia limones en crecimiento Subtotal Existencia de limones en crecimiento al final del ejercicio Costos de producción limones en el ejercicio

7.100.18.075.____40.25.215.-9.690.15.525.-

Anexo 3 – Costo de limones vendidos en el ejercicio Conceptos

Limones

Existencias al inicio del ejercicio Transferencia de limones en proceso Pérdida por tenencia de limones cosechados Existencia al final del ejercicio Costo de frutos vendidos en el ejercicio

-.68.000.-3.100.-.64.900.-

Anexo 4 – Gastos y su aplicación Conceptos Costos aplicados a producción limones Costos aplicados a árboles en desarrollo

Totales

Costo Costos limoneros Producción producción en limones desarrollo

12.420.20.225.-

Gastos de comercialización

12.420.20.225.-

76

Medición contable al final del ejercicio 35.880.75.870.111.750.-

Autor: Carlos Federico Torres Costos de recolección Depr.. plantas en producción Gastos directos de venta frutos Totales

8.300.5.655.4.200.50.800.-

8.300.5.655.-

8.300.-

__________ 18.075.20.225.-

4.200.___________ 4.200.-

9) Aplicación de la NIC 41 Se considerará nuevamente el caso 3), referido a una explotación ganadera, agregando los aspectos contemplados en la NIC 41 que no han sido considerados en la RT 22, expuestos en el Anexo de esta última norma, al que se aludió con anterioridad en este material. Recordamos esos aspectos a continuación: a) tratamiento de subsidios otorgados por el Gobierno a la producción agropecuaria. b) exposición de mediciones no financieras o estimaciones de las mismas relativas a cantidades físicas de activos biológicos al cierre de los estados contables y de la producción obtenida durante el período contable; c) exposición de las causas por las que no puede medirse en forma confiable y verificable el valor corriente del activo biológico cuando se utiliza como criterio de medición el costo menos depreciaciones acumuladas. En consecuencia, en el marco de la NIC 41 deberá agregarse una nota mediante la cual se suministrarán las explicaciones al respecto. d) exposición de la conciliación entre los saldos iniciales y finales de los activos biológicos del ente, con información diferenciada entre aquellos con medición a valor corriente y aquellos valuados a costo menos depreciaciones.

Los aspectos señalados en los puntos b) y d) pueden ser satisfechos incluyendo en la información complementaria las siguientes planillas, utilizadas en los cálculos internos efectuados en el referido caso 3), pero que en el marco de la NIC 41 deberían formar parte de la información contenida en los estados contables:

Conceptos Existencia inicial Compras Ventas Nacimientos Mortandad Cambios de categoría (animales de 280 kgs.) Existencia final

Terneros y terneras 155 110

Vacas y vaquillonas 115

Novillos

Totales

130

400 110 (120) 32 (7)

(120) 32 (155)

(7) 70

85

142

178

95

415

77

Autor: Carlos Federico Torres Kgs./cabezas Total en kilogramos $/kg. a fecha de cierre VNR a fecha de cierre

x 185 26.270 x 2,10 55.167.-

x 290 51.620 x 1,95 100.659.-

x 415 39.425 x 2,00 78.850.-

117.315 234.676.-

Producción de hacienda vacuna Conceptos Existencia inicial Compras Ventas Cambios de categorías Existencia final teórica Existencia final real Producción en kgs. VNR/kg .a fecha de cierre Producción en $ Pérdida computable por cambio de categoría. (a) Producción en $ total

Terneros y Vacas y terneras vaquillonas Kgs. Kgs. 26.350 19.550 15.950

Novillos Kgs. 51.350

Total

-43.400 - 1.100 26.270 27.370 x 2,10 57.477

19.600 39.150 51.620 12.470 x 1,95 24.316,50

-48.000 23.800 27.150 39.425 12.275 x 2,00 24.550

Kgs. 97.250 15.950 -48.000 ____-.65.200 117.315 52.115 x 2,028 106.343,50

57.477

__-2.940,00 21.376,50

-2.380 22.170

__-5.320,00 101.023,50

Por otra parte, se recuerda que la Resolución Técnica 22 utiliza el concepto de “costo de reposición” para la medición contable de los bienes utilizados como factor de producción para los que existe mercado en su condición actual, en lugar del concepto de “valor neto de realización” que utiliza la NIC 41 para todos los activos biológicos, con prescindencia de su destino más probable, tal como también se ha destacado en el referido Anexo (ver ilustración incluida en la página 22 de este material). Esta medición es mayor en la RT 22, si se considera que tratándose de valores directos obtenidos en el único mercado activo en el que opera el ente, el costo de reposición a una determinada fecha supera al respectivo VNR, como consecuencia de la incidencia de los gastos de compra (que se adicionan al precio de mercado para obtener el costo de reposición) y los de venta (que se deducen de dicho precio para la determinación del VNR)

78