Comptabilité Analytique -Alain Boutat- Support De Cours.pdf

Comptabilité de gestion  Fondements de la comptabilité de gestion

 Méthodes analytiques de coûts complets  Méthodes analytiques de coûts partiels

 Budgétisation et contrôle budgétaire Prof. Dr Alain Boutat-Ortwein von Molitor

Objectifs du cours  Acquérir les notions fondamentales, les concepts essentiels et les techniques d’analyse permettant de se familiariser avec la comptabilité de gestion historique et prévisionnelle.

 Appliquer les principales méthodes d’évaluation des coûts, de détermination des résultats et de budgétisation de l’exploitation dans une perspective d’optimisation de la prise de décision.  Interpréter les états analytiques historiques et prévisionnels des organisations dans une triple optique de gestion prospective, de management de la performance et de maîtrise des ressources.

Enseignant  Alain Boutat-Ortwein von Molitor est Docteur en sciences économiques, Postgrade en épidémiologie et en santé publique, Master of Science in Business Information Systems, Master of Arts in Political Science et Master of Science de l’École des HEC.  Auteur d’ouvrages sur l’économie d’entreprise, la comptabilité analytique de gestion, le management de technologie et le système de santé, il a exercé des responsabilités de direction dans diverses organisations, avant de se consacrer à l’activité académique.

Méthode d’enseignement  La préparation des étudiants s’effectue notamment au moyen du support de cours fourni par l’enseignant et de la bibliographie de référence. Durant les séances, la matière est approfondie sur la base de discussions, d’exemples, d’applications thématiques, de questions de compréhension à choix multiples et de cas pratiques.  L’évaluation des connaissances est réalisée à partir d’une épreuve écrite d’examen, proposée par l’enseignant lors des sessions prévues à cet effet, qui porte spécifiquement sur les thèmes abordés. La solution de l’épreuve écrite est soumise par chaque candidat pour correction et attribution d’une note individuelle.

Descriptif thématique et contenu du cours Fondements de la comptabilité de gestion No 1

Thème

Contenu

Charges et produits en comptabilité de gestion

 Principes et fonctions de la comptabilité de gestion  Ajustements des charges et des produits de la comptabilité financière

2

Analyse des charges ajustées et typologie des coûts

 Analyse des charges d’exploitation incorporées en comptabilité de gestion  Typologie des coûts selon les critères analytiques de calcul

Bibliographie

Support de cours

Alain Boutat et Jean-Marc Capraro. Comptabilité analytique de gestion, Presses polytechniques et universitaires romandes, 3e édition, Lausanne, 2011.

 Concepts  Méthodes  Exemples

 Applications  QCM  Cas pratiques

Pages 1 à 88.

Pages 7 à 66.

Bibliographie

Support de cours

Alain Boutat et Jean-Marc Capraro. Comptabilité analytique de gestion, Presses polytechniques et universitaires romandes, Lausanne, 3e édition, 2011.

 Concepts

Méthodes analytiques de coûts complets No 3

Thème

Contenu

Méthodes de coûts complets classiques

 Modèle des coefficients d’imputation des charges indirectes  Modèle des centres d’analyse des charges indirectes

4

Méthodes de coûts complets fondés sur les activités

 Modèle des sections analytiques homogènes  Modèle des coûts d’exploitation à base d’activités

 Méthodes

 Exemples  Applications  QCM

Pages 89 à 110, 124 à 138 et 212 à 228.

 Cas pratiques Pages 67 à 188. 5

© Alain Boutat

Descriptif thématique et contenu du cours Méthodes analytiques de coûts partiels No 5

Thème

Contenu

Méthodes de coûts partiels selon la variabilité des charges

 Modèle des coûts variables d’exploitation  Modèle des coûts spécifiques d’exploitation

6

Méthodes de coûts partiels selon la destination des charges

 Modèle des coûts directs d’exploitation

Bibliographie

Support de cours

Alain Boutat et Jean-Marc Capraro. Comptabilité analytique de gestion, Presses polytechniques et universitaires romandes, 3e édition, Lausanne, 2011.

 Concepts  Méthodes

 Exemples  Applications  QCM  Cas pratiques

 Modèle des coûts complémentaires d’exploitation

Pages 147 à 178.

Pages 189 à 230.

Thème

Contenu

Bibliographie

Support de cours

Budgétisation et synthèse prévisionnelle

 Méthodes multicritères de prévision des cibles d’exploitation

Budgétisation et contrôle budgétaire No 7

 Budgétisation du cycle d’exploitation et des capitaux 8

Contrôle budgétaire et analyse d’écarts prévisionnels

 Contrôle budgétaire des revenus et des coûts d’exploitation  Contrôle budgétaire des investissements et de la trésorerie

Alain Boutat et Jean-Marc Capraro. Comptabilité analytique de gestion, Presses polytechniques et universitaires romandes, Lausanne, 3e édition, 2011.

 Concepts  Méthodes

 Exemples  Applications  QCM  Cas pratiques

Pages 191 à 212.

Pages 231 à 400. 6

Fondements de la comptabilité de gestion  Principes et fonctions de la comptabilité de gestion

 Ajustements comptables des charges et des produits  Analyse des charges d’exploitation incorporées

 Typologie des coûts selon les critères de calcul

Objet de la comptabilité analytique de gestion  La comptabilité analytique de gestion est un outil d’information conçu pour décomposer, traiter et communiquer les données propres à éclairer la prise de décision managériale et à favoriser l’emploi approprié de ressources rares.  L’approche consiste à analyser les charges et les produits d’exploitation, à calculer les coûts et les résultats, à établir des prévisions sur l’usage attendue des ressources et à expliquer les écarts par rapport aux réalisations observées dans l’organisation.

 La performance économique est évaluée à des fins comparatives, aussi bien dans le temps (comparaison de la même organisation sur des périodes distinctes) que dans l’espace (comparaison de différentes organisations sur une même période).  L’outil permet de déterminer les revenus, les coûts et les résultats dans divers domaines d’intérêt : prestations vendues, centres de responsabilité, types d’activité, fonctions économiques, catégories de clients, marchés, moyens d’exploitation, etc.  L’information produite est utilisable pour l’évaluation d’actifs au bilan et pour l’élaboration d’instruments de pilotage (tableaux de bord, gestion budgétaire, états de contrôle...), compte tenu de certaines limites de la comptabilité financière. 8 © Alain Boutat

Mise en œuvre intégrale de la comptabilité analytique de gestion

Objectifs complémentaires dans le temps

Calculer

Expliquer

les coûts et les revenus des prestations offertes ou des divers domaines d’intérêt de l’organisation

les résultats obtenus par objet d’analyse, notamment pour les comparer aux objectifs de management

Comptabilité de gestion historique

Établir

Interpréter

les prévisions de les écarts entre les coûts et de revenus prévisions dans une perspective (ressources futures, de gestion prospective emplois espérés) et et de maîtrise des les réalisations ressources dûment constatées

Comptabilité de gestion prévisionnelle

La comptabilité de gestion prévisionnelle est assimilable à la comptabilité analytique des périodes à venir. 9 © Alain Boutat

Limites de la comptabilité financière  La comptabilité financière présente certaines insuffisances marquées, en raison notamment de l’influence manifeste de règles légales, de normes conventionnelles et de considérations fiscales parfois éloignées des préoccupations de gestion.  Les ressources consommées (charges) et générées (produits) dans l’organisation sont classées par nature, sans égard aux facteurs qui causent leur apparition durant le cycle d’exploitation, ni à la finalité et aux lois économiques qui les sous-tendent.

 Il y a omission dans les charges de la rémunération des capitaux propres (gratuité des apports et avoirs non exigibles) et de la rétribution des exploitants d’entreprises individuelles ou des associés de sociétés en nom collectif (diminution de capitaux).  L’actif du bilan intègre successivement des immobilisations acquises à des moments distincts et amortissables sur la base de leurs valeurs d’origine, celles-ci étant présumées additives dans le temps, indépendamment des fluctuations monétaires.  L’accent est mis sur les flux externes d’entrée et de sortie, en assimilant l’organisation à une «boîte noire», qui traiterait par négligence ses processus internes de transformation des inputs (facteurs de production) en outputs (prestations finales). 10 © Alain Boutat

Dualité des outils d’information comptable Comptabilité financière ou générale

Comptabilité analytique de gestion

 Caractère plutôt obligatoire ou formel

 Caractère généralement facultatif ou informel

 Objectif de communication avec des tiers

 Objectif de management de l’organisation

 Optique financière ou fiscale

 Optique économique ou décisionnelle

 Exploitation de données monétaires

 Exploitation de données monétaires et physiques

 Résultats tardifs et peu fréquents

 Résultats rapides et réguliers

 Élaboration a posteriori

 Élaboration a priori et a posteriori

 États financiers globaux de l’organisation

 États analytiques globaux et par domaine d’intérêt

 Règles légales et normes uniques

 Règles adaptées en principe à chaque organisation

Bien que les outils d’information comptable présentent une dualité au niveau des objectifs et des principes méthodologiques, ils entretiennent une complémentarité à travers l’échange de données respectives : la comptabilité financière est destinée en priorité à ceux qui financent l’organisation, tandis que la comptabilité de gestion s’adresse principalement à ceux qui gèrent l’exploitation. 11 © Alain Boutat

Complémentarité des outils d’information comptable

PASSÉ

PASSÉ - PRÉSENT

FUTUR

Comptabilité générale

Comptabilité de gestion historique

Comptabilité de gestion prévisionnelle

Flux de données comptables

La comptabilité générale, démarche globale reposant sur les flux financiers, alimente en données monétaires la comptabilité de gestion historique, fondée sur les flux économiques observés, et la comptabilité de gestion prévisionnelle, tournée vers l’avenir de l’organisation, consacrant ainsi l’émergence d’une comptabilité multidimensionnelle. 12 © Alain Boutat

Sources de données de la comptabilité de gestion

Comptabilité financière ou générale Actif

Passif

Charges

Produits

Résultats

Comptabilité analytique de gestion

Outils d’information spécifiques

Documentation technique

Comptabilités annexes

Enquêtes statistiques

Littérature économique

Autres sources 13

© Alain Boutat

.

Ajustements des charges de la comptabilité financière  Lorsque la comptabilité financière n’est pas clôturée, il y a lieu de procéder aux ajustements des charges qui modifient le bilan (charges payées d’avance, charges à payer, variations de stocks, dotations aux amortissements et aux provisions…).  Les charges incorporables en comptabilité de gestion sont composées uniquement des ressources consommées ayant un caractère courant ou normal : utilisation de matières, salaires du personnel, cotisations sociales, prestations externes de tiers, etc.

 Les charges non incorporables représentent des charges admises en comptabilité financière mais omises en comptabilité de gestion, en raison de leur caractère exceptionnel ou discutable (par exemple, les charges des années antérieures).  Les charges supplétives sont constituées des charges omises en comptabilité financière mais admises en comptabilité de gestion, en raison de leur caractère pertinent ou économique (par exemple, la rémunération des capitaux propres).  Aux charges supplétives et aux charges incorporables peuvent s’ajouter des charges de substitution, considérées à la fois en comptabilité financière et en comptabilité de gestion, mais pour des montants différents qu’il convient également d’ajuster. 14 © Alain Boutat

Incorporation des charges de la comptabilité financière en comptabilité de gestion

Charges incorporables

Charges non incorporables

Charges supplétives

Charges substitutives

Charges de la comptabilité financière

Charges incorporées en comptabilité de gestion 15

© Alain Boutat

.

Exemple – Charges ajustées en comptabilité de gestion ① Charges non incorporables  Charges ne relevant pas de l’exploitation courante : charges d’exercices antérieurs; impôts sur les sociétés; frais sur les valeurs mobilières de placement; charges des activités hors exploitation; etc.  Charges extraordinaires ou exceptionnelles : dotations aux provisions à caractère inhabituel ou à finalité fiscale; primes d’assurance sur la vie au profit d’une organisation; pertes sur procès; etc. ② Charges supplétives  Charges liées à la rémunération du travail fourni : rétribution conventionnelle de l’exploitant d’une entreprise individuelle, des membres de sa famille, des associés de sociétés en nom collectif; etc.  Charges inhérentes à la rémunération du capital investi : intérêts calculés sur l’autofinancement; frais financiers sur les apports personnels au même titre que sur le financement par emprunt; etc. ③ Charges de substitution  Charges d’usage : amortissements remplaçant ceux qui sont enregistrés en comptabilité financière à partir de la valeur d’origine des équipements; substitution de la dépréciation fiscalo-comptable par la dépréciation économique des immobilisations corporelles et incorporelles; etc.  Charges étalées : ajustement des provisions pour les litiges et les grosses réparations à répartir sur plusieurs exercices; substitution des provisions réglementées à caractère fiscal; etc.  Charges abonnées (non corrigées en comptabilité financière) : ajustement des frais d’assurances périodiques; retraitement des frais d’énergie ou de location facturés par tranches temporelles; etc.  Charges d’inventaire et d’imputation comptable : charges induites par les différences d’inventaire sur les stocks; écarts d’imputation entre les charges comptables et les charges effectives; etc. 16 © Alain Boutat

Application – Différences d’incorporation des charges ① Énoncé Un équipement médical, acquis au prix de 80 000 par l’Hôpital ASTRID, est amortissable linéairement sur 5 ans. Sa valeur d'usage est estimée à 110 000 pour une durée de vie effective de 8 ans. Une provision pour risques et charges futures, enregistrée à concurrence de 15 000 en comptabilité financière, est économiquement justifiée pour un montant de 20 000. Le prix d’achat d'un produit radioactif est de 19 par unité. La valeur unitaire de remplacement de ce produit est estimée rationnellement à 22, tandis que la quantité consommée s’établit à 1 500 unités.

Veuillez calculer les différences d'incorporation entre les charges enregistrées en comptabilité financière et les charges de substitution retenues en comptabilité analytique de gestion. ② Solution  Amortissement en comptabilité financière : • Charge de substitution (charge d'usage) : • Différence d'incorporation des charges :

80 000 / 5 = 16 000 110 000 / 8 = 13 750 13 750 – 16 000 = - 2 250

 Provision en comptabilité financière : • Charge de substitution (charge étalée) : • Différence d'incorporation des charges :

15 000 20 000 20 000 – 15 000 = + 5 000

 Produit radioactif consommé en comptabilité financière : • Charge de substitution (charge d’inventaire) : • Différence d'incorporation des charges :

1 500 x 19 = 28 500 1 500 x 22 = 33 000 33 000 – 28 500 = + 4 500 17

© Alain Boutat

Retraitements des produits de la comptabilité financière  Les produits de la comptabilité financière sont corrigés, le cas échéant, en procédant aux ajustements qui modifient en contrepartie le bilan : produits reçus d’avance (passif transitoire), produits à recevoir (actif transitoire), variations de stocks, etc.  Les produits incorporables en comptabilité de gestion sont composés des flux de ressources définitives ayant un caractère courant ou normal : chiffres d’affaires sur les prestations vendues de biens et/ou de services, subventions d’exploitation, etc.

 Les produits non incorporables englobent des ressources admises en comptabilité financière mais omises en comptabilité de gestion, en raison de leur caractère exceptionnel ou discutable (par exemple, les dons reçus de généreux clients).  Les produits supplétifs sont constitués des ressources omises en comptabilité financière mais admises en comptabilité de gestion, en raison de leur caractère pertinent ou économique (par exemple, les prestations offertes non valorisées).  Les écarts sur les produits de substitution sont assimilables respectivement à des produits non incorporables ou à des produits supplétifs lorsque les montants retenus sont inférieurs ou supérieurs aux montants enregistrés en comptabilité financière. 18 © Alain Boutat

Incorporation des produits de la comptabilité financière en comptabilité de gestion

Produits supplétifs Produits incorporés en comptabilité de gestion

Produits incorporables

Produits de la comptabilité financière

Produits de substitution

Produits non incorporables 19 © Alain Boutat

.

Exemple – Produits ajustés en comptabilité de gestion ① Produits non incorporables  Produits ne relevant pas de l’exploitation courante : produits de périodes antérieures; rétrocessions fiscales; produits financiers sur les titres ou valeurs mobilières de placement; produits locatifs d’une partie de l’immeuble d’exploitation; produits des activités hors exploitation; etc.  Produits tirés d’opération extraordinaires ou exceptionnelles : honoraires à caractère inhabituel; dons et legs reçus de tiers; indemnités d’assurance reçues à la suite de sinistres; subventions publiques encaissées pour occupation de chômeurs; remboursements de débiteurs juridiquement considérés insolvables; indemnités obtenues sur procès; produits sur cession d’immobilisations; etc. ② Produits supplétifs  Produits non enregistrés en comptabilité financière par «oubli humain» : produits d’exploitation usuels omis en comptabilité financière ; prestations offertes mais non facturées; etc.  Produits omis en comptabilité financière par «oubli comptable» : production immobilisée; travaux effectués par l’organisation elle-même pour ses propres besoins à long terme; etc. ③ Produits de substitution  Produits d’usage et étalés (généralement de faible ampleur) : reprises d’amortissements à caractère économique; dissolution de provisions pour risques et charges d’exploitation; etc.

 Produits abonnés (non corrigés en comptabilité financière) : revenus des mandats de prestations répartis sur plusieurs périodes; honoraires forfaitaires pour services contractuels échelonnés; etc. 20 © Alain Boutat

Application – Différences d’incorporation des produits ① Énoncé L’extrait de la comptabilité financière d’une entreprise informatique présente les éléments suivants à la fin du mois de mars de l’année N :  Facturation des prestations de 50 000, dont 10 000 au titre de l’exercice N-1.  Factures à établir de 12 000, dont 4 000 d’indemnités de procès et 8 000 de service après-vente.  Recettes diverses de 20 000, dont 14 000 de loyers perçus sur une partie de l’immeuble d’exploitation, 5 000 de logiciels et 1 000 de dons reçus de généreux clients. Veuillez calculer les différences d'incorporation entre les produits enregistrés en comptabilité financière et les produits à considérer en comptabilité de gestion. ② Solution  Facturation des prestations en comptabilité financière : • Produits en comptabilité de gestion : • Différence d'incorporation des produits :

50 000 40 000 40 000 - 50 000 = -10 000

 Factures à établir en comptabilité financière : • Produits en comptabilité de gestion : • Différence d'incorporation des produits :

0 + 12 000 = 12 000 8 000 8 000 - 12 000 = -4 000

 Recettes diverses en comptabilité financière : • Produits en comptabilité de gestion : • Différence d'incorporation des produits :

20 000 5 000 5 000 – 20 000 = -15 000 21

© Alain Boutat

Analyse des charges incorporées en comptabilité de gestion  La démarche revient à décomposer et à différencier, parmi les charges incorporées en comptabilité de gestion, celles qui, d’une part, sont directes et indirectes par rapport aux objets d’analyse des coûts, et celles qui, d’autre part, sont variables et fixes.  Les charges directes existent dès qu’il est possible d’attribuer à un objet d’analyse des coûts les ressources distinctes qu’il a consommées, à la différence des charges indirectes qu’il est impossible d’attribuer immédiatement, sans détour, à cet objet.  Les charges variables ou opérationnelles sont induites par l’intensité d’utilisation des moyens d’exploitation en présence, tandis que les charges fixes ou structurelles sont tributaires de l’existence de l’organisation et des capacités ou paliers de production.  Les choix de management, opérés préalablement ou envisagés, déterminent généralement les caractères directs ou indirects, fixes ou variables, des charges incorporées en comptabilité de gestion à des fins d’évaluation des coûts par domaine d’intérêt.  La discrimination des charges incorporées revient à isoler et à classer les ressources consommées au sein de l’organisation selon les critères de destination et de variabilité, afin de pouvoir cerner leur origine, leur finalité et leur comportement. 22 © Alain Boutat

Tableau taxinomique des charges incorporées en comptabilité de gestion

Critère de destination des charges

Critère de variabilité des charges

Charges directes ou divises

Charges fixes ou structurelles

Charges variables ou opérationnelles

© Alain Boutat

Charges directes fixes

Charges directes variables

Charges indirectes ou indivises

Charges indirectes fixes

Charges indirectes variables

23 .

Exemple – Charges directes et charges indirectes ① Charges directes ou divises  Frais de la main-d’œuvre employée pour la production d’une prestation bien déterminée.  Produits consommés pour l’élaboration d’un bien ou d’un service donné, et pour lui seul.

 Frais d’électricité supportés par un centre d’activité pour lequel les consommations d’énergie sont distinctement relevées à l’aide d’un compteur énergétique. ② Charges indirectes ou indivises  Amortissement d’un matériel ou d’un équipement d’exploitation servant dans le cadre d'opérations requises simultanément par plusieurs centres d’activité de la même organisation.  Salaires mensuels de collaborateurs occupés certains jours pour la production d’une prestation finale déterminée, et d’autres jours pour la production d’autres prestations finales.  Frais de téléphone à attribuer à plusieurs prestations finales ou à des centres de responsabilité de l’organisation lorsque le compteur des communications y afférentes est commun. ③ Charges semi-directes ou semi-indirectes  Frais de téléphone relevés pour un centre d’activité (charges directes) intervenant pour la production de différentes prestations finales (charges indirectes par rapport aux prestations finales).  Personnel employé simultanément dans plusieurs centres d’activité (charges indirectes) pour la production d’une prestation finale précise (charges directes par rapport à la prestation finale). 24 © Alain Boutat

Application – Attribution des charges directes et des charges indirectes Le responsable de l’atelier d’ébénisterie d’une entreprise de restauration de meubles anciens a acheté en quincaillerie 5 kilos de peinture au prix unitaire de 20 et 5 kilos de vernis au prix unitaire de 40. Mais il a également dépensé, à l’aller et au retour, un montant de 30 au titre des frais de transport.  Quelles sont respectivement les charges directes d’achat par rapport à la peinture et au vernis ? • Peinture : 5 x 20 = 100 • Vernis : 5 x 40 = 200  Veuillez calculer les coûts de revient d’achat de ces biens, en majorant les charges directes respectives à l’aide de deux critères différenciés de répartition des charges indirectes de transport. • Peinture : 100+(30x1/3) = 110 (critère du prix d’achat)  100+(30x1/2) = 115 (critère du poids) • Vernis : 200+(30x2/3) = 220 (critère du prix d’achat)  200+(30x1/2) = 215 (critère du poids)  Veuillez proposer un critère de répartition, entre l’atelier d’ébénisterie et les autres centres d’activité de l’entreprise de restauration, pour chacune des rubriques de charges indirectes ci-après. • Loyers des locaux occupés :

Surface des locaux loués en m2

• Frais de formation du personnel :

Effectif du personnel concerné par la formation

• Charges indivises d’administration :

Charges directes des objets d’analyse concernés

• Frais d’entreposage et de livraison :

Valeur ou poids des produits considérés

• Frais de maintenance informatique :

Nombre de terminaux d’ordinateurs maintenus

• Primes d’assurance contre l’incendie :

Valeur conventionnelle ou d’assurance des biens 25

© Alain Boutat

Exemple – Charges variables et charges fixes ① Charges variables ou opérationnelles  Salaires sur les heures supplémentaires productives effectuées par le personnel fixe, indépendamment de sa rémunération mensuelle arrêtée contractuellement.

 Matières et fournitures consommées en fonction de la quantité de prestations produites ou vendues au cours d’une période donnée.  Frais d’énergie tributaires du fonctionnement opérationnel de l’organisation en termes de volume d’activité ou d’intensité d’utilisation de l’appareil de production. ② Charges fixes ou structurelles  Loyer périodique des locaux versé à un bailleur dans le cadre des activités d’exploitation.  Frais d’assurance couvrant des risques liés à l’existence ou à la structure de l’organisation.  Amortissements correspondant à la dépréciation économique des installations techniques, des équipements de transport, du mobilier de bureau ou des bâtiments.

③ Charges semi-variables ou semi-fixes  Rémunération de collaborateurs, constituée des salaires contractuels de base (charges fixes) et des commissions calculées sur le chiffre d’affaires globalement réalisé (charges variables).  Frais de photocopies comprenant notamment le remboursement du nombre de pages imprimées (charges variables) et la location de la photocopieuse (charges fixes).

 Redevances de franchise incorporant les frais liés à l’intensité de son utilisation (charges variables) et les honoraires forfaitaires du franchiseur (charges fixes). 26 © Alain Boutat

Méthodes de décomposition des charges variables et des charges fixes ① Méthode graphique  Construire un repère orthonormé à partir d’une série de n observations.  Porter les unités de mesure de l’activité en abscisses [x] et les charges de la série en ordonnées [y].  Tracer une droite qui exprime la variation des charges à partir des points du repère aux antipodes.  Prolonger la droite de façon à couper l’axe des ordonnées au point des charges fixes [b].  Évaluer la partie variable des charges mixtes à l’aide des charges variables unitaires [a], soit : a = (yi-b)/xi, pour i = point placé aux antipodes

② Méthode des points extrêmes  Prendre la valeur la plus forte et la plus faible de l’activité, ainsi que les charges correspondantes.  Calculer l’écart, d’une part, entre les valeurs d’activité et, d’une part, entre les charges étudiées.  Déterminer les charges variables unitaires [a] en divisant l’écart de charges par l’écart d’activité.  Évaluer la partie variable des charges mixtes avec a et la partie fixe avec b, sachant que : b = yi-axi, pour i = point extrême de la série avec : yi = axi + b ③ Méthode statistique des moindres carrés  Méthode plus rigoureuse que la méthode graphique et la méthode des points extrêmes, consistant à trouver la droite qui minimise l’écart entre les différents points observés.  Calculer l’équation de la droite d’ajustement linéaire en appliquant les formules ci-dessous : a = ΣXiYi / ΣXi2, pour i = 1,n avec : Xi = xi – moyenne des unités d’activité xi et Yi = yi – moyenne des charges yi b = moyenne des yi – (a x moyenne des xi) 27 © Alain Boutat

Application - Analyse du comportement des charges d’exploitation L’Hôpital Bellefontaine vous fournit les données ci-dessous concernant l'exercice comptable écoulé et vous demande d'étudier le comportement des charges sur les produits alimentaires en fonction du nombre de journées d’hospitalisation des patients pris en charge. Veuillez déterminer si les charges étudiées sont fixes, variables ou mixtes. Dans le cas où il s'agirait de charges mixtes, quelle est la partie fixe et quelle est la partie variable de ces charges ? Mois de l’exercice Janvier Février . Mars Avril Mai Juin Juillet Août Septembre Octobre Novembre Décembre Total

Charges sur produits alimentaires

Nombre de journées

144 000 146 000 152 000 149 000 151 000 148 000 148 000 145 000 152 000 155 000 153 000 154 000

21 000 23 000 28 000 24 000 25 000 22 000 22 000 20 000 26 000 30 000 27 000 28 000

1 797 000

296 000 28

© Alain Boutat

Solution - Analyse du comportement des charges d’exploitation ① Application de la méthode graphique y Charges totales

155 000 145 000

Charges variables

b = 125 000

Charges fixes

Charges

0 Activité volumique

20 000

30 000

x

a = (yi – b) / xi = (145 000 – 125 000) / 20 000 = (155 000 – 125 000) / 30 000 = 1,00 29 © Alain Boutat

Solution - Analyse du comportement des charges d’exploitation ② Application de la méthode des points extrêmes  Valeur mensuelle la plus forte  Valeur mensuelle la plus faible  Différence entre les valeurs extrêmes

Activité 30 000 20 000 10 000

Produits alimentaires 155 000 145 000 10 000

 Charges variables unitaires : a = y / x = 10 000 / 10 000 = 1,00  Charges variables pour une activité de 20 000 journées : axi = 20 000 x 1,00 = 20 000  Charges totales pour activité de 20 000 journées : yi = 145 000

 Charges fixes : b = yi - axi = 145 000 – 20 000 = 125 000 ③ Recours à un système de deux équations à deux inconnues (yi = axi + b) 155 000 = 30 000a + b 145 000 = 20 000a + b d’où :  Charges variables unitaires (a) = 1,00  Charges fixes (b) = 125 000 30 © Alain Boutat

Solution - Analyse du comportement des charges d’exploitation ④

Application de la méthode des moindres carrés Moyenne des xi = 296 000 / 12 = 24 667

Mois Janvier Février Mars Avril Mai Juin Juillet Août Septembre Octobre Novembre Décembre

Moyenne des yi = 1 797 000 / 12 = 149 750

Produits alimentaires (Yi)

Journées (Xi)

XiYi

Xi2

-5 750 -3 750 +2 250 -750 +1 250 -1 750 -1 750 -4 750 +2 250 +5 250 +3 250 +4 250

-3 667 -1 667 +3 333 -667 +333 -2 667 -2 667 -4 667 +1 333 +5 333 +2 333 +3 333

21 085 250 6 251 250 7 499 250 500 250 416 250 4 667 250 4 667 250 22 168 250 2 999 250 27 998 250 7 582 250 14 165 250

13 446 889 2 778 889 11 108 889 444 889 110 889 7 112 889 7 112 889 21 780 889 1 776 889 28 440 889 5 442 889 11 108 889

120 000 000

110 666 668

Total a = 120 000 000 / 110 666 668 = 1,0843  1

b = 149 750 – (1,0843 x 24 667) = 123 004  125 000 31

© Alain Boutat

Exemple – Étalement des charges fixes sur le volume d’activité L’analyse du comportement des charges d’une fabrique de machines a permis de vérifier l’hypothèse des « rendements d’échelle constants », selon laquelle les charges opérationnelles varient proportionnellement au nombre de machines produites tandis que les charges structurelles restent insensibles au volume d’activité. Dans ce cadre d’analyse, les charges fixes s’élèvent à 200 000, alors que les charges variables n’atteignent le même montant que par tranche de 10 machines fabriquées sur la période considérée. Quels sont les montants des charges fixes et des charges variables, à l’échelle globale et à l’échelle unitaire, pour une capacité de production limitée quantitativement à 50 machines fabriquées ? Veuillez illustrer graphiquement l’évolution des charges globales et celle des charges unitaires. Quantité produite

Charges fixes globales

Charges variables globales

Charges fixes unitaires

Charges variables unitaires

Charges totales unitaires

1 10 20 30 40 50

200 000 200 000 200 000 200 000 200 000 200 000

20 000 200 000 400 000 600 000 800 000 1 000 000

200 000 20 000 10 000 6 667 5 000 4 000

20 000 20 000 20 000 20 000 20 000 20 000

220 000 40 000 30 000 26 667 25 000 24 000

A l’échelle globale, les charges fixes sont constantes et les charges variables sont proportionnelles au volume d’activité. À l’échelle unitaire, les charges variables deviennent fixes et les charges fixes se révèlent variables, en raison de leur étalement sur un volume d’activité croissant. 32 © Alain Boutat

Exemple – Illustration de l’évolution des charges globales

Charges fixes constantes et charges totales croissantes

Charges totales

1200 1000

Charges fixes

Montant global (en milliers)

1400

800 600 400 200 0 0

10

20

30

40

50

60

Quantité 33 © Alain Boutat

Exemple – Illustration de l’évolution des charges unitaires Charges totales décroissantes et charges variables constantes

Montant (en milliers) unitaireunitaire Montant

250 200

Charges totales

150 100 50

Charges variables

0 0

10

20

30

40

50

60

Quantité

34 © Alain Boutat

Typologie des coûts selon les critères de calcul  Le calcul des coûts repose sur trois critères principaux : le domaine d’application du calcul (objet d’analyse des coûts), le contenu du calcul (étendue des charges attribuées) et le moment du calcul (anticipation ex ante, évaluation ex post).  Il existe des domaines multiples d’intérêt ou d’application du calcul des coûts : prestations offertes, activités déployées, processus, centres de responsabilité, types de clients, fonctions économiques, centres d’activité, sections homogènes, etc.  Le critère du moment du calcul permet d’estimer les coûts a priori, à partir des charges prévisionnelles (budgétées, normatives, standard…), ou de les établir a posteriori, sur la base des charges effectives (réelles, observées, historiques…).  Le critère du contenu du calcul conduit à distinguer les coûts complets (attribution de la totalité des charges incorporées) et les coûts partiels qui ne contiennent qu’une fraction de ces charges (coûts directs, coûts variables, coûts spécifiques...).  Il est possible de combiner avantageusement différents critères de calcul des coûts et d’enrichir l’analyse des ressources consommées par une large palette d’indicateurs susceptibles d’alimenter les tableaux de bord et de contribuer à la prise de décision. 35 © Alain Boutat

Représentation des coûts selon les critères de calcul Domaine d’application

● par centre d’activité, fonction, responsabilité, etc.

● par prestation, activité, processus, client, marché, etc. ● partiels

complets

●

Contenu

●

Coûts

●

préétablis

● effectifs Moment

36 © Alain Boutat

Domaine d’application du calcul des coûts

Le calcul des coûts doit être adapté à l’organisation...

Coûts par fonction économique

Coûts par moyen d’exploitation

 Approvisionnement

 Section

 Production

 Unité

 Etc.

 Etc.

II

I

Coûts par type d’activité ou par prestation  Type

d’activité X  Prestation Y  Etc.

Coûts par centre de responsabilité  Centre

de profit A  Centre de coûts B  Etc.

... d’où la nécessité d’identifier préalablement les besoins de gestion en présence et de définir le domaine privilégié d’application du calcul des coûts (objet d’analyse des coûts). 37 © Alain Boutat

Contenu du calcul des coûts

Les coûts sont calculés, pour une période déterminée, en incorporant...

... soit la totalité des charges...

... soit une partie des charges...

Coûts complets pervertis

Coûts complets économiques

Coûts variables Coûts spécifiques

Coûts directs Coûts indirects

Sans retraitement ni ajustement des charges

Avec retraitement et ajustement des charges

Avec retraitement et distinction des charges selon leur variabilité

Avec retraitement et distinction des charges selon leur destination

... d’où la nécessité d’analyser préalablement l’origine des ressources consommées au sein de l’organisation et le comportement de ces charges en fonction des paramètres d’activité. 38 © Alain Boutat

Moment du calcul des coûts

Les coûts sont calculés...

... soit postérieurement aux opérations qui les ont engendrés...

... soit antérieurement aux opérations qui sont censées les engendrer...

 Coûts réels

 Coûts standard

 Coûts effectifs

 Coûts préétablis

 Coûts constatés  Coûts historiques

 Coûts prévisionnels  Coûts normatifs

... d’où la nécessité de comparer les coûts respectivement établis a priori et a posteriori, notamment dans une perspective de gestion prospective et de contrôle. 39 © Alain Boutat

Application – Critères analytiques de calcul des coûts La Société MATHUROX fabrique deux modèles décorés d’éviers de cuisine, Lurex et Luram, dans ses ateliers de production. Durant la période écoulée, l’entreprise a distribué auprès de la clientèle 500 unités du modèle Lurex au prix de vente de 2 000 et 2 000 unités de Luram au prix de vente de 1 000. Les éléments de coûts d’exploitation de la période considérée sont présentés dans le tableau ci-après. Éléments de coûts d’exploitation

.

• • • • • • • • • •

Lurex

Luram

Matières de base

50 000

100 000

Matières auxiliaires

75 000

50 000

Main-d’œuvre d’atelier

25 000

250 000

Frais de distribution des produits finis

100 000

100 000

Répartition des charges salariales des contremaîtres de 400 000

50%

50%

Répartition des charges salariales de direction générale de 250 000

20%

80%

Répartition des amortissements de 550 000 des équipements d’atelier

3/11

8/11

Répartition des amortissements de 200 000 des équipements administratifs

3/8

5/8

Répartition des intérêts passifs de 100 000 sur les capitaux investis

60%

40%

Répartition des frais généraux d’administration de 50 000

30%

70%

Veuillez établir le compte d’exploitation de MATHUROX en accumulant l’intégralité des éléments de coûts ci-devant sur les deux modèles d’éviers de cuisine et en distinguant respectivement les revenus générés, les coûts de production et les coûts hors production, selon les critères analytiques de calcul appropriés. 40 © Alain Boutat

Solution – Critères analytiques de calcul des coûts Compte d’exploitation

Lurex

Luram

Total

Revenus

1 000 000

2 000 000

3 000 000

Coûts de production ./. Charges directes de production ./. Charges indirectes de production

- 150 000 - 350 000

- 400 000 - 600 000

- 550 000 - 950 000

Coûts hors production ./. Charges directes hors production ./. Charges indirectes hors production

- 100 000 - 200 000

- 100 000 - 400 000

- 200 000 - 600 000

./. Coûts complets des éviers vendus

- 800 000

- 1 500 000

- 2 300 000

Résultats

200 000

500 000

700 000

La distinction est opérée entre les charges directes et les charges indirectes, les coûts de production et les coûts hors production établis a posteriori (critère du moment du calcul), venant constituer globalement les coûts complets (critère du contenu du calcul) qui sont portés en déduction des revenus pour la détermination du résultat par modèle d’éviers de cuisine (critère du domaine d’application du calcul). © Alain Boutat

41 .

Calcul des coûts et contrôle de gestion

Coûts

• • • • •

par prestation de biens ou de services par activité ou processus d’intervention par centre d’activité ou de responsabilité par fonction économique ou section analytique etc.

Coûts préétablis ou standard Charges à incorporer en totalité

Coûts complets

Charges à incorporer en partie     

Coûts directs Coûts indirects Coûts variables Coûts fixes Coûts spécifiques

Coûts effectifs ou historiques Charges à incorporer en totalité

Coûts complets

Charges à incorporer en partie     

Coûts directs Coûts indirects Coûts variables Coûts fixes Coûts spécifiques

Analyse des écarts sur coûts 42 © Alain Boutat

Pertinence des principales méthodes analytiques de calcul des coûts Critères d’appréciation

Coûts complets

Évolution des coûts par objet d’analyse

Impact du niveau d'activité sur les coûts unitaires

Coûts spécifiques

Coûts directs

Toutes les méthodes sont en mesure de fournir certaines informations nécessaires Méthode inadaptée Distinction omise des charges selon leur variabilité

Performance de l'exploitation Identification des responsabilités au sein de l’organisation

Coûts variables

Méthodes adaptées Distinction des charges opérationnelles et des charges structurelles incorporées en comptabilité de gestion

Méthode inadaptée Distinction des charges directes et indirectes

Toutes les méthodes sont en mesure de fournir certaines informations nécessaires Méthode inadaptée

Méthode exploitable

Méthode exploitable

Méthode adaptée

Inclusion de charges indivises malaisément maîtrisables

Inclusion de charges indirectes opérationnelles moins arbitraires

Inclusion de charges directes structurelles non ambiguës

Inclusion de charges divises difficilement contestables

© Alain Boutat

43 .

Facteurs déterminant l’application des méthodes analytiques de calcul des coûts L’application des méthodes analytiques de calcul des coûts...

est influencée par un certain nombre de facteurs contextuels :  Nature de la production Le calcul des coûts des prestations immatérielles (offre de services) est souvent plus complexe et hiérarchisé que celui des prestations matérielles (offre de biens).  Besoins de contrôle La mise en œuvre d’un management orienté vers la performance économique nécessitera des méthodes diversifiées de calcul des coûts pour alimenter les tableaux de bord.  Style de direction La décentralisation du pouvoir décisionnel au sein de l’organisation implique généralement la tenue d’une comptabilité de gestion à la fois historique et prévisionnelle.  Exigences conventionnelles ou légales La comptabilité de gestion peut être exceptionnellement établie dans le dessein de respecter certaines dispositions contractuelles ou réglementaires.  Moyens mis en œuvre D’importants efforts financiers sont parfois requis pour la saisie exhaustive des données élémentaires et le traitement des informations comptables à des fins de calcul des coûts. 44 © Alain Boutat

Questions de compréhension à choix multiples Veuillez cocher les deux propositions en italique qui vous semblent appropriées.

① Les charges ou les produits suivants ne sont pas incorporables en comptabilité de gestion pour le calcul des coûts et des résultats :  les pénalités fiscales et les pertes sur procès  la rémunération des intérêts sur les capitaux empruntés  les subventions d’exploitation versées par des collectivités publiques  les revenus sur les facturations de prestations des exercices antérieurs  la rémunération périodique de l’exploitant d’une entreprise individuelle ② Les charges ou les produits ajustés ci-après modifient le bilan final de la comptabilité financière :  les intérêts calculés sur les capitaux propres  les écarts sur les honoraires reçus à l'avance  l’enregistrement des revenus des exercices antérieurs  les écarts constatés sur les charges salariales à payer  les loyers encaissés sur une partie de l’immeuble d’exploitation ③ Les charges ou les produits ajustés ci-après modifient le résultat de la comptabilité financière par rapport à celui de la comptabilité analytique de gestion :  les intérêts calculés sur les capitaux propres  les écarts constatés sur les honoraires à recevoir  les écarts résultant des primes d’assurances payées à l'avance  les loyers encaissés sur une partie de l’immeuble d’exploitation  les subventions d’exploitation versées par des collectivités publiques 45 © Alain Boutat

Questions de compréhension à choix multiples ④ Les charges suivantes de la comptabilité analytique de gestion peuvent être considérées comme des charges directes ou divises par rapport aux objets d’analyse des coûts en présence :  les salaires du personnel œuvrant dans le cadre de plusieurs types de prestations  les salaires du personnel œuvrant dans le cadre d'un seul type de prestations déterminé  l’amortissement d’un équipement servant à la réalisation de plusieurs activités données  les frais d’énergie des centres d’activité pour lesquels les consommations sont communes  l’amortissement d’un équipement servant exclusivement à la réalisation d'une activité précise ⑤ Les charges suivantes de la comptabilité analytique de gestion peuvent être considérées comme des charges indirectes ou indivises par rapport aux objets d’analyse des coûts en présence :  l’amortissement d’un équipement servant à la réalisation de plusieurs activités données  les salaires du personnel œuvrant simultanément pour la production de biens et de services  l’amortissement d’un équipement servant exclusivement à la réalisation d'une activité précise  les frais téléphoniques des centres d’activité ayant des compteurs de communications distincts  les salaires du personnel soignant œuvrant seulement pour la production de biens ou de services ⑥ Les charges suivantes de la comptabilité analytique de gestion sont variables ou opérationnelles :  les médicaments consommés en fonction du nombre de livraisons dans les services cliniques  l’amortissement correspondant à la dépréciation économique des installations inscrites au bilan  les salaires horaires définis en fonction de la charge de travail supportée par le personnel engagé  les salaires mensuels définis en fonction des heures normales de travail effectuées par le personnel  les médicaments consommés en fonction du nombre de patients hospitalisés au cours d’une période 46 © Alain Boutat

EICHER EICHER est une entreprise individuelle qui construit des grilles en fonte sur commande ferme de ses clients. À la fin du mois de mars de l’année considérée, elle présente les soldes suivants de la comptabilité financière :  Achats de matières stockables de 86 000  Achats de fournitures non stockables de 8 000  Charges de personnel de 155 000

 Autres charges d’exploitation de 20 800 (y compris la dotation aux amortissements de 6 000)  Charges financières de 13 000  Charges exceptionnelles (pertes sur créances irrécouvrables) de 5 200 Les renseignements complémentaires pour l’ajustement des charges sont fournis ci-après :  des matières de 10 000 et des fournitures de 2 000, achetées durant la période trimestrielle concernée et enregistrées en comptabilité financière, ne sont pas consommées;  des charges payées au début du mois de janvier comprennent le loyer trimestriel de 6 600, les primes semestrielles d’assurance de 2 800 et les abonnement annuels de 1 200 auprès de revues professionnelles; la dotation trimestrielle aux amortissements, fondée en comptabilité financière sur les durées fiscales, est supérieure de 2 000 à la dépréciation économique reposant sur les durées d’usage des équipements;  des provisions pour créances de 5% (ducroire sur les débiteurs) ne sont pas enregistrées, alors que des devis adjugés ont été facturés à des clients douteux à concurrence d’un montant de 70 000;  les capitaux propres de 300 000 présentent un coût d’opportunité de 8% par an, tandis que la rémunération du propriétaire de l’entreprise est de 15 000 par mois. Veuillez présenter, sous la forme d’un tableau, les différents ajustements conduisant aux charges incorporées en comptabilité de gestion pour le calcul des coûts trimestriels à la fin du mois de mars de l’exercice considéré. 47 © Alain Boutat

EICHER – Solution à compléter Tableau d’ajustements des charges de la comptabilité financière Ajustements des charges de la compta financière modifiant

Libellés des charges par nature de la comptabilité financière faisant l’objet d’ajustements

Montants de la compta financière

Achats de matières stockables

86 000

……….. (1)

Achats de fournitures

8 000

0

Charges de personnel

155 000

0

Autres charges d’exploitation

20 800

Charges financières Charges exceptionnelles Totaux

Charges supplétives

Charges incorporées en compta de gestion

0

0

……….

0

0

……….

0

0

………… (3)

……….

……… (4)

0

……... (5)

0

……….

13 000

0

0

0

………… (6)

……….

5 200

0

0

0

……….

……….

…......….

321 000 (8)

288 000

le bilan de fin de période

………..

le résultat par rapport à la compta de gestion Charges non Charges de incorporables substitution 0 ……..... (2)

………. (7) ………..

(1) Variation des stocks de matières

(2) Fournitures non stockées et non consommées

(3) Rémunération de l’exploitant

(4) Provision pour créances douteuses

(5) Assurance + Abonnements + Amortissements

(6) Rémunération des capitaux propres

(7) Pertes sur créances irrécouvrables

(8) Charges retenues pour le calcul des coûts

48 © Alain Boutat

EICHER – Solution proposée Tableau d’ajustements des charges de la comptabilité financière Ajustements des charges de la compta financière modifiant

Libellés des charges par nature de la comptabilité financière faisant l’objet d’ajustements

Montants de la compta financière

Charges supplétives

Charges incorporées en compta de gestion

Achats de matières stockables

86 000

- 10 000 (1)

0

0

76 000

Achats de fournitures

8 000

0

0

0

6 000

Charges de personnel

155 000

0

0

0

+ 45 000 (3)

200 000

Autres charges d’exploitation

20 800

+ 3 500 (4)

0

- 4 300 (5)

0

20 000

Charges financières

13 000

0

0

0

+ 6 000 (6)

19 000

5 200

0

0

0

0

- 4 300

+ 51 000

321 000 (8)

Charges exceptionnelles Totaux

288 000

le bilan de fin de période

le résultat par rapport à la compta de gestion Charges non Charges de incorporables substitution

- 6 500

0 - 2 000 (2)

- 5 200 (7) - 7 200

(1) Variation des stocks de matières : Stock initial – Stock final = 0 – 10 000

(2) Fournitures non stockées et non consommées : 2 000

(3) Rémunération de l’exploitant individuel : 15 000 x 3 = 45 000

(4) Provision pour créances douteuses : 70 000 x 5% = 3 500

(5) Assurance (2800 / 2) + Abonnements (1200 x 3/4) + Amortissements (2000)

(6) Rémunération des capitaux propres : 300 000 x 8% / 4

(7) Pertes sur créances irrécouvrables : 5 200

(8) Charges retenues pour le calcul des coûts

49 © Alain Boutat

NOLAN Avant les retraitements d’usage des postes de la comptabilité financière, les charges et les produits de la Clinique NOLAN se présentent de la manière condensée ci-après (montants en milliers d’unités monétaires).  Charges enregistrées : achats de médicaments de 5 200, frais de personnel de 23 300 (y compris les cotisations sociales légales), intérêts sur les emprunts de 1 700, dotations ordinaires aux amortissements des immobilisations de 5 300, autres frais généraux de 5 000.  Produits comptabilisés : prestations de soins aux patients de 50 000, ventes de médicaments à concurrence de 6 400, produits des valeurs mobilières de placement de 1 000, autres produits de 4 000. La clôture des comptes de la période et le passage de la comptabilité financière à la comptabilité analytique de gestion requièrent des ajustements sur la base des informations additionnelles suivantes :  Les prestations de soins englobent des recettes de 5 500 concernant les périodes antérieures et un montant de 2 500 qui doit encore être rétrocédé aux partenaires conventionnels (État, caisses-maladie).  Le service comptable a inscrit des dons de 500 reçus de généreux patients, mais a omis de considérer les interventions de liaison médicale non encaissables, estimées à 18 000, en faveur du réseau médico-social.  La valeur d’inventaire du stock des médicaments est passée de 600 à 800 durant la période, alors que le montant des frais de personnel à payer s’établit à 400 en fin de période.  Des intérêts de 300 sur les emprunts, des amortissements de 5 000 sur la partie de l’immeuble mis en location et des produits de 1 000 sur les titres de placement négociables ne sont pas encore comptabilisés.  La rémunération des capitaux investis est évaluée à 18 000, alors que les pertes sur procès et les frais de personnel des périodes antérieures ont été respectivement enregistrés à raison de 4 000 et de 3 000.  Les factures à établir sur les ventes de médicaments s’élèvent à 100 en fin de période. Veuillez présenter, sous la forme d’un tableau, les différents ajustements conduisant aux charges et produits incorporés en comptabilité de gestion pour le calcul des résultats (y compris celui de la comptabilité financière). 50 © Alain Boutat

NOLAN – Solution à compléter Tableau d’ajustements des charges et des produits de la comptabilité financière Libellés des charges et des produits par nature de la comptabilité financière faisant l’objet d’ajustements de clôture et d’incorporation analytique

Montants de la compta financière

Ajustements de la compta financière modifiant le bilan de fin de période

Éléments supplétifs

Montants incorporés en compta de gestion

………..

………..

0

………..

le résultat de la période Éléments non incorporables

5 200

………..

23 300

………..

Intérêts des capitaux

1 700

………..

0

Dotations aux amortissements

5 300

………..

………..

0

………..

Autres frais généraux

5 000

………..

………..

..………

Achats de médicaments Frais de personnel

0

0 ………..

………..

………..

40 500

………..

………..

………..

..………

- 50 000

………..

………..

0

………..

Ventes de médicaments

- 6 400

………..

………..

0

………..

Produits des valeurs mobilières

- 1 000

………..

………..

…………

………..

Autres produits

- 4 000

………..

………..

………..

………..

………..

..………

Total des charges par nature Prestations de soins aux patients

Total des produits par nature

- 61 400

0 ………..

Charges incorporables : ……………………………….…………

Charges incorporées : ……………………………………………

Produits incorporables : …………………………………….…….

Produits incorporés : …………………….……………………….

Résultat de la comptabilité de gestion : ………………...…………

Résultat publié : ……………….……….……..………………….. 51

© Alain Boutat

NOLAN – Solution proposée Tableau d’ajustements des charges et des produits de la comptabilité financière Libellés des charges et des produits par nature de la comptabilité financière faisant l’objet d’ajustements de clôture et d’incorporation analytique

Montants de la compta financière

Achats de médicaments

Ajustements de la compta financière modifiant le bilan de fin de période

le résultat de la période Éléments non incorporables

Éléments supplétifs

Montants incorporés en compta de gestion

5 200

- 200

0

0

5 000

23 300

400

- 3 000

0

20 700

Intérêts des capitaux

1 700

300

0

16 000

18 000

Dotations aux amortissements

5 300

5 000

- 5 000

0

5 300

Autres frais généraux

5 000

0

- 4 000

0

1 000

40 500

5 500

- 12 000

16 000

50 000

- 50 000

2 500

5 500

0

- 42 000

Ventes de médicaments

- 6 400

- 100

0

0

- 6 500

Produits des valeurs mobilières

- 1 000

- 1 000

2 000

0

0

Autres produits

- 4 000

0

500

- 18 000

- 21 500

- 61 400

1 400

8 000

- 18 000

- 70 000

Frais de personnel

Total des charges par nature Prestations de soins aux patients

Total des produits par nature

Charges incorporables : 40 500 + 5 500 – 12 000 = 34 000

Charges incorporées : 34 000 + 16 000 = 50 000

Produits incorporables : 61 400 - 1 400 - 8 000 = 52 000

Produits incorporés : 52 000 + 18 000 = 70 000

Résultat de la comptabilité de gestion : 70 000 - 50 000 = 20 000

Résultat publié : 20 000 + 16 000 – 12 000 – 18 000 + 8 000 = 14 000 52

© Alain Boutat

NOLAN – Solution proposée Comptabilité générale ou financière Charges de la comptabilité générale ou financière 46 Bénéfice :

Produits de la comptabilité générale ou financière 60

14

Comptabilité analytique de gestion Charges supplétives : 16 Charges de la comptabilité financière 46

Charges incorporables 46 - 12 = 34

Charges non incorporables : 12 © Alain Boutat

Charges incorporées 16 + 34 = 50 Résultat analytique 20

Produits supplétifs : 18 Produits incorporés 18 + 52 = 70

Produits incorporables 60 - 8 = 52

Produits de la comptabilité financière 60

Produits non incorporables : 8 53

.

BRYAN La Société BRYAN fabrique des maisonnettes et des balançoires de jardin, en matières synthétiques, pour le compte d’entreprises de décoration extérieure, auprès desquelles elle intervient en sous-traitance conventionnelle, les firmes clientes se chargeant elles-mêmes de l’enlèvement des produits finis destinés à leur propre clientèle. Le processus opérationnel de production s’articule autour de deux étapes bien distinctes : la première étape concerne le « façonnage » des produits intermédiaires à partir des matières premières directes ; ces produits intermédiaires passent ensuite à l’étape subséquente de « finissage » des produits qui sont livrés aux partenaires contractuels. Afin de procéder aux ajustements de clôture de la comptabilité financière et d’incorporation analytique des éléments du compte de résultat de l’exercice N, il y a lieu de considérer les informations suivantes (montants en milliers) :  Les stocks sont présentés en comptabilité financière avec un abattement de 25%. Les valeurs y afférentes, dans le bilan initial publié de l’exercice N, s’établissent à 1'500 pour les matières ; tandis que l’inventaire des stocks effectifs en fin d’exercice est de 1'900, suite à la valorisation des sorties réelles à 1’650.  Les charges de personnel à payer en fin d’exercice s’élèvent à 45, dont des primes exceptionnelles de 25 à verser aux collaborateurs concernés. La main-d’œuvre directe d’atelier est rémunérée globalement à 1'520, dont 780 pour la construction des maisonnettes et 740 pour la fabrication des balançoires de jardin.  Les frais de vente contiennent un montant de 15 pour la location d’un stand dans une foire commerciale qui se tiendra au cours du prochain exercice. La réserve latente sur le ducroire initial de 80 s’élevait à 20. La valeur épurée de ce ducroire, qui est de 70 en fin d’exercice, modifie les charges considérées.  Parmi les charges d’entretien des équipements de 550, un montant de 60 a été versé le 25/12/N pour les frais de maintenance du 1er trimestre N+1. La réserve latente sur le fonds de provisions pour charges d’entretien est passée de 50 en début d’année à 70 en fin d’exercice, nécessitant un ajustement approprié.  Les frais de prestations externes ne comprennent pas encore des honoraires de 30 et de 20, facturables respectivement par la société fiduciaire qui supervise la comptabilité financière et par le conseiller de l’entreprise en placement boursier. Ces honoraires doivent faire l’objet de retraitements pertinents. 54 © Alain Boutat

BRYAN 



En comptabilité financière, l’immeuble est amorti au taux de 5% de sa valeur d’acquisition de 4’400, alors que la dépréciation des équipements correspond à 10% des valeurs résiduelles de 2’900. En comptabilité de gestion, les dotations sont inférieures de moitié aux amortissements fiscalo-comptables. L’annuité de l’emprunt bancaire de 10'000, contracté au taux de 3% sur 10 ans, dont le solde du capital est de 5'000 au 31/12/N, a été réglée et enregistrée le 31/08/N ; tandis que les intérêts de 4% sur les obligations de 1'000, dont le remboursement échoit dans 5 ans, ont été payés et comptabilisés le 30/06/N.



Le coût d’opportunité des capitaux investis au sein de la société est de l’ordre de 5% sur l’exercice N. Il est censé rémunérer les emplois nets de fonds de 13'230 à l’actif du bilan, sachant qu’un montant de 3'230 a été consacré à des « opérations d’investissement » relatives aux valeurs mobilières de placement boursier.



La rubrique « Autres charges » de la comptabilité financière, d’un montant de 237, contient notamment des primes annuelles d’assurances payées le 30/09/N à concurrence de la somme facturée de 36, ainsi que des pénalités fiscales à raison de 10, dont la moitié a déjà été versée à l’office préposé des contributions.



Les produits bruts de 10’400 englobent en particulier les ventes de maisonnettes de 4’700, les recettes locatives de 120 d’une partie de l’immeuble d’exploitation et les gains de placement boursier de 130 (avant défalcation des commissions bancaires de 10, portées au débit du compte de dépôt de la société).



Il y a enfin lieu de noter que deux maisonnettes ont été installées bénévolement dans le jardin de la propriété du directeur général de l’entreprise, pour un montant facturable de 100, et que la remise de 150, accordée au principal client des balançoires vendus, n’a pas encore été enregistrée au 31/12/N. TRAVAIL DEMANDÉ

Veuillez présenter, sous la forme d’un tableau, les différents ajustements conduisant aux charges et produits incorporés en comptabilité de gestion. Il importe, dans ce cadre d’analyse, de déterminer le résultat de la comptabilité financière au 31/12/N à partir de celui de la comptabilité de gestion et des ajustements effectués. 55 © Alain Boutat

BRYAN – Solution à compléter Tableau d’ajustements des charges et des produits de la comptabilité financière Libellés des charges et des produits par nature de la comptabilité financière faisant l’objet d’ajustements de clôture et d’incorporation analytique

Montants de la compta financière

Ajustements de la compta financière modifiant le bilan de fin de période

Éléments non incorporables

Éléments supplétifs

Montants incorporés en compta de gestion

le résultat de la période

Achats de matières

1 525

……….

0

……….

……….

Charges de personnel

4 200

……….

……….

0

……….

105

……….

……….

……….

……….

……….

……….

……….

0

……….

2 300

……….

……….

0

……….

0

……….

……….

……….

255

……….

……….

……….

……….

500

237

……….

……….

0

……….

Total des charges par nature

……….

673

- 330

345

……….

Revenus des ventes et des locations

……….

……….

……….

……….

- 10 100

Produits des valeurs mobilières

……….

……….

……….

0

……….

Total des produits par nature

- 10 400

160

240

……….

……….

Frais de vente Charges d’entretien Frais de prestations externes Dotations aux amortissements Intérêts des capitaux

Autres charges

Charges incorporables : ……………………………………..

Charges incorporées : ………………………………………………………

Produits incorporables : ……………………………………..

Produits incorporés : ……………………………………………………….

Résultat de la comptabilité de gestion : ……………………...

Résultat de la comptabilité financière : ……………………………………. 56

© Alain Boutat

BRYAN – Solution proposée Tableau d’ajustements des charges et des produits de la comptabilité financière Libellés des charges et des produits par nature de la comptabilité financière faisant l’objet d’ajustements de clôture et d’incorporation analytique

Montants de la compta financière

Ajustements de la compta financière modifiant le bilan de fin de période

Éléments non incorporables

Éléments supplétifs

Montants incorporés en compta de gestion

le résultat de la période

Achats de matières

1 525

100

0

25

1 650

Charges de personnel

4 200

45

- 25

0

4 220

Frais de vente

105

- 15

0

10

100

Charges d’entretien

550

- 60

- 20

0

470

2 300

50

- 20

0

2 330

0

510

- 255

0

255

Intérêts des capitaux

120

70

0

310

500

Autres charges

237

- 27

- 10

0

200

9 037

673

- 330

345

9 725

- 10 270

150

120

- 100

- 10 100

- 130

10

120

0

0

- 10 400

160

240

- 100

- 10 100

Frais de prestations externes Dotations aux amortissements

Total des charges par nature Revenus des ventes et des locations Produits des valeurs mobilières Total des produits par nature Charges incorporables : 9 037 + 673 – 330 = 9 380

Charges incorporées : 9 380 + 345 = 9 725

Produits incorporables : 10 400 – 160 – 240 = 10 000

Produits incorporés : 10 000 + 100 = 10 100

Résultat de la comptabilité de gestion : 10 100 – 9 725 = 375

Résultat de la comptabilité financière : 375 – 330 + 345 + 240 – 100 = 530 57

© Alain Boutat

LIONEL La Fiduciaire Lionel propose à ses clients des conseils et des services en finance, comptabilité, fiscalité et création d’entreprise. Confrontée à la baisse de la productivité et à la concurrence sur les tarifs, la direction s'intéresse au comportement des charges observées, afin d’étudier leur étalement sur le volume d’activité. Dans cette perspective, elle vous demande de décomposer les charges mensuelles réelles du dernier exercice en charges variables et en charges fixes sur la base d’un volume d'activité exprimé en heures facturées. Mois de l’exercice N Janvier Février . Mars Avril Mai Juin Juillet Août Septembre Octobre Novembre Décembre Total

Charges mensuelles

Volume d’activité

78 752 85 600 91 703 78 824 78 967 83 742 76 275 81 122 85 950 83 318 81 024 78 723

420 810 961 450 462 706 377 495 824 686 589 420

984 000

7 200 58

© Alain Boutat

LIONEL – Solution à compléter Mois Janvier Février Mars Avril Mai Juin Juillet Août . Septembre Octobre Novembre Décembre n = ……….

Volume d’activité (xi) 420 810 961 450 462 706 377 495 824 686 589 420 Moyenne des xi = ……

Charges mensuelles (yi) 78 752 85 600 91 703 78 824 78 967 83 742 76 275 81 122 85 950 83 318 81 024 78 723 Moyenne des yi = ……….

xiyi

xi2

.................... .................... .................... ................... ................... .................... .................... .................... .................... .................... .................... ...................

.................... .................... .................... ................... ................... .................... .................... .................... .................... .................... .................... ...................

 xiyi = .....................

 xi2 = ……….

La droite d'ajustement linéaire des charges de l’entreprise est de la forme suivante : y = ax + b. Cette droite de régression passe par le point (mxi, myi), avec mxi = moyenne des xi et myi = moyenne des yi. a = (xiyi-n.mxi.myi)/(xi2-n.mxi2) = …………………………………………………………………………….. On peut en déduire la valeur de b : myi - a.mxi = …………………………..…………………………………….. L'équation des charges mensuelles est donc la suivante : y = ax + b = …………………….…..………….…….. Pour l’exercice N, les charges variables s’élèvent à ………, tandis que les charges fixes s’établissent à ……...... 59 © Alain Boutat

LIONEL – Solution proposée Mois

Volume d’activité (xi)

Janvier Février Mars Avril Mai Juin Juillet Août . Septembre Octobre Novembre Décembre

430 810 961 450 462 706 377 495 824 686 589 410

n = 12

Moyenne des xi = 600

Charges mensuelles (yi) 78 752 85 600 91 703 78 824 78 967 83 742 76 275 81 122 85 950 83 318 81 024 78 723 Moyenne des yi = 82 000

xiyi

xi2

33 863 360 69 336 000 88 126 583 35 470 800 36 482 754 59 121 852 28 755 675 40 155 390 70 822 800 57 156 148 47 723 136 32 276 430

184 900 656 100 923 521 202 500 213 444 498 436 142 129 245 025 678 976 470 596 346 921 176 400

 xiyi = 599 290 928

 xi2 = 4 730 648

La droite d'ajustement linéaire des charges de l’entreprise est de la forme suivante : y = ax + b. Cette droite de régression passe par le point (mxi, myi), avec mxi = moyenne des xi et myi = moyenne des yi. a = (xiyi-n.mxi.myi)/(xi2-n.mxi2) = (599 290 928 – 12x600x82 000) / (4 730 648 – 12x600x600) = 21,65097 On peut en déduire la valeur de b : myi - a.mxi = 82 000 - (21,65097 x 600) = 69 009,41731 L'équation des charges mensuelles est donc la suivante : y = ax + b = 21,65097 x + 69 009,41731 Pour l’exercice N, les charges variables s’élèvent à 155 887, tandis que les charges fixes s’établissent à 828 113. 60 © Alain Boutat

PERCEVAL La Société PERCEVAL est spécialisée dans la production du beurre à tartiner Granid, à base d’arachides. Le processus de production est relativement simple : les graines de cacahuètes importées sont grillées et broyées, avant d’être mélangées au sel marin, à des agents de conservation et à un ingrédient culinaire protégé. Le produit fini est ensuite conditionné dans des récipients homogènes, stockables et livrables à une clientèle de grossistes.

L’entreprise commercialise, en outre, les biscuits vanillés Bisco, achetés auprès d’une firme partenaire et emballés dans des paquets différenciés : le Bisco XS de 200g et le Bisco XL de 500g, dont les prix de vente à l’unité s’élèvent respectivement à 5 et à 12. Le résultat du négoce des biscuits vanillés et celui de la distribution du beurre Granid sont déterminés distinctement, afin d’évaluer isolément leur contribution au résultat total de la société. La clôture de la comptabilité financière ou générale et le passage à la comptabilité analytique de gestion nécessitent des retraitements reposant sur les informations complémentaires ci-après (montants en milliers) :  Les sorties réelles de stocks sont valorisées, en comptabilité financière, selon la méthode FIFO, conformément aux données d’inventaire du tableau ci-après. Il y a cependant lieu de noter que les ventes de Bisco sont globalement évaluées, en comptabilité de gestion, au coût d’achat moyen pondéré de 1’260. Éléments d’analyse en milliers d’unités monétaires Matières de production Récipients d’emballage Biscuits Bisco Beurre Granid

Entrées de stocks 704 220 1’309 5’060

Stocks en début d’exercice Inventaire Bilan 92 62 22 15 110 88 330 220

Stocks en fin d’exercice Inventaire Bilan 83 55 30 20 138 110 248 198

 Les achats des récipients d’emballage, mentionnés supra, englobent du verre cassé dont PERCEVAL est responsable à raison d’un montant de 20 ; tandis que l’importation des graines de cacahuètes, comprises dans les matières de production du beurre Granid, contiennent des frais de courtage exceptionnels de 13. 61 © Alain Boutat

PERCEVAL  



  



Les salaires et les charges sociales impayés de 165 ne sont pas enregistrés en comptabilité financière, dont un montant de 60 représentant des primes extraordinaires à verser aux collaborateurs d’atelier. La consommation d’énergie, relevée à l’aide d’un compteur interne, correspond à des frais de 132 qui ne sont pas comptabilisés, alors que des acomptes payés de 122 ont été inscrits à l’actif du bilan de l’an N. Les dotations aux amortissements fiscalement admises s’élèvent en moyenne à 10% de la valeur des immobilisations à amortir en fin d’exercice, dont 1/3 a déjà été enregistré ; tandis que la dépréciation d’usage des mêmes immobilisations équivaut à 4/5 des dotations de la comptabilité financière. Un emprunt de 4’800, contracté au taux d’intérêt de 4% le 30/09/N-2, est régulièrement remboursable pendant 12 ans, indépendamment des intérêts de 260 sur les capitaux investis dans l’exploitation en N. Les autres frais généraux comprennent en partie des primes annuelles d’assurance de 64, payées au 31/03/N, et des dépenses de 44, consenties pour la rénovation de la propriété privée du directeur salarié. Les produits enregistrés de 8’732 englobent notamment le chiffre d’affaires de 2’700 sur Bisco, les gains de 106 sur la vente de valeurs mobilières et la variation des stocks de produits finis. Le rabais de 88, accordé aux clients ayant acheté des récipients de beurre Granid, n’a pas encore été considéré. Les charges ajustées sont distinguées ci-dessous par objet d’analyse des coûts (produits vendus). Charges incorporées en comptabilité de gestion  Charges directes  Charges variables  Charges directes variables  Charges indirectes

Beurre Granid 1’980 3’320 1’300 3’415

Biscuits Bisco 1’450 1’504 960 1’549

Totaux 3’430 4’824 2’260 4’964

Veuillez présenter, sous la forme de tableaux, les retraitements conduisant aux charges et produits incorporés en comptabilité de gestion, la classification selon les critères de variabilité et de destination des charges totales incorporées, ainsi que les résultats de la comptabilité de gestion et de la comptabilité financière. 62 © Alain Boutat

PERCEVAL – Solution à compléter Tableau d’ajustements des charges et des produits de la comptabilité financière Libellés des charges et des produits par nature de la comptabilité financière faisant l’objet d’ajustements de clôture et d’incorporation analytique

Montants de la compta financière

Ajustements de la compta financière modifiant le résultat de la période le bilan de fin de Éléments non Éléments période incorporables supplétifs

Montants incorporés en compta de gestion

Achats de matières

704

……….

……….

0

……….

Achats de récipients d’emballage

220

……….

……….

0

……….

Achats de biscuits Bisco

1’309

……….

……….

……….

1’260

Charges de personnel

5’115

……….

……….

0

……….

……….

……….

……….

0

132

150

……….

……….

0

……….

Intérêts des capitaux

……….

……….

0

……….

260

Autres frais généraux

330

……….

……….

……….

270

Total des charges par nature

7’960

594

- 248

88

8’394

Chiffre d’affaires des biscuits Bisco

- 2’700

……….

0

……….

……….

Chiffre d’affaires du beurre Granid

……….

……….

……….

0

- 5’920

Variation des stocks de produits finis

……….

0

……….

……….

82

- 106

……….

……….

0

……….

- 8’732

88

106

0

- 8’538

Frais d’énergie Dotation aux amortissements

Produits des titres négociables Total des produits par nature

63 © Alain Boutat

PERCEVAL – Solution à compléter Classification des charges totales incorporées

Charges directes

Charges indirectes

Totaux

Charges variables

……….

……….

4’824

Charges fixes

……….

……….

3’570

3’430

4’964

8’394

Beurre Granid 5’920

Biscuits Bisco ……….

Totaux ……….

Variation des stocks de produits finis

……….

……….

……….

Revenus d’exploitation

……….

……….

8’538

./. Charges directes variables

……….

……….

……….

./. Charges directes fixes

……….

……….

……….

./. Charges indirectes variables

……….

……….

……….

./. Charges indirectes fixes

……….

……….

……….

Résultat de la comptabilité de gestion

……….

……….

144

Totaux Éléments d’analyse des résultats Chiffres d’affaires nets

./. Charges non incorporables

……….

+ Produits non incorporables

……….

+ Charges supplétives

……….

./. Produits supplétifs

……….

Résultat de la comptabilité financière

………. 64

© Alain Boutat

PERCEVAL – Solution proposée Tableau d’ajustements des charges et des produits de la comptabilité financière Libellés des charges et des produits par nature de la comptabilité financière faisant l’objet d’ajustements de clôture et d’incorporation analytique

Montants de la compta financière

Ajustements de la compta financière modifiant le résultat de la période le bilan de fin de Éléments non Éléments période incorporables supplétifs

Montants incorporés en compta de gestion

Achats de matières

704

9

- 13

0

700

Achats de récipients d’emballage

220

-8

- 20

0

192

Achats de biscuits Bisco

1’309

- 28

- 21

0

1’260

Charges de personnel

5’115

165

- 60

0

5’220

0

132

0

0

132

Dotation aux amortissements

150

300

-90

0

360

Intérêts des capitaux

132

40

0

88

260

Autres frais généraux

330

- 16

- 44

0

270

Total des charges par nature

7’960

594

- 248

88

8’394

Chiffre d’affaires des biscuits Bisco

- 2’700

0

0

0

- 2’700

Chiffre d’affaires du beurre Granid

- 6’008

88

0

0

- 5’920

82

0

0

0

82

- 106

0

106

0

0

- 8’732

88

106

0

- 8’538

Frais d’énergie

Variation des stocks de produits finis Produits des titres négociables Total des produits par nature

65 © Alain Boutat

PERCEVAL – Solution proposée Classification des charges totales incorporées

Charges directes

Charges indirectes

Totaux

Charges variables

2’260

2’564

4’824

Charges fixes

1’170

2’400

3’570

Totaux

3’430

4’964

8’394

Beurre Granid 5’920

Biscuits Bisco 2’700

Totaux 8’620

Éléments d’analyse des résultats Chiffres d’affaires nets Variation des stocks de produits finis

- 82

0

- 82

5’838

2’700

8’538

- 1’300

- 960

- 2’260

- 680

- 490

- 1’170

./. Charges indirectes variables

- 2’020

- 214

- 2’234

./. Charges indirectes fixes

- 1’395

1’335

- 2’730

443

- 299

144

Revenus d’exploitation ./. Charges directes variables ./. Charges directes fixes

Résultat de la comptabilité de gestion ./. Charges non incorporables

- 248

+ Produits non incorporables

+ 106

+ Charges supplétives ./. Produits supplétifs Résultat de la comptabilité financière

+ 88 0 90 66

© Alain Boutat

Méthodes analytiques de coûts complets  Modèle des coefficients d’imputation  Modèle des centres d’analyse des charges  Modèle des sections analytiques homogènes  Modèle des coûts complets à base d’activités

Approche générale des coûts complets  L’approche générale des coûts complets postule, par opposition aux méthodes de coûts partiels, l’accumulation de la totalité des ressources consommées sur les objets d’analyse (prestations de biens ou de services, sections ou centres d’activité…).  La démarche repose sur l’identification préliminaire, dans la masse des charges variables et fixes incorporées en comptabilité de gestion, celles qui sont divises ou directes et celles qui sont indivises ou indirectes par rapport aux objets d’analyse.

 La détermination des coûts complets consiste, d’une part, à affecter les ressources distinctement consommées par les objets d’analyse (charges directes), et, d’autre part, à imputer les charges indivises qui leur sont communes (charges indirectes).  L’affectation des charges directes revient à rapporter aux objets d’analyse, sans détour, les ressources qu’ils ont consommées de manière divise, à l’inverse de l’imputation des charges indirectes qui fait appel à des procédures de répartition.  Les coûts complets permettent notamment de fixer le prix des prestations (sous réserve de l’arbitrage du marché), d’établir des devis de commande ou de comparer différentes organisations sur la base des ressources intégralement consommées. 68 © Alain Boutat

Illustration chiffrée du modèle des coûts complets

Charges directes variables 30

Coûts directs 42

Charges directes fixes 12

Revenus

Charges indirectes variables 16

114 Coûts indirects 60

Charges indirectes fixes 44 Résultat analytique : 12

Revenus : 114 ./. Coûts directs : 42 Résultat

Coûts complets

Revenus

Compte de résultat analytique

./. Coûts indirects : 60 = Résultat analytique : 12 69

© Alain Boutat

Coûts complets par fonction du cycle d’exploitation Les coûts complets peuvent être associés à la logique fonctionnelle des coûts de revient : Coût de revient d’approvisionnement  Coût de revient de production des biens ou services  Coût de revient de production des biens ou services vendus  Coût de revient intégral de distribution ou coût complet des prestations vendues  Le coût complet des prestations vendues (marchandises, biens ou services distribués) est constitué des charges directes et des charges indirectes successivement supportées par une organisation durant les phases économiques de son cycle d’exploitation.  Les phases économiques du cycle d’exploitation représentent des processus distincts de valorisation des prestations, depuis la fonction d’approvisionnement en amont jusqu’à la fonction de distribution en aval, en passant par la fonction de production.  Le coût de revient de production des biens ou services vendus correspond au coût de revient de production de ces biens ou services, augmenté ou diminué par la variation des stocks (stock initial – stock final) de travaux en cours et/ou de produits finis.  Le coût de revient intégral de distribution concourt non seulement à l’évaluation de la performance économique, mais également à la détermination directe du résultat analytique final de chaque prestation ou subdivision principale de l’organisation. 70 © Alain Boutat

Coûts de revient selon les phases économiques du cycle d’exploitation

Coûts complets

Coûts partiels

Coûts de revient

Approvisionnement

Production

Distribution

Valeur d’acquisition des biens et/ou des services consommables + Charges directes d’approvisionnement + Charges indirectes d’approvisionnement

Coût de revient d’approvisionnement des biens et/ou des services consommés + Charges directes de production + Charges indirectes de production

Coût de revient de production des biens et/ou des services vendus + Charges directes de distribution lato sensu + Charges indirectes de distribution lato sensu 71

© Alain Boutat

Coûts complets selon la nature du cycle d’exploitation Coûts complets des biens et/ou des services vendus

Coûts de revient de distribution

Entreprise commerciale

Entreprise de services

Entreprise industrielle

Coût d’approvisionnement des marchandises vendues (sorties de stocks) + Coût hors approvisionnement (charges directes et indirectes de vente administration)

Coût de production des services vendus (prestations facturées) + Coût hors production (charges directes et indirectes de vente administration)

Coût de production des produits finis vendus (sorties de stocks) + Coût hors production (charges directes et indirectes de vente administration) 72

© Alain Boutat

Modèle des coefficients d’imputation des charges indirectes  Le modèle s’applique dans les situations où il s’avère malaisé d’identifier raisonnablement les charges selon leur origine et leur destination (charges directes) et de les accumuler sans détour, ni ambiguïté, aux différents objets d’analyse des coûts.  Les coefficients d’imputation des charges indirectes correspondent à des clés de répartition des ressources consommées de manière indivise, l’emploi de ces ressources étant finalement présumé commun aux différents objets d’analyse des coûts.

 Les charges indirectes sont imputables aux objets d’analyse, soit à l’aide d’un coefficient unique (coefficient global d’imputation), soit à l’aide de clés distinctes selon la nature des ressources consommées (coefficients différenciés d’imputation).  L’hétérogénéité des charges indirectes, incorporées en comptabilité analytique de gestion, est de nature à rendre discutables les critères de répartition habituellement utilisés pour le calcul des coûts complets des prestations produites ou vendues.  Le modèle des coefficients d’imputation des charges indirectes est souvent décrié pour sa rigueur insuffisante et sa pertinence douteuse, en raison des liens de causalité ténus entre les charges indivises et les paramètres d’imputation utilisés. 73 © Alain Boutat

Coefficient global d’imputation des charges indirectes aux prestations finales

C

Charges indirectes

Imputation forfaitaire à l’aide d’un critère unique de répartition des charges indirectes entre les prestations finales

C = Charges indirectes / Critère de répartition ou assiette d’imputation des charges indirectes considérées

Charges directes

Prestation 1

Prestation 2

Prestation i

Prestation n

Prestations finales 74 . © Alain Boutat

Application – Imputation des charges indirectes au moyen d’un coefficient global ① Énoncé Une PME ayant pour activités la reliure et la vente d’ouvrages d’art, présente les comptes ci-après : • Charges de la comptabilité financière : coût d’achat des ouvrages d’art pictural de 220 000, coût d’achat des ouvrages d’art culinaire de 180 000, frais de personnel de 48 000, loyers de 12 000, intérêts de 3 000 sur les emprunts, amortissements de 5 000, autres charges d’exploitation de 11 000. • Charges ajustées : salaires supplétifs de l’exploitant de 40 000, intérêts de 5% sur les capitaux investis à concurrence d’un montant total de 100 000, amortissements de substitution de 4 000. Veuillez déterminer le coefficient d’imputation des charges indirectes sur la base des charges directes d’achat des ouvrages et le coût complet d’un ouvrage d’art pictural dont le coût d’achat est de 70. ② Solution Le calcul du coût complet repose sur un coefficient unique d’imputation des charges Charges directes d’achat des ouvrages 400 000 (100%) Frais de personnel (y compris l’exploitant) 88 000 Loyers 12 000 Intérêts sur les capitaux investis 5 000 Amortissements 4 000 Autres charges 11 000 Charges indirectes totales 120 000 120 000 ( 30%) Coût complet des ouvrages d’art 520 000 (130%) Charges directes d’achat d’un ouvrage d’art pictural Charges indirectes imputées globalement sur la base du charges directes d’achat Coût complet d’un ouvrage d’art pictural

indirectes totales.

70 (100%) 21 ( 30%) 91 (130%) 75

© Alain Boutat

Coefficients différenciés d’imputation des charges indirectes aux prestations finales

Charges incorporables + Charges supplétives + Charges substitutives

Charges incorporées

Charges directes affectées

Charges indirectes imputées Coefficients différenciés

Prestation 1

Prestation 2

Prestation 3

...

Prestations finales

Prestation i

...

Prestation n 76

Application – Imputation des charges indirectes au moyen de coefficients différenciés Une institution de prise en charge des toxicomanes, subventionnée par les pouvoirs publics, recourt à deux types de programme de sevrage : le programme court réservé aux nouveaux cas et le programme de réadaptation succédant au programme court. La direction souhaite connaître le coût complet de la prise en charge dans le cadre de chacun des deux programmes précités (objets d’analyse des coûts).

Les charges imputées aux programmes de prise en charge par les services d'infrastructure générale de l’institution comprennent 340 000 de frais de personnel, 49 500 de produits pharmaceutiques consommés et 30 000 de charges diverses d'exploitation sur la période mensuelle d’analyse concernée. La quote-part des charges indirectes de personnel dépend du nombre de personnes admises dans l’institution, soit 100 participants pour le programme court et 150 participants pour le programme de réadaptation; la consommation des produits pharmaceutiques est tributaire du nombre de journées de sevrage; tandis que les charges diverses d’exploitation sont réparties sur la base des charges directes. Les charges effectives comptabilisées durant le mois considéré s'élèvent à 90 000 pour le programme court et à 60 000 pour le programme de réadaptation. Par ailleurs, le volume d’activité réalisé dans les deux programmes de prise en charge est respectivement de 500 et 600 journées de sevrage. Pour la période d’analyse, veuillez déterminer :  le coût indirect journalier de sevrage;  le coût complet journalier du programme court;  le coût complet journalier du programme de réadaptation. 77 © Alain Boutat

Solution – Imputation des charges indirectes au moyen de coefficients différenciés La solution consiste à déterminer les coûts indirects et les coûts directs de sevrage, avant d’en déduire les coûts complets journaliers des programmes de prise en charge en présence.  Coûts indirects globaux de sevrage  Coefficient d’imputation des charges de personnel : 340 000 / 250 = 1 360,00  Coefficient d’imputation des charges de pharmacie : 49 500 / 1 100 = 45,00  Coefficient d’imputation des charges diverses d’exploitation : 30 000 / 150 000 = 0,20  Programme court : (100 x 1 360) + (500 x 45) + (90 000 x 0,20) = 176 500  Programme de réadaptation : (150 x 1 360) + (600 x 45) + (60 000 x 0,20) = 243 000  Coûts indirects journaliers de sevrage  Programme court : 176 500 / 500 = 353  Programme de réadaptation : 243 000 / 600 = 405

 Coûts directs journaliers de sevrage  Programme court :  Programme de réadaptation :

90 000 / 500 = 180 60 000 / 600 = 100

 Coûts complets journaliers de sevrage  Programme court : 180 + 353 = 533  Programme de réadaptation : 100 + 405 = 505 78 © Alain Boutat

Modèle des centres d’analyse des charges indirectes  L’organisation est découpée en centres d’analyse des charges indirectes (CACI) correspondant à des divisions comptables (sections fictives), à des lieux physiques de travail (entités internes) ou à des niveaux de responsabilité (centres décisionnels).  Il y a lieu de distinguer les centres d’activité opérationnels et les centres d’activité structurels, de manière à pouvoir analyser les charges indirectes selon leur variabilité par rapport aux unités d’œuvre produites (mesures d’activité des différents centres).

 Le centre d’activité opérationnel représente une section analytique de l’organisation, qui induit des charges principalement liées au volume de production et une activité généralement mesurable en unités d’œuvre physiques ou dénombrables.  Le centre d’activité structurel équivaut à une division virtuelle (section fictive) ou à une division réelle (section fonctionnelle), qui présente des charges plutôt liées à la structure existante et une activité mesurable en unités immatérielles ou monétaires.  Les charges indirectes par nature sont réparties entre les sections (coûts primaires), avant d’imputer les coûts primaires des sections auxiliaires aux sections principales (coûts secondaires) et ceux des sections principales aux prestations (coûts tertiaires). 79 © Alain Boutat

Passage des charges incorporées en comptabilité de gestion aux coûts complets des prestations selon le modèle CACI Imputation des charges indirectes aux prestations finales Centres structurels Sections comptables fictives

Charges incorporées en comptabilité de gestion

• Charges communes à caractère général • Amortissements, provisions et/ou intérêts communs

Imputation par répartition

Sections auxiliaires structurelles • Activités de soutien aux autres sections • Prestations mesurables en unités monétaires Cessions éventuelles entre sections

Imputation éventuelle sur la base de coefficients ou d’unités d’œuvre monétaires

Imputation par répartition

Centres opérationnels Sections auxiliaires opérationnelles

Imputation éventuelle sur la base d’unités d’œuvre physiques ou matérielles

• Activités de soutien aux autres sections • Prestations mesurables en unités physiques Cessions éventuelles entre sections

Imputation selon les unités d’œuvre consommées

Sections principales opérationnelles • Activités dédiées à la clientèle externe • Production de prestations finales Cessions éventuelles entre sections

Coûts complets des prestations finales

Imputation éventuelle sur le compte de résultat de la comptabilité analytique de gestion

Imputation sur la base d’unités d’œuvre consommées (quantité d’unités x coût unitaire)

Affectation des charges directes aux prestations finales 80 © Alain Boutat

Schéma général du modèle des coûts complets par phase du cycle d’exploitation Coûts de production

Revenus Revenus

Coûts de distribution

...

Prestation n

Prestation i

...

...

Prestation n

...

Prestation i

Prestation 2

Coûts de revient de production

Prestation 1

...

Prestation n

...

Prestation i

Prestation 2

Coûts de revient d’approvisionnement

Prestation 1

...

Achats B/S n

Achats B/S i

Achats B/S 2

Achats B/S 1

...

Prestation 2

Prestation 1

Affectation des charges directes ou divises

Coûts de revient de distribution

Résultats Imputation des charges indirectes ou indivises ...

Prestation n

...

Prestation i

Charges indirectes

Centres d’activité

Concordance avec la comptabilité financière Résultat analytique de la prestation 1 + Résultat analytique de la prestation 2 + Résultat analytique de la prestation i + Résultat analytique de la prestation n

Prestation 2

Critères

Prestation 1

Charges directes

Charges supplétives

Charges incorporées

Charges de la comptabilité financière

Charges non incorporables

Coûts d’approvisionnement

Résultat analytique total en coûts complets - Charges non incorporables + Charges supplétives Résultat global selon la comptabilité financière © Alain Boutat 81

Exemple – Découpage de l’organisation en centres d’analyse des charges indirectes ① Entreprise hôtelière  Sections auxiliaires ou complémentaires : bâtiments, buanderie, cuisine, direction, logistique générale, service de maison, comptabilité, facturation, informatique, etc.  Sections principales ou majeures : salles à manger, chambres à coucher, salons locatifs pour conférences, bars, dancings, etc. ② Commerce de vêtements  Sections auxiliaires ou complémentaires : magasins d’entreposage, agencement, logistique d’approvisionnement, administration générale, réparations de vêtements, etc.

 Sections principales ou majeures : achats de marchandises, vêtements pour enfants, vêtements pour dames, vêtements pour messieurs, vêtements divers (écharpes, bonnets, chapeaux...), etc. ③ Fabrique de machines-outils  Sections auxiliaires ou complémentaires : immeuble industriel, chauffage des locaux, entretien général, administration, logistique technique, etc.  Sections principales ou majeures : achats de matières premières, fabrication de produits intermédiaires, montage, finition, distribution, service après-vente, etc. 82 © Alain Boutat

Exemple – Unités d’œuvre des centres d’analyse des charges indirectes ① Unités de mesure matérielles ou physiques de l’activité des centres opérationnels  Poids des matières et fournitures utilisées.  Heure-machine ou heure de main-d’œuvre.

 Quantité de matières consommées ou de prestations vendues.  Nombre d’écritures comptables ou de lignes de saisie informatique.  Surface en mètres carrés ou volume des locaux entretenus en mètres cubes, etc.

② Unités de mesure immatérielles ou monétaires de l’activité des centres structurels  Valeur ou montant des matières et fournitures utilisées.  Charges directes de personnel de l’entité organisationnelle considérée.  Coût de production en fin de période des travaux en cours de réalisation.  Coût de production des produits finis vendus ou des prestations finales facturées.  1, 100, 1 000... de frais administratifs, de chiffre d’affaires ou d’approvisionnement, etc. 83 © Alain Boutat

Évaluation des coûts complets des sections analytiques principales

Sections auxiliaires produisant des prestations internes de soutien Charges indirectes

SA1

SA2

C1

C2

SP1

SP2

Coefficients / Coûts des unités d’œuvre

SAj

SAm

Cj

Cm

Charges directes SPi

SPn

Sections principales produisant des prestations finales destinées à la clientèle 84 © Alain Boutat

Application – Coûts complets des sections analytiques principales Une entreprise de conseils et de services effectue, pour le compte de ses clients, des projets informatiques (section Mandats A) et des prestations de conseils en gestion (section Mandats B), dont elle souhaite connaître le coût de revient par type de mandats et par heure facturée. Les informations de la période sont les suivantes : Sections principales (objets d’analyse) Charges de documentation et droits d’utilisation Charges de personnel des intervenants Heures sur mandats achevés Heures sur mandats en cours (1) Heures sur mandats achevés et facturés

Mandats A 44 000 146 500 1 450 144 1 550

Tarif horaire facturé

200

Mandats B 22 000 135 500 1 700 220 1 350 150

(1) Les mandats en cours peuvent être considérés comme achevés à 50%.

Les charges indivises, qualifiées de «frais généraux» par le service comptable de la société, sont ventilées comme il suit dans quatre sections auxiliaires érigées en centres d’analyse des charges indirectes (CACI) : Sections auxiliaires Entretien des équipements

Administration

Études préalables

6 600

4 400

Frais de personnel

13 200

7 700

Amortissements

11 000

9 900

Autres charges d’exploitation Totaux

13 500 44 300

1 100 23 100 85

© Alain Boutat

Application – Coûts complets des sections analytiques principales Sections auxiliaires (suite) Entretien des équipements

Réalisation des projets et mandats

Livraison, rapport et maintenance

2 200

1 100

Frais de personnel

82 500

23 100

Amortissements

24 200

2 200

Autres charges d’exploitation

20 900

3 300

129 800

29 700

Totaux

Les coûts des sections auxiliaires de soutien (centres d’analyse des charges indirectes par rapport aux centres d’activité majeurs) sont imputés aux types de mandats (sections principales) de la manière ci-après :  Les coûts de réalisation des projets sont imputés aux mandats achevés en fonction des charges de personnel des intervenants (unités d’œuvre monétaires consommées pour les mandats achevés).  Les coûts d’études préalables sont attribués aux mandats achevés, à raison des valeurs de la documentation et des droits d’utilisation (licences, reproduction, propriété intellectuelle...).

 Les coûts d’administration sont imputés aux mandats achevés et facturés sur la base de leurs coûts de revient de production (unités d’œuvre monétaires consommées par les mandats achevés et facturés).  Les coûts de livraison, de rapport et de maintenance des solutions proposées sont également attribués à concurrence des coûts de revient de production des heures de mandats achevés et facturés. Les heures des mandats achevés et facturés sont valorisées aux coûts de production des heures des mandats achevés, avec pour dessein de déterminer les coûts de revient de production des prestations vendues. 86 © Alain Boutat

Solution – Coûts complets des sections analytiques principales Pour établir les coûts de revient des mandats achevés et facturés (coûts complets des prestations vendues par les sections principales), il convient de calculer les coûts de production par type et par heure de mandats achevés (sections Études préalables et Réalisation), avant d’y ajouter les coûts indirects d’administration et de livraison. Mandats confiés aux sections principales de conseils et de services

  

Charges directes de documentation et droits d’utilisation Charges directes de personnel des intervenants Coûts indirects de réalisation (coefficient = 129 800 / 282 000 = 0,4602837) Soit : Mandats A = 146 500 x 0,4602837 Soit : Mandats B = 135 500 x 0,4602837



Mandats A

44 000 146 500

Mandats B

22 000 135 500

67 432 62 368

Coûts indirects d’études préalables (coefficient = 23 100 / 66 000 = 0,35) Soit : Mandats A = 44 000 x 0,35 Soit : Mandats B = 22 000 x 0,35

Coûts globaux de production des mandats achevés Nombre d’heures des mandats achevés Coûts de production par heure (unité d’œuvre physique) de mandats achevés

15 400 7 700 273 332 1 522 179,59

227 568 1 810 125,73

Soit : Mandats A = 273 332 / 1 522h, Mandats B = 227 568 / 1 810h

Coûts de revient globaux de production des mandats achevés et facturés

278 365

169 736

Soit : Mandats A = 1 550h x 179.59, Mandats B = 1 350h x 125.73 Flux en suspens : production déstockée (273 332 – 278 365) et stockée (227 568 – 169 736)

- 5 033

57 832

 Valorisation des heures des mandats achevés et facturés aux coûts de production des heures des mandats simplement achevés et non facturés : passage du coût de revient de production des prestations achevées au coût de revient de production des prestations achevées et facturées (occurrence de la production stockée ou déstockée). 87 © Alain Boutat

Solution – Coûts complets des sections analytiques principales Mandats confiés aux sections principales de conseils et de services (suite)

Mandats A

Coûts de revient globaux de production des mandats achevés et facturés 278 365 Soit : Mandats A = 1550h x (273332 / 1522), Mandats B = 1350h x (227568 / 1810)

 Coûts indirects de livraison (coefficient = 29 700 / 448 101 = 0.0662797) Soit pour mandats A : 278 365 x 0.0662797 Soit pour mandats B : 169 736 x 0.0662797

18 450

 Coûts indirects d’administration (coefficient = 44 300 / 448 101 = 0.0988616) Soit pour mandats A : 278 365 x 0.0988616 Soit pour mandats B : 169 736 x 0.0988616

27 520

Coûts complets globaux des mandats achevés et facturés (CR de distribution)

Mandats B 169 736

11 250

16 780

324 335

197 766

Nombre d’heures sur mandats achevés et facturés (prestations vendues)

1 550

1 350

Coûts complets par heure de mandats achevés et facturés Soit : Mandats A = 324 335 / 1 550h, Mandats B = 197 766 / 1 350h

209,25

146,49

 Les coûts complets des prestations vendues (mandats achevés et facturés) comprennent les charges divises (intervenants, documentation et droits d’utilisation) et les charges indivises qui transitent par les centres d’analyse des charges indirectes (études préalables, réalisation, administration, livraison et maintenance). Les coûts de ces centres sont imputés à l’aide de coefficients différenciés, tandis que les coûts de revient de production des prestations vendues sont calculés sur la base des heures des mandats non livrés aux clients. 88 © Alain Boutat

Décompte en coûts complets des sections analytiques  Le décompte est présenté sous la forme d’un tableau, dont le nombre de colonnes varie selon les besoins analytiques, en indiquant, dans les deux premières, les libellés de comptes par nature et les montants correspondants de la comptabilité financière.  Les ajustements introduits dans les deux colonnes suivantes modifient respectivement le bilan (ajustements de clôture) et le résultat de la comptabilité financière par rapport à la comptabilité de gestion (ajustements d’incorporation analytique).  Les montants incorporés en comptabilité de gestion, à la faveur des ajustements de clôture comptable et des ajustements d’incorporation analytique, sont inscrits dans les colonnes des sections auxiliaires et principales (attribution primaire).  Les coûts primaires des sections auxiliaires sont imputés en les reportant dans les colonnes des sections principales (attribution secondaire), afin d’évaluer les coûts complets de ces centres d’activité majeurs et de leurs unités d’œuvre respectives.  Les résultats peuvent être calculés au niveau des sections principales en comparant les revenus des prestations qu’elles ont fournies à la clientèle (production vendue) et leurs coûts secondaires corrigés, le cas échéant, par les variations de stocks. 89 © Alain Boutat

Exemple – Décompte en coûts complets des sections analytiques et détermination du résultat d’une entreprise de conseils et de services Libellés du décompte en coûts complets des sections analytiques d’une entreprise de conseils et de services

Ajustements modifiant le

Compta financière

bilan

résultat

Sections auxiliaires

Sections principales

Compta de gestion

Réalisation

Études préalables

Administration

Livraison

Mandat sA

Mandat sB

66 000

0

0

0

0

44 000

22 000

Attribution primaire des charges par nature  Charges de documentation et de droits

76 000

-10 000

 Charges de personnel des intervenants

287 000

40 000

- 45 000

282 000

0

0

0

0

146 500

135 500

 Autres charges par nature

146 900

60 000

20 000

226 900

129 800

23 100

44 300

29 700

0

0

Coûts primaires

509 900

90 000

- 25 000

574 900

129 800

23 100

44 300

29 700

190 500

157 500

-129800

0

0

0

67 432

62 368

 Imputation des coûts de la Section Études préalables

0

- 23 100

0

0

15 400

7 700

 Imputation des coûts de production aux mandats achevés et facturés (production stockée)

0

0

0

0

5 033

- 57 832

 Imputation des coûts de la Section Administration

0

0

- 44 800

0

27 520

16 780

 Imputation des coûts de la Section Livraison et maintenance

0

0

0

- 29 700

18 450

11 250

Coûts secondaires (coûts complets des mandats achevés et facturés des sections principales)

0

0

0

0

324 335

197 766

Nombre des unités d’œuvre des sections principales (heures de mandats achevés et facturés)

1 550

1 350

Coût de l’unité d’œuvre (coût complet de chaque section principale / nombre des unités d’œuvre concernées)

209,25

146,49

0

Attribution secondaire des coûts primaires des sections auxiliaires  Imputation des coûts de la Section Réalisation des projets et mandats

Détermination du résultat des sections analytiques principales d’une entreprise de conseils et de services

Mandats A

Mandats B

Total

310 000

202 500

512 500

./. Coûts de production des mandats achevés et facturés (déstockage A : 273 332 + 5 033 / stockage B : 227 568 – 57 832)

- 278 365

- 169 736

- 448 101

./. Coûts hors production des mandats achevés et facturés (sections auxiliaires Administration, Livraison et maintenance)

- 45 970

- 28 030

- 74 000

Résultats analytiques en coûts complets

- 14 335

4 734

- 9 601

Revenus des mandats achevés et facturés (production vendue)

./. Charges non incorporables (45 000) + Charges supplétives (20 000)

- 25 000

Résultat effectif de la comptabilité financière

- 34 601 90

© Alain Boutat

Modèle des sections analytiques homogènes  Une section homogène est considérée à la fois comme un «filtre» de charges indirectes et une subdivision de l’organisation exerçant une activité auxiliaire ou principale, mesurable à l’aide d’un critère unique et réputée utilisatrice de ressources.  Les charges directes par nature incorporées en comptabilité de gestion sont affectées aux prestations finales, tandis que les charges indirectes par nature sont réparties entre les sections auxiliaires et principales (coûts primaires des sections homogènes).

 Les coûts primaires des sections homogènes auxiliaires sont respectivement imputés, le plus souvent sur la base des unités d’œuvre physiques ou matérielles, aux sections principales de l’organisation (coûts secondaires des sections homogènes majeures).  Les coûts secondaires des sections homogènes principales sont alternativement imputés aux prestations finales qui sont consommatrices des activités internes déployées en leur faveur (coûts tertiaires des prestations destinées à la clientèle).  Le modèle des sections analytiques homogènes est proche du modèle des coûts à base d’activités (modèle ABC), consistant à établir un lien de causalité étroit entre les ressources consommées, les activités réalisées et les prestations à la clientèle. 91 © Alain Boutat

Application du modèle des sections analytiques homogènes Charges analytiques incorporées

Charges directes

Charges indirectes à attribuer aux sections (attribution primaire) Centres d’analyse des charges indirectes Centre d’activité

Centre d’activité

Centre d’activité

Centre d’activité

Affectation S e c t i o n

S e c t i o n

S e c t i o n

S e c t i o n

S e c t i o n

S e c t i o n

S e c t i o n

S e c t i o n

S e c t i o n

S e c t i o n

Imputation des coûts primaires des sections auxiliaires (attribution secondaire) et des coûts secondaires des sections principales (attribution tertiaire)

Coûts complets des prestations finales 92 © Alain Boutat

Prestations réciproques entre sections analytiques homogènes  Les prestations réciproques ont lieu dans le cadre d’un échange de prestations intermédiaires entre sections homogènes (généralement auxiliaires) et de la réalisation d’activités élémentaires cessibles au sein de la même organisation (marché interne).  Les prestations échangées entre les sections sont valorisées, en recourant soit à la méthode algébrique des équations, soit au calcul matriciel, afin de déterminer les coûts des prestations intermédiaires respectivement reçues, fournies et imputées.

 Les prestations de soutien des sections auxiliaires sont destinées aux sections principales avant d’être attribuées aux prestations à la clientèle (objets finaux d’imputation), lors de l’attribution des coûts tertiaires des sections principales concernées.  Le coût complet des prestations à la clientèle est calculé en majorant leurs charges directes respectives, préalablement affectées sans ambiguïté, par les charges indirectes qui transitent par les sections analytiques homogènes de l’organisation.

 Les coûts imputés aux sections correspondent à la différence entre leurs coûts totaux respectifs (coûts primaires augmentés par les coûts des prestations reçues) et les coûts des prestations qu’elles fournissent à d’autres sections analytiques homogènes. 93 © Alain Boutat

Application – Imputation des coûts des prestations réciproques entre sections homogènes ① Énoncé

Les services d’entretien et de chauffage d’une organisation ont fonctionné de la manière suivante au cours d’une période donnée :  Le service d’entretien a consommé 3 000 kilowattheures (KWh) du service de chauffage, tandis que ce dernier a utilisé 25 heures de travail du service d’entretien.  Les charges par nature attribuées au service d’entretien s’élèvent à 25 000, soit un montant de 25 par heure travaillée durant la période.  Les charges par nature attribuées au service de chauffage s’établissent à un montant de 30 000, soit un montant de 2 par KWh produit. Quels sont, pour chacune de ces deux sections analytiques, les coûts totaux à répartir au sein de l’organisation, les coûts des prestations reçues et les coûts des prestations imputées ?

② Solution par la méthode algébrique  Nombre d’unités d’œuvre des sections analytiques  Section analytique Entretien : 25 000 / 25 = 1 000 heures travaillées  Section analytique Chauffage : 30 000 / 2 = 15 000 KWh produits  Coûts totaux des sections analytiques à répartir au sein de l’organisation  Entretien (CTEN) : Coûts primaires (CPEN) + Coûts prestations de chauffage reçues (PRCH x CTCH) CTEN = CPEN + (PRCH x CTCH) = 25 000 + [(3 000 / 15 000) x CTCH] = 25 000 + 0,20 CTCH CTEN = 25 000 + [0,20 x ( 30 000 + 0,025 CTEN)] = 31 000 + 0,005 CTEN = 31 156 94 © Alain Boutat

Application – Imputation des coûts des prestations réciproques entre sections homogènes  Chauffage (CTCH) : Coûts primaires (CPCH) + Coûts prestations d’entretien reçues (PREN x CTEN) CTCH = CPCH + (PREN x CTEN) = 30 000 + [(25 / 1 000) x CTEN] = 30 000 + 0,025 CTEN CTCH = 30 000 + [0,025 x (25 000 + 0,20 CTCH)] = 30 000 + 625 + 0,005 CTCH = 30 779  Coûts des prestations reçues par les sections analytiques  Entretien (CREN) : Quote-part reçue des prestations de chauffage (PRCH x CTCH) CREN = Coûts totaux Entretien (CTEN) – Coûts primaires Entretien (CPEN) CREN = PRCH x CTCH = CTEN – CPEN = 0,20 x 30 779 = 31 156 – 25 000 = 6 156  Chauffage (CRCH) : Quote-part reçue des prestations d’entretien (PREN x CTEN) CRCH = Coûts totaux Chauffage (CTCH) – Coûts primaires Chauffage (CPCH) CRCH = PREN x CTEN = CTCH – CPCH = 0,025 x 31 156 = 30 779 – 30 000 = 779  Coûts des prestations imputées aux sections analytiques

 Entretien (CIEN) :

Coûts primaires + Coûts des prestations reçues – Coûts des prestations fournies CIEN = CPEN + (PRCH x CTCH) – (PREN x CTEN) CIEN = 25 000 + 6 156 – 779 = 30 377

 Chauffage (CICH) : Coûts primaires + Coûts des prestations reçues – Coûts des prestations fournies CICH = CPCH + (PREN x CTEN) – (PRCH x CTCH) CICH = 30 000 + 779 – 6 156 = 24 623 95 © Alain Boutat

Application – Imputation des coûts des prestations réciproques entre sections homogènes

③ Solution par la méthode matricielle  Notations  Vecteur des coûts totaux des sections :  Vecteur des coûts primaires des sections :  Matrice des échanges de prestations :  Matrice inversée des échanges de prestations :

CT CP M M-1

 Formulation des coûts primaires (CP) en fonction des coûts totaux (CT) CP

=

25 000

M

x

CT

1,000 -0,200 =

30 000

CTEN x

-0,025 1,000

CTCH

 Formulation des coûts totaux (CT) en fonction des coûts primaires (CP) CT

=

CTEN

M-1 1,0050251 0,2010050

= CTCH

x

CP 25 000

x 0,0251256 1,0050251

31 156 =

30 000

30 779 96

© Alain Boutat

Décompte d’exploitation en coûts complets par degré de résultat Décompte d’exploitation établi par degré de résultat : Résultat au 1er degré  Résultat au 2e degré  Résultat au 3e degré Résultat au 4e degré Résultat au 1er degré = Résultat selon les charges et les produits attribués aux prestations finales = Revenus des ventes de prestations finales – Coûts de revient de distribution

Résultat au 2e degré = Résultat selon les charges et les produits incorporés = Résultat au 1er degré  Écarts d’imputation des coûts des sections analytiques

Résultat au 3e degré = Résultat selon les charges et les produits effectifs de la comptabilité financière = Résultat au 2e degré  Écarts d’incorporation des charges et des produits

Résultat au 4e degré = Résultat selon les charges et les produits publiés de la comptabilité financière = Résultat au 3e degré  Variation des réserves latentes – Charges hors exploitation et exceptionnelles + Produits hors exploitation et exceptionnels 97 © Alain Boutat

Exemple – Décompte d’exploitation en coûts complets des prestations finales

Libellés des comptes et des opérations

Compta générale

Ajustements modifiant des éléments de bilan

résultat

Compta de gestion

Sections auxiliaires

Sections principales

S1

S2

S3

S4

en-cours

finis

vendus

Produits

Attribution primaire de charges par nature Achats de matières directes

127

- 10

-2

115

0

0

0

0

115

0

0

Salaires et charges sociales

180

40

- 45

175

40

20

30

20

45

20

0

Autres charges par nature

185

60

20

265

85

40

50

30

44

0

16

Coûts primaires

492

90

- 27

555

125

60

80

50

204

20

16

Attribution de coûts primaires 

Imputation des coûts de la Section 1

- 140

10

35

20

35

25

15



Imputation des coûts de la Section 2

20

- 72

10

15

12

6

9

5

-2

125

85

251

51

40

Coûts secondaires

492

90

-27

555

Attribution de coûts secondaires 

Imputation des coûts de la Section 3

0

0

- 128

0

128

0

0



Imputation des coûts de la Section 4

0

0

0

- 81

81

0

0



Coûts de production des encours

0

0

0

0

- 447

447

0



Coûts de production des produits finis

0

0

0

0

0

- 538

538

Coûts tertiaires

492

90

-27

555

5

-2

-3

4

13

- 40

578

Chiffre d’affaires

- 623

10

13

- 600

0

0

0

0

0

0

- 600

Variation de stock des produits en-cours

- 13

0

0

- 13

0

0

0

0

- 13

0

0

Variation de stock des produits finis

40

0

0

40

0

0

0

0

0

40

0

Variation d’autres éléments de bilan

100

-100

0

0

0

0

0

0

0

0

0

-4

0

14

-18

5

-2

-3

4

0

0

-22

Variation des éléments de résultat Résultats effectifs par degré

3e degré

Écarts d’incorporation

2e degré

Écarts d’imputation

1er degré 98

© Alain Boutat

Modèle des coûts à base d’activités  La comptabilité analytique traditionnelle repose sur certains modèles d’imputation des charges indirectes et sur des principes d’optimisation des ressources qui peuvent manifestement apparaître obsolètes dans le contexte moderne des organisations.  Les modèles de coûts complets classiques requièrent un prolongement de la réflexion vers de nouvelles approches, à l’instar des modèles Activity Based Costing (ABC) et Activity Based Management (ABM), fondées sur des représentations actualisées.

 Le modèle des coûts ABC permet notamment de revisiter la nature et l’origine des charges induites au sein d’une organisation, d’étudier leur loi de variation et le mode de déploiement des activités lors de la valorisation des prestations finales.  Les charges indivises sont attribuées aux objets d’analyse à partir de critères moins arbitraires (générateurs de ressources consommées, inducteurs d’activités…) que les paramètres usuels d’imputation des charges communes aux prestations finales.  La démarche méthodologique s’appuie principalement sur les causes des ressources consommées dans une organisation, à travers l’analyse des facteurs qui les déclenchent, des activités qui les sous-tendent et des prestations qui en découlent. 99 © Alain Boutat

Illustration de l’approche des coûts complets selon le modèle ABC

Activité i

Activité n

Inducteurs de performance – Management à base d’activités (productivité, qualité, pertinence, délai…)

Coûts des prestations finales de biens ou services

Activité 2

Inducteurs d’activités consommées (commandes, lots livrés, lancements, heures de maind’œuvre, heuresmachine, produits finis…)

Attribution des charges indirectes aux prestations

Activité 1

...

Inducteurs de ressources consommées (heures de main-d’œuvre, poids de matières, heuresmachine, volume des ventes…)

...

Charges incorporées en comptabilité de gestion

Attribution des charges directes aux prestations

100 © Alain Boutat

Exemple – Inducteurs de coûts des activités ①

Approvisionnement  Suivi des fournisseurs : nombre de fournisseurs  Gestion des commandes : nombre de commandes  Gestion des stocks : poids ou volume des produits

②

Production  Unité opérationnelle : heures de travail  Planification : nombre d’instructions ou d’ordres  Contrôle : nombre de défauts ou de mesures correctives

③

Distribution  Expédition : nombre de livraisons ou de clients  Transport : poids unitaire moyen ou distance moyenne  Étude de marché : nombre de prestations ou de produits

④

Ressources humaines  Recrutement : nombre de candidats  Formation : nombre de collaborateurs concernés  Gestion du personnel : effectif moyen du personnel

⑤

Ressources financières  Gestion des salaires : nombre de bulletins de paie  Gestion des clients : nombre de factures ou de clients  Comptabilité générale : nombre d’écritures comptables

⑥

Système d’information  Installation bureautique : nombre d’appareils  Programmation : nombre de lignes de programme  Maintenance : nombre de postes, de pannes ou d’appels 101

© Alain Boutat

Mise en œuvre du modèle ABC  La maîtrise des coûts est recherchée sous l’hypothèse qu’ils ne sont pas une fatalité, mais qu’ils ont tous des origines déterminantes et, par conséquent, peuvent se révéler « directs » par rapport aux causes de leur occurrence au sein de l’organisation.  L’accent analytique est mis en amont du cycle d’exploitation sur la connaissance des coûts des tâches élémentaires coordonnées, et, finalement, des opérations, des processus ou des fonctions qui les englobent comme domaines d’intérêt pour la gestion.  Les tâches élémentaires sont circonscrites et regroupées sous forme d’opérations complémentaires ou de processus transversaux, de manière à pouvoir évaluer leur volume (nombre d’inducteurs) et les ressources employées pour les réaliser.  Les facteurs déclencheurs des tâches, des opérations ou des processus sont identifiés et les coûts respectifs sont calculés, afin de les rattacher aux activités analytiques qui les délivrent et aux prestations en fonction du nombre d’inducteurs consommés.  Les charges induites par les tâches élémentaires sont consolidables par opération, processus ou fonction, en partant du principe que chaque activité significative consomme les ressources qui concourent à la valeur des prestations finales. 102 © Alain Boutat

Schéma général du modèle des coûts à base d’activités Charges incorporées Attribution des charges directes

Tâches

Causes d’occurrence

Opérations

Processus

LOGIQUE DÉDUCTIVE

LOGIQUE INDUCTIVE

Inducteurs de ressources

Fonction

Activités Attribution des charges indirectes

Inducteurs d’activités

Prestations finales 103

© Alain Boutat

Application – Coûts à base d’activités d’un centre de production La Société Moritz recourt à un système de gestion de la production assistée par ordinateur (GPAO) pour fabriquer trois types de garnitures (A, B, C) qu’elle livre à une entreprise de construction automobile. Les coûts sont actuellement calculés selon le modèle des centres d’analyse des charges indirectes, consistant à découper l’organisation en sections analytiques, en vue de répartir les ressources indivisément consommées. Le responsable du contrôle de gestion estime toutefois que ce modèle alourdit anormalement le coût des anciens produits au profit des nouveaux. Il propose, par conséquent, de recourir à des inducteurs de coûts plus représentatifs de la consommation des ressources au sein des centres d’activité de l’entreprise. Pour la période étudiée, les charges indirectes attribuées au centre d’activité « Finition » s’élèvent à 152 600 et sont imputées aux produits finis sur la base de 21 800 heures de main-d’œuvre directe (MOD). Une analyse détaillée des gammes opératoires, dont l’extrait est fourni dans le tableau ci-après, suggère plutôt une attribution des charges susmentionnées en fonction des ressources consommées par trois types d’activités :  42 700 aux postes de travail manuels (MANU);  64 800 aux postes de travail automatisés (AUTO);  45 100 au lancement des séries de fabrication (LASE). Garnitures

Taille des séries

Heures-machine

Heures de MOD

Production

A

200

0,4

2,5

6 000

B

50

1,5

1,5

4 000

C

100

2,5

0,5

1 600

Veuillez déterminer les coûts unitaires des trois types de garnitures en appliquant successivement le modèle des centres d’analyse des charges indirectes (modèle CACI) et le modèle des coûts à base d’activités (modèle ABC). 104 © Alain Boutat

Solution – Coûts à base d’activités d’un centre de production Dans un premier temps, les charges indirectes attribuées au centre d’activité « Finition » sont imputées selon le modèle CACI, en retenant l’heure de main-d’œuvre directe (MOD) comme unité d’œuvre (UO).

Produits

Coût de l’UO

Nombre d’UO par produit

Nombre total d’UO

Coûts de finition par produit

A

7,0 (1)

2,5

B

7,0

1,5

6 000

10,5

C

7,0

0,5

800

3,5

(1) 152 600 / 21 800 = 7,0

15 000 (2)

(2) 6 000 x 2,5 = 15 000

17,5 (3)

(3) 7,0 x 2,5 = 17,5

Les charges indirectes de 152 600 sont imputées cette fois-ci selon le modèle ABC, en retenant l’heure de MOD, l’heure-machine et la série lancée respectivement comme inducteurs de l’activité manuelle (MANU), de l’activité automatisée (AUTO) et de l’activité de lancement des séries de fabrication (LASE). Produits

Nombre d’heures de MOD

Nombre d’heures-machine

Nombre de séries lancées

A

15 000 (6 000 x 2,5)

2 400 (6 000 x 0,4)

30 (6 000 / 200)

B

6 000 (4 000 x 1,5)

6 000 (4 000 x 1,5)

80 (4 000

C

800 (1 600 x 0,5)

4 000 (1 600 x 2,5)

16 (1 600 / 100)

/ 50)

Volume des inducteurs

21 800

12 400

126

Coûts des activités

42 700

64 800

45 100

1,96

5,23

357,94

Coûts des inducteurs

105 © Alain Boutat

Solution – Coûts à base d’activités d’un centre de production

Imputation des coûts de finition aux types de garnitures selon le modèle ABC Produit

Activité MANU

Activité AUTO

Activité LASE

Coûts de finition

Écarts

A

4,90 (1)

2,09 (4)

1,79 (7)

8,78 (10)

- 8,72 (13)

B

2,94 (2)

7,85 (5)

7,16 (8)

17,95 (11)

+ 7,45 (14)

C

0,98 (3)

13,07 (6)

3,58 (9)

17,63 (12)

+ 14,13 (15)

Détails des calculs :

(2) Produit B – MANU : 1,5 x 1,96 = 2,94

(1) Produit A – MANU : 2,5 x 1,96 = 4,90

(4) Produit A – AUTO : 0,4 x 5,23 = 2,09

(3) Produit C – MANU : 0,5 x 1,96 = 0,98

(6) Produit C – AUTO : 2,5 x 5,23 = 13,07

(5) Produit B – AUTO : 1,5 x 5,23 = 7,85

(8) Produit B – LASE : 357,94 / 50 = 7,16

(7) Produit A – LASE : 357,94 / 200 = 1,79

(10) Produit A – Coûts de finition : 4,90 + 2,09 + 1,79 = 8,78

(9) Produit C – LASE : 357,94 / 100 = 3,58

(12) Produit C – Coûts de finition : 0,98 + 13,07 + 3,58 = 17,63

(11) Produit B – Coûts de finition : 2,94 + 7,85 + 7,16 = 17,95

(14) Produit B – Écart : 17,95 – 10,5 = + 7,45

(13) Produit A – Écart : 8,78 – 17,5 = - 8,72

(15) Produit C – Écart : 17,63 – 3,5 = + 14,13

 Il existe des écarts importants entre les coûts de finition des trois types de garnitures, selon qu’on applique le modèle des centres d’analyse des charges indirectes ou le modèle des coûts à base d’activités. Ces écarts proviennent des critères respectivement utilisés pour l’imputation des ressources indivisément consommées par le centre de finition et par les activités horizontales qui y sont étroitement associées. 106 © Alain Boutat

Intérêts et limites des méthodes analytiques de coûts complets  Les activités, les prestations de biens et/ou de services excédentaires ou déficitaires sont mises en évidence, tout en mesurant l’efficience des processus internes concourant à la transformation des flux d’entrée (inputs) en flux de sortie (outputs).  Les coûts complets présentent une utilité indéniable pour la tarification des prestations vendues et la comparaison des résultats entre organisations (approche transversale) ou de la même organisation dans le temps (approche longitudinale).

 Les unités d’œuvre des sections homogènes du modèle CACI et les générateurs de coûts du modèle ABC permettent, à des degrés divers, de renoncer à la répartition arbitraire des charges indirectes et d’identifier les facteurs à l’origine des coûts.  Les coûts complets rendent malaisé le suivi de l’évolution des coûts unitaires (effet de volume) et entretiennent des ambiguïtés sur les notions d’activité ou de section, celles-ci étant assimilées à des tâches, opérations, processus ou centres fonctionnels.  La méthodologie est techniquement élevée et peut faire appel à des calculs économétriques complexes d’inducteurs de coûts, trop détaillés et parfois aléatoires, propres à entraîner des malentendus dans les organisations qui en font l’amère expérience. 107 © Alain Boutat

Questions de compréhension à choix multiples Veuillez cocher les deux propositions en italique qui vous semblent appropriées. ① Parmi les objets ci-après d’analyse des coûts, quels sont ceux qui sont susceptibles de constituer, dans une entreprise industrielle, des sections analytiques d’imputation des charges indirectes ?  l’atelier de fabrication des produits semi-ouvrés  les salaires directs du personnel fixe des ateliers  les salaires indirects du personnel auxiliaire des ateliers  l’unité opérationnelle responsable des réparations et du service après-vente  les charges d’intérêts venant en contrepartie de la rémunération des capitaux ② Pour déterminer le volume d’activité des centres analytiques structurels d’une organisation, les unités de mesure immatérielles suivantes peuvent être utilisées :  le nombre de produits finis  le montant des salaires directs du personnel  le millier de charges supportées par la direction  le nombre de clients regroupés par région géographique  le volume des approvisionnements effectués par le service d’achats ③ Les objets ci-après d’analyse des coûts sont susceptibles de constituer des éléments d’attribution tertiaire des charges indirectes incorporées en comptabilité analytique de gestion :  l’atelier de fabrication des produits semi-ouvrés  les salaires directs du personnel fixe des ateliers  les prestations offertes aux clients de l’organisation  les produits élaborés dans les ateliers de fabrication  les salaires indirects du personnel auxiliaire des ateliers 108 © Alain Boutat

Questions de compréhension à choix multiples ④ Les prestations valorisées des sections auxiliaires ou complémentaires d'une société de production électrique sont essentiellement fournies à des clients :  externes et réparties à l'aide des mesures d’activité  internes et imputées à l'aide des taux de majoration des charges  internes et ventilées à l'aide des clés de répartition des charges indirectes  externes et affectées à l'aide des critères de ventilation des charges indirectes  externes et attribuées à l'aide des coefficients d’imputation des charges directes

⑤ L'application de la méthode des coûts complets par les centres d’analyse des charges indirectes (modèle CACI), érigés le cas échéant en sections homogènes, postule notamment :  l'exclusion des charges supplétives  l'exclusion des charges structurelles  l'incorporation des charges indivises  l'omission des charges opérationnelles  le recours aux unités d’œuvre volumiques ⑥ L’application de la méthode des coûts complets à base d’activités (modèle ABC) recourt à la démarche suivante pour attribuer les charges aux prestations finales :  les charges directes sont affectées et les charges indirectes réparties en cascade  les charges indirectes sont affectées et les charges directes réparties en cascade  les charges sont attribuées indépendamment du lien qu’elles ont avec les prestations  les charges sont attribuées à l’aide de critères explicatifs des ressources consommées  les charges sont attribuées à travers la recherche du lien qu’elles ont avec les prestations 109 © Alain Boutat

ALUFLEX La Société ALUFLEX est spécialisée dans la fabrication et la vente des cabines de douches destinées à l’équipement des salles de bains de particuliers. L'un des principaux avantages de ces cabines est de pouvoir s’adapter facilement à tous les types de bacs placés en angle mural.

ALUFLEX distribue deux modèles : Mini et Maxi. La différence essentielle entre ces deux modèles réside dans le fait que le second est de dimensions plus grandes et présente des côtés réglables en largeur. La structure des cabines, dont les portes coulissent sur des galets en nylon, est en profilés d’aluminium anodisé. Les panneaux sont constitués par un vitrage acrylique semi-transparent, avec une face extérieure granitée d'apparence rugueuse.

Les profilés d’aluminium et le vitrage acrylique font l’objet d’un stockage de sécurité relativement important par le Bureau d’achats, à l’inverse des fournitures diverses (galets, visseries, joints...) dont les consommations sont directement considérées comme des charges de fabrication. ORGANISATION COMPTABLE L'organisation comptable de la société repose sur sept centres d’activité : Administration, Bureau d’achats, Atelier de découpe des profilés, Atelier de découpe des vitrages, Atelier de montage, Atelier de conditionnement, Service Distribution. Les deux ateliers de découpe de la société (découpe des profilés, découpe des vitrages) ont pour unité d’œuvre l’heure-machine, alors que les ateliers de montage et de conditionnement retiennent l’heure de main-d’œuvre directe comme critère de mesure de l’activité et de répartition des charges indirectes. 110 © Alain Boutat

ALUFLEX Le Bureau d’achats impute ses coûts en proportion de la valeur monétaire des achats de matières premières, tandis que le Service Distribution retient 100 unités monétaires de ventes comme mesure de son activité. La répartition des coûts de la section Administration, fondée sur l’analyse statistique des données historiques, s'effectue par huitièmes entre les autres centres d'activité à l’aide des clés suivantes :  2/8 pour le Bureau d’achats et 2/8 pour le Service Distribution;  1/8 pour chacun des ateliers de la société. L’entreprise utilise le modèle des coûts complets économiques pour établir sa comptabilité analytique de gestion, ajuster les prix de vente de ses prestations finales et procéder à des études comparatives.

ANALYSE DES COMPTES Pour la période considérée, les comptes fournissent les renseignements ci-après. a) Achats de matières premières et de fournitures  20 000 mètres de profilés à 17 l'unité.  5 000 mètres carrés de vitrage à 44 l'unité.  46 510 de fournitures diverses, dont 19 245 pour la fabrication du modèle Mini. b) Stocks initiaux des matières et des produits finis  5 200 mètres de profilés d'une valeur monétaire globale de 93 600.  1 400 m2 de vitrage acrylique d'une valeur monétaire globale de 63 000.  20 unités de modèle Mini d'une valeur monétaire globale de 21 800.  140 unités de modèle Maxi d'une valeur monétaire globale de 196 000. 111 © Alain Boutat

ALUFLEX c) Charges de personnel Les charges de personnel, d'un montant de 369 290, comprennent les ressources consommées ci-après :  Main-d’œuvre directe 42 000  Charges indivises 143 290  Commissions aux représentants (10% des ventes hors taxes) 184 000 Les montants à répartir entre les centres d’activité sont ventilés de la manière suivante :  Section Administration 25 000  Section Bureau d’achats 12 000  Section Découpe des profilés 15 500  Section Découpe des vitrages 18 000  Section Atelier de montage 20 600  Section Atelier de conditionnement 16 190  Section Service Distribution Solde d) Charges des prestations externes La facturation des interventions de tiers atteint un montant total de 182 400 et comprend les frais ci-dessous :  Publicité 32 000  Transport sur prestations administratives 9 000  Transport sur achats 36 600  Transport sur ventes 87 000  Courtage 17 800 112 © Alain Boutat Les frais de courtage mentionnés supra concernent les achats de profilés à concurrence de 16 000.

ALUFLEX e) Impôts, taxes et versements assimilés Un montant de 22 000 est enregistré en comptabilité financière et incorporé en comptabilité de gestion. f) Charges financières  Intérêts des emprunts 13 000  Frais de découvert 12 000 Les intérêts des emprunts concernent l’ensemble du financement externe à crédit de l’entreprise, tandis que les frais de découvert sont dus aux clients dans le cadre de la distribution des modèles Mini et Maxi. g) Charges extraordinaires Une subvention exceptionnelle de 12 000, accordée ponctuellement à une association sportive locale, sous le couvert des relations publiques de la société, doit être traitée en conséquence. h) Dotations aux amortissements et aux provisions  Amortissements des installations de 136 000, à répartir entre les centres d'activité : • Section Administration 11 000 • Section Bureau d’achats 8 000 • Section Découpe des profilés 13 000 • Section Découpe des vitrages 22 000 • Section Atelier de montage 17 500 • Section Atelier de conditionnement 17 500 • Service Distribution 23 000 • Amortissements dérogatoires Solde 113 © Alain Boutat

ALUFLEX  Provisions d’un montant total de 26 000, dont 7 000 en prévision de la dépréciation des créances détenues sur les clients et 19 000 fiscalement justifiées par un risque de hausse des prix de matières. i) Ventes de produits finis  560 unités du modèle Mini à un prix de vente hors taxes de 2 000.  240 unités du modèle Maxi à un prix de vente hors taxes à déterminer. j) Ristournes sur les ventes Des ristournes de 276 000 (15% du chiffre d’affaires hors taxes des produits finis distribués) ont été accordées à certains revendeurs, dont un montant de 168 000 pour le modèle Mini.

INFORMATIONS COMPLÉMENTAIRES

a) Des charges administratives de 52 000 sont admises au titre de la rémunération conventionnelle des capitaux propres investis dans l’entreprise. b) La production de la période porte sur 580 unités du modèle Mini et 260 unités du modèle Maxi. Pour cette production, les consommations de matières premières sont fournies infra. Matières premières

Modèle Mini

Modèle Maxi

Profilés d’aluminium

14 500 m

7 800 m

Vitrages acryliques

3 480 m2

2 080 m2 114

© Alain Boutat

ALUFLEX c) Le dépouillement des comptes rendus journaliers de contremaîtres permet de disposer des renseignements sur la charge de travail des ateliers de montage et de découpe des matières premières. Temps de travail

Modèle Mini

Modèle Maxi

Total

Heures de main-d’œuvre directe (MOD) de montage

580

260

840

Heures de MOD de conditionnement des produits

145

65

210

Heures-machine de l’atelier de découpe des profilés

300

150

450

Heures-machine de l’atelier de découpe des vitrages

280

172

452

d) L’heure de main-d’œuvre en atelier entraîne des charges directes de personnel de 40. TRAVAIL DEMANDÉ Veuillez passer par les différentes étapes de mise en œuvre de la comptabilité analytique, en établissant : ① Le tableau de répartition des charges indirectes par rapport aux produits finis. ② Le tableau de calcul des coûts d’approvisionnement en matières premières stockables. ③ Les comptes de stock des matières premières. ④ Le tableau de calcul des coûts de revient de production des modèles Mini et Maxi. ⑤ Les comptes de stock des produits finis. ⑥ Le tableau de calcul des coûts de distribution des modèles Mini et Maxi. ⑦ Le tableau de détermination des coûts complets, des résultats analytiques sur les produits finis vendus et du résultat global de la période. ⑧ Le compte de résultat de la comptabilité financière ou générale. 115 © Alain Boutat

ALUFLEX – Solution à compléter ①

Tableau de répartition des charges indirectes attribuables aux sections analytiques auxiliaire et principales

Les centres d’activité de ALUFLEX correspondent à une seule section auxiliaire (Administration) et à six sections principales (Bureau d’achats, Découpe de profilés, Découpe de vitrages, Atelier de montage, Conditionnement et Service Distribution). Ces sections analytiques constituent des « filtres » comptables de charges indirectes par rapport aux prestations finales. Section auxiliaire et sections principales Compta financière

Ajustements

Compta gestion

Frais de publicité

32 000

0

Frais de transport

132 600

Impôts et taxes

Libellés

Administration

Bureau d’achats

Découpe profilés

Découpe vitrages

Atelier Montage

Conditionnement

Service Distribution

32 000

.............

.............

.............

.............

.............

.............

.............

0

132 600

.............

.............

.............

.............

.............

.............

.............

22 000

0

22 000

.............

.............

.............

.............

.............

.............

.............

Charges de personnel

143 290

0

143 290

.............

.............

.............

.............

.............

.............

.............

Charges financières

25 000

.............

.............

.............

.............

.............

.............

.............

.............

.............

Charges exceptionnelles

12 000

.............

.............

.............

.............

.............

.............

.............

.............

.............

Amortissements

136 000

.............

.............

.............

.............

.............

.............

.............

.............

.............

Dotation aux provisions

26 000

.............

.............

.............

.............

.............

.............

.............

.............

.............

Coûts primaires

528 890

- 3 000

525 890

132 000

56 600

28 500

40 000

38 100

33 690

197 000

Répartition secondaire des coûts primaires d’administration

-132 000

.............

.............

.............

.............

.............

.............

Coûts secondaires totaux des sections analytiques principales

0

.............

.............

.............

.............

.............

.............

Nature des unités d’œuvre des sections analytiques principales

Achats de 100

Heuremachine

Heuremachine

Heure MOD

Heure MOD

Ventes de 100

Nombre des unités d’œuvre des sections analytiques principales

.............

.............

.............

.............

.............

.............

Coûts des unités d’œuvre des sections analytiques principales

.............

.............

.............

.............

.............

............. 116

© Alain Boutat

ALUFLEX – Solution à compléter ②

Tableau de calcul des coûts de revient d’approvisionnement des matières stockables

Éléments d’analyse

Profilés

Vitrages

Total

 Achats de matières

......................

.............................

……….

 Frais de courtage

......................

.............................

……….

Imputation des charges indirectes :  Bureau d’achats (en proportion de la valeur des achats)

......................

.............................

……….

Coûts d’approvisionnement globaux

410 400

257 000

667 400

Volume acheté en unités

......................

.............................

Coûts d’approvisionnement unitaires des matières premières stockables

......................

.............................

Affectation des charges directes :

Commentaires éventuels : ..................................................... ............................................................................................... ............................................................................................... 117 © Alain Boutat

ALUFLEX – Solution à compléter ③

Comptes de stock des matières premières aux coûts de revient d’approvisionnement COMPTE DE STOCK DES PROFILÉS

Libellés

DÉBIT

..................................................

...............

Achats des profilés au coût de revient d’approvisionnement : ……………….

Total

…………

Libellés

CRÉDIT

Consommations Mini : ..............

...............

Consommations Maxi : .............

................

...................................................

................

504 000

Total

504 000

Calcul du coût moyen pondéré pour la valorisation des sorties de profilés : ..............................................

COMPTE DE STOCK DES VITRAGES

Libellés

DÉBIT

....................................................

...............

Achats des vitrages au coût de revient d’approvisionnement : ………………. Total

………… 320 000

Libellés

CRÉDIT

Consommations Mini : .............

...............

Consommations Maxi : .............

................

...................................................

................ Total

320 000

Calcul du coût moyen pondéré pour la valorisation des sorties de vitrages : ............................................ 118 © Alain Boutat

ALUFLEX – Solution à compléter ④

Tableau de calcul des coûts de revient de production des modèles Mini et Maxi

Éléments d’analyse

Modèle Mini

Modèle Maxi

Total

 Consommation de profilés

........................

...........................

................

 Consommation de vitrages

........................

...........................

................

 Fournitures diverses

........................

...........................

................

 MOD de montage

........................

...........................

................

 MOD de conditionnement

........................

...........................

................

 Découpe des profilés

........................

...........................

................

 Découpe des vitrages

........................

...........................

................

 Atelier de montage

........................

...........................

................

 Atelier de conditionnement

........................

...........................

................

649 600

369 200

1 018 800

Quantités produites

........................

...........................

Coûts de revient de production unitaires

........................

...........................

Affectation des charges directes :

Imputation des charges indirectes :

Coûts de revient de production globaux

119 © Alain Boutat

ALUFLEX – Solution à compléter ⑤

Comptes de stock des produits finis aux coûts de revient de production COMPTE DE STOCK DU MODÈLE MINI

Libellés

DÉBIT

Libellés

CRÉDIT

Stock initial : .........................

...............

.................................................

...............

................................................

...............

Stock final : ..........................

...............

Total

671 400

Total

671 400

Calcul du coût moyen pondéré pour la valorisation des sorties du modèle Mini : ...................................

COMPTE DE STOCK DU MODÈLE MAXI Libellés

DÉBIT

Libellés

CRÉDIT

Stock initial : .........................

...............

.................................................

...............

................................................

...............

Stock final : ..........................

...............

Total

565 200

Total

565 200

Calcul du coût moyen pondéré pour la valorisation des sorties du modèle Maxi : .................................... 120 © Alain Boutat

ALUFLEX – Solution à compléter ⑥

Tableau de calcul des coûts de distribution (hors production) des modèles Mini et Maxi Éléments d’analyse

Modèle Mini

Modèle Maxi

Total

 Commissions des représentants

........................

...........................

................

 Ristournes aux revendeurs

........................

...........................

................

........................

...........................

................

........................

...........................

................

........................

...........................

........................

...........................

Affectation charges directes :

Imputation charges indirectes :  Service Distribution (en proportion du chiffre d’affaires) Coûts de distribution globaux Quantités vendues Coûts de distribution unitaires

121 © Alain Boutat

ALUFLEX – Solution à compléter ⑦

Tableau de détermination des coûts de revient de distribution et des résultats

Éléments d’analyse

Modèle Mini

Modèle Maxi

Total

Chiffres d’affaires des prestations finales

........................

...........................

................

Coûts de revient de production des produits finis vendus

........................

...........................

................

+ Coûts de distribution

........................

...........................

................

1 046 640

609 120

1 655 760

........................

...........................

................

= Coûts de revient de distribution (coûts complets des produits finis vendus)

Résultats analytiques des prestations finales

Différences d’incorporation comptable : ./. Charges non incorporables ..................................................................... ./. Charges supplétives ................................................................................

................ ................

Résultat de la comptabilité financière ou générale .....................................

181 240

122 © Alain Boutat

ALUFLEX – Solution à compléter ⑧

Compte de résultat de la comptabilité financière ou générale

Charges

DÉBIT

Produits

CRÉDIT

................................................

..............

Chiffre d’affaires total net*

................

Variation du stock de profilés

..............

Variation du stock de Mini

................

Stock initial – Stock final = .................

Variation du stock de vitrages

Stock final – Stock initial = ........................

..............

Stock initial – Stock final = .................

Variation du stock de Maxi

................

Stock final – Stock initial = ........................

Charges des prestations externes

..............

Impôts et taxes

..............

Charges de personnel

..............

Charges financières

..............

Charges exceptionnelles

..............

Dotations aux amortissements

..............

Dotations aux provisions

..............

Résultat de l’exercice

181 240 Total 1 617 040

* Ventes – Ristournes Total 1 617 040 123

© Alain Boutat

ALUFLEX – Solution proposée ① Tableau de répartition des charges indirectes attribuables aux sections analytiques auxiliaire et principales Les centres d’activité de ALUFLEX correspondent à une seule section auxiliaire (Administration) et à six sections principales (Bureau d’achats, Découpe de profilés, Découpe de vitrages, Atelier de montage, Conditionnement et Service Distribution). Ces sections analytiques constituent des « filtres » comptables de charges indirectes. Section auxiliaire et sections principales

Compta financière

Ajustements

Compta de gestion

Administration

Bureau d’achats

Découpe profilés

Découpe vitrages

Atelier Montage

Conditionnement

Service Distribution

Frais de publicité

32 000

0

32 000

0

0

0

0

0

0

32 000

Frais de transport

132 600

0

132 600

9 000

36 600

0

0

0

0

87 000

Impôts et taxes

22 000

0

22 000

22 000

0

0

0

0

0

0

Charges de personnel

143 290

0

143 290

25 000

12 000

15 500

18 000

20 600

16 190

36 000

Charges financières

25 000

52 000

77 000

65 000

0

0

0

0

0

12 000

Charges exceptionnelles

12 000

-12 000

0

0

0

0

0

0

0

0

Amortissements

136 000

-24 000

112 000

11 000

8 000

13 000

22 000

17 500

17 500

23 000

Dotation aux provisions

26 000

-19 000

7 000

0

0

0

0

0

0

7 000

Coûts primaires

528 890

- 3 000

525 890

132 000

56 600

28 500

40 000

38 100

33 690

197 000

Répartition secondaire des coûts primaires d’administration

-132 000

33 000

16 500

16 500

16 500

16 500

33 000

Coûts secondaires totaux des sections analytiques principales

0

89 600

45 000

56 500

54 600

50 190

230 000

Nature des unités d’œuvre des sections analytiques principales

Achats de 100

Heuremachine

Heuremachine

Heure MOD

Heure MOD

Ventes de 100

Nombre des unités d’œuvre des sections analytiques principales

5 600

450

452

840

210

18 400

16

100

125

65

239

12,50

Libellés

Coûts des unités d’œuvre des sections analytiques principales

124 © Alain Boutat

ALUFLEX – Solution proposée ②

Tableau de calcul des coûts de revient d’approvisionnement des matières stockables

Éléments d’analyse

Profilés

Vitrages

Total

20 000 x 17 = 340 000

5 000 x 44 = 220 000

560 000

16 000

1 800

17 800

Imputation des charges indirectes :  Bureau d’achats (en proportion de la valeur des achats)

340 000 / 100 x 16 = 54 400

220 000 / 100 x 16 = 35 200

89 600

Coûts d’approvisionnement globaux

410 400

257 000

667 400

Volume acheté en unités

20 000 m

5 000 m2

Affectation des charges directes :  Achats de matières  Frais de courtage

Coûts d’approvisionnement unitaires des matières premières stockables

410 400 / 20 000 = 20,52 257 000 / 5 000 = 51,40

Les achats de fournitures diverses (galets, visseries, joints, écrous, etc.) ne sont pas considérés ici comme des matières stockables, mais constituent des charges directes de fabrication par rapport aux modèles Mini et Maxi. 125 © Alain Boutat

ALUFLEX – Solution proposée ③

Comptes de stock des matières premières aux coûts de revient d’approvisionnement COMPTE DE STOCK DES PROFILÉS

Libellés

DÉBIT

Stock initial : 5 200 x 18

93 600

Achats des profilés au coût de revient d’approvisionnement : 20 000 x 20,52 Total

420 400

Libellés

CRÉDIT

Consommations Mini : 14 500 x 20

290 000

Consommations Maxi : 7 800 x 20

156 000

Stock final :

504 000

2 900 x 20

58 000

Total

504 000

Calcul du coût moyen pondéré pour la valorisation des sorties de profilés : 504 000 / 25 200 = 20 COMPTE DE STOCK DES VITRAGES Libellés

DÉBIT

Stock initial : 1 400 x 45

63 000

Achats des vitrages au coût de revient

d’approvisionnement : 5 000 x 51,40 Total

257 000 320 000

Libellés

CRÉDIT

Consommations Mini : 3 480 x 50

174 000

Consommations Maxi : 2 080 x 50

104 000

Stock final :

840 x 50 Total

42 000 320 000

Calcul du coût moyen pondéré pour la valorisation des sorties de vitrages : 320 000 / 6 400 = 50 126 © Alain Boutat

ALUFLEX – Solution proposée ④

Tableau de calcul des coûts de revient de production des modèles Mini et Maxi

Éléments d’analyse

Modèle Mini

Modèle Maxi

Total

 Consommation de profilés

14 500 x 20 = 290 000

7 800 x 20 = 156 000

446 000

 Consommation de vitrages

3 480 x 50 = 174 000

2 080 x 50 = 104 000

278 000

19 245

27 265

46 510

 MOD de montage

580 x 40 = 23 200

260 x 40 = 10 400

33 600

 MOD de conditionnement

145 x 40 = 5 800

65 x 40 = 2 600

8 400

 Découpe des profilés

300 x 100 = 30 000

150 x 100 = 15 000

45 000

 Découpe des vitrages

280 x 125 = 35 000

172 x 125 = 21 500

56 500

 Atelier de montage

580 x 65 = 37 700

260 x 65 = 16 900

54 600

 Atelier de conditionnement

145 x 239 = 34 655

65 x 239 = 15 535

50 190

649 600

369 200

580

260

1 120

1 420

Affectation des charges directes :

 Fournitures diverses

Imputation des charges indirectes :

Coûts de revient de production globaux Quantités produites Coûts de revient de production unitaires

1 018 800

127 © Alain Boutat

ALUFLEX – Solution proposée ⑤

Comptes de stock des produits finis aux coûts de revient de production COMPTE DE STOCK DU MODÈLE MINI

Libellés

DÉBIT

Stock initial : 20 x 1 090

21 800

CR de production : 580 x 1 120

Total

649 600

Libellés

CRÉDIT

Sorties : 560 x 1 119

626 640

Stock final : 40 x 1 119

671 400

44 760

Total

671 400

Calcul du coût moyen pondéré pour la valorisation des sorties de Mini : 671 400 / (20+580) = 1 119

COMPTE DE STOCK DU MODÈLE MAXI Libellés

DÉBIT

Libellés

CRÉDIT

Stock initial : 140 x 1 400

196 000

Sorties : 240 x 1 413

339 120

CR de production : 260 x 1 420

369 200

Stock final : 160 x 1 413

226 080

Total

565 200

Total

565 200

Calcul du coût moyen pondéré pour la valorisation des sorties de Maxi : 565 200 / (140+260) = 1 413 128 © Alain Boutat

ALUFLEX – Solution proposée ⑥

Tableau de calcul des coûts de distribution (hors production) des modèles Mini et Maxi Éléments d’analyse

Modèle Mini

Modèle Maxi

Total

560 x 2 000 x 10% = 112 000

240 x 3 000 x 10% = 72 000

184 000

560 x 2 000 x 15% = 168 000

240 x 3 000 x 15% = 108 000

276 000

560 x 2 000 x 12,5% = 140 000

240 x 3 000 x 12,5% = 90 000

230 000

420 000

270 000

690 000

Quantités vendues

560

240

Coûts de distribution unitaires

750

1 125

Affectation charges directes :  Commissions des représentants  Ristournes aux revendeurs Imputation charges indirectes :  Service Distribution (en proportion du chiffre d’affaires) Coûts de distribution globaux

129 © Alain Boutat

ALUFLEX – Solution proposée ⑦

Tableau de détermination des coûts de revient de distribution et des résultats

Éléments d’analyse

Modèle Mini

Modèle Maxi

Total

Chiffres d’affaires des prestations finales

560 x 2 000 = 1 120 000

240 x 3 000 = 720 000

1 840 000

560 x 1 119 = 626 640

240x1413 = 339 120

965 760

560 x 750 = 420 000

240x1125 = 270 000

690 000

1 046 640

609 120

1 655 760

73 360

110 880

184 240

Coûts de revient de production des produits finis vendus + Coûts de distribution = Coûts de revient de distribution (coûts complets des produits finis vendus) Résultats analytiques des prestations finales

Différences d’incorporation comptable : ./. Charges non incorporables ................................................................................... + Charges supplétives ..............................................................................................

- 55 000 + 52 000

Résultat de la comptabilité financière ou générale .................................................

181 240 130

© Alain Boutat

ALUFLEX – Solution proposée ⑧

Compte de résultat de la comptabilité financière ou générale

Charges

DÉBIT

Produits

CRÉDIT

Achats de matières et de fournitures

606 510

Chiffre d’affaires total net*

1 564 000

Variation du stock de profilés

35 600

Stock initial – Stock final = 93 600 – 58 000

Variation du stock de vitrages

22 960

Stock final – Stock initial = 44 760 – 21 800

21 000

Stock initial – Stock final = 63 000 – 42 000

Charges des prestations externes

Variation du stock du modèle Mini Variation du stock du modèle Maxi

30 080

Stock final – Stock initial = 226 080 – 196 000

182 400

Impôts et taxes

22 000

Charges de personnel

369 290

Charges financières

25 000

Charges exceptionnelles

12 000

Dotations aux amortissements

136 000

Dotations aux provisions

26 000

Résultat de l’exercice

181 240 Total

1 617 040

* Ventes – Ristournes = 1 840 000 – 276 000 Total

1 617 040 131

© Alain Boutat

AGROTECH AGROTECH est une organisation helvétique d’aide au développement, sans but lucratif, qui a pour mandat de mettre en place de nouvelles rizières dans une région tropicale en bordure insulaire de l’Afrique. La zone d’intervention représente une surface cultivable d’environ 100 000 hectares, sur laquelle 30 000 hectares de superficie ont été dotés d’une infrastructure hydro-agricole. Pour être convenablement utilisée, cette infrastructure hydro-agricole nécessite des travaux terminaux et une organisation foncière cohérente. AGROTECH a donc été sollicitée dans cette perspective. Elle achète des terrains cultivables, les équipe et les revend aux riziculteurs suivant un système de location-vente qui prévoit le paiement d’une redevance annuelle calculée en kilos de paddy (riz non décortiqué) et échelonnée sur une période maximale de 15 ans. En outre, les agriculteurs ne sont pas totalement livrés à eux-mêmes, une fois qu’ils ont signé le contrat avec l’organisation helvétique d’aide au développement. Au contraire, regroupés par « maille » ou par unité hydraulique, ils peuvent recourir à tout instant aux conseils d’un ingénieur agronome et d’agents techniques locaux qui sont censés assurer leur formation et le suivi des activités d’exploitation déployées. Par ailleurs, AGROTECH réalise la commercialisation de la production des riziculteurs dûment agréés, en achetant aux prix officiels les récoltes de paddy (activité de négoce). A cette occasion, elle se rembourse de la redevance annuelle de location-vente (leasing). Grâce à une rizerie, elle est, par surcroît, en mesure de transformer le paddy en riz décortiqué pour le distribuer selon les quotas fixés par les pouvoirs publics. En somme, l’organisation helvétique intervient à tous les niveaux du cycle d’exploitation, aussi bien avant la production qu'après sa commercialisation. Pour maîtriser l’ensemble de ces opérations, la comptabilité analytique de gestion est organisée en sections auxiliaires et en sections principales. Les sections analytiques auxiliaires, au nombre de trois, sont représentées par les centres d’activité suivants : Direction, Administration et Entretien. 132 © Alain Boutat

AGROTECH Ces sections analytiques auxiliaires s'échangent des prestations internes qui sont ensuite soldées, pour leurs coûts primaires nets, sur les sections analytiques principales ci-après : 

Périmètre Nord



Périmètre Sud



Rizerie

Une subvention d'exploitation se répartit à raison de 3 000 000 en faveur de la section auxiliaire Direction et de 4 000 000 au bénéfice de la section auxiliaire Administration.

TRAVAIL DEMANDÉ

Veuillez effectuer les opérations suivantes, sur la base des indications contenues dans le tableau en annexe, sachant que les charges par nature y sont déjà attribuées aux sections analytiques : ①

Traiter la problématique des prestations réciproques entre les sections auxiliaires au sein de l’Organisation AGROTECH.

②

Établir le décompte des coûts d’exploitation, de manière à pouvoir déterminer la valeur productive de l'unité d'œuvre de chacune des trois sections principales en présence.

133 © Alain Boutat

AGROTECH Annexe - Attribution des charges par nature et clés de répartition des coûts primaires nets des sections analytiques Sections auxiliaires Libellés Matières premières Fournitures et matériel Salaires et appointements Charges sociales Loyers Taxes et redevances diverses Frais d'énergie Intérêts Amortissements Autres frais généraux Comptabilité financière + charges supplétives - charges non incorporables Comptabilité de gestion

Sections principales

Montants

Direction

Administration

Entretien

Périmètre Nord

Périmètre Sud

Rizerie

69 984 193 115 800 900 268 421 509 59 960 000 2 267 946 31 608 036 15 306 133 37 217 991 18 819 107 10 754 185 630 140 000 800 000 1 025 000 629 915 000

6 000 000

8 000 000

6 375 000

226 530 000

124 300 000

258 710 000

-100% 20% 10%

10% -100% 30%

10% 0% -100%

10% 30% 15%

40% 40% 40%

30% 10% 5%

Répartition des coûts primaires nets : - Section Direction ........................ - Section Administration ................ - Section Entretien ........................ Nature des unités d'œuvre

Nombre des unités d'œuvre produites

Hectare aménagé

2 000

1 000

Kilo de riz

26 121 tonnes

134 © Alain Boutat

AGROTECH – Solution à compléter ①

Problématique des prestations réciproques

Il importe de déterminer les coûts totaux à répartir (après prestations réciproques), en additionnant les coûts primaires nets de chaque section auxiliaire aux coûts des prestations fournies par d’autres sections analytiques. Dans les équations ci-après, x représente les coûts totaux de la section Direction, y correspond aux coûts totaux de la section Administration et z exprime les coûts totaux de la section Entretien : x = (6 000 000 – 3 000 000) + ………y + …….. z y = (8 000 000 – 4 000 000) + …….. x + …….. z z = 6 375 000 + …….. x En résolvant ce système d’équations à trois inconnues, les coûts totaux à répartir sont les suivants : x = …………………………………………………………………………………………………………….. y = …………………………………………………………………………………………………………….. z = …………………………………………………………………………………………………………….. L’imputation des coûts primaires aux sections principales doit s’effectuer en recourant aux montants susmentionnés.

Sections analytiques

Périmètre Nord

Périmètre Sud

Rizerie

Prestations fournies

Direction

…………

…………

…………

4 000 000

Administration

…………

…………

…………

5 250 000

Entretien

…………

…………

…………

4 125 000

Prestations reçues

3 500 000

7 375 000

2 500 000

13 375 000 135

© Alain Boutat

AGROTECH – Solution à compléter Chaque section auxiliaire peut désormais s’analyser sur la base des coûts primaires nets et des échanges internes.  Section Direction Coûts primaires nets …………………………...……………………….………… + Prestations reçues de l’Administration .…………..........................................…. + Prestations reçues de l’Entretien ……………………………………….……..... Coûts totaux …………………………………………………………….………… ./. Prestations fournies à l’Administration …………………………………..……. ./. Prestations fournies à l’Entretien …………………………………………….… Prestations fournies aux sections principales …………….……………………..…  Section Administration Coûts primaires nets ……………………………………….…….……………...… + Prestations reçues de la Direction .……….……………..……………...……...... + Prestations reçues de l’Entretien ………………………..……………….…….... Coûts totaux ………………………………………………….………….………… ./. Prestations fournies à la Direction …….………………..…………..……........... Prestations fournies aux sections principales …....................................................…  Section Entretien Coûts primaires nets ………………………………………..……………………… + Prestations reçues de la Direction .……….……………...……………..……....... Coûts totaux ………………………………………………...……………………… ./. Prestations fournies à la Direction ……….…..............................................……. ./. Prestations fournies à l’Administration ……………...……………………......… Prestations fournies aux sections principales ……………...…………….............… 136 © Alain Boutat

AGROTECH – Solution à compléter ②

Décompte des coûts d’exploitation

Direction

Sections auxiliaires Administration

Entretien

Coûts primaires bruts

6'000'000

8'000'000

6'375'000

226'530'000

124'300'000

258'710'000

./. Subventions

…………

…………

…………

…………

…………

…………

Coûts primaires nets

………….

………….

………….

………….

………….

………….

- Section Direction

…………

…………

…………

…………

…………

…………

- Section Administration

…………

…………

…………

…………

…………

…………

- Section Entretien

…………

…………

…………

…………

…………

…………

Coûts secondaires

………….

………….

………….

………….

………….

………….

Eléments d'analyse

Sections principales Périmètre Nord Périmètre Sud

Rizerie

Répartition des coûts primaires nets :

Nature des unités d'œuvre

Hectare aménagé

Kilo de riz

Nombre des unités d'œuvre produites

………….

………….

………….

Coût de l'unité d'œuvre

………….

………….

………….

137 © Alain Boutat

AGROTECH – Solution proposée ① Problématique des prestations réciproques Les prestations des sections auxiliaires sont attribuées, pour leurs coûts primaires nets, aux sections principales. Aussi convient-il de déduire les subventions d’exploitation en faveur de la section Direction et de la section Administration de leurs coûts primaires bruts respectifs :  Coûts primaires nets de la section Direction = 6 000 000 – 3 000 000 = 3 000 000  Coûts primaires nets de la section Administration = 8 000 000 – 4 000 000 = 4 000 000

Si l’on fait bon marché des prestations échangées entre les sections auxiliaires, la répartition des coûts primaires nets laisserait des écarts d’imputation préjudiciables au calcul des coûts complets des sections principales (coûts non soldés), comme le montre le tableau ci-après (montants en milliers). Imputation des coûts primaires nets avant prestations réciproques

Direction

Administration

Entretien

Sections principales

Valeur des prestations à attribuer

3 000

4 000

6 375

-

-3 000 (-100%)

300 (+10%)

300 (+10%)

2 400 (+80%)

0

4 300

6 675

2 400

860 (+20%)

- 4300 (-100%)

0

3 440 (+80%)

860

0

6 675

5 840

667,5 (+10%)

2 002,5 (+30%)

-6 675 (-100%)

4 005 (+60%)

1 527,5

2 002,5

0

9 845

 de la section Direction

Sous-total  de la section Administration Sous-total  de la section Entretien Solde après répartition

138 © Alain Boutat

AGROTECH – Solution proposée Il importe, par conséquent, de déterminer les coûts totaux à répartir (après prestations réciproques), en additionnant les coûts primaires nets de chaque section auxiliaire aux coûts des prestations qui lui sont fournies par d’autres sections analytiques. Dans les équations suivantes, x représente les coûts totaux de la section Direction, y correspond aux coûts totaux de la section Administration et z exprime les coûts totaux de la section Entretien : x = 3 000 000 + 0,20 y + 0,10 z y = 4 000 000 + 0,10 x + 0,30 z z = 6 375 000 + 0,10 x En remplaçant z par sa valeur dans les deux premières équations, on obtient un système de deux équations à deux inconnues : x = 3 000 000 + 0,20 y + 0,10 (6 375 000 + 0,10 x) = 3 000 000 + 0,20 y + 637 500 + 0,01 x y = 4 000 000 + 0,10 x + 0,30 (6 375 000 + 0,10 x) = 4 000 000 + 0,10 x + 1 912 500 + 0,03 x En présentant les termes de la même manière et en les alignant, le système d’équations à résoudre est désormais le suivant : - 0,20 y = 3 637 500 – 0,99 x (équation 1) y = 5 912 500 + 0,13 x (équation 2) En multipliant l’équation 1 par le chiffre 5 avant de l’additionner à l’équation 2, il devient possible de déterminer les coûts totaux de la section Direction (x) : - y = 18 187 500 – 4,95 x y = 5 912 500 + 0,13 x 0 = 24 100 000 – 4,82 x Soit : x = Coûts totaux de la Direction = 24 100 000 / 4,82 = 5 000 000 139 © Alain Boutat

AGROTECH – Solution proposée Les coûts totaux de la section Administration (y) et ceux de la section Entretien (z) sont ensuite calculés, en remplaçant les coûts totaux de la section Direction (x) par leur valeur monétaire respectivement dans les équations de y et de z : y = 5 912 500 + 0,13 (5 000 000) = 5 912 500 + 650 000 = 6 562 500 z = 6 375 000 + 0,10 (5 000 000) = 6375 000 + 500 000 = 6 875 000 La répartition des coûts des trois sections auxiliaires de AGROTECH doit s’effectuer sur la base des montants susmentionnés. En effet, le travail à faire consiste à imputer 13 375 000 aux sections principales, dont 3 000 000 de la Direction, 4 000 000 de l’Administration et 6 375 000 de l’Entretien. Les 13 375 000 sont bel et bien attribués aux sections principales, comme le montre le tableau ci-après. Sections analytiques

Périmètre Sud

Rizerie

Prestations fournies

500 000

2 000 000

1 500 000

4 000 000

 Administration

1 968 750

2 625 000

656 250

5 250 000

 Entretien

1 031 250

2 750 000

343 750

4 125 000

Prestations reçues

3 500 000

7 375 000

2 500 000

13 375 000

 Direction

Périmètre Nord

Chaque section auxiliaire peut désormais s’analyser ainsi :  Section Direction Coûts primaires nets ……………………………………… 3 000 000 + Prestations reçues de l’Administration .…………......…. + 1 312 500 (20% de 6 562 500) + Prestations reçues de l’Entretien ……………………..... + 687 500 (10% de 6 875 000) Coûts totaux ………………………………………...…… 5 000 000 140 © Alain Boutat

AGROTECH – Solution proposée Coûts totaux de la Direction ……………….……...… ./. Prestations fournies à l’Administration ……..…….

5 000 000 - 500 000 (10% de 5 000 000)

./. Prestations fournies à l’Entretien ……………….… - 500 000 (10% de 5 000 000) Prestations fournies aux sections principales ……..…

4 000 000

 Section Administration Coûts primaires nets …………………...……………...…

4 000 000

+ Prestations reçues de la Direction .……….…..……...... + 500 000 (10% de 5 000 000) + Prestations reçues de l’Entretien …………………….... + 2 062 500 (30% de 6 875 000)

Coûts totaux ……………………………………………… 6 562 500 ./. Prestations fournies à la Direction …….….……........... - 1 312 500 (20% de 6 562 500) Prestations fournies aux sections principales …............…

5 250 000

 Section Entretien Coûts primaires nets ……………………………………… 6 375 000 + Prestations reçues de la Direction .……….…..……....... + 500 000 (10% de 5 000 000) Coûts totaux ………………………………………..……

6 875 000

./. Prestations fournies à la Direction ……….…........……. - 687 500 (10% de 6 875 000) ./. Prestations fournies à l’Administration …………......… - 2 062 500 (30% de 6 875 000)

Prestations fournies aux sections principales …...........…..

4 125 000 141

© Alain Boutat

AGROTECH – Solution proposée

②

Décompte analytique des coûts d’exploitation après prestations réciproques

Direction

Sections auxiliaires Administration

Entretien

Coûts primaires bruts

6'000'000

8'000'000

6'375'000

226'530'000

124'300'000

258'710'000

./. Subventions

-3'000'000

-4'000'000

0

0

0

0

Coûts primaires nets

3'000'000

4'000'000

6'375'000

226'530'000

124'300'000

258'710'000

- Section Direction

-5'000'000

500'000

500'000

500'000

2'000'000

1'500'000

- Section Administration

1'312'500

-6'562'500

0

1'968'750

2'625'000

656'250

- Section Entretien

687'500

2'062'500

-6'875'000

1'031'250

2'750'000

343'750

Coûts secondaires

0

0

0

230'030'000

131'675'000

261'210'000

Eléments d'analyse

Sections principales Périmètre Nord Périmètre Sud

Rizerie

Répartition des coûts primaires nets :

Nature des unités d'œuvre Nombre des unités d'œuvre produites Coût de l'unité d'œuvre

Hectare aménagé

Kilo de riz

2'000

1'000

26'121'000

115'015

131'675

10

142 © Alain Boutat

MOLITOR La Société MOLITOR SA travaille dans le secteur des machines de précision et des instruments de mesure. Elle produit des appareils standard de type A, vendus principalement par l’intermédiaire de détaillants et de grandes surfaces (production à flux poussés), et des appareils spéciaux de type B, vendus essentiellement sur commande à des artisans (production à flux tirés). Ces appareils sont livrés à la clientèle avec une garantie minimale d'un an. PROCESSUS DE PRODUCTION La production des appareils standard (type A) et des appareils spéciaux (type B) est réalisée dans deux ateliers de fabrication bien distincts de l’entreprise :

• •

Le premier (Atelier 1) confectionne une partie des pièces détachées et effectue un premier montage, les produits intermédiaires étant livrés directement à l’Atelier 2 pour la suite du processus de production. En fin de période, des encours de fabrication peuvent exister dans l’Atelier 1, à l'inverse des produits intermédiaires qui y sont également élaborés mais ne font nullement l'objet d'un stockage. Le deuxième (Atelier 2) est chargé de la finition et des essais de contrôle de qualité ; les produits terminés sont stockés dans la société pour le type A et livrés directement à la clientèle pour le type B. Il n’y a pas, en fin de période, de produits en cours de fabrication dans l’atelier 2.

Les ressources consommées dans l’Atelier 1 correspondent aux matières premières, aux salaires directs et à d’autres charges induites par les produits intermédiaires ; tandis que, dans l’Atelier 2, elles comprennent les produits intermédiaires, les matières premières, les salaires directs et d’autres charges d’exploitation. Afin d’effectuer les travaux sous garantie et les réparations de service après-vente (SAV) susceptibles d’être facturées, un troisième atelier a été créé (Atelier 3). Celui-ci exécute également des ordres internes pour les Ateliers 1 et 2. Il s’agit de prestations particulières requérant des procédés techniques spécifiques. 143 © Alain Boutat

MOLITOR ORGANISATION COMPTABLE La direction de la Société MOLITOR SA a décidé d’introduire une comptabilité analytique de gestion autonome par rapport à la comptabilité financière ou générale ; celle-ci repose notamment sur l'apport d’un responsable du contrôle de gestion nouvellement engagé par l'entreprise à des fins managériales. Tenue sous la forme d'un décompte d'exploitation trimestriel, cette comptabilité analytique de gestion s'inscrit dans une triple perspective : • la connaissance des coûts de revient et des résultats à différents degrés ; • l’analyse des coûts induits distinctement par les centres d’activité de l’organisation ; • la détermination des coûts respectifs des unités d’œuvre des sections analytiques principales. Les centres d'activité sont constitués de deux sections auxiliaires (Gestion de l’immeuble, Études techniques et recherche) et de cinq sections principales (Atelier 1, Atelier 2, Atelier 3, Distribution, Administration). Il n’y a aucun écart d’imputation dans ces centres d’activité, hormis la section Administration dont les coûts secondaires ne sont pas attribués aux prestations finales, en raison de leurs relations lâches avec les outputs du cycle d’exploitation. Dans ce cadre d’analyse, les coûts secondaires des deux ateliers de fabrication et ceux de la section Distribution sont répartis respectivement sur la base de l'heure de main-d'œuvre directe (MOD) et sur la base du coût de revient de production des appareils vendus (unité d’œuvre monétaire). S’agissant de l’Atelier 3, les ressources consommées sont intégralement imputées au coût de revient des réparations et des ordres internes concernés. INFORMATIONS COMPLÉMENTAIRES Les modalités d’attribution des charges par nature et des coûts des sections analytiques sont indiquées infra (les montants sont exprimés en milliers, à l’exception des prix unitaires et des taux horaires). 144 © Alain Boutat

MOLITOR 1. Matières premières consommées (selon l’inventaire et la variation des stocks en fin de période) Sorties de stocks en valeur monétaire

Type A

Type B

Réparations et ordres internes

 Première phase de fabrication

620

450

0

 Deuxième phase de fabrication

360

350

0

0

0

104

 Service après-vente

2. Salaires directs • Les salaires directs dus à la fin de la période d’analyse s’élèvent à 38. • Le taux des salaires payés est de 16 par heure de présence, alors que le taux de rendement moyen du personnel est de 80% (rapport entre le temps effectif sur les bons de travail et le temps de présence). Heures effectives sur les bons de travail

Type A

Type B

Réparations et ordres internes

 Première phase de fabrication

15 000

10 000

0

 Deuxième phase de fabrication

14 000

10 000

0

0

0

4 000

 Service après-vente

3. Salaires indirects • L’attribution de charges par nature a déjà été réalisée dans le décompte d’exploitation (Annexe II). 4. Charges sociales • Le taux de cotisations sociales est de 20 % des salaires directs et des rémunérations indirectes du personnel. La différence éventuelle entre les charges sociales enregistrées en comptabilité financière et celles qui sont incorporées en comptabilité de gestion représente soit des charges payées d’avance, soit des charges à payer. 145 © Alain Boutat

MOLITOR 5. Intérêts sur les capitaux

• •

Les intérêts dus sur les emprunts et non facturés en fin de période atteignent la somme de 12 milliers. En revanche, les intérêts sur les capitaux investis sont calculés sur la base des immobilisations figurant dans les différentes sections de l’organisation (Annexe I). Le taux à appliquer est de 3% sur les valeurs d'acquisition de ces immobilisations. Il n’y a pas eu de nouvel investissement durant la période d’analyse.

6. Amortissements des immobilisations

•

Les dotations aux amortissements sont à déterminer dans les tableaux y afférents (Annexe I).

7. Frais annexes d’exploitation et Autres charges périodiques

•

Les charges attribuées sont déjà contenues dans le décompte d’exploitation à compléter (Annexe II).

8. Section Gestion de l’immeuble

•

L’imputation des coûts primaires doit être achevée dans le décompte d’exploitation en annexe (Annexe II).

9. Section Études et Recherche

•

L’imputation des coûts primaires doit être achevée dans le décompte d’exploitation (Annexe II).

10. Section Atelier 3

•

L’imputation des coûts secondaires s’effectue conformément à l’organisation comptable en vigueur.

11. Coûts de revient des réparations et des ordres internes

• •

Les coûts de revient des ordres internes sont respectivement attribués aux sections principales Atelier 1, Atelier 2 et Distribution (travaux sous garantie) à l’aide des montants suivants : 65, 60 et 65. Le solde correspond aux coûts de revient des réparations de service après-vente facturées à des tiers. 146

© Alain Boutat

MOLITOR 12. Sections Atelier 1 et Atelier 2

•

L’imputation des coûts secondaires s’effectue conformément à l’organisation comptable en vigueur.

13. Coûts de revient de production des produits intermédiaires

•

Type A :

1 200



Type B : 760

14. Coûts de revient de production des produits finis vendus

•

Type A :

2 000



Type B : À déterminer

15. Section Distribution

•

L’imputation des coûts secondaires s’effectue conformément à l’organisation comptable en vigueur.

TRAVAIL DEMANDÉ Pour aider le nouveau responsable du contrôle de gestion de l’entreprise, il vous est demandé, sur la base des informations susmentionnées et des tableaux en annexe, d’établir le décompte d'exploitation de la Société MOLITOR et de mettre distinctement en évidence les différents résultats par degré suivants :

•

• •

Le résultat au 1er degré, selon les charges et les produits attribués aux appareils standard de type A, aux appareils spéciaux de type B et aux réparations de service après-vente (SAV) facturées aux clients.

Le résultat au 2e degré, selon les charges et les produits incorporés en comptabilité analytique de gestion. Le résultat au 3e degré, selon les charges et les produits effectifs de la comptabilité financière.

Il importe, dans cette présentation des résultats par degré du modèle CACI, de communiquer à la direction de la Société MOLITOR les coûts des unités d’œuvre des sections principales de l’organisation. 147 © Alain Boutat

MOLITOR – Solution à compléter

Annexe I. Tableaux des immobilisations (en milliers de francs)

A. Comptabilité générale Section Gestion immeuble Valeur d'acquisition

Section Etudes Recherche

1'400

Section Atelier 1

100

Section Atelier 2

300

Section Atelier 3

200

Section Distribution Section Administration

400

100

200

Amortis- Valeur Amortis- Valeur Amortis- valeur Amortis- Valeur Amortis- Valeur Amortis- Valeur Amortissement résiduelle sement résiduelle sement résiduelle sement résiduelle sement résiduelle sement résiduelle sement 1er janvier Amortissement*

1 100 ...............

40 ...............

110 ...............

70 ...............

140 ...............

Valeur résiduelle

40 ...............

70 ...............

* Taux d'amortissement de 30 % sur la valeur comptable pour toutes les sections, à l'exception de 7 % sur la valeur comptable des immobilisations de la Section Gestion immeuble.

B. Comptabilité analytique de gestion Section Gestion immeuble Valeur d'acquisition

Section Etudes Recherche

1 400

Section Atelier 1

100

Section Atelier 2

300

Section Atelier 3

200

Section Distribution Section Administration

400

100

200

Amortis- Valeur Amortis- Valeur Amortis- valeur Amortis- Valeur Amortis- Valeur Amortis- Valeur Amortissement résiduelle sement résiduelle sement résiduelle sement résiduelle sement résiduelle sement résiduelle sement 1er janvier Amortissement** ...............

1 200

70 ...............

210 ...............

140 ...............

280 ...............

Valeur résiduelle

70 ...............

140 ...............

** Taux d'amortissement de 10 % sur la valeur d'acquisition pour toutes les sections, à l'exception de 4 % sur la valeur comptable des immobilisations de la Section Gestion immeuble. 148 © Alain Boutat

MOLITOR – Solution à compléter

Annexe II. Décompte

Charges selon la compta financière ou la

Ajustements modifiant les comptes de

Libellés comptes et opérations

compta générale

bilan

résultat

Matières premières 1'904 ......... ........... Salaires directs 1'042 .......... ........... Salaires indirects 800 0 0 Charges sociales 370 .......... ........... Intérêts sur les capitaux 60 .......... ........... Dotations aux amortissements 0 .......... ........... Frais annexes d'exploitation 210 0 0 Autres charges périodiques 300 11 0 Coûts primaires 4'686 .......... .......... Répartition Gestion Immeuble Répartition Etudes et Recherche Coûts secondaires 4'686 .......... .......... Imputation des coûts Atelier 3 Imputation des ordres internes Imputation des coûts Atelier 1 Imputation des coûts Atelier 2 CR produits intermédiaires Type A CR produits intermédiaires Type B CR produits finis Type A CR produits finis Type B Imputation des coûts Distribution Coûts tertiaires ............ .......... .......... Ventes des appareils de type A -2'500 0 0 Ventes des appareils de type B -2'010 0 0 Facturation des réparations de SAV -320 0 0 Variation stock produits finis ......... ......... 0 Variation stock produits en-cours ......... ......... .......... Variation autres éléments de bilan ......... .......... .......... Variation des éléments de résultat ........... 0 .......... Résultats par degré 3 e degré Ecarts d'incorp.

Charges par nature Sections auxiliaires ajustées et

Sections principales

Produits intermédiaires élaborés dans l'Atelier 1

Appareils ou produits finis élaborés dans l'Atelier 2

Appareils distribués ou produits finis vendus

incorporées Gestion Etudes et Atelier Atelier Atelier Distribu- AdminisType A Type B Type A Type B Type A Type B en CAG immeuble Rech. 1 2 3 tion tration

............... ............... 800 ............... ............... ............... 210 311 ............. .............

............. ............... 0 ............... ............... ............... 0 ............... 2 e degré

............. ............ ........... ........... ........... ............. ............. ........... ........... ........... ........... ........... ........... ........... ........... ........... 60 170 90 80 60 140 200 0 ........... ........... ........... ........... ........... ........... ........... ........... ........... ........... ........... ........... ........... ........... ........... ........... ........... ........... ........... ........... ........... ........... ........... ........... 28 30 10 15 17 70 40 0 30 33 43 43 19 49 94 0 ............ .......... .......... ......... ......... ........... ........... ............ ........... 40 40 40 30 20 ............. 0 0 ........... 70 80 50 0 ........... 0 ............ .......... .......... ......... ......... ........... ........... ............ .......... ......... .......... 0 0 0 ........... 60 ........... ........... 0 0 ........... 0 ........... 0 0 ........... 0 ........... ........... 0 0 0 0 0 0 0 0 ........... 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 ........... 0 0 0 0 .......... 0 0 0 ........... ............ 0 0 0 0 ........... 0 0 0 .......... 0 0 0 ............ 0 Ecarts d'imputation des charges indirectes des sections

............ ........... 0 ........... ........... ........... 0 0 .......... 0 0 .......... 0 0 ........... 0 ........... ........... 0 0 0 .......... 0 0 0 0 ........... 0 0

........... ........... 0 ........... ........... ........... 0 0 .......... 0 0 .......... 0 0 0 ........... ........... 0 ........... 0 0 .......... 0 0 0 ........... 0 0 0

........... ........... 0 ........... ........... ........... 0 0 ......... 0 0 ......... 0 0 0 ........... 0 ........... 0 ........... 0 .........

........... ........... 0 ........... ........... ........... 0 0 ......... 0 0 ......... 0 0 0 0 0 0 ........... 0 .......... ......... .......... 0 0 0 0 ........... 0 0 0 0 0 0 ......... 1 er degré

Réparations facturées de service après-vente et ordres internes

............. ............. ........... ........... 0 0 ........... ........... ........... ........... ........... ........... 0 0 0 0 ........... ........... 0 0 0 0 ........... ........... 0 ............. 0 ........... 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 ........... 0 .......... 0 ........... ........... 0 0 .......... 0 0 ........... 0 0 0 0 0 0 .......... .............. 149

© Alain Boutat

MOLITOR – Solution proposée

Annexe I. Tableaux des immobilisations (en milliers de francs) A. Comptabilité générale Section Gestion immeuble Valeur d'acquisition

Section Atelier 1

Section Atelier 2

Section Atelier 3

100

300

200

400

1'400 Amortissement

1 er janvier Amortissement*

Section Etudes Recherche

Valeur résiduelle

Amortissement

1 100 77

Valeur résiduelle

Amortissement

40 12

valeur résiduelle

Amortissement

110 33

Valeur résiduelle

Amortissement

70 21

Valeur résiduelle

Section Distribution 100 Amortissement

140 42

Section Administration

Valeur résiduelle

200 Amortissement

40 12

Valeur résiduelle 70

21

* Taux d'amortissement de 30 % sur la valeur comptable pour toutes les sections, à l'exception de 7 % sur la valeur comptable des immobilisations de la Section Gestion immeuble.

B. Comptabilité analytique de gestion Section Gestion immeuble Valeur d'acquisition

Section Atelier 1

Section Atelier 2

Section Atelier 3

Section Distribution

100

300

200

400

100

1 400 Amortissement

1 er janvier Amortissement**

Section Etudes Recherche

Valeur résiduelle

Amortissement

1 200 48

Valeur résiduelle

Amortissement

70 10

valeur résiduelle

Amortissement

210 30

Valeur résiduelle

Amortissement

140 20

Valeur résiduelle

Amortissement

280 40

Valeur résiduelle

Section Administration 200 Amortissement

70 10

Valeur résiduelle 140

20

** Taux d'amortissement de 10 % sur la valeur d'acquisition pour toutes les sections, à l'exception de 4 % sur la valeur comptable des immobilisations de la Section Gestion immeuble. 150 © Alain Boutat

MOLITOR – Solution proposée

Annexe II. Décompte

Montants selon la compta financière ou la

Libellés comptes et opérations

compta générale

Matières premières Salaires directs Salaires indirects Charges sociales Intérêts sur les capitaux Amortissements Frais annexes d'exploitation Autres charges périodiques Coûts primaires Répartition Gestion Immeuble Répartition Etudes et Recherche Coûts secondaires Imputation des coûts Atelier 3 Imputation des ordres internes Imputation des coûts Atelier 1 Imputation des coûts Atelier 2 CR produits intermédiaires Type A CR produits intermédiaires Type B CR produits finis Type A CR produits finis Type B Imputation des coûts Distribution Coûts tertiaires Ventes des appareils de type A Ventes des appareils de type B Facturation des réparations de SAV Variation stock produits finis Varation stock produits en-cours Variation d'autres éléments du bilan Variation des éléments de résultat Résultats par degré

Ajustements modifiant les éléments de

bilan

résultat

Montants par nature ajustés et

-20 38 0 2 12 218 0 11 261

0 -20 0 0 9 -40 0 0 -51

1'884 1'060 800 372 81 178 210 311 4'896

4'686

261

-51

4'896

4'686 -2500 -2010 -320 -106 -85 261 -74

261 0 0 0

-51 0 0 0

-261 0

0 51

4'896 -2'500 -2'010 -320 -106 -85 0 -125

Ecarts d'incorp.

Sections principales

incorporés Gestion Etudes et Atelier Atelier Atelier Distribu- AdminisType A en CAG immeuble Rech. 1 2 3 tion tration

1'904 1'042 800 370 60 0 210 300 4'686

3 e degré

Sections auxiliaires

Produits intermédiaires élaborés dans l'Atelier 1

2 e degré

0 0 60 12 42 48 28 30 220 -220 0 0

0 0 170 34 3 10 30 33 280 40 -320 0

0

0

0

0

0 0 90 18 9 30 10 43 200 40 70 310 0 65 -375 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0

0 0 80 16 6 20 15 43 180 40 80 300 0 60 0 -360 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0

0 0 60 12 12 40 17 19 160 30 50 240 -240 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0

0 0 140 28 3 10 70 49 300 20 0 320 0 65 0 0 0 0 0 0 -385 0 0 0 0 0 0 0 0

0 0 200 40 6 20 40 94 400 50 120 570 0 0 0 0 0 0 0 0 0 570 0 0 0 0 0 0 570

Ecarts d'imputation des coûts indirects des sections analytiques

620 300 0 60 0 0 0 0 980 0 0 980 0 0 225 0 -1'200 0 0 0 0 5 0 0 0 0 -5 0 0

Appareils ou produits finis élaborés dans l'Atelier 2

Appareils distribués ou produits finis vendus

Type B Type A Type B Type A Type B

450 360 350 0 0 200 280 200 0 0 0 0 0 0 0 40 56 40 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 690 696 590 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 690 696 590 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 150 0 0 0 0 0 210 150 0 0 0 1'200 0 0 0 -760 0 760 0 0 0 -2'000 0 2'000 0 0 0 -1'500 0 1'500 0 0 0 220 165 80 106 0 2'220 1'665 0 0 0 -2'500 0 0 0 0 0 -2'010 0 0 0 0 0 0 -106 0 0 0 -80 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 -280 -345

Réparations facturées de service après-vente et ordres internes

104 80 0 16 0 0 0 0 200 0 0 200 240 -190 0 0 0 0 0 0 0 250 0 0 -320 0 0 0 -70

1 er degré 151

© Alain Boutat

MOLITOR – Solution proposée

Coûts des unités d'œuvre des sections principales Coûts unitaires

Sections

Quantité des unités d'œuvre et coûts globaux

r Atelier 1

Heures de main-d'œuvre directe : Coûts de la section :

25'000 h 375'000

15

Heures de main-d'œuvre directe : Coûts de la section :

24'000 h 360'000

15

Heures de main-d'œuvre directe : Coûts de la section :

4'000 h 240'000

60

Coûts de revient de production des produits vendus : Coûts de la section :

3'500'000 385'000

0,11

r Atelier 2

r Atelier 3

r Distribution

152 © Alain Boutat

GLARUS La Société GLARUS SA fabrique et distribue des produits cosmétiques. Le processus courant de production consiste d’abord à élaborer les produits semi-finis qui, une fois conditionnés, alimentent ensuite le stock des produits finis destinés à la vente, sans transformation supplémentaire. Les résultats sont déterminés en fin d’exercice comptable à l'aide d'un décompte analytique d’exploitation. La direction vous demande d'établir le décompte de la dernière période sur la base des informations ciaprès (montants en milliers d’unités monétaires, à l'exception des prix unitaires et des taux horaires). BILAN INITIAL RÉSUMÉ Banque

Poste Caisse Stocks  Matières et matériel de conditionnement  Produits semi-finis  Produits finis

889 215 75

Fournisseurs

590

Avances de clients

247

Salaires directs dus Fonds de provision pour impôts

504 528 824

28 120

Emprunt hypothécaire

2 000

Fonds d’amortissement

1 230

Réserve légale

Débiteurs

2 136

Capital – actions

Terrains, bâtiments et installations

4 370

Bénéfices reportés

Total de l’actif

9 541

Total du passif

700 4 000 626

9 541 153

© Alain Boutat

GLARUS Les charges de la comptabilité financière ou générale se présentent de la manière suivante :



Achat des matières et du matériel de conditionnement



Salaires directs



Salaires indirects et appointements 1 318



Charges sociales



Honoraires des mandats à de tiers 540



Intérêts sur les emprunts



Dotations aux amortissements des immobilisations 0

3 260 2 755

613

90

 Frais généraux périodiques 83 1. Les consommations de matières et de matériel de conditionnement sont évaluées à 3 080 en comptabilité financière selon la méthode FIFO. Il reste cependant entendu que le résultat selon les RENSEIGNEMENTS COMPLÉMENTAIRES charges et les produits attribués aux prestations finales (résultat au 1er degré) doit refléter l’affectation des matières et du matériel de conditionnement au coût moyen pondéré de 3 020. 2. Les éléments de stocks figurent tous au bilan du 1er janvier (bilan initial) avec un abattement de 20%. En fin de période d’analyse, cet abattement est porté à 33 1/3 %. Les variations de stocks doivent évidemment apparaître dans le décompte analytique d’exploitation à leurs valeurs réelles. 154 © Alain Boutat

GLARUS 3. Les salaires directs dus au personnel à la date du 31 décembre s’élèvent à 40.

4. Les salaires indirects et les appointements, d’un montant global de 1 318, sont répartis entre les sections analytiques de la manière ci-après :  Entretien et réparations 43  Laboratoire 64  Immeuble 63  Administration 80  Achats Matières 101  Fabrication Poudres 148  Fabrication Liquides 272  Fabrication Rouge à lèvres 190  Fabrication Crèmes 285  Distribution 72 5. Les charges sociales sont déterminées en appliquant un taux de cotisations légales de 15% sur les salaires directs, les salaires indirects et les appointements (arrondir, le cas échéant, les montants calculés). 6. L’attribution proportionnelle des honoraires de mandats confiés à des tiers, dans l’ordre des sections analytiques, s'effectue selon les coefficients d’équivalence suivants : 1, 2, 2, 3, 3, 3, 5, 4, 6, 7. 7. Les intérêts hypothécaires du dernier trimestre, d’un montant de 30, n’ont pas encore été comptabilisés, tandis que la rémunération des capitaux investis est évaluée à 220. La répartition des charges financières déterminantes repose sur l’application des coefficients d’équivalence suivants : 1, 2, 5, 1, 2, 2, 3, 2, 2, 2. 155 © Alain Boutat

GLARUS 8. Les dotations aux amortissements admises par le fisc s’établissent à 450, alors que la dépréciation des mêmes immobilisations, sur la base de leur durée d’exploitation, s’élève à 400. Les critères additifs de répartition de ces charges d’usage sont respectivement les suivantes : 4, 12, 15, 6, 7, 9, 11, 12, 12, 12.

9. Parmi les frais généraux périodiques, un montant de 2 est dû en fin de période, alors que le budget annuel de l’exercice prévoit une somme de 90. L’attribution de ces frais généraux aux sections analytiques est fournie infra :  Entretien et réparations  Laboratoire       

Immeuble Administration Achats Matières Fabrication Poudres Fabrication Liquides Fabrication Rouge à lèvres Fabrication Crèmes

 Distribution

6 8 4 5 6 10 12 13 15 À déterminer

10. L’imputation des coûts des sections complémentaires ou auxiliaires recourt aux indications du tableau cidessous. Les montants résiduels éventuels sont à considérer en comptabilité de gestion comme des écarts admis entre les coûts primaires des sections et les coûts finalement attribués aux prestations finales. 156 © Alain Boutat

GLARUS Imputation des coûts primaires Laboratoire

Entretien et réparations

Laboratoire

Immeuble

Administration

4

-

0

0

10

0

-

10

Administration

2

0

45

-

Achats de matières

6

40

41

44

Fabrication de poudres

16

36

34

27

Fabrication de liquides

18

48

32

24

Fabrication du rouge à lèvres

17

32

36

36

Fabrication de crèmes

16

26

38

45

6

0

10

39

95

182

236

225

Immeuble

Distribution Montant total attribué

11. Les coûts secondaires de la section principale Achats de matières sont imputés sur la base de 70 000 heures de main-d’œuvre au taux horaire de 5. 12. Les coûts secondaires de la section principale Fabrication de poudres sont attribués en considérant un volume d’activité 9 900 heures-machine à un montant de 40 l’heure-machine. 13. Les coûts secondaires de la section principale Fabrication de liquides sont imputés à concurrence d’un total de 9 300 heures-machine valorisées à un montant unitaire 60. 157 © Alain Boutat

GLARUS 14. 15. 16. 17. 18. 19. 20.

Les coûts secondaires de la section principale Fabrication de rouges à lèvres sont attribués à raison de 9 400 heures-machine au taux horaire 50. Les coûts secondaires de la section principale Fabrication de crèmes sont imputés en admettant une activité déployée de 14 600 heures-machine à 45 l’unité. L’imputation des coûts secondaires de la section principale Distribution porte sur un montant de 327. Les frais de publicité à retenir s’établissent à 3 600. Les produits semi-finis ont augmenté de 300 sur la période d’analyse. Les coûts de revient de production des produits finis vendus atteignent un montant de 8 583. Le chiffre d'affaires réalisé, tous produits confondus, est de l’ordre de 14 400. TRAVAIL DEMANDÉ

①

Veuillez établir le décompte analytique d’exploitation de la Société GLARUS SA, de manière à faire ressortir les résultats selon les charges et les produits : • attribués aux prestations finales (résultat au 1er degré) ; • incorporés en comptabilité de gestion (résultat au 2e degré) ; • effectifs de la comptabilité générale ou financière (résultat au 3e degré).

②

Veuillez présenter le compte de résultat au 4e degré, en partant du résultat au 3e degré. Construire, au préalable, un tableau indiquant l’état des stocks en début et en fin de période, avec les abattements respectifs (voir le chiffre 2 des renseignements complémentaires). 158

© Alain Boutat

GLARUS ③ Veuillez déterminer, en recourant à un système d’équations à deux inconnues, la valeur à deux décimales près de l'unité d’œuvre de chacune des deux sections qui s'échangent des prestations internes (occurrence de prestations réciproques), sur la base des informations contenues dans le tableau ci-après. Échange de prestations internes entre les sections Coûts primaires

Entretien et réparations

Laboratoire Immeuble Administration

96

180

250

240

Entretien et réparations

-

0

0

0

Laboratoire

2

-

0

0

Immeuble

5

0

-

2

Administration

1

0

6

-

Achats de matières

3

10

5

8

Fabrication de poudres

8

9

4

5

Fabrication de liquides

9

12

4

5

Fabrication du rouge à lèvres

9

8

4

7

Fabrication de crèmes

8

6

4

6

Distribution de produits finis

3

0

3

7

48

45

30

40

Total des unités d’œuvre

159 © Alain Boutat

GLARUS - Solution à compléter Œ Décompte d'exploitation Libellés des comptes et des opérations

Valeurs CF

Ajustements Bilan Résultat

Valeurs CAG

Sections auxiliaires Entretien Labo. Imm. Adm.

Sections principales Achats Poudres Liquides Rouge lèvres

Crèmes Distrib. semi-finis

Produits finis

vendus

Matières et matériel de conditionnement Salaires directs Salaires indirects et appointements Charges sociales Honoraires des mandats à de tiers Intérêts sur les capitaux Dotations aux amortissements Frais généraux périodiques Frais de publicité

3'260 2'755 1'318 613 ......... 90 0 83 ..........

........ ........ ........ ........ ........ ........ ........ ........ ........

.......... .......... .......... .......... .......... .......... .......... .......... ..........

............ ............ ............ ............ ............ ............ ............ ............ ...............

............ ............ ............ 6 15 10 16 6 ............

........ ........ ........ 10 30 20 48 8 ........

......... ......... ......... 9 30 50 60 4 .........

........ ........ ........ 12 45 10 24 5 ........

........ ........ ........ ......... 45 20 28 6 ........

......... ......... ......... 22 45 20 36 10 .........

........ ........ ........ 41 75 30 44 12 ........

......... ......... ......... .......... 60 20 48 13 .........

.......... .......... 285 43 90 20 48 15 ..........

......... ......... 72 11 105 20 48 6 .........

............ ............ ............ 415 ............ ............ ............ ............ ...............

.......... ........... ........... ........... .......... ........... .......... ........... ..........

............ ........... ........... ........... ............ ........... ............ ........... ...............

Coûts primaires

12'259

.........

.........

12'563

96

180

216

176

215

281

474

360

501

262

6'202

..........

3'600

............ 0 0 0

........ ........ 0 0

......... ......... ......... .........

........ ........ ........ ........

........ ........ ........ ........

......... ......... ......... .........

........ ........ ........ ........

......... ......... ......... .........

.......... .......... .......... ..........

......... ......... ......... .........

............. ............. ............. .............

.......... .......... .......... ..........

............ ............ ............ ............

………

……

…….

…….

…….

…….

……

…….

……..

…….

……….

……..

………

........ 0 0 0 0

......... ........ 0 0 0 0

........ ......... ......... 0 0 0

......... ........ ........ ........ 0 0

.......... ......... ......... ......... ......... 0

......... .......... .......... .......... .......... ..........

............. ......... ......... ......... ......... .........

.......... ............. ............. ............. ............. .............

............ .......... .......... .......... .......... ..........

0 0

0 0

0 0

0 0

0 0

0 0

......... 0

............. -8'583

.......... 8'583

........

.........

........

.........

..........

.........

.............

..........

............

.......... 0 .......... 0

.......... .......... 0 0

-14'400 0 0 0

0

...........

Attribution primaire de charges par nature :

Attribution secondaire de coûts primaires : - Section Entretien - Section Laboratoire - Section Immeuble - Section Administration Coûts secondaires Attribution tertiaire de coûts secondaires : - Section Achats Matières - Section Fabrication Poudres - Section Fabrication Liquides - Section Fabrication Rouge à lèvres - Section Fabrication Crèmes - Section Distribution

12 259

.........

.........

12'563

- CR des produits semi-finis - CR des produits finis Coûts tertiaires

12'259

.........

.........

12'563

Facturation des prestations finales (ventes) Variation du stock des produits finis Variation du stock des produits semi-finis Variation d'autres éléments du bilan

-14'400 .......... .......... ...........

0 ……. ……. .........

0 ……. ……. …….

-14'400 .......... .......... ...........

Variation des éléments du compte de résultat

...........

0

.........

Résultats par degré

3 e degré

Ecarts d'incorporation

........... 2 e degré

............

............

........

........

.........

.........

........

........

........

.........

........

.........

..........

Ecarts d'imputation des coûts indirects des sections analytiques par rapport aux prestations finales

.........

0 er

1 degré

160 © Alain Boutat

GLARUS – Solution à compléter ① Décompte analytique d’exploitation Le décompte ci-devant montre que le résultat selon les charges et les produits attribués aux prestations finales (1er degré) est augmenté par les excédents d’imputation et diminué par les insuffisances d’imputation (écarts d’imputation), pour obtenir le résultat selon les charges et les produits ajustés et incorporés en comptabilité de gestion (2e degré). Il montre aussi que le résultat au 2e degré est diminué par les charges non incorporables et augmenté par les charges supplétives (écarts d’incorporation), pour obtenir le résultat effectif de la comptabilité financière (3e degré). Pour dégager le résultat net publié (4e degré), il y a lieu de considérer ici la variation des réserves latentes. ② Résultat au 4e degré selon la variation des réserves latentes . Variation des réserves latentes sur stocks Éléments d’analyse des réserves latentes

Matières

Produits semi-finis

Produits finis

Valeur comptable en début de période

..............

...................

...................

Réserves latentes de 20%

..............

...................

...................

Valeur effective en début de période

..............

...................

...................

Variation de stocks (stock final – stock initial)

..............

...................

...................

Valeur effective en fin de période

..............

...................

...................

Réserves latentes de 33 1/3 %

..............

...................

...................

Valeur comptable en fin période

..............

...................

...................

Variation des réserves latentes

..............

...................

................... 161

© Alain Boutat

GLARUS – Solution à compléter . Compte de résultat au 4e degré Libellés

DÉBIT

Variation des réserves latentes  Augmentation des réserves latentes sur matières

..........

 Augmentation des réserves latentes sur produits semi-finis

..........

 Augmentation des réserves latentes sur produits finis

..........

Résultat au 4e degré

..........

Total

...........

Libellé

CRÉDIT

Résultat au 3e degré Variation des réserves latentes  Diminution des réserves latentes sur matières  Diminution des réserves latentes sur produits semi-finis

...............

 Diminution des réserves latentes sur produits finis Total

……….. ……….. ……….

...............

Pour obtenir le résultat au 4e degré, il a fallu diminuer le résultat au 3e degré par l’augmentation des réserves latentes. Le résultat au 4e degré apparaît, par conséquent, inférieur au résultat au 3e degré à concurrence du montant de la variation de ces réserves. 162 © Alain Boutat

GLARUS – Solution à compléter ③ Traitement des prestations réciproques et calcul du coût de l’unité d’œuvre des sections concernées Soit : Coûts totaux d’une section analytique = Coûts primaires + Valeur des prestations reçues x = Valeur de l’unité d’œuvre de la section Immeuble y = Valeur de l’unité d’œuvre de la section Administration



Équation des coûts de la section Immeuble :



Équation des coûts de la section Administration : 40y = ...............................................................

30x = ...............................................................

 Développements du système d’équations susmentionné : ........................................................................................................................................................ ........................................................................................................................................................ ........................................................................................................................................................ ........................................................................................................................................................ ........................................................................................................................................................ ........................................................................................................................................................ D’où : x (valeur de l’unité d’œuvre de la section Immeuble) = ....................................................................... y (valeur de l’unité d’œuvre de la section Administration) = ............................................................... 163 © Alain Boutat

GLARUS – Solution proposée Œ Décompte d'exploitation Libellés

Valeurs CF

Ajustements Bilan Résultat

Valeurs CA

Sections auxiliaires Entretien Labo. Imm. Adm.

Sections principales Achats Poudres Liquides Rouge lèvres

Crèmes Distrib. semi finis

Produits finis

vendus

Attribution primaire des charges par nature : Matières et matériel de conditionnement Salaires directs Salaires indirects et appointements Charges sociales Honoraires des mandats à de tiers Intérêts sur les capitaux Dotation aux amortissements Frais généraux périodiques Frais de publicité

3'260 2'755 1'318 613 540 90 0 83 3'600

-180 12 0 0 0 30 450 2 0

-60 0 0 0 0 100 -50 0 0

3'020 2'767 1'318 613 540 220 400 85 3'600

0 0 43 6 15 10 16 6 0

0 0 64 10 30 20 48 8 0

0 0 63 9 30 50 60 4 0

0 0 80 12 45 10 24 5 0

0 0 101 15 45 20 28 6 0

0 0 148 22 45 20 36 10 0

0 0 272 41 75 30 44 12 0

0 0 190 29 60 20 48 13 0

0 0 285 43 90 20 48 15 0

0 0 72 11 105 20 48 6 0

3'020 2'767 0 415 0 0 0 0 0

0 0 0 0 0 0 0 0 0

0 0 0 0 0 0 0 0 3'600

Coûts primaires

12'259

314

-10

12'563

96

180

216

176

215

281

474

360

501

262

6'202

0

3'600

12'563

-95 0 0 0 1

4 -182 0 0 2

10 0 -236 10 0

2 0 45 -225 -2

6 40 41 44 346

16 36 34 27 394

18 48 32 24 596

17 32 36 36 481

16 26 38 45 626

6 0 10 39 317

0 0 0 0 6'202

0 0 0 0 0

0 0 0 0 3'600

-350 0 0 0 0 0

0 -396 0 0 0 0

0 0 -558 0 0 0

0 0 0 -470 0 0

0 0 0 0 -657 0

0 0 0 0 0 -327

350 396 558 470 657 0

0 0 0 0 0 0

0 0 0 0 0 327

0 0

0 0

0 0

0 0

0 0

0 0

-8'333 0

8'333 -8'583

0 8'583

-4

-2

38

11

-31

-10

300

-250

12'510

0 0 -300 0

0 250 0 0

-14'400 0 0 0

0

-1'890

Attribution secondaire des coûts primaires : - Section Entretien - Section Laboratoire - Section Immeuble - Section Administration Coûts secondaires Attribution tertiaire des coûts secondaires : - Section Achats Matières - Section Fabrication Poudres - Section Fabrication Liquides - Section Fabrication Rouge à lèvres - Section Fabrication Crèmes - Section Distribution

12'259

314

-10

- CR de production des produits semi-finis - CR de production des produits finis Coûts tertiaires

12'259

314

-10

12'563

Facturation des prestations finales (ventes) Variation du stock des produits finis Variation du stock des produits semi-finis Variation d'autres éléments du bilan

-14'400 250 -300 314

0 0 0 -314

0 0 0 0

-14'400 250 -300 0

Variation des éléments du compte de résultat

-1'877

0

10

-1'887

Résultats par degré

e

3 degré Ecarts d'incorporation

e

2 degré

1

1

2

2

0

0

-2

-2

-4

-2

38

11

-31

Ecarts d'imputation des coûts indirects des sections analytiques par rapport aux prestations finales

-10

0 er

1 degré

164 © Alain Boutat

GLARUS – Solution proposée ① Décompte analytique d’exploitation Le décompte d’exploitation montre que le résultat selon les charges et les produits analytiques attribués (1er degré) est augmenté par les excédents d’imputation et diminué par les insuffisances d’imputation (différences d’imputation), pour obtenir le résultat selon les charges et les produits ajustés en comptabilité analytique de gestion (2e degré). Il montre aussi que le résultat au 2e degré est diminué par les charges non incorporables et augmenté par les charges supplétives (différences d’incorporation), pour obtenir le résultat d’exploitation effectif de la comptabilité financière (3e degré). Pour dégager le résultat net de la période (4e degré), il convient de tenir compte des variations de réserves latentes. ② Résultat au 4e degré selon la variation des réserves latentes . Variation des réserves latentes sur stocks Éléments d’analyse des réserves latentes

Matières

Produits semi-finis

Produits finis

Valeur comptable en début de période

504 (bilan initial)

528 (bilan initial)

824 (bilan initial)

Réserves latentes de 20%

126 (504x20/80)

132 (528x20/80)

206 (824x20/80)

Valeur effective en début de période

630 (504x100/80)

660 (528x100/80)

1 030 (824x100/80)

180 (810-630)

300 (chiffre 18)

810 (630+3260-3080)

960 (660+300)

780 (1030+8333-8583)

Réserves latentes de 33 1/3 %

270 (810x1/3)

320 (960x1/3)

260 (780x1/3)

Valeur comptable en fin de période

540 (810-270)

640 (960-320)

520 (780-260)

Variation des réserves latentes

144 (270-126)

188 (320-132)

54 (260-206)

Variation de stock (stock final – stock initial)

Valeur effective en fin de période

- 250

(780-1030)

165 © Alain Boutat

GLARUS – Solution proposée . Compte de résultat au 4e degré Libellés

DÉBIT

Libellés

Variation des réserves latentes

Résultat au 3e degré

 Augmentation des

Variation des réserves latentes

réserves latentes sur matières

144



 Augmentation

des réserves latentes sur produits semi-finis

188



54



 Augmentation

des réserves latentes sur produits finis

Résultat au 4e degré

1 491

Total

1 877

Diminution des réserves latentes sur matières Diminution des réserves latentes sur produits semi-finis Diminution des réserves latentes sur produits finis Total

CRÉDIT 1 877 0 0

0

1 877

Pour obtenir le résultat au 4e degré, il a fallu diminuer le résultat au 3e degré par l’augmentation des réserves latentes. Le résultat au 4e degré apparaît, par conséquent, inférieur au résultat au 3e degré à concurrence du montant de la variation de ces réserves. 166 © Alain Boutat

GLARUS – Solution proposée ③ Traitement des prestations réciproques et calcul du coût de l’unité d’œuvre des sections concernées Coûts totaux d'une section analytique Soit :

Section Immeuble : Section Administration :

D'où :

y = 1 450 / 198 = 7,32 x = 264,64 / 30 = 8,82

=

Coûts primaires

+

Valeur des prestations reçues

x y

= =

Valeur de l'unité d'œuvre de la section Immeuble Valeur de l'unité d'œuvre de la section Administration

30x 40y

= =

250 240

+ +

2y 6x

30x -6x

= =

250 240

+ -

2y 40y

30x -6x (5)

= =

250 240 (5)

+ -

2y 40y (5)

30x -30x 0

= = =

250 1200 1450

+ -

2y 200y 198y

==> 30x = 250 + (2 x 7,32) = 264,64 ==> 40y = 240 + (6 x 8,82) = 292,92

Le coût par unité d’œuvre de l’activité de la section Immeuble est de 8,82, tandis que celui de l’activité de la section Administration est de 7,32. 167 © Alain Boutat

THERMA La Société THERMA offre deux modèles de conteneurs, Shipping et Hangar, à une clientèle constituée de firmes industrielles. Le premier modèle est destiné à l’emballage et au transport d’instruments délicats, essentiellement usités dans l’industrie aéronautique, tandis que le deuxième modèle se prête à la conservation de substances biochimiques, singulièrement exploitées dans l’industrie pharmaceutique.

La fabrication de ces conteneurs requiert deux principales matières stockables, la fibre de verre et le liant synthétique. Le processus s’articule autour de quatre étapes génératrices de charges indivises dans le centre d’activité Production : la découpe de la fibre de verre, le traitement du liant, le montage et la finition des conteneurs. Les produits finis sont ensuite livrables à la clientèle par le centre d’activité Distribution. Pour soutenir les opérations de production et de distribution des conteneurs, THERMA recourt à deux autres centres d’activité, à savoir : la Logistique qui s’occupe particulièrement de l’infrastructure technique et de l’approvisionnement en matières, et la Direction qui assume les tâches d’administration générale relevant notamment de la gestion des ressources et de l’orientation des fonctions majeures de l’entreprise. AJUSTEMENTS DE CLÔTURE COMPTABLE ET D’INCORPORATION ANALYTIQUE a) Remarques préliminaires L’annexe 1 constitue le point de départ de l’analyse à effectuer (décompte d’exploitation à établir). En l’absence d’indications précises, les volumes physiques sont arrondis, le cas échéant, à l’unité entière la plus proche et les valeurs monétaires sont exprimées en milliers, à l’exception des montants unitaires. b) Matières directes et produits finis • Les achats des matières, la production des conteneurs et les stocks de l’exercice sont fournis infra. Il est à noter que le modèle Hangar absorbe 55% des matières effectivement consommées. 168 © Alain Boutat

THERMA Éléments

Valeurs des achats

Stocks au 01/01/N

Stocks au 31/12/N

d’analyse

ou de la production

Inventaire

Bilan

Inventaire

Bilan

Matières directes

1’175

250

175

210

147

Modèle Shipping

2’770

280

196

350

245

Modèle Hangar

3’510

340

238

250

175

• Les achats susmentionnés des matières englobent la fibre de verre inutilisable qui a été portée par le fournisseur à la charge de THERMA, pour un montant de 15, au cours de l’année N. c) Charges de personnel

• Les charges de personnel sont enregistrées pour un montant de 3'580, mais ne comprennent pas encore des indemnités impayées de 180, dont 50 représentent des pertes à la suite de procès et 130 constituent la rémunération des heures supplémentaires. • La rétribution des ouvriers d’atelier est de 760 pour Shipping et de 950 pour Hangar, le solde des charges de personnel étant respectivement attribué aux sections Direction, Logistique, Production et Distribution, à l’aide des clés suivantes : 20%, 14%, 54%, 12%. d) Charges de loyer • Le loyer trimestriel usuel de 78 sur les bâtiments a été payé le 01/12/N ; un montant annuel de 72 est refacturé à un tiers et comptabilisé comme produits de la partie sous-louée de ces bâtiments. 169 © Alain Boutat

THERMA • Les charges appropriées de loyer sont respectivement ventilées dans les sections analytiques Direction, Logistique, Production et Distribution, sur la base des coefficients ci-après : 2, 3, 2, 1. e) Charges d’énergie • Des acomptes de 190 ont été versés au fournisseur d’électricité et inscrits à l’actif du bilan, alors que la consommation annuelle, relevée à l’aide d’un compteur énergétique, induit des charges de 180. • Les charges d’énergie de l’exercice N sont respectivement réparties entre les sections Direction, Logistique, Production, Distribution et la partie sous-louée des bâtiments d’exploitation, en recourant successivement aux clés suivantes : 10%, 15%, 40%, 15%, 20%. f) Dotations aux provisions

• Les dotations totales aux provisions s’établissent à 120 au 31/12/N, dont 90 en prévision de la dépréciation des clients et 30 fiscalement justifiées par un risque de hausse des prix de matières. • Les charges incorporées en comptabilité analytique de gestion comme dotations aux provisions, pour l’ensemble de l’exercice, doivent être allouées à la section appropriée. g) Dotations aux amortissements

• Les dotations annuelles aux amortissements s’élèvent à 1'200, soit 15% de la valeur brute des immobilisations, tandis que le taux de dépréciation économique des mêmes actifs est de 14%. • Les charges retenues en comptabilité analytique de gestion sont attribuées ainsi : 5% à chacune des sections auxiliaires, 80% à la section Production et 10% à la section Distribution. 170 © Alain Boutat

THERMA h) Intérêts des capitaux • Un emprunt de 3'200, contracté le 30/09/N-2, au taux d’intérêt annuel de 6%, est remboursable par tranches constantes et échelonnées de capital sur une durée totale de 8 ans. • Les capitaux investis dans l’exploitation s’élèvent à 8'000 au bilan du 01/01/N et à 8'500 au bilan du 31/12/N. Les intérêts déterminants, calculés au coût d’opportunité annuel de 5%, sont ventilés à proportion de 20% aux deux sections auxiliaires, 65% à la Production et 15% à la Distribution. i) Frais généraux • Les frais généraux comprennent des charges diverses, dont des primes annuelles d’assurances réglées et comptabilisées le 30/06/N, pour un montant de 120, identique à celui de l’année N-1.

• Une proportion de 20% de ces primes annuelles concerne la partie sous-louée des bâtiments. Les frais généraux répartis entre les sections figurent déjà dans le décompte d’exploitation. j) Imputation des coûts primaires et des coûts secondaires des sections analytiques • La Direction consacre 10% de son activité à la Logistique, alors que cette dernière fournit 20% de ses prestations internes à la Direction. Par ailleurs, les coûts primaires de la Direction et de la Logistique sont respectivement imputés aux conteneurs à raison de 5% des coûts de revient de production et de 15% des coûts de revient d’achat des matières consommées durant l’exercice. • Les coûts secondaires de la section Production sont imputés conformément à l’inventaire des stocks de produits finis, tandis que ceux de la section Distribution sont attribués à concurrence d’un montant de 819, en proportion des coûts de revient de production des conteneurs vendus. 171 © Alain Boutat

THERMA – Solution à compléter

ANNEXE I Compta Libellés

Ajustements modifiant

Compta

Sections auxiliaires

Sections principales

Produits finis

Produits finis vendus

financière

le bilan

le résultat

de gestion

Directio n

Logistique

Production

Distribution

Shipping

Hangar

Shipping

Hangar

• Matières directes

1’175

…….

……..

………

0

……..

…….

0

……..

……..

…….

…….

• Charges de personnel

..........

…….

……..

3’710

…….

……..

…….

…….

……..

……..

…….

…….

• Charges de loyer

..........

…….

……..

240

…….

……..

…….

…….

…….

……..

…….

…….

• Frais d’énergie

..........

…….

……..

144

….…

……..

…….

…….

…….

……..

…….

…….

100

…….

……..

90

…….

……..

…….

…….

0

0

0

0

0

…….

……..

……..

…….

……..

…….

…….

0

0

0

0

• Intérêts des capitaux

…….

…….

……..

……...

…….

……..

…….

……..

0

0

0

0

• Frais généraux

…….

…….

…….

………

55

37

66

38

…….

……..

…….

…….

Coûts primaires

5’625

1’544

-69

7’100

629

530

2’434

597

1’300

……..

…….

…….

• Section Direction

……..

…….

270

90

139

……..

…….

…….

• Section Logistique

…….

…….

174

130

…….

……..

…….

…….

0

0

2’878

817

…….

……..

…….

…….

• Section Production

-2’875

0

……..

1’625

…….

…….

• Section Distribution

0

-819

……..

…….

…….

…….

• Production Shipping

0

0

…….

0

….…

0

• Production Hangar

0

0

0

…….

0

…….

3

-2

…….

…….

3’051

4’068

Attribution primaire

• Provisions • Amortissements

Attribution secondaire

Coûts secondaires

5’625

1’544

-69

7’100

Attribution tertiaire

Coûts tertiaires

5’625

1’544

-69

7’100

Revenus des ventes

…….

……..

…….

-7’360

0

0

-3’160

-4’200

-72

……..

…….

…….

0

0

…….

…….

Variation des stocks

……

……..

……..

…….

……..

…….

0

0

Autre variation du bilan

……

……..

………

…….

……..

…….

0

0

Variation du résultat

…….

……..

……….

…….

0

0

-109

172 -132

Résultats par degré

3e degré

Revenus sous-locatifs

Écarts d’incorporation

2e degré

0

0

0

0

3

-2

Écarts d’imputation des coûts indirects des sections

1er degré

ANNEXE II

THERMA – Solution à compléter

① Quelles sont les variations des réserves latentes sur les stocks des matières et des produits finis au 31 décembre de l’exercice N ? Les dissolutions de réserves latentes doivent être précédées par un signe négatif.  Stock des matières :

……..

 Stock du modèle Shipping :

…….

 Stock du modèle Hangar :

……..

② À combien s’élèvent les charges effectives par nature de la comptabilité financière, les charges indirectes incorporées en comptabilité analytique de gestion, les charges directes affectées aux produits finis et les charges indirectes spécifiquement imputées aux conteneurs Shipping vendus ?  Charges effectives par nature de la comptabilité financière :

……..

 Charges indirectes incorporées en comptabilité analytique de gestion :

…….

 Charges directes affectées aux produits finis :

……

 Charges indirectes spécifiquement imputées aux conteneurs Shipping vendus :

…….. 173

© Alain Boutat

THERMA – Solution à compléter

ANNEXE II

③ Veuillez établir, à partir du résultat selon les charges et les produits attribués (1er degré), le résultat selon les charges et les produits ajustés (2e degré), le résultat selon les charges et les produits effectifs de la comptabilité financière (3e degré), ainsi que le résultat selon les charges et les produits publiés (4e degré).  Résultat au 2e degré :

……..

 Résultat au 3e degré :

…….

 Résultat au 4e degré :

……..

④ Veuillez cocher ci-après deux effets induits par les écarts d’imputation des coûts indirects dans le décompte d’exploitation de la Société THERMA, eu égard au résultat analytique au 1er degré. Diminution du résultat au 2e degré

Augmentation du résultat au 2e degré Diminution des coûts attribués aux produits finis vendus Augmentation des coûts attribués aux produits finis vendus Diminution des charges par nature ajustées en comptabilité financière 174 © Alain Boutat

THERMA – Solution proposée

ANNEXE I Compta Libellés

Ajustements modifiant

Compta

Sections auxiliaires

Sections principales

Produits finis

Produits finis vendus

financière

le bilan

le résultat

de gestion

Directio n

Logistique

Production

Distribution

Shipping

Hangar

Shipping

Hangar

• Matières directes

1’175

40

-15

1’200

0

0

0

0

540

660

0

0

• Charges de personnel

3’580

180

-50

3’710

400

280

1’080

240

760

950

0

0

364

-52

-72

240

60

90

60

30

0

0

0

0

0

180

-36

144

18

27

72

27

0

0

0

0

100

20

-30

90

0

0

0

90

0

0

0

0

0

1’200

-80

1’120

56

56

896

112

0

0

0

0

• Intérêts des capitaux

126

36

238

400

40

40

260

60

0

0

0

0

• Frais généraux

280

-60

-24

196

55

37

66

38

0

0

0

0

Coûts primaires

5’625

1’544

-69

7’100

629

530

2’434

597

1’300

1’610

0

0

• Section Direction

-750

75

270

90

139

176

0

0

• Section Logistique

121

-605

174

130

81

99

0

0

0

0

2’878

817

1’520

1’885

0

0

• Section Production

-2’875

0

1’250

1’625

0

0

• Section Distribution

0

-819

0

0

351

468

• Production Shipping

0

0

-2’700

0

2’700

0

• Production Hangar

0

0

0

-3’600

0

3’600

3

-2

70

-90

3’051

4’068

Attribution primaire

• Charges de loyer • Frais d’énergie • Provisions • Amortissements

Attribution secondaire

Coûts secondaires Attribution tertiaire

Coûts tertiaires

5’625

1’544

-69

7’100

Revenus des ventes

-7’360

0

0

-7’360

0

0

-3’160

-4’200

Revenus sous-locatifs

-72

0

72

0

0

0

0

0

Variation des stocks

20

0

0

20

-70

90

0

0

Autre variation du bilan

1’544

-1’544

0

0

0

0

0

0

Variation du résultat

-243

0

-3

-240

0

0

-109

175 -132

Résultats par degré

3e degré

Écarts d’incorporation

2e degré

0

0

0

0

3

-2

Écarts d’imputation des coûts indirects des sections

1er degré

ANNEXE II

THERMA – Solution proposée

① Quelles sont les variations des réserves latentes sur les stocks des matières et des produits finis au 31 décembre de l’exercice N ? Les dissolutions de réserves latentes doivent être précédées par un signe négatif.  Stock des matières : (210 – 147) – (250 – 175)

-12

 Stock du modèle Shipping : (350 – 245) – (280 – 196)

21

 Stock du modèle Hangar : (250 – 175) – (340 – 238)

-27

② À combien s’élèvent les charges effectives par nature de la comptabilité financière, les charges indirectes incorporées en comptabilité analytique de gestion, les charges directes affectées aux produits finis et les charges indirectes spécifiquement imputées aux conteneurs Shipping vendus ?

 Charges effectives par nature de la comptabilité financière : 5’625 + 1’544

7’169

 Charges indirectes incorporées en comptabilité de gestion : 629 + 530 + 2’434 + 597

4’190

 Charges directes affectées aux produits finis : 7’100 – 629 – 530 – 2’434 - 597

2’910

 Charges indirectes spécifiquement imputées aux conteneurs Shipping vendus : 3’051 – 1’300

1’751 176

© Alain Boutat

ANNEXE II

THERMA – Solution proposée

③ Veuillez établir, à partir du résultat selon les charges et les produits attribués (1er degré), le résultat selon les charges et les produits ajustés (2e degré), le résultat selon les charges et les produits effectifs de la comptabilité financière (3e degré), ainsi que le résultat selon les charges et les produits publiés (4e degré).  Résultat au 2e degré = Résultat au 1er degré ± Écarts d’imputation : 132 + 109 + 2 - 3

240

 Résultat au 3e degré = Résultat au 2e degré ± Écarts d’incorporation : 240 + 3

243

 Résultat au 4e degré = Résultat au 3e degré ± Δ des réserves latentes : 243 + 12 – 21 + 27

261

Vérification du résultat au 1er degré : 240 + 3 – 2 = 243 – 3 + 3 – 2 = 261 – 12 + 21 – 27 – 3 – 2 + 3 = 241

④ Veuillez cocher ci-après deux effets induits par les écarts d’imputation des coûts indirects dans le décompte d’exploitation de la Société THERMA, eu égard au résultat analytique au 1er degré. ✓

Diminution du résultat au 2e degré

Augmentation du résultat au 2e degré ✓

Diminution des coûts attribués aux produits finis vendus Augmentation des coûts attribués aux produits finis vendus Diminution des charges par nature ajustées en comptabilité financière 177

© Alain Boutat

TEXBACOL La Société TEXBACOL s’est engagée, il y a une trentaine d’années, dans un processus complet de fabrication des articles de bonneterie, à partir du fil en pur coton ou en fibre chaude Rhovyl jusqu’au produit fini. Face à une demande de plus en plus exigeante, elle a dû s’adapter en créant un outil de travail qui permet désormais la confection sur commande en gros d’une gamme étendue de bas et de collants, unis ou contrastés. Les objectifs avoués, dans le cadre du nouveau système de production, sont le confort, le bien-être et la beauté du corps féminin. Les développements technologiques et l’introduction de nouvelles matières ont ainsi amené la société à modifier, au fil des ans, son offre de collants et de chaussants; les textiles de contention à base d’élasthanne y apportant l’optimisation de la circulation sanguine et une sensation particulière de fraîcheur. Grâce à une intégration technique poussée, la fabrication des articles s’effectue dans trois centres d’activité distincts de l’entreprise : l’atelier de confection, l’atelier de teinture et l’atelier de conditionnement. L’atelier de confection dispose de métiers circulaires à gestion électronique et de métiers classiques de tricotage. Un robot y réalise la couture à points et celle des entrejambes de manière quasi automatisée, alors que des piqueuses assurent le montage des produits en insérant les bandes de renfort et des garnitures diverses. L’atelier de teinture possède des installations relativement modernes (chaudières, fours, barques, cuves aseptiques, séchoirs, etc.). Ces installations qui font essentiellement appel à la main d’œuvre directe (MOD) comme force de travail, contribuent à l’exécution des travaux de teinture et de formage sur les bas et les collants, ainsi que l’introduction de coloris ou de motifs singuliers en fonction des exigences de la demande. L’atelier de conditionnement recourt notamment à un équipement qui effectue les opérations de pliage et d’ensachage sous film plastique. L’atelier est également en mesure d’apposer des codes à barres sur les produits et de personnaliser les emballages sur la base des indications et des desiderata de la clientèle. 178 © Alain Boutat

TEXBACOL Le centre d’activité Administration constitue, par ailleurs, un regroupement des services de soutien (section auxiliaire) aux ateliers de la société (sections principales). Il est notamment chargé de l’approvisionnement en matières, de la gestion des commandes, des procédures comptables et de l’organisation générale. Les données concernant la production, pour la période considérée, sont fournies infra. Éléments d’analyse Taille des lots Matières consommées pour la production Main-d’œuvre directe (MOD) mise à contribution Utilisation des machines dans les ateliers

Production de bas 1 000 paires par lot 7 000 kg à 50 1 500 heures à 20 5 000 heures-machine

Production de collants 1 000 paires par lot 16 000 kg à 50 6 000 heures à 20 8 000 heures-machine

Le responsable de la comptabilité a procédé à l’analyse des charges indirectes, à des fins de répartition des coûts sur la base des unités d’œuvre des centres d’activité. Un extrait de cette analyse est présenté ci-après. Centres d’activité de la société

Coûts primaires

Nature de l’unité d’œuvre

Confection Teinture Conditionnement Administration

848 900 515 900 359 900 612 300

Heure-machine Heure de MOD Lot fabriqué Centre soutenu

Nombre des unités d’œuvre Lot de bas 50 15 100 -

Lot de collants 40 30 200 -

Le responsable du contrôle de gestion estime toutefois que les coûts calculés selon la méthode actuelle n’adhèrent pas aux objectifs de management de la société. Il a notamment été surpris de constater que la démarche faisait bon marché des 650 heures de conception des produits (dont 260 consacrées aux bas). 179 © Alain Boutat

TEXBACOL En outre, l’évaluation des coûts ne lui semble pas prendre suffisamment en considération l’activité de gestion dans les ateliers de production et l’administration, pourtant dédiée à concurrence de 2/3 aux collants. Il souhaite, par conséquent, mettre en œuvre une nouvelle méthode qui épouse mieux la réalité économique de l’exploitation. Dans cette perspective, il a identifié cinq activités significatives, à savoir : le lancement de la fabrication, mesuré en heures-machine; la conception des produits, mesurée en nombre d’heures; le contrôle de la production, mesuré en nombre de lots; la manutention sur les articles, mesurée en heures de main-d’œuvre directe; la gestion dans les centres d’activité, mesurée en unités monétaires (UM). L’analyse de ces activités a, par surcroît, permis d’attribuer les charges sur la base des données ci-dessous. Activités significatives Conception des produits

Confection 20 %

Teinture 10 %

Conditionnement 10 %

Administration 10 %

Contrôle de la production

10 %

20 %

10 %

20 %

Manutention sur les articles Lancement de la fabrication Gestion dans les centres

20 % 30 % 20 %

40 % 20 % 10 %

30 % 20 % 30 %

10 % 10 % 50 %

TRAVAIL DEMANDÉ ① Calculer les coûts complets des paires de bas et de collants selon la méthode actuelle du responsable de la comptabilité financière de la Société TEXBACOL (modèle CACI). ② Évaluer les coûts des activités significatives et des produits finis selon la nouvelle méthode préconisée par le responsable du contrôle de gestion de la même société (modèle ABC). 180 © Alain Boutat

TEXBACOL – Solution à compléter ① Coûts complets des bas et des collants selon la méthode actuelle  Les coûts indirects sont déterminés en procédant successivement à l’attribution secondaire et à l’attribution tertiaire des coûts des centres d’activité. L’attribution secondaire des coûts primaires ne concerne que la section auxiliaire Administration, tandis que l’attribution tertiaire nécessite le calcul des coûts secondaires des unités d’œuvre des sections principales.

Attribution secondaire

Administration

Confection

Teinture

Conditionnement

612 300

……….

……….

……….

- 612 300

……….

……….

……….

0

……….

……….

……….

Nature des unités d’œuvre

Heuremachine

Heure de MOD

Lot d’articles fabriqués

Nombre des unités d’œuvre

……….

……….

……….

Coûts des unités d’œuvre

……….

……….

……….

Coûts primaires Répartition Administration Coûts secondaires

 Les coûts complets sont obtenus, d’une part, en affectant distinctement aux paires de bas et de collants les charges directes sur les matières et la main-d’œuvre, et, d’autre part, en imputant les coûts indirects des sections principales aux articles sur la base des unités d’œuvre consommées. 181 © Alain Boutat

TEXBACOL – Solution à compléter Coûts complets des prestations finales de biens

Totaux

Paires de bas

Paires de collants

Matières directes

……….

……….

……….

Main-d’œuvre directe (MOD)

……….

……….

……….

Atelier de confection

……….

……….

……….

Atelier de teinture

……….

……….

……….

Atelier de conditionnement

……….

……….

……….

3 637 000

1 117 000

2 520 000

Nombre des articles

……….

……….

Coûts complets unitaires

……….

……….

Coûts complets globaux

Commentaires éventuels : ………………………………………………………. ……………………………………………………………………………………… ……………………………………………………………………………………… ……………………………………………………………………………………… ………………………………………………………………………………………

182 © Alain Boutat

TEXBACOL – Solution à compéter ② Évaluation des coûts des activités et des produits finis selon la nouvelle méthode

 Pour évaluer les coûts des activités, il convient d’attribuer ici les coûts des centres d’activité à des tâches regroupées en opérations significatives et/ou en processus déterminants, avant de dénombrer les mesures volumiques et les coûts des inducteurs respectifs concernés. Centres d’activité

Totaux

Conceptio n

Contrôle

Manutention

Lancement

Gestion

Confection

……….

……….

……….

……….

……….

……….

Teinture

……….

……….

……….

……….

……….

……….

Conditionnement

……….

……….

……….

……….

……….

……….

Administration

……….

……….

……….

……….

……….

……….

Coûts globaux

2 337 000

318 590

346 520

545 340

491 060

635 490

Nature des inducteurs

Heure

Lot

Heure MOD

Heure-machine

UM

Nombre des inducteurs

……….

……….

……….

……….

1

Coûts des inducteurs

……….

……….

……….

……….

635 490 183

© Alain Boutat

TEXBACOL – Solution à compléter  Les coûts des paires de bas et de collants sont déterminés en considérant les coûts directs et en y ajoutant le coût de chaque inducteur d’activité multiplié par le nombre d’inducteurs consommés. Coûts complets des produits finis Matières directes Main-d’œuvre directe Activité de conception Activité de contrôle Activité de manutention Activité de lancement Activité de gestion Coûts complets globaux Nombre des articles Coûts complets unitaires

Totaux ………. ………. ………. ………. ………. ………. ………. 3 637 000

Paires de bas ………. ………. ………. ………. ………. ………. ………. 1 132 710 ………. ……….

Paires de collants ………. ………. ………. ………. ………. ………. ………. 2 504 290 ………. ……….

Commentaires éventuels : ………………………………………………………. ……………………………………………………………………………………… ……………………………………………………………………………………… ……………………………………………………………………………………… ……………………………………………………………………………………… 184 © Alain Boutat

TEXBACOL – Solution proposée ① Coûts complets des bas et des collants selon la méthode actuelle  Les coûts indirects sont déterminés en procédant successivement à l’attribution secondaire et à l’attribution tertiaire des coûts des centres d’activité. L’attribution secondaire des coûts primaires ne concerne que la section auxiliaire Administration, tandis que l’attribution tertiaire nécessite le calcul des coûts secondaires des unités d’œuvre des sections principales.

Attribution secondaire

Administration

Confection

Teinture

Conditionnement

612 300

848 900

515 900

359 900

- 612 300

204 100

204 100

204 100

0

1 053 000

720 000

564 000

Nature des unités d’œuvre

Heuremachine

Heure de MOD

Lot d’articles fabriqués

Nombre des unités d’œuvre

13 000

7 500

300

81

96

1 880

Coûts primaires Répartition Administration Coûts secondaires

Coûts des unités d’œuvre

 Les coûts complets sont obtenus, d’une part, en affectant distinctement aux paires de bas et de collants les charges directes sur les matières et la main-d’œuvre, et, d’autre part, en imputant les coûts indirects des sections principales aux articles sur la base des unités d’œuvre consommées. 185 © Alain Boutat

TEXBACOL – Solution proposée Coûts complets des produits finis Matières directes

Total

Paires de bas (1)

1 150 000

Main-d’œuvre directe

150 000

Atelier de confection

(3)

720 000

Atelier de conditionnement

(5)

Coûts complets globaux

3 637 000

350 000

30 000

1 053 000

Atelier de teinture

Paires de collants

(6)

(2)

405 000 144 000

564 000

800 000

120 000 648 000

(4)

576 000

188 000

376 000

1 117 000

2 520 000

Nombre des articles

100 000

200 000

Coûts complets unitaires

11,17

12,60

(1) 350 000 = 7 000 x 50

(2) 120 000 = 6 000 x 20

(3) 405 000 = 81 x 5 000

(4) 576 000 = 96 x 6 000

(5) 564 000 = 188 000 + 376 000

(6) 188 000 = 1 880 x 100

Le coût complet d’une paire de bas est de 11,17, alors que celui d’une paire de collants s’élève à 12,60. Pour déterminer les coûts complets des lots de 1000 paires, il suffit de multiplier les coûts complets unitaires par 1000 ou de diviser les coûts complets globaux respectivement par 100 et 200.

186 © Alain Boutat

TEXBACOL – Solution proposée ② Évaluation des coûts des activités et des produits finis selon la nouvelle méthode

 Pour évaluer les coûts des activités, il convient d’attribuer ici les coûts des centres d’activité à des tâches regroupées en opérations significatives et/ou en processus déterminants, avant d’en déterminer les mesures volumiques et les coûts des inducteurs respectifs concernés. Centres d’activité

Totaux

Confection

Conception

Contrôle

Manutention

Lancement

Gestion

848 900

169 780

84 890

169 780

254 670

169 780

Teinture

515 900

51 590

103 180

206 360

103 180

51 590

Conditionnement

359 900

35 990

35 990

107 970

71 980

107 970

Administration

612 300

61 230

122 460

61 230

61 230

306 150

Coûts globaux

2 337 000

318 590

346 520

545 340

491 060

635 490

Nature des inducteurs

Heure

Lot

Heure MOD

Heure-machine

UM

Nombre des inducteurs

650

300

7 500

13 000

1

490,14

1 155,07

72,71

37,77

635 490

Coûts des inducteurs

187 © Alain Boutat

TEXBACOL – Solution proposée  Les coûts des paires de bas et de collants sont déterminés en considérant les coûts directs et en y ajoutant le coût de chaque inducteur d’activité multiplié par le nombre d’inducteurs consommés. Coûts complets des produits finis Matières directes Main-d’œuvre directe Activité de conception Activité de contrôle Activité de manutention Activité de lancement Activité de gestion Coûts complets globaux Nombre d’articles Coûts complets unitaires

Total 1 150 000 150 000 318 590 346 520 545 340 491 060 635 490 3 637 000

Paires de bas (1) 350 000 30 000 (3) 127 436 115 507 109 068 188 869 (5) 211 830 1 132 710 100 000 11,33

Paires de collants 800 000 (2) 120 000 191 154 231 013 436 272 (4) 302 191 (6) 423 660 2 504 290 200 000 12,52

(1) 350 000 = 7 000 x 50

(2) 120 000 = 6 000 x 20

(3) 127 436 = 260 x 490,13846

(4) 302 191 = 8 000 x 37,77385

(5) 211 830 = 1/3 x 635 490

(6) 423 660 = 2/3 x 635 490

 Il existe des écarts entre les coûts complets selon les deux modèles, écarts dus à la répartition des charges indirectes. Le coût d’une paire de collants est plus élevé dans le premier cas (12,60 > 12,52), alors que le coût d’une paire de bas est supérieur dans le deuxième cas (11,33 > 11,17). 188 © Alain Boutat

Méthodes analytiques de coûts partiels  Modèle des coûts variables  Modèle des coûts spécifiques

 Modèle des coûts directs ou divis  Modèle des coûts complémentaires

Approche des coûts variables  L’approche générale consiste à omettre l’intégration, dans les objets d’analyse des coûts, des ressources dont la consommation n’est pas étroitement liée au volume d’activité ou au niveau de production (technique du direct costing simplifié).  Le modèle des coûts variables permet notamment de mesurer l’aptitude d’une prestation finale ou d’un type d’activité donné à dégager une marge contributive sur coûts partiels en vue de la couverture des charges fixes de la période considérée.

 La différence entre les revenus et les coûts variables d’exploitation correspond à la marge contributive sur coûts variables, marge destinée à couvrir les charges fixes ou structurelles ignorées lors de l’évaluation des coûts des objets d’analyse.  La démarche est aisément extensible à la mesure du seuil de rentabilité ou d’équilibre de l’exploitation (marge sur coûts opérationnels = coûts structurels), en complément de la modélisation des coûts variables et de la marge résultante.  Le modèle semble approprié dans les structures fonctionnelles, où il est souvent commode de distinguer les charges variables par fonction économique du cycle d’exploitation (approvisionnement, production, distribution de biens ou services). 190 © Alain Boutat

Illustration chiffrée du modèle des coûts variables

Charges directes variables 30 Coûts variables 46 Charges indirectes variables 16

Revenus

Charges directes fixes 12

114 Marge sur coûts variables

Charges indirectes fixes 44

68

Résultat analytique : 12 Revenus : 114 ./. Coûts variables : 46

Résultat analytique

Charges fixes

Marge sur coûts variables

Compte de résultat analytique

= Marge sur coûts variables : 68

./. Charges fixes non attribuées : 56 = Résultat analytique : 12 191

© Alain Boutat

Schéma général du modèle des coûts variables par phase du cycle d’exploitation Coûts de production

Revenus Revenus

Coûts de distribution

Prestation n

Prestation i

...

...

...

Prestation n

...

Prestation i

Prestation 2

Coûts de revient de distribution

Marges sur coûts variables

indirectes variables

...

Prestation n

...

Prestation i

Marge sur coûts variables de la prestation 1 + Marge sur coûts variables de la prestation 2 + Marge sur coûts variables de la prestation i + Marge sur coûts variables de la prestation n

Prestation 2

Concordance avec la comptabilité financière

Prestation 1

Centres d’activité

Prestation 1

Coûts de revient de production

Imputation des charges Critères

...

Prestation n

...

Prestation i

Prestation 2

Coûts de revient d’approvisionnement

Prestation 1

...

Achats B/S n

Achats B/S i

Achats B/S 2

...

Prestation 2

Prestation 1

Affectation des charges directes variables Achats B/S 1

Charges directes variables Charges indirectes fixes

Charges supplétives

Charges Charges directes indirectes fixes variables Charges incorporées

Charges de la comptabilité financière

Charges non incorporables

Coûts d’approvisionnement

Marge totale sur coûts variables des prestations finales - Charges directes fixes - Charges indirectes fixes Résultat analytique total en coûts complets des prestations - Charges non incorporables + Charges supplétives Résultat global selon la comptabilité financière

© Alain Boutat 192

Application – Détermination du résultat selon le modèle des coûts variables La Société ROCK offre des services de courtage en assurances. Elle a pris l’habitude de classer les prestations facturées en fonction de leur rentabilité partielle et, par conséquent, de procéder à des choix de gestion. En effet, le classement des prestations fournies à la clientèle semble favoriser la comparaison des marges sur coûts variables susceptibles de couvrir les coûts fixes de l’entreprise. Selon le directeur général de la société, « une telle analyse représente un atout non négligeable dans la mesure où les décisions relatives au développement, au maintien ou à l’abandon de certaines prestations de services reposent sur la mise en parallèle des résultats partiels respectifs ». Au terme du dernier exercice, une capacité d’autofinancement de 1 000 000 a été générée. Celle-ci découle de l’excédent brut d’exploitation, majoré de produits « encaissés » (recettes), comme les gains financiers, et minoré de charges « décaissées » (dépenses), à l’instar de l’impôt sur les sociétés qui est actuellement prélevé au taux fiscal de 50 % sur le bénéfice courant de l’entreprise. Les dotations aux amortissements et provisions s’élèvent à 600 000, tandis que les autres charges fixes s’établissent à 4 000 000. Nonobstant la valeur élevée des charges de structure de la société, le taux de marge contributive sur coûts variables de 40% semble suffisant pour dégager le surplus monétaire nécessaire à la couverture de ces charges qui s’avèrent indépendantes du volume d’activité.

TRAVAIL DEMANDÉ ① Quel est le résultat courant avant impôts de la société, à partir de sa capacité d’autofinancement ? ② Retrouver le résultat courant avant impôts du dernier exercice, en mettant notamment en évidence la marge contributive sur coûts variables et les coûts fixes des prestations de courtage facturées. 193 © Alain Boutat

Solution – Détermination du résultat selon le modèle des coûts variables ① Résultat courant avant impôts à partir de la capacité d’autofinancement Capacité d’autofinancement = Résultat net + Dotations aux amortissements et aux provisions D’où : Résultat net = Capacité d’autofinancement – Dotations aux amortissements et aux provisions = 1 000 000 – 600 000 = 400 000 Soit : Résultat courant avant les impôts de 50 % : 400 000 x 2 = 800 000 ② Résultat courant avant impôts selon le modèle des coûts variables Résultat selon le modèle des coûts variables Chiffre d’affaires hors taxes ./. Coûts variables

Marge contributive sur coûts variables ./. Coûts fixes Résultat courant avant impôts

Montant

Pourcentage

13 500 000 - 8 100 000

100,00 % 60,00 %

5 400 000 4 600 000

40,00 %

800 000

194 © Alain Boutat

Application – Modèle des coûts variables et options décisionnelles Au cours de l’exercice écoulé, la Société FASTEK avait décidé de former elle-même les membres de son personnel à l’utilisation d’une nouvelle ligne d’assemblage d’appareils électroniques. L’expérience effectuée, sur un site loué par l’entreprise, avec un effectif de 25 salariés, a permis de constater les charges suivantes :  Salaires et cotisations sociales de 274’000  Indemnités de l’encadrement interne de 48’000  Honoraires des intervenants mandatés de 60’000  Transports et déplacements du personnel de 30’000  Locaux et fournitures pédagogiques de 10’000 Une étude du comportement des coûts de cette formation a cependant montré que les charges de personnel et les frais de transport étaient sensiblement proportionnels au nombre de salariés formés, les autres charges d’exploitation restant quasiment constantes jusqu’à un groupe de 32 participants. Le fournisseur de la ligne d’assemblage a offert en vain une formation similaire in situ, facturable au tarif de 13’000 par personne, non compris les charges salariales du personnel à former. D’autres firmes intéressées, ayant acquis la même ligne d’assemblage, ont essuyé un refus identique de la part de la Société FASTEK. En effet, FASTEK partait de l’idée que la marge sur coûts variables de 25% par rapport aux honoraires proposés par des firmes tierces, était faible, sachant que les coûts fixes à absorber varient de 118’000, pour un palier de formation de 32 personnes, à 196’000, pour un palier de formation compris entre 33 et 50 personnes. ① La Société FASTEK a-t-elle eu raison, sur la base des coûts totaux comparables, de recourir à la formation interne et de décliner l’offre du fournisseur de la ligne d’assemblage d’appareils électroniques ? ② Quels sont les honoraires minimaux qui auraient été nécessaires pour couvrir les deux paliers structurels de charges fixes susmentionnés et répondre favorablement à la demande de formation d’autres firmes ? 195 © Alain Boutat

Solution – Modèle des coûts variables et options décisionnelles ① Calcul des coûts totaux de la formation interne et de la formation externe à des fins comparatives  Coûts fixes de formation

= Indemnités + Honoraires + Frais de locaux et fournitures pédagogiques = 48 000 + 60 000 + 10 000 = 118 000

 Coûts variables de formation = Salaires et charges sociales + Transports et déplacements = 274 000 + 30 000 = 304 000  Soit P le nombre de salariés formés pour un résultat nul, on aura :  Coût total de la formation interne = 118 000 + (304 000 / 25) x P  Coût total de la formation externe = 13 000 x P + (274 000 / 25) x P D’où : 12 160 P + 118 000 ≤ 23 960 P  11 800 P ≥ 118 000



P ≥ 10 salariés

 Conclusion : La formation interne est intéressante à partir de 10 salariés. La Société FASTEK a donc eu raison de recourir à la formation interne de ses 25 collaborateurs. ② Honoraires minimaux (X) nécessaires pour couvrir les coûts des paliers structurels de formation Les coûts fixes à couvrir par la marge contributive sont différents selon que le nombre de collaborateurs P à former, provenant d’autres firmes, est inférieur à 33 personnes ou compris entre 33 et 50 personnes :  Palier 1 (P  33) :

0,25 X ≥ 118 000



X ≥ 472 000

 Palier 2 (33  P  50) :

0,25 X ≥ 196 000



X ≥ 784 000

 Conclusion : Il aurait fallu facturer respectivement 472 000 et 784 000 pour éviter la perte ; montants élevés par rapport à l’offre du fournisseur, même dans le cas où les groupes seraient au complet. 196 © Alain Boutat

Approche des coûts spécifiques  L’approche générale des coûts spécifiques consiste à inclure la totalité des charges opérationnelles ou variables et à exclure les charges indirectes structurelles du calcul des coûts des prestations finales ou des entités organisationnelles considérées.  La démarche analytique est fondée sur le calcul des ressources irrémédiablement consommées et apporte un complément utile au modèle des coûts variables, à travers l’affectation additionnelle des charges fixes directes (direct costing évolué).

 La différence algébrique entre les revenus et les coûts spécifiques par domaine d’intérêt correspond à une marge contributive destinée à couvrir les charges fixes indirectes omises dans le calcul de coûts des objets d’analyse retenus.  Les charges fixes indirectes omises sont imputées finalement au compte analytique d’exploitation, de manière à déterminer le résultat de la comptabilité de gestion et à assurer sa concordance avec le résultat de la comptabilité financière ou générale.  Le modèle des coûts spécifiques paraît adaptée dans les organisations ayant des activités diversifiées et une structure par division, par type de prestations finales, par catégorie de clients, par marché ou par domaine d’activité stratégique. 197 © Alain Boutat

Illustration chiffrée du modèle des coûts spécifiques

Charges directes variables 30 Coûts spécifiques 58

Charges directes fixes 12

Revenus

Charges indirectes variables 16 Charges indirectes fixes 44

114 Marge sur coûts spécifiques 56

Résultat analytique : 12 Revenus : 114 ./. Coûts spécifiques : 58

= Marge sur coûts spécifiques : 56 Charges Marge sur Résultat analytique indirectes fixes coûts spécifiques ./. Charges indirectes fixes : 44 Compte de résultat analytique = Résultat analytique : 12 198 © Alain Boutat

Schéma général du modèle des coûts spécifiques par phase du cycle d’exploitation Coûts de production

Revenus Revenus

Coûts de distribution

...

Prestation n

Prestation i

...

...

Prestation n

...

Prestation i

Prestation 2

Charges directes fixes

Coûts de revient de distribution

indirectes variables

...

Prestation n

...

Prestation i

Prestation 2

Concordance avec la comptabilité financière Marge sur coûts spécifiques de la prestation 1 + Marge sur coûts spécifiques de la prestation 2 + Marge sur coûts spécifiques de la prestation i + Marge sur coûts spécifiques de la prestation n

Marges sur coûts spécifiques Prestation 1

Charges indirectes variables Charges indirectes fixes

Charges supplétives

Centres d’activité

Prestation 1

Coûts de revient de production

Imputation des charges Critères

...

Prestation n

...

Prestation i

Prestation 2

Coûts de revient d’approvisionnement

Prestation 1

...

Achats B/S n

Achats B/S i

Achats B/S 2

...

Prestation 2

Prestation 1

Affectation des charges directes (variables et fixes) Achats B/S 1

Charges directes variables Charges incorporées

Charges de la comptabilité financière

Charges non incorporables

Coûts d’approvisionnement

Marge totale sur coûts spécifiques - Charges indirectes fixes

Résultat analytique total en coûts complets des prestations - Charges non incorporables + Charges supplétives Résultat global selon la comptabilité financière

© Alain Boutat

199

Application – Coûts spécifiques dans une entreprise industrielle La Société MIROLUX offre sur le marché quatre types d’appareils électroménagers sortis de ses ateliers : les produits MIR-A, MIR-B, MIR-C et MIR-D. À partir des données ci-après sur l’exercice écoulé (montants en milliers), veuillez déterminer les marges sur coûts variables, les marges sur coûts spécifiques et le résultat analytique global de l’entreprise. Éléments d’analyse

MIR-A

MIR-B

MIR-C

MIR-D

300 160 70 70

240 120 70 50

150 50 70 30

230 110 90 30

80 60 20

60 45 15

80 55 25

100 80 20

55 30 25

15 0 15

50 30 20

30 10 20

Charges fixes de distribution

45

15

20

20

Chiffres d’affaires

730

390

460

260

Charges variables de production 

Matières consommées  Main-d’œuvre directe  Énergie utilisée Charges fixes de production  Amortissements  Assurances et

taxes

Charges variables de distribution  Transports 

Commissions

Charges communes de maintenance productive

70

Charges indirectes de distribution

80

Charges indivises de logistique et recherche

170



Frais de recherche et développement de 70  Frais d’administration de 65  Frais d’entretien de 35 200 © Alain Boutat

Solution – Coûts spécifiques dans une entreprise industrielle La solution consiste à établir un compte d’exploitation faisant ressortir les marges sur coûts variables, les marges sur coûts spécifiques et le résultat analytique global. Dans ce cadre d’analyse, il importe de déterminer la marge totale concourant à l’absorption des coûts indirects fixes omis dans la démarche. Compte d’exploitation

MIR-A

MIR-B

MIR-C

MIR-D

730

390

460

260

- 300

- 240

- 150

- 230

Marges sur coûts variables de production

430

150

310

30

./. Coûts variables de distribution

- 55

- 15

- 50

- 30

Marges sur coûts variables

375

135

260

0

./. Coûts directs fixes de production ./. Coûts directs fixes de distribution

- 80 - 45

- 60 - 15

- 80 - 20

- 100 - 20

Marges sur coûts spécifiques

250

60

160

- 120

Chiffres d’affaires ./. Coûts variables de production

Marge totale sur coûts spécifiques des appareils

350

./. Charges indirectes fixes de maintenance productive

- 70

./. Charges indirectes fixes de distribution

- 80

./. Charges indirectes fixes de logistique et recherche Résultat analytique global

- 170 30

Conclusion : Le produit MIR-D mérite une réflexion à caractère stratégique, car ses revenus ne couvrent que les coûts variables et ne laissent aucune marge pour l’absorption des coûts fixes. 201 © Alain Boutat

Approche des coûts directs  L’approche des coûts directs permet de regrouper une partie des charges opérationnelles et un quantum de charges structurelles qu’il est possible d’attribuer, sans calcul préalable ni clé de répartition réfutable, aux objets d’analyse des coûts.  La démarche repose sur le refus de considérer, dans les coûts d’exploitation des objets d’analyse, les charges indirectes ou indivises dont l’imputation s’effectue le plus souvent sur des bases arbitraires, discutables, frustes ou conventionnelles.  Il est possible d’élargir la notion de « charges directes » à toutes les charges d’exploitation incorporées en comptabilité de gestion dont l’attribution aux objets d’analyse des coûts s’effectue sans détour et présente finalement peu d’ambiguïté.  Les coûts directs par centre d’activité ou par centre de responsabilité peuvent être calculés, en évaluant rigoureusement les prestations internes des entités organisation-nelles dont les consommations de ressources sont connues et contrôlables.  Le modèle des coûts directs est généralement associée à un mode de gestion des prestations ou des centres d’activité aux coûts réputés maîtrisables par les acteurs décisionnels disposant d’une parcelle de pouvoir économique dans l’organisation. 202 © Alain Boutat

Illustration chiffrée du modèle des coûts directs

Charges directes variables 30

Coûts directs 42

Charges directes fixes 12

Revenus

Charges indirectes variables 16

114

Marge sur coûts directs

Charges indirectes fixes 44

72

Résultat analytique : 12 Revenus : 114 ./. Coûts directs : 42 Résultat analytique

Charges indirectes

Marge sur coûts directs

Compte de résultat analytique

= Marge sur coûts directs : 72 ./. Charges indirectes : 60 = Résultat analytique : 12 203

© Alain Boutat

Schéma général du modèle des coûts directs par phase du cycle d’exploitation Coûts de production

Revenus Revenus

Coûts de distribution

Prestation n

Prestation i

...

...

...

Prestation n

...

Prestation i

Prestation 2

Coûts de revient de production

Prestation 1

...

Prestation n

...

Prestation i

Prestation 2

Charges directes fixes

Coûts de revient d’approvisionnement

Prestation 1

...

Achats B/S n

Achats B/S i

Achats B/S 2

...

Prestation 2

Prestation 1

Affectation des charges directes (variables et fixes)

Achats B/S 1

Charges directes variables

Coûts de revient de distribution

Résultat global selon la comptabilité financière

...

Prestation n

Résultat analytique total en coûts complets des prestations - Charges non incorporables + Charges supplétives

...

Prestation i

Marge totale sur coûts directs - Charges indirectes variables - Charges indirectes fixes

Marges sur coûts directs Prestation 2

Concordance avec la comptabilité financière Marge sur coûts directs de la prestation 1 + Marge sur coûts directs de la prestation 2 + Marge sur coûts directs de la prestation i + Marge sur coûts directs de la prestation n

Prestation 1

Charges indirectes fixes

Charges supplétives

Charges indirectes variables

Charges incorporées

Charges de la comptabilité financière

Charges non incorporables

Coûts d’approvisionnement

© Alain Boutat

204

Approche des coûts complémentaires d’exploitation Marges contributives sur coûts partiels correspondant à différents degrés intermédiaires du résultat : Marge sur coûts variables  Marge sur coûts spécifiques  Marge sur coûts directs Résultat analytique en coûts complets

Marge sur coûts variables = Résultat en coûts complets (CC) + Coûts fixes (CF) = Chiffre d’affaires – Coûts variables (CV)

Marge sur coûts spécifiques = Résultat en coûts complets + Coûts indirects fixes (CIF) = Marge sur coûts variables – Coûts directs fixes (CDF)

Marge sur coûts directs = Résultat en coûts complets + Coûts indirects (CI) = Marge sur coûts spécifiques (CS) + Coûts indirects variables (CIV)

Coûts variables = Coûts spécifiques – Coûts directs fixes = Coûts complets – CF Coûts spécifiques = Coûts variables + Coûts directs fixes = Coûts complets – CIF Coûts directs = Coûts spécifiques – Coûts indirects variables = Coûts complets – CI Résultat en CC = Marge sur CV – CF = Marge sur CS – CIF = Marge sur CD – CI 205 © Alain Boutat

Application – Complémentarité des méthodes analytiques de calcul des coûts L’Hôpital ALEXANDRA offre à ses patients des prestations psychiatriques au sein de quatre sections cliniques principales, soutenues par les sections auxiliaires Logistique et Administration (coûts en milliers).

La Logistique consacre respectivement 10%, 40%, 5%, 30% et 15% de son activité aux sections Administration, Soins aigus, Semi-hospitalisation, Réadaptation et Médico-sociale; tandis que la section Administration déploie respectivement 20%, 35%, 10%, 25% et 10% de son activité en faveur des sections Logistique, Soins aigus, Semi-hospitalisation, Réadaptation et Médico-sociale. Les éléments d’analyse, après imputation des coûts primaires des sections auxiliaires, sont présentés ci-après. Éléments d’analyse Nombre de journées réalisées Tarif moyen facturé Coûts variables totaux Coûts variables divis Coûts fixes divis Coûts fixes communs

Soins aigus

Semi-hospitalisation

Réadaptation

Médico-sociale

5 700 650 1’085 545 1’090

11 000 200 1 150 1 060 900

8 450 320 775 375 850

3 400 250 294 104 156

3 000

Veuillez établir, sur la base des données ci-devant et des tableaux à compléter en annexe (coûts en milliers) :

① le décompte d’exploitation, après prestations réciproques, des sections auxiliaires et principales. ② le tableau taxinomique des coûts totaux selon les critères de variabilité et de destination des charges. ③ la relation entre le résultat en coûts complets et les marges sur coûts partiels des sections principales. 206 © Alain Boutat

Solution – Complémentarité des méthodes analytiques de calcul des coûts ①

Traitement des prestations réciproques et décompte d’exploitation des sections analytiques Avant d’imputer les coûts fixes (CF) et les coûts variables (CV) aux sections principales à l’aide des clés de répartition fournies dans l’énoncé, il convient d’abord de déterminer les coûts primaires des sections auxiliaires après prestations réciproques (montants en milliers). Soit

Soit

:

:

XF = CF de la section Administration

XF = 1 300 + 0,10 YF = 1 300 + [0,10 x (1 700 + 0,20XF)]

XF = 1 500

YF = CF de la section Logistique

YF = 1 700 + 0,20 XF = 1 700 + [0,20 x (1 300 + 0,10YF)]

YF = 2 000

XV = CV de la section Administration

XV = 300 + 0,10 YV = 300 + [0,10 x (920 + 0,20XV)]

XV =

YV = CV de la section Logistique

YV = 920 + 0,20 XV = 920 + [0,20 x (300 + 0,10YV)]

YV = 1 000

400

A la suite des prestations réciproques entre les sections auxiliaires Administration et Logistique, les coûts fixes primaires à attribuer aux autres sections s’élèvent respectivement à 1 500 et à 2 000, tandis que les coûts variables primaires à attribuer aux autres sections s’établissent respectivement à 400 et à 1 000. Par ailleurs, les coûts fixes et les coûts variables, respectivement imputés à l’Administration, atteignent 1 200 (1 300 + 200 – 300) et 320 (300 + 100 – 80), alors que les coûts fixes et les coûts variables, respectivement imputés à la Logistique, sont évalués à 1 800 (1’700 + 300 – 200) et à 900 (920 + 80 – 100). L’attribution des coûts étant à 100%, il n’y a aucun écart d’imputation.

Libellés

Montants de la compta de gestion

Sections auxiliaires Administration

Sections principales

Logistique

Soins aigus

Semi-hospitalisation

Réadaptation

Médico-sociale

CF

CV

CF

CV

CF

CV

CF

CV

CF

CV

CF

CV

9 300

1 300

300

1 700

920

1 090

545

900

1 060

850

375

156

104

• Section Administration

0

-1 500

-400

300

80

525

140

150

40

375

100

150

40

• Section Logistique

0

200

100

-2 000

-1 000

800

400

100

50

600

300

300

150

Coûts secondaires

9 300

0

0

0

0

2 415

1 085

1 150

1 150

1 825

775

606

294

Revenus réalisés

-9’459

0

0

-3 705

-2 200

-2 704

-850

-159

0

0

-205

100

-104

50

Coûts primaires Attribution secondaire

Résultats analytiques

207 © Alain Boutat

Solution – Complémentarité des méthodes analytiques de calcul des coûts ② Tableau taxinomique des coûts totaux selon les critères de variabilité et de destination des charges

Coûts attribués

Coûts directs

Coûts indirects

Coûts totaux

Coûts variables

2 084

1 220

3 304

Coûts fixes

2 996

3 000

5 996

Coûts totaux

5 080

4 220

9 300

③ Relation entre le résultat final en coûts complets et les marges contributives sur coûts partiels Montants totaux

Hospitalisation en soins aigus

Soins de semihospitalisation

Soins de réadaptation

Soins médicosociaux

Revenus réalisés ./. Coûts variables totaux

9 459 -3 304

3 705 -1 085

2 200 -1 150

2 704 -775

850 -294

Marges sur coûts variables ./. Coûts fixes directs totaux

6 155 -2 996

2 620 -1 090

1 050 -900

1 929 -850

556 -156

Marges sur coûts spécifiques + Coûts variables indirects

3 159 1 220

1 530 540

150 90

1 079 400

400 190

Marges sur coûts directs

4 379

2 070

240

1 479

590

./. Coûts indirects totaux

-4 220

Éléments d’analyse

Résultat en coûts complets

159 208

© Alain Boutat

Intérêts et limites des méthodes de coûts partiels  Les méthodes de coûts partiels permettent d’identifier des prestations, des directions fonctionnelles ou des types d’activité présentant le meilleur potentiel, à travers la comparaison des marges destinées à couvrir les coûts ignorés au moment du calcul.  De grandes masses de charges de même nature économique et taxonomique se retrouvent incorporées, en évitant ainsi l’enchevêtrement d’éléments de coûts hétérogènes qui s’avèrent notamment difficiles à isoler et à imputer a posteriori.

 Les méthodes de coûts partiels s’avèrent adaptées au contrôle des systèmes de gestion organisés par prestation finale, par famille de prestations facturables, par catégorie de clients, par type d’activité, par division ou par centre de responsabilité.  La crédibilité des différentes approches reposent sur la distinction délicate des charges directes, des charges indirectes, des charges variables et des charges fixes, en vue de l’omission partielle de ces charges lors de la détermination des marges.  Les méthodes de calcul des coûts partiels apparaissent inappropriées non seulement pour l’analyse du résultat intégral ou de la rentabilité totale des prestations offertes, mais également pour la fixation des tarifs ou des prix de vente de longue période. 209 © Alain Boutat

Questions de compréhension à choix multiples Veuillez cocher les deux propositions en italique qui vous semblent appropriées.

① Le calcul des coûts variables exige notamment les opérations analytiques suivantes :  la distinction des charges selon leur nature  la distinction des charges selon leur variabilité  la distinction des charges selon leur destination  l’ajustement des charges de la comptabilité de gestion  l’ajustement des charges de la comptabilité financière ② La concordance du résultat global selon le modèle des coûts variables avec celui de la comptabilité financière implique notamment les opérations arithmétiques suivantes :  l’addition des charges supplétives  l’addition des charges structurelles  la déduction des charges supplétives  la déduction des charges structurelles  l’addition des charges non incorporables ③ L'application du modèle des coûts spécifiques postule, en particulier, la mise en œuvre des opérations analytiques suivantes :  la répartition des charges indirectes fixes  l'omission des charges indirectes variables  la distinction des charges directes et indirectes  l'imputation des charges structurelles indivises  la distinction des charges opérationnelles et structurelles 210 © Alain Boutat

Questions de compréhension à choix multiples ④ La marge sur coûts spécifiques peut être déterminée à l’aide des opérations arithmétiques suivantes :  la déduction des coûts directs fixes de la marge sur coûts variables  l’addition des coûts variables indirects à la marge sur coûts variables  la déduction des coûts indirects du résultat analytique en coûts complets  la déduction des coûts variables indirects de la marge sur coûts variables  l’addition des coûts indirects fixes au résultat analytique en coûts complets ⑤ Le modèle des coûts complémentaires permet de calculer les coûts directs en effectuant les opérations arithmétiques suivantes :  la déduction des coûts indirects des coûts complets  l’addition des coûts indirects aux coûts spécifiques  l’addition des coûts directs structurels aux coûts variables  l’addition des coûts indirects opérationnels aux coûts spécifiques  la déduction des coûts indirects opérationnels des coûts spécifiques ⑥ Les avantages du calcul analytique des coûts directs sont notamment les suivants :  la connaissance des coûts des différentes phases d’activité  la détermination des tarifs découlant des prestations offertes  la mesure de l’impact du niveau d’activité sur les coûts unitaires  l’élimination des charges indivises engendrées au sein de l’organisation  la mise en évidence de la marge contributive destinée à couvrir les frais généraux 211 © Alain Boutat

ISOTEX La Société ISOTEX produit et distribue un isolant à la fois thermique et phonique pour les murs, les sols et les plafonds des immeubles. Composé d’une mousse de latex recouverte d’un tissu de polypropylène, cet isolant non nocif est vendu en rouleaux de 8 mètres carrés au prix de 480 par rouleau de produits finis. Il peut être peint, tapissé, crépi ou posé sous un tapis de moquette, sans difficultés techniques particulières d’installation. Pour la période étudiée, l’entreprise a fabriqué et vendu 12’000 rouleaux de produits finis. Les coûts de revient de production et de distribution ont fait l’objet d’une analyse selon le critère de la variabilité des charges observées cidessous. Il en résulte que les charges opérationnelles évoluent continûment avec le volume d’activité, tandis que les charges structurelles varient de manière discontinue avec la quantité de rouleaux fabriqués ou vendus. Charges opérationnelles

Montants

Charges structurelles

Montants

 Consommation de la mousse de latex

1’560’000

 Charges du personnel fixe

1’104’000

 Consommation du tissu de polypropylène

1’080’000

 Amortissements et provisions

480’000

 Rémunération des heures de main-d’œuvre

400’000

 Frais de vente et d’administration

583’000

 Autres charges variables

80’000

 Autres charges fixes de distribution

484’000

TRAVAIL DEMANDÉ

① Calculer les marges globales et unitaires sur coûts variables, avant de formuler l’équation linéaire du modèle « volume–coût–résultat », selon lequel le résultat R est fonction du nombre de produits vendus N, soit : R=f(N). ② Etablir le résultat de la période et vérifier que le modèle « volume-coût-résultat » est bien applicable pour retrouver le résultat de la période à partir de la quantité de rouleaux des produits finis vendus. ③ Déterminer la quantité de rouleaux des produits finis vendus qui aurait permis d’obtenir un résultat nul et les variations correspondantes des ventes que l’entreprise aurait dû réaliser afin d’éviter toute perte d’exploitation. 212 © Alain Boutat

ISOTEX – Solution à compléter ① Marges sur coûts variables et modèle « volume – coût – résultat »  Marges sur coûts variables Éléments d’analyse

Montants

Chiffre d’affaires de la période

……….

./. ……………………………………………….

……….

./. ……………………………………………….

……….

./. ……………………………………………….

……….

./. ……………………………………………….

……….

Marge globale sur coûts variables

……….

Marge unitaire sur coûts variables

……….

 Modèle « volume – coût – Résultat » 2’651’000

Coûts structurels totaux …………………………………………………..

……….

…………………………………………………..

……….

…………………………………………………..

……….

…………………………………………………..

……….

R = f(N) = …………………………………………………. 213 © Alain Boutat

ISOTEX – Solution à compléter ② Résultat de la période et applicabilité du modèle « volume – coût – résultat »  Résultat de la période Éléments d’analyse

Emplois

Chiffre d’affaires de la période

Ressources ……….

./. ……………………………………………….

……….

./. ……………………………………………….

……….

./. ……………………………………………….

……….

./. ……………………………………………….

……….

……….

Marge globale sur coûts variables ./. ……………………………………………….

……….

./. ……………………………………………….

……….

./. ……………………………………………….

……….

./. ……………………………………………….

……….

Résultat de la période

……….

 Applicabilité du modèle « volume – coût – résultat » R = f(N) = ………………………………………………………………………….. 214 © Alain Boutat

ISOTEX – Solution à compléter ③ Quantité de rouleaux pour un résultat nul et variations des ventes avant toute perte d’exploitation  Quantité de rouleaux vendus qui aurait dû permettre à l’entreprise d’obtenir un résultat nul Résultat = Chiffre d’affaires – Coûts variables – Coûts fixes = Marge sur coûts variables – Coûts fixes R = …………………………… …. N = ………………..……… N = …………………………… Commentaire : ………………………………………………………………………………………….

 Variations des ventes que l’entreprise aurait dû réaliser afin d’éviter toute perte d’exploitation Chiffre d’affaires obtenu

……….

Chiffre d’affaires requis

……….

Variation des ventes en valeur monétaire sans perte

……….

Variation des ventes en unités physiques sans perte

……….

Variation des ventes en valeur relative sans perte

……….

Commentaire : ………………………………………………………………………………………….. 215 © Alain Boutat

ISOTEX – Solution proposée ① Marges sur coûts variables et modèle « volume – coût – résultat »  Marges sur coûts variables Éléments d’analyse

Montants

Chiffre d’affaires de la période : 12’000 rouleaux x 480

5’760’000

./. Consommation de la mousse de latex

- 1’560’000

./. Consommation du tissu de polypropylène

- 1’080’000

./. Rémunération des heures de main-d’œuvre

- 400’000

./. Autres charges variables

- 80’000 2’640’000

Marge globale sur coûts variables Marge unitaire sur coûts variables : 2’640’000 / 12’000

220

 Modèle « volume – coût – résultat » Coûts structurels totaux

2’651’000

Charges du personnel fixe

1’104’000

Amortissements et provisions

480’000

Frais de vente et d’administration

583’000

Autres charges fixes de distribution

484’000

R = f(N) = 220 N – 2’651’000 216 © Alain Boutat

ISOTEX – Solution proposée ② Résultat de la période et applicabilité du modèle « volume – coût – résultat »  Résultat de la période Éléments d’analyse

Emplois

Chiffre d’affaires de la période

5’760’000

./. Consommation de la mousse de latex

- 1’560’000

./. Consommation du tissu de polypropylène

- 1’080’000

./. Rémunération des heures de main-d’œuvre

- 400’000

./. Autres charges variables

- 80’000

2’640’000

Marge globale sur coûts variables ./. Charges du personnel fixe

Ressources

- 1’104’000

./. Amortissements et provisions

- 480’000

./. Frais de vente et d’administration

- 583’000

./. Autres charges fixes de distribution

- 484’000

Résultat de la période (emplois excédentaires de ressources)

- 11’000

 Applicabilité du modèle « volume – coût – résultat » R = f(N) = 220 N – 2’651’000 = (220 x 12’000) – 2’651’000 = 2’640’000 – 2’651’000 = - 11’000 217 © Alain Boutat

ISOTEX – Solution proposée ③ Quantité de rouleaux pour un résultat nul et variations des ventes avant toute perte d’exploitation  Quantité de rouleaux vendus qui aurait dû permettre à l’entreprise d’obtenir un résultat nul Résultat = Chiffre d’affaires – Coûts variables – Coûts fixes = Marge sur coûts variables – Coûts fixes R = 220 N – 2’651’000 = 0 220 N = 2’651’000 N = 2’651’000 / 220 = (12’000 x 2’651’000) / 2’640’000 = 12’050 L’entreprise aurait dû vendre 12’050 rouleaux de produits finis pour ne pas être en perte.

 Variations des ventes que l’entreprise aurait dû réaliser afin d’éviter toute perte d’exploitation Chiffre d’affaires obtenu : 12’000 x 480

5’760’000

Chiffre d’affaires requis : 12’050 x 480

5’784’000

Variation des ventes en valeur monétaire sans perte : 5’784’000 – 5’760’000

24’000

Variation des ventes en unités physiques sans perte : 12’050 – 12’000

50

Variation des ventes en valeur relative sans perte : 50 x 100 / 12’000

0,4%

L’entreprise a intérêt à envisager des mesures correctives pour améliorer son résultat dans l’avenir. 218 © Alain Boutat

SERRA Au cours des dernières années, la Société SERRA n’a réalisé que des résultats bien modestes, malgré les efforts constants de ses collaborateurs. Pour cette raison, la direction estime que les groupes de produits offerts sur le marché horticole doivent faire l’objet d’une analyse de leurs contributions respectives au résultat de l’entreprise. La société dispose de deux serres : l’une est froide, tandis que l’autre est chaude. Chacune des deux serres est exploitable et bénéficie d’une surface cultivable de 1 000 mètres carrés. La serre chaude peut toutefois être utilisée comme serre froide, en réduisant sensiblement l'intensité du chauffage durant la période de production. Tableau 1 - Superficie et période de production par groupe de produits Groupe de produits

Superficie

Serre froide

Serre chaude

1

600 m2

01.07 - 31.01

2

400 m2

01.07 - 31.12

3

1 000 m2

01.02 - 30.06

4

400 m2

01.03 - 31.12

5

300 m2

01.01 - 31.12

6

300 m2

01.01 - 31.12

01.01 - 31.01

Chaque plante des groupes de produits 1 à 5 ne se renouvelle qu’une fois durant la période de production. En revanche, la cadence de rotation du groupe de produits 6 est de 4; ce qui représente, en réalité, une surface cultivable de 1 200 m2 sur toute l’année. Des éléments d’exploitation par groupe de produits sont fournis dans le tableau 2. En complément de ces éléments d’exploitation, il y a lieu de noter que les coûts directs de vente, par rapport aux groupes de produits distribués par la société, correspondent en fait à des frais d’emballage de 0,25 par plante, à l’exception du groupe de produits 6 qui n’est nullement emballé mais acheté et vendu par mètre carré. 219 © Alain Boutat

SERRA Tableau 2 – Éléments d’exploitation par groupe de produits

Groupe de produits

1

2

3

4

5

6

Nombre de plantes au m2

40

24

40

40

40

1

Perte de production

10%

10%

6%

4%

4%

0%

Coûts unitaires d’achat

1,02

3,94

1,76

2,88

3,10

33,35

Prix de vente

3,25

10,40

4,00

5,85

7,80

62,50

Les frais indivis, en l'occurrence les charges communes aux groupes de produits, sont attribués aux trois centres d'activité suivants : Serre chaude, Serre froide, Administration et Organisation de la vente (AO).

Tableau 3 – Attribution des charges par nature aux centres d’activité Libellés

Montants

Serre froide

Serre chaude

AO

Charges de personnel

145 000

33 000

36 000

76 000

Engrais et matières auxiliaires

5 000

2 000

2 000

0

Dotations aux amortissements

40 000

12 000

23 000

5 000

Intérêts des capitaux

30 000

10 000

18 000

2 000

Chauffage

40 000

11 000

26 000

3 000

Autres frais généraux

23 000

4 000

4 000

16 000

283 000

72 000

109 000

102 000

Totaux

220 © Alain Boutat

SERRA Les frais de chauffage attribués à la serre chaude comprennent un montant de base identique à celui de la serre froide par mètre carré de superficie productive, à l’instar des charges d’engrais et de matières auxiliaires (tableau 3). Le montant de base susmentionné est toutefois majoré par un supplément de frais de chauffage, supplément qui est censé refléter la variation de la consommation énergétique inhérente à la production spécifique de la serre chaude. Enfin, les coûts des serres froide et chaude sont imputés aux différents groupes de produits en fonction de la durée d’utilisation de la superficie (mois-m2 de production), tandis que ceux de l'administration et de l'organisation de la vente (Section AO) sont proportionnels à la contribution des prestations vendues au chiffre d'affaires réalisé. TRAVAIL DEMANDÉ ① Déterminer, pour chaque groupe de produits, le volume d’activité des serres en mois-m2 de production et calculer les coûts directs, les coûts indirects et le résultat analytique en coûts complets des prestations vendues. ② Évaluer la marge contributive ou le degré de couverture des coûts de chaque groupe de produits offert par la société, globalement et par mois-m2, sur la base des indications ci-après :  Marge contributive 1 = Degré de couverture 1 = Chiffre d’affaires – Coûts de vente des plantes - Coûts d’achat des plantes  Marge contributive 2 = Degré de couverture 2 = Degré de couverture 1 - Charges supplémentaires de chauffage induites par le volume de production de la serre chaude À quelles marges contributives sur coûts partiels correspondent les degrés de couverture 1 et 2 ? ③ Le résultat obtenu pourrait-il être amélioré dans l’avenir, grâce à l'introduction éventuelle d'un nouveau programme de production tenant compte des capacités existantes ? 221 © Alain Boutat

SERRA – Solution à compléter 1a) Détermination des mois-m2 par groupe de produits Section Serre froide

Section Nombre de mois Nombre de mois - m2 Serre chaude Serre froide Serre chaude Serre froide Serre chaude Total

Groupes de produits

Superficie de production

1

600

01.07 - 31.01

................

..................

.................

...................

.............

2

400

01.07 - 31.12 01.01 - 31.01

................

...................

.................

...................

.............

3

1'000

01.02 - 30.06

................

...................

.................

...................

.............

4

400

01.03 - 31.12

................

...................

.................

...................

.............

5

300

01.01 - 31.12

................

...................

.................

...................

.............

6

300

01.01 - 31.12

................

...................

.................

...................

.............

Mois - m2 utilisés

................

..................

.............

Mois - m2 inutilisés

.................

..................

.............

Mois - m2 utilisables

..................

..................

............. 222

© Alain Boutat

SERRA – Solution à compléter 1b) Calcul des coûts directs par rapport aux groupes de produits Groupe de produits 1 2 3

4

5

6

Total

Nombre de plantes au m2 Superficie de production Nombre de plantes achetées Pertes de production Nombre de plantes à vendre Coûts d'achat par plante

40 600 ................ 10% ................ 1.02

24 400 ................ 10% ................ 3.94

40 1'000 ............... 6% ............... 1.76

40 400 .................. 4% .................. 2.88

40 300 ................ 4% ................ 3.1

1200 -

-

Coûts d'achat par m2 Coûts unitaires de vente Coûts globaux d'achat Coûts globaux de vente Coûts directs totaux

0.25 ................. ................. .................

0.25 ................. .................. ..................

0.25 ............... ............... ................

0.25 .................. .................. ..................

0.25 ................ ................ .................

33.35 0.00 ................ ................ .................

............. ............. .............

4

5

6

Total ............ ............ 100.0% ............. ............. ............. 100.0% ............. .............

1c) Calcul des coûts indirects par rapport aux groupes de produits Groupe de produits 1 2 3 Coûts des serres à imputer Nombre de mois-m2 utilisés Clé de répartition Montant imputé des serres Coûts de l'AO à imputer Chiffre d'affaires réalisé Clé de répartition Montant imputé de l'AO Coûts indirects totaux

................... .................. ..................

................. ................. .................

................. ................. .................

................. ................. ..................

................. ................. .................

................. ................. .................

................... .................. .................. .................

................. ................. ................. ..................

................. ................. ................. ................

................. ................. .................. ..................

................. ................. ................. .................

................. ................. ................. .................

223 © Alain Boutat

SERRA – Solution à compléter

1d) Calcul des résultats analytiques en coûts complets Groupe de produits 1 2 Coûts directs ................. .................. Coûts indirects des serres .................. ................. Coûts indirects de l'AO .................. ................. Coûts des produits vendus ................. .................. Chiffre d'affaires ................. .................. Résultat ................. ..................

3 ................ ................. ................. ................ ................. ................

4 .................. .................. .................. .................. .................. ..................

5 6 Total ................. ................. ............ ................. ................. ............ ................. ................. ............. ................. ................. ............. ................. .................. ............. ................. ................. .............

2a) Evaluation de la marge de contribution 1 (degré de couverture 1) Groupe de produits 1 2 3 Coûts d'achat ................. ................. ............... Coûts de vente ................. .................. ............... Coûts directs ................. .................. ................ Chiffre d'affaires (CA) ................. ................. ............... Marge sur coûts directs ................. .................. ............... Degré de couverture 1 ................. .................. ................

4 5 .................. ................ .................. ................ .................. ................. .................. ................ .................. ................ .................. .................

Nombre de mois-m2

.................

..................

.................

.................. ................. .................. .............

Degré 1 par mois-m2

.................

..................

................

.................. .................

6 ................ ................ ................. ................ ................ ................. .................

Total ............. ............. ............. ............. ............. ............. ............. 224

© Alain Boutat

SERRA – Solution à compléter 2b) Évaluation de la marge de contribution 2 (degré de couverture 2) Groupe de produits

1

2

3

4

5

6

Totaux

Mois-m2 de la serre chaude

……….

……….

……….

……….

……….

……….

11 600

Clé de répartition du chauffage

……….

……….

……….

……….

……….

……….

100,00%

Degré de couverture 1 par mois-m2

……….

……….

……….

……….

……….

……….

12,31

Degré global de couverture 1

……….

……….

……….

……….

……….

……….

285 484

./. Frais de chauffage répartis

……….

……….

……….

……….

……….

……….

……….

Degré global de couverture 2

……….

……….

……….

……….

……….

……….

……….

4 200

2 800

5 000

4 000

3 600

3 600

23 200

……….

……….

……….

……….

……….

……….

11,66

Nombre de mois-m2

Degré de couverture 2 par mois-m2

3) Nouveau programme de production ……………………………………………………………………………………………………………………... ……………………………………………………………………………………………………………………... ……………………………………………………………………………………………………………………... ……………………………………………………………………………………………………………………...

……………………………………………………………………………………………………………………... ……………………………………………………………………………………………………………………... ……………………………………………………………………………………………………………………… 225 © Alain Boutat

SERRA – Solution proposée 1a) Détermination des mois-m2 par groupe de produits Nombre de mois - m2 Section Nombre de mois Serre chaude Serre froide Serre chaude Serre froide Serre chaude Total

Groupes de produits

Superficie de production

Section Serre froide

1

600

01.07 - 31.01

7

0

4'200

0

4'200

2

400

01.07 - 31.12 01.01 - 31.01

6

1

2'400

400

2'800

3

1'000

01.02 - 30.06

5

0

5'000

0

5'000

4

400

01.03 - 31.12

0

10

0

4'000

4'000

5

300

01.01 - 31.12

0

12

0

3'600

3'600

6

300

01.01 - 31.12

0

12

0

3'600

3'600

11'600

11'600

23'200

Mois - m2 inutilisés

400

400

800

Mois - m2 utilisables

12'000

12'000

24'000

Mois - m2 utilisés

226 © Alain Boutat

SERRA – Solution proposée 1b) Calcul des coûts directs par rapport aux groupes de produits Groupe de produits

1

2

3

4

5

6

Total

Nombre de plantes au m2 Superficie de production Nombre de plantes achetées Pertes de production Nombre de plantes à vendre Coûts d'achat par plante

40 600 24'000 10% 21'600 1.02

24 400 9'600 10% 8'640 3.94

40 1'000 40'000 6% 37'600 1.76

40 400 16'000 4% 15'360 2.88

40 300 12'000 4% 11'520 3.1

1200 -

-

Coût d'achat par m2 productif Coûts unitaires de vente Coûts globaux d'achat Coûts globaux de vente Coûts directs totaux

0.25 24'480 5'400 29'880

0.25 37'824 2'160 39'984

0.25 70'400 9'400 79'800

0.25 46'080 3'840 49'920

0.25 37'200 2'880 40'080

33.35 0.00 40'020 0 40'020

256'004 23'680 279'684

1c) Calcul des coûts indirects par rapport aux groupes de produits Groupe de produits Coûts des serres à imputer

1

2

3

4

5

6

Total 181'000

Nombre de mois-m2 utilisés Clé de répartition Montant imputé des serres Coûts de l'AO à imputer Chiffre d'affaires réalisé Clé de répartition Montant imputé de l'AO Coûts indirects totaux

4'200 18.1% 32'761

2'800 12.1% 21'901

5'000 21.6% 39'096

4'000 17.2% 31'132

3'600 15.5% 28'055

3'600 15.5% 28'055

70'200 12% 12'240 45'001

89'856 16% 16'320 38'221

150'400 27% 27'540 66'636

89'856 16% 16'320 47'452

89'856 16% 16'320 44'375

75'000 13% 13'260 41'315

23'200 100.0% 181'000 102'000 565'168 100% 102'000 283'000 227

© Alain Boutat

SERRA – Solution proposée 1d) Calcul des résultats analytiques en coûts complets Groupe de produits Coûts directs Coûts indirects des serres Coûts indirects de l'AO Coûts des produits vendus Chiffre d'affaires Résultat

1 29'880 32'761 12'240 74'881 70'200 -4'681

2 39'984 21'901 16'320 78'205 89'856 11'651

3 79'800 39'096 27'540 146'436 150'400 3'964

4 49'920 31'132 16'320 97'372 89'856 -7'516

5 40'080 28'055 16'320 84'455 89'856 5'401

6 40'020 28'055 13'260 81'335 75'000 -6'335

Total 279'684 181'000 102'000 562'684 565'168 2'484

2a) Evaluation de la marge de contribution 1 (degré de couverture 1) Groupe de produits Coûts globaux d'achat Coûts globaux de vente Coûts globaux directs Chiffre d'affaires (CA) Marge globale sur coûts directs Degré de couverture 1

1 24'480 5'400 29'880 70'200 40'320 40'320

2 37'824 2'160 39'984 89'856 49'872 49'872

3 70'400 9'400 79'800 150'400 70'600 70'600

4 46'080 3'840 49'920 89'856 39'936 39'936

5 37'200 2'880 40'080 89'856 49'776 49'776

6 40'020 0 40'020 75'000 34'980 34'980

Total 256'004 23'680 279'684 565'168 285'484 285'484

Nombre de mois-m2

4'200

2'800

5'000

4'000

3'600

3'600

23'200

Degré 1 par mois-m2

9.6

17.81

14.12

9.98

13.83

9.72

12.31 228

© Alain Boutat

SERRA – Solution proposée 2b) Évaluation de la marge de contribution 2 (degré de couverture 2) Groupe de produits

1

2

3

4

5

6

Totaux

Mois-m2 de la serre chaude

0

400

0

4 000

3 600

3 600

11 600

0.00%

3,46%

0,00%

34,48%

31,03%

31,03%

100,00%

9,60

17,81

14,12

9,98

13,83

9,72

12,31

Degré global de couverture 1

40 320

49 872

70 600

39 936

49 776

34 980

285 484

./. Frais de chauffage répartis

0

- 518

0

- 5 172

- 4 655

- 4 655

- 15 000

Degré global de couverture 2

40 320

49 354

70 600

34 764

45 121

30 325

270 484

Nombre de mois-m2

4 200

2 800

5 000

4 000

3 600

3 600

23 200

Degré de couverture 2 par mois-m2

9,60

17,63

14,12

8,69

12,53

8,42

11,66

Clé de répartition du chauffage

Degré de couverture 1 par mois-m2

3) Nouveau programme de production Les groupes de produits dont le degré de couverture 2 est supérieur à 9,60 par mois-m2 sont tous bénéficiaires. Par ordre de rentabilité, il s’agit des groupes 2, 3 et 5. En maximisant la production du groupe 2 sur 1 000 m2, la serre chaude serait utilisée à 100% du 01.01 au 31.01 et, en réduisant l'intensité du chauffage, du 01.07 au 31.12. La production du groupe 3 interviendrait du 01.02 au 30.06 sur une surface cultivable de 2 000 m2 dans les deux serres, sans subir les frais supplémentaires de chauffage de la serre chaude (refroidie). Dès lors, le groupe de produits 5 n’est plus programmable, car sa production n’est possible que dans la serre chaude du 01.01 au 31.12. Comme la serre froide serait libre du 01.01 au 31.01 et du 01.07 au 31.12, il faudrait se résoudre à maintenir le groupe de produits 1, moins déficitaire que les groupes 4 et 6, dans la mesure où celui-ci participerait de facto à la couverture des charges indirectes fixes qui, sans cela, seraient intégralement supportées par les seuls groupes 2 et 3. 229 © Alain Boutat

SERRA – Solution proposée Schéma du nouveau programme de production Mois Serre froide

01

02

03

04

05

06

07

08

09

10

GP1

GP3

GP1

Serre chaude GP2

GP3

GP2

11

12

Frais de chauffage en janvier de la serre chaude dans le nouveau programme  Frais supplémentaires observés sur l’exercice écoulé par rapport à la serre froide : 26 000 – 11 000 = 15 000  Supplément par mois-m2 de la serre chaude : 15 000 / 11 600 = 1,29 Janvier : 1,29 x 1 x 1 000 m2 = 1 290  Frais supplémentaires annuels par mois-m2 de GP2 : 1 290 / (7 mois x 1 000 m2) = 0,18 Degré de couverture selon le nouveau programme de production Eléments d’analyse du nouveau programme

Groupe 1

Groupe 2

Groupe 3

Totaux

9,60

17,81

14,12

13,88

0

- 0,18

0

- 0,05

Degré de couverture 2 par mois-m2

9,60

17,63

14,12

13,83

Nombre de mois-m2

7 000

7 000

10 000

24 000

Degré global de couverture 2

67 200

123 410

141 200

331 810

Degré de couverture 1 par mois-m2

./. Frais annuels de chauffage par mois-m2

Il y a lieu de nuancer les considérations qui précèdent, sachant que le nouveau programme a été établi sur la base des seules charges de l’exercice écoulé. Par surcroît, la réduction de moitié de l’offre antérieure peut entraîner une concentration des risques et une érosion du savoir-faire accumulé dans la production des groupes abandonnés. 230 © Alain Boutat

Budgétisation et contrôle budgétaire  Méthodes multicritères de prévision  Budgétisation de l’exploitation et des capitaux  Contrôle des revenus et des coûts d’exploitation  Contrôle des investissements et de la trésorerie

Méthodes multicritères de prévision de l’exploitation  Les méthodes multicritères de prévision des cibles d’exploitation sont essentiellement quantitatives (modèles de séries chronologiques, modèles économétriques...) et/ou nécessairement qualitatives (jugements d’experts, intentions de la direction...).  Les modèles de séries chronologiques prolongent, par extrapolation, l’évolution du passé dans un futur peu éloigné et reposent sur la continuité temporelle des causes qui sont censées agir sur les variables d’exploitation à prévoir pour l’avenir.

 Les modèles économétriques consistent à extrapoler les valeurs non pas en fonction de la seule variable temporelle, mais sur la base d’autres variables causales (revenu de la clientèle, tarif ou prix des prestations, paramètres contextuels mesurables...).  Les méthodes qualitatives sont fondées non pas sur l’extrapolation des données historiques sérielles ou sur l’application de modèles mathématiques explicatifs, mais principalement sur l’opinion agréée quant aux valeurs associées aux futurs possibles.  La qualité du système de prévision résulte le plus souvent d’une combinaison des approches quantitatives et qualitatives, combinaison qui tient compte à la fois des observations du passé et de la volonté décisionnelle des dirigeants face à l’avenir. 232

© Alain Boutat

Prévision par extrapolation

Variable dépendante ou expliquée

EXTRAPOLATION

PRÉSENT PASSÉ





          AUJOURD’HUI

FUTUR Variable indépendante ou explicative

DEMAIN

La prévision par extrapolation est établie en fonction de l’information sur les périodes antérieures (tendances, liaisons causales...), en envisageant une continuité du passé et une seule hypothèse d’exploitation pour l’avenir (démarche profective). 233

© Alain Boutat

Méthodes de prévision fondées sur l’extrapolation de la tendance du passé L’évolution d’une variable (par exemple, les prestations facturées) est analysée en fonction du temps (série chronologique) afin de dégager une tendance, qui peut être ajustée à l’aide de méthodes répandues comme celle des moindres carrés (ouvrage de référence, p. 231). L’équation de la tendance permet ensuite d’élaborer des prévisions.  Tendance linéaire : y = ax + b, avec : a = (xi – moy x).(yi – moy y) / (xi – moy x)2 et b = moy y – a.moy x  Tendance exponentielle : y = ax b  log y = x log a + log b ou Y = Ax + B, avec : Y = log y, A = log a, B = log b Relation entre les variables x et y

Représentation sous forme de diagrammes de dispersion Tendance linéaire ou rectiligne

Tendance exponentielle ou curviligne

y

y 

Relation positive entre les valeurs de la variable indépendante ou explicative (x) et de la variable dépendante ou expliquée (y)

 

 

 



 

 







 

Relation négative entre les valeurs de la variable indépendante ou explicative (x) et de la variable dépendante ou expliquée (y)

  

 

x

y

       

x

y             

                  

  

x





x 234

© Alain Boutat

Application – Projection de la tendance du passé Une congrégation religieuse, dont la mission est d’offrir des prestations ecclésiastiques à ses fidèles de piété, fervemment attachés à l’invocation du Christ Rédempteur et de la Sainte Vierge, établit les prévisions de dons et legs en faveur de la confrérie de dévotion d’après la tendance observée au cours des périodes précédentes. L’hypothèse sous-jacente revient à considérer la variation des recettes attendues comme corollaire de la situation antérieure. Cette hypothèse des « effets compensés » est fondée sur l’idée selon laquelle les facteurs qui affectent les recettes futures sur les prestations destinées au sauvetage des âmes, sont compatibles avec ceux des périodes de référence, puisque leur influence conjointe est supposée renouvelable dans l’avenir. Les recettes des sept dernières périodes d’analyse sont présentées ci-après (montants en milliers). Périodes (xi)

1

2

3

4

5

6

7

Recettes (yi)

3 700

3 400

4 100

4 600

6 000

5 900

6 100

Sur la base des données du tableau ci-devant, veuillez répondre aux questions suivantes, en recourant à la méthode des moindres carrés (analyse de régression simple) :  En admettant que y correspond à la valeur des revenus encaissés (recettes) de la période x, quelle est la variation de ces recettes y pour une variation de la variable temporelle x ?

   

Quelle est la valeur des recettes y pour une variable temporelle x égale à 0 ? Quelle équation pourrait être utilisée pour les prévisions de recettes y en fonction de x ? En appliquant l’équation de la relation entre les recettes y et la variable temporelle x, quelle serait la valeur estimée des recettes de la prochaine période budgétaire ? Quels indicateurs permettraient de mesurer la « fiabilité » et la « qualité » de cette estimation ? 235

© Alain Boutat

Solution – Projection de la tendance du passé Moyenne des xi = moy x = xi / n = 28 / 7 = 4 xi  yi

Moyenne des yi = moy y = yi / n = 33 800 / 7 = 4 828,57 xi – moy x

yi – moy y

(xi – moy x)(yi – moy y)

(xi – moy x)2

3 700

-3

- 1 128,57

3 385,71

9

11 560 000

6 800

-2

- 1 28,57

2 857,14

4

4 100

16 810 000

12 300

-1

- 728,57

728,57

1

4

4 600

21 160 000

18 400

0

- 228,57

0,00

0

5

6 000

36 000 000

30 000

1

1 171,43

1 171,43

1

6

5 900

34 810 000

35 400

2

1 071,43

2 142,86

4

7

6 100

37 210 000

42 700

3

1 271,43

3 814,29

9

28

33 800

171 240 000

149 300

0

0,00

14 100,00

28

xi

yi

yi2

1

3 700

13 690 000

2

3 400

3

①

Variation des recettes y pour une variation de la variable temporelle x Pente de la droite de régression : a = (xi – moy x).(yi – moy y) / (xi – moy x)2 = 14 100 / 28 = 503,57 ② Valeur des recettes y pour une variable temporelle x égale à 0 Ordonnée à l’origine du diagramme de dispersion b = moy y – (a  moy x) = 4 828,57 – (503,57 x 4) = 2 814,29

③

Équation de la droite de régression utilisable pour les prévisions y = ax + b = 503,57 x + 2 814,29 236

© Alain Boutat

Solution – Projection de la tendance du passé

④

Valeur estimée des recettes de la période 8 y8 = 503,57 x 8 + 2 814,29 = 6 842,85

⑤

Mesures de la « fiabilité » et de la « qualité » de l’estimation 

Erreur type de l’estimation : Sy.x = √ [(yi2) – b(yi) – a(xi yi)] / (n - 2) Sy.x = √ [171 240 000 – (2 814,29x33 800) – (503,57x149300)] / (7 – 2) = 432,187



Coefficient de détermination : r2 = [(b(yi) + a(xi yi) – n(moy y)2] / [(yi2) – n(moy y)2] r2 = [(2 814,29x33 800) + (503,57x149 300) – (7x4 828,572)] / [171 240 000 – (7x 4 828,572)] = 0,8838



Coefficient de corrélation : r = √ r2 r = √ 0,8838 = 0,9401

Remarques : L’application consiste ici à formuler, à l’aide de la méthode des moindres carrés, une équation de la relation qui existe entre les recettes et la variable temporelle indépendante ou explicative. Cette équation permet ensuite d’estimer ponctuellement la valeur de la variable dépendante pour la prochaine période budgétaire. Pour juger de l’estimation, l’erreur type indique jusqu’à quel point les revenus peuvent varier pour une valeur donnée de la variable temporelle. Plus cette mesure est petite, plus la prévision est susceptible d’être «fiable», sous réserve d’autres tests destinés à confirmer ou à infirmer l’association entre les deux variables. Les coefficients r2 et r servent à apprécier la « qualité » de l’ajustement. Le coefficient r2 signifie que 88,4% de la variation des recettes est expliquée ou attribuable à la variation de la variable temporelle, tandis que le coefficient r donne une idée de l’intensité de ce lien en dehors de toute relation absolue de cause à effet. 237

© Alain Boutat

Projection de la tendance et traitement des variations saisonnières ① Les prévisions doivent intégrer les fluctuations relatives aux périodes d’activité irrégulières (mois, trimestres, etc.). Pour déterminer la tendance, l’ajustement peut être effectué sur la base des moyennes mobiles qui sont censées supprimer l’effet des variations saisonnières, à travers le lissage de la série chronologique étudiée. Soit : yi = Valeur observée de la période i (par exemple, les ventes); P = Nombre de périodes sur un an de la série MMj = Moyenne mobile non centrée de la période j; Données

Nombre de périodes sur un an

MMCk = Moyenne mobile centrée de la période k

Formules de calcul des moyennes mobiles MMj et MMCk MM1 = (y1+y2+y3+y4) / P

Trimestrielles

4

MM2 = (y2+y3+y4+y5) / P

 MMC1 = (MM1+MM2) / 2

P=4

MM3 = (y3+y4+y5+y6) / P

 MMC2 = (MM2+MM3) / 2

...........................................

 ....................................

MM1 = (y1+y2+y3+ ... +y12) / P Mensuelles

12

MM2 = (y2+y3+y4+ ... +y13) / P  MMC1 = (MM1+MM2) / 2

P = 12

MM3 = (y3+y4+y5+ ... +y14) / P  MMC2 = (MM2+MM3) / 2 ...........................................

 .....................................

② Les coefficients saisonniers mesurent l’ampleur et le rythme des variations périodiques de l’activité. Pour « saisonnaliser » les prévisions, il suffit d’appliquer aux valeurs ajustées les coefficients saisonniers y relatifs. La méthode la plus répandue est celle des rapports à la tendance, qui s’articule autour de deux étapes :  Calcul du rapport à la tendance  Valeur de chaque variable observée / Valeur correspondante ajustée  Calcul du coefficient saisonnier  Moyenne des rapports à la tendance de la même période sur plusieurs années 238

© Alain Boutat

Application – Projection de la tendance et traitement des variations saisonnières ① Énoncé L’état-major de direction d’une entreprise commerciale, spécialisée dans la distribution des meubles de style, souhaite prévoir les chiffres d’affaires des quatre prochains trimestres. Dans cette perspective, il dispose de l’évolution des ventes trimestrielles sur les trois dernières années d’exploitation (montants en milliers). Trimestres Ventes

1

2

3

4

5

6

7

8

9

10

11

12

596,40

663,60

772,80

770,00

655,20

742,00

884,80

870,80

716,80

823,20

999,60

982,80

Veuillez prévoir les ventes des quatre trimestres du prochain exercice, à partir d’une projection de la tendance du passé et du traitement approprié des variations saisonnières de cette activité de négoce. ② Solution  Calcul des moyennes mobiles non centrées (MMj) et des moyennes mobiles centrées (MMCk) Trimestres

1

2 (1)

3 (2)

4 (3)

5 (4)

6 (5)

7 (6)

8 (7)

9 (8)

10 (9)

11

12

MMj

-

700,70

715,40

735,00

763,00

788,20

803,60

823,90

852,60

880,60

-

-

MMCk

-

-

708,05

725,20

749,00

775,60

795,90

813,75

838,25

866,60

-

-

(1) Moyenne mobile non centrée 1 : MM1 = (596,40 + 663,60 + 772,80 + 770,00) / 4 = 700,70 (2) Moyenne mobile non centrée 2 : MM2 = (663,60 + 772,80 + 770,00 + 655,20) / 4 = 715,40  MMC1 = (700,70 + 715,40) / 2 = 708,05 = y1  x1 = 3 (3) Moyenne mobile non centrée 3 : MM3 = (772,80 + 770,00 + 655,20 + 742,00) / 4 = 735,00  MMC2 = (715,40 + 735,00) / 2 = 725,20 = y2  x2 = 4 (4) Moyenne mobile non centrée 4 : MM4 = (770,00 + 655,20 + 742,00 + 884,80) / 4 = 763,00  MMC3 = (735,00 + 763,00) / 2 = 749,00 = y3  x3 = 5 (5) Moyenne mobile non centrée 5 : MM5 = (655,20 + 742,00 + 884,80 + 870,80) / 4 = 788,20  MMC4 = (763,00 + 788,20) / 2 = 775,60 = y4  x4 = 6 (6) Moyenne mobile non centrée 6 : MM6 = (742,00 + 884,80 + 870,80 + 716,80) / 4 = 803,60  MMC5 = (788,20 + 803,60) / 2 = 795,90 = y5  x5 = 7 (7) Moyenne mobile non centrée 7 : MM7 = (884,80 + 870,80 + 716,80 + 823,20) / 4 = 823,90  MMC4 = (803,60 + 823,90) / 2 = 813,75 = y6  x4 = 8 (8) Moyenne mobile non centrée 8 : MM8 = (870,80 + 716,80 + 823,20 + 999,60) / 4 = 852,60  MMC7 = (823,90 + 852,60) / 2 = 838,25 = y7  x7 = 9 (9) Moyenne mobile non centrée 9 : MM9 = (716,80 + 823,20 + 999,60 + 982,80) / 4 = 880,60  MMC8 = (852,60 + 880,60) / 2 = 866,60 = y8  x8 = 10 © Alain Boutat

239

Solution – Projection de la tendance et traitement des variations saisonnières Périodes (xi)

Ventes (yi)

xi – moy x

yi – moy y

(xi – moy x).(yi – moy y)

(xi – moy x)2

3

708,05

-3,5

- 75,994

265,979

12,25

4

725,20

-2,5

- 58,844

147,110

6,25

5

749,00

-1,5

- 35,044

52,566

2,25

6

775,60

-0,5

- 8,444

4,222

0,25

7

795,90

0,5

11,856

5,928

0,25

8

813,75

1,5

29,706

44,559

2,25

9

838,25

2,5

54,206

135,515

6,25

10

866,60

3,5

82,556

288,946

12,25

52

6 272,35

0,0

0,000

944,825

42,00

 Équation de la droite d’ajustement des moyennes mobiles centrées par la méthode des moindres carrés Moyenne des x = moy x = 52 / 8 = 6,500

Moyenne des y = moy y = 6 272,35 / 8 = 784,044

a = Pente de la droite de régression = (xi – moy x)(yi – moy y) / (xi – moy x)2 = 944,825/42,00 = 22,496 b = Ordonnée à l’origine = moy y – a  moy x = 784,044 – (22,496 x 6,500) = 637,821 D’où l’équation d’estimation des ventes prévisionnelles (variable dépendante y) en fonction des périodes antérieures (variable indépendante x) : y = 22,496x + 637,821 © Alain Boutat

240

Solution – Projection de la tendance et traitement des variations saisonnières  Calcul des valeurs ajustées et des rapports à la tendance 1 (1)

2 (2)

3 (3)

4 (4)

5 (5)

6 (6)

7 (7)

8 (8)

9 (9)

10 (10)

11 (11)

12 (12)

Ventes

596,40

663,60

772,80

770,00

655,20

742,00

884,80

870,80

716,80

823,20

999,60

982,80

Ajustements

660,32

682,81

705,31

727,80

750,30

772,80

795,29

817,79

840,28

862,78

885,28

907,77

Rapports

0,903

0,972

1,096

1,058

0,873

0,960

1,113

1,065

0,853

0,954

1,129

1,083

Trimestres

Valeur ajustée par période à partir de l’équation d’estimation



Rapport à la tendance : valeur observée / valeur ajustée

(1)

Valeur ajustée 1 : 22,496 x 1 + 637,821

= 660,32



Rapport à la tendance 1 : 596,40 / 660,32 = 0,903

(2) Valeur ajustée 2 : 22,496 x 2 + 637,821

= 682,81



Rapport à la tendance 2 : 663,60 / 682,81 = 0,972

(3)

Valeur ajustée 3 : 22,496 x 3 + 637,821

= 705,31



Rapport à la tendance 3 : 772,80 / 705,31 = 1,096

(4)

Valeur ajustée 4 : 22,496 x 4 + 637,821

= 727,80



Rapport à la tendance 4 : 770,00 / 727,80 = 1,058

(5)

Valeur ajustée 5 : 22,496 x 5 + 637,821

= 750,30



Rapport à la tendance 5 : 655,20 / 750,30 = 0,873

(6)

Valeur ajustée 6 : 22,496 x 6 + 637,821

= 772,80



Rapport à la tendance 6 : 742,00 / 772,80 = 0,960

(7)

Valeur ajustée 7 : 22,496 x 7 + 637,821

= 795,29



Rapport à la tendance 7 : 884,80 / 795,29 = 1,113

(8)

Valeur ajustée 8 : 22,496 x 8 + 637,821

= 817,79



Rapport à la tendance 8 : 870,80 / 817,79 = 1,065

(9)

Valeur ajustée 9 : 22,496 x 9 + 637,821

= 840,28



Rapport à la tendance 9 : 716,80 / 840,28 = 0,853

(10) Valeur ajustée 10 : 22,496 x 10 + 637,821 = 862,78



Rapport à la tendance 10 : 823,20 / 862,78 = 0,954

(11) Valeur ajustée 11 : 22,496 x 11 + 637,821 = 885,28



Rapport à la tendance 11 : 999,60 / 885,28 = 1,129

(12) Valeur ajustée 12 : 22,496 x 12 + 637,821 = 907,77



Rapport à la tendance 12 : 982,80 / 907,77 = 1,083 241

© Alain Boutat

Solution – Projection de la tendance et traitement des variations saisonnières  Calcul des coefficients saisonniers Moyenne par période des rapports à la tendance sur les années d’observation  Trimestres 1 des années N-2, N-1 et N : (0,903 + 0,873 + 0,853) / 3 = 0,876  Trimestres 2 des années N-2, N-1 et N : (0,972 + 0,960 + 0,954) / 3 = 0,962  Trimestres 3 des années N-2, N-1 et N : (1,096 + 1,113 + 1,129) / 3 = 1,112  Trimestres 4 des années N-2, N-1 et N : (1,058 + 1,065 + 1,083) / 3 = 1,068 Les premiers trimestres présentent l’activité la plus faible, tandis que les troisièmes trimestres enregistrent le volume d’activité le plus élevé. La somme des coefficients saisonniers est très proche de 4.  Prévision des ventes pour les quatre trimestres de l’an N+1 13 (1)

14 (2)

15 (3)

16 (4)

Année N+1

Extrapolation de la tendance

930,267

952,763

975,258

997,754

3 856,042

Prévision «saisonnalisée»

815,379

916,602

1 084,936

1 066,085

3 883,001

Trimestres

(1) Extrapolation du trimestre 13 : 22,496 x 13 + 637,821 = 930,267



Prévision du trimestre 13 : 930,267 x 0,876 = 815,379

(2) Extrapolation du trimestre 14 : 22,496 x 14 + 637,821 = 952,763



Prévision du trimestre 14 : 952,763 x 0,962 = 916,602

(3) Extrapolation du trimestre 15 : 22,496 x 15 + 637,821 = 975,258



Prévision du trimestre 15 : 975,258 x 1,112 = 1 084,936

(4) Extrapolation du trimestre 16 : 22,496 x 16 + 637,821 = 997,754



Prévision du trimestre 16 : 997,754 x 1,068 = 1 066,085 242

© Alain Boutat

Prévision sur la base de discontinuités avec le passé Variable dépendante ou expliquée

 Discontinuités

PASSÉ





  

STANDARDS





PRÉSENT





     

Variable indépendante ou explicative

FUTUR AUJOURD’HUI

SCÉNARIOS

DEMAIN

La prévision est établie en fonction de standards (démarche normative) ou de scénarios (démarche futurible), en envisageant des discontinuités avec le passé observé et, le cas échéant, différentes hypothèses d’exploitation pour l’avenir. 243

© Alain Boutat

Méthodes de prévision fondées sur des discontinuités avec le passé  L’incertitude de l’avenir rend toute prévision délicate, en raison de l’aléatoire qui caractérise son occurrence dans un environnement instable ou dynamique. Comme certaines contraintes sont de nature à modifier l’évolution des variables estimées (par exemple, les revenus et les coûts attendus), il est parfois d’usage d’élaborer des standards reflétant les ambitions de l’organisation ou, du moins, l’interprétation de la performance qu’en font ses dirigeants, voire d’apprécier les risques associés à différentes hypothèses alternatives d’exploitation (scénarios ou futurs possibles), avant de compléter l’analyse par des considérations qualitatives appropriées.  Discontinuité prévisionnelle et élaboration de standards Le standard peut être considéré comme une valeur de référence ou une norme de gestion prospective, destinée à servir de critère de progrès à l’action (par exemple, le ratio souhaité entre le temps effectif d’activité du personnel et le temps de présence rémunéré). Il se présente alors comme un compromis entre la situation historique et l’idéal, entre ce qui est vécu et ce qui est voulu... Pour l’établir, on ne se contente pas des phénomènes et des observations du passé, on s’efforce de les reconstituer comme dans un laboratoire... Ce qui permet d’élaborer des standards valorisés de production ou de consommation des ressources (revenus, coûts, marges, etc.).  Discontinuité prévisionnelle et élaboration de scénarios Lorsque l’organisation désire modifier le cadre de ses activités, tout en prenant conscience des risques encourus, les conditions du passé et des résultats antérieurs sont également insuffisantes. Faute de pouvoir extrapoler les expériences vécues, force est d’en construire de nouvelles, en recherchant, entre diverses simulations de facteurs opportuns et inopportuns, les éléments d’avenir les plus probables... Ce qui revient à envisager la réalisation de scénarios probabilisables (par exemple, les hypothèses optimiste, pessimiste et moyenne sur les revenus).  Les considérations qualitatives reposent, quant à elles, sur l’interprétation des paramètres qui sont révélateurs non seulement des forces et faiblesses internes de l’organisation (savoir-faire, utilisation de la capacité de production, aptitude à la concurrence, etc.), mais aussi des atouts et menaces provenant de son environnement (facteurs influençant la demande, l’offre de prestations, l’approvisionnement, la compétitivité, etc.). 244

© Alain Boutat

Optimisation de l’exploitation sous contraintes normatives  L’optimisation chiffrée des cibles d’exploitation est fondée sur l’application de modèles mathématiques d’analyse (Management science), consistant à déterminer, sous certaines contraintes prédéfinies, la combinaison factorielle satisfaisante.  Le programme linéaire est présenté sous forme d’équations ou d’inéquations et contient les variables positives qui constituent des inconnues à déterminer, la fonction économique à optimiser et les contraintes d’exploitation à respecter.

 La fonction économique est exprimée par une équation canonique correspondant soit à un résultat à maximiser (par exemple, la marge bénéficiaire sur les ventes), soit à un coût d’exploitation à minimiser (par exemple, le coût de production).  Les contraintes sont représentées par des inéquations linéaires, imposant le nombre maximal ou minimal de prestations à produire et une quantité plus ou moins limitée de facteurs à consommer (matières, temps de main-d’œuvre, temps-machine…).  Le programme est résolu à l’aide de la méthode graphique (cas simple à deux inconnues) ou de la méthode algébrique (cas complexe à plusieurs inconnues), à travers l’évaluation des variables qui optimisent la fonction économique formulée. 245 © Alain Boutat

Application – Formulation et résolution d’un programme d’exploitation sous contraintes La Société BADAL fabrique deux modèles de vases décoratifs en grès émaillé, Medium et Maxial, à partir d’une matière première qui est transformée dans un atelier de production quasi automatisé. La consommation maximale des facteurs usuels est de 156 000 kg de matière première et de 42 000 heuresmachine d’atelier, tandis que le volume plafond de distribution des produits finis auprès des clients grossistes s’établit à 10 000 unités du modèle Medium et à 18 000 unités du modèle Maxial. Les éléments d’exploitation ci-après sont fournis, sachant que l’objectif recherché consiste à maximiser la marge globale sur coûts variables des deux modèles de vases décoratifs, tout en respectant les contraintes de production et de distribution des produits finis (vases décoratifs en grès émaillé). Éléments d’exploitation

Medium

Maxial

10 000

18 000

Prix de vente hors taxes

350

500

Coûts variables unitaires de production

110

150

Consommation unitaire de la matière première en kilogrammes

6

10

Utilisation unitaire de la capacité de production en heures-machine

3

2

Nombre maximal de produits finis destinés à la vente

① Comment formuler et résoudre le programme optimal d’exploitation selon la méthode algébrique ? ② Veuillez retrouver ce programme selon la méthode graphique suivante : chaque contrainte correspond à un demi-plan délimité par une droite, la zone d’acceptabilité des contraintes est représentée par un polygone, l’optimum se situe à l’intersection de deux droites ou à un des sommets du polygone convexe. 246 © Alain Boutat

Solution – Formulation et résolution d’un programme d’exploitation sous contraintes ① Formulation et résolution algébrique du programme . Formulation du programme  Variables inconnues x = nombre optimal de produits du modèle Medium y = nombre optimal de produits du modèle Maxial  Fonction économique à maximiser MAX Marge globale sur coûts variables = (350 – 110) x + (500 – 150) y = 240x + 350y  Contraintes x≥0 y≥0 x ≤ 10 000 y ≤ 18 000 6x + 10 y ≤ 156 000

Contraintes de non-négativité des variables d’exploitation

Contraintes de distribution des produits finis destinés à la vente Contraintes de production sur la matière et les heures-machine

3x + 2 y ≤ 42 000 247 © Alain Boutat

Solution – Formulation et résolution d’un programme d’exploitation sous contraintes . Résolution algébrique du programme  Développement du système d’inéquations linéaires

-5 

6x

+ 10y ≤ 156 000

(3x

+

6x -2 

+10y

≤

156 000

-15x -10y

≤

-210 000

-9x

+0y

≤

-54 000

+ 10y ≤ 156 000

6x

+10y

≤

156 000

≤

-6x

-4y

≤

-84 000

0x

+6y

≤

72 000

≤

2y

(3x +

2y

6x

42 000)

42 000)

 Calcul matriciel 6

10

x 

3

2

Matrice inversée

156 000

x

= y

-0,11111

0,55556

y

≤

6 000

y

≤

12 000

Contraintes

Production optimale

156 000

6 000



= 42 000

x

0,16667

-0,33333

= 42 000

12 000 248

© Alain Boutat

Solution – Formulation et résolution d’un programme d’exploitation sous contraintes ② Résolution graphique du programme . Représentation graphique y

Maxial

Contraintes de distribution : Maxial et Medium

C4 21,0

Légende C1 : x ≤ 10 000

C2 18,0

C2 : y ≤ 18 000 Contraintes de production : heures-machine et matière première

C3 15,6

M 10,0

C3 : Si x = 0 → y ≤ 15 600 Si y = 0 → x ≤ 26 000 C4 : Si x = 0 → y ≤ 21 000

N

Si y = 0 → x ≤ 14 000 Point M = (0, 15 600)

O

5,0

Zone d’acceptabilité

Point N = (6 000, 12 000) Point O = (10 000, 6 000) Point P = (10 000, 0)

P Medium 0

5,0

10,0

14,0

C1

C4

20,0

26,0

30,0

x

C3 249

© Alain Boutat

Solution – Formulation et résolution d’un programme d’exploitation sous contraintes . Programme optimal  Production Le point N situé à l’intersection des contraintes de production C3 et C4 correspond à la saturation de ces contraintes pour x = 6 000 et y = 12 000.  Saturation de la contrainte sur la matière : (6 x 6 000) + (10 x 12 000) = 156 000  Saturation de la contrainte sur les heures-machine : (3 x 6 000) + (2 x 12 000) = 42 000  Fonction économique La valeur de la fonction économique peut être calculée pour les points les plus proches de l’origine et situés aux différents sommets du polygone convexe de la zone d’acceptabilité, sachant que l’objectif recherché est de maximiser la marge globale sur coûts variables (MSCV).  Point M → MSCV = (240 x 0) + (350 x 15 600) = 5 460 000  Point N → MSCV = (240 x 6 000) + (350 x 12 000) = 5 640 000

 Point O → MSCV = (240 x 10 000) + (350 x 6 000) = 4 500 000  Point P → MSCV = (240 x 10 000) + (350 x 0) = 2 400 000 La marge globale sur coûts variables la plus élevée s’obtient au point N. Le programme optimal correspond donc à la production de 6 000 produits Medium et de 12 000 produits Maxial. 250 © Alain Boutat

Rôle du système budgétaire  Le système budgétaire est considéré comme un dispositif de gestion prospective à court terme, intégrant les outils de prévision et de contrôle des ressources, dans le cadre des processus de planification des activités et d’évaluation de la performance.  La budgétisation consiste à analyser le présent, à s’interroger sur le passé, à se projeter dans le futur et à décider, à l’horizon de l’année à venir, des objectifs à atteindre et des moyens nécessaires à cet effet (ressources et emplois attendus).

 Le contrôle budgétaire est appelé à mettre en lumière les écarts significatifs entre les anticipations établies de ressources ou de leurs emplois et les constatations dûment observées, afin d’être en mesure d’intervenir sur les motifs à l’origine de ces écarts.  La gestion budgétaire correspond finalement à un ensemble d’opérations managériales articulées autour des décisions d’allocation ou de production des ressources, de leurs consommations ou emplois et de la détection des déviations corrigibles.  Budgéter, c’est décider des objectifs visés à court terme et prévoir les moyens requis pour les réaliser... Contrôler, c’est détecter les écarts entre les prévisions budgétaires et les réalisations de manière à agir sur leurs causes déterminantes... 251 © Alain Boutat

Processus de prébudgétisation et de budgétisation

S’informer

Prévoir

Prébudgétisation

Informations internes

Hypothèses d’exploitation

Décider

Programmer

Budgétisation

Objectifs Moyens

Budget

Informations externes Anticipation de l’évolution à court terme de l’organisation 252 © Alain Boutat

Prébudgétisation de l’exploitation  La prébudgétisation est destinée à impulser la budgétisation, depuis le sommet de la hiérarchie, à l’aide de cibles, afin d’éviter l’anarchie et le mépris de l’intérêt général, lors de la construction des budgets détaillés par période et par centre d’activité.  Le prébudget initial est construit à partir des méthodes de coûts reposant sur la distinction des charges selon leur destination (charges directes et charges indirectes par domaine budgétaire) et selon leur variabilité (charges variables et charges fixes).

 Les charges directes apparaissent dès qu’il est possible d’allouer sans détour à un centre budgétaire précis les ressources requises, tandis qu’il y a occurrence des charges indirectes lorsque les ressources sont communes à plusieurs centres budgétaires.  Les charges variables sont induites par l’intensité de l’utilisation opérationnelle des capacités de production en présence, alors que les charges fixes s’avèrent tributaires des paliers structurels ou des niveaux limités de ces capacités de production.  Le processus volontariste de prébudgétisation procède de standards ou de scénarios de coûts et d’objectifs de marge contributive ou de capacité d’autofinancement, susceptibles d’être traduits en termes d’activité attendue et de revenus prévisionnels. 253

© Alain Boutat

Prébudgétisation selon les principes du modèle des coûts complets Les charges prévues sont distinguées selon le critère de destination, avant d’être affectées (charges directes) et imputées (charges indirectes réparties) aux prestations finales, aux activités déployées, aux centres budgétaires, etc. Charges directes ou divises

Charges indirectes ou indivises

Charges fixes ou structurelles

Affectées

Imputées

Charges variables ou opérationnelles

Affectées

Imputées

254

© Alain Boutat

① Énoncé

Application – Prébudgétisation en coûts complets par extrapolation

Une PME fabrique des boîtiers pour montres de luxe, sur commande d’une firme horlogère ayant pignon sur rue. Sur la base de la réalité observée durant les dernières années d’activité, le coût de revient des produits s’établit en moyenne à 6 000 000, dont 1/3 de charges fixes, pour 10 000 boîtiers vendus à 6 400 000. Veuillez calculer, par unité physique et par unité monétaire, les coûts variables et les coûts complets à partir des données historiques, avant de déterminer par extrapolation, en mode prévisionnel, le résultat global attendu et les coûts complets par unité monétaire pour des revenus de 7 000 000 et de 6 000 000. ② Solution 

Coûts variables • globaux : 4 000 000 • par boîtier vendu : 4 000 000 / 10 000 = 400 • par unité de chiffre d’affaires : 4 000 000 / 6 400 000 = 0,625

 Activité en unités physiques  Activité en unités monétaires



Coûts de revient • globaux : 400 x 10 000 + 2 000 000 = 0,625 x 6 400 000 + 2 000 000 = 6 000 000 • par boîtier vendu : 400 + (2 000 000 / 10 000) = 600  Activité en unités physiques • par unité de chiffre d’affaires : 0,625 + (2 000 000 / 6 400 000) = 0,9375  Activité en unités monétaires



Pour des revenus prévisionnels de 7 000 000  unités monétaires • Résultat global : 7 000 000 – (0,625 x 7 000 000 + 2 000 000) = 625 000 • Coûts complets par unité de chiffre d’affaires : 0,625 + (2 000 000 / 7 000 000) = 0,9107

Activité

en



Pour des revenus prévisionnels de 6 000 000  unités monétaires • Résultat global : 6 000 000 – (0,625 x 6 000 000 + 2 000 000) = 250 000 • Coûts complets par unité de chiffre d’affaires : 0,625 + (2 000 000 / 6 000 000) = 0,9583

Activité

en

© Alain Boutat

255

Application - Prébudgétisation en coûts complets sur la base de standards ① Énoncé Un hôpital de soins généraux accueille des patients présentant des affections aiguës, subaiguës et chroniques dans trois divisions cliniques distinctes de 20 lits d’hospitalisation (division A, division B, division C), dont les taux d’occupation standard sont respectivement de 85%, 92% et 98%. Le séjour moyen prévu est de 7 jours dans la division A des soins aigus, 21 jours dans la division B des soins subaigus et 278 jours dans la division C des soins chroniques. Chaque division clinique emploie du personnel spécifique et utilise l’infrastructure commune pour assumer la mission qui lui est assignée. Les normes de tarifs pour la facturation des prestations hospitalières sont définies par les conventions en vigueur, à savoir : 3 255 par cas d’affections aiguës, 210 par admission de patient et 360 par jour de prise en charge de réadaptation pour les affections subaiguës, 135 par journée de soins médico-sociaux et 150 par journée de prestations socio-hôtelières intra-muros pour les affections chroniques des pensionnaires. Les normes de charges de personnel (y compris les cotisations sociales légales) s’élèvent à 180 000 par équivalent plein-temps (EPT) médical, à 80 000 par EPT paramédical et à 100 000 par EPT administratif et logistique de soutien aux sections principales de l’hôpital. Les charges non salariales correspondent à 25% de ces charges de personnel, soit 20% des coûts complets prévisionnels de chacune des divisions cliniques. Le service du contrôle de gestion de la direction a actualisé, à des fins de prébudgétisation des cibles d’exploitation du prochain exercice, les standards pour chaque catégorie de personnel susmentionnée, avant le démarrage du processus de budgétisation proprement dit dans chacune des trois divisions cliniques. Il en résulte le tableau ci-après des normes techniques exprimées en EPT par série de 10 lits ouverts. 256

© Alain Boutat

Application - Prébudgétisation en coûts complets sur la base de standards Normes techniques de personnel par série de 10 lits

Division A

Division B

Division C

Total

Normes du personnel médical

2,0

1,5

0,5

4,0

Normes du personnel paramédical

8,5

8,0

7,6

24,1

Normes du personnel administratif et logistique

1,0

0,5

0,8

2,3

Veuillez établir les cibles d’exploitation du prébudget annuel de chacune des trois divisions cliniques et la cible globale d’exploitation de l’ensemble de l’hôpital sur la base de standards en vigueur. ②

Solution

Cibles de prébudget annuel

Division A

Division B

Division C

Total

6 205(1)

6 716

7 154

20 075

887

320(2)

26

1 233

 Charges de personnel : 2 x  EPTj x Salairesj

2 280 000

1 920 000

1 556 000(3)

5 756 000

 Autres charges : 25% x Charges de personnel

570 000(4)

480 000

 Revenus d’exploitation :  Prestationsi x Tarifi

2 887 185

 Nombre de journées  Nombre de cas

2 484 960 (5)

389 000 2 038 890

1 439 000 7 411 035(6)

(1) Nombre de lits x 365 jours x Taux d’occupation = 20 x 365 x 85% = 6 205

(2) Nombre de journées / Séjour moyen = 6 716 / 21 = 320

(3) [(0,5 x 180 000) + (7,6 x 80 000) + (0,8 x 100 000)] x 2 = 1 556 000

(4) 25% x 2 280 000 = 570 000

(5) (210 x 320) + (360 x 6 716) = 2 484 960

(6) 2 887 185 + 2 484 960 + 2 038 890 = 7 411 035 257

© Alain Boutat

Prébudgétisation selon les principes du modèle des coûts variables Les charges prévues sont distinguées selon le critère de variabilité, avant d’être affectées (charges variables directes) et imputées (charges variables indirectes) aux prestations finales, aux activités déployées, aux centres budgétaires, etc. Charges directes ou divises

Charges indirectes ou indivises

Charges fixes ou structurelles

EXCLUES

EXCLUES

Charges variables ou opérationnelles

Affectées

Imputées

258

© Alain Boutat

Construction du prébudget à l’aide du compte d’exploitation en coûts variables Regroupement par objet ou domaine d’analyse budgétaire Éléments du compte d’exploitation en coûts variables prévisionnels

Prestations finales à facturer 1

2

...

i

...

Centres budgétaires d’activité n

1

2

...

j

...

m

                   

Niveau global

1 2 3 4

Chiffres d’affaires hors taxes Coûts variables de production Coûts variables hors production Coûts variables par prestation (2 + 3)

Δ   

Δ Δ Δ Δ Δ               

5

Marges sur coûts variables (1 – 4)

☺

☺

6 7 8 9

Somme des marges sur coûts variables des prestations par centre Coûts fixes de production des centres budgétaires d’activité Coûts fixes hors production des centres budgétaires d’activité Coûts fixes par centre budgétaire d’activité (7 + 8)

   

10

Marges sur coûts spécifiques par centre budgétaire (6 – 9)

     

11 12

Somme des marges sur coûts spécifiques des centres budgétaires d’activité Coûts fixes indirects de l’organisation par rapport aux centres budgétaires d’activité

☼ 

13

Résultat courant global (11 – 12) = Résultat en coûts complets de l’organisation



☺

☺

☺

☺

Prébudgétisation conduite de bas en haut, en partant de préférence de l’objectif de résultat. 259

© Alain Boutat

Indicateurs de gestion budgétaire associés au modèle des coûts variables ① Résultat de la période [R] R = Chiffre d’affaires [CA] - Coûts variables des prestations vendues [CV] - Coûts fixes [CF] = Marge sur coûts variables [MSCV] – Coûts fixes [CF] = CA - CV - CF

② Seuil d’équilibre budgétaire en valeur monétaire [SR(V)] SR(V) = CA x CF / MSCV = CF / TMSCV Avec : TMSCV = Taux de marge sur coûts variables = MSCV / CA ③ Seuil d’équilibre budgétaire en quantité ou en volume physique des prestations [SR(Q)] SR(Q) = SR(V) / PV = CF / MSCVu = CF / (PV - CVu) Avec : PV = Prix de vente ou tarif d’une unité de prestation CVu = Coûts variables unitaires MSCVu = Marge sur coûts variables unitaires CF = Coûts fixes globaux ④ Seuil d’équilibre budgétaire graphique [SR(V), SR(Q)] Il s’agit du point d’intersection entre le chiffre d’affaires et les coûts totaux [CA = CV + CF], ou du point d’intersection entre la marge globale sur coûts variables et les coûts fixes globaux [MSCV = CF]. ⑤ Marge de sécurité absolue [MS] et indice de sécurité [IS]  La marge de sécurité absolue indique la part du chiffre d’affaires [CA] qui excède le seuil d’équilibre budgétaire ou de rentabilité en valeur monétaire [SR(V)], soit : MS = CA - SR(V)  L’indice de sécurité ou la marge de sécurité relative correspond au pourcentage du chiffre d’affaires qui excède le seuil d’équilibre budgétaire en valeur monétaire, soit : IS = [CA - SR(V)] x 100 / CA ⑥ Levier opérationnel [LO] Le levier opérationnel ou coefficient de volatilité désigne la variation relative du résultat prévisionnel par rapport à la variation du chiffre d’affaires prévisionnel, soit : LO = (ΔR / R) / [ΔCA / CA] 260

© Alain Boutat

Seuil d’équilibre comme point d’égalisation du chiffre d’affaires et du coût total Montants

Bénéfice Seuil d’équilibre



SR(V)

Coûts fixes Perte

SR(Q)

Palier structurel de production

Quantités de prestations 261

© Alain Boutat

Seuil d’équilibre comme point d’égalisation de la marge sur coûts variables et des coûts fixes

Montants

Seuil d’équilibre

Bénéfice



SR(V)

Coûts fixes

Perte

SR(Q)

Palier structurel de production © Alain Boutat

Quantités de prestations 262

Seuils d’équilibre multiples dans un contexte de coûts fixes évoluant par paliers Montants

Seuils d’équilibre

Perte



CF3



CF2

CF1

Bénéfice



Palier structurel 1

Bénéfice

Palier structurel 2

Quantités de prestations © Alain Boutat

Palier structurel 3 263

Application – Seuil d’équilibre et prébudgétisation sur la base de scénarios ① Énoncé Une PME industrielle, spécialisée dans le tannage des peaux à l’alun de chrome et au sel ordinaire, en vue du corroyage des cuirs, présente les prévisions annuelles suivantes : • Une marge sur coûts variables correspondant à 20% des revenus escomptés de 3 500 000. • Des coûts fixes respectivement de 300 000 pour un chiffre d’affaires inférieur à 2 000 000 et de 500 000 pour un chiffre d’affaires supérieur à 2 000 000. Veuillez déterminer les seuils d’équilibre relatifs aux deux scénarios d’exploitation et leurs dates de réalisation sur 11 mois d’activité effective annuelle (hypothèse de vacances mensuelles en août). ② Solution  Seuils d’équilibre selon que le chiffre d’affaires est inférieur (X1) ou supérieur à 2 000 000 (X2) • Scénario 1 (X1 < 2000000) : 0,20X1 = 300 000 D’où : X1 = 1 500 000  Cible de prébudget pour le scénario 1 • Scénario 2 (X2 > 2000000) : 0,20X2 = 500 000 D’où : X2 = 2 500 000  Cible de prébudget pour le scénario 2  Dates de réalisation des seuils d’équilibre En supposant que le chiffre d’affaires est régulièrement réparti sur 11 mois, du fait d’une fermeture annuelle en août, les dates approximatives de réalisation du seuil d’équilibre, correspondant aux deux scénarios d’exploitation (coûts fixes évoluant par paliers structurels), sont les suivantes : • Palier 1 (X1 < 2 000 000) : (1 500 000 x 11) / 3 500 000 = 4,7 mois ou 141 jours (22 mai) • Palier 2 (X2 > 2 000 000) : (2 500 000 x 11) / 3 500 000 = 7,9 mois ou 237 jours (28 septembre)

264

© Alain Boutat

Application – Seuil d’équilibre et prébudgétisation dans le cadre d’une activité irrégulière L’établissement médico-social BONAVENTURA, dont la mission est de prendre en charge des personnes âgées en perte d’autonomie fonctionnelle, a établi le compte de résultat d’exploitation prévisionnel suivant :

Éléments d’analyse Revenus de l’activité principale Coûts variables ou opérationnels Marge sur coûts variables Coûts fixes ou structurels Résultat de la période

Montants

Pourcentages

6 500 000 - 4 000 000 2 500 000 - 1 750 000 750 000

100,00 - 61,54 38,46 - 26,92 11,54

La direction de cet établissement médico-social (EMS) souhaite connaître : ① le seuil d’équilibre en valeur monétaire du prochain exercice; ② le délai d’obtention du seuil d’équilibre (point mort en jours), en retenant l’hypothèse d’une activité régulière sur les 365 jours de prise en charge annuelle; ③ le point mort en jours dans l’hypothèse d’une activité irrégulière, en admettant que les revenus annuels se décomposent comme il suit : 2,2 millions au premier trimestre, 2 millions au deuxième trimestre, 1,2 million au troisième trimestre et 1,1 million au quatrième trimestre; ④ la marge de sécurité absolue et l'indice de sécurité associés au seuil d’équilibre en valeur monétaire; ⑤ la modification du résultat et le levier opérationnel (coefficient de volatilité) si les revenus devaient finalement augmenter de 100 000, en considérant un taux de marge sur coûts variables de 38,4615%. 265 © Alain Boutat

Solution – Seuil d’équilibre et prébudgétisation dans le cadre d’une activité irrégulière La solution consiste tout simplement à calculer divers indicateurs liés au seuil d’équilibre budgétaire. ① Seuil d’équilibre en valeur monétaire [SR(V)] SR(V) = CF / (MSCV / CA) = 1 750 000 / 0,3846 = 4 550 182, soit environ 4 550 000 ② Point mort en jours [PM] dans l’hypothèse d’une activité régulière PM = [SR(V) / CA] x 365 = 4 550 000 x 365 / 6 500 000 = 255,5 jours (courant du mois de septembre) La direction de l’EMS BONAVENTURA dispose donc de 8 mois et 13 jours pour éviter toute perte. ③ Point mort en jours [PM’] dans l’hypothèse d’une activité irrégulière En cumulant les revenus trimestriels, le seuil d’équilibre se situe entre les revenus cumulés à la fin du 2e trimestre (4 200 000 en 181 jours) et les revenus cumulés à la fin du 3e trimestre (5 400 000 en 273 jours); mais il ne sera pas atteint dans le même délai que dans l'hypothèse d'une activité régulière. PM’ = (4550000–4200000)x(273-181) / (5400000–4200000) = 26,8 jours au 3e trimestre, soit : 208 jours

④ Marge de sécurité absolue [MS] et indice de sécurité [IS] MS = CA – SR(V) = 6 500 000 – 4 550 000 = 1 950 000 IS = MS x 100 / CA = 1 950 000 x 100 / 6 500 000 = 30%. L’EMS BONAVENTURA peut supporter une baisse de revenus [CA] de 30% avant d'être en perte. ⑤ Modification du résultat [R] et levier opérationnel d'exploitation [LO] Résultat prévisionnel : R = (6500000 + 100000) x 0,384615 – 1 750 000 = 788 459, soit : ΔR = +38 459 Levier opérationnel : LO = (38 459 / 750 000) / (100 000 / 6 500 000) = 3,33 Si les revenus varient de 1%, cela entraîne une augmentation du résultat d'exploitation de 3,33%. 266 © Alain Boutat

Seuil d’équilibre probabilisable et prébudgétisation dans un contexte d’incertitude ① Principes du modèle de seuil d’équilibre probabilisable  Le seuil d’équilibre est calculé ici dans les situations d’incertitude auxquelles l’organisation est confrontée face à un environnement en mutation, qui rend aléatoire l’élaboration des prévisions.  L’approche du seuil d’équilibre consiste alors à déterminer la probabilité P de dégager un résultat (R) égal ou supérieur à 0, soit : P(R  0) = P[m(Q)  (CF/MSCVu)] = P[m(CA)  (CF/TMSCV)] ② Hypothèses sur les revenus prévisionnels  L’existence d’hypothèses extrêmes (et non simplement celle de l’hypothèse moyenne) est reconnue explicitement en vue d’en mesurer les conséquences probables tant sur les chiffres d’affaires (revenus) que sur les charges de l’organisation (coûts) et, par conséquent, sur les résultats (revenus – coûts).

 L’hypothèse d’exploitation la plus vraisemblable correspond aux revenus moyens espérés [m(CA)], à mettre en parallèle avec l’hypothèse optimiste et l’hypothèse pessimiste, en supposant normale la distribution de probabilités assignée à la variable aléatoire [m(CA)]. ③ Application de la loi statistique de la distribution normale  La loi normale est caractérisée par la moyenne, soit le revenu attendu [m(CA)] dans le cadre d’une conjoncture normale, et l’écart type [(CA)], soit la variation du chiffre d’affaires autour du revenu attendu selon que la conjoncture est favorable [m(CA)+t(CA)] ou défavorable [m(CA)–t(CA)].  La cible de prébudget est fixée en retenant le centre de classe qui correspond aux trois hypothèses précitées [m(CA)–t(CA); m(CA); m(CA)+t(CA)] et en déterminant la probabilité P d’atteindre le seuil d’équilibre à l’aide de la fonction intégrale de répartition de Laplace-Gauss, pour t = (xi – m) / σ. 267 © Alain Boutat

Extrait de la table de la fonction intégrale de la loi de Laplace-Gauss [t = (xi – m) / σ] t

0,00

0,01

0,02

0,03

0,04

0,05

0,06

0,07

0,08

0,09

0,0

0,5000

0,5040

0,5080

0,5120

0,5160

0,5199

0,5239

0,5279

0,5319

0,5359

0,1

0,5398

0,5438

0,5478

0,5517

0,5557

0,5596

0,5636

0,5675

0,5714

0,5753

0,2

0,5793

0,5832

0,5871

0,5910

0,5948

0,5987

0,6026

0,6064

0,6103

0,6141

0,3

0,6179

0,6217

0,6255

0,6293

0,6331

0,6368

0,6406

0,6443

0,6480

0,6517

0,4

0,6554

0,6591

0,6628

0,6664

0,6700

0,6736

0,6772

0,6808

0,6844

0,6879

0,5

0,6915

0,6950

0,6985

0,7019

0,7054

0,7088

0,7123

0,7157

0,7190

0,7224

0,6

0,7257

0,7290

0,7324

0,7357

0,7389

0,7422

0,7454

0,7486

0,7517

0,7549

0,7

0,7580

0,7611

0,7642

0,7673

0,7704

0,7734

0,7764

0,7794

0,7823

0,7852

0,8

0,7881

0,7910

0,7939

0,7967

0,7995

0,8023

0,8051

0,807

0,8106

0,8133

0,9

0,8159

0,8186

0,8212

0,8238

0,8264

0,8289

0,8315

0,8340

0,8365

0,8389

1,0

0,8413

0,8438

0,8461

0,8485

0,8508

0,8531

0,8554

0,8577

0,8599

0,8621

1,1

0,8643

0,8665

0,8686

0,8708

0,8729

0,8749

0,8770

0,8790

0,8810

0,8830

1,2

0,8849

0,8869

0,8888

0,8907

0,8925

0,8944

0,8962

0,8980

0,8997

0,9015

1,3

0,9032

0,9049

0,9066

0,9082

0,9099

0,9115

0,9131

0,9147

0,9162

0,9177

1,4

0,9192

0,9207

0,9222

0,9236

0,9251

0,9265

0,9279

0,9292

0,9306

0,9319

1,5

0,9332

0,9345

0,9357

0,9370

0,9382

0,9394

0,9406

0,9418

0,9429

0,9441

1,6

0,9452

0,9463

0,9474

0,9484

0,9495

0,9505

0,9515

0,9525

0,9535

0,9545

1,7

0,9554

0,9564

0,9573

0,9582

0,9591

0,9599

0,9608

0,9616

0,9625

0,9633

1,8

0,9641

0,9649

0,9656

0,9664

0,9671

0,9678

0,9688

0,9693

0,9699

0,9706

1,9

0,9713

0,9719

0,9726

0,9732

0,9738

0,9744

0,9750

0,9756

0,9761

0,9767

2,0

0,9772

0,9779

0,9783

0,9788

0,9793

0,9798

0,9803

0,9808

0,9812

0,9817

2,1

0,9821

0,9826

0,9830

0,9834

0,9838

0,9842

0,9846

0,9850

0,9854

0,9857

2,2

0,9861

0,9864

0,9868

0,9871

0,9875

0,9878

0,9881

0,9884

0,9887

0,9890

2,3

0,9893

0,9896

0,9898

0,9901

0,9904

0,9906

0,9909

0,9911

0,9913

0,9916

2,4

0,9918

0,9920

0,9922

0,9925

0,9927

0,9929

0,9931

0,9932

0,9934

0,9936 268

Application – Probabilité d’atteindre le seuil d’équilibre du prébudget global ① Énoncé Un commerce de vêtements importés d’Asie dont la demande suit la loi statistique de la distribution normale, de moyenne égale à 1 200 000 de chiffre d’affaires et d’écart type de 60 000, présente un taux de marge sur coûts variables de 20 % et des coûts fixes d’un montant global de 230 000. Quelle est la probabilité d’atteindre le seuil d’équilibre sur la base de ces informations, en admettant que la cible de chiffre d’affaires du prébudget global est fondée sur un résultat espéré égal à zéro ? ② Solution  Il convient d’abord de calculer le chiffre d’affaires au seuil d’équilibre (seuil de rentabilité en valeur monétaire = coûts totaux), avant d’estimer la probabilité d’atteindre ce seuil [SR(V)]. SR(V) = Coûts fixes / Taux de marge sur coûts variables = CF / TMSCV = 230 000 / 0,20 = 1 150 000  Cible du prébudget global pour un résultat égal à 0  La loi de probabilité d’une variable aléatoire xi est définissable à partir de deux paramètres : la moyenne des observations m et l’écart type σ (dispersion autour de la moyenne m). Par conséquent, la probabilité d’atteindre le seuil d’équilibre peut être déterminée à l’aide de la fonction intégrale de répartition de la loi de Laplace-Gauss ou à partir de la lecture de la table statistique des aires sous la courbe de la distribution normale centrée réduite : P(xi  SR(V)) = P[t  (SR(V) - m) / σ] P(xi  1 150 000) = P[t  (1 150 000 – 1 200 000) / 60 000] = P(t  - 0,83) = P(t  0,83) = 79,67 % Avec : xi = Chiffre d’affaires

t = Variable normale centrée réduite = (xi – m) / σ 269

© Alain Boutat

Prébudgétisation selon les principes du modèle des coûts spécifiques

Les charges prévues sont distinguées selon le critère de variabilité et selon le critère de destination, avant d’être affectées (charges directes) et imputées (charges variables indirectes réparties) aux prestations finales, aux activités déployées, aux centres budgétaires, etc.

Charges directes

Charges indirectes

Charges fixes

Affectées

EXCLUES

Charges variables

Affectées

Imputées

© Alain Boutat

270

Construction du prébudget à l’aide du compte d’exploitation en coûts spécifiques Regroupement par objet ou domaine d’analyse Éléments du compte d’exploitation en coûts spécifiques prévisionnels

Prestations finales à facturer 1

2

...

i

...

Centres budgétaires d’activité n

1

2

...

j

... m

1 2 3 4

Chiffres d’affaires hors taxes [CAPi] Coûts variables [CVuPi x QPi] Coûts fixes directs [CFDPi] Coûts spécifiques par prestation (2+3)

Δ   

Δ Δ Δ Δ Δ               

5

Marges sur coûts spécifiques (1–4)

☺

☺

6 7

Somme des marges sur coûts spécifiques des prestations par centre             Coûts fixes directs par rapport aux centres budgétaires d’activité

8

Marges sur coûts spécifiques par centre budgétaire (6–7)

☺

☺

☺

Niveau global

☺

     

9 Somme des marges sur coûts spécifiques des centres budgétaires d’activité 10 Coûts fixes indirects de l’organisation par rapport aux centres budgétaires d’activité

☼ 

11 Résultat courant global (9–10) = Résultat en coûts complets de l’ensemble de l’organisation



Prébudgétisation conduite de bas en haut, la contribution prévisionnelle d’une prestation donnée Pi, de quantité QPi, étant égale à : CAPi x TMSCVPi - CFDPi = (PVPi - CVuPi) x QPi – CFDPi avec : PVPi = Tarif de la prestation Pi et CVuPi = Coûts variables unitaires de la prestation Pi 271

© Alain Boutat

Application – Prébudgétisation selon le modèle des coûts spécifiques La Société LIROX est une entreprise industrielle qui produit et distribue quatre types d’appareils électroménagers sortis de ses ateliers de fabrication : L001, L002, L003 et L004. Ces articles font l’objet d’une production sur stock à flux poussés et sont placés respectivement sous la responsabilité de quatre chefs de produits, dont la performance est évaluée à travers la contribution spécifique des types d’appareils vendus à la couverture des charges communes de structure.

À partir de la standardisation des éléments de coûts variables, les données budgétaires ci-après (montants en milliers) sont exploitables, sous réserve de traitements complémentaires, pour construire le prébudget global dans le cadre d’un objectif de résultat courant de 25 000 pour toute l’entreprise. Éléments d’analyse

L001

L002

L003

L004

 Hypothèse pessimiste sur les chiffres d’affaires  Variations possibles autour des ventes espérées

693,5 36,5

370,5 19,5

437,0 23,0

247,0 13,0

 Charges directes structurelles  Charges directes opérationnelles

125,0 280,8

97,0 180,0

105,0 141,5

120,0 200,0

 Coefficient de majoration des charges communes variables  Coefficient de majoration des charges communes fixes

30,0 % 72,7 %

Veuillez construire le prébudget global de la Société LIROX, non sans indiquer dans le compte de résultat prévisionnel les coûts communs opérationnels et structurels, ainsi que les marges contributives sur coûts variables et sur coûts spécifiques attendues des quatre types d’appareils électroménagers. 272

© Alain Boutat

Solution – Prébudgétisation selon le modèle des coûts spécifiques La solution consiste à partir de l’objectif de résultat courant pour aboutir aux revenus les plus vraisemblables, ceux-ci correspondant aux centres de classe intermédiaires (moyennes) des hypothèses pessimiste et optimiste sur le chiffre d’affaires attendu de chaque type d’appareil, dans une conjoncture normale, soit les ventes espérées suivantes : [693,5+36,5 ; 370,5+19,5 ; 437,0+23,0 ; 247,0+13,0]

Compte de résultat en coûts spécifiques

L001

L002

L003

L004

Totaux

Chiffres d’affaires espérés ./. Coûts directs opérationnels ./. Coûts indirects opérationnels

730,0 - 280,8 - 84,2

390,0 - 180,0 - 54,0

460,0 - 141,5 - 42,5

260,0 - 200,0 - 60,0

1 840,0 - 802,3 - 240,7

Marges sur coûts opérationnels

365,0

156,0

276,0

0,0

797,0

- 125,0

- 97,0

- 105,0

- 120,0

- 447,0

240,0

59,0

171,0

- 120,0

350,0

./. Coûs directs structurels Marges sur coûts spécifiques

./. Coûts indirects structurels : (125+97+105+120) x 72,7 % Résultat global courant prévisionnel

- 325,0 25,0

Le prébudget du produit L004 est établi avec un déficit, compte tenu de la situation historique, suggérant une réflexion à caractère stratégique sur son abandon ou son maintien dans l’avenir. 273

© Alain Boutat

Prébudgétisation selon les principes du modèle des coûts directs

Les charges prévues sont distinguées selon le critère de destination, avant d’être affectées (charges directes) aux domaines d’analyse (prestations finales, activités, centres budgétaires...), nonobstant l’existence des charges indirectes prévisionnelles au sein de l’organisation.

Charges fixes

Charges variables

Charges directes

Charges indirectes

Affectées

EXCLUES

Affectées

Imputées EXCLUES

274

© Alain Boutat

Construction du prébudget à l’aide du compte d’exploitation en coûts directs Regroupement par objet ou domaine d’analyse Éléments du compte d’exploitation en coûts directs prévisionnels

Prestations finales à facturer 1

2

...

i

...

Centres budgétaires d’activité n

1

2

...

j

... m

Niveau global

1 2 3 4

Chiffres d’affaires hors taxes [CAPi] Coûts directs variables [CVDPi] Coûts directs fixes [CFDPi] Coûts directs par prestation (2 + 3)

Δ   

Δ Δ Δ Δ Δ               

5

Marges sur coûts directs (1 – 4)

☺

☺

6 7

Somme des marges sur coûts directs des prestations par centre Coûts directs par rapport aux centres budgétaires d’activité

           

8

Marges sur coûts directs par centre budgétaire d’activité (6 – 7)

     

9 10

Somme des marges sur coûts directs des centres budgétaires d’activité Coûts indirects de l’organisation par rapport aux centres budgétaires d’activité

☼ 

11

Résultat courant global (9 – 10) = Résultat en coûts complets de l’organisation



☺

☺

☺

☺

Prébudgétisation conduite de bas en haut, la contribution à la couverture des coûts variables indirects (CVI) et des coûts fixes indirects (CFI), attendue d’une prestation Pi, étant égale à : CAPi x TMSCVPi – CFDPi + CVI = (PVPi - CVuPi) x QPi – CFDPi + CVI 275

© Alain Boutat

Application - Prébudgétisation selon le modèle des coûts directs La Société BAROTEX produit et distribue des tissus imprimés artistiques, vendus en mètres à des prix fixés a priori en fonction de coûts prévisionnels et des marges espérées. La direction vous fournit ci-dessous les éléments budgétaires des modèles Vasso, Synto, Myria et Arena. Éléments d’analyse Hypothèse optimiste sur les quantités à vendre Écart type de la demande moyenne en mètres Prix à facturer par mètre Charges variables unitaires Charges variables divises Charges fixes divises Charges fixes communes

Vasso 6 800 1 000 400 160 482 560 468 100

Synto 8 900 1 200 200 120 314 160 218 300

Myria

Arena

7 800 900 300 225 745 200 476 000

2 600 280 250 175 186 760 71 700

1 064 600

TRAVAIL DEMANDÉ ① Circonscrire les données nécessaires à l’établissement du compte d’exploitation prévisionnel. ② Construire le tableau taxinomique des charges selon les critères de destination et de variabilité. ③ Établir la contribution attendue (cible du prébudget global) selon le modèle des coûts directs, en retenant un objectif de résultat courant de 400 800 et en mettant en évidence les marges déterminantes sur coûts partiels dans le compte d’exploitation prévisionnel. 276

© Alain Boutat

Solution - Prébudgétisation selon le modèle des coûts directs ① Données nécessaires à l’établissement du compte d’exploitation prévisionnel Eléments d’analyse Hypothèse optimiste des ventes Écarts types Ventes moyennes en mètres Prix de vente par mètre Charges variables (CV) unitaires Marges unitaires sur CV Marges globales sur CV Chiffres d’affaires attendus Charges variables globales Charges variables directes Charges variables indirectes Charges fixes directes Charges directes

Vasso

Synto

Myria

Arena

Totaux

6 800 1 000 5 800

8 900 1 200 7 700

7 800 900 6 900

2 600 280 2 320

26 100 3 380 22 720

400 160 240 1 392 000 2 320 000 928 000 482 560 445 440

200 120 80 616 000 1 540 000 924 000 314 160 609 840

300 225 75 517 500 2 070 000 1 552 500 745 200 807 300

250 175 75 174 000 580 000 406 000 186 760 219 240

2 699 500 6 510 000 3 810 500 1 728 680 2 081 820

468 100 950 660

218 300 532 460

476 000 1 221 200

71 700 258 460

1 234 100 2 962 780

Charges fixes indirectes

1 064 600

Charges indirectes totales

3 146 420

Résultat global courant prévisionnel

400 800 277

© Alain Boutat

Solution - Prébudgétisation selon la méthode de coûts directs ② Tableau taxinomique des charges prévisionnelles Charges budgétées

Charges directes

Charges indirectes

Charges totales

Charges variables

1 728 680

2 081 820

3 810 500

Charges fixes

1 234 100

1 064 600

2 298 700

Charges totales

2 962 780

3 146 420

6 109 200

③ Contribution attendue selon le modèle des coûts directs : (PVPi-CVuPi) x QPi – CFDPi + CVI Compte de résultat

Vasso

Synto

Myria

Arena

Totaux

Chiffres d’affaires espérés ./. Coûts variables

2 320 000 - 928 000

1 540 000 - 924 000

2 070 000 -1 552 500

580 000 - 406 000

6 510 000 -3 810 500

Marges sur coûts variables ./. Coûts fixes directs

1 392 000 - 468 100

616 000 - 218 300

517 500 - 476 000

174 000 - 71 700

2 699 500 -1 234 100

923 900 445 440

397 700 609 840

41 500 807 300

102 300 219 240

1 465 400 2 081 820

1 369 340

1 007 540

848 800

321 540

3 547 220

Marges sur coûts spécifiques + Coûts variables indirects Marges sur coûts directs ./. Coûts indirects totaux Résultat global courant prévisionnel

-3 146 420 400 800 278

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Architecture de la budgétisation fonctionnelle Cible de prébudget global

Budget de la fonction Distribution Budget de la fonction Production

Budget de la fonction Approvisionnement Budget de la fonction Administration générale

Budget d’investissement

Budget de trésorerie États financiers prévisionnels

Compte de résultat prévisionnel

Bilan prévisionnel

Tableau de financement prévisionnel 279

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Budget de la fonction Distribution  Le budget de la fonction Distribution ou « Gestion des clients » peut être décomposé en programme des ventes (en volume physique et en valeur monétaire) et des ressources nécessaires à l’exercice de la fonction elle-même (coûts encourus).  Le programme des ventes en volume physique est traduit en budget des facturations monétaires, en s’appuyant sur les tarifs standard et/ou sur les barèmes de prix prévus pour les cas particuliers (clients conventionnels ou réguliers, par exemple).

 Le programme des ventes ou des facturations est censé aboutir aux revenus budgétés par période mensuelle ou trimestrielle, par prestation finale ou famille de prestations offertes, par centre d’activité budgétaire ou par centre de responsabilité...  Les coûts d’exploitation hors personnel de la fonction Distribution comprennent notamment les charges de bureau, de vente, de représentation, d’établissement des factures, de contrôle des prestations vendues et de recouvrement des créances.  Le budget des coûts de la fonction Distribution implique des prévisions fondées sur le critère de variabilité (charges variables et fixes) et sur le critère de destination (charges directes et indirectes) par rapport aux prestations finales facturables. 280

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Exemple – Programme des ventes et budget des coûts de distribution La Société TARMEC est spécialisée dans la production d’appareils de burinage et de taraudage des métaux, Tartor et Tarper, vendus respectivement aux prix unitaires de 8 800 et de 12 500. Le programme des ventes et les coûts de distribution (commissions, personnel, emballage, service après-vente, etc.), prévus par la direction de la fonction concernée, sont présentés ci-après. Programme des ventes en volume et en valeur monétaire

Europe Quantité

Valeur

34 30 41 38 143

299 200 264 000 360 800 334 400 1 258 400

24 28 32 23 107

25 16 35 34 110

312 500 200 000 437 500 425 000 1 375 000 2 633 400

19 22 26 23 90

Appareil Tartor  Premier trimestre  Deuxième trimestre  Troisième trimestre  Quatrième trimestre Ventes de l’appareil Tartor Appareil Tarper  Premier trimestre  Deuxième trimestre  Troisième trimestre  Quatrième trimestre Ventes de l’appareil Tarper Chiffres d’affaires totaux Budget des coûts de distribution (20% des chiffres d’affaires prévisionnels)

Appareil Tartor Appareil Tarper Coûts totaux

Amérique du Nord Quantité Valeur

1 102 080 110 000 212 080

Total Quantité

Valeur

211 200 246 400 281 600 202 400 941 600

58 58 73 61 250

510 400 510 400 642 400 536 800 2 200 000

237 500 275 000 325 000 287 500 1 125 000 2 066 600

44 38 61 57 200

550 000 475 000 762 500 712 500 2 500 000 4 700 000

Périodes trimestrielles 2 3 102 080 128 480 95 000 152 500 197 080 280 980

4 107 360 142 500 249 860

Année

440 000 500 000 940 000 281

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Budget de la fonction Production  Le budget de la fonction Production est élaboré de manière subséquente au budget de la fonction Distribution, de telle sorte que le programme de production soit interdépendant et cohérent avec celui des ventes de prestations finales à la clientèle.  La production est tributaire de la capacité de l’infrastructure existante, du taux d’utilisation de cette capacité, de la variation attendue du volume d’activité et, le cas échéant, de l’effectif du personnel additionnel à engager sur la période budgétée.

 Le programme initial des ventes est révisable lorsque la capacité de production directe ou indirecte ne permet pas de satisfaire le volume des prestations finales prévues (saturation ou suractivité des entités internes chargées de la production).  Le programme de production en unités physiques est valorisé monétairement à partir des standards unitaires de coûts variables, prédéfinis comme références normatives, les coûts fixes étant budgétés de façon indépendante du volume d’activité à réaliser.  Il est parfois usuel de renoncer à tort à la valorisation du programme de production à travers les approches analytiques de coûts et de recourir à la simple adaptation périodique des frais antérieurs de personnel et des autres charges par nature. 282

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Exemple – Programme de production en volume Eu égard au programme des ventes, la direction de la production de TARMEC est censée prévoir le stock initial, fixer la norme trimestrielle de stock final et en déduire le programme de la fonction pour les appareils Tartor et Tarper. Programme de production en unités physiques

Périodes trimestrielles

Année

1

2

3

4

Appareil Tartor  Volume des ventes  Objectif de stock final  Prévision de stock initial

58 19 -16

58 24 -19

73 18 -24

61 22 -18

250 22 -16

 Programme de production

61

63

67

65

256

Appareil Tarper  Volume des ventes  Objectif de stock final  Prévision de stock initial

44 13 -13

38 18 -13

61 19 -18

57 16 -19

200 16 -13

 Programme de production

44

43

62

54

203

La faisabilité du programme supra est notamment subsumée à travers la confrontation des besoins de matières et de la capacité d’approvisionnement. Aussi le gestionnaire des achats et des stocks doit-il, à son tour, fixer une norme trimestrielle de stockage des matières (objectif de stock final) et estimer le stock de départ (prévision de stock initial). Il importe aussi de s’assurer, d’entente avec les RH, que le potentiel existant de main-d’œuvre permet de réaliser le programme de production, le cas échéant, en recourant à des heures supplémentaires, au personnel intérimaire, etc. 283 © Alain Boutat

Budget de la fonction Approvisionnement  Le budget d’approvisionnement est décomposable aussi bien en programme des achats (en volume et en valeur) qu’en charges liées à l’acquisition et à la détention des biens consommables ou commercialisables (charges variables et charges fixes).  Le programme des achats en volume physique dépend des ventes attendues pour les biens commercialisables et des prestations à produire pour les biens consommables, afin d’éviter les pénuries, les ruptures de stocks ou leur gonflement parasitaire.

 Le passage du programme de production en unités physiques au programme des achats en volume s’effectue en fixant préalablement une norme de stockage (stock standard, stock de sécurité…) pour les biens consommables ou commercialisables.  Le budget d’approvisionnement est présenté sur une période (mois, trimestre, semestre...) correspondant logiquement à celle du budget des ventes pour les biens commercialisables ou à celle du budget de production pour les biens consommables.  La budgétisation de l’approvisionnement est fonction de la politique en vigueur (minimisation des coûts de gestion des commandes, des coûts de stockage ou de pénurie, suivi des stocks à l’aide de la méthode ABC ou du modèle de Pareto, etc.). 284

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Exemple – Programme et budget d’approvisionnement Le coût d’achat retenu par le responsable des approvisionnements de TARMEC est une norme de 150 par kg de matières. La consommation standard est de 2,5 kg par appareil Tartor et de 4 kg par appareil Tarper. Contrairement aux consommations, les achats stockables ne constituent pas nécessairement des charges du compte d’exploitation. Programme d’approvisionnement en volume et en valeur monétaire Consommations des matières en volume  Quantité requise pour les appareils Tartor  Quantité requise pour les appareils Tarper Objectif de stock final en quantité Prévision de stock initial en quantité Programme des achats en volume Programme des achats en valeur monétaire Budget des consommations de matières pour la production des appareils Consommations des matières en volume  Quantité requise pour les appareils Tartor  Quantité requise pour les appareils Tarper Quantité totale à consommer Coût unitaire d’achat des matières Budget des charges sur matières

1

152,50 176,00 38,00 - 35,00 331,50 49 725

1 152,50 176,00 328,50 150,00 49 275

Périodes trimestrielles 2 3

157,50 172,00 41,00 - 38,00 332,50 49 875

167,50 248,00 38,00 - 41,00 412,50 61 875

Périodes trimestrielles 2 3 157,50 172,00 329,50 150,00 49 425

167,50 248,00 415,50 150,00 62 325

4

162,50 216,00 36,00 - 38,00 376,50 56 475

4 162,50 216,00 378,50 150,00 56 775

Année

640,00 812,00 36,00 - 35,00 1 453,00 217 950 Année

640,00 812,00 1 452,00 150,00 217 800 285

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Budget de la fonction Administration générale  L’Administration générale est considérée comme un ensemble de tâches de direction interne, de planification, de gestion de la structure, d’orientation, de coordination, d’animation, de contrôle... qui constituent le système nerveux de toute organisation.  Le budget de la fonction est notamment décomposable en sous-budgets de services centraux (direction, finance, ressources humaines, informatique, etc.) et en sousbudgets de logistique structurelle (intendance, services techniques, transports, etc.).

 Il est possible d’imputer les coûts administratifs à d’autres centres budgétaires ou de les budgéter dans les principales fonctions de l’organisation qui s’articulent autour de l’approvisionnement, de la production et de la distribution des prestations finales.  La littérature préconise le plus souvent de recourir à l’analyse budgétaire de la « valeur administrative », à la pratique des « cercles d’amélioration », à la technique du « budget à base zéro » (BBZ) et à la prévision rigoureuse des « frais généraux ».  Les coûts de la fonction Administration générale sont réputés fixes et discrétionnaires, en raison de la difficulté à mesurer en unités physiques le volume d’activité des centres structurels qui exercent les rôles tentaculaires et diffus concernés. 286

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Exemple – Budget d’administration générale Budget des charges par nature attribuées aux centres structurels de soutien d’une société de transports publics ① Direction générale  Charges de personnel  Charges hors personnel

1 250 000 400 000 850 000

② Administration du siège  Charges de personnel  Charges hors personnel

600 000 260 000 340 000

③ Logistique générale  Charges de personnel  Charges hors personnel

870 000 180 000 690 000

④ Logistique technique  Charges de personnel  Charges hors personnel

520 000 310 000 210 000

⑤ Autres services centraux  Charges de personnel  Charges hors personnel

300 000 130 000 170 000

Total

3 540 000 287

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Budget d’investissement  Le budget d’investissement répond au triple souci d’estimation des dépenses en immobilisations, d’attribution des ressources nécessaires à leur financement et d’assignation des responsabilités pour chaque objet ou projet retenu à ce titre.  La budgétisation consiste à reprendre les investissements de l’année en cours, qui ne seraient pas terminés au début de la prochaine période budgétaire, et à incorporer les nouveaux objets ou projets spécifiquement envisagés pour l’exercice prévisionnel.

 L’échelonnement des dépenses d’investissement est possible sur plusieurs périodes, en précisant le programme des achats ou des travaux à réaliser, la date d’achèvement des projets et les emplois de ressources dûment ventilés par objet ou par projet.  L’investissement réalisé par l’organisation pour son propre usage (autoproduction immobilisée) requiert l’emploi de ressources internes et l’inscription du montant du devis sur les budgets des entités chargées de l’exécution du projet concerné.  Le budget d’investissement légitime les principes classiques d’autorisation des dépenses et d’allocation des ressources, dont le contrôle s’exerce principalement sur les objets à acquérir ou sur les tranches d’opérations contenues dans chaque projet. 288

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Structure du budget d’investissement Budget de l’exercice N+1 Achats ou travaux à achever sur des projets engagés au cours de l’exercice N

Budget des achats ou travaux de l’exercice N+1

Achats ou travaux à engager au cours de l’exercice N+1

Achats ou travaux à programmer sur l’exercice N+2

Autorisation de dépenses

Allocation de ressources

Investissement = Financement 289

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Budget de trésorerie  Le budget de trésorerie consiste à prévoir, période par période, les encaissements et les décaissements afin d’établir l’équilibre entre les entrées et les sorties monétaires, condition indispensable au bouclement de la simulation budgétaire de l’exercice.  Il est conseillé d’anticiper les mesures à mettre en œuvre pour assurer les flux de trésorerie prévisionnels lorsque les encaissements s’avèrent inférieurs aux décaissements, et, dans le cas contraire, le placement des excédents monétaires oisifs.  Les charges financières calculées a priori sont appelées à figurer non seulement dans le budget de trésorerie mais aussi dans le compte de résultat prévisionnel de l’année à venir, en vue de la détermination du résultat courant attendu par l’organisation.  Les décalages temporels, souvent inévitables entre les opérations génératrices de flux monétaires « encaissables » et les opérations inductrices de flux monétaires « décaissables », sont fatalement susceptibles d’influer sur le fonds de roulement.  Le budget de trésorerie est censé contenir les flux de liquidités des opérations d’exploitation et hors cycle d’exploitation, tels le paiement de dettes antérieures, l’obtention de nouveaux emprunts, les investissements ou les désinvestissements. 290

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Exemple – Présentation condensée d’un budget des flux de trésorerie Budget de trésorerie de l’année : ........................ ①

Janvier

Février

Mars

...

Octobre

Novembre

Décembre

Tota l

Recettes d’exploitation  Revenus des prestations finales  Autres encaissements d’exploitation

Total des recettes d’exploitation (RE) ②

Dépenses d’exploitation  Achats de biens et de services  Frais de personnel  Autres décaissements d’exploitation

Total des dépenses d’exploitation (DE) ③

Variation de la trésorerie d’exploitation : RE - DE

④

Recettes hors exploitation  Cessions d’immobilisations  Emprunts nouveaux  Autres encaissements hors exploitation

Total des recettes hors exploitation (RHE) ⑤

Dépenses hors exploitation  Investissements  Remboursements d’emprunts  Autres décaissements hors exploitation

Total des dépenses hors exploitation (DHE) ⑥

Variation de la trésorerie hors exploitation : RHE-DHE

⑦

Variation totale de la trésorerie :  + 

⑧

Trésorerie initiale

⑨

Trésorerie finale :  + 

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291

Synthèse prévisionnelle des opérations budgétaires  La synthèse prévisionnelle conduit à établir une série de documents budgétaires sur la base des opérations d’exploitation (coûts, revenus), des opérations de capital (investissement, financement) et des opérations de trésorerie (recettes, dépenses).  Le budget des opérations d’exploitation (coûts, revenus) est constitué des flux de ressources (production) et des flux d’emplois (consommation) du compte de résultat prévisionnel, dont le solde mesure la variation périodique du patrimoine attendu.  Le budget des opérations de capital (investissements nets d’aliénations éventuelles d’immobilisations, remboursements prévus de dettes antérieures, nouveaux emprunts contractés...) influence les emplois stables et les ressources durables au bilan.  Le budget des opérations de trésorerie permet de vérifier le nécessaire équilibre financier entre les entrées monétaires (encaissements ou recettes) et les sorties de liquidités (décaissements ou dépenses) tout au long de l’exercice annuel.  La situation budgétaire de fin d’exercice est représentée, à l’actif du bilan prévisionnel, par des emplois du cycle d’investissement et du cycle d’exploitation, et, au passif du bilan prévisionnel, par des ressources du cycle de financement. 292

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Opérations budgétaires et synthèse prévisionnelle en fin d’exercice Opérations budgétaires d’exploitation

Opérations budgétaires de capital

Opérations budgétaires de trésorerie

Coûts Coûts Revenus Revenus

Investissement Investissements Financement Emprunts

Encaissements Décaissements

Δ FP

C

REV

INV

Actif Actif

Passif Passif

IMMO

FP

R

STOCKS

ENC REMB

Synthèse des opérations budgétaires

DEC CLIENTS

EMP

DETTES

R

TF

Budgets des flux de l’exercice

TF

Bilan final

293

© Alain Boutat

États financiers prévisionnels  L’approbation de l’ensemble des budgets d’exploitation, d’investissement, de trésorerie... nécessite un examen complémentaire qui s’étend au-delà de l’équilibre des mouvements de liquidités pour déboucher sur les états financiers prévisionnels.  Les différents budgets des flux de l’exercice affectent nécessairement le compte de résultat (coûts, revenus) et le bilan final (actif, passif), et contribuent à la synthèse prévisionnelle des ressources et des emplois espérés sur la période considérée.

 Le bilan prévisionnel représente la situation finale à la fois des moyens financiers au passif (état prévisionnel des ressources destinées à financer les emplois) et des moyens économiques à l’actif (état prévisionnel des emplois ou capitaux investis).  Les éléments de ressources (passif) et d’emplois (actif) au bilan participent à l’évaluation a priori des risques potentiels de défaillance et des conséquences financières des différents programmes d’action envisagés pour l’exercice budgété.  Les conséquences des programmes d’action peuvent notamment être estimées sur la base de l’évolution de la solvabilité et de la structure financière (immobilisations, capitaux permanents, fonds de roulement, besoin en fonds de roulement, etc.). 294

© Alain Boutat

Exemple – Présentation condensée d’un tableau prévisionnel de financement Le tableau prévisionnel de financement (tableau des flux de ressources et d’emplois) est construit à partir du bilan initial et du bilan final budgété, en distinguant les opérations qui diminuent l’actif ou augmentent le passif (flux de ressources) et celles qui augmentent l’actif ou diminuent le passif (flux d’emplois). ÉLÉMENTS DU TABLEAU DE FINANCEMENT Investissements hors taxes Remboursement de dettes Versement des dividendes de l’exercice antérieur Accroissement des stocks Hausse des créances de clients Augmentation de la trésorerie Autres emplois prévisionnels

FLUX D’EMPLOIS ................. ................. ................. ................. ................. ................. .................

Capacité d’autofinancement de l’exercice budgété Apports de capitaux nouveaux Cessions d’actifs immobilisés hors taxes Augmentation des dettes à moyen et long terme Accroissement des dettes à court terme Subventions de tiers Autres ressources prévisionnelles TOTAUX

FLUX DE RESSOURCES

................. ................. ................. ................. ................. ................. ................. .................

................. 295

© Alain Boutat

Budgétisation par centre de responsabilité  Budgéter par centre de responsabilité, c’est transformer l’organisation en un système d’objectifs diversifiés et assigner ces objectifs à ceux qui sont appelés à les réaliser aux niveaux les plus proches possibles de l’action (principe de subsidiarité).  Le budget général de l’organisation est démultiplié jusqu’aux entités divisionnaires déterminantes (centres d’activité), en l’éclatant sous forme de budgets élémentaires par centre de responsabilité (principe de partage du pouvoir décisionnel interne).

 Il importe de définir préalablement et précisément le degré de responsabilité dûment confié à chacun des centres d’activité budgétaires concernés par la délégation des compétences au sein de l’organisation (principe de délimitation des responsabilités).  Les budgets élémentaires des centres de responsabilité représentent, dans l’optique du style de management participatif, des « contrats » ou des « cahiers des charges » qui régiront les relations internes croisées (principe de décentralisation régulatrice).  Les centres de responsabilité sont censés endosser des contenus budgétaires réputés maîtrisables, mais il importe de respecter la règle selon laquelle seuls les éléments significatifs et explicables doivent faire l’objet d’un suivi à des fins de contrôle. 296

© Alain Boutat

Typologie générale des centres de responsabilité Types de centre

Caractéristiques

Responsabilités

Objectifs assignés

Centre de dépenses

Activité non mesurable en unités physiques

Respecter le budget alloué pour assurer le meilleur service possible

Minimiser l’utilisation des ressources mises à disposition

Centre de coûts maîtrisables

Activité mesurable liée physiquement à la production

Assurer le programme de production et l’équilibre budgétaire

Minimiser les écarts de consommation des inputs de production

Centre de chiffre d’affaires

Activité mesurable en fonction des ventes ou des facturations réalisées

Atteindre la cible de chiffre d’affaires et rester en deçà des dépenses autorisées

Maximiser le volume des facturations de l’organisation

Centre de résultat

Activité mesurable en termes de profits dégagés

Réaliser la meilleure combinaison possible entre les coûts et les revenus

Maximiser le résultat global attendu de l’exploitation

Dégager la rentabilité prévue des actifs engagés (nette du «loyer» financier éventuel)

Maximiser la rentabilité des capitaux investis

Centre Activité mesurable sur la d’investissement base des actifs utilisés

La structure des responsabilités dans les organisations sans but lucratif correspond essentiellement à celle des centres de dépenses et de coûts. 297

© Alain Boutat

Consolidation budgétaire des centres de responsabilité Balance des cessions internes

Budgets des centres

Prestations internes reçues Prestations externes consommées

Facturations internes Prestations reçues = Prestations cédées

Facturations externes

Budget consolidé

Résultat

La consolidation budgétaire est nécessaire pour établir le budget global épuré des cessions internes, vérifier la compatibilité des programmes des centres de responsabilité budgétaires et s’assurer de leur cohérence avec les hypothèses d’exploitation initiales. 298 © Alain Boutat

Processus intégral de clôture budgétaire

Prébudget global

Budgets par fonction

Clôture intermédiaire

Budget fonctionnel général

Budgets par centre de responsabilité

Budget consolidé final

Clôture finale

299 © Alain Boutat

Objet du contrôle budgétaire  Le contrôle budgétaire consiste, dans une optique de maîtrise des ressources, à comparer les valeurs établies a priori de la comptabilité prévisionnelle (situation prévue) et les valeurs a posteriori de la comptabilité historique (situation constatée).  L’analyse des écarts budgétaires permet d’évaluer le bien-fondé des décisions sur la gestion interne des ressources et de leurs emplois, tant au niveau global de l’organisation qu’aux différents niveaux analytiques détaillés (centres budgétaires).

 Les actions et les opérations en cours de mise en œuvre peuvent être corrigées dans les centres budgétaires de l’organisation, dès lors que l’information exploitable est disponible rapidement pour les ajustements de trajectoires rendus nécessaires.  Les éléments budgétaires initiaux sont, dans une perspective de gestion prospective, actualisables et révisables sur la base des différences marquantes respectivement apparues entre les prévisions élaborées et les réalisations dûment constatées.  Les écarts calculés entre les valeurs budgétées et les valeurs observées peuvent être favorables (par exemple, les revenus effectifs supérieurs aux revenus attendus) ou défavorables (par exemple, les coûts effectifs supérieurs aux coûts prévus). 300 © Alain Boutat

Représentation systémique du contrôle budgétaire Le contrôle budgétaire s’articule autour de la transformation des flux d’entrée en flux de sortie.

Écarts sur flux d’entrée :  Flux externes reçus  Quantité et valeur

Organisation structurée Inputs

par fonction ou par centre de responsabilité

Écarts sur flux de sortie Outputs :  Flux externes fournis  Quantité et valeur

Valeur ajoutée Contrôle des flux d’entrée

Contrôle des flux de sortie

Contrôle des flux internes Écarts sur flux internes :  Flux d’entrée transformés en flux de sortie  Quantité et valeur des flux d’entrée transformés en flux de sortie

Boucle de rétroaction

301 © Alain Boutat

Contrôle budgétaire des achats et des flux d’approvisionnement  Le contrôle est réalisé au niveau des entrées du centre chargé des approvisionnements, en déterminant, à des fins d’analyse, l’écart global sur achats (avant le stockage éventuel des biens) et le mode de gestion des flux externes y relatifs.  L’écart global sur achats, pour les différents biens et/ou services, correspond à la différence entre les valeurs observées et les valeurs budgétées, soit : (Quantité reçue x Prix d’achat réel) – (Quantité prévue x Prix d’achat budgété)

 L’écart global sur achats est décomposable en écart élémentaire sur quantité [(Quantité reçue – Quantité prévue) x Prix d’achat budgété] et en écart élémentaire sur prix d’achat [(Prix d’achat réel – Prix d’achat budgété) x Quantité reçue].  Les flux d’entrée et de sortie des produits matériels sont gérables dans le double souci d’éviter les ruptures (pénurie, retards, revenus perdus, image détériorée…) et les gonflements injustifiés de stocks (immobilisation inutile de capitaux rares).  Le contrôle périodique des achats permet non seulement de détecter les biens et/ou les services dont les quantités ont dérapé de manière anormale par rapport aux prévisions, mais aussi de connaître la dérive éventuelle des valeurs d’acquisition. 302 © Alain Boutat

Exemple – Contrôle des flux d’approvisionnement ① Une société fabrique et distribue des produits cosmétiques. Le processus de production consiste d’abord à élaborer les produits semi-finis qui requièrent des essences achetées auprès de tiers et réparties en 20 références, dont l’extrait est fourni ci-après, avec les données budgétaires et effectives de la période écoulée. À l’inverse des autres références, les essences K02 et L18 sont gérées individuellement et commandées à dates variables, car elles représentent 20% des références et induisent 80% de la valeur totale des achats.

Références de la

Prix d’achat unitaires

Achats en litres

nomenclature

standard

réels

standard

réels

P15

600

680

100

120

…

…

…

…

…

K02

960

970

870

860

L18

740

700

250

280

C06

450

480

350

370

② Décomposition de l’écart global sur achats de K02 et L18 en écart sur prix et en écart sur quantité Écarts (F=Favorable D=défavorable)

Référence K02

Référence L18

 sur prix = (cur - cus) x qr

(970 – 960) x 860 = 8 600

(D) (700-740) x 280 = -11 200

 sur quantité = (qr – qs) x cus

(860 – 870) x 960 = -9 600

(F)

 global = (qr x cur) - (qs x cus)

(860x970) – (870x960) = -1 000 (F)

(280 – 250) x 740 = 22 200

(F) (D)

(280x700)–(250x740) = 11 000 (D) 303

© Alain Boutat

Contrôle budgétaire des revenus et des flux de distribution  L’efficacité du contrôle des flux de distribution dépend de la saisie du chiffre d’affaires par prestation finale, de telle sorte qu’à la ventilation multicritères du budget corresponde la décomposition variée des ventes respectivement réalisées.  Le contrôle des facturations réalisées, dans un contexte de monoproduction, est limité à l’écart sur tarif ou prix de vente [(Tarif réel–Tarif budgété) x Quantité réelle] et à l’écart sur volume [(Quantité réelle–Quantité budgétée) x Tarif budgété].

 Le contrôle budgétaire des revenus, dans le cadre d’organisations ou de divisions internes multiproductives, fait intervenir en sus les parts respectives des différentes prestations (mix des ventes) dans le montant total du chiffre d’affaires observé.  Le contrôle se justifie davantage par rapport aux marges contributives budgétisées au détriment du simple objectif de chiffres d’affaires, notamment dans le cas de la production de plusieurs prestations ou d’une offre diversifiée de biens et/ou services.

 L’explication des écarts sur marges est focalisée sur l’analyse des éléments de revenus typiques, afin de repérer les causes déterminantes de ces écarts et de pouvoir corriger la trajectoire conduisant aux objectifs visés (gestion par exception). 304 © Alain Boutat

Contrôle budgétaire des flux de revenus dans un contexte de monoproduction

Écart sur tarif Quantité réelle x Tarif réel

Quantité réelle x Tarif budgété

Écart sur volume

Écart global sur revenus

Quantité budgétée x

Tarif budgété

 Écart sur tarif = (Tarif réel – Tarif budgété) x Quantité réelle des prestations facturées  Écart sur volume = (Quantité réelle – Quantité budgétée) x Tarif budgété  Écart global sur revenus = Écart sur tarif + Écart sur volume

= (Quantité réelle x Tarif réel) – (Quantité budgétée x Tarif budgété) 305 © Alain Boutat

Contrôle budgétaire des flux de revenus dans un contexte de multiproduction Écart sur tarif5

Quantité réelle selon le mix réel1

Écart Écart sur mix6

Quantité réelle selon le mix réel

Quantité réelle selon le mix budgété3

x

x

x

Tarif réel

Tarif budgété2

Tarif budgété

global sur Écart sur volume7

revenus8

Quantité budgétée selon le mix budgété4 x Tarif budgété

1. Volume effectif des prestations (quantité réelle), le poids en pourcentage de chacune d’elles correspondant à celui qui est observé (mix réel). 2. Tarif prévu par prestation finale (tarif budgété), distinct du tarif effectivement facturé à la clientèle par prestation finale (tarif réel). 3. Quantité déterminée en appliquant aux prestations réelles totales le pourcentage des facturations attendues pour chaque prestation (mix budgété). 4. Volume prévu des prestations (quantité budgétée), le poids en pourcentage de chacune d’elles correspondant à celui qui a été budgété. 5. Écart sur tarif (prix des prestations facturées) = (Tarif réel – Tarif budgété) x Quantité réelle des prestations selon le mix réel 6. Écart sur mix (composition des prestations facturées) = (Quantité réelle selon le mix réel – Quantité réelle selon le mix budgété) x Tarif budgété 7. Écart sur volume (flux physique de sortie) = (Quantité réelle selon le mix budgété – Quantité budgétée selon le mix budgété) x Tarif budgété 8. Écart global sur revenus = Écart sur tarif + Écart sur mix + Écart sur volume = (Tarif réel x Quantité réelle) - (Tarif budgété x Quantité budgétée) 306 © Alain Boutat

Contrôle budgétaire des marges contributives dans un contexte de multiproduction Écart sur tarif5 Quantité réelle selon le mix réel1

Quantité réelle selon le mix réel

x

x

(Tarif réel – Coût de production unitaire standard)2

(Tarif budgété – Coût de production unitaire standard)3

Écart Écart sur mix6 Quantité réelle selon le mix budgété4 x (Tarif budgété – Coût de production unitaire standard)

global sur Écart sur volume7

marges8

Quantité budgétée selon le mix budgété x Marge unitaire standard

1. Volume effectif des prestations facturées (quantité réelle), distinct du volume prévu des prestations finales (quantité budgétée selon le mix budgété). 2. Marge unitaire réelle au coût standard, la prestation finale étant facturée au tarif réel et sa production valorisée au coût unitaire standard. 3. Marge unitaire standard, la prestation finale étant évaluée au tarif budgété et la prestation considérée pouvant être cédé au coût unitaire standard. 4. Quantité calculée en appliquant aux prestations réelles totales le poids en pourcentage des facturations prévues pour chaque prestation (mix budgété). 5. Écart sur tarif ou sur marge unitaire = (Marge unitaire réelle au coût standard - Marge unitaire prévue au coût standard) x Quantité réelle selon le mix réel 6. Écart sur mix (structure des prestations facturées) = (Quantité réelle selon le mix réel – Quantité réelle selon le mix budgété) x Marge unitaire standard 7. Écart sur volume (flux physique de sortie) = (Quantité réelle selon le mix budgété – Quantité budgétée selon le mix budgété) x Marge unitaire standard 8. Écart global sur marges = (Marge unitaire réelle au coût standard x Quantité réelle) – (Marge unitaire standard x Quantité budgétée) © Alain Boutat

307

Exemple – Calcul et analyse des écarts sur marges contributives ① Calcul des écarts sur marges contributives en coûts variables dans un contexte de multiproduction Prestation A

Prestation B

Total

Éléments de calcul des écarts sur marges contributives en coûts variables

budgétée

réalisée

budgétée

réalisée

budgété

Quantités facturées en unités physiques Tarif unitaire facturé

1 200 70

1 300 68

1 800 65

2 000 64

3 000 -

Chiffres d’affaires hors taxes

84 000

88 400

117 000

128 000

201 000

216 400

Coûts variables standard unitaires Coûts variables standard globaux

58 69 600

58 75 400

40 72 000

40 80 000

141 600

155 400

Marges globales sur coûts variables standard

14 400

13 000

45 000

48 000

59 400

61 000

Marges unitaires sur coûts variables standard

12,00

10,00

25,00

24,00

19,80

18,50

Écarts sur marges en coûts variables

-1 400

3 000

réalisé 3 300 -

1 600

② Analyse de l’écart global sur marges contributives en coûts variables (écart favorable de 1 600) 

Écart sur volume = (Quantité réelle selon le mix budgété – Quantité budgétée) x Marge unitaire standard  Prestation A : [(3 300 x 1 200 / 3 000 ) – 1 200 ] x 12 = 15 840 – 14 400 = 1 440 (écart favorable)  Prestation B : [(3 300 x 1 800 / 3 000) – 1 800] x 25 = 49 500 – 45 000 = 4 500 (écart favorable)



Écart sur tarif ou prix de vente = Quantité réelle x (Tarif réel – Tarif budgété) = Écart sur marges unitaires  Prestation A : 1 300 x (68 – 70) = 1 300 x (10 – 12) = -2 600 (écart défavorable)  Prestation B : 2 000 x (64 – 65) = 2 000 x (24 – 25) = -2 000 (écart défavorable) 308

© Alain Boutat

Exemple – Calcul et analyse des écarts sur marges contributives  Écart sur mix = (Quantité réelle selon mix réel – Quantité réelle selon mix budgété) x Marge unitaire standard  Prestation A : [1 300 – (3 300 x 1 200 / 3 000)] x 12 = - 240 (écart défavorable)  Prestation B : [2 000 – (3 300 x 1 800 / 3 000)] x 25 = 500 (écart favorable)

Selon le mix budgété, les prestations A et B auraient dû représenter respectivement 40% (1200/3000) et 60% (1800/3000) des facturations prévues. Sur les 3 300 unités réellement vendues, la répartition est la suivante :  Prestation A : 3 300 x 40 % = 1 320, soit 20 unités de plus que les 1 300 unités réelles (écart défavorable).  Prestation B : 3 300 x 60 % = 1 980, soit 20 unités de moins que les 2 000 unités réelles (écart favorable). L’écart total élémentaire sur mix (structure ou composition des prestations facturées) peut alors être explicité. Prestations facturées Prestation A Prestation B

Écart sur quantité

Marge unitaire standard

- 20 20

12 25

Écart total élémentaire sur mix ou sur composition des prestations facturées

Écart par prestation - 240 (défavorable) 500 (favorable) 260 (favorable)

Écart global = Écart sur volume + Écart sur tarif + Écart sur mix = 5 940 – 4 600 + 260 = 1 600 = (Chiffre d’affaires réel total – Coûts variables standard totaux ajustés à la production réelle vendue) - Marge totale budgétée = (216 400 – 155 400) – (14 400 + 45 000) = 61 000 – 59 400 = 1 600 = (Quantité réelle x Marge unitaire réelle au coût variable standard) – (Quantité standard x Marge unitaire standard) , soit un écart favorable de 1 600 pour les deux prestations :  Prestation A : (1 300 x 10) – (1 200 x 12) = 13 000 – 14 400 = - 1 400 (écart défavorable)  Prestation B : (2 000 x 24) – (1 800 x 25) = 48 000 – 45 000 = 3 000 (écart favorable) 309 © Alain Boutat

Contrôle budgétaire des flux internes  En complément du suivi des flux externes (achats, ventes…), le contrôle budgétaire des flux internes peut s’appliquer aux processus de transformation des inputs en outputs (apport de valeur ajoutée), quelle que soit la structure de l’organisation.  Le contrôle budgétaire des coûts internes est facilité lorsque l’analyse des écarts y afférents est fondée sur le critère de variabilité des charges (coûts variables et coûts fixes) et sur le critère de destination de ces charges (coûts directs et coûts indirects).

 Le contrôle budgétaire des coûts variables et des coûts fixes consiste à décomposer l’écart global en deux écarts élémentaires, respectivement sur coûts opérationnels (variation de l’activité) et sur coûts structurels (modification de la structure).  Le contrôle budgétaire des coûts directs et des coûts indirects est approprié dans les organisations gérées par centre de responsabilité, dès lors qu’il permet d’isoler les écarts sur les charges divises (maîtrisables) et sur les charges indivises (communes).  Le contrôle budgétaire des coûts internes peut recourir, au-delà du degré d’atteinte des objectifs à partir du budget initial, à une évaluation de la productivité reposant sur un budget révisé en fonction de l’activité réelle (modèle du budget flexible). 310

© Alain Boutat

Contrôle des coûts internes selon le modèle du budget flexible Budget initial

Coûts effectifs

Budget révisé

Écart global

Coûts variables budgétés

Coûts fixes budgétés

Coûts variables adaptés à l’activité réelle Coûts fixes initialement prévus

Contrôle budgétaire

Coûts variables réellement observés

Coûts fixes effectifs ou constatés

Le budget initial (budget statique) est établi sur la base de l’activité prévue en vue de mesurer l’efficacité (atteinte des objectifs), tandis que le budget révisé (budget flexible) est adapté à l’activité réelle à des fins de contrôle de l’efficience (productivité). 311 © Alain Boutat

Exemple – Écarts sur coûts internes selon le modèle du budget flexible PREFABAL est spécialisée dans la production et la distribution de balustres sous forme de colonnettes d’ornement à hauteur d’appui, les modèles Roma et Eski, dont les éléments budgétaires et les éléments observés du mois de juin N sont fournis infra. ①

Adaptation du budget initial à la production effective et à l’activité réelle (budget révisé)

Programme de production en unités physiques Activité en heures productives Consommation standard unitaire  Matières premières en kilogrammes  Main-d’œuvre directe en heures

Budget initial

Réalisations observées

Roma

Eski

Roma

Eski

1 000 200

2 000 600

900 170

2 200 610

0,6 0,2

1,0 0,3

0,6 0,2

1,0 0,3

Coûts standard variables unitaires  Kilogramme de matières premières  Heure de main-d’œuvre directe

Coûts indirects variables en fonction de l’activité réelle  Énergie 4 par heure effective de main-d’œuvre directe  Fournitures de production 2 par heure effective de main-d’œuvre directe  Autres charges indirectes variables 5 par heure effective de main-d’œuvre directe

Total du budget révisé

Quantité standard

Valeur standard

2 740 kg 840 h

109 600 21 000

40 25

Coûts directs variables globaux en fonction de la production effective  Matières premières, respectivement en quantité et en valeur monétaire  Main-d’œuvre directe, respectivement en quantité et en valeur monétaire

Coûts indirects fixes par rapport aux produits finis  Personnel d’encadrement  Fournitures de bureau  Autres charges de structure

Budget flexible

780 h 780 h 780 h

3 120 1 560 3 900 24 500 1 100 16 000 180 780 312

© Alain Boutat

Exemple – Écarts sur coûts internes selon le modèle du budget flexible ② Comparaison du budget révisé et des réalisations observées Éléments d’analyse Coûts directs variables  Matières premières  Main-d’œuvre directe Coûts indirects variables  Énergie  Fournitures de production  Autres charges indirectes variables Coûts indirects fixes  Personnel d’encadrement  Fournitures de bureau  Autres charges indirectes de structure Total

Écarts selon le budget révisé

Budget initial

Budget révisé

Réalisations observées

104 000 20 000

109 600 21 000

110 000 15 000

3 200 1 600 4 000

3 120 1 560 3 900

3 300 1 800 3 600

24 500 1 100 16 000

24 500 1 100 16 000

24 900 1 000 16 000

100 0

174 400

180 780

175 600

6 400

Favorables

Défavorables 400

6 000 180 240 300 400

1 220

L’état de contrôle établi sur la base du budget initial fait ressortir un solde total défavorable de 1 200 par rapport aux réalisations (175 600 – 174 400), alors que le solde total des réalisations par rapport au budget révisé est favorable de 5 180 (175 600 – 180 780). Le responsable du contrôle ne peut cependant se satisfaire de l’écart global, sachant qu’il est de nature à dissimuler des écarts saillants, gros d’effets sur les coûts unitaires et les volumes. Il convient donc de s’intéresser aux écarts élémentaires qui composent cet écart global. 313 © Alain Boutat

Application – Données nécessaires au contrôle des coûts directs et des coûts indirects La Société SOBAIN distribue cinq modèles de batteries électriques, destinés à une clientèle de grossistes. Pour mieux contrôler la production et les coûts d’un modèle réputé déficitaire, la direction générale de l’entreprise a décidé d’introduire un système de suivi budgétaire mensuel reposant sur une prévision annuelle de 72 000 produits finis et sur une activité normale en unités physiques de 180 000 heures-machine. ① Les standards unitaires du modèle en cause s’établissent de la manière suivante : Coûts directs (CD) de production de 62,50 par unité, soit :  Matières 1,5 kg à 15  Main-d’œuvre 2 h à 20 Coûts indirects (CI) de production de 22,50 par unité, soit :  Charges variables 5 par heure-machine  Charges fixes 4 par heure-machine Coût de revient standard de production : CD de production + CI de production

22,50 40,00 12,50 10,00 85,00

② Les coûts effectifs du dernier mois écoulé, pour une production réelle de 6 600 pièces, se décomposent ainsi :  Matières directes 9 240 kg à 16 147 840  Salaires directs 14 520 h à 19 275 880  Charges variables 17 160 heures-machine à 4 68 640  Charges fixes 77 220 Coût de revient observé de production 569 580 ③ Eu égard à ce qui précède, veuillez déterminer les données mensuelles standard suivantes : volume de production, quantité de matières directes, nombre d’heures de main-d’œuvre, coûts indirects fixes, volume d’activité en unités d’œuvre, nombre d’unités d’œuvre par produit, coûts indirects variables de production. 314 © Alain Boutat

Solution - Données nécessaires au contrôle des coûts directs et des coûts indirects Détermination des valeurs mensuelles standard sur la base des données annuelles prévisionnelles  Volume standard de production QS = Production annuelle / 12 mois = 72 000 / 12 = 6 000 pièces  Quantité standard de matières qS = Quantité unitaire x Nombre de pièces = 1,5 x 6 000 = 9 000 kg  Nombre d’heures standard de main-d’œuvre tS = Temps unitaire x Nombre de pièces = 2 x 6 000 = 12 000 h  Volume standard d’unités d’œuvre UOS = Temps-machine annuel / 12 mois = 180 000 / 12 = 15 000 hm  Nombre d’unités d’œuvre par produit fini UOpS = Volume standard d’unités d’œuvre / Nombre de pièces = 15 000 / 6 000 = 2,5 hm  Coûts indirects variables de production CVS = Coûts indirects variables unitaires x Nombre de pièces = 12,5 x 6 000 = 75 000  Coûts indirects fixes de production CFS = Coûts indirects fixes unitaires x Nombre de pièces = 10 x 6 000 = 60 000 Les données susmentionnées seront utilisées, par la suite, pour analyser les écarts sur coûts directs et les écarts sur coûts indirects de production du centre budgétaire concerné.



Veuillez consulter l’ouvrage de référence de la page 191 à la page 212. 315

© Alain Boutat

Application – Contrôle des coûts directs des matières ① Énoncé Sur la base des informations concernant l’entreprise SOBAIN, veuillez déterminer les écarts sur coûts directs des matières utilisées pour la confection du modèle de batteries en cause. ② Solution Il convient de décomposer l’écart global sur matières en deux écarts élémentaires sur coûts directs : l’écart sur quantité consommée et l’écart sur coûts unitaires d’achat.

 L’écart global (EG) exprime la différence totale entre les coûts standard ajustés à la production réelle et les coûts effectifs des matières directes. EG = EQ + EC = (qR x cuR) – (qS x QR/QS x cuS) = (9240 x 16) – (9000 x 6600 / 6000 x 15) = -660 Où : EQ = Écart élémentaire sur quantité qR = Quantité effective de matières QR = Volume de production effectif cuR = Coût unitaire effectif des matières

EC = Écart élémentaire sur coûts d’achat qS = Quantité standard de matières QS = Volume de production standard cuS = Coût unitaire standard des matières

 L’écart sur quantité (EQ) découle d’une différence entre la consommation des matières ajustées à la production effective et les consommations des matières réelles. EQ = EG - EC = [qR - (qS x QR/QS)] x cuS = [9 240 - (9 000 x 6 600/6 000)] x 15 = -9 900

 L’écart sur coûts d’achat (EC) résulte d’une différence de prix sur le marché d’approvisionnement. EC = EG - EQ = (cuR - cuS) x qR = (16 – 15) x 9 240 = 9 240 Conclusion : L’écart global sur matières directes de 660 est favorable. Il est explicable par un écart sur quantité consommée favorable de 9 900 et par un écart sur coûts unitaires d’achat défavorable de 9 240. 316 © Alain Boutat

Application – Contrôle des coûts directs de la main-d’œuvre ① Énoncé En reprenant les informations concernant la Société SOBAIN, veuillez déterminer les écarts sur coûts directs de la main-d’œuvre employée pour la confection du modèle de batteries étudié. ② Solution Comme pour l’écart global sur coûts directs des matières, il s’agit de décomposer l’écart global sur main-d’œuvre en deux écarts élémentaires : l’écart sur temps et l’écart sur coûts unitaires de travail.

 L’écart global (EG) exprime la différence totale entre les coûts standard ajustés à la production réelle et les coûts effectifs de la main-d’œuvre directe. EG = ET + EC = (tR x chR) - (tS x QR/QS x chS) = (14 520 x 19) - (12 000 x 6 600 / 6 000 x 20) = 11 880 Où : ET = Écart élémentaire sur temps de travail tR = Temps effectif de travail QR = Volume de production effectif chR = Coût horaire effectif de la main-d’œuvre

EC = Écart élémentaire sur coûts de travail tS = Temps standard de travail QS = Volume de production standard chS = Coût horaire standard de la main-d’œuvre

 L’écart sur temps de travail (ET) découle d’une différence d’occupation de la main-d’œuvre. ET = EG-EC = (tR x chS) - (tS x QR/QS x chS) = (14 520 x 20) - (12 000 x 6 600/6 000 x 20) = 26 400  L’écart sur coûts de travail (EC) résulte d’une différence salariale induite par les taux horaires. EC = EG-ET = (chR - chS) x tR = (19 - 20) x 14 520 = -14 520 Conclusion : L’écart global et l’écart sur temps de travail sont défavorables, indiquant une surconsommation de la main-d’œuvre directe, tandis que l’écart sur coûts horaires de travail est favorable. 317 © Alain Boutat

Application – Contrôle des coûts indirects d’un centre d’activité ① Énoncé À partir des informations concernant la Société SOBAIN, veuillez appliquer le procédé à trois écarts élémentaires sur coûts indirects du centre de production du modèle de batteries en cause. ② Solution Bien qu’il soit possible d’appliquer les procédés à deux et à quatre écarts élémentaires sur coûts indirects (consulter l’ouvrage de référence, pages 198 à 208), la solution présentée ici consiste à décomposer l’écart global en trois écarts élémentaires : l’écart sur budget, l’écart sur activité et l’écart sur rendement.  L’écart global (EG) correspond à la somme des écarts élémentaires sur budget, sur activité et sur rendement, mais peut également être calculé directement à l’aide de formules. EG = CIR - (UOS x QR/QS x CIuoS) = (68 640 + 77 220) - (15 000 x 6 600/6 000 x 9) = -2 640 Où : EG = Écart global QR = Volume de production effectif UOS = Quantité standard d’unités d’œuvre

CIR = Coûts indirects effectifs du centre QS = Volume de production standard du centre CIuoS = Coûts indirects standard de l’unité d’œuvre

 L’écart élémentaire sur budget (EB) découle de la différence entre le budget flexible et les coûts indirects effectifs, c’est-à-dire entre les coûts indirects standard ajustés à l’activité réelle du centre budgétaire (unités d’œuvre effectives en temps-machine) et les coûts indirects réellement observés. EB = CIR - [(CVS x UOR / UOS) + CFS ] = [68 640 + 77 220] – [(75 000 x 17 160 / 15 000) + 60 000] = 60 Où : EB = Écart élémentaire sur budget UOR = Quantité effective d’unités d’œuvre

CVS = Coûts indirects variables standard CFS = Coûts indirects fixes standard 318

© Alain Boutat

Solution - Contrôle des coûts indirects d’un centre d’activité  L’écart sur activité (EA) provient de la différence entre les coûts indirects fixes standard ajustés à l’activité réelle et les coûts indirects fixes standard de l’activité prévue (unités d’œuvre standard). EA = CFS - (CFS x UOR / UOS) = (UOS - UOR) x CFuoS = 60 000 - (60 000 x 17 160/15 000) = (15 000 – 17 160) x 4 = -8 640 Où :

EA = Écart élémentaire sur activité UOR = Quantité réelle d’unités d’œuvre CFuoS = Coûts fixes standard de l’unité d’œuvre

UOS = Quantité standard d’unités d’œuvre CFS = Coûts indirects fixes standard

 L’écart sur rendement (ER) ou sur productivité découle de la différence entre l’activité standard ajustée à la production réelle et l’activité effective, les unités d’œuvre respectives (temps-machine) étant valorisées aux coûts indirects standard unitaires. ER = [UOR - (UOS x QR / QS)] x CIuoS = [17 160 – (15 000 x 6 600/6 000)] x 9 = 5 940 Où : ER = Écart élémentaire sur rendement UOR = Quantité réelle d’unités d’œuvre QS = Volume de production standard du centre

QR = Volume de production effectif du centre UOS = Quantité standard d’unités d’œuvre CIuoS = Coûts indirects standard de l’unité d’œuvre

Conclusion : L’écart global laisse penser que la production réelle du centre d’activité a été moins coûteuse en charges indirectes par rapport aux prévisions budgétaires. La décomposition de cet écart consiste à en rechercher les causes. Il apparaît alors que si les coûts du centre ont, dans l’ensemble, diminué (écart global favorable), cela résulte d’un boni de suractivité par rapport à l’activité normale (écart sur activité favorable). En revanche, les autres écarts élémentaires sont défavorables et sont interprétables comme des signes d’une surconsommation de ressources, d’un défaut de productivité ou d’une qualification insuffisante du personnel. 319 © Alain Boutat

Contrôle budgétaire des flux d’investissement  Le contrôle budgétaire des flux d’investissement est applicable aux objets (par exemple, les équipements) ou aux projets (par exemple, les aménagements) qui s’y rapportent, pour autant qu’ils aient déjà été analysés en termes de faisabilité.  L’écart sur programme est déterminé à travers la comparaison du budget initial des dépenses d’investissement envisagées et le montant total des dépenses engagées au moment de la passation des commandes auprès des fournisseurs de l’organisation.

 La comparaison du montant total des dépenses d’investissement engagées et du montant total des dépenses réelles, au moment de la réception des factures, permet d’identifier l’écart élémentaire sur dépenses périodiques par objet ou projet.  Le contrôle peut s’exercer de manière élargie non seulement sur les dépenses par objet ou par projet, mais également sur les délais de livraison des acquisitions, les opérations de mise en service et les conditions éventuelles de la garantie obtenue.  Le contrôle budgétaire par objet ou par projet d’investissement repose sur un écart global décomposable en écarts sur programme (montant des engagements – montant budgété) et sur dépenses (montant réellement supporté – montant des engagements). 320

© Alain Boutat

Écarts sur flux d’investissement Budget

Réalisations

Engagements Écart sur dépenses

Écart global

Écart sur programme Dépenses Dépenses Dépenses

réelles Contrôle budgétaire

engagées

budgétées

L’écart global sur flux d’investissement peut être désagrégé en écart sur programme et en écart sur dépenses, pour un objet, un projet ou un type d’intervention susceptible d’augmenter la valeur des actifs immobilisés. 321 © Alain Boutat

Contrôle budgétaire des flux de trésorerie  Le budget de trésorerie est considéré comme la résultante de l’ensemble des autres budgets internes et, par conséquent, concerne tous les acteurs décisionnels de l’organisation, au-delà du cahier des charges spécifique de la direction financière.  Le contrôle budgétaire des flux de trésorerie fait apparaître les écarts entre les flux monétaires prévus et réels, par période et par type de trésorerie (opérations courantes d’exploitation, opérations de capital des cycles d’investissement et de financement).

 La constatation des écarts budgétaires symptomatiques est de nature à susciter, après analyse de la situation, l’actualisation des budgets d’encaissements (entrées monétaires) et de décaissements (sorties monétaires) pour la période restant à courir.  La trésorerie présente ou prévisionnelle peut être redressée, éventuellement au moyen de facilités de crédit ou de nouveaux emprunts, une fois connues les causes présumées déterminantes et les responsabilités relatives aux écarts dûment observés.  Les écarts sur flux de trésorerie sont notamment tributaires de l’évolution contrastée de la demande et des activités, de la programmation des échéances financières, de la gestion du recouvrement des créances ou des modalités de négociation des crédits. 322

© Alain Boutat

Exemple – Présentation condensée d’un état de contrôle budgétaire des flux de trésorerie Contrôle des flux de trésorerie de l’année : .........

Mois de janvier Budget

Réel

Écart

...

Mois de décembre Budget

Réel

Écart

Cumuls mensuels Budget

Réel

Écart

① Recettes du cycle d’exploitation  Ventes de prestations  Autres produits d’exploitation «encaissables»

Total des recettes d’exploitation (RE) ② Dépenses du cycle d’exploitation  Achats de biens et de services  Frais de personnel  Autres charges d’exploitation «décaissables»

Total des dépenses d’exploitation (DE)

③ Variation de la trésorerie d’exploitation : RE - DE ④ Recettes hors cycle d’exploitation  Cessions d’immobilisations  Emprunts nouveaux  Autres recettes hors exploitation

Total des recettes hors exploitation (RHE) ⑤ Dépenses hors cycle d’exploitation  Investissements  Remboursements d’emprunts  Autres dépenses hors exploitation

Total des dépenses hors exploitation (DHE) ⑥ Variation de la trésorerie hors exploitation : RHE - DHE ⑦ Variation totale de la trésorerie :  +  ⑧ Trésorerie initiale ⑨ Trésorerie finale :  +  323

© Alain Boutat

Déviations nuisibles du système budgétaire  Les maladies budgétaires expriment des déviations nuisibles qu’il convient de prévenir au mieux avant qu’elles ne se déclenchent inopportunément : bureaucratie tatillonne, prévisionnite aiguë, perfectionnite accentuée, indépendantisme exacerbé...  Il y a lieu d’observer des règles minimales pour prévenir ces pathologies : relativiser les prévisions, libérer la gestion budgétaire de la tutelle comptable, préciser les objectifs visés aux centres d’activité et limiter le contrôle aux éléments maîtrisables.  Un audit interne est envisageable non seulement sur les méthodes de prévision, d’évaluation des résultats et de correction des écarts, mais également sur l’utilité, la pertinence et la valeur des informations produites par le système budgétaire.  Tout contrôle devrait admettre des fourchettes d’erreurs, estimer les probabilités d’occurrence des prévisions et agir par exception sur la base des seuils de tolérance en vigueur (pratique du chien d’aveugle, et non celle du chien policier !).  Le système budgétaire est considéré comme un ensemble de processus d’optimisation des ressources et de leurs emplois au sein d’une organisation, faisant partie des outils privilégiés du contrôle de gestion et du management de la performance. 324

© Alain Boutat

Typologie des pathologies budgétaires et des processus de contrôle mis en œuvre Pathologies budgétaires

Budgétisation associée

Processus de contrôle

Conséquences probables

① Bureaucratie tatillonne

 Approche budgétaire descendante reposant sur un style directif  Autorisation des dépenses historiques

 Contrôle a priori par la  Reconduction pure et hiérarchie à partir des simple des situations cibles avalisées antérieures admises  Laisser-faire sur les cas  Contrôle administratif non réglementés fondé sur la règle établie

② Prévisionnite aiguë

 Prédominance des modèles explicatifs et quantitatifs  Sensibilité faible à la réalité fluctuante des programmes d’action

 Contrôle principalement destiné à actualiser les prévisions budgétaires  Contrôle technocratique peu soucieux des aléas et des aspects qualitatifs

 Extrapolation des liaisons causales et des tendances du passé  Psychose prévisionnelle et hostilité suscitées par une approche technique

③ Perfectionnite accentuée

 Rubriques budgétaires alignées sur des postes comptables détaillés  Budgets extrêmement pointilleux et rigides

 Multiplication des états de contrôle budgétaire au sein de l’organisation  Hétérorégulation formelle de la hiérarchie

 Excès de minutie propre à décourager les centres budgétaires  Hypertrophie du contrôle budgétaire

④ Indépendantisme exacerbé des centres budgétaires

 Approche ascendante des budgets négociés dans l’optique souvent temporaire de la «paix des braves»

 Autorégulation informelle des centres budgétaires  Contrôle décentralisé de la performance interne

 Frictions préjudiciables à la cohésion interne de l’organisation  Dysfonctionnements du marché interne 325

© Alain Boutat

Questions de compréhension à choix multiples Veuillez cocher les deux propositions en italique qui vous semblent appropriées. ① Dans sa forme la plus élaborée, le prébudget global d’une organisation constitue :  une obligation des dépenses prévues  un ensemble d’objectifs et de moyens à allouer  une prévision du volume physique des prestations  une cible budgétaire avalisée par la direction générale  un état financier prévisionnel émanant de la comptabilité générale ② La budgétisation fonctionnelle constitue une étape préalable pour :  entreprendre la budgétisation par centre de responsabilité  élaborer la synthèse budgétaire des centres de responsabilité  appliquer un système de contrôle fondé sur la prébudgétisation  simuler les résultats liés aux hypothèses d’exploitation retenues  pratiquer le contrôle budgétaire des plans à moyen et long terme ③ La valorisation des prestations en vue du marché interne, dans le cadre de la budgétisation par centre de responsabilité, postule la refacturation au dedans de l’organisation des coûts ci-après :  réels  observés  standard  calculés a priori  calculés a posteriori 326 © Alain Boutat

Questions de compréhension à choix multiples ④ Le contrôle budgétaire d’un centre de dépenses permet notamment d’analyser les coûts :  marginaux des prestations finales  opérationnels des prestations finales  d’activité affectés aux prestations finales  indirects par rapport aux prestations finales  discrétionnaires par rapport aux prestations finales ⑤ Le budget flexible d’un centre d’activité ou le budget révisé de l’organisation dans son ensemble peut être considéré comme un budget :  préservant les normes et les standards unitaires du budget statique  reconstruit sur la base de l’activité réelle et de la production effective  permettant aux dirigeants de contrôler avec flexibilité les ressources allouées  favorisant la comparaison des consommations du budget initial et des consommations réelles  approprié dans les centres budgétaires dont l’activité n’est pas mesurable en unités physiques ⑥ Le contrôle budgétaire des flux de trésorerie fait notamment apparaître :  les écarts sur les flux physiques des opérations de capital  les écarts sur les flux économiques des opérations internes  les écarts sur les flux monétaires des opérations de capital  les écarts sur les flux physiques des opérations d’exploitation  les écarts sur les flux monétaires des opérations d’exploitation 327 © Alain Boutat

ADELA La Société ADELA fabrique des machines-outils combinées à partir de composants livrés par des sous-traitants agréés et conventionnés. Les machines-outils sont assemblées dans les ateliers propres à l’entreprise et vendues directement à une clientèle constituée essentiellement par des PME. Ces ventes représentent globalement 60 % du chiffre d’affaires total. L’entreprise propose, en outre, des logiciels de conception assistée par ordinateur, spécialement adaptés à l’équipement distribué. Durant la dernière période de 11 mois d’activité effective (compte tenu des vacances annuelles en août), les taux de marge sur coûts variables dégagés par la société ont été de 20 % sur l’assemblage des machines-outils combinées et de 10 % sur la distribution de logiciels de conception assistée par ordinateur. Les charges communes de structure se sont, par ailleurs, élevées à 750 000. ADELA envisage, pour l’année budgétée, un renforcement de son dispositif de distribution directe des logiciels. Elle espère ainsi réaliser, en se rapprochant davantage de sa clientèle industrielle de PME, un accroissement des ventes de 30 % sur cette activité annexe de l’exploitation principale, le marché des machines-outils donnant des signes de stabilité, voire de saturation ou de stagnation. Une alternative consisterait à vendre les logiciels en recourant à des représentants et en sous-traitant la maintenance à des tiers. Dans ce cas, la marge sur coûts variables représenterait 20% du chiffre d’affaires escompté de 2 500 000. Les charges de structure s’établiraient à 200 000 pour un chiffre d’affaires inférieur à 1 500 000 et à 350 000 pour un chiffre d’affaires supérieur à 1 500 000. La direction de la société souhaite connaître les effets des options susmentionnées sur la rentabilité attendue. Dans cette perspective, le responsable du contrôle de gestion suggère de déterminer le seuil d’équilibre de l’exploitation dans l’hypothèse d’une modification de la structure des ventes. 328

© Alain Boutat

ADELA Il convient cependant de garder à l’esprit que les charges structurelles ne sauraient s’étaler avantageusement sur un volume croissant d’activité que dans la mesure où il n’existe pas de dysfonctionnement caractérisé, ni de dépassement de la taille critique de l’appareil de production. En effet, il est apparu dans le passé que l’augmentation du volume d’activité pouvait également avoir des conséquences défavorables sur l’exploitation, conséquences liées en particulier à l’alourdissement de la structure de l’entreprise et à la complexité de l’organisation de la production. Il s’avère donc primordial de s’assurer de la pertinence des scénarios envisagés pour la prébudgétisation.

TRAVAIL DEMANDÉ ① Quel est le phénomène qui permet d’étaler les charges structurelles sur un volume croissant d’activité ? Comment se manifeste ce phénomène au niveau des coûts unitaires ? ② Veuillez déterminer les seuils de rentabilité ou d’équilibre budgétaire correspondant respectivement à la structure actuelle des ventes de la Société ADELA et au renforcement de son dispositif de distribution directe des logiciels de conception assistée par ordinateur. ③ Quels sont les seuils de rentabilité ou d’équilibre budgétaire relatifs à la commercialisation de logiciels par le canal de distribution indirecte et leurs dates successives d’occurrence ? 329

© Alain Boutat

ADELA – Solution à compléter ① Étalement des charges structurelles Le phénomène qui permet d’étaler les charges structurelles sur un volume croissant d’activité correspond à l’occurrence d’économies d’échelle. Ces économies résultent, à prix de vente et à conditions de production relativement identiques, non seulement d’une bonne absorption des coûts fixes par une augmentation de l’activité dans le temps mais également de l’existence d’une infrastructure technique ne dépassant pas la taille critique de l’exploitation considérée. Au niveau unitaire, le phénomène précité se traduit par une baisse des coûts au fur et à mesure de la croissance de la production. En effet, les charges fixes par unité produite ont tendance à baisser jusqu’à un certain seuil, alors que les charges variables unitaires s’avèrent quasiment constantes. ② Seuils d’équilibre ou de rentabilité et modification de la structure des ventes  Maintien de la structure actuelle des ventes (scénario 1)

Les marges sur coûts variables sont calculées ci-après pour des ventes de 100 unités monétaires. Éléments d’analyse

Machines-outils

Logiciels

Total

Chiffres d’affaires

……….

……….

100

Marges sur coûts variables

……….

……….

……….

20 %

10 %

16 %

Taux de marge sur coûts variables

330

© Alain Boutat

ADELA – Solution à compléter Le seuil d’équilibre ou de rentabilité SR est déterminé par l’équation suivante :

………. SR = ….……. SR = ………………… = …………………  Renforcement du dispositif de distribution directe des logiciels (scénario 2)

Les marges sur coûts variables sont calculées en retenant une augmentation de 30 % des ventes. Éléments d’analyse

Machines-outils

Chiffres d’affaires

……….

……….

112,00

Marges sur coûts variables

……….

……….

……….

Taux de marge sur coûts variables

20,00 %

Logiciels

10,00 %

Total

……….

Le seuil de rentabilité SR est déterminé par l’équation suivante : ………. SR = ………. SR = ……………….. = ……………….. 331

© Alain Boutat

ADELA – Solution à compléter ③ Seuils d’équilibre ou de rentabilité par paliers et dates successives d’occurrence Les seuils de rentabilité sont calculés selon que le chiffre d’affaires prévisionnel (CA) sur les logiciels est inférieur ou supérieur à 1 500 000.  Premier palier (CA < 1 500 000) :

0,20 CA = ………. Scénario 3 CA = ……….

 Deuxième palier (CA > 1 500 000) : 0,20 CA = ………. Scénario 4 CA = ………. En admettant que le chiffre d’affaires est régulièrement réparti sur 11 mois, du fait d’une fermeture annuelle de l’entreprise en août, les dates de réalisation des seuils d’équilibre ou de rentabilité précités sont les suivantes :  Premier palier : …………………………………………………………………………….  Deuxième palier : …………………………………………………………………………. 332

© Alain Boutat

ADELA – Solution proposée ① Étalement des charges structurelles Le phénomène qui permet d’étaler les charges structurelles sur un volume croissant d’activité correspond à l’occurrence d’économies d’échelle. Ces économies résultent, à prix de vente et à conditions de production relativement identiques, non seulement d’une bonne absorption des coûts fixes par une augmentation de l’activité dans le temps mais également de l’existence d’une infrastructure technique ne dépassant pas la taille critique de l’exploitation considérée. Au niveau unitaire, le phénomène précité se traduit par une baisse des coûts au fur et à mesure de la croissance de la production. En effet, les charges fixes par unité produite ont tendance à baisser jusqu’à un certain seuil, alors que les charges variables unitaires s’avèrent quasiment constantes. ② Seuils d’équilibre ou de rentabilité et modification de la structure des ventes  Maintien de la structure actuelle des ventes (scénario 1)

Les marges sur coûts variables sont calculées ci-après pour des ventes de 100 unités monétaires. Éléments d’analyse

Machines-outils

Logiciels

Total

Chiffres d’affaires

60

40

100

Marges sur coûts variables

12

4

16

Taux de marge sur coûts variables

20 %

10 %

16 % 333

© Alain Boutat

ADELA – Solution proposée Le seuil d’équilibre ou de rentabilité SR est déterminé par l’équation suivante :

0,16 SR = 750 000 SR = 750 000 / 0,16 = 4 687 500  Renforcement du dispositif de distribution directe des logiciels (scénario 2)

Les marges sur coûts variables sont calculées en retenant une augmentation de 30 % des ventes. Éléments d’analyse

Machines-outils

Chiffres d’affaires

60,00

52,00

112,00

Marges sur coûts variables

12,00

5,20

17,20

Taux de marge sur coûts variables

20,00 %

Logiciels

10,00 %

Total

15,36 %

Le seuil de rentabilité SR est déterminé par l’équation suivante : 0,1536 SR = 750 000 SR = 750 000 / 0,1536 = 4 882 813 334

© Alain Boutat

ADELA – Solution proposée ③ Seuils d’équilibre ou de rentabilité par paliers et dates successives d’occurrence Les seuils de rentabilité sont calculés selon que le chiffre d’affaires prévisionnel (CA) sur les logiciels est inférieur ou supérieur à 1 500 000.  Premier palier (CA < 1 500 000) :

0,20 CA = 200 000 Scénario 3 CA = 1 000 000

 Deuxième palier (CA > 1 500 000) : 0,20 CA = 350 000 Scénario 4 CA = 1 750 000 En admettant que le chiffre d’affaires est régulièrement réparti sur 11 mois, du fait d’une fermeture annuelle de l’entreprise en août, les dates de réalisation des seuils d’équilibre ou de rentabilité précités sont les suivantes :  Premier palier : (1 000 000 x 11) / 2 500 000 = 4,4 mois

 Autour du 12 mai

 Deuxième palier : (1 750 000 x 11) / 2 500 000 = 7,7 mois

 Autour du 21 septembre 335

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MAGNUS La Société MAGNUS fabrique et distribue trois modèles d'appareils électroniques : Gala, Standard et Golden. La direction souhaite renforcer la présence de l'entreprise sur le marché et accroître sa rentabilité à court terme. Dans cette perspective, les données exploitables sont fournies dans le tableau ci-après. Éléments d’analyse

Gala

Standard

Golden

Prix de vente

200

300

500

Charges variables unitaires par modèle 

Matières premières

40

60

100



Main-d’œuvre directe

40

80

120



Frais de ventes

40

40

40

20

55

120

10 %

50 %

40 %

 Autres charges variables

Proportion d’articles dans les ventes Charges fixes communs aux trois modèles 

Charges fixes de production

3 800 000



Frais de publicité

1 600 000



Frais administratifs

1 400 000

Ventes totales prévues en unités Capacité totale de production en unités

80 000 100 000 336

© Alain Boutat

MAGNUS TRAVAIL DEMANDÉ ① Veuillez déterminer le résultat de l’exercice de la Société MAGNUS en vous appuyant sur les prévisions de ventes actuelles et la méthode des coûts variables. ② Une alternative consisterait à augmenter de 1 000 000 les frais de publicité. Les ventes passeraient alors de 80 000 à 100 000 unités, sans modification des proportions d'articles vendus. Est-il opportun de réaliser cette opération d’augmentation des frais publicitaires ? ③ En faisant varier le budget publicitaire de 1 500 000, une autre variante serait de mettre l'accent sur le modèle Golden lors des prochaines campagnes. Le nombre total d'articles offerts ne serait pas modifié, à l'inverse des contributions des trois modèles au volume des ventes (5% pour Gala, 30% pour Standard et 65% pour Golden). L'augmentation du budget publicitaire est-elle judicieuse ? ④ Une revalorisation de la rémunération brute des représentants est également envisageable. Celle-ci se résumerait à un accroissement du taux de commissions de 2% sur chaque produit vendu, dans l'espoir de pouvoir écouler 90 000 articles au total sur la période d’analyse. Cette revalorisation des commissions à verser aux représentants se justifie-t-elle sur le plan économique ? ⑤ Une dernière alternative reviendrait à améliorer le processus de production grâce à de nouveaux équipements. Les charges variables, à l'exception des frais de ventes, seraient réduites de 20% pour tous les articles; tandis que les charges fixes augmenteraient de 2 000 000. Quel est le niveau minimal des ventes à réaliser pour obtenir un résultat plus intéressant que celui des prévisions actuelles ?

337

© Alain Boutat

MAGNUS – Solution à compléter  Résultat d'exploitation sur la base des prévisions de ventes actuelles Capacité totale de production Ventes totales prévues Libellés Proportion d'articles vendus Nombre d'articles vendus Prix de vente ./. Consommation de matières premières ./. Frais de main-d'œuvre directe ./. Frais directs de ventes ./. Autres charges variables Marge contributive unitaire sur coûts variables Marge contributive globale sur coûts variables ./. Frais fixes de production ./. Frais fixes de publicité ./. Frais fixes administratifs Résultat de l'exercice

100'000 unités 80'000 unités Gala 10% ............. ............. ............. ............. ............. 20 ............. .............

Standard 50% ............. ............. ............. ............. ............. 55 ............. .............

Golden 40% ............. ............. ............. ............. ............. 120 ............. .............

Total 100% .............

6'950'000 ............. ............. ............. .............

86.50 47.50 20.00 17.50 1.50

Commentaire : ............................................................................................................................. 338

© Alain Boutat

MAGNUS – Solution à compléter  Résultat en prévision de l'augmentation du budget publicitaire de 1'000'000

Marge contributive globale ............................................................................. ./. Frais fixes de production ............................................................................ ./. Frais de publicité ...................................................................................... ./. Frais administratifs ................................................................................... ./. Augmentation du budget publicitaire ........................................................ Résultat de l'exercice ....................................................................................

.................. .................. .................. .................. .................. ..................

Commentaire : ............................................................................................................................  Résultat en prévision de l'augmentation du budget publicitaire de 1'500'000 Libellés Gala Standard Proportion d'articles vendus ................. ................. Nombre d'articles vendus ................. ................. Marge contributive unitaire ................. ................. Marge contributive globale ................. ................. ./. Charges fixes actuelles ................................................................................. ./. Augmentation du budget publicitaire ........................................................... Résultat de l'exercice .......................................................................................

Golden ................. ................. ................. .................

Total ................. ................. ................. ................. ................. ................. ..................

Commentaire : ............................................................................................................................ 339

© Alain Boutat

MAGNUS – Solution à compléter  Résultat d'exploitation en prévision de l'augmentation des commissions sur les ventes Libellés

Gala

Standard Golden

Total

Prix de vente

200

300

500

370

Augmentation du taux de commissions de 2%

...........

............

...........

...........

Nombre d'articles vendus

...........

...........

...........

...........

Variation globale des commissions

...........

...........

...........

..........

Marge contributive globale : ......................................................................................

............

./. Variation globale des commissions ........................................................................

...........

./. Frais fixes de production .......................................................................................

...........

./. Frais de publicité ...................................................................................................

..........

./. Frais administratifs ................................................................................................

..........

Résultat de l'exercice .................................................................................................

..........

Commentaire : ................................................................................................................................. 340

© Alain Boutat

MAGNUS – Solution à compléter  Niveau minimal de ventes requis pour réaliser un résultat d'exploitation intéressant Libellés

Gala

Standard

Golden

Total

Nombre d'articles vendus

............... ............... ............... ....................

Prix de vente

............... ............... ...............

./. Matières premières consommées

............... ............... ...............

./. Frais de main-d'œuvre directe

............... ............... ...............

./. Frais de ventes

............... ............... ...............

./. Autres charges variables

............... ............... ...............

Marge contributive unitaire

............... ............... ............... ....................

Marge contributive globale

............... ............... ............... ....................

Frais fixes de production ...............................................................................

....................

Frais de publicité ...........................................................................................

....................

Frais administratifs ........................................................................................

....................

Augmentation des frais fixes .........................................................................

....................

Charges fixes totales ......................................................................................

....................

Marge contributive unitaire (tous modèles confondus) : ............................................................... Condition pour réaliser l'investissement : ..................................................................................... Niveau minimal de ventes requis : ................................................................................................ 341

© Alain Boutat

MAGNUS – Solution proposée Œ Résultat d'exploitation sur la base des prévisions de ventes actuelles Capacité totale de production Ventes totales prévues Libellés Proportion d'articles vendus Nombre d'articles vendus Prix de vente ./. Consommation de matières premières ./. Frais de main-d'œuvre directe ./. Frais directs de ventes ./. Autres charges variables Marge contributive unitaire sur coûts variables Marge contributive globale sur coûts variables ./. Frais fixes de production ./. Frais fixes de publicité ./. Frais fixes administratifs Résultat de l'exercice

100'000 unités 80'000 unités Gala 10% 8'000 200 40 40 40 20 60 480'000

Standard 50% 40'000 300 60 80 40 55 65 2'600'000

Golden 40% 32'000 500 100 120 40 120 120 3'840'000

Total 100% 80'000

6'920'000 3'800'000 1'600'000 1'400'000 120'000

86.50 47.50 20.00 17.50 1.50

La société est bénéficiaire sur la base des prévisions de ventes actuelles. 342

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MAGNUS – Solution proposée  Résultat en prévision de l'augmentation du budget publicitaire de 1'000'000 Marge contributive globale : 86.5 x 100'000 ..................................................... ./. Frais fixes de production ............................................................................... ./. Frais de publicité ........................................................................................... ./. Frais administratifs ........................................................................................ ./. Augmentation du budget publicitaire ............................................................ Résultat de l'exercice .........................................................................................

8'650'000 3'800'000 1'600'000 1'400'000 1'000'000 850'000

L'augmentation du budget publicitaire est opportune, car elle permet d'améliorer le bénéfice. Œ Résultat en prévision de l'augmentation du budget publicitaire de 1'500'000 Libellés Gala Standard Proportion d'articles vendus 5% 30% Nombre d'articles vendus 4'000 24'000 Marge contributive unitaire 60.00 65.00 Marge contributive globale 240'000 1'560'000 ./. Charges fixes actuelles ............................................................................. ./. Augmentation du budget publicitaire ....................................................... Résultat de l'exercice ....................................................................................

Golden 65% 52'000 120.00 6'240'000

Total 100% 80'000 100.50 8'040'000 6'800'000 1'500'000 -260'000

L'augmentation du budget publicitaire n'est pas opportune, car elle génère une perte. 343

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MAGNUS – Solution proposée  Résultat d'exploitation en prévision de l'augmentation des commissions sur les ventes Libellés

Gala

Standard

Golden

Total

Prix de vente

200

300

500

370

Augmentation du taux de commissions de 2%

4.00

6.00

10.00

7.40

Nombre d'articles vendus

9'000

45'000

36'000

90'000

Variation globale des commissions

36'000

270'000

360'000

666'000

Marge contributive globale : 86.5 x 90'000

7'785'000

./. Variation globale des commissions .......................................................................

666'000

./. Frais fixes de production ......................................................................................

3'800'000

./. Frais de publicité ..................................................................................................

1'600'000

./. Frais administratifs ...............................................................................................

1'400'000

Résultat de l'exercice ................................................................................................

319'000

Eu égard au résultat, la revalorisation des commissions se justifie sur le plan économique. 344

© Alain Boutat

MAGNUS – Solution proposée  Niveau minimal de ventes requis pour réaliser un résultat d'exploitation intéressant Libellés Gala Standard Nombre d'articles vendus 8'000 40'000 Prix de vente 200 300 ./. Matières premières consommées (80%) 32 48 ./. Frais de main-d'œuvre directe (80%) 32 64 ./. Frais de ventes (100%) 40 40 ./. Autres charges variables (80%) 16 44 Marge contributive unitaire 80.00 104.00 Marge contributive globale 640'000 4'160'000 Frais fixes de production ............................................................................... Frais de publicité ........................................................................................... Frais administratifs ........................................................................................ Augmentation des frais fixes ......................................................................... Charges fixes totales ......................................................................................

Golden 32'000 500 80 96 40 96 188.00 6'016'000

Total 80'000

135.20 10'816'000 3'800'000 1'600'000 1'400'000 2'000'000 8'800'000

Marge contributive unitaire (tous modèles confondus) : 10'816'000 / 80'000 = 135.20 Condition pour réaliser l'investissement : 135.20 Q - 8'800'000 > 120'000 Niveau minimal de ventes requis : Q > 8'920'000 / 135.20 ==> Q > 65'976 unités 345

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ECOBATIM – Solution à compléter La Société ECOBATIM est une organisation dont la mission consiste à produire et à promouvoir des briques et des tuiles en fibres de mortier maigre, obéissant à des préoccupations d’ordre écologique, pour le compte de maîtres d’ouvrage et d’entrepreneurs acquis aux idées de protection de l’environnement naturel. Dans le cadre de la mise en œuvre de son système budgétaire, l’état-major de direction procède à des prévisions d’activité pour fixer la cible de chiffre d’affaires, les objectifs de résultat et la capacité d’autofinancement de l’année à venir, en vue de l’établissement des états financiers prévisionnels. PROBLÈMES À RÉSOUDRE Problème 1 La demande des briques et des tuiles en fibres de mortier maigre, offertes par la Société ECOBATIM, suit la loi statistique de la distribution normale, de moyenne égale à 11'500'000 de chiffre d’affaires et d’écart type de 575'000, avec des coûts opérationnels de 8'451'350 et des coûts structurels d’un montant de 3'000'000. Veuillez déterminer la cible de chiffre d’affaires du prochain exercice et la probabilité de son occurrence, en admettant que cette cible est fondée sur un résultat attendu égal à zéro et sur un cash flow de 1'000'000. • Cible de chiffre d’affaires, en valeur monétaire entière, pour réaliser un résultat nul : …………………………………………………………………………………………………………. • Probabilité d’atteindre la cible de chiffre d’affaires correspondant à un résultat nul : ………………………………………………………………………………………………………….. 346

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ECOBATIM – Solution à compléter Problème 2 La direction de ECOBATIM se demande si le moment n’est pas venu de compléter, dès le prochain exercice, le canal actuel de vente directe, en recourant à un distributeur indépendant qui serait agréé aux conditions suivantes : promotion soutenue et vente exclusive des briques, augmentation du prix de vente de 250 à 275, honoraires de base de 152'000 et commissions supplémentaires de 3,5 par mètre carré de produits vendus.

Quel est le nombre minimal de mètres carrés de briques à distribuer par le nouveau partenaire afin que la vente indirecte devienne économiquement intéressante pour la société ? Les coûts fixes prévisionnels du dispositif actuel (production et vente directe de matériaux) s’établissent à 1 million pour les briques et à 2 millions pour les tuiles, tandis que les marges sur coûts variables de ces deux produits finis représentent respectivement 20% et 30% du chiffre d’affaires total. En retenant le scénario selon lequel la contribution du distributeur indépendant se révèle particulièrement efficace et entraîne l’arrêt de la production des tuiles, combien de mètres carrés de briques faudrait-il écouler au prix de vente de 275 pour dégager un résultat équivalant à 10% du chiffre d’affaires ? • Nombre minimal de mètres carrés de briques à vendre par le nouveau partenaire : ………………………………………………………………………………………………………… • Mètres carrés de briques à vendre pour dégager un résultat de 10% par rapport au chiffre d’affaires : …………………………………………………………………………………………………………..

347

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ECOBATIM – Solution à compléter Problème 3 Les hypothèses suivantes sont également envisageables pour évaluer l’impact sur les simulations budgétaires d’une modification éventuelle des paramètres d’exploitation : chiffre d’affaires de 11'500'000 provenant de la vente des briques et des tuiles, coûts opérationnels de 8'451'350 et coûts structurels de 3'000'000. Quel est le résultat prévisionnel qui découlerait des hypothèses susmentionnées, sachant que les coûts opérationnels évoluent continûment avec le volume d’activité, à l’inverse des coûts structurels ? Quel serait le levier opérationnel (coefficient de volatilité) de la société si le chiffre d’affaires de 11'500'000 augmentait globalement de 15%, sans pour autant entraîner une variation des coûts structurels ? Quel serait le taux de croissance du résultat prévisionnel si les ventes globales de briques et de tuiles augmentaient en définitive de 5% ? Quel volume de production en unités physiques permettrait d’obtenir un résultat global de 200'000 si la marge sur coûts variables unitaires était en moyenne de 70 par mètre carré de matériaux vendus ? • Résultat attendu de la vente des briques et des tuiles selon les nouvelles hypothèses : ……………………………………………………………………………………………………….. • Levier opérationnel (à trois décimales près) si le chiffre d’affaires augmentait de 15% : ……………………………………………………………………………………………………….. • Croissance du résultat si les ventes augmentaient de 5% (pourcentage à deux décimales) : ……………………………………………………………………………………………………….. • Production en unités physiques qui permettrait d’obtenir un résultat global de 200'000 : ……………………………………………………………………………………………………….. 348

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ECOBATIM – Solution à compléter Problème 4

A la suite d’une analyse plus rigoureuse, deux simulations appréciées par la direction semblent toutefois émerger : la première s’appuie sur un chiffre d’affaires prévisionnel de 12'000'000, des coûts opérationnels de 8'818'800 et des coûts structurels de 3'000'000 ; tandis que la deuxième simulation repose sur un chiffre d’affaires de 15'000'000, des coûts opérationnels de 11'023'500 et des coûts structurels de 3'500'000. Quel est le seuil d’équilibre en valeur monétaire, associé à chacune des deux simulations susmentionnées, pour l’ensemble des produits finis offerts par la Société ECOBATIM ?

Quelles sont les dates respectives d’occurrence de ces seuils d’équilibre, en retenant la prévision d’un chiffre d’affaires moyen de 13'500'000 et celle d’une fermeture annuelle des ateliers durant le mois de juillet ?

• Seuil d’équilibre en valeur monétaire pour la première simulation : …………………………………………………………………………………………………. • Date approximative d’occurrence du seuil d’équilibre selon la première simulation : …………………………………………………………………………………………………. • Seuil d’équilibre en valeur monétaire pour la deuxième simulation : …………………………………………………………………………………………………. • Date approximative d’occurrence du seuil d’équilibre selon la deuxième simulation : ………………………………………………………………………………………………….

349

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ECOBATIM – Solution à compléter Problème 5 La direction de la Société ECOBATIM voudrait s’assurer que les hypothèses finalement adoptées, pour le prochain exercice, sont compatibles avec l’équilibre des recettes et des dépenses mentionnées infra.  À l’instar du dernier exercice, les ventes d’exploitation trimestrielles budgétées sont en principe encaissables avec un décalage temporel de 60 jours, les achats d’exploitation trimestriels sont réglés avec un décalage temporel de 30 jours, tandis que les charges de personnel sont payées durant le mois de leur occurrence. Éléments d’exploitation Ventes hors taxes (HT) Achats d’exploitation HT Charges de personnel

Trimestre 1 3 186 000 1 809 000 1 006 800

Trimestre 2 2 811 000 1 680 000 965 900

Trimestre 3 2 931 000 1 647 000 988 000

Trimestre 4 2 805 000 1 734 000 877 000

Année 11 733 000 6 870 000 3 867 700

 Les débiteurs toutes taxes comprises (TTC), les fournisseurs d’exploitation TTC, la TVA nette due selon le dernier décompte trimestriel, les charges de personnel à payer et les liquidités monétaires figurent au bilan initial de l’exercice budgété, respectivement pour des montants de 1944 000, 596 160, 83 520, 3 200 et 52 000.

 Les dépenses prévisionnelles hors cycle d’exploitation se présentent ainsi : • Paiement au 30 juin de la deuxième annuité d’un emprunt bancaire, contracté au taux de 5% l’an, dont le capital perçu de 1 000 000 est régulièrement amortissable sur un horizon temporel de 10 années. • Investissements annuels HT de 500 000, budgétés par tranches trimestrielles égales, sachant qu’aucune immobilisation n’a été acquise ou cédée par l’entreprise durant le dernier exercice écoulé.  Conformément à la législation en vigueur, les ventes et les achats sont soumis à la TVA au taux de 8%. Le cas échéant, la taxe nette due sur les ventes est versée au cours du trimestre suivant celui de l’assujettissement, après défalcation du montant récupérable sur tous les achats de la période trimestrielle de taxation. Veuillez établir le budget de trésorerie et déterminer des montants à inscrire au bilan final du prochain exercice. 350

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ECOBATIM – Solution à compléter Budget de trésorerie du prochain exercice

Trimestre 1

Trimestre 2

Trimestre 3

Trimestre 4

Année

Recettes sur les ventes TTC

……….

……….

……….

……….

12 596 040

Achats d’exploitation TTC

……….

……….

……….

……….

……….

Charges de personnel

……….

……….

……….

……….

3 840 900

Dépenses d’investissement TTC

……….

……….

……….

……….

……….

Remboursement de dettes

……….

……….

……….

……….

……….

Versement de la TVA nette

……….

……….

……….

……….

356 880

3 127 160

3 206 900

2 994 120

2 946 120

12 274 300

Variation de la trésorerie

……….

……….

……….

……….

……….

Trésorerie initiale

……….

……….

……….

……….

……….

Dépenses totales

Trésorerie finale

15 800

114 780

199 740

373 740

373 740

Montants qui devraient être inscrits au bilan final de l’exercice budgété pour les rubriques ci-dessous : •

Débiteurs courants :

•

Fournisseurs d’exploitation : ………………………………………………………

•

Emprunt bancaire :

………………………………………………………

•

TVA nette due :

………………………………………………………

………………………………………………………

351

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ECOBATIM – Solution à compléter Problème 6 La demande des produits offerts par la Société ECOBATIM étant probabilisable selon la loi de la distribution normale, l’hypothèse à retenir sur les revenus budgétés, parmi les données ci-après, est celle de la valeur la plus proche de l’ensemble des observations. Éléments prévisionnels d’exploitation

Briques

Tuiles

Totaux

7 239 800

4 828 200

12 068 000

200 000

135 000

335 000

Coûts complets

6 949 800

4 672 700

11 622 500

Coûts structurels

1 363 800

1 636 200

3 000 000

838 000

962 600

1 800 600

Hypothèse optimiste sur les revenus espérés Dispersion autour des ventes moyennes

Coûts structurels directs

Veuillez analyser infra le compte de résultat de la Société ECOBATIM, à partir des éléments prévisionnels d’exploitation ci-devant.

Analyse du compte de résultat prévisionnel d’exploitation

Briques

Tuiles

Totaux

Revenus espérés

……….

……….

……….

./. Coûts variables

……….

……….

……….

……………………………………..

……….

……….

3 110 500

./. …………………………………..

……….

……….

……….

Marge sur coûts spécifiques

……….

……….

……….

./. ………………………………….

……….

……….

……….

Résultat prévisionnel d’exploitation

90 000

20 500

110 500 352

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ECOBATIM – Solution proposée La Société ECOBATIM est une organisation dont la mission consiste à produire et à promouvoir des briques et des tuiles en fibres de mortier maigre, obéissant à des préoccupations d’ordre écologique, pour le compte de maîtres d’ouvrage et d’entrepreneurs acquis aux idées de protection de l’environnement naturel. Dans le cadre de la mise en œuvre de son système budgétaire, l’état-major de direction procède à des prévisions d’activité pour fixer la cible de chiffre d’affaires, les objectifs de résultat et la capacité d’autofinancement de l’année à venir, en vue de l’établissement des états financiers prévisionnels. PROBLÈMES À RÉSOUDRE Problème 1 La demande des briques et des tuiles en fibres de mortier maigre, offertes par la Société ECOBATIM, suit la loi statistique de la distribution normale, de moyenne égale à 11'500'000 de chiffre d’affaires et d’écart type de 575'000, avec des coûts opérationnels de 8'451'350 et des coûts structurels d’un montant de 3'000'000. Veuillez déterminer la cible de chiffre d’affaires du prochain exercice et la probabilité de son occurrence, en admettant que cette cible est fondée sur un résultat attendu égal à zéro et sur un cash flow de 1'000'000. • Cible de chiffre d’affaires, en valeur monétaire entière, pour réaliser un résultat nul : 3 000 000 / [(11 500 000 – 8 451 350) / 11 500 000] = 11 316 484 • Probabilité d’atteindre la cible de chiffre d’affaires correspondant à un résultat nul : P(xi  11 316 484) = P[t  (11 316 484 – 11 500 000) / 575 000] = P(t  0,32) = 62,55% 353

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ECOBATIM – Solution proposée Problème 2 La direction de ECOBATIM se demande si le moment n’est pas venu de compléter, dès le prochain exercice, le canal actuel de vente directe, en recourant à un distributeur indépendant qui serait agréé aux conditions suivantes : promotion soutenue et vente exclusive des briques, augmentation du prix de vente de 250 à 275, honoraires de base de 152'000 et commissions supplémentaires de 3,5 par mètre carré de produits vendus.

Quel est le nombre minimal de mètres carrés de briques à distribuer par le nouveau partenaire afin que la vente indirecte devienne économiquement intéressante pour la société ? Les coûts fixes prévisionnels du dispositif actuel (production et vente directe de matériaux) s’établissent à 1 million pour les briques et à 2 millions pour les tuiles, tandis que les marges sur coûts variables de ces deux produits finis représentent respectivement 20% et 30% du chiffre d’affaires total. En retenant le scénario selon lequel la contribution du distributeur indépendant se révèle particulièrement efficace et entraîne l’arrêt de la production des tuiles, combien de mètres carrés de briques faudrait-il écouler au prix de vente de 275 pour dégager un résultat équivalant à 10% du chiffre d’affaires ? • Nombre minimal de mètres carrés de briques à vendre par le nouveau partenaire : MSCV - CF ≥ 0  (25-3,5) x P – 152 000 ≥ 0  P ≥ 152 000 / 21,5  P ≥ 7 070 • Mètres carrés de briques à vendre pour dégager un résultat de 10% par rapport au chiffre d’affaires : MSCV = (0,10xCA) + CF  (250x0,20+21,5) x P = (0,10x275xP) + (3 152 000 – 2 000 000) 44 P = 1 152 000  P = 1 152 000 / 44  P = 26 182 354

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ECOBATIM – Solution proposée Problème 3 Les hypothèses suivantes sont également envisageables pour évaluer l’impact sur les simulations budgétaires d’une modification éventuelle des paramètres d’exploitation : chiffre d’affaires de 11'500'000 provenant de la vente des briques et des tuiles, coûts opérationnels de 8'451'350 et coûts structurels de 3'000'000. Quel est le résultat prévisionnel qui découlerait des hypothèses susmentionnées, sachant que les coûts opérationnels évoluent continûment avec le volume d’activité, à l’inverse des coûts structurels ? Quel serait le levier opérationnel (coefficient de volatilité) de la société si le chiffre d’affaires de 11'500'000 augmentait globalement de 15%, sans pour autant entraîner une variation des coûts structurels ? Quel serait le taux de croissance du résultat prévisionnel si les ventes globales de briques et de tuiles augmentaient en définitive de 5% ? Quel volume de production en unités physiques permettrait d’obtenir un résultat global de 200'000 si la marge sur coûts variables unitaires était en moyenne de 70 par mètre carré de matériaux vendus ? • Résultat attendu de la vente des briques et des tuiles selon les nouvelles hypothèses : 11 500 000 – 8 451 350 – 3 000 000 = 48 650 • Levier opérationnel (à trois décimales près) si le chiffre d’affaires augmentait de 15% : (457 297,5 / 48 650) / (1 725 000 / 11 500 000) = 62,665 • Croissance du résultat si les ventes augmentaient de 5% (pourcentage à deux décimales) : 62,665 x 5 = 313,33% • Production en unités physiques qui permettrait d’obtenir un résultat global de 200'000 : 70 P = 3 200 000  P = 3 200 000 / 70 = 45 714 unités 355

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ECOBATIM – Solution proposée Problème 4

A la suite d’une analyse plus rigoureuse, deux simulations appréciées par la direction semblent toutefois émerger : la première s’appuie sur un chiffre d’affaires prévisionnel de 12'000'000, des coûts opérationnels de 8'818'800 et des coûts structurels de 3'000'000 ; tandis que la deuxième simulation repose sur un chiffre d’affaires de 15'000'000, des coûts opérationnels de 11'023'500 et des coûts structurels de 3'500'000. Quel est le seuil d’équilibre en valeur monétaire, associé à chacune des deux simulations susmentionnées, pour l’ensemble des produits finis offerts par la Société ECOBATIM ?

Quelles sont les dates respectives d’occurrence de ces seuils d’équilibre, en retenant la prévision d’un chiffre d’affaires moyen de 13'500'000 et celle d’une fermeture annuelle des ateliers durant le mois de juillet ?

• Seuil d’équilibre en valeur monétaire pour la première simulation : [(12 000 000 – 8 818 800) / 12 000 000] x SR1 = 3 000 000  SR1 = 11 316 484 • Date approximative d’occurrence du seuil d’équilibre selon la première simulation : (11 316 484 x 11) / 13 500 000 = 9,22 mois ou 277 jours  7 novembre • Seuil d’équilibre en valeur monétaire pour la deuxième simulation : ([(15 000 000 – 11 023 500) / 15 000 000] x SR2 = 3 500 000  SR2 = 13 202 565 • Date approximative d’occurrence du seuil d’équilibre selon la deuxième simulation : (13 202 565 x 11) / 13 500 000 = 10,76 mois ou 323 jours  23 décembre

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ECOBATIM – Solution proposée Problème 5 La direction de la Société ECOBATIM voudrait s’assurer que les hypothèses finalement adoptées, pour le prochain exercice, sont compatibles avec le nécessaire équilibre des recettes et des dépenses mentionnées infra.  À l’instar du dernier exercice, les ventes d’exploitation trimestrielles budgétées sont en principe encaissables avec un décalage temporel de 60 jours, les achats d’exploitation trimestriels sont réglés avec un décalage temporel de 30 jours, tandis que les charges de personnel sont payées durant le mois de leur occurrence. Éléments d’exploitation Ventes hors taxes (HT) Achats d’exploitation HT Charges de personnel

Trimestre 1 3 186 000 1 809 000 1 006 800

Trimestre 2 2 811 000 1 680 000 965 900

Trimestre 3 2 931 000 1 647 000 988 000

Trimestre 4 2 805 000 1 734 000 877 000

Année 11 733 000 6 870 000 3 867 700

 Les débiteurs toutes taxes comprises (TTC), les fournisseurs d’exploitation TTC, la TVA nette due selon le dernier décompte trimestriel, les charges de personnel à payer et les liquidités monétaires figurent au bilan initial de l’exercice budgété, respectivement pour des montants de 1 944 000, 596 160, 83 520, 3 200 et 52 000.

 Les dépenses prévisionnelles hors cycle d’exploitation se présentent ainsi : • Paiement au 30 juin de la deuxième annuité d’un emprunt bancaire, contracté au taux de 5% l’an, dont le capital perçu de 1 000 000 est régulièrement amortissable sur un horizon temporel de 10 années. • Investissements annuels HT de 500 000, budgétés par tranches trimestrielles égales, sachant qu’aucune immobilisation n’a été acquise ou cédée par l’entreprise durant le dernier exercice écoulé.  Conformément à la législation en vigueur, les ventes et les achats sont soumis à la TVA au taux de 8%. Le cas échéant, la taxe nette due sur les ventes est versée au cours du trimestre suivant celui de l’assujettissement, après défalcation du montant récupérable sur tous les achats de la période trimestrielle de taxation. Veuillez établir le budget de trésorerie et déterminer des montants à inscrire au bilan final du prochain exercice. 357

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ECOBATIM – Solution proposée Budget de trésorerie du prochain exercice Recettes sur les ventes TTC • 1/3 des ventes HT encaissables sur le trimestre en cours • 2/3 des ventes HT encaissables sur le trimestre suivant • TVA collectée sur les ventes HT totales encaissables Achats d’exploitation TTC • 2/3 des achats HT décaissables sur le trimestre en cours • 1/3 des achats HT décaissables sur le trimestre suivant • TVA récupérable sur les achats HT totaux décaissables Charges de personnel Dépenses d’investissement TTC Remboursement de dettes Versement de la TVA nette • TVA sur les ventes HT du trimestre précédent • TVA sur les achats HT du trimestre précédent • TVA sur les investissements HT du trimestre précédent Dépenses totales Variation de la trésorerie Trésorerie initiale Trésorerie finale

Trimestre 1 3 090 960 1 062 000 1 800 000 228 960 1 898 640 1 206 000 552 000 140 640 1 010 000 135 000 0 83’520 216 000 -132 480 0 3 127 160 - 36 200 52 000 15 800

Trimestre 2 3 305 880 937 000 2 124 000 244 880 1 860 840 1 120 000 603 000 137 840 965 900 135 000 145 000 100 160 254 880 -144 720 -10 000 3 206 900 98 980 15 800 114 780

Trimestre 3 3 079 080 977 000 1 874 000 228 080 1 790 640 1 098 000 560 000 132 640 988 000 135 000 0 80 480 224 880 -134 400 -10 000 2 994 120 84 960 114 780 199 740

Trimestre 4 3 120 120 935 000 1 954 000 231 120 1 841 400 1 156 000 549 000 136 400 877 000 135 000 0 92 720 234 480 -131 760 -10 000 2 946 120 174 000 199 740 373 740

Année 12 596 040 3 911 000 7 752 000 933 040 7 391 520 4 580 000 2 264 000 547 520 3 840 900 540 000 145 000 356 880 930 240 -543 360 -30 000 12 274 300 321 740 52 000 373 740

Montants qui devraient être inscrits au bilan final de l’exercice budgété pour les rubriques ci-dessous : •

Débiteurs courants :

•

Fournisseurs d’exploitation : 1 734 000 x 1/3 x 1,08 = 624 240

•

Emprunt bancaire :

1 000 000 – (2 x 100 000) = 800 000

•

TVA nette due :

(2 805 000 – 1 734 000 – 125 000) x 8% = 75 680

2 805 000 x 2/3 x 1,08 = 2 019 600

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ECOBATIM – Solution proposée Problème 6 La demande des produits offerts par la Société ECOBATIM étant probabilisable selon la loi de la distribution normale, l’hypothèse à retenir sur les revenus budgétés, parmi les données ci-après, est celle de la valeur la plus proche de l’ensemble des observations. Éléments prévisionnels d’exploitation

Briques

Tuiles

Totaux

7 239 800

4 828 200

12 068 000

200 000

135 000

335 000

Coûts complets

6 949 800

4 672 700

11 622 500

Coûts structurels

1 363 800

1 636 200

3 000 000

838 000

962 600

1 800 600

Hypothèse optimiste sur les revenus espérés Dispersion autour des ventes moyennes

Coûts structurels directs

Veuillez analyser infra le compte de résultat de la Société ECOBATIM, à partir des éléments prévisionnels d’exploitation ci-devant.

Analyse du compte de résultat prévisionnel d’exploitation

Briques

Tuiles

Totaux

Revenus espérés

7 039 800

4 693 200

11 733 000

./. Coûts variables

- 5 586 000

- 3 036 500

- 8 622 500

Marge sur coûts variables

1 453 800

1 656 700

3 110 500

./. Coûts fixes directs

- 838 000

- 962 600

- 1 800 600

615 800

694 100

1 309 900

- 525 800

- 673 600

- 1 199 400

90 000

20’500

110 500

Marge sur coûts spécifiques ./. Coûts fixes indirects Résultat prévisionnel d’exploitation

359

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LOREX La Société LOREX produit des sacs publicitaires en polyéthylène P2, de couleur, à partir d’une matière première M2, et des sacs transparents P1, laissés vierges, à partir d’une matière première M1. Les deux types de sacs sont fabriqués par des collaborateurs de qualification équivalente, dans le cadre d’un centre de production dont l’activité est mesurée en heures de main-d’œuvre directe. Le centre de production susmentionné comprend trois ateliers bien distincts :  un atelier d’extrusion, qui confectionne les films sur la base du granule de polythène coloré (M2) et du granule de polythène neutre (M1), entraînant une perte de 10% de la matière première consommée durant la préparation des clichés pour l’étape suivante ;  un atelier d’héliogravure, qui utilise les clichés galvanoplastiques de l’atelier d’extrusion et assure l’impression des films colorés à partir de maquettes préétablies;  un atelier de découpe, qui donne la forme définitive aux sacs livrables et fixe, le cas échéant, les poignées de saisie selon les desiderata de la clientèle. À côté du centre de production des sacs de couleur et transparents de polyéthylène, il y a lieu de noter l’existence des fonctions Approvisionnement, Distribution et Administration générale. La société aimerait introduire une budgétisation fonctionnelle plus solide qu’auparavant et, dans cette perspective, a réuni les informations ci-après. ① Prévision des ventes  

Programme de ventes en kg Prix de vente par kg

Sacs P1

Sacs P2

12 000 70

8 000 100 360

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LOREX ② Nomenclature et gamme opératoire   

1 kg de P2

? 0 0,5

0 ? 1,2

Matière M1 en kg Matière M2 en kg Main-d’œuvre directe en heures par kg de produit fini

③ Coûts standard unitaires des matières et de la main-d’œuvre   

1 kg de P1

Sacs P1

Sacs P2

5 0 20

0 12 20

Matière M1 par kg Matière M2 par kg Main-d’œuvre directe par heure de travail

④ Stocks en kg

Matière M1

Matière M2

Sacs P1

Sacs P2

 

4 000 4 000

1 000 2 000

4 000 1 000

5 000 1 500

Prévision de stock initial Objectif de stock final

⑤ Coûts indirects de production 

Coûts variables de production par heure de main-d’œuvre directe • Fournitures diverses 3,00 • Énergie et fluides 4,00 • Entretien 2,00 361

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LOREX 

Coûts fixes de production • Main d’œuvre indirecte • Salaires et charges sociales de l’encadrement • Amortissements d’équipements • Assurances • Impôts et taxes • Énergie • Entretien Total pour une activité standard de 10 000 heures

144 000 68 500 95 000 17 900 30 400 5 800 6 400 368 000

⑥ Coûts de distribution 



Coûts variables de distribution • Commissions sur les ventes • Transports sur les ventes Coûts fixes de distribution • Appointements • Frais de voyage et de représentation • Publicité

4 % du chiffre d’affaires HT 2 % du chiffre d’affaires HT 44 200 23 500 31 300 362

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LOREX ⑦ Coûts d’administration générale   

Appointements Fournitures diverses Frais divers de gestion (y compris les frais financiers)

125 000 12 520 40 400

⑧ Dividendes  

Dernier exercice Exercice budgété

39 000 16 800

⑨ Investissements

Le budget d’investissement se limite au remplacement d’un équipement totalement amorti, acquis à l’origine pour un montant de 125 000, par une nouvelle machine dont le prix d’acquisition est de 330 000. Les modalités de paiement de cette nouvelle machine sont les suivantes :  acompte de 270 000 en juillet, indépendamment de l’évolution de l’activité;  solde monétaire à la livraison, celle-ci étant promise en décembre de l’exercice budgété. ⑩ Prévisions des mouvements de trésorerie La direction souhaite désormais maintenir une trésorerie minimale de 50 000 à la fin de chaque trimestre. Aussi peut-elle recourir à un concours bancaire sur la base des besoins de trésorerie en début de trimestre au taux de 10 % par an. Le crédit est remboursable avec les intérêts sur une période inférieure à 12 mois, en fonction des disponibilités dégagées en fin de trimestre. 363

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LOREX Éléments de trésorerie

Clients

Fournisseurs de matières

Charges de personnel

Autres débours d’exploitation

Périodes trimestrielles 1 240 100

29 600

2 384 000

29 600

3 460 000

30 200

481 500

Y compris un montant de 96 000 au titre des ventes de l’exercice précédent

29 100

Y compris un montant de 30 200 au titre des achats de l’exercice précédent

148 700

153 500

158 300

176 400

Dont 12 000 de charges sociales et commissions sur les ventes antérieures

69 600

71 100

58 500

73 600

Dont 5 800 de solde TVA sur l’exercice précédent

Dépenses d’investissements

270 000

Remboursement d’emprunts

60 000 Juillet et décembre 58 600 Dettes financières

Dividendes Impôts au taux de 50 %

4

Observations

6 800

5 600

39 000

Versement le 1er juillet

5 700

Dont 5 000 au titre du solde d’impôt de l’exercice antérieur

6 732

364

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LOREX  Bilan initial de l’exercice budgété (après affectation du résultat de l’exercice précédent) ACTIF

Immobilisations Terrain Autres immobilisations

PASSIF

Valeurs brutes

Amortissements

Valeurs nettes

98 000

0

98 000

700 000

175 000

Immobilisations nettes

Stocks en magasin :  Matières premières  Produits finis

525 000

623 000

32 000 614 400

646 400

Capitaux propres Dettes financières

30 200

 Dettes sociales et commissions

12 000

 Engagements d’exploitation

96 000  Impôts à payer

Disponibilités

39 400  Dividendes à verser

Total de l’actif

182 600

Autres dettes :  Fournisseurs de matières

Créances sur les clients

© Alain Boutat

1 130 200

1 404 800 Total du passif

92 000

5 800

5 000 39 000 1 404 800365

LOREX

TRAVAIL DEMANDÉ Veuillez établir les budgets fonctionnels en coûts complets prévisionnels de la Société LOREX, en respectant la logique suivante de présentation de la solution du cas : ① Programme et budget de ventes ② Programme de production des sacs en polyéthylène ③ Programme et budget d’approvisionnement en matières ④ Budgets de consommation des matières et de main-d’œuvre directe ⑤ Budget des coûts indirects de production par rapport aux sacs en polyéthylène ⑥ Calcul des coûts standard de production et valorisation des stocks de fin d’exercice ⑦ Budgets des coûts de distribution et des coûts d’administration générale de la firme ⑧ Budget de trésorerie comprenant les encaissements et les décaissements de l’exercice ⑨ Compte de résultat prévisionnel après impôts indiquant la variation annuelle du patrimoine ⑩ Bilan prévisionnel de fin d’exercice annuel selon l’ordre croissant de liquidité et d’exigibilité

 Tableau de financement mettant en évidence les flux de ressources et d’emplois prévisionnels 366

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LOREX – Solution à compléter ① Programme et budget de ventes Éléments prévisionnels

Programme de ventes

Prix de vente standard

 Sacs transparents P1

……….

70

……….

 Sacs de couleur P2

……….

100

……….

 Ventes totales attendues en valeur monétaire

Budget de ventes

1 640 000

② Programme de production Éléments prévisionnels en kg

Sacs transparents P1

Sacs de couleur P2

……….

……….

1 000

1 500

Total des besoins de production

……….

……….

./. Stock initial de produits finis

……….

……….

9 000

4 500

Programme de ventes Objectif de stock final pour les produits finis

Programme de production

367

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LOREX – Solution à compléter ③ Programme et budget d’approvisionnement en matières

Éléments prévisionnels sur les matières

Matière M1

Matière M2

Consommation de matières par kg de sacs transparents P1 (1)

1,10

0,00

Consommation de matières par kg de sacs de couleur P2 (1)

0,00

1,10

Consommation standard selon le programme de production (2)

9 900,00

4 950,00

Objectif de stock final pour les matières

……….

……….

Total des besoins de matières en kg

……….

……….

./. Stock initial de matières en kg

……….

……….

Programme d’approvisionnement en kg

……….

……….

Coût standard par kg de matières Budget d’achat ou d’approvisionnement en matières Budget total d’approvisionnement

5,00 ……….

12,00 ……….

……….

(1)

Consommation de matières par kg de produit fini : L’atelier d’extrusion fait perdre 10 % de la matière consommée; 1 kg de produit fini nécessite donc 1,1 kg de matières.

(2)

Consommation standard conforme au programme de production  Sacs P1 : 9 000 kg x 1,10 = 9 900 kg  Sacs P2 : 4 500 kg x 1,10 = 4 950 kg 368

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LOREX – Solution à compléter ④ Budgets de consommation des matières et de main-d’œuvre directe Consommation standard en kg Sacs P1

Sacs P2

Total en kg de matières

 Matières M1

……….

……….

9 900,00

49 500,00 (1)

 Matières M2

……….

……….

4 950,00

59 400,00 (1)

Consommation des matières

Coûts standard matières

 Budget total de matières à consommer

108 900,00 (1)

Programme de production

Temps par kg fabriqué

Temps total en heures

Coûts standard main-d’œuvre

 Sacs P1

……….

……….

4 500,00

90 000,00 (2)

 Sacs P2

……….

……….

5 400,00

108 000,00 (2)

9 900,00

198 000,00 (2)

Utilisation de la main-d’œuvre

 Budget total de la main-d’œuvre à utiliser (1)

Coûts standard des matières Les coûts standard d’un kg de matières M1 et M2 sont respectivement de 5 et de 12, soit un coût total de 108 900 :  Matières M1 : 9 900 kg x 5 = 49 500  Matières M2 : 4 950 kg x 12 = 59 400

(2)

Coûts standard de la main-d’œuvre Le coût standard d’une heure de main-d’œuvre directe est de 20, soit un coût total de 198 000 :  Sacs P1 : 4 500 h x 20 = 90 000  Sacs P2 : 5 400 h x 20 = 108 000 369

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LOREX – Solution à compléter ⑤ Budget des coûts indirects de production Coûts indirects variables de production

Taux horaire standard

Temps standard en heures

Coûts variables standard

Sacs P1

Sacs P2

Sacs P1

Sacs P2

 Fournitures

……….

……….

……….

……….

16 200

 Énergie et fluides

……….

……….

……….

18 000

……….

 Entretien

……….

……….

……….

……….

10 800

 Total

……….

……….

……….

40 500

……….

Coûts indirects fixes de production

Coûts fixes standard

 Main-d’œuvre indirecte

……….

 Appointements de l’encadrement

……….

 Amortissements d’équipements

………

 Assurances

…...….

 Impôts et taxes

……...

 Énergie

…..….

 Entretien

…..….

 Total  Coût horaire de l’activité standard ou normale

368 000,00

..…… 370

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LOREX – Solution à compléter ⑥ Calcul des coûts standard de production et valorisation des stocks de fin d’exercice Coûts standard de production par unité

Quantité standard

Coût standard

Valeur standard

Matières M1 par kg de sacs P1

……….

……….

……….

Main-d’œuvre directe par kg de sacs P1

……….

……….

……….

Coûts indirects par kg de sacs P1 (1)

……….

45,80

……….

Coûts standard totaux par kg de sacs P1

38,40

Matières M2 par kg de sacs P2

……….

……….

……….

Main-d’œuvre directe par kg de sacs P2

……….

……….

……….

Coûts indirects par kg de sacs P2

……….

……….

……….

Coûts standard totaux par kg de sacs P2 Valorisation des stocks de fin d’exercice

92,16 Quantité standard

Coût standard

Valeur standard

Matières M1

……….

……….

……….

Matières M2

……….

……….

……….

Stocks de matières de fin d’exercice

……….

Sacs transparents P1

……….

……….

……….

Sacs de couleur P2

……….

……….

……….

Stocks de produits finis de fin d’exercice

176 640,00

(1) La quantité standard est exprimée en heures de main-d’œuvre directe, tandis que le coût standard indirect par unité se calcule ainsi : 36,80 + 9,00 = 45,80 371

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LOREX – Solution à compléter ⑦ Budgets des coûts de distribution et d’administration générale Coûts variables de distribution

Taux de charges

Chiffre d’affaires

Valeur budgétée

 Commissions sur les ventes

……….

……….

……….

 Transports sur les ventes

……….

……….

……….

 Total des coûts variables de distribution

98 400

Coûts fixes de distribution  Appointements

……….

 Frais de déplacement

……….

 Publicité

……….

 Total des coûts fixes de distribution

……….

Budget total des coûts de distribution

197 400

Coûts fixes d’administration  Appointements

……….

 Fournitures diverses

……….

 Frais divers de gestion

……….

Budget total des coûts d’administration générale

177 920 372

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LOREX – Solution à compléter ⑧ Budget de trésorerie Éléments de trésorerie

Trimestre 1

Trimestre 2

Trimestre 3

Trimestre 4

39 400 ……….

50 000 ……….

147 740 ……….

50 000 ……….

Total des liquidités disponibles

……….

……….

……….

……….

• • • • • • •

………. ………. ………. ………. ………. ………. ……….

………. ………. ………. ………. ………. ……..... ………..

………. ………. ………. ………. ………. ……….. ………

………. ………. ………. ………. ………. ………. ……….

Total des sorties de liquidités

254 700

259 800

561 700

404 432

Excédent (+) ou insuffisance (-) de trésorerie

………..

………..

………..

………..

• • • •

……….. ……….. 0 0

……….. ……….. ……….. ………..

……….. ……….. 0 0

……….. ……….. ……….. ………..

………..

………..

………..

………..

• •

Solde initial de trésorerie Encaissements des facturations aux clients Décaissements sur les matières Paiement des salaires et charges sociales Autres débours d’exploitation Impôts sur les sociétés Dépenses d’investissements Versement des dividendes antérieurs Remboursement de dettes financières

Objectif de solde minimal de trésorerie Besoin trimestriel de trésorerie (crédits) Remboursement de crédits en fin de trimestre Intérêts de 10 % par an sur les crédits

Solde final de la trésorerie trimestrielle

373

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LOREX – Solution à compléter ⑨ Compte de résultat prévisionnel après impôts  Chiffre d’affaires hors taxes • • • •

Matières consommées dans le cadre de la production (a) Main-d’œuvre directe de production (b) Coûts indirects variables de production (c) Coûts indirects fixes de production (d)

 Coûts de revient de production des produits finis (a + b + c + d) Stock initial de produits finis (e) ./. Stock final de produits finis (f)  Coûts de revient de production des produits finis vendus ( + e – f) Marge sur coûts de revient de production des produits finis vendus ( - ) ./. Coûts de distribution des produits finis vendus  Marge sur coûts de revient de distribution stricto sensu ./. Coûts d’administration générale ./. Charges financières de trésorerie

……….. ……….. ……….. ……….. ……….. 764 000 ……….. ……….. ……….. ……….. ……….. 240 840 ……….. ………..

 Résultat courant avant impôts

………..

./. Impôts au taux de 50 %

………..

 Résultat net attendu

……….. 374

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LOREX – Solution à compléter ⑩ Bilan prévisionnel de fin d’exercice Actif (état budgété des emplois) ……… ………

Capitaux propres(4) Dettes financières(5)

Immobilisations nettes(1)

………

Fournisseurs de matières(6)

Stocks de matières(2) Stocks de produits finis(2) Créances sur les clients(3) Disponibilités

……… ……… ……… ..…….

Dettes sociales et commissions(7) Engagements d’exploitation(8) Impôts à payer Dividendes à verser

Terrain Autres immobilisations

Total de l’actif

98 000 905 000

………. ……….

Passif (état budgété des ressources)

1 371 950 Total du passif

1 144 131 ………. ..…….. 20 400 ……... ……... ……... 1 371 950

(1) Le terrain n’étant pas amortissable, seules les autres immobilisations se trouvent dépréciées, en tenant compte de l’ancien équipement et de la nouvelle machine. Les amortissements cumulés de 145 000 résultent d’une défalcation des amortissements cumulés de l’ancien équipement et des amortissements prévisionnels communiqués dans l’énoncé.

(2) Les stocks de matières et de produits sont valorisés aux coûts standard. (3) Les créances sur les clients sont déterminées en considérant le chiffre d’affaires prévisionnel de l’exercice, les encaissements attendus dans le budget de trésorerie et le montant dû précédemment par les clients. (4) Les capitaux propres découlent du solde antérieur et du bénéfice attendu net des dividendes à verser. (5) Les dettes financières sont réduites sur l’année budgétée de 58 600. (6) Les créances de fournisseurs sont calculées en tenant compte des achats et des paiements effectués. (7) Les charges sociales sur les salaires et les commissions sur les ventes sont déterminées ainsi : 645 300 – 636 900 + 12 000 = 20 400 (8) Les engagements d’exploitation concernent les autres débours d’exploitation et les paiements effectués. 375

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LOREX – Solution à compléter  Tableau de financement prévisionnel Le tableau de financement est construit à partir des variations entre le bilan initial et le bilan final de l’exercice budgété. Il consiste à mettre l’accent sur les opérations qui expliquent l’origine des ressources (augmentation du passif ou diminution de l’actif) et leurs emplois prévisionnels (augmentation de l’actif ou diminution du passif). Dans ce cadre analytique et managérial, il paraît intéressant d’y faire figurer la capacité d’autofinancement. Éléments d’analyse

Flux d’emplois

Investissements bruts hors taxes Remboursement d’emprunts contractés Versement des dividendes avalisés et dus sur l’année précédente (exercice N) Accroissement des stocks de matières et de produits finis en magasin Augmentation des créances de clients sur les facturations de l’exercice Augmentation de la trésorerie sous forme de liquidités en banque ou en caisse Autres flux d’emplois

………..……… . ………. 0 ………. ………. 0

Capacité d’autofinancement (y compris les dividendes de l’exercice budgété) Apports de capitaux nouveaux par les associés ou les actionnaires Cession d’actifs immobilisés hors taxes Emprunts à long terme contractés Diminution des stocks de matières et de produits finis en magasin Augmentation des fournisseurs accordant des facilités de paiement Autres flux de ressources Total des flux prévisionnels d’emplois et de ressources

Flux de ressources

………. 0 0 0 ………. ………. ………. 585 510

585 510 376

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LOREX – Solution proposée ① Programme et budget de ventes Éléments prévisionnels

Programme de ventes

Prix de vente standard

 Sacs transparents P1

12 000

70

840 000

8 000

100

800 000

 Sacs de couleur P2

 Ventes totales attendues en valeur monétaire

Budget de ventes

1 640 000

② Programme de production Éléments prévisionnels en kg

Sacs transparents P1

Sacs de couleur P2

12 000

8 000

1 000

1 500

Total des besoins de production

13 000

9 500

./. Stock initial de produits finis

- 4 000

- 5000

9 000

4 500

Programme de ventes Objectif de stock final pour les produits finis

Programme de production

377

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LOREX – Solution proposée ③ Programme et budget d’approvisionnement en matières

Éléments prévisionnels sur les matières

Matière M1

Matière M2

Consommation de matières par kg de sacs transparents P1 (1)

1,10

0,00

Consommation de matières par kg de sacs de couleur P2 (1)

0,00

1,10

Consommation standard selon le programme de production (2)

9 900,00

4 950,00

Objectif de stock final pour les matières

4 000,00

2 000,00

Total des besoins de matières en kg

13 900,00

6 950,00

./. Stock initial de matières en kg

- 4 000,00

- 1 000,00

9 900,00

5 950,00

5,00

12,00

49 500,00

71 400,00

Programme d’approvisionnement en kg Coût standard par kg de matières Budget d’achat ou d’approvisionnement en matières Budget total d’approvisionnement

120 900,00

(1)

Consommation de matières par kg de produit fini : L’atelier d’extrusion fait perdre 10 % de la matière consommée; 1 kg de produit fini nécessite donc 1,1 kg de matières.

(2)

Consommation standard conforme au programme de production  Sacs P1 : 9 000 kg x 1,10 = 9 900 kg  Sacs P2 : 4 500 kg x 1,10 = 4 950 kg 378

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LOREX – Solution proposée ④ Budgets de consommation des matières et de main-d’œuvre directe Consommation des matières

Consommation standard en kg

Total en kg de matières

Coûts standard matières

Sacs P1

Sacs P2

 Matières M1

9 900,00

0,00

9 900,00

49 500,00 (1)

 Matières M2

0,00

4 950,00

4 950,00

59 400,00 (1)

 Budget total de matières à consommer Utilisation de la main-d’œuvre

Programme de production

108 900,00 (1) Temps par kg fabriqué

Temps total en heures

Coûts standard main-d’œuvre

 Sacs P1

9 000,00

0,50

4 500,00

90 000,00 (2)

 Sacs P2

4 500,00

1,20

5 400,00

108 000,00 (2)

9 900,00

198 000,00 (2)

 Budget total de la main-d’œuvre à utiliser (1)

Coûts standard des matières Les coûts standard d’un kg de matières M1 et M2 sont respectivement de 5 et de 12, soit un coût total de 108 900 :  Matières M1 : 9 900 kg x 5 = 49 500  Matières M2 : 4 950 kg x 12 = 59 400

(2)

Coûts standard de la main-d’œuvre Le coût standard d’une heure de main-d’œuvre directe est de 20, soit un coût total de 198 000 :  Sacs P1 : 4 500 h x 20 = 90 000  Sacs P2 : 5 400 h x 20 = 108 000 379

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LOREX – Solution proposée ⑤ Budget des coûts indirects de production Coûts indirects variables de production

Taux horaire standard

Temps standard en heures

Coûts variables standard

Sacs P1

Sacs P2

Sacs P1

Sacs P2

 Fournitures

3

4 500

5 400

13 500

16 200

 Énergie et fluides

4

4 500

5 400

18 000

21 600

 Entretien

2

4 500

5 400

9 000

10 800

 Total

9

4 500

5 400

40 500

48 600

Coûts indirects fixes de production  Main-d’œuvre indirecte

Coûts fixes standard 144 000,00

 Appointements de l’encadrement

68 500,00

 Amortissements d’équipements

95 000,00

 Assurances

17 900,00

 Impôts et taxes

30 400,00

 Énergie

5 800,00

 Entretien

6 400,00

 Total  Coût horaire de l’activité standard ou normale (368 000 / 10 000 h)

368 000,00 36,80 380

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LOREX – Solution proposée ⑥ Calcul des coûts standard de production et valorisation des stocks de fin d’exercice Coûts standard de production par unité

Quantité standard

Coût standard

Valeur standard

Matières M1 par kg de sacs P1

1,10

5,00

5,50

Main-d’œuvre directe par kg de sacs P1

0,50

20,00

10,00

Coûts indirects par kg de sacs P1 (1)

0,50

45,80

22,90

Coûts standard totaux par kg de sacs P1

38,40

Matières M2 par kg de sacs P2

1,10

12,00

13,20

Main-d’œuvre directe par kg de sacs P2

1,20

20,00

24,00

Coûts indirects par kg de sacs P2

1,20

45,80

54,96

Coûts standard totaux par kg de sacs P2 Valorisation des stocks de fin d’exercice

92,16 Quantité standard

Coût standard

Valeur standard

Matières M1

4 000,00

5,00

20 000,00

Matières M2

2 000,00

12,00

24 000,00

Stocks de matières de fin d’exercice

44 000,00

Sacs transparents P1

1 000,00

38,40

38 400,00

Sacs de couleur P2

1 500,00

92,16

138 240,00

Stocks de produits finis de fin d’exercice

176 640,00

(1) La quantité standard est exprimée en heures de main-d’œuvre directe, tandis que le coût standard indirect par unité se calcule ainsi : 36,80 + 9,00 = 45,80 381

© Alain Boutat

LOREX – Solution proposée ⑦ Budgets des coûts de distribution et d’administration générale

Coûts variables de distribution

Taux de charges

Chiffre d’affaires

Valeur budgétée

 Commissions sur les ventes

4%

1 640 000

65 600

 Transports sur les ventes

2%

1 640 000

32 800

 Total des coûts variables de distribution

98 400

Coûts fixes de distribution  Appointements

44 200

 Frais de déplacement

23 500

 Publicité

31 300

 Total des coûts fixes de distribution

99 000

Budget total des coûts de distribution

197 400

Coûts fixes d’administration

 Appointements

125 000

 Fournitures diverses

12 520

 Frais divers de gestion

40 400

Budget total des coûts d’administration générale

177 920 382

© Alain Boutat

LOREX – Solution proposée ⑧ Budget de trésorerie Éléments de trésorerie

Trimestre 1

Trimestre 2

Trimestre 3

Trimestre 4

39 400 240 100

50 000 384 000

147 740 460 000

50 000 481 500

Total des liquidités disponibles

279 500

434 000

607 740

531 500

• • • • • • •

29 600 148 700 69 600 6 800 0 0 0

29 600 153 500 71 100 5 600 0 0 0

30 200 158 300 58 500 5 700 270 000 39 000 0

29 100 176 400 73 600 6 732 60 000 0 58 600

254 700

259 800

561 700

404 432

Excédent (+) ou insuffisance (-) de trésorerie

24 800

174 200

46 040

127 068

• • • •

50 000 25 200 0 0

50 000 0 25 200 1 260

50 000 3 960 0 0

50 000 0 3 960 198

50 000

147 740

50 000

122 910

• •

Solde initial de trésorerie Encaissements des facturations aux clients Décaissements sur les matières Paiement des salaires et charges sociales Autres débours d’exploitation Impôts sur les sociétés Dépenses d’investissements Versement des dividendes antérieurs Remboursement de dettes financières

Total des sorties de liquidités Objectif de solde minimal de trésorerie Besoin trimestriel de trésorerie (crédits) Remboursement de crédits en fin de trimestre Intérêts de 10 % par an sur les crédits

Solde final de la trésorerie trimestrielle

383

© Alain Boutat

LOREX – Solution proposée ⑨ Compte de résultat prévisionnel après impôts  Chiffre d’affaires hors taxes • • • •

Matières consommées dans le cadre de la production (a) Main-d’œuvre directe de production (b) Coûts indirects variables de production (c) Coûts indirects fixes de production (d)

 Coûts de revient de production des produits finis (a + b + c + d) Stock initial de produits finis (e) ./. Stock final de produits finis (f)  Coûts de revient de production des produits finis vendus ( + e – f) Marge sur coûts de revient de production des produits finis vendus ( - ) ./. Coûts de distribution des produits finis vendus  Marge sur coûts de revient de distribution stricto sensu ./. Coûts d’administration générale ./. Charges financières de trésorerie

1 640 000 108 900 198 000 89 100 368 000 764 000 614 400 -176 640 1 201 760 438 240 -197 400 240 840 -177 920 -1 458

 Résultat courant avant impôts

61 462

./. Impôts au taux de 50 %

-30 731

 Résultat net attendu

30 731 384

© Alain Boutat

LOREX – Solution proposée ⑩ Bilan prévisionnel de fin d’exercice Actif (état budgété des emplois) Terrain Autres immobilisations

98 000 905 000

0 145 000

Passif (état budgété des ressources) 98 000 Capitaux propres(4) 760 000 Dettes financières(5)

Immobilisations nettes(1)

858 000 Fournisseurs de matières(6)

Stocks de matières(2) Stocks de produits finis(2) Créances sur les clients(3) Disponibilités

44 000 176 640 170 400 122 910

Total de l’actif

Dettes sociales et commissions(7) Engagements d’exploitation(8) Impôts à payer (30 731–24 832+5 000) Dividendes à verser

1 371 950 Total du passif

1 144 131 124 000 32 600 20 400 23 120 10 899 16 800 1 371 950

(1) Le terrain n’étant pas amortissable, seules les autres immobilisations se trouvent dépréciées, en tenant compte de l’ancien équipement et de la nouvelle machine (700 000 – 125 000 + 330 000). Les amortissements cumulés de 145 000 résultent d’une défalcation des amortissements cumulés de l’ancien équipement et des amortissements prévisionnels communiqués (175 000 – 125 000 + 95 000).

(2) Les stocks de matières [(4000x5) + (2000x12)] et de produits finis [(1000x38,40) + (2000x92,16)] sont valorisés aux coûts standard. (3) Les créances sur les clients sont déterminées en considérant le chiffre d’affaires prévisionnel de l’exercice, les encaissements attendus dans le budget de trésorerie et le montant dû précédemment par les clients : 1 640 000 – (1 565 600 – 96 000). (4) Les capitaux propres découlent du solde antérieur et du bénéfice attendu net des dividendes à verser (1 130 200 + 30 731 - 16 800). (5) Les dettes financières sont réduites sur l’année budgétée de 58 600. (6) Les créances de fournisseurs sont calculées en tenant compte des achats et des paiements effectués (120 900 – 118 500 + 30 200). (7) Les charges sociales sur les salaires et les commissions sur les ventes sont déterminées ainsi : 645 300 – 636 900 + 12 000 = 20 400 (8) Les engagements d’exploitation concernent les autres débours d’exploitation et les paiements effectués : 290 120 – 272 800 + 5 800 385

© Alain Boutat

LOREX – Solution proposée  Tableau de financement prévisionnel Le tableau de financement est construit à partir des variations entre le bilan initial et le bilan final de l’exercice budgété. Il consiste à mettre l’accent sur les opérations qui expliquent l’origine des ressources (augmentation du passif ou diminution de l’actif) et leurs emplois prévisionnels (augmentation de l’actif ou diminution du passif). Dans ce cadre analytique et managérial, il paraît intéressant d’y faire figurer la capacité d’autofinancement. Éléments d’analyse Investissements bruts hors taxes Remboursement d’emprunts contractés Versement des dividendes avalisés et dus sur l’année précédente (exercice N) Accroissement des stocks de matières et de produits finis en magasin Augmentation des créances de clients sur les facturations de l’exercice Augmentation de la trésorerie sous forme de liquidités en banque ou en caisse Autres flux d’emplois

Flux d’emplois 330 000 58 600 39 000 0 74 400 83 510 0

Capacité d’autofinancement (y compris les dividendes de l’exercice budgété) Apports de capitaux nouveaux par les associés ou les actionnaires Cession d’actifs immobilisés hors taxes Emprunts à long terme contractés Diminution des stocks de matières et de produits finis en magasin Augmentation des fournisseurs accordant des facilités de paiement Autres flux de ressources (non compris les dividendes de N : 54 419 – 22 800) Total des flux prévisionnels d’emplois et de ressources

Flux de ressources

125 731 0 0 0 425 760 2 400 31 619 585 510

585 510 386

© Alain Boutat

MIRABEAU La Société MIRABEAU fabrique, sur commande exclusive de gros clients réguliers, des panneaux de particules en fibres de bois agglomérées et pressées à haute température dans ses ateliers. Les charges de production observées au cours du 1er trimestre N ont fait l'objet d'une distinction selon le critère de variabilité et figurent ci-après. Tableau 1 – Charges trimestrielles de production Charges opérationnelles

Montants

Charges structurelles

Montants

 Matières consommées

668 225

 Entretien du matériel et des bâtiments

50 000

 Bois

455 025

 Pièces de rechange et outillage

10 000

 Liants

213 200

 Charges indirectes de personnel

90 000

 Main-d’œuvre directe

135 000

 Provisions diverses pour dépréciation

 Frais communs d’atelier

122 590

 Amortissements des équipements

 Matières consommables

53 300

 Amortissements des bâtiments

 Combustibles et énergie

69 290

 Frais généraux

8 000 50 000 125 000 2 800

À partir notamment du bois et des liants, la société élabore des panneaux de construction, d’ébénisterie, de menuiserie et d’isolants. Cette production diversifiée peut être mesurée à l’aide d’une unité unique, le mètre cube de panneaux de construction, en recourant aux coefficients d'équivalence (tableau 2). Il en résulte une fiche de coûts variables standard du mètre cube étalon, établie périodiquement par le service du contrôle de gestion (tableau 3). De janvier à mars N, la société a rémunéré 22 500 heures de main-d'œuvre directe. A la suite d’incidents techniques incontournables, les mises en route et les temps morts ont contribué à réduire le temps de travail effectif à 19 040 heures. Durant la même période, 4 500 mètres cubes de bois et 29 000 kilogrammes de liants ont été consommés. Globalement, les charges indirectes d’atelier sont budgétées pour la production de 5 000 mètres cubes étalon et pour une activité de 20 000 heures de main-d’œuvre directe productive. Les charges variables s’élèvent à 100 000, 387 tandis que les charges fixes s’établissent à 300 000, soit respectivement des taux horaires de 5 et de 15 par unité © Alain Boutat d’œuvre.

MIRABEAU Tableau 2 – Production vendue et relations de coûts entre les mètres cubes de panneaux de particules Types de panneaux de particules

Quantités vendues

Coefficients d’équivalence

 Construction

1 000 mètres cubes

1,0 mètre cube étalon

 Ébénisterie

1 000 mètres cubes

1,5 mètre cube étalon

 Menuiserie

2 000 mètres cubes

1,2 mètre cube étalon

 Isolants

1 000 mètres cubes

0,8 mètre cube étalon

Tableau 3 – Fiche de coûts variables standard de production du mètre cube étalon Éléments de coûts variables prévisionnels de production  Matières premières  Bois : 0,8 mètre cube au coût unitaire de 100  Liants : 5 kg au coût unitaire de 8

Montants 120 80 40

 Main-d’œuvre directe  Temps de travail productif de 4 heures  Taux de l’heure productive à 6 et taux de l’heure de présence à 5

24

 Charges variables d’atelier  En relation avec le temps de travail productif de la main-d’œuvre directe de 4 heures  Taux de l’heure productive à 5

20

Coûts variables standard de production

164

À partir des données réelles et prévisionnelles de la Société MIRABEAU, veuillez déterminer la production étalonnée et les coûts variables correspondants, avant d’analyser les écarts sur coûts directs et sur coûts indirects. 388 © Alain Boutat

MIRABEAU – Solution à compléter ① Détermination de la production étalonnée et des coûts variables correspondants Coûts variables de production des différents types de panneaux de particules

Étalonnage de la production

Coûts variables

Production en mètres cubes

Coefficient d’équivalence (1)

Quantité étalonnée (2)

Montant unitaire (3)

Montant global (4)

 Ébénisterie

……….

1,50

……….

……….

………

 Menuiserie

……….

1,20

……….

……….

………

 Construction

……….

1,00

……….

……….

………

 Isolants

……….

0,80

……….

……….

………

5 500

……….

925 815

Totaux

(1) Les coefficients d’équivalence sont censés refléter ici les relations de coûts entre les quatre types de panneaux de particules, ceux-ci consommant des ressources de même nature (bois, liants, main-d’œuvre, combustibles…). L’objectif est de les mesurer à l’aide d’une unité commune (le mètre cube étalon de panneaux de construction) et de les rendre additifs en assimilant le contexte de multiproduction en présence à un contexte de monoproduction. (2) Production étalonnée = Production non pondérée x Coefficient d’équivalence  Détail du calcul de la quantité étalonnée des panneaux d’ébénisterie : …………………………………. (3) Coûts variables unitaires = Coûts variables totaux / Quantité totale de la production étalonnée (4) Coûts variables globaux par type de panneaux = Quantité étalonnée x Coûts variables unitaires  Détail du calcul Menuiserie : ………………………………….. © Alain Boutat

389

MIRABEAU – Solution à compléter ②

Calcul et analyse des écarts sur coûts directs a) Écarts sur matières directes (bois et liants)

Écarts sur bois

Réel

Quantité de bois

……….

Standard (1)

-

Écarts

4 400,00

=

……….

……….

=

……….

Coût unitaire

(2)

Écart global : (qR x cuR) - (qS x QR/QS x cuS)

……….

-

……….

=

15 025,00

 Écart sur coûts d’achat : qR x (cuR - cuS )

……….

x

……….

=

……….

 Écart sur quantité : [qR – (qS x QR/QS )] x cuS

……….

x

……….

=

……….

101,12 -

(1) qS x QR/QS = (5 000 x 0,8) x 5 500/5 000 = 4 400

(2) cuR = 455 025 / 4 500 = 101,12

Écarts sur liants

Réel

Standard

Écarts

Quantité de liants

……….

-

……….

=

……….

Coût unitaire

……….

-

……….

=

……….

Écart global : (qR x cuR) - (qS x QR/QS x cuS)

……….

-

……….

=

- 6 800,00

 Écart sur coûts d’achat : qR x (cuR - cuS )

……….

x

……….

=

……….

 Écart sur quantité : [qR – (qS x QR/QS )] x cuS

……….

x

……….

=

………. 390

© Alain Boutat

MIRABEAU – Solution à compléter b) Écarts sur main-d’œuvre directe Écarts sur main-d’œuvre

Réel

Temps de travail

……… (2)

Coûts horaires

-

6,00 -

(1) 22

000,00

………

Écarts =

………

=

………

………

-

………

=

3 000,00

 Écart sur coûts : tR x (chR - chS )

………

x

………

=

………

 Écart sur temps : [tR – (tS x QR/QS )] x chS

………

x

………

=

………

Écart global :

(tR x chR) – (tS x QR/QS x chS)

Standard

(1) tS x QR/QS = (5 000 x 4) x 5 500/5 000 = 22 000

(2) chR = 135 000 / 22 500 = 6,00

Conclusions concernant les écarts sur coûts directs  …………………………………………………………………………………………………………. ………………………………………………………………………………………………………….  …………………………………………………………………………………………………………. ………………………………………………………………………………………………………….

 …………………………………………………………………………………………………………. …………………………………………………………………………………………………………. 391 © Alain Boutat

MIRABEAU – Solution à compléter ③

Calcul et analyse des écarts sur coûts indirects a) Informations nécessaires à la détermination des écarts sur coûts indirects

Volumes et coûts indirects globaux

Réel

Standard

Notations

Volume d’activité (unités d’œuvre en heures)

………

………

UO

Volume de production (quantité de produits finis)

(1) 5

………

Q

Coûts fixes ou structurels

………

………

CF

Coûts variables ou opérationnels

………

………

CV

Coûts indirects totaux

………

………

CI

500

(1) Quantité totale de la production étalonnée = (1 000 x 1,50) + (1 000 x 1,20) + (2 000 x 1,00) + (1 000 x 0,80) = 5 500

Coûts unitaires

Réel

Standard

Notations

Coûts indirects totaux par unité d’œuvre

………

………

CIuo

Coûts fixes par unité d’œuvre

………

………

CFuo

Coûts variables par unité d’œuvre

………

………

CVuo

Coûts indirects par produit fini

………

………

CIp

Coûts fixes par produit fini

………

………

CFp

Coûts variables par produit fini

………

………

CVp 392

© Alain Boutat

MIRABEAU – Solution à compléter b) Procédé à trois écarts élémentaires sur coûts indirects Écart élémentaire sur rendement ou sur productivité selon deux variantes Coûts indirects standard de la production prévue : QS x UOR/UOS x CIpS

……….

Coûts indirects standard de la production réelle :

……….

Écart élémentaire sur rendement :

QR x CIpS

(QS x UOR/UOS x CIpS) - (QR x CIpS)

……….

Coûts indirects standard de l’activité réelle :

UOR x CIuoRS

……….

Coûts indirects standard de l’activité ajustée :

UOS x QR/QS x CIuoS

……….

Écart élémentaire sur productivité :

CIR - (UOS x QR/QS x CIuoS)

……….

Écart élémentaire sur budget flexible ou sur budget révisé selon deux variantes Coûts indirects effectifs de l’activité réelle : CIR = CVR + CFR

……….

Coûts indirects standard du budget révisé : CVSxUOR/UOS+CFS

……….

Écart élémentaire sur budget révisé :

……….

CIR - (CVS x UOR/UOS+CFS)

Coûts indirects effectifs de l’activité réelle : UOR x CIuoR

……….

Coûts indirects standard du budget flexible : UORxCVuoS + UOSxCFuoS

……….

Écart élémentaire sur budget flexible : (UORxCIuoR) - (UORxCVuoS + UOSxCFuoS)

………. 393

© Alain Boutat

MIRABEAU – Solution à compléter Écart élémentaire sur activité ou sur unités d’œuvre selon deux variantes Coûts indirects standard du budget révisé : UOR x CVuoS + CFS

……….

Coûts indirects standard de l’activité réelle :

……….

UOR x CIuoS

Écart sur activité : CFS - CFS x UOR/UOS = (UOR x CVuoS + CFS) - (UOR x CIuoS)

……….

Coûts fixes standard de l’activité prévue :

CFuoS x UOS = CFS

……….

Coûts fixes standard ajustés à l’activité réelle :

CFS x UOR/UOS

……….

Écart sur unités d’œuvre :

(UOS x CFuoS ) - (UOR x CFuoS) = CFS - (CFS x UOR/UOS)

……….

Conclusions concernant le procédé à trois écarts sur coûts indirects  …………………………………………………………………………………………………………. ………………………………………………………………………………………………………….  …………………………………………………………………………………………………………. ………………………………………………………………………………………………………….  …………………………………………………………………………………………………………. …………………………………………………………………………………………………………. © Alain Boutat

394

MIRABEAU – Solution proposée ① Détermination de la production étalonnée et des coûts variables correspondants Coûts variables de production des différents types de panneaux de particules

Étalonnage de la production

Coûts variables

Production en mètres cubes

Coefficient d’équivalence (1)

Quantité étalonnée (2)

Montant unitaire (3)

Montant global (4)

 Ébénisterie

1 000

1,50

1 500

168,33

252 495

 Menuiserie

1 000

1,20

1 200

168,33

201 996

 Construction

2 000

1,00

2 000

168,33

336 660

 Isolants

1 000

0,80

800

168,33

134 664

5 500

168,33

925 815

Totaux

(1) Les coefficients d’équivalence sont censés refléter ici les relations de coûts entre les quatre types de panneaux de particules, ceux-ci consommant des ressources de même nature (bois, liants, main-d’œuvre, combustibles…). L’objectif est de les mesurer à l’aide d’une unité commune (le mètre cube étalon de panneaux de construction) et de les rendre additifs en assimilant le contexte de multiproduction en présence à un contexte de monoproduction. (2) Production étalonnée = Production non pondérée en mètres cubes x Coefficient d’équivalence  Détail du calcul de la quantité étalonnée des panneaux d’ébénisterie : 1 000 x 1,50 = 1 500 (3) Coûts variables unitaires = Coûts variables totaux / Quantité étalonnée totale = 925 815 / 5 500 = 168,33 (4) Coûts variables globaux par type de panneaux = Quantité étalonnée x Coûts variables unitaires  Détail du calcul Menuiserie : 1 200 x 168,33 = 201 996 © Alain Boutat

395

MIRABEAU – Solution proposée ②

Calcul et analyse des écarts sur coûts directs a) Écarts sur matières directes (bois et liants)

Écarts sur bois

Réel

Quantité de bois

Standard

4 500,00 (2)

Coût unitaire

(1)

-

Écarts

4 400,00

=

100,00

101,12

-

100,00

=

1,12

Écart global : (qR x cuR) - (qS x QR/QS x cuS)

455 025,00

-

440 000,00

=

15 025,00

 Écart sur coûts d’achat : qR x (cuR - cuS )

4 500,00

x

(3) 1,12

=

5 025,00

100,00

x

100,00

=

10 000,00

 Écart sur quantité : [qR – (qS x QR/QS )] x cuS (1) qS x QR/QS = (5 000 x 0,8) x 5 500/5 000 = 4 400

(3) cuR - cuS = 101,12 – 100,00 = 1,12

(2) cuR = 455 025 / 4 500 = 101,12

Écarts sur liants

Réel

Quantité de liants

29 000,00 (5)

Coût unitaire

Standard -

(4) 27

Écarts

500,00

=

1 500,00

7,35

-

8,00

=

- 0,65

Écart global : (qR x cuR) - (qS x QR/QS x cuS)

213 200,00

-

220 000,00

=

- 6 800,00

 Écart sur coûts d’achat : qR x (cuR - cuS )

29 000,00

x

0,65

=

- 18 800,00

1 500,00

x

8,00

=

12 000,00

 Écart sur quantité : [qR – (qS x QR/QS )] x cuS (4) qS x QR/QS = (5 000 x 5) x 5 500/5 000 = 4 400

(5) cuR = 213 200 / 29 000 = 7,35

(6) -

(6) cuR - cuS = 7,35 – 8 = - 0,65 396

© Alain Boutat

MIRABEAU – Solution proposée b) Écarts sur main-d’œuvre directe Écarts sur main-d’œuvre

Réel

Temps de travail

22 500,00 (2)

Coûts horaires Écart global :

Standard

(tR x chR) – (tS x QR/QS x chS)

 Écart sur coûts : tR x (chR - chS )  Écart sur temps : [tR – (tS x QR/QS )] x chS (1) tS x QR/QS = (5 000 x 4) x 5 500/5 000 = 22 000

(1) 22

000,00

=

500,00

6,00

=

0,00

- 132 000,00

=

3 000,00

0,00

=

0,00

6,00

=

3 000,00

6,00 -

135 000,00

22 500,00 x 500,00

Écarts

x

(2) chR = 135 000 / 22 500 = 6,00

(3)

(3) chR - chS = 6,00 – 6,00 = 0,00

Conclusions concernant les écarts sur coûts directs  Tous les écarts sur bois sont défavorables. Ils s’expliquent à la fois par une consommation supérieure aux prévisions et par un coût unitaire réel plus élevé que le coût unitaire standard.  L’écart global sur liants et l’écart sur coûts d’achat sont favorables, tandis que l’écart sur quantité est défavorable. Ce dernier écart résulte d’une consommation de matières supérieure aux prévisions.

 L’écart global sur main-d’œuvre et l’écart sur temps de travail sont défavorables, en raison d’une utilisation plus importante de la main-d’œuvre par rapport au temps de travail standard. 397 © Alain Boutat

MIRABEAU – Solution proposée ③

Calcul et analyse des écarts sur coûts indirects a) Informations nécessaires à la détermination des écarts sur coûts indirects

Volumes et coûts indirects globaux

Réel

Volume d’activité (unités d’œuvre en heures)

19 040 (1) 5

Volume de production (quantité de produits finis)

Standard

Notations

20 000

UO

500

5 000

Q

Coûts fixes ou structurels

(2)

335 800

300 000

CF

Coûts variables ou opérationnels

(2)

122 590

100 000

CV

458 390

400 000

CI

Coûts indirects totaux

(1) Quantité totale de la production étalonnée = (1 000 x 1,50) + (1 000 x 1,20) + (2 000 x 1,00) + (1 000 x 0,80) = 5 500 1

(2) Tableau

Coûts indirects unitaires

Réel

Standard

Notations

Coûts indirects totaux par unité d’œuvre

24,08

20,00

CIuo

Coûts fixes ou structurels par unité d’œuvre

17,64

15,00

CFuo

6,44

5,00

CVuo

Coûts indirects par produit fini

83,34

80,00

CIp

Coûts fixes ou structurels par produit fini

61,05

60,00

CFp

Coûts variables ou opérationnels par produit fini

22,29

20,00

CVp

Coûts variables ou opérationnels par unité d’œuvre

398 © Alain Boutat

MIRABEAU – Solution proposée b) Procédé à trois écarts élémentaires sur coûts indirects Écart élémentaire sur rendement ou sur productivité selon deux variantes Coûts indirects standard de la production prévue : QS x UOR/UOS x CIpS = 5 000 x 0,952 x 80,00

./. Coûts indirects standard de la production réelle : Écart élémentaire sur rendement :

QR x CIpS = 5 500 x 80,00

(QS x UOR/UOS x CIpS) - (QR x CIpS) = 380 800 – 440 000

Coûts indirects standard de l’activité réelle :

UOR x CIuoRS = 19 040 x 20

./. Coûts indirects standard de l’activité ajustée :

UOS x QR/QS x CIuoS = 20 000 x 1,10 x 20,00

CIR - (UOS x QR/QS x CIuoS) = 380 800 – 440 000

Écart élémentaire sur productivité :

380 800

- 440 000 - 59 200 380 800 - 440 000 - 59 200

Écart élémentaire sur budget flexible ou sur budget révisé selon deux variantes Coûts indirects effectifs de l’activité réelle :

CIR = CVR + CFR = 122 590 + 335 800

./. Coûts indirects standard du budget révisé : CVS x UOR/UOS + CFS = 100 000 x 0,952 + 300 000 Écart élémentaire sur budget révisé :

CIR - (CVS x UOR/UOS+CFS) = 458 390 – 395 200

Coûts indirects effectifs de l’activité réelle : UOR x CIuoR = 19 040 x 24,08

458 390 - 395 200 63 190 458 390

./. Coûts indirects standard du budget flexible : UOR x CVuoS + UOS x CFuoS = 19 040 x 5 + 20 000 x 15

- 395 200

Écart élémentaire sur budget flexible : (UORxCIuoR) - (UORxCVuoS + UOSxCFuoS) = 458 390 – 395 200

63 190 399

© Alain Boutat

MIRABEAU – Solution proposée Écart élémentaire sur activité ou sur unités d’œuvre selon deux variantes Coûts indirects standard du budget révisé : UOR x CVuoS + CFS = 19040 x 5,00 + 300000

./. Coûts indirects standard de l’activité réelle :

UOR x CIuoS = 19 040 x 20,00

Écart sur activité : CFS - CFS x UOR/UOS = (UOR x CVuoS + CFS) - (UOR x CIuoS) = 395 200 – 380 800 Coûts fixes standard de l’activité prévue :

./. Coûts fixes standard ajustés à l’activité réelle :

CFuoS x UOS = CFS = 300 000 CFS x UOR/UOS = 300 000 x 19 040 / 20 000

Écart sur unités d’œuvre : (UOS x CFuoS ) - (UOR x CFuoS) = CFS - (CFS x UOR/UOS) = 300 000 – 285 600

395 200 - 380 800 14 400 300 000

- 285 600 14 400

Conclusions concernant le procédé à trois écarts sur coûts indirects  L’écart global est défavorable et correspond à la somme des écarts élémentaires sur coûts indirects, soit : 14 400 + 63 190 – 59 200 = CIR - (UOS x QR/QS x CIuoS) = 458 390 – (20 000 x 1,10 x 20) = 18 390  L’écart élémentaire sur rendement est favorable (- 59 200) et s’explique par un coût standard de l’activité réelle plus faible que le coût standard de la production effective.  L’écart sur budget flexible s’avère néanmoins décevant (+ 63 190). Il confirme le niveau élevé des coûts indirects effectifs par rapport au budget ajusté à l’activité réelle (budget révisé).  L’écart sur activité est également défavorable (+ 14 400), les coûts indirects des unités d’œuvre réelles étant supérieurs aux prévisions, nonobstant l’occurrence d’un volume d’activité effectif plus faible. 400 © Alain Boutat