Como Afronatr Fiscalizacion Tributaria

¿Cómo hacer frente ante una Fiscalización Tributaria?

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¿CÓMO AFRONTAR UNA FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA DE SUNAT?

1. CUESTIONES PREVIAS El ejercicio de la función fiscalizadora por parte de la SUNAT incluye la inspección, investigación y el control del cumplimiento de obligaciones tributarias, incluso de aquellos sujetos que gocen de inafectación, exoneración o beneficios tributarios. Para tal efecto, la Administración dispone, entre otras, de las facultades discrecionales de requerir a terceros informaciones y exhibición de su libro, registro, documentos, uso de tarjetas de crédito o afines y correspondencia comercial relacionada con hechos que determinen tributación, y solicitar la comparecencia de los deudores tributarios o terceros para que proporcionen la información que se estime necesaria, incluyéndose la de requerir información destinada a identificar a los clientes o proveedores. Por su parte, el Tribunal Fiscal en las Resoluciones N°s. 02212-5-2005, 09515-5-2004, 05214-42002 y 1010-2-2000 del 8 de abril de 2005, 7 de abril de 2004, 6 de setiembre de 2002 y 25 de octubre de 2000, respectivamente, ha señalado que la facultad de fiscalización es el poder del que goza la Administración según la ley, con la finalidad de comprobar el cumplimiento de las obligaciones y la procedencia de beneficios tributarios, asimismo, supone la existencia del deber de los deudores tributarios y terceros de realizar las prestaciones establecidas legalmente para hacer posible esa comprobación, cuyo incumplimiento constituye infracción sancionable, encontrándose la Administración facultada, en el ejercicio de su función fiscalizadora, a notificar a los contribuyentes a fin que le proporcionen la información tributaria y documentación pertinente con la cual pueda determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible, teniendo en consideración los actos, situaciones y relaciones económicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los deudores tributarios.

En ese sentido, durante el procedimiento de fiscalización la Administración está facultada a solicitar documentación, evaluarla, analizarla, pronunciarse sobre la misma, plantear observaciones, requerir mayor información y sustento, reiterar el pedido de información , corregir sus errores, etc., con la finalidad de formar su opinión definitiva respecto del cumplimiento de las obligaciones tributarias de los contribuyentes, con los límites que establece el Código Tributario respecto a sus facultades y los derechos de los contribuyentes.

2. OBLIGACIONES DE LOS ADMINISTRADOS EN EL PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIÓN El ejercicio de la fiscalización constituye una facultad de la Administración Tributaria que se encuentra relacionada a ciertas obligaciones que deben cumplir los administrados de acuerdo a lo estipulado en el Código Tributario. En ese sentido, encontramos que dentro del artículo 87º del citado Código se establecen las siguientes obligaciones de los administrados1: - Permitir el control por la Administración Tributaria, así como presentar o exhibir, en las oficinas fiscales o ante los funcionarios autorizados, según señale la Administración, las declaraciones, informes, libros de actas, registros y libros contables y demás documentos relacionados con hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias, en la forma, plazos y condiciones que le sean requeridos, así como formular las aclaraciones que le sean solicitadas. Esta obligación incluye la de proporcionar los datos necesarios para conocer los programas y los archivos en medios magnéticos o de cualquier otra naturaleza; así como la de proporcionar o facilitar la obtención de copias

Para un mayor detalle se sugiere revisar el texto completo del artículo 87º del Código Tributario.

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Abog. C.P.C. Henry Aguilar Espinoza de las declaraciones, informes, libros de actas, registros y libros contables y demás documentos relacionados con hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias, las mismas que deberán ser refrendadas por el sujeto fiscalizado o, de ser el caso, su representante legal. -

Proporcionar a la Administración Tributaria la información que ésta requiera, o la que ordenen las normas tributarias, sobre las actividades del deudor tributario o de terceros con los que guarden relación, de acuerdo a la forma, plazos y condiciones establecidas.

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Concurrir a las oficinas de la Administración Tributaria cuando su presencia sea requerida por ésta para el esclarecimiento de hechos vinculados a obligaciones tributarias.

Como podemos apreciar los contribuyentes se encuentran en la obligación de permitir el control de la SUNAT, así como contribuir con lo necesario para el normal desarrollo de la fiscalización, claro está, dentro de los parámetros legales establecidos en el Código Tributario, en la Ley del Procedimiento Administrativo General y demás normas que resulten aplicables.

3. LA FISCALIZACIÓN DEFINITIVA (O INTEGRAL) El ejercicio de la facultad de fiscalización incluye la inspección, investigación y el control del cumplimiento de obligaciones tributarias, incluso de aquellos sujetos que gocen de inafectación, exoneración o beneficios tributarios (Art. 62º del CT).

pedido de información, corregir sus errores, etc., con la finalidad de formar su opinión definitiva respecto del cumplimiento de las obligaciones tributarias de los contribuyentes, con los límites que establece el Código Tributario respecto a sus facultades y los derechos de los contribuyentes.

3.1 Plazos de la fiscalización definitiva El procedimiento de fiscalización que lleve a cabo la Administración Tributaria debe efectuarse en un plazo de un (1) año, computado a partir de la fecha en que el deudor tributario entregue la totalidad de la información y/o documentación que fuera solicitada por la Administración Tributaria, en el primer requerimiento notificado en ejercicio de su facultad de fiscalización. De presentarse la información y/o documentación solicitada parcialmente no se tendrá por entregada hasta que se complete la misma. Excepcionalmente, dicho plazo podrá prorrogarse por uno adicional cuando: a. Exista complejidad de la fiscalización, debido al elevado volumen de operaciones del deudor tributario, dispersión geográfica de sus actividades, complejidad del proceso productivo, entre otras circunstancias. b. Exista ocultamiento de ingresos o ventas u otros hechos que determinen indicios de evasión fiscal. c. Cuando el deudor tributario sea parte de un grupo empresarial o forme parte de un contrato de colaboración empresarial y otras formas asociativas.

Al respecto el Tribunal Fiscal en la RTF Nº 79188-2012 ha señalado que el procedimiento de fiscalización, al ser único e integral, no debe ser evaluado analizando por separado cada acto a través del cual la Administración efectúa una observación o reparo, sino en forma integral, pues es cuando culmina la fiscalización y como resultado de ésta, que la Administración efectuará la determinación de la obligación tributaria, la que podrá ser cuestionada por el deudor tributario al notificársele los valores respectivos.

Una vez transcurrido el plazo para el procedimiento de fiscalización no se podrá notificar al deudor tributario otro acto de la Administración Tributaria en el que se le requiera información y/o documentación adicional a la solicitada durante el plazo del referido procedimiento por el tributo y período materia del procedimiento, sin perjuicio de los demás actos o información que la Administración Tributaria pueda realizar o recibir de terceros o de la información que ésta pueda elaborar.

En ese sentido, durante el procedimiento de fiscalización la Administración está facultada a solicitar documentación, evaluarla, analizarla, pronunciarse sobre ella, plantear observaciones, requerir mayor información y sustento, reiterar el

Asimismo, cabe indicar que el plazo señalado no es aplicable en el caso de fiscalizaciones efectuadas por aplicación de las normas de precios de transferencia.

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¿Cómo afrontar una fiscalización tributaria de sunat? 3.2 Suspensión y vencimiento de los plazos El plazo de la fiscalización se suspende: a. Durante la tramitación de las pericias. b.  Durante el lapso que transcurra desde que la Administración Tributaria solicite información a autoridades de otros países hasta que dicha información se remita. c. Durante el plazo en que por causas de fuerza mayor la Administración Tributaria interrumpa sus actividades. d. Durante el lapso en que el deudor tributario incumpla con la entrega de la información solicitada por la Administración Tributaria. e. Durante el plazo de las prórrogas solicitadas por el deudor tributario. f. Durante el plazo de cualquier proceso judicial cuando lo que en él se resuelva resulta indispensable para la determinación de la obligación tributaria o la prosecución del procedimiento de fiscalización, o cuando ordena la suspensión de la fiscalización. g. Durante el plazo en que otras entidades de la Administración Pública o privada no proporcionen la información vinculada al procedimiento de fiscalización que solicite la Administración Tributaria. Finalmente, debemos indicar que el vencimiento del plazo tiene como efecto que la Administración Tributaria no podrá requerir al contribuyente mayor información de la solicitada en el plazo a que se refiere el presente artículo; sin perjuicio de que luego de transcurrido éste pueda notificar los actos a que se refiere el primer párrafo del artículo 75º del Código Tributario, dentro del plazo de prescripción para la determinación de la deuda.

4. LA FISCALIZACIÓN PARCIAL

fecha de su publicación. Veamos a continuación el análisis de la exposición de motivos que sustentaron la implementación de esta nueva modalidad de fiscalización.

4.1 Exposición de motivos: Problemática de la fiscalización definitiva e implementación de la fiscalización parcial Como es de conocimiento, la Administración Tributaria tiene como objetivo recaudar los impuestos de manera eficaz, cautelando los derechos fundamentales de las personas con los menores costos posibles, por ello dentro de las estrategias fiscales se busca fomentar el cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias por parte de los contribuyentes y a la vez, esto exige que la Administración Tributaria ejerza un control de este cumplimiento mediante la verificación o fiscalización de la autoliquidación, en base a criterios de perfil de riesgo, importancia económica del contribuyente, entre otros, toda vez que todos los ciudadanos deben contribuir al pago del impuesto según su capacidad económica, considerando que se busca la equidad del sistema tributario. En ese contexto, la Superintendencia Nacional de Aduanas y Administración Tributaria – SUNAT, en el esquema vigente de fiscalización única y definitiva, emplea una inversión significativa del tiempo destinado a dicho procedimiento, debido a que la Administración Tributaria debe revisar todas las inconsistencias, puesto que, posteriormente no tendrá otra oportunidad de hacerlo, salvo las circunstancias excepcionales descritas en el artículo 108° del Código Tributario, el cual señala que después de la notificación, la Administración Tributaria sólo podrá revocar, modificar, sustituir o complementar sus actos en los siguientes casos:

Este novedoso tema fue regulado a través del Decreto Legislativo Nª 1113 (05.07.2012) y entró en vigencia a los 60 días hábiles siguientes a la

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Abog. C.P.C. Henry Aguilar Espinoza 1. Cuando se detecten los hechos contemplados en el numeral 1 del artículo 178º, así como en los casos de connivencia entre el personal de la Administración Tributaria y el deudor tributario; y, 2. Cuando la Administración detecte que se ha presentado circunstancias posteriores a su emisión que demuestran su improcedencia o cuando se trate de errores materiales, tales como los de redacción o cálculo. La Administración Tributaria señalará los casos en que existan circunstancias posteriores a la emisión de sus actos, así como errores materiales, y dictará el procedimiento para revocar, modificar, sustituir o complementar sus actos, según corresponda. Tratándose de la SUNAT, la revocación, modificación, sustitución o complementación será declarada por la misma área que emitió el acto que se modifica, con excepción del caso de connivencia a que se refiere el numeral 1 del presente artículo, supuesto en el cual la declaración será expedida por el superior jerárquico del área emisora del acto.

Ahora bien, conforme a las estadísticas de SUNAT, las fiscalizaciones definitivas del Impuesto a la Renta y del Impuesto General a las Ventas (IGV) tienen una duración promedio de días muy alta lo cual implica un elevado costo en la utilización de recursos humanos y materiales. En ese sentido, y en contraposición de ello, la SUNAT debe cumplir determinados objetivos, uno de ellos consiste en incrementar el riesgo efectivo en los contribuyentes ante el incumplimiento tributario, para lo cual resulta necesario que la Administración cuente con las herramientas que le permitan ampliar el universo de sujetos fiscalizados. En tal sentido, se busca introducir la fiscalización parcial como herramienta que permitirá a la Administración Tributaria, revisar los puntos críticos de las declaraciones y, de ser necesario, regresar en otra oportunidad para comprobar otros aspectos de las mismas, con lo cual la duración de tales procedimientos seria significativamente menor y llegaría a un mayor número de contribuyentes. Asimismo, la Administración Tributaria tendría más presencia frente a los contribuyentes. En efecto, establecer la posibilidad de fiscalizar a los administrados por un aspecto específico, permitirá: a) Utilizar de forma más productiva los recursos de fiscalización y generar menos

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costos administrativos en los contribuyentes fiscalizados. b) Diseñar programas de fiscalización simples y sencillos que insuman menor tiempo al agente fiscalizador. c) Incrementar el riesgo tributario en la colectividad por la mayor presencia de los agentes fiscalizadores, dado que podrán realizar mayor cantidad de intervenciones al año. d) Revisar aspectos puntuales como: i) Las inconsistencias que se generan por la presentación de declaraciones informativas (como la Declaración Anual de Operaciones con Terceros – DAOT y la Declaración de Notarios) o por declaraciones específicas como la de predios. ii) En el caso de los consorcios, culminada la fiscalización definitiva al operador del consorcio podría realizarse una fiscalización parcial al resto de partícipes para revisar sus obligaciones tributarias con relación a los reparos detectados en la fiscalización al operador, y para los demás aspectos se podría regresar en otra oportunidad. iii) En el Impuesto a la Renta, se podrían programar fiscalizaciones parciales para revisar exclusivamente ingresos, costos, gastos, adiciones, deducciones, depreciaciones, arrastre de pérdidas, aplicación de créditos concedidos por normas especiales, etc. iv) En el IGV se podría revisar solo el débito fiscal, sea todas las ventas, las efectuadas a un determinado grupo o a uno solo inclusive; entre otros. Esta medida resulta acorde con el Marco Macroeconómico Multianual 2013 – 2015, que indica que se implementarán medidas orientadas a aumentar la presión tributaria ampliando la base tributaria de manera permanente a través de sistemas de fiscalización y control, entre otros; por lo que es apropiado la incorporación de la fiscalización parcial en el Código Tributario. Complementando lo expuesto, debemos mencionar que la fiscalización parcial está

¿Cómo afrontar una fiscalización tributaria de sunat? contemplada en legislaciones de diversos países, entre ellos España, Venezuela, Argentina y Chile.

España

De acuerdo a lo establecido en el artículo 148° de la Ley 58/2003 del 17.12.2003 y artículo 178° del Reglamento General de las actuaciones y procedimientos de Gestión e Inspección Tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, entre otros artículos.

Venezuela

El artículo 127° del Código Orgánico Tributario establece que la Administración Tributaria puede practicar fiscalizaciones, las cuales podrán efectuarse de manera general sobre uno o varios periodos fiscales, o de manera selectiva sobre uno o varios elementos de la base imponible.

Argentina

El artículo 17° de la Ley de Procedimientos Fiscales señala que si en la resolución se hubiera dejado expresa constancia del carácter parcial de la determinación de oficio practicada, solo serán susceptibles de modificación aquellos aspectos no considerados expresamente en la determinación anterior.

Chile

El artículo 25° del Código Tributario de Chile señala que toda liquidación de impuestos practicada por el Servicio tendrá el carácter provisional mientras no se cumplan los plazos de prescripción, salvo en aquellos puntos o materias comprendidos expresa y determinadamente en una revisión sobre la cual se haya pronunciado el Director Regional, sea con ocasión de un reclamo o a petición del contribuyente, tratándose de términos de giro.

Asimismo, la Fiscalización Parcial está prevista en el modelo de Código Tributario Centro Interamericano de Administraciones Tributarias (CIAT)2 y recomendada en el Manual Básico de Fiscalización de dicha entidad. En dicho manual se señala que muchos países tienen un sistema en el cual la fiscalización de libros y cuentas cierra cierto período de tiempo respecto del que la Administración Tributaria no puede retornar (volver a revisar), por lo que se sugiere sustituir el sistema de auditorías que cierran un periodo (fiscalización definitiva) por un http://www.ciat.org/index.php/es/productos-y-servicios/publicaiones/manuales.html. Manual de Fiscalización: Refuerzo de la función de fiscalización en las Administraciones Tributarias de América Latina y el Caribe [documento electrónico] /Centro Interamericano de Administraciones Tributarias – CIAT++; International bureu of Fiscal Documentation (IBFD) CIAT, 2003, (Modelos y Manuales), pág. 135.

sistema en cual la Administración Tributaria sea capaz de evaluar diferentes riesgos en distintos momentos, constituyéndose la “auditoría parcial” (fiscalización parcial) bajo esa perspectiva, en una “buena práctica” de las Administraciones Tributarias. En nuestro país, la figura de la fiscalización parcial encuentra su antecedente en el Decreto Legislativo N° 4103 que modificó el artículo 87° del Texto Único Ordenado del Código Tributario – Principios Generales y facultó a la Administración Tributaria a emitir Resoluciones Parciales de Acotación, sin embargo no contenía normas que garanticen los derechos de los administrados dentro de un procedimiento de fiscalización parcial. Asímismo, el artículo 87° del nuevo Texto Único Ordenado del Código Tributario que fue aprobado por el Decreto Supremo N° 218–90–EF mantuvo la posibilidad de emitir Resoluciones Parciales de Acotación, con la misma limitación anotada respecto al Decreto Legislativo N° 410. Sin embargo, el Decreto Ley N° 258594 que aprobó el Nuevo Texto del Código Tributario, no recogió la mencionada figura. Con la implementación de la Fiscalización Parcial, la SUNAT estima que se reducirán los tiempos promedio de días efectivos por caso materia fiscalización, que actualmente fluctúan entre 149 y 16 días, según el segmento de contribuyente, a un promedio que variará entre 105 y 11 días efectivos por caso, lo cual significa un ahorro de entre 44 y 5 días, que representan aproximadamente el 28% de reducción en tiempos por caso ejecutado, lo que sumado al incremento del personal dedicado a la tarea de fiscalización, permitirá más acciones de fiscalización, es decir, ampliar la cobertura de los contribuyentes fiscalizados en un promedio de 249%. No obstante lo señalado, hay que considerar que tal estimación es general, ya que dependiendo del alcance de la fiscalización parcial (en función a las inconsistencias específicas detectadas), podría haber fiscalizaciones que utilicen muchos menos días efectivos que el promedio señalado.

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Publicado el 11.03.1987. Publicado el 24.11.1992.

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Abog. C.P.C. Henry Aguilar Espinoza 4.2 Nueva regulación de la fiscalización parcial

Código Tributario y se incluye la normatividad de la Fiscalización Parcial.- Veamos a continuación la modificatoria efectuada:

Mediante el Decreto Legislativo Nº 1113 (05.07.2012) se modifica el artículo 61º del Artículo 61º FISCALIZACIÓN O VERIFICACIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA EFECTUADA POR EL DEUDOR TRIBUTARIO

Artículo 61º FISCALIZACIÓN O VERIFICACIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA EFECTUADA POR EL DEUDOR TRIBUTARIO

La determinación de la obligación tributaria efectuada por el deudor tributario está sujeta a fiscalización o verificación por la Administración Tributaria, la que podrá modificarla cuando constate la omisión o inexactitud en la información proporcionada, emitiendo la Resolución de Determinación, Orden de Pago o Resolución de Multa.

La determinación de la obligación tributaria efectuada por el deudor tributario está sujeta a fiscalización o verificación por la Administración Tributaria, la que podrá modificarla cuando constate la omisión o inexactitud en la información proporcionada, emitiendo la Resolución de Determinación, Orden de Pago o Resolución de Multa. La fiscalización que realice la Superintendencia Nacional de Aduanas y Administración Tributaria – SUNAT podrá ser definitiva o parcial. La fiscalización será parcial cuando se revise parte, uno o algunos de los elementos de la obligación tributaria. En el procedimiento de fiscalización parcial se deberá: a) Comunicar al deudor tributario, al inicio del procedimiento, el carácter parcial de la fiscalización y los aspectos que serán materia de revisión. b) Aplicar lo dispuesto en el artículo 62º-A considerando un plazo de seis (6) meses, con excepción de las prórrogas a que se refiere el numeral 2 del citado artículo. Iniciado el procedimiento de fiscalización parcial, la SUNAT podrá ampliarlo a otros aspectos que no fueron materia de la comunicación inicial a que se refiere el inciso a) del párrafo anterior, previa comunicación al contribuyente, no alterándose el plazo de seis (6) meses, salvo que se realice una fiscalización definitiva. En este último supuesto se aplicará el plazo de un (1) año establecido en el numeral 1 del artículo 62º-A, el cual será computado desde la fecha en que el deudor tributario entregue la totalidad de la información y/o documentación que le fuera solicitada en el primer requerimiento referido a la fiscalización definitiva.

Por consiguiente, del análisis efectuado a la modificatoria del artículo 61º del Código Tributario, podemos mencionar lo siguiente: - Se incorpora la posibilidad que la SUNAT efectúe la fiscalización parcial, entendiendo por ésta aquella en la cual se revise parte, uno o algunos de los elementos de la obligación tributaria. - La fiscalización parcial tendrá un plazo máximo de seis (6) meses y se establece que se deberá comunicar al deudor tributario, al inicio de la misma, el carácter parcial de la fiscalización y los aspectos específicos que serán materia de revisión. - Con esta modificación se introduce la expresión “elementos de la obligación tributaria” en atención a que en el segundo párrafo de la Norma X del Título Preliminar del Código Tributario se emplea el término elementos para referirse a los conceptos del inciso a) de la Norma IV del mismo Título. 8

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Al respecto, cabe anotar que según la doctrina, los elementos de la obligación tributaria son: - El hecho generador de la obligación (hecho imponible) - El tributo (prestación pecuniaria) - El sujeto activo (el estado o entidad pública) - El sujeto pasivo (el contribuyente o responsable) - Adicionalmente, se consigna expresamente que la fiscalización parcial podrá ser realizada por la Administración respecto de una parte –y no la totalidad– del elemento de la obligación tributaria que se decida revisar, con lo que se deja claro que por ejemplo, respecto del IGV de un determinado período tributario, se puede revisar en una primera oportunidad las ventas realizadas a uno de los clientes del sujeto fiscalizado y luego realizar otra fiscalización parcial en la que se revisen las demás ventas realizadas en dicho

¿Cómo afrontar una fiscalización tributaria de sunat? período tributario a los demás clientes del contribuyente. -

La norma hace referencia que la SUNAT comunicará al deudor tributario, al inicio del procedimiento, el carácter parcial de la fiscalización y “los aspectos que serán materia de revisión”. A mayor detalle, por este último término debe entenderse a los aspectos del tributo y período o de la Declaración Aduanera de Mercancías que serán materia de revisión en un procedimiento de fiscalización parcial, sea que ellos conformen un solo elemento, más de un elemento o parte de un elemento de la obligación tributaria.

- En cuanto al plazo de duración de la fiscalización parcial se prevé que dicho procedimiento será como máximo de seis meses, siendo aplicables las reglas contenidas en el articulo 62-A del Código Tributario, tales como las excepciones al plazo, la suspensión del mismo así como los efectos del vencimiento del plazo, con excepción de las prórrogas por el numeral 2 de dicho artículo. -

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Es del caso añadir que la facultad de solicitar información y/o documentación sobre el tributo y periodo materia de la fiscalización debe entenderse limitada al aspecto que está siendo revisado en el procedimiento de fiscalización parcial que esté llevando a cabo y en modo alguno habilita a pedir información con la que ya se cuenta. Esto es en concordancia con lo regulado en el artículo 40º de la Ley Nº 27444 “Ley del Procedimiento Administrativo General”. Asimismo se prevé que el procedimiento de fiscalización parcial pueda ser ampliado por la Administración Tributaria para revisar otros aspectos que no fueron comunicados inicialmente al deudor tributario, previa comunicación al contribuyente, no alterándose el plazo que ya hubiera sido computado, salvo en el caso que la ampliación implique la realización de un procedimiento de fiscalización definitiva, supuesto en el cual se aplicará el plazo de un (1) año establecido en el numeral 1 del artículo 62°-A del Código Tributario, computado desde la fecha en que el deudor tributario entregue la totalidad de la información y/o documentación que le figure solicitada.

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De esta forma cuando la SUNAT lleva a cabo una fiscalización parcial, por ejemplo, podrá solicitar y/o revisar la información de los siguientes aspectos:

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Ingresos del mes de noviembre de 2012. Gastos de representación del ejercicio 2012. El costo computable los activos fijos adquiridos en el ejercicio 2012. El crédito fiscal del IGV de las compras del mes de octubre 2012. La depreciación de activos inmovilizados correspondiente al ejercicio 2013. Las operaciones realizadas por el deudor tributario con el cliente “X” en el ejercicio 2013. La bancarización de las operaciones en un mes determinado. El depósito de detracciones en un mes específico. El análisis de la aplicación del saldo a favor del Impuesto a la Renta 2012. La revisión de las ventas más relevantes en el ejercicio. Entre otros aspectos.

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4.3 Aspectos complementarios De otro lado, por efecto de la introducción de la figura de la fiscalización parcial (modificación del artículo 61°), resultó necesaria la modificación de diversos artículos del Código Tributario con el fin de brindar mayor seguridad a los contribuyentes. Veamos a continuación estos cambios: -

Se modifica el título del artículo 62°-A, referido al plazo de fiscalización, precisándose que éste artículo se refiere al “Plazo de la fiscalización definitiva”.

- Respecto a la interrupción de la prescripción contemplado en el artículo 45º del Código Tributario se señala que el plazo de prescripción de la facultad de la Administración Tributaria para determinar la obligación tributaria se interrumpe: “Por la notificación de cualquier acto de la Administración Tributaria dirigido al reconocimiento o regularización de la obligación tributaria o al ejercicio de la facultad de fiscalización de la Administración Tributaria para la determinación de la obligación tributaria, con excepción de aquellos actos que se notifiquen cuando la SUNAT, en el ejercicio de la citada facultad, realice un procedimiento de fiscalización parcial". -

De manera análoga se señala que el plazo de prescripción de la acción de aplicar sanciones se interrumpe: “Por la notificación

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Abog. C.P.C. Henry Aguilar Espinoza de cualquier acto de la Administración Tributaria dirigido al reconocimiento o regularización de la infracción o al ejercicio de la facultad de fiscalización de la Administración Tributaria para la aplicación de las sanciones, con excepción de aquellos actos que se notifiquen cuando la SUNAT, en el ejercicio de la citada facultad, realice un procedimiento de fiscalización parcial. -

En lo que corresponde a la suspensión de la prescripción, regulado en el artículo 46º del Código Tributario, se dispone que cuando los supuestos de suspensión del plazo de prescripción a que se refiere el citado artículo estén relacionados con un procedimiento de fiscalización parcial que realice la SUNAT, la suspensión tiene efecto sobre el aspecto del tributo y período que hubiera sido materia de dicho procedimiento.

- En lo referente a las resoluciones de determinación (artículo 76º del Código Tributario) se señala que los aspectos revisados en una fiscalización parcial que originan la notificación de una resolución de determinación no pueden ser objeto de una nueva determinación, salvo en los casos previstos en los numerales 1 y 2 del artículo 108º del C.T.

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Asimismo, en lo que corresponde a los requisitos de las resoluciones de determinación y de multa contemplados en el artículo 77º del C.T. se precisa que la Resolución de Determinación deberá expresar el carácter definitivo o parcial del procedimiento de fiscalización. Tratándose de un procedimiento de fiscalización parcial expresará, además, los aspectos que han sido revisados. Respecto a las declaraciones rectificatorias (artículo 88º del Código Tributario) se señala que la declaración rectificatoria presentada con posterioridad a la culminación de un procedimiento de fiscalización parcial que comprenda el tributo y período fiscalizado y que rectifique aspectos que no hubieran sido revisados en dicha fiscalización, surtirá efectos desde la fecha de su presentación siempre que determine igual o mayor obligación. En caso contrario, surtirá efectos si dentro de un plazo de cuarenta y cinco (45) días hábiles siguientes a su presentación la Administración 10 www.asesorempresarial.com

Tributaria no emitiera pronunciamiento sobre la veracidad y exactitud de los datos contenidos en ella, sin perjuicio de la facultad de la Administración Tributaria de efectuar la verificación o fiscalización posterior.

Cuando la declaración rectificatoria a que se refiere el párrafo anterior surta efectos, la deuda tributaria determinada en el procedimiento de fiscalización parcial que se reduzca o elimine por efecto de dicha declaración no podrá ser materia de un procedimiento de cobranza coactiva, debiendo modificarse o dejarse sin efecto la resolución que la contiene en aplicación de lo dispuesto en el numeral 2 del artículo 108º, lo cual no implicará el desconocimiento de los reparos efectuados en la mencionada fiscalización parcial.

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Finalmente se añade un párrafo al artículo 108º del Código Tributario, relacionado a la revocación, sustitución, modificación o complementación de los actos administrativos después de la notificación, a través del cual se señala que esto es posible cuando la SUNAT como resultado de un posterior procedimiento de fiscalización de un mismo tributo y período tributario establezca una menor obligación tributaria. En este caso, los reparos que consten en la resolución de determinación emitida en el procedimiento de fiscalización parcial anterior serán considerados en la posterior resolución que se notifique.

5. LA DISCRECIONALIDAD FISCALIZACIÓN

EN

De acuerdo al artículo 62º del Código Tributario (en adelante C.T.), la facultad de fiscalización se ejerce en forma “Discrecional”, lo cual de acuerdo a lo regulado en la Norma IV del Código Tributario, implica que la administración “optará por la decisión administrativa que considere más conveniente para el interés público, dentro del marco que establece la ley”. Ahora bien, con respecto a este punto debemos aclarar que esta discrecionalidad no implica una plena libertad de actuación de la SUNAT, sino que dicha actuación se debe ajustar a las normas de carácter legal y constitucional, dejando de lado la arbitrariedad y teniendo en cuenta el respeto a los derechos de los administrados dentro de un Estado de Derecho.

¿Cómo afrontar una fiscalización tributaria de sunat? A mayor abundamiento podemos indicar que la discrecionalidad implica: -

Seleccionar a los deudores tributarios que serán fiscalizados.

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Definir los tributos y períodos que serán materia de revisión.

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Determinar los puntos críticos que serán revisados.

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Fijar el tipo de actuación (fiscalización definitiva, fiscalización parcial, verificación) que se llevará a cabo.

A nivel jurisprudencial, el Tribunal Fiscal en la RTF N° 01485-3-2002 señala que de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 62° del Código Tributario, la Administración Tributaria no requiere justificar las razones que motivan el ejercicio de su facultad discrecional de fiscalización, ni el tiempo que empleará en ella. Asimismo, en la RTF N° 32723-2009 se ha dispuesto que el ejercicio de la facultad de verificación y/o fiscalización por parte de la Administración, se ejerce en forma discrecional y no requiere ser fundamentada, por lo que, los documentos, a través de los cuales se ejerce aquélla, no requieren mayor motivación que la comunicación al administrado de su ejercicio y del señalamiento de las normas que lo fundamentan.

6. FACULTADES DISCRECIONALES EN EL PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIÓN De acuerdo a lo regulado en el artículo 62° del TUO del Código Tributario, se establece que el ejercicio de la función fiscalizadora incluye la inspección, investigación y el control del cumplimiento de obligaciones tributarias, incluso de aquellos sujetos que gocen de inafectación, exoneración o beneficios tributarios. Para tal efecto, dispone de las siguientes facultades discrecionales:

6.1 Exigir a los deudores tributarios la exhibición y/o presentación de libros, registros y documentos Al respecto el CT señala que la Administración Tributaria tiene la facultad de exigir al deudor tributario la exhibición de lo siguiente:

a) Sus libros, registros y/o documentos que sustenten la contabilidad y/o que se encuentren relacionados con hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias, los mismos que deberán ser llevados de acuerdo con las normas correspondientes. b) Su documentación relacionada con hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias en el supuesto de deudores tributarios que de acuerdo a las normas legales no se encuentren obligados a llevar contabilidad. c) Sus documentos y correspondencia comercial relacionada con hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias. Ahora bien, el CT también señala que sólo en el caso que, por razones debidamente justificadas, el deudor tributario requiera un término para dicha exhibición y/o presentación, la Administración Tributaria deberá otorgarle un plazo no menor de dos (2) días hábiles. También podrá exigir la presentación de informes y análisis relacionados con hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias en la forma y condiciones requeridas, para lo cual la Administración Tributaria deberá otorgar un plazo que no podrá ser menor de tres (3) días hábiles. Como se puede apreciar, el CT faculta a la SUNAT a exigir al contribuyente la información relacionada a sus libros, registros, documentos contables y otros; no obstante esta solicitud de información tiene las siguientes limitaciones: a) El inciso l) del artículo 92º del Código Tributario dispone que los deudores tributarios tienen derecho a no proporcionar los documentos ya presentados y que se encuentran en poder de la Administración Tributaria. b) El artículo 40º de la Ley Nº 27444 “Ley del Procedimiento Administrativo General LPAG” señala que para el inicio, prosecución o conclusión de un procedimiento, las entidades quedan prohibidas de solicitar a los administrados la presentación de la siguiente información o la documentación que la contenga:

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Abog. C.P.C. Henry Aguilar Espinoza -

Aquella que la entidad solicitante posea o deba poseer en virtud de algún trámite realizado anteriormente por el administrado en cualquiera de sus dependencias, o por haber sido fiscalizado por ellas, durante cinco (5) años anteriores inmediatos, siempre que los datos no hubieren sufrido variación ni haya vencido la vigencia del documento entregado. Para acreditarlo, basta que el administrado exhiba la copia del cargo donde conste dicha presentación, debidamente sellado y fechado por la entidad ante la cual hubiese sido suministrada.

correspondiendo a la administración la verificación inmediata5. c) El artículo 169º de la LPAG en lo referente a la “Solicitud de pruebas a los administrados” señala que la autoridad puede exigir a los administrados la comunicación de informaciones, la presentación de documentos o bienes, el sometimiento a inspecciones de sus bienes, así como su colaboración para la práctica de otros medios de prueba. Para el efecto se cursa el requerimiento mencionando la fecha, plazo, forma y condiciones para su cumplimiento.

Sin embargo, se dispone que será legítimo el rechazo a la exigencia prevista en el párrafo anterior, cuando la sujeción implique: la violación al secreto profesional, una revelación prohibida por la ley, suponga directamente la revelación de hechos perseguibles practicados por el administrado, o afecte los derechos constitucionales.



Por su parte, la SUNAT en el Informe N° 162-2006-SUNAT/2B0000 estableció los siguientes criterios:

- Aquella que haya sido expedida por la misma entidad o por otras entidades públicas del sector, en cuyo caso corresponde recabarlas a la propia entidad a solicitud del administrado. - Presentación de más de dos ejemplares de un mismo documento ante la entidad, salvo que sea necesario notificar a otros tantos interesados. - Fotografías, salvo para obtener documentos de identidad, pasaporte o licencias o autorizaciones de índole personal o por razones de seguridad nacional. -

Documentos de identidad personal distintos al Documento Nacional de Identidad. Asimismo, sólo se exigirá para los ciudadanos extranjeros carnet de extranjería o pasaporte, según corresponda.

-

Recabar sellos de la propia entidad, que deben ser acopiados por la autoridad a cargo del expediente.

-

Documentos o copias nuevas, cuando sean presentadas otras, no obstante haber sido producidos para otra finalidad, salvo que sean ilegibles.

- Constancia de pago realizado ante la propia entidad por algún trámite, en cuyo caso el administrado sólo queda obligado a informar en su escrito el día de pago y el número de constancia de pago,

-

La Administración Tributaria se encuentra facultada para exigir la exhibición de libros y registros contables, así como documentos y antecedentes de situaciones u operaciones ocurridas en períodos prescritos, en tanto contengan información que se encuentra relacionada con hechos que tengan incidencia o determinen tributación en períodos no prescritos materia de fiscalización.

-

La no exhibición de la documentación antes referida por parte del deudor tributario faculta a la Administración Tributaria a efectuar los reparos y determinación correspondientes respecto de la obligación tributaria no prescrita sujeta a fiscalización. Asimismo, dicha no exhibición configura la infracción prevista en el numeral 1 del artículo 177° del TUO del Código Tributario.

En adición de lo expuesto citaremos 02 resoluciones del Tribunal Fiscal. En principio, Las disposiciones contenidas en el artículo 40º de la LPAG no limitan la facultad del administrado para presentar espontáneamente la documentación mencionada, de considerarlo conveniente.

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¿Cómo afrontar una fiscalización tributaria de sunat? la RTF Nº 01066-3-2009 estableció el siguiente criterio: “Se señala que según se dejó constancia en el resultado del indicado requerimiento, notificado el 19 de abril de 200x, la recurrente no exhibió ni presentó lo solicitado, pese a haber vencido el plazo otorgado, indicándose expresamente que por ello se incurría en la comisión de la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 177° del Código Tributario. Si bien la omisión de exhibir el análisis de las cuentas de las Clases 6 y 7 no es una conducta que origine la comisión de la infracción tipificada por el numeral 1 del artículo 177º del citado código, no sucede lo mismo con respecto al incumplimiento en la exhibición de los estados de cuenta bancarios, conducta que, contrariamente a lo argumentado por la recurrente, sí califica dentro del supuesto de hecho de la indicada norma y, por tanto, evidencia la configuración de la infracción, según lo establecido por este Tribunal en la Resolución Nº 05848-5-2005 de 23 de setiembre de 200x”. Asimismo, en la RTF Nº 00754-3-2009, el órgano colegiado resuelve lo siguiente: “Se aprecia que la Administración cerró el requerimiento inicial (Nº 00160802) y luego procedió a notificar un requerimiento reiterativo (Nº 00074912), con lo cual se concluye que al no haberse exhibido las liquidaciones de compra solicitadas, al cierre del Requerimiento Nº 00160802, quedó acreditada la comisión de la infracción tipificada por el numeral 1 del artículo 177º del Código Tributario, y por tanto, la Resolución de Multa Nº 104-002-0005981 se encuentra arreglada a ley. Del mismo modo, se observa que la recurrente presentó el análisis detallado de la Cuenta 33 con posterioridad al vencimiento del plazo otorgado por el Requerimiento Nº 00160802, y luego del cierre del mismo, situación que no ha sido desvirtuada en autos por la recurrente con ningún medio probatorio; por consiguiente, se verifica la comisión de infracción tipificada por el numeral 5 del artículo 177º del Código Tributario". Ahora bien, en lo que respecta a los plazos concedidos por la Administración Tributaria, es conveniente traer a colación la RTF Nº 00148-1-2004 que constituye jurisprudencia de observancia obligatoria, en el cual se señala que “el requerimiento para la presentación de la información detallada en el segundo párrafo del numeral 1 del artículo 62º del Código Tributario, es nulo en aquellos casos en que el plazo que medie entre la fecha en que la notificación del

requerimiento produce efecto, y la fecha señalada para la entrega de dicha información, sea menor a 3 días hábiles. Ello conlleva la nulidad del resultado del requerimiento, en el extremo vinculado al pedido de tal información”.

6.2 Exigir la copia de los soportes magnéticos e información relacionada con el equipamiento informático Al respecto, el CT señala que en los casos que los deudores tributarios o terceros registren sus operaciones contables mediante sistemas de procesamiento electrónico de datos o sistemas de microarchivos, la Administración Tributaria podrá exigir: a) Copia de la totalidad o parte de los soportes portadores de microformas gravadas o de los soportes magnéticos u otros medios de almacenamiento de información utilizados en sus aplicaciones que incluyan datos vinculados con la materia imponible, debiendo suministrar a la Administración Tributaria los instrumentos materiales a este efecto, los que les serán restituidos a la conclusión de la fiscalización o verificación. En caso el deudor tributario no cuente con los elementos necesarios para proporcionar la copia antes mencionada la Administración Tributaria, previa autorización del sujeto fiscalizado, podrá hacer uso de los equipos informáticos, programas y utilitarios que estime convenientes para dicho fin. b) Información o documentación relacionada con el equipamiento informático incluyendo programas fuente, diseño y programación utilizados y de las aplicaciones implantadas, ya sea que el procesamiento se desarrolle en equipos propios o alquilados o, que el servicio sea prestado por un tercero. c) El uso de equipo técnico de recuperación visual de microformas y de equipamiento de computación para la realización de tareas de auditoría tributaria, cuando se hallaren bajo fiscalización o verificación. La Administración Tributaria podrá establecer las características que deberán reunir los registros de información básica almacenable en los archivos magnéticos u otros medios de almacenamiento de información. Asimismo, señalará los datos 13

Abog. C.P.C. Henry Aguilar Espinoza que obligatoriamente deberán registrarse, la información inicial por parte de los deudores tributarios y terceros, así como la forma y plazos en que deberán cumplirse las obligaciones antes dispuestas. Como se observa en este punto, la Administración Tributaria puede requerir la siguiente información al contribuyente:

Si los deudores tributarios o terceros registran sus operaciones mediante sistemas de procesamiento electrónico de datos o de microarchivos, la Administración Tributaria podrá exigir:

Copia de los soportes de microformas o soportes magnéticos. Información o documentación relacionada con el equipamiento informático incluyendo programas fuente. El uso de equipo técnico de recuperación visual de microformas y de equipamiento de información.

Asimismo, respecto a este punto, el Tribunal Fiscal en la RTF N° 6673-7-2009 se ha pronunciado estableciendo que cuando el sistema de contabilidad es llevado en forma manual/computarizado, el contribuyente se encontraba obligado a mantener en condiciones de operación sus sistemas o programas electrónicos, soportes magnéticos y otros medios de almacenamiento de información utilizados en sus aplicaciones que incluyan datos vinculados con la materia imponible, por el plazo de prescripción del tributo, ello conforme a lo establecido en el numeral 8 del artículo 87° del Código Tributario.

Para estos efectos, la Administración Tributaria deberá otorgar un plazo que no podrá ser menor de tres (3) días hábiles. Como se puede observar, la Administración Tributaria tiene la facultad de requerir información a terceros y éstos se encuentran en la obligación de facilitarla, con la finalidad de esclarecer, contrastar o investigar los hechos u operaciones relacionadas con la tributación. Por su parte la SUNAT en el Informe N° 1562004-SUNAT/2B0000 ha establecido que la Administración Tributaria tiene la potestad de requerir cualquier tipo de información respecto a las actividades de terceros que se encuentre en poder de los deudores tributarios, no pudiendo éstos exceptuarse invocando el secreto comercial o el deber de reserva del sujeto requerido por limitarse únicamente a trabajar con información de terceros.

6.4 Solicitar la comparecencia de los deudores tributarios o terceros para que proporcionen la información que se estime necesaria Para estos fines la Administración debe otorgar un plazo no menor de cinco (5) días hábiles, más el término de la distancia de ser el caso. Asimismo, se debe tener en cuenta que la citación debe cumplir con la siguiente información.

La citación deberá contener como datos mínimos:

6.3 Requerir a terceros informaciones y exhibición y/o presentación de sus libros, registros, documentos y otros Además de lo indicado, esta facultad también permite a la Administración requerir información sobre la emisión y uso de tarjetas de crédito o afines y correspondencia comercial relacionada con hechos que determinen tributación, en la forma y condiciones solicitadas. Asimismo, esta facultad incluye la posibilidad de requerir la información destinada a identificar a los clientes o consumidores del tercero.

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- El objeto y asunto de ésta - La identificación del deudor tributario o tercero - La fecha y hora en que deberá concurrir a las oficinas de la Administración Tributaria - La dirección de esta última y - El fundamento y/o disposición legal respectivos.

En atención a lo expuesto, en la aplicación de esta facultad se debe considerar lo siguiente: -

Las manifestaciones obtenidas en virtud de la citada facultad deberán ser valoradas por los órganos competentes en los procedimientos tributarios.

¿Cómo afrontar una fiscalización tributaria de sunat? -

-

En el caso de personas jurídicas, la Administración no puede exigir la comparecencia de las mismas sino únicamente de las personas naturales que, por su vinculación con la persona jurídica, puedan ayudarle a esclarecer los hechos investigados, por lo que toda vez que la obligación de comparecer ante la Administración Tributaria (establecida en el numeral 9 del artículo 87º del Código Tributario) no es aplicable a las personas jurídicas, por lo cual, en el caso de autos no existió una obligación incumplida por la recurrente (al no apersonarse a las oficinas de la SUNAT), debiendo por tanto dejarse sin efecto la resolución de multa girada en base al numeral 8 del artículo 177º del Código Tributario. (RTF N° 00247-52005). No se configura la infracción del numeral 7 del artículo 177° del Código Tributario y se deja sin efecto el mencionado valor, debido a que no obstante que se notificó válidamente la esquela de citación al recurrente a comparecer en determinado día y hora, no obra en autos acta de no comparecencia alguna u otro documento elaborado por la Administración indicando que la recurrente no se apersonó ante sus oficinas en el día y hora indicada. Se señala que la Administración no ha dejado constancia que la recurrente no se apersonó a sus oficinas por lo que infracción de no comparecer no se encuentra acreditada (RTF N° 10245-5-2009).

- La comparecencia solicitada a los representantes legales de las empresas clientes de la quejosa se encuentra entre las facultades discrecionales de la Administración, quien puede solicitar la comparecencia de terceros para que proporcionen la información que estime necesaria, facultades cuyo ejercicio, de acuerdo a lo señalado en el Código Tributario, no se encuentran enmarcadas necesariamente en un procedimiento de fiscalización sino que también puede ser solicitada con relación a una investigación iniciada al amparo de la Ley Penal Tributaria (RTF N°10565-2-2008). -

Las manifestaciones por sí solas para demostrar la existencia de una relación laboral caracterizada primordialmente por la subordinación no son suficientes por

cuanto para ello es necesario que se cuente con elementos adicionales que permitan establecer con fehaciencia la presencia de los elementos que caracterizan tal relación (RTF N° 11108-3-2007).

6.5 Efectuar tomas de inventario de bienes y practicar arqueos de caja En aplicación de esta facultad la Administración Tributaria podrá efectuar tomas de inventario de bienes o controlar su ejecución, efectuar la comprobación física, su valuación y registro; así como practicar arqueos de caja, valores y documentos, y control de ingresos. Las actuaciones indicadas serán ejecutadas en forma inmediata con ocasión de la intervención. Respecto a esta facultad debemos tener presente que el último párrafo del artículo 106° del CT señala que “Por excepción, la notificación surtirá efectos al momento de su recepción cuando se notifiquen resoluciones que ordenan trabar medidas cautelares, requerimientos de exhibición de libros, registros y documentación sustentatoria de operaciones de adquisiciones y ventas que se deban llevar conforme a las disposiciones pertinentes y en los demás actos que se realicen en forma inmediata de acuerdo a lo establecido en este Código”. Por lo cual, la notificación que realice Sunat respecto al ejercicio de esta facultad surtirá efectos de manera inmediata, y en consecuencia la Administración no está obligada a comunicar previamente al contribuyente la toma de inventarios o el arqueo de caja. El Tribunal Fiscal en la RTF N° 05883-4-2002 declaró infundada la queja presentada por el contribuyente, por haberse infringido el procedimiento al realizar la fiscalización y toma de inventario físico. Se establece que las tomas de inventario deben realizarse en forma inmediata, por lo que el mismo día en que se notificó la carta presentando a los auditores podía realizarse la toma de inventario, sin necesidad de dar aviso previo. Se indica que resulta irrelevante para el caso el hecho de que una carta a fin de efectuar la toma de inventario tenga fecha de emisión del mes de marzo de 2002 y haya sido notificada en setiembre del mismo año, toda vez que de acuerdo a lo dispuesto por el artículo 16º de la Ley Nº 27444, el acto administrativo es eficaz a 15

Abog. C.P.C. Henry Aguilar Espinoza partir de que la notificación legalmente realizada produce sus efectos. El Tribunal Fiscal en la RTF N° 01709-5-2005 establece el siguiente criterio: “Que no puede entenderse que las atribuciones que le otorga el mencionado artículo 62°, se ejercen en forma aislada y por separado, como pretende la recurrente, más aun en el caso de la inspección, cuyo objetivo de investigación y control de las obligaciones no sería factible de cumplimiento si la Administración no pudiera ordenar durante su curso, en ejercicio de las demás facultades previstas en dicho artículo, la exhibición de libros, la toma de inventarios físicos o la solicitud de información a terceros, criterio recogido por este Tribunal en la Resolución N° 01921-1-2004. Que de otro lado, el artículo 62° no ha previsto como requisito que la Administración comunique a los contribuyentes en la carta de presentación o requerimiento las facultades especificas que desarrollará en la fiscalización, siendo éstos un medio operativo a fin de acreditar a los funcionarios que la realizarán, no pudiendo constituir de manera alguna un elemento que recorte las facultades otorgadas por la ley. Que el hecho de haberse realizado la diligencia de inspección y la toma de inventario de activos fijos con la presencia de la contadora de la recurrente, quien suscribió el Acta de Resultado de Inspección N° 1, no invalida tal diligencia ni resta validez a la referida acta, toda vez que dicha profesional era la encargada del negocio al momento de presentarse los auditores de la Administración, no pudiendo verse frustrada por no encontrarse presente su representante legal”. Asimismo, el citado, órgano colegiado en la RTF N° 03252-4-2006 sostiene que el procedimiento de toma de inventario, en rigor, determina el inicio de un proceso de fiscalización que en virtud del artículo 62° del Código Tributario, puede ser ejercida por la Administración Tributaria en forma discrecional, y las observaciones que de él se deriven (faltantes o sobrantes) por si mismas constituyen una causal que faculta a la Administración a aplicar los criterios de determinación de obligaciones tributarias en base a presunciones6.

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Criterio similar al indicado en las RTF's N°s 924-4-2001, 04762-4-2003, 1118-4-2002.

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Ahora bien, el hecho de que no se permita efectuar la toma de inventario, implica la tipificación de la infracción del numeral 16 del artículo 177° del Código Tributario. En la RTF N° 6726-12008 el Tribunal Fiscal se pronuncia señalando que de la revisión del acta de inspección y su respectivo anexo, se desprende que la recurrente impidió que se llevara a cabo el inventario de los bienes a pesar de que se le explicó la finalidad del operativo y se le hizo conocer de su obligación de permitir el control de parte de la Administración, lo que acredita la comisión de la citada infracción. La notificación del acto que dispone la toma de inventarios surte efecto en el momento en que se realiza.

6.6 Inmovilizar los libros, archivos, documentos, registros en general y bienes, de cualquier naturaleza Cuando la Administración Tributaria presuma la existencia de evasión tributaria, podrá inmovilizar los libros, archivos, documentos, registros en general y bienes, de cualquier naturaleza, por un período no mayor de cinco (5) días hábiles, prorrogables por otro igual. Tratándose de la SUNAT, el plazo de inmovilización será de diez (10) días hábiles, prorrogables por un plazo igual. Mediante Resolución de Superintendencia la prórroga podrá otorgarse por un plazo máximo de sesenta (60) días hábiles. La Administración Tributaria dispondrá lo necesario para la custodia de aquello que haya sido inmovilizado. PLAZOS DE INMOVILIZACIÓN APLICADOS POR SUNAT

Plazo Inicial 10 Dias Hábiles

Prórroga Del Plazo 10 Días Más

Prórroga Mediante Resolución de Superintendencia Hasta Un Máximo de 60 Días Hábiles

A mayor abundamiento, debemos citar la RTF N° 09048-5-2004 que confirmó la apelada debido a que la SUNAT detectó irregularidades en las declaraciones e indicios de delito, precisándose

¿Cómo afrontar una fiscalización tributaria de sunat? que el hecho que la recurrente no proporcionara las claves de acceso para acceder a sus bases de datos, sumado a que existía una denuncia por presunto delito de defraudación que estaba siendo materia de investigación por parte de la SUNAT, facultó a ésta a inmovilizar un CPU de la recurrente, de acuerdo con lo previsto por el numeral 6 del artículo 62° del Código Tributario. Asimismo, en el Informe N° 120-2003SUNAT/2B0000, se señala que la inmovilización de bienes alcanza a las máquinas registradoras cuando el deudor tributario incumple las obligaciones tributarias que recaen sobre las mismas y, conlleven al funcionario de la Administración a presumir la existencia de evasión tributaria. Finalmente, cabe recordar que la adopción de la medida de inmovilización de la documentación contable en ejercicio de la facultad discrecional de fiscalización no requiere ser motivada, siendo su finalidad prevenir que los contribuyentes realicen acciones tendientes a entorpecer el actuar de la Administración ocultando o destruyendo pruebas.

6.7 Incautar libros, archivos, documentos, registros y bienes de cualquier naturaleza Al respecto, el CT señala que cuando la Administración Tributaria presuma la existencia de evasión tributaria, podrá practicar incautaciones de libros, archivos, documentos, registros en general y bienes, de cualquier naturaleza, incluidos programas informáticos y archivos en soporte magnético o similares, que guarden relación con la realización de hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias, por un plazo que no podrá exceder de cuarenta y cinco (45) días hábiles, prorrogables por quince (15) días hábiles. La Administración Tributaria procederá a la incautación previa autorización judicial. Para tal efecto, la solicitud de la Administración será motivada y deberá ser resuelta por cualquier Juez Especializado en lo Penal, en el término de veinticuatro (24) horas, sin correr traslado a la otra parte. La Administración Tributaria a solicitud del administrado deberá proporcionar copias simples, autenticadas por Fedatario, de la documentación

incautada que éste indique, en tanto ésta no haya sido puesta a disposición del Ministerio Público. Asimismo, la Administración Tributaria dispondrá lo necesario para la custodia de aquello que haya sido incautado. Al término de los cuarenta y cinco (45) días hábiles o al vencimiento de la prórroga, se procederá a la devolución de lo incautado con excepción de aquella documentación que hubiera sido incluida en la denuncia formulada dentro de los mismos plazos antes mencionados. Tratándose de bienes, al término del plazo o al vencimiento de la prórroga a que se refiere el párrafo anterior, la Administración Tributaria comunicará al deudor tributario a fin que proceda a recogerlos en el plazo de diez (10) días hábiles contados a partir del día siguiente de efectuada la notificación de la comunicación antes mencionada, bajo apercibimiento de que los bienes incautados caigan en abandono. En el caso de libros, archivos, documentos, registros en general y soportes magnéticos u otros medios de almacenamiento de información, si el interesado no se apersona para efectuar el retiro respectivo, la Administración Tributaria conservará la documentación durante el plazo de prescripción de los tributos. Transcurrido éste podrá proceder a la destrucción de dichos documentos. Lo indicado en el CT, guarda coherencia con lo establecido en el numeral 10 del artículo 2° de la Constitución Política el cual señala que “los libros, comprobantes y documentos contables y administrativos están sujetos a inspección o fiscalización de la autoridad competente, de conformidad con la ley. Las acciones que al respecto se tomen no pueden incluir su sustracción o incautación, salvo por orden judicial”. Por lo cual, queda claro que para ejecutar la incautación la SUNAT debe tramitar la solicitud motivada ante el Juez Especializado en lo Penal, sustentando los hechos o indicios que hacen presumir la evasión tributaria y los fundamentos legales que lo amparan. Asimismo, la SUNAT en el informe N° 3062002-SUNAT/K00000 ha señalado que en caso de que la documentación contable de un contribuyente que está siendo fiscalizado se encuentre en poder de un tercero, no es necesario

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Abog. C.P.C. Henry Aguilar Espinoza iniciarle a éste un procedimiento de fiscalización para efectuar la incautación de la mencionada documentación.

6.8 Practicar inspecciones en los locales ocupados y en medios de transporte Dentro de las facultades de fiscalización, la Administración Tributaria puede practicar inspecciones en los locales ocupados, bajo cualquier título, por los deudores tributarios, así como en los medios de transporte. Asimismo debe observarse lo siguiente: -

Para realizar las inspecciones cuando los locales estuvieren cerrados o cuando se trate de domicilios particulares, será necesario solicitar autorización judicial, la que debe ser resuelta en forma inmediata y otorgándose el plazo necesario para su cumplimiento sin correr traslado a la otra parte.

-

La actuación indicada será ejecutada en forma inmediata con ocasión de la intervención.

-

En el acto de inspección la Administración Tributaria podrá tomar declaraciones al deudor tributario, a su representante o a los terceros que se encuentren en los locales o medios de transporte inspeccionados.

Como se puede apreciar, esta facultad implica el examen, revista, reconocimiento o constatación personal del funcionario o responsable designado, in situ, de la situación, condición o circunstancia de hechos, actos, sujetos, bienes, lugares, etc. o lo que sea objeto o finalidad de la inspección. Al respecto el Tribunal Fiscal en la RTF N° 111083-2007 señala que no corresponde conceder un plazo al contribuyente para cumplir con la diligencia de inspección de la supuesta relación laboral de ciertas personas con la empresa. Así también, las inspecciones de SUNAT se realizan para verificar si la empresa cumple con los requisitos para el goce de un beneficio tributario (Ejm. Vinculados a la Ley General de Amazonía). En tal sentido, la Administración puede realizar inspecciones a fin de verificar si la contabilidad y los libros contables son llevados en el domicilio fiscal del contribuyente7.

A mayor detalle, en la RTF N° 00476-2-2006 se declaró infundada la queja interpuesta por el contribuyente por haberse llevado a cabo una inspección en el domicilio fiscal de la quejosa sin observar el procedimiento previsto en el Código Tributario. Se señala que la Administración ha cumplido con obtener la autorización judicial necesaria para practicar la inspección en el domicilio de la quejosa, la cual fue realizada dentro del plazo previsto en la autorización judicial. Se indica que como resultado de la diligencia no se efectuó la incautación de documentos, ni la emisión de valores, llevándose a cabo con la anuencia y colaboración de la quejosa, su esposo y su abogada, sin suscitarse inconveniente alguno. Se agrega que la Administración no se encuentra obligada a notificar a la quejosa con la resolución judicial que autoriza el ingreso a su domicilio y que el hecho que el requerimiento consigne diversas normas legales inaplicables a la quejosa, no constituye ningún acto que vulnere sus derechos como deudor tributario. Si bien hemos visto que la SUNAT cuenta con la facultad de inspección, los resultados de esta deben constar en un “acta” el cual deberá observar los requisitos del artículo 156° de la Ley N° 27444 "Ley del Procedimiento Administrativo General", que a la letra señala que las declaraciones de los administrados, testigos, peritos y las inspecciones serán documentadas en un acta, en cuya elaboración se debe indicar el lugar, fecha, nombres de los partícipes, objeto de la actuación y otras circunstancias relevantes, debiendo ser formulada, leída y firmada inmediatamente después de la actuación, por los declarantes, la autoridad administrativa y por los partícipes que quisieran hacer constar su manifestación. (…).

6.9. Otras facultades de fiscalización Además de las facultades mencionadas anteriormente, el CT señala que la Administración Tributaria también dispone de las siguientes facultades; -

Requerir el auxilio de la fuerza pública para el desempeño de sus funciones, que será prestado de inmediato bajo responsabilidad.

-

Solicitar información a las Empresas del Sistema Financiero sobre: Criterios recogidos en las RTF's N°s 08073-2-2009 y 596-4-2008.

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¿Cómo afrontar una fiscalización tributaria de sunat? a) Operaciones pasivas con sus clientes, en el caso de aquellos deudores tributarios sujetos a fiscalización, incluidos los sujetos con los que éstos guarden relación y que se encuentren vinculados a los hechos investigados. La información sobre dichas operaciones deberá ser requerida por el Juez a solicitud de la Administración Tributaria. La solicitud deberá ser motivada y resuelta en el término de setenta y dos (72) horas, bajo responsabilidad. Dicha información será proporcionada en la forma y condiciones que señale la Administración Tributaria, dentro de los diez (10) días hábiles de notificada la resolución judicial, pudiéndose excepcionalmente prorrogar por un plazo igual cuando medie causa justificada, a criterio del juez. b) Las demás operaciones con sus clientes, las mismas que deberán ser proporcionadas en la forma, plazo y condiciones que señale la Administración. -

Investigar los hechos que configuran infracciones tributarias, asegurando los medios de prueba e identificando al infractor.

-

Requerir a las entidades públicas o privadas para que informen o comprueben el cumplimiento de obligaciones tributarias de los sujetos sometidos al ámbito de su competencia o con los cuales realizan operaciones, bajo responsabilidad.



Las mencionadas entidades están obligadas a proporcionar la información requerida en la forma, plazos y condiciones que la SUNAT establezca. La información obtenida por la Administración Tributaria no podrá ser divulgada a terceros, bajo responsabilidad del funcionario responsable.

-

Solicitar a terceros informaciones técnicas o peritajes.

-

Dictar las medidas para erradicar la evasión tributaria.

-

Evaluar las solicitudes presentadas y otorgar, en su caso, las autorizaciones respectivas en función a los antecedentes y/o al comportamiento tributario del deudor tributario.

-

La SUNAT podrá autorizar los libros de actas, los libros y registros contables u otros libros y registros exigidos por las leyes, reglamentos o Resolución de Superintendencia, vinculados a asuntos tributarios. El procedimiento para su autorización será establecido por la SUNAT mediante Resolución de Superintendencia. A tal efecto, podrá delegarse en terceros la legalización de los libros y registros antes mencionados.



Asimismo, la SUNAT mediante Resolución de Superintendencia señalará los requisitos, formas, condiciones y demás aspectos en que deberán ser llevados los libros y registros mencionados, salvo en el caso del libro de actas, así como establecer los plazos máximos de atraso en los que deberán registrar sus operaciones8.

-

Colocar sellos, carteles y letreros oficiales, precintos, cintas, señales y demás medios utilizados o distribuidos por la Administración Tributaria con motivo de la ejecución o aplicación de las sanciones o en el ejercicio de las funciones que le han sido establecidas por las normas legales, en la forma, plazos y condiciones que ésta establezca.

- Exigir a los deudores tributarios que designen, en un plazo de quince (15) días hábiles contados a partir del día siguiente de la notificación del primer requerimiento en el que se les solicite la sustentación de reparos hallados como consecuencia de la aplicación de las normas de precios de transferencia, hasta dos (2) representantes, con el fin de tener acceso a la información de los terceros independientes utilizados como comparables por la Administración Tributaria. El requerimiento deberá dejar expresa constancia de la aplicación de las normas de precios de transferencia. -

Supervisar el cumplimiento de las obligaciones tributarias realizadas por los deudores tributarios en lugares públicos a través de grabaciones de video. La información obtenida por la Administración Tributaria en el ejercicio de esta facultad no podrá ser divulgada a terceros, bajo responsabilidad. Las formas y condiciones para el llevado de los libros y registros contables han sido regulados en la Resolución de Superintendencia N° 234-2006/ SUNAT.

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Abog. C.P.C. Henry Aguilar Espinoza - La Sunat podrá utilizar para el cumplimiento de sus funciones la información contenida en los libros, registros y documentos de los deudores tributarios que almacene, archive y conserve. Finalmente, cabe mencionar que de acuerdo a lo dispuesto en el CT ninguna persona o entidad, pública o privada, puede negarse a suministrar a la Administración Tributaria la información que ésta solicite para determinar la situación económica o financiera de los deudores tributarios.

7. DESARROLLO DEL PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIÓN De acuerdo a lo regulado en el Decreto Supremo Nº 085-2007-EF “Reglamento del Procedimiento de Fiscalización de la SUNAT” modificado por el Decreto Supremo Nº 207-2012-EF, a continuación procederemos a explicar el procedimiento de fiscalización.

7.1 Inicio del Procedimiento El Procedimiento de Fiscalización se inicia en la fecha en que surte efectos la notificación al Sujeto Fiscalizado de la Carta que presenta al Agente Fiscalizador y el primer Requerimiento. De notificarse los referidos documentos en fechas distintas, el procedimiento se considerará iniciado en la fecha en que surte efectos la notificación del último documento. El Agente Fiscalizador se identificará ante el Sujeto Fiscalizado con el Documento de Identificación Institucional o, en su defecto, con su Documento Nacional de Identidad. El Sujeto Fiscalizado podrá acceder a la página web de la SUNAT y/o comunicarse con esta vía telefónica para comprobar la identidad del Agente Fiscalizador.

7.2 Documentación Durante el Procedimiento de Fiscalización la SUNAT emitirá, entre otros, Cartas, Requerimientos, Resultados del Requerimiento y Actas. Los citados documentos deberán contener los siguientes datos mínimos:

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a) Nombre o Fiscalizado;

razón

social

del

Sujeto

b) Domicilio fiscal; c) RUC; d) Número del documento; e) Fecha; f) El carácter definitivo o parcial procedimiento de fiscalización;

del

g) Objeto o contenido del documento; y h) La firma del trabajador de la SUNAT competente. La notificación de los citados documentos se ceñirá a lo dispuesto en los artículos 104º al 106º del Código Tributario.

7.3 Uso de las Cartas en la fiscalización La SUNAT a través de las Cartas comunicará al Sujeto Fiscalizado lo siguiente: a) Que será objeto de un Procedimiento de Fiscalización, parcial o definitiva, presentará al Agente Fiscalizador que realizará el procedimiento e indicará, además, los períodos, tributos o las Declaraciones Aduaneras de Mercancías que serán materia del procedimiento. Tratándose del Procedimiento de Fiscalización Parcial se indicarán además los aspectos a fiscalizar. b) La ampliación del Procedimiento de Fiscalización a nuevos períodos, tributos o Declaraciones Aduaneras de Mercancías según sea el caso. Tratándose de la ampliación de un Procedimiento de Fiscalización Parcial se deberán señalar los nuevos aspectos a fiscalizar. c) La ampliación de un Procedimiento de Fiscalización Parcial a un Procedimiento de Fiscalización Definitiva, indicándose que la documentación a presentar será la señalada en el primer requerimiento referido a la fiscalización definitiva. d) El reemplazo del Agente Fiscalizador o la inclusión de nuevos agentes. e) La suspensión de los plazos de fiscalización y la prórroga a que se refiere el numeral 2 del artículo 62º-A del Código Tributario. f) Cualquier otra información que deba notificarse al Sujeto Fiscalizado durante el Procedimiento de Fiscalización.

¿Cómo afrontar una fiscalización tributaria de sunat? 7.4 El Requerimiento Mediante el Requerimiento se solicita al Sujeto Fiscalizado, la exhibición y/o presentación de informes, análisis, libros de actas, registros y libros contables y demás documentos y/o información, relacionados con hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias o para fiscalizar inafectaciones, exoneraciones o beneficios tributarios. También, será utilizado para: a) Solicitar la sustentación legal y/o documentaria respecto de las observaciones e infracciones imputadas durante el transcurso del Procedimiento de Fiscalización; o, b) Comunicar, de ser el caso, las conclusiones del Procedimiento de Fiscalización indicando las observaciones formuladas e infracciones detectadas en éste, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 75º del Código Tributario. El Requerimiento, además de los requisitos establecidos en el numeral 7.2, deberá indicar lo siguiente: i) El lugar y la fecha en que el Sujeto Fiscalizado debe cumplir con dicha obligación. ii) Tratándose del Procedimiento de Fiscalización Parcial, los aspectos a fiscalizar. iii) Tratándose del requerimiento de la ampliación de la fiscalización parcial, la información y/o documentación nueva que deberá exhibir y/o presentar el Sujeto Fiscalizado. iv) Tratándose del primer requerimiento de la fiscalización definitiva producto de la ampliación de un Procedimiento de Fiscalización Parcial a uno definitivo, la información y/o documentación nueva que deberá exhibir y/o presentar el Sujeto Fiscalizado. Los requerimientos a que se refieren los numerales iii) y iv) serán notificados conjuntamente con la carta de ampliación de la fiscalización. La información y/o documentación exhibida y/o presentada por el Sujeto Fiscalizado, en cumplimiento de lo solicitado en el Requerimiento, se mantendrá a disposición del Agente Fiscalizador hasta la culminación de su evaluación.

7.5 Las Actas Mediante Actas, el Agente Fiscalizador dejará constancia de la solicitud de exhibición y presentación de documentación y de su evaluación así como de los hechos constatados en el Procedimiento de Fiscalización, excepto de aquéllos que deban constar en el resultado del Requerimiento. Las Actas no pierden su carácter de documento público ni se invalida su contenido, aún cuando presenten observaciones, añadiduras, aclaraciones o inscripciones de cualquier tipo, o cuando el Sujeto Fiscalizado manifieste su negativa y/u omita suscribirla o se niegue a recibirla. Lo dispuesto en el presente párrafo es aplicable, en lo pertinente a las Cartas, Requerimientos y Resultados del Requerimiento.

7.6 El Resultado del Requerimiento No obstante, previamente a la emisión de los valores que se generan en la fiscalización, la Administración Tributaria podrá comunicar sus conclusiones a los contribuyentes, indicándoles expresamente las observaciones formuladas y, cuando corresponda, las infracciones que se les imputan, siempre que a su juicio la complejidad del caso tratado lo justifique. En estos casos, dentro del plazo que la Administración Tributaria establezca en dicha comunicación, el que no podrá ser menor a tres (3) días hábiles; el contribuyente o responsable podrá presentar por escrito sus observaciones a los cargos formulados, debidamente sustentadas, a efecto que la Administración Tributaria las considere, de ser el caso. La documentación que se presente ante la Administración Tributaria luego de transcurrido el mencionado plazo no será merituada en el proceso de fiscalización o verificación. Posteriormente, la Administración Tributaria emitirá el documento del “Cierre del Requerimiento” mediante el cual se comunica al Sujeto Fiscalizado el cumplimiento o incumplimiento de lo solicitado en el Requerimiento. También puede utilizarse para notificarle los resultados de la evaluación efectuada a los descargos que hubiera presentado respecto de las observaciones formuladas e

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Abog. C.P.C. Henry Aguilar Espinoza infracciones imputadas durante el transcurso del Procedimiento de Fiscalización. Asimismo, este documento se utilizará para detallar si, cumplido el plazo otorgado por la SUNAT de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 75º del Código Tributario, el Sujeto Fiscalizado presentó o no sus observaciones debidamente sustentadas, así como para consignar la evaluación efectuada por el Agente Fiscalizador de éstas.

7.7 Consideraciones sobre la exhibición y/o presentación de la documentación Al respecto debe tenerse en cuenta las siguientes situaciones: a) Cuando se requiera la exhibición y/o presentación de la documentación de manera inmediata y el Sujeto Fiscalizado justifique la aplicación de un plazo para la misma, el Agente Fiscalizador elaborará un Acta, dejando constancia de las razones comunicadas por el citado sujeto y la evaluación de éstas, así como de la nueva fecha en que debe cumplirse con lo requerido. El plazo que se otorgue no deberá ser menor a dos (2) días hábiles.

Si el Sujeto Fiscalizado no solicita la prórroga se elaborará el resultado del Requerimiento. También se elaborará dicho documento si las razones del mencionado sujeto no justifican otorgar la prórroga, debiendo el Agente Fiscalizador indicar en el resultado del Requerimiento la evaluación efectuada.

b) Cuando la exhibición y/o presentación de la documentación deba cumplirse en un plazo mayor a los tres (3) días hábiles de notificado el Requerimiento, el Sujeto Fiscalizado que considere necesario solicitar una prórroga, deberá presentar un escrito sustentando sus razones con una anticipación no menor a tres (3) días hábiles anteriores a la fecha en que debe cumplir con lo requerido. c) Si la exhibición y/o presentación debe ser efectuada dentro de los tres (3) días hábiles de notificado el Requerimiento, se podrá solicitar la prórroga hasta el día hábil siguiente de realizada dicha notificación.

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De no cumplirse con los plazos señalados en los numerales b) y c) para solicitar la prórroga, ésta se considerará como no presentada salvo caso fortuito o fuerza mayor debidamente sustentado. Para estos efectos deberá estarse a lo establecido en el artículo 1315º del Código Civil. También se considerará como no presentada la solicitud de prórroga cuando se alegue la existencia de caso fortuito o fuerza mayor y no se sustente dicha circunstancia. La Carta mediante la cual la SUNAT responda el escrito del Sujeto Fiscalizado podrá ser notificada hasta el día anterior a la fecha de vencimiento del plazo originalmente consignado en el Requerimiento. Si la SUNAT no notifica su respuesta, en el plazo señalado en el párrafo anterior, el Sujeto Fiscalizado considerará que se le han concedido automáticamente los siguientes plazos: a) Dos (2) días hábiles, cuando la prórroga solicitada sea menor o igual a dicho plazo; o cuando el Sujeto Fiscalizado no hubiera indicado el plazo de la prórroga. b) Un plazo igual al solicitado, cuando pidió un plazo de tres (3) hasta cinco (5) días hábiles. c) Cinco (5) días hábiles, cuando solicitó un plazo mayor a los cinco (5) días hábiles. Ahora bien, para una mejor comprensión de lo antes expuesto presentamos el siguiente cuadro resumen: SI LA INFORMACIÓN REQUERIDA POR SUNAT DEBE PRESENTARSE: a) De manera inmediata

EL CONTRIBUYENTE PUEDE SOLICITAR LA PRÓRROGA De inmediato

b) Dentro de los 03 días Hasta el día hábil hábiles de notificado el siguiente de notificado el requerimiento requerimiento Con una anticipación no c) En un plazo mayor menor a 3 días hábiles a los 3 días hábiles anteriores a la fecha en de notificado el que debe cumplirse con lo requerimiento requerido.

En ese sentido, luego de haber presentado el escrito solicitando un plazo adicional para presentar la información requerida, la SUNAT mediante una carta responderá el escrito del Sujeto Fiscalizado. Esta carta podrá ser notificada

¿Cómo afrontar una fiscalización tributaria de sunat? hasta el día anterior a la fecha de vencimiento del plazo originalmente consignado en el Requerimiento. Por consiguiente si la SUNAT no notifica su respuesta, en el plazo señalado anteriormente, el Sujeto Fiscalizado considerará que se le han concedido automáticamente los siguientes plazos: SUPUESTOS

PLAZO CONCEDIDO AUTOMÁTICAMENTE

a) Cuando la prórroga solicitada sea menor o igual a dos (2) Dos (2) días hábiles días hábiles; o cuando no se hubiera indicado el plazo b) Cuando se pidió un plazo de Un plazo tres (3) hasta cinco (5) días solicitado hábiles

igual

al

c) Cuando se solicitó un plazo mayor a los cinco (5) días Cinco (5) días hábiles hábiles

7.8 Cierre del Requerimiento El Requerimiento es cerrado cuando el Agente Fiscalizador elabora el resultado del mismo, conforme a lo siguiente: a) Tratándose del primer Requerimiento, el cierre se efectuará en la fecha consignada en dicho Requerimiento para cumplir con la exhibición y/o presentación. De haber una prórroga, el cierre del Requerimiento se efectuará en la nueva fecha otorgada. Si el Sujeto Fiscalizado no exhibe y/o no presenta la totalidad de lo requerido, se podrá reiterar la exhibición y/o presentación mediante un nuevo Requerimiento.

Si el día señalado para la exhibición y/o presentación el Agente Fiscalizador no asiste al lugar fijado para ello, se entenderán, en dicho día, iniciados los plazos a que se refieren los artículos 61º y 62º-A del Código Tributario según sea el caso, siempre que el Sujeto Fiscalizado exhiba y/o presente la totalidad de lo requerido en la nueva fecha que la SUNAT le comunique mediante Carta. En esta última fecha, se deberá realizar el cierre del Requerimiento.

b) En los demás Requerimientos, se procederá al cierre vencido el plazo consignado en el Requerimiento o, la nueva fecha otorgada en caso de una prórroga; y, culminada la

evaluación de los descargos del Sujeto Fiscalizado a las observaciones imputadas en el Requerimiento.

De no exhibirse y/o no presentarse la totalidad de lo requerido en la fecha en que el Sujeto Fiscalizado debe cumplir con lo solicitado se procederá, en dicha fecha, a efectuar el cierre del Requerimiento.



Teniendo en cuenta lo antes expuesto, a continuación presentamos algunos criterios del Tribunal Fiscal sobre aspectos relacionados al resultado del proceso de fiscalización: Se declaran nulas las resoluciones de multa giradas por no presentar las declaraciones juradas del IGV de enero a setiembre de 1996, debido a que el requerimiento en que se sustentan fue emitido y cerrado en la misma fecha, RTF Nº 08382no obstante que de acuerdo con el 5-2001 de fecha artículo 106º del Código Tributario, 10.10.2001 las notificaciones surten sus efectos desde el día hábil siguiente al de su recepción o publicación, de acuerdo con el numeral 2 del artículo 109º del citado Código, criterio recogido en la RTF Nº 161-2-2000. Se declara nulo el Requerimiento, debido a que la notificación del mismo surtió efectos legales desde el día hábil siguiente al que se produjo y no el mismo día, como pretende la RTF Nº 00161- Administración. Asimismo, la nulidad 2-2000 de fecha de un acto administrativo conlleva a la nulidad de los actos posteriores; por lo 25.02.2000 cual, las resoluciones de determinación emitidas por diferencias de inventario originadas, teniendo en cuenta los resultados del requerimiento antes señalado, también son nulas.

Se confirma la resolución apelada al concluirse que los requerimientos realizados en la fiscalización no adolecen de nulidad como señala la recurrente. Se indica que si bien es cierto que en las copias de los resultados de los requerimientos presentadas por la recurrente no consta la fecha ni hora del RTF Nº 09665cierre de los mismos, sí se detallan los 2-2001 de fecha datos del representante de la recurrente 05.12.2001 con su firma y sello, asimismo se tiene que las observaciones efectuadas por la Administración en dichos documentos sí fueron conocidas por la recurrente ya que formuló descargo respecto de los mismos, haciendo referencia a los números de los requerimientos lo que prueba que si bien hubieron omisiones

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Abog. C.P.C. Henry Aguilar Espinoza formales en los indicados cierres de requerimientos, ello no implicó que se recortara el derecho de defensa de la recurrente puesto que conoció las observaciones formuladas en la fiscalización. Más aún, se indica que no existe norma legal que obligue a la Administración a comunicar al contribuyente los resultados de la evaluación de los descargos presentados en fiscalización, no obstante, en este caso la Administración sí los tomó en cuenta, reliquidando el importe de la deuda. De la revisión de los actuados se advierte que en los resultados del requerimiento de fiscalización no se consigna la fecha de cierre ni RTF Nº 01027- aparece la firma del contribuyente o 1-2000 de fecha su negativa a firmarlo, por lo que de acuerdo con el criterio establecido 07.12.2000 en las Resoluciones del Tribunal Fiscal Nºs. 263-3-98 y 380-1-97, se declara nulo el mismo así como todo lo actuado con posterioridad. El cierre de uno o varios requerimientos, como afirma la quejosa, no implica que la fiscalización se encuentre concluida, en tanto la Administración como consecuencia del análisis o evaluación de la documentación requerida y/o presentada y/o exhibida en los requerimientos cerrados, podría requerir nueva información o documentación para completar la solicitada dentro de la fiscalización, criterio contenido en la RTF N° RTF Nº 0180109725-5-2004, mas aun si el artículo 5-2009 de fecha 75° del Código Tributario concordado 26.02.2009 con el artículo 10° del Reglamento del Procedimiento de Fiscalización disponen que el procedimiento de fiscalización concluye con la notificación de las resoluciones de determinación y/o, en su caso, de las resoluciones de multa. Se indica que este Tribunal ve la legalidad de los requerimientos de auditoría en tanto no se notifiquen los valores de acuerdo con el criterio de la RTF N° 04187-32004 de Observancia Obligatoria.

7.9 Las conclusiones y la Finalización del Procedimiento de Fiscalización La comunicación de las conclusiones del Procedimiento de Fiscalización, prevista en el artículo 75º del Código Tributario, se 24 www.asesorempresarial.com

efectuará a través de un Requerimiento. Dicho Requerimiento será cerrado una vez vencido el plazo consignado en él. El Procedimiento de Fiscalización concluye con la notificación de las resoluciones de determinación y/o, en su caso, de las resoluciones de multa u órdenes de pago, las cuales podrán tener anexos.

7.10 Recursos contra las actuaciones en el Procedimiento de Fiscalización En tanto no se notifique la Resolución de Determinación y/o de Multa, contra las actuaciones en el Procedimiento de Fiscalización procede interponer el recurso de queja previsto en el artículo 155º del Código Tributario.

8. CONSIDERACIONES RESPECTO AL CÓMPUTO Y SUSPENSIÓN DE LOS PLAZOS EN LA FISCALIZACIÓN 8.1 Cómputo de los plazos Los plazos establecidos en los artículos 61º y 62º-A del Código Tributario sólo son aplicables para el Procedimiento de Fiscalización Parcial y el Procedimiento de Fiscalización Definitiva respectivamente. Estos plazos son los siguientes: PLAZOS Plazo normal Prórroga Excepciones

FISCALIZACIÓN DEFINITIVA 1 Año 1 Año Fiscalización de precios de transferencia

FISCALIZACIÓN PARCIAL 6 Meses No prorrogable Podrá ampliarse a una fiscalización definitiva

Tratándose de la ampliación del Procedimiento de Fiscalización Parcial a un Procedimiento de Fiscalización Definitiva, el cómputo del plazo a que se refiere el artículo 62º-A del Código Tributario se iniciará en la fecha en que el Sujeto Fiscalizado entregue la totalidad de la información y/o documentación que le fuera solicitada en el primer requerimiento referido a la fiscalización definitiva.

8.2 Suspensión de los plazos Para efectos de la suspensión del plazo de fiscalización, según lo dispuesto en el literal b) del artículo 61º y en el numeral 6 del artículo

¿Cómo afrontar una fiscalización tributaria de sunat? 62º-A del Código Tributario, se considerará lo siguiente: a) Tratándose de las pericias, el plazo se suspenderá desde la fecha en que surte efectos la notificación de la solicitud de la pericia hasta la fecha en que la SUNAT reciba el peritaje. b) Cuando la SUNAT solicite información a autoridades de otros países, el plazo se suspenderá desde la fecha en que se presenta la solicitud hasta la fecha en que se reciba la totalidad de la información de las citadas autoridades. c) El plazo se suspenderá en el caso del supuesto a que se refiere el inciso c) del numeral 6 del artículo 62º-A del Código Tributario, sea que se presente un caso fortuito o un caso de fuerza mayor. Para estos efectos se tendrá en cuenta lo dispuesto en el artículo 1315º del Código Civil. d) Cuando el Sujeto Fiscalizado incumpla con entregar la información solicitada a partir del segundo Requerimiento notificado por la SUNAT, se suspenderá el plazo desde el día siguiente a la fecha señalada para que el citado sujeto cumpla con lo solicitado hasta la fecha en que entregue la totalidad de la información. e) Tratándose de la prórroga solicitada por el Sujeto Fiscalizado, se suspenderá el plazo por el lapso de duración de las prórrogas otorgadas expresa o automáticamente por la SUNAT. f) Tratándose de los procesos judiciales: i) Iniciados con anterioridad al inicio del cómputo del plazo establecido en el artículo 61º o en el artículo 62º-A del Código Tributario, se suspenderá el plazo correspondiente desde la fecha en que el Sujeto Fiscalizado entregó la totalidad de la información solicitada en el primer Requerimiento hasta la culminación del proceso judicial, según las normas de la materia. ii) Iniciados con posterioridad al inicio del cómputo del plazo establecido en el artículo 61º o en el artículo 62º-A del

Código Tributario, se suspenderá el plazo correspondiente desde el día siguiente de iniciado el proceso judicial hasta su culminación. iii) Que ordenen la suspensión de la fiscalización, se suspenderá el plazo desde el día siguiente en que se notifique a la SUNAT la resolución judicial que ordena dicha suspensión hasta la fecha en que se notifique su levantamiento. g) Cuando se requiera información a otras entidades de la Administración Pública o entidades privadas, el plazo se suspenderá desde la fecha en que surte efectos la notificación de la solicitud de información hasta la fecha en que la SUNAT reciba la totalidad de la información solicitada. h) De concurrir dos o más causales, la suspensión se mantendrá hasta la fecha en que culmine la última causal.

8.3 Notificación de las causales que suspenden los plazos La SUNAT notificará al Sujeto Fiscalizado, mediante Carta, todas las causales y los períodos de suspensión, así como el saldo de los plazos de fiscalización, un mes antes de cumplirse el plazo de seis (6) meses, un (1) año o dos (2) años a que se refieren los artículos 61º y 62º- A del Código Tributario, respectivamente. Sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo anterior: a) La SUNAT podrá comunicar la suspensión del plazo cuando otorgue, mediante Acta o Carta, la prórroga a que se refiere el artículo 7º o cuando proceda al cierre del Requerimiento de acuerdo a lo señalado en el último párrafo del inciso b) del artículo 8º del Reglamento del Procedimiento de Fiscalización de la SUNAT. b) La SUNAT comunicará las causales, los períodos de suspensión y el saldo del plazo, cuando al amparo de lo dispuesto en el inciso e) del artículo 92º del Código Tributario el Sujeto Fiscalizado solicite conocer el estado del procedimiento.

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Abog. C.P.C. Henry Aguilar Espinoza 8.4 Notificación de las causales que prorrogan el plazo La SUNAT notificará al Sujeto Fiscalizado, mediante Carta, la prórroga del plazo así como las causales a que se refiere el numeral 2 del artículo 62º-A del Código Tributario un mes antes de cumplirse el año establecido en el numeral 1 del citado artículo.

9.2 Determinación de la obligación tributaria sobre base cierta y presunta Al respecto, el artículo 63° del Código Tributario señala que durante el período de prescripción, la Administración Tributaria podrá determinar la obligación tributaria considerando las bases siguientes:

8.5 Efectos de los plazos Una vez vencido el plazo establecido en el artículo 61º o en el artículo 62º-A del Código Tributario, la SUNAT no podrá solicitar al Sujeto Fiscalizado cualquier otra información y/o documentación referida al tributo y período, o la Declaración Aduanera de Mercancías o los aspectos que fueron materia del Procedimiento de Fiscalización, según corresponda.

9. LA DETERMINACIÓN SOBRE BASE CIERTA Y BASE PRESUNTA 9.1 Aspectos Generales Como sabemos, cuando se materializa el hecho imponible tipificado en la norma tributaria nace la obligación tributaria, y en consecuencia se debe proceder a determinar el tributo. Para estos efectos la determinación implica aplicar los mecanismos necesarios para cuantificar el tributo a pagar (o el crédito a favor) y establecer el sujeto o persona responsable del mismo, todo ello de acuerdo al marco legal aplicable a dicho tributo.

DETERMINACIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA

a) Determinación sobre base cierta.- Al respecto, el CT señala que esta determinación se realiza tomando en cuenta los elementos existentes que permitan conocer en forma directa el hecho generador de la obligación tributaria y la cuantía de la misma.

Al respecto, el Tribunal Fiscal en la RTF Nº 602-5-2001 señala que según la doctrina, en la determinación sobre base cierta se dispone de todos los antecedentes relacionados con el presupuesto de hecho no solo en cuanto a su efectividad, sino a la magnitud económica de las circunstancias comprendidas en él, en una palabra, cuando el físico conoce con certeza el hecho y valores imponibles, pudiendo haberle llegado los elementos informativos por conducto del propio deudor o del responsable (declaración jurada) o de terceros (declaración jurada o simple información), o bien por acción directa de la Administración (investigación y fiscalización), y porsupuesto deben permitir la apreciación directa y cierta de la materia imponible, de lo contrario la determinación sería presunta.

b) Determinación sobre base presunta.- Esta determinación se realiza en mérito a los hechos y circunstancias que, por relación normal con el hecho generador de la obligación tributaria, permitan establecer la existencia y cuantía de la obligación.

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Determinación sobre base presunta

Veamos a continuación en qué consiste cada una de ellas.

En ese sentido, la determinación de la obligación tributaria en la mayoría de los casos es realizada por el contribuyente (y en otros supuestos lo realiza la Administración Tributaria), no obstante este hecho está sujeto a revisión por parte del ente fiscalizador, lo cual puede derivar en una nueva determinación del tributo. Ahora bien, el Código Tributario establece que la determinación tributaria puede realizarse sobre base cierta o sobre base presunta. Asimismo, se señala que cuando la Administración Tributaria en su función fiscalizadora constata la existencia de elementos tipificados en la norma, puede optar por aplicar la determinación base presunta.

Determinación sobre base cierta

Al respecto, cabe anotar que si bien el artículo 63º del Código tributario establece la

¿Cómo afrontar una fiscalización tributaria de sunat? posibilidad de determinar la deuda tributaria sobre base cierta o sobre base presunta, esto no debe ser entendido en el sentido de que la Administración en un procedimiento de fiscalización pueda aplicar de manera simultánea ambos procedimientos. Este criterio también ha sido recogido por el Tribunal Fiscal en la RTF Nº 07977-3-2009, en la cual se señala que si bien el artículo 63° del Código Tributario no establece expresamente la prohibición de utilizar simultáneamente ambas formas de determinación (base cierta y base presunta), de la lectura de los artículos que regulan la determinación fluye que ello no es precedente si su aplicación generase una distorsión en la imposición, como resultaría ser una doble acotación en base a los mismos elementos o que se elija un procedimiento presuntivo que por su naturaleza no admita una acotación sobre base cierta.

9.3 ¿La aplicación de la base presunta es subsidiaria? Si bien la norma tributaria no ha establecido un orden de prelación entre la determinación sobre base cierta y base presunta, la doctrina tributaria es unánime al pronunciarse que en principio la Administración Tributaria debe aplicar la determinación sobre base cierta y solo en el caso que sea imposible efectuar tal procedimiento, debe recurrir a la determinación sobre base presunta. Al respecto, HUAMANI CUEVA citando a Tovar Mendoza señala que “Solo cuando no se pueda establecer en forma cierta esta obligación se permite que la determinación se realice sobre base presunta, considerando los elementos y circunstancias vinculados al hecho generador de la obligación que indiquen un monto aproximado de lo que podría ser la cuantía de la deuda”. Añade: ”Esta determinación sobre base presunta debe efectuarse exclusivamente en forma supletoria, es decir cuando no se pueda realizar sobre base cierta, no puede en consecuencia estar librada totalmente a la discrecionalidad de la Administración, sino que debe estar ligada a la existencia de causales específicas”. A esto se suma la aplicación del Principio de Verdad Material contemplado en el artículo IV de la Ley 27444 "Ley del Procedimiento Administrativo General", según el cual, en el procedimiento,

la autoridad administrativa competente deberá verificar plenamente los hechos que sirven de motivo a sus decisiones, para lo cual deberá adoptar todos los medios probatorios necesarios autorizados por la ley, aun cuando no hayan sido propuestos por los administrados o hayan acordado eximirse de ellos. En ese sentido, opinamos que la Administración Tributaria debe agotar todas las inspecciones, investigaciones, cruces de información y procedimientos, que la norma le faculta para aplicar la determinación sobre base cierta y solo en caso que ello no sea posible podrá aplicar la base presunta. Por su parte, el Tribunal Fiscal en la RTF Nº 8970-2-2008 ha señalado que para determinar la obligación tributaria el Código Tributario no ha establecido un orden de prelación en virtud del cual deba privilegiarse la base cierta sobre la base presunta o al revés, por el contrario, se ha recogido la facultad de la Administración para utilizar directamente la determinación sobre base presunta solamente en aquellos casos en que se configure alguna de las causales de presunción previstas en el artículo 64° del citado código, supuesto en el cual la Administración se encontrará facultada para aplicar alguno de los procedimientos de presunción contemplados en los artículos 66° al 72° del mismo código u otras normas con rango de ley. Asimismo, en la RTF Nº 05760-5-2009 se dispuso que la determinación de la obligación tributaria sobre base presunta constituye una herramienta de carácter excepcional a ser empleada por la Administración en la medida que no se cuente con los elementos que permitan efectuar una determinación sobre base cierta, de allí que la actuación de ésta tiene que observar el principio de legalidad, esto es, que los procedimientos y normas deberán estar contenidos en la ley y a la vez desenvolverse dentro de un marco de razonabilidad, evitando que su aplicación no conduzca a una distorsión injustificada de la obligación sustancial. En esa línea, si bien nuestro Código Tributario faculta a la Administración a efectuar una determinación sobre base presunta, ello sólo puede ocurrir en la medida que se verifique alguno de los supuestos reconocidos en el artículo 64° del Código Tributario, que además deben ser interpretados considerando que la mencionada forma de determinación es de 27

Abog. C.P.C. Henry Aguilar Espinoza carácter excepcional. Así, se puede afirmar que las causales a que alude el mencionado artículo 64° habilitan una determinación sobre base presunta en tanto que evidencian el incumplimiento de las obligaciones tributarias o reflejan una conducta irregular de tal magnitud que hacen que razonablemente la Administración prescinda de la documentación proporcionada por los contribuyentes, en el caso que ésta hubiese sido ofrecida, y proceda a determinar en forma presunta, precisamente, por la falta de datos ciertos, por su insuficiencia o porque su veracidad es cuestionable.

a las declaraciones informativas ni a las determinativas que no guarden relación con los tributos cuya determinación por parte del deudor tributario sea fiscalizada por la Administración Tributaria. -

10. ANÁLISIS DE LOS SUPUESTOS PARA APLICAR LA DETERMINACIÓN SOBRE BASE PRESUNTA El CT en su artículo 64º señala que la Administración Tributaria podrá utilizar directamente los procedimientos de determinación sobre base presunta, cuando se configuren cualquiera de las siguientes situaciones:

10.1 El deudor tributario no haya presentado las declaraciones, dentro del plazo en que la Administración se lo hubiere requerido (Art. 64º num. 1 del C.T.) Este supuesto se configura cuando el contribuyente no presentó la declaración jurada dentro de los plazos establecidos9 y posteriormente fue requerido por la Administración Tributaria para que cumpla con dicha presentación en un nuevo plazo, lo cual también se incumplió. En ese caso al no contarse con los elementos suficientes para determinar la obligación tributaria sobre base cierta, procede la determinación de la deuda tributaria sobre base presunta. Al respecto, la SUNAT a través del Informe N° 192 -2003-SUNAT/2B0000 estableció los siguientes criterios: -

9

Para efectos de determinar la existencia de la causal prevista en el numeral 1 del artículo 64° del TUO del Código Tributario, a fin de calcular la deuda tributaria sobre base presunta, no deberá considerarse

Vinculado a la infracción del artículo 176º numeral 1 del Código Tributario.

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Para la configuración de la causal antes mencionada será necesario que la Administración emita y notifique al deudor un acto administrativo requiriendo la presentación de las declaraciones omitidas, otorgando un plazo para dicha presentación. En ese sentido, no será suficiente que la Administración Tributaria haya detectado que las aludidas declaraciones no fueron presentadas dentro del plazo establecido en los cronogramas aprobados al amparo de lo dispuesto en el artículo 29° del TUO del Código Tributario.

En esa línea, el Tribunal Fiscal en la RTF Nª 10256-4-2007 confirma la aplicación de la determinación de la base presunta bajo la causal materia de análisis, efectuando el siguiente análisis: -

Que en ahora bien, mediante el mencionado Requerimiento N° 00125522, notificado el 13 de junio de 2003 (folios 275 y 276), la Administración requirió a la recurrente que presente las declaraciones juradas del Impuesto General a las ventas de los meses de enero a diciembre de 2001 y del Impuesto a la renta del ejercicio 2001, otorgándoles el plazo de tres (3) días hábiles, señalando que en caso contrario incurrirá en causal para determinar la obligación tributaria sobre base presunta.

-

Que en el resultado del cierre del requerimiento de fecha 23 de junio de 2003 (folios 270 y 271), se aprecia que la recurrente no cumplió con presentar las declaraciones juradas del Impuesto General a las Ventas ni del Impuesto a la renta requeridas, por lo que al no haber cumplido con presentar las declaraciones dentro del plazo requerido, la Administración se encontraba facultada a determinar la obligación tributaria sobre base presunta al haberse configurado la causal prevista en el numeral 1 del artículo 64° del Código Tributario.

¿Cómo afrontar una fiscalización tributaria de sunat? 10.2 La declaración presentada o la documentación sustentatoria o complementaria ofreciera dudas respecto a su veracidad o exactitud, o no incluya los requisitos y datos exigidos; o cuando existiere dudas sobre la determinación o cumplimiento que haya efectuado el deudor tributario (Art. 64º num. 2 del C.T.) En este caso observamos que el contribuyente sí ha cumplido con presentar su declaración jurada, pero esta no cuenta con los documentos sustentatorios necesarios que avalen su veracidad. Es decir que la Administración no puede contrastar o confirmar los datos indicados en la declaración jurada. Este tema ha sido desarrollado a través de numerosas jurisprudencias del Tribunal Fiscal, veamos a continuación algunas de ellas: RTF Nº 00596-4-2008

Fecha: 16.01.2008

Que de la documentación que obra en autos, se aprecia que la recurrente presentó la declaración anual del Impuesto a la Renta del ejercicio 2003 con fecha 2 de abril de 2004 (folios 1214 a 1222) consignando S/. 0.00 en todos los rubros, no obstante, de la revisión de sus Libro Mayor, Libro Diario, Registro de Compras, Registro de Ventas (folios 1504 y 1508) se advierte que aquélla había obtenido ingresos por ventas realizadas, por el importe de S/. 2´426,174.00 asimismo había efectuado compras de mercadería por el monto de S/. 2´175,107.00; Que en consecuencia, tal discrepancia entre los libros contables de la recurrente y la declaración presentada por ésta, origina que esta última ofrezca dudas respecto a su veracidad o exactitud, habiéndose configurado la causal de determinación sobre base presunta establecida en el citado numeral 2 del artículo 64° del Código Tributario; Que cabe indicar que si bien la recurrente presentó una declaración rectificatoria respecto del impuesto a la Renta del ejercicio 2003 mediante Formulario 652 N° 81216003 (folios 1223 a 1229), modificando la totalidad de los rubros declarados, entre los cuales, modificó los referidos rubros de ventas netas y costos de ventas conforme a sus libros contables, no obstante,

dicha declaración rectificatoria fue presentada el 4 de agosto de 2004, esto es, con posterioridad al inicio de la fiscalización efectuada mediante configuración de la causal de acotación sobre Base presunta antes mencionada, criterio establecido en la Resolución N° 06181-4-2007. RTF Nº 13273-3-2009

Fecha: 09.12.2009

Que el numeral 2 del artículo 64° del Código Tributario, establece que la Administración podrá utilizar directamente los procedimientos de determinación sobre base presunta, entre otros supuestos, cuando la declaración presentada o la documentación complementaria ofreciera dudas respecto a su veracidad o exactitud, o no incluyera los requisitos y datos exigidos. Que durante la fiscalización, la Administración procedió a tabular, entre otras, las adquisiciones de arroz superior y cebada, y lo comparó con los inventarios y las ventas, por lo que mediante el punto 2 del Requerimiento N° 00078396, notificado el 23 de febrero de 2004, le comunicó las diferencias del seguimiento contable del inventario con los registros contables (folio 228), por lo que le solicitó que sustente la diferencia de 14,600 kilos de arroz y 3,000 kilos de cebada (folio 211), por cuanto dichas diferencias ofrecían dudas respecto a la veracidad o exactitud de la declaración presentada o la documentación sustentatoria o complementaria, conforme el numeral 2 del artículo 64° del Código Tributario. Que en respuesta a lo solicitado, la recurrente el 27 de febrero de 2004, presentó un escrito en el que señaló que el arroz después de un tiempo de adquirido se malogró con gorgojos, y no fue utilizado para su venta, al no ser apto para consumo humano, y por negligencia no realizaron los trámites correspondientes conforme el artículo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta. Cabe precisar que la recurrente no argumenta nada respecto de los 3,000 kilos de cebada (folio 86). Que en el resultado del citado requerimiento consta que las diferencias no fueron sustentadas fehacientemente, y tratándose de desmedros de existencias, se acepta como prueba la destrucción de los bienes ante Notario Público o Juez de Paz, siempre que se comunique previamente a la SUNAT (folio 205).

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Abog. C.P.C. Henry Aguilar Espinoza Que este Tribunal en reiterada jurisprudencia, tales como las Resoluciones N° 03525-3-2003, 07071-52002, 05697-4-2002 y 04636-2-2002, ha establecido que la determinación de diferencias de inventario resultantes de las verificaciones efectuadas con los libros y registros contables del contribuyente y su documentación respectiva, configuran la causal prevista en el numeral 2 del artículo 64° del Código Tributario, facultando a la Administración a aplicar directamente los procedimientos de determinación sobre base presunta. Que la configuración de dicha causal de diferencias de inventario se explica por el hecho que en principio los libros y registros contables deben reflejar fielmente las operaciones de la empresa y brindar información fehaciente y confiable, pero cuando se determina una diferencia de inventarios por el seguimiento documentario de existencias, la información que contengan dichos libros y registros pierde credibilidad y, por tanto, la determinación de la obligación tributaria que se haya efectuado en base a ellos ofrece dudas respecto a su veracidad o exactitud. RTF Nº 07977-3-2009

Fecha: 18.08.2009

Que mediante el punto 4 del Anexo N° 1 al Requerimiento N° 00115474 (folio 112), notificado con fecha 16 de diciembre de 2204, la Administración reiteró que el contrato de mutuo en copia simple presentado por el recurrente carece de fecha cierta por lo que no sustentó con documentación fehaciente lo requerido, configurándose el supuesto establecido para la determinación de la obligación sobre la base presunta, de acuerdo a lo señalado por el numeral 2 del artículo 64° del Código Tributario. Que conforme consta en los resultados del mencionado requerimiento (folios 1007 a 110), la Administración concluyó que toda vez que el recurrente no presentó documentación de fecha cierta que sustentara el registro por S/. 100.000,00 en la Cuenta 46 – Cuentas por Pagar Diversas, incurrió en el supuesto establecido en el numeral 2 del artículo 64° del Código Tributario, por lo que correspondía determinar la obligación tributaria sobre base presunta, de acuerdo con el procedimiento establecido en el artículo 91° y 96° de la Ley del Impuesto a la Renta y el artículo 61° de su reglamento.

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Que en el folio 35 obra copia del mencionado contrato de mutuo, y si bien éste consigna como fecha de celebración los primeros días de mayo de 2002, dicho documento carece de fecha cierta, por lo que no tiene mérito probatorio respecto de la fehaciencia de la operación que pretende acreditar. Que el hecho descrito hace que la declaración jurada presentada ofrezca dudas respecto de su exactitud y de la determinación de la obligación tributaria efectuada por el recurrente, por lo que la Administración Tributaria se encontraba habilitada a utilizar un procedimiento de determinación sobre base presunta, conforme con lo prescrito por el numeral 2 del artículo 64° del Código Tributario.

10.3 El deudor tributario requerido en forma expresa por la Administración Tributaria a presentar y/o exhibir sus libros, registros y/o documentos que sustenten la contabilidad, y/o que se encuentren relacionados con hechos generadores de obligaciones tributarias, en las oficinas fiscales o ante los funcionarios autorizados, no lo haga dentro del plazo señalado por la Administración en el requerimiento en el cual se hubieran solicitado por primera vez. Asimismo, cuando el deudor tributario no obligado a llevar contabilidad sea requerido en forma expresa a presentar y/o exhibir documentos relacionados con hechos generadores de obligaciones tributarias, en las oficinas fiscales o ante los funcionarios autorizados, no lo haga dentro del referido plazo (Art. 64º num. 3 del C.T.) Aquí nos encontramos frente al supuesto en el cual el contribuyente no presenta o no exhibe ante la Administración Tributaria los libros, registros y/o documentos (entiéndase comprobantes y otros) que sustenten la contabilidad. Al respecto, el contribuyente deberá observar los libros que se encuentra obligado a llevar de acuerdo a las normas tributarias, en concordancia con lo

¿Cómo afrontar una fiscalización tributaria de sunat? regulado en la Resolución de Superintendencia Nº 234-2006/SUNAT. En tal sentido, el contribuyente deberá llevar y presentar cuando sea requerido los libros y registros contables vinculados a asuntos tributarios que le corresponden de acuerdo a su régimen tributario, operaciones que realiza, actividad económica, costos, entre otros aspectos. Al respecto, cabe anotar que la no presentación de los libros, registros y/o documentos en la primera oportunidad en que estos fueron requeridos por la Administración, es causal suficiente para incurrir en la determinación sobre base presunta, lo cual también ha sido ratificado en las RTF Nºs 12356-2-2007, 6635-4-2008 y 06042-1-2009. Por su parte la Administración Tributaria en el Informe Sunat Nº 214-2003-SUNAT/2B0000 (16.07.2003) ha señalado que para que se configure la causal contenida en el numeral 3 del artículo 64° del TUO del Código Tributario, el requerimiento que formule la Administración Tributaria al deudor para la exhibición de la documentación que sustente su contabilidad deberá establecer necesariamente un lapso de tiempo determinado, a cuyo vencimiento aquél deberá cumplir con la exhibición solicitada. Si dicho plazo no se hubiera fijado en un primer requerimiento, y la Administración hubiera notificado al deudor un segundo requerimiento solicitándole la exhibición de su documentación contable en una fecha determinada, se configurará la causal prevista en el numeral 3 del artículo 64° del TUO del Código Tributario si en la referida fecha el deudor no cumple con tal exhibición.

10.4 El deudor tributario oculte activos, rentas, ingresos, bienes, pasivos, gastos o egresos, o consigne pasivos, gastos o egresos falsos (Art. 64º num. 4 del C.T.)

-

Los pasivos inexistentes no pueden ser sustentados con contratos de préstamos falsos o no fehacientes (RTF Nº 05203-4-2008).

-

La omisión del registro de un inmueble y la falta de sustentación del origen y el destino del dinero depositado en sus cuentas, encuadran en los supuestos previstos en los antes referidos numerales 2 y 4 del artículo 64° del Código Tributario (RTF Nº 09309-32004).

-

Cuando en el Libro Caja y Bancos no estén registrados los movimientos de efectivo o éstos no coincidan con los estados de cuenta corriente se configura esta causal para la aplicación de la base presunta (RTF Nº 10041-3-2007).

A mayor abundamiento, la Administración Tributaria en el Informe Sunat Nº 214-2003SUNAT/2B0000 ha señalado los siguientes criterios: - A fin de establecer la existencia de la causal prevista en el numeral 4 del artículo 64° del TUO del Código Tributario, durante el procedimiento de fiscalización, la Administración Tributaria deberá comprobar que se ha producido el ocultamiento de activos, rentas, ingresos, bienes o la consignación de pasivos o gastos falsos que haya implicado la anulación o reducción de la base imponible del tributo en la documentación contable del deudor tributario. En tal sentido, en los casos en que el deudor tributario hubiera modificado la determinación contenida en su declaración original aumentando su obligación tributaria mediante la presentación de una declaración rectificatoria, la misma no implica la configuración de la causal señalada. -

Si el deudor tributario consigna pasivos falsos en su Balance General al cierre del ejercicio, en tanto dicha circunstancia no influya en la anulación o reducción de la base imponible del tributo materia de fiscalización, no se configurará el supuesto establecido en el numeral 4 del artículo 64° del TUO del Código Tributario.

-

El consignar un documento que contiene una operación no real en la contabilidad no es el único supuesto mediante el cual se configura un pasivo falso a fin de incurrir en la causal prevista en el numeral 4 del artículo 64° del TUO del Código Tributario.

Respecto a este supuesto, veamos los siguientes criterios del Tribunal Fiscal respecto a la aplicación de este supuesto. -

Un pasivo es considerado falso no solamente cuando las facturas u operaciones que las sustentan son falsas, sino cuando las obligaciones que lo conforman son inexistentes (RTF Nº 08457-5-2009).

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xxxxxxx 10.5 Se verifiquen discrepancias u omisiones entre el contenido de los comprobantes de pago y los libros y registros de contabilidad, del deudor tributario o de terceros (Art. 64º num. 5 del C.T.) Respecto a este punto es importante dilucidar si la omisión de registrar comprobantes de pago constituye causal para habilitar la determinación sobre base presunta al amparo del numeral 5 del artículo 64° del Código Tributario según el cual constituye causal el verificar discrepancias u omisiones entre el contenido de los comprobantes de pago y los registros contables del deudor tributario o de terceros. En ese sentido, podemos mencionar que la situación regulada por el numeral 5 está referida al caso en que la información que figura en los comprobantes de pago (contenido) no coincide con los registros contables y no cuando tales comprobantes no han sido registrados, no obstante en la evaluación de los hechos podría configurarse otra causal que posibilite la aplicación de la base presunta. En relación a este tema y con la finalidad de zanjar la discusión, el Tribunal Fiscal a través de la RTF Nº 332-2-2004 que constituye precedente de observancia obligatoria ha establecido el siguiente criterio: "La omisión de registrar comprobantes de pago no constituye causal para la determinación sobre base presunta de conformidad con lo previsto en el numeral 5 del Artículo 64° del Código Tributario. Lo señalado es sin perjuicio que la omisión de registrar comprobantes de pago pueda considerarse incluida, de ser el caso, dentro de alguna de las otras causales previstas en el artículo 64° del Código Tributario, para efecto de la determinación de la obligación tributaria sobre base presunta, tales como las previstas en los numerales 2 o 4 del referido dispositivo".

10.6 Se detecte el no otorgamiento de los comprobantes de pago que correspondan por las ventas o ingresos realizados o cuando éstos sean otorgados sin los requisitos de Ley (Art. 64º num. 6 del C.T.) Respecto a este supuesto cabe mencionar las siguientes jurisprudencias donde se configura la aplicación de esta causal. 32 www.asesorempresarial.com

RTF Nº 03974-1-2006

Fecha: 21.07.2006

Que mediante el punto 2 del Requerimiento N° 00151143 (folio 312 del Expediente N° 85512004), la Administración solicitó a la recurrente que presentara las facturas de venta por las salidas de equipos con guías de remisión detalladas en el Anexo N°2 adjunto (folios 280 a 285 del Exp. N° 8551-2044), dejándose constancia en su resultado (folio 222 del Expediente N° 85512004), que aquélla presentó un anexo con la relación de las guías observadas con sus facturas correspondientes (folios 241 a 247 del Expediente N° 8551-2004), concluyendo la Administración que no todas las salidas de productos a través de guías de remisión habían sido debidamente facturas. Que en efecto, de la revisión de la relación presentada por la recurrente se aprecia que en algunos casos de la factura señalada no correspondía a la guía de remisión observada, por ejemplo, en el caso de la Guía de Remisión N° 002-01850 del 24 de setiembre de 1998 emitida a la empresa Electro Perú , la recurrente indicó que la factura vinculada era la N° 3014 (folio 243 del Expediente N° 8551-2004), no obstante, la Administración observó que dicha factura se encontraba anulada y que había sido emitida a nombre de la empresa GREMCO S.A. (folios 218 y 219 del Expediente N° 8551-2004), no advirtiéndose que la recurrente haya brindado alguna explicación o sustento sobre este hecho, asimismo en el caso de la Guía de Remisión N°002-01838 del 21 de setiembre de 1998 emitida a la empresa Telefónica del Perú S.A., la recurrente reconoce que no emitió comprobante de pago refiriendo únicamente que correspondía a la transferencia de repuestos (folio 243 del Expediente N° 8551-2004). Que en tal sentido, se encuentra acreditado que se configuró el supuesto previsto por el numeral 6 del Código Tributario, debiendo indicarse que la no sustentación de las mencionadas omisiones referidas a la no entrega de comprobantes de pago también encaja en el supuesto previsto por el numeral 2 del citado artículo 64°, por cuanto la declaración presentada ofrecería dudas respecto a su veracidad o exactitud. RTF Nº 04184-2-2003

Fecha: 22.07.2003

Según lo consignado en los Resultados del Requerimiento N° 006-98-SUNAT/R1-

¿Cómo afrontar una fiscalización tributaria de sunat? 6320.0910 (folio 96), se detectó la anotación en el Registro de Ventas de documentos que no reunían los requisitos para ser considerados comprobantes de pago, habiendo el recurrente señalado mediante escrito del 22 de mayo de 1998 (folio 86), que la anotación de dichos documentos se efectúo en forma preventiva con la finalidad de ser reemplazados por facturas, lo que no se produjo debido a que las facturas se extraviaron en un accidente fluvial, adjuntando copia simple de una denuncia policial del 23 de marzo de 1998. Sin embargo, el recurrente no adjuntó medio probatorio alguno que acredite que efectivamente los comprobantes extraviados correspondían a las ventas sustentadas con los documentos observados por la Administración, por lo que conforme a lo señalado por la Administración, el recurrente habría incurrido en la causal establecida en el numeral 6 del artículo 64° del Código Tributario. Así también, cabe citar que respecto a esta causal la SUNAT en el Informe 219-2003SUNAT/2B0000 ha establecido que resulta suficiente la existencia de un Acta Probatoria levantada en algún mes comprendido dentro del procedimiento de fiscalización, entendiendo que éste se realiza de enero a diciembre de un ejercicio, a fin que la Administración Tributaria pueda determinar la obligación tributaria sobre base presunta en todos los períodos tributarios sujetos a fiscalización. Asimismo, resulta suficiente que la Administración Tributaria constate la existencia de cualesquiera de las causales a que hacen referencia los numerales 1, 2, 3, 4, 5, 8 y 9 del artículo 64° del TUO del Código Tributario por lo menos en uno de los períodos tributarios mensuales comprendidos en el procedimiento de fiscalización, a fin de que ésta pueda determinar la obligación tributaria sobre base presunta en todos los períodos tributarios sujetos a fiscalización.

10.7 Otros supuestos para aplicar la determinación sobre base presunta El artículo 64º del TUO del Código Tributario establece otros supuestos que también posibilitan a la Administración Tributaria, aplicar la determinación sobre base presunta. Veamos estos supuestos:

-

Se verifique la falta de inscripción del deudor tributario ante la Administración Tributaria.

-

El deudor tributario omita llevar los libros de contabilidad, otros libros o registros exigidos por las Leyes, reglamentos o por Resolución de Superintendencia de la SUNAT, o llevando los mismos, no se encuentren legalizados o se lleven con un atraso mayor al permitido por las normas legales. Dicha omisión o atraso incluye a los sistemas, programas, soportes portadores de microformas grabadas, soportes magnéticos y demás antecedentes computarizados de contabilidad que sustituyan a los referidos libros o registros.

-

No se exhiba libros y/o registros contables u otros libros o registros exigidos por las Leyes, reglamentos o por Resolución de Superintendencia de la SUNAT aduciendo la pérdida, destrucción por siniestro, asaltos y otros.

-

Se detecte la remisión o transporte de bienes sin el comprobante de pago, guía de remisión y/u otro documento previsto en las normas para sustentar la remisión o transporte, o con documentos que no reúnen los requisitos y características para ser considerados comprobantes de pago o guías de remisión, u otro documento que carezca de validez.

-

El deudor tributario haya tenido la condición de no habido, en los períodos que se establezcan mediante decreto supremo.

- Se detecte el transporte terrestre público nacional de pasajeros sin el correspondiente manifiesto de pasajeros señalado en las normas sobre la materia. - Se verifique que el deudor tributario que explota juegos de máquinas tragamonedas utiliza un número diferente de máquinas tragamonedas al autorizado; usa modalidades de juego, modelos de máquinas tragamonedas o programas de juego no autorizados o no registrados; explota máquinas tragamonedas con características técnicas no autorizadas; utilice fichas o medios de juego no autorizados; así como cuando se verifique que la información declarada ante la autoridad competente difiere de la proporcionada a la Administración Tributaria, o que no cumple con la implementación del sistema

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Abog. C.P.C. Henry Aguilar Espinoza computarizado de interconexión en tiempo real dispuesto por las normas que regulan la actividad de juegos de casinos y máquinas tragamonedas.

Las autorizaciones a las que se hace referencia en el presente numeral, son aquéllas otorgadas por la autoridad competente conforme a lo dispuesto en las normas que regulan la actividad de juegos de casino y máquinas tragamonedas.

-

-

El deudor tributario omitió declarar y/o registrar a uno o más trabajadores por los tributos vinculados a las contribuciones sociales o por renta de quinta categoría. Otros casos contemplados en las normas tributarias de manera expresa.

11. PRESUNCIONES APLICABLES

5. Presunción de ventas o ingresos omitidos por patrimonio no declarado o no registrado. 6. Presunción de ventas o ingresos omitidos por diferencias en cuentas abiertas en Empresas del Sistema Financiero. 7. Presunción de ventas o ingresos omitidos cuando no exista relación entre los insumos utilizados, producción obtenida, inventarios, ventas y prestaciones de servicios. 8. Presunción de ventas o ingresos en caso de omisos. 9. Presunción de ventas o ingresos omitidos por la existencia de saldos negativos en el flujo de ingresos y egresos de efectivo y/o cuentas bancarias. 10. Presunción de Renta Neta y/o ventas omitidas mediante la aplicación de coeficientes económicos tributarios.

Al respecto debemos indicar que la determinación de la deuda tributaria sobre base presunta exige que en el primer lugar se configure alguno de los supuestos previstos en el artículo 64° del Código Tributario (descritos en el punto10) y luego de ellos se siga alguno de los procedimientos previstos en los artículos 66° al 72° del CT.

11. Presunción de ingresos omitidos y/o operaciones gravadas omitidas en la explotación de juegos de máquinas tragamonedas.

En ese sentido, a continuación enumeramos los tipos de presunciones que la Administración Tributaria podrá practicar la determinación en base, entre otras, a las siguientes presunciones:

13. Otras previstas por leyes especiales.

1. Presunción de ventas o ingresos por omisiones en el registro de ventas o libro de ingresos, o en su defecto, en las declaraciones juradas, cuando no se presente y/o no se exhiba dicho registro y/o libro. 2. Presunción de ventas o ingresos por omisiones en el registro de compras, o en su defecto, en las declaraciones juradas, cuando no se presente y/o no se exhiba dicho registro. 3. Presunción de ingresos omitidos por ventas, servicios u operaciones gravadas, por diferencia entre los montos registrados o declarados por el contribuyente y los estimados por la Administración Tributaria por control directo. 4. Presunción de ventas o compras omitidas por diferencia entre los bienes registrados y los inventarios.

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12. Presunción de remuneraciones por omisión de declarar y/o registrar a uno o más trabajadores. La aplicación de las presunciones será considerada para efecto de los tributos que constituyen el Sistema Tributario Nacional y será susceptible de la aplicación de las multas establecidas en la Tabla de Infracciones Tributarias y Sanciones. Cuando se comprueben omisiones de diferente naturaleza respecto de un deudor tributario y resulte de aplicación más de una de las presunciones a que se refieren los artículos anteriores, éstas no se acumularán debiendo la Administración aplicar la que arroje el mayor monto de base imponible o de tributo. Finalmente, debemos indicar que estas presunciones sólo admiten prueba en contrario respecto de la veracidad de los hechos contenidos en el artículo 64° del Código Tributario (desarrollados en el numeral 10).

12. EFECTOS DE LAS PRESUNCIONES La determinación sobre base presunta que se efectúe al amparo de la legislación tributaria

¿Cómo afrontar una fiscalización tributaria de sunat? exoneradas y/o inafectas con el Impuesto General a las Ventas o Impuesto Selectivo al Consumo, se presumirá que se han realizado operaciones gravadas.

tendrá los siguientes efectos, salvo en aquellos casos en los que el procedimiento de presunción contenga una forma de imputación de ventas, ingresos o remuneraciones presuntas que sea distinta: a) Para efectos del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, las ventas o ingresos determinados incrementarán las ventas o ingresos declarados, registrados o comprobados en cada uno de los meses comprendidos en el requerimiento en forma proporcional a las ventas o ingresos declarados o registrados.



En caso que el deudor tributario no tenga ventas o ingresos declarados o registrados, la atribución será en forma proporcional a los meses comprendidos en el requerimiento.





Tratándose de deudores tributarios que perciban rentas de primera y/o segunda y/o cuarta y/o quinta categoría y a su vez perciban rentas netas de fuente extranjera, los ingresos determinados formarán parte de la renta neta global.



Tratándose de deudores tributarios que perciban rentas de primera y/o segunda y/o cuarta y/o quinta categoría, y/o rentas de fuente extranjera, y a su vez, obtengan rentas de tercera categoría, las ventas o ingresos determinados se considerarán como renta neta de la tercera categoría. Es de aplicación lo dispuesto en el segundo párrafo del inciso b), cuando corresponda.



Tratándose de deudores tributarios que explotan juegos de máquinas tragamonedas, para efectos del Impuesto a la Renta, los ingresos determinados se considerarán como renta neta de la tercera categoría.

En estos casos la omisión de ventas o ingresos no dará derecho a cómputo de crédito fiscal alguno.

b) Tratándose de deudores tributarios que perciban exclusivamente renta de tercera categoría del Impuesto a la Renta, las ventas o ingresos determinados se considerarán como renta neta de tercera categoría del ejercicio al que corresponda.

iii) Cuando el contribuyente realizara operaciones de exportación, se presumirá que se han realizado operaciones internas gravadas.

No procederá la deducción del costo computable para efecto del Impuesto a la Renta. Excepcionalmente en el caso de la presunción a que se refieren los numerales 2 y 8 del artículo 65º del CT se deducirá el costo de las compras no registradas o no declaradas, de ser el caso. La determinación de las ventas o ingresos considerados como rentas presuntas de la tercera categoría del Impuesto a la Renta a la que se refiere este inciso, se considerarán ventas o ingresos omitidos para efectos del Impuesto General a las Ventas o Impuesto Selectivo al Consumo, de acuerdo a lo siguiente: i) Cuando el contribuyente realizara exclusivamente operaciones exoneradas y/o inafectas con el Impuesto General a las Ventas o Impuesto Selectivo al Consumo, no se computarán efectos en dichos impuestos. ii) Cuando el contribuyente realizara junto con operaciones gravadas operaciones

c) La aplicación de las presunciones no tiene efectos para la determinación de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de tercera categoría. d) Para efectos del Régimen Especial del Impuesto a la Renta, las ventas o ingresos determinados incrementarán, para la determinación del Impuesto a la Renta, del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, cuando corresponda, las ventas o ingresos declarados, registrados o comprobados en cada uno de los meses comprendidos en el requerimiento en forma proporcional a las ventas o ingresos declarados o registrados.

En caso que el deudor tributario no tenga ventas o ingresos declarados, registrados o comprobados, la atribución será en forma proporcional a los meses comprendidos en el requerimiento.



Para efectos de la determinación señalada en el presente inciso será de aplicación, en 35

Abog. C.P.C. Henry Aguilar Espinoza lo que fuera pertinente, lo dispuesto en el segundo párrafo del inciso b). e) Para efectos del Nuevo Régimen Único Simplificado, se aplicarán las normas que regulan dicho régimen. f) Para el caso del Impuesto a los Juegos de Casino y Máquinas Tragamonedas, los ingresos determinados sobre base presunta constituyen el Ingreso Neto Mensual. En el caso de contribuyentes que, producto de la aplicación de las presunciones, deban incluirse en el Régimen General de conformidad a lo normado en el Impuesto a la Renta, se procederá de acuerdo a lo señalado en los incisos a) al e) del presente punto.

13.2 El Recurso de Queja en el Código Tributario El recurso de queja se encuentra regulado en el artículo 155º del Código Tributario y se presenta cuando existan actuaciones o procedimientos de SUNAT que afecten directamente o infrinjan lo establecido en el CT. De manera gráfica podemos resumir la procedencia del recurso de queja en los siguientes casos: PROCEDENCIA DEL RECURSO DE QUEJA ANTE SUNAT

El recurso de queja procede contra:

13. LA QUEJA COMO MEDIO DE DEFENSA EN LA FISCALIZACIÓN 13.1 Consideraciones Generales Como hemos estudiado, el procedimiento de fiscalización regulado en el Código Tributario establece una serie de facultades, obligaciones, plazos, derechos y otros aspectos que deben ser observados por los funcionarios y servidores competentes de la Administración Tributaria. Asimismo, el citado Código establece garantías a favor del contribuyente en el caso que se produzcan actuaciones administrativas indebidas o defectos en el procedimiento que afecten o vulneren los derechos de los contribuyentes. Es así que el inciso h) del artículo 98º del Código Tributario (en adelante CT) señala que los contribuyentes tienen derecho a interponer queja por omisión o demora en resolver los procedimientos tributarios o por cualquier otro incumplimiento a las normas establecidas en el CT. Expuesto lo anterior, en las siguientes líneas estudiaremos los aspectos legales del recurso de queja regulado en el CT, y su uso dentro del procedimiento de fiscalización como un medio de defensa de los contribuyentes frente a los actos de la SUNAT.

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- Actuaciones de SUNAT que afecten directamente o infrinjan lo establecido en el CT. - Procedimientos de SUNAT que afecten directamente o infrinjan lo establecido en el CT.

Al respecto, cabe aclarar que si bien el Código Tributario hace referencia al “recurso de queja”, éste en esencia no sería un “recurso” puesto que no tiene una naturaleza revocatoria o anulatoria, como es el caso del recurso de reclamación y el recurso de apelación. Por consiguiente, la queja constituye un mecanismo procedimental que permite que se dicten las medidas necesarias para corregir y/o subsanar un defecto en el procedimiento o actuación de la Administración Tributaria. No obstante lo indicado, en el desarrollo del presente tema utilizaremos el término “recurso de queja” para hacer referencia a la queja regulada en el Código Tributario.

13.3 Características de la Queja Complementando lo expuesto, citaremos al autor Huamaní Cueva10 quien señala las siguientes anotaciones en relación a la queja: -

Se puede plantear contra los Órganos de la Administración Tributaria (o contra el Tribunal Fiscal).

-

Aún cuando sus alcances son claros, su aplicación será excepcional pues se aplicará

¿Cómo afrontar una fiscalización tributaria de sunat? siempre que no exista otra vía idónea o específica para el efecto. -

Mediante este remedio de naturaleza procesal no se discuten asuntos de fondo ni aspectos jurídicos que van a dilucidar el punto central de la contienda o controversia material, ni tampoco se impugnan actos administrativos, para los que si existen vías idóneas reguladas.

-

La queja no es un recurso impugnativo ni siquiera un recurso.

A estas características descritas podemos añadir las siguientes: -

La queja tiene por finalidad, subsanar los defectos de tramitación para corregir los errores y encauzar el procedimiento, a fin de que éste se desarrolle dentro del marco legal establecido.

-

No procede formular una queja contra actos consumados o terminados, puesto que ya no se podrá corregir o enmendar las deficiencias. En éste procede interponer un recurso impugnatorio (reclamación o apelación, según corresponda).

-

La queja solo procede contra las actuaciones o procedimientos regulados en el Código Tributario que afecten al administrado.

13.4 Consideraciones de la Ley del procedimiento administrativo general Es importante mencionar que el “recurso de queja” normado en el CT es diferente a la “queja por defectos de tramitación” regulada en el artículo 158º de la Ley del Procedimiento Administrativo General (LPAG) – Ley Nº 27444, puesto que esta última puede ser planteada por el administrado contra los defectos de tramitación y en especial, contra los que supongan paralización, infracción de los plazos establecidos legalmente, incumplimiento de los deberes funcionales u omisión de trámites que deben ser subsanados antes de la resolución definitiva del asunto en la instancia respectiva.

Asimismo, también existe una notoria diferencia, en el sentido que la queja contra la SUNAT, es dirigida al Tribunal Fiscal, mientras que la queja regulada en la LPAG se presenta ante el superior jerárquico de la autoridad que tramita el procedimiento, citándose el deber infringido y la norma que lo exige. No obstante las diferencias expuestas, debemos indicar que lo regulado en la LPAG será de aplicación supletoria a lo normado por el Código Tributario, en base a lo señalado en el artículo II de la citada ley, la cual textualmente señala que “los procedimientos especiales creados y regulados como tales por ley expresa, atendiendo a la singularidad de la materia, se rigen supletoriamente por la presente Ley (LPAG) en aquellos aspectos no previstos y en los que no son tratados expresamente de modo distinto”.

13.5 Procedimiento para la presentación y resolución de la queja 13.5.1 Plazo para la presentación Al respecto, debemos aclarar que el Código Tributario no restablece expresamente los requisitos y/o plazos para interponer una queja, no obstante ésta debe ser presentada antes de la culminación del acto o procedimiento materia de queja (proceso de fiscalización), puesto que de lo contrario la queja ya no tendría razón de ser al no poderse corregir dicho acto o procedimiento. 13.5.2 Lugar de presentación El recurso de queja contra la SUNAT debe ser presentado en la Mesa de Partes del Tribunal Fiscal. 13.5.3 Requisitos para la presentación Las normas tributarias no han establecido de manera explícita los requisitos para la presentación del recurso de queja, no obstante podemos indicar que dicho escrito debe dirigirse ante el Tribunal Fiscal y debe estar firmado por el contribuyente o el representante legal, según corresponda.

HUAMANÍ CUEVA Rosendo. Código Tributario Comentado. Jurista Editores E.I.R.L. Lima 2009. Pág. 1032 -1033.

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Abog. C.P.C. Henry Aguilar Espinoza Asimismo, dicho escrito debe cumplir con los requisitos generales estipulados en el artículo 113° de la LPAG, los cuales detallamos a continuación: a) Nombres y apellidos completos, domicilio y número de Documento Nacional de Identidad o carné de extranjería del administrado, y en su caso, la calidad de representante y de la persona a quien represente. b) La expresión concreta de lo pedido, los fundamentos de hecho que lo apoye y, cuando le sea posible, los de derecho.

“Cuando el Tribunal Fiscal considere que los expedientes de queja no contienen información suficiente para emitir un fallo definitivo, solicitará la información faltante a la Administración quejada y/o al quejoso ciñéndose al siguiente procedimiento. 1. La información faltante se solicita mediante un proveído y/o Resolución tipo proveído dirigido a la Administración y/o al quejoso, otorgando para ello los siguientes plazos: -

Para la Administración: Siete (7) días, de conformidad con lo establecido en el numeral 3 del artículo 132º de la Ley del Procedimiento Administrativo General, Ley Nº 27444, pudiendo prorrogarse por tres días cuando se requiera el traslado fuera de su sede o la asistencia de terceros.

-

Para el quejoso: Díez (10) días, de conformidad con lo establecido en el numeral 4 del artículo 132º de la Ley del Procedimiento Administrativo General, Ley Nº 27444.

c) Lugar, fecha, firma o huella digital, en caso de no saber firmar o estar impedido. d) La indicación del órgano, la entidad o la autoridad a la cual es dirigida, entendiéndose por tal, en lo posible, a la autoridad de grado más cercano al usuario, según la jerarquía, con competencia para conocerlo y resolverlo. e) La dirección del lugar donde se desea recibir las notificaciones del procedimiento, cuando sea diferente al domicilio real expuesto en virtud del inciso a). Este señalamiento de domicilio surte sus efectos desde su indicación y es presumido subsistente, mientras no sea comunicado expresamente su cambio. f) La relación de los documentos y anexos que acompaña, indicados en el TUPA. g) La identificación del expediente de la materia tratándose de procedimientos ya iniciados. 13.5.4 Plazo para resolver De acuerdo al artículo 155° del Código Tributario, el recurso de queja interpuesto contra la SUNAT deberá ser resuelto por el Tribunal Fiscal dentro del plazo de veinte (20) días hábiles. 13.5.5 Consideraciones del Tribunal Fiscal para resolver la Queja A través de Acuerdo de Sala Plena N° 2005-15 (10.05.2005) se ha determinado el procedimiento a seguir cuando el Tribunal Fiscal necesite solicitar información a la administración y/o al quejoso para resolver los recursos de queja cuando el expediente no contenga información suficiente para ello. En ese sentido se ha establecido el siguiente criterio de observancia obligatoria:

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2. Vencido el plazo otorgado, el Tribunal Fiscal resuelve el expediente mediante una Resolución, aun cuando no exista respuesta o la misma sea incompleta. 3. En el caso que el quejoso presente un segundo recurso de queja debido a que la Administración no cumple con lo resuelto por esta instancia, se emite una Resolución tipo proveído solicitando a la Administración que informe las razones por las cuales no ha dado cumplimiento a lo ordenado, bajo apercibimiento de dar cuenta del incumplimiento al Procurador del Ministerio de Economía y Finanzas para que formule la denuncia penal correspondiente. En este caso, se otorgará el plazo de siete (7) días señalado en el acápite 1 del presente. 4. Vencido el citado plazo se emite una Resolución que resuelve el expediente y, en caso de no haberse obtenido la respuesta solicitada se cursa oficio al Procurador del Ministerio de Economía y Finanzas, dando cuenta de la omisión incurrida”.

¿Cómo afrontar una fiscalización tributaria de sunat? notificado válidamente otro requerimiento solicitando la misma información.

13.6 La queja en el procedimiento de fiscalización Como hemos analizado anteriormente, y bajo el contexto del tema materia de análisis, el contribuyente tiene el derecho de presentar un recurso de queja cuando en el procedimiento de fiscalización existan actuaciones o procedimientos de SUNAT que afecten directamente o infrinjan lo establecido en el Código Tributario.



Veamos el criterio de la RTF N° 5839-12005 (10.10.2001): “Se indica que si bien existirían irregularidades en la notificación del Requerimiento N° 00136079 y de su resultado, al haberse notificado conforme a ley el Requerimiento N° 00079811, que se refiere a los mismos tributos y comprende los periodos y documentación solicitada por el primer requerimiento, no puede entenderse como un acto sucesivo vinculado al mismo, sino uno independiente, por lo que de conformidad con lo dispuesto por el artículo 13° de la Ley N° 24444, los vicios de la notificación del Requerimiento N° 00136079 y de su resultado, no afectan la validez de las demás actuaciones en el procedimiento de fiscalización. Se agrega que considerando que los valores impugnados no se sustentan únicamente en el referido requerimiento, sino también en los Requerimientos N°s. 00079811 y 00079816, no les alcanza a dichos valores vicio de nulidad alguno de conformidad con lo establecido en el artículo 14° de la Ley N° 27444, que en su numeral 14.2.4 establece que prevalece la conservación del acto, cuando el vicio del acto administrativo no sea trascendente, como es el caso en que se concluye indubitablemente de cualquier otro modo que el acto administrativo hubiese tenido el mismo contenido, de no haberse producido el vicio".



Ahora bien, muchas veces los contribuyentes se preguntan si la SUNAT puede solicitar enun requerimiento la información de periodos prescritos. En tal sentido un contribuyente presentó una queja en este sentido, pero el Tribunal Fiscal (TF) resolvió que la Administración sí puede solicitar dicha información. A continuación se muestra el criterio del órgano colegiado (RTF N°4695-5-2009 de fecha 21.06.2009): “Se indica que el requerimiento donde se solicita diversa documentación al quejoso relacionada con periodos prescritos no vulnera el procedimiento establecido por el Código Tributario, en tanto no se pretenda determinar y cobrar obligaciones tributarias que hayan sido declaradas prescritas, conforme al criterio de las RTF N°s. 001005-2004 y 06624-1-2005".

A continuación analizaremos algunos casos en los cuales el contribuyente cuestionó el procedimiento de fiscalización, a través de un recurso de queja, o cuestionó sus resultados y valores emitidos, a través de un medio impugnatorio. a) Respecto al contenido y formalidades del Requerimiento



En primer término es necesario indicar que el contribuyente puede cuestionar a través del recurso de queja la legalidad de los requerimientos emitidos por SUNAT, cuando estos incumplan lo establecido en las normas que regulan el procedimiento de fiscalización. Por consiguiente citaremos la RTF N° 04187-3-2004 (22.06.2004) en la cual se señala que "El Tribunal Fiscal es competente para pronunciarse, en la vía de la queja, sobre la legalidad de los requerimientos que emita la Administración Tributaria durante el procedimiento de fiscalización o verificación, en tanto, no se hubieran notificado las resoluciones de determinación o multa u órdenes de pago que, de ser el caso, correspondan, dado que si la finalidad de un recurso de queja es corregir las actuaciones en el curso de un procedimiento, dicho recurso deberá proceder contra los requerimientos que se emitan durante el desarrollo del procedimiento de fiscalización o verificación, en la medida que el defecto en el que hubiera incurrido la Administración y que motiva el cuestionamiento del requerimiento pueda ser subsanado por ésta, pues sólo podrá reencauzarse un procedimiento que no haya culminado”. Ahora bien, respecto a la notificación defectuosa del requerimiento, el Tribunal Fiscal señala que este error no influye en los resultados del mismo, siempre que se haya

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Abog. C.P.C. Henry Aguilar Espinoza

Un criterio bastante similar se plasmó en la RTF N° 4000-1-2008 (28.03.2008) en la cual se declaró infundada la queja interpuesta por el contribuyente y se señala que la emisión de un requerimiento por parte de la Administración en el que se solicita la presentación de informes y documentación relacionada con obligaciones tributarias de periodos que el quejoso alega, que se contrarían prescritos, se encuadra en la facultad de fiscalización de la Administración y no vulnera el procedimiento establecido por el Código Tributario en tanto no se pretenda determinar y cobrar obligaciones tributarias prescritas, acciones estas últimas que se plasman en las correspondientes resoluciones de determinación y de multa y en el presente caso, de la emisión del requerimiento, no se puede establecer que la Administración esté ejerciendo su facultad de determinar y/o cobrar la deuda tributaria.

de ser el caso, solicitar los informes técnicos correspondientes”.

Un criterio similar ha sido adoptado en la RTF Nº 608-5-2001 (20.06.2001) y RTF Nº 02264-2-2003 (29.04.2003) en las cuales se señala que el requerimiento necesariamente debe precisar la documentación que solicita, no pudiendo ser genérico ni ambiguo para que los contribuyentes puedan establecer exactamente sus obligaciones y cumplir con las mismas.



Asimismo, debemos indicar que el carácter especificó del requerimiento también debe estar referido a la indicación exacta de las fechas en las cuales se debe cumplir con la presentación de la información solicitada. Así, en la RTF Nº 03161-2-2003 (05.06.2003) el TF revocó la resolución apelada al concluirse que no está acreditada la configuración de la infracción de no exhibir los libros, registros u otros documentos requeridos por la Administración, toda vez que no procede exigir a los contribuyentes el cumplimiento de la obligación de presentar dentro de un determinado plazo la información y/o documentación requerida por la Administración, sin que ésta cumpla con fijar, de manera cierta, un límite temporal para ello, lo que no sucede en el caso de autos, ya que mediante requerimiento, notificado a la recurrente, la Administración indicó que la documentación debía presentarse "a partir" de una determinada fecha, no señalando un plazo exacto para el cumplimiento de la obligación. Se sigue el criterio de la RTF Nº 581-2-97.

b) El carácter específico del Requerimiento

Otro aspecto a considerar es el carácter específico de la información solicitada en el requerimiento, puesto que ello permitirá cumplir de manera adecuada con lo solicitado. Este tema se refleja en el criterio expresado en la RTF Nº 06738-3-2004 (10.09.2004) en la cual se señala que “En los resultados de fiscalización la Administración se limita a dejar constancia que no se evidenciaba con documentación sustentatoria que los servicios prestados por la casa matriz de la recurrente se hubieran efectuado íntegramente en el exterior, sin embargo, atendiendo a que el requerimiento fue formulado por la Administración de manera genérica y no se detalló en sus resultados los documentos específicos que a su juicio debieron ser presentados por la recurrente a fin de acreditar que los servicios fueron prestados por su casa matriz en el exterior, no resultaba de aplicación el dicho artículo 141°, más aun cuando la Administración no ha sustentado las razones por las que considera que los documentos presentados en fiscalización no demostrarían que dichos servicios hayan sido prestados en el exterior, en ese sentido, procede que la Administración verifique los alcances y naturaleza de los servicios de diseño e ingeniería prestados por la matriz, y

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c) Razonabilidad entre el plazo otorgado y la cantidad de información solicitada

En ciertas ocasiones se aprecia que el plazo otorgado por la SUNAT para presentar una copiosa información es muy limitado, es decir no existe coherencia entre el volumen y cantidad de información requerida y el tiempo que dispone el contribuyente para cumplir con lo solicitado.



En estos casos procede el recurso de queja y como veremos fue interpuesto por un contribuyente, obteniendo el siguiente pronunciamiento del TF: “Se declaran fundadas las quejas presentadas en el

¿Cómo afrontar una fiscalización tributaria de sunat? extremo referido al plazo otorgado en el Requerimiento. Se señala que si bien la Administración se encuentra facultada para solicitar la exhibición y/o presentación de documentación relacionada con las obligaciones tributarias del contribuyente, pudiendo excepcionalmente el requerimiento de información surtir efectos en la fecha de su recepción, también es imprescindible que en atención al principio de razonabilidad y el inciso a) del numeral 1 del artículo 62° del Código Tributario concordado con el artículo 106º del mismo cuerpo legal, el plazo otorgado para cumplir con el requerimiento de información, guarde coherencia con el volumen y tipo de información solicitada, lo que no se advierte de la revisión del Requerimiento Nº 0822090000527, por lo que en este extremo la queja deviene en fundada”11. d) Solicitud de prórroga de plazo presentación de documentación

para



Como es de conocimiento el contribuyente sujeto a fiscalización puede solicitar a la Administración Tributaria una solicitud de prórroga de plazo para presentar la información requerida. Dicha solicitud debe tener en cuenta los aspectos contemplados en el numeral 7.7 del presente texto.



El escrito de solicitud de prórroga debe precisar las razones y fundamentos de dicho pedido y las pruebas o documentación que amparen lo solicitado. Asimismo, si la solicitud de prórroga es denegada por la SUNAT, el contribuyente puede interponer un recurso de queja para cuestionar tal decisión.



Al respecto, podemos mencionar la RTF Nº 05041-5-2003 de fecha 05.09.2003 en la cual se señala que no corresponde la prórroga solicitada por la recurrente para presentar la documentación requerida en la fiscalización porque el gerente padecía de una enfermedad, pues no demostró que el gerente fuera la única persona que pudiera presentar lo requerido. Asimismo, en la RTF Nº 3253-5-2003 de fecha 11.06.2003, el TF señala que es irrelevante lo que alega el

contribuyente en el sentido de que existieron razones justificadas que le impidieron cumplir con dicha presentación pues su contador se encontraba de viaje, al verificarse que el gerente de la empresa tuvo acceso a los libros contables cuando el contador estaba de viaje.

Así también en la RTF Nº 06040-2-2006 (09.11.2006) se declara infundada la queja presentada por la quejosa contra la Administración por otorgarle una prórroga parcial para presentar la documentación e información solicitada mediante un requerimiento, en tanto que dicha documentación e información ya había sido solicitada a la quejosa mediante un anterior requerimiento, respecto del cual incluso se le había otorgado reiteradas prórrogas.



No obstante lo antes expuesto consideramos importante citar el criterio de la RTF Nº 018635-2002 en la cual el TF resuelve que la Sunat sí debió conceder la prórroga al contribuyente. Veamos el criterio: “La controversia consiste en determinar si las prórrogas solicitadas por la recurrente ante requerimientos de SUNAT de diversa información y/o documentación a fin de verificar las obligaciones tributarias se deben a razones debidamente justificadas, como lo establece el numeral 1 del artículo 62º. En cuanto a la primera carta solicitando la ampliación del plazo de la recurrente, ésta no justifica un plazo adicional pues es en ella la recurrente sólo se limita a indicar que la persona encargada de su contabilidad estaba fuera de la ciudad sin acreditar tal hecho. Pero en cuanto a la segunda solicitud que esgrime dos motivos para el otorgamiento de ampliación del plazo sí debe proceder por el primero de ellos, en vista que la recurrente es un centro educativo y la oportunidad señalada para cumplir con el requerimiento de la SUNAT coincidía con el cierre del año académico de las entidades educativas. Es por ello que SUNAT debió acceder a la prórroga solicitada para el cumplimiento de las obligaciones derivadas del segundo requerimiento y por lo tanto, sólo en cuanto a dicho requerimiento no puede considerarse que se han configurado las infracciones bajo análisis”.

RTF N° 8819-3-2009 de fecha 08.09.2009.

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Abog. C.P.C. Henry Aguilar Espinoza e) Fiscalización de un periodo ya fiscalizado

El contribuyente debe tener presente que la Sunat no puede volver a fiscalizar un periodo respecto del cual ya se efectúo una fiscalización anterior, salvo las excepciones contempladas en el artículo 108º del Código Tributario.



En ese sentido, debemos mencionar la RTF Nº 2058-5-2002 (17.04.2002) en la cual se declara fundada la queja interpuesta contra la actuación de la SUNAT contenida en requerimiento por haberse emitido infringiendo las normas del Código Tributario. La controversia consiste en determinar si la actuación de la SUNAT, al pretender reabrir la fiscalización de un ejercicio anteriormente fiscalizado, contraviene lo dispuesto en el Código Tributario. En las Resoluciones Nºs 443-2-98 y 10031-5-2001, se ha entendido que de acuerdo con lo establecido por el artículo 81º del Código Tributario, la SUNAT debe empezar a fiscalizar el cumplimiento de las obligaciones tributarias por los últimos doce (12) meses o por el último ejercicio, pero en ningún caso se ha interpretado -como aparentemente pretende la SUNAT- que dicha norma es una autorización para que la SUNAT reabra un periodo ya fiscalizado y modifique su determinación efectuada con anterioridad, materializada en una resolución de determinación y una resolución de multa ya notificadas. Ante el supuesto de un ejercicio ya fiscalizado que ha culminado con la emisión de valores acotando omisiones o errores en la autoliquidación, resulta aplicable el artículo 108º del Código Tributario, según el cual después de la notificación de sus actos, la SUNAT sólo está facultada a revocarlos, modificarlos, sustituirlos o complementarlos cuando se presentan algunos de los supuestos señalados por el referido artículo.



Un criterio similar se ha establecido en la RTF Nº 05881-5-2004 en la cual se declaró fundada la queja interpuesta contra la SUNAT por fiscalizar el ejercicio 2001, no obstante haber sido anteriormente fiscalizado, pues no obran en el expediente documentos que demuestren la existencia de las diferencias entre la información contenida en la declaración anual de operaciones con terceros y los sistemas informáticos de 42 www.asesorempresarial.com

SUNAT, en que ésta sustenta el inicio de una nueva fiscalización, u otro hecho que acredite la configuración de alguno de los supuestos previstos en el artículo 108º del Código Tributario, que faculte a la SUNAT a fiscalizar nuevamente el ejercicio 2001, precisándose además que los requerimientos a través de los cuales se pretende fiscalizar nuevamente dicho ejercicio no expresan motivo alguno que justifique el inicio de una nueva fiscalización.

En un criterio más reciente (RTF Nº 008834-2007 de fecha 07.02.2007), el TF declara fundada la queja por iniciar la Administración una nueva fiscalización a la quejosa respecto de un ejercicio ya fiscalizado, puesto que la Administración no informó a la quejosa los motivos por los cuales emitió la nueva Carta de Presentación y Requerimiento y solicitó a la quejosa documentación e información que ya había sido presentada por ella con anterioridad.

f) Información de periodos prescritos

Respecto a este punto cabe preguntarse si la SUNAT puede solicitar al contribuyente, información de periodos prescritos. Al respecto, debemos tener presente la RTF Nº 100-5-2004 en la cual el órgano colegiado ha establecido que “en relación con lo señalado por la recurrente respecto a que está implícito en lo dispuesto en el numeral 7 del artículo 87° del Código Tributario (que prevé la obligación del deudor tributario de conservar sólo la información y documentación contable correspondiente a tributos respecto de los cuales no haya prescrito la facultad de determinación de la Administración) que los plazos de prescripción se aplican también a la facultad de fiscalización, con la prescindencia del periodo que esté siendo revisado, y que considerar que la fiscalización no está sujeta a los plazos de prescripción del articulo 43° implicaría admitir que la Administración pueda ejercer su acción de fiscalización respecto de ejercicios prescritos, tales afirmaciones deben desestimarse por cuanto, la norma citada se limita a establecer un periodo dentro del cual los deudores tributarios deben guardar y mantener su documentación contable de las operaciones relacionadas con tributos cuya determinación aún no ha prescrito, incluido

¿Cómo afrontar una fiscalización tributaria de sunat? la documentación que corresponda a situaciones anteriores al ejercicio fiscalizado pero que guarden una relación directa, lógica y temporal con la determinación de la obligación tributaria no prescrita”.



De lo expuesto, podríamos decir que la SUNAT sí puede solicitar la información sobre periodos prescritos que tengan incidencia o guarden relación con los periodos materia de fiscalización, no obstante no podrá determinar obligaciones tributarias sobre dichos periodos.

policial presentada por la propia quejosa, se verifica que el hurto habría ocurrido el 26 de agosto de 2006, por lo que en aplicación de la Resolución de Superintendencia N° 106-99-SUNAT, la quejosa contaba con un plazo de sesenta días para rehacer su contabilidad, computado desde tal fecha, por lo que el mismo venció el 25 de octubre de 2006, esto es, con anterioridad al inicio de la fiscalización materia de queja.

Ahora bien en los casos que la pérdida de libros contables se produce luego de haber iniciado el procedimiento de fiscalización, existe una tendencia a no dar por ciertos tales hechos y a continuar regularmente el procedimiento de fiscalización, que conllevarían a la posterior emisión de valores vinculados a tales hechos. Esto se corrobora en la RTF Nº 08360-1-2011, en la cual el órgano colegiado señaló que “la denuncia policial de robo o extravío de documentos contables presentada con posterioridad al inicio de la fiscalización no constituye prueba fehaciente de tal hecho”. En esa misma línea, se ha pronunciado el Tribunal Fiscal en las Resoluciones N°s 00861-4-2005, 08559-42001 y 0548-3-2001.



No obstante lo indicado, cabe citar la RTF Nº 03977-2-2008 en la cual se declaró fundada la queja, debido a que el acto mediante el cual la Administración le comunicó al quejoso la denegatoria de la prórroga para rehacer los libros y registros contables y demás documentación sustentatoria que habían sido extraviados, no se encuentra motivado al no haber detallado las razones y/o fundamentos que sustentan tal decisión. Al respecto se señala que ni el Código Tributario y la Resolución de Superintendencia Nº 2342006/SUNAT no condicionan el otorgamiento del plazo para rehacer los libros contables a la fecha de presentación de la denuncia, siendo que ésta puede tener fecha posterior a la notificación del requerimiento, por lo que dicho argumento no puede fundamentar la denegatoria de la Administración al referido plazo.

Pero, esto no es del todo concluyente puesto que La Corte Suprema de Justicia en la Sentencia de Casación N° 1136-2009-Lima (publicada el 30.03.2011) falló declarando que la SUNAT no se encuentra facultada para verificar operaciones de ejercicios prescritos con la finalidad de determinar deuda de períodos tributarios no prescritos, toda vez que dicho accionar implica, en estricto, la fiscalización de aquéllos (ejercicios prescritos); consecuentemente, ello vulnera el principio de prescripción extintiva en materia tributaria previsto en el artículo 43º del Código Tributario.

g) Pérdida de libros y documentos contables

Respecto a este punto cabe anotar que muchas veces el contribuyente solicita una “prorroga” del plazo de la fiscalización o la “imposibilidad” de presentar cierta información basándose en la pérdida de libros y/o documentos contables.



En ese sentido, la RTF Nº 04438-4-2007 declaró infundada la queja respecto del procedimiento de fiscalización efectuado a la quejosa, puesto que la Administración en ejercicio de su facultad fiscalizadora se encontraba facultada a solicitar a la quejosa, entre otros, la exhibición y/o presentación de sus libros, registros y/o documentos que sustenten la contabilidad, verificándose que en los Requerimientos emitidos a la quejosa, otorgó un plazo no menor de dos (2) días hábiles para cumplir con la presentación solicitada, lo que resulta arreglado a ley. Se señala que si bien la quejosa sostiene que procede se le otorgue una prórroga al haber sido víctima del robo de sus libros contables, de la revisión de la copia de la denuncia

h) Requerimiento de información fuera del plazo de la fiscalización

Como es de conocimiento, el artículo 62º-A del Código Tributario señala que 43

Abog. C.P.C. Henry Aguilar Espinoza el procedimiento de fiscalización que lleve a cabo la Administración Tributaria debe efectuarse en el plazo de un (1) año, computado a partir de la fecha en que el deudor tributario entregue la totalidad de la información y/o documentación que le fuere solicitado.



Asimismo, se establece que una vez transcurrido el plazo para el procedimiento de fiscalización no se podrá notificar al deudor tributario otro acto de la Administración Tributaria en el que se le requiera información y/o documentación adicional a la solicitada durante el plazo del referido procedimiento por el tributo y período materia del procedimiento, sin perjuicio de los demás actos o información que la Administración Tributaria pueda realizar o recibir de terceros o de la información que ésta pueda elaborar. En tal sentido, si una vez vencido el plazo de la fiscalización, la SUNAT solicita información al contribuyente, este puede interponer un recurso de queja contra dicha actuación. En esa línea se ha pronunciado el Tribunal Fiscal en la RTF Nº 09164-4-2010, en la cual se declara fundada la queja presentada por haberse dispuesto de forma extemporánea la prórroga del plazo de fiscalización, en el extremo referido a la citada prórroga del plazo efectuada mediante carta, toda vez que ésta fue notificada con posterioridad al vencimiento del plazo de fiscalización de un año establecido en el artículo 62°-A del Código Tributario, en el que se consideraron las interrupciones por las prórrogas otorgadas a la quejosa, en consecuencia la Administración no se encontraba facultada a solicitar información adicional mediante el requerimiento notificado con posterioridad a dicho vencimiento por lo que éste no surte efecto.

De igual forma, en un caso similar, el Tribunal Fiscal declaró fundada la queja presentada por reabrir indebidamente un procedimiento de fiscalización, teniendo en cuenta que el Requerimiento Nº 1122100000431 fue notificado fuera del plazo de fiscalización, siendo que la Administración no dispuso en forma oportuna la prórroga del plazo de fiscalización por un año adicional, conforme con el artículo 44 www.asesorempresarial.com

62°-A del Código Tributario y el artículo 15° del Reglamento del Procedimiento de Fiscalización, por lo que no podría extender el plazo de fiscalización12. PLAZO DE LA FISCALIZACIÓN TIPOS

AMPLIACIÓN PLAZO REGULAR EXCEPCIONAL DEL PLAZO

Fiscalización Definitiva

1 año

1 año

Fiscalización Parcial

6 meses

A fiscalización definitiva (1 año)

i) Vulneración del derecho a la intimidad

El derecho a la intimidad se encuentra reconocido en el artículo 2º, inciso 7 de nuestra Constitución Política e implica: “la posibilidad de excluir a los demás en la medida que protege un ámbito estrictamente personal, y que, como tal, resulta indispensable para la realización del ser humano, a través del libre desarrollo de su personalidad, de conformidad con el artículo 2° inciso 1 de la Constitución. De esta manera, no sólo se hace hincapié en un ámbito negativo de su configuración, sino también en el positivo” [STC 6712-2005-HC/TC, fundamento 38].



Ahora bien, en lo que concierne al ámbito de la fiscalización tributaria debemos indicar que el contribuyente puede interponer recurso de queja cuando evidencia que la fiscalización vulnera su derecho a la intimidad (u otros derechos constitucionales). Veamos a continuación la RTF Nº 397-2-2009 en la cual el Tribunal Fiscal se declara fundada respecto de la solicitud de información relacionada a los parientes que no dependen económicamente del quejoso como pueden ser sus hermanos, padres e hijos mayores de edad y sus respectivos cónyuges, pues no se ha acreditado en autos la relevancia tributaria de lo solicitado, en aplicación del criterio de la Resolución del Tribunal Constitucional emitido en el expediente Nº 04168-2006-PA/ TC referido a la intimidad personal.



A mayor abundamiento citaremos el Expediente Nº 04168-2006-PA/TC en la cual el Tribunal Constitucional realiza el siguiente análisis: RTF Nº 15463-1-2010.

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¿Cómo afrontar una fiscalización tributaria de sunat? -

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El demandante argumenta que configura una inminente violación a la intimidad el que la Administración le requiera datos sobre cuánto consume por alimentos, dónde se divierte, y con quiénes y cuánto gasta. Como lo indica jurisprudencia consolidada de este Tribunal, los derechos fundamentales no son absolutos, es decir, no son ilimitados, ya que deben observarse en relación con otros derechos y principios constitucionales. Como se aprecia, la finalidad de la Administración es clara cuando se trata de definir si se está o no frente a un desbalance patrimonial, lo que se configura como una finalidad legítima y concordante con las funciones de la SUNAT. Teniendo en cuenta ello, una de las variantes que tendrá que considerar la Administración es el gasto efectuado por el demandante; con ello se podrá determinar si sus ingresos y sus egresos guardan relación y le otorga al demandante la posibilidad de presentar declaración jurada sobre tales gastos. Es importante indicar que todos estos datos estarán protegidos por la reserva tributaria, con lo que no podrá ser de conocimiento de terceros ajenos a la Administración Tributaria, resguardándose así el derecho a la intimidad. No obstante, resulta notorio que el requerimiento hecho al actor de que identifique a la persona con la que viajó resulta, prima facie, desproporcionado, en la medida en que no aporta datos relevantes para determinar el desbalance patrimonial del actor, salvo que dicha persona sea dependiente económicamente de éste. En efecto, si bien la Administración goza de las atribuciones fiscalizadoras anotadas, ello no implica que no tenga que motivar adecuadamente sus requerimientos, más aún cuando la información requerida no determina por sí misma una finalidad de relevancia tributaria evidente. Se pone de manifiesto entonces que la Administración no ha cumplido con sustentar adecuadamente tal requerimiento, por lo que, al no contarse con la fundamentación pertinente, tal solicitud deviene en arbitraria,

afectándose con ello, sí, el derecho a la intimidad. Sin embargo esto no exime al actor de los otros requerimientos. -

Por estos fundamentos, el Tribunal Constitucional, con la autoridad que le confiere la Constitución Política del Perú resuelve declarar FUNDADA en parte la demanda, en lo que se refiere al punto ii) del fundamento 4 de la presente sentencia, relativo al requerimiento hecho por la SUNAT al actor para que identifique a la persona con que efectuó el viaje referido.

j) Acceso a la información del expediente y derecho de defensa

Respecto a este punto debemos tener en cuenta que el artículo 131º del Código Tributario señala que tratándose de procedimientos de verificación o fiscalización, los deudores tributarios o sus representantes o apoderados tendrán acceso únicamente a los expedientes en los que son parte y se encuentren culminados, con excepción de aquella información de terceros que se encuentra comprendida en la reserva tributaria.



Por su parte, la Ley Nº 27444 en su artículo 55º numeral 3 señala que el administrado tiene derecho a acceder, en cualquier momento, de manera directa y sin limitación alguna a la información contenida en los expedientes de los procedimientos administrativos en que sean partes y a obtener copias de los documentos contenidos en el mismo sufragando el costo que suponga su pedido, salvo las excepciones expresamente previstas por ley.



Asimismo, la citada ley en su artículo 160º numeral 160.1 de la Ley Nº 27444 se señala que los administrados, sus representantes o su abogado, tienen derecho de acceso al expediente en cualquier momento de su trámite, así como a sus documentos, antecedentes, estudios, informes y dictámenes, obtener certificaciones de su estado y recabar copias de las piezas que contiene, previo pago del costo de las mismas. Sólo se exceptúan aquellas actuaciones, diligencias, informes o dictámenes que contienen información cuyo conocimiento pueda afectar su derecho a la intimidad 45

Abog. C.P.C. Henry Aguilar Espinoza personal o familiar, y las que expresamente se excluyan por ley o por razones de seguridad nacional de acuerdo a lo establecido en el inciso 5) del artículo 2° de la Constitución Política. Adicionalmente se exceptúan las materias protegidas por el secreto bancario, tributario, comercial e industrial, así como todos aquellos documentos que impliquen un pronunciamiento previo por parte de la autoridad competente.





Ahora bien, en lo que corresponde a la jurisprudencia del Tribunal Fiscal debemos mencionar que en la RTF Nº 00253-5-2007 se declaró fundada la queja presentada contra la SUNAT por haberle denegado a la recurrente su solicitud de acceso a documentos detallados en diversos requerimientos emitidos en la etapa de fiscalización, atendiendo a que los documentos solicitados son recibos de cobranza cuya emisión se imputa a la recurrente (esto es, documentos que la Administración le atribuye como propios), no siendo información de terceros y por tanto susceptible de encontrarse comprendida dentro de los alcances de la reserva tributaria (artículo 85º del Código Tributario), no obstaculizando dicho acceso la labor de fiscalización de la Administración, por lo que el pedido debió ser aceptado y entregarse las respectivas copias a la quejosa, siendo que lo contrario implica la afectación de su derecho de defensa en el procedimiento de fiscalización, teniendo en cuenta la imputación que se le hace, procediendo que se reponga el procedimiento de fiscalización a la etapa en que tales documentos fueron pedidos, a fin que la quejosa pueda ejercer adecuadamente su derecho de defensa dentro de aquél. Así también en la RTF Nº 07681-1-2012 el órgano colegiado declaró fundada la queja presentada puesto que la recurrente no tuvo acceso al expediente no obstante que lo solicitó vulnerándose así el procedimiento establecido. En tal sentido, el acceso al expediente durante el procedimiento de fiscalización podría tener ciertas limitaciones de acuerdo a lo establecido en el Código Tributario, no obstante, culminado dicho procedimiento,

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el contribuyente si debe tener el acceso al expediente, para contradecir de los argumentos de SUNAT en el procedimiento de reclamo y apelación. k) Demora en la presentación del auditor

Muchas veces el auditor no se presenta a la empresa en la hora indicada en el requerimiento, ante este hecho el contribuyente puede interponer un recurso de queja.- Veamos a continuación dos resoluciones del Tribunal Fiscal sobre este tema.



En principio observaremos la RTF Nº 07695-5-2005 en la cual el citado Tribunal declara fundada la queja presentada contra la SUNAT por haber vulnerado su derecho al debido proceso en la fiscalización que se le está efectuando a la quejosa, atendiendo a que el auditor que la estaba fiscalizando le solicitó que presentara determinada información un día y hora determinados, apersonándose sin embargo recién una hora después de la señalada, dejando establecido el Tribunal que si bien la Administración, en ejercicio de su función fiscalizadora, está facultada para solicitar a la quejosa la documentación que considere pertinente, debe apersonarse a efectuar las verificaciones o controles correspondientes en el lugar, día y hora indicado, pues lo contrario implicaría una vulneración a los derechos de los contribuyentes.



En un criterio similar (RTF Nº 00780-22006) se declara fundada la queja respecto al Requerimiento N° 0222050001893, al establecerse que la Administración no ha demostrado haberse presentado a la hora prestablecida dejando la respectiva constancia en el resultado del requerimiento, siendo que por el contrario consta que éste fue cerrado casi 6 horas después de la hora prestablecida, por lo que no podía surtir efecto el resultado de dicho requerimiento.

l) Presentación de documentación que obra en poder de la SUNAT

En primer término el artículo 92º del Código Tributario señala que es un derecho de los administrados el “no proporcionar los documentos ya presentados y que se encuentran en poder de la Administración

¿Cómo afrontar una fiscalización tributaria de sunat? Tributaria”. De la misma forma el artículo 40º de la Ley Nº 27444 señala como documentación prohibida de presentar “Aquella que la entidad solicitante posea o deba poseer en virtud de algún trámite realizado anteriormente por el administrado en cualquiera de sus dependencias, o por haber sido fiscalizado por ellas, durante cinco (5) años anteriores inmediatos, siempre que los datos no hubieren sufrido variación ni haya vencido la vigencia del documento entregado. Para acreditarlo, basta que el administrado exhiba la copia del cargo donde conste dicha presentación, debidamente sellado y fechado por la entidad ante la cual hubiese sido suministrada”.



En relación a este tema el Tribunal Fiscal en su RTF Nº 2576-1-2007 (20.03.2007) expresó lo siguiente: “Se señala que no resulta aplicable al caso de autos, el inciso l) del artículo 92° del Código Tributario ni el numeral 40.1.1. del artículo 40° de la Ley N° 27444, toda vez que ambos artículos involucran el derecho de los administrados a no presentar documentos ya presentados, siempre que éstos se encuentren actualmente en poder de la Administración Tributaria, y en el caso de autos, no existe prueba alguna que acredite que la Administración haya conservado la documentación exhibida o al menos una copia de ella”. De lo antes expuesto podemos observar que este derecho de los administrados debe ejercitarse observando las condiciones establecidas en el Código Tributario y en la Ley del Procedimiento Administrativo General, teniendo en cuenta el plazo y los cargos de la documentación antes presentada.

m) Búsqueda de la verdad material

El numeral 1.11 del artículo IV de la Ley Nº 27444 “Ley del Procedimiento Administrativo General”, consagra el principio de verdad material, según el cual, en el procedimiento, la autoridad administrativa competente deberá verificar plenamente los hechos que sirven de motivo a sus decisiones, para lo cual deberá adoptar todos los medios probatorios necesarios autorizados por la ley, aun cuando no hayan sido propuestos por los administrados o hayan acordado eximirse

de ellos. Respecto a este punto veamos las siguientes jurisprudencias: RTF Nº 073-3-2003 y RTF Nª 6436-5-2005 En mérito al principio de verdad material, se ordena a la Administración Tributaria que efectúe cruces de información para verificar la fehaciencia de las operaciones, sin perjuicio de las demás comprobaciones que sean pertinentes. RTF Nº 2013-3-2009 Los contribuyentes deben mantener un mínimo indispensable de elementos de prueba, siendo que lo alegado por el contribuyente en el sentido de que se debió efectuar un cruce de información, no resulta atendible en tanto dicha actuación corresponde al ejercicio de una facultad de carácter discrecional, que puede o no ser ejercida según su apreciación en cada caso, y no se trata de una obligación a su cargo.

14. LA PRUEBA EN LA FISCALIZACIÓN El derecho a probar está comprendido dentro del derecho al debido proceso, el cual tiene un rango constitucional de acuerdo a lo establecido en el inciso 3 del artículo 139º de nuestra carta magna. Al respecto el Tribunal Constitucional en la sentencia recaída sobre el Expediente Nº 2721-2003-AA/TC ha señalado que “El artículo 139°, inciso 3), de la Constitución establece como principio de la función jurisdiccional la observancia del debido proceso y la tutela jurisdiccional, criterio que no sólo se limita a las formalidades propias de un procedimiento judicial, sino que se extiende a los procedimientos administrativos sancionatorios. En efecto, el debido proceso está concebido como el cumplimiento de todas las garantías, requisitos y normas de orden público que deben observarse en las instancias procesales de todos los procedimientos, incluidos los administrativos, a fin de que las personas estén en condiciones de defender adecuadamente sus derechos ante cualquier acto del Estado que pueda afectarlos. Vale decir, que cualquier actuación u omisión de los órganos estatales dentro de un proceso, sea éste administrativo (procedimiento de ejecución coactiva) –como en el caso de autos–o jurisdiccional, debe respetar el debido proceso.” En esa línea, es lamentable que el Código Tributario no señale expresamente en ningún 47

Abog. C.P.C. Henry Aguilar Espinoza artículo las consideraciones referentes a “la prueba” dentro del proceso de fiscalización. Es así que bajo esta perspectiva debemos remitirnos supletoriamente a la Ley del Procedimiento Administrativo General (Ley Nº 27444), la cual señala los siguientes alcances: -

La carga de la prueba se rige por el principio de impulso de oficio. Según este principio “las autoridades deben dirigir e impulsar de oficio el procedimiento y ordenar la realización o práctica de los actos que resulten conveniente para el esclarecimiento y resoluciones de las cuestiones necesarias”.

-

Corresponde a los administrados aportar pruebas mediante la presentación de documentos e informes, proponer pericias,

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testimonios, inspecciones y demás diligencias permitidas, o aducir alegaciones. Asimismo, es necesario tener presente el Principio de Verdad Material (explicado anteriormente), en el cual señala que “En el procedimiento la autoridad administrativa competente deberá verificar plenamente los hechos que sirven de motivo a sus decisiones, para lo cual deberá adoptar todas las medidas probatorias necesarias autorizadas por la ley, aún cuando no hayan sido propuestas por los administrados o hayan acordado eximirse de ellas”. Finalmente, sobre este punto sugerimos revisar las RTFs Nº 00633-1-2006, Nº 1343-1-2006 y Nº 6760-1-2004.

índice ¿CÓMO AFRONTAR UNA FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA DE SUNAT? 1. CUESTIONES PREVIAS................................................................................................... 1 2. OBLIGACIONES DE LOS ADMINISTRADOS EN EL PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIÓN... 1 3. LA FISCALIZACIÓN DEFINITIVA (O INTEGRAL)................................................................ 3

3.1 3.2

Plazos de la fiscalización definitiva.......................................................................... 3 Suspensión y vencimiento Nº "5" de los plazos......................................................... 5

4. LA FISCALIZACIÓN PARCIAL.......................................................................................... 5

4.1 4.2 4.3

Exposición de motivos: Problemática de la fiscalización definitiva e implementación de la fiscalización parcial............................................................................................... 5 Nueva regulación de la fiscalización parcial.............................................................. 8 Aspectos complementarios..................................................................................... 9

5. LA DISCRECIONALIDAD EN FISCALIZACIÓN................................................................... 10 6. FACULTADES DISCRECIONALES EN EL PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIÓN................. 11

6.1 6.2 6.3 6.4 6.5 6.6 6.7 6.8 6.9

Exigir a los deudores tributarios la exhibición y/o presentación de libros, registros y documentos.......................................................................................................... Exigir la copia de los soportes magnéticos e información relacionada con el equipamiento informático........................................................................................................... Requerir a terceros informaciones y exhibición y/o presentación de sus libros, registros, documentos y otros............................................................................................... Solicitar la comparecencia de los deudores tributarios o terceros para que proporcionen la información que se estime necesaria.................................................................... Efectuar tomas de inventario de bienes y practicar arqueos de caja............................. Inmovilizar los libros, archivos, documentos, registros en general y bienes, de cualquier naturaleza............................................................................................................ Incautar libros, archivos, documentos, registros y bienes de cualquier naturaleza......... Practicar inspecciones en los locales ocupados y en medios de transporte................... Otras facultades de fiscalización.............................................................................

11 13 14 14 15 16 17 18 18

7. DESARROLLO DEL PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIÓN................................................ 20

7.1 7.3 7.4 7.5 7.6 7.7 7.8 7.9 7.10

Inicio del Procedimiento......................................................................................... Uso de las Cartas en la fiscalización........................................................................ El Requerimiento.................................................................................................. Las Actas............................................................................................................. El Resultado del Requerimiento.............................................................................. Consideraciones sobre la exhibición y/o presentación de la documentación.................. Cierre del Requerimiento........................................................................................ Las conclusiones y la Finalización del Procedimiento de Fiscalización......................... Recursos contra las actuaciones en el Procedimiento de Fiscalización.........................

20 20 21 21 21 22 23 24 24

8. CONSIDERACIONES RESPECTO AL CÓMPUTO Y SUSPENSIÓN DE LOS PLAZOS EN LA FISCALIZACIÓN.............................................................................................................. 24

8.1 8.2 8.3

Cómputo de los plazos........................................................................................... 24 Suspensión de los plazos....................................................................................... 24 Notificación de las causales que suspenden los plazos.............................................. 25



8.4 8.5

Notificación de las causales que prorrogan el plazo................................................... 26 Efectos de los plazos............................................................................................. 26

9. LA DETERMINACIÓN SOBRE BASE CIERTA Y BASE PRESUNTA....................................... 26

9.1 9.2 9.3

Aspectos Generales............................................................................................... 26 Determinación de la obligación tributaria sobre base cierta y presunta......................... 26 ¿La aplicación de la base presunta es subsidiaria?.................................................... 27

10. ANÁLISIS DE LOS SUPUESTOS PARA APLICAR LA DETERMINACIÓN SOBRE BASE PRESUNTA ................................................................................................................ 28 10.1 10.2 10.2 10.3 10.4 10.5 10.6 10.7

El deudor tributario no haya presentado las declaraciones, dentro del plazo en que la Administración se lo hubiere requerido (Art. 64º num. 1 del C.T.).............................. La declaración presentada o la documentación sustentatoria o complementaria ofreciera dudas respecto a su veracidad o exactitud, o no incluya los requisitos y datos exigidos; o cuando existiere dudas sobre la determinación o cumplimiento que haya efectuado el deudor tributario (Art. 64º num. 2 del C.T.)............................................................. La declaración presentada o la documentación sustentatoria o complementaria ofreciera dudas respecto a su veracidad o exactitud, o no incluya los requisitos y datos exigidos; o cuando existiere dudas sobre la determinación o cumplimiento que haya efectuado el deudor tributario (Art. 64º num. 2 del C.T.)............................................................. El deudor tributario requerido en forma expresa por la Administración Tributaria a presentar y/o exhibir sus libros, registros y/o documentos que sustenten la contabilidad, y/o que se encuentren relacionados con hechos generadores de obligaciones tributarias, en las oficinas fiscales o ante los funcionarios autorizados, no lo haga dentro del plazo señalado por la Administración en el requerimiento en el cual se hubieran solicitado por primera vez. Asimismo, cuando el deudor tributario no obligado a llevar contabilidad sea requerido en forma expresa a presentar y/o exhibir documentos relacionados con hechos generadores de obligaciones tributarias, en las oficinas fiscales o ante los funcionarios autorizados, no lo haga dentro del referido plazo (Art. 64º num. 3 del C.T.)...... El deudor tributario oculte activos, rentas, ingresos, bienes, pasivos, gastos o egresos, o consigne pasivos, gastos o egresos falsos (Art. 64º num. 4 del C.T.)........................ Se verifiquen discrepancias u omisiones entre el contenido de los comprobantes de pago y los libros y registros de contabilidad, del deudor tributario o de terceros (Art. 64º num. 5 del C.T.)................................................................................................... Se detecte el no otorgamiento de los comprobantes de pago que correspondan por las ventas o ingresos realizados o cuando éstos sean otorgados sin los requisitos de Ley (Art. 64º num. 6 del C.T.)...................................................................................... Otros supuestos para aplicar la determinación sobre base presunta.............................

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11. PRESUNCIONES APLICABLES........................................................................................ 34 12. EFECTOS DE LAS PRESUNCIONES................................................................................. 12 13. LA QUEJA COMO MEDIO DE DEFENSA EN LA FISCALIZACIÓN......................................... 36

13.1 13.2 13.3 13.4 13.5 13.6

Consideraciones Generales..................................................................................... El Recurso de Queja en el Código Tributario............................................................. Características de la Queja..................................................................................... Consideraciones de la Ley del procedimiento administrativo general............................ Procedimiento para la presentación y resolución de la queja...................................... La queja en el procedimiento de fiscalización...........................................................

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