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Manual de Fiscalidad Básica 2009

Manual de Fiscalidad Básica 2009 Autor: Gabinete Jurídico del CEF

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 Manual de Fiscalidad Básica. 2009. Esta Guía Fiscal 2009, actualiza el tratamiento de los distintos impuestos y ayuda a difundir de forma práctica los aspectos más importantes del sistema tributario español.

Manual de Fiscalidad Básica 2009 Índice

Manual de Fiscalidad Básica. 2009..................................................................... 1 Índice.............................................................................................................................. 3 TEMA 1. Disposiciones generales del ordenamiento tributario................ 7 1. Introducción............................................................................................................ 7 2. Principios generales............................................................................................. 7 3. Las normas tributarias........................................................................................ 9 4. La relación jurídico-tributaria. Las obligaciones tributarias............... 12 5. Los obligados tributarios ................................................................................. 14 6. La cuantificación de la obligación tributaria............................................. 19 7. La deuda tributaria ............................................................................................ 20 8. La extinción de la deuda tributaria.............................................................. 22 9. La aplicación de los tributos. Principios generales ................................ 25 TEMA 2. Los procedimientos tributarios. Normas comunes. El procedimiento de gestión ..................................................................................... 28 1. Fases de los procedimientos. Inicio y Desarrollo................................... 28 2. La prueba............................................................................................................... 34 3. Terminación del procedimiento..................................................................... 35 4. La práctica de notificaciones .......................................................................... 40 5. La declaración tributaria. Las autoliquidaciones. La comunicación de datos....................................................................................................................... 42 6. Otros procedimientos de gestión ................................................................. 46 TEMA 3. El procedimiento de inspección. El procedimiento de recaudación ................................................................................................................ 54 1. Disposiciones generales. Iniciación y desarrollo .................................... 54 2. Terminación y documentación de las actuaciones inspectoras ........ 61 3. El procedimiento de recaudación. Disposiciones generales............... 64 4. El procedimiento de apremio ......................................................................... 67 5. El procedimiento frente a responsables y sucesores ........................... 75 TEMA 4. El procedimiento sancionador. El procedimiento de revisión en vía administrativa.............................................................................................. 79 1. Las infracciones tributarias............................................................................. 79 2. La calificación de las infracciones. Clasificación y graduación de las sanciones..................................................................................................................... 81 3. Los tipos de infracciones y su sanción. El procedimiento de imposición ................................................................................................................... 86 4. El procedimiento de revisión en vía administrativa .............................. 94 TEMA 5. El impuesto sobre la renta de las personas físicas (I) .......... 105 1. Conceptos generales ....................................................................................... 105 2. Rendimientos del trabajo y del capital..................................................... 115 3. Rendimientos de actividades económicas............................................... 129 TEMA 6. El impuesto sobre la renta de las personas físicas (II) ........ 146 1. Ganancias y pérdidas patrimoniales ......................................................... 146 IRPF. Exención por reinversión. Nuda propiedad y usufructo. ............ 158 2. Regímenes especiales..................................................................................... 158 3. Clases de renta.................................................................................................. 161 4. Base imponible .................................................................................................. 161

Manual de Fiscalidad Básica 2009 TEMA 7. El impuesto sobre la renta de las personas físicas (III)....... 164 1. Base liquidable. Reducciones....................................................................... 164 2. Mínimo personal y familiar............................................................................ 167 3. Determinación de la cuota íntegra ............................................................ 169 4. Determinación de la cuota líquida ............................................................. 173 5. Cuota diferencial ............................................................................................... 177 6. Pagos a cuenta y cuota resultante de la declaración ......................... 179 TEMA 8. El impuesto sobre sociedades (I) .................................................. 189 1. Conceptos generales ....................................................................................... 189 2. Base imponible (I). Amortizaciones .......................................................... 191 3. Base imponible (II). Provisiones y gastos no deducibles ................. 199 4. Operaciones vinculadas. Valor normal de mercado. Corrección de la inflación ..................................................................................................................... 205 5. Imputación temporal de ingresos y gastos. Compensación de bases imponibles negativas............................................................................................ 209 TEMA 9. El impuesto sobre sociedades (II) ................................................ 212 1. Tipos de gravamen .......................................................................................... 212 2. Deducciones por doble imposición. Bonificaciones ............................. 213 3. Deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades................................................................................................................ 217 4. Retenciones e ingresos a cuenta. Los pagos fraccionados. Las obligaciones formales........................................................................................... 225 5. Régimen de incentivos a las empresas de reducida dimensión..... 226 TEMA 10. El impuesto sobre la renta de no residentes .......................... 234 1. ¿Qué es el IRNR? ¿dónde se aplica? ¿quién está obligado a tributar?..................................................................................................................... 234 2. Sujeción al impuesto....................................................................................... 240 3. Rentas obtenidas mediante establecimiento permanente ............... 244 4. Rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente 247 5. Retenciones e ingresos a cuenta................................................................ 253 6. Gravamen especial. Entidades en régimen de atribución de rentas ...................................................................................................................................... 255 TEMA 11. El impuesto sobre el valor añadido (I) ..................................... 259 1. Introducción........................................................................................................ 259 2. Entregas de bienes y prestaciones de servicios ................................... 259 3. Adquisición intracomunitaria de bienes (AIB)....................................... 282 TEMA 12. El impuesto sobre el valor añadido (II).................................... 289 1. Las importaciones de bienes........................................................................ 289 2. Deducciones. Requisitos de deducibilidad .............................................. 296 3. Deducciones. La regla de prorrata ............................................................ 298 4. Devoluciones ...................................................................................................... 304 5. Regímenes especiales..................................................................................... 305 6. Liquidación.......................................................................................................... 312 TEMA 13. El impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados. Impuesto sobre sucesiones y donaciones . 314 1. Impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados......................................................................................................... 314

Manual de Fiscalidad Básica 2009 1. ITP y AJD. Cuestiones generales................................................................ 314 2. Transmisiones patrimoniales onerosas .................................................... 315 3. Operaciones societarias ................................................................................. 319 4. Actos jurídicos documentados..................................................................... 321 5. ITP y AJD. Disposiciones comunes ............................................................ 325 2. El Impuesto sobre sucesiones y donaciones ......................................... 326 1. Cuestiones generales. Sujeto pasivo........................................................ 326 2. Liquidación de una herencia......................................................................... 331 3. Liquidación de una donación........................................................................ 334 4. Reglas especiales. Gestión del impuesto ................................................ 337 TEMA 14. Los tributos locales (I) .................................................................... 340 1. Introducción........................................................................................................ 340 2. Los impuestos municipales obligatorios .................................................. 340 2.1 El impuesto sobre actividades económicas (IAE) ............................. 340 2.2 El impuesto sobre bienes inmuebles (IBI)........................................... 350 2.3 El impuesto sobre vehículos de tracción mecánica (IVTM) ........... 359 Tema 15. Los tributos locales (II)................................................................... 365 1. Los impuestos municipales potestativos ................................................. 365 2. Los impuestos especiales .............................................................................. 373 3. La circulación de bienes y productos objeto de impuestos especiales.................................................................................................................. 378 4. La exportación e importación de los productos objeto de impuestos especiales.................................................................................................................. 379 5. Algunos impuestos especiales en particular .......................................... 379

Manual de Fiscalidad Básica 2009 Presentación La necesidad de adaptar los procedimientos tributarios al procedimiento administrativo común, unido a otras necesidades como pueden ser la promulgación de la Constitución de 1978 con la consiguiente adaptación que en la Ley General Tributaria (LGT) debe hacerse al marco constitucional, obligaron al legislador a promulgar una nueva LGT (Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria) publicada en el Boletín Oficial del Estado número 302, de 18 de diciembre de 2003, que entró en vigor a partir del 1 de julio de 2004. Desde la entrada en vigor de la Ley 58/2003 se han ido aprobando diversos reglamentos que la desarrollan, concretamente el Reglamento General de Desarrollo de la LGT en materia de revisión administrativa (Real Decreto 520/2005) y el Reglamento General de Recaudación (Real Decreto 939/2005). El último de los decretos de desarrollo de la Ley 58/2003 que faltaba por aprobar de entrada en vigor el 1 de enero de 2008 es el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 TEMA 1. Disposiciones generales del ordenamiento tributario 1. Introducción La necesidad de adaptar los procedimientos tributarios al procedimiento administrativo común, unido a otras necesidades como pueden ser la promulgación de la Constitución de 1978 con la consiguiente adaptación que en la Ley General Tributaria (LGT) debe hacerse al marco constitucional, obligaron al legislador a promulgar una nueva LGT (Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria) publicada en el Boletín Oficial del Estado número 302, de 18 de diciembre de 2003, que entró en vigor a partir del 1 de julio de 2004. La Ley General Tributaria es el eje central del ordenamiento tributario donde se recogen sus principios esenciales y se regulan las relaciones entre la Administración Tributaria y los contribuyentes. Desde la entrada en vigor de la Ley 58/2003 se han ido aprobando diversos reglamentos que la desarrollan, concretamente el Reglamento General de Desarrollo de la LGT en materia de revisión administrativa (Real Decreto 520/2005) y el Reglamento General de Recaudación (Real Decreto 939/2005) y el Reglamento General de las actuaciones y procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (Real Decreto 1065/2007).

2. Principios generales A partir de la redacción recogida en la Ley 58/2003, resulta indubitado que la LGTviene a establecer los principios y las normas jurídicas de carácter general de todo el sistema tributario español. El título I de la Ley General Tributaria, “Disposiciones generales del ordenamiento tributario”, contiene principios generales y preceptos relativos a las fuentes normativas y a la aplicación e interpretación de las normas tributarias. Esta ley establece los principios y las normas jurídicas generales del sistema tributario español y será de aplicación a todas las administraciones tributarias en virtud y con el alcance que se deriva del artículo 149.1.1ª, 8ª, 14ª y 18ª de la Constitución.

2.1 Objeto y ámbito de aplicación de la Ley General Tributaria El artículo 1 de la LGT define el objeto y ámbito de aplicación de la ley y, como no podría ser de otra forma, se adapta al marco constitucional vigente desde 1978, reconociendo las competencias que en materia tributaria se refieren a los territorios forales. A partir de la redacción recogida en la Ley 58/2003, resulta indubitado que será esta norma la que venga a establecer los principios y las normas jurídicas de carácter general de todo el sistema tributario español. Queda finalmente poner de manifiesto la especialidad existente para las comunidades autónomas de régimen foral, limitándose la LGT a señalar que la normativa foral debe adecuarse en cuanto a terminología y concepto a lo dispuesto en la misma.

2.2 Los tributos: concepto y clases En contra de lo que sucedía con la anterior normativa, la Ley 58/2003 define por vez primera el concepto de tributo. La definición del tributo se encuentra recogida en el artículo 2.1 de la LGT, estableciéndose en el mismo lo siguiente: “Los tributos son los ingresos públicos que consisten en prestaciones pecuniarias exigidas por una Administración pública como consecuencia de la realización del supuesto de hecho al que la ley vincula el deber de contribuir, con el fin primordial de obtener los ingresos necesarios para el sostenimiento de los gastos públicos”.

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 Clases de tributos La propia LGT establece en su artículo 2.2 que existen tres clases de tributos: tasas, contribuciones especiales e impuestos. a) Tasas son los tributos cuyo hecho imponible consiste en la utilización privativa o el aprovechamiento especial del dominio público, la prestación de servicios o la realización de actividades en régimen de derecho público que se refieran, afecten o beneficien de modo particular al obligado tributario, cuando los servicios o actividades no sean de solicitud o recepción voluntaria para los obligados tributarios o no se presten o realicen por el sector privado. El elemento material que las caracteriza es que es una actividad realizada por la propia Administración, pero previamente promovida por el particular obligado a su pago.

EJEMPLO Una tasa sería el importe a pagar por pasar la Inspección Técnica de Vehículos (ITV).

b) Contribuciones especiales son los tributos cuyo hecho imponible consiste en la obtención por el obligado tributario de un beneficio o de un aumento de valor de sus bienes como consecuencia de la realización de obras públicas o del establecimiento o ampliación de servicios públicos. En la contribución especial existe también una actividad administrativa, pero, a diferencia de la tasa, dicha actividad surge sin que medie una petición del contribuyente, es decir, existe una actuación de la Administración que, sin ir dirigida a un sujeto pasivo en especial, le ocasiona un beneficio y por ello debe pagar el tributo.

EJEMPLO Las cantidades que un Ayuntamiento pueda exigir a los propietarios de inmuebles situados en una calle que se peatonaliza son contribuciones especiales ya que entiende que las obras realizadas redundan en beneficio de los propietarios de los inmuebles que obtienen un incremento en el valor de los mismos a consecuencia de la peatonalización realizada.

c) Impuestos son los tributos exigidos sin contraprestación cuyo hecho imponible está constituido por negocios, actos o hechos que ponen de manifiesto la capacidad económica del contribuyente. Frente a los tipos anteriores, el elemento objetivo del hecho imponible no supone, en ningún caso, una actividad administrativa. La realización del hecho imponible corresponde exclusiva y únicamente al sujeto pasivo, sin intervención alguna de la Administración (sin contraprestación), apareciendo la coactividad en el momento del nacimiento de la obligación tributaria.

EJEMPLO Dentro de esta clasificación tendríamos:

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Estatales. El impuesto sobre la renta de las personas físicas (IRPF), el impuesto sobre el valor añadido (IVA) y el impuesto sobre sociedades (IS).

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Locales. El impuesto sobre actividades económicas (IAE), el impuesto sobre vehículos de tracción mecánica, el impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana (IIVTNU), etcétera. Autonómicos. Estarían formados esencialmente por tributos cedidos por el Estado, en especial el impuesto sobre el patrimonio (IP), el impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados (ITP y AJD) y el impuesto sobre sucesiones y donaciones (ISD).

Finalmente, se debe tener en cuenta que gozan de la naturaleza de los tributos las denominadas exacciones parafiscales, siendo éstos aquellos tributos que en su recaudación o empleo no siguen el régimen normal o típico de los tributos. Las exacciones parafiscales se rigen por la LGT en defecto de normativa específica.

EJEMPLO El recurso cameral permanente creado por la Ley 3/1993, de 22 de marzo, el cual tiene por objeto la financiación de las Cámaras Oficiales de Comercio, Industria y Navegación.

2.3 La Administración Tributaria El artículo 5 de la LGT define lo que se debe entender por Administración Tributaria a los efectos de la misma. La Administración Tributaria está constituida por el conjunto de órganos y entidades de derecho público que desarrollan las funciones de aplicación de los tributos, de imposición de sanciones tributarias y de revisión, en vía administrativa, de actos en materia tributaria. El concepto de Administración Tributaria comprende, entre otros, los órganos centrales del Ministerio de Hacienda, en cuanto ejerzan alguna de las funciones mencionadas, como puede ser la Dirección General de Tributos (DGT), con la contestación de consultas tributarias o los tribunales económico-administrativos, con la resolución de las reclamaciones, u otros departamentos ministeriales en cuanto gestionen tributos. Por lo que respecta al ámbito estatal, la aplicación de los tributos y el ejercicio de la potestad sancionadora se reservan al Ministerio de Hacienda, salvo que por ley se encomiende a otro órgano o entidad de derecho público. No obstante, la LGT opta, acertadamente, por dar entrada, con carácter general y como principal protagonista de la aplicación del sistema tributario español, a la AEAT. Por lo que respecta al ejercicio de las competencias relativas a la aplicación de los tributos y a la potestad sancionadora por parte de las comunidades autónomas y los entes locales, habrá que estar al organigrama y reparto competencial que resulte de la normativa aplicable, en atención a su sistema de fuentes.

3. Las normas tributarias 3.1 Las fuentes del Derecho Tributario El artículo 7 de la LGT regula las fuentes del Derecho Tributario. De dicho artículo se desprenden las siguientes conclusiones:

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La LGT da una preferencia absoluta a la Constitución sobre el resto de normas. La LGT no queda en una mejor o peor situación sobre el resto de leyes, sino que se encuentra al mismo nivel. De esta manera, los problemas entre dichas normas deberán solventarse de acuerdo con el principio de “norma especial sobre norma general”. En cuanto a la calificación de los reglamentos como fuentes del Derecho Tributario, la redacción del artículo 7 sólo prevé la posibilidad de dictar reglamentos en desarrollo de una norma de rango legal cuando ésta lo prevea, dejando para el ministro de Hacienda la posibilidad de dictar órdenes ministeriales de desarrollo cuando expresamente se le habilite (lo contrario sería ir en contra de la potestad reglamentaria del Gobierno, circunstancia ésta prohibida por el Tribunal Supremo).

3.2 El principio de reserva de ley Este principio tiene un reflejo constitucional importante, puesto que los artículos 31.3 y 133, puntos 1, 2 y 3 de la Constitución ya lo recogen. En la Ley 58/2003 se han incorporado comomaterias afectadas por el principio de reserva de ley respecto a la regulación anterior las siguientes:

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El establecimiento de presunciones que no admitan prueba en contrario. El establecimiento de la obligación de realizar pagos a cuenta y el importe máximo de éstos, sin perjuicio de que una norma posterior de desarrollo fije cuantías inferiores y el modo de cálculo. El establecimiento y modificación de los recargos y de la obligación de abonar intereses de demora. El establecimiento y modificación de las infracciones y sanciones tributarias. Las obligaciones entre particulares resultantes de los tributos (repercutir y soportar la repercusión de un tributo). La determinación de los actos susceptibles de reclamación en vía económicoadministrativa.

3.3 Aplicación de las normas tributarias Para determinar si una norma es aplicable al caso concreto, debemos conocer su eficacia en el tiempo y en el espacio. A ello se dedican los artículos 10 y 11 de la LGT, de los cuales se desprenden las siguientes conclusiones: a) La entrada en vigor de las normas tributarias puede revestir dos modalidades:

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Entrada en vigor expresa. Se produce cuando fija la propia norma la fecha de entrada en vigor. Entrada en vigor tácita. Se produce cuando la propia norma no fija ninguna fecha respecto de su entrada en vigor. En este caso, el artículo 10 de la LGT determina que la misma se producirá a los 20 días naturales de su completa publicación en el boletín oficial que corresponda. Por regla general, las normas tributarias no tendrán efecto retroactivo y se aplicarán a los tributos sin periodo impositivo devengados a partir de su entrada en vigor y a los demás tributos cuyo periodo impositivo se inicie desde ese momento.

b) Las normas que regulen el régimen de infracciones y sanciones tributarias y el de los recargos tendrán efectos retroactivos respecto de los actos que no sean firmes cuando su aplicación resulte más favorable para el interesado. Se recoge de esta manera en la LGT lo que venía a establecer la Ley 1/1998, de 26 de febrero.

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 EJEMPLO El régimen sancionador previsto en la Ley 58/2003 es aplicable a las infracciones tributarias que se hubieran cometido con anterioridad a la entrada en vigor de la misma, siempre que resulte más favorable para el sujeto infractor.

c) Los tributos se aplicarán conforme a los criterios de residencia o territorialidad que establezca la ley en cada caso.

3.4 La calificación del supuesto de hecho tributario El artículo 13 de la LGT viene a poner de manifiesto que, a los efectos de la exigencia del tributo, es indiferente la forma o denominación que las partes hubieran podido dar al hecho, acto o negocio realizado, trasladando al ámbito tributario lo que en Derecho Civil se denomina negocio indirecto, es decir, cuando la causa del contrato tipo no coincide con la causa que deriva del propio contrato celebrado entre las partes, debiendo ser exigido el tributo conforme a esta última y no a la que se deriva del contrato tipo elegido por las partes. No obstante, corresponde a la Administración demostrar las discrepancias existentes entre el contrato tipo utilizado y la causa del contrato tipo que es la propia, debiéndose tener en cuenta que:

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El negocio o contrato celebrado será plenamente válido y obligará a las partes intervinientes. Los efectos que ese contrato pudiera producir en perjuicio de terceras personas quedarán invalidados. En este supuesto, los resultados perjudiciales para la Hacienda Pública, en tanto tercero que es, no surtirán efecto.

3.5 Conflicto en la aplicación de la norma tributaria El artículo 15 de la LGT recoge la reforma que la Ley 58/2003 realiza en relación a la figura del fraude de ley. Existirá conflicto en la aplicación de la norma tributaria cuando:

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Se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se minore la base o la deuda tributaria mediante actos o negocios que sean notoriamente artificiosos o impropios para el fin perseguido. Por la utilización de dichos actos o negocios no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal obtenido en relación a la utilización del negocio jurídico usual.

3.6 La simulación Desde el punto de vista tributario y de acuerdo con el artículo 16 de la LGT, las notas que caracterizan la simulación son las siguientes:

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La simulación en el ámbito tributario hace referencia tanto a negocios como a actos jurídicos, es decir, podríamos hablar de "negocios simulados" y de "actuaciones ficticias".

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 EJEMPLO Se pueden fingir negocios con el objeto de eludir el pago del impuesto y se pueden realizar actuaciones encaminadas a fingir una residencia fiscal allí donde no se tiene para beneficiarse de una menor tributación.

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La simulación contemplada en el artículo 16 abarca tanto la simulación absoluta como la simulación relativa, es decir, que lo efectivamente realizado no sólo puede ser otro negocio jurídico que se oculta (simulación relativa), sino también la nada jurídica (simulación absoluta). La declaración de simulación en el ámbito tributario no requiere de la existencia de procedimiento especial alguno. De esta manera, será declarada por la Administración Tributaria al tiempo de dictar el correspondiente acto de liquidación. Los efectos de la simulación son evidentes en caso de simulación absoluta, se declarará la inexistencia del negocio celebrado, declarándose la nulidad del contrato, el cual carecerá de eficacia alguna.

EJEMPLO En el caso de facturas falsas, la acreditación de la falsedad de las mismas determinará que no sea deducible el gasto en el impuesto sobre sociedades ni la cuota del IVA soportada.

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Si se tratara de simulación relativa, se declarará la nulidad del negocio simulado, declarándose la validez y eficacia del negocio oculto.

EJEMPLO Contrato de compraventa que encubre una donación: esta última se declarará válida y surtirá los efectos, mientras que se declarará la nulidad del contrato de compraventa. La simulación pueda ser constitutiva de infracción tributaria, exigiéndose la correspondiente sanción.

4. La relación jurídico-tributaria. Las obligaciones tributarias Desde un punto de vista legal, el artículo 17 de la LGT define en su apartado primero a la relación jurídico-tributaria como "el conjunto de obligaciones y deberes, derechos y potestades originados por la aplicación de los tributos". Por tanto, de la relación jurídicotributaria nace un conjunto de obligaciones, derechos y deberes que son los que analizaremos a continuación.

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 4.1 Las obligaciones tributarias materiales Dentro de las obligaciones tributarias materiales se encuentran las siguientes: La obligación tributaria principal. La obligación tributaria principal tiene por objeto el pago de la cuota tributaria. a) El hecho imponible. El concepto legal del hecho imponible nos lo proporciona el artículo 20 de la LGT, estableciendo que "el hecho imponible es el presupuesto fijado por la ley para configurar cada tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria principal". b) El devengo. El artículo 21 de la LGT define el devengo como "el momento en que se entiende realizado el hecho imponible y en el que se produce el nacimiento de la obligación tributaria principal". c) Las exenciones. Es necesario diferenciar el concepto de exención del de no sujeción. Ambos conceptos van a provocar un mismo resultado: que no se pague el tributo. Sin embargo, en esencia son conceptos jurídicamente distintos. La exención supone:

• •

La existencia de una norma impositiva en la que se define un hecho imponible, que normalmente da origen, al realizarse, al nacimiento de una obligación tributaria. Por otra parte, supone la existencia de una norma de exención que ordena que, en ciertos casos, la obligación tributaria no se produzca, a pesar de la realización del hecho imponible previsto en la norma de imposición.

En cambio, la no sujeción implica que los supuestos por ella contemplados no están contenidos en la norma delimitadora del hecho imponible, es decir, la no sujeción delimita negativamente el hecho imponible. La obligación tributaria de realizar pagos a cuenta Se recoge en el artículo 23 de la LGT, el cual la define como la obligación tributaria de satisfacer un importe a la Administración Tributaria por el obligado a realizar pagos fraccionados, por el retenedor o por el obligado a realizar ingresos a cuenta. La LGT permite a las leyes propias de cada tributo que establezcan cantidades a deducir diferentes a las fijadas por los pagos a cuenta realizados. Las obligaciones entre particulares resultantes del tributo. Se recogen en el artículo 24 de la LGT. El referido artículo las define como las que tienen por objeto una prestación de naturaleza tributaria exigible entre obligados tributarios, calificando como obligaciones de este tipo las que se generan como consecuencia de actos de repercusión, de retención o de ingreso a cuenta previstos legalmente.

EJEMPLO En este tipo de obligación se incluye la prestación satisfecha como consecuencia de la repercusión del IVA. Así, una negativa a soportar la repercusión del impuesto, dada su naturaleza de obligación tributaria, podría ser objeto de reclamación económicoadministrativa conforme al artículo 227.4 a) de la LGT.

Las obligaciones tributarias accesorias. Las obligaciones tributarias accesorias se definen en el artículo 25 de la LGT de una manera residual, es decir, lo son todas aquellas

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 obligaciones de carácter pecuniario distintas de las demás que se deban satisfacer a la Administración Tributaria y cuya exigencia se impone en relación con otra obligación tributaria. Entre las obligaciones tributarias accesorias se incluyen la obligación de satisfacer el interés de demora, los recargos por declaración extemporánea y los recargos del periodo ejecutivo, no incluyéndose como tal las sanciones tributarias.

4.2 Las obligaciones tributarias formales Se encuentran definidas en el artículo 29 de la LGT como todas aquellas obligaciones que, sin tener carácter pecuniario, son impuestas por la normativa tributaria o aduanera a los obligados tributarios, deudores o no del tributo, y cuyo cumplimiento está relacionado con el desarrollo de actuaciones o procedimientos tributarios o aduaneros, no tratándose de una lista cerrada, ya que la propia LGT prevé que las leyes propias de cada tributo puedan establecer otras.

5. Los obligados tributarios La Ley 58/2003 dedica el Capítulo II del Título II a los obligados tributarios. Tienen el carácter de obligados tributarios los que se enumeran en el apartado segundo del artículo 35, lista que debe considerarse abierta. En particular, se incluyen: los contribuyentes, los sustitutos del contribuyente, los obligados a realizar pagos fraccionados, los retenedores, los obligados a practicar ingresos a cuenta, los obligados a repercutir y los obligados a soportar la repercusión, la retención o el ingreso a cuenta.

5.1 Los sucesores La LGT dedica los artículos 39 y 40 al estudio de los sucesores de la obligación tributaria, distinguiendo entre sucesores de las personas físicas y sucesores de las personas jurídicas. Sucesores de las personas físicas. De acuerdo con el artículo 39.1 de la LGT, serán sucesores de las personas físicas sus herederos, sin perjuicio de lo que establece la legislación civil en cuanto a la adquisición de la herencia. No obstante, se debe tener en cuenta:

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Las obligaciones tributarias se transmitirán a los legatarios en las mismas condiciones que las establecidas para los herederos cuando la herencia se distribuya a través de legados y en los supuestos en que se instituyan legados de parte alícuota. En ningún caso se transmitirán las sanciones. Tampoco se transmitirá la obligación del responsable salvo que se hubiera notificado el acuerdo de derivación de responsabilidad antes del fallecimiento. Con esta medida se pretende evitar que los herederos, desconociendo la verdadera situación patrimonial del causante, se vean sorprendidos al aceptar la herencia por el hecho de aparecer nuevas deudas. En caso de que la deuda no estuviera liquidada al tiempo del fallecimiento del causante, la deuda tributaria también se transmitirá. Mientras la herencia se encuentre yacente, el cumplimiento de las obligaciones tributarias del causante corresponderá al representante de la herencia yacente.

EJEMPLO Iniciadas actuaciones de inspección de la situación tributaria del señor X, éste fallece en el transcurso de las mismas, resultando herederos su cónyuge y sus cuatro hijos. Las actuaciones inspectoras continuarán hasta su finalización con cualquiera de los herederos, debiéndose comunicar las liquidaciones que resulten a cada uno de ellos, es decir, al cónyuge y sus cuatro hijos.

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 Sucesores de las personas jurídicas y entidades sin personalidad. La sucesión de la obligación tributaria en relación a personas jurídicas y entidades carentes de personalidad se regula en el artículo 40 de la LGT, estableciéndose en el mismo lo siguiente:

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La LGT distingue entre sociedades que limitan la responsabilidad de sus socios de aquellas en las que los socios no tienen limitada su responsabilidad. Así, cuando se trate de entidades disueltas y liquidadas en las que la ley limita la responsabilidad patrimonial de sus socios, éstos quedarán obligados hasta el límite de la cuota de liquidación que les corresponda; en el segundo de los supuestos, esto es, cuando la ley no limita la responsabilidad patrimonial de los socios, las obligaciones tributarias se transmitirán íntegramente a sus socios, respondiendo éstos solidariamente de su cumplimiento. Al igual que sucede con las personas físicas, el hecho de que la deuda tributaria no estuviera liquidada en el momento de producirse la extinción de la personalidad jurídica de la sociedad o entidad no impedirá la transmisión de las obligaciones tributarias devengadas a los sucesores, pudiéndose entender las actuaciones con cualquiera de ellos. Si se produce la disolución de la entidad, pero no su liquidación, las obligaciones tributarias pendientes se transmiten a las personas o entidades que sucedan o sean beneficiarias de la correspondiente operación.

EJEMPLO En el proceso de fusión mediante la absorción de la entidad Y por parte de la entidad X, las obligaciones tributarias pendientes de la entidad Y serán asumidas por la entidad X, la cual se constituye en beneficiaria de los bienes y derechos de la extinguida sociedad Y.

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En caso de disolución de fundaciones o entidades carentes de personalidad, las obligaciones tributarias pendientes de las mismas se transmitirán a los destinatarios de los bienes y derechos de las fundaciones o a los partícipes o cotitulares de dichas entidades. Las sanciones que pudieran proceder por las infracciones cometidas por las sociedades y entidades a las que nos estamos refiriendo serán exigibles a los sucesores de las mismas, hasta el límite del valor de la cuota de liquidación que les corresponda.

5.2 Los responsables El artículo 41 de la LGT establece las características generales de la figura de la responsabilidad en el ámbito tributario, estableciendo al respecto lo siguiente:

• • •

•

La responsabilidad puede ser solidaria o subsidiaria, siendo siempre subsidiaria salvo que algún precepto legal establezca expresamente lo contrario. La derivación no alcanza a las sanciones, salvo que por ley se establezca en algún supuesto lo contrario. La derivación de la acción administrativa para exigir el pago de la deuda tributaria a los responsables se efectuará mediante acto administrativo en el que, previa audiencia del interesado, se declare la responsabilidad y se determine su alcance y extensión. Para la declaración de responsable subsidiario se hace necesario que previamente se declare fallido al deudor principal y a los demás responsables solidarios.

Los artículos 41.3 y 42.2 de la LGT se vieron modificados por la Ley 36/2006 de Medidas de Prevención del Fraude Fiscal para extender la responsabilidad a las sanciones, intereses y

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 recargos en los supuestos regulados en el apartado 2 de este último artículo (responsabilidad solidaria). La responsabilidad solidaria. Se encuentra regulada en el artículo 42 de la LGT, extendiéndose la misma a los siguientes supuestos:

• • • •

A las personas o entidades que sean causantes o colaboren activamente en la realización de una infracción tributaria. Su responsabilidad también se extenderá a la sanción. A los partícipes o cotitulares de las entidades carentes de personalidad, en proporción a sus respectivas participaciones respecto a las obligaciones tributarias materiales de dichas entidades. Esta responsabilidad, puesto que la LGT no lo dice, no se extiende a las sanciones. Las que sucedan por cualquier concepto en la titularidad o ejercicio de explotaciones o actividades económicas, por las obligaciones tributarias contraídas del anterior titular y derivadas de su ejercicio. La responsabilidad también se extenderá a las obligaciones derivadas de la falta de ingreso de las retenciones e ingresos a cuenta practicados o que se hubieran debido practicar. Esta responsabilidad puede ser limitada mediante la expedición del certificado a que se refiere el artículo 175.2 de la LGT.

Se incluyen también entre los supuestos de responsabilidad solidaria los casos de sucesión de actividad, pero no sólo cuando la sucesión lo es en la titularidad, sino también cuando se produce la sucesión en su ejercicio. De esta manera se pretende evitar que, mediante la interposición de diferentes personas, se siga ejerciendo la misma actividad por quien es deudor de la Hacienda Pública. Dentro del procedimiento de apremio, el apartado segundo del artículo 42 de la LGT declara la responsabilidad solidaria de aquellos que con sus acciones hubieran impedido el cobro de deudas por parte de la Hacienda Pública, afectando a las siguientes personas o entidades: Las que sean causantes o colaboren en la ocultación o transmisión de bienes o derechos del obligado al pago con la finalidad de impedir la actuación de la Administración Tributaria.

• •

•

Las que, por culpa o negligencia, incumplan las órdenes de embargo. Las que, con conocimiento del embargo, la medida cautelar o la constitución de la garantía, colaboren o consientan en el levantamiento de los bienes o derechos embargados o de aquellos bienes o derechos sobre los que se hubiera constituido la medida cautelar o la garantía. Las personas o entidades depositarias de los bienes del deudor que, una vez recibida la notificación del embargo, colaboren o consientan en el levantamiento de aquéllos.

En estos casos, la responsabilidad solidaria se limitará al valor de los bienes que no hubieran podido embargarse o enajenar. La Ley 36/2006 de Medidas para la Prevención del Fraude Fiscal aclara que, en los supuestos de responsabilidad solidaria recogidos en el apartado 2 del artículo 42 de la LGT (los que colaboren en la ocultación de bienes del obligado tributario, incumplan órdenes de embargo, consientan el levantamiento de los bienes embargados, etcétera), la responsabilidad podrá extenderse a las sanciones, el recargo y los intereses de demora del periodo ejecutivo. Por último, se debe tener en cuenta que la responsabilidad solidaria se extenderá a todos aquellos supuestos que se prevean por otras leyes. La responsabilidad subsidiaria. Son supuestos de responsabilidad subsidiaria (artículo 43 de la LGT) los siguientes:

•

La de los administradores de hecho o de derecho de las personas jurídicas en aquellos casos en los que éstas hubieran cometido infracciones tributarias y siempre que dichos administradores no hubieran prestado la diligencia necesaria para impedir la comisión de la infracción, ya sea por no haber realizado los actos necesarios que sean de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones y deberes

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tributarios, por haber consentido el incumplimiento por quienes de ellos dependan o por haber adoptado acuerdos que posibilitasen las infracciones. Se debe tener en cuenta que su responsabilidad también se extenderá a las sanciones y que esta responsabilidad tendrá el carácter de solidaria cuando el administrador de hecho o de derecho tenga una participación directa en la comisión de la infracción por parte de la sociedad. La de los administradores de hecho o de derecho de aquellas personas jurídicas que hayan cesado en sus actividades, por las obligaciones tributarias devengadas de éstas que se encuentren pendientes en el momento del cese, siempre que no hubieran hecho lo necesario para su pago o hubieren adoptado acuerdos o tomado medidas causantes del impago. En este supuesto, en contra de lo que ocurre con el anterior, la responsabilidad no alcanza las sanciones. La de los integrantes de la administración concursal y los liquidadores de sociedades y entidades en general que no hubiesen realizado las gestiones necesarias para el íntegro cumplimiento de las obligaciones tributarias devengadas con anterioridad a dichas situaciones e imputables a los respectivos obligados tributarios. De las obligaciones tributarias y sanciones posteriores a dichas situaciones responderán como administradores cuando tengan atribuidas funciones de administración. Es importante destacar que este supuesto de responsabilidad se refiere a las obligaciones devengadas con anterioridad a que se adquiera la condición de administrador concursal, puesto que para aquellas que se devenguen con posterioridad se exigirá la responsabilidad propia del administrador. La de los adquirentes de bienes afectos por ley al pago de la deuda tributaria, en los términos del artículo 79. • La de los agentes y comisionistas de aduanas, cuando actúen en nombre y por cuenta de sus comitentes. Esta responsabilidad, al no establecerse lo contrario, no se extiende a las sanciones. Las personas o entidades que contraten o subcontraten la ejecución de obras o la prestación de servicios correspondientes a su actividad económica principal, por las obligaciones tributarias relativas a tributos que deban repercutirse o cantidades que deban retenerse a trabajadores, profesionales u otros empresarios, en la parte que corresponda a las obras o servicios objeto de la contratación o subcontratación. La responsabilidad prevista en este párrafo no será exigible cuando el contratista o subcontratista haya aportado al pagador un certificado específico de encontrarse al corriente de sus obligaciones tributarias, emitido a estos efectos por la Administración Tributaria, durante los 12 meses anteriores al pago de cada factura correspondiente a la contratación o subcontratación. Las personas o entidades que tengan el control efectivo, total o parcial, directo o indirecto de las personas jurídicas en las que concurra una voluntad rectora común con éstas, cuando resulte acreditado que las personas jurídicas han sido creadas o utilizadas de forma abusiva o fraudulenta para eludir de forma abusiva o fraudulenta la responsabilidad patrimonial universal frente a la Hacienda Pública y exista unicidad de personas o esferas económicas, o confusión o desviación patrimonial. La responsabilidad se extenderá a las obligaciones tributarias y a las sanciones de dichas personas jurídicas. Las personas o entidades de las que los obligados tributarios tengan el control efectivo, total o parcial, o en las que concurra una voluntad rectora común con dichos obligados tributarios, cuando resulte acreditado que tales personas o entidades han sido creadas o utilizadas de forma abusiva o fraudulenta como medio de elusión de la responsabilidad patrimonial universal frente a la Hacienda Pública, siempre que concurran, ya sea una unicidad de personas o esferas económicas, ya una confusión o desviación patrimonial. En estos casos la responsabilidad se extenderá también a las sanciones.

Estos dos últimos supuestos de responsabilidad se encuentran vinculados a la figura del levantamiento del velo.

5.3 La capacidad de obrar en el orden tributario Se encuentra regulada en los artículos 44 a 47 de la LGT, pudiéndose definir, desde un punto de vista doctrinal, como la capacidad para realizar actos que produzcan consecuencias jurídicas, sustanciales o formales, en el desenvolvimiento de la relación jurídico-tributaria.

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 La representación legal. Es aquella en la que la sustitución del obligado tributario se produce por mandato legal. Se prevén en la LGT los siguientes supuestos:

• •

•

Por las personas que carezcan de capacidad de obrar actuarán sus representantes legales. Por las personas jurídicas actuarán las personas que ostenten, en el momento en que se produzcan las actuaciones tributarias correspondientes, la titularidad de los órganos a quienes corresponda su representación, por disposición de la ley o por acuerdo válidamente adoptado. Por los entes carentes de personalidad actuará en su representación el que la ostente, siempre que resulte acreditada en forma fehaciente, y, de no haberse designado representante, se considerará como tal el que aparentemente ejerza la gestión o dirección y, en su defecto, cualquiera de sus miembros o partícipes.

La representación voluntaria. Es aquella que no tiene su origen en la ley, sino en la voluntad manifestada por el interesado para que otra u otras personas lo representen ante terceros. Se encuentra contemplada en la LGT en el artículo 46, previéndose en la misma lo siguiente:

• •

Para los actos de mero trámite se presumirá concedida la representación. Para interponer recursos o reclamaciones, desistir de ellos, renunciar a derechos, asumir o reconocer obligaciones en nombre del obligado tributario, solicitar devoluciones de ingresos indebidos o reembolsos y en los restantes supuestos en que sea necesaria la firma del obligado, la representación deberá acreditarse por cualquier medio válido en Derecho que deje constancia fidedigna o mediante declaración en comparecencia personal del interesado ante el órgano administrativo competente.

5.4 El domicilio fiscal La LGT define el domicilio fiscal como el lugar de localización del obligado tributario en sus relaciones con la Administración Tributaria, distinguiendo:

•

•

Para las personas físicas el domicilio fiscal será el de su residencia habitual. No obstante, si ejerce principalmente una actividad económica, la Administración podrá considerar como domicilio fiscal aquel en el que se realice la gestión administrativa y dirección de la actividad, teniendo en cuenta que, de no poderse determinar este lugar, prevalecerá aquel donde radique el mayor valor del inmovilizado en que se realice la actividad. Para las personas jurídicas, así como para los entes carentes de personalidad a que se refiere el artículo 35.4 de la LGT, el domicilio fiscal coincidirá con su domicilio social, siempre que en él esté efectivamente centralizada su gestión administrativa y la dirección de sus negocios. En otro caso, se atenderá al lugar en el que se lleve a cabo dicha gestión o dirección.

Por último, se debe tener en cuenta:

• •

Existe la obligación de comunicar los cambios que se produzcan en el domicilio fiscal, no surtiendo efectos dichos cambios si no se comunican a las administraciones afectadas (artículo 48.3 de la LGT). Las personas físicas que deban estar en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores, así como las personas jurídicas y demás entidades, deberán cumplir la obligación de comunicar el cambio de domicilio fiscal en el plazo de unmes a partir delmomento en que se produzca dicho cambio, debiendo efectuarse dicha comunicación a través de los modelos 036 y 037. En el caso de personas físicas que no deban figurar en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores, la comunicación del cambio de domicilio deberá efectuarse en el plazo de tresmeses desde que se produzca mediante la presentación del modelo 030. No obstante, si con anterioridad al vencimiento del plazo de tres meses finalizase el plazo para la presentación de la autoliquidación o comunicación

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 de datos correspondiente la comunicación del cambio de domicilio fiscal deberá efectuarse en el correspondiente modelo de autoliquidación o comunicación de datos, salvo que se hubiese comunicado con anterioridad.

6. La cuantificación de la obligación tributaria Para fijar la cuantía de la obligación tributaria, la LGT establece en su artículo 49 que se determinarán, a partir de las bases tributarias, los tipos de gravamen y demás elementos en ella previstos y siempre según disponga la normativa propia de cada tributo.

6.1 La base imponible La LGT define a la base imponible en su artículo 50.1 como "la magnitud dineraria o de otra naturaleza que resulta de la medición o valoración del hecho imponible", estableciendo en su apartado segundo los siguientes métodos de determinación de la base imponible: estimación directa, estimación objetiva y estimación indirecta. En relación a los mencionados métodos, la LGT aclara al respecto lo siguiente:

•

•

El método que con carácter general deberá utilizarse para determinar la base imponible será el de estimación directa siendo las leyes de cada tributo las que permitan la determinación de la base imponible mediante el método de estimación objetiva, el cual será siempre voluntario para el obligado tributario. El método de estimación indirecta será siempre subsidiario de los otros dos, aplicándose exclusivamente cuando se den las circunstancias del artículo 53 de la LGT.

6.2 La base liquidable La LGT define la base liquidable en su artículo 54. Según lo dispuesto en el mismo, "la base liquidable es la magnitud resultante de practicar, en su caso, en la base imponible las reducciones establecidas en la ley". Las reducciones obedecen al interés del legislador de conceder un trato de favor a determinados contribuyentes, por ejemplo, las reducciones por aportaciones a patrimonios protegidos de las personas con discapacidad contemplado en el artículo 54 de la Ley del IRPF.

6.3 El tipo de gravamen La LGT define el tipo de gravamen en el artículo 55 como "la cifra, coeficiente o porcentaje que se aplica a la base liquidable para obtener como resultado la cuota íntegra". Los tipos de gravamen deben ser específicos o porcentuales, debiéndose aplicar según disponga la ley propia de cada tributo a cada unidad o tramo de base liquidable. Así, tenemos:

• • •

Los tipos de gravamen específicos, que pueden ser de cuantía fija o de carácter gradual (es decir, se determina una cuantía de dinero cuyo importe varía según los grados de una escala referida a una determinada magnitud). Los tipos de gravamen porcentuales son los denominados alícuotas de gravamen, es decir, aquellos en los que el tipo es un porcentaje aplicable sobre la base imponible o liquidable. Estas alícuotas pueden ser proporcionales, progresivas o regresivas. Serán alícuotas regresivas aquellas que disminuyen al aumentar la base, al ser contrarias al principio de capacidad económica. La LGT no lo contempla.

6.4 La cuota tributaria De acuerdo con el artículo 56 de la LGT, la cuota tributaria podrá determinarse:

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En función del tipo de gravamen aplicable (tributos de cuota variable; ejemplo, IRPF). Según la cantidad fija señalada al objeto en los pertinentes textos legales (tributos de cuotas fijas; ejemplo, IAE).

En ciertos supuestos es preciso practicar sobre la "cuota íntegra" determinadas deducciones o correcciones que minoran el importe de la prestación a cargo del sujeto pasivo. La cantidad así obtenida recibe el nombre de "cuota líquida".

7. La deuda tributaria El artículo 58 de la LGT establece que la deuda tributaria estará constituida por la cuota o cantidad a ingresar que resulte de la obligación tributaria principal o de las obligaciones de realizar pagos a cuenta, así como por las siguientes magnitudes:

• • • •

El interés de demora. Los recargos por declaración extemporánea. Los recargos del periodo ejecutivo. Los recargos exigibles legalmente sobre las bases o las cuotas a favor del Tesoro o de otros entes públicos.

La Ley 58/2003 excluye expresamente del concepto deuda tributaria a las sanciones.

7.1 El interés de demora Se encuentra definido por el artículo 26 de la LGT como “una prestación accesoria que se exigirá a los obligados tributarios y a los sujetos infractores como consecuencia de la realización de un pago fuera de plazo o de la presentación de una autoliquidación o declaración de la que resulte una cantidad a ingresar una vez finalizado el plazo establecido al efecto en la normativa tributaria, del cobro de una devolución improcedente o en el resto de casos previstos en la normativa tributaria”. El interés de demora se exigirá sobre el importe no ingresado en plazo o sobre la cuantía de la devolución cobrada improcedentemente, resultando exigible durante el tiempo al que se extienda el retraso del obligado en los supuestos recogidos en el artículo 26.2 de la LGT.

EJEMPLO En los supuestos de pérdidas de deducciones de ejercicios anteriores por cantidades invertidas en la adquisición o construcción de la vivienda habitual por incumplimiento del plazo continuado de tres años de ocupación de la vivienda procederá regularizar las deducciones que se hubieran practicado en los diferentes ejercicios, devolviendo el importe de las deducciones practicadas indebidamente, junto con los intereses de demora que deberán determinarse por separado respecto de las cantidades deducidas en cada declaración.

Además, se debe tener en cuenta lo siguiente en relación al interés de demora:

•

No se exigirán intereses de demora desde el momento en que la Administración Tributaria incumpla por causa imputable a la misma alguno de los plazos fijados en la LGT para resolver hasta que se dicte dicha resolución o se interponga recurso contra la resolución presunta. Entre otros supuestos, no se exigirán intereses de demora a partir del momento en que se incumplan los plazos máximos para notificar la resolución de las solicitudes de compensación y en el acto de liquidación o la

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resolución de los recursos administrativos, siempre que, en este último caso, se haya acordado la suspensión del acto recurrido. En los casos en que resulte necesaria la práctica de una nueva liquidación como consecuencia de haber sido anulada otra liquidación por una resolución administrativa o judicial, se conservarán íntegramente los actos y trámites no afectados por la causa de anulación, con mantenimiento íntegro de su contenido, y exigencia del interés de demora sobre el importe de la nueva liquidación. En estos casos, la fecha de inicio del cómputo del interés de demora será la misma que, de acuerdo con lo establecido en el artículo 26.2, hubiera correspondido a la liquidación anulada y el interés se devengará hasta el momento en que se haya dictado la nueva liquidación, sin que el final del cómputo pueda ser posterior al plazo máximo para ejecutar la resolución. El interés de demora será el interés legal del dinero vigente a lo largo del periodo en el que aquél resulte exigible, incrementado en un 25%, salvo que la Ley de Presupuestos Generales del Estado establezca otro diferente.

No obstante, en los supuestos de aplazamiento, fraccionamiento o suspensión de deudas garantizadas en su totalidad mediante aval solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o mediante certificado de seguro de caución, el interés de demora exigible será el interés legal.

7.2 Los recargos por declaración extemporánea Los recargos por declaración extemporánea se definen por el artículo 27.1 de la LGT como las prestaciones accesorias que deben satisfacer los obligados tributarios como consecuencia de la presentación de autoliquidaciones o declaraciones fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración Tributaria. Los recargos exigibles son los siguientes:

• • •

5% cuando se presente la autoliquidación dentro de los tres meses siguientes a la finalización del plazo voluntario para la presentación e ingreso. 10% cuando se presente la autoliquidación dentro de los seis meses siguientes a la finalización del plazo voluntario para la presentación e ingreso. 15% cuando se presente la autoliquidación dentro de los 12 meses siguientes a la finalización del plazo voluntario para la presentación e ingreso.

En ninguno de estos tres casos serán exigibles ni intereses de demora ni sanciones.

•

20%, cuando se presente la autoliquidación después de los 12 meses siguientes a la finalización del plazo voluntario para la presentación e ingreso.

En este último caso serán exigibles intereses de demora por el periodo comprendido desde los 12 meses siguientes a la finalización del plazo voluntario para la presentación e ingreso y el momento en que se presente la declaración y se practique el ingreso correspondiente. Tampoco será exigible sanción alguna. El importe de los recargos se reducirá en un 25% siempre que se realice el ingreso total del importe del recargo en el plazo del periodo voluntario abierto con la notificación de la liquidación de dicho recargo, y siempre que se realice el ingreso total del importe de la deuda resultante de la liquidación extemporánea o de la liquidación practicada por la Administración derivada de la declaración extemporánea, o siempre que se realice el ingreso en el plazo o plazos fijados en el acuerdo de aplazamiento o fraccionamiento de la deuda.

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 EJEMPLO Autoliquidación por el segundo trimestre del ejercicio 20X1 por IVA con resultado a ingresar de 1.000 euros presentada de fuera de plazo (después del 20 de julio de 20X1) sin requerimiento previo:

• • • •

Si se presenta antes del 20 de octubre de 20X1, se exigirá el 5% de recargo (50 euros). Si se presenta entre el 21 de octubre de 20X1 y el 20 de enero de 20X2, se exigirá un recargo del 10% (100 euros). Si se presenta entre el 21 de enero de 20X2 y el 20 de julio de 20X2, se exigirá un recargo del 15% (150 euros). Si se presenta después del 20 de julio de 20X2, se exigirá un recargo del 20% (200 euros), más los intereses de demora por el periodo comprendido entre el 21 de julio de 20X2 y la fecha de presentación.

7.3 Los recargos del periodo ejecutivo Los recargos del periodo ejecutivo se regulan en el artículo 28 de la LGT, siendo aquellos que se devengan con el inicio de dicho periodo, de acuerdo con lo establecido en el artículo 16 de la Ley. El artículo 161 de la Ley establece como momento del inicio del periodo ejecutivo el siguiente:

• •

En el caso de deudas liquidadas por la Administración Tributaria, al día siguiente al del vencimiento del plazo establecido para su ingreso en el artículo 62. En el caso de deudas a ingresar mediante autoliquidación presentada sin realizar el ingreso, al día siguiente de la finalización del plazo que establezca la normativa de cada tributo para dicho ingreso o, si éste ya hubiere concluido, el día siguiente a la presentación de la autoliquidación.

Los recargos del periodo ejecutivo son tres, siendo incompatibles entre ellos:

• •

•

El recargo ejecutivo. Es del 5% y se aplicará cuando se satisfaga la totalidad de la deuda no ingresada en periodo voluntario antes de la notificación de la providencia de apremio. El recargo de apremio reducido. Es del 10% y se aplicará cuando se satisfaga la totalidad de la deuda no ingresada en periodo voluntario y el propio recargo antes de la finalización del plazo previsto en el artículo 62.5 de la Ley para las deudas apremiadas. El recargo de apremio ordinario. Es del 20% y será aplicable cuando no concurran las circunstancias necesarias para la aplicación de cualquiera de los dos recargos anteriores.

Los recargos por declaración extemporánea son compatibles con los recargos e intereses del periodo ejecutivo cuando los obligados no efectúen el ingreso al tiempo de presentar la autoliquidación extemporánea y siempre que no hayan presentado solicitud de aplazamiento, fraccionamiento o compensación al tiempo de presentar dicha autoliquidación, ya que la deuda entra en período ejecutivo al día siguiente de la presentación de la autoliquidación.

8. La extinción de la deuda tributaria De acuerdo con lo establecido por el artículo 59 de la LGT, las deudas tributarias podrán extinguirse de las siguientes formas: mediante el pago, por prescripción, por compensación y por condonación.

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 8.1 El pago Nos encontramos con el modo más lógico de extinción de la deuda tributaria. Si la obligación tributaria principal es el pago de la cuota, resulta evidente que cualquier otro modo de extinción (condonación, prescripción...) no es el perseguido por el legislador cuando define el presupuesto de hecho que va a constituir el hecho imponible como medidor de la capacidad económica del obligado tributario. Plazos para el pago de la deuda tributaria. Distinguiremos los diferentes supuestos que contempla el artículo 62 de la LGT: a) Deberán abonarse en el plazo contemplado en su propia normativa las deudas resultantes de autoliquidaciones. b) Las deudas resultantes de liquidaciones practicadas por la Administración se ingresarán de acuerdo con la fecha en que se produzca la notificación.

• •

Si la notificación de la liquidación se realiza entre los días 1 y 15 de cada mes, desde la fecha de recepción de la notificación hasta el día 20 del mes posterior o, si éste no fuera hábil, hasta el inmediato hábil siguiente. Si la notificación de la liquidación se realiza entre los días 16 y último de cada mes, desde la fecha de recepción de la notificación hasta el día 5 del segundo mes posterior o, si éste no fuera hábil, hasta el inmediato hábil siguiente.

c) El pago en periodo voluntario de las deudas de notificación colectiva y periódica que no tengan establecido otro plazo en sus normas reguladoras deberá efectuarse en el periodo comprendido entre el día 1 de septiembre y el 20 de noviembre o, si éste no fuera hábil, hasta el inmediato hábil siguiente. La Administración Tributaria competente podrá modificar el plazo señalado en el párrafo anterior siempre que dicho plazo no sea inferior a dos meses. d) Las deudas que deban abonarse mediante efectos timbrados se pagarán en el momento de la realización del hecho imponible, si no se dispone otro plazo en su normativa específica. e) Las deudas que se exijan en periodo ejecutivo, y una vez notificada la providencia de apremio, deberán ingresarse en los siguientes plazos:

• •

Si la notificación de la providencia se realiza entre los días 1 y 15 de cada mes, desde la fecha de recepción de la notificación hasta el día 20 de dicho mes o, si éste no fuera hábil, hasta el inmediato hábil siguiente. Si la notificación de la providencia se realiza entre los días 16 y último de cada mes, desde la fecha de recepción de la notificación hasta el día 5 del mes siguiente o, si éste no fuera hábil, hasta el inmediato hábil siguiente.

Aplazamiento y fraccionamiento. Aunque generalmente se alude a ambas figuras de forma conjunta, son diferentes la una de la otra. El fraccionamiento supone un aplazamiento con la especialidad de realizarse el pago en varios plazos y que necesariamente va a obligar a realizar pagos parciales, a diferencia del aplazamiento, el cual supone un diferimiento en el momento del pago, pero referido al importe total de la deuda. Esta materia se encuentra regulada en el artículo 65 de la LGT. Los efectos de la solicitud de aplazamiento o fraccionamiento son los siguientes:

• • •

Si la deuda está en periodo voluntario de pago, la consecuencia es que no se iniciará el periodo ejecutivo. Si la deuda está en vía ejecutiva, el procedimiento no se suspende, si bien se podrán paralizar las actuaciones tendentes a la enajenación de los bienes embargados. La LGT regula exhaustivamente la necesidad de aportar garantía para la concesión de fraccionamiento o aplazamiento en el pago de la deuda tributaria.

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 8.2 La prescripción La prescripción de la obligación tributaria se regula en los artículos 66 a 70 de la LGT, estableciéndose que prescriben a los cuatro años:

• • • • •

El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación. El derecho de la Administración para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas y autoliquidadas. El derecho a solicitar las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, las devoluciones de ingresos indebidos y el reembolso del coste de las garantías. El derecho a obtener las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, las devoluciones de ingresos indebidos y el reembolso del coste de las garantías. El plazo de prescripción comenzará a contarse en los distintos casos antes citados conforme a las reglas establecidas en el artículo 67 de la LGT.

EJEMPLO Supongamos que el señor X presenta autoliquidación por IRPF del ejercicio 20X1 en el plazo reglamentario para ello. Si la Inspección decide iniciar actuaciones de comprobación e investigación de su situación tributaria, la notificación de inicio de actuaciones debe practicarse antes del 30 de junio de 20X6, fecha en la que se cumplen los cuatro años contemplados en el artículo 66 a) de la LGT.

8.3 La compensación La LGT admite la posibilidad de que las deudas tributarias se extingan total o parcialmente por compensación, ya sea ésta de oficio o a instancia del obligado tributario. Compensación de oficio. Serán compensables de oficio las deudas que se encuentren en periodo ejecutivo. La posibilidad de compensar de oficio deudas en periodo voluntario estará condicionada a la concurrencia de determinadas circunstancias. También es posible la compensación de oficio de las deudas que tengan con el Estado comunidades autónomas, entidades locales y demás entidades de derecho público. Compensación a instancia del obligado tributario. El obligado tributario podrá solicitar la compensación de las deudas tributarias que se encuentren tanto en periodo voluntario de pago como en periodo ejecutivo. La presentación de una solicitud de compensación en periodo voluntario impide el inicio del periodo ejecutivo de la deuda concurrente con el crédito ofrecido, si bien ello no obsta para que se produzca el devengo del interés de demora que pueda proceder, en su caso, hasta la fecha de reconocimiento del crédito.

8.4 La condonación En líneas generales, este modo de extinción de las obligaciones está reñido con el principio, básico en nuestra materia, de la indisponibilidad por parte de la Administración de los créditos tributarios de que es acreedora. Sin embargo, en casos excepcionales, la necesidad de condonar la deuda tributaria puede venir impuesta por exigencias insoslayables de justicia.

8.5 Insolvencia del deudor Como es sabido, la imposibilidad de la prestación como modo de extinción de la obligación no es aplicable a las obligaciones genéricas. De aquí que la obligación tributaria no pueda extinguirse por esta causa, al menos tal y como ésta aparece regulada en el Código Civil.

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 El artículo 76 de la LGT dice que "las deudas tributarias que no hayan podido hacerse efectivas en los respectivos procedimientos de recaudación por insolvencia probada, total o parcial, de los obligados tributarios se darán de baja en cuentas en la cuantía procedente, mediante la declaración del crédito como incobrable, total o parcial, en tanto no se rehabiliten dentro del plazo de prescripción de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 173 de esta Ley". Del citado artículo se desprende:

• • •

Lo que se declara incobrable es el crédito, no a la persona o entidad obligada al pago. La declaración como incobrable de un crédito tributario puede ser total o parcial. La declaración como incobrable de un crédito implica que se declaren fallidos a todos y cada uno de los obligados al pago.

9. La aplicación de los tributos. Principios generales La aplicación de los tributos comprende, de manera principal, tres procedimientos: gestión, inspección y recaudación, los cuales se deberán ejercer separadamente de las actuaciones relativas a la resolución de las reclamaciones económico-administrativas que pudieran interponerse contra los actos dictados en los procedimientos citados. Todas estas funciones están regidas por una serie de principios a los que la Ley 58/2003 dedica su Capítulo I del Título III.

9.1 Principios relativos a los procedimientos tributarios Hacen referencia a dos aspectos: por un lado, la necesaria separación de las funciones de gestión de las de revisión de actos en vía económico-administrativa. Por otro, la competencia territorial en la aplicación de los tributos que se atribuirá al órgano que determine la Administración Tributaria, en desarrollo de sus facultades de organización, mediante disposición que deberá ser objeto de publicación en el boletín oficial correspondiente.

9.2 Principios relativos a la información y asistencia a los obligados tributarios Se recogen en los artículos 85 a 91 de la LGT, siendo los siguientes: a) Deber de información y asistencia a los obligados tributarios. De conformidad con el artículo 85, la Administración deberá prestar a los obligados tributarios la necesaria información y asistencia acerca de sus derechos y obligaciones, la cual podrá realizarse, entre otras formas, a través de los siguientes medios:

• • • • • • •

Publicación de textos actualizados de las normas tributarias, así como de la doctrina administrativa de mayor trascendencia. Asimismo, el Ministerio de Hacienda difundirá periódicamente las contestaciones a consultas y las resoluciones económico-administrativas que considere de mayor trascendencia y repercusión. Este mandato se viene cumpliendo a través de las consultas y resoluciones que se cuelgan de la página web de la AEAT. Comunicaciones y actuaciones de información efectuadas por los servicios destinados a tal efecto en los órganos de la Administración Tributaria. Contestaciones a consultas escritas, cuyo desarrollo se recoge en los artículos 88 y 89. Actuaciones previas de valoración. Su desarrollo se recoge en el artículo 91. Asistencia a los obligados en la realización de declaraciones, autoliquidaciones y comunicaciones tributarias.

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 EJEMPLO El caso más frecuente de este tipo de actuaciones podría ser el borrador de declaración en el IRPF.

b) Consultas tributarias escritas. Dentro de los deberes de información, uno de los más importantes es el de las consultas tributarias escritas. Las notas que las caracterizan son que deben formularse antes de la finalización del plazo establecido para el ejercicio de los derechos, la presentación de declaraciones o autoliquidaciones o el cumplimiento de otras obligaciones tributarias, debiendo responderse por parte de la Administración en el plazo de seis meses, teniendo efectos vinculantes para los órganos y entidades de la Administración Tributaria encargados de la aplicación de los tributos. Se excluyen del carácter vinculante las consultas que, aun habiéndose realizado en plazo, planteen cuestiones relacionadas con el objeto o tramitación de un procedimiento, recurso o reclamación iniciado con anterioridad y aquellas en las que se modifique la legislación aplicable o exista un pronunciamiento judicial que afecte al caso. c) Información con carácter previo a la adquisición o transmisión de bienes inmuebles. Los obligados tributarios pueden solicitar una valoración previa de bienes inmuebles con carácter previo a la finalización del plazo para presentar la correspondiente autoliquidación o declaración. Tendrá efectos vinculantes durante un plazo de tres meses, contados desde la notificación al interesado. La valoración no podrá ser objeto de recurso, sin perjuicio de que con posterioridad se recurra la liquidación que se practique basada en la valoración realizada. El plazo para resolver, al no señalar ninguno la LGT, será de seis meses, sin que la ausencia de contestación en dicho plazo suponga la aceptación de la posible valoración que el interesado hubiera podido proponer en su escrito. d) Acuerdos previos de valoración. "Los obligados tributarios podrán solicitar a la Administración Tributaria la valoración a efectos fiscales de rentas, productos, bienes, gastos y demás elementos determinantes de la deuda tributaria". Para que este derecho pueda ser ejercitado, deberá estar contemplado en la normativa propia de cada tributo, debiendo presentarse por escrito antes de la realización del hecho imponible y en el plazo que establezca en la normativa propia de cada tributo. La Administración contestará por escrito en el plazo que fije la normativa propia de cada tributo. La ausencia de respuesta supone la aceptación de la valoración propuesta por el obligado tributario.

EJEMPLO Conforme al artículo 22 del Real Decreto 1777/2004 (Rgto. IS), las personas o entidades vinculadas podrán presentar una solicitud previa de valoración a la Administración Tributaria que determine el valor normal de mercado de las operaciones efectuadas entre ellas.

9.3 Principios relativos a la colaboración social La colaboración social podrá extenderse, entre otras materias, a campañas de información y difusión, simplificación del cumplimiento de las obligaciones tributarias, asistencia en la realización de autoliquidaciones, declaraciones y comunicaciones, etcétera.

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 EJEMPLO Nos encontramos con la posibilidad de colaboración externa en la presentación y gestión de declaraciones y comunicaciones en los artículos 67 del Reglamento del IRPF, 55 bis del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades y 71.8 del Reglamento del IVA.

El deber de informar. Los artículos 93 y 94 de la LGT regulan la obligación de proporcionar a la Administración Tributaria la información de las operaciones que con trascendencia tributaria hayan realizado con terceros. Este tipo de información a facilitar, en la medida en que haga referencia a terceras personas, puede enmarcarse como un supuesto de colaboración social. Esta obligación de informar a la Administración Tributaria abarca los dos tipos de modalidades existentes: información por suministro e información por captación. La primera de ellas (obtención de información por suministro) es aquella que se obtiene como consecuencia de la obligación que con carácter general se impone a los obligados tributarios de suministrar información de sus operaciones con terceros a través de disposiciones reglamentarias.

EJEMPLO Se incluye como obligación de facilitar información por suministro la obligación de comunicar las operaciones intracomunitarias con terceras personas (modelo 349). La segunda, esto es, la obtención de información por captación, hace referencia a requerimientos individuales que la Administración Tributaria efectúa a un obligado tributario por operaciones concretas.

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 TEMA 2. Los procedimientos tributarios. Normas comunes. El procedimiento de gestión La Ley 58/2003 regula en el Capítulo II del Título III las normas comunes a todos los procedimientos tributarios. Dichas normas han sido desarrolladas por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (en adelante, RGGI) en sus artículos 87 a 115.

1. Fases de los procedimientos. Inicio y Desarrollo 1.1 El inicio del procedimiento Los procedimientos tributarios pueden iniciarse:

• •

A instancia del obligado tributario, cuando éste presente autoliquidación, declaración, comunicación, solicitud o cualquier otro medio previsto en la normativa tributaria. De oficio, por acuerdo de los órganos competentes de la Administración tributaria.

EJEMPLO Podemos señalar como ejemplos de procedimientos tributarios que en todo caso se inician de oficio los siguientes:

• • • • • • • • • •

Procedimiento de verificación de datos. Procedimiento de comprobación de valores. Procedimiento de comprobación limitada. Procedimiento de inspección [en los términos de los artículos 147 y 149 de la Ley General Tributaria (en adelante LGT)]. Procedimiento de apremio. Procedimiento frente a responsables. Procedimiento frente a sucesores. Procedimiento sancionador. Declaración de lesividad de actos anulables. Procedimiento especial de revocación.

Serían ejemplos de procedimientos que pueden iniciarse tanto de oficio como a instancia del obligado:

• • • •

Procedimiento de gestión tributaria iniciado mediante declaración. Procedimiento de revisión de actos nulos de pleno derecho. Rectificación de errores materiales, aritméticos o de hecho. Procedimiento para la devolución de ingresos indebidos.

Y es un procedimiento que se inicia exclusivamente a instancia de los interesados el de las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo. Iniciación de oficio. Según el artículo 87.3 del RGGI, la comunicación de inicio contendrá: a) Procedimiento que se inicia. b) Objeto del procedimiento con indicación expresa de las obligaciones tributarias o elementos de las mismas y, en su caso, periodos impositivos o de liquidación o ámbito temporal.

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 c) Requerimiento que, en su caso, se formula al obligado tributario y plazo que se concede para su contestación o cumplimiento. d) Efecto interruptivo del plazo legal de prescripción (artículos 68 y 69 de la LGT). e) En su caso, la propuesta de resolución o de liquidación cuando la Administración cuente con la información necesaria para ello. f) En su caso, la indicación de la finalización de otro procedimiento de aplicación de los tributos, cuando dicha finalización se derive de la comunicación de inicio del procedimiento que se notifica. Efectos del inicio de oficio de las actuaciones o procedimientos tributarios. De conformidad con el artículo 87.5 del RGGI, las declaraciones o autoliquidaciones tributarias que presente el obligado tributario una vez iniciadas las actuaciones o procedimientos, en relación con las obligaciones tributarias y periodos objeto de la actuación o procedimiento, en ningún caso iniciarán un procedimiento de devolución ni producirán los efectos previstos en los artículos 27 y 179.3 de la LGT, sin perjuicio de que en la liquidación que, en su caso, se practique se pueda tener en cuenta la información contenida en dichas declaraciones o autoliquidaciones. Asimismo, los ingresos efectuados por el obligado tributario con posterioridad al inicio de las actuaciones o procedimientos, en relación con las obligaciones tributarias y periodos objeto del procedimiento, tendrán carácter de ingresos a cuenta sobre el importe de la liquidación que, en su caso, se practique, sin que esta circunstancia impida la apreciación de las infracciones tributarias que puedan corresponder. En este caso, no se devengarán intereses de demora sobre la cantidad ingresada desde el día siguiente a aquel en que se realizó el ingreso. A lo anterior podemos añadir que, con la notificación del inicio de la actuación o procedimiento, quedará interrumpido el plazo de prescripción de los derechos de la Administración (en los términos de los artículos 68 y 189 de la LGT) y comenzará el cómputo de los plazos máximos de resolución del procedimiento de que se trate (artículo 104 de la misma ley). La denuncia pública. Se encuentra regulada en el artículo 114 de la LGT. Sus principales características son las siguientes:

•

•

• •

No constituye ningún modo de inicio de los procedimientos tributarios. Los mismos se entenderán en todo caso iniciados de oficio en aquellos casos en que existan indicios suficientes de veracidad en los hechos imputados y estos fueran desconocidos para la Administración, pudiendo archivarse las denuncias que se estimen infundadas o que sean genéricas, en las que no se concreten o identifiquen suficientemente los hechos o las personas denunciadas. La denuncia no formará parte del expediente administrativo, por tanto, puesto que no forma parte del expediente, no existirá obligación por parte de la Administración tributaria de poner en conocimiento del obligado denunciado ni la existencia de una denuncia previa ni la identidad del denunciante. No se considera al denunciante interesado en las actuaciones administrativas que puedan iniciarse como consecuencia de la denuncia. En relación con el denunciante, el artículo 103 de la antigua LGT de 1963 exigía que las denuncias fueran realizadas por las personas físicas o jurídicas que tuvieran capacidad de obrar en el orden tributario, extremo éste que evidentemente sólo podía ser constatado si las denuncias no eran anónimas. En cambio, el nuevo artículo 114 omite toda referencia a la capacidad de obrar del denunciante, lo que nos llevaría a concluir que a partir de la entrada en vigor de la nueva norma sí serían admisibles las denuncias anónimas.

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 1.2 Desarrollo del procedimiento Derechos y garantías de los obligados tributarios Dichos derechos se encuentran regulados en los artículos 34 y 99 de la LGT, desarrollados en el RGGI en los artículos 92 a 96. Tales derechos y garantías son los siguientes: 1. Derecho a rehusar la presentación de determinados documentos. Son dos los supuestos de hecho que habilitan al obligado tributario para ejercer su derecho a rehusar la presentación de ciertos documentos cuya aportación le ha sido requerida por la Administración:

•

Cuando se trate de documentos que no resulten exigibles por la normativa tributaria aplicable a la actuación o procedimiento tributario de que se trate.

EJEMPLO Iniciado un procedimiento de comprobación limitada respecto de la entidad S, relativo al impuesto de sociedades (en adelante, IS) del año 2006, se le requiere la aportación de la siguiente documentación:

• • • •

Determinadas facturas para justificar algunos gastos deducidos. Libros diario e inventario y cuentas anuales. Fotocopia de la autoliquidación presentada en el año 2006. Extractos de ciertos movimientos de cuentas bancarias.

SOLUCIÓN De acuerdo con el artículo 136 de la LGT, en el procedimiento de comprobación limitada, la Administración tributaria podrá realizar únicamente las siguientes actuaciones:

• • •

• •

•

Examen de los datos consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones y de los justificantes presentados o que se requieran al efecto. Examen de los datos y antecedentes en poder de la Administración tributaria. Examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial con excepción de la contabilidad mercantil, así como el examen de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos. Requerimientos a terceros, sólo para que aporten la información que se encuentren obligados a suministrar con carácter general o para que la ratifiquen mediante la presentación de los correspondientes justificantes. En ningún caso se podrá requerir a terceros información sobre movimientos financieros, pero sí podrá solicitarse al obligado tributario la justificación documental de operaciones financieras que tengan incidencia en la base o en la cuota de una obligación tributaria. Por tanto, la entidad interesada estará obligada a aportar, de la documentación requerida por los órganos de gestión, la siguiente: a. b.

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Facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en los mismos. Extractos de movimientos de cuentas bancarias de la entidad.

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 c.

•

En cambio, podrá negarse a la aportación de la contabilidad mercantil, los libros diario e inventario y cuentas anuales, amparándose en su derecho a rehusar la presentación de los documentos que no resulten exigibles por la normativa aplicable al procedimiento de comprobación limitada (artículo 99.2 de la LGT). Finalmente, también podrá rehusar, amparándose de nuevo en el artículo 99.2, la presentación de la fotocopia de la autoliquidación de 2006, puesto que se trata de documentos previamente presentados por la misma entidad y que se encuentran en poder de la Administración tributaria actuante.

O bien cuando se trate de documentos que hayan sido previamente presentados por el propio obligado tributario al que ahora se requieren y que se encuentren en poder de la Administración Tributaria actuante.

EJEMPLO Iniciado con fecha 5 de noviembre de 2008 un procedimiento de verificación de datos respecto de don X, relativo al IRPF 2007, el órgano de gestión tributaria le requiere la aportación de los certificados de retenciones sobre los rendimientos del trabajo que le han sido satisfechos. Don X se niega a su aportación, so pretexto de que tales datos ya obran en poder de la Administración tributaria al haber sido ya presentadas por los pagadores de los rendimientos las correspondientes autoliquidaciones periódicas de retenciones además de los resúmenes anuales.

SOLUCIÓN No resulta procedente la negativa de la parte interesada, puesto que el artículo 99.2 de la LGT le reconoce sólo el derecho a rehusar la presentación de documentos previamente aportados y que se encuentren en poder de la Administración tributaria actuante, pero siempre que hayan sido aportados por el propio obligado tributario al que ahora se requiere. Consecuentemente, don X estaría obligado a atender el requerimiento formulado por la Administración tributaria. De lo contrario su conducta podría llegar a ser calificada como resistencia, excusa o negativa a efectos de la aplicación del régimen sancionador.

Sin perjuicio de las consideraciones anteriores, en ambos casos (ya se refiera la negativa del obligado tributario a documentos que no vengan exigidos por la normativa aplicable al procedimiento de que se trate, como en el caso de que su negativa se fundamente en que los mismos ya fueron previamente aportados) la Administración queda facultada para requerir al interesado la ratificación de datos específicos, propios o de terceros, consignados en los documentos previamente aportados. En este sentido, dispone el artículo 108.4 de la ley (al que además se remite de modo expreso el artículo 132 dedicado al procedimiento de verificación de datos) que: “Los datos y

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y sólo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario”. Tras establecer esta presunción, añade otra a continuación cuando dispone que “Los datos incluidos en declaraciones o contestaciones a requerimientos en cumplimiento de la obligación de suministro de información recogida en los artículos 93 y 94 de esta ley que vayan a ser utilizados en la regularización de la situación tributaria de otros obligados se presumen ciertos, pero deberán ser contrastados de acuerdo con lo dispuesto en esta sección cuando el obligado tributario alegue la inexactitud o falsedad de los mismos. Para ello podrá exigirse al declarante que ratifique y aporte prueba de los datos relativos a terceros incluidos en las declaraciones presentadas”. Esta alegación a la que se refiere el artículo 108.4 de la LGT debe efectuarla el obligado tributario no en cualquier momento procesal, sino en un plazo específico: en el de los 15 días siguientes a contar desde el momento en que dichos datos le sean puestos de manifiesto por la Administración tributaria mediante comunicación o diligencia (así lo exige, como novedad, el artículo 92.2 del RGGI). 2. Derecho a que se le expida certificación de las autoliquidaciones, declaraciones y comunicaciones que hayan presentado o de extremos concretos contenidos en las mismas (artículo 99.3 de la LGT).

EJEMPLO Para poder solicitar una determinada beca, un obligado tributario puede solicitar un certificado, por ejemplo, de que no está obligado a presentar declaración. No obstante, no podrá solicitar el certificado hasta que no termine el plazo establecido para la presentación de la correspondiente declaración (esto último, artículo 70.5 del RGGI).

3. Derecho a obtener copia de los documentos que figuren en el expediente (artículo 99.4 de la LGT y 95 del RGGI). Límites de este derecho: que se trate de documentos que contengan datos que afecten a intereses de terceros, que los documentos puedan afectar a la intimidad de otras personas o cuando así lo disponga la normativa vigente.

EJEMPLO En el supuesto de que fuese aplicable el método de estimación indirecta o la regla de operaciones vinculadas, la inspección de los tributos podría no poner de manifiesto al interesado determinados documentos u omitir tanto en el acta como en el informe ampliatorio los datos obtenidos de terceros, que podrían ser empresas competidoras de la entidad objeto de la comprobación, si se estimase que la existencia e identificación de tales datos afectan a la actividad económica de aquellos y su conocimiento puede derivar en competencia desleal.

4. Derecho de acceso a los registros y documentos que formen parte de un expediente ya concluido en la fecha en que se solicita dicho acceso (artículo 99.5 de la LGT y 94 del RGGI).

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EJEMPLO Una vez finalizada una actuación inspectora, si en el expediente incoado existen documentos que con posterioridad pudieran ser necesarios para el obligado tributario, éste podrá solicitar copias de los mismos (por ejemplo, de las actas incoadas por haber perdido su ejemplar, a efectos de interponer contra las mismas el correspondiente recurso o reclamación).

5. Derecho a la aportación de pruebas en cualquier momento del procedimiento (artículo 92 del RGGI). 6. Derecho al trámite de audiencia y de alegaciones (artículos 99.8 de la LGT y 96 del RGGI). Según dichos preceptos, en los procedimientos tributarios se podrá prescindir del trámite de audiencia previo a la propuesta de resolución cuando se suscriban actas con acuerdo o cuando en las normas reguladoras del procedimiento esté previsto un trámite de alegaciones posterior a dicha propuesta. De acuerdo con el artículo 96, apartado 3 del RGGI, se podrá prescindir del trámite de audiencia cuando no figuren en el procedimiento ni sean tenidos en cuenta en la resolución otros hechos ni otras alegaciones y pruebas que las aducidas por el interesado. Es de subrayar la importante matización que introduce el apartado 4 de este mismo artículo 96 del RGGI, según el cual una vez realizado el trámite de audiencia o, en su caso, el de alegaciones, no se podrá incorporar al expediente más documentación acreditativa de los hechos, salvo que se demuestre la imposibilidad de haberla aportado antes de la finalización de dicho trámite, siempre que se aporten antes de dictar la resolución.

Ampliación y aplazamiento de los plazos de tramitación Prevé el artículo 91 del RGGI que el órgano l que corresponda la tramitación del procedimiento podrá conceder, a petición de los obligados tributarios, una ampliación de los plazos establecidos para el cumplimiento de trámites. Las reglas aplicables serán las siguientes: 1. 2. 3.

4. 5.

6.

La ampliación no podrá exceder de la mitad del plazo concedido inicialmente. No se concederá más de una ampliación del plazo respectivo. La ampliación se entenderá automáticamente concedida por la mitad del plazo inicialmente fijado con la presentación en plazo de la solicitud, salvo que se notifique de forma expresa la denegación antes de la finalización del plazo que se pretenda ampliar. La notificación expresa de la concesión de la ampliación antes de la finalización del plazo inicialmente fijado podrá establecer un plazo de ampliación distinto e inferior al previsto en el párrafo anterior. Cuando el obligado tributario justifique la concurrencia de circunstancias que le impidan comparecer en el lugar, día y hora que le hubiesen fijado, podrá solicitar un aplazamiento dentro de los tres días siguientes al de la notificación del requerimiento. En el supuesto de que la circunstancia que impida la comparecencia se produzca transcurrido el citado plazo de tres días, se podrá solicitar el aplazamiento antes de la fecha señalada para la comparecencia. En tales casos, se señalará nueva fecha para la comparecencia. El acuerdo de concesión o la denegación de la ampliación o del aplazamiento no serán susceptibles de recurso o reclamación económico-administrativa.

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EJEMPLO Otorgado por el órgano de gestión tributaria el trámite de alegaciones, por 10 días hábiles, en el seno de un procedimiento de verificación de datos, el obligado tributario pide una ampliación del plazo para poder reunir los documentos solicitados.

SOLUCIÓN Si el órgano de gestión no resolviese expresamente, se entenderá otorgada la ampliación por otros cinco días hábiles más. Sin perjuicio de lo anterior, esta ampliación supone una dilación en el procedimiento por causa no imputable a la Administración (artículo 104 del RGGI).

EJEMPLO Notificada una liquidación, el interesado presente un escrito solicitando que se le amplíe el plazo para interponer recurso de reposición.

SOLUCIÓN Es preciso reseñar que existen determinados plazos que no son susceptibles de ampliación o aplazamiento alguno: son los plazos para interponer recurso de reposición y reclamación económico-administrativa, así como los plazos de ingreso que establece el artículo 62 de la LGT.

2. La prueba La nueva LGT establece en su artículo 105: “En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo”. En cuanto a los medios de prueba que pueden utilizarse en el ámbito tributario, la LGT establece (artículo 106.1) que serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de las pruebas se contienen en el Código Civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil.

•

•

Especial referencia al valor probatorio de las diligencias. El artículo 107 de la LGT dispone: "Las diligencias extendidas en el curso de las actuaciones y los procedimientos tributarios tienen naturaleza de documentos públicos y hacen prueba de los hechos que motiven su formalización, salvo que se acredite lo contrario. Los hechos contenidos en las diligencias y aceptados por el obligado tributario objeto del procedimiento, así como sus manifestaciones, se presumen ciertos y sólo podrán rectificarse por estos mediante prueba de que incurrieron en error de hecho". Especial referencia a las facturas. El artículo 106 de la nueva LGT establece: "2. La ley propia de cada tributo podrá exigir requisitos formales de deducibilidad para determinadas operaciones que tengan relevancia para la cuantificación de la

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 obligación tributaria". A continuación añade que los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria (importante matiz: de forma preferente, pero no exclusiva), mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.

3. Terminación del procedimiento De conformidad con el artículo 100 de la LGT, pondrá fin a los procedimientos tributarios: la resolución, el desestimiento, la renuncia al derecho en que se fundamente la solicitud, la imposibilidad material de continuarlos por causas sobrevenidas, la caducidad, el cumplimiento de la obligación que hubiera sido objeto de requerimiento o cualquier otra causa prevista en el ordenamiento tributario.

2.1 La resolución como modo normal. Determinación de los procedimientos tributarios El artículo 103 de la LGT establece la obligatoriedad que tiene la Administración tributaria de resolver expresamente "todas las cuestiones que se planteen en los procedimientos de aplicación de los tributos, así como a notificar dicha resolución expresa". En cuanto a la necesidad de motivación, establece el artículo 103.2 que "los actos de liquidación, los de comprobación de valor, los que impongan una obligación, los que denieguen un beneficio fiscal o la suspensión de la ejecución de actos de aplicación de los tributos, así como cuantos otros se dispongan en la normativa vigente, serán motivados con referencia sucinta a los hechos y fundamentos de derecho". Las liquidaciones tributarias: concepto y clases La liquidación tributaria se define en el artículo 101.1 de la LGT como "el acto resolutorio mediante el cual el órgano competente de la Administración realiza las operaciones de cuantificación necesarias y determina el importe de la deuda tributaria o de la cantidad que, en su caso, resulte a devolver o a compensar de acuerdo con la normativa tributaria". Las liquidaciones tributarias pueden ser definitivas o provisionales. Serán definitivas las practicadas en el procedimiento inspector previa comprobación e investigación de la totalidad de los elementos de la obligación tributaria, así como todas aquellas a las que la normativa tributaria otorgue tal carácter. En el resto de casos, las liquidaciones tendrán carácter de provisionales. Ahora bien, es necesario destacar que el hecho de que una liquidación sea provisional no quiere decir que pueda revisarse con posterioridad. Así, la LGT tiene tasados los casos en los que una liquidación provisional de la Administración puede ser revisada con posterioridad: tratándose de las liquidaciones provisionales que pongan fin a un procedimiento de comprobación limitada o a un procedimiento de inspección de carácter parcial, sus conclusiones en principio no podrán ser modificadas posteriormente en lo que se refiere a los elementos que se han comprobado, salvo que en un procedimiento posterior se llegasen a descubrir por la Administración tributaria nuevos hechos o nuevas circunstancias que además se deriven de actuaciones distintas de las ya realizadas y especificadas en la primera resolución (así, artículos 140 y 148.3 de la LGT).

EJEMPLO Una determinada sociedad es requerida por los órganos de gestión tributaria en el mes de diciembre de 2007 en relación con las retenciones del ejercicio 2006 en el seno de un procedimiento de comprobación limitada. Los órganos de gestión no practican liquidación provisional alguna al considerar correcta su situación tributaria. Posteriormente, en febrero

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 de 2009 se le comunica el inicio de un procedimiento inspector por el mismo concepto tributario, ejercicios 2006 a 2008, ambos inclusive.

SOLUCIÓN La Administración tributaria no podrá regularizar de nuevo las retenciones del periodo 2006, ya que dicha obligación fue objeto de un procedimiento de comprobación limitada, salvo que en el procedimiento de inspección posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en la resolución que puso fin al procedimiento de comprobación limitada.

2.2 La caducidad La caducidad es la consecuencia del incumplimiento del plazo máximo fijado por las normas para un determinado procedimiento. Bajo esta rúbrica vamos a analizar los siguientes aspectos: a) Efectos del incumplimiento del plazo máximo de resolución, diferenciando según se trate de procedimientos tributarios iniciados a instancia de parte o iniciados de oficio. b) Cómo se computan dichos plazos máximos de resolución de los procedimientos tributarios. c) Circunstancias que no se incluyen en el cómputo del plazo máximo de duración de un procedimiento. a) Efectos del incumplimiento del plazo máximo de resolución, diferenciando según se trate de procedimientos tributarios iniciados a instancia de parte o iniciados de oficio. Procedimientos tributarios iniciados a instancia del obligado tributario:

•

Procedimiento de devolución iniciado mediante autoliquidación, solicitud de devolución o comunicación de datos (devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo). Plazo máximo en que debe notificarse la resolución: seis meses. Efectos del vencimiento del plazo máximo sin que se haya notificado la resolución expresa: transcurrido el plazo sin que se hubiese ordenado el pago por causa imputable a la Administración tributaria, ésta abonará el interés de demora sobre la devolución que proceda, sin necesidad de que el obligado lo solicite. A estos efectos, el interés de demora se devengará desde la finalización de dicho plazo hasta la fecha en que ordene el pago de la devolución. Sin perjuicio de lo anterior, cuando se produzca la paralización del procedimiento por causa imputable al obligado tributario, la Administración le advertirá que, transcurridos tres meses, podrá declarar la caducidad del mismo (último párrafo del artículo 104.3 de la nueva LGT).

•

Procedimiento de gestión tributaria iniciado mediante declaración presentada por el obligado tributario (ejemplo, en el impuesto sobre sucesiones y donaciones).

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 Plazo máximo en que debe notificarse la liquidación: seis meses. Efectos del vencimiento del plazo máximo sin que se haya notificado la liquidación: caducidad, sin perjuicio de que la Administración tributaria pueda iniciar, en esta ocasión de oficio, de nuevo este procedimiento dentro del plazo de prescripción. Procedimientos tributarios iniciados de oficio:

•

Procedimiento de verificación de datos y procedimiento de comprobación limitada. Plazo máximo en que debe notificarse expresamente la liquidación: seis meses. Efectos del vencimiento del plazo máximo sin que se haya notificado la resolución expresa: caducidad, una vez transcurrido el plazo de seis meses sin que se haya notificado resolución expresa, sin que ello impida que la Administración tributaria pueda iniciar de nuevo este procedimiento dentro del plazo de prescripción. Producida la caducidad, ésta será declarada, de oficio o a instancia del interesado, ordenándose el archivo de las actuaciones. La Administración podrá, dentro del plazo de prescripción, iniciar de nuevo el procedimiento. Dicha caducidad no producirá, por sí sola, la prescripción de los derechos de la Administración tributaria, pero las actuaciones realizadas en los procedimientos caducados no interrumpirán el plazo de prescripción ni se considerarán requerimientos administrativos a los efectos previstos en el artículo 27 de esta ley. Las actuaciones realizadas en el curso de un procedimiento caducado, así como los documentos y otros elementos de prueba obtenidos en dicho procedimiento, conservarán su validez y eficacia a efectos probatorios en otros procedimientos en relación con el mismo u otro obligado tributario.

•

Procedimiento de inspección. Plazo máximo en que debe notificarse la liquidación: 12 meses como norma general, 24 meses en caso de ampliación del plazo. Efectos del vencimiento del plazo máximo sin que se haya notificado la liquidación (artículo 150 de la LGT): 1. No caducidad. El procedimiento continuará hasta su terminación. 2. No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas. En este supuesto, se entenderá interrumpida de nuevo la prescripción por las actuaciones que se realicen después del incumplimiento del plazo. 3. Los ingresos realizados por el obligado tributario, desde el inicio del procedimiento hasta la primera actuación practicada con posterioridad al incumplimiento del plazo de duración, y que hayan sido imputados por dicho obligado al tributo y periodo objeto de las actuaciones inspectoras, tendrán el carácter de espontáneos a los efectos del artículo 27 de esta ley (esto es, darán lugar a la aplicación del régimen de recargos por extemporaneidad, con exclusión, en todo caso, de las sanciones). 4. Respecto de los conceptos y periodos que finalmente sean objeto de regularización, no se exigirán intereses de demora desde que se produzca dicho incumplimiento del plazo de duración máxima hasta la finalización de dicho procedimiento.

•

Procedimiento de apremio. Plazo máximo en que debe notificarse la resolución: el procedimiento de apremio queda expresamente excluido de la regla del establecimiento de un plazo máximo pudiendo extenderse sus actuaciones hasta el plazo de prescripción del derecho de cobro (cuatro años). La inmediata consecuencia

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 que de ello se deriva es la imposibilidad de aplicar la caducidad en este procedimiento.

•

Procedimiento sancionador. Plazo máximo en que debe notificarse la resolución: seis meses. Efectos del vencimiento del plazo máximo sin que se haya notificado, ni tácita ni expresamente, la resolución: caducidad. Una diferencia fundamental respecto de los restantes procedimientos de aplicación de los tributos: producida la caducidad del procedimiento sancionador por el vencimiento del plazo sin que se haya notificado la resolución, la caducidad impedirá la iniciación de un nuevo procedimiento sancionador (artículo 211 de la LGT).

EJEMPLO Con fecha 11 de enero de 2008 se notificó a la entidad mercantil X, SA, el inicio de un procedimiento inspector con el siguiente alcance:

• • • • •

Impuesto sobre sociedades e IVA, periodos impositivos 2005 y 2006. En la comunicación de inicio se requiere a la entidad interesada para que comparezca en las correspondientes oficinas públicas el día 30 de enero, aportando a la inspección determinada documentación. Con fecha 21 de enero de 2008, el representante de la entidad presenta autoliquidación complementaria por el concepto impuesto sobre el valor añadido, tercer y cuarto trimestres de 2006. A lo largo de las actuaciones inspectoras se extienden sucesivas diligencias, sin que en ningún momento transcurra entre ellas un periodo superior a seis meses. El acta se firma el día 2 de enero de 2009, manifestando el representante de la empresa su disconformidad con la propuesta de regularización que le formula la inspección de los tributos. Finalmente, la liquidación se dicta el 25 de enero, siendo notificada el 3 de febrero de 2009.

SOLUCIÓN La liquidación que practique la inspección tendrá el carácter de definitiva (artículo 101). Por su parte, el plazo de las actuaciones inspectoras está regulado en el artículo 150, el cual dispone que deban concluir en el plazo de 12 meses, contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo. Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas. Iniciado el procedimiento el día 11 de enero de 2008, el mismo finaliza con la notificación de la liquidación el 3 de febrero de 2009. Consecuentemente, salvo que hayan existido dilaciones no imputables a la Administración o periodos de interrupción justificada (en los términos de los arts. 103 y 104 del RGGI) se habrá incumplido el plazo máximo de duración del procedimiento, produciéndose los siguientes efectos (artículo 150.2 y 3 d la LGT): a. b.

No caducidad. El procedimiento continuará hasta su terminación. No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas durante el plazo de esos 12 meses, entendiéndose

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c.

interrumpida de nuevo la prescripción por la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización de ese plazo (es decir, la notificación tácita de la liquidación volvería a interrumpir de nuevo la prescripción respecto del impuesto sobre sociedades e IVA de los años 2005 y 2006). En este caso, a pesar del incumplimiento del plazo de duración del procedimiento inspector, no ha prescrito el derecho de la Administración tributaria para determinar tales deudas tributarias. Los ingresos realizados por el obligado tributario desde el inicio del procedimiento hasta la primera actuación practicada por la Administración con posterioridad al incumplimiento del plazo de los 12 meses, imputados por él a uno de los tributos y periodos objeto de las actuaciones, tendrán el carácter de espontáneos. De acuerdo con el artículo 27 de la Ley, se aplicarán los siguientes recargos: 3°. T IVA/2006. Recargo del 20%. Además se exigirán intereses de demora por el periodo transcurrido desde el 21 de octubre de 2007 hasta el 21 de enero de 2008. 4°. T IVA/2006. El recargo exigible es del 15%. No se exigirán intereses de demora. Además, respecto de estas obligaciones, quedan excluidas las sanciones. No exigencia de intereses de demora respecto del resto de las obligaciones tributarias pendientes (IVA, los cuatro trimestres de 2005 y 1 T y 2 T de 2006; e impuesto sobre sociedades, ejercicios 2005 y 2006) desde que se produzca el incumplimiento del plazo hasta la finalización del procedimiento. Es decir, en el supuesto aquí planteado, por ejemplo, en relación con la cuota a ingresar por el IS periodo 2005, se liquidarían intereses de demora únicamente desde el día siguiente al fin del periodo voluntario (26 de julio de 2006) hasta el 11 de enero de 2009 y no hasta la fecha posterior en se dicte la liquidación derivada del acta.

b) Cómputo de los plazos máximos de resolución de los procedimientos tributarios. Centrándonos en un procedimiento iniciado de oficio (puesto que es el caso más común), el plazo máximo se computa desde la notificación del inicio al obligado tributario hasta la notificación de la resolución que ponga fin al procedimiento (a estos efectos, y según el artículo 104.2 de la LGT, será suficiente un intento de notificación de dicha resolución efectuado dentro del plazo máximo). c) Circunstancias que no se incluyen en el cómputo del plazo máximo de duración de un procedimiento. Son las dos siguientes: supuestos de interrupción justificada y las dilaciones no imputables a la Administración. 1.

Supuestos de interrupción justificada (artículo 103 del RGGI). Son los siguientes:

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• • • • •

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Cuando se pidan datos, informes, dictámenes o valoraciones a otros órganos o unidades administrativas de la misma o de otras administraciones, sin que la interrupción por este concepto pueda exceder, para todas las peticiones, de seis meses. Cuando se trate de solicitudes formuladas a otros Estados, este plazo será de 12 meses. Cuando, de acuerdo con el artículo 180.1 de la LGT, se remita el expediente al ministerio fiscal o a la jurisdicción competente. Cuando se solicite a la comisión consultiva el informe preceptivo del artículo 159 de la LGT. Cuando la determinación o imputación de la obligación tributaria dependa directamente de actuaciones judiciales en el ámbito penal. No obstante, cuando ello sea posible, podrán practicarse liquidaciones provisionales. Cuando concurra alguna causa de fuerza mayor, por el tiempo de duración de dicha causa. No obstante, cuando sea posible podrán practicarse liquidaciones provisionales. Cuando se plantee el conflicto de competencias entre el Estado y las comunidades autónomas.

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 2.

Dilaciones no imputables a la Administración (artículo 104 del RGGI). Entre otras:

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Los retrasos por parte del obligado tributario en el cumplimiento de comparecencias o requerimientos de aportación de documentos, o información con trascendencia tributaria. Los requerimientos de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria que no figuren íntegramente cumplimentados no se tendrán por atendidos a efectos de este cómputo. La aportación por el obligado tributario de nuevos documentos y pruebas una vez realizado el trámite de audiencia o, en su caso, de alegaciones. La concesión por la Administración de la ampliación o aplazamiento de cualquier plazo. La paralización del procedimiento iniciado a instancia del obligado tributario por la falta de cumplimentación de algún trámite indispensable para dictar resolución, sin perjuicio de la posibilidad de que pueda declararse la caducidad, previa advertencia al interesado. El retraso en la notificación de las propuestas de resolución o de liquidación o en la notificación del acuerdo por el que se ordena completar actuaciones a que se refiere el artículo 156.3 b) de la LGT. La aportación por el obligado tributario de datos, documentos o pruebas relacionados con la aplicación del método de estimación indirecta, en los términos establecidos en el artículo 158.3 a) de la LGT. La presentación por el obligado tributario de declaraciones reguladas en el artículo 128 de la LGT de comunicaciones de datos o de solicitudes de devolución complementarias o sustitutivas de otras presentadas con anterioridad.

4. La práctica de notificaciones 4.1 Lugar de práctica de las notificaciones (artículo 110 de la LGT) Si se trata de procedimientos iniciados a solicitud de los interesados, la notificación debe practicarse en el lugar señalado a tal efecto por el obligado tributario o, en su caso, por su representante o, a falta de tal indicación expresa, en el domicilio fiscal de uno u otro. Si se trata de procedimientos iniciados de oficio, la Administración tributaria puede optar entre practicar la notificación en cualquiera de los siguientes lugares, para cuya elección la ley no impone ningún orden de preferencia: el domicilio fiscal del obligado tributario o, si existe, de su representante, en el centro de trabajo, en el lugar donde se desarrolle la actividad económica o en cualquier otro lugar adecuado a tal fin. Como novedad, el artículo 114.2 del RGGI prevé que el interesado pueda designar como lugar a efectos de las notificaciones un apartado postal.

4.2 Personas legitimadas para recibir las notificaciones (artículo 111 de la LGT) En principio, la notificación de los actos administrativos debe practicarse al obligado tributario interesado o a su representante. No obstante lo anterior, en el supuesto específico de que la notificación se practique en el lugar señalado expresamente a tales efectos por el obligado tributario o por su representante o en el domicilio fiscal de uno u otro, de no hallarse éstos presentes en el momento de la entrega, también quedan legitimados para recibir las notificaciones:

• •

Cualquier persona que se encuentre en dicho lugar o domicilio siempre que haga constar su identidad. Así como los empleados de la comunidad de vecinos o propietarios donde radique el lugar señalado a efectos de notificaciones o el domicilio fiscal del obligado interesado o de su representante.

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4.3 Notificaciones rehusadas (artículo 111.2 de la LGT) Para entender rechazada una notificación es preciso siempre que el rehúse sea realizado por el propio interesado o por su representante. Ello implicará que la notificación se tenga por efectuada a todos los efectos legales, continuándose la tramitación del procedimiento. Si el rechazo fuera realizado por persona distinta, estaríamos ante un mero intento de notificación.

4.4 Notificación por comparecencia (artículos 112 de la LGT y 115 del RGAT) La Administración tributaria queda habilitada para recurrir a la notificación por comparecencia cuando no haya sido posible efectuar la notificación al obligado tributario o a su representante, por causas no imputables a la Administración e intentada al menos dos veces en el domicilio fiscal, o en el designado por el interesado (si se trata de un procedimiento iniciado a solicitud del interesado), debiendo constar en el expediente las circunstancias de dichos intentos de notificación. No obstante la regla general anterior, la nueva ley precisa que será suficiente un solo intento cuando el destinatario conste como desconocido en su domicilio fiscal o en el lugar expresamente designado a efectos de notificaciones (posibilidad ésta ahora no contemplada). Concurriendo las circunstancias descritas, se citará al obligado o a su representante para ser notificados por comparecencia por medio de anuncios que se publicarán, por una sola vez para cada interesado, en el Boletín Oficial del Estado o en los boletines de las comunidades autónomas o de las provincias, según la Administración de la que proceda el acto que se pretenda notificar y el ámbito territorial del órgano que lo dicte. En todo caso, la comparecencia deberá producirse en el plazo de 15 días naturales (con la ley hasta ahora vigente eran 10 días hábiles), contados desde el siguiente al de la publicación del anuncio en el correspondiente boletín oficial. Transcurrido dicho plazo sin comparecer, la notificación se entenderá producida a todos los efectos legales el día siguiente al del vencimiento del plazo señalado. Otra importante novedad es la extensión de los efectos de la notificación efectuada por comparecencia, de forma tal que cuando el inicio de un procedimiento, o cualquiera de sus trámites subsiguientes, se entiendan notificados por no haber comparecido el obligado tributario o su representante, se le tendrá por notificado de las sucesivas actuaciones y diligencias de dicho procedimiento. únicamente quedan fuera de esta regla de la extensión de los efectos de la notificación por comparecencia, las liquidaciones y los acuerdos de enajenación de los bienes embargados. El procedimiento de gestión El artículo 117 de la LGT señala que son funciones de gestión tributaria las siguientes:

• • • • • • • •

La recepción y tramitación de declaraciones, autoliquidaciones y demás documentos con trascendencia tributaria. La comprobación y realización de las devoluciones previstas en la normativa de cada tributo. El reconocimiento y comprobación de la procedencia de beneficios fiscales. El control de los acuerdos de simplificación de la obligación de facturar. La realización de actuaciones de control del cumplimiento de la obligación de presentar declaraciones y de otras obligaciones formales. Las actuaciones de verificación de datos. Las actuaciones de comprobación de valores Las actuaciones de comprobación limitada.

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 • • • • • •

La práctica de liquidaciones tributarias derivadas de sus actuaciones de verificación y comprobación. La emisión de certificados tributarios. La expedición y, en su caso, revocación del número de identificación fiscal. La elaboración y mantenimiento de los censos tributarios. La información y asistencia tributaria. Las demás actuaciones de aplicación de los tributos no integradas en las funciones de inspección y recaudación.

Por otra parte, de acuerdo con el artículo 118 de la LGT la gestión tributaria podrá iniciarse:

• • •

Por una autoliquidación, por una comunicación de datos o por cualquier otra clase de declaración. Por una solicitud del obligado tributario. De oficio por la Administración tributaria.

5. La declaración tributaria. Las autoliquidaciones. La comunicación de datos 5.1 La declaración tributaria Según el artículo 119 de la LGT se considerará declaración tributaria todo documento presentado ante la Administración tributaria donde se reconozca o manifieste la realización de cualquier hecho relevante para la aplicación de los tributos. La LGT subraya que las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el periodo reglamentario de declaración.

EJEMPLO Dos cónyuges presentan el 1 de junio de 2008 sus autoliquidaciones del IRPF 2007, optando por la modalidad de tributación individual. El 18 de junio (esto es, en período voluntario) constatan que ha habido un error y que la modalidad de tributación conjunta les habría supuesto un ahorro fiscal, por lo que presentan de nuevo declaración conjunta en dicha fecha rectificando la opción anterior. En abril de 2009, la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) inicia un procedimiento de verificación de datos, puesto que ha detectado rentas del trabajo no declaradas por uno de los cónyuges. En ese momento, la unidad familiar solicita de la AEAT que aplique la tributación individual, puesto que ésta, tras la inclusión de las rentas inicialmente no declaradas, les va a resultar más favorable.

SOLUCIÓN La AEAT tendrá en cuenta la opción de tributación conjunta (que se modificó en periodo voluntario), de acuerdo con el artículo 119.3 de la LGT.

5.2 Las autoliquidaciones www.cef.es

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 Las autoliquidaciones son una clase especial de declaraciones, en las que los obligados tributarios, además de comunicar a la Administración los datos necesarios para liquidar el tributo y otros de carácter informativo, realizan por sí mismos las operaciones de calificación y cuantificación necesarias para determinar el importe de la deuda tributaria a ingresar o, en su caso, la cantidad que resulta a devolver o a compensar (artículo 120.1 de la LGT). Rectificación de las autoliquidaciones (artículos 120.3 de la LGT y 126 a 129 del RGGI) El obligado tributario puede solicitar la rectificación de sus autoliquidaciones, sólo en el supuesto de que el error cometido vaya en contra de los intereses del propio obligado tributario (esto es, que el obligado tributario entienda que debería haber ingresado una cantidad inferior, o solicitado una devolución o una compensación superior, a la anteriormente autoliquidada), ya que, si es al contrario (esto es, el error cometido al tiempo de presentar la autoliquidación perjudica a la Administración, ya sea por haber realizado un menor ingreso, ya sea por haber solicitado una mayor devolución o compensación de la que corresponde) se deberá presentar una autoliquidación complementaria según el artículo 122 de la LGT, que veremos más adelante. El plazo máximo para notificar la resolución de este procedimiento será de seis meses. En caso de silencio, la resolución presunta será desestimatoria. Solicitada por un obligado la rectificación de una autoliquidación por él presentada, para el cálculo de los intereses de demora que pudieran corresponderle, se tendrá en cuenta lo siguiente:

•

•

Cuando la rectificación de una autoliquidación origine una devolución derivada de la normativa del tributo y hubieran transcurrido seis meses sin que se hubiera ordenado el pago por causa imputable a la Administración tributaria, ésta abonará el interés de demora sobre el importe de la devolución que proceda, sin necesidad de que el obligado lo solicite. A estos efectos, el plazo de seis meses comenzará a contarse a partir de la finalización del plazo para la presentación de la autoliquidación o, si éste hubiese concluido, a partir de la presentación de la solicitud de rectificación. En todo caso, la base sobre la que se aplicará el tipo de interés tendrá como límite el importe de la devolución solicitada en la autoliquidación. Cuando la rectificación de una autoliquidación origine la devolución de un ingreso indebido, la Administración tributaria abonará el interés de demora en los términos señalados en el artículo 32 de la LGT.

EJEMPLO Supongamos que un contribuyente presenta una autoliquidación por el IRPF por la que solicita y obtiene una devolución de 2.000 euros. Pasados dos años comprueba que no incluyó en dicha autoliquidación una exención que tenía derecho. Si la hubiera considerado, la devolución obtenida hubiera ascendido a 3.000 euros.

SOLUCIÓN Para poder obtener la devolución que no obtuvo en su momento, el contribuyente deberá dirigirse al órgano de gestión tributaria competente por razón de su domicilio fiscal, solicitando que se proceda a rectificar la autoliquidación presentada. La Administración procederá a devolver la cantidad no devuelta, liquidándose intereses de demora sólo si pasan

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 más de seis meses desde que se solicita la rectificación hasta que se devuelve el dinero, ya que se trata de un supuesto de devolución derivada de la normativa propia del tributo.

EJEMPLO Supongamos ahora que la autoliquidación presentada por el contribuyente del caso anterior arrojó un resultado a ingresar de 4.000 euros, apreciando dos años después que por el error ya comentado resultaba realmente un importe a ingresar de 3.000 euros.

SOLUCIÓN Nuevamente debe solicitar la rectificación de la autoliquidación. En este caso, al tratarse de un supuesto de devolución de ingresos indebidos, procederá abonar intereses de demora por el plazo comprendido entre la fecha en que se realizó indebidamente el ingreso de 1.000 euros y la fecha en que se ordene la devolución.

EJEMPLO Un obligado tributario presenta su autoliquidación por IRPF 2007 el 18 de junio de 2008, ingresando una cantidad de 2.000 euros. Posteriormente, el 5 de agosto de 2007 presenta una solicitud de rectificación porque entiende que ha cometido un error cometido al presentar su autoliquidación, y que ésta debería haber sido una autoliquidación negativa (con solicitud de devolución) por importe de 500 euros. A la vista de dicha solicitud de rectificación, la Administración tributaria le devuelve los 2.500 euros, ordenándose el pago de dicha devolución el 11 de abril de 2009.

SOLUCIÓN Mientras que los 2.000 euros tienen la consideración de ingresos indebidos, la cantidad restante de 500 euros sería una devolución derivada de la normativa de cada tributo. Sobre los 2.000 euros, ingreso indebido, deben abonarse intereses de demora desde el momento en que se produjo el ingreso (desde el 18 de junio de 2008) hasta la fecha en que se ordena el pago de la devolución. En cambio, sobre los 500 euros, devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, se abonarán intereses de demora por el tiempo transcurrido desde los seis meses posteriores a la presentación de la solicitud de rectificación de la autoliquidación hasta el momento en que la Administración ordenó el pago de la devolución (es decir, desde el 5 de febrero hasta el 11 de abril de 2009).

5.3 La comunicación de datos www.cef.es

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 Se trata de una clase especial de declaración presentada por el obligado tributario ante la Administración, para que sea ésta la que determine la cantidad que, en su caso, resulte a devolver. Actualmente, no está contemplada en la normativa de ningún tributo.

5.4 Declaraciones complementarias y sustitutivas Las declaraciones complementarias son las que tienen por finalidad completar o modificar otra presentada con anterioridad, mientras que las sustitutivas tienen por objeto reemplazar a otras que se hubieran presentado anteriormente. Como señalamos antes, en los casos en que la autoliquidación presentada en plazo haya provocado un ingreso a favor de la Administración inferior al que correspondería haber efectuado, o bien determine un derecho a devolución o a compensación a favor del obligado tributario superior al realmente procedente, el interesado deberá presentar una declaración complementaria y no una solicitud de rectificación de su autoliquidación.

EJEMPLO Un contribuyente presenta autoliquidación por retenciones del segundo trimestre ingresando 6.000 euros. Al realizar la autoliquidación del cuarto trimestre aprecia que dejó de ingresar cuotas devengadas en el primero por importe de 1.000 euros.

SOLUCIÓN En este caso, el obligado tributario deberá presentar una autoliquidación complementaria por el segundo trimestre y no incluir en la del cuarto los importes no ingresados en el mes de julio. Existe una excepción a la obligación de presentar autoliquidaciones complementarias. Nos referimos a los casos contemplados en que, con posterioridad a la aplicación de un beneficio fiscal, se produzca la pérdida del derecho a su aplicación por incumplimiento de los requisitos posteriores a que estuviese condicionado. En este caso, el obligado tributario deberá incluir en la autoliquidación correspondiente al periodo impositivo en que se hubiera producido el incumplimiento la cuota o cantidad derivada del beneficio fiscal aplicado de forma indebida en los periodos impositivos anteriores junto con los correspondientes intereses de demora.

EJEMPLO En el régimen previsto en la normativa del IS para las empresas de reducida dimensión se prevé la posibilidad de amortizar libremente la realización de inversiones generadoras de empleo. Este beneficio fiscal está condicionado al incremento de la plantilla y al mantenimiento del citado incremento durante un determinado periodo de tiempo.

SOLUCIÓN Pues bien, en caso de incumplimiento de este requisito, el apartado 6 del artículo 109 establece que se deberá proceder a ingresar la cuota íntegra que hubiere correspondido a la cantidad deducida en exceso más los intereses de demora correspondientes, ingreso que se

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 realizará conjuntamente con la autoliquidación correspondiente al periodo impositivo en el que se hayan incumplido los requisitos exigidos.

6. Otros procedimientos de gestión 6.1 Procedimiento para la práctica de las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo El procedimiento de devolución se regula en los artículos 31 y 124 de la LGT y 122 a 125 del RGGI. Se trata de devoluciones de cantidades que corresponden a ingresos excesivos, pero debidos (no indebidos) como consecuencia del propio esquema de liquidación de nuestros tributos. Por ejemplo, cuando las cuotas de IVA soportadas exceden a las devengadas. Al final del ejercicio se puede solicitar la devolución de las mismas, pero no porque exista un ingreso indebido, sino porque de la aplicación de la técnica de liquidación del impuesto resulta ese saldo a favor del obligado tributario. Este procedimiento puede iniciarse de tres formas:

•

• •

Mediante autoliquidación de la que resulte cantidad a devolver. El plazo para proceder a la devolución se computará desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo voluntario de presentación de autoliquidaciones, salvo que la devolución se solicite a través de autoliquidación extemporánea, en cuyo caso se computará desde la presentación de esta última. Mediante solicitud, cuando así esté previsto en la normativa reguladora de cada tributo (por ejemplo, el artículo 119 de la Ley del IVA que regula el procedimiento de devolución a los no establecidos en territorio de aplicación del impuesto). Mediante comunicación de datos.

El procedimiento de devolución terminará:

• • •

Por el acuerdo en el que se reconozca la devolución solicitada. Por caducidad en los términos del artículo 104.3 de la LGT. Por el inicio de un procedimiento de verificación de datos, de comprobación limitada o de inspección.

Recordemos que, como vimos antes, en caso de incumplimiento del plazo máximo de duración, sin que la Administración haya ordenado, por causas imputables a la misma, el pago de la devolución, se devengarán intereses de demora sobre la devolución que finalmente pudiera proceder, sin necesidad de que así lo solicite el obligado tributario.

6.2 Procedimiento de gestión tributaria iniciado mediante declaración Se encuentra regulado en los artículos 128 a 130 de la LGT y 133 a 135 del RGGI. El caso más habitual hoy día viene dado por el impuesto sobre sucesiones y donaciones, en el cual el contribuyente puede, como norma general, optar por presentar declaración en lugar de autoliquidación. Existen también supuestos en el ámbito aduanero. De acuerdo con el artículo 128 de la LGT, "cuando la normativa del tributo así lo establezca, la gestión del mismo se inicia mediante la presentación de una declaración por el obligado tributario en la que manifiesta la realización del hecho imponible y comunica los datos necesarios para que la Administración cuantifique la obligación tributaria mediante la práctica de una liquidación provisional". Este procedimiento implica que la Administración, una vez recibida la declaración del interesado, deberá realizar las operaciones de calificación y cuantificación necesarias para

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 determinar el importe a ingresar, mediante la práctica de la correspondiente liquidación provisional, debiendo notificársela al obligado tributario en el plazo máximo de seis meses. En ausencia de tal notificación, el procedimiento se entenderá caducado. El plazo citado de seis meses se comenzará a computar de la siguiente manera:

• •

Si la declaración se presenta en plazo, desde el día siguiente a la fecha en que finalice el plazo voluntario de presentación de declaraciones. Si se trata de una declaración extemporánea, desde el día siguiente a la fecha en que la misma se presente.

Por último, en las liquidaciones que se dicten en este procedimiento, no se exigirán intereses de demora hasta la finalización del plazo voluntario de ingreso abierto por la notificación de la liquidación resultante. Y todo ello sin perjuicio de la posible aplicación del régimen sancionador (la infracción es la regulada en el artículo de la 192 de la LGT).

6.3 Procedimiento de verificación de datos Se encuentra regulado en los artículos 131 a 133 de la LGT y 155 y 156 del RGGI. Los supuestos que permiten su inicio por parte de los órganos de gestión tributaria son los siguientes:

•

Cuando la declaración o autoliquidación del obligado tributario adolezca de defectos formales o incurra en errores aritméticos.

EJEMPLO Autoliquidación individual por el IRPF en la que aparece la firma de los dos cónyuges.

•

Cuando los datos declarados no coincidan con los contenidos en otras declaraciones presentadas por el mismo obligado o con los que obren en poder de la Administración tributaria.

EJEMPLO Autoliquidación por el IS en la que aparecen unos gastos de personal cuyo importe difiere del consignado en el modelo 190 (retenciones) del mismo ejercicio y obligadazo tributario.

•

Cuando se aprecie una aplicación indebida de la normativa que resulte patente de la propia declaración o autoliquidación presentada o de los justificantes aportados con la misma.

EJEMPLO

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 Autoliquidación por IRPF en la que ante una ganancia patrimonial derivada de obtención de una subvención para adquisición de vivienda, el contribuyente la incluye como renta del ahorro, cuando debe integrar la renta general.

•

Cuando se requiera la aclaración o justificación de algún dato relativo a la declaración o autoliquidación presentada, siempre que no se refiera al desarrollo de actividades económicas.

EJEMPLO Contribuyente que en su autoliquidación por IRPF consigna una deducción por adquisición de vivienda solicitándose por parte de la Administración la justificación documental de las cantidades invertidas. El procedimiento de verificación de datos se inicia en todo caso de oficio. Si en este procedimiento el interesado alega la falsedad o inexactitud de los datos obrantes en poder de la Administración (suministrados por terceros básicamente), lésta debe contrastarlos en los términos previstos en el artículo 108.4 de la LGT. El obligado, por su parte, deberá haber formulado esta alegación en el plazo de 15 días según elartículo 92.2 del RGGI (que ya hemos comentado en la parte de normas comunes).

EJEMPLO Si en una autoliquidación por IRPF la Administración requiere a un contribuyente al objeto de verificar los datos por él declarados al existir imputaciones de rendimientos del trabajo superior a las declaradas, si dicho obligado tributario niega dichas imputaciones, la Administración será la que deba probar los rendimientos que imputa y no el contribuyente el que deba acreditar que aquello que se le imputa no le corresponde (por ejemplo, requiriendo al pagador de los rendimientos los datos para que los ratifique y los justifique). Este procedimiento puede finalizar de cualquiera de las siguientes formas:

•

Por resolución en la que se indique que no procede practicar liquidación provisional o en la que se corrijan los defectos advertidos.

EJEMPLO En el caso anterior puede ocurrir que ante la aclaración solicitada por la Administración se compruebe que el pagador imputó los rendimientos a un NIF equivocado.

• •

Por liquidación provisional, debidamente motivada. Por la subsanación, aclaración o justificación de la discrepancia o del dato objeto del requerimiento por parte del obligado tributario.

EJEMPLO

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 Solicitados justificantes de la deducción por adquisición de vivienda habitual, el contribuyente los aporta y justifica la deducción practicada.

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Por caducidad, una vez transcurrido el plazo de seis meses, a contar desde la notificación del inicio al interesado, sin haberse notificado liquidación provisional, sin perjuicio de que la Administración también pueda iniciar de nuevo este procedimiento dentro del plazo de prescripción. Por el inicio de un procedimiento de comprobación limitada o de inspección que incluya el objeto del procedimiento de verificación de datos

6.4 Procedimiento de comprobación de valores La normativa reguladora se encuentra en los artículos 57 y 134 y 135 de la LGT y 157 a 162 del RGGI. Es el procedimiento en virtud del cual la Administración comprueba el valor declarado por el obligado tributario de las rentas, productos, bienes y demás elementos determinantes de la obligación tributaria. Los medios de comprobación previstos son los siguientes: a) Capitalización o imputación de rendimientos al porcentaje que la ley de cada tributo señale. b) Estimación por referencia a los valores que figuren en los registros oficiales de carácter fiscal. Dicha estimación por referencia podrá consistir en la aplicación de los coeficientes multiplicadores que se determinen y publiquen por la Administración Tributaria competente, en los términos que se establezcan reglamentariamente, a los valores que figuren en el registro oficial de carácter fiscal que se tome como referencia a efectos de la valoración de cada tipo de bienes. Tratándose de bienes inmuebles, el registro oficial de carácter fiscal que se tomará como referencia a efectos de determinar los coeficientes multiplicadores para la valoración de dichos bienes será el Catastro Inmobiliario. c) Precios medios en el mercado. d) Cotizaciones en mercados nacionales y extranjeros. e) Dictamen de peritos de la Administración. f) Valor asignado a los bienes en las pólizas de contratos de seguros. g) Valor asignado para la tasación de las fincas hipotecadas en cumplimiento de lo previsto en la legislación hipotecaria. h) Precio o valor declarado correspondiente a otras transmisiones del mismo bien, teniendo en cuenta las circunstancias de éstas, realizadas dentro del plazo que reglamentariamente se establezca. i) Cualquier otro medio que se determine en la ley propia de cada tributo. Existen varias excepciones a la posibilidad de iniciar el procedimiento de comprobación de valores:

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Cuando el obligado tributario hubiera declarado utilizando los valores publicados por la propia Administración actuante.

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 EJEMPLO Si el obligado ha utilizado para efectuar la declaración las tablas de precios medios de venta de vehículos de turismo que se publican anualmente para determinar los valores de venta de vehículos que tributan por el impuesto de transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados (ITP y AJD).

• •

Cuando se haya hecho uso del derecho previsto en el artículo 91 de la LGT (puesto que la información sobre el valor del inmueble tiene carácter vinculante para la Administración durante un plazo de tres meses). En las transmisiones de bienes o derechos que se efectúen en el seno de procedimientos concursales.

El procedimiento debe finalizarse en el plazo máximo de seis meses desde la notificación del inicio. No podrá interponerse recurso o reclamación independiente contra la valoración efectuada por la Administración, sin perjuicio de la posibilidad de instar el procedimiento de tasación pericial contradictoria o de plantear las cuestiones que se estimen procedentes frente a la valoración realizada cuando se recurra la liquidación dictada utilizando el valor comprobado por la Administración. La tasación pericial contradictoria Se trata del procedimiento previsto bien para confirmar bien para corregir el resultado de una previa comprobación de valores efectuada por la Administración. Este procedimiento se caracteriza por lo siguiente:

• •

•

No podrá instarse la misma hasta el momento en que se puede interponer el primer recurso frente a la liquidación en la que se emplea el valor sobre el que no está de acuerdo el interesado. El obligado tributario podrá reservarse el derecho a instar la tasación pericial contradictoria cuando estime que la notificación de la liquidación no está suficientemente motivada y denuncie dicha omisión en un recurso de reposición o en una reclamación económico-administrativa. En el procedimiento de tasación pericial contradictoria, el interesado deberá aportar la valoración realizada por su propio perito. En caso de que la valoración de la Administración no haya sido realizada por sus propios peritos, deberá procederse a practicar la misma por parte de las citadas personas. Si la diferencia entre el valor determinado por el perito de la Administración y la tasación practicada por el perito designado por el obligado tributario, considerada en valores absolutos, es igual o inferior a 120.000 euros y al 10% de dicha tasación, esta última servirá de base para la liquidación. Si la diferencia es superior, deberá designarse un perito tercero.

EJEMPLO Si la valoración aportada por el obligado tributario es de 1.000.000 de euros, mientras que la de los peritos de la Administración asciende a 1.100.000 euros, no procede instar la tasación pericial contradictoria, ya que la diferencia entre ambos valores no supera los 120.000 euros ni el 10% de la tasación fijada por el perito del obligado tributario. En este caso, la

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 valoración aportada por el interesado será la utilizada para dictar la liquidación correspondiente.

•

La valoración del perito tercero prevalecerá siempre, sirviendo de base a la liquidación que proceda, pero dentro de dos límites: el valor declarado y el valor comprobado inicialmente por la Administración tributaria.

EJEMPLO Supongamos que el valor declarado por el obligado tributario es de 1.000.000 de euros, mientras que el valor comprobado por la Administración asciende a 1.200.000 euros. El tercer perito aporta las siguientes valoraciones:

• •

1.250.000 euros. 900.000 euros.

SOLUCIÓN

• •

El valor que se tomará para liquidar será el comprobado por la Administración (1.200.000), ya que en virtud del principio de la prohibición de la reformatio in peius. El valor que se tomará para liquidar será el declarado por el contribuyente

6.5 Procedimiento de comprobación limitada Regulado en los artículos 136 a 140 de la LGT y 163 a 165 del RGGI. Se inicia en todo caso de oficio. En este procedimiento se pueden realizar las siguientes comprobaciones:

• •

Examen de los datos consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones y de los justificantes presentados o que se requieran al efecto. Examen de los datos y antecedentes en poder de la Administración tributaria que pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria, o la existencia de elementos determinantes de la misma no declarados o distintos a los declarados por el obligado tributario.

EJEMPLO A través del modelo 180, la Administración conoce que el señor X tiene arrendado un local de negocio. Presentada autoliquidación por el IRPF de ese mismo ejercicio, se comprueba que no incluye rendimiento del capital inmobiliario alguno.

SOLUCIÓN

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 La Administración podrá iniciar el procedimiento de comprobación limitada para comprobar las circunstancias puestas de manifiesto de los datos obrantes en poder de la misma.

•

Examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial con excepción de la contabilidad mercantil, así como el examen de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos.

EJEMPLO La Administración puede pedir los libros registros de facturas emitidas y recibidas, ya que son libros exigidos por la normativa tributaria. También podría pedir el libro de matrícula de la Seguridad Social, ya que se trata de un libro oficial que no constituye contabilidad mercantil, o el libro registro de acciones nominativas o el libro registro de socios. Igualmente, puede solicitar las propias facturas y los contratos o escrituras que soportan la información anotada en los libros registro, así como los medios de pago de tales operaciones.

•

Requerimientos a terceros para que aporten la información que se encuentren obligados a suministrar con carácter general o para que la ratifiquen mediante la presentación de los correspondientes justificantes.

EJEMPLO Para verificar la imputación de rendimientos del capital inmobiliario que se deriva de un modelo 180, la Administración podrá solicitar del arrendatario el contrato de arrendamiento y/o los recibos del alquiler.

Ahora bien, estas actuaciones cuentan con unas limitaciones, las cuales son las siguientes:

•

No podrá requerirse de terceros información sobre movimientos financieros, si bien sí podrá solicitarse del interesado la justificación documental de operaciones financieras que tengan incidencia en la base o en la cuota de una obligación tributaria.

EJEMPLO En una comprobación limitada del IS, la Administración no podrá solicitar de las entidades financieras los movimientos de las cuentas bancarias de las que sea titular el sujeto pasivo. Sin embargo, sí podrá solicitar del interesado que aporte los soportes documentales bancarios que justifican el pago de las facturas que sirvan para justificar los gastos deducidos en el IS.

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•

Estas actuaciones no podrán realizarse fuera de las oficinas de la Administración tributaria, salvo en los siguientes supuestos: las que procedan según la normativa aduanera o en los casos previstos reglamentariamente al objeto de realizar comprobaciones censales o relativas a la aplicación de métodos objetivos de tributación. La comprobación limitada finaliza, previo trámite de audiencia, de cualquiera de las siguientes formas: 1. Por resolución expresa de la Administración tributaria. La resolución que ponga fin a este procedimiento debe tener el siguiente contenido: – Obligación tributaria o elementos de la misma y ámbito temporal objeto de la comprobación. – Especificación de las actuaciones concretas realizadas. – Motivación. – Liquidación provisional o, en su caso, manifestación expresa de que no procede regularizar la situación tributaria como consecuencia de la comprobación realizada. 2.

3.

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Por caducidad, una vez transcurrido el plazo de seis meses, a contar desde la notificación del inicio, sin que se haya notificado la resolución expresa, sin que ello impida que la Administración pueda iniciar de nuevo este procedimiento dentro del plazo de prescripción. Por el inicio de un procedimiento inspector que incluya el objeto de la comprobación limitada.

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 TEMA 3. El procedimiento de inspección. El procedimiento de recaudación 1. Disposiciones generales. Iniciación y desarrollo 1.1 Disposiciones generales Las actuaciones y el procedimiento de inspección han sido objeto de nuevo desarrollo reglamentario con la entrada en vigor, el 1 de enero de 2008, del reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (Real Decreto 1065/2007), en el que se contienen tanto las normas comunes de los procedimientos tributarios como, en concreto, las normas específicas del procedimiento inspector. Funciones de la inspección de los tributos (artículo 141 de la LGT). Son órganos de inspección tributaria los de carácter administrativo que ejercen las funciones previstas en el artículo 141 de la LGT. Según este artículo, la inspección tributaria consiste en el ejercicio de determinadas funciones administrativas, entre las que cabe destacar: a) Actuaciones de comprobación e investigación. Según el artículo 145 de la LGT, el objeto del procedimiento de inspección es precisamente comprobar e investigar el adecuado cumplimiento de las obligaciones tributarias, y en el mismo se procederá, en su caso, a la regularización de la situación del obligado mediante la práctica de una o varias liquidaciones. Cabe distinguir:

• •

Comprobación: tiene por objeto comprobar la veracidad y corrección de los actos, elementos y valoraciones consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones. Investigación: tiene por objeto descubrir la existencia, en su caso, de hechos con relevancia tributaria no declarados o declarados incorrectamente por los obligados tributarios. Son hechos no conocidos por la Administración Tributaria.

EJEMPLO La inspección de los tributos notifica al señor García el inicio de actuaciones de comprobación e investigación de su situación tributaria por el IRPF e IVA del ejercicio 2008. La inspección comprueba que el señor García no ha declarado correctamente los incrementos de patrimonio derivados de la venta de acciones. Asimismo, dentro de sus actuaciones de investigación, descubre que realiza proyectos como aparejador, sin que estas actividades hayan sido declaradas como obtención de rendimientos de actividades económicas (IRPF) ni como realización de operaciones sujetas al impuesto sobre el valor añadido.

b) La práctica de las liquidaciones tributarias resultantes de sus actuaciones de comprobación e investigación.

EJEMPLO En el ejemplo anterior, la inspección determinará, mediante una liquidación el importe de la deuda tributaria por IRPF e IVA del señor García. En dicha liquidación se incluirán tanto las cuotas no autoliquidadas por el señor García como los intereses de demora devengados.

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 c) Actuaciones de obtención de información (artículos 93 y 94 de la LGT). Para la obtención de información con trascendencia tributaria, la Administración tiene dos posibilidades:

•

La obtención por suministro. Una norma reglamentaria (en el Estado, estas obligaciones se desarrollan mediante orden del ministro de Economía y Hacienda) regula una obligación de carácter general por la que se deben comunicar a la Administración Tributaria determinados datos sobre las relaciones mantenidas con terceros, sin necesidad de que el obligado tributario sea requerido expresamente para ello. Esta obligación afecta a los obligados tributarios que realicen actividades económicas, así como aquellos que satisfagan rentas o rendimientos sujetos a retención o ingreso a cuenta, intermedien o intervengan en operaciones económicas, profesionales o financieras.

EJEMPLO Dos casos de información obtenida por “suministro” serían el modelo 347 (declaración anual de operaciones con terceros) y el modelo 349 (declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias). En estos casos se exige a los obligados tributarios que de forma periódica comuniquen a la Administración Tributaria diferentes datos sin necesidad de que haya un requerimiento expreso en tal sentido.

•

La obtención por captación o requerimiento individualizado. La Administración tributaria solicita expresamente de los obligados tributarios determinadas informaciones con trascendencia tributaria en relación al cumplimiento de sus propias obligaciones o derivadas de sus relaciones económicas, profesionales o financieras con terceras personas. éstas son las actuaciones de obtención de información que realiza propiamente la inspección mediante un requerimiento individualizado y específico.

EJEMPLO En el curso de las actuaciones de comprobación e investigación de la entidad X, la inspección tiene constancia de que ésta ha realizado operaciones con la entidad Y que aquélla no ha declarado. La inspección puede contrastar la veracidad de esa operación, para lo cual dirigirá un requerimiento de obtención de información a la entidad.

d) Actuaciones de comprobación de valores. La inspección de los tributos está facultada para realizar actuaciones de comprobación del valor de derechos, rentas, productos, bienes, patrimonios, empresas y demás elementos, cuando sea necesaria para la determinación de las obligaciones tributarias. Facultades de la inspección de los tributos (artículo 142 de la LGT). Las facultades de la inspección de los tributos se contemplan de forma separada del procedimiento de inspección, ya que dichas facultades pueden ejercerse en el desarrollo de las actuaciones inspectoras, aunque no se esté actuando en un procedimiento de inspección. Cabe destacar las siguientes facultades: a.

Examen de la documentación con trascendencia tributaria. Las actuaciones inspectoras se realizarán mediante el examen de documentos, libros, contabilidad principal y auxiliar, ficheros, facturas, justificantes, correspondencia con trascendencia tributaria, bases de datos informatizadas, programas, registros y

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b.

c. d.

archivos informáticos relativos a actividades económicas, así como mediante la inspección de bienes, elementos, explotaciones y cualquier otro antecedente o información que deba facilitarse a la Administración o que sea necesario para la exigencia de las obligaciones tributarias. Entrada y reconocimiento de fincas. Cuando las actuaciones inspectoras lo requieran, los funcionarios que desarrollen funciones de inspección de los tributos podrán entrar en las fincas, locales de negocio y demás establecimientos o lugares en que se desarrollen actividades o explotaciones sometidas a gravamen, existan bienes sujetos a tributación, se produzcan hechos imponibles o supuestos de hecho de las obligaciones tributarias o exista alguna prueba de los mismos. Colaboración de los obligados tributarios. Los obligados tributarios deberán atender a la inspección y le prestarán la debida colaboración en el desarrollo de sus funciones. Consideración como agentes de la autoridad. La inspección de los tributos en el ejercicio de sus funciones tiene la consideración de agentes de la autoridad. Las autoridades públicas deberán prestar la protección y el auxilio necesario para el ejercicio de sus funciones.

1.2 Iniciación y desarrollo del procedimiento de inspección El inicio del procedimiento de inspección (artículos 147 a 149 de la LGT). El inicio de actuaciones puede realizarse de las siguientes formas:

•

•

Mediante comunicación notificada al interesado para que se persone en el lugar, día y hora que se le señale y tenga a disposición de los órganos de inspección o aporte la documentación y demás elementos que se estimen necesarios. Entre la notificación y la personación deberá mediar un plazo mínimo de 10 días. Sin previa comunicación, mediante personación de la inspección en la empresa, oficinas, dependencias, instalaciones, centro de trabajo o almacenes del obligado tributario o donde exista alguna prueba de la obligación tributaria, aunque sea parcial.

Las actuaciones del procedimiento inspector se extenderán a una o varias obligaciones y periodos impositivos o de liquidación y podrán tener alcance general o parcial. Tendrán carácter parcial cuando no afecten a la totalidad de los elementos de la obligación tributaria en el periodo objeto de la comprobación y en todos aquellos supuestos que se señalan reglamentariamente (entre otros, comprobación en la obtención de beneficios o incentivos fiscales, régimen tributario aplicable, solicitudes de devolución). En otro caso tendrán carácter general en relación con la obligación tributaria y periodo comprobado.

EJEMPLO La inspección de los tributos notifica a la entidad Y el inicio del procedimiento inspector por las amortizaciones deducidas en la autoliquidación del impuesto sobre sociedades del ejercicio 2008. En este caso, la actuación inspectora tiene un carácter parcial y se ha iniciado de oficio. Sería general si afectara a la totalidad del impuesto sobre sociedades del ejercicio 2008. El procedimiento se limita a una sola obligación tributaria (el impuesto sobre sociedades) y periodo (2008). El procedimiento podría extenderse a otras obligaciones tributarias (impuesto sobre el valor añadido, retenciones e ingresos a cuenta) y periodos (2007-2006, etcétera).

Si un obligado tributario está siendo objeto de una actuación de carácter parcial, podrá solicitar que la actuación tenga carácter general, si bien:

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 • • •

Hará referencia al tributo y periodo por el que fue citado con carácter parcial y no a otros. La solicitud debe efectuarse en un plazo de 15 días desde que se produjo la notificación del inicio de las actuaciones inspectoras de carácter parcial. La Administración Tributaria deberá iniciar la comprobación de carácter general en el plazo de seis meses desde la solicitud, bien ampliando el carácter de la ya iniciada, bien dando lugar al inicio de una distinta.

EJEMPLO El señor X recibe el 12 de noviembre una notificación de la inspección en la que se le comunica el inicio de actuaciones de comprobación e investigación de su situación tributaria por el IRPF del ejercicio 2007. Estas actuaciones tienen carácter parcial y se centran en la comprobación de las rentas derivadas de una entidad en régimen de atribución de rentas. El señor X podrá comunicar hasta el día 29 de noviembre (decimoquinto día hábil desde la notificación) si quiere que la actuación pase a tener carácter general, si bien sólo puede afectar al IRPF del ejercicio 2007 y no a otros tributos ni periodos diferentes del IRPF de los que recoja la comunicación original.

Efectos del inicio. Los efectos que conlleva el inicio de las actuaciones inspectoras son los siguientes: a) Interrupción del plazo legal de la prescripción del derecho de la Administración para determinar las deudas tributarias, así como la interrupción del plazo de prescripción para imponer las sanciones tributarias que puedan derivarse de dicha regularización.

EJEMPLO Si el 1 de junio de 20X8 se comunica a la entidad Y el inicio de actuaciones de comprobación e investigación del impuesto sobre sociedades de 20X3, se habrán interrumpido los plazos de prescripción. La interrupción sólo afecta al tributo y periodo que son objeto de las actuaciones inspectoras, no a otros tributos (ejemplo, IVA) o periodos del impuesto sobre sociedades (ejemplo, 20X4). No obstante, podrán iniciarse actuaciones inspectoras que afecten a varios tributos o a varios periodos de uno o varios tributos (ejemplo, sociedades e IVA de 2005 y 2006).

b) Las declaraciones o autoliquidaciones tributarias que presente el obligado tributario una vez iniciadas las actuaciones o procedimientos, en relación con las obligaciones tributarias y periodos objeto de la actuación o procedimiento, en ningún caso iniciarán un procedimiento de devolución ni producirán los efectos previstos en los artículos 27 y 179.3 de la LGT, sin perjuicio de que en la liquidación que, en su caso, se practique se pueda tener en cuenta la información contenida en dichas liquidaciones o autoliquidaciones. c) Los ingresos efectuados por el obligado tributario con posterioridad al inicio de las actuaciones o procedimientos en relación con las obligaciones tributarias y periodos objeto del procedimiento tendrán carácter de ingresos a cuenta sobre el importe de la liquidación que, en su caso, se practique, sin que impidan la apreciación de las infracciones tributarias que, en su caso, puedan corresponder. En este caso, no se devengan intereses de demora sobre la cantidad ingresada desde el día siguiente al del ingreso.

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 EJEMPLO En el ejemplo anterior, el 3 de junio de 20X8 la entidad presenta las siguientes autoliquidaciones con ingreso:

• •

Ingresa 15.000 euros mediante la presentación complementaria del impuesto sobre sociedades Ingresa 20.000 euros mediante la presentación complementaria del impuesto sobre sociedades

de de de de

una autoliquidación 20X3. una autoliquidación 20X4.

Respecto a 20X3, no impide a la Administración seguir actuando, que además podrá imponer las sanciones que procedan en su momento sobre la cantidad ingresada por el ejercicio 20X3, ya que el ingreso se realiza una vez iniciadas las actuaciones de comprobación e investigación. El ejercicio 20X4 no es objeto de actuaciones inspectoras, por lo que procederá aplicar lo dispuesto en el artículo 27 de la LGT: procederá la aplicación de un recargo del 20% más los intereses de demora. En todo caso, se excluye la imposición de sanciones tributarias.

Plazo de las actuaciones (artículo 150 de la LGT). El plazo de duración de las actuaciones inspectoras será de 12 meses a contar desde la fecha en que se notifique el acuerdo de inicio al obligado tributario hasta la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto de liquidación resultante de las actuaciones. A tal efecto, y al objeto de entender cumplida la obligación de notificar, se entenderá cumplido este requisito cuando se acredite que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución. El incumplimiento del plazo de duración no producirá la caducidad del procedimiento, que deberá continuar hasta su terminación. No obstante, sí tendrá otros efectos que se comentarán posteriormente. En el cómputo del plazo no se tendrán en cuenta los periodos de interrupción justificada del procedimiento ni las dilaciones no imputables a la Administración Tributaria (por ejemplo, dilación imputable al obligado al retrasarse en aportar determinada documentación que le ha sido requerida).

EJEMPLO El 1 de octubre de 20X8 se notifica la comunicación de inicio de actuaciones inspectoras. Como resultado de las mismas, el 1 de agosto de 20X9 se firma acta de disconformidad, presentando el obligado tributario alegaciones. El 20 de septiembre de 20X9 se dicta liquidación que se intenta notificar el 25 de septiembre, resultando ausente de su domicilio el obligado tributario. Con fecha 5 de octubre de 20X9 se notifica al obligado tributario en un segundo intento. Se ha cumplido la obligación de notificar dentro del plazo de un año, ya que se ha realizado un intento de notificación dentro de dicho plazo.

Junto a este plazo máximo para la finalización de actuaciones, existe un plazo máximo de interrupción injustificada de las mismas de seis meses. Se consideran interrumpidas si en dicho plazo la Administración no realiza actuación alguna por causas no imputables al obligado tributario. Existen supuestos en que la interrupción es justificada (entre otros,

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 petición de información a otros órganos de la Administración, remisión del expediente al ministerio fiscal o la jurisdicción competente, causas de fuerza mayor, etcétera). Ampliación del plazo . El plazo de duración del procedimiento inspector podrá ampliarse por otro periodo que no podrá exceder de 12 meses en determinados casos, entre ellos:

• •

Que se trate de actuaciones que revistan especial complejidad (por ejemplo, el obligado tributario tiene volumen de operaciones que requiere auditar sus cuentas, grupos de personas vinculadas, grupos de consolidación fiscal, etcétera). Cuando en el transcurso de las mismas se descubra que el contribuyente ha ocultado a la Administración tributaria alguna de las actividades, empresariales o profesionales, que realice, lo que se producirá cuando el obligado tributario no haya presentado declaración respecto a dichas actividades o éstas sean distintas de las declaradas por el obligado tributario en la declaración censal.

Efectos de la interrupción injustificada o del incumplimiento del plazo de duración. Lo verdaderamente importante son los efectos que tiene la interrupción injustificada de actuaciones o el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento: a.

b.

No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas. Se entenderá interrumpida la prescripción por la reanudación de actuaciones con conocimiento formal del interesado tras la interrupción injustificada o la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo de duración. Los ingresos realizados desde el inicio del procedimiento hasta la reanudación de las actuaciones que hayan sido imputados por el obligado tributario al tributo y periodo objeto de las actuaciones inspectoras tendrán el carácter de espontáneos a los efectos del artículo 27 de la LGT. También serán espontáneos los realizados desde el inicio hasta la primera actuación practicada con posterioridad al incumplimiento del plazo de duración del procedimiento.

EJEMPLO Supongamos que se vienen desarrollando actuaciones de comprobación e investigación de la situación tributaria de la entidad X por el impuesto sobre sociedades de 2004, 2005 y 2006. El día 20 de julio de 20X8 se extiende diligencia de las actuaciones llevadas a cabo ese día, no realizándose actuación alguna adicional hasta el 28 de febrero de 20X9, en que se persona en el domicilio del obligado tributario extendiéndose la oportuna diligencia. El día 1 de febrero de 20X9 la entidad X presentó autoliquidación complementaria por el impuesto sobre sociedades de 2004. La interrupción de las actuaciones por más de seis meses sin causa justificada conlleva, en la práctica, a que se entienda como no interrumpida la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria por las actuaciones anteriores. La interrupción de la prescripción se produce al reanudar actuaciones con conocimiento formal del interesado tras la interrupción injustificada de las actuaciones: el 28 de febrero de 20X9. En esa fecha ha prescrito el derecho a liquidar el ejercicio 2004, aunque la autoliquidación presentada el 1 de febrero de 20X9 interrumpió dicho plazo, por lo que la obligación no está prescrita. El ingreso que realiza la entidad el día 1 de febrero implicará la exigencia de los recargos a que se refiere el artículo 27 de la LGT, es decir, será un ingreso sin requerimiento previo de la Administración sin que puedan imponerse sanciones.

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 El incumplimiento del plazo de duración del procedimiento (en general, 12 meses) determinará que no se exijan intereses de demora desde el incumplimiento del plazo hasta la finalización del procedimiento. Lugar de las actuaciones (artículo 151 de la LGT). Los órganos de inspección determinan el lugar en que se realizan las actuaciones inspectoras, que podrán desarrollarse indistintamente en cualquiera de los lugares siguientes:

• • • •

En el lugar donde el obligado tributario tenga su domicilio fiscal, o en aquel donde su representante tenga su domicilio, despacho u oficina. En el lugar donde se realicen total o parcialmente las actividades gravadas. En el lugar donde exista alguna prueba, al menos parcial, del hecho imponible o del presupuesto de hecho de la obligación tributaria. En las oficinas de la Administración Tributaria, cuando los elementos sobre los que hayan de realizarse las actuaciones puedan ser examinados en ellas.

En cuanto al análisis de libros y demás documentación de actividades económicas, la regla general establece que deberán examinarse en el domicilio, local, despacho u oficina del obligado tributario, en presencia del mismo o de la persona que designe, salvo que el obligado tributario consienta su examen en las oficinas públicas. Esta regla contiene las siguientes excepciones:

• • •

La inspección podrá analizar en sus oficinas las copias en cualquier soporte de la citada documentación. Podrá exigirse la presentación en las oficinas de la inspección de los registros y documentos establecidos por normas de carácter tributario o de los justificantes exigidos por éstas. Si las actuaciones no tienen relación con el desarrollo de una actividad económica, se podrá requerir la presentación en las oficinas públicas de los justificantes y documentos necesarios para probar lo consignado en las declaraciones.

EJEMPLO Los libros contables de una entidad deberán examinarse en el establecimiento de la entidad, salvo que ésta acceda a presentarlos en las oficinas de la inspección o que se realicen copias de los mismos, que sí podrán examinarse en las oficinas de la inspección. La inspección podrá requerir la presentación en sus oficinas de los libros registros de facturas recibidas y emitidas establecidos en la normativa del impuesto sobre el valor añadido. En el caso de un trabajador por cuenta ajena del IRPF, la Administración le podrá requerir la presentación en las oficinas públicas de los justificantes de sus deducciones en cuota, como las inversiones en la adquisición de la vivienda habitual.

Horario de las actuaciones (artículo 152 de la LGT). La inspección, en el ejercicio de sus funciones, deberá respetar los días inhábiles tanto en el ámbito local como nacional. En cuanto a los horarios a los que debe ceñir su actuación: 1. Si se actúa en oficinas públicas, debe atenerse al horario oficial de apertura al público. 2. Si la actuación se desarrolla en las dependencias o locales del interesado, deberá ceñirse a la jornada de trabajo que rija en los mismos, si bien es posible actuar en otro horario diferente cuando así se acuerde con el obligado tributario (por ejemplo, imaginemos una actuación de la inspección en un bar de copas que sólo abre en horario nocturno) o cuando se considere necesario con autorización del órgano competente.

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 2. Terminación y documentación de las actuaciones inspectoras 2.1 Terminación de las actuaciones inspectoras La forma más habitual de finalización de las actuaciones inspectoras es mediante la liquidacióndel órgano competente tras la formalización del acta. Trámite de audiencia previo. Cuando el órgano de inspección considere que se han obtenido los datos y las pruebas necesarios para fundamentar la propuesta de regularización o para considerar correcta la situación tributaria del obligado, se notificará el inicio del trámite de audiencia previo a la formalización de las actas de conformidad o disconformidad. Una vez realizado el trámite de audiencia o, en su caso, el de alegaciones, no se podrá incorporar al expediente más documentación acreditativa de los hechos, salvo que se demuestre la imposibilidad de haberla aportado antes de la finalización de dicho trámite, siempre que se aporten antes de dictar la resolución. Formalización de las actas. Según el artículo 143.2 de la LGT, las actas son los documentos públicos que extiende la inspección de los tributos con el fin de recoger el resultado de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación, proponiendo la regularización que estime procedente de la situación tributaria del obligado o declarando correcta la misma. El procedimiento de inspección no se termina propiamente con el acta de inspección que contiene una propuesta de liquidación, sino con la notificación del acto de liquidación. Por ello, las actas no pueden ser objeto de recurso o reclamación económico-administrativo, sin perjuicio del que proceda contra las liquidaciones tributarias resultantes de las mismas.

EJEMPLO Con fecha 1 de mayo, el obligado tributario firma acta de conformidad del IRPF del ejercicio 2007, interponiendo recurso de reposición el día 15 de mayo. Dicho recurso debe ser inadmitido, ya que la liquidación derivada del acta no se entiende notificada hasta que no transcurre el plazo de un mes a contar desde el día siguiente a la firma (en este caso se entiende notificada el día 1 de junio). Dicha liquidación podrá ser objeto de recurso o reclamación una vez notificada en el plazo, que finaliza el día 1 de julio.

Contenido de las actas (artículo 153 de la LGT). Las actas que documenten el resultado de las actuaciones inspectoras deberán contener, al menos, las siguientes menciones: a. b. c. d. e. f. g.

El lugar y fecha de su formalización. El nombre y apellidos o razón social completa, el NIF y el domicilio fiscal del obligado tributario, así como de su representante. Los elementos esenciales del hecho imponible o presupuesto de hecho de la obligación tributaria y de su atribución al obligado tributario, así como los fundamentos de derecho en que se base la regularización. En su caso, regularización de la situación tributaria del obligado y propuesta de liquidación que proceda. Conformidad o disconformidad del obligado tributario con la regularización y propuesta de liquidación. Trámites del procedimiento posteriores al acta. En las actas con acuerdo o de conformidad, los recursos contra el acto de liquidación que se deriven del acta con órgano y plazo (recurso de reposición o reclamación económico-administrativa). Existencia o inexistencia de indicios de comisión de infracciones tributarias.

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 Clases de actas. Las actas se clasifican en actas con acuerdo, de conformidad y de disconformidad, siendo diferente su tramitación: Actas con acuerdo (artículo 155 de la LGT). La inspección podrá firmar actas con acuerdo en tres supuestos: a. b. c.

Cuando deba concretarse la aplicación de conceptos jurídicos indeterminados. Cuando resulte necesaria la apreciación de los hechos determinantes para la correcta aplicación de la norma al caso concreto. Cuando sea preciso realizar estimaciones, valoraciones o mediciones de datos, elementos o características para la obligación tributaria que no puedan cuantificarse de forma cierta.

Actas de conformidad (artículo 156 de la LGT). Son las actas que la inspección extiende cuando el obligado tributario o su representante manifiesta su conformidad con la propuesta de regularización que formula la inspección de los tributos. Esta circunstancia se hace constar en el acta. Los hechos aceptados por los obligados tributarios en las actas se presumen ciertos y sólo podrán rectificarse mediante prueba de haber incurrido en error de hecho. En cuanto a la tramitación de las actas de conformidad, se pueden distinguir las siguientes fases: a) Firma del acta de inspección, donde el obligado o su representante manifiesta su conformidad con el contenido. Con carácter previo se concede trámite de audiencia. b) Plazo de un mes a contar desde el día siguiente a la fecha del acta. Durante este plazo, el órgano competente para liquidar podrá notificar al interesado un acuerdo con alguno de los siguientes contenidos:

• • • •

Rectificación de errores materiales. Ordena completar el expediente realizando las actuaciones que procedan. Confirma la liquidación propuesta en el acta. Estima que en la propuesta de liquidación ha existido error al apreciar hechos o indebida aplicación de normas y concediendo al interesado plazo de audiencia previo a la liquidación que se practique.

c) Liquidación tributaria. Si en el plazo anterior no se ha notificado ningún acuerdo al interesado, se entenderá producida y notificada la liquidación de acuerdo con la propuesta formulada en el acta. En este caso no se requiere de ninguna notificación expresa, sino que ésta se entiende tácitamente al finalizar el plazo anterior. d) Sanciones tributarias. Caso que se impongan sanciones a consecuencia de esta liquidación, será aplicable una reducción del 30%.

EJEMPLO Con fecha 14 de noviembre de 20X8 se firma acta de conformidad del impuesto sobre sociedades del ejercicio 2005. Al no existir ninguna notificación expresa tras la firma del acta, la liquidación se entiende producida y notificada de acuerdo con la propuesta del acta en el plazo de un mes a contar desde el día siguiente a la firma, esto es, el 15 de diciembre de 20X8, sin necesidad de que exista ninguna notificación expresa en tal sentido. Esta fecha es relevante en dos aspectos:

• •

El periodo voluntario de pago de la liquidación será desde la fecha de notificación hasta el 20 de enero de 20X9 (artículo 62.2 de la LGT). A partir de dicha fecha comenzará a computar el plazo para interponer el recurso de reposición o la reclamación económico-administrativa; por tanto, el plazo será hasta el día 15 de enero de 20X9.

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 EJEMPLO En el caso anterior, con fecha 30 de noviembre de 20X8, el órgano competente para liquidar notifica el acuerdo rectificando un error material en la propuesta de liquidación que determina una menor deuda tributaria. En este caso, la liquidación del órgano competente se ha notificado expresamente el 30 de noviembre, por lo que a partir de dicha fecha comenzarán a computarse los plazos de pago en periodo voluntario, así como para interponer recurso o reclamación.

Actas de disconformidad (artículo 157 de la LGT). Estas actas se extienden por la inspección cuando el obligado tributario o su representante no suscriba el acta, no comparezca en la fecha señalada para firmar el acta o manifiesta su disconformidad con la propuesta de regularización. En cuanto a la tramitación de las actas de disconformidad se pueden distinguir las siguientes fases: a.

b. c.

Firma del acta. El obligado o su representante no la suscriben o manifiestan su disconformidad, lo que se hace constar en el acta. El actuario deberá acompañar un informe acreditando los fundamentos de derecho en que se base la propuesta de regularización. Con carácter previo a la firma se concede un trámite de audiencia al interesado. Plazo de alegaciones. El obligado tendrá un plazo de 15 días para formular alegaciones desde la fecha del acta o la fecha de notificación (por ejemplo, el obligado no ha comparecido a la firma del acta). Liquidación del órgano competente. Una vez recibidas las alegaciones o concluido el plazo para su presentación se dicta la liquidación que proceda, que debe ser notificada expresamente al interesado.

2.2 Documentación de las actuaciones inspectoras Las actuaciones inspectoras se documentan en cuatro tipos de documentos: comunicaciones, diligencias, informes y actas. Los tres primeros documentos pueden usarse en otros procedimientos de aplicación de los tributos, mientras que las actas sólo se utilizan en el procedimiento inspector. Respecto a las actas, su régimen ya ha sido comentado en el apartado anterior. Comunicaciones. Son los documentos a través de los cuales la Administración notifica al obligado tributario el inicio del procedimiento u otros hechos o circunstancias relativos al mismo o efectúa los requerimientos que sean necesarios a cualquier persona o entidad. Las comunicaciones podrán incorporarse al contenido de las diligencias que se extiendan. Son ejemplos de comunicaciones: a. b.

La comunicación del inicio de actuaciones inspectoras a un obligado tributario. El requerimiento de información a un obligado tributario.

Informes. La inspección de los tributos emitirá, de oficio o a petición de terceros, los siguientes: a.

Los que sean preceptivos conforme al ordenamiento jurídico. Son ejemplos el informe que debe completar las actas de disconformidad que se incoen por la inspección de los tributos (artículo 157) o el informe que acompaña las actas cuando resulte aplicable el método de estimación indirecta (artículo 158).

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 b.

c.

Los que le soliciten otros órganos y servicios de las administraciones públicas o los poderes legislativo o judicial. Entre otros, el informe que debe realizarse cuando la inspección remita el expediente al órgano jurisdiccional competente o al ministerio fiscal por haberse apreciado indicios de delito contra la Hacienda Pública. Los que resulten necesarios para la aplicación de los tributos. Es un ejemplo el informe que describe los bienes o derechos del sujeto pasivo, retenedor o responsable para facilitar la recaudación de las deudas tributarias liquidadas.

Diligencias. Son los documentos públicos que se extienden para hacer constar hechos, así como las manifestaciones del obligado tributario o persona con la que se entiendan las actuaciones. Las diligencias no podrán contener propuestas de liquidaciones tributarias. Sobre el valor probatorio de las diligencias, el artículo 107 de la LGT establece dos reglas: a. b.

Naturaleza. Las diligencias extendidas en el curso de las actuaciones y los procedimientos tributarios tienen naturaleza de documentos públicos y hacen prueba de los hechos que motiven su formalización, salvo que se acredite lo contrario. Presunción de certeza. Los hechos contenidos en las diligencias y aceptados por el obligado tributario objeto del procedimiento, así como sus manifestaciones, se presumen ciertos y sólo podrán rectificarse por éstos mediante prueba de que incurrieron en error de hecho. Por ello, en la diligencia deberá hacerse constar la conformidad o no del obligado tributario con los hechos y circunstancias que se hacen constar.

EJEMPLO Se podrá realizar una diligencia detallando las mercancías o la maquinaria existente en el local donde desarrolla la actividad el obligado tributario. Si éste presta su conformidad, no podrá oponerse a la diligencia salvo que pruebe error de hecho. También se podrán incorporar en diligencia los resultados obtenidos en actuaciones inspectoras de obtención de información o las dilaciones imputables al contribuyente que afecta al plazo de duración de las actuaciones inspectoras.

3. El procedimiento de recaudación. Disposiciones generales 3.1 La recaudación tributaria La aplicación de los tributos se desarrolla básicamente a través de los procedimientos de gestión, inspección y recaudación. En determinados procedimientos de gestión e inspección, la Administración Tributaria determina el importe de la deuda tributaria que debe ingresar el obligado tributario mediante la correspondiente liquidación tributaria (autotutela declarativa de la Administración). El procedimiento de recaudación tiene por objeto cobrar las deudas que han sido liquidadas previamente por la Administración (básicamente, a través de los procedimientos de gestión e inspección) o aquellas deudas que han sido autoliquidadas por el obligado tributario sin realizar el ingreso de las mismas. El procedimiento de recaudación corresponde a la autotutela ejecutiva de la Administración Tributaria. En este sentido, el artículo 160 de la LGT establece que la recaudación tributaria consiste en el ejercicio de las funciones administrativas conducentes al cobro de las deudas tributarias (previamente liquidadas o autoliquidadas). La recaudación de las deudas tributarias podrá realizarse:

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En periodo voluntario, mediante el pago o cumplimiento del obligado tributario en los plazos del artículo 62 de la LGT. En periodo ejecutivo, mediante el pago o cumplimiento espontáneo del obligado tributario o, en su defecto, a través del procedimiento administrativo de apremio.

EJEMPLO El señor García no presenta ni ingresa su autoliquidación del IRPF del ejercicio 2008. El resultado a ingresar hubiera sido de 5.000 euros. El periodo para autoliquidar e ingresar fue del 1 de mayo al 30 de junio. No obstante, el 1 de julio de 2008 no se inició ningún periodo ejecutivo, ya que no existía ninguna deuda tributaria porque el obligado tributario no presentó la autoliquidación. Para que se inicie el procedimiento de recaudación debe producirse alguno de los siguientes casos:

•

•

La Administración dicta acto de liquidación mediante alguno de los procedimientos de gestión o inspección. Desde el momento en que se notifique la liquidación que finalice dicho procedimiento existirá un periodo voluntario de pago de la deuda de 5.000 euros que se ha liquidado. El señor García presenta autoliquidación extemporánea por IRPF-2004 con el resultado a ingresar de 5.000 euros. Si el mismo día de la presentación realiza el ingreso, se entenderá que éste se ha producido en periodo voluntario de pago.

Junto con la LGT, existen otras normas reguladoras:

• • •

Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo (BOE del 27 de mayo), que aprueba el Reglamento General de Desarrollo de la LGT en materia de revisión en vía administrativa. Real Decreto 939/2005, de 29 de julio (BOE del 2 de septiembre), que aprueba el Reglamento General de Recaudación). Real Decreto 1065/2007, que aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos. Este reglamento será de aplicación al procedimiento de recaudación en todo lo no previsto en elRreglamento General de Recaudación.

3.2 Inicio del periodo ejecutivo El periodo ejecutivo se inicia de forma automática el día siguiente a la finalización del periodo voluntario de pago sin que sea necesaria ninguna notificación. El artículo 161 de la LGT concreta el momento en que se inicia el periodo ejecutivo, distinguiendo según cual sea el origen de la deuda tributaria:

• •

Deudas liquidadas por la Administración Tributaria: al día siguiente del vencimiento del plazo establecido en el artículo 62.2 de la LGT. Deudas derivadas de una autoliquidación presentada sin realizar el ingreso:

Autoliquidación presentada en el plazo establecido por la normativa del tributo: al día siguiente de finalizar dicho plazo. Autoliquidación presentada al concluir el plazo anterior (autoliquidación extemporánea): al día siguiente de la presentación de la autoliquidación.

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 EJEMPLO Determinar el inicio del periodo ejecutivo en los siguientes supuestos: 1. La Administración notifica una liquidación el 1 de noviembre de 20X8. 2. Con fecha 10 de julio de 20X8, la entidad Y presenta autoliquidación del segundo trimestre de IVA, con resultado a ingresar de 15.000 euros pero sin realizar el ingreso. 3. Con fecha 26 de octubre de 20X8, la entidad Y presenta autoliquidación del segundo trimestre de IVA, con resultado a ingresar de 15.000 euros pero sin realizar el ingreso. Caso a), el periodo voluntario de pago será hasta el 20 de diciembre de 20X8, por lo que el periodo ejecutivo se inicia el 21 de diciembre. Caso b), el periodo voluntario que fija la ley del impuesto será hasta el 20 de julio de 20X8, por lo que el periodo ejecutivo se inició el 21 de julio. Caso c), el periodo ejecutivo se inicia al día siguiente de la presentación sin ingreso, por tanto, el 27 de octubre de 20X8.

Causas que impiden el inicio del periodo ejecutivo. El periodo ejecutivo no se iniciará cuando se haya producido alguno de los siguientes hechos: a) Presentación de una solicitud de aplazamiento, fraccionamiento o compensación en periodo voluntario.

EJEMPLO La Administración notifica una liquidación el 1 de noviembre de 20X8. El obligado tributario presenta solicitud de aplazamiento en las siguientes fechas: 1. 1. El 20 de diciembre de 20X8. En este caso, el periodo ejecutivo no se iniciará el 21 de diciembre. 2. 2. El 28 de diciembre de 20X8. La solicitud se ha presentado en periodo ejecutivo, por lo que el periodo ejecutivo se inició correctamente el 21 de diciembre de 20X8. La Administración Tributaria podrá iniciar el procedimiento administrativo de apremio, ya que esta solicitud no tiene efectos suspensivos

b) Interposición de un recurso o reclamación en tiempo y forma contra una sanción. Con carácter general, se interpondrán en el plazo de un mes contado a partir de la notificación del acto.

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 EJEMPLO Con fecha 7 de octubre de 20X8 se notifican al señor García una liquidación provisional por 3.000 euros a ingresar y una sanción por 500 euros. El señor García puede impugnar estos actos interponiendo recurso de reposición: La interposición del recurso impide el inicio del periodo ejecutivo por la sanción pero no por la deuda tributaria, por lo que el 21 de noviembre de 20X8 se inicia el periodo ejecutivo por los 3.000 euros. Para que se suspenda la ejecución de la liquidación mientras se resuelve el recurso de reposición, debe aportarse alguna de las garantías previstas en el artículo 224 de la LGT.

Efectos del inicio del periodo ejecutivo. Basicamente son dos efectos: a. b.

La Administración Tributaria efectuará la recaudación de las deudas liquidadas o autoliquidadas por el procedimiento de apremio sobre el patrimonio del obligado al pago. Para ello deberá notificar la providencia de apremio. Se devengan los intereses de demora del periodo ejecutivo (artículos 26 y 28), los recargos del periodo ejecutivo (artículo 28) y, en su caso, las costas del procedimiento de apremio (por ejemplo, la factura pagada al registrador de la propiedad por la inscripción de una anotación preventiva de embargo).

3.3 Facultades de la recaudación tributaria Los funcionarios que desarrollen funciones de recaudación tendrán las siguientes facultades

• •

•

• •

Pueden comprobar e investigar la existencia y situación de los bienes o derechos de los obligados tributarios. Tienen las mismas facultades reconocidas a los órganos de inspección en el artículo 142 de la LGT. Estas facultades se pueden ejercer sobre el deudor y también sobre otros obligados tributarios. Por ejemplo, podrá requerir documentación mercantil tanto al obligado al pago como a los clientes del obligado al pago. Pueden adoptar las medidas cautelares del procedimiento de inspección reguladas en el artículo 146 de la LGT. Asimismo, podrán proponer al órgano competente la adopción de las medidas cautelares que aseguran el cobro de la deuda tributaria reguladas en el artículo 81 de la LGT. Los obligados tributarios deberán poner en conocimiento de la Administración, cuando ésta así lo requiera, una relación de bienes y derechos integrantes de su patrimonio en cuantía suficiente para cubrir el importe de la deuda tributaria. Desarrollarán las actuaciones materiales que sean necesarias en el procedimiento de apremio.

4. El procedimiento de apremio Ángeles Cascajero Sánchez lo ha definido como aquel procedimiento de ejecución forzosa a través del cual una entidad pública, con apoyo del título ejecutivo dictado por ella misma, procede a la realización efectiva de su crédito de derecho público mediante la ejecución individualizada sobre el patrimonio del deudor.

4.1 Características del procedimiento de apremio La LGT contempla las siguientes características del procedimiento de apremio: Es un procedimiento exclusivamente administrativo. La competencia para entender del mismo y resolver todas sus incidencias corresponde únicamente a la Administración Tributaria.

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 Concurrencia con otros procedimientos de ejecución. El procedimiento de apremio no se acumulará a los judiciales ni a otros procedimientos de ejecución. En caso de concurrencia del procedimiento de apremio con otros procedimientos de ejecución, se establecen las siguientes reglas de preferencia en la ejecución de bienes trabados:

•

Concurrencia con procedimientos singulares de ejecución: será preferente el embargo más antiguo. A estos efectos, lo relevante será la fecha de la diligencia de embargo.

EJEMPLO La Hacienda Pública dicta diligencia de embargo del sueldo percibido por el señor García con fecha 26 de octubre de 2008. Con fecha 12 de septiembre de 2008 la Tesorería General de la Seguridad Social realizó el embargo del mismo sueldo por deudas propias. En este caso, el embargo de la Seguridad Social será preferente frente al embargo de la Hacienda Pública.

•

Concurrencia con procedimientos concursales o universales de ejecución: el procedimiento de apremio será preferente siempre que la providencia de apremio se hubiera dictado con anterioridad a la fecha de declaración de concurso. En esta materia habrá que remitirse a lo dispuesto en la Ley Concursal (Ley 22/2003, de 9 de julio).

Inicio e impulso de oficio en todos sus trámites. Suspensión del procedimiento de apremio. Sólo se suspende en los supuestos previstos en la normativa tributaria. En este sentido, el artículo 1.65 de la LGT establece los siguientes supuestos de suspensión:

• •

•

En los casos previstos en la normativa de los recursos y reclamaciones económicoadministrativas y demás previstos en la normativa tributaria (básicamente, artículos 224 y 233 de la LGT). Cuando el interesado demuestre que se ha producido en su perjuicio error material, aritmético o de hecho en la determinación de la deuda o que ésta se ha extinguido (por ingreso, condonación, compensación o prescripción), ha sido aplazada o está suspendida. La suspensión se producirá sin necesidad de prestar garantía. Tercerías. Un tercero pretende el levantamiento del embargo por entender que le pertenece el dominio o tiene derecho a ser reintegrado de su crédito con preferencia a la Hacienda Pública. Deberá plantear una reclamación de tercería ante el órgano competente; esta reclamación sólo suspenderá el procedimiento cuando se trate de una tercería de dominio. En la tercería de mejor derecho el procedimiento seguirá hasta la realización de los bienes, consignándose el importe obtenido.

EJEMPLO La entidad Y es deudora a la Hacienda Pública, por ello se ha embargado un bien inmueble de su propiedad y unos fondos de inversión. Se han presentado dos escritos: La entidad Z afirma que el bien es de su propiedad, aportando diversa documentación. ésta es una tercería de dominio, por lo que suspende el procedimiento de enajenación del bien embargado.

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El juzgado de lo social ha embargado con posterioridad a la Hacienda Pública por sueldos de los trabajadores comprendidos en el artículo 32 del Estatuto de los Trabajadores (Real Decreto Ley 1/1995). ésta es una tercería de mejor derecho, la Hacienda Pública enajenará los bienes embargados dejando el producto obtenido a resultas de la resolución de la tercería.

4.2 Iniciación del procedimiento de apremio El procedimiento de apremio se inicia mediante la notificación al obligado tributario de la providencia de apremio en la que se identifica la deuda pendiente, se liquidan los recargos del periodo ejecutivo y se le requiere para que efectúe el pago. Según se comentó anteriormente, el periodo ejecutivo se inicia automáticamente al día siguiente de finalizar el periodo voluntario de pago. Iniciado el periodo ejecutivo, la Administración podrá iniciar el procedimiento de apremio, pero para ello deberá notificar un acto administrativo: la providencia de apremio. La providencia de apremio que dicta la Administración se considera título suficiente para iniciar el procedimiento y tiene la misma fuerza ejecutiva que una sentencia judicial para proceder contra el patrimonio del obligado tributario. Efectos del inicio del procedimiento de apremio. Iniciado el procedimiento, se contemplan los siguientes efectos: a.

b.

La Administración Tributaria podrá ejercer sus potestades ejecutivas para el cobro de la deuda pendiente, básicamente mediante la ejecución de las garantías y la práctica de embargos. Estas potestades no pueden ejercitarse inmediatamente tras la notificación de la providencia de apremio, sino que deberá transcurrir el plazo a que se refiere el artículo 62.5 de la LGT, sin que el obligado tributario realice el pago de la deuda pendiente. Plazo de ingreso. Tras la notificación de la providencia de apremio, el obligado tributario tendrá otro plazo de ingreso contemplado en el artículo 62.5 de la LGT. Es obvio que también podrá realizar el ingreso en cualquier momento del periodo ejecutivo: antes de la notificación de la providencia de apremio o después de finalizar el plazo del artículo 62.5 de la LGT. La diferencia entre realizar el ingreso en cada momento estará en el diferente recargo del periodo ejecutivo y los intereses de demora que habrá que liquidar según lo dispuesto en el artículo 28 de la LGT.

EJEMPLO Con fecha 10 de septiembre de 2008, el señor García recibe una liquidación provisional de IRPF por 2.000 euros. Supuestos: 1. Con fecha 30 de octubre realiza el ingreso de la deuda tributaria. El ingreso se ha producido en periodo ejecutivo sin que se haya notificado la providencia de apremio, por lo que corresponde un recargo del 5% sin intereses de demora. 2. Con fecha 2 de noviembre de 2005 recibe la notificación de la providencia de apremio. En este caso deberá realizar el ingreso de la deuda pendiente hasta el 20 de noviembre de 2005 (en total, 2.200 euros como suma de los 2.000 euros no ingresados en periodo voluntario más el propio recargo del 10%, 200 euros). 3. El obligado no ingresa en el plazo del artículo 62.5 de la LGT. A partir del 21 de noviembre la Administración podrá ejecutar las garantías o embargar sus bienes y derechos; si el señor García quiere pagar deberá abonar la deuda pendiente (2.000 euros), el recargo de apremio ordinario (20%, 400 euros), los intereses de demora del periodo ejecutivo y, en su caso, las costas del procedimiento de apremio.

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 Motivos de oposición a la providencia de apremio . El artículo 167.3 de la LGT dice que sólo serán admisibles los siguientes motivos de oposición. Es una enumeración cerrada, por tanto, el obligado tributario no podrá oponer otro motivo que no esté comprendido en esta enumeración. Los motivos tasados son: a. b. c. d. e.

Extinción total de la deuda o prescripción del derecho a exigir el pago. Solicitud de aplazamiento, fraccionamiento o compensación en periodo voluntario y otras causas de suspensión. Falta de notificación de la liquidación. Anulación de la liquidación. Error u omisión en el contenido de la providencia de apremio que impida la identificación del deudor o la deuda apremiada.

EJEMPLO Se plantean los siguientes motivos de oposición a la providencia de apremio: 1. Una liquidación por IVA se notificó el 2 de octubre de 2008, habiéndose presentado reclamación económicoadministrativa. En general, la interposición de la reclamación no suspende el cobro de la deuda tributaria (sí de las sanciones), salvo lo dispuesto en el artículo 233 de la LGT o que se haya producido la suspensión cautelar prevista en el Real Decreto 520/2005. 2. El señor López recibe liquidación provisional por IRPF el 10 de septiembre de 2008. El 5 de noviembre recibe notificación de la providencia de apremio. El señor López presenta recurso contra la providencia de apremio alegando que la interpretación de la normativa del IRPF de la liquidación provisional es incorrecta. Las causas de oposición contra la providencia de apremio son tasadas, no puede oponerse otro motivo. En este caso, la liquidación se trata de un acto firme por no haberse recurrido en tiempo y forma (debería haberse presentado el recurso contra el acto notificado el 10 de septiembre). 3. El 5 de noviembre de 2008 la entidad Y presenta autoliquidación del impuesto sobre sociedades de 2007. El 7 de noviembre de 2008 solicita aplazamiento de la deuda con garantía de aval bancario. Con fecha 2 de diciembre de 2008 recibe notificación de la providencia de apremio. El 6 de noviembre se inició el periodo ejecutivo, la solicitud de aplazamiento se ha presentado en periodo ejecutivo, por lo que no suspende el procedimiento (la providencia de apremio está correctamente notificada).

4.3 Ejecución de garantías (artículo 168) Una vez notificada la providencia de apremio, el obligado tributario podrá realizar el pago en el plazo del artículo 62.5 de la LGT. Finalizado este plazo, la Administración podrá proceder contra el patrimonio del obligado al pago. No obstante, si la deuda estuviera garantizada se procederá en primer lugar a ejecutar la garantía (antes de embargar) a través del procedimiento de apremio. Se prevén dos supuestos en que la Administración podrá embargar y enajenar bienes y derechos aunque existan garantías constituidas: cuando la garantía no sea proporcionada a la deuda garantizada o cuando el obligado lo solicite señalando bienes al efecto.

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 EJEMPLO La entidad X tiene concedido aplazamiento de pago hasta el 20 de octubre de 2008 de una deuda por importe de 250.000 euros, garantizándose con una hipoteca que grava un inmueble valorado en 100.000 euros. La entidad X no realiza el pago el 20 de octubre ni tras la notificación de la providencia de apremio el 5 de noviembre de 2005. Notificada la providencia de apremio, el obligado tributario deberá realizar el ingreso de la deuda apremiada hasta el 20 de noviembre (artículo 62.5 de la LGT); a partir del 21 de noviembre deberán ejecutarse las garantías constituidas: en este caso, la hipoteca sobre el inmueble. No obstante, la garantía tiene un valor muy inferior a la deuda pendiente (no es proporcionada), por lo que la Administración podrá embargar otros bienes y derechos de la entidad X en la parte no cubierta por la garantía.

4.4 El embargo de los bienes y derechos El embargo deberá respetar siempre el principio de proporcionalidad, debiendo embargarse bienes y derechos del obligado hasta que se cubran la deuda no ingresada, los intereses de demora, recargos del periodo ejecutivo y costas del procedimiento de apremio. Por tanto, no pueden embargarse bienes y derechos por importe superior a las cantidades anteriores. Orden de embargo . Se establecen unos criterios que determinan el orden a seguir en el embargo: a. b. c.

Acuerdo con el obligado tributario. A solicitud del obligado tributario se podrá alterar el orden de embargo siempre que los bienes señalados garanticen el cobro con la misma eficacia y prontitud y sin perjuicio de terceros. Si no hay acuerdo se embargarán los bienes teniendo en cuenta la mayor facilidad de su enajenación y la menor onerosidad de ésta para el obligado. En su defecto se seguirá el siguiente orden:

• • • • • • • • •

Dinero en efectivo o depositado en entidades de crédito. Derechos y valores realizables a corto plazo. Aquellos que pueden realizarse en plazo no superior a seis meses. Sueldos, salarios y pensiones. Bienes inmuebles. Intereses, frutos y rentas. Establecimientos mercantiles e industriales. Metales preciosos, piedras finas, joyería, orfebrería y antigüedades. Bienes muebles y semovientes. Derechos y valores realizables a largo plazo (realizables en más de seis meses).

Los bienes y derechos conocidos se embargarán según el orden anterior hasta que se presuma cubierta la deuda. No obstante, existen dos reglas especiales: a. b.

Se embargarán en último lugar aquellos bienes y derechos para cuya traba sea necesaria la entrada en el domicilio del obligado tributario. Por ejemplo, obras de arte depositadas en el domicilio del obligado tributario. No se embargarán dos tipos de bienes:

•

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Los declarados inembargables por las leyes. Por ejemplo, los derechos consolidados en un fondo de pensiones, los útiles con que se ejerza el oficio, etcétera. Especial relevancia tiene la parte inembargable del sueldo o salario.

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 EJEMPLO La Hacienda Pública embarga el sueldo del señor García. Este trabajador tiene un salario bruto de 4.800 euros con unas retenciones por IRPF de 500 euros y cotizaciones a la Seguridad Social por 300 euros. El salario que se tiene en cuenta es el neto percibido por el trabajador: 4.000 euros. El importe a embargar está en función del salario mínimo interprofesional. La norma establece unos porcentajes embargables que se determinan sobre cada tramo de salario. Estos tramos se calculan en función del salario mínimo interprofesional:

• • • • • •

Primer tramo. Hasta el SMI (600 euros): es inembargable la totalidad. Segundo tramo. Entre el SMI y 2 x SMI (1.200 euros): se embarga el 30% (180 euros). Tercer tramo. Entre 2 x SMI y 3 x SMI (1.800 euros): se embarga el 50% (300 euros). Cuarto tramo. Entre 3 x SMI y 4 x SMI (2.400 euros): se embarga el 60% (360 euros). Quinto tramo. Entre 4 x SMI y 5 x SMI (3.000 euros): se embarga el 75% (450 euros). A partir de 5 x SMI (800 euros): se embarga el 90% (720 euros).

En total, el importe embargable sería de 2.010 euros.

•

Aquellos cuyo coste de realización pueda exceder del importe que normalmente se obtenga de su enajenación. Por ejemplo, la entidad Y es propietaria de un ordenador Pentium I adquirido hace 15 años.

Diligencia de embargo . Las actuaciones de embargo se realizan mediante la diligencia de embargo. Estas diligencias deben notificarse:

• •

A la persona con que se entienda la actuación. Realizada la traba se notifican al obligado tributario, así como a otros terceros, cotitulares o al cónyuge si son bienes gananciales.

Por ejemplo, la diligencia de embargo de una cuenta abierta en entidad de crédito primero se notifica a la sucursal bancaria. Realizada la traba, la diligencia se notificará al obligado tributario. Una vez que se notifique, la diligencia de embargo puede ser objeto de recurso o reclamación, pero sólo por los siguientes motivos tasados: a. b. c. d.

Extinción de la deuda o prescripción del derecho a exigir el pago. Falta de notificación de la providencia de apremio. Incumplimiento de las normas del embargo contenidas en la LGT. Suspensión del procedimiento de recaudación.

2.5 Normas especiales de embargo La LGT regula específicamente determinados embargos de bienes y derechos. Pueden destacarse las siguientes modalidades: Embargo de bienes inscribibles en registro público. En el embargo de estos bienes se contemplan las siguientes reglas:

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 a. b.

La Administración tiene derecho a que se practique anotación preventiva de embargo en el Registro mediante un mandamiento expedido por el órgano de recaudación. Como regla general prevalecerá el orden registral de las anotaciones de embargo. Si la Administración quiere invocar el derecho de prelación general del artículo 77 de la LGT, deberá ejercitar la tercería de mejor derecho.

EJEMPLO La Administración embarga un bien inmueble del señor García el 14 de noviembre de 2008. En el Registro consta inscrito el 1 de septiembre un embargo de un juzgado de lo civil por deudas comunes. Como regla general prevalece el orden registral de la anotación del juzgado de lo civil. No obstante, la Administración podrá plantear una tercería de mejor derecho fundada en la prelación del crédito tributario (artículo 77 de la LGT) sobre otros acreedores no privilegiados.

Embargo de establecimiento mercantil e industrial. Además del embargo se prevé que un funcionario pueda asumir las funciones de administrador o que intervenga la gestión del negocio fiscalizando previamente a su ejecución determinados actos. Deben cumplirse los siguientes requisitos:

• •

La continuidad de las personas que ejercen la dirección perjudica la solvencia. Previa audiencia del titular del negocio u órgano de administración de la entidad.

Embargo de bienes y derechos en entidad de crédito o depósito. Cuando la Administración conozca la existencia de fondos, valores, títulos u otros bienes en una determinada oficina de entidad de crédito o depósito deberá seguir el siguiente procedimiento: a.

b. c.

d.

Dictará diligencia de embargo identificando bienes o derechos conocidos. No obstante, el embargo se extenderá al resto de bienes o derechos existentes en la oficina sin necesidad de identificación previa. Por ejemplo, la diligencia sólo detalla una cuenta corriente y en la entidad también existe una cuenta de ahorro. Si el valor de los bienes o derechos excede del importe a embargar, deberán concretarse los bienes o derechos trabados. En el caso de fondos o valores depositados a nombre de varios titulares, sólo se embarga la parte del obligado al pago. Salvo prueba en contrario, el saldo de las cuentas se presume dividido en partes iguales. Por ejemplo, si la cuenta es indistinta a nombre de cuatro hermanos, se embargará la cuarta parte del saldo. Si en la cuenta se abonan sueldos, salarios o pensiones, deberán respetarse los límites del embargo de sueldos, salarios o pensiones (véase ejemplo de las páginas 96 y 97). El importe a tener en cuenta será el ingresado en el mes del embargo o, en su defecto, el anterior.

4.6 Enajenación de bienes embargados La enajenación se realizará mediante subasta, concurso o adjudicación directa. La Administración no podrá enajenar los bienes embargados hasta que el acto de liquidación de la deuda tributaria sea firme, excepto fuerza mayor, bienes perecederos, cuando exista riesgo de pérdida de valor o que el obligado lo solicite.

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 EJEMPLO La inspección liquida a la entidad Y por importe de 40.000 euros que no son pagados en plazo. La entidad Y presentó reclamación económico-administrativa que está pendiente de resolver. Los órganos de recaudación han embargado la nave industrial de la entidad Y. El embargo está correctamente realizado al no haberse suspendido el procedimiento, pero no puede enajenarse el bien embargado hasta que el acto de liquidación sea firme.

El acuerdo de enajenación deberá notificarse al obligado en todo caso (artículo 112.3 de la LGT). Una vez notificado se prevén las siguientes reglas: a. b. c.

Sólo podrá ser impugnado si las diligencias de embargo se han tenido por notificadas según el artículo 112.3 de la LGT. En ese caso, tan sólo podrían oponerse los motivos de oposición contra las diligencias de embargo del artículo 170.3 de la LGT. El obligado tributario podrá liberar los bienes embargados si extingue la deuda tributaria y las costas. No podrá solicitarse el aplazamiento o fraccionamiento de la deuda tributaria (artículo 65.5 de la LGT).

4.7 Terminación del procedimiento de apremio El procedimiento de apremio termina: a.

b.

Con el pago de la cantidad debida (artículo 1.69.1 de la LGT): deuda no ingresada, recargos, intereses y costas. El pago de una parte de la deuda tributaria no impide la continuación del procedimiento de apremio, sino que éste seguirá por la cantidad pendiente. Acuerdo que declare el crédito total o parcialmente incobrable, una vez que se declaran fallidos todos los obligados al pago. La declaración de fallido de un obligado al pago se produce cuando la Administración ignora la existencia de bienes o derechos embargables o realizables para el cobro del débito. El acuerdo que declare el crédito incobrable no extingue la deuda tributaria. ésta se extinguirá por prescripción del derecho a exigir el pago, salvo que con anterioridad se reanude el procedimiento por tener conocimiento de la solvencia de algún obligado al pago. Si el patrocinio conocido sólo alcanza a cubrir una parte de la deuda será fallido parcial.

EJEMPLO La entidad A tiene una deuda por 80.000 euros. La entidad B ha sido declarada responsable solidaria según el artículo 42.1.c) de la LGT. Para que se declare el crédito incobrable deben ser declarados fallidos tanto la entidad A como la B. Si, posteriormente, la Administración constata la existencia de bienes y derechos de alguno de los obligados al pago o la existencia de otros responsables se podrá reanudar el procedimiento de apremio, siempre que no haya transcurrido el plazo de prescripción de cuatro años.

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 c.

Con el acuerdo por el que se extinga la deuda por cualquier otra causa. Por ejemplo, que la deuda tributaria ha sido compensada con una devolución tributaria.

5. El procedimiento frente a responsables y sucesores 5.1 Procedimiento frente a los responsables La figura del responsable de la deuda tributaria se regula en los artículos 41 a 43 de la LGT. Para que la Administración Tributaria pueda declarar a un obligado tributario como responsable debe seguir el procedimiento que se contempla en los artículos 1.74 a 1.76 de la LGT. Antes de declarar la responsabilidad, la Administración podrá adoptar medidas cautelares para asegurar el cobro de la deuda frente al posible responsable (artículo 81 de la LGT) y realizar actuaciones de investigación sobre el mismo con las facultades de los artículos 142 y 162 de la LGT. Por ejemplo, podría adoptar una medida cautelar (artículo 81) de embargo preventivo de un inmueble propiedad de un obligado tributario respecto al que se ha iniciado un procedimiento para declararle responsable. También puede realizar actuaciones de investigación sobre su patrimonio para determinar su solvencia con anterioridad a la declaración de responsabilidad. Acto de declaración de responsabilidad. La responsabilidad se exige mediante el acto de declaración de responsabilidad. La declaración de responsabilidad podrá ser declarada en cualquier momento posterior a la práctica de la liquidación o la presentación de la autoliquidación. El procedimiento a seguir es el siguiente: a.

b.

c.

d.

Trámite de audiencia al interesado. Antes de declarar la responsabilidad, la Administración habrá notificado al responsable un trámite de audiencia para que pueda alegar lo que estime conveniente. El plazo será de 15 días contados desde el siguiente a la notificación de la apertura del plazo. Una vez finalizado el plazo concedido, se dictará el acuerdo de declaración de responsabilidad si las alegaciones presentadas no acreditan su improcedencia. Notificación del acuerdo de derivación. El acto de notificación tendrá el siguiente contenido: • Texto íntegro del acuerdo de declaración de responsabilidad, con indicación del presupuesto de hecho habilitante y las liquidaciones a las que alcanza dicho presupuesto. El presupuesto de hecho habilitante es la norma que recoge el fundamento por el que se exige la responsabilidad al responsable (estas normas se recogen en los artículos 42 y 43 de la LGT). • Medios de impugnación, órgano y plazo de interposición. • Lugar, plazo y forma de pago. Impugnación del acuerdo. En el recurso o reclamación contra el acuerdo de declaración de responsabilidad pueden impugnarse dos aspectos diferentes: • Presupuesto de hecho habilitante. • Liquidaciones a las que alcanza dicho presupuesto, sin que como consecuencia de la resolución de estos recursos o reclamaciones puedan revisarse las liquidaciones que hubieran adquirido firmeza, sino únicamente el importe de la obligación del responsable. Plazo de pago. El plazo de pago del responsable será el del periodo voluntario de pago del artículo 62.2 de la LGT. Si no realiza el pago, le será exigido en vía de apremio con el recargo del periodo ejecutivo que corresponda según el artículo 28 de la LGT.

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902 88 89 90

Manual de Fiscalidad Básica 2009 EJEMPLO La sociedad X tiene una deuda tributaria pendiente por liquidación derivada de un acta de inspección en concepto de IVA-2004 por 60.000 euros, así como una sanción por IVA-2004 por 24.000 euros. La Administración pretende exigir la responsabilidad al administrador único existente desde la constitución de la sociedad hasta la actualidad. El responsable podrá presentar el recurso de reposición o la reclamación económicoadministrativa alegando dos cosas diferentes: •

No se cumplen los requisitos del supuesto de responsabilidad establecido en el artículo 43 de la LGT.

•

No está conforme con la liquidación o la sanción impuesta por la inspección de los tributos a la sociedad. Si la sociedad no hubiera recurrido dicha liquidación o sanción, aun así se revisaría la procedencia de la liquidación o la sanción. Caso que se estimara total o parcialmente el recurso o reclamación por este motivo, se reduciría el alcance de la derivación al administrador.

EJEMPLO La sociedad X tiene una deuda tributaria pendiente por liquidación derivada de un acta de inspección en concepto de IVA-2004 por 60.000 euros, así como una sanción por IVA-2004 por 24.000 euros. La Administración pretende exigir la responsabilidad al administrador único existente desde la constitución de la sociedad hasta la actualidad. El responsable podrá presentar el recurso de reposición o la reclamación económicoadministrativa alegando dos cosas diferentes: No se cumplen los requisitos del supuesto de responsabilidad establecido en el artículo 43 de la LGT. No está conforme con la liquidación o la sanción impuesta por la inspección de los tributos a la sociedad. Si la sociedad no hubiera recurrido dicha liquidación o sanción, aun así se revisaría la procedencia de la liquidación o la sanción. Caso que se estimara total o parcialmente el recurso o reclamación por este motivo, se reduciría el alcance de la derivación al administrador.

EJEMPLO En el ejemplo anterior, entendemos que la deuda pendiente de la sociedad X incluye el recargo de apremio ordinario y que el acto de declaración de responsabilidad se notifica al responsable con fecha 10 de noviembre de 2008. El alcance de la responsabilidad no incluye el recargo de apremio de la sociedad, por lo que al responsable sólo se le podrían exigir 50.000 euros por la liquidación de IVA y 20.000 euros de la sanción (se excluyen 10.000 euros y 4.000 euros de los recargos de apremio). La responsabilidad exigida por 70.000 euros deberá ser pagada hasta el 20 de diciembre de 2008. Finalizado dicho plazo, podrán exigirse los recargos del periodo ejecutivo que correspondan al responsable.

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 5.2 Procedimiento frente a los sucesores Sucesores personas físicas (artículo 1.77.1 de la LGT) . Los sucesores de las personas físicas se determinan en el artículo 39 de la LGT. Como regla general, cuando fallece el obligado al pago de la deuda tributaria, el procedimiento de recaudación continúa con sus herederos y, en su caso, legatarios, sin más requisitos que la constancia del fallecimiento de aquél y la notificación a los sucesores, con requerimiento del pago de la deuda tributaria y costas pendientes del causante. A diferencia de los supuestos de derivación de responsabilidad se continúa el procedimiento de recaudación existente contra el causante, por lo que si ya se hubiera iniciado el procedimiento administrativo de apremio se seguirá el mismo frente al sucesor. En este caso, el requerimiento de pago incluiría el recargo de apremio que corresponda.

EJEMPLO Don Manuel García es deudor a la Hacienda Pública por una liquidación de IRPF del ejercicio 2008 de 15.000 euros y una sanción tributaria de 8.000 euros. Don Manuel fallece el 15 de noviembre de 2008, dejando como herederos a sus dos hijos, Inés y Germán. La Administración Tributaria exigirá la totalidad de la deuda tributaria a los dos herederos mediante la notificación de un requerimiento de pago por la deuda tributaria y las costas pendientes por 15.000 euros. Las sanciones tributarias se extinguen en el momento del fallecimiento del obligado al pago, por lo que no se pueden exigir a los sucesores. A diferencia de los supuestos de derivación de responsabilidad, también se exigirían los recargos del periodo ejecutivo ya devengados al causante.

En el procedimiento se prevén dos supuestos especiales: a.

b.

Derecho a deliberar del heredero. Cuando el heredero alegue haber hecho uso del derecho a deliberar, se suspenderá el procedimiento de recaudación hasta que transcurra el plazo concedido para ello, durante el cual podrá solicitar de la Administración Tributaria la relación de las deudas tributarias pendientes del causante, con efectos meramente informativos. El derecho a deliberar se ejerce según las normas del Código Civil (básicamente, artículos 1010 y siguientes). Herencia yacente. Mientras la herencia se encuentre yacente, el procedimiento de recaudación de las deudas tributarias pendientes podrá continuar dirigiéndose contra sus bienes y derechos, a cuyo efecto se deberán entender las actuaciones con quien ostente su administración o representación.

EJEMPLO En el caso anterior, los herederos alegan haber ejercido el derecho de deliberar. La herencia está constituida por dinero depositado en una cuenta corriente y una vivienda. En este caso el procedimiento de recaudación no podrá dirigirse contra los bienes y derechos de los herederos, pero sí que podría dirigirse contra los bienes de la herencia para el cobro de la deuda pendiente de 15.000 euros: la cuenta corriente y la vivienda. Tampoco en este caso se podría cobrar la sanción tributaria, ya que ésta se habrá extinguido en el momento del fallecimiento del causante (artículo 189.1 de la LGT).

Sucesores personas jurídicas (artículo 1.77.2 de la LGT). Disuelta y liquidada una sociedad o entidad, el procedimiento de recaudación continuará con sus socios, copartícipes o cotitulares, una vez constatada la extinción de la personalidad jurídica. Caso de fundaciones, el procedimiento de recaudación continuará con los destinatarios de sus bienes y derechos.

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902 88 89 90

Manual de Fiscalidad Básica 2009 La determinación de los sucesores y el alcance de la deuda tributaria que se les puede exigir se determinan en el artículo 40 de la LGT; en este caso también se podrán exigir las sanciones. Caso de pluralidad de sucesores, la Administración Tributaria podrá dirigirse contra cualquiera de los socios, partícipes, cotitulares o destinatarios, o contra todos ellos simultánea o sucesivamente, para requerirles el pago de la deuda tributaria y las costas pendientes.

EJEMPLO Se ha presentado en el Registro Mercantil la escritura pública que finaliza las operaciones de liquidación (con los requisitos del artículo 247 del Reglamento del Registro Mercantil) de la sociedad X. Esta sociedad ha repartido el haber social existente de 50.000 euros entre sus dos socios: socio A (40.000 euros) y socio B (10.000 euros). La sociedad deja pendiente una deuda tributaria por IVA de 30.000 euros. En este caso, la Administración podrá realizar un solo requerimiento de pago al socio A por 30.000 euros, al socio B por 10.000 euros o simultáneamente a los dos por los importes respectivos de 30.000 y 10.000 euros.

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 TEMA 4. El procedimiento sancionador. El procedimiento de revisión en vía administrativa 1. Las infracciones tributarias 1.1 ¿Qué es una infracción tributaria? Según el artículo 183 de la Ley 58/2003, Ley General Tributaria (LGT), desarrollada por el Real Decreto 2063/2004, que aprueba el Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario (RGS), son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley.

1.2 ¿Quiénes son los sujetos infractores? Serán sujetos infractores, siguiendo el artículo 181 de la LGT, las personas físicas o jurídicas y las entidades sin personalidad jurídica que realicen las acciones u omisiones tipificadas como infracciones en las leyes, siempre que resulten responsables de las mismas. Entre otros, serán sujetos infractores: los contribuyentes, los retenedores, los obligados al cumplimiento de obligaciones tributarias formales oel representante legal de los sujetos obligados que carezcan de capacidad de obrar en el orden tributario. No obstante, el artículo 179 de la LGT establece que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad tributaria: a) Cuando se realicen por quienes carezcan de capacidad de obrar en el orden tributario.

EJEMPLO Supongamos que un menor de edad es titular de 100 acciones de una sociedad que ha repartido dividendos por importe de 90.000 euros. El tío del menor es el representante legal del mismo y no ha presentado las declaraciones por el impuesto sobre la renta de las personas físicas (IRPF) del año al que se refieren los datos. En este caso, el menor es sujeto pasivo del IRPF en concepto de contribuyente, si bien el sujeto infractor será su representante legal (el tío), pues el menor carece de capacidad de obrar, exigiéndosele a él y no al menor el ingreso de las sanciones que en su caso pudieran imponerse.

b) Cuando concurra fuerza mayor.

EJEMPLO Cuando no puedan cumplirse las obligaciones del impuesto sobre sociedades (IS) por haberse destruido la contabilidad en un incendio.

c) Cuando deriven de una decisión colectiva, para quienes hubieran salvado su voto o no hubieran asistido a la reunión en que se adoptó la misma.

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902 88 89 90

Manual de Fiscalidad Básica 2009 d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias.

EJEMPLO Cuando la actuación del obligado tributario se ampare en una interpretación razonable de la norma o en los criterios manifestados por la Administración tributaria en publicaciones y comunicaciones escritas o a través de respuestas a consultas emitidas por la Administración a solicitud de otros obligados con las que exista una igualdad sustancial.

e) Cuando sean imputables a una deficiencia técnica de los programas informáticos de asistencia facilitados por la Administración tributaria para el cumplimiento de las obligaciones tributarias. f) Cuando regularice su situación tributaria de forma voluntaria, esto es, antes de que pudiera existir un requerimiento administrativo sin perjuicio de que sean exigibles los recargos por presentación extemporánea (artículo 27 de la LGT).

EJEMPLO Un contribuyente presenta autoliquidación por IRPF de 2007 el 20 de junio de 2008, realizando el ingreso de 5.000 euros. Con fecha 6 de noviembre de 2008 presenta autoliquidación complementaria por el IRPF de 2007, de la que resulta a ingresar otros 3.000 euros (deuda total de 8.000 euros). Esta actuación no será constitutiva de infracción tributaria, pues el contribuyente regulariza su situación tributaria sin requerimiento de la Administración. Sin embargo, sí será exigible el recargo del 10% previsto en el artículo 27.2 de la LGT al tratarse de una autoliquidación presentada con más de tres meses de retraso y menos de seis desde la fecha de finalización del periodo voluntario, sin perjuicio de la reducción del 25% prevista en el apartado 5 del citado artículo.

1.3 ¿Cuáles son los principales principios que inspiran la potestad sancionadora? En particular destacamos los principios de: 1.

2.

Irretroactividad. De conformidad con lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 10 de la LGT, las normas que regulen el régimen de infracciones y sanciones tributarias y el de recargos tendrán efectos retroactivos respecto de los actos que no sean firmes cuando su aplicación resulte más favorable. No concurrencia. Está regulado en el artículo 180 de la LGT y se plasma en varios supuestos: • Cuando la Administración tributaria estimase que la infracción pudiera ser constitutiva de delito contra la Hacienda pública se procederá a remitir el expediente al ministerio fiscal, quedando las actuaciones suspendidas. En este supuesto, de existir sentencia condenatoria de la autoridad judicial, no podrá imponerse sanción administrativa.

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 •

•

Se declara expresamente la incompatibilidad entre una acción u omisión como infracción independiente y a la vez como criterio de graduación, o bien como circunstancia que determine la calificación de la infracción como grave o muy grave. Las sanciones derivadas de la comisión de infracciones tributarias resultan compatibles con la exigencia del interés de demora y de los recargos del periodo ejecutivo.

2. La calificación de las infracciones. Clasificación y graduación de las sanciones 2.1 La calificación de las infracciones Cada infracción tipificada en la ley se califica de forma unitaria como leve, grave o muy grave, en función de dos criterios, la ocultación y los medios fraudulentos. Ocultación de datos Se entenderá que existe ocultación de datos a la Administración tributaria cuando no se presenten declaraciones o se presenten declaraciones en las que se incluyan hechos u operaciones inexistentes o con importes falsos, o en las que se omitan total o parcialmente operaciones, ingresos, rentas, productos o cualquier otro dato que incida en la determinación de la deuda tributaria y la incidencia de la deuda derivada de la ocultación en relación con la base de la sanción sea superior al 10%.

EJEMPLO Supongamos que se incoa acta de inspección por el impuesto sobre sociedades de la que resulta una cuota a ingresar de 150.000 euros (base de la sanción), que se desglosan en:

• •

20.000 euros por ventas descubiertas por la inspección. 130.000 euros por contabilización como gasto de inversiones a amortizar.

En este caso, se aprecia ocultación por las ventas descubiertas por la inspección, ya que se ha presentado una declaración en la que se han omitido ingresos. Además, la incidencia de la deuda derivada de la ocultación en relación con la base de la sanción es superior al 10% (20.000/150.000 = 13%).

Empleo de medios fraudulentos Se entiende producido en tres supuestos: a) Existencia de anomalías sustanciales en la contabilidad y en los libros o registros establecidos por la normativa tributaria. En el caso de la llevanza incorrecta de libros o registros requerirá que su incidencia represente un porcentaje superior al 50% de la base de la sanción.

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 EJEMPLO Si en una comprobación se descubren gastos incorrectamente contabilizados por importe de 40.000 euros y la base de la sanción es de 100.000 euros, no procederá apreciar medios fraudulentos (40.000/100.000 = 40% < 50%).

b) El empleo de facturas, justificantes u otros documentos falsos o falseados, siempre que su incidencia represente un porcentaje superior al 10% de la base de la sanción.

EJEMPLO Si en una comprobación se descubren documentos falseados por importe de 10.000 euros y la base de la sanción es de 100.000 euros, no procederá apreciar medios fraudulentos (10.000/100.000 = 10% = 10%).

c) La utilización de personas o entidades interpuestas.

EJEMPLO Cuando el sujeto infractor, con la finalidad de ocultar su identidad, haya hecho figurar a nombre de un tercero, con o sin su consentimiento, la titularidad de los bienes o derechos, la obtención de las rentas o ganancias patrimoniales o la realización de las operaciones con trascendencia tributaria de las que se deriva la obligación tributaria cuyo incumplimiento constituye infracción tributaria, se apreciarán medios fraudulentos.

2.2 La clasificación de las sanciones De conformidad con los artículos 185 y 186 de la LGT, las podemos clasificar en: a) Las sanciones pecuniarias de cuantía fija. Son las que se aplican a infracciones que no causan un perjuicio económico a la Hacienda pública.

EJEMPLO La infracción calificada como leve por incumplir las obligaciones tributarias relativas a la utilización del NIF se sanciona con multa pecuniaria fija de 150 euros.

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 b) Las sanciones pecuniarias de cuantía proporcional. Son las que se aplican a infracciones que causan perjuicio económico a la Hacienda pública y consisten en un porcentaje aplicado a la base de la sanción. A estos efectos, y con carácter general, la base de la sanción será la cantidad no ingresada, de la que se ha solicitado indebidamente devolución o la devuelta indebidamente.

EJEMPLO La infracción calificada como leve por dejar de ingresar la deuda tributaria que resultaría de una autoliquidación se sanciona con el 50% de la cuantía no ingresada.

c) Las sanciones no pecuniarias. Se regulan como sanciones accesorias en caso de que la infracción tributaria se califique como grave o muy grave y pueden consistir en:

• • •

Pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho a aplicar beneficios e incentivos fiscales de carácter rogado durante un plazo de hasta cinco años. Prohibición para contratar con la Administración pública que hubiera impuesto la sanción durante un plazo de hasta cinco años. Cuando la infracción se cometa por personas o autoridades que ejerzan profesiones oficiales como consecuencia de la vulneración de los deberes de colaboración, podrá imponerse como sanción accesoria la suspensión del ejercicio de profesiones oficiales, empleo o cargo público por un plazo de hasta 12 meses.

EJEMPLO La Administración del Estado impone una sanción por infracción grave, utilizando como criterio de graduación la comisión repetida de infracciones, por importe de 45.000 euros.

En este caso podrá imponer como sanción accesoria (artículo 186.1):

• •

La pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho a aplicar beneficios e incentivos fiscales de carácter rogado durante un plazo de un año. La prohibición para contratar con el Estado durante el plazo de un año.

2.3 La graduación de las sanciones pecuniarias Según el artículo 187 de la LGT, las sanciones tributarias se graduarán exclusivamente conforme a los siguientes criterios, que se aplican simultáneamente. Comisión repetida de infracciones tributarias Cuando el sujeto infractor hubiera sido sancionado por una infracción de la misma naturaleza, en virtud de resolución firme en vía administrativa, dentro de los cuatro años anteriores a la comisión de la infracción.

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 • • •

Si hubiera sido sancionado por una infracción leve, el incremento será de cinco puntos porcentuales. Si hubiera sido sancionado por una infracción grave, el incremento será de 15 puntos porcentuales. Si hubiera sido sancionado por una infracción muy grave, el incremento será de 25 puntos porcentuales.

EJEMPLO Considerando una sociedad que ha sido sancionada de forma firme en vía administrativa en los cuatro años anteriores, y en diferentes comprobaciones inspectoras, con las siguientes sanciones:

• • •

Dos infracciones leves por dejar de ingresar el impuesto sobre el valor añadido (IVA). Una infracción grave por solicitar indebidamente devoluciones. Una infracción muy grave por obtener indebidamente devoluciones.

Si se ha descubierto que la misma sociedad ha cometido una infracción por dejar de ingresar parte de la deuda en el impuesto sobre sociedades, la sanción a imponer por esta última infracción se graduará por comisión repetida, ya que existen sanciones firmes de la misma naturaleza (dejar de ingresar IVA y obtener indebidamente devoluciones). La sanción correspondiente se incrementará en 25 puntos, pues sólo se tendrá en cuenta la de mayor gravedad (muy grave por obtener indebidamente devoluciones).

Perjuicio económico causado a la Hacienda Pública El perjuicio económico para la Hacienda pública se mide por el porcentaje que resulte de la relación existente entre la base de la sanción y:

• •

La cuota que debió ingresarse en la autoliquidación o por la adecuada declaración del tributo. El importe de la devolución inicialmente obtenida.

En estos casos, el porcentaje de incremento de la sanción será el siguiente:

% del perjuicio económico % de incremento < 0 = al 10%

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0

> al 10% e < 0 = al 25%

10 puntos

> al 25% e < 0 = al 50%

15 puntos

> al 50% e < 0 = al 75%

20 puntos

> al 75%

25 puntos

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 EJEMPLO Supongamos una sociedad que obtiene una devolución del IVA de 200 euros, siendo procedente tras la comprobación administrativa una devolución de 40 euros. En este caso, la sanción correspondiente se incrementará en 25 puntos por perjuicio económico superior al 75%.

• •

Base de sanción = cantidad devuelta de forma improcedente = 160 (200 – 40). Perjuicio económico = base sanción (160)/devolución inicial (200) = 80%.

Incumplimiento sustancial de la obligación de facturación o documentación Se entenderá producida esta circunstancia cuando dicho incumplimiento afecte a más del 20% del importe de las operaciones sujetas al deber de facturación en relación con el tributo u obligación tributaria y periodo objeto de la comprobación o investigación o cuando, como consecuencia de dicho incumplimiento, la Administración tributaria no pueda conocer el importe de las operaciones sujetas al deber de facturación.

EJEMPLO En el supuesto de una empresa con un importe total de operaciones de 200.000 euros, de los cuales 60.000 carecen de factura, se apreciará incumplimiento sustancial de la obligación de facturación.

•

60.000/200.000 = 30% > 20%

Acuerdo o conformidad del interesado Tiene por objeto la reducción de la sanción impuesta como consecuencia de las infracciones tributarias tipificadas en los artículos 191 a 197 de la LGT cuando: 1. 2.

La liquidación resultante no sea objeto de recurso o reclamación económicoadministrativa, si procede de un procedimiento de verificación de datos o de comprobación limitada. El obligado tributario suscriba un acta con acuerdo o un acta de conformidad, si procede de un procedimiento de inspección.

La reducción aplicable será la siguiente: 1. 2.

Del 50%, en el caso de suscribirse actas con acuerdo. Del 30%, en los casos de conformidad.

Además, se añadirá otra reducción en el caso de conformidad condicionada a que no se recurra la sanción impuesta y ésta se pague en periodo voluntario o en los plazos fijados en el acuerdo de aplazamiento o fraccionamiento solicitado en ese periodo y concedido con garantía de aval o seguro de caución. En este caso, la sanción, una vez practicada la reducción por conformidad, se reducirá en un 25%. Esta reducción no resulta aplicable en las actas con acuerdo.

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 EJEMPLO Suponiendo que una sociedad comete una infracción consistente en dejar de ingresar parte de la deuda tributaria que es calificada como muy grave (sanción mínima, 100%) y suponiendo una base de la sanción de 1.000, una comisión repetida de infracciones (incremento de 15 puntos) y un perjuicio económico (incremento de 20 puntos). Si el contribuyente presta su conformidad a la propuesta de regularización y va a pagar la sanción en plazo voluntario o con aplazamiento o fraccionamiento con garantía de aval o seguro de caución, sin presentar recurso alguno, el cálculo de la sanción sería:

Sanción mínima

100%

Comisión repetida

+ 15%

Perjuicio económico

+ 20%

Total sanción incrementada

+ 135%

(–) Conformidad (30% x 135)

(– 40,5%)

Sanción reducida por conformidad (–) Reducción por pago (25% x 94,5) Total sanción

94,5% (– 23,625%) 70,875%

Importe sanción

(1.000 x 70,875%) = 708,75¡

3. Los tipos de infracciones y su sanción. El procedimiento de imposición 3.1 Tipos de infracciones con su correspondiente sanción en la LGT 1. Infracción tributaria por dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de una autoliquidación (artículo 191). Esta infracción no tiene lugar cuando el obligado regularice su situación tributaria sin requerimiento previo (artículo 27 de la LGT) o presente la autoliquidación en plazo voluntario pero sin ingreso, pues en este último caso se inicia el periodo ejecutivo. La base de la sanción será la cuantía no ingresada por comisión de la infracción. a) Leve:

• •

Cuando la base de la sanción no supere 3.000 euros, exista o no ocultación. Cuando la base de la sanción supere los 3.000 euros y no exista ocultación.

Sanción: multa pecuniaria proporcional del 50%. b) Grave: 1. 2.

Cuando la base de la sanción sea superior a 3.000 euros y exista ocultación. Cualquiera que sea la cuantía de la base de la sanción, cuando: • Se hayan utilizado facturas, justificantes o documentos falsos o falseados, sin que sea constitutivo de medio fraudulento.

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 • •

La incidencia de la llevanza incorrecta de los libros o registros sea superior al 10% e inferior o igual al 50% de la base de la sanción. Se dejen de ingresar cantidades retenidas o ingresos a cuenta repercutidos, cuando dichas cantidades no superen el 50% de la base de la sanción.

No obstante lo anterior, siempre será leve cuando el ingreso se haya producido en una autoliquidación posterior sin cumplir los requisitos del artículo 27 de la LGT (identificación del periodo al que se refieren conteniendo únicamente los datos relativos a dicho periodo). Sanción: multa pecuniaria proporcional del 50% al 100%, que se graduará atendiendo a los criterios de comisión repetida de infracciones tributarias y de perjuicio económico para la Hacienda pública. c) Muy grave:

• •

Cuando se hubieran utilizado medios fraudulentos. Dejar de ingresar cantidades retenidas o ingresos a cuenta repercutidos, cuando dichas cantidades superen el 50% de la base de la sanción.

Sanción: multa pecuniaria proporcional del 100% al 150% que se graduará atendiendo a los criterios de comisión repetida de infracciones tributarias y de perjuicio económico para la Hacienda Pública.

EJEMPLO La comprobación inspectora de una sociedad pone de manifiesto anomalías que incrementan la base imponible en 25.000 euros: a) Se detectan gastos no deducibles por 2.000 euros, si bien la inspección considera que existe una interpretación razonable de la norma. b) Un montante de 1.000 euros corresponde a gastos contabilizados no justificados. c) Se prueba la existencia de facturas falsas recibidas por un total de 2.000 euros. d) Existen rentas no declaradas ni contabilizadas por un total de 20.000 euros. Como consecuencia de lo anterior se practica la siguiente liquidación del impuesto sobre sociedades: Declarado

Ajustes

Base imponible

Regularización

200.000

225.000

60.000

67.500

Deducciones

(– 16.000)

(– 16.000)

Cuota líquida

44.000

51.500

(– 4.000)

(– 4.000)

40.000

(– 40.000)

Cuota íntegra (30%)

Retenciones y pagos frac. Ingresado en autoliquid. Cuota descubierta

7.500

El obligado tributario acepta la propuesta de la inspección, tanto la liquidación como la sanción, y solicita en plazo el aplazamiento de pago de la totalidad.

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 En este caso, para determinar la sanción correspondiente se procederá a :

• •

Determinar el tipo de infracción: dejar de ingresar parte de la deuda tributaria (artículo 191 de la LGT). Calificación de la infracción: base de la sanción 23.000 x 30% = 6.900 (por los 2.000 de gastos no deducibles no hay responsabilidad).

Ocultación. En la medida que las facturas falsas y no justificadas y la no contabilización de ingresos conllevan ocultación, será:

(2.000 + 20.000 + 1.000) x 30%

=

6.900

6.900

= 100%

6.900

Medios fraudulentos. a) Por facturas falsas. 200 x 30% 6.900

=

6.900

= 8,70% < 10%

6.900

Aun existiendo facturas falsas, como la incidencia de éstas es inferior al 10%, no existen medios fraudulentos. b) Por anomalías contables. (20.000 + 2.000) x 30%

=

6.900

6.600

= 96% > 50%

6.900

Existen medios fraudulentos por las anomalías contables al exceder del 50% la incidencia de las anomalías contables en la base de la sanción. c) Personas interpuestas. No existen. La infracción es muy grave, por existir medios fraudulentos. 3°. Cálculo de la sanción.

Sanción mínima

100%

Comisión repetida

0%

Perjuicio económico

+ 10%

Sanción incrementada

110%

Reducción por conformidad (30% x 110%)

(– 33%)

Sanción reducida

77%

Reducción por pago (25% x 77%)

(19,25%)

Total sanción

57,75%

Total sanción

57,75 % x 6.900 = 3.984,75

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 2. Infracción tributaria por incumplir la obligación de presentar de forma completa y correcta declaraciones o documentos necesarios para practicar liquidaciones (artículo 192). Se aplica a los casos en que, en vez de autoliquidación, el obligado debe presentar declaración y es la Administración la que liquida (como, por ejemplo, en el impuesto sobre sucesiones en aquellas comunidades autónomas en que así esté permitido). La calificación como leve, grave y muy grave y las sanciones son las mismas que en el artículo 191 referido a la autoliquidación. 3. Infracción tributaria por obtener indebidamente devoluciones (artículo 193). Se aplica a los casos en que, en vez de dejar de ingresar, se obtienen indebidamente devoluciones. La calificación como leve, grave y muy grave y las sanciones son las mismas que en el artículo 191 referido a la autoliquidación. 4. Infracción tributaria por solicitar indebidamente devoluciones, beneficios o incentivos fiscales (artículo 194). La infracción se produce por la mera solicitud indebida, aunque la devolución, beneficio o incentivo no se hayan obtenido.

• •

Infracción grave por solicitud indebida de devoluciones. Se produce siempre que se omitan datos relevantes o se incluyan datos falsos. La base de la sanción es la cantidad indebidamente solicitada, la sanción una multa pecuniaria proporcional del 15%. Infracción grave por solicitud indebida de beneficios o incentivos fiscales. Se produce siempre que e omitan datos relevantes o se incluyan datos falsos y no procedan las sanciones por las infracciones e otros artículos (191, 192, 194.1 o 195). La sanción es una multa pecuniaria fija de 300 euros.

EJEMPLO Una sociedad, cuyas operaciones tributan en el IVA al tipo general del impuesto (16%), ha sido comprobada por el cuarto trimestre de 2008, en el que resultó una cantidad a devolver de 20.000 euros por lo que se solicitó devolución. La inspección regulariza los siguientes aspectos, antes de que la Administración haya procedido a la devolución, minorando su importe en 17.600 euros:

• • •

Tiene ventas no declaradas ni contabilizadas por importe de 60.000 euros. Incluye en su autoliquidación un IVA soportado no deducible por importe de 8.000 euros. El contribuyente muestra su conformidad con la propuesta de regularización y con la sanción y paga ambas partidas en periodo de ingreso voluntario.

En este caso, para determinar la sanción que corresponda se procederá a:

• • •

Determinación del tipo de infracción: solicitud indebida de devoluciones del artículo 194 de la LGT. Calificación de la infracción: grave. Cuantificación de la sanción:

Sanción

15%

Reducción por conformidad (30% x 15%)

(– 4,50%)

Sanción reducida

10,50%

Reducción por pago (25% x 10,5%)

(– 2,63%)

Total sanción

7,87%

Total sanción

7,87 x 17.600 = 1.385,12

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 5. Infracción tributaria por determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios aparentes (artículo 195) 1. 2.

Infracción grave por determinar partidas a compensar o deducir en la base imponible. La base de a sanción son las cantidades indebidamente acreditadas y la sanción es una multa pecuniaria proporcional del 15%. Infracción grave por determinar partidas a compensar o deducir en la cuota o créditos tributarios aparentes. La base de la sanción son las cantidades indebidamente acreditadas y la sanción es una multa pecuniaria proporcional del 50%.

En ambos casos, las sanciones serán deducibles en la parte proporcional correspondiente de las que pudieran proceder por las infracciones cometidas ulteriormente por el mismo sujeto infractor como consecuencia de la compensación o deducción, sin que el importe a deducir pueda exceder de la sanción correspondiente a dichas infracciones. 6. Infracción tributaria por no presentar en plazo autoliquidaciones o declaraciones sin que se produzca perjuicio económico, por incumplir la obligación de comunicar el domicilio fiscal o por incumplir las condiciones de determinadas autorizaciones (artículo 198) 1.

Infracción leve por no presentar en plazo autoliquidaciones o declaraciones sin que se produzca perjuicio económico. Se caracteriza por las dos notas de no presentación en plazo y que no produzca perjuicio económico. a. b. c.

d.

Declaraciones censales. Sanción pecuniaria fija de 400 euros. Comunicación que designe al representante de personas o entidades. Sanción pecuniaria fija de 00 euros. Declaraciones exigidas en cumplimiento del deber de suministrar de información (artículos 93 y 94 de la LGT). Sanción pecuniaria fija de 20 euros por cada dato o conjunto de datos referidos a una misma persona o entidad que se haya omitido, con un mínimo de 300 y un máximo de 20.000 euros. Otras. Sanción pecuniaria fija de 200 euros. No obstante, hay que tener en cuenta dos especialidades:

• •

2.

Si se presentan fuera de plazo sin requerimiento previo, concurre una atenuante por arrepentimiento espontáneo, y la sanción será la mitad de las expuestas. Si se hubieran realizado varios requerimientos, las sanciones serán compatibles con las establecidas en el artículo 203 de la LGT (resistencia a la actuación de la Administración).

Infracción leve por incumplir la obligación de comunicar el domicilio fiscal o el cambio del mismo. Sanción pecuniaria fija de 100 euros.

EJEMPLO Sociedad que presenta fuera de plazo la declaración de clientes y proveedores (modelo 347) con información relativa a 30 clientes y 40 proveedores. 1. Sin mediar requerimiento de la Administración. Infracción del artículo 198, infracción leve. Sanción de 10 euros por dato o conjunto de datos de cada persona (al no mediar requerimiento se queda en el 50% de lo establecido con carácter general, que son 20 euros) Sanción: 70 personas x 10 = 700. 2. Tras recibir el segundo requerimiento por la Administración. Son compatibles las dos infracciones:

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• •

Infracción del artículo 198 infracción leve. Sanción: (20 euros x 70) = 1.400. Infracción del artículo 203 (incumple primer requerimiento), Infracción grave Sanción: 150 euros.

7. Infracción tributaria por presentar incorrectamente autoliquidaciones o declaraciones sin que se produzca perjuicio económico o contestaciones a requerimientos individualizados de información (artículo 199) 1. 2. 3.

Infracción grave por presentar autoliquidaciones o declaraciones incompletas, inexactas o con datos falsos. La sanción será multa pecuniaria fija de 150 euros. Infracción grave por presentar declaraciones censales incompletas, inexactas o con datos falsos. La sanción será multa pecuniaria fija de 250 euros. Infracción grave por presentar de forma incompleta, inexacta o con datos falsos las declaraciones de suministro de información o declaraciones exigidas de acuerdo con los artículos 93 y 94 de la LGT. La sanción será:

•

•

Cuando la infracción no tenga por objeto datos expresados en magnitudes monetarias, multa pecuniaria fija de 200 euros por cada dato, o conjunto de datos que se refieran a una misma persona o entidad, omitido, inexacto o falso. Cuando la infracción tenga por objeto datos expresados en magnitudes monetarias, multa pecuniaria proporcional del 0,5%, 1%, 1,5% o 2% del importe de las operaciones no declaradas o declaradas incorrectamente, si éstas representan un porcentaje superior al 10%, 25%, 50% o 75% de las operaciones que debieron declararse, respectivamente. Cuando el porcentaje sea inferior al 10%, se impondrá multa pecuniaria fija de 500 euros. Estas sanciones se incrementarán en un 100% en el caso de comisión repetida.

8. Infracción tributaria por incumplir obligaciones contables y registrales (artículo 200). Esta infracción será grave y se sanciona con multa pecuniaria fija de 150 euros. No obstante, existen sanciones específicas entre las que destaca una sanción de 600 euros por cada ejercicio en que se produzca la llevanza de contabilidades diversas que dificulten el conocimiento de la verdadera situación del obligado. 9. Infracción tributaria por incumplir las obligaciones de facturación o documentación (artículo 201) 1.

2.

3.

Infracción grave por incumplimiento de los requisitos establecidos en la normativa vigente en materia de facturación (salvo lo dispuesto en los demás casos). La sanción es una multa pecuniaria proporcional del 1% del importe de las operaciones incluidas en las facturas con defectos. Infracción grave por falta de expedición o de conservación de facturas, justificantes o documentos sustitutivos. La sanción en este caso es del 2%. Si no es posible conocer el importe de las operaciones a que se refiere la infracción, la sanción será de 300 euros por cada operación en que no se haya emitido o conservado. Infracción muy grave por expedición de facturas o documentos sustitutivos con datos falsos o falseados. La sanción es multa pecuniaria proporcional del 75%.

En todos los casos anteriores, la cuantía de la sanción se incrementa un 100% si existe incumplimiento sustancial de las obligaciones.

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 EJEMPLO En una comprobación a la empresa X se detecta que ha emitido facturas falsas por un montante de 50.000 euros, respecto del volumen total de facturación que asciende a 200.000 euros. Estas facturas han sido recibidas en su totalidad por la empresa Y. 1. La empresa emisora de facturas falsas (X) comete la infracción del artículo 201.

• • • •

Infracción muy grave. Sanción mínima: 75% x 50.000 = 30.000 Criterio de graduación: "anomalía sustancia" se aplica ya que 50.000/200.000 > 20%, por tanto la sanción se incrementó en el 100%. Sanción total: 30.000 x 2 = 60.000.

2. La empresa Y receptora de facturas falsas comete la infracción "dejar de ingresar" del artículo 191, por los gastos falsos que haya computado en base a las facturas recibidas.

10. Infracción tributaria por incumplir las obligaciones relativas a la utilización del número de identificación fiscal o de otros números o códigos (artículo 202) 1. 2. 3.

Infracción grave por incumplimiento de los deberes que incumben a las entidades de crédito en relación con la utilización del NIF. La sanción es multa pecuniaria proporcional del 5% con un mínimo de 1.000 euros. Infracción leve por incumplimiento de los deberes en relación con el NIF u otros números o códigos de otros obligados. La sanción es multa pecuniaria fija de 150 euros. Infracción muy grave por comunicar datos falsos o falseados en las solicitudes del NIF. La sanción es multa pecuniaria fija de 30.000 euros.

11. Infracción tributaria por resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria (artículo 203). Se entiende producida la resistencia cuando el sujeto infractor, debidamente notificado al efecto, haya realizado actuaciones tendentes a dilatar, entorpecer o impedir las actuaciones de la Administración tributaria. Esta infracción es grave y destacan los casos siguientes: 1. 2. 3.

En general: sanción de 150 euros. Por ejemplo, coacciones a los funcionarios de la Administración tributaria. No atender requerimientos en general, por personas o entidades que no realicen actividades económicas: sanción de 150 euros. La segunda vez será de 200 euros y la tercera de 600 euros. Determinados incumplimientos de personas o entidades que realicen actividades económicas:

•

•

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No aportar o permitir el examen de documentos y similares, no comparecer y negar o impedir la entrada en fincas o locales: sanción de 300 euros. La segunda vez será de 1.500 euros y la tercera vez el 2% (según los casos el porcentaje puede ser menor) de la cifra de negocios del año anterior con un mínimo de 10.000 y un máximo de 400.000 euros. No atender requerimientos de la información que debe constar en las declaraciones generales de suministro de información: sanción de 300 euros si no se facilita en el plazo del primer requerimiento, sí bien tras el segundo requerimiento será de 1.000 euros y tras el tercero del 3% (según los casos el porcentaje puede ser menor) de la cifra de negocios del año anterior con un mínimo de 15.000 y un máximo de 600.000 euros. Ahora bien, si con

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 anterioridad a la terminación del procedimiento sancionador se diese total cumplimiento al requerimiento administrativo, la sanción será de 6.000 euros.

4.

Quebrantamiento de las medidas cautelares de los artículos 196, 162 y 210 de la LGT: sanción del 2% de la cifra de negocios del año anterior con un mínimo de 3.000 euros.

12. Infracción tributaria por incumplir el deber de sigilo exigido a los retenedores y a los obligados a realizar ingresos a cuenta (artículo 204). Esta infracción tiene carácter de grave y se sanciona con 300 euros por cada dato o conjunto de datos referidos a una misma persona o entidad. La sanción se incrementa en el 100% si existe comisión repetida de la infracción. 13. Infracción tributaria por incumplir la obligación de comunicar correctamente datos al pagador de rentas sometidas a retención o ingreso a cuenta (artículo 205) 1. 2.

Infracción leve por incumplir la obligación cuando el perceptor está obligado a presentar autoliquidación: sanción pecuniaria proporcional del 35%. Infracción grave por incumplir la obligación cuando el perceptor no esté obligado a presentar autoliquidaciones: sanción pecuniaria proporcional del 150%.

EJEMPLO Un empleado por cuenta ajena comunica de forma incorrecta los datos a su pagador, practicándole éste una retención del 10% frente al 15% que le hubiese correspondido en función a los datos correctos. La base de retención es de 40.000 euros.

• •

El empleado está obligado a presentar autoliquidación por el IRPF. Se trata de una infracción leve que asciende a: [40.000 (15% - 10%)] x 35% = 700. El empleado no está obligado a presentar autoliquidación por el IRPF. Se trata de una infracción muy grave que asciende a: [40.000 (15% - 10%)] x 150% = 3.000.

14. Infracción tributaria por incumplir la obligación de entregar el certificado de retenciones o ingresos a cuenta (artículo 206). Infracción de carácter leve que se sanciona con una multa pecuniaria fija de 150 euros.

3.2 El procedimiento para la imposición de las sanciones El procedimiento sancionador regulado en los artículos 207 a 212 de la LGT y en el RGS se caracteriza por: 1. 2. 3.

Se trata de un procedimiento cuya tramitación, salvo renuncia del obligado tributario, se realizará de forma separada al resto de procedimientos regulados en la ley (no procede procedimiento separado en caso de actas con acuerdo). El procedimiento se iniciará siempre de oficio en el plazo máximo de tres meses desde que se hubiese notificado o se entendiese notificada la correspondiente liquidación o resolución del procedimiento del que se derive. El afectado por el procedimiento sancionador tiene derecho a ser notificado de los hechos que se le imputen, las infracciones que pudieran constituir y de las sanciones que pudieran imponerse, la identidad del instructor y de la autoridad competente para imponer la sanción, a formular alegaciones y a utilizar los medios de defensa admitidos por el ordenamiento.

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 4.

5.

Se establece la posibilidad de una tramitación abreviada del procedimiento sancionador, la cual podrá llevarse a cabo cuando, al tiempo de iniciarse el expediente sancionador, se encontrasen en poder del órgano competente todos los elementos que permitan formular la propuesta de imposición de sanción, la cual se incorporará al acuerdo de iniciación. Dicha propuesta se notificará al interesado, a quien se le pondrá de manifiesto el expediente para que, en el plazo de 15 días, formule las alegaciones o aporte las pruebas que estime convenientes. El procedimiento finalizará por caducidad o mediante resolución:

•

6.

Cuando el interesado preste su conformidad a la propuesta de resolución, se entenderá dictada y notificada la misma por el órgano competente para imponer la sanción, de acuerdo con dicha propuesta, por el transcurso del plazo de un mes a contar desde la fecha en que dicha conformidad se manifestó, sin necesidad de nueva notificación expresa al efecto. • Cuando se dicte resolución expresa, ésta contendrá la fijación de los hechos, la valoración de las pruebas practicadas, la determinación de la infracción cometida, la identificación de la persona o entidad infractora y la cuantificación de la sanción que se impone, con indicación de los criterios de graduación de la misma y de la reducción que proceda de acuerdo con lo previsto en el artículo 188. En su caso, contendrá la declaración de inexistencia de infracción o responsabilidad. • El plazo para la conclusión del procedimiento sancionador será de seis meses desde la notificación del acuerdo de inicio, entendiéndose concluido en la fecha en que se notifique el acto administrativo de resolución del mismo. Transcurrido dicho plazo sin haberse notificado la resolución del expediente, se producirá la caducidad del procedimiento sancionador procediéndose al archivo de las actuaciones. La resolución que ponga fin al procedimiento sancionador podrá ser objeto de reclamación o recurso independiente. La interposición de reclamación o recurso contra las sanciones provocará que quede automáticamente suspendida su ejecución sin necesidad de prestar garantía hasta que sean firmes en vía administrativa, no devengándose intereses de demora por el tiempo que transcurra hasta la finalización del plazo de pago en periodo voluntario abierto por la notificación de la resolución que ponga fin a la vía administrativa.

4. El procedimiento de revisión en vía administrativa 4.1 Los procedimientos especiales de revisión La revisión de actos en vía administrativa La revisión de los actos administrativos puede llevarse a efecto en dos vías distintas: 1. 2.

En la vía administrativa, cuando son los propios órganos de la Administración los que verifican la revisión. En la vía jurisdiccional, cuando la revisión se consigue acudiendo a los tribunales de justicia a través del recurso contencioso-administrativo.

En materia fiscal, la Ley General Tributaria dedica el Título V, artículos 213 a 249, desarrollado por el Real Decreto 520/2005, por el que se aprueba el Reglamento General de Revisión en vía administrativa, a la revisión de actos en vía administrativa, distinguiendo: 1. 2. 3.

Los procedimientos especiales de revisión. El recurso de reposición. Las reclamaciones económico-administrativas.

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 Los procedimientos especiales de revisión Declaración de nulidad de pleno derecho. Corresponde al ministro de Economía y Hacienda, de oficio o a instancia de parte, en el ámbito de la Administración del Estado, previo informe favorable del Consejo de Estado, la declaración de nulidad de pleno derecho de los actos dictados en materia tributaria, así como de las resoluciones de los órganos económico-administrativos que hayan puesto fin a la vía administrativa o que no hayan sido recurridos en plazo, en los siguientes supuestos:

• • • • • • •

Que lesionen los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional. Que hayan sido dictados por órgano manifiestamente incompetente por razón de la materia o del territorio. Que tengan un contenido imposible. Que sean constitutivos de infracción penal o se dicten como consecuencia de ésta. Que hayan sido dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido para ello o de las normas que contienen las reglas esenciales para la formación de la voluntad en los órganos colegiados. Los actos expresos o presuntos contrarios al ordenamiento jurídico por los que se adquieren facultades o derechos cuando se carezca de los requisitos esenciales para su adquisición. Cualquier otro que se establezca expresamente en una disposición de rango legal.

Declaración de lesividad de actos anulables. Los actos favorables a los administrados sólo podrán ser anulados por la Administración en los casos de nulidad de pleno de derecho y errores materiales. Fuera de los mencionados supuestos, la Administración sólo puede declarar lesivos para el interés público los actos favorables a los administrados en la medida en que los mismos incurran en infracción del ordenamiento jurídico, para posteriormente proceder a su impugnación en vía contencioso-administrativa. La competencia para declarar la lesividad corresponde al ministro de Economía y Hacienda y el plazo para adoptar la declaración de lesividad será de cuatro años desde la notificación del acto que se pretende declarar lesivo.

EJEMPLO Ante una resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central favorable a un contribuyente, sólo cabe su declaración de lesividad por el ministro de Economía y Hacienda, y su posterior impugnación en vía contencioso-administrativa, por la abogacía del Estado, ante la Audiencia Nacional, siendo ésta última la que confirmará o anulará la resolución impugnada.

La revocación. La revocación tiene por objeto la anulación de actos desfavorables para los administrados en los que se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:

• • •

Cuando se estime que infringen manifiestamente la ley. Cuando circunstancias sobrevenidas pongan de manifiesto la improcedencia del acto dictado. Cuando en la tramitación del procedimiento se haya producido indefensión a los interesados.

Se iniciará siempre de oficio (si bien cabe la petición del interesado) y será competente para declararla en el ámbito del Estado, el director general competente o el director del Departamento de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) que dependa del órgano que dictó el acto.

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 EJEMPLO Se impone una sanción por comisión de una infracción tributaria, habiéndose recurrido el acto de liquidación, pero no el acto de imposición de la sanción. Si posteriormente la resolución del recurso es favorable para el obligado tributario, podrá instarse de oficio la revocación de la sanción, al quedar sin efecto la base sobre la que se ampara la misma.

Rectificación de errores. El órgano u organismo que dictó el acto o la resolución de la reclamación puede corregir los errores materiales, de hecho o los aritméticos. La resolución que se dicte podrá ser objeto de recurso de reposición o reclamación económicoadministrativa.

EJEMPLO Se dicta una resolución por un tribunal económico-administrativo, comprobándose que se han recogido mal los apellidos del reclamante, por lo que al tratarse de un error de hecho, podrá iniciarse de oficio o a instancia de parte un procedimiento de rectificación de errores, siempre que no haya transcurrido el plazo de prescripción.

La devolución de ingresos indebidos. El obligado tributario tendrá derecho a la devolución de los ingresos que indebidamente haya efectuado a la Hacienda pública:

• • • •

Cuando se haya producido una duplicidad en el pago de deudas tributarias o sanciones. Cuando la cantidad pagada haya sido superior al importe a ingresar resultante de un acto administrativo o de una autoliquidación. Cuando se hayan ingresado cantidades correspondientes a deudas o sanciones tributarias después de haber transcurrido los plazos de prescripción. Cuando así lo establezca la normativa tributaria.

Se trata de un procedimiento que podrá iniciarse de oficio o a instancia del interesado. Con la devolución de ingresos indebidos, la Administración tributaria abonará el interés de demora sin necesidad de que el obligado tributario lo solicite. A estos efectos, el interés de demora se devengará desde la fecha en que se hubiese realizado el ingreso indebido hasta la fecha en que se ordene el pago de la devolución.

EJEMPLO Un contribuyente ha presentado autoliquidación por el IRPF en periodo voluntario ingresando 2.500 euros. Ocho meses después descubre que no ha computado la deducción por vivienda habitual por 1.352 euros, por lo podrá solicitar la devolución de este importe junto con su interés de demora.

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 4.2 El recurso de reposición El recurso de reposición se caracteriza por lo siguiente: 1. 2. 3.

Es previo a la reclamación económico-administrativa. Se trata de un recurso potestativo. El plazo de interposición será de un mes a contar desde el día siguiente a la notificación expresa o presunta del acto que se recurre.

EJEMPLO Cuando se firma un acta de inspección, la misma contiene una propuesta de liquidación, la cual se convierte en acto de liquidación, bien por el transcurso de un mes desde su firma (acta de conformidad), bien mediante resolución expresa del inspector jefe a la vista de las alegaciones del interesado (acta de disconformidad), por lo que para interponer recurso de reposición ante el inspector jefe es necesario esperar a que exista resolución, ya sea expresa, ya sea presunta.

4. 5.

Estarán legitimados para interponer el recurso de reposición las mismas personas que se establecen como legitimadas para interponer la reclamación económicoadministrativa. La interposición del recurso de reposición no implica la suspensión automática de la ejecución del acto impugnado, salvo que se garantice, ante el órgano que dictó el acto, el importe del mismo, los intereses por el periodo que medie en la suspensión y los recargos que fueran exigibles al tiempo de solicitarse la suspensión. Las garantías aceptadas por la LGT son las siguientes:

• • •

Depósito de dinero o valores públicos. Aval o fianza de carácter solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o certificado de seguro de caución. Fianza personal y solidaria de otros contribuyentes de reconocida solvencia para deudas inferiores a 1.500 euros.

La necesidad de aportar garantía tiene las siguientes excepciones:

• •

6. 7.

Las sanciones quedarán suspendidas de manera automática. Podrá suspenderse la ejecución del acto recurrido sin necesidad de aportar garantía cuando se aprecie que al dictarlo se ha podido incurrir en error aritmético, material o de hecho.

El recurso se realizará por escrito, contendrá alegaciones y será competente para conocer y resolver el recurso de reposición el órgano que dictó el acto recurrido. El plazo máximo para notificar la resolución será de un mes contado desde el día siguiente al de presentación del recurso, transcurrido el cual sin resolución expresa se generarán los siguientes efectos:

• •

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El interesado podrá considerar desestimado el recurso. Siempre que se haya acordado la suspensión dejará de devengarse el interés de demora.

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 4.3 Las reclamaciones económico-administrativas La reclamación económico-administrativa es una clase de recurso administrativo cuyo objeto es examinar la legalidad de los actos administrativos de contenido económico y es un presupuesto necesario del recurso ante la jurisdicción contencioso-administrativa. Actos reclamables

• • •

La aplicación de los tributos y la imposición de sanciones tributarias que realice la Administración General del Estado. La aplicación de los tributos cedidos por el Estado a las comunidades autónomas o de los recargos establecidos por éstas sobre tributos del Estado y la imposición de sanciones que se deriven de unos y otros. Cualquier otra que se establezca por precepto legal expreso.

En relación con las materias anteriores, son susceptibles de reclamación económicoadministrativa los siguientes actos:

• • • • • •

Las liquidaciones provisionales o definitivas. Las resoluciones expresas o presuntas derivadas de una solicitud de rectificación, de una autoliquidación o de una comunicación de datos. Las comprobaciones de valor de rentas, productos, bienes, derechos y gastos. Los actos que aprueben o denieguen planes especiales de amortización. Los actos dictados en el procedimiento de recaudación. Los actos que impongan sanciones.

EJEMPLO Puede ser objeto de reclamación económico-administrativa la resolución de la dependencia de gestión tributaria acordando la devolución de una cantidad inferior a la solicitada por un contribuyente en su declaración por IRPF.

Además de los actos anteriores, son también susceptibles de reclamación económicoadministrativa las siguientes actuaciones u omisiones de los particulares en materia tributaria:

• • •

Las relativas a las obligaciones de repercutir y soportar la repercusión prevista legalmente. Las relativas a las obligaciones de practicar y soportar retenciones o ingresos a cuenta. Las relativas a la obligación de expedir, entregar y rectificar facturas que incumbe a los empresarios y profesionales.

EJEMPLO Empresario que se niega a emitir facturas por las ventas que realiza a un determinado cliente. éste podrá interponer reclamación económico-administrativa al objeto de que emita factura.

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 Órganos ante los que se interponen las reclamaciones El conocimiento de las materias objeto de reclamación económico-administrativa será competencia de los órganos económico-administrativos, que en el Estado son:

• •

El Tribunal Económico-Administrativo Central (con sede en Madrid). Los tribunales económico-administrativos regionales (con sede en cada una de las capitales de las comunidades autónomas) y locales (con sede en Ceuta y Melilla).

También tendrá la consideración de órgano económico-administrativo la Sala Especial para la Unificación de Doctrina, la cual tiene por objeto resolver el recurso extraordinario para la unificación de doctrina. Las competencias de cada uno de estos órganos son las siguientes: Tribunal Económico-Administrativo Central 1.

En única instancia, de las reclamaciones económico-administrativas que se interpongan contra los actos administrativos dictados por los órganos centrales del Ministerio de Economía y Hacienda u otros departamentos ministeriales de la AEAT, así como contra los actos dictados por los órganos superiores de la Administración de las comunidades autónomas.

EJEMPLO Las providencias de apremio dictadas por la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, al tener la consideración de órgano central de la AEAT, serán recurribles ante el Tribunal Económico-Administrativo Central.

2.

En única instancia, de las reclamaciones que se interpongan contra los actos administrativos dictados por los órganos periféricos de la Administración General del Estado, de la AEAT, o por los órganos de las comunidades autónomas no comprendidos en el párrafo anterior, así como contra las actuaciones de los particulares susceptibles de reclamación, cuando, aun pudiendo presentarse en primera instancia ante el tribunal económico-administrativo regional o local correspondiente, la reclamación se interponga directamente ante el Tribunal Económico-Administrativo Central.

EJEMPLO Ante una liquidación derivada de un acta de inspección por importe superior a 150.000 euros, el obligado tributario podrá optar por presentar reclamación ante el tribunal económico-administrativo regional y posteriormente recurso de alzada ante el tribunal Económico-Administrativo Central o bien ir directamente ante éste.

3. 4. 5.

En segunda instancia, de los recursos de alzada ordinarios que se interpongan contra las resoluciones dictadas en primera instancia por los tribunales económicoadministrativos regionales y locales. De los recursos extraordinarios de revisión y de alzada para la unificación de criterio. De la rectificación de errores en los que incurran sus propias resoluciones.

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 Tribunales económico-administrativos regionales y locales 1.

2.

3.

En única instancia, de las reclamaciones que se interpongan contra los actos administrativos dictados por los órganos periféricos de la Administración General del Estado, de la AEAT y por los órganos de la Administración de las comunidades autónomas no comprendidos en el párrafo del apartado anterior, cuando la cuantía de la reclamación sea igual o inferior a 150.000 euros. En primera instancia, de las reclamaciones que se interpongan contra los actos administrativos dictados por los órganos mencionados en el párrafo 2 del apartado anterior cuando la cuantía de la reclamación sea superior a 150.000 euros, o 1.800.000 si se trata de reclamaciones contra bases o valoraciones. De la rectificación de errores en los que incurran sus propias resoluciones. Los tribunales económico-administrativos funcionarán:

• • •

En pleno, el cual estará formado por el presidente, los vocales y el secretario. En salas formadas por el presidente, un vocal al menos y el secretario. De forma unipersonal a través del presidente, cualquiera de los vocales o del secretario.

Legitimados para interponer las reclamaciones 1. 2.

Los obligados tributarios y los sujetos infractores. Cualquier otra persona cuyos intereses legítimos resulten afectados por el acto o la actuación tributaria.

Suspensión de la ejecución del acto reclamado 1.

2.

La interposición de la reclamación económico-administrativa sólo implicará la suspensión automática del acto impugnado si se garantiza el importe de dicho acto, los intereses de demora que genere la suspensión y los recargos que pudieran proceder. Las garantías aceptadas, que deberán ser aportadas al órgano de recaudación, serán las mismas que en el recurso de reposición. Si el interesado demostrara la imposibilidad de aportar garantías en los términos anteriores, se podrá permitir la aportación de otras diferentes, concediéndose la suspensión por el órgano de recaudación si las garantías aportadas resultan suficientes. Cabe la posibilidad de acordar la suspensión en la ejecución del acto con dispensa de garantía en los siguientes supuestos:

• • •

3.

4.

Si la impugnación afectara a una sanción. Cuando se aprecie que al dictar el acto recurrido se pudo incurrir en error aritmético, material o de hecho. Cuando la ejecución pudiera causar perjuicios de difícil o imposible reparación, y así lo reconozca el tribunal económico-administrativo que esté en conocimiento de la reclamación.

La suspensión acordada en el procedimiento económico-administrativo en todas sus instancias. Asimismo, dicha suspensión concedida en vía administrativa podrá mantenerse en vía contenciosa si se comunica la interposición del recurso y se solicita la suspensión. Para ello, además de lo anterior, es necesario que la garantía prestada extienda sus efectos a la vía contenciosa. La Administración reembolsará, previa acreditación de su importe, el coste y sus intereses de demora, de los avales y otras garantías aportadas para suspender el acto o para aplazar o fraccionar el pago de la deuda, si el acto o deuda es declarado total o parcialmente improcedente por sentencia o resolución administrativa firme.

4.4 Procedimiento El procedimiento se caracteriza por lo siguiente:

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 • •

Se tramitará en única o primera instancia, o a través del procedimiento abreviado ante órganos unipersonales. Se trata de un procedimiento gratuito, si bien cabe la posibilidad de condena en costas cuando se aprecie temeridad o mala fe en el reclamante, y en el que no es necesaria la intervención de abogado ni de procurador.

Iniciación. El procedimiento se iniciará por escrito interpuesto por el interesado en el plazo máximo de un mes a contar desde el siguiente a la notificación del acto que se recurre, bien sea por resolución expresa, bien sea como consecuencia del silencio administrativo. El escrito de interposición se deberá presentar en todo caso ante el órgano que dictó el acto que se recurre, debiéndose tener en cuenta lo siguiente:

• •

Se deberá remitir al tribunal el expediente junto con el escrito de interposición en el plazo de un mes desde que fuera presentada la reclamación. Si el escrito de interposición del recurso incluyera alegaciones, el órgano que dictó el acto recurrido podrá, en el plazo de un mes, anular total o parcialmente dicho acto siempre que no se hubiera presentado previamente recurso de reposición. En tal caso, se remitirá al tribunal el nuevo acto dictado junto al escrito de alegaciones.

Tramitación. Una vez que el tribunal competente para resolver reciba la totalidad del expediente, procederá a ponerlo de manifiesto al interesado con el fin de que éste, en el plazo máximo de un mes, presente escrito de alegaciones. El interesado podrá instar la práctica de pruebas testificales, periciales o declarativas, no pudiendo el tribunal denegar aquellas relativas a hechos relevantes. Terminación. El procedimiento podrá finalizar por renuncia al derecho en que la reclamación se fundamente por desistimiento de la petición o instancia, por caducidad de ésta, por satisfacción extraprocesal y mediante resolución. Si el procedimiento finaliza por resolución deberá tenerse en cuenta: 1. 2.

3.

Las resoluciones serán adoptadas por votación de los miembros del tribunal, teniendo el presidente voto de calidad. Las resoluciones dictadas deberán contener los antecedentes de hecho y los fundamentos de derecho en que se basen y decidirán todas las cuestiones que se susciten en el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados, sin que en ningún caso pueda empeorarse la situación inicial del reclamante. La resolución que se dicte podrá ser: a. b. c.

4.

Desestimatoria. Estimatoria, la cual podrá anular total o parcialmente el acto impugnado. De declaración de inadmisibilidad por los siguientes motivos, entre otros:

• • • •

Cuando la reclamación se haya presentado fuera de plazo. Cuando falte la identificación del acto contra el que se reclama. Cuando concurran defectos de legitimación o de representación. Cuando exista cosa juzgada. Frente a las resoluciones dictadas y con carácter previo al recurso de alzada ordinario, cabe la posibilidad de interponer recurso de anulación en el plazo de 15 días en los siguientes supuestos:

•

5.

Cuando se haya declarado incorrectamente la inadmisibilidad de la reclamación. • Cuando se hayan declarado inexistentes las alegaciones o pruebas oportunamente presentadas. • Cuando se alegue la existencia de incongruencia completa y manifiesta de la resolución. El plazo de duración del procedimiento, en cualquiera de sus instancias, será de un año desde la interposición de la reclamación, transcurrido el cual podrá entenderse

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 desestimada la reclamación al objeto de interponer el recurso que proceda. Asimismo, el incumplimiento del plazo de un año antes citado provocará que dejen de exigirse intereses de demora a partir del cumplimiento del citado plazo, si se hubiera acordado la suspensión en la ejecución del acto. Procedimiento abreviado ante órganos unipersonales. Este procedimiento resulta aplicable a las siguientes reclamaciones: 1. 2. 3. 4. 5.

Aquellas que sean de cuantía inferior a 6.000 euros o 72.000 euros si se trata de reclamaciones contra bases o valoraciones. Cuando se alegue exclusivamente la inconstitucionalidad o ilegalidad de normas. Cuando se alegue exclusivamente falta o defecto de notificación. Cuando se alegue exclusivamente insuficiencia de motivación o incongruencia del acto impugnado. Cuando se aleguen exclusivamente cuestiones relacionadas con la comprobación de valores

Las notas que caracterizan este procedimiento son las siguientes: 1. 2. 3. 4. 5.

Se trata de un procedimiento en única instancia. El escrito de interposición deberá contener alegaciones y propuesta de pruebas. La reclamación se resolverá por un órgano unipersonal, pudiéndose celebrar vista oral. El plazo para notificar la resolución que se dicte será de seis meses, transcurrido el cual podrá entenderse desestimada, dejándose de devengar el interés de demora siempre que se haya acordado la suspensión del acto reclamado. Contra la resolución que se dicte no cabe recurso de alzada ordinario.

4.5 Recursos Recurso de alzada ordinario. El objeto de este recurso son las resoluciones dictadas por los tribunales económico-administrativos regionales y locales en primera instancia, siendo competente para conocer del recurso el Tribunal Económico-Administrativo Central. El plazo de interposición será de un mes a contar desde el día siguiente a la fecha en que se notifique la resolución recurrida. Este recurso podrá interponerse por los interesados, por los directores generales del Ministerio de Hacienda y los directores de departamento de la AEAT en las materias de su competencia. También se prevé que las comunidades autónomas puedan interponer este recurso a través de sus órganos equivalentes o asimilados en materia de tributos cedidos o recargos sobre tributos del Estado.

EJEMPLO Contra las liquidaciones contenidas en actas de inspección incoadas por una dependencia provincial de inspección por importes, respectivamente de 160.000 y 90.000 euros, caben los siguientes recursos: 1. Contra la de 160.000 euros:

• • •

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Recurso de reposición, reclamación ante el tribunal económico-administrativo regional. Recurso de alzada ordinario ante el Tribunal Económico-Administrativo Central. Recurso contencioso-administrativo ante la Audiencia Nacional, siendo posible haber interpuesto la reclamación directamente ante el Tribunal Central.

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2. Contra la de 90.000 euros:

• • •

Recurso de reposición. Reclamación económico-administrativa regional. Recurso contencioso-administrativo ante el tribunal superior de justicia de la comunidad autónoma.

Recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio. El objeto de este recurso son las resoluciones dictadas por los tribunales económico-administrativos regionales y locales no susceptibles de recurso de alzada ordinario y por los siguientes motivos:

• • •

Cuando se estime que las mismas resulten gravemente dañosas y erróneas. Cuando no se adecuen a la doctrina del Tribunal Económico-Administrativo Central. Cuando apliquen criterios distintos a los empleados por otros tribunales económicoadministrativos regionales y locales.

El plazo de interposición será de tres meses a contar desde el día siguiente a la fecha en que se notifique la resolución recurrida. Este recurso podrá interponerse por los directores generales del Ministerio de Hacienda y los directores de departamento de la AEAT en las materias de su competencia. También se prevé que las comunidades autónomas puedan interponer este recurso a través de sus órganos equivalentes o asimilados y en materia de tributos cedidos o recargos sobre tributos del Estado. La resolución deberá dictarse por el Tribunal Económico-Administrativo Central en el plazo de seis meses y respetará la situación jurídica particular derivada de la resolución recurrida, unificando el criterio aplicable.

EJEMPLO Las resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Central unificando criterio vinculan a los tribunales económico-administrativos regionales y locales y al resto de la Administración tributaria.

Recurso extraordinario para la unificación de doctrina. El objeto de este recurso son las resoluciones dictadas en materia tributaria por el Tribunal Económico-Administrativo Central, siendo interpuesto por el director general de Tributos cuando esté en desacuerdo con el contenido de las mismas. La competencia para resolver este recurso será de la Sala Especial para la Unificación de Doctrina, la cual la compondrán: el presidente del Tribunal Económico-Administrativo Central, que la presidirá; tres vocales del Tribunal Económico-Administrativo Central; el director general de Tributos; el director general de la AEAT; el director del departamento del que dependa funcionalmente el órgano que hubiera dictado el acto a que se refiere la resolución del recurso y el presidente del Consejo para la Defensa del Contribuyente. La resolución que se dicte:

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Se adoptará en el plazo de seis meses por mayoría simple, teniendo el presidente voto de calidad en caso de empate. Respetará la situación jurídica particular derivada de la resolución recurrida. Establecerá la doctrina aplicable, la cual será vinculante para los tribunales económico-administrativos y para el resto de la Administración tributaria.

Recurso extraordinario de revisión. El objeto de este recurso lo constituyen los actos firmes de la Administración tributaria y las resoluciones firmes de los órganos económicoadministrativos cuando concurra en ellos alguna de las siguientes circunstancias:

• • •

Que aparezcan documentos de valor esencial para la decisión del asunto que fueran posteriores al acto o resolución recurridos o de imposible aportación al tiempo de dictarse los mismos y que evidencien el error cometido. Que al dictar el acto o la resolución hayan influido esencialmente documentos o testimonios declarados falsos por sentencia judicial firme anterior o posterior a aquella resolución. Que el acto o la resolución se hubiese dictado como consecuencia de prevaricación, cohecho, violencia, maquinación fraudulenta u otra conducta punible y se haya declarado así en virtud de sentencia judicial firme.

Este recurso podrá interponerse por los mismos interesados que en el recurso de alzada ordinario. En este recurso no cabe la suspensión del acto impugnado. El plazo de interposición será de tres meses desde que se conozcan los documentos o desde que quedó firme la sentencia judicial. Será competente para resolver el recurso el Tribunal Económico-Administrativo Central.

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 TEMA 5. El impuesto sobre la renta de las personas físicas (I) 1. Conceptos generales 1.1 ¿Qué es el impuesto sobre la renta de las personas físicas? Es un tributo de carácter personal y directo que grava la renta de las personas físicas de acuerdo con su naturaleza y sus circunstancias personales y familiares. Actualmente, el impuesto sobre la renta de las personas físicas (IRPF) está regulado por la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas 35/2006, de 28 de noviembre (LIRPF), así como por el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (RIRPF).

1.2 ¿Dónde se aplica el impuesto sobre la renta de las personas físicas? El impuesto se aplicará en todo el territorio español, sin perjuicio de:

•

• • •

Los regímenes tributarios forales. Régimen de Concierto en el País Vasco y de Convenio en Navarra. En estos casos, los sujetos tributarán en la diputación foral correspondiente si cumplen los requisitos para la aplicación del régimen (residencia y vecindad). Lo dispuesto en los tratados o convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno. Los más numerosos, los firmados por España para evitar la doble imposición internacional. Las especialidades previstas para Canarias, Ceuta y Melilla. La cesión del impuesto a las comunidades autónomas. Aunque se trata de un impuesto establecido y exigible por el Estado, se encuentra cedido parcialmente a las comunidades autónomas, que podrán regular determinados elementos del impuesto.

1.3 ¿Qué rentas deben declararse? • • • • •

Los Los Los Las Las

rendimientos del trabajo. rendimientos del capital. rendimientos de las actividades económicas. ganancias y pérdidas patrimoniales. imputaciones de renta establecidas en la ley.

1.4 ¿Qué rentas no deben declararse? No serán objeto de declaración las rentas no sujetas, por no realizarse el hecho imponible, y las rentas exentas que gozan de beneficio fiscal. Rentas no sujetas Destacamos, entre las contenidas en los artículos 6, 33 y 42 de la LIRPF:

• • •

•

La renta que se encuentre sujeta al impuesto sobre sucesiones y donaciones. Las ganancias y las pérdidas que se pongan de manifiesto en la división de la cosa común o en la disolución de la sociedad legal de gananciales. Las ganancias y pérdidas que se pongan de manifiesto en la extinción del régimen económico matrimonial de separación de bienes, cuando por imposición legal o resolución judicial se produzcan adjudicaciones por causa distinta de la pensión compensatoria entre cónyuges. Las ganancias y pérdidas patrimoniales que se deriven de reducciones de capital, cuando la misma dé lugar a la amortización de valores o participaciones.

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•

Las ganancias y pérdidas patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de las aportaciones a los patrimonios protegidos constituidos a favor de personas con discapacidad. Las pérdidas debidas al consumo. Las pérdidas debidas al juego. Las variaciones patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de transmisiones lucrativas por causa de muerte del contribuyente. Las entregas de productos a precios rebajados que se realicen en cantinas o comedores de empresa o economatos de carácter social (incluidos los vales de comida hasta la cuantía de 9 euros diarios). Las primas satisfechas a entidades aseguradoras por seguros de accidente laboral o responsabilidad civil del trabajador o para la cobertura de enfermedad (en este último caso, el límite será de 500 euros anuales por persona, ya sea el trabajador, su cónyuge o sus descendientes). La prestación del servicio de educación preescolar, infantil, primaria, secundaria obligatoria, bachillerato y formación profesional, por centros educativos autorizados, a los hijos de sus empleados con carácter gratuito o por precio inferior al normal de mercado. La entrega a los trabajadores en activo, de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, de acciones o participaciones de la propia empresa o de otras empresas del grupo de sociedades, en la parte que no exceda, para el conjunto de las entregadas a cada trabajador, de 12.000 euros anuales. Las cantidades destinadas a la actualización, capacitación o reciclaje del personal empleado, cuando vengan exigidos por el desarrollo de sus actividades o las características de los puestos de trabajo. La utilización de los bienes destinados a los servicios sociales y culturales del personal empleado. La utilización de los bienes destinados a los servicios sociales y culturales del personal empleado. Tendrán esta consideración, entre otros, los servicios de primer ciclo de educación infantil a los hijos de los trabajadores (guardería).

Rentas exentas Destacamos, entre las contenidas en los artículos 7 y 33 de la LIRPF:

• • • •

Las indemnizaciones como consecuencia de responsabilidad civil por daños personales, en la cuantía legal o judicialmente reconocida. Las prestaciones públicas extraordinarias por actos de terrorismo. Las ayudas de cualquier clase percibidas por los afectados por el virus de inmunodeficiencia humana. Las indemnizaciones por despido o cese del trabajador, en la cuantía establecida con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores (ET).

EJEMPLO El señor Ciprés ve extinguido su contrato laboral con la empresa en la que trabajaba desde hace seis años, percibiendo un salario diario de 30 euros, como consecuencia de un incendio que ha destruido la fábrica. La empresa alega causa de fuerza mayor y abona al trabajador 4.800 euros en concepto de indemnización. Según el ET, la indemnización es de 20 días de salario por año trabajado (20 x 30 x 6 = 3.600 euros), con un máximo de 12 mensualidades (30 x 30 x 12 = 10.800 euros). Por tanto, los 4.800 euros percibidos tendrán el siguiente tratamiento: 3.600 euros no tributan por estar sujetos y exentos, y los 1.200 euros restantes estarán sujetos y no exentos, tributando como rendimientos del trabajo.

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 • • • • •

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• • • • • •

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Las prestaciones reconocidas al contribuyente por la Seguridad Social o por las entidades que la sustituyan como consecuencia de incapacidad permanente absoluta o gran invalidez. Las becas públicas y las becas concedidas por entidades sin fines lucrativos (régimen especial, Ley 49/2002) percibidas para cursar estudios reglados, tanto en España como en el extranjero, en todos los niveles y grados del sistema educativo. Las anualidades por alimentos percibidas de los padres en virtud de decisión judicial. Los premios literarios, artísticos o científicos relevantes, así como los Premios Príncipe de Asturias, en sus distintas modalidades, otorgados por la Fundación Príncipe de Asturias. Los premios de las loterías y apuestas organizadas por la entidad pública empresarial de Loterías y Apuestas del Estado y por las comunidades autónomas, así como de los sorteos organizados por la Cruz Roja Española y de las modalidades de juego autorizadas a la Organización Nacional de Ciegos. Las gratificaciones extraordinarias satisfechas por el Estado español por la participación en misiones internacionales de paz o humanitarias. Las prestaciones por desempleo reconocidas por la respectiva entidad gestora cuando se perciban en la modalidad de pago único, con el límite de 12.020 euros, siempre que las cantidades percibidas se destinen a las finalidades y en los casos previstos en la normativa laboral. Las ayudas de contenido económico a los deportistas de alto nivel ajustadas a los programas de preparación establecidos por el Consejo Superior de Deportes con las federaciones deportivas españolas o con el Comité Olímpico Español, con el límite de 60.100 euros. Las ayudas recibidas por hemofílicos. Las indemnizaciones satisfechas por las Administraciones públicas por daños personales como consecuencia del funcionamiento de los servicios públicos. Las derivadas de la aplicación de los instrumentos de cobertura cuando cubran exclusivamente el riesgo de incremento del tipo de interés variable de los préstamos hipotecarios destinados a la adquisición de vivienda habitual. Las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de la transmisión por mayores de 65 años de su vivienda habitual o por personas en situación de dependencia severa o gran dependencia. Los dividendos y participaciones en beneficios, con el límite de 1.500 euros anuales, excepto los que tengan su origen en instituciones de inversión colectiva o en los casos señalados en la ley. Las rentas que se pongan de manifiesto en el momento de la constitución de rentas vitalicias aseguradas resultantes de los planes individuales de ahorro sistemático (contratos celebrados con entidades aseguradoras para constituir con los recursos aportados una renta vitalicia asegurada, siempre que se cumplan los requisitos legales). Las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de las donaciones a entidades sin fines lucrativos, previstas en la Ley 49/2002. Las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión del pago de deudas tributarias con bienes integrantes del patrimonio histórico-artístico. Las prestaciones económicas públicas vinculadas al servicio, para cuidados en el entorno familiar y de asistencia personalizada que se derivan de la Ley de Promoción de la Autonomía Personal y Atención a las Personas en Situación de Dependencia. Las prestaciones y ayudas familiares percibidas de cualquiera de las Administraciones públicas, ya sean vinculadas a nacimiento, adopción, acogimiento o cuidado de hijos menores.

1.5 ¿Quiénes están obligados a presentar la declaración por el impuesto sobre la renta de las personas físicas? Con carácter general, estarán obligados a presentar y suscribir declaración por este impuesto los contribuyentes del mismo. Contribuyentes en el impuesto sobre la renta de las personas físicas 1. Las personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio español.

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 a.

Cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:

•

Que permanezca más de 183 días, durante un año natural, en territorio español. Para determinar este periodo se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días.

EJEMPLO Una persona física de nacionalidad española es destinada por la empresa en la que trabaja a un puesto de trabajo en Francia, por lo que sale del territorio español el 16 de octubre de 2009. Durante 2009 reside habitualmente en territorio español porque permanece en el mismo más de 183 días.

•

Que radique en España el núcleo principal o base de sus actividades empresariales o profesionales o de sus intereses económicos, independientemente del lugar donde habitualmente resida.

EJEMPLO Un empresario español reside desde hace dos años en Portugal y su única actividad es una fábrica situada en Badajoz. El empresario reside habitualmente en España, pues es donde radica el núcleo principal de su actividad empresarial (la fábrica).

b.

Se presumirá, salvo prueba en sentido contrario, que el sujeto pasivo tiene su residencia habitual en territorio español cuando residan habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de él.

2. Las personas físicas de nacionalidad española que tuviesen su residencia en el extranjero por ser miembros de misiones diplomáticas o de oficinas consulares españolas, representantes del Estado español en organismos internacionales o funcionarios españoles destinados en el extranjero. 3. No perderán la condición de contribuyentes las personas físicas de nacionalidad española que acrediten su nueva residencia en un paraíso fiscal en el periodo en el que se efectúe el cambio y los cuatro periodos siguientes (excepción para residentes en el Principado de Andorra que acrediten su condición de asalariados. Disposición Adicional 21º). No contribuyentes en el impuesto sobre la renta de las personas físicas 1. Las personas físicas que adquieran su residencia fiscal en España como consecuencia de un contrato de trabajo en territorio español y, cumpliendo los requisitos legales (artículo 93 de la LIRPF, ver capítulo 8), opten por tributar por el impuesto sobre la renta de no residentes (esta norma se aplica en el periodo del cambio y los cinco siguientes).

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 2. A título de reciprocidad, los nacionales extranjeros que tengan su residencia habitual en España por ser miembros de misiones diplomáticas o de oficinas consulares de países extranjeros, titulares de cargo o empleo oficial de Estados extranjeros como miembros de representaciones permanentes ante organismos internacionales o funcionarios extranjeros en activo que ejerzan cargo o empleo en España.

1.6 ¿Quiénes no están obligados a presentar declaración por el impuesto sobre la renta de las personas físicas? 1. Contribuyentes en los que concurran todas y cada una de las siguientes circunstancias recogidas en el artículo 96 de la LIRPF. Que las rentas procedan exclusivamente de las siguientes fuentes: a.

Rendimientos del trabajo, con los siguientes límites: 22.000 euros brutos anuales cuando las rentas procedan de un único pagador y 11.200 euros brutos anuales cuando se perciban rendimientos de trabajo en los siguientes supuestos:

• • • • b.

c.

Cuando procedan de varios pagadores, salvo que la suma de las cantidades percibidas del segundo y restantes pagadores por orden de cuantía no supere 1.500 euros anuales. Cuando se perciban pensiones compensatorias del cónyuge o anualidades por alimentos de personas distintas de los padres, o bien de estos cuando se perciban sin mediar decisión judicial. Cuando el pagador de los rendimientos del trabajo no esté obligado a retener. Cuando se perciban rendimientos íntegros del trabajo sujetos a tipo fijo de retención.

Rendimientos del capital mobiliario (dividendos de acciones, intereses de cuentas, de depósitos, de valores de renta fija...) y ganancias patrimoniales (ganancias derivadas de reembolsos de participaciones en fondos de inversión, premios por la participación en concursos o juegos...) sometidos a retención o ingreso a cuenta, con el límite conjunto de 1.600 euros brutos anuales. Rentas inmobiliarias imputadas, rendimientos del capital mobiliario no sujetos a retención derivados de letras del Tesoro y subvenciones para la adquisición de viviendas de protección oficial o precio tasado, con el límite conjunto de 1.000 euros brutos anuales.

Que no hayan realizado aportaciones a patrimonios protegidos de personas con discapacidad, planes de pensiones, planes de previsión asegurados, planes de previsión social empresarial, seguros de dependencia o a mutualidades de previsión social con derecho a reducción, inversiones en vivienda o en cuenta ahorro empresa con derecho a deducciones de la cuota del impuesto, y no hayan obtenido rentas procedentes del extranjero con derecho a deducción por doble imposición internacional. 2. Contribuyentes que obtengan exclusivamente rendimientos del trabajo, de capital o de actividades profesionales, así como ganancias patrimoniales, con el límite conjunto de 1.000 euros brutos anuales y pérdidas patrimoniales de cuantía inferior a 500 euros. Por último, hay que señalar que ninguna de las cuantías o límites anteriores se incrementará o ampliará en caso de tributación conjunta de unidades familiares.

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 EJEMPLO Doña Marta García ha obtenido las siguientes rentas en 2009: 14.000 euros brutos de rendimientos del trabajo; 500 euros del reembolso de una letra del Tesoro y 20 euros de intereses de una cuenta de ahorro. Doña Marta no tendrá obligación de presentar declaración por el periodo 2009.

1.7 ¿Cómo y cuándo debe presentarse la declaración? Modelos de declaración. Serán los aprobados por el Ministerio de Hacienda. Plazo y lugar de presentación de la declaración. El plazo de presentación abarca desde el 2 de mayo hasta el 30 de junio, cualquiera que sea el resultado de la cuota diferencial. Este plazo lo determina en cada ejercicio la orden que fija el modelo de presentación de la declaración del mismo. El lugar de presentación será la delegación o administración de la agencia tributaria en cuya demarcación territorial tenga el contribuyente su domicilio Fiscal o en las oficinas de bancos o cajas de ahorros situados en la provincia correspondiente a su domicilio fiscal. Sucesores. Los sucesores del causante quedarán obligados a cumplir las obligaciones tributarias pendientes por este impuesto.

EJEMPLO Don Julián fallece el 14 de agosto de 2008, habiendo obtenido hasta la fecha 40.000 euros procedentes de diferentes fuentes de renta. En el plazo previsto para la presentación de la declaración del IRPF 2008 (normalmente del 2 de mayo al 30 de junio de 2009) sus herederos deberán presentar la declaración individual por los 40.000 euros de don Julián. En caso de incumplimiento la Administración podrá sancionar la conducta de los herederos.

Autoliquidación. Los contribuyentes, al tiempo de presentar su declaración, deberán determinar la deuda tributaria correspondiente e ingresarla. El ingreso podrá fraccionarse en dos plazos, sin recargos ni intereses:

• •

Al tiempo de presentar la declaración se ingresará el 60% de la deuda. El 40% restante se ingresará en el plazo reglamentario (del 1 al 5 de noviembre generalmente).

El contribuyente casado y no separado legalmente que esté obligado a presentar declaración y cuya autoliquidación resulte a ingresar podrá, al tiempo de presentar su declaración, solicitar la suspensión del ingreso de la deuda, sin intereses de demora, en una cuantía igual o inferior a la devolución a la que tenga derecho su cónyuge. La Administración compensará el importe a ingresar con el crédito reconocido por la devolución.

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 Borrador de declaración. Los contribuyentes podrán solicitar que la Administración tributaria les remita, a efectos meramente informativos, un borrador de declaración siempre que obtengan rentas procedentes, exclusivamente, de las siguientes fuentes:

• • • • •

Rendimientos del trabajo. Rendimientos de capital mobiliario sujetos a retención o ingreso a cuenta o derivados de letras del Tesoro. Imputación de rentas inmobiliarias, con un máximo de dos inmuebles. Ganancias patrimoniales sometidas a retención o ingreso a cuenta. Subvenciones para la adquisición de vivienda habitual.

Cuando el contribuyente considere que el borrador de declaración refleja su situación tributaria podrá suscribirlo o confirmarlo, en caso contrario, deberá presentar la correspondiente declaración.

1.8 ¿Qué rentas se declaran en cada periodo? Periodo impositivo y devengo a) Regla general (artículo 12 de la LIRPF).

• •

Periodo impositivo. El año natural (de 1 de enero a 31 de diciembre). Devengo. El último día del año natural (31 de diciembre).

b) Regla especial (artículo 13 de la LIRPF).

•

El periodo impositivo será inferior al año natural cuando el contribuyente fallezca en un día distinto al 31 de diciembre, produciéndose el devengo el día del fallecimiento.

Imputación temporal de ingresos y gastos a) Regla general (artículo 14 de la LIRPF).

• • •

Los rendimientos del trabajo y del capital se imputarán al periodo impositivo en que sean exigibles por su perceptor, con independencia de los cobros. Los rendimientos de actividades económicas se imputarán conforme a lo dispuesto en la normativa reguladora del impuesto sobre sociedades (IS) (devengo). Las ganancias y pérdidas patrimoniales se imputarán al periodo impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial (la transmisión, la pérdida, la recepción del premio...).

EJEMPLO Un contribuyente, propietario de un piso que tiene arrendado por 600 euros al mes, a quien no le pagan la renta de los tres últimos meses del año, deberá imputar la renta anual (7.200 euros) porque ha sido exigible.

b) Reglas especiales (artículo 14 de la LIRPF). Destacamos, entre otras:

•

Cuando no se hubiera satisfecho la totalidad o parte de una renta por encontrarse pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción o su cuantía, los importes no satisfechos se imputarán al periodo impositivo en que la resolución adquiera firmeza.

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Cuando por circunstancias justificadas no imputables al contribuyente los rendimientos derivados del trabajo se perciban en periodos impositivos distintos a aquellos en que fueron exigibles, se imputarán a estos, practicándose, en su caso, declaración-liquidación complementaria, sin sanción ni intereses de demora ni recargo alguno.

EJEMPLO Si un contribuyente recibe en 2009 atrasos correspondientes al año 2007, deberá presentar una declaración complementaria al año 2007, incluyendo los atrasos que en su día no declaró.

•

En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, el contribuyente podrá optar por imputar proporcionalmente las rentas obtenidas en tales operaciones, a medida que se hagan exigibles los cobros correspondientes.

EJEMPLO Si un contribuyente transmite un inmueble por 120.000 euros, que cobrará en cuatro plazos de 30.000 euros, el año de la transmisión y los tres siguientes, suponiendo que genera una ganancia de patrimonio de 40.000 euros, ésta se imputará en cada uno de los mencionados años y en proporción al cobro (10.000 euros cada año).

•

La prestación por desempleo percibida en su modalidad de pago único podrá imputarse en cada uno de los periodos impositivos en que, de no haber mediado el pago único, se hubiese tenido derecho a la prestación. Dicha imputación se efectuará en proporción al tiempo que en cada periodo impositivo se hubiese tenido derecho a la prestación de no haber mediado el pago único.

EJEMPLO El 1 de octubre de 2008, don Matías ha percibido en forma de pago único, por la prestación por desempleo correspondiente a los 24 meses que van desde el 1 de septiembre de 2008 hasta el 31 de agosto de 2010, la cantidad bruta de 36.000 euros.

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 SOLUCIÓN Presumiendo que se cumplen los requisitos legales, de los 36.000 euros, 12.020 se encuentran exentos, por lo que, sobre el resto podrá alternativamente:

• •

2008:

Imputar íntegramente 23.980 euros a 2008. Imputar 23.980 en proporción al tiempo en que hubiese tenido derecho a la prestación de no haber mediado pago único: 23.980 x 4/24 = 3.996,66

2009: 23.980 x 12/24 = 11.990,00 2010:

•

23.980 x 8/24 = 7.993,34

Las ayudas incluidas en el ámbito de los planes estatales para el acceso por primera vez a la vivienda en propiedad, percibidas por los contribuyentes mediante pago único en concepto de Ayuda Estatal Directa a la Entrada (AEDE), podrán imputarse por cuartas partes en el periodo impositivo en que se obtengan y en los tres periodos siguientes.

1.9 ¿En qué consisten las modalidades de tributación individual y conjunta? Tributación individual La tributación individual es el régimen general. A estos efectos, se establece que la renta se entenderá obtenida en función de su fuente u origen, atendiendo a las normas de individualización que podemos concretar en:

• •

• •

•

Rendimientos del trabajo. Obtenidos por quienes hayan generado el derecho a su percepción (trabajador o pensionista). Rendimientos del capital. Obtenidos por los titulares jurídicos (según la legislación civil) de los elementos patrimoniales de los que deriven. En caso de matrimonio, dependerá de que el bien que genera la renta sea privativo, en cuyo caso se le imputa al titular del mismo, o ganancial, en cuyo caso se imputa por mitad a ambos. Rendimientos de actividades económicas. Obtenidos por quienes las realicen de forma personal, habitual y directa, presumiéndose, salvo prueba en contrario, que las realizan quienes figuren como titulares de las mismas. Ganancias y pérdidas de patrimonio. Obtenidas por los titulares de los elementos patrimoniales de que provengan. Las ganancias en el juego se considerarán ganancias patrimoniales de la persona a quien corresponda el derecho a su obtención o que las haya ganado directamente. Imputación de rentas. Se imputan a los titulares de los bienes o derechos de donde procedan.

Opción por la tributación conjunta 1. Sólo podrán optar por este régimen las personas físicas (contribuyentes) integrantes de una unidad familiar. La ley establece dos únicas modalidades de unidad familiar: a.

La integrada por los cónyuges no separados legalmente y, si los hubiere, los hijos menores, con excepción de los que, con el consentimiento de los padres, vivan independientes de estos, y los hijos mayores de edad incapacitados judicialmente sujetos a patria potestad prorrogada.

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 EJEMPLO En el caso de un matrimonio que convive con sus tres hijos (el mayor de 37 años, con una discapacidad del 37% que no obtiene rentas; el mediano de 20 años, que tampoco obtiene rentas, y el pequeño de 14 años, que percibe unos rendimientos netos del capital mobiliario de 12.000 euros), constituyen unidad familiar ambos cónyuges y el hijo pequeño de 14 años. No se integran en la unidad familiar los dos hijos mayores de 18 años, con independencia de que generen derecho a la aplicación del mínimo familiar en favor de sus padres, cuando proceda, ya que ninguno está incapacitado judicialmente.

b.

La formada por el padre o la madre en los casos de separación legal o, cuando no existiera vínculo matrimonial, con los hijos que convivan con cualquiera de ellos y sean menores de edad, con excepción de los que vivan independientemente de estos con el consentimiento de sus padres, o mayores de edad incapacitados judicialmente y sujetos a patria potestad prorrogada.

EJEMPLO Contribuyentes que constituyen una pareja y que conviven juntos, sin haber contraído matrimonio, que tienen un hijo de cuatro años que convive a su vez con ambos, podrán elegir libremente quién de ellos constituye unidad familiar con el hijo y optar por la tributación conjunta. La unidad familiar será la formada por cualquiera de ellos, padre o madre, y el hijo, pero nunca ambos progenitores con el hijo.

La LIRPF establece que nadie podrá formar parte de dos unidades familiares al mismo tiempo. Por ejemplo, cuando el hijo contrae matrimonio en una familia formada por los cónyuges y un hijo de 17 años, éste forma una nueva unidad familiar con su cónyuge y deja de formar parte de la unidad familiar de sus padres. La determinación de los miembros de la unidad familiar se realizará atendiendo a la situación existente en la fecha del devengo del impuesto (31 de diciembre de cada año). 2. La opción por la tributación conjunta deberá ejercitarse por todos los miembros de la unidad familiar. 3. La opción por la tributación deberá realizarse en el momento de presentar la o las declaraciones correspondientes al periodo y no podrá ser modificada con posterioridad respecto del mismo una vez finalizado el plazo reglamentario de declaración. Esta opción no vincula para los periodos posteriores, en los que puede volverse a ejercitar o no. Normativa aplicable La tributación conjunta consiste en que las rentas obtenidas por todas y cada una de las personas físicas integradas en la unidad familiar se gravarán acumuladamente.

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 Con carácter general, la tributación conjunta se realizará conforme a las mismas reglas que la tributación individual, aplicándose los mismos límites, porcentajes y cuantías, sin elevar ni multiplicar por el número de miembros de la unidad familiar. No obstante, se establecen algunas especialidades que se estudiarán en el apartado que corresponda.

2. Rendimientos del trabajo y del capital Antes de proceder a la cuantificación de cada uno de los componentes de la renta, comentaremos dos reglas de valoración que pueden afectar a todos o varios de los mismos. Estimación de rentas. Las prestaciones de trabajo personal y las cesiones de bienes o derechos en sus distintas modalidades se presumirán retribuidas, salvo prueba en contrario. Esta retribución se valora:

• •

En general, por su valor normal de mercado, entendiendo por tal la contraprestación que se acordaría entre sujetos independientes. En préstamos y operaciones de capitalización o utilización de capitales ajenos en general, la contraprestación se estimará aplicando el tipo de interés legal del dinero que se halle en vigor el último día del periodo impositivo (el interés legal del dinero se publica en la Ley de Presupuestos Generales del Estado).

EJEMPLO Si un contribuyente concede un préstamo al titular de una determinada actividad empresarial de 60.000 euros, que tributa en régimen de estimación directa de bases imponibles, pactando una retribución anual del 2% (siendo el interés legal el 5,5%), y la contabilidad refleja tanto el préstamo como unos pagos anuales por intereses por importe de 1.200 euros, ésta servirá como prueba suficiente para destruir la presunción. No cabe considerar la existencia de rendimientos superiores a los pactados y contabilizados. Si un contribuyente concede un préstamo a su hijo de 60.000 euros pactando que no se devengarán intereses (siendo el interés legal el 5,5%), se presumirá que el contribuyente obtiene un rendimiento del capital mobiliario, intereses del 5,5% anual, pero podrá destruir la presunción aportando una prueba suficiente. Se admite como prueba el contrato privado, manifestando el no abono de intereses por el que se haya liquidado el impuesto sobre transmisiones patrimoniales onerosas (exento).

Operaciones vinculadas. Las operaciones entre personas o entidades vinculadas (sociosociedad) se realizarán por su valor normal de mercado con remisión a las normas del impuesto sobre sociedades.

2.1 Rendimientos de trabajo Regulados en los artículos 17 a 20 de la LIRPF. Se considerarán rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas. La ley enumera los siguientes rendimientos del trabajo: los sueldos y salarios (excepto dietas y asignaciones para gastos de viaje en las cuantías fijadas reglamentariamente), las prestaciones por desempleo, las remuneraciones en concepto de gastos de representación, las contribuciones o aportaciones satisfechas por los promotores de planes de pensiones, las pensiones y haberes pasivos, las prestaciones percibidas de planes de pensiones, contratos de seguros concertados con mutualidades de previsión social, planes de previsión social

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 empresarial, planes de previsión asegurados o seguros de dependencia, las retribuciones de los miembros de los consejos de administración, las pensiones compensatorias recibidas del cónyuge y las becas, salvo que se trate de rentas exentas. Cómputo de los rendimientos íntegros del trabajo 1. Rendimientos dinerarios. Se computarán por el importe total de la contraprestación pactada (bruto), sin descontar retenciones ni gastos. (+) Rendimiento íntegro (–) (Reducciones especiales) (–) (Gastos deducibles) (=) Rendimiento neto (–) (Reducciones generales) (=) Rendimiento neto reducido

EJEMPLO Un contribuyente pacta con la empresa en la que trabaja una retribución anual íntegra de 60.000 euros. La empresa descuenta de dicha retribución 2.500 euros de cotización a la Seguridad Social y 13.200 euros de retenciones del IRPF, percibiendo un líquido de 44.300 euros. El contribuyente declarará como rendimientos dinerarios 60.000 euros.

2. Rendimientos en especie. Se computarán por el valor de la retribución en especie más el importe del ingreso a cuenta no repercutido o trasladado al perceptor de la renta. Normas de valoración de las retribuciones en especie: a) Con carácter general, valor normal de mercado. b) Utilización de vivienda:

• •

Regla general, el 10% del valor catastral. Inmuebles cuyos valores catastrales hayan sido revisados o modificados y hayan entrado en vigor a partir del 1 de enero de 1994, el 5% del valor catastral.

La valoración de las reglas anteriores no podrá exceder del 10% de las restantes contraprestaciones por el trabajo.

EJEMPLO Un trabajador utiliza una vivienda cedida por la empresa. El valor catastral revisado de la misma es de 150.000 euros y la retribución íntegra en dinero de 40.000 euros. El valor de la retribución en especie es 7.500 euros (5% de 150.000), con el límite máximo de 4.000 euros (10% de 40.000), por lo que se tomarán los 4.000 euros del límite.

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 c) Utilización o entrega de vehículos automóviles:

• •

Entrega: el coste de adquisición para el pagador, incluidos los tributos que graven la operación. Uso: el 20% anual del coste a que se refiere el párrafo anterior. En caso de que el vehículo no sea propiedad del pagador, dicho porcentaje se aplicará sobre el valor de mercado que correspondería al vehículo si fuese nuevo.

EJEMPLO Un trabajador utiliza un vehículo de la empresa para fines particulares; el vehículo tuvo un coste de adquisición de 28.000 euros. El valor de la retribución en especie será para cada uno de los años de cesión 20% x 28.000 = 5.600 euros.

d) Préstamos con tipos de interés inferiores al legal del dinero: la diferencia entre el interés pactado y el interés legal del dinero vigente en el periodo.

EJEMPLO Una empresa ha concedido a uno de sus empleados un préstamo personal a dos años al 7,75% anual. El interés legal del dinero se fija en un 5,50%, en el año del préstamo, suponiendo que, para el año siguiente se eleva al 6%.

• •

El primer año no habrá retribución en especie dado que el interés pactado no es inferior al interés legal. El segundo año, la retribución en especie será la diferencia entre el interés legal y el interés pactado (0,25% por el capital pendiente).

e) Por el coste para el pagador, incluidos los tributos que graven la operación, las siguientes rentas: las prestaciones en concepto de manutención, hospedaje, viajes y similares, las primas o cuotas satisfechas en virtud de contrato de seguro u otro similar, las cantidades destinadas a satisfacer gastos de estudios y manutención del contribuyente o de otras personas ligadas al mismo por vínculo de parentesco, incluidos los afines, hasta el cuarto grado inclusive. f) Por su importe, las contribuciones satisfechas por los promotores de planes de pensiones, así como las cantidades satisfechas por empresarios para hacer frente a los compromisos por pensiones. El ingreso a cuenta es el importe que el pagador de la retribución en especie (empresario) debe ingresar en concepto de pago a cuenta de la autoliquidación del perceptor (trabajador). El ingreso a cuenta se calcula aplicando el porcentaje de retención que corresponda al trabajador al valor de la retribución en especie.

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 EJEMPLO Un trabajador, con un porcentaje de retención del 24%, utiliza un vehículo de la empresa cuyo coste de adquisición fue de 12.000 euros. Si el ingreso a cuenta se repercute al trabajador (por ejemplo, se le descuenta de sus retribuciones dinerarias), el importe que declara el trabajador será: 20% x 12.000 = 2.400 euros, valor de la retribución en especie sin adicionar el ingreso a cuenta. Si el ingreso a cuenta no se repercute al trabajador (lo soporta la empresa), el importe que declara el trabajador será: (20% x 12.000) + (24% x 2.400) = 2.976 euros, valor de la retribución en especie más el importe del ingreso a cuenta.

g) No obstante lo señalado anteriormente, cuando el rendimiento del trabajo en especie sea satisfecho por empresas que tengan como actividad habitual la realización de las actividades que dan lugar al mismo, la valoración no podrá ser inferior al precio ofertado al público del bien, derecho o servicio de que se trate, pudiéndose reducir los descuentos que sean ofertados a otros colectivos de similares características a los trabajadores de la empresa, así como los descuentos promocionales que tengan carácter general y se encuentren en vigor en el momento de satisfacer la retribución en especie o que, en otro caso, no excedan del 15% ni de 1.000 euros anuales. Reducciones especiales Como regla general, los rendimientos íntegros se computarán en su totalidad, salvo que les sea de aplicación alguno de los porcentajes de reducción previstos en la ley:

•

•

El 40% de reducción, en el caso de rendimientos que tengan un periodo de generación superior a dos años y que no se obtengan de forma periódica o recurrente, así como aquellos que se califican reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo (por ejemplo, las indemnizaciones por traslado, por renuncia a derechos, por cese voluntario). El 40% cuando se trate de prestaciones recibidas en forma de capital procedentes de pensiones de la Seguridad Social, clases pasivas, mutualidades de funcionarios y colegios de huérfanos, siempre que hayan transcurrido más de dos años desde la primera aportación. Los dos años no serán exigibles en el caso de prestaciones por invalidez.

EJEMPLO Un trabajador que recibe un premio de fidelidad de 3.000 euros, por llevar prestando sus servicios 10 años en la empresa, deberá computar un rendimiento íntegro de: 3.000 - (40% x 3.000) = 1.800 euros.

Gastos deducibles El rendimiento neto del trabajo será el resultado de disminuir el rendimiento integro en el importe de los gastos deducibles. Tendrán la consideración de gastos deducibles exclusivamente los siguientes: las cotizaciones a la Seguridad Social o a mutualidades generales obligatorias de funcionarios; las detracciones por derechos pasivos, las cotizaciones a los colegios de huérfanos o entidades similares, las cuotas satisfechas a

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 sindicatos y colegios profesionales, cuando la colegiación tenga carácter obligatorio, en la parte que corresponda a los fines esenciales de estas instituciones, y con el límite de 500 euros anuales, y los gastos de defensa jurídica derivados directamente de litigios suscitados en la relación del contribuyente con la persona de la que percibe los rendimientos, con el límite de 300 euros anuales. Reducciones generales 1. El rendimiento del trabajo se minorará en las siguientes cuantías: a. b. c.

Contribuyentes con rendimientos netos del trabajo iguales o inferiores a 9.180 euros: 4.080 euros anuales. Contribuyentes con rendimientos netos del trabajo comprendidos entre 9.180,01 y 13.260 euros: 4.080 euros menos el resultado de multiplicar por 0,35 la diferencia entre el rendimiento del trabajo y 9.180 euros anuales. Contribuyentes con rendimientos netos del trabajo superiores a 13.260 euros o con rentas, excluidas las exentas, distintas de las del trabajo superiores a 6.500 euros: 2.652 euros anuales.

2. Se incrementará en un 100% el importe de la reducción prevista en el apartado anterior en los siguientes supuestos: a. b.

Trabajadores activos mayores de 65 años que continúen o prolonguen la actividad laboral. Contribuyentes desempleados inscritos en la oficina de empleo que acepten un puesto de trabajo que exija el traslado de su residencia habitual a un nuevo municipio. Este incremento se aplicará en el periodo impositivo en el que se produzca el cambio de residencia y en el siguiente.

3. Adicionalmente, las personas con discapacidad que obtengan rendimientos del trabajo como trabajadores activos podrán minorar el rendimiento neto del trabajo en 3.264 euros anuales. Dicha reducción será de 7.242 euros anuales para las personas con discapacidad que, siendo trabajadores activos, acrediten necesitar ayuda de terceras personas o movilidad reducida, o un grado de minusvalía igual o superior al 65%. Como consecuencia de la aplicación de las reducciones anteriores, el saldo resultante no podrá ser negativo.

EJEMPLO Don José ha sido trasladado por la empresa en la que trabaja como abogado a otra ciudad a primeros de este año, por lo que ha percibido 12.000 euros de indemnización, más 1.800 euros para cubrir los gastos del traslado de don José y de su familia. El sueldo bruto es de 36.000 euros, correspondiéndole una retención de 7.200 euros. Los gastos imputables al año han sido: en concepto de Seguridad Social, 1.200 euros; 420 euros aportados al sindicato al que pertenece, y 720 euros de cotización al colegio de abogados. Además, la empresa ha aportado a un plan de pensiones, del que don José es partícipe, 6.000 euros.

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 SOLUCIÓN Rendimientos íntegros Dinerarios (36.000 + 12.000) Especie

54.000,00 48.000,00

1

6.000,00

2

Reducción esp. (12.000 x 40%)

(4.800,00)

Gastos

(2.120,00)

Seguridad Social

(1.200,00)

Sindicato

(420,00)

Colegio profesional

(500,00)

Rendimiento neto Reducción general

47.080,00 (2.652,00)

Rendimiento neto reducido

44.428,00

1

La parte recibida para cubrir los gastos del traslado está exceptuada de gravamen.

2

Los planes de pensiones no son objeto de ingreso a cuenta.

2.2 Rendimientos del capital inmobiliario Regulados en los artículos 22 a 24 de la LIRPF. Únicamente obtendrán este tipo de rendimientos los propietarios o los titulares de un derecho de uso y disfrute (usufructo, uso y habitación...) por: el arrendamiento de inmuebles rústicos y urbanos y la constitución o cesión (cuando el titular lo sea ya de un derecho de uso) de derechos o facultades de uso o disfrute sobre inmuebles rústicos y urbanos. Cómputo de los rendimientos íntegros a) Se incluyen como ingresos íntegros:

• •

El importe que por todos los conceptos deba satisfacer del arrendatario o subarrendatario. El importe que por todos los conceptos deba satisfacer el adquirente o cesionario en los supuestos de constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre inmuebles rústicos y urbanos. (+) Rendimiento íntegro (–) (Gastos deducibles) (–) (Reducciones) (=) Rendimiento neto reducido

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 EJEMPLO Un contribuyente es propietario de una vivienda y de un solar. Sobre la vivienda constituye un derecho de usufructo vitalicio en favor del señor García, que desde ese momento tendrá el uso y disfrute de la vivienda por un importe de 60.000 euros, y cede el derecho de superficie del solar por un periodo de 10 años a una compañía que explota gasolineras por un precio de 18.000 euros.

• •

Todos los ingresos que pudieran corresponder a bienes muebles cedidos con el inmueble, como por ejemplo ocurre en el arrendamiento de viviendas amuebladas. Los cobros de saldos dudosos, deducidos como gastos en ejercicios precedentes y ahora recuperadas.

b) Se excluye de entre los ingresos íntegros el importe del IVA o del impuesto general indirecto canario (IGIC) repercutido al arrendatario. Gastos deducibles. Los gastos necesarios para la obtención de los ingresos, siempre que estén debidamente justificados, entre otros: a) Los intereses de los capitales ajenos invertidos en la adquisición o mejora del bien, derecho o facultad de uso o disfrute del que procedan los rendimientos y demás gastos de financiación, así como los gastos de reparación y conservación del inmueble. El importe total a deducir por estos gastos no podrá exceder, para cada bien o derecho, de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos. El exceso se podrá deducir en los cuatro años siguientes. b) Los tributos y recargos no estatales, así como las tasas y recargos estatales que no tengan carácter sancionador. c) Las cantidades devengadas por terceros en contraprestación directa o indirecta o como consecuencia de servicios personales, tales como los de administración, vigilancia, portería o similares. d) Los ocasionados por la formalización del arrendamiento, subarriendo, cesión o constitución de derechos y los de defensa de carácter jurídico relativos a los bienes, derechos o rendimientos. e) Los saldos de dudoso cobro siempre que esta circunstancia quede suficientemente justificada. Se entenderá cumplido este requisito cuando el deudor se halle en situación de suspensión de pagos, quiebra u otras análogas, y cuando entre el momento de la primera gestión de cobro realizada por el contribuyente y el de la finalización del periodo impositivo hubiesen transcurrido más de seis meses y no se hubiese producido una renovación del crédito.

EJEMPLO Un contribuyente propietario de un piso que tiene arrendado por 600 euros al mes, a 31 de diciembre tiene impagados los últimos ocho meses del año, por lo que tendrá que computar como rendimientos íntegros 7.200 euros (12 x 600) y como gasto deducible 1.200 euros (que corresponden a los recibos impagados de mayo y junio, por tener una antigüedad superior a seis meses a 31 de diciembre).

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 f) El importe de las primas de contratos de seguro, bien sean de responsabilidad civil, incendio, robo, rotura de cristales u otros de naturaleza análoga, sobre los bienes o derechos productores de los rendimientos. g) Las cantidades destinadas a servicios o suministros. h) Las cantidades destinadas a la amortización de los bienes y derechos, siempre que respondan a su depreciación efectiva. Se considerará que las amortizaciones cumplen el requisito de efectividad:

• •

Inmuebles. Cuando anualmente no exceda de aplicar el 3% sobre el mayor de los siguientes valores: el coste de adquisición satisfecho o el valor catastral, excluido, en todo caso, el valor del suelo. Muebles. Cuando anualmente no exceda del resultado de aplicar a su valor de adquisición los coeficientes de amortización determinados de acuerdo con la tabla de amortizaciones aplicable al régimen de estimación directa simplificada (entre el 5% y el 10% anual).

EJEMPLO El señor López es titular de un local que tiene alquilado por un importe de 9.000 euros anuales. Los gastos justificados son: cuota del impuesto sobre bienes inmuebles, 360 euros; reparaciones de la fontanería, 15.000 euros, comunidad de propietarios, 600 euros. El inmueble se adquirió por 200.000 euros y su valor catastral es de 85.000 euros, correspondiendo el 20% al suelo.

SOLUCIÓN Rendimientos íntegros (Gastos deducibles) Impuesto sobre bienes inmuebles Reparaciones

1

Comunidad Amortización (3% x 80% x 200.000)

9.000 (14.760) 360 9.000 600 4.800

Rendimiento neto

– 5.760

1

El gasto por reparaciones no podrá exceder del importe del rendimiento íntegro; los 6.000 euros no deducidos (15.000 – 9.000) se podrán deducir en los cuatro años siguientes.

Reducciones. En los supuestos de arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda, el rendimiento neto se reducirá en un 50%. Tratándose de rendimientos netos positivos, la reducción sólo resultará aplicable respecto de los rendimientos declarados por el contribuyente. Dicha reducción será del 100% cuando el arrendatario tenga una edad comprendida entre 18 y 35 años y unos rendimientos netos del trabajo o de actividades

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 económicas en el periodo impositivo superiores al indicador público de renta de efectos múltiples (IPREM, 7.381,33 para 2009). Por otra parte, se reducirá en un 40% el rendimiento neto que corresponda a los rendimientos netos con un periodo de generación superior a dos años y a los que se califican reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo (por ejemplo, las indemnizaciones percibidas del arrendatario, subarrendatario o cesionario por daños o desperfectos en el inmueble).

EJEMPLO El señor García es propietario de un piso que tiene alquilado desde hace tres años, por una renta anual de 3.600 euros, al señor Martínez, de 40 años de edad. Los gastos de comunidad han ascendido a 360 euros y el valor del piso es de 40.000 euros, correspondiendo 12.000 euros al valor del suelo.

SOLUCIÓN Rendimientos íntegros (3.600)

3.600

Gastos deducibles

(1.200)

Comunidad

360

Amortización [(40.000 – 12.000) x 3%]

840

Rendimiento neto

2.400

Reducción 50%

(2.400)

Rendimiento neto reducido

1200

EJEMPLO El señor García es propietario de un piso que tiene alquilado desde hace tres años, por una renta anual de 3.600 euros, al señor López, de 30 años de edad y con unos rendimientos netos del trabajo de 20.000 euros (superior al IPREM). Los gastos de comunidad han ascendido a 360 euros y el valor del piso es de 40.000 euros, correspondiendo 12.000 euros al valor del suelo.

SOLUCIÓN Rendimientos íntegros (3.600) Gastos deducibles Comunidad

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3.600 (1.200) 360

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 Amortización [(40.000 – 12.000) x 3%]

840

Rendimiento neto

2.400

Reducción 100%

(2.400)

Rendimiento neto reducido

1200

Rendimiento en caso de parentesco. Cuando el arrendatario del inmueble o derecho real sobre el mismo sea el cónyuge o un pariente, incluidos los afines, hasta el tercer grado inclusive, del contribuyente, el rendimiento neto total no podrá ser inferior al que resulte de la imputación de rentas inmobiliarias.

EJEMPLO Doña Matilde tiene alquilado a su sobrino, para el ejercicio de su actividad, por 100 euros mensuales, un local comercial de su propiedad que le ha generado unos gastos, incluida la amortización de 3.000 euros. El valor catastral del local es de 43.250 euros.

SOLUCIÓN Siendo el rendimiento neto del capital inmobiliario negativo (1.200 3.000), y estando alquilado a un pariente de tercer grado, funciona la cautela por grado de parentesco, por lo que el rendimiento neto mínimo que se debe declarar es la imputación de renta inmobiliaria: 2% x 43.250 = 865 euros (artículo 85 de la LIRPF)

2.3 Rendimientos del capital mobiliario Regulados en los artículos 25 y 26 de la LIRPF. a) Rendimientos obtenidos por la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad:

• • • •

Los dividendos. Las primas de asistencia a juntas. Las participaciones en los beneficios de cualquier tipo de entidad. Los rendimientos que se deriven de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute, cualquiera que sea su denominación o naturaleza sobre los valores o participaciones que representen la participación en los fondos propios de la entidad.

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 EJEMPLO Un contribuyente ha constituido un derecho de usufructo temporal a favor de otro sobre unas acciones de su propiedad por 6.000 euros. A su vez, el usufructuario cede su derecho de usufructo a otro contribuyente por 7.200 euros. En ambos casos, las cantidades percibidas tendrán la calificación de rendimientos del capital mobiliario.

•

Cualquier otra utilidad procedente de una entidad por la condición de socio, accionista, asociado o partícipe.

b) Rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios:

• •

Los intereses y cualquier otra forma de retribución pactada como remuneración por tal cesión. Las derivadas de la transmisión, reembolso, amortización, canje o conversión de cualquier clase de activos representativos de la captación o utilización de capitales ajenos (bonos, obligaciones, letras...).

c) Rendimientos procedentes de operaciones de capitalización, de contratos de seguro de vida o invalidez, salvo que deban tributar como rendimientos de trabajo (seguros colectivos que instrumenten los compromisos por pensiones asumidos por empresas) o en el impuesto sobre sucesiones y donaciones (ISD), y rentas derivadas de la imposición de capitales. d) Otros rendimientos de capital mobiliario. Bajo este epígrafe se incluye una lista de supuestos inconexos, como son los derivados de la propiedad intelectual que no pertenezca al autor; de la propiedad industrial; de la prestación de asistencia técnica; del arrendamiento de bienes muebles, negocios y minas, y los procedentes de la cesión del derecho a la imagen o del consentimiento o autorización para su utilización. Cómputo de los rendimientos íntegros. Con carácter general, estos rendimientos deberán computarse por el importe total percibido por el contribuyente. (+) Rendimiento íntegro (–) (Gastos deducibles) (–) (Reducciones) (=) Rendimiento neto reducido Reglas especiales 1. Rendimientos derivados de la transmisión, reembolso, amortización, canje o conversión de los títulos que representan la cesión de capitales (bonos, letras, pagarés, obligaciones...). Se computan por la diferencia entre el valor de transmisión, amortización, canje o conversión, minorado en los gastos accesorios a estas operaciones que estén justificados, y su valor de adquisición o suscripción, incrementado en los gastos accesorios a la adquisición.

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 EJEMPLO Un contribuyente realiza las siguientes transmisiones:

• •

Por 925 euros, un pagaré de la sociedad X, con vencimiento a 12 meses y un valor de reembolso de 1.200 euros. El pagaré fue adquirido hace cuatro meses por 875 euros con unos gastos de adquisición de 12 euros. Por 800 euros, un pagaré de la sociedad Y, con vencimiento a 12 meses y un valor de reembolso de 1.200 euros. El pagaré fue adquirido hace cuatro meses por 875 euros y los gastos de adquisición ascendieron a 12 euros.

SOLUCIÓN Pagaré sociedad X [(925 – (875 + 12)] 38 Pagaré sociedad Y [(800 – (875 + 12)] (87) Rendimiento neto

(49)

2. Rendimientos procedentes de operaciones de capitalización, de contratos de seguro de vida o invalidez y rentas derivadas de imposición de capitales. La ley establece las siguientes reglas: a) Cuando se perciba un capital diferido, el rendimiento del capital mobiliario vendrá determinado por la diferencia entre el capital percibido y el importe de las primas satisfechas.

EJEMPLO Un contribuyente percibe por su jubilación 40.000 euros de un seguro por el que ha pagado primas en los últimos 20 años por un importe de 17.000 euros, por lo que se le genera un rendimiento íntegro de 23.000 euros (40.000 – 17.000).

b) En el caso de rentas vitalicias inmediatas, se considerará rendimiento de capital mobiliario el resultado de aplicar a cada anualidad los porcentajes del artículo 25.3 a) 2º de la LIRPF.

• • • • • •

40%, cuando el perceptor tenga menos de 40 años. 35%, cuando el perceptor tenga entre 40 y 49 años. 28%, cuando el perceptor tenga entre 50 y 59 años. 24%, cuando el perceptor tenga entre 60 y 65 años. 20%, cuando el perceptor tenga más de 66 y 69 años. 8%, cuando el perceptor tenga más de 70 años.

Dichos porcentajes serán los correspondientes a la edad del rentista en el momento de la constitución de la renta y permanecerán constantes durante toda la vigencia de la misma.

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 EJEMPLO Un contribuyente de 56 años contrata en 2007 un seguro que consiste en el pago de una prima única de 20.000 euros y la percepción de una renta de 2.000 euros anuales hasta el momento de su muerte (renta vitalicia inmediata). Así, desde 2007 y hasta el momento de su muerte obtendrá un rendimiento de capital mobiliario de 560 euros anuales (2.000 x 28%).

c) En el caso de rentas temporales inmediatas, se considerará rendimiento de capital mobiliario el resultado de aplicara cada anualidad los porcentajes del artículo 25.3.a) 3º de la LIRPF.

• • • •

12%, 16%, años. 20%, 25%,

cuando la renta tenga una duración inferior o igual a cinco años. cuando la renta tenga una duración superior a cinco e inferior o igual a 10 cuando la renta tenga una duración superior a 10 e inferior o igual a 15 años. cuando la renta tenga una duración superior a 15 años.

EJEMPLO Partiendo de los datos del ejemplo anterior, y suponiendo que se trata de una renta temporal inmediata a 25 años de duración, desde 2007 y hasta el vencimiento del contrato el rendimiento del capital mobiliario será de 500 euros anuales (2.000 x 25%).

d) Cuando se perciban rentas diferidas, vitalicias o temporales, se considerará rendimiento del capital mobiliario el resultado de aplicar a cada anualidad el porcentaje que corresponda de los previstos en los puntos b) y c) anteriores, incrementado en la rentabilidad obtenida hasta la constitución de la renta computada de acuerdo con las siguientes reglas:

• •

La rentabilidad vendrá determinada por la diferencia entre el valor actual financieroactuarial de la renta que se constituye y el importe de las primas satisfechas. Dicha rentabilidad se repartirá linealmente durante los 10 primeros años de cobro de la renta vitalicia. Si se trata de una renta temporal, se repartirá linealmente entre los años de duración de la misma, con el máximo de 10 años.

EJEMPLO Un contribuyente contrató en 1988 un seguro que consiste en el pago anual de una prima de 3.000 euros con el derecho a percibir, a partir de 2007, una renta de 20.000 euros anuales durante 10 años. Suponiendo que el valor actual financiero-actuarial de la renta que se constituye es de 120.000 euros, el rendimiento íntegro del capital mobiliario a computar cada año será: Renta diferida temporal (20.000 x 16%)

3.200

Rentabilidad [120.000 – (3.000 x 19 años)]: 10 años 6.300 Rendimiento íntegro

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9.500

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 Gastos deducibles. Los gastos de administración y depósito de valores negociables. Cuando se trate de rendimientos derivados de la prestación de asistencia técnica, del arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas, se deducirán de los rendimientos íntegros los gastos necesarios para su obtención y, en su caso, el importe del deterioro sufrido por los bienes o derechos de que los ingresos procedan, es decir, los mismos que en el arrendamiento de inmuebles, pero sin que sea de aplicación el límite para los intereses y demás gastos de financiación.

EJEMPLO El señor T ha obtenido como socio de la sociedad Y, que cotiza en Bolsa yde la que posee 5.000 títulos las siguientes percepciones:

• • • •

Un dividendo integro de 0,45 euros por acción. Una prima de asistencia a junta general de accionistas de 0,15 euros por acción. 200 acciones de 10 euros de nominal totalmente liberadas. 2.500 euros entregados con cargo a reservas.

El banco X le ha cobrado 150 euros por la administración y custodia de los títulos.

SOLUCIÓN Rendimiento íntegro Dividendos (0,45 x 5.000) Prima de asistencia (0,15 x 5.000) Acciones liberadas Distribución de reservas Dividendos exentos

4.000 2.250 750 2.500 (1.500)

Gastos

(150)

Rendimiento neto

3.850

Reducciones. El rendimiento neto del capital mobiliario se reducirá en el 40% de su importe cuando los rendimientos se correspondan con otros rendimientos de capital mobiliario (arrendamientos, cesión de propiedad intelectual o industrial, derechos de imagen...) y tengan un periodo de generación superior a dos años, así como cuando se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo (indemnizaciones, constitución de derechos de uso vitalicios...). Régimen transitorio. En la Disposición Transitoria Cuarta se establece un régimen transitorio para los contratos de seguro de vida cuando se perciba un capital diferido: a la parte de prestación correspondiente a primas satisfechas con anterioridad a 31 de diciembre de 1994, que se hubiera generado con anterioridad al 20 de enero de 2006, le resultará aplicable el porcentaje de reducción del 14,28% por cada año o fracción de año computado desde el pago de la prima hasta el 31 de diciembre de 1994.

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 3. Rendimientos de actividades económicas Regulados en los artículos 27 a 32 de la LIRPF. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del sujeto pasivo, la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, se consideran actividades económicas las actividades extractivas, de fabricación, de comercio, de prestación de servicios, artesanía, actividad agrícola, actividad forestal, actividad ganadera, actividad pesquera, actividad de construcción, ejercicio de profesiones liberales, ejercicio de profesiones artísticas y actividades deportivas. Un caso especial es el arrendamiento de inmuebles, que será actividad económica cuando concurran las siguientes circunstancias: que en el desarrollo de la actividad se cuente al menos con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la misma y que para el desempeño de aquélla se tenga al menos una persona empleada con contrato laboral y jornada completa.

3.1 Régimen de determinación del rendimiento neto de la actividad económica Estimación directa normal. Es el régimen general. Consiste en determinar la renta real y cierta obtenida por el sujeto pasivo por la diferencia entre los ingresos y gastos computables. Buscando la coordinación y coherencia con el impuesto sobre sociedades, la LIRPF establece que "el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del impuesto sobre sociedades (...)" y teniendo en cuenta, además, algunas reglas especiales. (+) Ingresos (–) (Gastos) (–) (Reducciones) (=) Rendimiento neto reducido Ingresos computables. Las peculiaridades que en materia de ingresos establece la LIRPF son: a. b.

c.

Cesiones gratuitas a terceros y autoconsumo de bienes y servicios. Constituye ingreso el valor de mercado de los bienes o servicios objeto de la actividad que se cedan o presten a terceros de forma gratuita y se destinen al consumo propio. Contraprestaciones notoriamente inferiores al valor normal en el mercado. Cuando medie contraprestación y ésta sea notoriamente inferior al valor normal en el mercado de los bienes y servicios, la diferencia entre dicha contraprestación y el valor normal en el mercado constituye ingreso. Ganancias y pérdidas generadas por elementos afectos a la actividad. Para la determinación del rendimiento neto de las actividades económicas no se incluirán las ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de los elementos patrimoniales afectos a las mismas. La afectación de elementos patrimoniales o la desafectación de activos fijos por el contribuyente no constituirán alteración patrimonial, siempre que los bienes o derechos continúen formando parte de su patrimonio. Se entenderá que no ha existido afectación si se llevase a cabo la enajenación de los bienes o derechos antes de transcurridos tres años desde ésta.

Gastos deducibles. Las peculiaridades que en materia de gastos establece la LIRPF son: a.

No tendrán la consideración de gastos deducibles. Las aportaciones a mutualidades de previsión social del propio empresario o profesional (sin perjuicio de la posible reducción de la base imponible general), salvo las cantidades abonadas en virtud de contratos de seguro concertados con mutualidades de previsión social por

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b.

profesionales no integrados en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos, cuando actúen como alternativas al régimen especial de la Seguridad Social mencionado, en la parte que tenga por objeto la cobertura de contingencias atendidas por la Seguridad Social, con el límite de 4.500 euros anuales. Tendrán la consideración de gasto deducible. Cuando resulte debidamente acreditado, con el oportuno contrato laboral y la afiliación al régimen correspondiente de la Seguridad Social, que el cónyuge o los hijos menores del contribuyente que convivan con él trabajan habitualmente y con continuidad en las actividades económicas desarrolladas por el mismo, las retribuciones estipuladas con cada uno de ellos, siempre que no sean superiores a las de mercado correspondientes a su calificación profesional y trabajo desempeñado (dichas cantidades se considerarán obtenidas por el cónyuge o los hijos menores en concepto de rendimientos de trabajo).

EJEMPLO El señor Hernández es titular de un comercio al por menor de venta de calzado. Su cónyuge le ayuda esporádicamente, recibiendo a cambio los pares de zapatos que necesita para su uso personal. El hijo mayor del matrimonio, de 17 años, es contratado por su padre, con quien convive, como trabajador en prácticas durante el verano, abonándole 450 euros al mes. Las retribuciones coinciden con las normales de mercado.

SOLUCIÓN En este caso, la retribución del cónyuge, al no mediar contrato laboral ni afiliación al régimen general de la Seguridad Social, no tiene la consideración de gasto deducible para la determinación del rendimiento neto de la actividad. La retribución del hijo es gasto deducible para la actividad, por 450 euros, que es la normal de mercado, y rendimiento del trabajo para el hijo por 450 euros, que es la retribución estipulada. Cuando el cónyuge o los hijos menores del contribuyente que convivan con él realicen cesiones de bienes o derechos que sirvan al objeto de la actividad económica de que se trate la contraprestación estipulada, siempre que no exceda del valor de mercado, y podrá deducirse la correspondiente a este último a falta de aquélla (dichas cantidades se considerarán rendimientos del capital del cónyuge o los hijos menores).

c.

Beneficios de las empresas de reducida dimensión. El Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades establece una serie de beneficios fiscales para las empresas de reducida dimensión, es decir, aquellas que en el ejercicio anterior hubieran tenido una cifra de negocios inferior a ocho millones de euros. Estos beneficios (libertad de amortización asociada a la creación de empleo, libertad de amortización para inversiones de escaso valor, amortización acelerada del inmovilizado material e inmaterial, provisión global por insolvencias de deudores, amortización acelerada en caso de reinversión, mayor deducción en arrendamiento financiero) serán de aplicación en el IRPF siempre que el contribuyente no supere la cifra de negocios mencionada anteriormente para el conjunto de sus actividades económicas.

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 Normas sobre elementos patrimoniales afectos a la actividad Concepto de elementos patrimoniales afectos a una actividad: son los utilizados exclusivamente en la actividad económica del contribuyente (inmuebles, elementos de transporte, maquinaria...) y necesarios para el desarrollo de la misma, con independencia de que la titularidad de éstos, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges.

EJEMPLO Si un matrimonio en régimen económico de gananciales adquiere un local y lo destina al desarrollo de la actividad de la que es titular uno de los cónyuges, los gastos del local se imputan por completo a la actividad, ya que es un elemento totalmente afecto. El otro cónyuge, no titular de la actividad, no genera renta por la titularidad compartida del local.

No serán elementos patrimoniales afectos:

• • •

Los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y la cesión de capitales a terceros (acciones, obligaciones, letras...). Los que no se hagan figurar en la contabilidad o en los registros obligatorios correspondientes. Los que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea "accesoria y notoriamente irrelevante", es decir, se destinen al uso privado “en días u horas inhábiles”. Esta regla de excepción no será de aplicación cuando se trate de automóviles de turismo y sus remolques, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los siguientes supuestos: los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías, los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación, los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación, los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales y los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad (arrendamiento).

Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que se utilice en la misma. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales “indivisibles”.

EJEMPLO Un profesional independiente, que dedica dos habitaciones de su vivienda habitual, las cuales suponen el 25% de la superficie total de ésta, a despacho profesional, podrá computar como gasto deducible los gastos del inmueble (IBI, amortización, reparaciones...) en la proporción del 25%, ya que se trata de un elemento patrimonial "divisible", en el que una parte del mismo es "susceptible de aprovechamiento separado independiente del resto".

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 Reducciones 1. El 40% de los rendimientos netos correspondientes a rentas generadas en más de dos años, así como aquellas que se califiquen reglamentariamente como obtenidas de forma notoriamente irregular en el tiempo (por ejemplo, las subvenciones de capital para la adquisición de elementos del inmovilizado no amortizables). No resultará de aplicación esta reducción a aquellos rendimientos que, aun cuando individualmente pudieran derivar de actuaciones desarrolladas a lo largo de un periodo que cumpliera los requisitos anteriormente indicados, procedan del ejercicio de una actividad económica que de forma regular o habitual obtenga este tipo de rendimientos. 2. En las actividades económicas en las que se cumplan los siguientes requisitos:

• • • • •

Que la totalidad de sus entregas de bienes o prestaciones de servicios se efectúe a única persona, física o jurídica, no vinculada en los términos del artículo 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Que el conjunto de gastos deducibles correspondientes a todas sus actividades económicas no exceda del 30% de sus rendimientos íntegros declarados. Que se cumplan durante el periodo impositivo todas las obligaciones formales y de información, control y verificación que reglamentariamente se determinen. Que no perciban rendimientos del trabajo en el periodo impositivo. Que al menos el 70% de los ingresos del periodo impositivo estén sujetos a retención o ingreso a cuenta.

El rendimiento neto se minorará en las cuantías siguientes, sin que el saldo pueda resultar negativo:

• • •

Contribuyentes con rendimientos netos de actividades económicas iguales o inferiores a 9.180 euros: 4.080 euros anuales. Contribuyentes con rendimientos netos de actividades económicas comprendidos entre 9.180,01 y 13.260 euros: 4.080 euros menos el resultado de multiplicar por 0,35 la diferencia entre el rendimiento neto de actividades económicas y 9.180 euros anuales. Contribuyentes con rendimientos netos de actividades económicas superiores a 13.260 euros o con rentas, excluidas las exentas, distintas de las de actividades económicas superiores a 6.500 euros: 2.652 euros anuales.

Adicionalmente, las personas con discapacidad que obtengan rendimientos netos derivados del ejercicio efectivo de actividades económicas podrán minorar el rendimiento neto de las mismas en 3.264 euros anuales. Dicha reducción será de 7.242 euros anuales para las personas con discapacidad que ejerzan de forma efectiva una actividad económica y acrediten necesitar ayuda de terceras personas o movilidad reducida, o un grado de minusvalía igual o superior al 65%. Estimación directa simplificada La modalidad simplificada del régimen de estimación directa es un sistema alternativo a la modalidad normal de la estimación directa. Se caracteriza por la reducción de las obligaciones formales (libros) y la simplificación del cómputo de algunos gastos (especialmente aquellos que según las reglas generales tendrían mayores exigencias contables). (+) Ingresos computables (–) (Gastos deducibles) (=) Rendimiento neto previo (–) (5% Rendimiento neto previo) (–) (Reducciones) (=) Rendimiento neto reducido

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 1. ámbito de aplicación. Esta modalidad será de aplicación a las actividades económicas desarrolladas por personas físicas o entidades en régimen de atribución de rentas, siempre que todos sus miembros sean personas físicas, cuando se cumplan las siguientes condiciones:

• •

•

Que no determinen el rendimiento neto de las mismas por el régimen de estimación objetiva. Que el importe neto de la cifra de negocios del conjunto de todas sus actividades económicas, en el ejercicio anterior, no supere los 600.000 euros anuales. La exclusión de la modalidad simplificada, por superar el límite o realizar una actividad en otro régimen, supondrá que el sujeto pasivo determinará el rendimiento neto de todas sus actividades económicas por la modalidad normal del régimen de estimación directa. Que no se haya renunciado a la modalidad simplificada del régimen de estimación directa. La renuncia a la modalidad simplificada deberá efectuarse durante el mes de diciembre anterior al inicio del año natural en que deba surtir efecto o al inicio de la actividad (modelo 036). Tendrá efectos para un periodo mínimo de tres años y supondrá que el sujeto pasivo determinará el rendimiento neto de todas sus actividades económicas, por la modalidad normal.

2. Determinación del rendimiento neto reducido. a) Ingresos computables. Son ingresos computables los que tengan la consideración de ingresos de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio y normas de desarrollo, entre ellos:

• • • • •

Ingresos por ventas de bienes y servicios. Subvenciones. Ingresos financieros. Trabajos realizados para el propio inmovilizado. Indemnizaciones.

Al igual que en la modalidad normal, las peculiaridades que en materia de ingresos establece la LIRPF son:

• •

•

Cesiones gratuitas a terceros y autoconsumo de bienes y servicios. Constituye ingreso el valor de mercado de los bienes o servicios objeto de la actividad que se cedan o presten terceros de forma gratuita y se destinen al consumo propio. Contraprestaciones notoriamente inferiores al valor normal en el mercado. Cuando medie contraprestación y ésta sea notoriamente inferior al valor normal en el mercado de los bienes y servicios, la diferencia entre dicha contraprestación y el valor normal en el mercado constituye ingreso. Ganancias y pérdidas generadas por elementos afectos a la actividad. Para la determinación del rendimiento neto de las actividades económicas no se incluirán las ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de los elementos patrimoniales afectos a las mismas.

b) Gastos deducibles. Son gastos deducibles los considerados como gastos de acuerdo con el Código de Comercio y normas de desarrollo, que estén debidamente justificados, entre ellos:

• • • • • •

Gastos de personal. Compras consumidas. Trabajos, suministros y servicios exteriores. Gastos financieros. Tributos. Amortizaciones.

Las peculiaridades, en estimación directa simplificada, que en materia de gastos establece la LIRPF son:

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 a) No tendrán la consideración de gastos deducibles:

•

•

Las aportaciones a mutualidades de previsión social del propio empresario o profesional (sin perjuicio de la posible reducción de la base imponible general), salvo las cantidades abonadas en virtud de contratos de seguro concertados con mutualidades de previsión social por profesionales no integrados en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos, cuando actúen como alternativas al régimen especial de la Seguridad Social mencionado, en la parte que tenga por objeto la cobertura de contingencias atendidas por la Seguridad Social, con el límite de 4.500 euros anuales. Las provisiones establecidas con carácter general en el impuesto sobre sociedades (dudoso cobro, cartera de valores, garantías...), ni tampoco la establecida con carácter especial para las empresas de reducida dimensión (provisión global de dudoso cobro).

b) Tendrán la consideración de gasto deducible:

•

•

Cuando resulte debidamente acreditado, con el oportuno contrato laboral y la afiliación al régimen correspondiente de la Seguridad Social, que el cónyuge o los hijos menores del contribuyente que convivan con él trabajan habitualmente y con continuidad en las actividades económicas desarrolladas por el mismo, las retribuciones estipuladas con cada uno de ellos, siempre que no sean superiores a las de mercado correspondientes a su cualificación profesional y trabajo desempeñado (dichas cantidades se considerarán obtenidas por el cónyuge o los hijos menores en concepto de rendimientos de trabajo). Cuando el cónyuge o los hijos menores del contribuyente que convivan con él realicen cesiones de bienes o derechos que sirvan al objeto de la actividad económica de que se trate la contraprestación estipulada, siempre que no exceda del valor de mercado, y podrá deducirse la correspondiente a este último a falta de aquélla (dichas cantidades se considerarán rendimientos del capital del cónyuge o los hijos menores).

c) Beneficios de las empresas de reducida dimensión. Estos beneficios serán aplicables a todas los contribuyentes que determinen su rendimiento neto en estimación directa simplificada, ya que el límite de operaciones netas en esta modalidad (600.000 euros) es inferior a los ocho millones de euros requeridos para tener la condición de empresa de reducida dimensión. Por tanto, se podrán aplicar las siguientes normas:

•

• •

•

Libertad de amortización asociada a la creación de empleo. Los elementos de inmovilizado material nuevos gozarán de libertad de amortización, siempre que durante los 24 meses siguientes a la fecha del inicio del periodo impositivo en que los bienes adquiridos entren en funcionamiento, la plantilla media total de la empresa se incremente respecto de la plantilla media de los 12 meses anteriores y dicho incremento se mantenga 12 meses más. La cuantía de la inversión que podrá beneficiarse de esta libertad de amortización será la que resulte de multiplicar 120.000 euros por el referido incremento calculado con dos decimales. Libertad de amortización para inversiones de escaso valor. Los elementos de inmovilizado material nuevos cuyo valor unitario no exceda de 601,01 euros, podrán amortizarse libremente, hasta el límite de 12.020,24 euros. Amortización acelerada del inmovilizado material. Los elementos de inmovilizado material nuevos podrán amortizarse en función del coeficiente que resulte de multiplicar por dos el coeficiente de amortización lineal máximo previsto en las tablas de amortización. Amortización acelerada en caso de reinversión. Los elementos de inmovilizado material en los que se materialice la reinversión podrán amortizarse en función del coeficiente que resulte de multiplicar por tres el coeficiente de amortización lineal máximo.

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Arrendamiento financiero. Será deducible el importe satisfecho por recuperación del coste del bien con el límite que resulte de multiplicar por tres la amortización practicada según tablas.

d) Especialidades en amortizaciones. Las amortizaciones del inmovilizado material se practicarán de forma lineal, en función de la tabla de amortización aprobada por Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 27 de marzo de 1998. e) Gastos de difícil justificación. El conjunto de las provisiones y los gastos de difícil justificación se sustituyen por la aplicación de un porcentaje del 5% sobre el rendimiento neto previo (diferencia entre ingresos y gastos). 3. Normas sobre elementos patrimoniales afectos a la actividad. Al igual que en la modalidad normal son los utilizados exclusivamente en la actividad económica del contribuyente (inmuebles, elementos de transporte, maquinaria...) y necesarios para el desarrollo de la misma, con independencia de que la titularidad de éstos, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges, existiendo las mismas exclusiones y restricciones. 4. Reducciones. a) El 40% de los rendimientos netos correspondientes a rentas generadas en más de dos años, así como aquellas que se califiquen reglamentariamente como obtenidas de forma notoriamente irregular en el tiempo (por ejemplo, las subvenciones de capital para la adquisición de elementos del inmovilizado no amortizables). No resultará de aplicación esta reducción a aquellos rendimientos que, aun cuando individualmente pudieran derivar de actuaciones desarrolladas a lo largo de un periodo que cumpliera los requisitos anteriormente indicados, procedan del ejercicio de una actividad económica que de forma regular o habitual obtenga este tipo de rendimientos. b) En las actividades económicas en las que se cumplan los siguientes requisitos:

• • • • •

Que la totalidad de sus entregas de bienes o prestaciones de servicios se efectúe a única persona, física o jurídica, no vinculada en los términos del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Que el conjunto de gastos deducibles correspondientes a todas sus actividades económicas no exceda del 30% de sus rendimientos íntegros declarados. Que se cumplan durante el periodo impositivo todas las obligaciones formales y de información, control y verificación que reglamentariamente se determinen. Que no perciban rendimientos del trabajo en el periodo impositivo. Que al menos el 70% de los ingresos del periodo impositivo estén sujetos a retención o ingreso a cuenta.

El rendimiento neto se minorará en las cuantías siguientes, sin que el saldo pueda resultar negativo: a) Contribuyentes con rendimientos netos de actividades económicas iguales o inferiores a 9.180 euros: 4.080 euros anuales. b) Contribuyentes con rendimientos netos de actividades económicas comprendidos entre 9.180,01 y 13.260 euros: 4.080 euros menos el resultado de multiplicar por 0,35 la diferencia entre el rendimiento neto de actividades económicas y 9.180 euros anuales. c) Contribuyentes con rendimientos netos de actividades económicas superiores a 13.260 euros o con rentas, excluidas las exentas, distintas de las de actividades económicas superiores a 6.500 euros: 2.652 euros anuales. Adicionalmente, las personas con discapacidad que obtengan rendimientos netos derivados del ejercicio efectivo de actividades económicas podrán minorar el rendimiento neto de las mismas en 3.264 euros anuales. Dicha reducción será de 7.242 euros anuales para las personas con discapacidad que ejerzan de forma efectiva una actividad económica y acrediten necesitar ayuda de terceras personas o movilidad reducida, o un grado de minusvalía igual o superior al 65%.

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 Esta segunda reducción será incompatible con el porcentaje del 5% de gastos de difícil justificación.

EJEMPLO Un empresario que determina el rendimiento neto de la actividad económica en estimación directa simplificada ha tenido en el año unos ingresos de 120.000 euros y unos gastos generales justificados de 30.000 euros, además tiene insolvencias por 12.000 euros.

SOLUCIÓN Para determinar el rendimiento neto no se tendrá en cuenta la insolvencia, siendo los gastos deducibles 30.000 euros, pero se suplirá minorando un 5% el rendimiento neto (120.000 – 30.000) x 95% = 85.500 de rendimiento neto definitivo. Si la totalidad de operaciones se efectúa a única persona no vinculada con el empresario, éste cumple todas las obligaciones formales reglamentarias, no percibe rendimientos del trabajo en el periodo impositivo y al menos el 70% de los ingresos están sujetos a retención o ingreso a cuenta, se podrá aplicar la reducción del artículo 32.2, en cuyo caso no se podrá aplicar la minoración del 5%. 120.000 – 30.000 – 2.652 = 87.348 euros.

Estimación objetiva El régimen de estimación objetiva se aplicará a las actividades empresariales que reúnan los siguientes requisitos: a) Requisitos subjetivos. Sólo se aplica el método de estimación objetiva a las actividades empresariales desarrolladas por personas físicas y entidades en régimen de atribución de rentas, siempre que todos sus socios, herederos, comuneros o partícipes sean personas físicas. b) Requisitos objetivos. 1. Que se realicen las actividades enumeradas en la orden ministerial que desarrolla el régimen de estimación objetiva. La Orden EHA/3462/ 2007 recoge, entre otras, comercio al por menor, bares, restaurantes, pequeña industria, hoteles, taxis... 2. No haber superado, en el año inmediato anterior, los límites fijados en la Orden Ministerial (cuando en el año inmediato anterior se hubiese iniciado una actividad, el volumen de ingresos se elevará al año):

• •

450.000 euros de volumen anual de ingresos (cuando en el año inmediato anterior se hubiese iniciado una actividad, el volumen de ingresos se elevará al año). 300.000 euros de volumen anual de ingresos en determinadas actividades agrícolas, ganaderas o forestales.

A estos efectos, deberán computarse no sólo las operaciones correspondientes a las actividades económicas desarrolladas por el contribuyente, sino también las correspondientes a las desarrolladas por el cónyuge, descendientes y ascendientes, así como

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 por entidades en régimen de atribución de rentas en las que participen cualquiera de los anteriores, en las que concurran las siguientes circunstancias:

• • •

Que las actividades económicas desarrolladas sean idénticas o similares. A estos efectos, se entenderán que son idénticas o similares las actividades económicas clasificadas en el mismo grupo en el impuesto sobre actividades económicas (IAE). Que exista una dirección común de tales actividades, compartiéndose medios personales o materiales. 300.000 euros de volumen anual de compras (cuando en el año inmediato anterior se hubiese iniciado una actividad, el volumen de compras se elevará al año). En el supuesto de obras o servicios subcontratados, el importe de los mismos se tendrá en cuenta para el cálculo de este límite.

A estos efectos, deberán computarse no sólo el volumen de compras correspondientes a las actividades económicas desarrolladas por el contribuyente, sino también las correspondientes a las desarrolladas por el cónyuge, descendientes y ascendientes, así como por entidades en régimen de atribución de rentas en las que participen cualquiera de los anteriores, en las que concurran las siguientes circunstancias:

• • •

Que las actividades económicas desarrolladas sean idénticas o similares. A estos efectos, se entenderán que son idénticas o similares las actividades económicas clasificadas en el mismo grupo en el impuesto sobre actividades económicas. Que exista una dirección común de tales actividades, compartiéndose medios personales o materiales. Magnitud específica para cada actividad, expresada con carácter general en personas empleadas.

3. No desarrollar, total o parcialmente, las actividades económicas fuera del ámbito de aplicación del impuesto. 4. No haber sido excluido del régimen especial simplificado del IVA o del IGIC. Este hecho supondrá la exclusión del régimen de estimación objetiva por todas las actividades empresariales y profesionales ejercidas por el sujeto pasivo. 5. No haber renunciado al régimen. La renuncia al régimen de estimación objetiva deberá efectuarse durante el mes de diciembre anterior al inicio del año natural en que deba surtir efecto o al inicio de la actividad (modelo 036). La renuncia tendrá efectos para un periodo mínimo de tres años. Transcurrido este plazo, se entenderá prorrogada tácitamente para cada uno de los años siguientes en que pudiera resultar aplicable el régimen, salvo que se revoque en el mes de diciembre del año anterior a aquel en que deba surtir efecto. También se entenderá efectuada la renuncia al régimen de estimación objetiva cuando se presente, en el plazo reglamentario, la declaración correspondiente al pago fraccionado del primer trimestre del año natural en que deba surtir efectos, en la forma dispuesta para el régimen de estimación directa. La renuncia o exclusión al régimen de estimación objetiva supondrá que el sujeto pasivo determinará el rendimiento neto de todas sus actividades por la modalidad que corresponda del régimen de estimación directa. c) Determinación del rendimiento neto. El rendimiento neto resultará de la suma de los rendimientos netos que correspondan a cada una de las actividades, y se ajustarán a las siguientes reglas:

•

En el cálculo del rendimiento neto de las actividades económicas en estimación objetiva se utilizarán los signos, índices o módulos generales o referidos a determinados sectores de actividad que determine el ministro de Economía y Hacienda, habida cuenta de las inversiones realizadas que sean necesarias para el desarrollo de la actividad.

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La aplicación del método de estimación objetiva nunca podrá dar lugar al gravamen de las ganancias patrimoniales que, en su caso, pudieran producirse por las diferencias entre los rendimientos reales de la actividad y los derivados de la correcta aplicación de estos métodos.

Normas sobre elementos patrimoniales afectos a la actividad Concepto de elementos patrimoniales afectos a una actividad: son los utilizados exclusivamente en la actividad económica del contribuyente (inmuebles, elementos de transporte, maquinaria...) y necesarios para el desarrollo de la misma, con independencia de que la titularidad de estos, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges.

EJEMPLO Si un matrimonio en régimen económico de gananciales adquiere un local y lo destina al desarrollo de la actividad de la que es titular uno de los cónyuges, los gastos del local se imputan por completo a la actividad, ya que es un elemento totalmente afecto. El otro cónyuge, no titular de la actividad, no genera renta por la titularidad compartida del local.

No serán elementos patrimoniales afectos:

• • •

Los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y la cesión de capitales a terceros (acciones, obligaciones, letras...). Los que no se hagan figurar en la contabilidad o en los registros obligatorios correspondientes. Los que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea "accesoria y notoriamente irrelevante", es decir, se destinen al uso privado “en días u horas inhábiles”. Esta regla de excepción no será de aplicación cuando se trate de automóviles de turismo y sus remolques, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los siguientes supuestos: los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías, los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación, los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación, los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales y los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad (arrendamiento).

Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que se utilice en la misma. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales “indivisibles”.

EJEMPLO Un profesional independiente que dedica dos habitaciones de su vivienda habitual, las cuales suponen el 25% de la superficie total de ésta, a despacho profesional, podrá computar como gasto deducible los gastos del inmueble (IBI, amortización, reparaciones...) en la proporción del 25%, ya que se trata de un elemento patrimonial "divisible", en el que una parte del mismo es "susceptible de aprovechamiento separado independiente del resto".

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 Reducciones 1. El 40% de los rendimientos netos correspondientes a rentas generadas en más de dos años, así como aquellas que se califiquen reglamentariamente como obtenidas de forma notoriamente irregular en el tiempo (por ejemplo, las subvenciones de capital para la adquisición de elementos del inmovilizado no amortizables). No resultará de aplicación esta reducción a aquellos rendimientos que, aun cuando individualmente pudieran derivar de actuaciones desarrolladas a lo largo de un periodo que cumpliera los requisitos anteriormente indicados, procedan del ejercicio de una actividad económica que de forma regular o habitual obtenga este tipo de rendimientos. 2. En las actividades económicas en las que se cumplan los siguientes requisitos:

• • • • •

Que la totalidad de sus entregas de bienes o prestaciones de servicios se efectúe a única persona, física o jurídica, no vinculada en los términos del artículo 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Que el conjunto de gastos deducibles correspondientes a todas sus actividades económicas no exceda del 30% de sus rendimientos íntegros declarados. Que se cumplan durante el periodo impositivo todas las obligaciones formales y de información, control y verificación que reglamentariamente se determinen. Que no perciban rendimientos del trabajo en el periodo impositivo. Que al menos el 70% de los ingresos del periodo impositivo estén sujetos a retención o ingreso a cuenta.

El rendimiento neto se minorará en las cuantías siguientes, sin que el saldo pueda resultar negativo:

• •

•

Contribuyentes con rendimientos netos de actividades económicas iguales o inferiores a 9.180 euros: 4.080 euros anuales. Contribuyentes con rendimientos netos de actividades económicas comprendidos entre 9.180,01 y 13.260 euros: 4.080 euros menos el resultado de multiplicar por 0,35 la diferencia entre el rendimiento neto de actividades económicas y 9.180 euros anuales. Contribuyentes con rendimientos netos de actividades económicas superiores a 13.260 euros o con rentas, excluidas las exentas, distintas de las de actividades económicas superiores a 6.500 euros: 2.652 euros anuales.

Adicionalmente, las personas con discapacidad que obtengan rendimientos netos derivados del ejercicio efectivo de actividades económicas podrán minorar el rendimiento neto de las mismas en 3.264 euros anuales. Dicha reducción será de 7.242 euros anuales para las personas con discapacidad que ejerzan de forma efectiva una actividad económica y acrediten necesitar ayuda de terceras personas o movilidad reducida, o un grado de minusvalía igual o superior al 65%. Estimación directa simplificada. La modalidad simplificada del régimen de estimación directa es un sistema alternativo a la modalidad normal de la estimación directa. Se caracteriza por la reducción de las obligaciones formales (libros) y la simplificación del cómputo de algunos gastos (especialmente aquellos que según las reglas generales tendrían mayores exigencias contables). (+) Ingresos computables (–) (Gastos deducibles) (=) Rendimiento neto previo (–) (5% Rendimiento neto previo) (–) (Reducciones) (=) Rendimiento neto reducido

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 1. Ámbito de aplicación. Esta modalidad será de aplicación a las actividades económicas desarrolladas por personas físicas o entidades en régimen de atribución de rentas, siempre que todos sus miembros sean personas físicas, cuando se cumplan las siguientes condiciones:

• •

•

Que no determinen el rendimiento neto de las mismas por el régimen de estimación objetiva. Que el importe neto de la cifra de negocios del conjunto de todas sus actividades económicas, en el ejercicio anterior, no supere los 600.000 euros anuales. La exclusión de la modalidad simplificada, por superar el límite o realizar una actividad en otro régimen, supondrá que el sujeto pasivo determinará el rendimiento neto de todas sus actividades económicas por la modalidad normal del régimen de estimación directa. Que no se haya renunciado a la modalidad simplificada del régimen de estimación directa. La renuncia a la modalidad simplificada deberá efectuarse durante el mes de diciembre anterior al inicio del año natural en que deba surtir efecto o al inicio de la actividad (modelo 036). Tendrá efectos para un periodo mínimo de tres años y supondrá que el sujeto pasivo determinará el rendimiento neto de todas sus actividades económicas, por la modalidad normal.

2. Determinación del rendimiento neto reducido. a) Ingresos computables. Son ingresos computables los que tengan la consideración de ingresos de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio y normas de desarrollo, entre ellos:

• • • • •

Ingresos por ventas de bienes y servicios. Subvenciones. Ingresos financieros (no procedentes de títulos). Trabajos realizados para el propio inmovilizado. Indemnizaciones.

Al igual que en la modalidad normal, las peculiaridades que en materia de ingresos establece la LIRPF son:

• •

•

Cesiones gratuitas a terceros y autoconsumo de bienes y servicios. Constituye ingreso el valor de mercado de los bienes o servicios objeto de la actividad que se cedan o presten a terceros de forma gratuita y se destinen al consumo propio. Contraprestaciones notoriamente inferiores al valor normal en el mercado. Cuando medie contraprestación y ésta sea notoriamente inferior al valor normal en el mercado de los bienes y servicios, la diferencia entre dicha contraprestación y el valor normal en el mercado constituye ingreso. Ganancias y pérdidas generadas por elementos afectos a la actividad. Para la determinación del rendimiento neto de las actividades económicas no se incluirán las ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de los elementos patrimoniales afectos a las mismas.

b) Gastos deducibles. Son gastos deducibles los considerados como gastos de acuerdo con el Código de Comercio y normas de desarrollo, que estén debidamente justificados, entre ellos:

• • • • • •

Gastos de personal. Compras consumidas. Trabajos, suministros y servicios exteriores. Gastos financieros. Tributos. Amortizaciones.

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 Las peculiaridades, en estimación directa simplificada, que en materia de gastos establece la LIRPF son: a) No tendrán la consideración de gastos deducibles:

•

•

Las aportaciones a mutualidades de previsión social del propio empresario o profesional (sin perjuicio de la posible reducción de la base imponible general), salvo las cantidades abonadas en virtud de contratos de seguro concertados con mutualidades de previsión social por profesionales no integrados en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos, cuando actúen como alternativas al régimen especial de la Seguridad Social mencionado, en la parte que tenga por objeto la cobertura de contingencias atendidas por la Seguridad Social, con el límite de 4.500 euros anuales. Las provisiones establecidas con carácter general en el impuesto sobre sociedades (dudoso cobro, cartera de valores, garantías...), ni tampoco la establecida con carácter especial para las empresas de reducida dimensión (provisión global de dudoso cobro).

b) Tendrán la consideración de gasto deducible:

•

•

Cuando resulte debidamente acreditado, con el oportuno contrato laboral y la afiliación al régimen correspondiente de la Seguridad Social, que el cónyuge o los hijos menores del contribuyente que convivan con él trabajan habitualmente y con continuidad en las actividades económicas desarrolladas por el mismo, las retribuciones estipuladas con cada uno de ellos, siempre que no sean superiores a las de mercado correspondientes a su cualificación profesional y trabajo desempeñado (dichas cantidades se considerarán obtenidas por el cónyuge o los hijos menores en concepto de rendimientos de trabajo). Cuando el cónyuge o los hijos menores del contribuyente que convivan con él realicen cesiones de bienes o derechos que sirvan al objeto de la actividad económica de que se trate la contraprestación estipulada, siempre que no exceda del valor de mercado, y podrá deducirse la correspondiente a este último a falta de aquélla (dichas cantidades se considerarán rendimientos del capital del cónyuge o los hijos menores).

c) Beneficios de las empresas de reducida dimensión. Estos beneficios serán aplicables a todas los contribuyentes que determinen su rendimiento neto en estimación directa simplificada, ya que el límite de operaciones netas en esta modalidad (600.000 euros) es inferior a los ocho millones de euros requeridos para tener la condición de empresa de reducida dimensión. Por tanto, se podrán aplicar las siguientes normas:

•

• •

•

Libertad de amortización asociada a la creación de empleo. Los elementos de inmovilizado material nuevos gozarán de libertad de amortización, siempre que durante los 24 meses siguientes a la fecha del inicio del periodo impositivo en que los bienes adquiridos entren en funcionamiento, la plantilla media total de la empresa se incremente respecto de la plantilla media de los 12 meses anteriores y dicho incremento se mantenga 12 meses más. La cuantía de la inversión que podrá beneficiarse de esta libertad de amortización será la que resulte de multiplicar 120.000 euros por el referido incremento calculado con dos decimales. Libertad de amortización para inversiones de escaso valor. Los elementos de inmovilizado material nuevos cuyo valor unitario no exceda de 601,01 euros podrán amortizarse libremente, hasta el límite de 12.020,24 euros. Amortización acelerada del inmovilizado material. Los elementos de inmovilizado material nuevos podrán amortizarse en función del coeficiente que resulte de multiplicar por dos el coeficiente de amortización lineal máximo previsto en las tablas de amortización. Amortización acelerada en caso de reinversión. Los elementos de inmovilizado material en los que se materialice la reinversión podrán amortizarse en función del

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coeficiente que resulte de multiplicar por tres el coeficiente de amortización lineal máximo. Arrendamiento financiero. Será deducible el importe satisfecho por recuperación del coste del bien con el límite que resulte de multiplicar por tres la amortización practicada según tablas.

d) Especialidades en amortizaciones. Las amortizaciones del inmovilizado material se practicarán de forma lineal, en función de la tabla de amortización aprobada por Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 27 de marzo de 1998. e) Gastos de difícil justificación. El conjunto de las provisiones y los gastos de difícil justificación se sustituyen por la aplicación de un porcentaje del 5% sobre el rendimiento neto previo (diferencia entre ingresos y gastos). 3. Normas sobre elementos patrimoniales afectos a la actividad. Al igual que en la modalidad normal son los utilizados exclusivamente en la actividad económica del contribuyente (inmuebles, elementos de transporte, maquinaria...) y necesarios para el desarrollo de la misma, con independencia de que la titularidad de estos, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges, existiendo las mismas exclusiones y restricciones. 4. Reducciones. a) El 40% de los rendimientos netos correspondientes a rentas generadas en más de dos años, así como aquellas que se califiquen reglamentariamente como obtenidas de forma notoriamente irregular en el tiempo (por ejemplo, las subvenciones de capital para la adquisición de elementos del inmovilizado no amortizables). No resultará de aplicación esta reducción a aquellos rendimientos que, aun cuando individualmente pudieran derivar de actuaciones desarrolladas a lo largo de un periodo que cumpliera los requisitos anteriormente indicados, procedan del ejercicio de una actividad económica que de forma regular o habitual obtenga este tipo de rendimientos. b) En las actividades económicas en las que se cumplan los siguientes requisitos:

• • • • •

Que la totalidad de sus entregas de bienes o prestaciones de servicios se efectúe a única persona, física o jurídica, no vinculada en los términos del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Que el conjunto de gastos deducibles correspondientes a todas sus actividades económicas no exceda del 30% de sus rendimientos íntegros declarados. Que se cumplan durante el periodo impositivo todas las obligaciones formales y de información, control y verificación que reglamentariamente se determinen. Que no perciban rendimientos del trabajo en el periodo impositivo. Que al menos el 70% de los ingresos del periodo impositivo estén sujetos a retención o ingreso a cuenta.

El rendimiento neto se minorará en las cuantías siguientes, sin que el saldo pueda resultar negativo: a) Contribuyentes con rendimientos netos de actividades económicas iguales o inferiores a 9.180 euros: 4.080 euros anuales. b) Contribuyentes con rendimientos netos de actividades económicas comprendidos entre 9.180,01 y 13.260 euros: 4.080 euros menos el resultado de multiplicar por 0,35 la diferencia entre el rendimiento neto de actividades económicas y 9.180 euros anuales. c) Contribuyentes con rendimientos netos de actividades económicas superiores a 13.260 euros o con rentas, excluidas las exentas, distintas de las de actividades económicas superiores a 6.500 euros: 2.652 euros anuales. Adicionalmente, las personas con discapacidad que obtengan rendimientos netos derivados del ejercicio efectivo de actividades económicas podrán minorar el rendimiento neto de las mismas en 3.264 euros anuales. Dicha reducción será de 7.242 euros anuales para las

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 personas con discapacidad que ejerzan de forma efectiva una actividad económica y acrediten necesitar ayuda de terceras personas o movilidad reducida, o un grado de minusvalía igual o superior al 65%. Esta segunda reducción será incompatible con el porcentaje del 5% de gastos de difícil justificación.

EJEMPLO Un empresario que determina el rendimiento neto de la actividad económica en estimación directa simplificada ha tenido en el año unos ingresos de 120.000 euros y unos gastos generales justificados de 30.000 euros, además tiene insolvencias por 12.000 euros.

SOLUCIÓN Para determinar el rendimiento neto no se tendrá en cuenta la insolvencia, siendo los gastos deducibles 30.000 euros, pero se suplirá minorando un 5% el rendimiento neto (120.000 – 30.000) x 95% = 85.500 de rendimiento neto definitivo. Si la totalidad de operaciones se efectúa a única persona no vinculada con el empresario, éste cumple todas las obligaciones formales reglamentarias, no percibe rendimientos del trabajo en el periodo impositivo y al menos el 70% de los ingresos están sujetos a retención o ingreso a cuenta, se podrá aplicar la reducción del artículo 32.2, en cuyo caso no se podrá aplicar la minoración del 5%. 120.000 – 30.000 – 2.652 = 87.348 euros

Estimación objetiva. El régimen de estimación objetiva se aplicará a las actividades empresariales que reúnan los siguientes requisitos: a) Requisitos subjetivos. Sólo se aplica el método de estimación objetiva a las actividades empresariales desarrolladas por personas físicas y entidades en régimen de atribución de rentas, siempre que todos sus socios, herederos, comuneros o partícipes sean personas físicas. b) Requisitos objetivos. 1. Que se realicen las actividades enumeradas en la orden ministerial que desarrolla el régimen de estimación objetiva. La Orden EHA/3413/ 2008 recoge, entre otras, comercio al por menor, bares, restaurantes, pequeña industria, hoteles, taxis... 2. No haber superado, en el año inmediato anterior, los límites fijados en la orden ministerial (cuando en el año inmediato anterior se hubiese iniciado una actividad, el volumen de ingresos se elevará al año):

• •

450.000 euros de volumen anual de ingresos (cuando en el año inmediato anterior se hubiese iniciado una actividad, el volumen de ingresos se elevará al año). 300.000 euros de volumen anual de ingresos en determinadas actividades agrícolas, ganaderas o forestales.

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 A estos efectos, deberán computarse no sólo las operaciones correspondientes a las actividades económicas desarrolladas por el contribuyente, sino también las correspondientes a las desarrolladas por el cónyuge, descendientes y ascendientes, así como por entidades en régimen de atribución de rentas en las que participen cualquiera de los anteriores, en las que concurran las siguientes circunstancias:

• • •

Que las actividades económicas desarrolladas sean idénticas o similares. A estos efectos, se entenderán que son idénticas o similares las actividades económicas clasificadas en el mismo grupo en el impuesto sobre actividades económicas (IAE). Que exista una dirección común de tales actividades, compartiéndose medios personales o materiales. 300.000 euros de volumen anual de compras (cuando en el año inmediato anterior se hubiese iniciado una actividad, el volumen de compras se elevará al año). En el supuesto de obras o servicios subcontratados, el importe de los mismos se tendrá en cuenta para el cálculo de este límite.

A estos efectos, deberán computarse no sólo el volumen de compras correspondientes a las actividades económicas desarrolladas por el contribuyente, sino también las correspondientes a las desarrolladas por el cónyuge, descendientes y ascendientes, así como por entidades en régimen de atribución de rentas en las que participen cualquiera de los anteriores, en las que concurran las siguientes circunstancias:

• • •

Que las actividades económicas desarrolladas sean idénticas o similares. A estos efectos, se entenderán que son idénticas o similares las actividades económicas clasificadas en el mismo grupo en el impuesto sobre actividades económicas. Que exista una dirección común de tales actividades, compartiéndose medios personales o materiales. Magnitud específica para cada actividad, expresada con carácter general en personas empleadas.

3. No desarrollar, total o parcialmente, las actividades económicas fuera del ámbito de aplicación del impuesto. 4. No haber sido excluido del régimen especial simplificado del impuesto sobre el valor añadido (IVA) o del impuesto general indirecto canario (IGIC). Este hecho supondrá la exclusión del régimen de estimación objetiva por todas las actividades empresariales y profesionales ejercidas por el sujeto pasivo. 5. No haber renunciado al régimen. La renuncia al régimen de estimación objetiva deberá efectuarse durante el mes de diciembre anterior al inicio del año natural en que deba surtir efecto o al inicio de la actividad (modelo 036). La renuncia tendrá efectos para un periodo mínimo de tres años. Transcurrido este plazo, se entenderá prorrogada tácitamente para cada uno de los años siguientes en que pudiera resultar aplicable el régimen, salvo que se revoque en el mes de diciembre del año anterior a aquel en que deba surtir efecto. También se entenderá efectuada la renuncia al régimen de estimación objetiva cuando se presente, en el plazo reglamentario, la declaración correspondiente al pago fraccionado del primer trimestre del año natural en que deba surtir efectos, en la forma dispuesta para el régimen de estimación directa. La renuncia o exclusión al régimen de estimación objetiva supondrá que el sujeto pasivo determinará el rendimiento neto de todas sus actividades por la modalidad que corresponda del régimen de estimación directa. c) Determinación del rendimiento neto. El rendimiento neto resultará de la suma de los rendimientos netos que correspondan a cada una de las actividades, y se ajustará a las siguientes reglas:

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En el cálculo del rendimiento neto de las actividades económicas en estimación objetiva se utilizarán los signos, índices generales o referidos a determinados sectores de actividad que determine el ministro de Economía y Hacienda, habida cuenta de las inversiones realizadas que sean necesarias para el desarrollo de la actividad. La aplicación del método de estimación objetiva nunca podrá dar lugar al gravamen de las ganancias patrimoniales que, en su caso, pudieran producirse por las diferencias entre los rendimientos reales de la actividad y los derivados de la correcta aplicación de estos métodos.

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 TEMA 6. El impuesto sobre la renta de las personas físicas (II) 1. Ganancias y pérdidas patrimoniales Están reguladas en los artículos 33 a 39 de la LIRPF. Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por la Ley del IRPF se califiquen como rendimientos. Son alteraciones en la composición del patrimonio, entre otras, las transmisiones, los premios olas pérdidas justificadas que no se deban al consumo o al juego. 1.1 Transmisiones onerosas y lucrativas a) Son transmisiones onerosas las entregas de elementos patrimoniales en las que media contraprestación. b) Son transmisiones lucrativas las entregas de elementos patrimoniales en las que no media contraprestación. (+) Valor de transmisión (–) Valor de adquisición (=) Ganancia o pérdida patrimonial Transmisiones a título oneroso a) Valor de transmisión será el resultado de minorar el importe real de la transmisión (que no podrá ser inferior al normal de mercado) en el de los gastos inherentes a la misma. Entre los gastos inherentes a la transmisión se encuentran todos los gastos y tributos satisfechos efectivamente por el vendedor. Por ejemplo, la cuota del impuesto municipal sobre el incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana, siempre que tal tributo haya sido pagado de forma efectiva por el transmitente. (+) Importe real de enajenación (no podrá ser inferior al normal de mercado) (–) Gastos accesorios a la enajenación (=) Valor de transmisión b) Valor de adquisición será el sumatorio de las siguientes partidas: (+) Importe real de la adquisición (+) El coste de las mejoras (+) Los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses (–) Las amortizaciones (=) Valor de adquisición Entre los gastos accesorios a la adquisición se encuentran los de notaría, registro, tributos indirectos… Las amortizaciones que minoran el valor de adquisición son aquellas que en su momento constituyeron o pudieron constituir gasto deducible, computándose, en todo caso, la amortización mínima, con independencia de la efectiva consideración de ésta como gasto.

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 EJEMPLO Un contribuyente ha vendido un inmueble, que utilizaba de segunda vivienda, por 300.000 euros, pagando por el impuesto sobre el incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana 10.000 euros. El inmueble lo había adquirido cinco años antes por 160.000 euros incluidos gastos de notaría, registro, impuestos… En el periodo de la transmisión el contribuyente deberá computar una variación patrimonial por diferencia entre el valor de transmisión, 290.000 euros (300.000 – 10.000), y el valor de adquisición, 160.000, es decir, 130.000 euros.

Transmisiones a título lucrativo Se aplicarán los criterios establecidos para las transmisiones a título oneroso, tomando como importe real los valores que resulten de aplicar las normas del impuesto sobre sucesiones y donaciones, tanto para establecer el valor de transmisión como el de adquisición, si la adquisición fue también a título lucrativo, sin que puedan exceder del valor de mercado.

EJEMPLO Un contribuyente ha donado una finca rústica a un sobrino y la han valorado en el impuesto sobre sucesiones y donaciones por 150.000 euros (valor de mercado). En este caso, el valor de transmisión para el contribuyente y el de adquisición para su sobrino será 150.000 euros.

Corrección por depreciación monetaria Los importes computados en los valores de transmisión y adquisición corresponden, en muchos casos, a años distintos, por lo que la depreciación sufrida por el valor de la moneda, desde que se adquirió el elemento hasta el año de su transmisión, afecta al cálculo de la variación patrimonial, por ello se establecen normas de corrección. a) Actualización del valor de adquisición. Exclusivamente aplicable a transmisiones de inmuebles. Consiste en que a cada componente del valor de adquisición se le aplica el coeficiente de actualización que le corresponda según el año en que se efectuó el gasto. En el caso de las amortizaciones, a cada cuota de amortización se le aplicará el coeficiente que corresponda al año en que se imputaron, o debieron imputarse, como gasto. Los coeficientes de actualización se publican en la Ley de Presupuestos Generales del Estado de cada año. Año de la inversión

Año 2008

Año 1994 y anteriores

1,2653

2002

1,1486

1995

1,3368

2003

1,1261

1996

1,2911

2004

1,1040

1997

1,2653

2005

1,0824

1998

1,2408

2006

1,0612

1999

1,2185

2007

1,0404

2000

1,1950

2008

1,0200

2001

1,1716

2009

Año de la inversión Año 2008

1,0000

Cuando las inversiones se hubieran realizado el 31 de diciembre de 1994, será de aplicación el coeficiente de 1995.

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 La aplicación de un coeficiente distinto de la unidad exigirá que la inversión hubiese sido realizada con más de un año de antelación a la fecha de transmisión del inmueble. Tratándose de inmuebles afectos a actividades económicas, los coeficientes aplicables serán los previstos para el impuesto sobre sociedades. b) Reducción en función del periodo de permanencia. Exclusivamente aplicable a ganancias patrimoniales correspondientes a transmisiones de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas y adquiridos antes del 31 de diciembre de 1994. En general, la ganancia se calculará por diferencia entre el valor de transmisión y el valor de adquisición, actualizado tratándose de inmuebles, y se distinguirá: 1.

La parte de ganancia generada con anterioridad al 20 de enero de 2006 (la que proporcionalmente corresponda al número de días transcurrido entre la fecha de adquisición y el 19 de enero de 2006, ambos inclusive, respecto del número total de días que hubiera permanecido en el patrimonio del contribuyente). Esta parte de la ganancia se reducirá de la siguiente manera:

• •

•

• •

2.

Se tomará como periodo de permanencia en el patrimonio del sujeto pasivo el número de años que medie entre la fecha de adquisición del elemento y el 31 de diciembre de 1996, redondeado por exceso. Si los elementos patrimoniales transmitidos fuesen bienes inmuebles, derechos sobre los mismos o valores de las entidades comprendidas en el artículo 108 de la Ley 24/1988 del Mercado de Valores, con excepción de las acciones o participaciones representativas del capital social o patrimonio de las sociedades o fondos de inversión inmobiliaria, se reducirá en un 11,11% por cada año de permanencia que exceda de dos. Si los elementos patrimoniales transmitidos fuesen acciones admitidas a negociación en alguno de los mercados secundarios oficiales de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE del Parlamento Europeo y del Consejo de 21 de abril de 2004, relativa a los mercados de instrumentos financieros, y representativos de la participación en fondos propios de sociedades o entidades, con excepción de las acciones representativas del capital social de las sociedades de inversión mobiliaria e inmobiliaria, se reducirá en un 25% por cada año de permanencia que exceda de dos. Las restantes ganancias se reducirán en un 14,28% por cada año de permanencia que exceda de dos. Estará no sujeta la parte de la ganancia generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 derivada de elementos patrimoniales que a 31 de diciembre de 1996, y en función de lo señalado en los párrafos anteriores, tuviesen un periodo de permanencia superior a 10, 5 y 8 años, respectivamente.

La parte de ganancia generada desde el 20 de enero de 2006 hasta la fecha de transmisión no tendrá reducción.

EJEMPLO Un contribuyente posee una vivienda adquirida el 1 de agosto de 1992 por un precio de 18.000 euros; gastos incurridos en la adquisición: 600 euros. El contribuyente mantuvo la vivienda alquilada durante 1992 y 1993, año en que quedó desocupada definitivamente. Decide vender la vivienda el 15 de diciembre de 2009 por un precio de 90.000 euros; impuesto sobre el valor de los terrenos de naturaleza urbana: 1.800 euros. El valor del suelo representa un 25% del precio de adquisición y el valor catastral es de 9.000 euros. Número de días hasta el 19 de enero de 2006: 4.917 días Número total de días en el patrimonio del contribuyente: 6.342 días

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 SOLUCIÓN Valor de transmisión

88.200,00

Precio de venta

90.000,00

Impuesto

(1.800,00)

Valor de adquisición actualizado

(22.784,81)

Precio de adquisición actualizado (18.000 x 1,2653) Gastos inherentes a la compra actualizados (600 x 1,2653)

22.775,40 759,18

Amortizaciones actualizadas 1992 [(13.950 x 3% x 5 / 12) x 1,2653]

(220,64)

1993 [(13.950 x 3%) x 1,2653]

(529,53)

Ganancia previa

65.415,59

Permanencia hasta 31/12/96: 4,41 = 5 Coeficiente reductor: (5 – 2) x 11,11 % = 33,33% Ganancia con reducción: 65.415,59 x 4.917/6.342

51.024,16

Reducción: 33,33%, 54.162,22

17.006,36

Ganancia reducida

34.017,80

Ganancia sin reducción: 64.415,59 – 51.024,16

14.391,43

Ganancia total

48.409,23

En los casos de valores admitidos a negociación en alguno de los mercados regulados y de acciones o participaciones en instituciones de inversión colectiva, la ganancia se calculará por diferencia entre el valor de transmisión y el valor de adquisición, y se distinguirá: 1.

Si el valor de transmisión fuera igual o superior al que corresponda a los valores, acciones o participaciones a efectos del impuesto sobre el patrimonio 2005, la diferencia entre este valor y el valor de adquisición (parte de ganancia generada con anterioridad al 20 de enero de 2006) se reducirá de la siguiente manera:

• •

• •

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Se tomará como periodo de permanencia en el patrimonio del sujeto pasivo el número de años que medie entre la fecha de adquisición del elemento y el 31 de diciembre de 1996, redondeado por exceso. Si los elementos patrimoniales transmitidos fuesen acciones admitidas a negociación en alguno de los mercados secundarios oficiales de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE del Parlamento Europeo y del Consejo de 21 de abril de 2004 relativa a los mercados de instrumentos financieros, y representativos de la participación en fondos propios de sociedades o entidades, con excepción de las acciones representativas del capital social de las sociedades de inversión mobiliaria e inmobiliaria, se reducirá en un 25% por cada año de permanencia que exceda de dos. Si los elementos transmitidos fuesen acciones o participaciones en instituciones de inversión colectiva, se reducirán en un 14,28% por cada año de permanencia que exceda de dos. Estará no sujeta la parte de la ganancia generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 derivada de elementos patrimoniales que a 31 de diciembre

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 de 1996, y en función de lo señalado en los párrafos anteriores, tuviesen un periodo de permanencia superior a cinco y ocho años, respectivamente. 2.

La diferencia entre el valor de transmisión y el valor a efectos del impuesto sobre el patrimonio 2005 (parte de ganancia generada desde el 20 de enero de 2006 hasta la fecha de transmisión) no se reducirá.

EJEMPLO Un contribuyente ha vendido, el 12 de junio de 2009, 500 acciones con cotización por 10.000 euros; las acciones se habían adquirido el 9 de octubre de 1991 por 7.500 euros. El valor a efectos del impuesto sobre el patrimonio el 31 de diciembre de 2005 es de 8.500 euros 1. 1

Si el valor a efectos del impuesto sobre el patrimonio 2005 hubiera sido de 11.000, al ser superior que el valor de transmisión, supondría que el importe total de la ganancia, 2.500 (10.000 – 7.500), estará no sujeta (la reducción es del 100%).

SOLUCIÓN Valor IP 2005

8.500

Valor adquisición

7.500

Ganancia antes 20/01/2006

1.000

Permanencia hasta 31/12/1996 > 5 años Ganancia reducida

2

Valor IP 2005 Valor de transmisión

8.500 10.000

Ganancia desde 20/01/2006

1.500

Ganancia total

1.500

2

La reducción es el 100% del importe de la ganancia.

1.2 Restantes variaciones patrimoniales Las variaciones patrimoniales que no consistan en transmisiones se valoran por el valor normal de mercado o parte proporcional, en su caso. Tratándose de premios en especie, al valor de mercado de la retribución en especie se le añadirá el importe del ingreso a cuenta no repercutido al perceptor.

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 EJEMPLO Si un contribuyente obtiene un premio en un concurso de televisión consistente en 600 euros y un coche valorado en el mercado en 16.225 euros, deberá declarar:

• •

Una ganancia de patrimonio de 16.825 euros (16.225 + 600) si los ingresos a cuenta se repercuten al perceptor. Una ganancia de patrimonio de 19.745,5 euros [600 + 16.225 + (18% x 16.225)] si los ingresos a cuenta no se repercuten al perceptor.

1.3 Normas especiales de valoración La Ley del IRPF establece normas específicas en algunos supuestos: acciones con cotización en mercados regulados; acciones y participaciones no admitidas a negociación; aportaciones no dinerarias a sociedades, traspaso de locales de negocio; indemnizaciones o capitales asegurados por pérdidas o siniestros en elementos patrimoniales; permuta de bienes o derechos; transmisiones de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas y participaciones en instituciones de inversión colectiva. Desarrollaremos las más trascendentes. Acciones admitidas a negociación en mercados regulados de valores (con cotización) definidos en la Directiva 2004/39/CEE a) Valor de transmisión: (+) Cotización en el mercado oficial en la fecha de transmisión o precio pactado, cuando sea superior a la cotización (–) Gastos inherentes a la transmisión b) Valor de adquisición: (+) Importe real de adquisición (+) Gastos y tributos inherentes a la adquisición (–) Importe de los derechos de suscripción enajenados La tributación de la venta de los derechos de suscripción desgajados de acciones admitidas a negociación en mercados secundarios oficiales será:

• •

El importe obtenido en la venta de los derechos de suscripción no constituye, en principio, renta del periodo de transmisión, sino que minora el valor de adquisición de los títulos de que proceden. Cuando el importe de la transmisión de los derechos de suscripción supere el valor de adquisición de las acciones de que se desgajaron, el exceso tendrá la consideración de ganancia de patrimonio en el periodo impositivo en que se produzca la transmisión (se entenderá generado en el número de años de permanencia de las acciones de que proceden en el patrimonio del sujeto pasivo).

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 EJEMPLO El señor Rodríguez adquirió en 1995 una acción de la sociedad anónima Y, cotizada en Bolsa, por 60 euros. Como consecuencia de diversas ampliaciones de capital, el señor Rodríguez ha enajenado derechos de suscripción preferente por los siguientes importes: en 1998 por 20 euros, en 1999 por 3 euros, en 2000 por 10 euros y en 2009 por 35 euros, año en que también enajena la acción por 30 euros.

SOLUCIÓN En 1998, 1999 y 2000 no hay ganancias de patrimonio por la venta de derechos de suscripción, su importe se limita a minorar el coste de adquisición de la acción: 60 – (20 + 3 + 10) = 27 euros. En 2009, el importe acumulado de la venta de derechos de suscripción preferente supera el importe real de adquisición de la acción, por lo que el exceso tributa como ganancia de patrimonio: 60 – (20 + 3 + 10 + 35) = 8. Ganancia de patrimonio (= 8), y el valor de la adquisición queda anulado (= 0). Además, en 2009 se produce la siguiente ganancia derivada de la venta de la acción: Valor de enajenación

30,0

Valor de adquisición

(0,0)

Ganancia de patrimonio 30,0

Cuando se transmitan parte de los títulos homogéneos (procedentes de la misma entidad, con igual nominal y derechos) que se tengan en cartera, se tomarán como transmitidos los primeros adquiridos [FIFO (First In, First Out)). Acciones y participaciones no admitidas a negociación en mercados regulados definidos en la Directiva 204/39/CEE a) Valor de transmisión. No podrá ser inferior al valor mayor de los siguientes:

• •

El teórico resultante del último balance aprobado. El que resulte de capitalizar al 20% el promedio de los resultados de los tres ejercicios cerrados con anterioridad a la fecha de devengo del impuesto.

No obstante, se tomará el efectivamente satisfecho cuando el contribuyente demuestre que se corresponde con el que habrían convenido partes independientes en condiciones normales de mercado. b) Valor de adquisición: (+) Importe real de adquisición (+) Gastos y tributos inherentes a la adquisición El importe obtenido en la venta de los derechos de suscripción constituye ganancia patrimonial en el periodo de transmisión (se entenderá generado en el número de años de permanencia de las acciones de los que el derecho procede en el patrimonio del sujeto pasivo).

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 EJEMPLO El señor Teruel adquiere el 3 de octubre de 1995 un paquete de 1.000 acciones de la sociedad X (100% del capital), no admitidas a negociación en Bolsa, por 24.000 euros, de los que 150 euros correspondían a gastos de adquisición. El 27 de julio de 2009, vende los títulos por 28.550 euros, sin poder demostrar que coincide con el normal de mercado. El valor teórico es de 23 euros por acción y los beneficios de los tres últimos ejercicios cerrados antes del devengo: 19.200, 14.400 y 6.000; además, en el último de estos ejercicios se destinaron a reservas voluntarias 3.000 euros.

SOLUCIÓN Valor de transmisión

71.000

Real de transmisión

28.550

Teórico (23 x 1.000)

23.000

Capitalización del beneficio

71.000

(19.200 + 14.400 + 6.000 + 3.000/3 = 14.200 / 20% = 71.000 Valor de adquisición

(24.000)

Real de adquisición

23.850

Gastos

150

Ganancia

47.000

Cuando se transmitan parte de los títulos homogéneos (procedentes de la misma entidad, con igual nominal y derechos) que se tengan en cartera, se tomarán como transmitidos los primeros adquiridos (FIFO). Acciones liberadas a) Cuando se trate de acciones que se recibieron parcialmente liberadas, su valor de adquisición será el importe realmente satisfecho por el sujeto pasivo. b) Cuando se trate de acciones que se recibieron totalmente liberadas, el valor de adquisición se determina distribuyendo el valor de adquisición de las acciones de las que procedan las liberadas entre las propias acciones liberadas y las referidas acciones. Esta regla se completa con otra relativa a la determinación de las fechas de adquisición, según la cual las acciones liberadas tienen la antigüedad de las acciones de las cuales procedan.

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 EJEMPLO Un contribuyente es titular de 100 acciones de la sociedad Z, adquiridas el 1 de abril de 1998 por 3.000 euros. El 1 de febrero de 2000 recibe una acción liberada, con cargo a reservas, por cada 10 antiguas (10 liberadas por 0 pesetas). El valor de adquisición unitario de los 110 títulos será de 27,27 euros (3.000 / 110), y su fecha de adquisición, el 1 de abril de 1998.

Participaciones en instituciones de inversión colectiva (fondos de inversión). Se imputará como ganancia o pérdida patrimonial el resultado obtenido como consecuencia de la transmisión de las acciones o participaciones o del reembolso de estas últimas. Cuando existan valores homogéneos, se considerará que los transmitidos o reembolsados por el contribuyente son aquellos que adquirió en primer lugar. No obstante, cuando el importe obtenido como consecuencia del reembolso o transmisión se destine a la adquisición o suscripción de otras acciones o participaciones en instituciones de inversión colectiva, no procederá computar la ganancia o pérdida patrimonial, y las nuevas acciones o participaciones suscritas conservarán el valor y la fecha de adquisición de las acciones o participaciones transmitidas o reembolsadas. El diferimiento no resultará de aplicación cuando, por cualquier medio, se ponga a disposición del contribuyente el importe derivado del reembolso o transmisión de las acciones o participaciones de instituciones de inversión colectiva.

EJEMPLO El señor Antúnez suscribió participaciones en un fondo de inversión el 10 de febrero de 1992 por importe de 6.000 euros, que enajena el 1 de marzo de 2009 por 8.200 euros. El valor liquidativo de las participaciones a efectos del impuesto sobre el patrimonio 2005 es de 9.000 euros.

SOLUCIÓN Valor de transmisión

8.200,00

Valor de adquisición

(6.000,00)

Ganancia previa

2.200,00

Periodo de permanencia hasta el 31 de diciembre de 1996 = 5 años Coeficiente reductor (5 – 2) x 14, 28% = 42,84% Reducción 2.200 x 0,4284

(942,489)

Ganancia reducida

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1.257,52

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 Se aplica la reducción al importe total de la ganancia porque el valor en el impuesto sobre el patrimonio 2005 de las participaciones es superior al valor de transmisión de las mismas. No obstante, si el señor Antúnez dispone su traspaso a otro fondo de inversión, la ganancia no se computará en 2007, pero para posteriores transmisiones el valor de adquisición seguirá siendo de 6.000 euros, y la fecha de adquisición, febrero de 1992. Aportaciones no dinerarias a sociedades a) Valor de transmisión. No podrá ser inferior al mayor de los siguientes valores:

• • •

Valor nominal de las acciones recibidas. Cotización de los títulos recibidos el día que se formalice la aportación. Valor de mercado de los bienes o derechos aportados.

b) Valor de adquisición. La regla general o especial que corresponda, según la naturaleza de los bienes o derechos aportados.

EJEMPLO El señor López aporta el 1 de julio de 2009 un inmueble en la ampliación de una sociedad percibiendo a cambio 8.000 acciones de 20 euros nominales que cotizan en el momento de la aportación al 120%. El inmueble, adquirido el 30 de junio de 1998 por 108.750 euros, tiene un valor de mercado de 150.000 euros.

SOLUCIÓN Valor de transmisión

192.000,00

Nominal:

160.000,00

Cotización:

192.000,00

Mercado:

150.000,00

Valor de adquisición

(134.937,00)

108.750 x 1,2408 Ganancia patrimonial

57.063,00

Indemnizaciones o capitales asegurados por pérdidas o siniestros en elementos patrimoniales a) Valor de transmisión. Cantidad percibida como indemnización. b) Valor de adquisición. Parte proporcional del valor de adquisición que corresponda al daño.

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 EJEMPLO El señor Domínguez recibió de una compañía de seguros en 2009 la cantidad de 150.000 euros en concepto de indemnización por el incendio de una vivienda de su propiedad ocurrido el 10 de julio de ese mismo año. Dicha vivienda fue adquirida el 30 de junio de 1998 por 150.000 euros, correspondiendo al valor del suelo un 25%.

SOLUCIÓN Indemnización percibida

150.000,00

Valor de adquisición perdido

(139.590,00)

(150.000 x 1,2408) – (25% 150.000 x 1,2408) Ganancia patrimonial

10.410,00

Transmisión de elementos afectos a actividades económicas a) Valor de transmisión. Se aplican las reglas generales. b) Valor de adquisición, será el valor neto contable aplicando, en su caso, la amortización mínima. c) Especialidades:

• •

No son de aplicación los porcentajes reductores de la Disposición Transitoria Novena. Son de aplicación los coeficientes de actualización previstos para inmuebles en la normativa del impuesto sobre sociedades.

Año de la inversión

Año 2008

Año 1983 y anteriores

2,2450

1997

1,2127

1984

2,0385

1998

1,1970

1985

1,8826

1999

1,1887

1986

1,7724

2000

1,1827

1987

1,6884

2001

1,1583

1988

1,6130

2002

1,1443

1989

1,5427

2003

1,1250

1990

1,4823

2004

1,1142

1991

1,4316

2005

1,0995

1992

1,3999

2006

1,0779

1993

1,3816

2007

1,0547

1994

1,3567

2008

1,0220

1995

1,3024

2009

1,0000

1996

1,2404

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Año de la inversión Año 2008

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 EJEMPLO El señor Gómez transmite el 2 de enero de 2009 por 800.000 euros un inmueble afecto a su actividad económica, adquirido el 2 de enero de 2003 por 300.000 euros. Siendo la amortización anual de 3.000 euros.

SOLUCIÓN Valor de transmisión Valor neto contable

800.000,00 (311.790,00)

Precio: 300.000 x 1,1250 = 337.500,00 (Amortizaciones) = 25.710,00 3.000 x 1,1250 = 3.375,00 3.000 x 1,1142 = 3.342,60 3.000 x 1,0995 = 3.298,50 3.000 x 1,0779 = 3.233,70 3.000 x 1,0547 = 3.164,10 3.000 x 1,0220 = 3.066,00 Ganancia de patrimonio

488.210,00

1.4 Beneficios por reinversión en los supuestos de transmisión de vivienda habitual Podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual. A estos efectos, se asimila a la adquisición de vivienda su rehabilitación. La reinversión del importe obtenido en la enajenación deberá efectuarse en los dos años anteriores o posteriores a la fecha de la transmisión. En el caso de que el importe de la reinversión fuera inferior al total obtenido en la enajenación, solamente se excluirá de gravamen la parte proporcional de la ganancia patrimonial que corresponda a la cantidad efectivamente invertida. El incumplimiento de cualquiera de las condiciones establecidas determinará el sometimiento a gravamen de la parte de la ganancia patrimonial correspondiente. En tal caso, el contribuyente imputará la parte de la ganancia patrimonial no exenta al año de su obtención, practicando autoliquidación complementaria con inclusión de los intereses de demora, y se presentará en el plazo que medie entre la fecha en que se produzca el incumplimiento y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al periodo impositivo en que se produzca dicho incumplimiento.

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 EJEMPLO Un contribuyente que transmite su vivienda habitual por 190.000 euros para adquirir, ese mismo año, otra vivienda habitual por 240.000 euros, y cuyo valor de adquisición actualizado es de 90.000 euros (corresponde a 1998, por lo que no procede reducción por periodo de permanencia) genera una ganancia de patrimonio de 100.000 euros, que está exenta por reinversión, al reinvertir la totalidad del precio de transmisión en la adquisición de la que va a constituir su nueva vivienda habitual.

1.5 Ganancias patrimoniales no justificadas Cuando la Administración descubra bienes o derechos cuya tenencia, declaración o adquisición no se corresponda con la renta o el patrimonio declarados por el contribuyente, o la inclusión de deudas inexistentes en las declaraciones del IRPF o del impuesto sobre el patrimonio o en los libros o registros oficiales, incluirá su importe en la base liquidable general del periodo impositivo respecto del que se descubran. No obstante, esta norma no se aplicará cuando el contribuyente pruebe que ha sido titular de los bienes o derechos desde una fecha anterior a la del periodo de prescripción.

IRPF. Exención por reinversión. Nuda propiedad y usufructo. Una familia esta compuesta por la madre ( viuda ) y 2 hijos ( mayores de edad ). Poseen en propiedad la vivienda donde residen (residencia habitual) : Los 2 hijos como propietarios y la madre usufructuaria ( Nuda propiedad ) . Los hijos quieren independizarse y la madre ha reecho su vida con otra persona . Al ser los hijos propietarios de la residencia habitual, al vender la misma pueden reinvertir los beneficios en adquirir cada uno de ellos otra residencia habitual ? A la madre le afecta fiscalmente la venta al ser usufructuaria?

2. Regímenes especiales 2.1 Imputaciones de rentas inmobiliarias (artículo 85 de la LIRPF) La renta inmobiliaria es el resultado de una ficción que establece el legislador. Por ella se liga a la titularidad de un inmueble una renta que no es real, sino presunta, y con la que se trata de gravar la mayor capacidad económica que la titularidad de propiedades inmobiliarias adicionales a la vivienda habitual pone de manifiesto. a) Son inmuebles por los que se imputará renta:

• •

Los inmuebles urbanos definidos como tales en el artículo 7 del Texto Refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario (Real Decreto Legislativo 1/2004). Los inmuebles rústicos con construcciones que no resulten indispensables para el desarrollo de explotaciones agrícolas, ganaderas o forestales.

b) Son inmuebles excluidos de imputación:

• • • • •

Los afectos a actividades económicas. Los generadores de rendimientos del capital inmobiliario (arrendados). La vivienda habitual. El suelo no edificado. Los inmuebles rústicos, salvo aquellos con construcciones que no resulten indispensables para el desarrollo de las explotaciones agrícolas, ganaderas o forestales.

c) Tendrá la consideración de renta imputada:

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El 2% del valor catastral del inmueble, con carácter general. El 1,10% del valor catastral del inmueble cuando hubiera sido revisado o modificado.

En todo caso, la imputación de renta se determinará proporcionalmente al número de días que corresponda en cada periodo impositivo. d) Destacamos como reglas especiales de imputación:

•

•

Para aquellos casos en que a la fecha de devengo del impuesto los inmuebles carecieran de valor catastral o éste no hubiera sido notificado al titular, se tomará como valor de los mismos el 50% del valor por el que deban computarse a efectos del impuesto sobre el patrimonio (por el mayor valor de los tres siguientes: el valor catastral, el comprobado por la Administración a efectos de otros tributos o el precio, contraprestación o valor de la adquisición). El porcentaje a aplicar sobre dicha base será del 1,10%. En los inmuebles en construcción, o en aquellos que por razones urbanísticas no son susceptibles de uso, no se imputará renta alguna.

EJEMPLO El 1 de febrero de 200, un contribuyente adquiere una segunda vivienda en los Pirineos aragoneses por importe de 120.000 euros, satisfaciendo el impuesto sobre transmisiones patrimoniales (ITP) por 7.200 euros, sin que se haya girado hasta la fecha liquidación provisional alguna. A 31 de diciembre de 2009 no sabe el valor catastral del inmueble por no haber sido aún determinado, por lo que deberá imputar una renta en su base imponible de 603,94 euros [(50 / 100 x 120.000) x 1,10%] x 334 / 365 días.

2.2 Atribución de rentas (artículos 86 a 90 de la LIRPF) Tienen la consideración de entidades en régimen de atribución de rentas las sociedades civiles, tengan o no personalidad jurídica, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que carecen de personalidad jurídica y, en particular, las entidades constituidas en el extranjero cuya naturaleza jurídica sea idéntica o análoga a la de las entidades en atribución de rentas constituidas de acuerdo con las leyes españolas. La idea general que preside la regulación de este régimen es la de que las rentas obtenidas por las entidades en régimen de atribución de rentas no se imputan a éstas, sino que se atribuyen al socio, heredero, comunero o partícipe. Lo primero que hay que señalar es que las rentas de las entidades en régimen de atribución de rentas atribuidas a los socios, herederos, comuneros o partícipes tendrán la naturaleza derivada de la actividad o fuente de donde procedan para cada uno de ellos.

EJEMPLO La comunidad de bienes formada por los hermanos Hernández y Fernández es titular de una cartera de acciones que ha producido a lo largo del ejercicio 2009 un rendimiento de 20.000 euros. La imputación que se haga a cada uno de los hermanos se hará en concepto de rendimientos del capital mobiliario, que es el tipo de renta que generan estos activos.

Las rentas a atribuir se determinarán con arreglo a las normas del IRPF, salvo por lo que se refiere a las reducciones por rendimientos irregulares que no resultan de aplicación, con

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 determinadas especialidades para la atribución a miembros que tributen por el impuesto sobre sociedades o por el impuesto sobre la renta de no residentes. La atribución de las rentas así determinada se realizará a los socios, herederos, comuneros o partícipes, según las normas o pactos aplicables en cada caso, y, si estos no constaran a la Administración tributaria en forma fehaciente, se atribuirán por partes iguales. Finalmente, señalar que los miembros de la entidad en régimen de atribución de rentas que sean contribuyentes por el IRPF podrán practicar en su declaración las reducciones por rendimientos irregulares, que la entidad no pudo practicarse a la hora de determinar la renta sometida a gravamen, tal y como se acaba de señalar.

2.3 Transparencia fiscal internacional (artículo 91 de la LIRPF) Los contribuyentes imputarán la renta positiva obtenida por una entidad no residente procedente de inmuebles no afectos a una actividad empresarial, acciones, participaciones, bonos, obligaciones, pagarés, letras o cualquier título que represente un préstamo, así como de determinadas actividades crediticias, financieras o aseguradoras, cuando: a.

b.

Por sí solos o conjuntamente con entidades o personas vinculadas tengan una participación igual o superior al 50% en el capital, los fondos propios, los resultados o los derechos de voto de la entidad no residente en la fecha del cierre del ejercicio social de esta última. El importe satisfecho por la entidad no residente por razón del gravamen de naturaleza idéntica o análoga al impuesto sobre sociedades sea inferior al 75% del que hubiera correspondido de acuerdo con las normas del citado impuesto.

2.4 Derechos de imagen (artículo 92 de la LIRPF) Los contribuyentes que hubieran cedido el derecho a la explotación de su imagen a otra persona o entidad y presten servicios a una persona o entidad en el ámbito de una relación laboral, cuando esta última, u otra vinculada con ella, haya obtenido de las anteriores, mediante actos o contratos, el derecho a la explotación de la imagen del contribuyente, deberán imputar en la base imponible el valor de la contraprestación satisfecha por la entidad con la que tiene la relación laboral por la obtención de la cesión de los derechos de imagen del contribuyente.

2.5 Trabajadores desplazados (artículo 93 de la LIRPF) Las personas físicas que adquieran su residencia fiscal en España como consecuencia de su desplazamiento a territorio español podrán optar por tributar por el impuesto sobre la renta de no residentes, manteniendo la condición de contribuyentes por el impuesto sobre la renta de las personas físicas, durante el periodo impositivo en que se efectúe el cambio de residencia y durante los cinco periodos impositivos siguientes, cuando se cumplan las siguientes condiciones: a. b. c. d. e.

Que no hayan sido residentes en España durante los 10 años anteriores a su nuevo desplazamiento a territorio español. Que el desplazamiento a territorio español se produzca como consecuencia de un contrato de trabajo. Que los trabajos se realicen efectivamente en España. Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad residente en España o para un establecimiento permanente situado en España de una entidad no residente en territorio español. Que los rendimientos del trabajo que se deriven de dicha relación laboral no estén exentos de tributación por el impuesto sobre la renta de no residentes.

El contribuyente que opte por la tributación por el impuesto sobre la renta de no residentes quedará sujeto por obligación real en el impuesto sobre el patrimonio.

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 3. Clases de renta Según los artículos 44 a 46 de la LIRPF, a efectos del cálculo del impuesto, las rentas del contribuyente se clasificarán como renta general o como renta del ahorro.

3.1 Renta general Formarán la renta general: a. b. c. d. e. f.

Los rendimientos del trabajo. Los rendimientos de capital inmobiliario. Los rendimientos de capital mobiliario, calificados como otros rendimientos de capital mobiliario, y los obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios procedentes de entidades vinculadas con el contribuyente. Los rendimientos de actividades económicas. Las imputaciones de renta (inmobiliarias, derechos de imagen…). Ganancias y pérdidas patrimoniales que no se pongan de manifiesto con ocasión de transmisiones de elementos patrimoniales (premios, siniestros…).

3.2 Renta del ahorro Constituyen la renta del ahorro: a. b. c. d.

Los rendimientos del capital mobiliario obtenidos por la participación en los fondos propios de cualquier tipo de entidad. Los rendimientos de capital mobiliario obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios, excepto los procedentes de entidades vinculadas con el contribuyente. Los rendimientos de capital mobiliario obtenidos en operaciones de capitalización, seguros de vida o invalidez, y rentas derivadas de imposición de capitales. Las ganancias y pérdidas patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de transmisiones de elementos patrimoniales.

4. Base imponible 4.1 Base imponible general. Integración y compensación de rentas La base imponible general será el resultado de sumar los siguientes saldos: a. b.

El saldo resultante de integrar y compensar entre sí, sin limitación alguna, en cada periodo impositivo, los rendimientos y las imputaciones de renta que tienen la consideración de renta general. El saldo positivo resultante de integrar y compensar, exclusivamente entre sí, en cada periodo impositivo, las ganancias y pérdidas patrimoniales que no se pongan de manifiesto con ocasión de transmisiones de elementos patrimoniales. Si el resultado de la integración y compensación arrojase saldo negativo, su importe se compensará con el saldo positivo de las rentas previstas en el apartado a), con el límite del 25% de dicho saldo positivo. Si tras dicha compensación quedase saldo negativo, su importe se compensará en los cuatro años siguientes en el mismo orden establecido anteriormente.

El exceso de pérdida neta no compensada se compensará en los cuatro años siguientes en el mismo orden.

4.2 Base imponible del ahorro. Integración y compensación de rentas La base imponible del ahorro estará constituida por el saldo positivo de sumar los siguientes saldos: a.

El saldo positivo resultante de integrar y compensar, exclusivamente entre sí, en cada periodo impositivo, los rendimientos calificados como renta del ahorro. Si el

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b.

resultado de la integración y compensación arrojase saldo negativo, su importe sólo se podrá compensar con el positivo que se ponga de manifiesto durante los cuatro años siguientes. El saldo positivo resultante de integrar y compensar, exclusivamente entre sí, en cada periodo impositivo, las ganancias y pérdidas patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de transmisiones de elementos patrimoniales. Si el resultado de la integración y compensación arrojase saldo negativo, su importe sólo se podrá compensar con el positivo que se ponga de manifiesto durante los cuatro años siguientes.

EJEMPLO Un contribuyente ha obtenido durante 2009 las rentas siguientes con las características que se detallan (en euros): Rendimientos netos del trabajo

50.000

Rendimientos netos reducidos del capital inmobiliario

(5.000)

Rendimientos derivados de la amortización de letras del Tesoro

1.000

Rendimientos netos reducidos de una explotación forestal

200.000

Rendimiento neto actividad profesional

(10.000)

Rentas inmobiliarias imputadas

20.000

Pérdida patrimonial procedente de venta de acciones adquiridas en el ejercicio 2006

(2.000)

Ganancia patrimonial procedente de la venta de un terreno adquirido en 2005

60.000

Pérdida patrimonial procedente de un elemento adquirido en el mismo año 2009 afecto a la actividad económica

(70.000)

SOLUCIÓN Rentas que componen la parte general de la base imponible del periodo:

Rendimientos netos del trabajo

50.000

Rendimientos netos reducidos del capital inmobiliario

(5.000)

Rendimientos netos reducidos de una explotación forestal

200.000

Rendimiento neto actividad profesional

(10.000)

Rentas inmobiliarias imputadas

20.000

Saldo de rendimientos e imputaciones

255.000

Ganancias y pérdidas no derivadas de transmisiones Base imponible general

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255.000

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 Rentas que componen la parte del ahorro de la base imponible del periodo: Rendimientos derivados de la amortización de letras del Tesoro

1.000

Saldo de rendimientos

1.000

Pérdida patrimonial, procedente de venta de acciones adquiridas en 2006

(2.000)

Pérdida patrimonial procedente de un elemento afecto a la actividad económica adquirido en el mismo año 2009

(70.000)

Ganancia patrimonial procedente de la venta de un terreno adquirido en 2005

60.000

Saldo de ganancias y pérdidas derivadas de transmisiones

(12.000)

Como el resultado de la integración y compensación de las ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de transmisiones resulta negativo (-12.000 euros), éste se compensará con las ganancias y pérdidas patrimoniales que correspondientes a este concepto se pongan de manifiesto durante los cuatro años siguientes. Base imponible del ahorro

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1.000

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 TEMA 7. El impuesto sobre la renta de las personas físicas (III) 1. Base liquidable. Reducciones Regulada en los artículos 50 a 55 de la LIRPF. La base liquidable se dividirá en dos partes:

• •

Base liquidable general. Base liquidable del ahorro.

1.1 Base liquidable general La base liquidable general estará constituida por el resultado de practicar en la base imponible general, exclusivamente y por este orden, las reducciones siguientes, sin que pueda resultar negativa como consecuencia de dichas disminuciones:

• • • • •

Por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social. Por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social constituidos a favor de personas con discapacidad. Por aportaciones a patrimonios protegidos de las personas con discapacidad. Por pensiones compensatorias. Por cuotas de afiliación y aportaciones a partidos políticos, federaciones, coaliciones o agrupaciones de electores, con el límite máximo de 600 euros anuales.

Si, por otros motivos, la base liquidable general resultase negativa, su importe podrá ser compensado con los de las bases liquidables generales positivas que se obtengan en los cuatro años siguientes. La compensación deberá efectuarse en la cuantía máxima que permita cada uno de los ejercicios siguientes y sin que pueda practicarse fuera del plazo de los cuatro años mediante la acumulación a bases liquidables generales negativas de años posteriores.

1.2 Base liquidable del ahorro La base liquidable del ahorro será el resultado de disminuir la base imponible del ahorro en el remanente, si lo hubiera, de la reducción por pensiones compensatorias y aportaciones a partidos políticos, federaciones, coaliciones de electores..., sin que pueda resultar negativa como consecuencia de tal disminución.

1.3 Reducciones Por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social. Podrán reducirse en la base imponible general las siguientes aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social:

• • • • •

Aportaciones y contribuciones a planes de pensiones, incluyendo las contribuciones del promotor que le hubiesen sido imputadas en concepto de rendimiento del trabajo. Las aportaciones y contribuciones a mutualidades de previsión social que cumplan los requisitos del artículo 51.2. Las primas satisfechas a los planes de previsión asegurados. Las aportaciones realizadas por los trabajadores a los planes de previsión social empresarial. Las primas satisfechas a los seguros privados que cubran exclusivamente el riesgo de dependencia severa o de gran dependencia conforme a lo dispuesto en la ley de promoción de la autonomía personal y atención a las personas en situación de dependencia.

Como límite máximo conjunto para las reducciones anteriores, se aplicará la menor de las cantidades siguientes:

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 • •

El 30% de la suma de los rendimientos netos del trabajo y de actividades económicas percibidos individualmente en el ejercicio. Este porcentaje será del 50% para contribuyentes mayores de 50 años. 10.000 euros anuales. En el caso de contribuyentes mayores de 50 años, la cuantía anterior será de 12.500 euros.

Los partícipes, mutualistas o asegurados que hubieran efectuado aportaciones a los sistemas de previsión social que se acaban de describir podrán reducir en los cinco ejercicios siguientes las cantidades entregadas, incluyendo, en su caso, las aportaciones del promotor que les hubiesen sido imputadas, que no hubieran podido ser objeto de reducción en la base imponible por insuficiencia de la misma o por aplicación de los límites porcentuales anteriores. Esta regla no resultará de aplicación a las aportaciones y contribuciones que excedan de los límites cuantitativos máximos que se acaban de señalar (10.000 euros o 12.500 euros). Con independencia de las reducciones realizadas de acuerdo con los límites anteriores, los contribuyentes cuyo cónyuge no obtenga rentas a integrar en la base imponible, o las obtenga en cuantía inferior a 8.000 euros anuales, podrán reducir en la base imponible las aportaciones realizadas a planes de pensiones, a mutualidades de previsión social y a planes de previsión asegurados de los que sea partícipe, mutualista o titular dicho cónyuge, con el límite máximo de 2.000 euros anuales. Estas aportaciones no estarán sujetas al impuesto sobre sucesiones y donaciones.

EJEMPLO Un contribuyente de 55 años, trabajador por cuenta ajena, aporta los siguientes datos (en euros): Retribuciones íntegras dinerarias

70.000

Deducción cotización a la Seguridad Social

(3.500)

Aportación personal a planes de pensiones

7.000

Además, la empresa ha aportado a su plan de pensiones

4.500

SOLUCIÓN Rendimiento íntegro de dinero Retribuciones en especie

70.000 4.500

Seguridad Social

(3.500)

Rendimiento neto

71.000

Reducciones

(2.652)

Rendimiento neto reducido

68.348

Base imponible general

68.348

Reducciones

1

Base liquidable general

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11.500 56.900

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 1

Reducción por aportación a plan de pensiones: 7.000 + 4.500 = 11.500

Límite aportación, menor de:

• • •

50% de 71.000 = 35.500 12.500 Reducción: 11.500

Las aportaciones y contribuciones a planes de pensiones, mutualidades de previsión social, planes de previsión asegurados, planes de previsión social empresarial y seguros de dependencia, constituidos a favor de personas con un grado de minusvalía física o sensorial igual o superior al 65%, o psíquica igual o superior al 33%, así como de personas que tengan una incapacidad declarada judicialmente con independencia de su grado, darán derecho a reducir la base imponible del aportante, con el límite máximo de 10.000 euros anuales por cada aportante que no sea la persona con minusvalía. El límite será de 24.250 euros para la persona con minusvalía y para el conjunto de aportaciones realizadas al plan. Por aportaciones a patrimonios protegidos de las personas con discapacidad. Las aportaciones al patrimonio protegido del contribuyente discapacitado efectuadas por las personas que tengan con el discapacitado una relación de parentesco en línea directa o colateral hasta el tercer grado inclusive, así como por el cónyuge del discapacitado o por aquellos que lo tuviesen a su cargo en régimen de tutela o acogimiento, se reducirán en la base imponible del aportante, con el límite máximo de 10.000 euros anuales por cada aportante y 24.250 euros anuales en conjunto. Por pensiones compensatorias. Las pensiones compensatorias a favor del cónyuge y las anualidades por alimentos, con excepción de las fijadas en favor de los hijos del contribuyente, satisfechas ambas por decisión judicial, podrán ser objeto de reducción en la base imponible. Reducciones en tributación conjunta (artículo 84 de la LIRPF). En los supuestos de unidad familiar formada por los cónyuges no separados legalmente y los hijos menores de edad o mayores incapacitados, la base imponible, con carácter previo a las reducciones por atenciones a situaciones de dependencia y envejecimiento, se reducirá en 3.400 euros anuales. En los supuestos de unidades familiares monoparentales, la reducción será de 2.150 euros anuales. A estos efectos, la reducción se aplicará, en primer lugar, a la base imponible general, sin que pueda resultar negativa. El remanente, si lo hubiera, minorará la base imponible del ahorro, que tampoco podrá resultar negativa. Base imponible general (–) Reducciones

• • • • • •

3.400 euros o 2.150 euros en caso de unidad familiar monoparental. Por aportaciones a sistemas de previsión social. Por aportaciones a sistemas de previsión social de personas con discapacidad. Por aportaciones a patrimonios protegidos de las personas con discapacidad. Por pensiones compensatorias. Por cuotas y aportaciones a partidos políticos, federaciones de electores...

(+) Ganancias de patrimonio no justificadas Base liquidable general Base imponible del ahorro

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 (–) Remanente de reducción por pensiones compensatorias y por cuotas y aportaciones a partidos políticos, federaciones de electores... Base liquidable del ahorro

2. Mínimo personal y familiar El mínimo personal y familiar constituye la parte de la base liquidable que, por destinarse a satisfacer las necesidades básicas personales y familiares del contribuyente, no se somete a tributación por el IRPF. El mínimo personal y familiar será el resultado de sumar el mínimo del contribuyente y los mínimos por descendientes, ascendientes y discapacidad.

2.1 Mínimo del contribuyente (artículo 57 de la LIRPF) • • •

Con carácter general, el mínimo del contribuyente será de 5.151 euros anuales. Cuando el contribuyente tenga una edad superior a 65 años, el mínimo se aumentará en 918 euros anuales (6.069 euros anuales). Si la edad es superior a 75 años, el mínimo se aumentará adicionalmente en 1.122 euros anuales (7.191 euros anuales).

En tributación conjunta será de 5.151 euros anuales, con independencia del número de miembros, teniendo en cuenta las circunstancias personales de cada cónyuge (edad, discapacidad...).

2.2 Mínimo por descendientes (artículo 58 de la LIRPF) El mínimo por descendientes será, por cada uno de ellos menor de 25 años o con discapacidad cualquiera que sea su edad, siempre que conviva con el contribuyente y no tenga rentas anuales, excluidas las exentas, superiores a 8.000 euros, de:

• • • •

1.836 2.040 3.672 4.182

euros euros euros euros

anuales anuales anuales anuales

por por por por

el el el el

primero. segundo. tercero. cuarto y siguientes.

Cuando el descendiente sea menor de tres años, el mínimo se aumentará en 2.244 euros anuales.

2.3 Mínimo por ascendientes (artículo 59 de la LIRPF) El mínimo por ascendientes será de 918 euros anuales, por cada uno de ellos mayor de 65 años o con discapacidad, cualquiera que sea su edad, que conviva con el contribuyente y no tenga rentas anuales, excluidas las exentas, superiores a 8.000 euros. Se considerará que conviven con el contribuyente los ascendientes discapacitados que, dependiendo del mismo, sean internados en centros especializados. Cuando el ascendiente sea mayor de 75 años, el mínimo anterior se aumentará en 1.122 euros anuales (2.040 euros anuales).

2.4 Mínimo por discapacidad (artículo 60 de la LIRPF) El mínimo por discapacidad será la suma del mínimo por discapacidad del contribuyente y del mínimo por discapacidad de ascendientes y descendientes. a.

El mínimo por discapacidad del contribuyente será de 2.316 euros anuales cuando sea una persona con discapacidad y 7.038 euros anuales cuando sea una persona con discapacidad y acredite un grado de minusvalía igual o superior al 65%. Este mínimo se aumentará, en concepto de gastos de asistencia, en 2.316 euros anuales

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Manual de Fiscalidad Básica 2009

b.

cuando acredite necesitar ayuda de terceras personas o movilidad reducida, o un grado de minusvalía igual o superior al 65%. El mínimo por discapacidad de ascendientes o descendientes será de 2.316 euros anuales por cada uno de los descendientes o ascendientes que generen derecho a la aplicación del mínimo por descendientes o ascendientes, que sean personas con discapacidad, cualquiera que sea su edad. El mínimo será de 7.038 euros anuales por cada uno de ellos que acredite un grado de minusvalía igual o superior al 65%. Dicho mínimo se aumentará, en concepto de gastos de asistencia, en 2.316 euros anuales por cada ascendiente o descendiente que acredite necesitar ayuda de terceras personas o movilidad reducida, o un grado de minusvalía igual o superior al 65%.

Tendrán la consideración de personas con discapacidad los contribuyentes que acrediten un grado de minusvalía igual o superior al 33%. Se considerará acreditado un grado de minusvalía igual o superior al 33% en el caso de los pensionistas de la Seguridad Social que tengan reconocida una pensión de incapacidad permanente total, absoluta o gran invalidez. Se considerará acreditado un grado de minusvalía igual o superior al 65%, cuando se trate de personas cuya incapacidad sea declarada judicialmente, aunque no alcance dicho grado.

2.5 Normas comunes para la aplicación del mínimo del contribuyente y por descendientes, ascendientes y discapacidad a. b.

c. d. e.

Cuando dos o más contribuyentes tengan derecho a la aplicación del mínimo por descendientes, ascendientes o discapacidad, respecto de los mismos ascendientes o descendientes, su importe se prorrateará entre ellos por partes iguales. No procederá la aplicación del mínimo por descendientes, ascendientes o discapacidad cuando los ascendientes o descendientes que generen el derecho a los mismos presenten declaración por este impuesto con rentas superiores a 1.800 euros. La determinación de las circunstancias personales y familiares que deban tenerse en cuenta se realizará atendiendo a la situación existente en la fecha de devengo del impuesto. En caso de fallecimiento de un descendiente que genere el derecho al mínimo por descendientes, la cuantía será de 1.836 euros anuales por ese descendiente. Para la aplicación del mínimo por ascendientes, será necesario que éstos convivan con el contribuyente, al menos, la mitad del periodo impositivo.

EJEMPLO ¿Cuál es el mínimo personal y familiar en los siguientes casos? a. b. c.

Matrimonio que convive con dos hijos menores de 18 años que no obtienen rentas superiores a 8.000 euros. Un contribuyente divorciado que convive con dos hijos: uno de 16 años y otro de 23 años, que no tienen rentas superiores a 8.000 euros. Un contribuyente viudo de 64 años, minusválido con grado superior al 65%, convive con tres hijos solteros de edades 21, 24 y 26 años, que no tienen rentas superiores a 8.000 euros. Convive también durante todo el año el padre del contribuyente con edad de 85 años, que no tiene tampoco rentas superiores a 8.000 euros. Tanto los descendientes como el ascendiente no presentan declaración por el IRPF.

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 SOLUCIÓN a) 1º En tributación individual de cada cónyuge: Mínimo del contribuyente

5.151

Mínimo por descendientes (1.836 + 2.040) / 2 1.938 2º En tributación conjunta: Mínimo del contribuyente

5.151

Mínimo por descendientes

3.876

Reducción en base imponible 3.400 b) 1º En tributación individual del contribuyente: Mínimo del contribuyente

5.151

Mínimo por descendientes 3.876

2º En tributación conjunta: Mínimo del contribuyente

5.151

Mínimo por descendientes

3.876

Reducción en base imponible 2.150

c) En tributación individual (no es posible la tributación conjunta) Mínimo del contribuyente

5.151

Mínimo por descendientes (1.836 + 2.040) 3.876 Mínimo por ascendientes

2.040

Mínimo por discapacidad

7.038

Asistencia a discapacitados

2.316

3. Determinación de la cuota íntegra Por la ya comentada cesión parcial del tributo a las comunidades autónomas, debemos distinguir entre el gravamen estatal y el gravamen autonómico o complementario, siendo el punto de conexión de este último la residencia habitual del contribuyente en el territorio de la comunidad autónoma correspondiente, es decir, cada comunidad autónoma recibirá el gravamen autonómico de los residentes en su territorio. A estos efectos, el artículo 72 de la LIRPF considera residentes en el territorio de una comunidad autónoma a los residentes en territorio español:

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 • • •

Cuando permanezcan en su territorio un mayor número de días del periodo impositivo. Cuando no sea posible determinar la residencia por el criterio anterior, será la comunidad autónoma donde tenga su principal centro de intereses (donde obtenga la mayor parte de la base imponible del IRPF). Cuando no sea posible determinar la residencia por los criterios anteriores, será el lugar de su última residencia declarada a efectos del IRPF.

3.1. Determinación de la cuota íntegra estatal La cuota íntegra estatal (artículos 62 a 66 de la LIRPF) será la suma de las siguientes cantidades: Base liquidable general x tarifa estatal = cuota íntegra general estatal Base liquidable del ahorro x tipo estatal = cuota íntegra del ahorro estatal. Cuota íntegra estatal = cuota íntegra general estatal + cuota íntegra del ahorro estatal.

•

La cantidad resultante de aplicar la escala general del impuesto a la base liquidable general se minorará en el importe derivado de aplicar al mínimo personal y familiar la escala general, determinando la cuota íntegra general estatal. Base liquidable Cuota íntegra Resto base liquidable Tipo aplicable hasta euros euros hasta euros porcentaje

•

0,00

0,00

17.707,20

15,66

17.707,20

2.772,95

15.300,00

18,27

33.007,20

5.568,26

20.400,00

24,14

53.407,20

10.492,82

En adelante

27,13

La cantidad resultante de aplicar el tipo de gravamen especial del impuesto a la base liquidable del ahorro se minorará en el resultado de aplicar el tipo especial al remanente del mínimo personal y familiar no aplicado en la base liquidable general por insuficiencia de ésta, determinando la cuota íntegra especial estatal. Tipo especial: 11,1 %.

EJEMPLO Don Francisco, con un mínimo personal y familiar de 5.151 euros, tiene una base liquidable general de 70.000 euros y una base liquidable del ahorro de 10.500 euros.

SOLUCIÓN Cuota íntegra general estatal

14.187,80

Hasta 53.407,20

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10.492,82

170

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 Resto (70.000 - 53.407,20) al 27,13%

4.501,63

Suma

14.994,45

Hasta 5.151 al 15,66%

(806,65)

Total

14.187,80

Cuota íntegra del ahorro estatal 10.500 al 11,1 % Cuota íntegra estatal (14.281,98 + 1.165,50)

•

1.165,50 15.353,30

Tipo medio de gravamen estatal. El tipo medio de gravamen estatal es el resultado de multiplicar por 100 el cociente obtenido de dividir la cuota resultante de aplicar la escala general a la base liquidable general por la base liquidable general. Dicho tipo medio se expresará con dos decimales.

3.2. Determinación de la cuota íntegra autonómica La cuota íntegra autonómica (artículos 74 a 77 de la LIRPF) será la suma de las siguientes cantidades:

Base liquidable general x tarifa autonómica = cuota íntegra general autonómica. Base liquidable del ahorro x tipo autonómica = cuota íntegra del ahorro autonómica. Cuota íntegra autonómica = cuota íntegra general autonómica + cuota íntegra del ahorro autonómica.

•

•

La cantidad resultante de aplicar la escala autonómica del impuesto aprobada por la comunidad autónoma respectiva, y si ésta no hubiera aprobado ninguna la prevista en el artículo 74 de la Ley a la base liquidable general, se minorará en el importe derivado de aplicar al mínimo personal y familiar la escala prevista en el artículo 74 de la Ley, determinando la cuota íntegra general autonómica. La cantidad resultante de aplicar 6,9% a la base liquidable especial se minorará en el resultado de aplicar 6,9% al remanente del mínimo personal y familiar no aplicado en la base liquidable general por insuficiencia de ésta, determinando la cuota íntegra especial autonómica.

Base liquidable Cuota íntegra Resto base liquidable Tipo aplicable hasta euros euros hasta euros porcentaje

www.cef.es

0,00

0,00

17.707,20

8,34

17.707,20

1.476,78

15.300,00

9,73

33.007,20

2.965,47

20.400,00

12,86

53.407,20

5.588,91

En adelante

15,87

171

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 EJEMPLO En el caso de don Francisco, la cuota íntegra autonómica será: Cuota íntegra general autonómica

7.792,60

Hasta 53.407,20

5.588,91

Resto (70.000 - 53.407,20) al 15,87%

2.633,28

Suma

8.222,19

Hasta 5.151 al 8,34%

(429,59)

Total

7.792,60

Cuota íntegra del ahorro autonómica 10.500 al 6,9% Cuota íntegra autonómica (7.857,62 + 724,50)

•

724,50 8.517,10

Tipo medio de gravamen autonómico. El tipo medio de gravamen autonómico es el resultado de multiplicar por 100 el cociente resultante de dividir la cuota obtenida de aplicar la escala autonómica a la base liquidable general por la base liquidable general.

3.3. Especialidades aplicables en los supuestos de anualidades por alimentos a favor de los hijos La ley establece que se aplicarán las escalas estatal y autonómica de forma separada al importe de las anualidades por alimentos y al resto de la base liquidable general cuando el importe de las anualidades por alimentos satisfechas por decisión judicial sea inferior a la base liquidable general. La cuantía total resultante se minorará en el importe derivado de aplicar las escalas estatal y autonómica al mínimo personal y familiar, incrementado en 1.600 euros anuales, sin que pueda resultar negativa como consecuencia de tal minoración.

EJEMPLO Un contribuyente, con un mínimo personal y familiar de 5.151 euros, ha obtenido una base liquidable general de 40.000 euros, habiendo satisfecho por decisión judicial una anualidad por alimentos a favor de sus hijos de 7.000 euros durante 2009. ¿Cuál será la cuota íntegra estatal? En este caso, al haber satisfecho una anualidad por alimentos a favor de sus hijos por decisión judicial, la base liquidable general se desglosa en dos partes a efectos de la aplicación de la escala general del impuesto.

Anualidad por alimentos

7.000

Hasta 7.000 al 15,66%

1.096,20

Resto base liquidable general (40.000 - 7.000)

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Hasta 17.707,20

1.476,78

Resto (33.000 - 17.707,20) al 24,14%

3.691,68

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 Mínimo personal y familiar (5.151 + 1.600) Hasta 6.751 al 15,66%

(1.057,21)

Cuota íntegra estatal

5.207,45

4. Determinación de la cuota líquida La cuota líquida total está formada por los siguientes componentes: a.

Una cuota líquida estatal (artículo 67 de la LIRPF), resultado de disminuir la parte estatal de la cuota íntegra en la suma de:

• • • b.

El tramo estatal de la deducción por inversión en vivienda habitual. El 67% del importe total de las deducciones del artículo 68, apartados 2 a 6. La deducción por alquiler de la vivienda habitual del artículo 68, apartado 7.

Una cuota líquida autonómica (artículo 77 de la LIRPF), que es el resultado de disminuir la parte autonómica de la cuota íntegra en la suma de:

• • •

El tramo autonómico de la deducción por inversión en vivienda habitual. El 33% del importe total de las deducciones del artículo 68, apartados 2 a 6. El importe de las deducciones establecidas por la comunidad autónoma en el ejercicio de las competencias previstas en la Ley 21/2001 del sistema de financiación de las comunidades autónomas de régimen común y ciudades con estatuto de autonomía.

Hay que destacar que ni la parte estatal ni la parte autonómica de la cuota líquida pueden resultar negativas.

Cuota íntegra estatal

Cuota líquida autonómica

(-) Deducción vivienda tramo estatal (-) Deducción vivienda tramo autonómica (-) 67% restantes deducciones

(-) 33% restantes deducciones

(-) Deducción alquiler vivienda

(-) Deducciones autonómicas

Cuota líquida estatal

Cuota líquida autonómica

Cuota líquida = cuota líquida estatal + cuota líquida autonómica

4.1 Deducción por inversión en vivienda habitual (artículos 68.2 y 78 de la LIRPF) Con carácter general, se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de al menos tres años. a.

Constituye la base de cálculo de la deducción el importe efectivamente satisfecho en el periodo de la imposición, incluido lo satisfecho por gastos generados por la operación que corran a cargo del sujeto pasivo adquirente (IVA, ITP y AJD, gastos de notaría, Registro de la Propiedad, gestoría, agente de la propiedad inmobiliaria) y los gastos de financiación ajena (intereses, comisiones...), incluido el coste de los instrumentos de cobertura del riesgo del tipo de interés variable de los préstamos hipotecarios. Cuando se adquiera una vivienda habitual habiendo disfrutado de la deducción por

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b.

adquisición de otras viviendas habituales anteriores, no se podrá practicar deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva en tanto las cantidades invertidas en la misma no superen las invertidas en las anteriores, en la medida en que hubiesen sido objeto de deducción. Cuando la enajenación de una vivienda habitual hubiera generado una ganancia patrimonial exenta por reinversión, la base de deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva se minorará en el importe de la ganancia patrimonial a la que se aplique la exención por reinversión. En este caso, no se podrá practicar deducción por la adquisición de la nueva mientras las cantidades invertidas en la misma no superen tanto el precio de la anterior, en la medida en que haya sido objeto de deducción, como la ganancia patrimonial exenta por reinversión. La base máxima de deducción es de 9.015 euros por declaración. Los porcentajes de deducción estatal de acuerdo con el reparto entre el Estado y las comunidades autónomas son:

• •

El tramo estatal es el 10,05%. El tramo autonómico de la deducción por inversión en vivienda habitual será el resultado de aplicar a la base de la deducción el porcentaje que, conforme a lo dispuesto en la Ley 21/2001, haya sido aprobado por la comunidad autónoma. Si la comunidad autónoma no hubiese aprobado porcentaje, será de aplicación el 4,95%. En este punto hay que recordar la capacidad normativa de las comunidades autónomas para aumentar o disminuir este porcentaje de deducción hasta el límite de un 50%.

En los supuestos de nulidad matrimonial, divorcio o separación judicial, el contribuyente podrá seguir practicando esta deducción por las cantidades satisfechas en el periodo impositivo para la adquisición de la que fue durante la vigencia del matrimonio su vivienda habitual, siempre que continúe teniendo esta condición para los hijos comunes y el progenitor en cuya compañía queden. Cuentas ahorro vivienda. Se considerará que se han destinado a la adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual del contribuyente las cantidades que se depositen en entidades de crédito, en cuentas separadas de cualquier otro tipo de imposición, siempre que los saldos de las mismas se destinen exclusivamente a la primera adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual del contribuyente. Se perderá el derecho a la deducción:

•

•

•

Cuando el contribuyente disponga de cantidades depositadas en la cuenta vivienda para fines diferentes de la primera adquisición o rehabilitación de su vivienda habitual. En caso de disposición parcial se entenderá que las cantidades dispuestas son las primeras depositadas. Cuando transcurran cuatro años a partir de la fecha en que fue abierta la cuenta sin que se haya adquirido o rehabilitado la vivienda. Los saldos existentes en las cuentas que finalicen el plazo de cuatro años entre el 1 de enero de 2008 y el 30 de diciembre de 2010, podrán destinarse a la primera adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual hasta el 31 de diciembre de 2010 sin perder el derecho a la deducción, pero no darán derecho a deducción las cantidades que se depositen en la cuenta una vez transcurrido dicho plazo de cuatro años. Cuando la posterior adquisición o rehabilitación de la vivienda no cumpla las condiciones que determinan el derecho a la deducción por ese concepto.

La deducción se practica sobre la cantidad depositada en el periodo (límite conjunto con la deducción por las cantidades satisfechas para la adquisición o rehabilitación de la vivienda de 9.015 euros). Los porcentajes de deducción serán los siguientes:

• •

Estatal: 10,05%. Autonómico: si la comunidad autónoma no fijase ningún tipo se aplicará el 4,95%.

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 Por último, dispone la ley que la aplicación de la deducción por inversión en vivienda requerirá que el importe comprobado del patrimonio del contribuyente al finalizar el periodo de la imposición exceda del valor que arrojase su comprobación al comienzo del mismo al menos en la cuantía de las inversiones realizadas, sin computar los intereses y demás gastos de financiación.

EJEMPLO El señor A vende en 2008 su vivienda habitual por 106.000 euros, determinando una ganancia de patrimonio de 48.000 euros. La base de deducción practicada por la primera vivienda fue de 58.000 euros. Dos meses después de la venta, en el propio 2008, adquirió una nueva vivienda, que pasa a ser su residencia habitual, por 210.000 euros (IVA, notaría y registro incluidos), satisfaciendo en este ejercicio 106.000 euros y aplazando el resto mediante un préstamo hipotecario por el que en el año 2008 ha pagado 9.015,18 euros de principal y 3.004,82 euros de intereses. El señor A decide acoger la ganancia de patrimonio a la exención por reinversión.

SOLUCIÓN Inversión en vivienda año 2008

106.000

Ganancia patrimonial no gravada

(48.000)

Base deducción vivienda anterior

(58.000)

Base deducción vivienda año 2008

0

En el año 2009 se pagan 12.020 euros de préstamo, que supera junto con la inversión de 2008 (106.000) la base de deducción de la primera vivienda y la ganancia exenta y se podrá aplicar la deducción por inversión. Sin embargo, 9.015 euros es la base máxima de deducción.

Base de deducción

9.015

Porcentaje de deducción 15% (estatal 10,05 + autonómico 4,95) Deducción

1.352,25

4.2 Deducción en actividades económicas (artículo 68.2 de la LIRPF) Los contribuyentes que ejerzan actividades económicas que tributen por este impuesto podrán aplicar los incentivos y estímulos a la inversión empresarial establecidos o que se establezcan en la normativa del impuesto sobre sociedades (IS) con igualdad de porcentajes y límites de deducción, excepto la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios. No obstante, los contribuyentes en régimen de estimación objetiva sólo podrán aplicar la deducción para el fomento de las tecnologías de la información y de la comunicación, es

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 decir, un 6% de las inversiones y gastos del periodo relacionados con la mejora de la capacidad de acceso y manejo de información de transacciones comerciales a través de Internet, así como la mejora de los procesos internos mediante el uso de tecnologías de la información y comunicación. Esta deducción se aplicará en la forma y con los límites establecidos en la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

4.3 Deducción por donativos (artículo 68.3 de la LIRPF) Los contribuyentes podrán aplicar dos clases de deducciones por donativos: a. b.

Las previstas en la Ley de Régimen Fiscal de las Entidades sin Fines Lucrativos y de los Incentivos Fiscales al Mecenazgo (Ley 49/2002), 25% en general. Se incluyen las donaciones a partidos políticos con el límite de 100.000 euros anuales. Deducción del 10% de las cantidades donadas (donaciones en metálico) a:

• •

Las fundaciones legalmente reconocidas que rindan cuentas al órgano del protectorado correspondiente. Las asociaciones declaradas de utilidad pública.

4.4 Deducción por rentas obtenidas en Ceuta y Melilla (artículo 68.4 de la LIRPF) a) Los contribuyentes residentes en Ceuta o Melilla deducirán el 50% de la parte de cuota íntegra total que proporcionalmente corresponda a las rentas obtenidas en Ceuta o Melilla y el 50% de la parte de cuota íntegra total que proporcionalmente corresponda a las rentas obtenidas fuera de Ceuta o Melilla cuando, en este último caso, hayan mantenido su residencia en Ceuta o Melilla durante al menos tres años y, al menos, una tercera parte del patrimonio neto del contribuyente esté situado en dichas ciudades. b) Los contribuyentes que no tengan su residencia habitual en Ceuta o Melilla deducirán el 50% de la cuota íntegra total que proporcionalmente corresponda a las rentas obtenidas en Ceuta o Melilla.

EJEMPLO Un contribuyente que no tiene su residencia habitual en Ceuta o Melilla es propietario de un inmueble en Ceuta que tiene arrendado. La renta del periodo total es de 48.000 euros, entre los que se incluyen 5.000 euros correspondientes al arrendamiento del inmueble. La base liquidable total asciende a 34.200 euros y la cuota íntegra a 13.000 euros. La bonificación por rentas obtenidas en Ceuta se determinará en proporción a la cuota íntegra que corresponde al inmueble arrendado, 5.000/48.000 = 10,417%; 10,417% x 13.000 = 1.354,21. Deducción = 50% x 1.354,21 = 677,11 euros.

4.5 Deducción por actuaciones para la protección y difusión del Patrimonio Histórico Español y de las ciudades, conjunto y bienes declarados Patrimonio Mundial (artículo 68.5 de la LIRPF) Se deducirá el 15% de las inversiones o gastos que se realicen en los mencionados bienes cuando se cumplan los requisitos reglamentarios.

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 4.6 Deducción por cuenta ahorro empresa (artículo 68.6 de la LIRPF) Se deducirá el 15% de las cantidades que se depositen en entidades de crédito, en cuentas separadas de cualquier otro tipo de imposición, destinadas a la constitución de una sociedad Nueva Empresa cuando cumplan los requisitos legales. La base máxima de deducción será de 9.000 euros anuales.

4.7 Deducción por alquiler de la vivienda habitual Se deducirá el 10,05% de las cantidades satisfechas por el alquiler de la vivienda habitual, siempre que la base imponible del contribuyente no supere 24.020 euros anuales. La base máxima de deducción será de 9.015 euros anuales si la base imponible es inferior o igual a 12.000 euros y de 9.015 – (0,75 x (base imponible – 12.000)) cuando se encuentre entre 12.000,01 y 24.020.

4.8 Límites La base de las deducciones por donativos y por inversiones y actuaciones para la protección y difusión del Patrimonio Histórico Español y de las ciudades, conjuntos y bienes declarados Patrimonio Mundial (la inversión) no podrá exceder, para cada una de ellas, del 10% de la base liquidable total (general más ahorro). Los límites de la deducción por inversiones en actividades económicas se aplicarán sobre la cuota que resulte de minorar la suma de las cuotas íntegras, estatal y autonómica o complementaria en el importe total de las deducciones por inversión en vivienda habitual estatal y autonómica, y por actuaciones para la protección y difusión del Patrimonio Histórico Español y de las ciudades, conjuntos y bienes declarados Patrimonio Mundial.

4.9 Deducciones propias de las comunidades autónomas Determinadas comunidades autónomas (Madrid, Cataluña, Baleares, Galicia, La Rioja...) han publicado deducciones específicas aplicables a los contribuyentes residentes en su territorio, por lo que nos remitimos a la normativa de cada una de ellas.

5. Cuota diferencial La cuota diferencial será el resultado de minorar la cuota líquida total del impuesto (estatal más autonómica) en las siguientes partidas: Cuota líquida (-) Deducción por doble imposición internacional (-) Deducción por obtención de rendimientos de trabajo o de actividades económicas (-) Compensaciones fiscales (-) Pagos a cuenta Cuota diferencial (-) Deducción por maternidad (-) Deducción por nacimiento o adopción Cuota resultante de la declaración

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 5.1 Deducción por doble imposición internacional (artículo 80 de la LIRPF) Cuando entre las rentas del contribuyente figuren rendimientos o ganancias patrimoniales obtenidos y gravados en el extranjero, se deducirá la menor de las cantidades siguientes:

• •

El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al IRPF o al IRNR sobre dichos rendimientos o ganancias patrimoniales. El resultado de aplicar el tipo medio de gravamen a la parte de base liquidable gravada en el extranjero. A estos efectos, el tipo medio de gravamen será el resultado de multiplicar por 100 el cociente obtenido de dividir la cuota líquida total por la base liquidable. A tal fin se deberá diferenciar el tipo de gravamen que corresponda a las rentas generales y del ahorro, según proceda. El tipo de gravamen se expresará con dos decimales.

EJEMPLO Un contribuyente tiene una base liquidable total de 900.000 euros, de los que 200.000 euros corresponden a un rendimiento obtenido en el extranjero integrado en la base general, por el que ha pagado 50.000 euros por un impuesto similar al IRPF en el país de obtención. La cuota líquida total es de 190.000 euros, por lo que podrá aplicar una deducción de: Base liquidable

900.000

Cuota líquida

190.000

Impuesto satisfecho en el extranjero

50.000

Impuesto español equivalente

42.220

El tipo medio efectivo: (190.000 / 900.000) x 100 = 21,11% x 200.000 = 42.220 Deducción doble imposición internacional = 42.220, que es la menor de las dos cantidades

5.2 Deducción por obtención de rendimientos del trabajo Los contribuyentes que obtengan rendimientos del trabajo o rendimientos de actividades económicas se deducirán 400 euros anuales. El importe de la deducción prevista en este artículo no podrá exceder del resultante de aplicar el tipo medio de gravamen a la suma de los rendimientos netos reducidos del trabajo y rendimientos netos reducidos de actividades económicas. Se entenderá por tipo medio de gravamen el resultante de sumar los tipos medios de gravamen estatal y autonómico.

5.3 Compensaciones fiscales (aplicables en 2008) La Ley de Presupuestos Generales del Estado para 2009 establece tres compensaciones fiscales: 1.

Compensación fiscal para contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad al 20 de enero de 2006 utilizando financiación ajena (préstamo de

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2.

3.

más del 50% del precio de adquisición y no amortización de más del 40% del principal solicitado en los tres primeros años) y puedan aplicar en 2008 la deducción por inversión en vivienda habitual. La compensación será la diferencia entre la deducción correspondiente a 2008 y la que hubiera correspondido de acuerdo con la normativa vigente a 31 de diciembre de 2006. Compensación fiscal por rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios, procedentes de instrumentos financieros contratados con anterioridad al 20 de enero de 2006, a los que les hubiera resultado de aplicación el porcentaje de reducción del 40% de la normativa anterior. La compensación será la diferencia positiva entre la cantidad resultante de aplicar el tipo de gravamen del 18% al rendimiento y el importe teórico de la cuota íntegra que hubiera resultado de haber integrado dichos rendimientos en la base liquidable general con aplicación de los porcentajes de reducción mencionados. Compensación fiscal por rendimientos derivados de percepciones en forma de capital procedentes de seguros de vida o invalidez contratados con anterioridad al 20 de enero de 2006, a los que les hubiera resultado de aplicación los porcentajes de reducción del 40 o 75% previstos en la normativa anterior. La compensación será la diferencia positiva entre la cantidad resultante de aplicar el tipo de gravamen del 18% al rendimiento y el importe teórico de la cuota íntegra que hubiera resultado de haber integrado dichos rendimientos en la base liquidable general con aplicación de los porcentajes de reducción mencionados.

5.4 Pagos a cuenta Se descontarán las retenciones, ingresos a cuenta soportados por el contribuyente y los pagos fraccionados efectuados, en su caso, por él mismo cuando realice actividades económicas.

5.5 Pagos a cuenta del impuesto sobre la renta de los no residentes Las retenciones e ingresos a cuenta y las cuotas satisfechas por el impuesto sobre la renta de no residentes (IRNR), devengadas durante el periodo impositivo en que se produce el cambio de residencia por el que adquiere la condición de contribuyente.

6. Pagos a cuenta y cuota resultante de la declaración 6.1 Pagos a cuenta Esta materia se encuentra regulada en los artículos 99 a 101 de la LIRPF, desarrollados en los artículos 72 a 106 del reglamento del impuesto. Retenciones e ingresos a cuenta. Determinadas personas o entidades cuando satisfagan o abonen las rentas previstas reglamentariamente estarán obligadas a retener e ingresar en el Tesoro en concepto de pago a cuenta del IRPF en nombre del perceptor. El ingreso se efectuará en modelo oficial en los 20 primeros días de los meses de abril, julio, octubre y enero (por las retenciones e ingresos a cuenta practicados en el trimestre anterior), salvo grandes empresas (volumen de operaciones superior a 6.010.121,04 euros), que ingresarán mensualmente. Cuando las mencionadas rentas se satisfagan o abonen en especie estarán obligadas a efectuar un ingreso a cuenta. Obligados a retener o ingresar a cuenta. Con carácter general, estarán obligados a retener o ingresar a cuenta, en cuanto satisfagan rentas sometidas a esta obligación:

• • •

Las personas jurídicas y demás entidades, incluidas las comunidades de propietarios y las entidades en régimen de atribución de rentas. Los contribuyentes que ejerzan actividades económicas cuando satisfagan rentas en el ejercicio de sus actividades. Las personas físicas, jurídicas y demás entidades no residentes en territorio español que operen en él mediante establecimiento permanente o sin él, en determinados supuestos.

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 En ningún caso estarán obligadas a practicar retención o ingreso a cuenta las misiones diplomática u oficinas consulares en España de Estados extranjeros.

EJEMPLO Un contribuyente es propietario de dos pisos. El primero lo tiene arrendado a un estudiante que lo utiliza como vivienda y el segundo a una sociedad anónima que lo utiliza de oficina. El estudiante que abona el alquiler mensual de su vivienda no tiene obligación de practicar retención (no es empresario ni profesional). La sociedad anónima estará obligada a practicar retención del importe que abona por el alquiler.

Rentas sometidas a retención e ingreso a cuenta y su importe Retenciones

Rentas sometidas a retención

Porcentaje de retención

Base de retención

1. General. El determinado según normas reglamentarias 1

2. Administradores, 35%

Trabajo

Cuantía total que se satisfaga o abone

3. Cursos, conferencias..., 15% 4. Obras literarias, artísticas o científicas..., 15% 5. Atrasos, 15% 6. Contratos inferiores al año, 2% mínimo 7. Relaciones laborales especia les, 15% mínimo

1. General. Contraprestación íntegra exigible (sin tener en cuenta la exención de 1.500 euros) aplicando las reducciones que procedan Capital mobiliario

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2. Transmisión, amortización o reembolso de activos financieros. La diferencia positiva en tre el valor de transmisión y el de adquisición, sin computar gastos

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18%

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 3. Seguros y rentas por imposición de capitales. Cuantía a integrar en la base imponible

1. General, 15% Actividades profesionales

Cuantía total que se satisfaga o abone

2. Periodo de inicio de actividad y los dos siguientes, 7%

Actividades empresariales en estimación objetiva en epígrafes del Cuantía total que se satisfaga IAE: 314 y 315, 316.2, 3, 4 y 9, o abone 453, 463, 468, 474.1, 501.3, 504.1, 2, 3, 4, 5, 6, 7 y 8, 505.1, 2, 3, 4, 5, 6 y 7, 722 y 757

1%

Actividades agrícolas, ganaderas y forestales

Cuantía total que se satisfaga o abone, con excepción de las subvenciones e indemnizaciones

2%

Arrendamiento de inmuebles urbanos independientemente de su calificación

Importe total que satisfaga al arrendador excluido el IVA

18%

Propiedad intelectual o industrial. Asistencia técnica. Arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas. Cesión de derechos de imagen independientemente de su calificación

Ingresos íntegros satisfechos

General, 18%

1 Cálculo de porcentaje de retención para los rendimientos del trabajo en los artículos 80 a 89 del reglamento del impuesto.

Rentas sometidas a retención

Base de retención

Porcentaje de retención

Premios independientemente de su calificación

Importe del premio.

18%

Trasmisiones o reembolsos de acciones o participaciones de instituciones de inversión colectiva

La cuantía a integrar en la base imponible.

18%

Cesión del derecho a la imagen

Ingresos íntegros satisfechos.

24%

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 Ingresos a cuenta

Rentas sometidas a retención

Base de retención

Trabajo

Valor de la retribución en especie

Capital mobiliario

Valor de la adquisición o coste para el pagador incrementado en un 20% de su importe (coste + 20% coste)

Actividades profesionales

Porcentaje de retención

% retención que corresponda

18%

15% o 7% en el periodo de inicio y los dos siguientes, 2%

Actividades agrícolas, ganaderas y forestales

Valor de mercado

Premios

Valor de la adquisición o coste para el pagador incrementado en un 20% de su importe (coste + 20% coste)

18%

Arrendamiento de inmuebles urbanos

Valor de mercado

18%

Cesión del derecho de imagen

Valor de mercado

18%

Propiedad intelectual o industrial, asistencia técnica, arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas

Valor de mercado

18%

Exclusiones a la obligación de retener e ingresar a cuenta. No existirá obligación de realizar retenciones o ingresos a cuenta:

• • • • • •

Por las rentas exentas, salvo dividendos, y los gastos de viaje exceptuados de gravamen. Por los premios cuya base de retención no sea superior a 300 euros. Por los arrendamientos de vivienda por empresas para sus empleados. En los arrendamientos de inmuebles urbanos cuando el arrendador esté obligado a tributar por el IAE y no resulte cuota cero. En los arrendamientos de inmuebles urbanos cuando las rentas satisfechas a un mismo arrendador no superen los 900 euros anuales. Por las aportaciones a planes de pensiones.

Integración de la renta sometida a retención o ingreso a cuenta. El preceptor de rentas sobre las que deba retenerse a cuenta computará aquellas por la contraprestación íntegra devengada. Cuando la retención no se hubiera practicado o lo hubiera sido por un importe inferior al debido, por causa imputable al retenedor u obligado a ingresar a cuenta, el preceptor deducirá de la cuota la cantidad que debió ser retenida. En el caso de retribuciones legalmente establecidas que hubieran sido satisfechas por el sector público, el preceptor sólo podrá deducir las cantidades efectivamente retenidas.

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 Cuando no pudiera probarse la contraprestación íntegra devengada, la Administración Tributaria podrá computar como importe íntegro una cantidad que una vez restada de ella la retención procedente arroje la efectivamente percibida. En este caso, se deducirá de la cuota como retención a cuenta la diferencia entre lo realmente percibido y el importe íntegro. Cuando exista obligación de ingresar a cuenta, se presumirá que dicho ingreso ha sido efectuado. El contribuyente incluirá en la base imponible la valoración de la retribución en especie y el ingreso a cuenta, salvo que le hubiera sido repercutido.

EJEMPLO Un contribuyente ha obtenido 15.000 euros íntegros por un servicio profesional (lleva prestando servicios profesionales 10 años). El pagador le ha practicado una retención de 900 euros. Como se puede probar la contraprestación íntegra devengada, se computarán como rendimientos íntegros 15.000 euros y como retención 2.250 euros (15% 15.000).

Pagos fraccionados. Obligados a efectuar pagos fraccionados. Presentarán un pago fraccionado trimestralmente (en los 20 primeros días de abril, julio, octubre y en los 30 primeros días de enero, por el trimestre anterior) los empresarios o profesionales con excepción de:

• •

Los profesionales, cuando al menos el 70% de los rendimientos de la actividad, en el año anterior, hayan estado sometidos a retención o ingreso a cuenta. Los titulares de explotaciones agrícolas, ganaderas o forestales, cuando al menos el 70% de los rendimientos de la actividad, en el año anterior, sin incluir subvenciones ni indemnizaciones, hayan estado sometidos a retención o ingreso a cuenta.

Importe del fraccionamiento a) Por las actividades que estuvieran en régimen de estimación directa, en cualquiera de sus modalidades, el 20% del rendimiento neto correspondiente al periodo de tiempo transcurrido desde el primer día del año hasta el último día del trimestre a que se refiere el pago fraccionado. De la cantidad resultante por aplicación de lo dispuesto en esta letra se deducirán los pagos fraccionados ingresados por los trimestres anteriores del mismo año, las retenciones practicadas e ingresos a cuenta correspondientes al periodo de tiempo transcurrido desde el primer día del año hasta el último día del trimestre al que se refiere el pago fraccionado, la deducción por obtención de rendimientos del trabajo o actividad económica (100, 200, 300 y 400 euros respectivamente en los pagos fraccionados 1º, 2º, 3º y 4º).

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 EJEMPLO Un profesional que determina su rendimiento neto en estimación directa, aporta los siguientes datos para el cálculo del pago fraccionado de los dos primeros trimestres del año:

Primer trimestre Segundo trimestre Ingresos

20.000

30.000

Gastos

8.000

12.000

Retenciones soportadas

1.000

2.000

• • •

En estimación directa normal. El pago fraccionado correspondiente al primer trimestre será: (20.000 – 8.000) x 20% = 2.400 euros. 2.400 – 1.000 – 100 = 1.300 euros. El pago fraccionado correspondiente al segundo trimestre será: (50.000 – 20.000) x 20% = 6.000 euros. 6.000 – 3.000 – 200 – 1.400 = 1.400 euros. En estimación directa simplificada se aplicará el 5% de gastos de difícil justificación. El pago fraccionado correspondiente al primer trimestre será: (20.000 – 8.000) x 95% x 20% = 2.280 – 1.000 – 100 = 1.180 euros

b) Por las actividades que estuvieran en régimen de estimación objetiva, el 4% de los rendimientos netos resultantes de la aplicación de dicho régimen en función de los datosbase del primer día del año a que se refiere el pago fraccionado o, en caso de inicio de actividades, del día en que éstas hubiesen comenzado. No obstante, en el supuesto de actividades que tengan sólo una persona asalariada, el porcentaje anterior será el 3%, y dicho porcentaje será el 2% en el supuesto de que no disponga de personal asalariado. Cuando alguno de los datos-base no pudiera determinarse el primer día del año, se tomará, a efectos de pago fraccionado, el correspondiente al año inmediato anterior. En el supuesto de que no pudiera determinarse ningún dato-base, el pago fraccionado consistirá en el 2% del volumen de ventas o ingresos del trimestre. De la cantidad resultante se deducirán las retenciones practicadas y los ingresos a cuenta efectuados correspondientes al trimestre, la deducción por obtención de rendimientos del trabajo o actividad económica (100 euros cada trimestre). c) Tratándose de actividades agrícolas, ganaderas, forestales o pesqueras, cualquiera que fuese el régimen de determinación del rendimiento neto, el 2% del volumen de ingresos del trimestre, excluidas las subvenciones de capital y las indemnizaciones. De la cantidad resultante se deducirán las retenciones y los ingresos a cuenta efectuados correspondientes al trimestre, la deducción por obtención de rendimientos del trabajo o actividad económica (100 euros cada trimestre). Cuando el contribuyente destine cantidades para la adquisición o rehabilitación de su vivienda habitual utilizando financiación ajena, por las que vayan a tener derecho a deducción, podrán deducir:

•

Tratándose de contribuyentes que ejerzan actividades en estimación directa cuyos rendimientos íntegros previsibles del periodo sean inferiores a 33.007,20 euros

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• •

(elevando al año los del primer trimestre), el 2% del rendimiento neto correspondiente al periodo transcurrido desde el primer día del año hasta el último día del trimestre (deducción máxima, 660,14 euros trimestrales). Tratándose de contribuyentes que ejerzan actividades en estimación objetiva cuyos rendimientos netos en función de los datos-base del primer día del año sean inferiores a 33,007,20 euros, el 0,5% de los citados rendimientos netos. Tratándose de contribuyentes que ejerzan actividades agrícolas, ganaderas, forestales o pesqueras, cuyo volumen previsible de ingresos del periodo, excluidas subvenciones e indemnizaciones sea inferior a 33.007,20 euros (elevando al año los del primer trimestre), o contribuyentes que ejerzan actividades en estimación objetivas y no pudiera determinarse ningún dato base, el 2% del volumen de ingresos del trimestre (sin subvenciones e indemnizaciones en caso de actividades agrícolas, ganaderas...) (deducción máxima 660,14 euros trimestrales).

6.2 Cuota resultante de la declaración La cuota diferencial se minora en el importe de la deducción por maternidad y en el importe de la deducción por nacimiento o adopción (artículo 81 y 81 bis de la LIRPF) Deducción por maternidad. Podrán aplicar esta deducción las mujeres que cumplan simultáneamente dos requisitos:

• •

Que tengan hijos menores de tres años con derecho a la aplicación del mínimo por descendientes. Que realicen una actividad por cuenta propia o ajena por la cual estén dadas de alta en el régimen correspondiente de la Seguridad Social o mutualidad.

La deducción será de 100 euros por cada hijo y por cada mes en que:

• •

Los hijos sean menores de tres años el último día del mes. La mujer haya estado de alta en el correspondiente régimen de la Seguridad Social o mutualidad en cualquier día del mes.

La deducción tendrá como límite para cada hijo las cotizaciones y cuotas totales, por sus importes íntegros, sin tomar en consideración las bonificaciones que pudieran corresponder, devengadas en cada mes.

EJEMPLO Doña María ha trabajado en una empresa desde el 1 de enero hasta el 10 de abril de este año, con una cotización total a la Seguridad Social de 170 euros mensuales (en abril, 57 euros), y es madre de un niño de dos años. La deducción por maternidad que le corresponde en el año es de 100 euros por los tres primeros meses del año y de 57 euros por el mes de abril (100 x 3) + 57 = 357 euros.

En los supuestos de adopción o acogimiento, tanto preadoptivo como permanente, la deducción se podrá practicar, con independencia de la edad del menor, durante los tres años siguientes a la fecha de la inscripción en el Registro Civil. Cuando la inscripción no sea necesaria, la deducción se podrá practicar durante los tres años posteriores a la fecha de la resolución judicial o administrativa que la declare. En caso de fallecimiento de la madre, o cuando la guarda y custodia se atribuya de forma exclusiva al padre o, en su caso, a un tutor, siempre que cumpla los requisitos anteriores, éste tendrá derecho a la práctica de la deducción pendiente.

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 Por último, se establece la posibilidad de solicitar de la AEAT el abono anticipado de esta deducción para contribuyentes que coticen los plazos mínimos establecidos reglamentariamente (cotización al Régimen General de la Seguridad Social, al menos 15 días de cada mes). La solicitud se presentará (correo, vía telemática o vía telefónica) con el modelo 140 a partir del momento en que, cumpliéndose los requisitos, se opte por el abono anticipado. Las variaciones y el incumplimiento de los requisitos deberán comunicarse en el plazo de 15 días naturales siguientes a la producción de estos hechos. En estos supuestos, no se minorará la cuota diferencial del impuesto. Deducción por nacimiento o adopción. Podrán aplicar esta deducción quienes realicen una actividad por cuenta propia o ajena por la que estén dados de alta en la Seguridad Social o mutualidad en el momento del nacimiento o adopción o que hubiera obtenido en el periodo anterior rendimientos o ganancias sujetos a retención, ingreso a cuenta o pagos fraccionados (el beneficiario será la madre con carácter general). El importe de la deducción será de 2.500 euros anuales. No obstante, se podrá solicitar el abono anticipado a través del modelo 141, en cuyo caso no se minorará la cuota diferencial del impuesto.

EJEMPLO Don Luis Jiménez, de 49 años, separado legalmente, ha obtenido las rentas que se indican, durante 2009:

Rendimientos netos del trabajo

90.000

Rendimientos netos del capital (dividendos)

5.000

Rendimientos netos de actividad profesional

18.000

Rentas inmobiliarias imputadas

2.500

Ganancia patrimonial generada en 5 años (venta terrenos)

40.000

Ganancia patrimonial generada en 6 meses (venta local)

20.000

Ganancia por un premio obtenido en el bingo

10.000

Pérdida patrimonial generada en 5 meses (fondos de inversión) 30.000 Retenciones

30.000

El contribuyente ha aportado a un plan de pensiones 10.000 euros, ha satisfecho una posición compensatoria a su ex mujer de 15.000 euros por decisión judicial y ha satisfecho 5.000 euros por la adquisición de vivienda habitual que por decisión judicial seguirá utilizando su mujer y 5.000 euros por la adquisición de su nueva vivienda habitual.

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 SOLUCIÓN

Base imponible general

120.500,00

Rendimientos netos reducidos del trabajo

90.000,00

Rendimientos netos de actividad profesional

18.000,00

Rentas inmobiliarias imputadas Ganancia por un premio obtenido en el bingo

2.500,00 10.000,00

Reducciones • Plan de pensiones

(25.000,00) 1

• Pensión compensatoria

10.000,00 15.000,00

Base liquidable general

95.500,00

Base imponible del ahorro

35.000,00

Rendimientos netos del capital (dividendos)

5.000,00

Saldo de ganancias y pérdidas (transmisiones) 20.000 + 40.000 - 30.000

30.000,00

Base liquidable del ahorro

35.000,00

Mínimo personal

5.151,00

a) Cuota integra estatal

24.435,95

* Cuota general

21.105,95

Hasta 53.407,20

10.492,82

Resto 42.092,80 al 27,13%

11.419,78

Mínimo 5.151 al 15,66%

(806,65)

* Cuota del ahorro. 30.000 al 11,1%

3.330,00

1

Será deducible el importe de la aportación realizada al plan de pensión con el límite que resulte de la menor de las dos cantidades: 10.000 euros y 30% (96.652 + 18.000) = 33.195,60. b) Cuota íntegra autonómica

13.909,44

* Cuota general

11.839,44

Hasta 53.407,20

5.588,91

Resto 42.092,80 al 15,87%

6.680,13

Mínimo 5.151 al 8,34%

(429,60)

* Cuota del ahorro

2.070,00

30.000 al 6,9%

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 c) Cuota líquida estatal

23.933,45

* Cuota íntegra estatal Deducción vivienda

24.435,95

2

(502,50)

5.000 x 10,05% d) Cuota líquida autonómica

13.061,94

* Cuota íntegra autonómica Deducción vivienda

13.909,44

2

(247,50)

5.000 x 4,95% e) Cuota diferencial * Cuota líquida total

36.995,39

23.933,45 + 13.061,94 * Retenciones

(30.000,00)

Cuota diferencial a ingresar

6.995,39

2

La base de la deducción serán los 5.000 euros satisfechos por la adquisición de su vivienda habitual, para tener derecho a deducción por los 5.000 euros satisfechos por su anterior vivienda habitual, tendrían que seguir viviendo en ella su ex mujer y sus hijos por decisión judicial.

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 TEMA 8. El impuesto sobre sociedades (I) 1. Conceptos generales 1.1 ¿Qué es el impuesto sobre sociedades? La Constitución española de 27 de diciembre de 1978 establece en su artículo 31: “Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica ( …)”. Si quien manifiesta su capacidad económica obteniendo renta es una persona jurídica (sociedad, asociación, fundación, etcétera), la obligación constitucional de contribuir se lleva a cabo por medio del impuesto sobre sociedades (IS). El IS viene regulado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, TRLIS), y por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba su Reglamento (en adelante RIS). El IS constituye un complemento del impuesto sobre la renta de las personas físicas (IRPF) en el marco de un sistema tributario sobre la renta, al constituir una retención en la fuente respecto de las rentas del capital obtenidas por las personas físicas a través de su participación en entidades jurídicas. El artículo 1 del TRLIS define el impuesto sobre sociedades como un tributo de carácter directo y naturaleza personal que grava la renta de las sociedades y demás entidades jurídicas. Las notas que determinan la naturaleza de este impuesto son: a. b. c. d. e.

Tributo de carácter directo. Grava una manifestación directa de la capacidad de pago del sujeto pasivo, la obtención de renta. Tributo personal. El hecho imponible se define por referencia a una persona determinada, que es la persona jurídica receptora de la renta. Tributo que grava la renta total del sujeto pasivo. Tributo que grava la renta de sociedades y demás entidades jurídicas, así como la de cualquier entidad jurídica calificada como sujeto pasivo por las leyes. Tributo de devengo periódico, al establecerse cortes temporales, periodos impositivos, para autoliquidar las obligaciones con la Hacienda pública.

1.2. Ámbito de aplicación El artículo 2 del TRLIS determina que el impuesto se exigirá en todo el territorio español. No obstante, la exigencia no es uniforme en todo el territorio nacional, ya que nos encontramos con regímenes especiales por razón del territorio. Estos son: el Concierto Económico con el País Vasco, el convenio con Navarra y los convenios con Canarias, Ceuta y Melilla.

1.3 Hecho imponible Definición. El TRLIS, en su artículo 4.1, establece que constituirá hecho imponible en el impuesto sobre sociedades la obtención de renta, cualquiera que fuese su fuente u origen, por el sujeto pasivo. Delimitación negativa del hecho imponible. Supuestos que no constituyen renta. El Texto Refundido de la Ley del Impuesto de Sociedades señala una serie de supuestos que no constituyen renta, entre otros destacar: a. b.

Las reducciones de capital, cuya finalidad no sea la de devolver aportaciones, no determinan rentas a integrar en la base imponible del socio. La entrega de bienes integrantes del Patrimonio Histórico Español que estén inscritos en el Inventario General de Bienes Muebles o en el Registro General de Bienes de Interés Cultural, en tanto que tales entregas tengan por objeto el pago de deudas tributarias.

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 Presunción de onerosidad. El artículo 5 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades indica que las cesiones de bienes y derechos se presumirán retribuidas por su valor normal de mercado, salvo prueba en contrario.

1.4 Sujeto pasivo El criterio fundamental de delimitación de los sujetos pasivos en el IS es la personalidad jurídica. Si bien existen una serie de excepciones a la regla general mencionada:

• •

Las sociedades civiles. A pesar de tener personalidad jurídica tributan por el régimen de atribución de rentas, salvo las sociedades agrarias de transformación que siendo sociedades civiles tributan por el IS. Los fondos de inversión, las uniones temporales de empresas (UTE), los fondos de capital riesgo, de pensiones, de regulación del mercado hipotecario o los de titulización hipotecaria o de activos, los fondos de garantía de inversiones, las comunidades titulares de montes vecinales en mano común y los grupos de sociedades, aun careciendo de personalidad jurídica, son sujetos pasivos del IS.

EJEMPLO 1. ¿Es sujeto pasivo del IS una sociedad en formación? La sociedad en formación es una sociedad mercantil que se encuentra en el lapso temporal previo a su inscripción en el Registro Mercantil. No es sujeto pasivo del IS al carecer de personalidad jurídica. 2. ¿Es sujeto pasivo del IS una comunidad de bienes que explota un negocio? Las comunidades de bienes, de acuerdo con la legislación civil, carecen de personalidad jurídica distinta de sus comuneros. No están por tanto sujetas al IS, tributando en régimen de atribución de rentas. 3. ¿Es sujeto pasivo del IS Renfe? Es una entidad sujeta y no exenta al IS. Su naturaleza jurídica es la de entidad pública empresarial y no un organismo autónomo del Estado. 4. ¿Es sujeto pasivo del IS una macomunidad de municipios? Las mancomunidades de municipios son entidades locales, sujetos pasivos del IS, si bien gozan de exención plena, no teniendo obligación de declarar.

Las rentas obtenidas por entidades residentes en España tributarán por el IS, mientras que las rentas que obtengan las entidades no residentes no tributarán por el IS, sino por el impuesto sobre la renta de no residentes (IRNR). La residencia será lo que determine qué entidades tributan por un impuesto u otro. El artículo 8 del Texto Refundido de la Ley del IS considera que son residentes en España las sociedades en las que concurra alguno de los siguientes requisitos: a. b. c.

Estar constituida conforme a las leyes españolas. Tener el domicilio social en territorio español. Tener la sede de dirección efectiva en territorio español.

Se entiende que una entidad tiene la sede de su dirección efectiva en territorio español cuando en él radique la dirección y control del conjunto de sus actividades.

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 1.5 Exenciones La exención consiste en un beneficio fiscal por el cual, aun cuando el sujeto pasivo realice el presupuesto de hecho calificado por el legislador como hecho imponible, no se generan los efectos de este último. Es decir, una exención no impide que se realice el hecho imponible, sino que, realizado el mismo, no se produce el nacimiento de la obligación tributaria. En la normativa del impuesto sobre sociedades destacan dos tipos de exenciones: a. b.

Objetivas: para cierto hecho imponible no se produce el nacimiento de la obligación tributaria. Destacan en este supuesto las exenciones para evitar la doble imposición, reguladas en los artículos 21 y 22 del TRLIS. Subjetivas: para ciertos sujetos pasivos no se produce el nacimiento de la obligación tributaria. Entre ellos cabe destacar: el Estado, las comunidades autónomas y las entidades locales (artículo 9 del TRLIS).

1.6 Periodo impositivo y devengo del impuesto El artículo 10.1 del TRLIS señala que la base imponible “estará constituida por el importe de la renta en el periodo impositivo”. Un periodo impositivo que coincidirá con el ejercicio económico de la entidad, sin poder exceder en ningún caso de 12 meses. El devengo del impuesto, es decir, el nacimiento de la obligación tributaria, corresponde al último día del periodo impositivo (artículo 27 del TRLIS).

1.7 Esquema de liquidación El esquema liquidatorio del impuesto sobre sociedades es el siguiente:

(=) (Resultado contable)

(-) Deducciones por doble imposición (artículos 30 a 32)

(+/-) Ajustes de carácter fiscal (+) Imputación de regímenes especiales (artículo 4.2)

(-) Bonificaciones (artículos 33 y 34)

(-) Bases imponibles negativas de ejercicios anteriores

(-) Otras deducciones (artículos 35 a 44)

(=) Base imponible (artículo 10)

(-) Pagos fraccionados (artículo 45)

(x) Tipo impositivo (artículo 28)

(-) Retenciones e ingresos a cuenta (artículo 46)

(=) Cuota íntegra (artículo 29) (=) (Cuota diferencial a ingresar o devolver)

2. Base imponible (I). Amortizaciones 2.1 Base imponible El artículo 10 del TRLIS establece que la base imponible "estará constituida por el importe de la renta en el periodo impositivo minorada por la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores". La base imponible del IS se determinará, con carácter general, en régimen de estimación directa, previendo el apartado segundo del artículo 10 que pueda utilizarse el régimen de estimación objetiva en aquellos casos en que se precise, así como de forma subsidiaria el régimen de estimación indirecta conforme a lo dispuesto en la Ley General Tributaria (LGT).

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 El TRLIS, en su artículo 10.3 establece que, "en el método de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas". El nuevo Plan General de Contabilidad (PGC), regulado en el Real Decreto (RD) 1514/2007, es válido a efectos de determinar la base imponible del impuesto sobre sociedades en su calidad de norma reglamentaria del Código de Comercio en materia de contabilidad. Una vez determinado el resultado contable, la base imponible se obtendrá corrigiéndolo con los ajustes establecidos en el propio TRLIS. Si el gasto contabilizado conforme al Plan General de Contabilidad y demás normas aplicables no resulta fiscalmente deducible, el sujeto pasivo deberá realizar un ajuste positivo, incrementando su base imponible en el importe del gasto que no sea deducible. Igualmente, cuando la ley del impuesto permita considerar, en ciertos casos, que el gasto fiscalmente deducible es mayor que el que se ha contabilizado, o que el ingreso imputable es menor que el registrado contablemente, el sujeto pasivo realizará un ajuste negativo reduciendo su base imponible en el importe correspondiente.

2.2 Amortizaciones 2.2.1. Requisitos para la deducibilidad de las amortizaciones Las reglas de valoración de las amortizaciones se encuentran recogidas en los artículos 11 del TRLIS y del 1 al 5 del RIS. Según lo dispuesto en el primer apartado del citado artículo 11, serán deducibles las cantidades que, en concepto de amortización del inmovilizado material, intangible y de las inversiones inmobiliarias, correspondan a la depreciación efectiva que sufran los distintos elementos por funcionamiento, uso, disfrute u obsolescencia. Por tanto, el TRLIS está exigiendo como requisito de deducibilidad de las dotaciones a la amortización que la depreciación sea efectiva, entendiendo que tal depreciación es efectiva cuando se practique conforme a alguno de los métodos establecidos en el TRLIS y desarrollados reglamentariamente.

2.2.2. Métodos de amortización legalmente establecidos Amortización según tablas. Este método se fundamenta en la aplicación de los coeficientes de amortización fijados en las tablas oficialmente aprobadas y recogidas en el anexo del RIS. Dichas tablas establecen para cada elemento patrimonial un coeficiente de amortización lineal máximo y un periodo máximo de amortización (del que se deriva el coeficiente de amortización lineal de carácter mínimo). Se entiende, por tanto, cumplido el requisito de depreciación efectiva cuando se aplique cualquiera de estos dos coeficientes o cualquier otro comprendido entre ellos. Amortización de elementos utilizados en más de un turno diario. Se trata de un supuesto especial dentro del régimen de amortización según tablas oficialmente aprobadas para cubrir las situaciones de utilización de elementos del inmovilizado en más de un turno normal de trabajo. El artículo 2.3 del RIS indica una alternativa consistente en el cálculo de un nuevo coeficiente máximo. Según dicho artículo, cuando un bien es utilizado en más de un turno diario de trabajo, el coeficiente de amortización aplicable vendrá dado por la suma de: a. b.

El coeficiente mínimo según tablas, es decir, el coeficiente que se deriva de aplicar el periodo máximo de amortización. El resultado de multiplicar la diferencia entre el coeficiente de amortización lineal máximo y el mínimo por el cociente entre las horas diarias habitualmente trabajadas y ocho horas.

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 EJEMPLO Supongamos una máquina que se usa 20 horas al día, cuyos coeficientes y periodos máximos de amortización son 10% y 20 años. Coeficiente mínimo de amortización será: 100 / 20 años = 5%. Nuevo coeficiente máximo: C’ = c + (C - c) x H / 8. Numéricamente tendremos: C’ = 5 + [(10 - 5) x 20 / 8] = 17,5.

C’ = Nuevo coeficiente máximo. C = Coeficiente máximo según tablas. c = Coeficiente mínimo según tablas. H = Número de horas habitualmente trabajadas.

Amortización de elementos patrimoniales adquiridos usados. Cuando se trata de elementos patrimoniales del inmovilizado material e inversiones inmobiliarias usados, definidos estos como aquellos que no sean puestos en condiciones de funcionamiento por primera vez, el cálculo de la amortización podrá efectuarse por cualquiera de los métodos existentes. Si bien el artículo 2.4. del RIS establece varias alternativas, aplicables a opción del sujeto pasivo, para la determinación de la amortización fiscalmente deducible por el método de tablas. Una de ellas calcula la amortización sobre el precio de adquisición del elemento usado. La otra, en cambio, se basa en el precio de adquisición o coste de producción originario del bien. El cálculo de la amortización de los citados elementos será: a. b. c.

Si se opta por el precio de adquisición del elemento usado, el coeficiente a aplicar será, como máximo, el resultado de multiplicar por dos el coeficiente máximo que fijen las tablas. Si se conociera el precio de adquisición o coste de producción originario, éste podrá tomarse como base para la aplicación del coeficiente máximo según tablas. Si no se conociera el precio de adquisición o coste de producción originario, éste podrá determinarse por el sujeto pasivo pericialmente y aplicarse sobre el mismo el coeficiente máximo según tablas.

EJEMPLO Supongamos que la entidad A compra a la entidad B un bien por un millón de euros. Dicho bien había sido adquirido por B por un precio de cinco millones de euros, siendo su coeficiente máximo de amortización según tablas del 10%. Si se toma como base el precio de adquisición, la entidad A amortizará el bien hasta un máximo del 20% anual sobre una base de un millón de euros (200.000 euros anuales). Si se toma como base el precio de adquisición originario, la entidad A amortizará el bien en un 10% anual sobre una base de cinco millones de euros (500.000 euros anuales).

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 No obstante, en caso de que el bien fuese adquirido a entidades pertenecientes a un mismo grupo de sociedades, la amortización sólo podrá calcularse sobre el valor de adquisición o coste de producción originario, salvo que el precio de adquisición fuese superior a este último, en cuyo caso la amortización máxima deducible sería el resultado de aplicar sobre el precio de adquisición el coeficiente de amortización máximo según tablas. Con esto se quiere evitar que a través de una sociedad del mismo grupo se adquieran elementos patrimoniales que, revendidos a su verdadero destinatario, le permitan a éste amortizar aceleradamente los bienes. Amortización según porcentaje constante. Se encuentra regulado en la letra b) del artículo 11.1 del TRLIS y en el artículo 3 del RIS. Tal y como su propio nombre indica, se trata de aplicar un porcentaje constante sobre la base. de amortización de cada ejercicio, constituida esta, por el valor pendiente de amortización o valor contable del elemento patrimonial. Es por esto por lo que este método determina cuotas de amortización decrecientes. Los pasos a seguir para su cálculo son: a.

b. c.

El sujeto pasivo escogerá el periodo en el cual desea amortizar el bien. Dicho periodo estará comprendido, como límite superior, por el que fijen las tablas oficiales de amortización, y como límite inferior, por el tiempo en el cual estaría amortizado el correspondiente bien en caso de aplicar el coeficiente máximo que para el mismo fijan las tablas oficiales. Escogido el periodo, tendremos un primer coeficiente como resultado de dividir 100 entre el número de años escogido. El coeficiente de amortización lineal elegido se ponderará en función de los siguientes parámetros:

• • • d. e.

f.

Periodo de amortización inferior a cinco años: 1,5. Periodo de amortización igual o mayor que cinco años e inferior a ocho: 2,0. Periodo de amortización igual o mayor a ocho años: 2,5.

El coeficiente así obtenido no podrá ser menor del 11%. El coeficiente obtenido se aplicará sobre el valor pendiente de amortización, obteniendo así la cuota correspondiente. El valor pendiente de amortización será la diferencia entre el valor de adquisición y la amortización practicada hasta ese ejercicio. El saldo pendiente de amortizar en el último periodo de vida útil se amortizará íntegramente en ese periodo.

Este método de amortización no será aplicable a edificios, mobiliario y enseres.

EJEMPLO Se desea amortizar por el sistema de porcentaje constante una maquinaria cuyo coeficiente máximo de amortización por tablas es del 15% y su periodo máximo de amortización es de 14 años. Su valor de adquisición es de un millón de euros, siendo el periodo escogido por la sociedad propietaria de siete años. Lo primero que tenemos que ver es si el periodo escogido por la sociedad se encuentra dentro de los límites exigidos:

• •

Límite superior: 14 años (el fijado en las tablas). Límite inferior: 6,66 años (100/15).

Vemos, por tanto, que sí está dentro de los límites. El coeficiente a ponderar será el resultado de dividir 100 entre el número de años escogidos. Dicho coeficiente será: 100/7 = 14,28%. La ponderación a aplicar será la correspondiente a

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 un periodo comprendido entre cinco y ocho años, es decir, dos, por lo que el coeficiente de amortización será: 14,28% x 2 = 28,56%

Año Base amortización Amortización Valor pendiente 1

1.000.000

285.600

714.400

2

714.400

204.033

510.367

3

510.367

145.761

364.606

4

364.606

104.131

260.475

5

260.475

74.392

186.083

6

186.083

53.145

132.938

7

132.938

132.938

0

Método de números dígitos. Se encuentra regulado en la letra c) del artículo 11.1 del TRLIS y en el artículo 4 del RIS. Dicho método permite determinar cuotas de amortización tanto decrecientes como crecientes. Los pasos a seguir para su cálculo son: a. b. c. d.

La sociedad escogerá el periodo en el que se desea amortizar el bien, que podrá ser cualquiera de entre los comprendidos entre el máximo y el mínimo de tablas. Se calcula la suma de dígitos. Para ello, previamente se asigna un valor numérico, a partir de la unidad, a cada uno de los años que constituyen la vida útil o periodo de amortización. La suma de dichos valores determinará la suma de dígitos. A continuación dividiremos el valor a amortizar entre la suma de dígitos obtenida, determinándose así la cuota por dígito. La cuota de amortización anual se obtendrá como resultado de multiplicar la cuota por dígito por el valor numérico que corresponda a cada periodo.

• •

Si la asignación de cada valor numérico a cada uno de los años de la vida útil se realiza de forma creciente, obtendremos cuotas de amortización crecientes. En caso contrario, y por lo tanto, orden decreciente, obtendremos unas cuotas de amortización por números dígitos decrecientes.

Este método de amortización no será aplicable a edificios, mobiliario y enseres.

EJEMPLO Amortizar por el método de números dígitos una máquina recreativa (grupo 932) adquirida nueva por 2.625 euros teniendo en cuenta que se desea acelerar al máximo la amortización fiscalmente deducible. Coeficiente máximo según tablas: 20% Periodo máximo según tablas: 10 años.

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 SOLUCIÓN Tomamos como periodo de amortización el mínimo de las tablas: Suma por dígitos:

100/20 = 5 años 1 + 2 + 3 + 4 + 5 = 15.

Cuota por dígito:

2.625/15 = 175.

La ficha de amortización de este elemento sería por tanto: Período Dígitos Amortización anual 1

5

5 x 175 = 875

2

4

4 x 175 = 700

3

3

3 x 175 = 525

4

2

2 x 175 = 350

5

1

1 x 175 = 175

En el caso de desear desacelerar al máximo la amortización fiscalmente deducible los dígitos deberían colocarse en orden creciente.

Libertad de amortización . El artículo 11.2 del TRLIS señala la posibilidad de amortizar libremente los siguientes elementos: a.

b. c.

d. e.

Los elementos del inmovilizado material, intangible e inversiones inmobiliarias de las sociedades anónimas laborales afectos a la realización de sus actividades adquiridos durante los cinco primeros años a partir de la fecha de su calificación como tales. Se incluyen también las sociedades limitadas laborales (Ley 4/1997). Los activos mineros en los términos establecidos en el artículo 97 del TRLIS. Los elementos del inmovilizado material e intangible afectos a las actividades de investigación y desarrollo, excluidos los edificios. Los edificios pueden amortizarse, por partes iguales, durante un periodo de 10 años, en la parte en que se hallen afectos a las actividades de investigación y desarrollo. Los gastos de investigación y desarrollo activados como inmovilizado intangible, excluidas las amortizaciones de los elementos que disfruten de libertad de amortización. Los elementos de inmovilizado material o intangible de las entidades que tengan la calificación de explotaciones asociativas prioritarias de acuerdo con lo dispuesto en la Ley 19/1995, de 4 de julio, de Modernización de las Explotaciones Agrarias, adquiridos durante los cinco primeros años a partir de la fecha de su reconocimiento como explotación prioritaria.

Libertad de amortización conmantenimiento de empleo. El TRLIS, añade en su disposición adicional undécima, la libertad de amortización a las inversiones del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias:

• •

afectos a actividades económicas puestos a disposición del sujeto pasivo en los periodos impositivos iniciados dentro de los años 2009 y 2010 y siempre que, durante los veinticuatro meses siguientes a la fecha de inicio del período impositivo en que los elementos adquiridos entren en funcionamiento, la plantilla media total de la entidad se mantenga respecto de la plantilla media de los doce meses anteriores.

Teniendo en cuenta los siguientes aspectos:

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 • • •

La deducción no está condicionada a su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias. Este beneficio fiscal también será aplicable a dichas inversiones realizadasmediante contratos de arrendamiento financiero que cumplan las condiciones establecidas en el artículo 115 del TRLIS. Se regula un tratamiento diferenciado para los contratos de ejecución de obras o proyectos de inversión cuyo período de ejecución, en ambos casos, requiera un plazo superior a dos años entre la fecha de encargo o de inicio de la inversión y la fecha de su puesta a disposición o en funcionamiento.

Planes de amortización. Para los supuestos en los que el sujeto pasivo considere que la depreciación efectiva de alguno de sus elementos de su inmovilizado material, intangible y de inversiones inmobiliarias no se corresponde con la amortización que pudiera resultar de la aplicación de los métodos anteriormente estudiados, la Administración ofrece la posibilidad de computar como amortización el importe de dicha depreciación. Para ello deberá formularse un plan de amortización que deberá ser aceptado por ésta.

2.2.3 Amortización del inmovilizado intangible con vida útil definida Además de las normas sobre amortización incluidas en el artículo 11.1 y 11.2 del TRLIS, el artículo 11.4 del mismo incluye determinadas normas especiales en cuanto al inmovilizado intangible con vida útil definida. Estas normas son: las dotaciones a la amortización del inmovilizado intangible con vida útil definida serán deducibles hasta un límite anual máximo de la décima parte de su importe (10 años) siempre que:

• •

Se haya puesto de manifiesto en virtud de una adquisición a título oneroso. Las entidades adquirente y transmitente no formen parte de un grupo de sociedades según los criterios del artículo 42 del Código de Comercio. Si, por el contrario, ambas sociedades forman parte de un grupo, la deducción se aplicará respecto del precio de adquisición del inmovilizado satisfecho por la entidad transmitente cuando lo hubiera adquirido de personas o entidades no vinculadas.

En caso de no darse las condiciones citadas, la amortización del inmovilizado intangible será deducible sólo si se acredita una pérdida irreversible del mismo. No obstante, el RIS, tras sumodificación por el RD 1793/2008, establece que cuando la vida útil de dichos elementos patrimoniales sea inferior a 10 años, el límite anual máximo se calculará atendiendo a dicha duración, resultando, por tanto, un límite anual superior al 10% de su importe.

2.2.4 Amortización de activos adquiridos mediante contrato de arrendamiento financiero El artículo 11.3 del TRLIS regula el régimen de amortización de activos cuyo uso haya sido cedido en virtud de un contrato que incluye, además del derecho al uso de los activos, una opción de compra o renovación del mismo, opción que posteriormente será ejercitada. A su vez, el artículo 115 regula el régimen fiscal de los contratos de arrendamiento financiero. Asimismo, el artículo 11.3 considera contrato de arrendamiento financiero la operación en la cual el importe a pagar por el ejercicio de la opción de compra o renovación sea inferior al importe resultante de minorar el valor del activo en la suma de las cuotas de amortización máximas que corresponderían a éste dentro del tiempo de duración de la cesión. En estos casos, y siempre que se cumplan los requisitos establecidos en el artículo que regula dicho régimen especial, será de aplicación éste, y no lo establecido en el artículo 11, según lo dispuesto en el apartado 9 del artículo 115 del TRLIS. Al no establecerse ninguna condición jurídico-tributaria, la imputación de gastos se efectuará con arreglo a lo dispuesto en la Norma de Registro y Valoración 8ª del nuevo PGC. Cuando el activo haya sido objeto de previa transmisión por la parte del cesionario al cedente, la operación se considerará como un método de financiación y el cesionario

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 continuará la amortización de aquél en idénticas condiciones y sobre el mismo valor anterior a la transmisión. Régimen especial de determinados contratos de arrendamiento financiero. Se trata de un régimen especial para los contratos de arrendamiento financiero que viene a suponer un verdadero beneficio fiscal, puesto que va a permitir una amortización acelerada de los bienes adquiridos. Este régimen se aplicará a los contratos de arrendamiento financiero a que se refiere la Disposición Adicional 7.a) de la Ley 26/1988, de 29 de julio, sobre Disciplina e Intervención de Entidades de Crédito, teniendo en cuenta las siguientes condiciones: a. b. c.

Deberán tener una duración de almenos dos años para bienesmuebles, o de 10 años para inmuebles o establecimientos industriales. Las cuotas de recuperación del coste deberán expresarse separadamente de las cuotas financieras y de la opción de compra. Las cuotas de recuperación del coste del bien deberán ser constantes o crecientes a lo largo de todo el contrato.

Fiscalmente, las cuotas satisfechas en este tipo de contrato se tratarán de la siguiente manera: a. b. c. d. e.

La carga financiera tendrá siempre la consideración de gasto deducible. Las cuotas de recuperación del coste tendrán la consideración de gasto deducible, con el límite del doble del coeficiente de amortización lineal que figure en las tablas oficiales aprobadas. La parte no deducida por exceder del límite antes fijado podrá deducirse en los periodos impositivos posteriores con el mismo límite. La deducción de las cantidades antes señaladas no estará condicionada a su imputación a la cuenta de pérdidas y ganancias, es decir, supone una ruptura del principio de inscripción contable. No serán deducibles las cuotas de recuperación del coste del bien que correspondan a terrenos, solares y otros activos no amortizables.

EJEMPLO Supongamos que la entidad X adquiere un bien mueble en régimen de arrendamiento financiero con las siguientes características: Precio de adquisición

500.000

Coste financiero

200.000

Duración del contrato 4 años Las cuotas del arrendamiento financiero son: Año 1 Cuota financiera Recuperación de coste Cuota total anual

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Año 2

Año 3

Año 4

50.000

50.000

50.000

50.000

125.000

125.000

125.000

125.000

175.000 175.000 175.000 175.000

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 El coeficiente máximo de amortización, según tablas, del bien es del 15%. Basándose en los datos anteriores, los gastos que figurarán en la contabilidad del sujeto pasivo serán: Año 1 Cuota financiera

Año 2

Año 3

Año 4

50.000 50.000 50.000 50.000

Amortización según tablas 75.000 75.000 75.000 75.000 Conforme al régimen del artículo 115 del TRLIS, la entidad arrendataria tiene la posibilidad de dar como gasto por recuperación del coste hasta el doble del coeficiente lineal de amortización, según tablas, es decir: 500.000 x 15% x 2 = 150.000 Ahora bien, dado que lo que está pagando como cuota de recuperación del coste es 125.000 euros, el máximo gasto deducible por este concepto será este importe, por lo cual el ajuste extracontable a realizar será: 125.000 - 75.000 = 50.000, ajuste negativo a realizar durante los años de duración del contrato. A partir del ejercicio en que termine el contrato, puesto que el bien se encontrará totalmente amortizado fiscalmente (125.000 x 4 = 500.000), pero la amortización contable continúa realizándose (100/15 = 6,66 = 7 años), las cuotas de amortización contable que se doten (75.000 euros, excepto el último año que serán 50.000) no constituirán gasto deducible a efectos fiscales (ya se han deducido), debiendo realizarse un ajuste positivo sobre el resultado contable.

3. Base imponible (II). Provisiones y gastos no deducibles 3.1 Pérdidas por deterioro Se producirá una pérdida por deterioro del valor de un elemento del inmovilizado material cuando su valor contable supere a su importe recuperable, entendido éste como el mayor importe entre su valor razonable menos los costes de venta y su valor en uso. Insolvencias. El artículo 12.2 del TRLIS establece la deducibilidad de las pérdidas por deterioro de los créditos derivados de posibles insolvencias de deudores siempre que se den, a la fecha del devengo del impuesto, las siguientes circunstancias: a. b. c. d.

Que haya transcurrido un plazo de seis meses desde el vencimiento de la obligación. Que el deudor esté declarado en situación de concurso. Que el deudor esté procesado por un delito de alzamiento de bienes. Que el crédito haya sido reclamado judicialmente o sobre el mismo se haya suscitado litigio de cuya resolución dependa su cobro.

Sin embargo, aun cuando se den las circunstancias anteriores, no serán deducibles las pérdidas respecto de dichos créditos en los siguientes casos: a. b. c. d. e.

Sea adeudado o esté afianzado por entidades de derecho público. Estén garantizados mediante derechos reales, pacto de reserva de dominio y derecho de retención, excepto en los casos de pérdida o envilecimiento de la garantía. Los garantizados mediante un contrato de seguro de crédito o caución. Los afianzados por entidades de crédito o sociedades de garantía recíproca. Los que hayan sido objeto de renovación o prórroga expresa.

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 Salvo que éstas sean objeto de un procedimiento arbitral o judicial que verse sobre su existencia o cuantí. No serán deducibles las pérdidas para la cobertura del riesgo derivado de las posibles insolvencias de personas o entidades vinculadas con el acreedor, salvo en el caso de insolvencia judicialmente declarada. Por último, otra de las normas que establece el TRLIS vigente es la no deducibilidad de las dotaciones globales. Si bien, el actual TRLIS sí permite, como excepción, la deducción de dotaciones globales por insolvencias a las entidades de reducida dimensión (artículo 112 del TRLIS), hasta el límite del 1% sobre los deudores existentes a la conclusión del periodo impositivo. Por último, otra de las normas que establece el TRLIS vigente es la no deducibilidad de las dotaciones globales. Si bien el actual TRLIS sí permite, como excepción, la deducción de dotaciones globales por insolvencias a las entidades de reducida dimensión (artículo 112 del TRLIS), hasta el límite del 1%sobre los deudores existentes a la conclusión del periodo impositivo. Valores mobiliarios. El TRLIS distingue en su regulación entre la deducción en concepto de pérdidas por deterioro de valores representativos de deuda y la deducción de pérdidas por deterioro de valores representativos de la participación en el capital de entidades. Valores representativos de la participación en el capital. El TRLIS se remite exclusivamente a valores que no coticen en un mercado regulado, lo cual nos da a entender que se atenderá al criterio de valoración previsto en la normativa contable en el caso de títulos admitidos a cotización en mercados regulados (Norma de Valoración 9ª del Plan General de Contabilidad), admitiéndose, por tanto fiscalmente, la deducibilidad de la pérdida por deterioro dotada conforme al criterio contable. En cuanto a los valores no admitidos a cotización, el artículo 12.3 del TRLIS señala un límite de deducibilidad: la pérdida deducible por deterioro no podrá ser superior a la diferencia positiva entre el valor de los fondos propios al inicio y al cierre del ejercicio. Y se precisa que:

• • •

La diferencia deberá ser corregida por las ampliaciones y reducciones de capital realizadas durante el mismo. Se considerarán los valores que se recojan en los balances formulados o aprobados por el órgano competente. No serán deducibles las pérdidas por deterioro referidas a participaciones en el capital de entidades residentes en paraísos fiscales, salvo que consoliden cuentas con la entidad residente que realiza el deterioro o salvo que, residiendo en un Estado miembro de la Unión Europea, el sujeto pasivo acredite que su constitución y operativa responde a motivos económicos válidos y que realizan actividades empresariales.

Dicha diferencia será fiscalmente deducible en proporción a la participación, sin necesidad de su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias, cuando los valores representen participaciones en el capital de entidades del grupo, multigrupo y asociadas, siempre que el valor de la participación, minorado por las cantidades deducidas en períodos impositivos anteriores, exceda del valor de los fondos propios de la entidad participada al cierre del ejercicio que corresponda a la participación, corregido en el importe de las plusvalías tácitas existentes en el momento de la adquisición y que subsistan en el de la valoración. La cuantía de la diferencia deducible no puede superar el importe del referido exceso. Valores representativos de deuda. El artículo 12.4 del TRLIS considera como deducibles las pérdidas por deterioro de valores representativos de deuda admitidos a cotización en mercados regulados, con el límite de la pérdida global, obtenida tras el cómputo de las variaciones de valor positivas y negativas de todos los valores poseídos por el sujeto pasivo admitidos a cotización, sufrida en el periodo impositivo.

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 Fondo de comercio financiero. Cuando se adquieran valores representativos de la participación en fondos propios de entidades no residentes en territorio español, cuyas rentas puedan acogerse a la exención establecida en el artículo 21 del TRLIS para evitar la doble imposición internacional sobre dividendos y rentas de fuente extranjera de la transmisión de valores representativos de los fondos propios de entidades no residentes en territorio español, el importe de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y el patrimonio neto de la entidad participada a la fecha de adquisición se imputará a los bienes y derechos de la entidad no residente en territorio español, y la parte de la diferencia que no hubiera sido imputada (fondo de comercio financiero) será deducible de la base imponible, con el límitemáximo anual de la veinteava parte de su importe (artículo 12.5 del TRLIS). Esta deducción será incompatible con la deducción por actividades exportadoras (artículo 37 del TRLIS), pero sí será compatible con las pérdidas por deterioro de valores mobiliarios del artículo 12.3 del TRLIS. Deducibilidad fiscal del fondo de comercio. El precio de adquisición originario del inmovilizado intangible correspondiente a fondos de comercio será deducible hasta un 5% de su importe siempre que:

• •

•

Se haya puesto de manifiesto en virtud de una adquisición a título oneroso. Las entidades adquirente y transmitente no formen parte de un grupo de sociedades según los criterios del artículo 42 del Código de Comercio. Si, por el contrario, ambas sociedades forman parte de un grupo, la deducción se aplicará respecto del precio de adquisición del inmovilizado satisfecho por la entidad transmitente cuando lo hubiera adquirido de personas o entidades no vinculadas. Se haya dotado una reserva indispensable, al menos por el importe fiscalmente deducible. En caso de no poder dotar esa reserva, la deducción estará condicionada a que se dote la misma con cargo a los primeros beneficios de ejercicios siguientes.

Dicha deducción no está condicionada a su imputación en la cuenta de pérdidas y ganancias, dada la inexistencia de amortización contable del fondo de comercio. Las cantidades deducidasminorarán, a efectos fiscales, el valor de dicho fondo. Deducibilidad fiscal del inmovilizado intangible con vida útil indefinida. El inmovilizado intangible con vida útil indefinida será deducible con el límite anual máximo de la décima parte de su importe siempre que se cumpla:

• •

Que la renta se haya puesto de manifiesto en virtud de una adquisición a título oneroso. Que las entidades adquirente y transmitente no formen parte de un grupo de sociedades según los criterios del artículo 42 del Código de Comercio. Si, por el contrario, ambas sociedades forman parte de un grupo, la deducción se aplicará respecto del precio de adquisición del inmovilizado satisfecho por la entidad transmitente cuando lo hubiera adquirido de personas o entidades no vinculadas.

Dado que el inmovilizado intangible con vida útil indefinida no se puede amortizar contablemente, se exceptúa el principio de inscripción contable para ser gasto fiscalmente deducible. Las cantidades deducidas minorarán, a efectos fiscales, el valor del inmovilizado.

3.2 Provisiones Desde el punto de vista contable y según el nuevo PGC, toda provisión debe responder a una obligación actual derivada de un suceso pasado, cuya cancelación sea probable que origine una salida de recursos y su importe pueda medirse con facilidad. Por tanto, tendrán la consideración de provisión los elementos de pasivo, indeterminados respecto a su importe y fecha en la que se cancelarán. Añadir, además, que dichas provisiones pueden venir determinadas por una disposición legal o contractual o por una obligación implícita o tácita. Las provisiones obedecen al principio de prudencia valorativa. Se contabilizarán únicamente los beneficios obtenidos hasta la fecha de cierre del ejercicio, mientras que los riesgos con origen en el ejercicio o en otro anterior se contabilizarán en cuanto sean conocidos, incluso si sólo se conocieran entre la fecha de cierre de las cuentas anuales y la fecha en que éstas se formulen.

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 Frente a este concepto de provisión proporcionado por la normativa contable, la normativa reguladora del impuesto sobre sociedades establece un carácter más restrictivo, dado el hecho de que una provisión contabilizada puede no ser gasto deducible fiscalmente. Si bien, mientras que una provisión no esté contabilizada, nunca podrá ser gasto deducible desde un punto de vista fiscal. Es el propio TRLIS el que limita la deducibilidad fiscal de las provisiones, límite que aparece en el artículo 13 del citado texto refundido. Como criterio general se puede destacar, tras la nueva redacción del artículo dada por la Ley 16/2007, la no deducibilidad de los gastos derivados de obligaciones implícitas o tácitas. Es decir, la deducibilidad exige que el gasto realizado se refiera a obligaciones legales o contractuales, frente a la normativa contable que permite el nacimiento de una provisión por disposición legal, contractual o por una obligación implícita o tácita, situándose en este último caso en la expectativa válida creada por la empresa frente a terceros, de asunción de una obligación por parte de aquélla. Se observa, por tanto, el carácter más restrictivo del TRLIS ya que los gastos derivados de obligaciones tácitas, es decir, las asumidas por la empresa, bien por haberlas hecho públicas o bien por haberlas señalado a terceros, no son gasto deducible para ésta. Junto a esta restricción se establecen otros supuestos de gastos de provisiones no deducibles. Estos son: a.

Los relativos a retribuciones a largo plazo del personal. No obstante, sí serán deducibles las contribuciones de los promotores de los planes de pensiones que se encuentren regulados en el Real Decreto Legislativo 1/2002, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Regularización de los Planes y Fondos de Pensiones, así como las realziadas a planes de previsión social empresarial. Además, equipara esa deducibilidad para las contribuciones que realicen las entidades para cobertura de las contingencias análogas a planes de pensiones siempre que:

• • •

Se imputen fiscalmente a las personas a las que se vinculan las prestaciones. Se transmita de forma irrevocable el derecho a la percepción de las prestaciones futuras. Se transmita la titularidad y la gestión de los recursos en que consisten dichas contribuciones.

Asimismo, fija la deducibilidad de las contribuciones efectuadas por las empresas promotoras previstas en la Directiva 2003/41/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 3 de junio de 2003, relativa a las actividades y supervisión de fondos de pensiones de empleo, siempre que se cumplan los requisitos anteriormente enumerados y las contingencias cubiertas sean las previstas en el artículo 8.6 del Texto Refundido de la Ley de Regulación de Planes y Fondos de Pensiones. b. c. d. e.

Los concernientes a los costes de cumplimiento de contratos que excedan a los beneficios económicos que se esperan recibir de los mismos. Los derivados de reestructuraciones, excepto si se refieren a obligaciones legales o contractuales y no meramente tácitas. Los relativos al riesgo de devoluciones de ventas. Los de personal que se correspondan con pagos basados en instrumentos de patrimonio, utilizados como fórmula de retribución de empleados, tanto si se satisface en efectivo o mediante la entrega de dichos instrumentos.

Además, el artículo 13 señala la deducibilidad de ciertos gastos:

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 a. b.

c.

Gastos por actuaciones medioambientales. Serán deducibles siempre que se correspondan con un plan que el sujeto pasivo presente ante la Administración, según lo dispuesto en los artículos 10 y 11 del RIS, y ésta lo apruebe. Gastos relativos a provisiones técnicas realizadas por entidades aseguradoras, así como el importe de la dotación a la reserva de estabilización, aun cuando no se haya integrado en la cuenta de pérdidas y ganancias. Serán deducibles hasta el importe de las cuantías mínimas establecidas por las normativas aplicables. Gastos relativos a provisiones técnicas efectuados por las sociedades de garantía recíproca. Este tipo de sociedades está obligado a constituir un fondo de provisiones técnicas, que formando parte de su patrimonio tendrá como finalidad reforzar su solvencia. El artículo 13.5 del TRLIS establece la deducibilidad fiscal con los siguientes límites y condiciones:

•

• •

Serán deducibles los gastos, con cargo a su cuenta de pérdidas y ganancias, hasta que el fondo alcance la cuantía mínima prevista en el artículo 9 de la Ley 1/1994 sobre Régimen Jurídico de las Sociedades con Garantía Recíproca. Serán deducibles, hasta un 75% las dotaciones que excedan de las cuantías mínimas obligatorias. No se integrarán en la base imponible las subvenciones otorgadas por las Administraciones públicas a este tipo de sociedades ni las rentas derivadas de tales subvenciones, siempre que unas y otras se destinen a dotar el fondo de provisiones técnicas.

El mismo régimen fiscal será aplicable a las sociedades de reafianzamiento cuyo objeto social comprenda el reaval de las operaciones de garantía otorgadas por las sociedades de garantía recíproca. d.

Gastos inherentes a los riesgos derivados de garantías de reparaciones y revisiones. El límite de la deducibilidad viene dado por un porcentaje sobre el saldo de las ventas con garantía pendiente al finalizar el periodo impositivo. Dicho porcentaje se determina por el cociente entre:

• •

En el numerador, los gastos en que incurrió el sujeto pasivo para hacer frente a las garantías habidas en el periodo impositivo y en los dos inmediatos anteriores. En el denominador, las ventas con garantía realizadas en el periodo impositivo y en los dos inmediatos anteriores.

El mismo criterio se aplicará a la dotación para la cobertura de gastos accesorios a devoluciones de ventas. En el caso de entidades de nueva creación, se atenderá a los periodos impositivos transcurridos a fin de calcular dicho porcentaje.

EJEMPLO Una entidad realiza todas sus ventas con garantía de nueve meses. Las ventas se realizan por partes iguales al comienzo de cada mes. Las ventas realizadas durante los tres últimos periodos, así como los gastos en los que ha incurrido para cubrir las garantías, han sido:

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 Año Ventas con garantía Gastos para hacer frente a las garantías X-2

50.000

3.000

X-1

150.000

2.000

X

120.000

6.000

El importe límite de la dotación contable a la provisión por garantías de reparación fiscalmente de deducible es: 3.000 + 2.000 + 6.000

= 3,4375%

50.000 + 150.000 + 120.000 Las ventas con garantía viva a final del ejercicio X son: (120.000/12) x 9 meses = 90.000. El saldo máximo de la provisión será de 90.000 x 0,034375 = 3.093,75.

3.3 Gastos no deducibles Los requisitos que, con carácter general, debe reunir un gasto para que sea deducible se concretan en los siguientes: a. b. c.

Contabilización. Justificación. Imputación al ejercicio.

La contabilización exige que los gastos aparezcan reflejados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio, o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, para que tengan la consideración de deducibles. No obstante, existen una serie de excepciones que permiten deducir un gasto aunque no se haya contabilizado. Entre ellos cabe destacar los supuestos de libertad de amortización y de amortización acelerada en el ámbito de empresas de reducida dimensión y de los contratos de arrendamiento financiero. La justificación del gasto es un requisito imprescindible para poder deducir el mismo. Ahora bien, el problema es determinar qué tipo de prueba se entiende suficiente. El criterio administrativo se inclina básicamente por la prueba tasada, de forma que no serán deducibles los gastos y minusvalías que carezcan del soporte documental legalmente exigible: factura completa, recibos, nóminas, escritura pública, etcétera. Sin embargo, otro sector preconiza la libertad de prueba, que permite utilizar cualquier medio de prueba admitido en derecho, de acuerdo con lo dispuesto en la Ley General Tributaria. La imputación al ejercicio exige que el gasto contabilizado se pueda imputar al periodo impositivo por ser éste el ejercicio en el que se ha devengado el mismo. Con carácter general, son aplicables los criterios de imputación contable, principalmente el del devengo, que significa que la imputación de los ingresos y los gastos deberá hacerse en función de la corriente real de bienes y servicios, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera derivada de ellos. No obstante, el TRLIS establece ciertas reglas especiales que permiten la deducción conforme a otros criterios (criterio de caja o pago, diferimiento de gastos y anticipación de ingresos). Por otra parte, aun cumpliéndose estas tres premisas, todavía existen determinadas partidas que no tendrán, en ningún caso, la consideración de deducibles en el IS. Estas partidas son: a. b.

Retribución de fondos propios: dividendos y otras formas de retribución a los socios por su participación en el capital social. El gasto del IS. En el mismo sentido, tampoco tendrá consideración de ingreso fiscal su posible registro como ingreso contable.

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 c. d. e. f.

Las multas y sanciones penales y administrativas, el recargo de apremio y el recargo por presentación fuera de plazo de declaraciones-liquidaciones y autoliquidaciones. Las amortizaciones y provisiones que excedan de los límites y supuestos señalados en el TRLIS. Las pérdidas en el juego. Los donativos y liberalidades, sin que se consideren como tales a los siguientes:

• • • • g. h.

Los de relaciones públicas con clientes y proveedores. Los que, con arreglo a los usos y costumbres, se efectúen respecto del personal de la empresa. Los realizados para promocionar, directa o indirectamente, las ventas de bienes y prestaciones de servicios. Los que se hallen correlacionados con los ingresos.

Los gastos por servicios prestados desde paraísos fiscales o pagados a través de personas o entidades allí residentes, salvo que el sujeto pasivo pruebe que el gasto devengado corresponde a una operación o transacción efectivamente realizada. Las dotaciones a provisiones o fondos internos para dar cobertura de contingencias idénticas o análogas a las que son objeto del Texto Refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones.

4. Operaciones vinculadas. Valor normal de mercado. Corrección de la inflación 4.1 Operaciones vinculadas La Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de Medidas para la Prevención del Fraude Fiscal, estableció una nueva regulación para las operaciones vinculadas. Frente al régimen anterior, que indicaba la posibilidad de que la Administración valorase a valor de mercado las operaciones realizadas entre personas o entidades vinculadas, la normativa actual establece la obligación al contribuyente de valorar las operaciones con personas o entidades vinculadas a valor de mercado. Se entiende por valor normal de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia. Las personas o entidades vinculadas deberán mantener a disposición de la Administración tributaria la documentación establecida en el Reglamento del IS, tras su modificación por el RD 1793/2008, de 3 de noviembre. La nueva regulación establece un régimen de infracciones para aquellos sujetos pasivos que no cumplan con la obligación de documentación. Supuestos de vinculación. Los supuestos de vinculación están recogidos en el artículo 16.3 del TRLIS. Son los siguientes: Operaciones entre entidad y socios o partícipes, [letras a) a c) del artículo 16.3]

• • •

Operaciones entre una entidad y sus socios o partícipes. Operaciones entre una entidad y sus consejeros o administradores. Operaciones entre una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios partícipes, consejeros o administradores. Para estos casos, en los que la vinculación viene establecida por la relación socio o partícipe-entidad, será necesario que la participación sea igual o superior al 5% cuando los valores no coticen en mercados regulados o de un 1% cuando sí lo hagan.

Operaciones entre entidades de un mismo grupo [letras d) a g) del artículo 16.3]

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 • • • •

Dos entidades que reúnan las circunstancias requeridas para formar parte de un mismo grupo. Una entidad y los socios o partícipes de otra entidad, cuando ambas entidades pertenezcan al mismo grupo. Una entidad y los consejeros o administradores de otra entidad, cuando ambas pertenezcan al mismo grupo. Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes de otra entidad cuando ambas sociedades pertenezcan al mismo grupo.

Existen otros supuestos de vinculación recogidos en el artículo 16.3 del TRLIS. Determinación del valor de mercado.Para la determinación del valor normal de mercado se aplicará alguno de los siguientes métodos: a.

b.

c.

Método del precio libre comparable: por el que se compara el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables. Método del coste incrementado: por el que se añade al valor de adquisición o coste de producción del bien o servicio el margen habitual en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables. Método del precio de reventa: por el que se sustrae del precio de venta de un bien o servicio el margen que aplica el propio revendedor en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables.

Cuando debido a la complejidad de las operaciones no puedan aplicarse los métodos anteriores, el valor de mercado de la operación se podrá determinar aplicando los siguientes métodos: a. b.

Método de la distribución del resultado. Método del margen neto del conjunto de operaciones.

4.2 Cómputo por valor normal de mercado La Ley 16/2007, de 4 de julio, de Adaptación de la Legislación Mercantil, establece una regla general para la valoración de los elementos patrimoniales. Los bienes serán valorados de acuerdo con los criterios establecidos en el Código de Comercio, el cual remite a los principios de contabilidad generalmente aceptados. Los activos se contabilizarán por el precio de adquisición, o por el coste de producción y los pasivos por el valor de la contrapartida recibida a cambio de incurrir en la deuda, más los intereses devengados pendientes de pago. Asimismo, esta nueva regulación marca una serie de activos y pasivos financieros que se valorarán por su valor razonable. Además, con carácter general en las operaciones entre empresas del grupo los elementos objeto de la transacción se contabilizarán por su valor razonable (entendiendo que el valor razonable se aproxima al valor de mercado). El artículo 15.2 del TRLIS establece una serie de supuestos en que los bienes deben computarse fiscalmente a su valor de mercado. Estos supuestos son: a. b. c. d. e. f.

Los bienes que se adquieran o transmitan a título gratuito. Los aportados a entidades y los valores recibidos en contraprestación. Los que se transmitan a los socios en los supuestos de disolución, separación de los mismos, reducción de capital con devolución de aportaciones, reparto de prima de emisión y distribución de beneficios. Los transmitidos en virtud de fusión, absorción o escisión total o parcial. Los adquiridos por permuta. Los adquiridos por canje o conversión.

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 4.3 Corrección de la inflación en la transmisión de elementos patrimoniales: corrección monetaria de las rentas positivas procedentes de la transmisión de inmuebles El TRLIS, en su artículo 15.9, prevé la existencia de correcciones monetarias en las rentas obtenidas como consecuencia de la enajenación de elementos patrimoniales del activo fijo o de estos elementos que hayan sido calificados como activos no corrientes mantenidos para la venta, que tengan la naturaleza de bienes inmuebles. Esta corrección tiene por objeto reducir las plusvalías generadas en la parte que es debida a la inflación acumulada. Las notas características de esta corrección son: a. b.

c.

Sólo afecta a los bienes inmuebles. Se aplica a las rentas generadas en la transmisión de los elementos citados sin que el TRLIS excluya ninguna forma de transmisión, es decir, la enajenación puede ser onerosa (con contraprestación dineraria o no, es decir, se incluyen las permutas) o lucrativa. Sólo se tiene en cuenta para la imputación a la base de rentas positivas, esto es:

• •

Se requiere que la renta previa generada sea positiva para proceder a calcular la parte correspondiente a la depreciación monetaria. La corrección monetaria no podrá ser superior al importe de la renta previa positiva, es decir, no cabe determinar una renta negativa por este sistema.

El procedimiento de corrección es el siguiente: a.

Los coeficientes correctores que se establezcan en la Ley de Presupuestos Generales del Estado se aplicarán sobre el valor de adquisición y las amortizaciones contabilizadas. Estos coeficientes, para el año 2008, son los siguientes: Coeficientes correctores para 2008. Ley de Presupuestos Coeficiente

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Coeficiente

Antes del 1/1/84

2,2450 1997

1,2127

1984

2,0385 1998

1,1970

1985

1,8826 1999

1,1887

1986

1,7724 2000

1,1827

1987

1,6884 2001

1,1583

1988

1,6130 2002

1,1443

1989

1,5427 2003

1,1250

1990

1,4823 2004

1,1142

1991

1,4316 2005

1,0995

1992

1,3999 2006

1,0779

1993

1,3816 2007

1,0547

1994

1,3567 2008

1,0220

1995

1,3024

1,0000

1996

1,2404

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 Estos coeficientes se aplicarán atendiendo al año de adquisición del bien y al año en que se dotó la amortización. La diferencia entre ambos valores nos dará el valor contable actualizado del bien que se transmite. b. c.

Se obtendrá la diferencia entre el valor contable actualizado y el valor contable del bien transmitido. Sobre la anterior diferencia se aplicará el coeficiente resultante de dividir las siguientes magnitudes:

• •

En el numerador, el patrimonio neto. En el denominador, el patrimonio neto más el pasivo total menos la suma de los derechos de crédito y tesorería.

Ambas magnitudes se refieren al promedio de las mismas durante el tiempo de tenencia del bien; no obstante, si este periodo fuera inferior a cinco años, el sujeto pasivo podrá optar por los cinco ejercicios anteriores a la transmisión. Además, el TRLIS establece un límite: no se aplicará coeficiente alguno si el coeficiente calculado es superior a 0,4. d.

El resultado de aplicar el coeficiente anterior sobre la diferencia entre el valor contable actualizado y el valor contable nos dará la parte de plusvalía monetaria, constituyendo la parte de renta no sometida a gravamen.

EJEMPLO Supongamos que la entidad X transmite a finales del año 2009 un inmueble de forma gratuita cuyo valor de adquisición fue de 1.000.000 de euros; la amortización acumulada es de 150.000 euros y su valor de mercado de 1.200.000 euros. La entidad debería realizar dos ajustes: 1. Uno por la dotación registrada en la cuenta de resultados por importe de 850.000 euros (valor contable del bien). 2. Otro por la diferencia entre el valor de mercado del bien (1.200.000 euros) y el valor contable (850.000 euros), es decir, 350.000 euros. Este último ajuste es el que debemos corregir por el efecto inflacionista. Supuesto que el inmueble se adquirió el 1 de enero de 2004, y que se amortizó a razón de 30.000 euros en cada ejercicio, las actualizaciones de las amortizaciones serán: Amortización Coeficiente Valor actualizado 2003

30.000

1,1142

33.426

2004

30.000

1,0995

32.985

2005

30.000

1,0779

32.337

2006

30.000

1,0547

31.641

2007

30.000

1,0220

30.660

2008

30.000

1,0000

30.000

Total

180.000

191.049

Por su parte, el valor de adquisición actualizado será: 1.000.000 x 1,1142 = 1.114.200 euros.

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El valor contable actualizado será: 1.114.200 – 191.049 = 923.151 euros. Restando a este valor el importe del valor contable del inmueble transmitido obtendremos la diferencia sobre la que aplicaremos el coeficiente corrector: 923.151 – 850.000 = 73.151 euros. Para determinar el coeficiente monetario supondremos los siguientes promedios durante los últimos cinco años: Patrimonio neto

15.000.000 de euros

Pasivo total

60.000.000 de euros

Derechos de crédito 9.000.000 de euros Tesorería

2.000.000 de euros

El coeficiente será: 15.000

= 0,23

15.000 + 60.000.000 - 9.000.000 - 2.000.000

La reducción a practicar será: 73.151 x 0,23 = 16.824,73 euros. Por tanto, el ajuste positivo a realizar será: 350.000 – 16.824,73 = 333.175,27 euros.

5. Imputación temporal de ingresos y gastos. Compensación de bases imponibles negativas 5.1 Imputación temporal de ingresos y gastos El artículo 19 del TRLIS señala los criterios de imputación de ingresos y gastos a la base imponible, estableciendo lo que es el criterio general, el del devengo, junto a dos excepciones: las operaciones a plazo o con precio aplazado y los criterios de imputación propuestos por el sujeto pasivo conforme a lo previsto en los artículos 31 y 32 del RIS. Criterio de devengo. El criterio del devengo es el criterio marcado como general por el artículo 19.1 del TRLIS y según el cual los ingresos y gastos se imputarán en el ejercicio en que se produzcan unos u otros, es decir, atendiendo al periodo en que se realice la corriente real de bienes y servicios, independientemente de cuándo se produzca la corriente monetaria o financiera derivada de los mismos. Operaciones a plazo o con precio aplazado. Se encuentran reguladas en el artículo 19.4 del TRLIS. Las rentas derivadas de la realización de operaciones a plazo se entenderán obtenidas proporcionalmente a medida que se efectúen los correspondientes cobros, salvo que la entidad decida aplicar el criterio del devengo. Se consideran operaciones a plazo o con precio aplazado las ventas y ejecuciones de obra cuyo precio se perciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos o mediante un solo pago, siempre que el periodo transcurrido entre la entrega y el vencimiento del último o único plazo sea superior a un año. El PGC no reconoce el principio de caja en las operaciones a plazos o con precio aplazado. Por tanto, contablemente deberá reconocerse la totalidad del resultado en el momento de la venta, independientemente de que se haya cobrado o no la totalidad del precio.

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 Esta diferencia entre los criterios de imputación contable y fiscal constituye una de las excepciones al principio de inscripción contable que permite al sujeto pasivo, que deberá contabilizar de acuerdo con los principios del PGC, ajustar extracontablemente la base imponible. Ajuste extracontable a la base imponible que constituye una diferencia temporal, puesto que repercutirá en ejercicios futuros, debiendo contabilizarse el correspondiente impuesto sobre beneficios diferido. Este criterio especial de imputación temporal se aplica de forma automática, sin ningún requisito previo, y opera salvo que la empresa decida aplicar la regla general de imputación temporal, el devengo.

EJEMPLO La sociedad X enajena en el año n una máquina, siendo el precio de venta de 10.000 unidades monetarias (u.m.), el precio de adquisición, de 5.000 u.m., y la amortización acumulada, de 3.000 u.m. En el momento de la venta se cobra el 25% del importe total y el resto en los siguientes plazos: Vencimiento Importe n+1

1.000

n+2

2.000

n+3

4.500

Resultado contable: 10.000 - (5.000 - 3.000) = 8.000 Ejercicio Ejercicio n

Resultado fiscal

Ajuste extracontable

8000 x (2.500/10.000) = 2.000

Ejercicio n+1 8000 x (1.000/10.000) = 800

- 6.000 + 800

Ejercicio n+2 8000 x (2.000/10.000) = 1.600

+ 1.600

Ejercicio n+3 8000 x (4.500/10.000) = 3.600

+ 3.600

En el ejercicio n en que se enajena la máquina se grava una renta de 2.000 ya que cobra el 25% del precio de venta, por lo que procede un ajuste negativo de 6.000, por cuanto en el resultado contable figura una renta de 8.000. En los siguientes ejercicios el ajuste es positivo, ya que la renta se contabiliza en el año n y, sin embargo, a efectos fiscales se imputa cuando se cobra.

Por último, con objeto de hacer cumplir el principio de caja en las operaciones a plazo, el artículo 19.4 del TRLIS determina que, en caso de que se produzca el endoso, descuento o cobro anticipado de los importes aplazados, el rendimiento pendiente de imputación se entenderá obtenido en ese momento. Principio de inscripción contable. Este principio establece que los gastos no serán deducibles en periodos impositivos anteriores a su imputación a la cuenta de pérdidas y ganancias o a una cuenta de reservas, si así lo permite una norma legal o reglamentaria. No obstante, se establece una excepción: las amortizaciones de los elementos que pudieran amortizarse libremente y a los que sea aplicable la amortización acelerada. El TRLIS establece las normas a seguir en caso de discrepancia entre el principio del devengo y el de inscripción contable:

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 a.

b.

Si hay discrepancia entre el principio del devengo y el de inscripción contable, prevalece el del devengo, es decir, si hay algún gasto o ingreso que fiscalmente corresponda a un periodo impositivo diferente, se imputará desde el punto de vista fiscal al periodo que corresponda según el TRLIS, efectuándose, por tanto, los correspondientes ajustes. Prevalece el principio de inscripción contable en dos casos:

• •

Cuando un gasto se contabilice en periodo impositivo posterior a aquel en que se hubiera devengado, se imputará fiscalmente en el que figure contabilizado. Cuando un ingreso se contabilice en periodo impositivo anterior a aquel en que se hubiera devengado, se imputará fiscalmente en aquel en el que figure contabilizado.

La prevalencia del principio de inscripción contable sobre el del devengo está condicionada, en ambos casos, a un hecho: no puede derivarse una tributación inferior a la que hubiera correspondido de aplicar el principio del devengo.

5.2 Compensación de bases imponibles negativas Según el artículo 25.1 del TRLIS, las bases imponibles negativas podrán ser compensadas con las rentas positivas de los periodos impositivos que concluyan en los 15 años inmediatos y sucesivos. Es decir, la normativa del impuesto sobre sociedades permite instrumentar una compensación de pérdidas hacia delante, esto es, permite la minoración de los beneficios de un ejercicio con pérdidas fiscales de ejercicios anteriores. Para que dicha compensación sea posible se exige la acreditación, procedencia y cuantía que el sujeto pasivo pretenda compensar mediante la presentación de liquidaciones o autoliquidaciones, la contabilidad u otros soportes documentales, cualquiera que fuese el ejercicio en que se originaron.

EJEMPLO La sociedad X, entidad cuyo periodo impositivo coincide con el año natural, ha declarado para 2005 una base imponible negativa. Establecer el plazo efectivo para la compensación de dicha base imponible negativa y el número de periodos impositivos en que dicha compensación puede tener lugar, suponiendo que: 1. La sociedad X cambia su ejercicio social en 2006, cerrando a 30 de junio de 2006 (a partir de dicha fecha el periodo impositivo va de julio a junio). 2. La sociedad X vuelve a modificar su ejercicio social en 2008, cerrando a 30 de septiembre de 2008 (a partir de dicha fecha el periodo impositivo va de octubre a septiembre). El plazo efectivo para la compensación de la base imponible negativa determinada para 2005 es de 14 años y nueve meses (desde el 1 de enero de 2006 hasta el 30 de septiembre del año 2020), no siendo posible su compensación con los beneficios que pudieran obtenerse en el cuarto trimestre del año 2020, salvo que se vuelvan a modificar los estatutos sociales cambiando de nuevo el ejercicio social y haciéndolo concluir el 31 de diciembre de dicho año. La compensación de la base imponible negativa determinada para 2005 puede realizarse a lo largo de 16 periodos impositivos (17 en la hipótesis apuntada de un nuevo cambio del ejercicio social con cierre el 31 de diciembre del año 2020).

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 TEMA 9. El impuesto sobre sociedades (II) 1. Tipos de gravamen El Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, TRLIS) establece un tipo general de gravamen y una serie de tipos especiales, más reducidos que el tipo general, salvo excepciones.

1.1 Tipo general Tras la modificación de tipos de gravamen efectuada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades (IS) el tipo general aplicable para los periodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2008 será el 30%.

1.2 Tipos de gravámenes especiales a) Tipo del 35%. Las entidades dedicadas a la exploración, investigación y explotación de yacimientos y almacenamientos subterráneos de hidrocarburos según lo establecido en la Ley 34/1998, de 7 de octubre, del Sector de Hidrocarburos tributarán al tipo de gravamen especial del 35% para los periodos impositivos que se inicien a partir de 2008, a diferencia de las entidades dedicadas a actividades de refino y cualquier otra diferente a las de exploración, investigación, explotación, transporte, almacenamiento, depuración y venta de hidrocarburos extraídos que quedan sometidas al tipo general de gravamen. b) Tipo del 25%. Resulta aplicable a:

• • • • • • • •

Las mutuas de seguros generales, las entidades de previsión social y las mutuas de accidentes de trabajo y enfermedades profesionales de la Seguridad Social que cumplan los requisitos exigidos por la normativa reguladora de la materia. Las sociedades de garantía recíproca y sociedades de reafianzamiento inscritas en el Registro Especial del Banco de España. Las sociedades cooperativas de crédito y las cajas rurales, excepto en lo relativo a los resultados extracooperativos que tributan al tipo general. Los colegios profesionales, asociaciones empresariales, cámaras oficiales y los sindicatos de trabajadores. Las entidades sin fines lucrativos a las que no sea de aplicación el régimen fiscal establecido en la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de Régimen Fiscal de las Entidades sin Fines Lucrativos y de los Incentivos Fiscales al Mecenazgo. Las uniones, federaciones y confederaciones de cooperativas. Los fondos de promoción de empleo constituidos al amparo del artículo 22 de la Ley 27/1984, de 26 de julio, sobre Reconversión y Reindustrialización. La entidad de derecho público Puertos del Estado y las autoridades portuarias.

c) Tipo del 20%. Resulta aplicable a las sociedades cooperativas fiscalmente protegidas, excepto por lo que se refiere a los resultados extracooperativos, que tributan al tipo general. d) Tipo del 10%. Tributarán al 10% las entidades a las que sea aplicable el régimen fiscal establecido en la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de Régimen Fiscal de las Entidades sin Fines Lucrativos y de los Incentivos Fiscales al Mecenazgo. En particular, se aplicará a las fundaciones inscritas en el registro correspondiente y a las asociaciones declaradas de utilidad pública. e) Tipo del 1%. Resulta aplicable a:

• •

Las sociedades de inversión de capital variable reguladas por la Ley de Instituciones de Inversión Colectiva, siempre que el número de accionistas requerido sea como mínimo de 100. Los fondos de inversión de carácter financiero, siempre que el número de partícipes requerido sea como mínimo de 100.

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 •

•

Las sociedades de inversión inmobiliaria y los fondos de inversión inmobiliaria, siempre que el número de accionistas o partícipes sea como mínimo de 100, tengan por objeto exclusivo la inversión en cualquier tipo de inmueble de naturaleza urbana para su arrendamiento y, además, las viviendas, las residencias estudiantiles y las residencias de la tercera edad, representen conjuntamente y en los términos reglamentarios, al menos el 50% del activo. La aplicación de este tipo de gravamen reducido requerirá que los bienes inmuebles integrantes del activo de dichas instituciones de inversión colectiva no fueran enajenados hasta que no hubiera transcurrido un periodo de, al menos, tres años desde su adquisición, salvo autorización expresa de la Comisión Nacional del Mercado de Valores (CNMV), de forma tal que el incumplimiento de estos requisitos daría lugar a su tributación por el tipo general. Las sociedades de inversión inmobiliaria y los fondos de inversión inmobiliaria que, además de cumplir los requisitos establecidos para las entidades referidas en el punto anterior y previa comunicación a la Administración tributaria del inicio de su actividad, desarrollen la actividad de promoción exclusiva de viviendas destinadas a su arrendamiento y cumplan, además, las siguientes condiciones: 1. 2. 3.

Que las inversiones en inmuebles afectas a la actividad de promoción inmobiliaria no superen el 20% del total del activo de la sociedad o fondo de inversión inmobiliaria. Que la actividad de promoción inmobiliaria y la de arrendamiento sean objeto de contabilización separada para cada uno de los inmuebles adquiridos o promovidos. Que los inmuebles derivados de la actividad de promoción permanezcan arrendados u ofrecidos en arrendamiento por la sociedad o fondo de inversión inmobiliario por un periodo mínimo de siete años computable desde la fecha de terminación de la construcción.

Al igual que en el caso anterior, la transmisión de tales inmuebles antes del transcurso del periodo mínimo indicado determinará la tributación de la renta derivada de dicha transmisión por el tipo general de gravamen.

•

El fondo de regulación de carácter público del mercado hipotecario.

f) Tipo del 0%. Se aplicará a los fondos de pensiones regulados por el texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones.

2. Deducciones por doble imposición. Bonificaciones La cuota íntegra del impuesto sobre sociedades será la cantidad resultante de aplicar a la base imponible el tipo de gravamen. En el IS, el proceso liquidatorio se presenta como un camino que, partiendo de la cuota íntegra o cuota tributaria, llega, por sucesivas deducciones y adiciones, a la cuota que deberá ser ingresada o devuelta por la Administración, según proceda.

2.1 Deducciones por doble imposición Estas deducciones tratan de paliar la existencia de la doble imposición que se produce cuando los beneficios generados en una sociedad, tras tributar por el IS, vuelven a tributar en la persona del socio (en el IRPF si el socio es persona física, o en el IS si el socio es persona jurídica), bien por la percepción de un dividendo, bien como motivo de la transmisión de la participación. Este tratamiento se enmarca en un sistema de corrección de la doble imposición basado principalmente en deducciones en la cuota, esto es, integrando en la base imponible del socio las rentas derivadas del dividendo o de la transmisión de la participación, pero permitiendo una deducción sobre la cuota íntegra resultante. No obstante, el establecimiento de un sistema alternativo, como es el de la exención, que supone la exclusión, sin más, de la base imponible de la entidad perceptora de las citadas rentas ya gravadas en la sociedad originaria de la que proceden, sí constituiría una auténtica eliminación de la doble imposición. Este sistema de exención es el que se ha establecido para evitar la doble

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 imposición internacional de dividendos y plusvalías, siempre que se cumplan determinados requisitos (artículos 21 y 22 del TRLIS). Deducciones por doble imposición interna (artículo 30 del TRLIS). Con carácter general, cuando entre las rentas del sujeto pasivo se computen dividendos o participaciones en beneficios de otras entidades residentes en España, la deducción a practicar será del 50% de la cuota íntegra derivada de la base imponible que corresponda a los dividendos. De esta forma, el porcentaje general es del 50%, con lo que se producirá una doble imposición, reconocida por el legislador, sobre el 50% restante, aspecto que no tendría justificación técnica alguna. No obstante, se aplicará una deducción del 100% en dos situaciones: 1.

En función de la tenencia de una participación significativa, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:

• •

2.

La participación, directa o indirecta, en la entidad que distribuye el dividendo sea al menos del 5%. La participación de al menos el 5% debe haberse poseído de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuye.

En función de la entidad que distribuye los dividendos, con independencia del porcentaje de participación y del periodo de tenencia. Así, se aplicará esta deducción del 100% respecto de los beneficios percibidos de mutuas de seguros generales, entidades de previsión social, sociedades de garantía recíproca y asociaciones.

Además, el TRLIS establece la no retención sobre los dividendos o participaciones en beneficios que gocen de la deducción del 100%. La base de la deducción, respecto de los dividendos, la constituye el importe íntegro de los mismos, sin minorarla en los gastos imputables a tales dividendos. Por otra parte, el TRLIS señala la posibilidad de aplicar la deducción por doble imposición del 100% respecto a las plusvalías derivadas de la transmisión de participaciones en otras entidades, sobre la parte correspondiente a los beneficios no distribuidos y a las rentas fiscales derivadas de operaciones de liquidación de sociedades, separación de socios, adquisición de acciones o participaciones para su amortización y disolución sin liquidación en las operaciones de fusión, escisión total o cesión global del activo y del pasivo. Es preciso señalar que la deducción por doble imposición de dividendos no se aplicará:

• •

Sobre las rentas derivadas de la reducción del capital o de la distribución de la prima de emisión de acciones o participaciones. Sobre las rentas citadas anteriormente cuando, con anterioridad a su distribución, se hubiera producido:

o o o o • • •

Una reducción de capital para constituir reservas. Una reducción de capital para compensar pérdidas El traspaso de la prima de emisión a reservas. Una aportación de los socios para reponer el patrimonio hasta el importe de la reducción, traspaso o aportación.

Sobre las rentas distribuidas por el fondo de regulación de carácter público del mercado hipotecario. Cuando la distribución del dividendo no se integra en la base imponible o produzca una pérdida por deterioro del valor de la participación a efectos fiscales. Sobre los dividendos o participaciones en beneficios que correspondan a acciones o participaciones adquiridas dentro de los dos meses anteriores a la fecha en que aquellos se hubieran satisfecho, cuando con posterioridad a esta fecha, dentro del

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 mismo plazo, se produzca una transmisión de valores homogéneos (cláusula antilavado de dividendos).

EJEMPLO La sociedad X, con residencia en Salamanca, ha recibido un ingreso en una cuenta corriente por valor de 24.000 euros procedentes de dividendos distribuidos por la sociedad Y. Los gastos que el banco ha cargado por el abono de los dividendos han sido de 600 euros. Determinar el importe de la deducción por doble imposición de dividendos, sabiendo que la sociedad X tributa al 30%. El importe del dividendo bruto percibido será el valor del ingreso obtenido en cuenta, incrementado en los gastos cargados por el banco y el importe de la retención practicada (18%). Por tanto, tendremos: 24.000 + 600

= 30.000 euros

(1 – 0,18) Así, la deducción será: 30% x 30.000 x 50% = 4.500 euros Supongamos que se produce la liquidación de la sociedad Y, que presenta el balance siguiente: Activo Tesorería

Pasivo 1 .000 Capital Reservas

250 750

Total activo 1 .000 Total pasivo 1.000

Los socios de la entidad Y son las sociedades X y Z, las cuales participan en el 60% y en el 40%, respectivamente. Las participaciones se adquirieron por su valor nominal. De acuerdo con lo anterior, las plusvalías generadas en las entidades X y Z serían: Entidad X

Entidad Z

Valor recibido

600 Valor recibido

400

Valor compra

150 Valor compra

100

Rentagenerada 450 Rentagenerada 300

Como vemos, estas plusvalías coinciden con el importe de los beneficios generados por la entidad Y, no distribuidos y convertidos en reservas. Las deducciones a practicar serán del 100% de la cuota íntegra (porcentaje de participación superior al 5% durante, al menos, el año anterior).

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Las deducciones serán: Entidad X: 30% x 450 x 100% = 135 Entidad Y:

30% x 300 x 100% = 90

Deducciones por doble imposición internacional (artículos 31 y 32 del TRLIS). El TRLIS establece la regulación de las deducciones en la cuota por doble imposición internacional además del método de exención en la base imponible. Si bien no podrán simultanearse para la misma renta de fuente extranjera (dividendos procedentes de entidades extranjeras, así como las plusvalías procedentes de la transmisión de acciones o participaciones en entidades no residentes en territorio español) las deducciones por doble imposición y las exenciones reguladas en los artículos 21 y 22 del TRLIS, por lo que el sujeto pasivo deberá optar por una de ellas, resultando más favorable para el mismo la exención, en tanto en cuanto se cumplan los requisitos establecidos en los artículos mencionados. El artículo 31 trata de corregir la doble imposición jurídica, es decir, el hecho de que unamisma renta sea gravada en dos Estados diferentes. Por el contrario, el artículo 32 trata de corregir la doble imposición económica, resultado del hecho de que una misma renta es objeto de imposición por dos sujetos en dos Estados. Así, el artículo 31 indica que cuando en la base imponible del sujeto pasivo se integren rentas obtenidas y gravadas en el extranjero, se deducirá de la cuota íntegra la menor de las dos cantidades siguientes: a) El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de gravamen de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto, si bien:

• •

No podrán deducirse los impuestos que no se hubieran pagado como consecuencia de una exención, bonificación o cualquier otro beneficio fiscal. En los casos en los que fuera aplicable un convenio para evitar la doble imposición, la deducción no podría superar al impuesto que resultara de dicho convenio.

b) El importe de la cuota íntegra que en España correspondería pagar por las mencionadas rentas si se hubiesen obtenido en territorio español. Por su parte, el artículo 32 regula una deducción en caso de percibir dividendos o participaciones en beneficios pagados por una entidad no residente, siempre que se cumplan una serie de requisitos relativos al porcentaje de participación (5%) y al periodo de tenencia de la misma (un año ininterrumpido).

EJEMPLO Una sociedad residente obtiene una renta de 20.000 um en un país extranjero, soportando una tributación por un impuesto análogo al IS de 8.000 um. Beneficio contable (20.000 – 8.000) 12.000 Deducción Impuesto extranjero

8.000

La menor de:

20.000 • Impuesto extranjero

8.000

• Impuesto español (20.000 x 30%) 6.000 El exceso del impuesto extranjero (8.000 - 6.000) no es fiscalmente deducible.

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 2.2 Bonificaciones Las bonificaciones tienen una naturaleza diferente a la de las deducciones, ya que, si bien estas últimas pretenden un objetivo claro de técnica impositiva, evitar la doble imposición, sea ésta de tipo interno o internacional, las bonificaciones pretenden incentivar determinados comportamientos económicos. Las bonificaciones suponen una minoración de la cuota íntegra consistente en aplicar un porcentaje sobre la misma derivada de las rentas bonificadas. Además, los casos de insuficiencia de cuota íntegra no se podrán trasladar para su cómputo en ejercicios futuros, y operan sobre dicha cuota, sin minoración de las deducciones por doble imposición. Las bonificaciones aplicables son básicamente las siguientes:

• •

•

Bonificación por rentas obtenidas en Ceuta y Melilla. El 50% sobre la parte de la cuota íntegra que corresponda a rentas obtenidas por entidades que operen efectiva y materialmente en Ceuta y Melilla (artículo 33 del TRLIS). Bonificación por actividades exportadoras.El 99% sobre la parte de la cuota correspondiente a las rentas derivadas de la actividad exportadora referente a determinadas actividades de tipo cultural: cinematográficas, editoriales, etcétera (artículo 34.1 del TRLIS). No obstante, esta bonificación es objeto de derogación por la reforma fiscal de la Ley 35/2006, del IRPF, si bien su supresión se hará de forma paulatina, reduciéndose año a año el porcentaje de bonificación aplicable, hasta su total eliminación a partir del 1 de enero de 2014. Para los periodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2009, el porcentaje de bonificación será el resultado demultiplicar el 99%establecido por el coeficiente 0,625, redondeado en la unidad superior. Bonificación por prestación de servicios públicos locales. El 99% sobre la parte de la cuota íntegra que corresponda a las rentas derivadas de la prestación de determinados servicios públicos locales (artículo 34.2 del TRLIS).

3. Deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades La reducción de los tipos de gravamen introducida en el impuesto sobre sociedades por la reforma fiscal de la ley 35/2006, del IRPF, va acompañada por una supresión paulatina de las deducciones hasta ahora existentes en el impuesto, con excepción de las deducciones para evitar la doble imposición.

3.1 Deducción por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica Esta deducción quedará suprimida definitivamente para los periodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2012. No obstante, para los periodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2007, el porcentaje aplicable se multiplicará por el coeficiente 0,92, y a partir del 1 de enero de 2008 y hasta el 31 de diciembre de 2011, por el coeficiente 0,85. Dentro de esta deducción podemos distinguir dos tipos de actividades: investigación y desarrollo (I+D) e innovación tecnológica. El conjunto de estas actividades viene a denominarse actividades I+D+I, y se definen en el artículo 35 del TRLIS. Para la aplicación de estas deducciones se requiere que los gastos de I+D o de innovación tecnológica, que a efectos fiscales son aquellos que tienen también la consideración de gastos desde un punto de vista contable, estén directamente relacionados con dichas actividades y se apliquen efectivamente a la realización de éstas, y se refieran a proyectos individualmente especificados. Por otra parte, en los supuestos en los que existieran subvenciones destinadas al desarrollo de este tipo de actividades, el TRLIS establece que la base de la deducción habrá de minorarse en el 65% de las mismas cuando hubieran sido imputadas como ingreso en el periodo impositivo.

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 Actividades de I+D. La base de la deducción estará constituida por el importe de los gastos de I+D y por las inversiones en elementos del inmovilizado material e intangible excluidos los inmuebles y terrenos. Con carácter general, el porcentaje de deducción será el 30% de los gastos efectuados en el periodo impositivo por este concepto. No obstante, si los gastos fuesen superiores a la media de los efectuados en los dos años anteriores, se aplicará el 30% hasta dicha media y el 50% sobre los gastos que excedan de esa media. De lo anterior cabe desprender que los proyectos de I+D que se inicien por primera vez en la empresa podrán disfrutar de una deducción del 50% en los gastos del primer periodo, dado que no habrá gastos por esas actividades en ejercicios anteriores, por lo que los gastos del periodo serán siempre superiores a la media de los años anteriores (que será cero). Con independencia de estos porcentajes de deducción podrá practicarse otra deducción adicional del 20% sobre los gastos del personal de la entidad correspondientes a investigadores cualificados adscritos en exclusiva a actividades de I+D. Además, será aplicable una deducción del 10% de las inversiones en elementos de inmovilizado material e intangible, excluidos los inmuebles y terrenos, siempre y cuando se encuentren afectos de forma exclusiva a las actividades de investigación y desarrollo. Esta deducción del 10%, aun siendo compatible con la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, prevista en el artículo 42 del TRLIS, no lo será, en cambio, para los mismos tipos de inversiones, con las restantes deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades. Actividades de innovación tecnológica. El porcentaje de deducción será el 10% aplicado sobre los gastos de innovación tecnológica efectuados en el periodo impositivo y que correspondan a los siguientes conceptos:

• •

• •

Actividades de diagnóstico tecnológico tendentes a la identificación, la definición y la orientación de soluciones tecnológicas avanzadas, con independencia de los resultados en que culminen. Diseño industrial e ingeniería de procesos de producción, que incluirán la concepción y elaboración de, entre otros, planos, pruebas, instalación y utilización de productos, así como la elaboración de muestrarios textiles, de la industria del calzado, del curtido, de la marroquinería, del juguete, del mueble y de la madera. Adquisición de tecnología avanzada en forma de patentes, licencias, know-how y diseños, si bien la base correspondiente a este concepto no podrá exceder la cuantía de un millón de euros. Obtención del certificado de cumplimiento de las normas de aseguramiento de la calidad de la serie ISO 9000, GMP o similares.

EJEMPLO La sociedad X, SA, ha realizado las siguientes inversiones que afectan a una actividad de I+D:

• •

Un edificio adquirido por importe de 350.000 euros, de los que 80.000 euros corresponden al valor del suelo. El coeficiente máximo según tablas es el 2%. Un equipo de laboratorio adquirido por importe de 100.000 euros que se ha financiado en un 50% por una subvención recibida al efecto. El coeficiente máximo según tablas es el 15%.

La sociedad amortiza contablemente los citados elementos según el coeficiente máximo de tablas y ha efectuado en el ejercicio los siguientes ajustes extracontables negativos:

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• •

Amortización acelerada edificio a efectos de I+D: 21.600 euros. Libertad de amortización equipo de laboratorio: 85.000 euros. La base de amortización por actividades de I+D sería:

Amortización contable del edificio (350.000 – 80.000) x 0,02

5.400

Amortización contable equipo de laboratorio

15.000

Total gastos computables

20.400

Subvención recibida (50.000) Subvención imputable como ingreso en el ejercicio (50.000 x 0,15)

7.500

Minoración subvenciones (7.500 x 0,65)

4.875

Base para deducción por actividades de I+D

15.525

3.2 Deducción para el fomento de las tecnologías de la información y de la comunicación Esta deducción se reducirá paulatinamente (un 20% cada año sobre el porcentaje vigente en 2006) hasta su total supresión para los periodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2011. La deducción se encuentra regulada en el artículo 36 del TRLIS. Se trata de un incentivo fiscal diseñado para mejorar la capacidad de acceso y manejo de información de transacciones comerciales a través de Internet en las pequeñas y medianas empresas, así como para la mejora de sus procesos internos mediante el uso de las tecnologías de la información y de la comunicación. Debido a esto, este tipo de deducción sólo resultará aplicable a las entidades que reúnan los requisitos del artículo 108 del TRLIS, es decir, sólo es aplicable a las entidades que tengan la condición de empresas de reducida dimensión. La deducción es aplicable a cuatro grandes campos:

• • • •

Acceso a Internet. Presencia en Internet. Comercio electrónico. Incorporación de las tecnologías de la información y las comunicaciones (TIC) a los procesos empresariales.

La base para la deducción se encuentra formada por el importe de las inversiones y gastos del periodo relacionados con las actividades a las que se refiere esta deducción, una vez detraída la parte de la inversión o del gasto financiada con subvenciones. El porcentaje de deducción se sitúa en el 15% (el 6% para el 2009) del importe de las inversiones y gastos del periodo. Esta deducción es incompatible, para las mismas inversiones o gastos, con las restantes deducciones existentes para incentivar la realización de determinadas actividades reguladas en el Capítulo IV del Título VI del TRLIS.

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 3.3 Deducción por actividades de exportación El artículo 37 del TRLIS establece una deducción en cuota encaminada a impulsar las actividades exportadoras de las empresas, ya sea de forma directa o a través de la creación de canales de distribución en el exterior. De esta forma, habilitan el derecho a la deducción las inversiones en elementos del inmovilizado material que se materialicen en la creación de sucursales o establecimientos permanentes en el extranjero, así como la adquisición de participaciones de sociedades en el extranjero o la constitución de sociedades filiales fuera del territorio nacional (elementos del inmovilizado financiero), siempre que la inversión realizada esté directamente relacionada con la actividad exportadora de bienes y servicios o con la contratación de servicios turísticos en España y, en su caso, que la participación alcance, como mínimo, el 25% del capital social de la entidad participada o filial, participación que se podrá alcanzar a través de sucesivas operaciones de adquisición o suscripción. En todo caso, es necesario aclarar que quedarán fuera del ámbito de aplicación de la deducción por este tipo de actividades de exportación las inversiones realizadas para fabricar productos en el extranjero. Por otra parte, también darán derecho a la aplicación de la deducción los gastos de propaganda y publicidad de proyección plurianual para el lanzamiento internacional de productos, así como las partidas de gastos, ya sean corrientes del ejercicio o de proyección plurianual, destinadas a la apertura y prospección de mercados en el extranjero y gastos de concurrencia a ferias, exposiciones y otras manifestaciones análogas, incluidas las celebradas en España con carácter internacional. De la base de deducción deberá minorarse el 65% de las subvenciones recibidas para la realización de dichas actividades. El porcentaje de deducción es, en todos los casos, del 25% del importe de las inversiones efectivamente realizadas y/o de los gastos satisfechos en el periodo impositivo. El TRLIS impide la aplicación de esta deducción a las inversiones realizadas o los gastos incurridos en países o territorios calificados reglamentariamente como paraísos fiscales, resultando, además, incompatible con la bonificación para el fomento de las actividades exportadoras prevista en el artículo 34.1 para los mismos elementos en los que se materializaran tales inversiones y con la reducción de la base imponible procedente del régimen transitorio de la deducción por inversiones para la implantación de empresas en el extranjero. La supresión de esta deducción se realizará paulatinamente, quedando definitivamente suprimida a partir del 1 de enero de 2011. Resulta aplicable para los periodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2009 una deducción del 6%.

3.4 Deducción por actuaciones para la protección y difusión del patrimonio histórico Dan derecho a una deducción en la cuota íntegra del 15% del importe de las inversiones o gastos que se realicen para la adquisición de bienes del Patrimonio Histórico Español, fuera del territorio español para su introducción en España, la conservación, reparación, restauración, difusión y exposición de los bienes declarados de interés cultural o la rehabilitación de edificios o de los conjuntos arquitectónicos, arqueológicos, naturales o paisajísticos y de los bienes declarados Patrimonio Mundial por la Unesco, situados en España (artículo 38.1 del TRLIS). Esta deducción se suprimirá paulatinamente hasta su desaparición a partir del 1 de enero de 2014, resultando para 2009 un porcentaje de deducción del 10%.

3.5 Deducción por inversiones en producciones cinematográficas o audiovisuales Las inversiones que dan derecho a la deducción son las realizadas en producciones españolas de largometrajes cinematográficos y de series audiovisuales de ficción, animación o documental, que permitan la confección de un soporte físico previo a su producción industrial seriada. El porcentaje de la deducción para el productor será del 18% del importe de la

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 inversión realizada en el ejercicio o coste de la producción, reducida en la parte financiada por el coproductor financiero, y minorado en la cuantía total de las subvenciones recibidas para su financiación. Por su parte, el porcentaje de la deducción para dicho coproductor financiero será del 5% sobre la parte de la inversión por él financiada, con un límite específico del 5% de la renta del periodo derivada de tales inversiones. Por otra parte, tanto para el productor como para el coproductor financiero, la aplicación de la deducción sólo podrá realizarse a partir del periodo impositivo en el que hubiera finalizado la producción de la obra. Esta deducción se suprimirá totalmente a partir del 1 de enero de 2012.

3.6 Deducción por inversiones en la edición de libros Dan derecho a esta deducción las inversiones en la edición de libros que permitan la confección de un soporte físico, previo a su producción industrial seriada. Se incluirán como tales la creación, proyecto o diseño de libros, la elaboración de prototipos que guarden relación con la actividad de edición de libros y las cantidades destinadas a proyectos, derechos y originales, traducciones, correcciones, diseños y maquetas, ilustraciones, fotografías, grabados, prototipos y, en general, todos los conceptos que comprendan la creación editorial hasta llegar al soporte (fotolito, molde o equivalente) que permita la reproducción industrial seriada, debiendo excluirse los gastos de impresión, papel, encuadernación y, en general, los de todos los materiales y manipulaciones inherentes a dicha reproducción. Las inversiones realizadas dan derecho a la deducción tanto si las efectúa el editor directamente como si se contrata su realización con terceros. El porcentaje de deducción es el 5% del importe de la inversión realizada en el ejercicio, minorado en la total cuantía de las subvenciones recibidas para su financiación (artículo 38.3 del TRLIS). También esta deducción desaparecerá de forma paulatina, hasta su total supresión a partir del 1 de enero de 2014.

3.7 Deducción por inversiones para la protección del medio ambiente Se pueden acoger a este incentivo fiscal las inversiones en elementos patrimoniales del inmovilizado material que tengan por finalidad la protección del medio ambiente, consistentes en instalaciones cuyo objeto sea alguno de los siguientes:

• • •

Evitar o reducir la contaminación atmosférica procedente de instalaciones industriales. Evitar o reducir la carga contaminante que se vierta a las aguas superficiales, subterráneas y marinas. Favorecer la reducción, recuperación o tratamiento correcto desde el punto de vista medioambiental de residuos industriales.

El porcentaje de deducción será del 10% del importe de las inversiones realizadas en dichos elementos patrimoniales, incluidas aquellas que hubieran sido realizadas mediante operaciones de leasing o arrendamiento financiero, minorado en la total cuantía de las subvenciones recibidas para su financiación. Asimismo, el artículo 39 del TRLIS permite la aplicación de este tipo de deducción sobre las inversiones en bienes de activo material destinadas al aprovechamiento de energías renovables. Por otra parte, el artículo mencionado da derecho a practicar una deducción en la cuota íntegra del 12% en los supuestos de adquisiciones de vehículos industriales o comerciales de transporte por carretera que fueran nuevos, en la parte de la inversión que contribuyera de forma efectiva a la reducción de la contaminación atmosférica. Esta deducción, tras su paulatina reducción, se suprimirá definitivamente a partir del 1 de enero de 2011. Para 2009, la deducción aplicable será la resultante demultiplicar el porcentaje de deducción establecido por 0,4.

3.8 Deducción por inversiones en sistemas de localización vía satélite www.cef.es

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 Las inversiones en sistemas de navegación y localización de vehículos vía satélite que se incorporen a vehículos industriales o comerciales de transporte por carretera darán derecho a practicar una deducción en la cuota íntegra del 10% (4% para 2009) sobre el importe de las mismas (artículo 38.4 del TRLIS). Esta deducción, tras su paulatina reducción, se suprimirá definitivamente a partir del 1 de enero de 2011.

3.9 Deducción por inversiones para la movilidad de discapacitados Las inversiones en plataformas de accesos para personas discapacitadas o en anclajes de fijación de sillas de ruedas, que se incorporen a vehículos de transporte público de viajeros por carretera, darán derecho a practicar una deducción de la cuota íntegra del 10% (4% para 2009) del importe de dichas inversiones (artículo 38.5 del TRLIS). Esta deducción, tras su paulatina reducción, se suprimirá definitivamente a partir del 1 de enero de 2011.

3.10 Deducción por gastos de guardería Las inversiones y gastos en locales homologados por la Administración pública competente para prestar el servicio del primer ciclo de educación infantil a los hijos de los trabajadores de la entidad y los gastos derivados de la contratación de este servicio con un tercero debidamente autorizado darán derecho a practicar una deducción de la cuota íntegra del 10% (4% para 2009) del importe de dichas inversiones y gastos. La base de la deducción se minorará en la parte del coste del servicio repercutido por la empresa a los trabajadores y en el 65% del importe de las subvenciones recibidas para la prestación del servicio de guardería imputadas como ingresos del ejercicio (artículo 38.6 del TRLIS). Al igual que en todas las deducciones anteriores, la parte de la inversión financiada con subvenciones no dará derecho a deducción (artículo 38.7 del TRLIS). Esta deducción, tras su paulatina reducción, se suprimirá definitivamente a partir del 1 de enero de 2011.

3.11 Deducción por gastos de formación profesional Se considerará formación profesional el conjunto de acciones formativas desarrolladas por una empresa, directamente o a través de terceros, dirigido a la actualización, capacitación o reciclaje de su personal, en la medida en que resulte exigido por el desarrollo de sus actividades o por las características de los puestos de trabajo y en tanto en cuanto no tengan para los trabajadores la consideración de rendimientos del trabajo. Si bien la deducción por gastos de formación profesional supone una auténtica deducción por gastos y no por inversiones. La adquisición por parte de la empresa de elementos de inmovilizado con vistas a su afectación a las actividades de formación profesional darán derecho a la deducción, siendo las dotaciones contables a la amortización de tales activos el importe a incluir en la base de la misma. La deducción también se aplicará por aquellos gastos efectuados con la finalidad de habituar a los empleados en la utilización de las nuevas tecnologías. De esta forma, se incluirán entre dichos gastos los realizados para financiar su conexión a Internet y los equipos para su acceso, incluso cuando el uso de los mismos por los empleados se pudiera efectuar fuera del lugar y horario de trabajo. Estos gastos no determinarán la obtención de un rendimiento del trabajo para el empleado. A título ejemplificativo, cabría afirmar que sería aplicable esta deducción a los casos en que la empresa comprara al empleado un ordenador completo para que éste lo instalara en su domicilio particular o, incluso, a los supuestos en los que la propia compañía facilitara el dinero al trabajador para que éste adquiriera el ordenador por su cuenta, o en los que le reembolsara el gasto sufrido. Se pretende, por tanto, favorecer al máximo las posibilidades

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 de que cualquier empleado tenga un ordenador y acceso a Internet, bien sea en el centro de trabajo o en su propio domicilio. Con carácter general, el porcentaje de deducción será el 5%. No obstante, dicho porcentaje se incrementará hasta alcanzar el 10% operando sobre el exceso de los gastos en formación profesional del ejercicio en relación con la media de los gastos en que se hubiera incurrido en los dos años anteriores. En todo caso, los gastos computables en cada ejercicio han de ser considerados una vez hubieran sido minorados en el 65% del importe de la subvenciones imputables como ingreso (artículo 40 del TRLIS). Esta deducción, tras su paulatina reducción, se suprimirá definitivamente a partir del 1 de enero de 2011. En 2009, el porcentaje de deducción a aplicar será el resultado de multiplicar por 0,4 los porcentajes de deducción correspondientes.

3.12 Deducción por creación de empleo para trabajadores discapacitados El importe de esta deducción se calcula de la siguiente manera (artículo 41 del TRLIS): 6.000 euros por el incremento del promedio de la plantilla de discapacitados. La contratación debe realizarse bajo la modalidad de contrato indefinido y jornada completa, en los términos de la legislación laboral. Es posible, por tanto, que una empresa que en su conjunto no cree empleo, sino que sustituya trabajadores no discapacitados por otros que sí lo sean, tenga derecho al disfrute del incentivo fiscal, e incluso es posible que tenga derecho al mismo una sociedad que aunque de forma global hubiera llegado a destruir empleo, sin embargo, generara puestos de trabajo para trabajadores discapacitados. Esta deducción, junto con la siguiente, son las únicas que se mantienen y no se ven afectadas por la supresión paulatina de deducciones en la cuota.

3.13 Deducción por reinversión de beneficios extraordinarios Esta deducción (artículo 42 del TRLIS), que junto con la deducción anterior por creación de empleo para trabajadores discapacitados se mantienen intactas, permite deducir de la cuota íntegra, con carácter general, el 12% del importe de las rentas positivas obtenidas por la transmisión onerosa de los elementos patrimoniales del inmovilizado material, intangible o inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas que hubiesen estado en funcionamiento al menos un año dentro de los tres anteriores a la transmisión, así como del financiero siempre que se cumplan determinados requisitos, como el hecho de que los valores representativos del capital social en entidades otorgaran una participación significativa no inferior al 5% y la necesidad de su permanencia en el patrimonio del transmitente con, al menos, un año de antelación a dicha transmisión. Esta deducción será del 7%, del 2% o del 17% cuando la base imponible tribute a los tipos del 25%, del 20% o del 35%, respectivamente. Para que pudiera entenderse cumplida la condición de la reinversión que justifica la aplicación de esta deducción es necesario que el importe obtenido por la transmisión onerosa de los elementos patrimoniales susceptibles de generar las rentas constitutivas de la base de la deducción (elementos que se enumeran en el artículo 42.2 del TRLIS) sea reinvertido en bienes del inmovilizado material, intangible o inversiones inmobiliarias, afectos a la actividad económica, o en valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de entidades, siempre y cuando otorgaran una participación superior al 5% sobre el capital social de las mismas, con las exclusiones previstas en la ley. Como consecuencia de la modificación efectuada en el citado artículo por la Ley 16/2007, de 4 de julio, de Reforma y Adaptación de la Legislación Mercantil en Materia Contable en la Normativa Reguladora del Impuesto sobre Sociedades, con efectos retroactivos para los periodos impositivos que se hayan iniciado a partir del 1 de enero de 2007, cuando los valores transmitidos o los valores en los que materialice la reinversión correspondan a elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas en un porcentaje superior al 15% del activo, no se entenderá realizada la reinversión en el importe que resulte de aplicar al precio de adquisición de esos valores, el porcentaje que se haya obtenido.

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 La reinversión deberá realizarse dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la puesta a disposición del elemento patrimonial transmitido y los tres años posteriores o, excepcionalmente, de acuerdo con un plan especial de reinversión aprobado por la Administración tributaria a propuesta del sujeto pasivo. La reinversión se entenderá efectuada en la fecha en que se produzca la puesta a disposición de los elementos patrimoniales en que se materialice. La deducción se practicará en la cuota íntegra correspondiente al periodo impositivo en que se efectúe la reinversión. Cuando la reinversión se haya realizado antes de la transmisión, la deducción se practicará en la cuota íntegra correspondiente al periodo impositivo en el que se efectúe dicha transmisión. La base de la deducción está constituida por el importe de la renta obtenida en la transmisión de los elementos patrimoniales que se hayan integrado en la base imponible, sin que puedan formar parte de dicha renta ni el importe de las pérdidas por deterioro fiscalmente deducibles ni las cantidades aplicadas a la libertad de amortización. Tampoco podrán integrarse las cantidades destinadas a la recuperación del coste del bien fiscalmente deducible, en los casos de arrendamiento financiero. A los solos efectos del cálculo de esta base de deducción, el valor de transmisión no podrá superar el valor de mercado. No podrá aplicarse esta deducción en los supuestos en los que el mismo elemento patrimonial que hubiera sido objeto de reinversión fuera susceptible de generar gastos fiscalmente deducibles, de forma que en estos casos el sujeto pasivo deberá optar por uno u otro régimen. Los elementos patrimoniales objeto de la reinversión deberán permanecer en el patrimonio del sujeto pasivo, salvo pérdida justificada, hasta que se cumpla el plazo de cinco años, o de tres años si se trata de bienes muebles, excepto en los casos en que su vida útil fuere inferior.

3.14 Deducción por contribuciones empresariales a planes de pensiones de empleo o a mutualidades de previsión social que actúen como instrumento de previsión social empresarial o por aportaciones a patrimonios protegidos de las personas con discapacidad Por último, el artículo 43 del TRLIS establece que el sujeto pasivo podrá practicar una deducción en la cuota íntegra del 10% de las contribuciones empresariales imputadas a favor de los trabajadores con retribuciones brutas anuales inferiores a 27.000 euros, siempre que tales contribuciones se realicen a planes de pensiones de empleo, a planes de previsión social empresarial, a planes de pensiones regulados en la Directiva 2003/41/CE, de 3 de junio, o a mutualidades de previsión social que actúen como instrumento de previsión social de los que sea promotor el sujeto pasivo. Asimismo, podrá practicarse una deducción del 10% de las aportaciones realizadas a favor de patrimonios protegidos de los trabajadores con retribuciones brutas anuales inferiores a 27.000 euros, o de los parientes discapacitados de los mismos en las condiciones previstas en la ley, con el límite de 8.000 euros anuales por cada trabajador o persona discapacitada. Las aportaciones que superen dicho límite podrán deducirse en los cuatro periodos impositivos siguientes hasta agotar en cada uno de los mismos el importe máximo que diera derecho a la aplicación de la deducción. En los supuestos en los que los trabajadores gozaran de retribuciones brutas anuales iguales o superiores a 27.000 euros, la deducción se aplicará sobre la parte proporcional de las contribuciones empresariales que correspondan al importe de la retribución bruta señalada. Esta deducción, tras su paulatina reducción, se suprimirá definitivamente a partir del 1 de enero de 2011.

3.15 Normas comunes a todas las deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades www.cef.es

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 Las deducciones previstas en el TRLIS para la realización de determinadas actividades no pueden absorber la totalidad de la cuota íntegra del sujeto pasivo, estando sometidas a un límite conjunto. La cuota base límite viene dada por el resultado de minorar la cuota íntegra del ejercicio en el importe de las bonificaciones y de las deducciones para evitar la doble imposición interna e internacional. Sobre esta cuota base límite se aplica un coeficiente límite que determinará el montante máximo de la deducción conjunta a aplicar en el ejercicio. El coeficiente límite conjunto es del 35% de la cuota base límite. Ahora bien, para las modalidades de deducción previstas en el artículo 35 (deducción por actividades de investigación científica e innovación tecnológica) y en el artículo 36 (deducción para el fomento de las tecnologías de la información y de la comunicación), el citado coeficiente límite se eleva hasta el 50% de la cuota base límite, siempre que el importe de la deducción exceda del 10% de la cuota íntegra del ejercicio, minorada en las deducciones para evitar la doble imposición interna e internacional y las bonificaciones. No obstante, la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios no está sometida a ningún límite. Las cantidades no deducidas podrán aplicarse, respetando el mismo límite conjunto del 35%, en las liquidaciones de los periodos impositivos que concluyan en los 10 años inmediatos y sucesivos. Sin embargo, podrán aplicarse en las liquidaciones de los periodos impositivos que concluyan en los 15 años inmediatos y sucesivos las cantidades inaplicadas por insuficiencia de cuota base límite correspondientes a la deducción por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica y a la deducción para el fomento de las tecnologías de la información y la comunicación, aunque, en tales casos, el coeficiente límite será el general del 35% y no el 50%.

4. Retenciones e ingresos a cuenta. Los pagos fraccionados. Las obligaciones formales 4.1 Retenciones e ingresos a cuenta El artículo 46 del TRLIS señala la deducción de la cuota íntegra del impuesto de los pagos a cuenta efectuados a lo largo del periodo impositivo, siendo estos:

• •

Las retenciones e ingresos a cuenta. Los pagos fraccionados.

Retenciones e ingresos a cuenta. En lo relativo a las retenciones e ingresos a cuenta, es necesario indicar que los sujetos pasivos del IS pueden ser, a su vez, sujetos activos o pasivos de la obligación de retener e ingresar a cuenta. Cuando la retención soportada por la sociedad hubiera sido inferior a la debida o simplemente no se hubiese practicado, la sociedad tendrá derecho a deducir de la cuota la cantidad que debió ser retenida. El tipo de retención aplicable con carácter general es el 18% a partir del 1 de enero de 2007. En caso de rentas procedentes de la cesión del derecho a la explotación de la imagen, o del consentimiento o autorización para su utilización, el porcentaje aplicable es el 24% a partir de la fecha indicada Las entidades sujetas al IS, como sujetos activos (aquellos que practican la retención) van a estar frecuentemente obligadas a retener o ingresar a cuenta al incluir el TRLIS entre los sujetos obligados a retener a las entidades, incluidas las comunidades de bienes y las de propietarios, que satisfagan o abonen rentas sujetas al impuesto. También deberán retener las personas jurídicas y demás entidades no residentes en territorio español que operen en él mediante establecimiento permanente. Igualmente, van a resultar obligados a retener respecto de las rentas sometidas a retención a cuenta del IRPF que satisfagan. La obligación principal del retenedor es la de ingresar las cantidades retenidas o que se hubieran debido retener, con independencia de que se haya practicado o no la retención. Pero, además del ingreso, los sujetos pasivos tienen una serie de obligaciones accesorias, como la de presentar una declaración de las cantidades retenidas, en el plazo, forma y lugar que determine el Ministerio de Economía y Hacienda. Si no se hubiera producido ninguna

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 retención, no será necesario presentar una declaración negativa. Asimismo, estarán obligados a expedir una certificación acreditativa de la retención practicada o de otros pagos a cuenta efectuados. Los pagos fraccionados. En la modalidad de pago anticipado, es la propia entidad que obtiene las rentas la que realiza el ingreso de las cantidades correspondientes. El TRLIS establece que los sujetos pasivos deberán efectuar tres pagos a cuenta durante el ejercicio, en los primeros 20 días naturales de los meses de abril, octubre y diciembre. Dichos pagos fraccionados, que tendrán la naturaleza de deuda tributaria, se realizarán a cuenta de la liquidación que corresponda al periodo impositivo en curso el día primero de cada uno de los meses citados. Para la determinación de su importe se puede optar por uno de estos dos sistemas:

•

•

Aplicando el porcentaje del 18% a la cuota íntegra del último periodo impositivo cuyo plazo reglamentario de declaración estuviese vencido el día en que comience el plazo para realizar el pago fraccionado, minorada dicha cuota íntegra en las deducciones y bonificaciones, así como en las retenciones e ingresos a cuenta correspondientes. Aplicando, sobre la parte de la base imponible del periodo de los 3, 9 u 11 primeros meses de cada año natural, el porcentaje que resulte de multiplicar por cinco séptimos el tipo de gravamen redondeado por defecto. Por tanto, en caso de entidades sujetas al tipo general en el IS, el porcentaje que deben emplear para efectuar el pago anticipado es el 21% para los periodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2008. Esta modalidad será obligatoria para las empresas que hayan superado la cantidad de 6.010.121,04 euros de volumen de operaciones durante el ejercicio anterior.

La opción por la segunda modalidad deberá ser comunicada mediante la correspondiente declaración censal durante elmes de febrero del año natural en que deba surtir efectos. El sujeto pasivo quedará vinculado a esta modalidad para el periodo impositivo en curso y los siguientes mientras no renuncie expresamente a su aplicación.

4.3 Las obligaciones formales Declaraciones, liquidaciones y devoluciones. Los sujetos pasivos del IS deberán presentar la declaración que corresponda dentro del plazo de los 25 días naturales siguientes a los seis meses posteriores a la conclusión del periodo impositivo. Las entidades parcialmente exentas estarán obligadas a declarar respecto de las rentas no exentas, salvo que dichas rentas estuvieran sujetas a retención y fueran las únicas que obtuvieran. Si la cuota resultante de la declaración es inferior a los pagos anticipados efectuados por el sujeto pasivo, la Administración deberá devolver el exceso de oficio en el plazo de seis meses. Si no se ha efectuado la devolución en el plazo indicado por causa imputable a la Administración, deberá abonar los intereses de demora correspondientes, sin necesidad de que el sujeto pasivo presente reclamación alguna.

5. Régimen de incentivos a las empresas de reducida dimensión 5.1 ámbito de aplicación El régimen de incentivos a las empresas de reducida dimensión, o pymes, como son conocidas comúnmente, es de aplicación a las entidades cuya cifra de negocios en el periodo inmediato anterior sea inferior a ocho millones de euros (artículo 108 del TRLIS), para loe períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2005. El TRLIS, con vistas a determinar la aplicación o no de tales incentivos fiscales, parte la cifra de negocios del periodo impositivo anterior a aquel en que se encuentre el sujeto pasivo. Con esto se pretende que dicho sujeto pasivo conozca al comienzo de un periodo impositivo el régimen fiscal que le será de aplicación sin tener necesidad de hacer ajuste alguno en función del volumen de operaciones del ejercicio en vigor. En lo relativo a la cifra de negocios, el TRLIS realiza las siguientes precisiones:

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•

El periodo impositivo a considerar debe referirse, al menos, a 12 meses, por lo que, en caso de ser inferior, se deberá elevar la cifra de negocios al año. A pesar de esto, el citado texto normativo no deja del todo claro qué se debe entender por tal elevación al año. Para el caso de empresas de nueva creación, la cifra de negocios se referirá al primer periodo impositivo en que la entidad desarrolle de manera efectiva la actividad, teniendo en cuenta que procederá a la elevación al año si dicho periodo es inferior a 12 meses.

EJEMPLO La entidad X se constituyó el 1 de abril de 2006 y tiene un periodo impositivo que, según sus estatutos, se ajusta al año natural. Suponiendo que su secuencia de facturación fuera la siguiente: 2006

2007

2008

2009

6.150.000 7.000.000 7.500.000 8.200.000

•

En el año 2006, sería una empresa de nueva creación: 6.150.000 x 12/9 = 8.200.000 > 8.000.000 No tendría el carácter de empresa de reducida dimensión al superar la cifra de ocho millones de euros.

•

En el año 2007, se daría el primer periodo impositivo de 12 meses: 6.150.000 x 12/9 = 8.200.000 > 8.000.000 Por tanto no tendría la consideración de empresa de reducida dimensión al no superar la magnitud a tener en cuenta para dicho año.

• •

En el año 2008, la empresa tendría el carácter de reducida dimensión dado que en 2007 la cifra de negocios se sitúa en 7.000.000 < 8.000.000. En el año 2009: 7.500.000 < 8.000.000 Mantendrá la consideración de empresa de reducida dimensión al no superar los ocho millones de euros, si bien perderá dicha consideración en el ejercicio siguiente al haber facturado en el año 2008 una cantidad superior a dicho tope legal (8.200.000 > 8.000.000).

•

Si la entidad forma parte de un grupo de sociedades en los términos del artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, el importe neto de la cifra de negocios se referirá al conjunto de las entidades que formen parte del grupo.

5.2 Amortizaciones Una de las principales características de este régimen fiscal especial se aprecia en las normas relativas a la amortización, que vienen a suponer una aceleración en el ritmo de la misma:

•

Libertad de amortización para inversiones generadoras de empleo.

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 • • •

Libertad de amortización para inversiones de escaso valor. Amortización acelerada del activo material nuevo. Amortización acelerada de bienes objeto de reinversión.

Libertad de amortización para inversiones generadoras de empleo. Los elementos del inmovilizado material en que se cumplan las condiciones del artículo 108 para considerar a una empresa como de reducida dimensión, podrán ser amortizados libremente siempre y cuando, durante los 24 meses siguientes a la fecha del inicio del periodo impositivo en que los bienes adquiridos entren en funcionamiento, la plantilla media total de la compañía se incremente respecto de la plantilla media de los 12 meses anteriores, y dicho incremento se mantenga durante un periodo adicional de otros 24 meses (artículo 109 del TRLIS). El promedio de plantilla se calculará teniendo en cuenta las personas empleadas en función de la jornada contratada respecto a la jornada completa.

EJEMPLO Si una empresa de reducida dimensión adquiere un activo material nuevo en 2009 (año de puesta a disposición), cuya entrada en funcionamiento se produce en este mismo ejercicio, las plantillas medias a tener en cuenta serán: 1. Plantilla media de 2008 como dato base. 2. Plantilla media de 2009 y 2010 como periodos en los que debe aumentar para gozar de libertad de amortización. 3. Plantilla media de 2011 y 2012 como periodos en los que debe mantenerse la plantilla incrementada durante 2009 y 2010.

La cuantía de la inversión que podrá beneficiarse del régimen de libertad de amortización será la que resulte de multiplicar la cifra de 120.000 euros por el referido incremento de plantilla mantenido, calculado con dos decimales. La libertad de amortización será aplicable desde la entrada en funcionamiento de los elementos que puedan acogerse a la misma. No obstante, también se aplicará:

•

•

A los elementos del inmovilizado material encargados por la sociedad en virtud de un contrato de ejecución de obra, siempre que se suscriba en el periodo impositivo en que se considere a la empresa como de reducida dimensión y la puesta a disposición no se demore más allá de 12 meses desde la finalización del periodo. A los construidos por la compañía.

En caso de transmisión de un bien al que se le ha aplicado la libertad de amortización, la exención que pudiera producirse por reinversión del importe obtenido en la enajenación del activo afectará a la parte de incremento que resulte de minorar el importe obtenido en la venta del activo por el valor neto contable obtenido de la aplicación del coeficiente máximo de amortización que señalen las tablas. Por último, en caso de incumplimiento del requisito de incremento omantenimiento de la plantilla, la empresa se verá obligada a ingresar la cuota íntegra correspondiente a la deducción en exceso practicada junto con los intereses de demora. Este ingreso se efectuará junto con la autoliquidación correspondiente al periodo impositivo en que se produzca el incumplimiento. Libertad de amortización para inversiones de escaso valor. En este caso nos encontramos con una norma que no tiene antecedente en el IS y según la cual (artículo 110

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 del TRLIS) los elementos del inmovilizado material nuevos podrán amortizarse en su totalidad en el periodo impositivo en que se pongan a disposición del sujeto pasivo siempre que: su valor unitario no exceda de 601,01 euros yla puesta a disposición se realice en un periodo impositivo en el que sea aplicable el régimen especial de empresas de reducida dimensión, hasta el límite máximo 12.020,24 euros de amortización por este concepto por periodo impositivo.

EJEMPLO Una sociedad de reducida dimensión que explota un restaurante realiza las siguientes inversiones en lencería, vajilla y cubertería y en cristalería en general, siendo, en todos los casos, el valor unitario de dichos elementos del activo fijo material nuevos inferior a 601,01 euros. Lencería , vajilla y cubertería Inversión Cristalería

= 6.000

Inversión = 12.000

Coeficientes de amortización: Coeficiente máximo Periodo máximo Lencería , vajilla y cubertería

25%

> 8 años

Cristalería

50%

4 años

Amortización contable

Amortización fiscal

Ajuste extracontable

Lencería , vajilla y cubertería

1.500

6.000,00

(4.500,00)

Cristalería

6.000

9.010,12

(3.010,12)

Se aplica en primer lugar la libertad de amortización a la inversión en lencería, vajilla y cubertería, que tiene un coeficiente máximo en tablas inferior. En cuanto a la inversión en cristalería, se aplica la libertad de amortización hasta llegar al límite de 12.020,24, es decir a 6.020,24, amortizándose los 5.979,76 restantes (12.000 6.020,24) al 50% según tablas, dando como resultado el 2.989,88 al año. Por tanto, la amortización fiscal procedente será de 6.020,24 + 2.989,88 = 9.010,12.

Amortización acelerada del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias y del inmovilizado intangible. La amortización acelerada afecta a los siguientes bienes del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias y del inmovilizado intangible:

• •

Los adquiridos a terceros que se pongan a disposición de la compañía en un periodo impositivo en el que sean de aplicación los incentivos fiscales de las empresas de reducida dimensión. Los encargados por la sociedad en virtud de un contrato de ejecución de obra siempre que se suscriba en el periodo impositivo en que se considere a la empresa como de reducida dimensión y la puesta a disposición no se demore más allá de 12 meses desde la finalización del periodo.

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Los construidos por la empresa.

En estos casos, los sujetos pasivos del IS podrán amortizar dichos elementos nuevos en base al coeficiente que resulte de multiplicar por dos el coeficiente máximo derivado de las tablas oficiales. La aceleración de amortizaciones también se aplica a la adquisición de elementos del inmovilizado intangible, si bien en este caso el TRLIS distingue entre:

•

•

Los elementos del inmovilizado intangible que se encuentren recogidos en las tablas oficiales de amortización como, por ejemplo, las aplicaciones informáticas o producciones cinematográficas, a los que se aplicará la aceleración de amortizaciones en los mismos términos que a los elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias. Los activos intangibles de vida útil definida y el fondo de comercio que cumplan los requisitos establecidos en los apartados 4 y 6 de los artículos 11 y 12 del TRLIS, respectivamente, podrán deducirse un 150% del importe que resulte de aplicar dichos apartados.

Por tanto, no resulta aplicable esta aceleración a los activos intangibles con vida útil indefinida.

EJEMPLO Una sociedad que en el año 2009 tendría la consideración de empresa de reducida dimensión, satisfizo en el mismo periodo impositivo 80.000 euros en concepto de fondo de comercio. Conforme a lo establecido en el artículo 12.6 del TRLIS, el precio de adquisición originario del inmovilizado intangible correspondiente a fondos de comercio será deducible con un límite anual máximo de deducibilidad consistente en la veinteava parte de su importe (80.000 x 5% = 4.000), pero en aplicación de lo dispuesto en el artículo 111 podría admitirse como gasto fiscal el resultado de aplicar el 150% sobre el porcentaje recogido en el citado artículo 12.6. Por tanto, 80.000 x (5% x 150%) = 6.000.

Amortización acelerada de bienes objeto de reinversión. El artículo 113 del TRLIS fija un régimen de amortización acelerada de los bienes en que se materialice una reinversión. En concreto, la redacción del citado artículo 113 establece la posibilidad de amortización acelerada cuando se cumplan las siguientes circunstancias:

• • • • •

La transmisión se debe realizar en un periodo impositivo en que se considere a la entidad como de reducida dimensión. Sólo afecta a elementos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias. Debe tratarse de una transmisión onerosa, por lo que se descarta la posibilidad de enajenaciones a título gratuito. Tanto los elementos enajenados como aquellos en los que se materialice la reinversión deben estar afectos al desarrollo de la explotación económica de la entidad. La reinversión ha de realizarse en el plazo marcado por el artículo 42.6 del TRLIS. Es decir, durante el año anterior o los tres posteriores a la enajenación.

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 El beneficio fiscal otorgado por el artículo 113 permite que los activos en que se materialice el importe obtenido por la enajenación puedan ser amortizados en función del coeficiente que resulte de multiplicar por tres el coeficiente de amortización lineal máximo previsto en las tablas de amortización oficialmente aprobadas.

EJEMPLO Una empresa de reducida dimensión vende una máquina por 200.000 euros, obteniendo por dicha venta una renta de 90.000 euros. Dicha entidad reinvierte el total de lo obtenido en la compra de otro activo material afecto a su explotación económica, el cual tiene un coeficiente máximo de amortización del 12% según tablas. El régimen que prevé el artículo 113 del TRLIS implica que la renta de 90.000 euros obtenida se integre en la base imponible de la entidad y que la amortización máxima a dotar por el bien en que se reinvirtiera pueda ser multiplicada por tres. Así, la amortización contable de dicho bien será: 200.000 x 12% = 24.000 Mientras que la de carácter fiscal será: 200.000 x 12% x 3 = 72.000 Esto conllevaría la práctica de un ajuste extracontable negativo de 48.000 euros por parte de la citada empresa. Por otra parte, es necesario destacar que la deducción fiscal no estará condicionada a su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias, y tampoco estará condicionado este beneficio fiscal a la generación de rentas positivas como consecuencia de la enajenación de los activos. Es decir, es posible que se generen rentas negativas en la enajenación sin que por ello se impida amortizar de forma acelerada. Por último, en los casos en los que la reinversión sea superior o inferior al importe de la enajenación, la amortización acelerada únicamente podrá aplicarse sobre el importe de la enajenación que sea objeto de reinversión.

5.3 Pérdidas por deterioro de los créditos por posibles insolvencias de deudores En relación con las pérdidas por deterioro de los créditos por posibles insolvencias de deudores, el TRLIS permite deducir la misma basándose en un porcentaje sobre el saldo a final de año de las cuentas de deudores. En concreto, el artículo 112 del TRLIS establece la posibilidad de que este tipo de empresas puedan deducir la pérdida para la cobertura del riesgo derivado de las posibles insolvencias hasta el límite del 1% de los posibles deudores existentes a la conclusión del periodo impositivo en que sea de aplicación este régimen fiscal especial. La deducción de esta pérdida por deterioro se rige por las siguientes reglas:

•

No podrán incluirse en el cálculo del 1% los saldos de dudoso cobro sobre los que se hubiere reconocido la pérdida por deterioro a la que se refiere el artículo 12.2 del TRLIS, que exige para su deducibilidad el transcurso de un plazo de seis meses desde el vencimiento de la obligación, que el deudor se encuentre declarado en situación de concurso o hubiera sido procesado por un delito de alzamiento de bienes

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•

y que el crédito hubiera sido reclamado judicialmente o se hubiera suscitado un litigio de cuya resolución dependiera su cobro. Tampoco podrán incluirse en el cálculo del 1% aquellos créditos que no tengan la consideración de deducibles sobre la base del mismo precepto (por encontrarse garantizados mediante un contrato de seguro o caución, por tratarse de créditos afianzados por entidades de crédito o sociedades de garantía recíproca, etcétera).

EJEMPLO Una entidad de reducida dimensión tiene en el saldo de deudores al final del periodo impositivo 150.000 euros, de los cuales:

• • •

10.000 euros corresponden a una sociedad deudora declarada en concurso. 5.000 euros corresponden a una deuda de una entidad vinculada. 4.000 euros corresponden a una deuda afianzada por un ente público.

El importe máximo deducible en concepto de pérdida por deterioro será de 10.000 + 1.310 = 11.310 euros.

• •

•

Los 10.000 euros que corresponden a la sociedad deudora declarada en concurso se ajustan a lo dispuesto en el artículo 12.2 del TRLIS. Los 1.310 euros, derivados de aplicar el 1% a los 131.000 euros, que es el importe resultante de restar al saldo de la cuenta de deudores, los anteriores 10.000 euros, más los 5.000 euros de la entidad vinculada y la deuda afianzada por un ente público, que alcanza a 4.000 euros.

En caso de que la empresa deje de ser considerada como entidad de reducida dimensión, el saldo de la pérdida por deterioro existente en ese momento se aplicará a cubrir las posibles pérdidas al amparo del artículo 12.2. Es decir, el TRLIS no exige que la entidad considere como ingreso la totalidad del saldo que exista, sino que decide que dicho saldo se aplique a cubrir posibles riesgos futuros.

EJEMPLO Una entidad deja de ser empresa de reducida dimensión en el periodo impositivo 2008, teniendo a final del ejercicio 2007 un saldo de la dotación global del artículo 112.1 de 100.000 euros. Durante los periodos 2008 a 20010, los créditos que, conforme al artículo 12.2 del TRLIS, pueden considerarse como susceptibles de deducción por pérdida por deterioro de créditos por posibles insolvencias son: 2008

25.000

2009

40.000

20010 60.000 De acuerdo con el artículo 112.4 del TRLIS, la entidad no incluirá en su base imponible las pérdidas por posibles insolvencias hasta alcanzar el saldo que figuraba conforme al artículo 112.1 en el periodo impositivo en que perdió la condición de empresa de reducida dimensión, es decir:

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 Saldo provisional global Pérdida insolvencia periodo Pérdida no deducible 2008

100.000

25.000

25.000

2009

75.000

40.000

40.000

20010

35.000

60.000

35.000

5.4 Régimen especial de arrendamiento financiero El régimen especial de arrendamiento financiero, regulado en el artículo 115 del TRLIS, señala que, para las entidades de reducida dimensión, el límite de la deducción de la parte de la cuota satisfecha correspondiente a la recuperación del coste del bien será el resultado de aplicar el triple del coeficiente máximo de amortización previsto en las tablas, en lugar del doble establecido con carácter general para el resto de las entidades.

5.5 El tipo de gravamen Otra de las especialidades de este régimen fiscal la constituyen los tipos de gravamen aplicables, los cuales gozan también de un carácter reducido respecto del régimen general del impuesto. Así, el artículo 114 del TRLIS establece dos tipos de gravámenes para estas empresas: el tipo de gravamen será el 25% para los primeros 120.202,41 euros de base imponible y el 30% para el resto de la base imponible. Por otro lado, para evitar que mediante periodos impositivos reducidos los sujetos pasivos del impuesto puedan tributar a tipos impositivos inferiores, en los casos en que dicho periodo impositivo fuera inferior al año, la parte de base que estaría sometida al tipo del 25% sería la menor de las dos siguientes:

• •

El resultado de multiplicar 120.202,41 euros por el cociente que resulte de dividir el número de días del periodo impositivo entre 365 días. La base imponible obtenida.

EJEMPLO Una empresa de reducida dimensión tiene un periodo impositivo coincidente con el año natural, y acuerda cambiar su ejercicio social, que pasa a cerrarse a 31 de mayo de 2009 (de 1 de junio a 31 de mayo). Determinar cuál sería la cuota íntegra suponiendo que la base imponible cuantificada para el periodo impositivo de 1 de enero a 31 de mayo de 2009 asciende a la cantidad de 95.000 euros: 120.202,41 x 151/365 = 49.727,57. Base al 25% (49.727,27 x 0,25) = 12.431,89 Base al 30% (45.272,43 x 0,30) = 13.581,73 Total cuota íntegra (12.431,89 + 13.581,73) = 26.013,62

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 TEMA 10. El impuesto sobre la renta de no residentes 1. ¿Qué es el IRNR? ¿dónde se aplica? ¿quién está obligado a tributar? 1.1 ¿Qué es el IRNR? La Ley 41/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de No Residentes (IRNR), publicada en el BOE el 10 de diciembre de 1998, respondió a la necesidad de configurar una norma que regulase, de forma unitaria, la tributación de los no residentes, debido a la creciente internacionalización de las relaciones económicas y a la integración progresiva de España en la Unión Europea. La Ley 41/1998, desde su entrada en vigor el 1 de enero de 1999, ha experimentado importantes modificaciones que han justificado la aprobación de un texto refundido. Así, la normativa aplicable se encuentra recogida en el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, aprobado mediante Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo. Con ello se persigue dotar de mayor claridad al sistema tributario mediante la integración en un solo cuerpo normativo de las disposiciones que afectan a la tributación de los no residentes, contribuyendo con ello a aumentar la seguridad jurídica de los contribuyentes. Tradicionalmente, los criterios de sujeción a un impuesto en nuestro Derecho Tributario han sido:

• •

La obligación personal de contribuir, por la cual tributan en España los sujetos considerados residentes, por su renta mundial. La obligación real de contribuir, por la que tributan en España los no residentes.

El IRNR es un tributo de carácter directo que grava la renta obtenida en territorio español por las personas físicas y entidades no residentes en éste, es decir, es el tributo por el que se somete a gravamen a los contribuyentes sujetos a la denominada obligación real.

1.2 ¿Dónde se aplica? Este impuesto se aplicará en todo el territorio español, sin perjuicio de:

• • •

Los regímenes tributarios forales de concierto y convenio económico en vigor, respectivamente, en el País Vasco y Navarra. Las especialidades aplicables en virtud de normativa específica en Canarias, Ceuta y Melilla. Lo dispuesto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno, de conformidad con el artículo 96 de la Constitución española.

1.3 ¿Quién está obligado a tributar? Elementos personales Contribuyentes. Son contribuyentes por este impuesto:

• •

•

Las personas físicas y entidades no residentes en territorio español que obtengan rentas en el mismo salvo que sean contribuyentes por el IRPF. Las personas físicas con nacionalidad extranjera que sean residentes en España por su cargo o empleo, como miembros de misiones diplomáticas, oficinas consulares, funcionarios en activo que ejerzan aquí cargo o empleo oficial, siempre a título de reciprocidad. Las entidades en régimen de atribución de rentas constituidas en el extranjero y con presencia en territorio español.

Residencia en territorio español. La residencia en territorio español se determinará de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 8 a 10 de la Ley 35/2006 del IRPF y en el artículo 8.1 del Real Decreto Legislativo 4/2004 que regula el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Esto supone que la sujeción al IRNR se determina en un sentido negativo,

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 es decir, sólo si un sujeto o entidad no es considerado contribuyente a efectos del IRPF o sujeto pasivo del IS podrá quedar sujeto al IRNR, adquiriendo la condición de contribuyente por este último impuesto. Residencia de las personas físicas. El artículo 9 del Texto Refundido de la Ley del IRPF establece varios criterios para determinar la residencia de una persona física en España: a.

Permanencia durante más de 183 días. Se entenderá que una persona tiene su residencia habitual en territorio español cuando permanezca en España más de 183 días durante el año natural. Para determinar el periodo de permanencia en España se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de territorios o países considerados paraísos fiscales, la Administración podrá exigir que se pruebe la residencia en éste durante 183 días en el año natural.

EJEMPLO Un deportista de nacionalidad española acredita su residencia en Gibraltar. En el presente ejercicio ha permanecido, jugando distintos torneos, 90 días en EE UU, 30 días en Francia, 30 días en Australia, 30 días en Japón y otros 60 días en distintos países africanos. ¿Será considerado residente en España?

SOLUCIÓN Será considerado residente en España, ya que no puede probar su permanencia en Gibraltar, territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, durante 183 días en el año natural. Con ello se convierte en contribuyente por el IRPF y por exclusión no será contribuyente a efectos del IRNR.

b.

Centro de intereses económicos. Una persona se entenderá residente cuando radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.

EJEMPLO Un trabajador residente en España es enviado por su empresa a Bélgica para realizar un curso especializado en Derecho Comunitario. El curso se desarrolla entre los meses de marzo a noviembre. ¿Será considerado residente en España?

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 SOLUCIÓN Será considerado residente en España, ya que el núcleo de sus intereses económicos permanece en territorio español, que es donde tiene su empleo. Esto le convierte en contribuyente por el IRPF y por exclusión no será contribuyente a efectos del IRNR.

c.

Residencia del cónyuge e hijos menores. En tercer lugar, y salvo prueba en contrario, se presumirá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los dos criterios anteriores, el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél residan habitualmente en España.

EJEMPLO Don Sebastián, casado con doña ángeles, tiene un hija, Clara, de 16 años, que vive con ellos y no tiene ingresos propios. La familia reside en Madrid, pero, durante este año, don Sebastián ha sido enviado por su empresa a otro Estado, no calificado como paraíso fiscal, durante 10 meses para el desarrollo de un proyecto informático. ¿Cuál es la residencia habitual de los contribuyentes?

SOLUCIÓN Doña Ángeles y su hija Clara tienen su residencia habitual en España y también don Sebastián, por presunción; ahora bien, dicha presunción podría destruirse por éste acreditando su residencia fiscal en el país donde ha estado destinado. El ser considerado residente supone adquirir la condición de contribuyente a efectos del IRPF y la exclusión de la aplicación de las normas del IRNR, que precisamente se aplican a las personas físicas no residentes.

La Ley del IRPF establece otros dos supuestos en los que, pese a no ser residentes en España, se considera contribuyentes a efectos del impuesto a: a.

Las personas de nacionalidad española, su cónyuge no separado legalmente y sus hijos menores de edad que tuviesen su residencia habitual en el extranjero por su condición de miembros de oficinas diplomáticas o consulares, titulares de cargo o empleo oficial del Estado español o funcionarios en activo que ejerzan en el extranjero cargo o empleo oficial.

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 EJEMPLO La Embajada española en Finlandia contrata a un asesor legal de nacionalidad española, don Eugenio Nieto. ¿Deberá tributar en España don Eugenio?

SOLUCIÓN Don Eugenio será considerado contribuyente a efectos del IRPF puesto que tiene nacionalidad española y su residencia fuera de España se debe a su condición de miembro del personal de servicios de la Embajada.

Véase que el artículo 10 de la Ley del IRPF extiende la aplicación del artículo al personal diplomático, pero también al personal técnico, administrativo o de servicios de la misión. Recuérdese que al ser considerado contribuyente por el IRPF, se excluye su tributación por el IRNR. b.

No perderán la condición de contribuyentes las personas físicas de nacionalidad española que acrediten su nueva residencia en un paraíso fiscal durante el periodo impositivo en que se efectúe el cambio de residencia y los cuatro periodos impositivos siguientes, con la salvedad de que se trate de trabajadores asalariados que adquieran su residencia fiscal en el Principado de Andorra, cumpliéndose una serie de requisitos.

EJEMPLO Una persona que históricamente ha sido residente en España traslada su domicilio a otro Estado, calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, el día 15 de agosto. Aporta certificado de residencia fiscal en ese Estado, teniendo el cambio carácter permanente.

SOLUCIÓN El sujeto no perderá la condición de contribuyente por el IRPF durante ese ejercicio y los cuatro periodos impositivos siguientes. En el presente ejercicio deberá incluir en su declaración del IRPF tanto las rentas obtenidas en España hasta el 15 de agosto como las que posteriormente obtenga en el extranjero. Al ser contribuyente por el IRPF no lo será a efectos del IRNR.

Residencia de las entidades y personas jurídicas. El Texto Refundido de la LIS establece que serán residentes en España las entidades que: a) se hubiesen constituido conforme a la ley española; b) tengan su domicilio social en territorio español, y c) tengan en territorio español la sede de dirección efectiva. Esto sucede cuando radique en territorio español la dirección y control del conjunto de sus actividades, teniendo en cuenta que la Administración Tributaria podrá presumir que una entidad radicada en un país o territorio de nula

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 tributación, o considerado como paraíso fiscal, tiene su residencia en territorio español cuando sus activos principales, directa o indirectamente, consistan en bienes situados o derechos que se cumplan o ejerciten en territorio español o cuando su actividad principal se desarrolle en éste, salvo que dicha entidad acredite que su dirección y efectiva gestión se realiza en ese territorio, o que su operativa responde a motivos económicamente válidos y razones empresariales sustantivas que no sean la simple gestión de valores u otros activos.

EJEMPLO La entidad Inmober, constituida en las islas Bermudas, donde radica la sede de su dirección efectiva (en su territorio se encuentra situada la sede de sus oficinas principales y residen los miembros de su Consejo de Administración), tiene un activo compuesto en un 90% por inmuebles situados en la Costa del Sol española. ¿Puede ser considerada como contribuyente por el IRNR?

SOLUCIÓN A priori, no se trata de un contribuyente por el IRNR, puesto que ni se ha constituido conforme a las normas españolas, ni su domicilio social radica en territorio español, ni su sede de dirección efectiva está en España. No obstante, la Administración Tributaria española puede presumir e imputar su residencia fiscal en ese Estado argumentando que sus principales activos son bienes inmuebles situados en territorio español y que la toma de decisiones se adopta en sus oficinas de Málaga, donde reside su administrador de hecho, poniendo de manifiesto que tanto su constitución como su operativa desde Bermudas obedece a razones que van más allá de la simple gestión de sus activos.

Entidades en régimen de atribución de rentas. Finalmente, son también contribuyentes por el IRNR las entidades en régimen de atribución de rentas constituidas en el extranjero que realicen en territorio español una actividad económica y que toda o parte de la misma se desarrolle, de forma continuada o habitual, mediante instalaciones o lugares de trabajo de cualquier índole, o que actúen en dicho territorio a través de un agente autorizado para contratar en nombre y por cuenta de la entidad. Representantes. El hecho de que el contribuyente por este impuesto sea un sujeto no residente dificulta las posibilidades de control de la Administración Tributaria española sobre el mismo. Con el fin de garantizar el cobro del tributo, los contribuyentes del IRNR están obligados a designar una persona física o jurídica, con residencia en territorio español, y antes del fin del plazo de declaración de la renta obtenida en España, para que les represente ante la Administración Tributaria en los siguientes casos:

• •

• • •

Cuando operen en España mediante establecimiento permanente. Cuando realicen prestaciones de servicios, asistencia técnica, obras de instalación o montaje derivadas de contratos de ingeniería y, en general, de actividades o explotaciones económicas realizadas en España sin mediación de establecimiento permanente. Cuando se trate de entidades en régimen de atribución de rentas constituidas en el extranjero que realicen actividades económicas. Cuando, debido a la cuantía y características de la renta obtenida en territorio español, así lo requiera la Administración Tributaria. Cuando se trate de personas o entidades residentes en países o territorios con los que no existe un efectivo intercambio de información tributaria, que sean titulares de

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 bienes situados o derechos que se cumplan o ejerciten en territorio español, salvo que se trate de valores negociados en mercados secundarios oficiales. El sujeto pasivo o el propio representante estarán obligados a poner en conocimiento de la Administración Tributaria el nombramiento debidamente acreditado en el plazo de dos meses desde el mismo. Responsables. La figura del responsable tiene el mismo objeto que la figura del representante, es decir, garantizar el efectivo cobro del tributo. Establece la Ley del IRNR que responderán solidariamente del ingreso de las deudas tributarias correspondientes a los rendimientos que hayan satisfecho o a las rentas de los bienes o derechos cuyo depósito o gestión tengan encomendado, respectivamente, el pagador de los rendimientos devengados sin mediación de establecimiento permanente por los contribuyentes o el depositario o gestor de los bienes o derechos de los contribuyentes no afectos a un establecimiento permanente. Sin embargo, la responsabilidad solidaria no existirá cuando resulte de aplicación la obligación de retener o ingresar a cuenta, dado que en este caso el pago anticipado es suficiente garantía del cobro para la Administración. Por consiguiente, la figura del responsable solidario pasa a tener un papel secundario en el IRNR, quedando tan sólo para pagadores que no tengan obligación de retener (por ejemplo, las personas físicas arrendatarias de viviendas propiedad de no residentes) y para depositarios o gestores, por lo que en muchos casos esta figura tendrá carácter meramente testimonial. Asimismo, responderán solidariamente del ingreso de las deudas tributarias correspondientes a los establecimientos permanentes de contribuyentes no residentes y a las entidades del artículo 38 del Texto Refundido de la Ley sus representantes. El retenedor. Es una figura que cobra especial relevancia en relación con este impuesto, debido a la especial dificultad, ya antes mencionada, de controlar a los contribuyentes por el IRNR. El legislador ha previsto la figura de la retención y del ingreso a cuenta para asegurarse el cobro de la deuda tributaria derivada del impuesto. De hecho, la cuantía de la retención se hace coincidir con el importe de la deuda tributaria, por lo que, en muchos casos, la retención es propiamente la tributación del no residente. Así, conforme al artículo 31.2 del Texto Refundido, los sujetos obligados a retener deberán retener o ingresar a cuenta una cantidad equivalente a la que resulte de aplicar las disposiciones previstas en la ley para determinar la deuda tributaria correspondiente a los contribuyentes por este impuesto sin establecimiento permanente o las establecidas en un convenio para evitar la doble imposición que resulte aplicable. El sustituto del contribuyente. El sustituto del IRNR es uno de los escasos supuestos de sustitución que existen en el sistema tributario español. Así, las entidades gestoras del mercado de deuda pública en anotaciones en cuenta están obligadas a retener e ingresar a cuenta, como sustitutos del contribuyente, el importe del IRNR correspondiente a los rendimientos de las letras del Tesoro u otros valores públicos obtenidos por inversores sin establecimiento permanente y residentes en paraísos fiscales.

EJEMPLO Determine quién es el contribuyente, el responsable solidario, el sustituto y si hay obligación de nombrar representante en el siguiente supuesto: una sociedad residente en Italia vende 2.000 acciones emitidas por una sociedad residente en España. Las acciones están gestionadas por la gestora de patrimonios Gestoplus y depositadas en el Banco de Comercio y se han adquirido por una persona física residente en España.

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 SOLUCIÓN Contribuyente: la sociedad italiana, ya que es quien obtiene la renta. Responsables solidarios: Gestoplus y el Banco de Comercio, la primera por ser gestora y este último por ser depositario. Sustituto: no hay. Deberá nombrar representante si la Administración Tributaria lo requiere.

El domicilio fiscal. En el caso de no residentes que operan a través de establecimiento permanente, su domicilio fiscal será el lugar donde radique la efectiva gestión administrativa y la dirección de sus negocios en España. Si no pudiera determinarse el domicilio conforme al criterio anterior, se considerará como domicilio fiscal el lugar en que radique el mayor valor del inmovilizado.

2. Sujeción al impuesto 2.1 Hecho imponible. Rentas obtenidas en territorio español Constituye el hecho imponible la obtención de rentas, dinerarias o en especie, en territorio español por los contribuyentes por este impuesto. Se consideran obtenidas en territorio español:

• •

• • • • •

• • • •

Las rentas de actividades o explotaciones económicas realizadas mediante establecimiento permanente situado en territorio español. Los rendimientos de actividades o explotaciones económicas, obtenidos sin mediación de establecimiento permanente, cuando se trate de actividades o explotaciones económicas realizadas en territorio español, o prestaciones de servicios utilizadas en territorio español, o deriven, directa o indirectamente, de la actuación personal en territorio español de artistas y deportistas. Los rendimientos del trabajo, cuando deriven, directa o indirectamente, de un trabajo prestado en territorio español y cuando se trate de retribuciones públicas satisfechas por la Administración española. Las pensiones y demás prestaciones similares, cuando deriven de un empleo prestado en territorio español o cuando se satisfagan por una persona o entidad residente en territorio español o establecimiento permanente situado en el mismo. Las retribuciones de los administradores y miembros de los consejos de administración, de las juntas que hagan sus veces o de órganos representativos de una entidad residente en territorio español. Los dividendos y otros rendimientos derivados de la participación en los fondos propios de entidades residentes en España. Los intereses y otros rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios satisfechos por personas o entidades residentes en territorio español o por establecimientos permanentes situados en el mismo, o que retribuyan prestaciones de capital utilizadas en territorio español. Los cánones o regalías satisfechos por personas o entidades residentes en territorio español o por establecimientos permanentes situados en el mismo, o que se utilicen en territorio español. Los rendimientos derivados, directa o indirectamente, de bienes inmuebles situados en territorio español o de derechos relativos a los mismos. Las rentas imputadas a los contribuyentes personas físicas titulares de bienes inmuebles urbanos situados en territorio español no afectos a actividades económicas. Las ganancias patrimoniales cuando deriven de valores emitidos por personas o entidades residentes en territorio español o de otros bienes muebles o inmuebles situados en territorio español.

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 Finalmente, para completar la delimitación del hecho imponible, la ley establece que:

• •

Se presumirán retribuidas, salvo prueba en contrario, las prestaciones o cesiones de bienes, derechos y servicios susceptibles de generar rentas sujetas a este impuesto. No estarán sujetas al impuesto las rentas que lo estén al impuesto sobre sucesiones y donaciones.

2.2 Rentas exentas Estarán exentas las siguientes rentas:

•

•

•

• •

•

•

•

Las rentas mencionadas en el artículo 7° de la Ley del IRPF, percibidas por personas físicas (entre otras, prestaciones públicas extraordinarias por actos de terrorismo, indemnizaciones por despido, prestaciones por incapacidad permanente absoluta, becas, anualidades por alimentos... salvo la exención de 1.500 euros referente a dividendos y participaciones en beneficios de entidades), así como las pensiones asistenciales por ancianidad reconocidas en favor de los emigrantes españoles. Las becas y otras cantidades percibidas por personas físicas, satisfechas por las administraciones públicas en virtud de acuerdos y convenios internacionales de cooperación cultural, educativa y científica o en virtud del plan anual de cooperación internacional aprobado en Consejo de Ministros. Los intereses y demás rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios, así como las ganancias patrimoniales derivadas de bienes muebles, obtenidos sin mediación de establecimiento permanente por residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea o por establecimientos permanentes de dichos residentes situados en otro Estado miembro de la Unión Europea. En ningún caso ello será de aplicación a los rendimientos y ganancias patrimoniales obtenidos a través de los países o territorios que tengan la consideración de paraíso fiscal. Los rendimientos derivados de la Deuda Pública, obtenidos sin mediación de establecimiento permanente en España. Las rentas derivadas de valores emitidos en España por personas físicas o entidades no residentes sin mediación de establecimiento permanente, cualquiera que sea el lugar de residencia de las instituciones financieras que actúen como agentes de pago o medien en la emisión o transmisión de los valores, cuando el inversor titular de los valores es un contribuyente del IRNR sin establecimiento permanente. Esta clase de activos, conocidos como "bonos matador", están constituidos por bonos, obligaciones, etc.emitidos por organismos internacionales, Estados extranjeros y, en general, organismos supranacionales no establecidos en territorio español. Los rendimientos de las cuentas de no residentes que se satisfagan a contribuyentes por este impuesto, salvo que el pago se realice a un establecimiento permanente situado en territorio español, por el Banco de España o por las entidades registradas a que se refiere la normativa de transacciones económicas con el exterior. Las rentas obtenidas en territorio español, sin mediación de establecimiento permanente en el mismo, procedentes del arrendamiento, cesión o transmisión de contenedores o de buques y aeronaves a casco desnudo, utilizados en la navegación marítima o aérea internacional. Los beneficios distribuidos por las sociedades filiales residentes en territorio español a sus sociedades matrices residentes en otros Estados miembros de la Unión Europea o a los establecimientos permanentes de estas últimas situados en otros Estados miembros, con las siguientes condiciones: a.

b. c.

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Que ambas sociedades estén sujetas y no exentas a alguno de los tributos que gravan los beneficios de las entidades jurídicas en los Estados miembros de la Unión Europea, mencionados en el artículo 2 c) de la Directiva matrizfilial y los establecimientos permanentes estén sujetos y no exentos a imposición en el Estado en el que estén situados. Que la distribución del beneficio no sea consecuencia de la liquidación de la sociedad filial. Que ambas sociedades revistan alguna de las formas previstas en el anexo de la referida directiva.

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 Tendrá la consideración de sociedad-matriz aquella entidad que posea en el capital de otra sociedad una participación directa de, al menos, el 10%. Esta última entidad tendrá la consideración de sociedad filial. No obstante, el ministro de Economía y Hacienda podrá declarar, a condición de reciprocidad, que la exención sea de aplicación a las sociedades filiales que revistan una forma jurídica diferente de las previstas en anexo de la directiva matriz-filial y a los dividendos distribuidos a una sociedad matriz que posea en el capital de una sociedad filial residente en España una participación directa de, al menos, el 10%, siempre que se cumplan las restantes condiciones relacionadas. La mencionada participación deberá haberse mantenido de forma ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, que se mantenga durante el tiempo que sea necesario para completar un año. Pero todo ello no será de aplicación cuando la mayoría de los derechos de voto de la sociedad matriz se posea, directa o indirectamente, por personas físicas o jurídicas que no residan en Estados miembros de la Unión Europea, excepto cuando aquélla realice efectivamente una actividad empresarial directamente relacionada con la actividad empresarial desarrollada por la sociedad filial o tenga por objeto la dirección y gestión de la sociedad filial mediante la adecuada organización de medios materiales y personales o pruebe que se ha constituido por motivos económicos válidos y no para disfrutar indebidamente de la exención. Finalmente, la exención no será de aplicación cuando la sociedad matriz tenga su residencia fiscal o el establecimiento permanente esté situado en un paraíso fiscal.

•

•

•

Las rentas derivadas de las transmisiones de valores o el reembolso de participaciones en fondos de inversión realizados en alguno de los mercados secundarios oficiales de valores españoles, obtenidas por personas físicas o entidades no residentes sin mediación de establecimiento permanente en territorio español, que sean residentes en un Estado que tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición con cláusula de intercambio de información. Esta exención no se aplicará cuando se trate de rendimientos obtenidos a través de un paraíso fiscal. Los dividendos y participaciones en beneficios de entidades a que se refiere el artículo 25.1 a) y b) de la Ley del IRPF obtenidos sin mediación de establecimiento permanente, por personas físicas residentes en otro Estado miembro de la UE o en países o territorios con los que exista un efectivo intercambio de información tributaria, con el límite de 1.000 euros, aplicable sobre la totalidad de los rendimientos obtenidos durante el año natural. El ministro de Economía y Hacienda podrá declarar, a condición de reciprocidad, la exención de los rendimientos correspondientes a entidades de navegación marítima o aérea residentes en el extranjero cuyos buques o aeronaves toquen territorio español, aunque tengan en éste consignatarios o agentes.

EJEMPLO Determine si están exentas las siguientes rentas obtenidas en territorio español, de acuerdo con el TRLIRNR: 1. Rendimientos del trabajo derivados de una actividad personal desarrollada en territorio español. 2. Ganancia patrimonial derivada de la venta de un cuadro depositado en un museo español por su propietario, persona física residente en Arabia Saudí. 3. Renta derivada del reembolso de letras del Tesoro en España, obtenida por una sociedad residente en Australia, que carece de establecimientos en España.

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 SOLUCIÓN

• • •

No exento [(artículo 13.1 c)]. No exento [(artículo 13.1 i)]. Exento [(artículo 14.1 d)].

Nota: Australia no se encuentra catalogado como paraíso fiscal, ni forma parte de la Unión Europea.

2.3 Formas de sujeción Caben dos formas de sujeción al impuesto:

•

•

Con establecimiento permanente. Los contribuyentes que obtengan rentas mediante establecimiento permanente situado en territorio español tributarán por la totalidad de la renta imputable a dicho establecimiento, cualquiera que sea el lugar de su obtención. Sin establecimiento permanente. Los contribuyentes que obtengan rentas sin mediación de establecimiento permanente tributarán de forma separada por cada devengo total o parcial de renta sometida a gravamen, sin que sea posible compensación alguna entre las mismas.

Como consecuencia, la ley establece también criterios distintos a la hora de calcular la base imponible, de modo que, si opera establecimiento, la base imponible se calculará conforme a la normativa del IS y, si se opera sin establecimiento, el cálculo se efectuará conforme a la normativa del IRPF. Es importante tener en cuenta la salvedad referente a que, a las operaciones realizadas por los contribuyentes de este impuesto con personas o entidades vinculadas a ellos, les serán de aplicación las normas contenidas en el artículo 16 del Texto Refundido de la LIS respecto de las operaciones vinculadas asumiendo que, en cualquier caso, se entiende que existe vinculación entre un establecimiento permanente situado en territorio español con su casa central, con otros establecimientos permanentes de su casa central y con otras personas o entidades vinculadas a la casa central o sus establecimientos permanentes, ya estén situados en territorio español o en el extranjero. Aparte de estos dos criterios de sujeción, en el artículo 46 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes se regula una opción para contribuyentes residentes en otros Estados miembros de la Unión Europea, que resulta aplicable a los contribuyentes por el impuesto que no siendo residentes en un paraíso fiscal cumplan las siguientes condiciones:

• • • •

Que sean personas físicas. Que acrediten tener fijado su domicilio o residencia habitual en un Estado miembro de la Unión Europea. Que acrediten que, al menos, el 75% de la totalidad de su renta en el periodo impositivo esté constituido por la suma de los rendimientos del trabajo y de actividades económicas obtenidos durante el mismo en territorio español. Que las rentas anteriores hayan tributado efectivamente durante el periodo por el IRNR.

La Administración Tributaria determinará el importe del IRPF correspondiente al periodo en que el contribuyente haya solicitado la aplicación del régimen opcional. El cálculo se llevará a cabo teniendo en cuenta la totalidad de las rentas obtenidas por el contribuyente durante el periodo y las circunstancias personales y familiares que hayan sido debidamente acreditadas.

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 La Administración Tributaria fijará el tipo medio de gravamen resultante, que aplicará a la parte de la base liquidable correspondiente a las rentas obtenidas durante el periodo en territorio español por el contribuyente a quien sea de aplicación el régimen opcional. Si el resultado de efectuar esas operaciones arroja una cuantía inferior al importe global de las cantidades satisfechas durante el periodo por el contribuyente en concepto del IRNR, incluyendo los pagos a cuenta, por las rentas obtenidas en territorio español, la Administración Tributaria procederá, previas las comprobaciones necesarias, a devolver el exceso al mismo, de conformidad con el procedimiento reglamentario.

3. Rentas obtenidas mediante establecimiento permanente 3.1 Concepto de establecimiento permanente Se entenderá que una persona física o una entidad operan mediante establecimiento permanente en territorio español:

• •

Cuando disponga en España, por cualquier título y de forma continuada o habitual, de instalaciones o lugares de trabajo de cualquier índole en los que se realice toda o parte de la actividad. Cuando actúe en España por medio de agente autorizado para contratar en nombre y por cuenta de la entidad no residente, siempre que ejerza con habitualidad dichos poderes.

En concreto, se consideran establecimientos permanentes las sedes de dirección, las sucursales, las oficinas, las fábricas, los talleres, los almacenes, tiendas u otros establecimientos, las minas, los pozos de petróleo o de gas, las canteras, las explotaciones agrícolas, forestales o pecuarias o cualquier otro lugar de explotación o de extracción de recursos naturales y las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de seis meses.

EJEMPLO Una entidad residente en Argentina es propietaria de unos terrenos destinados a la explotación forestal en España. ¿Puede considerarse que la entidad no residente dispone de un establecimiento permanente en España?

SOLUCIÓN Podemos entender que la entidad no residente opera en España mediante establecimiento permanente, puesto que dispone aquí de una explotación forestal.

3.2 Rentas imputables a los establecimientos permanentes Componen la renta imputable al establecimiento permanente los siguientes conceptos:

• •

Los rendimientos de las actividades o explotaciones económicas desarrolladas por dicho establecimiento permanente. Los rendimientos derivados de elementos patrimoniales afectos al mismo.

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 •

Las ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de los elementos patrimoniales afectos al establecimiento permanente.

3.3 Base imponible La base imponible del establecimiento permanente se determinará con arreglo a las disposiciones del Régimen Ggeneral del impuesto sobre sociedades, sin perjuicio de lo dispuesto a continuación:

•

•

•

No serán deducibles los pagos que el establecimiento permanente efectúe a la casa central o a alguno de sus establecimientos permanentes en concepto de cánones, intereses o comisiones abonados en contraprestación de servicios de asistencia técnica o por el uso o la cesión de bienes o derechos. No obstante, serán deducibles los intereses abonados por los establecimientos permanentes de bancos extranjeros a su casa central o a otros establecimientos permanentes para la realización de su actividad. Será deducible la parte razonable de los gastos de dirección y generales de administración que corresponda al establecimiento permanente, siempre que se cumplan los requisitos establecidos en la ley. Los contribuyentes podrán solicitar a la Administración Tributaria que determine la valoración de los mencionados gastos que resultan deducibles. En ningún caso resultarán imputables cantidades correspondientes al coste de los capitales propios de la entidad (intereses y demás cargas financieras) afectos, directa o indirectamente, al establecimiento permanente.

3.4 Deuda tributaria A la base imponible se aplicará el tipo de gravamen del 30%, excepto cuando la actividad del establecimiento permanente fuese la de investigación y explotación de hidrocarburos, en cuyo caso el tipo de gravamen será del 35%. Adicionalmente, cuando las rentas obtenidas por establecimientos permanentes de entidades no residentes se transfieran al extranjero, salvo entidades con residencia fiscal en Estados de la Unión Europea (que no sean países o territorios calificados como paraíso fiscal) y entidades con residencia fiscal en un Estado que haya suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición, siempre que exista tratamiento recíproco, será exigible una imposición complementaria, al tipo del 18%, sobre las cuantías transferidas con cargo a las rentas del establecimiento permanente (para aproximar su gravamen al de las filiales). En la cuota íntegra del impuesto podrán aplicarse:

• •

El importe de las bonificaciones y las deducciones a que se refieren los artículos 30 a 44 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. El importe de las retenciones, de los ingresos a cuenta y de los pagos fraccionados.

3.5 Periodo impositivo y devengo El periodo impositivo coincidirá con el ejercicio económico declarado por el establecimiento permanente, sin que pueda exceder de 12 meses. Cuando no se hubiese declarado otro distinto, el periodo impositivo se entenderá referido al año natural. El impuesto se devengará el último día del periodo impositivo. La comunicación del periodo impositivo deberá formularse en el momento en que deba presentarse la primera declaración por este impuesto, entendiéndose subsistente para periodos posteriores en tanto no se modifique expresamente. Se entenderá concluido el periodo impositivo cuando el establecimiento permanente cese en su actividad o, de otro modo, se realice la desafectación de la inversión en su día efectuada respecto del establecimiento permanente, así como en los supuestos en que se produzca la transmisión del establecimiento permanente a otra persona física o entidad, aquellos en que la casa central traslade su residencia y cuando fallezca su titular.

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 3.6 Obligaciones formales •

• •

Los establecimientos permanentes estarán obligados a presentar declaración, determinando e ingresando la deuda tributaria correspondiente, mediante el modelo 200 o 201 simplificado. La declaración se presentará en el plazo de 25 días naturales siguientes a los seis meses posteriores a la conclusión del periodo impositivo. Los establecimientos permanentes estarán obligados a llevar contabilidad separada, referida a las operaciones que realicen y a los elementos patrimoniales que estuviesen afectos a los mismos. Estarán, asimismo, obligados al cumplimiento de las restantes obligaciones de índole contable, registral o formal exigibles a las entidades residentes en territorio español por las normas del impuesto sobre sociedades.

3.7 Pagos a cuenta Los establecimientos permanentes estarán sometidos al régimen de retenciones del impuesto sobre sociedades por las rentas que perciban y quedarán obligados a efectuar pagos fraccionados a cuenta de la liquidación de este impuesto en los mismos términos que las entidades sujetas al impuesto sobre sociedades. Asimismo, estarán obligados a practicar retenciones e ingresos a cuenta en los mismos términos que las entidades residentes en territorio español.

EJEMPLO La sociedad mercantil Arij BW, residente en Holanda, tiene un establecimiento permanente en Valencia. Los ingresos íntegros correspondientes a las operaciones realizadas por el establecimiento permanente en el ejercicio son de 145.000 euros, de los cuales hay una partida de 13.000 euros que no se cobra hasta febrero del ejercicio siguiente. Las retenciones soportadas ascienden a 50.750 euros. Los gastos de dirección y administración general del local de Valencia ascienden a 3.600 euros, de los cuales 800 euros corresponden al coste de los capitales propios de Arij BW, afectos indirectamente al establecimiento valenciano. Los gastos de dirección del local de ámsterdam ascienden a 4.800 euros. Los gastos del establecimiento permanente son:

• • • • • •

Amortización del inmovilizado material, 6.500 euros. Provisión para cubrir el riesgo de responsabilidad derivada de un litigio judicial en curso, 900 euros. Gastos de servicios correspondientes a una operación realizada con un residente en las Antillas neerlandesas, 2.000 euros. Sanción administrativa, 100 euros. Gastos de formación profesional, 4.000 euros (porcentaje de deducción, 5%). Arrendamiento del local en el que se desarrolla la actividad, 16.000 euros. Se pide realizar la liquidación que corresponda.

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 SOLUCIÓN Entidad no residente que opera con un establecimiento permanente en España. Se aplican las normas del IS a todas las rentas obtenidas por el establecimiento.

Rendimientos íntegros

145.000 euros

Gastos deducibles * Amortización

30.200 euros 6.500 euros

Provisión

900 euros

Administración general Formación profesional Arrendamiento

2.800 euros 400 euros 16.000 euros

Base imponible

114.800 euros

Tipo

30%

Cuota íntegra

34.440 euros

Deducciones Formación 5% x 0,8 x 4.000

80 euros

Cuota líquida

34.360 euros

Retenciones

50.750 euros

Cuota diferencial

– 16.390 euros

* Son gastos no deducibles: el coste de los capitales propios, las sanciones y las operaciones con el residente en las Antillas holandesas.

4. Rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente Los contribuyentes que operan sin establecimiento permanente, sean personas físicas o jurídicas, tributan con arreglo a la normativa reguladora del IRPF, y lo hacen por cada operación, según establecen los artículos 24 y siguientes del Texto Refundido de la Ley del IRNR.

4.1 Base imponible a) Regla general. Con carácter general, la base imponible estará constituida por su importe íntegro, determinado de acuerdo con las normas del IRPF. b) Reglas especiales 1.

En los casos de prestaciones de servicios, asistencia técnica, obras de instalación o montaje derivados de contratos de ingeniería y, en general, de actividades o explotaciones económicas realizadas en España sin mediación de establecimiento permanente, la base imponible será igual a la diferencia entre los ingresos íntegros y los siguientes gastos:

•

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Sueldos, salarios y cargas sociales del personal empleado directamente en el desarrollo de la actividad siempre que se justifique o garantice el ingreso del

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Manual de Fiscalidad Básica 2009

• •

2.

3.

impuesto que proceda o los pagos a cuenta de los rendimientos del trabajo satisfechos. Aprovisionamiento de materiales para su incorporación definitiva a los trabajos realizados en territorio español. Suministros consumidos en territorio español para el desarrollo de las actividades.

La base imponible correspondiente a las ganancias patrimoniales se determinará aplicando, a cada alteración patrimonial que se produzca, las normas previstas para el IRPF, con ciertas excepciones. En el caso de entidades no residentes, cuando la ganancia patrimonial provenga de una adquisición a título lucrativo, su importe será el valor normal de mercado del elemento adquirido. Finalmente, cuando las ganancias procedan indirectamente de bienes situados en territorio español o de derechos relativos a éstos, en concreto de la transmisión de derechos o participaciones en entidades de mera tenencia de bienes residentes en países o territorios con los que no exista un efectivo intercambio de información tributaria, esos bienes inmuebles situados en territorio español quedarán afectos al pago del impuesto. En el caso de personas físicas no residentes, la renta imputada de los bienes inmuebles situados en territorio español se determinará con arreglo a lo dispuesto en la Ley del IRPF (2% del valor catastral de bienes inmuebles urbanos o rústicos con construcciones no indispensables para el ejercicio de explotación alguna, no afectos a actividades económicas ni generadores de rendimientos de capital inmobiliario, o 1,1% si el valor catastral ha sido revisado).

4.2 Cuota tributaria La cuota tributaria se obtendrá aplicando a la base imponible, determinada conforme a los puntos anteriores, entre otros los siguientes tipos de gravamen: 1. 2.

Con carácter general, el 25%. Las pensiones y haberes pasivos percibidos por personas físicas no residentes en territorio español, cualquiera que sea la persona que haya generado el derecho a su percepción, serán gravados de acuerdo con la siguiente tarifa progresiva: Importe anual Resto pensión Tipo aplicable Cuota euros hasta euros hasta euros porcentaje

3.

4.

0

0

12.000

8

12.000

960

6.700

30

18.700

2.970

En adelante

40

Los rendimientos del trabajo de personas físicas no residentes en territorio español, siempre que no sean contribuyentes por el IRPF, que presten sus servicios en misiones diplomáticas y representaciones consulares de España en el extranjero, cuando no proceda la aplicación de normas específicas derivadas de los tratados internacionales en los que España sea parte, se gravarán al 8%. El 18% cuando se trate de:

• • •

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Dividendos y rendimientos derivados de la participación en fondos propios de entidades. Intereses y rendimientos derivados de la cesión a terceros de capitales propios. Ganancias de patrimonio que se pongan de manifiesto con ocasión de transmisiones de elementos patrimoniales.

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 5.

El 2% de rendimientos del trabajo percibidos por personas físicas no residentes en territorio español en virtud de un contrato de duración determinada para trabajadores extranjeros de temporada, de acuerdo con la legislación laboral.

EJEMPLO 1. Un artista, de nacionalidad dominicana, realiza varias actuaciones en territorio español durante un mes, percibiendo 2.000 euros. 2. Una persona física residente en Uruguay es propietaria de un apartamento en Benidorm destinado a uso propio en periodos vacacionales. El valor de adquisición fue de 140.000 euros y su valor catastral revisado de 90.000 euros. El IBI satisfecho ascendió a 420 euros. 3. Una persona física residente en Yemen es titular de un apartamento en Marbella cuyo valor catastral en el ejercicio es de 40.000 euros. El apartamento ha estado arrendado como vivienda durante seis meses por 5.000 euros mensuales. Los gastos correspondientes han ascendido a 250 euros mensuales.

SOLUCIÓN 1. Base: 2.000. Tipo: 24%. Cuota: 480. 2. * Base 1: 10% x 90.000 = 935. Tipo: 24%. Cuota: 224,40. 3. Alquiler: base 5.000 x 6 = 30.000. Tipo: 24%. Cuota: 7.200. Renta imputada: 2% x 40.000 x 6 / 12 = 400. Tipo: 24%. Cuota: 96. * Conforme a la normativa del IRPF, tomamos como renta imputada el 1,1% del valor catastral revisado.

EJEMPLO 1. Una persona física residente en Siria ha transmitido el 10 de abril de 2009 unas participaciones en un fondo de inversión por importe de 14.000 euros. Dichas participaciones las había adquirido el 5 de julio de 1984 por 8.000 euros. 2. Una sociedad residente en la República Surafricana ha obtenido 4.000 euros de dividendos por la participación en los fondos propios de una sociedad residente en España. 3. Una sociedad residente en Taiwan ha realizado operaciones de asistencia técnica para una empresa residente en España, sin establecimiento permanente, por las que ha obtenido unos ingresos de 100.000 euros. El importe de los sueldos satisfechos al personal desplazado a España para realizar los servicios asciende a 20.000 euros y el importe declarado en la aduana por los materiales importados y utilizados en las operaciones es de 14.000 euros. La retención practicada ha sido del 25,00%.

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 SOLUCIÓN a) Base V. Transmisión

14.000,00

V. Adquisición

8.000,00

Ganancia / pérdida de patrimonio

6.000,00

Ganancia no sujeta por coeficientes de abatimiento Total de días en posesión: 9.046 días Días en posesión hasta el 19 de enero de 2006 (inclusive): 7.869 días Proporción de días hasta el 19 de enero de 2006: 86,98% Ganancia exenta: 6.000 (no sujetos a 31de diciembre de 1994: 14,28% reducción durante más de 8 años) x 86,98%= 5.218,80 euros Ganancia sometida a tributación 6.000 x 13,02% = 781,20 euros Tipo 18% Cuota 781,20 x 18% = 140,61 euros * Se aplica a la ganancia el régimen transitorio de cálculo de las ganancias patrimoniales aplicable a bienes adquiridos antes del 31 de diciembre de 1994 (ver Disposición Final Tercera.7 de la Ley 35/2006 del IRPF). b) Base: 4.000 euros. Tipo: 18%. Cuota: 720 euros. c) Base: 100.000 - 20.000 - 14.000 = 66.000 euros. Tipo

18%

Cuota

16.500 euros

Retención

25.000 euros

A devolver

8.500 euros

4.3 Deducciones De la cuota sólo se deducirán:

• •

Las cantidades correspondientes a las deducciones por donativos en los términos previstos en el artículo 68.3 del Texto Refundido de la Ley del IRPF. Las retenciones e ingresos a cuenta que se hubieran practicado sobre las rentas del contribuyente.

4.4 Devengo El impuesto se devengará:

• •

Tratándose de rendimientos, cuando resulten exigibles o en la fecha del cobro si ésta fuera anterior. Tratándose de ganancias patrimoniales, cuando tenga lugar la alteración patrimonial.

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 • •

Tratándose de rentas imputadas correspondientes a los bienes inmuebles urbanos, el 31 de diciembre de cada año. En los restantes casos, cuando sean exigibles las correspondientes rentas.

En caso de fallecimiento del contribuyente, todas las rentas pendientes de imputación se entenderán exigibles en la fecha del fallecimiento.

4.5 Obligaciones formales 1.

2. 3. 4.

5.

Los contribuyentes que obtengan rentas en territorio español sin mediación de establecimiento permanente estarán obligados a presentar declaración, determinando e ingresando la deuda tributaria correspondiente por este impuesto en el plazo de un mes desde la fecha de devengo. Tratándose de rentas imputadas correspondientes a bienes inmuebles urbanos de uso propio, la declaración se presentará del 1 de enero al 30 de junio siguiente a la fecha del devengo. Podrán también efectuar la declaración e ingreso de la deuda los responsables solidarios. No se exigirá a los contribuyentes por este impuesto la presentación de la declaración correspondiente a las rentas respecto de las que se hubiese practicado retención o efectuado ingreso a cuenta, ni respecto de aquellas sujetas a retención o ingreso a cuenta pero exentas. Los contribuyentes que obtengan rentas de actividades o explotaciones económicas realizadas en España estarán obligados a llevar libros registro de ingresos y de gastos. Asimismo, deberán conservar, numeradas por orden de fechas, las facturas emitidas y las facturas o justificantes recibidos. Están obligados a practicar las retenciones e ingresos a cuenta respecto de los rendimientos del trabajo que satisfagan, así como de otros rendimientos sometidos a retención que constituyan gasto deducible para la obtención de las rentas derivadas de prestaciones de servicios, asistencia técnica, obras de instalación o montaje derivados de contratos de ingeniería y en general de actividades o explotaciones económicas realizadas en España. Cuando hubieren de practicar retenciones e ingresos a cuenta, estarán obligados a presentar la declaración censal y a llevar los registros de ingresos y gastos que reglamentariamente se determinan.

EJEMPLO Rendimientos de actividades económicas. Una sociedad con residencia fuera de la UE percibe 60.000 euros por la prestación de unos servicios de asistencia técnica en España. Para la prestación de este servicio contrató personal en España, lo que le supuso un gasto de 18.000 euros, adquirió materiales por valor de 15.000 euros y pagó en concepto de suministros (electricidad) 1.200 euros. Asimismo, satisfizo 6.000 euros a personal que desde su lugar de residencia intervino en estos trabajos. Se pide determinar la tributación que corresponda.

SOLUCIÓN Ingresos Gastos de personal

60.000 euros (18.000 euros)

Gastos de aprovisionamiento (15.000 euros) Suministros (electricidad)

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(1.200 euros)

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 Base imponible

25.800 euros

Tipo de gravamen Cuota íntegra

24% 6.192 euros

EJEMPLO Rendimientos del trabajo. La empresa X, residente en España, destina a trabajar a un país que no tiene suscrito un convenio de doble imposición con España a los trabajadores que a continuación se indican: 1. A don Mariano Gómez, durante cinco meses. 2. A doña Tomasa Romero, durante tres años, acreditando su residencia fiscal en el extranjero. ¿Cómo tributarán estos trabajadores?

SOLUCIÓN 1. Don Mariano Gómez, al mantener su residencia en España, seguirá tributando por el IRPF. En el caso de que en el país de destino tribute efectivamente por razón de un impuesto de naturaleza idéntica al nuestro, las retribuciones recibidas como consecuencia de su destino temporal en dicho país estarán exentas en España, con ciertos límites, si se cumplen las condiciones que a estos efectos se prevén en la normativa del IRPF. Asimismo, las cantidades que perciba en exceso sobre lo que obtendría de seguir destinado en España tendrán la consideración de dietas exceptuadas de gravamen. No obstante, deberá optar por un régimen u otro porque el disfrute de ambos en sede de un mismo contribuyente no es posible. 2. Doña Tomasa Romero, por el contrario, al acreditar su residencia fiscal en el extranjero, pasará a tener la condición de no residente. En este caso, los rendimientos del trabajo que perciba de fuente española no se consideran renta obtenida en España, no debiendo tributar por ellos. En el caso de que no soportara un impuesto personal en el extranjero, tributaría en España como contribuyente del IRNR al tipo general del 24%.

EJEMPLO Rendimientos del capital inmobiliario. Una persona física residente en Suecia es titular de dos inmuebles en España que adquirió el 6 de marzo de 1998 en idénticas condiciones. El valor catastral de cada uno de ellos asciende a 200.000 euros. El IBI que satisface por cada uno de ellos supone 1.200 euros. Uno de ellos lo tiene destinado para su uso, ya que realiza numerosos viajes a España. El segundo lo tiene arrendado por 40.000 euros al año, habiéndole ocasionado unos gastos de 10.000 euros (gastos de comunidad, reparaciones, etcétera). Se pide determinar la tributación por estos inmuebles.

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 SOLUCIÓN Inmueble desocupado Base imponible (2% x 200.000)

4.000 euros

Cuota tributaria (24% x 4.000)

960 euros

Inmueble arrendado Base imponible (ingresos íntegros sin deducción de gastos) 40.000 euros Cuota tributaria (24% x 40.000)

9.600 euros

Además, si el propietario fuese una persona jurídica, se aplicaría el gravamen especial sobre bienes inmuebles de entidades no residentes.

5. Retenciones e ingresos a cuenta Regulado en los artículos 30 y siguientes del Texto Refundido de la Ley del IRNR y 11 y siguientes del Reglamento que lo desarrolla, como ya se mencionó anteriormente, las retenciones e ingresos a cuenta son instrumentos de técnica tributaria tendentes a garantizar el cobro del tributo, objetivo que se consigue anticipando el pago del impuesto, obligando al pagador de las rentas a retener e ingresar en el Tesoro (a efectuar el ingreso a cuenta si la retribución se realiza en especie) precisamente una cantidad a cuenta de la futura liquidación por el impuesto que haga el contribuyente. Pues bien, éste es un mecanismo esencial en este impuesto puesto que se trata de un tributo que se exige a sujetos no residentes cuyo control es mucho más difícil para la Hacienda Pública. Es por ello que la cantidad a retener coincide sustancialmente con la cuota resultante de la liquidación, por lo que la retención correctamente practicada e ingresada equivale al pago del impuesto, excluyendo incluso la obligación de declarar en muchos casos.

5.1 Sujetos obligados a retener Están obligados a retener o ingresar a cuenta respecto de las rentas sujetas al IRNR que satisfagan o abonen, con carácter general: 1. 2. 3. 4.

5.

Las entidades residentes en España, incluidas las entidades en régimen de atribución. Las personas físicas residentes en España que realicen actividades económicas, respecto de las rentas que satisfagan o abonen en el ejercicio de aquéllas. Los contribuyentes del IRNR con establecimiento permanente. Los contribuyentes del IRNR sin establecimiento permanente, respecto de los rendimientos del trabajo que satisfagan, así como respecto de otros rendimientos sometidos a retención que constituyan gasto deducible para la obtención de las rentas de no residentes sin establecimiento permanente derivadas de actividades económicas. Las entidades en régimen de atribución de rentas del artículo 38.

Todos estos obligados a retener ya no serán responsables solidarios, incluso en los supuestos de exención y consiguiente excepción de retener. Hay que añadir, por último, una figura especial que opera exclusivamente en el caso de transmisiones de bienes inmuebles. Así, cuando los contribuyentes por el IRNR que actúen sin mediación de establecimiento permanente transmitan bienes inmuebles situados en España, el adquirente estará obligado a retener e ingresar el 3% de la contraprestación acordada en concepto de pago a cuenta del impuesto del no residente, quedando el inmueble afecto al pago de la deuda tributaria en el caso de que la retención o ingreso a cuenta no se hubiese ingresado. Ello no será de aplicación cuando el titular del inmueble fuese una

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 persona física y, a 31 de diciembre de 1996, el inmueble hubiese permanecido en su patrimonio más de 10 años, sin haber sido objeto de mejoras en ese tiempo.

5.2 Rentas sujetas a retención Con carácter general, están sujetas a retención todas las rentas sujetas al impuesto. No obstante, no existirá obligación de retener en relación con rentas como las siguientes: 1.

2. 3. 4. 5.

Rentas exentas conforme al artículo 14 del Texto Refundido de la Ley del IRNR. Es decir, cuando una renta esté exenta de imposición, también estará exceptuada de retención, a excepción de la exención de 1.000 euros referida a dividendos y beneficios en entidades del artículo 25.1 a) y b) de la Ley del IRPF. Rentas exentas en virtud de lo dispuesto en un convenio para evitar la doble imposición. Cuando se acredite el pago del impuesto o la procedencia de la exención. Los beneficios derivados de entidades de tenencia de valores extranjeros residentes en España. Las rentas que determinen ganancias patrimoniales, salvo:

• • •

Los premios derivados de la participación en juegos, concursos, rifas o combinaciones aleatorias. Las derivadas de la transmisión de inmuebles en territorio español sujetas a la retención del 3%. Las derivadas de la transmisión o reembolso de acciones o participaciones en el capital o patrimonio de instituciones de inversión colectiva, excepto las procedentes de participaciones en los fondos de inversión cotizados.

5.3 Importe de la retención Los sujetos obligados a retener deberán retener o ingresar a cuenta una cantidad equivalente a la que resulte de aplicar el porcentaje que corresponda para determinar la deuda tributaria, es decir, el tipo de gravamen previsto en cada caso por la propia ley, o el establecido por un convenio para evitar la doble imposición que resulte aplicable. La base para el cálculo de la retención con carácter general, será la base imponible calculada con arreglo a las disposiciones del Texto Refundido de la Ley del IRNR. Cuando se opera sin establecimiento permanente se tomará el importe íntegro de la renta sin minorar gasto alguno y sin poder aplicar prácticamente ninguna deducción.

EJEMPLO Una entidad residente en un país extranjero, sin convenio, percibe unos intereses derivados de un préstamo de la sociedad X. ¿Cuál será el importe de la retención?

EJEMPLO En este caso, la sociedad X está abonando rentas sujetas al IRNR, obtenidas sin mediación de establecimiento permanente, por lo que deberá retener e ingresar una cantidad equivalente al impuesto. En este caso retendrá e ingresará el 18% de los dividendos íntegros.

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 5.4 ¿Cuándo debe practicarse la retención? Con carácter general, la obligación de retener nacerá cuando se devengue el impuesto. Aparte de esta regla general, la ley concreta los siguientes casos: 1.

Con relación a los rendimientos del capital mobiliario, la obligación de retener o ingresar a cuenta nacerá en el momento de la exigibilidad de los mismos o en el de su pago o entrega si fuera anterior. En particular:

•

• •

2.

Los intereses se entenderán exigibles: en las fechas de vencimiento señaladas en la escritura o contrato para su liquidación o cobro o cuando, de otra forma, se reconozcan en cuenta, aunque el perceptor no reclame su cobro o los rendimientos se acumulen al principal de la operación. Los dividendos se entenderán exigibles: en la fecha establecida en el acuerdo de distribución o a partir del día siguiente al de su adopción a falta de la determinación de la citada fecha. En caso de transmisión, amortización o reembolso de activos financieros, la obligación nacerá en el momento de la transmisión, amortización o reembolso.

En relación con las ganancias patrimoniales, la obligación de retener nacerá en el momento en que se formalice la transmisión o reembolso de las acciones o participaciones en el capital o patrimonio de instituciones de inversión colectiva, cualesquiera que sean las condiciones de cobro pactadas.

5.5 Otras obligaciones del retenedor Los sujetos obligados a retener deben:

• • •

Presentar declaración y efectuar el ingreso en el Tesoro. Presentar un resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta. Conservar la documentación correspondiente y expedir certificación acreditativa de las retenciones o ingresos a cuenta practicados.

6. Gravamen especial. Entidades en régimen de atribución de rentas 6.1 Gravamen especial sobre bienes inmuebles de entidades no residentes El artículo 40 del Texto Refundido del IRNR establece que las entidades no residentes que sean propietarias o posean en España, por cualquier título, bienes inmuebles o derechos reales de goce o disfrute sobre los mismos estarán sujetas al impuesto mediante un gravamen especial. Exenciones. El gravamen especial sobre bienes inmuebles no será exigible a: 1. 2.

3.

Los Estados e instituciones públicas extranjeras y los organismos internacionales. Las entidades con derecho a la aplicación de un convenio para evitar la doble imposición internacional, cuando el convenio aplicable contenga cláusula de intercambio de información, y siempre que las personas físicas que en última instancia posean, de forma directa o indirecta, el capital o patrimonio de la entidad, sean residentes en territorio español o tengan derecho a la aplicación de un convenio para evitar la doble imposición que contenga cláusula de intercambio de información. Las entidades que desarrollen en España, de modo continuado o habitual, explotaciones económicas diferenciables de la simple tenencia o arrendamiento del inmueble, considerando que esto sucede cuando se dé cualquiera de las circunstancias siguientes:

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 • • • 4. 5.

Que el valor real del inmueble o inmuebles, cuya titularidad corresponda a la entidad no residente, no exceda de cinco veces el valor real de los elementos patrimoniales afectos a una explotación económica. Que el volumen anual de operaciones de la explotación económica sea igual o superior a cuatro veces la base imponible del gravamen especial. Que el volumen anual de operaciones de la explotación económica sea igual o superior a 600.000 euros.

Las sociedades que coticen en mercados secundarios de valores oficialmente reconocidos. Las entidades sin ánimo de lucro de carácter benéfico o cultural, reconocidas con arreglo a la legislación de un Estado que tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición con cláusula de intercambio de información, siempre que los inmuebles se utilicen en el ejercicio de las actividades que constituyan su objeto.

EJEMPLO Determine si están sometidos o no al gravamen especial sobre bienes inmuebles las siguientes propiedades: 1. Un inmueble propiedad del consulado de EE UU en Sevilla. 2. Un inmueble propiedad de una fundación benéfica extranjera, arrendado por 2.000 euros mensuales. 3. Inmueble, propiedad de una sociedad no residente, en el que realizan operaciones de compraventa de maquinaria usada.

SOLUCIóN 1. No, porque están exentos del impuesto los Estados extranjeros. 2. Sí, porque en este caso la entidad benéfica no destina el inmueble al ejercicio de las actividades que constituyen su objeto. 3. No, porque la sociedad realiza en España una explotación económica distinta de la tenencia del inmueble (se supone que se cumplen los requisitos reglamentarios).

Base imponible y tipo de gravamen. La base imponible del gravamen especial estará constituida por el valor catastral de los bienes inmuebles. Cuando no existiese valor catastral, se utilizará el valor determinado con arreglo a las disposiciones aplicables a efectos del impuesto sobre el patrimonio. El tipo del gravamen especial será del 3%. En los supuestos en que una entidad no residente participe en la titularidad de los bienes o derechos junto con otra u otras personas o entidades, el gravamen especial sobre bienes inmuebles de entidades no residentes en España será exigible por la parte del valor de los bienes o derechos que corresponda proporcionalmente a su participación en la titularidad de aquéllos. La cuota del gravamen especial sobre bienes inmuebles de entidades no residentes tendrá la consideración de gasto deducible a efectos de la determinación de la base imponible del Impuesto sobre no residentes que en su caso grave los rendimientos y ganancias patrimoniales derivados de la explotación del inmueble.

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 EJEMPLO Una sociedad residente en Túnez es propietaria de un inmueble situado en Santander. El valor de adquisición es de 520.000 euros y su valor catastral revisado es de 200.000 euros. La cuota satisfecha por el IBI ascendió a 15.000 euros.

SOLUCIóN La sociedad extranjera estará sujeta al gravamen especial sobre bienes inmuebles de entidades no residentes. Se tomará como base imponible el valor catastral, aplicándose el tipo de gravamen del 3% legalmente previsto.

Base

200.000

Tipo de gravamen Cuota

3% 6.000

Devengo y declaración. El gravamen se devenga el 31 de diciembre de cada año y deberá declararse e ingresarse en el mes de enero siguiente.

6.2 Entidades en régimen de atribución de rentas Las rentas correspondientes a las entidades en régimen de atribución de rentas obtenidas por sociedades civiles, tengan o no personalidad jurídica, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la LGT, así como las retenciones e ingresos a cuenta que hayan soportado, se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes, respectivamente, de acuerdo con lo establecido para el régimen especial de entidades en régimen de atribución de rentas del IRPF y las especialidades señaladas en la propia Ley del IRNR, según se trate de entidades constituidas en España o en el extranjero. En relación con estas entidades, hay que distinguir cuatro supuestos: 1.

2.

3.

Entidad constituida en España y que realiza actividad económica en territorio español. Si la entidad realiza actividad económica en territorio español, los miembros no residentes en territorio español serán contribuyentes del impuesto con establecimiento permanente. Entidad constituida en España y que no realiza actividad económica en territorio español. Si la entidad no realiza en España actividad económica, los miembros no residentes en territorio español serán contribuyentes por el impuesto sin establecimiento permanente, resultando la entidad en régimen de atribución de rentas obligada a ingresar a cuenta la diferencia entre la parte de la retención soportada que le corresponda al miembro no residente y la retención que hubiera resultado de haberse aplicado directamente sobre la renta atribuida. Entidad constituida en el extranjero con presencia en territorio español. Será contribuyente del impuesto a diferencia de los dos supuestos anteriores, en las que el contribuyente sigue siendo cada uno de sus miembros. Se considera que tiene presencia en territorio español cuando realice una actividad económica en dicho territorio, y toda o parte de la misma se desarrolle, de forma continuada o habitual,

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 mediante instalaciones o lugares de trabajo de cualquier índole, o actúe en él a través de un agente autorizado para contratar, en nombre y por cuenta de la entidad. La tributación de este tipo de entidades deberá efectuarse del siguiente modo:

•

• •

La base imponible estará constituida por la parte de la renta, cualquiera que sea el lugar de su obtención, determinada conforme a lo establecido en el artículo 89 de la Ley del IRPF que resulte atribuible a los miembros no residentes de la entidad. La cuota íntegra se determinará aplicando sobre la base imponible el tipo de gravamen del 30%. Dicha cuota se minorará aplicando las bonificaciones y deducciones aplicables para los contribuyentes que operan mediante establecimiento permanente, así como los pagos a cuenta, siempre en la parte correspondiente a la renta atribuible a los miembros no residentes.

Finalmente señalar que, en el caso de que alguno de los miembros no residentes de esas entidades invoque un convenio de doble imposición, se considerará que las cuotas satisfechas por la entidad fueron satisfechas por éstos en la parte que les corresponda. 4.

Entidad constituida en el extranjero sin presencia en territorio español. Cuando una entidad en régimen de atribución de rentas constituida en el extranjero obtenga rentas en territorio español sin desarrollar en el mismo una actividad económica en la forma descrita en el apartado anterior, los miembros no residentes en territorio español serán contribuyentes de este impuesto sin establecimiento permanente. En este caso, las retenciones o ingresos a cuenta se practicarán de la siguiente forma:

•

•

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Si se acredita al pagador la residencia de los miembros de la entidad y la proporción en que se les atribuye la renta, se aplicará a cada miembro la retención que corresponda a tenor de dichas circunstancias de acuerdo con su impuesto respectivo. Cuando el pagador no entienda acreditadas esas circunstancias, o bien cuando la entidad en régimen de atribución de rentas esté constituida en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, practicará la retención o ingreso a cuenta con arreglo a las normas del IRNR sin considerar el lugar de residencia de sus miembros ni las exenciones por el impuesto.

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 TEMA 11. El impuesto sobre el valor añadido (I)

1. Introducción 1.1 Concepto El impuesto sobre el valor añadido (IVA) es un tributo indirecto que recae sobre el consumo y grava en la forma y condiciones previstas por la ley, las siguientes operaciones:

• • •

Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por empresarios o profesionales. Las adquisiciones intracomunitarias de bienes. Las importaciones de bienes.

1.2 Ámbito de aplicación El ámbito espacial de aplicación del impuesto es el territorio español, incluyendo en él las islas adyacentes, el mar territorial hasta el límite de 12 millas náuticas y el espacio aéreo correspondiente. Se excluyen del ámbito de aplicación las islas Canarias, Ceuta y Melilla.

1.3 El hecho imponible Está constituido por

• • •

Las entregas de bienes y prestaciones de servicios. Las adquisiciones intracomunitarias de bienes. Las Importaciones de bienes.

Estos dos últimos regulan las operaciones de comercio exterior.

2. Entregas de bienes y prestaciones de servicios Para que una entrega de bienes o prestación de servicios quede sujeta al IVA deben concurrir, conforme al artículo 4 de la Ley 37/1 992, los siguientes requisitos:

• • •

Que se realice en el ámbito espacial, es decir, en la Península o las islas Baleares. Que se realice por empresarios o profesionales. Que la operación se efectúe a título oneroso, aunque la propia ley establece una excepción a este requisito en el supuesto de autoconsumo.

Se exige siempre que la operación se realice por el empresario o profesional en el desarrollo de su actividad. La entrega o prestación queda sujeta tanto si se realiza la operación con carácter habitual como si es ocasional.

EJEMPLO Una fábrica de cortinas radicada en Zamora vende una máquina de coser a otro empresario.

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 SOLUCIÓN Estamos ante una entrega de bienes sujeta al impuesto, ya que se efectúa en el ámbito espacial de aplicación; es realizada por un empresario; reviste carácter oneroso, puesto que recibe una contraprestación por la máquina, y se trata de un bien afecto a la actividad. No impide que la operación quede sujeta el que la venta de maquinaria no constituya la actividad habitual de este empresario, puesto que la ley especifica que tributarán también las operaciones realizadas a título ocasional.

2.2.1 Concepto de empresario o profesional Tienen la condición de empresarios o profesionales:

• • • • •

Las personas o entidades que realicen actividades empresariales o profesionales. Se excluye del concepto a quienes efectúen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito. Las sociedades mercantiles. Los arrendadores de bienes. Quienes urbanicen terrenos o promuevan, construyan o rehabiliten edificaciones destinadas en todos los casos a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título. Quienes realicen, ocasionalmente, exportaciones o entregas a otro país comunitario de medios de transporte nuevos, considerándose nuevos los vehículos que tengan menos de seis meses de antigüedad o menos de 6.000 kilómetros recorridos.

EJEMPLO Un frutero jubilado alquila el local comercial en que ejercía su actividad a un empresario que pone en él una papelería.

SOLUCIÓN A efectos de la Ley del IVA este sujeto adquiere, por el mero hecho de ser un arrendador, la condición de empresario o profesional, por lo que deberá repercutir el IVA en el arrendamiento, liquidar la operación y expedir la correspondiente factura.

EJEMPLO Un residente en Badajoz vende su coche con dos meses de antigüedad: a. b.

A un residente en Oporto, Portugal. A un residente en Córdoba.

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 SOLUCIÓN a.

El transmitente adquiere la condición de empresario a efectos de la Ley del IVA, puesto que concurren los siguientes elementos:

• • b.

Transmite ocasionalmente un vehículo considerado nuevo por tener menos de seis meses de antigüedad. La entrega está exenta al tratarse de una entrega con destino fuera del territorio de aplicación del impuesto, como se verá más adelante.

El vendedor no se convierte en empresario y, tratándose de un particular, la operación queda no sujeta al IVA

2.1.2. Concepto de entrega de bienes Según el artículo 8 de la ley, se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales. A estos efectos, se consideran bienes corporales el calor, el frío, el gas, la energía eléctrica y demás modalidades de energía. Serán consideradas también entregas de bienes: a.

Ejecuciones de obra que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de una edificación cuando el empresario que la ejecute aporte una parte de los materiales utilizados, siempre que su coste exceda del 20% de la base imponible.

EJEMPLO Un empresario encarga a un constructor la construcción de un edificio. La base imponible de la operación asciende a 4.000.000 de euros. El constructor aporta materiales cuyo valor asciende: a. b.

A 1.200.000 euros. A 400.000 euros.

SOLUCIÓN a. b.

b.

La ejecución de obra se califica como entrega de bienes, puesto que el empresario que la ejecuta aporta materiales y el coste de los mismos es del 30% de la base imponible y, por tanto, superior al 20%. El coste de los materiales aportados es inferior al 20% de la base imponible total de la operación, por lo que se calificará como prestación de servicios.

Aportaciones y adjudicaciones no dinerarias. Las aportaciones no dinerarias efectuadas por los sujetos pasivos de su patrimonio empresarial o profesional a

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 cualquier tipo de entidades, y las adjudicaciones de esta naturaleza en caso de liquidación o disolución total o parcial de aquéllas.

EJEMPLO Un fabricante de muebles aporta mobiliario a una sociedad que va a explotar una instalación hotelera a cambio de acciones de la sociedad.

SOLUCIÓN Constituye una entrega de bienes sujeta al impuesto, ya que se trata de bienes del patrimonio empresarial, por lo que el fabricante de muebles deberá repercutir el IVA en la entrega del mobiliario.

c. d.

Transmisiones de bienes en virtud de una norma o de una resolución administrativa o jurisdiccional. Ventas con reserva de dominio o condiciones suspensivas y asimiladas.

EJEMPLO Un empresario vende a plazos un elemento de maquinaria, reservándose la propiedad de la misma hasta el completo pago del precio.

SOLUCIÓN Aunque no se produzca la transmisión del poder de disposición en el momento de realizarse la operación, sino cuando se complete el pago, la ley considera que se produce una entrega de bienes que estará sujeta al impuesto en el momento de la puesta a disposición.

e.

Arrendamientos-venta y asimilados. En esta categoría se encuadran los contratos de arrendamiento financiero o leasing, en los que el arrendador, sociedad de leasing, compra el bien que necesita el arrendatario, cediéndole su uso mediante una contraprestación periódica o única, e incluyendo en el contrato una opción de compra en favor de este último. Esta operación, a efectos del IVA, se considera como una entrega de bienes desde el momento en que el arrendatario se compromete a ejercitar la opción de compra. Hasta ese momento tendrá la consideración de prestación de servicios.

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 EJEMPLO La sociedad Lateleasing, dedicada al arrendamiento financiero de bienes, pone una maquinaria a disposición de Los Almendros, SA, que se compromete a pagar una cuota de 6.000 euros mensuales durante dos años (incluye carga financiera y recuperación de coste). Se establece una cláusula de opción de compra por importe de 10.000 euros. La sociedad Los Almendros ejercita la opción de compra, pero: a. b.

Asume el compromiso de ejercitar la opción en el momento de la firma del contrato. No asume compromiso alguno.

SOLUCIÓN a. b.

Se considera entrega de bienes y se devengará el IVA en el momento de la realización de la operación, calculándose la cuota sobre el valor al contado del bien. Durante los dos años de duración del contrato se producirá una prestación de servicios, cuyo devengo tendrá lugar en el momento en que se exija cada cuota periódica, abonándose mensualmente por IVA: 6.000 x 16% = 960 euros.

Al finalizar el contrato, se producirá una entrega de bienes por el valor residual: 10.000 x 16% = 1.600 euros.

f.

Operaciones entre comitente y comisionista. Las transmisiones de bienes entre comitente y comisionista que actúen en nombre propio, efectuadas en virtud de contratos de comisión de venta o comisión de compra, se consideran entregas de bienes, produciéndose otra entrega entre el comisionista y un tercero (comisión de venta) o desde el comitente al comisionista (comisión de compra). Por el contrario, si el comisionista actúa en nombre ajeno, nos encontraremos ante una prestación de servicios. COMISIÓN DE VENTA Comitente > Comisionista en nombre propio > Adquirente Se producen dos entregas de bienes, una del comitente al comisionista y otra del comisionista al tercero adquirente. COMISIÓN DE COMPRA Comitente < Comisionista en nombre propio < Proveedor Se producen dos entregas de bienes, una del proveedor al comisionista y otra del comisionista comitente.

g.

Autoconsumo de bienes. Se asimilan a las entregas de bienes los autoconsumos de bienes que admiten las siguientes modalidades: 1.

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Autoconsumo externo. Puede ser de dos tipos:

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 • •

Transferencia de bienes desde el patrimonio empresarial o profesional, sin contraprestación alguna, para entregarlos gratuitamente a un tercero. Se transmiten bienes desde el patrimonio empresarial o profesional al patrimonio privado o consumo particular del sujeto pasivo, pasivo sinq ue medie contraprestación.

EJEMPLO Un asrquitecto adquiere un equipo informático y lo afecta a su actividad profesional, deduciéndose el IVA soportado. Posteriormente, lo transfiere a su patrimonio particular.

SOLUCIÓN Constituye un autoconsumo, por lo que se asimila a una entrega de bienes, debiendo ingresarse el IVA correspondiente a la operación realizada cuando el elemento se desafecta de la actividad económica para destinarse al uso privado.

2.

Autoconsumo interno. Tiene lugar en dos casos:

•

•

Cuando el bien sin abandonar el patrimonio empresarial o profesional, se afecta a otro sector diferenciado de la actividad empresarial o profesional que otorga un derecho de deducción de menor cuantía que el correspondiente a la actividad a la que inicialmente se afectó. Cuando se afecta a la empresa, como bien de inversión, un bien construido por la propia empresa, evitándose así el gravamen que hubiera soportado de haberse adquirido a terceros.

Este tipo de autoconsumo se liquida si la sociedad se encuentra en régimen de prorrata.

EJEMPLO Una constructora destina un edificio construido por la propia empresa a oficinas de la misma. La entidad realiza operaciones sujetas y otras exentas de IVA, por lo que se encuentra en régimen de prorrata, siendo su porcentaje de deducibilidad del 47%.

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 SOLUCIÓN Se produce un autoconsumo porque destina para su afectación como inmovilizado un bien construido por la empresa. Deberá autoliquidarse, puesto que la sociedad se encuentra en régimen de prorrata.

2.1.3 Concepto de prestación de servicios El artículo 11 de la Ley del IVA lo define en sentido negativo, dado que son prestaciones de servicios todas las operaciones sujetas al impuesto que no constituyan entregas de bienes, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de bienes. Por ejemplo, los transportes o los arrendamientos. Se asimilan a las prestaciones de servicios los autoconsumos de servicios, con la salvedad de que sólo se grava el autoconsumo externo y nunca el interno o, lo que es lo mismo, los servicios prestados para la propia empresa.

2.2 Supuestos de no sujeción El artículo 7 indica una serie de supuestos de no sujeción, esto es, operaciones que no llevarán IVA. En concreto: a. b.

Transmisión de un conjunto de elementos que formen parte del patrimonio empresarial o profesional. Entregas de muestras gratuitas u objetos publicitarios. Se incluyen:

• • •

Las entregas de muestras gratuitas de mercancías sin valor comercial estimable, con fines de promoción de las actividades empresariales o profesionales. La prestación de servicios de demostración a título gratuito efectuados para la promoción de las actividades empresariales o profesionales. Las entregas sin contraprestación de impresos u objetos de carácter publicitario.

EJEMPLO Una empresa regala a sus clientes relojes con el nombre comercial de la sociedad impreso en la esfera. El valor de cada reloj asciende a 32 euros.

SOLUCIÓN Constituye una operación no sujeta, la entidad no debe repercutir el IVA por los relojes entregados. La Ley del IVA exige para ello que el nombre comercial aparezca impreso de forma indeleble y que el valor de los bienes entregados a un mismo destinatario no supere los 90,15 euros. Los dos requisitos se cumplen en el ejemplo.

c.

El trabajo por cuenta ajena, en régimen de dependencia administrativa o laboral.

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 d. e.

Socios de trabajo de las cooperativas. Autoconsumo de bienes y servicios que no dieron derecho a deducir.

EJEMPLO Un médico, que no tiene derecho a deducción del IVA soportado por realizar operaciones exentas del impuesto, destina para su uso particular una impresora que había adquirido para su consulta.

SOLUCIÓN La operación está no sujeta, puesto que el IVA no pudo ser deducido cuando fue adquirido para la actividad y, en consecuencia, ya quedó ingresado, no siendo necesario liquidarlo en el momento en que el bien se autoconsume.

f.

g.

h. i.

Operaciones realizadas por entes públicos. Están no sujetas las entregas de bienes y las prestaciones de servicios realizados directamente por los entes públicos sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria. Quedan sujetas, en todo caso, determinadas actividades como, por ejemplo, telecomunicaciones, distribución de agua, gas, transporte de personas y bienes, las de matadero, etcétera. Las concesiones y autorizaciones administrativas. No están sujetas al IVA, excepto las que tengan por objeto la cesión del derecho a utilizar el dominio público aeroportuario, la cesión de inmuebles e instalaciones en aeropuertos, la cesión del derecho a utilizar infraestructuras ferroviarias y la prestación de servicios al público y para el desarrollo de actividades comerciales o industriales en el ámbito portuario. Prestaciones de servicios realizadas a título gratuito. Entregas de dinero a título de contraprestación o pago.

2.3 Lugar de realización del hecho imponible Lugar de realización en las entregas de bienes El artículo 68 establece las normas de localización de las entregas de bienes, con el fin de determinar si la entrega se entiende realizada en el territorio de aplicación del impuesto (TAI) o no. Si se entiende realizada en el TAI se aplicará la ley española. Así se entienden realizadas en el territorio de aplicación:

• • •

Las entregas de bienes que no sean objeto de expedición o transporte cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente en dicho territorio. Tributarán, por tanto, en origen. Entrega de bienes objeto de transporte para su puesta a disposición, cuando la expedición o transporte se inicien en dicho territorio. Entregas de los bienes que hayan de ser objeto de instalación o montaje antes de su puesta a disposición, se entienden realizadas en el territorio de aplicación del impuesto cuando concurren las siguientes circunstancias:

o

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Que la instalación se ultime en el referido territorio e implique la inmovilización de los bienes entregados.

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 o •

Que el coste de la instalación exceda del 15%de la total contraprestación correspondiente a la entrega de los bienes instalados.

Entregas de bienes inmuebles cuando radiquen en el territorio de aplicación.

EJEMPLO Una constructora alemana vende chalés en Sineu, Mallocar, a clientes de toda Europa.

SOLUCIÓN Es una entrega de bienes cuyo lugar de realización es el territorio de aplicación del impuesto, dado que el inmueble radica en dicho territorio.

d.

Entregas de bienes a los pasajeros que se efectúen a bordo de un buque, de un avión o de un tren. Se localizarán en el territorio de aplicación del IVA las entregas realizadas en un buque, avión o tren en el curso de la parte de un transporte realizado en el interior de la comunidad cuyo lugar de inicio se encuentre en el ámbito espacial del impuesto y el lugar de llegada en otro punto de la comunidad. Cuando se trate de un transporte de ida y vuelta, el trayecto de vuelta se considerará como un transporte distinto.

Lugar de realización en las prestaciones de servicios Regla general. Señala el artículo 69 de la ley que las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el TAI cuando el prestador tenga situada en dicho territorio la sede de su actividad económica. Es decir, los servicios se entienden prestados allí donde tiene la sede de actividad el empresario o profesional que los presta. Esta regla general conlleva el régimen de tributación en origen, de manera que se aplica el IVA que corresponde en función del lugar donde tiene la sede de actividad el prestador. Cuando intervienen sujetos ubicados en ámbitos de aplicación distintos, por ejemplo, una empresa española recibe un servicio de una compañía danesa, el destinatario, entidad española, no podrá deducirse el IVA danés, afectando así a la neutralidad del impuesto. Para corregir este problema, la ley indica en su artículo 70 una serie de reglas especiales, cuya finalidad es establecer la tributación en destino de determinados servicios, y que son: • Reglas especiales. Se entenderán prestados en el TAI: 1. 2.

Los servicios relacionados con inmuebles, cuando los inmuebles radiquen en el TAI. Los transportes intracomunitarios de mercancías. Se entenderán realizados en el TAI cuando el empresario adquirente comunique al transportista el NIF-IVA atribuido por la Administración española.

EJEMPLO Un empresario de Huesca recibe mercancías procedentes de Holanda. El transporte lo realiza un transportista holandés.

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 SOLUCIÓN El transporte se entenderá realizado en el TAI si el empresario de Huesca comunica al transportista el NIF-IVA atribuido por la Hacienda pública española. En caso contrario, la operación llevará IVA holandés, no deducible para el adquirente.

3.

También los siguientes servicios:

• • •

Los de carácter cultural, artístico, deportivo, científico, docente, recreativo o similares. Los de organización para terceros de ferias y exposiciones de carácter comercial. Los juegos de azar.

Se consideran prestados en el TAI cuando física o materialmente se realicen aquí. 4.

Los servicios prestados por vía electrónica se entenderán prestados en el territorio de aplicación del IVA:

• •

5.

Servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión y de televisión.

• •

6.

Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que tenga la sede de su actividad, un establecimiento permanente o su domicilio en el territorio de aplicación del impuesto. Cuando los servicios se presten por un empresario o profesional con sede de actividad en el territorio de aplicación del impuesto, siempre que el destinatario del mismo no tenga la condición de empresario o profesional y se encuentre establecido o tenga su residencia o domicilio habitual en la Comunidad, lo que se presumirá cuando se efectúe el pago del servicio con cargo a cuentas abiertas en establecimientos de entidades de crédito ubicadas en dicho territorio.

Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que tenga la sede de su actividad, un establecimiento permanente o su domicilio en el territorio de aplicación del impuesto. Cuando los servicios se presten por un empresario o profesional con sede de actividad en el territorio de aplicación del impuesto, siempre que el destinatario del mismo no tenga la condición de empresario o profesional y se encuentre establecido o tenga su residencia o domicilio habitual en la Comunidad o no sea posible determinar su domicilio.

Los servicios profesionales como publicidad, asesoría, auditoría, ingeniería, abogacía, tratamiento de datos y suministro de informaciones, traducción, seguros, expertos contables y fiscales, entre otros, se entenderán prestados en el TAI y, por consiguiente, sujetos al IVA español en los siguientes casos:

• •

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Cuando el destinatario sea un empresario o profesional con sede de actividad en el TAI. Cuando se presten por un empresario con sede en el TAI y el destinatario del servicio no tenga la condición de empresario o profesional actuando como tal y resida habitualmente o tenga su domicilio en la Comunidad, Canarias, Ceuta o Melilla.

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 EJEMPLO Una empresa con sede en Madrid presta servicios de consultoría a una empresa ubicada en Estonia.

SOLUCIÓN El hecho imponible no se entenderá realizado en el TAI porque el empresario destinatario no tiene sede en el TAI. La consultora española facturará, por tanto, sin IVA.

7.

Los servicios de mediación en operaciones inmobiliarias que estarán sujetos al IVA español cuando se refieran a bienes inmuebles radicados en el territorio de aplicación del impuesto.

EJEMPLO Un empresario lituano contrata con una agencia inmobiliaria de Madrid la gestión de la compra de un inmueble que se encuentra en Cádiz.

SOLUCIÓN Tributará en España por IVA, al ser una operación de mediación relacionada con un bien inmueble que radica en el TAI.

8.

Los trabajos realizados sobre bienes muebles corporales y los informes periciales, valoraciones y dictámenes relativos a aquellos. Estarán sujetos cuando:

•

•

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Se presten materialmente en el TAI, salvo que el destinatario comunique al prestador un NIF-IVA de otros Estados miembros y los bienes a que se refieren los servicios sean expendidos o transportados fuera del mencionado territorio. Se realicen materialmente en otro Estado miembro, pero el destinatario comunique un NIF-IVA atribuido por la Administración española y los bienes a que se refieren los servicios sean expedidos o transportados fuera del referido Estado miembro.

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 EJEMPLO Un empresario francés remite neumáticos para ser reparados en España. Finalizada la operación se remiten de nuevo a Francia.

SOLUCIÓN El servicio estará localizado en el territorio de aplicación del IVA, salvo que el empresario francés comunicase un NIF-IVA atribuido por la Administración tributaria de su país, en cuyo caso el servicio se localizaría en Francia.

2.5 exenciones en entregas de bienes y prestaciones de servicios Las exenciones en entregas de bienes y prestaciones de servicios están reguladas en el artículo 20 de la ley. Se trata de exenciones denominadas limitadas, puesto que los empresarios o profesionales que realizan estas entregas de bienes o prestaciones de servicios no repercuten IVA, pero tampoco pueden deducir el IVA soportado con ocasión de las compras. Exenciones de interés social Se incluyen, entre otras:

• • •

Servicios sanitarios, que incluye los de hospitalización, la asistencia por profesionales médicos o sanitarios, servicios de estomatólogos y protésicos dentales o el transporte de enfermos en ambulancia. Servicios de asistencia social, como la protección de la infancia, reinserción social o asistencia a refugiados, transeúntes, ex reclusos, alcohólicos o minorías étnicas. La enseñanza, prestada por entidades de Derecho público o privadas autorizadas.

Operaciones de seguros y financieras Beneficia a:

• •

Las operaciones de seguro, reaseguro y capitalización, así como las prestaciones de servicios relativas a las mismas realizadas por agentes, subagentes, corredores y demás intermediarios de seguros y reaseguros. Determinadas operaciones financieras. Por ejemplo, la concesión de préstamos, la prestación de avales o fianzas, o la compraventa de valores o de divisas.

Operaciones inmobiliarias Se refieren a entregas y a arrendamientos de los inmuebles.

•

Las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas que sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria. Se consideran edificables los terrenos calificados como solares por la normativa urbanística.

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 EJEMPLO Se transmite una finca de nogales. En la misma finca se encuentra un edificio destinado a guardar los aperos.

SOLUClÓN Se encuentran exentas del impuesto tanto la entrega de la finca, por tratarse de un terreno rústico, como la de la edificación, al ser necesaria para la explotación.

•

•

Las entregas de terrenos que se realicen como consecuencia de la aportación inicial a las juntas de compensación por los propietarios de terrenos comprendidos en polígonos de actuación urbanística y las adjudicaciones de terrenos que se efectúen a los propietarios por las propias juntas en proporción a sus aportaciones. Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.

Se considera primera entrega la realizada por el promotor una vez terminada la construcción o rehabilitación de la edificación. No tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años.

EJEMPLO Una empresa constructora vende un piso construido por ella misma y que utilizaba como oficina de ventas desde hace tres años.

SOLUClÓN Se trata de una entrega exenta del impuesto por ser segunda transmisión, al transmitirse el inmueble después de haber sido utilizado ininterrumpidamente por un plazo superior a dos años.

Con el fin de mantener la neutralidad del impuesto, el artículo 20.Dos de la Ley del IVA establece la posibilidad de renunciar a las exenciones relativas a las operaciones inmobiliarias siempre y cuando se cumplan los siguientes requisitos:

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Que el adquirente sea un sujeto pasivo con derecho a la deducción de la totalidad de las cuotas soportadas y presente comunicación suscrita por él mismo, haciendo constar tal condición. Que la renuncia se realice de forma previa o simultánea a la entrega. Que el transmitente sea empresario o profesional.

EJEMPLO Un arquitecto adquiere un piso usado a otro empresario con el fin de instalar en el mismo su estudio profesional.

SOLUClÓN La operación está exenta de IVA por tratarse de segunda entrega, no obstante al ser el transmitente empresario y ser el adquirente un sujeto con capacidad para deducirse el IVA cabe la renuncia a la exención.

• •

Arrendamientos de terrenos, excepto los destinados al estacionamiento de vehículos, depósito o almacenaje, o para instalar elementos de una actividad empresarial. Arrendamientos de edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas, incluidos los garajes y anexos accesorios a estas últimas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquellos.

EJEMPLO Se alquila un piso para ser destinado en parte a vivienda y en parte a despacho profesional.

SOLUClÓN El arrendamiento no queda exento, puesto que la ley exige para que sea aplicable la exención que se destine exclusivamente a vivienda.

Exenciones técnicas Recogidas en los apartados 24 y 25 del artículo 20, se aplican a:

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Entregas de bienes que hayan sido utilizados por el transmitente en la realización de actividades exentas del IVA, siempre que no se le haya dado derecho a deducir total o parcialmente el IVA soportado en su previa adquisición o importación.

EJEMPLO Una empresa dedicada a la enseñanza vende mesas y sillas usadas en la actividad.

SOLUClÓN La entrega está exenta, puesto que dicha sociedad, al realizar operaciones exentas por el artículo 20 de la ley, no pudo deducirse el IVA soportado en la adquisición del mobiliario.

•

Entregas de bienes cuya previa adquisición o importación no hubiera determinado el derecho a deducir las cuotas soportadas del IVA, bien por no estar los referidos bienes directamente relacionados con la actividad, bien por estar expresamente excluidos del derecho a deducción conforme a los artículos 95 y 96 de la Ley del IVA.

Exenciones en exportaciones y entregas intracomunitarias Enumeradas en los artículos 21 a 25 de la ley, dejan exentas:

•

Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el transmitente, por un tercero que actúe por cuenta de éste, o por el adquirente no establecido en el TAI o por un tercero que actúe por cuenta de éste.

EJEMPLO Una fábrica de conservas gallega vende productos a un hotel de Suiza.

SOLUClÓN Se trata de una entrega de bienes realizada en el TAI, dado que el transporte se inicia en el citado territorio. Será aplicable la ley española, que deja exenta dicha entrega, en virtud del artículo 21, por ir destinada a un país extracomunitario y tratarse, por consiguiente, de una exportación.

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Las entregas de bienes con destino a otro Estado miembro de la UE, siempre que el destinatario sea un sujeto identificado a efectos de IVA en un Estado miembro de la UE distinto al Reino de España. Estas exenciones tienen por finalidad abaratar el coste de los productos exportados, con el ánimo de aumentar las ventas al exterior e incrementar así la producción interna de bienes y servicios.

Se consideran exenciones plenas, puesto que los exportadores y quienes realizan entregas intracomunitarias no repercuten IVA en las ventas, pero sí pueden deducirse el soportado en la adquisición de los bienes exportados o entregados.

2.6 Sujetos pasivos Son sujetos pasivos las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al impuesto. No obstante, será el sujeto pasivo el empresario o profesional para el que se realicen las operaciones cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el TAI.

2.7 El devengo Regla general En las entregas de bienes, el devengo se produce con la puesta a disposición de los bienes. En las prestaciones de servicios, el IVA se devenga cuando se presten, ejecuten o efectúen los servicios. En el caso de las ejecuciones de obra con aportación de materiales, el devengo se producirá en el momento en que los bienes a que se refiere se pongan a disposición del dueño de la obra, y cuando se trate de ejecuciones de obra cuyos destinatarios sean las Administraciones públicas, el devengo se produce en el momento de su recepción.

EJEMPLO Un empresario vende el día 10 de noviembre mercancías a un cliente. La entrega se realiza el día 1 de diciembre. El cobro de la mercancía se verifica el día 10 de diciembre.

SOLUCIÓN El devengo se produce el día 1 de diciembre, fecha de la entrega.

Reglas especiales Como reglas especiales, se establecen las siguientes:

•

Entregas de bienes sin transmisión de la propiedad, en virtud de contratos de venta con reserva de dominio o cualquier otra condición suspensiva, el devengo se anticipa

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•

•

al momento en que se produce la entrega de la posesión material, aunque realmente la transmisión de la propiedad se produzca cuando se cumpla la condición. Contratos estimatorios por los que una de las partes entrega a la otra bienes muebles, cuyo valor se estima en una cantidad cierta, obligándose quien los recibe a procurar su venta dentro de un plazo y a devolver el valor estimado de los bienes vendidos y el resto de los no vendidos. El devengo de las entregas relativas a los bienes vendidos se producirá cuando quien los recibe los ponga a disposición del adquirente. Contratos de comisión de venta actuando el comisionista en nombre propio. Se producen dos entregas, una del comitente al comisionista y otra de éste al tercero adquirente, retrasándose el devengo simultáneo de ambas entregas hasta el momento en que se realiza la segunda entrega del comisionista al adquirente.

EJEMPLO Un fabricante encarga a un comisionista, que actúa en nombre propio, la venta de una máquina. La mercancía es entregada por el fabricante al comisionista el 9 de noviembre de 2009. El 13 de marzo de 2010 el comisionista vende la máquina a un empresario de Granada. El 8 de mayo de 2010 se verifica la entrega al adquirente

SOLUCIÓN Se producen dos entregas, la primera del fabricante al comisionista, la segunda del comisionista al tercero, el empresario granadino. Ambas entregas se devengan el 8 de mayo, con la entrega al tercero adquirente

•

• •

Contratos de comisión de compra actuando el comisionista en nombre propio. En estos contratos se adelanta el devengo simultáneo de las dos entregas (del vendedor al comisionista y de éste al comitente) en el momento en que el comisionista adquiere los bienes. Autoconsumo. El devengo se fija en el momento en que se efectúan estas operaciones. Pagos anticipados. En las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible, el IVA se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.

EJEMPLO Un fabricante vende una máquina por un total de 60.000 euros. Diez mil euros se cobran el 18 de octubre de 2009; otros 20.000 euros, el 1 de diciembre de 2009, fecha de entrega de la máquina, y el importe restante se cobra en tres plazos anuales iguales.

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 SOLUCIÓN El 18 de octubre de 2009 se devenga el IVA sobre el importe satisfecho en concepto de anticipo, es decir 10.000 x 16%. El resto se devenga el 1 de diciembre, esto es, 50.000 x 16%.

•

Operaciones de tracto sucesivo. El devengo se fracciona temporalmente, puesto que se produce conforme sean exigibles las distintas partes del precio que comprenda cada percepción, independientemente de que efectivamente se cobren o no. Esta regla se aplicará, entre otras, a las siguientes operaciones: arrendamientos de inmuebles, contratos de suministro de energía eléctrica, gas, prestación de servicios telefónicos, servicios de asesoramiento permanentes, etcétera.

EJEMPLO En un contrato de arrendamiento de un local se pacta que el cobro se haga el día 5 de cada mes. Presentada la factura al cobro el mes de febrero el inquilino no ha realizado el pago.

SOLUCIÓN El devengo se produce el día 5 de febrero, debiendo el arrendador ingresar el IVA correspondiente en la siguiente liquidación periódica, mensual o trimestral, independientemente de que el inquilino haya satisfecho o no la renta.

2.8 La base imponible 2.8.1 Cálculo de la base imponible Regla general El artículo 78.1 define la base imponible como el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al impuesto procedente del destinatario o de terceras personas. Se incluyen en el concepto de contraprestación:

•

•

• •

Gastos de comisiones, portes y transporte, seguros, primas por prestaciones anticipadas y cualquier otro crédito efectivo a favor de quien realice la entrega o preste el servicio, derivado de la prestación principal o de las accesorias a la misma. No se incluirán en la contraprestación los intereses por el aplazamiento en el pago del precio en la parte en que dicho aplazamiento corresponda a un periodo posterior a la entrega de los bienes o la prestación de los servicios. Las subvenciones vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al impuesto. Es decir, las subvenciones establecidas en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados cuando se determinen con anterioridad a la realización de la operación. Los tributos y gravámenes, excepto el propio IVA y el impuesto especial sobre matriculación de determinados medios de transporte. Las percepciones retenidas con arreglo a derecho por el obligado a efectuar la prestación en los casos de resolución de las operaciones sujetas al impuesto.

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 EJEMPLO En un contrato de compraventa de una nave industrial se pacta el pago de una señal por parte del comprador por importe de 50.000 euros. Finalmente, el contrato queda resuelto, no llegando a producirse la transmisión de la nave.

SOLUClÓN Los 50.000 euros constituyen un anticipo, por lo que se devenga el impuesto cuando se satisface tal importe, debiendo el vendedor ingresar el IVA correspondiente. Al resolverse la operación, el vendedor tiene derecho a retener para sí la cantidad mencionada, no devolviéndose tampoco el impuesto ingresado.

•

El importe de los envases y embalajes.

EJEMPLO Una empresa suministra mercancía envasada por importe de 20.000 euros; el valor de los envases es de 1.000 euros.

SOLUClÓN Base imponible: 20.000 + 1.000. Cuota: 21.000 x 16% = 3.360 euros.

•

El importe de las deudas asumidas por el destinatario de las operaciones sujetas.

EJEMPLO El comprador se subroga como deudor de un crédito hipotecario del vendedor.

Se excluyen del concepto de contraprestación para el cálculo de la base imponible:

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Las cantidades percibidas por razón de indemnizaciones que, por su naturaleza y función, no constituyen contraprestación o compensación de las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetos al impuesto.

EJEMPLO Las cantidades percibidas por los arrendadores de inmueble en concepto de indemnización por obras realizadas por el arrendatario sin su autorización.

• •

Descuentos y bonificaciones concedidos previa o simultáneamente a la realización de la operación. Suplidos. Las sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente, en virtud de mandato expreso del mismo.

EJEMPLO La empresa Alcalde, SA, que vende papel, contrata un transporte para un cliente, Gráficas Numancia. El transportista emite la factura a nombre de esta última, pero el transporte es pagado por Alcalde.

SOLUClÓN El importe del transporte constituirá un suplido, que no se incluirá en la base imponible, y la sociedad Alcalde no podrá deducirse cuota alguna por cuanto no las ha soportado. Únicamente ha actuado como mediador. Cuando facture la venta del papel a Gráficas Numancia no incluirá el transporte en la base imponible.

Reglas especiales 1.

Contraprestación no dineraria. En estos casos se tomará como base imponible la que se hubiese fijado en condiciones normales entre sujetos independientes, es decir, el valor de mercado. Si la contraprestación consiste parcialmente en dinero, hay que comparar el valor de mercado de la parte no dineraria más el importe de la parte dineraria, y el valor de mercado de la prestación, tomando el mayor.

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 EJEMPLO Permuta de una máquina valorada en 100.000 euros por otro bien valorado en 60.000 euros y un pago en metálico de 70.000 euros.

SOLUClÓN Valor de mercado del bien recibido + parte dineraria (60.000 + 70.000) = 130.000 euros. Valor de mercado de la máquina entregada, 100.000 euros. 130.000 > 100.000, por lo que la base imponible será de 130.000 euros, el mayor de los dos valores comparados.

2.

3.

Operaciones de diferente naturaleza a precio único. En aquellos supuestos en que en una operación, y por precio único, se entregan bienes o se prestan servicios de distinta naturaleza, la base imponible correspondiente a cada una de ellas se determinará en proporción al valor de mercado de dichos bienes o servicios. Autoconsumo de bienes. En este caso deben distinguirse:

• • •

Bienes adquiridos a tercero sin sufrir transformación: la base imponible será el valor de adquisición originario. Bienes elaborados o transformados por el sujeto pasivo: la base imponible estará formada por el coste, IVA excluido, de los bienes y servicios utilizados en su obtención. Bienes que hayan sufrido una alteración en su valor de adquisición: la base imponible estará constituida por el valor de los bienes en el momento en que se efectúe la entrega.

EJEMPLO Un empresario regala a algunos de sus clientes un aparato aspirador para la limpieza de las maquinarias utilizadas en la actividad. El coste de adquisición del aspirador para dicho empresario fue de 1.600 euros, aunque tiene un valor de mercado de 3.000 euros.

SOLUClÓN La base imponible del autoconsumo que supone el regalo será de 1.600 euros, sobre los que aplicaremos un tipo del 16%.

4.

Autoconsumo de servicios. La base imponible estará formada por el coste de la prestación de los servicios, incluida en su caso la amortización de los bienes cedidos.

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 5. 6.

Operaciones vinculadas. La base imponible será su valor normal de mercado. Contratos de comisión. La regla especial será aplicable únicamente en caso de que el comisionista actúe en nombre propio:

•

Comisión de venta: la base imponible de la entrega efectuada por el comitente al comisionista estará formada por el importe de la contraprestación convenida menos el importe de la comisión pactada.

EJEMPLO Un comisionista que actúa en nombre propio vende mercancías por importe de 200.000 euros. Comisión pactada: 10% del precio de venta.

SOLUClÓN Liquidación: Entrega comitente-comisionista: BI [200.000 - (200.000 x 10%)], 180.000 euros. IVA repercutido por el comitente: (180.000 x 16%), 28.800 euros.

•

Comisión de compra: la base imponible de la entrega efectuada por el comisionista al comitente estará formada por el importe de la contraprestación convenida más el importe de la comisión pactada.

EJEMPLO Un comisionista que actúa en nombre propio compra mercancías por importe de 200.000 euros. Comisión pactada: 10% del precio de venta.

SOLUClÓN Liquidación: Entrega comisionista-comitente: BI [200.000 + (200.000 x 10%)], 220.000 euros. IVA repercutido por el comisionista: (220.000 x 16%), 35.200 euros.

2.8.2 Modificación de la base imponible www.cef.es

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 La base imponible fijada conforme a las reglas analizadas anteriormente puede ser objeto de modificación, según prevé el artículo 80, en los casos e importes siguientes: 1.

2. 3.

Devolución de envases y embalajes. Los envases y embalajes susceptibles de reutilización habrán formado parte de la base imponible. Consecuencia lógica de esta inclusión es la posibilidad de rectificación de la base imponible cuando se proceda a su devolución. Descuentos y bonificaciones. Se trata de descuentos o bonificaciones concedidos con posterioridad al momento en que la operación se haya realizado y dan lugar a la modificación de la base imponible, siempre que se justifiquen debidamente. Resolución de operaciones. La base imponible se modificará en la cuantía correspondiente cuando por resolución firme, judicial o administrativa, o con arreglo a derecho o a los usos de comercio, queden sin efecto, total o parcialmente, las operaciones gravadas o se altere el precio después del momento en que la operación se haya efectuado.

EJEMPLO El 20 de septiembre se entregan y cobran mercancías a un cliente con una base imponible calculada de 30.000 euros. El 18 de octubre el cliente devuelve mercancías defectuosas por un importe de 5.000 euros.

SOLUClÓN El 20 de septiembre, con la entrega, se devengó el IVA correspondiente a 30.000 euros, cobrándose al cliente el total, es decir, 30.000 de base más el 16% de IVA. El 18 de octubre se produce una circunstancia modificativa de la base imponible, porque se trata de la resolución de la operación de acuerdo a los usos del comercio por encontrarse la mercancía defectuosa. El proveedor deberá devolver el precio de las mercancías devueltas, 5.000 y el IVA correspondiente, 16% de 5.000 euros.

4.

Insolvencia del destinatario. Debe distinguirse:

•

•

Concurso de acreedores. La base imponible podrá reducirse cuando el destinatario de las operaciones sujetas al IVA no haya efectuado el pago de las cuotas repercutidas, siempre que con posterioridad al devengo de la operación se dicte auto de declaración de concurso. Si se produce el sobreseimiento del expediente, el acreedor que hubiese modificado su base imponible deberá emitir una nueva factura rectificando la cuota anteriormente modificada. Créditos total o parcialmente incobrables. La calificación de un crédito como incobrable está condicionada a que reúna las siguientes condiciones:

o o

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Que haya transcurrido un año desde el devengo del impuesto repercutido sin que se haya obtenido el cobro total o parcial de aquél. Que esta circunstancia haya quedado reflejada en los libros registros exigidos para el IVA.

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 o

Que el sujeto pasivo haya instado su cobro mediante reclamación judicial al deudor.

Esta modificación de la base imponible no procederá cuando los créditos sean afianzados por entidades de crédito o similares, se den entre personas o entidades vinculadas, sean adeudados o afianzados por entes públicos o disfruten de garantía real, en la parte garantizada.

EJEMPLO Un empresario tiene contabilizado y pendiente de cobro desde el 6 de octubre de 2007 un crédito por 10.000 euros frente a un cliente y otro por 30.000 frente a un ayuntamiento. Ambos han sido reclamados judicialmente. A 15 de octubre de 2009 se plantea la posibilidad de recuperar el IVA correspondiente a ambas operaciones.

SOLUClÓN Procederá la modificación de la base imponible, pudiendo recuperar el IVA correspondiente a los 10.000 euros que le adeuda el cliente, pero no podrá recuperar el IVA adeudado por el ayuntamiento, por tratarse de un crédito frente a un ente público.

2.9 Tipo de gravamen Los tipos impositivos del IVA son, según el artículo 90 de la ley los siguientes:

• • •

Tipo general, 16%. Tipo reducido, 7%. Tipo superreducido, 4%.

Se aplica el 7%, entre otras operaciones, a las entregas de alimentos y bebidas no alcohólicas, el agua, las viviendas o los transportes de viajeros. Se aplica el 4% a alimentos de primera necesidad como pan, leche, queso, huevos, frutas o verduras; a las viviendas de protección oficial, y, a los vehículos a motor que, previa adaptación o no, deban transportar habitualmente a personas con minusvalía.

3. Adquisición intracomunitaria de bienes (AIB) 3.1 concepto Según el artículo 15 de la Ley del IVA, una adquisición intracomunitaria de bienes (AIB) es la obtención del poder de disposición sobre bienes muebles corporales expedidos o transportados al territorio de aplicación del impuesto, con destino al adquirente, desde otro Estado miembro, por el transmitente, el propio adquirente o un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores. Por su parte, el artículo 13 afirma que están sujetas al impuesto:

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 a.

b.

Las adquisiciones intracomunitarias de bienes efectuadas a título oneroso por empresarios, profesionales o personas jurídicas que no actúen como tales, es decir, como empresarios o profesionales, cuando el transmitente sea un empresario o profesional. Las adquisiciones intracomunitarias de medios de transporte nuevos, cualquiera que sea el destinatario y cualquiera que sea la condición del transmitente.

De estos dos preceptos se deduce que estamos ante una adquisición intracomunitaria de bienes cuando se cumplen los siguientes requisitos: 1. 2. 3. 4. 5. 6.

Debe obtenerse el poder de disposición sobre bienes muebles corporales, lo que excluye las prestaciones de servicios y las operaciones inmobiliarias. El transporte ha de iniciarse en un Estado miembro de la Unión Europea. El transporte debe tener por destino la Península o Baleares. No importa quién efectúe el transporte. Se exige que la operación sea a título oneroso. Es imprescindible que transmitente y adquirente sean empresarios o profesionales, con dos excepciones:

• •

Pueden realizar adquisiciones intracomunitarias personas jurídicas que no tengan la condición de empresario o profesional, por ejemplo, un ayuntamiento. En el caso de la adquisición de medios de transporte nuevos, no se exige tal condición ni al transmitente ni al adquirente.

EJEMPLO Un ciudadano español viaja a Lisboa y adquiere allí objetos para regalo por importe de 400 euros con los que viaja a Valencia vía aérea.

SOLUClÓN No se trata de una adquisición intracomunitaria puesto que, aunque se adquiere el poder de disposición sobre bienes corporales (los regalos) y el transporte se inicia en la UE y tiene por destino el territorio de aplicación del impuesto (Península o Baleares), el adquirente no actúa como empresario, es decir, falta el requisito de que el adquirente tenga la condición de empresario o profesional.

3.2 Funcionamiento de las adquisiciones intracomunitarias de bienes Estas operaciones tributan en destino, de modo que la entrega de bienes en el país de origen queda exenta del impuesto siendo en el país de destino donde se realiza el hecho imponible. a) Adquisición intracomunitaria de bienes: País de origen: UE > País de destino: España. Entrega intracomunitaria exenta > Adquisición intracomunitaria sujeta en España.

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 b) Entrega intracomunitaria de bienes: País de origen: UE > País de destino: España. Entrega intracomunitaria exenta > Adquisición intracomunitaria sujeta en destino. Al no existir un control aduanero del tráfico de estas mercancías, no es posible liquidar la operación por parte de la Administración, como haría en el caso de una importación, por lo que las adquisiciones intracomunitarias están sometidas al régimen de autoliquidación lo que exige el cumplimiento de una serie de obligaciones formales y de información que se estudiarán más adelante.

3.3 Base imponible. Sujeto pasivo. Devengo La base imponible en las adquisiciones intracomunitarias de bienes se calculará conforme a las mismas reglas vistas para las entregas de bienes y prestaciones de servicios, según dispone el artículo 82 de la ley. En las adquisiciones intracomunitarias de bienes los sujetos pasivos serán quienes las realicen. En consecuencia, el sujeto pasivo será, en este caso, el adquirente de los bienes que necesariamente deberá tener la condición de empresario o profesional o bien tratarse de una persona jurídica que no actúe como empresario o profesional. En cuanto al devengo, se aplican los mismos criterios que en el caso de las operaciones interiores, con la única salvedad de que los pagos anticipados no provocan el devengo del impuesto, que se producirá, por el importe íntegro de la operación, en el momento de la adquisición del bien.

EJEMPLO Un comerciante con sede en Huelva paga el 20 de abril un anticipo de 20.000 euros a un proveedor francés a cuenta de una operación, la adquisición de 2.000 unidades de jabón de olor, cuyo importe total es de 60.000 euros. La mercancía se recibe en Huelva el 8 de mayo.

SOLUClÓN El devengo se produce con la adquisición, es decir, el 8 de mayo, siendo la base imponible 60.000 euros. No deberá autoliquidarse la operación por el importe anticipado el 20 de abril.

3.4 El régimen especial de ventas a distancia En este sistema, las ventas no se efectúan directamente en establecimientos, sino que los vendedores, establecidos en un Estado de la UE, ofrecen sus productos a los posibles compradores de otros Estados de la UE a través de catálogos, revistas, televisión, periódicos, Internet, etcétera. En este caso, las entregas tributan en origen hasta que se alcanza un determinado volumen de ventas, que opera como límite, de cada empresario a cada Estado miembro y, a partir de dicho límite, tributan en destino. Los diferentes Estados miembros de la UE tienen establecidos límites distintos. Algunos Estados, como Alemania, Austria o Francia, tienen establecido un límite de 100.000 euros. Otros, como España, Bélgica o Polonia, eligieron un

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 límite de 35.000 euros. Cada uno de los Estados miembros es libre de acogerse a un límite u otro. De esta manera, cuando un empresario de otro Estado miembro envía bienes al TAI español para entregarlos a residentes en este territorio, y no se ha superado el límite de 35.000 euros (elegido por España), la entrega se entiende realizada en el Estado miembro de origen, con aplicación de los tipos de origen y presentando las declaraciones ante la Administración tributaria de aquel país. Cuando es un empresario español establecido en el TAI el que envía bienes a otro Estado miembro, habrá que tener en cuenta los límites establecidos por cada Estado miembro.

EJEMPLO Un empresario holandés vende a distancia con destino a Francia (límite, 100.000 euros) y a España (35.000 euros).

SOLUClÓN En las ventas desde Holanda con destino a Francia aplicará el IVA holandés (tributación en origen) hasta que el volumen de sus ventas alcance los 100.000 euros. Cuando se alcance esta cifra, se aplicará el IVA francés (tributación en destino). En las ventas desde Holanda con destino a España aplica el IVA holandés (tributación en origen) hasta que el volumen de sus ventas con destino a España alcance los 35.000 euros. A partir de esta cifra se aplica el IVA español (tributación en destino).

3.5 Obligaciones formales de las adquisiciones intracomunitarias de bienes Obligaciones de facturación Con la entrada en vigor del Real Decreto 1493/2003, de 28 de noviembre, que regula las obligaciones de facturación, desapareció la obligación de expedir factura, autofactura, en las operaciones intracomunitarias, de modo que constituirá documento acreditativo de la realización de la operación la factura original emitida por el proveedor extranjero. Dicha factura se registrará en el libro de facturas recibidas. El sujeto pasivo deberá autoliquidar la operación, realizando el correspondiente asiento contable y contabilizando simultáneamente un IVA repercutido y un IVA soportado, que será deducible si cumple los requisitos de deducibilidad de los artículos 92 y siguientes de la Ley del IVA. NIF intracomunitario y censo VIES Como se ha expuesto anteriormente, las entregas intracomunitarias se realizan exentas de IVA, con el fin de que puedan tributar en destino. Para que el proveedor en origen justifique la no repercusión del IVA y la aplicación de la exención debe probar que el destino de la mercancía es otro país comunitario. Así, los sujetos que intervienen en estas operaciones deben quedar identificados de forma específica con el número de operador intracomunitario y estar dadas de alta en el censo VIES (Value Added tax-Information Exchange System).

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 El NIF intracomunitario atribuido por la Administración española no es otro que el NIF español precedido del prefijo ES. Es responsabilidad del empresario que realiza la entrega intracomunitaria de bienes asegurarse de que el destinatario está registrado como operador intracomunitario. Para confirmar la validez del NIF-IVA de un empresario o profesional con el que se vayan a realizar operaciones intracomunitarias caben las siguientes posibilidades:

• •

Los empresarios o profesionales establecidos en España pueden solicitar dicha confirmación, por escrito o personalmente, ante cualquier delegación o administración de la Agencia Tributaria. Accediendo al censo VIES en la página de la AEAT, a través de Internet, para lo cual necesita obtener un certificado de usuario de la Fábrica Nacional de Moneda y Timbre.

EJEMPLO Un empresario portugués adquiere productos por importe de 20.000 euros en un comercio situado en Salamanca y pide que no se le repercuta IVA en la operación, al considerarla una operación intracomunitaria.

SOLUClÓN El comerciante de Salamanca realizará una entrega exenta de IVA. Para ello deberá confirmar que el cliente portugués actúa como empresario o profesional. Se asegurará de la validez del NIF-IVA atribuido al cliente por la Hacienda portuguesa por alguno de los medios antes mencionados, ya que de lo contrario será responsable por no haber efectuado la repercusión del impuesto.

3.6 Obligaciones específicas de información en las AIB. modelo 349 El artículo 93 de la Ley General Tributaria establece que las personas físicas o jurídicas, públicas o privadas, están obligadas a proporcionar a la Administración tributaria toda clase de datos, informes, antecedentes y justificantes con trascendencia tributaria relacionados con el cumplimiento de sus propias obligaciones tributarias o deducidos de sus relaciones económicas, profesionales o financieras con otras personas. El cumplimiento de esta obligación se materializa en lo que se refiere a las operaciones intracomunitarias en la obligación de presentar la declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias. Se cumplirá esta obligación mediante la presentación del modelo 349. Lugar y plazos de presentación La declaración recapitulativa se presentará en la administración o delegación de la AEAT que corresponda al domicilio fiscal del sujeto pasivo. Debe presentarse trimestralmente durante los primeros 20 días naturales del mes siguiente a cada periodo, es decir, del 1 al 20 de abril, julio y octubre, presentándose la relativa al cuarto trimestre entre el 1 y el 30 de enero del ejercicio siguiente. La declaración será anual, pudiendo presentarse del 1 al 30 de enero en el caso de sujetos pasivos en los que concurran las dos circunstancias siguientes:

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 • •

Que el importe total de las entregas de bienes y prestaciones de servicios, excluido el IVA, realizadas durante el año natural anterior, es decir, su volumen de operaciones en el año anterior, no haya sobrepasado 35.000 euros. Que el importe total de las entregas intracomunitarias exentas realizadas durante el año anterior no exceda de 10.000 euros.

Contenido de la declaración En la declaración se incluirán:

•

Relación de los sujetos pasivos a los que se hayan realizado entregas intracomunitarias exentas de IVA, incluidas las transferencias de bienes a otro Estado miembro. Las transferencias de bienes o transfert son aquellas operaciones en las que un empresario traslada bienes de su patrimonio empresarial a otro país comunitario para afectarlos allí al ejercicio de la actividad. Aunque no se produce transmisión del poder de disposición, por ser el mismo empresario quien los transfiere de un país a otro, se asimilan a las operaciones intracomunitarias, constituyendo una entrega exenta en el país de origen y una adquisición intracomunitaria de bienes sujeta en el país de destino. La información a comunicar será:

o o o

Datos identificativos del adquirente. NIF-IVA del adquirente. Base imponible de la operación.

EJEMPLO Un empresario traslada a su oficina de Tarragona mobiliario procedente de la oficina de que dispone en Lyón.

SOLUClÓN Se trata de una transferencia de bienes desde otro Estado miembro de la UE al territorio de aplicación del impuesto. La operación se asimila a una AIB, debiendo incluirse en el modelo 349, en el que se reflejarán los datos y el NIF-IVA del adquirente, que es el propio empresario, tomándose en este caso como base imponible de la operación el valor de mercado del bien, si está usado; o el coste de adquisición, si el bien es nuevo; o el coste de producción, si lo ha fabricado el mismo empresario.

•

Relación de los sujetos pasivos identificados en otro Estado miembro a los que se hayan realizado adquisiciones intracomunitarias sujetas, incluidas las transferencias de bienes desde otro Estado miembro. Los datos a consignar serán:

o o o www.cef.es

Datos identificativos del proveedor. NIF-IVA del proveedor. Base imponible de la operación.

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Operaciones triangulares. Se declararán las entregas subsiguientes en otros Estados miembros de las adquisiciones intracomunitarias exentas por operación triangular.

La información a reflejar en el modelo será:

o o o

NIF-IVA del sujeto que realiza la adquisición intracomunitaria. NIF-IVA del adquirente de la entrega subsiguiente. Importe total de las entregas subsiguientes.

EJEMPLO Un empresario identificado en Alemania adquiere bienes a otro identificado en Francia, para vendérselos a una empresa identificada y ubicada en España, produciéndose el transporte de los bienes directamente desde Francia a España.

SOLUClÓN La entrega de Francia a Alemania está exenta, así como la AIB en Alemania y la posterior entrega del empresario alemán al empresario español. La operación tributa en España como entrega de bienes (es lo que se denomina entrega subsiguiente). Por tanto, se producen en el territorio de aplicación del impuesto dos operaciones, una AIB exenta y una subsiguiente entrega en la que el sujeto pasivo es el adquirente, en este caso el empresario español. El sujeto que realiza la AIB es el empresario alemán, y el adquirente de la entrega subsiguiente es el empresario español, debiendo reflejarse en el 349 el NIF-IVA de ambos, así como el importe total de la entrega subsiguiente.

•

Rectificaciones de las operaciones anteriores, ya sean devoluciones de entregas o de adquisiciones intracomunitarias, que se hayan declarado previamente en el modelo. El contenido de la declaración será:

o o o o

Datos identificativos del cliente o proveedor. NIF-IVA del cliente o proveedor. Importe de la base imponible rectificada con signo negativo. Periodo en que se declaró la operación original.

No se incluirán en la declaración:

o o o o

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Las entregas de medios de transporte nuevos realizadas por sujetos pasivos ocasionales. Las entregas de bienes a sujetos que no tengan atribuido un NIF-IVA en otro Estado miembro. Las adquisiciones sujetas y exentas por operación triangular. No se incluirán en ningún caso las prestaciones de servicios realizadas para o recibidas de empresarios o profesionales de otro Estado miembro.

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 TEMA 12. El impuesto sobre el valor añadido (II)

1. Las importaciones de bienes 1.1 ¿Qué es una importación? Tendrá la consideración de importación de bienes la entrada en el interior del país de un bien procedente de un país tercero, Canarias o Ceuta y Melilla. El artículo 17 de la ley establece que “estarán sujetas al impuesto las importaciones de bienes, cualquiera que sea el fin a que se destinen y la condición del importador”. A diferencia de las adquisiciones intracomunitarias de bienes, al importador no se le exige la condición de empresario o profesional, pudiendo un particular realizar este hecho imponible.

EJEMPLO Doña Eva Hernández llega al aeropuerto de Manises procedente de un viaje de vacaciones a Marruecos y trae consigo varias alfombras adquiridas allí. Un empresario, con sede de actividad en Murcia, adquiere materias primas en Suráfrica. La mercancía procedente de aquel país llega al puerto de Algeciras.

SOLUCIÓN En los dos casos se realiza el hecho imponible importación. No importa que en el primer caso la operación sea realizada por un particular, puesto que la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) no exige la condición de empresario del importador.

La entrada en la Península o Baleares de un bien originario de Ceuta y Melilla constituye también una importación, pues ambos territorios no forman parte de la unión aduanera. Por tanto tienen el mismo tratamiento que los procedentes de países terceros, devengándose con la entrada no sólo el IVA, sino también los derechos arancelarios de importación. Por lo que se refiere a los bienes originarios de Canarias, si bien el territorio canario forma parte de la unión aduanera, está excluido del territorio de aplicación del IVA, produciéndose el hecho imponible importación cuando se introducen en territorio peninsular o en las islas Baleares bienes procedentes de las islas Canarias, devengándose exclusivamente el IVA.

EJEMPLO Se introducen por la aduana de Algeciras productos manufacturados procedentes de: a. b.

Gran Canaria. Ceuta.

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SOLUCIÓN a. b.

Constituye una importación a efectos del IVA. Se produce una importación, se devengarán tanto derechos arancelarios como el IVA a la importación.

Sin embargo, en virtud del artículo 18.2 de la ley, la entrada de bienes en el territorio de aplicación del impuesto (TAI) no produce hecho imponible importación en los siguientes casos:

• •

Cuando los bienes se coloquen en las áreas exentas del artículo 23, es decir, zonas y depósitos francos. Cuando se vinculen a los regímenes aduaneros del artículo 24. Por ejemplo, el régimen de perfeccionamiento activo o el de importación temporal, produciéndose la importación cuando los bienes salen de las áreas o abandonan el régimen aduanero especial.

EJEMPLO Una mercancía procedente de Croacia entra en España con destino a la zona franca de Barcelona.

SOLUCIÓN No se produce el hecho imponible importación. Se realizará el hecho imponible cuando la mercancía salga de la zona franca, ya sea en el mismo estado o transformada.

1.2 Funcionamiento de las operaciones de comercio exterior Al constituir el hecho imponible que da lugar al gravamen la importación de los bienes, estamos aplicando a estas operaciones el mismo criterio de tributación en destino que se aplica a las AIB. Así, estas operaciones tributan en el país de destino de las mercancías, lo que podría dar lugar a una doble imposición si fuesen también gravadas en el país de origen. Esto no es así porque los distintos Estados tienden a dejar libres de imposición indirecta las exportaciones, con el fin de resultar más competitivos y aumentar de este modo las ventas al extranjero y, por consiguiente, incrementar la producción interna de bienes. Con este fin se aplica el siguiente mecanismo:

• • •

Se establece la exención de las entregas de bienes que se exportan. Se permite la deducción de las cuotas del IVA soportadas en las adquisiciones de bienes y servicios que el exportador emplea en los bienes exportados (exenciones plenas). Los exportadores, una vez efectuada la deducción, podrán, en el supuesto de tener un saldo favorable, obtener la devolución de dicho saldo mediante devoluciones

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 mensuales, evitando así el coste financiero que se generaría si el sujeto tuviese que esperar al final del ejercicio para obtener la devolución. En aplicación de estos criterios, la ley española prevé las siguientes exenciones:

1.2.1 Exenciones en aportaciones. Regla general Según el artículo 21, están exentas las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del impuesto o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste, incluyendo los territorios a los que hemos hecho referencia al tratar del ámbito de aplicación del IVA, esto es, Canarias, Ceuta y Melilla. Por lo que se refiere al transporte, en el artículo 21.1 se establece que puede realizarlo el transmitente o bien un tercero en nombre y por cuenta de éste.

EJEMPLO Un empresario con sede de actividad en Jaén vende aceites y conservas a un empresario Suizo, obligándose el vendedor de Jaén a entregar la mercancía en Ginebra, efectuándose el transporte por el propio vendedor.

SOLUCIÓN Se trata de una operación exenta en virtud del artículo 21.

Según el artículo 21.2, están exentas también las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del impuesto, o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de él. Se comprenden dos supuestos: expediciones de carácter comercial y el denominado régimen de viajeros. a.

b.

Expediciones de carácter comercial. El concepto de expedición comercial nos viene dado a contrario sensu en el mismo artículo 21.2, al considerar que los bienes “no constituyen una expedición comercial cuando se trate de bienes adquiridos ocasionalmente, que se destinen al uso personal o familiar de los viajeros o a ser ofrecidos como regalos y que, por su naturaleza y cantidad, no pueda presumirse que sean el objeto de una actividad comercial”. Régimen de viajeros. Los artículos 21.2 y 11.7 de la ley y 9.2 del Reglamento del IVA establecen un sistema de exención y devolución del impuesto para no gravar las ventas efectuadas a viajeros residentes en terceros países que adquieren bienes en el territorio de aplicación del impuesto.

EJEMPLO Un ciudadano residente en México visita Toledo, realizando compras en un almacén por importe de 500 euros. Los bienes adquiridos son regalos para sus parientes mexicanos.

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 SOLUCIÓN Amparándose en el régimen de viajeros, el turista podrá solicitar la devolución del IVA satisfecho en las compras. Para ello se exige que el valor de la compra supere 90,15 euros, requisito que se cumple en el ejemplo.

1.2.2 Exenciones en exportaciones. Reglas especiales La ley señala una amplia lista de exenciones relacionadas con las exportaciones o con operaciones asimiladas en los artículos 21 a 24 y que podemos sintetizar en los siguientes supuestos: a. b. c. d.

Las entregas de bienes realizadas a bordo de buques y aeronaves con destino a territorios terceros. Las entregas a organismos reconocidos que los exportan en el marco de actividades humanitarias, caritativas o educativas, previo reconocimiento del derecho a la exención. Los servicios sobre bienes muebles adquiridos o importados para ser objeto de trabajos en el territorio de aplicación del impuesto y seguidamente ser expedidos o transportados fuera de la Comunidad. Las prestaciones de servicios, incluidas las de transportes y accesorias, cuando estén directamente relacionadas con las exportaciones de bienes fuera del territorio de la Comunidad.

EJEMPLO Un empresario con sede de actividad en Grazalema vende bufandas a un empresario noruego y contrata para el transporte a una empresa de transportes de Sevilla.

SOLUCIÓN El importe facturado por el transportista a la empresa de Grazalema está exento.

e.

Entregas, construcciones, transformaciones, reparaciones, mantenimiento, fletamento total y arrendamiento de buques destinados a la navegación marítima internacional, salvamento, asistencia marítima, pesca costera y buques de guerra, así como los objetos incorporados y productos de avituallamiento para dichos buques y las prestaciones de servicios que tengan por destino esos buques. Todo ello es de aplicación también a las aeronaves, incluyendo las utilizadas por entidades públicas en el cumplimiento de sus funciones públicas.

f.

Entregas de bienes y prestaciones de servicios en el marco de las relaciones diplomáticas y consulares y para organismos internacionales reconocidos por España o al personal de los mismos con estatuto diplomático.

g.

Entregas destinadas a zonas francas y depósitos francos.

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 EJEMPLO Un empresario entrega bienes que desde la fábrica de Málaga son enviados a la zona franca de San Fernando para ser incorporados por el adquirente al proceso productivo de su factoría en dicha zona.

SOLUCIóÓ La entrega efectuada por el empresario malagueño está exenta.

h.

Entregas en el marco de los regímenes aduaneros y fiscales.

1.3 ¿Qué importaciones en importaciones La ley del impuesto establece en los artículos 27 a 67 una amplia relación de exenciones en las importaciones, que coinciden en su gran mayoría con las concedidas en cuanto a los derechos de importación (derechos de aduana o de arancel), lo que facilita una gestión coordinada de ambos impuestos. Por este motivo, en todos los países de la UE se efectúa una remisión normativa a la legislación aduanera en lo que se refiere a las condiciones y requisitos para su reconocimiento y tramitación. Entre otras, están exentas las importaciones de:

• • • • • •

Bienes obtenidos por productores agrícolas o ganaderos en tierras situadas en terceros países. Bienes por traslado de la sede de actividad. Bienes destinados a organizaciones caritativas o filantrópicas. Medicamentos importados con ocasión de competiciones deportivas. Animales de laboratorio. Bienes importados en beneficio de víctimas de catástrofes o personas con minusvalía.

1.4. El sujeto pasivo y responsables El sujeto pasivo. El artículo 86 de la Ley del IVA determina que el sujeto pasivo de las importaciones es quien las realiza. Se considerarán importadores, siempre que se cumplan en cada caso los requisitos previstos en la legislación aduanera:

• • • •

Los destinatarios de los bienes importados, sean adquirentes, cesionarios o propietarios de los mismos o bien consignatarios que actúen en nombre propio en la importación de dichos bienes. Los viajeros, para los bienes que conduzcan al entrar en el territorio de aplicación del impuesto. Los propietarios de los bienes en los casos no contemplados en los números anteriores. Los adquirentes o, en su caso, los propietarios, los arrendatarios o fletadores de los bienes a que se refiere el artículo 19 de la ley, en el supuesto de las operaciones asimiladas a importaciones.

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EJEMPLO Doña Casilda Iriarte llega al aeropuerto de Barajas procedente de un viaje de vacaciones a Brasil y trae consigo objetos de artesanía adquiridos allí por importe de 6.000 euros.

SOLUClÓN La operación constituye una importación. El sujeto pasivo será Doña Casilda, que actúa en régimen de viajeros y es quien conduce el bien al interior del territorio de aplicación del impuesto.

Responsables del impuesto. El artículo 87 indica los supuestos de responsabilidad aplicables con carácter general y que persiguen garantizar para la Hacienda pública el cobro del tributo. Serán responsables solidarios de la deuda tributaria que corresponda satisfacer al sujeto pasivo los destinatarios de las operaciones que, mediante acción u omisión culposa o dolosa, eludan la correcta repercusión del impuesto. A estos efectos, la responsabilidad alcanzará a la sanción que pueda proceder. En las importaciones de bienes también serán responsables solidarios del pago del impuesto:

• • •

Las asociaciones garantes en los casos determinados en los convenios internacionales. La Renfe, cuando actúe en nombre de terceros en virtud de convenios internacionales. Las personas o entidades que actúen en nombre propio y por cuenta de los importadores.

Serán responsables subsidiarios del pago los agentes de aduanas que actúen en nombre y por cuenta de sus comitentes. Las responsabilidades relativas a las importaciones y a los agentes de aduanas no alcanzarán a las deudas tributarias que se pongan de manifiesto como consecuencia de actuaciones practicadas fuera de los recintos aduaneros.

1.5 El devengo en las importaciones El devengo de las importaciones se producirá, conforme al artículo 77, en el momento en que hubiera tenido lugar el devengo de los derechos de importación, de acuerdo con la legislación aduanera, independientemente de que la operación esté o no sujeta a los mencionados derechos de importación.

1.6 La base imponible en las importaciones Según el artículo 83.Uno de la ley, en las importaciones la base imponible resulta de adicionar al valor en aduana:

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 • •

Los impuestos y demás gravámenes, distintos del IVA, que se devenguen con motivo de la importación. Los gastos accesorios hasta el primer lugar de destino, que será el que figure en la carta de porte.

EJEMPLO Un importador español trae café de República Dominicana, abonando al suministrador dominicano 300.000 euros, condiciones de entrega FOB, Puerto de Santo Domingo. El importador abona de flete Santo Domingo-Santander 40.000 euros y de seguro 5.000 euros. Los gastos de descarga en el puerto-aduana de Santander son 2.000 euros. Los gastos de estancia en el muelle de Santander son 1.500 euros. El agente de aduanas cobra al importador 2.500 euros por su gestión. El transporte de Santander al almacén de Burgos, una vez despachada la mercancía de importación en la aduana de Santander, asciende a 6.000 euros. Los derechos de arancel son del 2%.

SOLUCIÓN Valor de transacción Flete Sto. Domingo-Santander Seguro Sto. Domingo-Santander Valor en aduana

300.000 40.000 5.000 345.000

Derecho de arancel (2% x 345.000)

6.900

Gastos accesorios (descarga)

2.000

Base IVA importación

353.900

1.7 El tipo de gravamen en las importaciones En las importaciones se aplica el tipo que corresponda a la mercancía que se importa según viene establecido en los artículos 90.1 y 91 de la ley, que sería el mismo que grava las entregas de bienes y las adquisiciones intracomunitarias con las siguientes precisiones: a.

b. c.

En las reimportaciones de bienes que han sido exportados temporalmente fuera de la Comunidad y que se reimporten después de haber sido en un país tercero objeto de trabajos, se aplicará el tipo impositivo que hubiera correspondido a los anteriores trabajos si se hubiesen realizado en el TAI. En todas las importaciones de objetos de arte, antigüedades y objeto de colección, el 7%. En las importaciones efectuadas por personas o entidades que no sean sociedades mercantiles y realicen habitualmente operaciones de venta al por menor, las aduanas liquidarán, además de los tipos de IVA, los tipos correspondientes del recargo de equivalencia.

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 2. Deducciones. Requisitos de deducibilidad 2.1 ¿En qué consiste el derecho a deducir? Las deducciones constituyen un elemento esencial en la mecánica del impuesto. La neutralidad del IVA para los empresarios o profesionales que intervienen en las distintas fases de los procesos productivos se obtiene permitiendo a estos deducir las cuotas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios.

2.2 Requisitos de deducibilidad El régimen de las deducciones está regulado en los artículos 92 a 114 de la Ley del IVA, que exigen para que el IVA soportado sea deducible el cumplimiento de todos y cada uno de los siguientes requisitos: • Requisitos subjetivos. Podrán hacer uso del derecho a deducir los sujetos pasivos que tengan la condición de empresarios o profesionales, conforme al artículo 5 de la ley, así como los sujetos pasivos ocasionales que transmitan medios de transporte nuevos. • Requisitos objetivos. 1.

2.

Cuotas deducibles. El artículo 92 declara que los sujetos pasivos podrán deducir las cuotas del IVA soportadas en el interior del país, como consecuencia de las operaciones que realicen en el citado territorio, siempre que se hayan soportado por repercusión directa o satisfecho por entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo, importaciones de bienes, autoconsumos internos, operaciones por las que se produzca la inversión del sujeto pasivo y las AIB y sus operaciones asimiladas. Operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción. Es necesario que las cuotas cuya deducción pretende el sujeto pasivo hayan sido soportadas en la adquisición de bienes y servicios que vayan destinados a la realización de las siguientes operaciones:

• • • • •

Entregas y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del IVA. Prestaciones de servicios exentas por incluirse en la base imponible de las importaciones. Las exportaciones. Las entregas intracomunitarias de bienes. En el caso de las entregas ocasionales de medios de transporte nuevos exentas del impuesto, es decir, las entregas intracomunitarias y exportaciones, las cuotas deducibles lo son hasta el límite de las que se hubiesen repercutido en caso de no estar exenta la operación.

EJEMPLO Un particular adquiere un vehículo satisfaciendo 20.000 euros. Dos meses después lo vende a otro particular residente en Francia por 15.000 euros. IVA soportado en la adquisición: 20.000 x 16% = 3.200 euros.

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 SOLUCIÓN El vendedor español podrá solicitar la devolución de las cuotas soportadas en la adquisición del vehículo, pero se limita al importe que hubiese repercutido al comprador francés de no estar exenta la operación: 15.000 x 16% = 2.400 euros.

3.

4.

5.

6.

Limitaciones del derecho a deducir. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten directa y exclusivamente a su actividad empresarial o profesional. Se entiende que la afectación no es directa ni exclusiva cuando el bien se utiliza simultánea o alternativamente para la actividad y otras de naturaleza no empresarial o profesional o para necesidades privadas. Regla especial aplicable a bienes de inversión. Cuando se trate de bienes de inversión, la deducción se hará en la medida en que se vayan a utilizar en el desarrollo de actividades empresariales o profesionales, o, lo que es lo mismo, en proporción a la afectación. Son bienes de inversión, conforme al artículo 108, aquellos que por su naturaleza o función estén normalmente destinados a ser utilizados por un periodo de tiempo superior a un año y cuyo valor de adquisición supere los 3.005,06 euros. Regla especial aplicable a los vehículos de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas. Estos elementos se presumen afectos en un 50%, salvo prueba en contrario. No obstante, se presumen afectos al 100% los vehículos mixtos, taxis, vehículos de auto-escuela, vehículos de vigilancia y los utilizados por los fabricantes en ensayos o pruebas, así como los utilizados en los desplazamientos profesionales de los representantes y agentes comerciales. En la misma proporción serán deducibles los bienes, accesorios, piezas de recambio de los mencionados vehículos, combustibles, carburantes, lubricantes, servicios de aparcamiento, renovación y reparación de aquéllos. Prohibiciones de deducibilidad. No puede deducirse el IVA soportado en la adquisición de ciertos bienes o servicios, como son las joyas y alhajas; los alimentos, bebidas y tabaco; los espectáculos y servicios de carácter recreativo y los destinados a atenciones a clientes o terceras personas, así como los servicios de desplazamiento o viajes, hostelería y restauración, salvo que sean gasto deducible en el impuesto sobre la renta de las personas físicas (IRPF) o en el impuesto sobre sociedades (IS).

• Requisitos formales. Sólo podrán ejercitar el derecho a deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión del documento justificativo. Se consideran justificativos del derecho la factura original, el documento en que conste la liquidación practicada por la Administración en el caso de las importaciones, la autofactura en el supuesto de inversión del sujeto pasivo o el recibo original firmado por el titular de la explotación en el pago del recargo de compensación en el régimen especial de la agricultura.

EJEMPLO Un empresario ha realizado compras de material de papelería para su oficina y dispone como documento acreditativo del gasto de un tique expedido por una máquina registradora.

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 SOLUClÓN La cuota soportada no será deducible en tanto no disponga de una factura formal y completa.

• Requisitos temporales. 1. 2.

Nacimiento del derecho a deducir. Por regla general, se produce en el momento en que se devenguen las cuotas deducibles. Ejercicio del derecho a deducción. Las deducciones se practicarán en la declaración correspondiente al periodo de liquidación en el cual se soportaron las cuotas deducibles o en los sucesivos, siempre que no hubiesen transcurrido más de cuatro años contados desde el nacimiento del referido derecho. Las cuotas deducibles se entenderán soportadas:

o o o

En general, en el momento en que su titular reciba la factura o documento justificativo. En los casos de inversión del sujeto pasivo cuando emita la autofactura. Si el devengo del impuesto se produjese en un momento posterior al de la recepción de la factura, cuando se devenguen.

Si la cuantía global de las deducciones excede de la totalidad de cuotas devengadas en la declaración-liquidación de un determinado periodo, el exceso podrá ser objeto de compensación en las declaraciones-liquidaciones de los cuatro ejercicios siguientes, sin perjuicio de solicitar su devolución en la forma que estudiaremos con posterioridad. 3.

Caducidad. El derecho a la deducción caduca cuando el titular no hubiese ejercitado su derecho en el plazo de cuatro años.

3. Deducciones. La regla de prorrata 3.1 Causas de aplicación Como hemos visto anteriormente, la deducción de las cuotas se puede practicar en la medida en que los bienes y servicios se destinen a la realización de operaciones que generen el derecho a la deducción. Sin embargo, esto se complica cuando el sujeto realiza tanto operaciones que originan el derecho a deducir las cuotas soportadas como otras en las que no se puede ejercer tal derecho. Para ello se aplica la regla de prorrata, que, según el artículo 102.1 de la ley, procede en el caso de que el sujeto pasivo desarrolle actividades en las que efectúe simultáneamente entregas de bienes y prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción y otras que no atribuyan tal derecho.

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 EJEMPLO Determine si es o no aplicable la regla de prorrata en los siguientes casos:

• • •

Un empresario realiza exclusivamente actividades médicas exentas por el artículo 20. Un empresario realiza simultáneamente el transporte de pasajeros en taxi y el transporte de enfermos en ambulancia. Un empresario se dedica a una actividad comercial sujeta al impuesto.

SOLUClÓN En el primer y tercer caso no será de aplicación la regla de prorrata, en cambio el empresario que realiza simultáneamente operaciones sujetas y operaciones exentas deberá aplicar dicha regla.

3.2 Clases de prorrata Prorrata general. El sujeto pasivo puede deducirse un porcentaje de las cuotas soportadas que se determina por el cociente, multiplicado por 100, resultante de la siguiente fracción:

• •

Numerador: volumen total de operaciones que generan el derecho a deducción. Denominador: volumen total de operaciones realizadas con derecho y sin derecho a deducción.

Ambos términos se calcularán para el año que corresponda, redondeándose por exceso en la unidad su-perior. %=

Operaciones que dan derecho a deducir

x 100

Total operaciones del ejercicio No se incluyen ni en el numerador ni el denominador, entre otras operaciones, en:

• • •

Cuotas del IVA. Entregas y exportaciones de bienes de inversión. Operaciones inmobiliarias o financieras que no constituyan la actividad habitual del sujeto pasivo.

Procedimiento de aplicación de la prorrata general.

• •

Se aplicará provisionalmente el porcentaje de prorrata definitivo del año anterior (prorrata provisional). Podrá solicitarse un porcentaje provisional distinto cuando se produzcan circunstancias que puedan alterarlo significativamente. En la última declaración-liquidación del impuesto correspondiente a cada año natural, el sujeto pasivo calculará la prorrata definitiva del año y regularizará las deducciones practicadas a lo largo del ejercicio.

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 EJEMPLO Un sujeto pasivo cuyo porcentaje de prorrata en el ejercicio anterior fue del 80% ha realizado en cada trimestre del año 2009 las siguientes operaciones: Ventas sujetas y no exentas

3.000.000

Ventas sujetas y exentas

2.000.000

IVA soportado

400.000

SOLUCIÓN Durante los tres primeros trimestres, el sujeto pasivo podrá deducir el 80% del IVA soportado, es decir, 320.000 euros.

Liquidación de los tres primeros trimestres

IVA repercutido (3.000.000 x 16%) IVA soportado deducible A ingresar

La prorrata del cuarto trimestre:

480.000 320.000 160.000

12.000.000/20.000.000 x 100 = 60%

Liquidación definitiva del año 2009 IVA repercutido (3.000.000 x 16%) IVA soportado deducible (400.000 x 60%)

480.000 (240.000)

Regularización: Ingreso adicional: IVA soportado deducido (320.000) - IVA deducible (240.000) = 80.000 x 3 = 240.000 12.000.000/20.000.000 x 100 = 60% IVA repercutido

480.000

IVA soportado

(240.000)

Ingreso adicional

240.000

Total a ingresar

480.000

Prorrata especial. Consiste en que las cuotas soportadas en la adquisición o importación de bienes y servicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones que dan derecho a deducir, podrán deducirse íntegramente, en tanto que no podrán ser objeto de deducción las cuotas soportadas en la adquisición e importación de bienes y servicios utilizados en la realización de operaciones que no dan derecho a deducir. Se aplicará la prorrata general cuando dichos bienes y servicios se utilicen indistintamente para la realización de ambas operaciones. La prorrata especial se aplicará:

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300

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•

Cuando los sujetos pasivos opten por ella. La opción se formulará en el mes de noviembre del año anterior al que deba surtir efecto o, en su caso, dentro del mes siguiente al comienzo de las actividades, ante la delegación de la AEAT que corresponda al domicilio fiscal del sujeto pasivo. Cuando el montante total de las cuotas deducibles en un año natural por aplicación de la prorrata general exceda en un 20% del que resultaría por aplicación de la prorrata especial.

EJEMPLO Un sujeto pasivo realiza dos actividades:

• •

Actividad 1: origina el derecho a deducir la totalidad de las cuotas soportadas. Ventas efectuadas por importe de 4.000 euros; IVA soportado, 200 euros. Actividad 2: no origina el derecho a deducir las cuotas soportadas. Ventas efectuadas por importe de 1.000 euros; IVA soportado, 200 euros.

El IVA soportado en operaciones comunes a ambas actividades asciende a 400 euros.

SOLUCIÓN Prorrata general:

800 x 80% = 640

Prorrata especial: Actividad 1

200

Actividad 2

0

Cuotas comunes (400x80%)

320

Total deducible

520

Comparación Prorrata general

640

Prorrata especial

520

El exceso asciende a 120 (640-520), superior al 20% de 520 (104). Se aplicará la regla de prorrata especial.

3.3 Regularización de deducciones en bienes de inversión www.cef.es

301

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 Cuando una entidad en régimen de prorrata adquiera bienes de inversión deberá regularizar las cuotas deducidas en el año de la adquisición durante los cuatro años naturales siguientes o nueve años si se trata de inmuebles. Se considerarán bienes de inversión los bienes corporales, muebles, semovientes o inmuebles que por su naturaleza y función están destinados a ser utilizados por un periodo superior a un año y cualquier otro bien cuyo valor de adquisición sea inferior a 3.005,06 euros. No tienen esa condición los accesorios y piezas de recambio, las ejecuciones de obra, los envases y embalajes o las ropas utilizadas para el trabajo. La regularización sólo procederá si:

• •

La prorrata definitiva del año de la inversión y la del año de regularización difieren en más de 10 puntos porcentuales. En el año de adquisición de los bienes se realicen exclusivamente operaciones que originen el derecho a deducción o no originen tal derecho y posteriormente se modifique esta situación.

La regularización de las deducciones iniciales se practicará de la siguiente forma:

• • • •

1º Se calcula el porcentaje de deducción definitiva del ejercicio de la regularización y se compara con la prorrata aplicada en el año de la inversión. 2º Si la diferencia es superior a 10 puntos porcentuales, calcularemos la cuota que se hubiese podido deducir de haber adquirido el bien en el ejercicio de regularización. 3º De la referida cuota restaremos la cuota que efectivamente se dedujo el año de la adquisición. 4º La cuantía resultante se dividirá por 5 o por 10 si se trata de un inmueble. El cociente resultante será la cantidad a ingresar o a deducir complementaria.

EJEMPLO En el ejercicio 2007 se adquiere una maquinaria en el segundo trimestre por un importe de 100.000 euros. Cuota de IVA soportada de 16.000 euros. Prorrata definitiva año 2006: 59%. Las prorratas definitivas han sido: 2007, 70%; 2008, 85%; 2009, 61%; 2010, 40%, y 2011, 60%.

SOLUCIÓN Año 2007: año de la inversión: IVA soportado deducible en el momento de la adquisición (segundo trimestre 2007): (100.000 x 16% x 59%)

9.440

Conocida la prorrata definitiva del ejercicio resulta una cuantía deducible en 2007: (16.000 x 70%)

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302

11.200.

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 Deducción complementaria

1.760

Año 2008: En este ejercicio se produce una diferencia superior a los 10 puntos porcentuales (85% - 70%), por lo que procede regularizar: Cuantía deducible en el año de la inversión: (16.000 x 70%)

11.200

Cuantía deducible en el año de la regularización: (16.000 x 85)

13.600

Deducción complementaria: (11.200 - 13.600)/5

480

Año 2009: No procede regularizar porque no hay una diferencia de más de 10 puntos (70%-61%)

Año 2010: Procede la regularización porque la diferencia es superior a 10 puntos porcentuales (70% - 40%) Cuantía deducible en el año de la inversión: (16.000x70%)

11.200

Cuantía deducible en el año de la regularización: (16.000x40%)

6.400

Ingreso complementario: (11.200-6.400)/5

480

Año 2011: No procede regularizar. La diferencia (70% - 60%) no difiere en más de 10 puntos porcentuales

Entregas de bienes de inversión durante el periodo de regularización. Si el sujeto pasivo transmite los bienes de inversión durante el periodo de regularización, habrá que realizar una regularización por todo el periodo que quede pendiente de acuerdo con las siguientes reglas:

•

•

Transmisión sujeta y no exenta. La prorrata de los años que queden por regularizar y la del año en que se efectúa la transmisión es del 100%. Ahora bien, la deducción complementaria que pudiera practicarse no podrá exceder de la cuota repercutida en la transmisión del bien. Transmisión sujeta y exenta. La prorrata del año en que se transmite y la de los años pendientes de regularizar será del 0%.

EJEMPLO Continuando con el ejemplo anterior, el bien de inversión se enajena en el año 2010 teniendo en cuenta: a. b. c.

La enajenación está sujeta y no exenta, repercutiéndose IVA por importe de 2.000 euros. La transmisión está sujeta y no exenta, repercutiéndose IVA por importe de 1.500 euros. La transmisión esta exenta del IVA.

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 SOLUCIÓN a. b. c.

La prorrata de los años pendientes y la del año de la transmisión será del 100%. Años pendientes: 2010 y 2011. La prorrata del año en que se enajena y los restantes será del 100%. Años pendientes: 2010 y 2011. La prorrata del año en que se transmite y los pendientes de regularizar será del 0%. Años pendientes: 2010 y 2011.

4. Devoluciones Los sujetos pasivos cuyas cuotas soportadas excedan de las cuotas repercutidas tienen a su favor un crédito frente a la Hacienda pública, que puede trasladarse a las declaracionesliquidaciones siguientes para compensar su importe con la cuota a ingresar resultante de aquéllas, siempre y cuando no hubiesen transcurrido cuatro años. Sin embargo, el sistema de compensación puede resultar insuficiente para determinados sujetos pasivos, cuando la cuantía de las cuotas soportadas exceda continuamente de la cuantía de las cuotas repercutidas. En este caso procederá la devolución de las cuotas soportadas en exceso.

4.1 Régimen general Los sujetos pasivos que no hayan podido efectuar las deducciones originadas en un periodo de liquidación, por exceder continuamente las cuotas soportadas de las cuotas repercutidas, tienen derecho a solicitar la devolución del saldo existente a su favor a 31 de diciembre de cada año. La solicitud se formulará mediante la declaración-liquidación correspondiente al último periodo de liquidación del año, es decir, hay que esperar a la finalización del ejercicio. No obstante, se prevé a partir de 2009 la posibilidad de que los sujetos pasivos opten por solicitar la devolución del saldo a su favor existente al término de cada periodo de liquidación. En caso de ejercitar la opción por este procedimiento, el periodo de liquidación coincidirá con el mes natural, con independencia de su volumen de operaciones.

4.2 Devoluciones a exportadores y operadores económicos especiales Los sujetos pasivos exportadores pueden solicitar la devolución de las cuotas soportadas en exceso en cada periodo de liquidación sin necesidad de esperar a la finalización del ejercicio. Para ello deben: a) Solicitar la inscripción en el Registro de Exportadores y otros Operadores Económicos. b) Haber realizado las siguientes operaciones:

• • • •

Exportaciones y operaciones asimiladas a exportaciones exentas. Entregas intracomunitarias exentas. Prestaciones de servicios exentas por incluirse en la base imponible de las importaciones. Ventas a distancia sujetas en el Estado miembro de destino.

Ahora bien, la devolución no alcanza a la totalidad del exceso, sino que se limita al resultado de aplicar el tipo impositivo general sobre el importe total de dichas operaciones realizadas en el periodo.

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 4.3 Régimen de viajeros Los viajeros podrán deducir las cuotas soportadas en las adquisiciones de bienes, mediante la oportuna solicitud de devolución. Recordemos que la exención en el régimen de viajeros se realiza a través del sistema de reembolso de las cuotas soportadas.

4.4 Devolución a no establecidos Este procedimiento de devolución permite la devolución de las cuotas soportadas en el territorio de aplicación del IVA por sujetos pasivos no establecidos en él, siempre que:

•

•

•

Sean personas establecidas en el territorio comunitario, Canarias, Ceuta o Melilla o en otros territorios terceros. En este último caso, deberá estar reconocida la existencia de reciprocidad de trato en dicho territorio a favor de los empresarios o profesionales establecidos en el territorio de aplicación del impuesto. Durante el periodo a que se refiere la solicitud no hayan realizado en el territorio de aplicación del impuesto entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al mismo distintas de las entregas y prestaciones en las que se produzca la inversión del sujeto pasivo o los destinatarios sean personas jurídicas que no actúan como empresarios o profesionales; y servicios de transportes y accesorios a los mismos exentos por los artículos 21, 23, 24 y 64 de la ley. Durante el periodo a que se refiere la solicitud, los interesados no hayan sido destinatarios de entregas de bienes ni de prestaciones de servicios de las comprendidas en los artículos 70.1.6° y 7°, 72, 73 y 74 de la Ley del IVA, sujetas y no exentas del impuesto, y respecto de las cuales tengan dichos interesados la condición de sujetos pasivos por inversión del sujeto pasivo. Por tanto, si los empresarios establecidos realizasen o fuesen destinatarios de operaciones en el territorio de aplicación del IVA por las que resulten sujetos pasivos del impuesto, pueden utilizar el régimen general de deducción para recuperar las cuotas soportadas.

5. Regímenes especiales 5.1 Introducción La complejidad que conlleva la liquidación mediante la aplicación del régimen general del impuesto aconseja al legislador la creación de los regímenes especiales, con el fin, en unos casos, de simplificar el cumplimiento de las obligaciones formales por parte de los sujetos pasivos, como es el caso del régimen simplificado o el de recargo de equivalencia, y, en otros casos, de evitar una posible doble imposición, como en el caso del régimen de bienes usados. Los regímenes especiales tienen carácter voluntario, a excepción del régimen especial aplicable a las operaciones con oro de inversión, del régimen especial de las agencias de viajes y del régimen especial del recargo de equivalencia, que son obligatorios. El régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección, en la modalidad de determinación de la base imponible operación por operación, es renunciable por el sujeto pasivo, operación por operación, sin necesidad de comunicar la renuncia expresamente a la Administración. Los regímenes especiales simplificado y de la agricultura, ganadería y pesca se aplicarán salvo renuncia de los sujetos pasivos, ejercitada en los plazos y forma que se determinen reglamentariamente.

5.2 Régimen simplificado En este régimen las cuotas devengadas se determinan en función de unos módulos aprobados por orden ministerial y está plenamente coordinado con el régimen de estimación objetiva del IRPF.

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 5.2.1 Ámbito subjetivo y objetivo de aplicación Los únicos sujetos pasivos que pueden optar por este régimen especial son los que cumplan los siguientes requisitos:

• •

Que sean personas físicas o entidades en régimen de atribución de rentas en el IRPF, siempre que, en este último caso, todos sus socios, herederos, comuneros o partícipes sean personas físicas. Que realicen cualesquiera actividades económicas a las que sea aplicable el régimen de estimación objetiva del IRPF, siempre que no supere los límites que se determinen en las distintas órdenes ministeriales aprobadas por el Ministerio de Hacienda.

Quedarán excluidos del régimen simplificado: 1.

2.

Los empresarios o profesionales que realicen otras actividades económicas no comprendidas en este régimen, salvo que por tales actividades estén acogidos a los regímenes especiales de la agricultura, ganadería y pesca o del recargo de equivalencia con las excepciones previstas reglamentariamente. Aquellos empresarios o profesionales en los que el volumen de ingresos en el año inmediato anterior supere cualquiera de los siguientes importes:

o o 3.

4.

Para el conjunto de sus actividades empresariales o profesionales, 450.000 euros anuales. Para el conjunto de las actividades agrícolas, forestales y ganaderas que se determinen por el Mi-nisterio de Hacienda, 300.000 euros anuales.

Aquellos empresarios o profesionales cuyas adquisiciones e importaciones de bienes y servicios para el conjunto de sus actividades empresariales o profesionales, excluidas las relativas a elementos del inmovilizado, hayan superado en el año inmediato anterior el importe de 300.000 euros anuales, excluido el IVA. Los empresarios o profesionales que renuncien o hubiesen quedado excluidos de la aplicación del régimen de estimación objetiva del IRPF por cualquiera de sus actividades.

5.2.2 Contenido del régimen La cuota devengada se calculará objetivamente por aplicación de los módulos. Será deducible el IVA efectivamente soportado, realizándose algunos ajustes conforme al siguiente esquema.

Esquema de liquidación (+) IVA devengado según módulos (–) IVA soportado

*

Cuota derivada del régimen simplificado. Se toma la mayor de dos:

• •

cuota mínima (% s/ IVA devengado) cuota derivada del régimen simplificado

(+) Cuotas devengadas en:

• • •

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AIB Supuestos de inversión del sujeto pasivo Entregas y transmisiones de activos fijos

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 (–) Cuotas soportadas o satisfechas en la adquisición o importación de activos fijos. Cuota * La deducción de esas cuotas se ajustará a unas reglas específicas, entre las que cabe señalar que sólo serán deducibles en la última declaración del ejercicio las cuotas por operaciones corrientes con arreglo a las normas generales del impuesto, y además se permite deducir adicionalmente un 1% del importe de la cuota devengada en concepto de cuotas soportadas de difícil justificación.

5.3 Régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección Persigue evitar la doble imposición que se produciría en los bienes incluidos en este régimen, debido a que proceden de personas que no tuvieron derecho a la deducción de las cuotas soportadas en su adquisición, y que son bienes que el empresario revendedor vuelve a introducir en el circuito económico.

5.3.1 Ámbito de aplicación Este régimen se aplica a la entrega de bienes adquiridos por el revendedor a:

• • • •

Una persona que no tenga la condición de empresario o profesional. Un empresario o profesional que se beneficie del régimen de franquicia en el Estado miembro de la expedición o transporte del bien, siempre que dicho bien tuviese la consideración de bien de inversión. Un empresario o profesional, cuya entrega esté exenta porque no haya tenido derecho a la deducción de la totalidad del IVA soportado en su previa adquisición o importación. Otro sujeto pasivo revendedor que haya aplicado este régimen especial en su entrega.

El régimen también se aplica a las entregas de los objetos que hayan sido importados por el sujeto pasivo revendedor y a las entregas de objetos de arte adquiridos a empresarios o profesionales, en virtud de operaciones a las que haya sido de aplicación el tipo impositivo reducido.

5.3.2 Contenido La característica esencial del régimen es que se determinan unas reglas especiales para el cálculo de la base imponible, que se podrá determinar de dos maneras diferentes:

•

Determinación operación por operación: la base imponible estará formada por el margen de beneficio aplicado por el revendedor, minorado por la cuota del impuesto que grave la operación. Siendo el margen de beneficio la diferencia entre el precio de venta y el precio de compra del bien.

•

Determinación global: la base imponible estará constituida por el margen de beneficio global para cada periodo impositivo minorado en el IVA correspondiente a dicho margen, que será la diferencia entre el precio de venta y el precio de compra de todas las entregas efectuadas en cada periodo de liquidación.

5.3.3 Repercusión y deducciones Los sujetos pasivos no podrán consignar separadamente la cuota repercutida en las facturas que documenten las operaciones a las que les resulte aplicable este régimen, sino que debe entenderse que la cuota está incluida en el precio total de la operación. Las cuotas soportadas por los adquirentes de los bienes a los que resulta aplicable este régimen no serán deducibles.

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 5.4 Régimen especial de las agencias de viajes Este régimen se basa en una determinación especial de la base imponible, al igual que el régimen de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección.

5.4.1 Ámbito de aplicación El régimen se aplica a:

• •

Las agencias de viajes que actúen en nombre propio respecto de los viajeros, es decir, como meros comisionistas, y utilicen en la realización del viaje bienes entregados o servicios prestados por otros empresarios o profesionales. Las operaciones realizadas por los organizadores de circuitos turísticos cuando concurran los requisitos mencionados en el punto anterior.

5.4.2 Contenido 1.

2.

3.

El régimen no se aplicará a las ventas al público efectuadas por agencias minoristas de viajes organizados por agencias mayoristas (en este caso tributarán las agencias mayoristas) y las llevadas a cabo utilizando, exclusivamente, medios de transporte o de hostelería propios para la realización del viaje. Los servicios prestados por las agencias de viajes sometidas a este régimen estarán exentos cuando las entregas de bienes o prestaciones de servicios adquiridos en beneficio del viajero y utilizados para efectuar el viaje se realicen fuera de la Comunidad Europea (CE). El viaje puede realizarse sólo parcialmente en el territorio comunitario, en cuyo caso únicamente gozará de exención la parte de la prestación que corresponda a las prestaciones de servicios efectuados fuera de la CE. La base imponible se podrá determinar de dos formas:

•

Operación por operación. La base imponible será el margen bruto de la agencia de viajes, que estará constituido por:

(+) Cantidad total cargada al cliente (IVA excluido). (–) Importe efectivo (impuestos incluidos) de las entregas de bienes o prestaciones de servicios que, efectuadas por otros empresarios o profesionales, sean adquiridos por la agencia para la realización del viaje y redunden en beneficio del viajero. Las cantidades correspondientes a las operaciones que estén exentas y el importe de los bienes no se computan para la determinación del margen bruto.

•

De forma global. El sujeto pasivo podrá optar por la determinación de la base imponible globalmente para cada periodo impositivo. El cálculo se efectuará según el siguiente procedimiento:

(+) Importe total cargado a los clientes (IVA incluido), correspondiente a las operaciones devengadas en cada periodo de liquidación. (–) Importe efectivo global (impuestos incluidos) de las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otros empresarios que, adquiridos por la agencia en el periodo, sean utilizados en la realización del viaje y redunden en beneficio del viajero. La base imponible no podrá ser negativa, pero en los supuestos de determinación global la cantidad puede compensarse en los periodos de liquidación siguientes.

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 4.

5.

Las agencias de viajes están obligadas a repercutir el IVA en todas las operaciones que realicen, con independencia de que tributen por el régimen especial o no. En las operaciones que realicen comprendidas en el régimen especial no estarán obligadas a consignar separadamente la cuota repercutida en la factura. Las agencias de viajes no podrán deducir el impuesto soportado en la adquisición de bienes y servicios que, efectuados para la realización del viaje, redunden directamente en beneficio del viajero.

5.5 Régimen especial de recargo de equivalencia El objetivo del régimen es simplificar el cumplimiento de obligaciones formales para los comerciantes minoristas.

5.5.1 Ámbito de aplicación Este régimen se aplicará, con carácter obligatorio, a los comerciantes minoristas que sean personas físicas o entidades en régimen de atribución de rentas del IRPF (siempre que sus miembros sean personas físicas) y que comercialicen al por menor productos de cualquier naturaleza que no estén excluidos de este régimen. Son comerciantes minoristas aquellos sujetos pasivos que:

• •

Realicen habitualmente entregas de bienes muebles o semovientes sin haberlos sometido a procesos de fabricación, elaboración o manufactura, salvo algunas excepciones, por sí mismos o por medio de terceros. Más del 80% de sus operaciones consistan en entregas a consumidores finales, equiparando a estos a la Seguridad Social, con la finalidad de no excluir las oficinas de farmacia.

5.5.2 Contenido 1. 2. 3.

El comerciante minorista no tiene la obligación de liquidar e ingresar el impuesto excepto por transmisión de inmuebles. No pueden deducir las cuotas soportadas. El proveedor del comerciante le repercutirá un recargo de equivalencia que ingresará en el Tesoro. El importe del recargo repercutido al minorista será:

• • • 4. 5. 6.

El 4% con carácter general. El 1% en las entregas de bienes a los que resulte aplicable el tipo del 7% del IVA. El 0,5% en las entregas de bienes a los que se aplique el tipo del 4%.

Los comerciantes minoristas repercutirán la cuota del IVA en las ventas a los clientes. Respecto a los bienes de inversión, el proveedor no deberá repercutir el recargo de equivalencia. Los comerciantes minoristas sí tienen que efectuar la autoliquidación e ingreso del impuesto y del recargo de equivalencia en las adquisiciones intracomunitarias y en las operaciones en las que se produce la inversión del sujeto pasivo.

5.6 Régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca Este régimen especial se caracteriza por el hecho de que los sujetos pasivos acogidos a él no deben presentar autoliquidaciones periódicas por IVA y recuperan las cuotas soportadas, a través del mecanismo de la compensación, que abonan a los destinatarios de los bienes y servicios a los que se aplica este régimen.

5.6.1 Ámbito subjetivo Los titulares de explotaciones agrícolas, ganaderas o pesqueras que sean personas físicas son los únicos sujetos pasivos que pueden acogerse a este régimen especial, siempre que no hubieran renunciado a él, quedando excluidas las sociedades y cooperativas, sujetos cuyo

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 volumen de operaciones supere los 450.000 euros, los que renuncien al régimen de estimación objetiva del IRPF o del simplificado del IVA, y aquellos cuyo volumen de adquisiciones e importaciones supere el importe de 300.000 euros. El régimen es aplicable a las explotaciones agrícolas, forestales, ganaderas o pesqueras, así como a los servicios accesorios a éstas, excluidas las actividades de transformación, elaboración o manufactura de los productos naturales obtenidos en las explotaciones y las demás previstas en el artículo 126 de la ley. 5.6.2 Ámbito objetivo Los sujetos acogidos a este régimen no estarán sometidos a las obligaciones de liquidación, repercusión o pago del impuesto. No obstante, estarán obligados a satisfacer el IVA correspondiente a las importaciones de bienes, AIB y operaciones en las que se produzca la inversión del sujeto pasivo. Los sujetos pasivos no pueden deducir las cuotas soportadas, por lo que percibirán una compensación a tanto alzado sobre el precio de venta de sus productos. La compensación se calcula aplicando los siguientes porcentajes:

• •

El 9%, respecto de explotaciones agrícolas o forestales y en los servicios de carácter accesorio. El 7,5%, respecto de explotaciones ganaderas o pesqueras y en los servicios de carácter accesorio.

El importe de la compensación será el IVA soportado deducible para el adquirente de los productos.

5.7 Régimen especial del oro de inversión El régimen responde a las siguientes características:

• •

•

•

Las entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones de oro de inversión, según la definición dada por el artículo 140 de la Ley del IVA, están exentas del impuesto. La exención puede ser objeto de renuncia por parte del transmisor, siempre que se dedique con frecuencia a la realización de actividades de producción de oro de inversión y que el adquirente sea un empresario o profesional que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales. El sujeto pasivo en las operaciones con oro de inversión es el empresario o profesional que realiza la entrega de oro de inversión, pero cuando el transmisor renuncie a la exención, el sujeto pasivo será para quien se efectúe la operación gravada, por aplicación de la regla de inversión del sujeto pasivo. Los sujetos pasivos que realicen operaciones con oro de inversión no podrán deducir las cuotas soportadas, salvo que se haya efectuado la renuncia a la exención.

5.8 Régimen especial aplicable a los servicios prestados por vía electrónica El régimen especial aplicable a los servicios prestados por vía electrónica se aplicará a aquellos operadores que hayan presentado la declaración relativa al comienzo de la realización de las prestaciones de servicios electrónicos efectuadas en el interior de la Comunidad. Con este régimen especial se pretende adecuar el impuesto a las características de ciertos sujetos pasivos. Así, si un empresario o profesional que presta los servicios por vía electrónica no está establecido en la Comunidad Europea y el destinatario del servicio es un consumidor final que se encuentra establecido o domiciliado en la Comunidad, los servicios estarán sujetos al IVA español y el sujeto pasivo será el prestador del servicio, puesto que no es objeto de aplicación la regla de inversión del sujeto pasivo, por lo que éste se verá obligado a cumplir todas las obligaciones formales y materiales que impone la normativa de los diferentes Estados comunitarios en que preste servicios. Por ello se ha pretendido crear

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 un nuevo régimen especial que facilite a estos empresarios el cumplimiento de sus obligaciones formales y materiales en un único Estado miembro. 5.8.1 Ámbito de aplicación Se aplica a aquellos empresarios o profesionales no establecidos en la Comunidad que presten servicios electrónicos a personas que no tengan la condición de empresario o profesional y estén establecidas en la Comunidad o que tengan en ella su domicilio o residencia habitual. Desde el punto de vista objetivo, se aplicará a todas las prestaciones de servicios que, de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 70.Uno.4º.A).c) de la ley, o sus equivalentes en las legislaciones de otros Estados miembros, deban entenderse efectuadas en la Comunidad, si bien quedarán excluidos por:

• • • •

La presentación de la declaración de cese de las operaciones comprendidas en este régimen especial. La existencia de hechos que permitan presumir que las operaciones del empresario o profesional incluidas en este régimen especial han concluido. El incumplimiento de los requisitos necesarios para acogerse a este régimen especial. El incumplimiento reiterado de las obligaciones impuestas por la normativa de este ré gimen especial.

5.8.2. Contenido El contenido de este régimen se basa en el cumplimiento de las obligaciones formales en un único Estado miembro. Hay que distinguir que sea o no España el Estado de identificación elegido por el empresario o profesional no establecido en la Comunidad para el cumplimiento de sus obligaciones tributarias. Si España ha sido elegida país de identificación, el prestador de los servicios deberá cumplir las siguientes obligaciones:

• • • •

Declarar el inicio, la modificación o el cese de sus operaciones comprendidas en este régimen especial. Dicha declaración se presentará por vía electrónica. Presentar por vía electrónica una declaración-liquidación del IVA por cada trimestre natural, independientemente de que haya suministrado o no servicios . Ingresar el impuesto en el momento en que se presente la declaración. Mantener un registro de las operaciones incluidas en este régimen especial. Expedir y entregar factura o documento sustitutivo cuando el destinatario de las operaciones se encuentre establecido o tenga su residencia o domicilio habitual en el territorio de aplicación del impuesto.

En otro caso, es decir, si el empresario o profesional no establecido hubiera elegido cualquier otro Estado miembro distinto de España para presentar la declaración de inicio en este régimen especial, deberá cumplir sus obligaciones formales en el país que haya elegido a efectos de identificación, en relación con las operaciones que deban considerarse efectuadas en el territorio de aplicación del impuesto. Asimismo, el empresario o profesional deberá expedir y entregar factura o documento sustitutivo cuando el destinatario de las operaciones se encuentre establecido o tenga su residencia o domicilio habitual en el territorio de aplicación del impuesto. Por otro lado, se establecen unas especialidades en cuanto al procedimiento de devolución a empresarios o profesionales no establecidos previsto en el artículo 119:

•

Sin perjuicio de lo dispuesto en el número 2º del apartado 2 del artículo 119 de esta ley, los empresarios o profesionales no establecidos en la Comunidad que se acojan a este régimen especial tendrán derecho a la devolución de las cuotas del IVA soportadas o satisfechas en la adquisición o importación de bienes y servicios que deban entenderse realizadas en el territorio de aplicación del impuesto, siempre que dichos bienes y servicios se destinen a la prestación de los servicios prestados por vía electrónica.

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No se exigirá que esté reconocida la existencia de reciprocidad de trato a favor de los empresarios o profesionales establecidos en el territorio de aplicación del impuesto. Los empresarios o profesionales que se acojan a este régimen especial no estarán obligados a nombrar representante ante la Administración tributaria a estos efectos.

5.9 Régimen especial del grupo de entidades Se trata de un régimen opcional, aplicable cuando así lo acuerden individualmente las entidades que reúnan los requisitos para formar grupo y opten por su aplicación. La opción surte efectos por tres años y se prorroga salvo renuncia.

5.9.1 Ámbito de aplicación Pueden aplicar el régimen los empresarios o profesionales que formen parte de un grupo de entidades. Es grupo el formado por una entidad dominante y sus entidades dependientes. Se considera dominante a la entidad que cumpla los requisitos siguientes:

• • • •

Que tenga personalidad jurídica propia. Que tenga una participación, directa o indirecta, de al menos el 50% del capital de otra u otras entidades. Que dicha participación se mantenga durante todo el año natural. Que no sea dependiente de ninguna otra entidad establecida en el territorio de aplicación.

5.9.2 Obligaciones específicas Tanto la entidad dominante como las dependientes deberán cumplir las obligaciones formales del artículo 164, excepto el pago de la deuda tributaria o la solicitud de compensación o devolución. Deberán presentar declaraciones-liquidaciones periódicas agregadas del grupo de entidades, procediendo, en su caso, al ingreso de la deuda tributaria o a la solicitud de compensación o devolución que proceda. Dichas declaraciones agregadas integrarán los resultados de las declaraciones individuales y deberán presentarse una vez presentadas estas últimas.

5.9.3 Contenido de régimen El grupo de entidades puede optar por aplicar un régimen específico a las operaciones inter grupo de modo que:

• • • •

La base imponible de estas operaciones será el coste de los bienes y servicios utilizados en su realización y por los cuales se haya soportado o satisfecho el impuesto. Estas operaciones constituirán un sector diferenciado de la actividad al que se entenderán afectos los bienes y servicios utilizados en la realización de las operaciones. Los empresarios o profesionales podrán deducir íntegramente las cuotas soportadas en la adquisición de dichos bienes y servicios siempre que se utilicen en la realización de operaciones que den derecho a deducción, en función de su destino previsible. El ejercicio de la opción supondrá la facultad de renunciar a las exenciones del artículo 20 de la ley.

6. Liquidación. 1.

Obligados a presentar declaración. De acuerdo con el artículo 71 del Reglamento del IVA, la obligación de declarar afecta a todos los sujetos pasivos excepto:

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Importadores.

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Periodos de liquidación. El periodo de declaración coincide con el trimestre natural, con carácter general. No obstante, el periodo de liquidación será mensual en los siguientes casos:

• •

3.

Grandes empresas. Aquellos sujetos pasivos cuyo volumen de operaciones hubiese excedido durante el año natural anterior de 6.010.121,04 euros. Exportadores y otros operadores económicos. Estas declaraciones deberán presentarse durante los 20 primeros días naturales del mes siguiente al correspondiente de liquidación, ya sea trimestral o mensual.

Plazos de declaración. La declaración trimestral se presentará entre los días 1 y 20 del mes siguiente al periodo de liquidación, si bien la del cuarto trimestre se presentará del 1 al 30 de enero siguiente. La liquidación mensual se presentará del 1 al 20 del mes siguiente, con dos excepciones:

• • 4.

Aquellos que realicen exclusivamente operaciones exentas. Los que tributan en los regímenes especiales de agricultura, ganadería y pesca y de recargo de equivalencia.

La correspondiente al mes de julio se presentará entre el 1 de agosto y el 20 de septiembre. La liquidación de diciembre será presentada del 1 al 30 de enero siguiente.

Devoluciones. Como regla general los contribuyentes cuya liquidación a 31 de diciembre arroje saldo negativo podrán solicitar la devolución de las cuotas que no haya podido compensar. Como novedad, a partir de 1 de enero de 2009, se crea la posibilidad de solicitar la devolución del saldo a su favor al final de cada período de liquidación. En este caso deberán liquidar mensualmente y por vía telemática. La opción por este sistema deberá hacerse mediante declaración censal hasta el 31 de enero para este ejercicio 2009.

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 TEMA 13. El impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados. Impuesto sobre sucesiones y donaciones 1. Impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados 1. ITP y AJD. Cuestiones generales 1.1 ¿Dónde está regulado el impuesto? En lo que se refiere a la legislación estatal, el impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados (en adelante, ITP y AJD) se encuentra regulado en el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (texto refundido de la ley del impuesto), y Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo (reglamento del impuesto). Las comunidades autónomas de régimen común (todas salvo País Vasco y Navarra que tienen normativa propia) pueden regular, además, algunas materias del impuesto, como el tipo de gravamen, por lo que deberá tenerse en cuenta también dicha normativa autonómica.

1.2 ¿Qué grava el impuesto? Podríamos decir que existen en el ITP y AJD tres impuestos diferentes, agrupados bajo un solo título. Así, podríamos hablar de impuesto sobre transmisiones patrimoniales onerosas, impuesto sobre operaciones societarias e impuesto sobre actos jurídicos documentados. No obstante lo anterior, por razones históricas y dada la existencia de características comunes a los tres impuestos, el legislador ha optado por la existencia de un único título para definir los tres impuestos. La existencia de un solo título ha obligado al legislador a utilizar el término “modalidades” para distinguir las tres formas de gravamen que reviste el impuesto. Por tanto, para saber qué resulta gravado en el impuesto debemos acudir a los conceptos gravados en cada modalidad del mismo. Así, podríamos avanzar, en una primera aproximación, que en la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas (en adelante, TPO) se someten a imposición, entre otras transmisiones, la transmisión onerosa por actos ínter vivos de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas (por ejemplo, la venta de un piso por un particular). En la modalidad de operaciones societarias (en adelante, OS) se someten a gravamen, fundamentalmente, actos de financiación de la empresa (por ejemplo, la ampliación de capital de una sociedad mercantil). Por último, en la modalidad de actos jurídicos documentados (en adelante, AJD) se grava fundamentalmente la “formalización”, y por ello se someten a tributación por esta modalidad los documentos notariales (la llamada “cuota fija”, conocida como el papel notarial y la conflictiva cuota variable, de gran aplicación en la práctica notarial), documentos mercantiles y documentos administrativos, en los términos que se desarrollarán a continuación.

1.3 ¿Son compatibles entre sí las distintas modalidades del impuesto? En ningún caso un mismo acto podrá ser liquidado por la modalidad de TPO y por la de OS, que se configuran como incompatibles. Además, es incompatible la cuota variable de AJD, documentos notariales, con las modalidades de TPO y OS.

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 EJEMPLO Una sociedad hace una ampliación de capital y uno de los accionistas, persona física, acude a la misma mediante una aportación no dineraria consistente en un inmueble de su propiedad.

SOLUCIÓN En dicha operación se transmite un inmueble a cambio de acciones, por lo que podría pensarse que se produce uno de los hechos imponibles de la modalidad de TPO (transmisión de un bien del patrimonio de una persona física) y también de la modalidad de OS (la ampliación de capital es una de las operaciones típicas de financiación de la empresa sujetas a la misma). Dada la incompatibilidad entre ambas modalidades y en virtud del principio de especialidad, la operación sólo tributa por la modalidad de OS.

Tampoco tributan por AJD documentos notariales, cuota variable, por ser incompatibles con OS. Recordemos que esta operación se hace en escritura pública (documento notarial) y se inscribe en el Registro Mercantil.

2. Transmisiones patrimoniales onerosas 2.1 Hecho imponible Podemos clasificar las transmisiones patrimoniales sujetas a esta modalidad en: a) Transmisiones patrimoniales por naturaleza. Caracteriza a todos estos actos y negocios jurídicos la nota de onerosidad siempre (hay contraprestación), diferenciándolos de los gratuitos o a título lucrativo sujetos a otro impuesto distinto, el impuesto sobre sucesiones y donaciones. Evitando las discusiones jurídicas sobre su naturaleza jurídica, proponemos agrupar las distintas trasmisiones patrimoniales por naturaleza sujetas en: 1. 2. 3. 4.

Transmisiones onerosas de bienes y derechos que formen parte del patrimonio de las personas físicas o jurídicas La constitución de derechos reales de uso y disfrute (por ejemplo, usufructo, uso, habitación, superficie o servidumbre) de garantía (por ejemplo, la hipoteca o la prenda) o de adquisición (por ejemplo, el retracto o la opción o promesa de compra). La constitución de derechos personales (como el préstamo, la fianza, el arrendamiento o la pensión o renta vitalicia o temporal). La constitución de concesiones administrativas. Las concesiones administrativas otorgadas por los entes públicos a las empresas concesionarias no están sujetas con carácter general al impuesto sobre el valor añadido (en adelante, IVA), sino a la modalidad de TPO. Sólo tributan por IVA cuando tengan por objeto la cesión del derecho a utilizar infraestructuras ferroviarias, o inmuebles o instalaciones en puertos y en aeropuertos.

b) Transmisiones patrimoniales por equiparación. Se trata de figuras jurídicas que el legislador fiscal califica como transmisiones patrimoniales formando parte de la modalidad de TPO vía asimilación sin necesidad de discutir si jurídicamente son auténticas transmisiones. Entre ellas hacemos referencia a las siguientes: 1.

Las adjudicaciones en pago, para pago de deudas y adjudicaciones expresas en pago de asunción de deudas. La adjudicación en pago consiste en la entrega de una cosa distinta de la que se debía para saldar una deuda, previa conformidad del acreedor.

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EJEMPLO Don Roberto tiene pendiente de cobro una deuda contra uno de sus clientes por 230.000 euros. El deudor, ante su falta de liquidez, ofrece a don Roberto un apartamento en pago de la deuda, valorado en dicha cantidad. él acepta.

SOLUCIÓN La entrega del apartamento constituye hecho imponible de la modalidad de TPO del ITP y AJD, siendo sujeto pasivo el adquirente, don Roberto.

La adjudicación para pago consiste en la entrega de una cosa a una persona, adjudicatario, con la finalidad de que la entregue a un tercero para saldar una deuda. En este caso se producen dos transmisiones, una del deudor al adjudicatario y otra del adjudicatario al tercero, debiendo liquidarse el impuesto en ambos casos. No obstante, dado que el adjudicatario no adquiere el bien con carácter definitivo, la ley prevé la devolución del impuesto satisfecho en esa primera transmisión, siempre que la entrega del bien al tercero se efectúe dentro del plazo de dos años desde la adjudicación. En la adjudicación expresa en pago de asunción de deudas existe una transmisión conjunta de bienes y deudas, sirviendo los bienes de contraprestación del adjudicante por las deudas asumidas por el adjudicatario. 2.

Los excesos de adjudicación declarados. Estos excesos de adjudicación suelen producirse en caso de disolución de patrimonios comunes (por ejemplo, en el caso de la disolución de la sociedad de gananciales, de comunidades de bienes, hereditarias o de sociedades). En estos supuestos, dado el diferente valor de los bienes, puede ocurrir que uno de los comuneros obtenga en la adjudicación bienes por un valor superior al que en principio debería haber recibido. Esos excesos constituyen hecho imponible del ITP, modalidad TPO. Es importante, sin embargo, tener en consideración que no tributan por este concepto los excesos de adjudicación que resulten de la aplicación de determinados preceptos del Código Civil. Así, por ejemplo, cuando una cosa sea indivisible o desmerezca mucho en caso de dividirse, podrá adjudicarse a uno, que abonará a los otros el exceso en dinero, no sometiéndose a gravamen esa operación (artículo 1062 del Código Civil).

EJEMPLO Dos amigos son propietarios a partes iguales de un local cuyo valor es de 400.000 euros. El local se adjudica a uno de ellos, que deberá compensar a su amigo con 200.000 euros en metálico, otorgando la correspondiente escritura de disolución del condominio al efecto.

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 SOLUCIÓN En esta operación se produce un exceso de adjudicación que debería tributar por constituir un concepto gravado en la modalidad de TPO. No obstante, al ser un bien de imposible o difícil división, sería de aplicación lo dispuesto por el artículo 1062 del Código Civil. Como consecuencia de ello, el exceso de adjudicación que aquí se ha producido resulta de dar cumplimiento a lo dispuesto en el anterior artículo del Código Civil, por lo que no será sometido a gravamen por dicha modalidad. No obstante lo anterior, tributará por la modalidad de AJD, documentos notariales, cuota variable, siendo la base imponible no 200.000 euros, sino 400.000 euros.

3.

Expedientes de dominio, actas de notoriedad y actas complementarias de documentos públicos. Se trata de procedimientos registrales cuyo fin es determinar la propiedad de un bien en los casos en que falta la documentación acreditativa de la titularidad (por ejemplo, por haberse producido varias transmisiones de un inmueble no inscritas en el registro). Estas operaciones tributan a menos que se acredite haber satisfecho previamente el pago del impuesto.

4.

Los reconocimientos de dominio. Se trata de un negocio jurídico por el que el titular de un bien reconoce la propiedad a favor de otra persona. Se entiende realizado el hecho imponible en este momento, al equipararse el reconocimiento a la transmisión.

2.2 Incompatibilidad IVA-TPO Estarán no sujetas y, por tanto, no tributan por la modalidad de TPO las operaciones incluidas en el hecho imponible de dicha modalidad cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al IVA. Sin embargo, sí quedan sujetas a la modalidad de TPO del ITP y AJD las entregas o arrendamientos de inmuebles y la constitución o cesión de derechos reales de uso y disfrute sobre los mismos cuando gocen de exención en el IVA y las entregas de inmuebles incluidas en la transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial del sujeto pasivo, siempre que dicha transmisión esté no sujeta a IVA.

EJEMPLO Don Eugenio quiere comprarse un piso y se pregunta si tributa por IVA o por la modalidad de TPO del ITP y AJD en caso de que: 1. Se adquiera de un empresario-promotor (un piso de la promoción). 2. Se compra de un empresario, pero de segunda mano (segunda o ulterior entrega de edificación).

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 SOLUCIÓN 1. Aunque se trata de una transmisión que encaja en uno de los conceptos gravados en la modalidad de TPO, quedará no sujeta a TPO, puesto que se trata de una entrega de bienes realizada por un empresario en el ejercicio de su actividad y además se encuentra sujeta y no exenta al IVA (es una primera entrega de edificación). 2. Tributará por la modalidad de TPO del ITP y AJD, dado que constituye concepto gravado en la modalidad de TPO, ya que, si bien lo vende un empresario, se trata de una operación sujeta pero exenta del IVA, puesto que la ley de este impuesto deja exentas las segundas y ulteriores transmisiones de bienes inmuebles y el vendedor no puede renunciar en este caso a la exención en el IVA. Si el vendedor hubiera sido un particular (el que no es empresario a efectos del IVA), la operación está no sujeta ni siquiera al IVA, tributando también por TPO.

2.3 Sujeto pasivo Habrá que atender al tipo de transmisión para conocer la persona obligada al pago del impuesto; así, en caso de transmisión de un bien, el adquirente del mismo; en la constitución de derechos reales, aquél a cuyo favor se realice el acto (por ejemplo, el usufructuario o habitacionista). También serían sujetos pasivos el arrendatario en la constitución de arrendamiento o el concesionario en la concesión administrativa.

2.4 Base imponible En cuanto a la cuantificación del hecho imponible, hay que atender, como regla general, al valor real del bien transmitido o del derecho que se constituya o ceda. Serán deducibles las cargas que disminuyan el valor real de los bienes, pero no las deudas, aunque estén garantizadas con prenda o hipoteca. El valor real podríamos decir que, económicamente, coincide con el valor de mercado. Dada la dificultad de averiguar en muchas ocasiones su importe, las comunidades autónomas, con relación a los inmuebles, tienen obligación de informar del valor que le atribuyen a efectos fiscales.

2.5 Tipos de gravamen No tiene sentido hablar de tipos de gravamen en esta modalidad sin acercarnos al uso de la competencia normativa que tienen atribuida las comunidades autónomas con relación a los mismos. Así, por ejemplo, respecto a la transmisión de inmuebles o la constitución y cesión de derechos reales sobre los mismos, excepto los derechos reales de garantía que tributan al 1%, la normativa estatal tiene establecido un tipo del 6% y las comunidades autónomas han aprobado con carácter general un tipo del 7%. La transmisión de bienes muebles (por ejemplo, un vehículo vendido por un particular) tiene el tipo del 4%, al igual que la constitución de concesiones administrativas. En caso de arrendamiento se aplica una escala de gravamen, según el importe del mismo. Todo ello, sin perjuicio de las especialidades autonómicas.

2.6 Reglas especiales Dada la existencia de múltiples negocios jurídicos distintos, el legislador ha establecido diferentes reglas especiales que con carácter general afectan, fundamentalmente, a la determinación de la base imponible, que configura la cantidad sobre la que se aplicará el tipo o escala de gravamen. Entre todas ellas, y dada su habitualidad en la práctica, nos referiremos a las especialidades del derecho de usufructo y al derecho de uso y habitación.

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Derecho de usufructo. Debemos distinguir:

• •

Usufructo temporal. Quedará sometida a gravamen la constitución del usufructo, que se valorará en un 2% del valor del bien por cada año de duración del contrato sin exceder del 70%. Usufructo vitalicio. Se estimará que el valor es igual al 70% del valor total del bien cuando el usufructuario cuente menos de 20 años, minorando, a medida que aumenta la edad, en la proporción de un 1% menos por cada año más, con el límite mínimo del 10%.

EJEMPLO Se constituye un usufructo vitalicio con carácter oneroso sobre un inmueble cuyo valor es de 250.000 euros: a. b.

A favor de una persona de 30 años. A favor de una persona de 90 años.

SOLUCIÓN a. b.

Base imponible = 250.000 x 70% – 1% (30 – 19) = 147.500 o lo que es lo mismo, si restamos de 89 la edad del usufructuario (30 años) obtenemos el porcentaje del valor del derecho (89 – 30 = 59%). Valor del usufructo = 89 – 90 = 0, como la norma dispone que el valor del usufructo vitalicio será como mínimo del 10% del valor total del bien, la base imponible = 250.000 x 10% = 25.000.

• 2.

La nuda propiedad. Si se transmite la nuda propiedad se valorará por la diferencia entre el valor total del bien y el valor del usufructo.

Derechos reales de uso y habitación. Su valor será el que resulte de aplicar al 75% del valor de los bienes sobre los que fueron impuestas las reglas correspondientes a la valoración de los usufructos temporales, si el derecho se constituye con carácter temporal, o de los usufructos vitalicios, si se constituye con carácter vitalicio.

3. Operaciones societarias 3.1 Hecho imponible Son operaciones societarias sujetas:

• • •

La constitución de sociedades, aumento y disminución de su capital y la disolución de sociedades. Las aportaciones que efectúen los socios que no supongan un aumento del capital social. El traslado a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de una sociedad cuando ni una ni otro estuviesen previamente situados en un Estado miembro de la Unión Europea.

No estará sujeta la ampliación de capital que se realice con cargo a reservas constituidas exclusivamente por prima de emisión de acciones (la prima de emisión ya tributó en su

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 momento por OS) y las operaciones de reestructuración (fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores), entre otras. Siguiendo la técnica de asimilación, y al objeto de completar el ámbito del impuesto, dispone que a los efectos de este impuesto se equipararán a sociedades:

• • • • •

Las personas jurídicas no societarias que persigan fines lucrativos. Los contratos de cuenta en participación. La copropiedad de buques. La comunidad de bienes constituida por actos ínter vivos que realice actividades empresariales. La misma comunidad constituida u originada por actos mortis causa, cuando continúe en régimen de indivisión la explotación del negocio del causante por un plazo superior a tres años. La liquidación se practicará desde luego sin perjuicio del derecho de devolución que proceda si la comunidad se disuelve antes de transcurrir el referido plazo.

3.2 Sujeto pasivo Estará obligado al pago del impuesto a título de contribuyente y cualesquiera que sean las estipulaciones establecidas por las partes:

• •

En la constitución, aumento de capital, traslado de sede de dirección efectiva o domicilio social y aportaciones de los socios que no supongan aumento de capital, es sujeto pasivo la sociedad. En la disolución de sociedades y reducción del capital social, los socios, copropietarios comuneros o partícipes por los bienes y derechos recibidos.

3.3 Base imponible En la constitución y aumento de capital de sociedades que limiten de alguna manera la responsabilidad de los socios, la base imponible coincidirá con el importe nominal en que aquél quede fijado inicialmente o ampliado con adición de las primas de emisión en su caso exigidas. Cuando se trate de operaciones realizadas por sociedades distintas de las anteriores y en las aportaciones de los socios que no supongan aumento del capital social, la base imponible se fijará en el valor neto de la aportación, entendiéndose como tal el valor real de los bienes y derechos aportados minorados por las cargas y gastos que fueren deducibles y por el valor de las deudas que queden a cargo de la sociedad con motivo de la aportación. En los traslados de sede de dirección efectiva o de domicilio social, la base imponible coincidirá con el haber líquido que la sociedad cuya sede de dirección efectiva o dominio social se traslada tenga el día en que se adoptó el acuerdo. Por último, en las disminuciones de capital y disolución de sociedades, la base imponible coincidirá con el valor real de los bienes y derechos entregados a los socios, sin deducción de gastos y deudas.

EJEMPLO Una sociedad anónima decide ampliar su capital: Capital suscrito

1.000.000

Emisión al 150%

1.500.000

Desembolso inicial: Mínimo exigido por la Ley de Sociedades Anónimas en metálico

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 Prima de emisión

500.000

Desembolso mínimo

250.000

Total

750.000

SOLUCIÓN Base imponible: Importe nominal que se amplía Prima de emisión Total

1.000.000 500.000 1.500.000

3.4 Tipo de gravamen El tipo de gravamen será siempre del 1%. En el ejemplo anterior, 15.000 euros de cuota a ingresar (1.500.000 x 1%).

4. Actos jurídicos documentados Como su propio nombre indica, se trata de someter a gravamen actos jurídicos, pero documentados en tres tipos de documentos distintos. Se somete a gravamen la formalización del acto jurídico de determinada manera. Se sujetan a gravamen, pues, por este impuesto: 1. 2. 3.

Los documentos notariales. Los documentos mercantiles.

Los documentos administrativos.

4.1 Documentos notariales Debemos distinguir a su vez la llamada “cuota fija” que se satisface por las matrices y copias de las escrituras y actas notariales, así como los testimonios. Se extienden estos documentos en papel timbrado de 0,30 euros por pliego o 0,15 por folio, a elección del fedatario, siendo el importe satisfecho, pues, un impuesto; y la llamada “cuota variable” por las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en el Registro de la Propiedad, Registro Mercantil y la Oficina Española de Patentes y Marcas y no sujetos al ISD o a los conceptos transmisiones patrimoniales onerosas u operaciones societarias del ITP y AJD. A título de ejemplo, todas las transmisiones de inmuebles que tributen por IVA (ventas por promotores inmobiliarios) y se escrituren están sometidas a la cuota variable, al igual que las operaciones registrales, como una segregación o una agrupación de fincas. Estos documentos notariales tributarán al tipo de gravamen que haya sido aprobado por la comunidad autónoma y en su defecto al 0,50%. Recordar que las comunidades autónomas han hecho uso de dicha competencia. Así, por ejemplo, la Comunidad Valenciana aplica, con carácter general, un tipo del 1% y un tipo del

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 0,1% en casos especiales, como para las primeras copias de escrituras que documenten adquisiciones de vivienda habitual. El sujeto pasivo será el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las personas que insten o soliciten los documentos notariales o aquellos en cuyo interés se expidan. En cuanto a la base imponible, en las primeras copias de las escrituras que tengan por objeto directo cantidad o cosa valuable servirá de base el valor declarado, sin perjuicio de la comprobación administrativa. Existen, además, numerosas reglas especiales. Así, en las escrituras que documenten préstamos con garantía, el importe de la obligación o capital garantizado, comprendiendo las sumas que se aseguren por intereses, indemnizaciones, penas por incumplimiento y otros conceptos análogos; en las de declaración de obra nueva, el valor real de coste de la obra nueva que se declare; en las escrituras de constitución de edificios en régimen de propiedad horizontal se incluirá tanto el valor real de coste de la obra nueva como el valor real del terreno, y en las escrituras de agrupación, agregación y segregación de fincas, la base imponible estará constituida, respectivamente, por el valor de las fincas agrupadas, por el de la finca agregada a otra mayor y por el de la finca que se segregue de otra para constituir una nueva independiente.

EJEMPLO La entidad promociones el Sol SA, ha construido sobre un solar de su propiedad un edificio de pisos y, al efecto de su inscripción en el registro de la propiedad y poder vender los pisos de forma independiente, procede a declarar la obra nueva de la construcción, constituyendo el edificio en régimen de propiedad horizontal. Valoran la obra nueva en 1.800.000 de euros y el valor del solar en 900.000 euros. El registro donde debe procederse a la inscripción radica en la Comunidad Valenciana. Por tanto, en la misma escritura concurren dos hechos imponibles sujetos a la cuota variable: declaración de obra nueva y constitución en régimen de división horizontal, siendo el tipo de gravamen el 1% (tipo aplicable en la Comunidad Valenciana, en este caso al ser inscribible la escritura en un registro de su circunscripción).

SOLUCIÓN Sujeto pasivo: La entidad promociones el Sol SA, en ambos casos

Base imponible: Declaración de obra nueva: División horizontal:

1.800.000 euros 2.700.000 euros (1.800.000 + 900.000)

Cuota variable: Declaración de obra nueva: 18.000 euros (1.800.000 x 1%) División horizontal:

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27.000 euros (2.700.000 x 1%)

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 EJEMPLO El Banco del Consumo concede a don Vicente un préstamo con garantía hipotecaria por un importe de 80.000 euros, estableciéndose que la hipoteca garantizará en perjuicio de terceros, además del principal, los intereses de cinco años al 3,5%, un 20% del principal para costas y gastos, y 7.000 euros, en concepto de seguros y comisiones.

SOLUCIÓN

• •

Préstamo: Sujeto y exento de IVA. Y no sujeto a la modalidad de TPO Garantía hipotecaria: - Hecho imponible: Primera copia de escritura notarial - Base imponible: 142.000 euros

Principal

80.000

Intereses: 3,5% x 5 años

14.000

Costas y gastos, 20%

16.000

Seguros y comisiones

7.000 117.000

Sujeto pasivo:

Don Vicente

Cuota variable (tipo estatal): 117.000 x 0,50% = 585 euros

4.2 Documentos mercantiles Por el concepto documentos mercantiles se sujetan, con carácter general, las letras de cambio y los documentos que realicen función de giro o suplan a aquéllas. Se entenderá que un documento realiza función de giro cuando acredite remisión de fondos o signo equivalente de un lugar a otro o implique una orden de pago, aun en el mismo en que ésta se haya dado, o en él figure la cláusula "a la orden". Es el caso, por ejemplo, de los pagarés cambiarios, excepto los expedidos con la cláusula "no a la orden"o los cheques a la orden o que sean objeto de endoso. Es importante reseñar que se declara responsable solidario del pago del impuesto a toda persona o Entidad que intervenga en la negociación o cobro de los efectos (por ejemplo, las entidades bancarias en muchas operaciones).

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 EJEMPLO Don Higinio compra una maquina para su empresa por un precio de 101.000 euros más el IVA correspondiente. La forma de pago es la siguiente:

• •

20.000 euros al contado. Tres letras de 27.000 euros con vencimientos trimestrales. La primera vence a los dos meses de la compra.

SOLUCIÓN Al aplazarse parte de la deuda e instrumentarse en documentos que tienen el efecto de giro, procede la liquidación por actos jurídicos documentados por el concepto de documentos mercantiles.

Base imponible: 108.000 euros.

Servirá de base la cantidad girada. Cuando el vencimiento de las letras exceda de seis meses se exigirá el importe que corresponda al duplo de la base. Así:

• • • •

En la letra con vencimiento a los dos meses: La base es de 27.000 euros. En la letra con vencimiento a los cinco meses: La base es de 27.000 euros. En la letra con vencimiento a los ocho meses: La base será, a efectos de liquidar el impuesto, de 54.000 euros. El sujeto pasivo será la persona que expide el documento de giro.

En cuanto a la cuota: Las letras se extienden en el efecto timbrado de la clase que corresponda a su cuantía, conforme a la escala regulada en la normativa estatal. En este caso, se liquidará el impuesto mediante la adquisición de dos letras por un importe de 134,63 euros cada una y mediante una letra con importe de 269,25 euros. En caso de recibos y pagarés negociados por entidades de crédito, se pagan en metálico a través del modelo 610.

4.3 Documentos administrativos Son documentos administrativos sujetos:

• •

La rehabilitación y transmisión de grandezas y títulos nobiliarios satisfaciéndose el impuesto a través de una escala de gravamen. Las anotaciones preventivas que se practiquen en los registros públicos, cuando tengan por objeto un derecho o interés valuable (por ejemplo, una anotación preventiva de embargo) y no vengan ordenadas de oficio por la autoridad judicial. El tipo de gravamen es del 0,50%.

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 5. ITP y AJD. Disposiciones comunes Analizadas las tres modalidades del ITP y AJD, ahora vamos a hacer referencia a una serie de materias que afectan o benefician a las tres modalidades del impuesto.

5.1 Exenciones El legislador ha establecido en el texto refundido de 1993 una clasificación de las exenciones atendiendo a su naturaleza subjetiva (según la persona), por ejemplo, está exento un ayuntamiento, y objetiva (según el acto o contrato). Además, hay que tener en cuenta en este impuesto la existencia de exenciones establecidas en otras disposiciones, fuera del texto refundido de 1993. Por su importancia nos referiremos a alguna de las exenciones llamadas objetivas. Están exentas, entre otras:

• • •

Las aportaciones de bienes y derechos verificadas por los cónyuges a la sociedad conyugal y las adjudicaciones que a su favor se verifiquen a su disolución. La transmisión de terrenos y la cesión del derecho de superficie para la construcción de edificios en régimen de viviendas de protección oficial (VPO). Así como las escrituras públicas otorgadas para formalizar actos y contratos relacionados con VPO. Los depósitos en efectivo y los préstamos, cualquiera que sea la forma en que se instrumenten, incluso los representados por pagarés, bonos, obligaciones y títulos análogos.

EJEMPLO Ramiro le presta a su hijo Jesús 150.000 euros que éste destina a la adquisición de un local comercial. Para ello formalizan un contrato privado de préstamo en el que se pactan las condiciones de devolución del principal durante 20 años y sin devengo de intereses.

SOLUCIÓN La constitución del préstamo está sujeta pero exenta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas. No obstante lo anterior, debe presentarse igualmente a liquidación en la oficina liquidadora correspondiente junto al modelo de autoliquidación 600, en el que se hará constar dicho beneficio fiscal.

• • • •

Las transmisiones de vehículos usados con motor mecánico, cuando el adquirente sea un empresario dedicado habitualmente a la compraventa de los mismos y los adquiera para su venta. Las transmisiones de acciones o participaciones sociales, excluidos los casos de transmisión de inmuebles encubiertos en una transmisión de acciones o participaciones sociales, que daría lugar a tributar por la modalidad de TPO. Las operaciones de reestructuración, en cuanto al gravamen por las modalidades de TPO y AJD. Las primeras copias de escrituras notariales que documenten la cancelación de hipotecas de cualquier clase, en cuanto al gravamen gradual de la modalidad de AJD que grava los documentos notariales.

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 5.2 Devengo El impuesto se devengará:

• •

En las transmisiones patrimoniales, el día en que se realice el acto o contrato gravado. En las operaciones societarias y actos jurídicos documentados, el día en que se formalice el acto sujeto a gravamen.

5.3 Gestión del impuesto Las comunidades autónomas que se hayan hecho cargo por delegación del Estado de la gestión y liquidación del ITP y AJD podrán, dentro del marco de sus atribuciones, encomendar a las oficinas de distrito hipotecario, a cargo de registradores de la propiedad, funciones de gestión y liquidación de este impuesto. El impuesto será objeto de autoliquidación, con carácter general, por el sujeto pasivo. En cuanto a los sujetos pasivos, deberán presentar, ante los órganos competentes de la Administración tributaria de la comunidad autónoma o del Estado, la autoliquidación del impuesto extendida en el modelo de impreso aprobado, y a la misma se acompañará la copia auténtica del documento notarial, judicial o administrativo en que conste el acto que origine el tributo y una copia simple del mismo. Cuando se trate de documentos privados, estos se presentarán por duplicado original y copia, junto con el impreso de declaración-liquidación. El modelo de autoliquidación general es el modelo 600. No obstante, en caso de compraventa de medios de transporte usados entre particulares el modelo es el 620. El plazo para la presentación de las autoliquidaciones, junto con el documento o la declaración escrita sustitutiva del documento será de 30 días hábiles a contar desde el momento en que se cause el acto o contrato. Algunas comunidades autónomas, en uso de sus competencias normativas, han establecido un plazo distinto. Así, por ejemplo, en Cataluña se ha establecido un plazo de un mes a contar desde la fecha del acto o del contrato.

2. El Impuesto sobre sucesiones y donaciones 1. Cuestiones generales. Sujeto pasivo 1.1 ¿Dónde está regulado el impuesto? En lo que se refiere a la legislación estatal, el impuesto sobre sucesiones y donaciones (en adelante, ISD) se encuentra regulado en la Ley 29/1987, de 18 de diciembre (ley del impuesto) y Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre (reglamento del impuesto).

1.2 ¿Qué grava el impuesto? • • •

La adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio. La adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e ínter vivos (por ejemplo, la condonación de deuda con ánimo de liberalidad o la renuncia de derechos a favor de persona determinada). La percepción de cantidades por los beneficiarios de contratos de seguros sobre la vida, cuando el contratante (el que paga) sea persona distinta del beneficiario (el que recibe), salvo que estas cantidades deban tributar como rendimientos del trabajo en el impuesto sobre la renta de las personas físicas (IRPF).

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 EJEMPLO Don Nicolás suscribió un plan de pensiones, sistema individual. A los 59 años fallece y, siguiendo las especificaciones del plan suscrito, queda como beneficiario de las percepciones su hijo Alonso. Además, es contratante y asegurado también de un seguro sobre la vida individual concertado con una entidad de seguros para caso de muerte, dejando como beneficiario del mismo, según el propio contrato, a su otro hijo Lucas.

SOLUCIÓN Si bien contratante (don Nicolás) y beneficiario (Alonso) son personas distintas, al tratarse la prestación recibida por el beneficiario del plan de pensiones de uno de los supuestos previstos por la legislación del IRPF para tributar como rendimientos del trabajo, queda la cantidad recibida por Alonso fuera del ámbito del ISD. En cuanto a las percepciones recibidas por Lucas por el fallecimiento de don Nicolás (contratante-asegurado la misma persona), dado que contratante-asegurado y beneficiario son personas distintas y no tributan las cantidades percibidas como rendimiento del trabajo en el IRPF, debe tributar Lucas por el ISD, concepto seguro sobre la vida. La cantidad percibida por Lucas se sumará a la porción hereditaria individual que reciba por herencia.

En cuanto a las relaciones del ISD con otros impuestos, debemos decir que en cuanto al IRPF la relación con el ISD es de total incompatibilidad (no se puede gravar una misma renta por los dos impuestos). En virtud de lo anterior, en caso de duda sobre la tributación por uno de los dos impuestos debemos acudir, en primer lugar, a los conceptos gravados en el ISD y, en su defecto, a la normativa del IRPF, de manera que el IRPF opera como cajón de sastre o gravamen de cierre. Por lo que respecta al impuesto sobre sociedades, los incrementos de patrimonio a que se refiere el ISD, obtenidos por personas jurídicas, no están sujetos al mismo y se someterán al impuesto sobre sociedades (así, por ejemplo, la donación de 15.000 euros a una sociedad mercantil tributa en el IS).

EJEMPLO Una persona posee 300.000 euros en una cuenta corriente bancaria a su nombre y los transfiere a una nueva cuenta corriente mancomunada, a su nombre y el de su hijo.

SOLUCIÓN La transferencia de una cantidad de dinero de la cuenta corriente abierta a nombre de una persona determinada a una nueva cuenta mancomunada abierta a nombre de dicha persona y de su hijo no implica que se trate, a efectos del ISD, de una donación del padre al hijo que se entienda realizada por el mero hecho de la transferencia, pero sí es base suficiente para que la Administración pueda presumir la existencia de una donación, al amparo de lo

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 dispuesto en la ley del impuesto (presunción de existencia de transmisión lucrativa por disminución del patrimonio en el padre y simultáneamente incremento patrimonial en el hijo). La existencia de esta presunción significa que la carga de la prueba de la inexistencia de la donación se desplaza al administrado, que, a requerimiento de la Administración, deberá manifestar su disconformidad con la existencia del hecho imponible, formulando cuantas alegaciones tenga por conveniente en el plazo de 15 días, con aportación de las pruebas o documentos pertinentes. Transcurrido este plazo, la oficina competente dictará la resolución que proceda girando, en su caso, las liquidaciones que correspondan a los hechos imponibles que estime producidos. La resolución de las cuestiones que se plantean en el ejemplo, sobre la cuantía por la que el impuesto se debe liquidar en estos casos, estará en función de las pruebas aportadas por los interesados. Como pruebas para desvirtuar la donación podrían aportarse las declaraciones por el IRPF (quien declara los intereses) y el origen de los fondos empleados en la misma (quien los ha ganado). La cuenta bancaria mancomunada no implica copropiedad.

1.3 ¿Cuál es el ámbito de aplicación territorial del impuesto? El ISD se exigirá en todo el territorio español. No obstante lo anterior, en el País Vasco, las distintas diputaciones forales han aprobado su propia normativa estableciendo amplias exenciones a favor de determinados familiares, tanto en materia de adquisiciones hereditarias y seguros como en materia de donaciones. En la Comunidad Foral de Navarra, también con normativa propia distinta de la estatal, se ha hecho uso del mecanismo de la exención para facilitar las transmisiones lucrativas sin coste fiscal. Por lo que respecta al resto de las comunidades autónomas, el ISD es un impuesto estatal, cuyo rendimiento se cede a las mismas, haciéndose cargo por delegación del Estado de la gestión y liquidación, recaudación, inspección y revisión en vía administrativa. También pueden asumir determinadas competencias normativas. Así, pueden regular las reducciones de la base imponible, la tarifa del impuesto, las cuantías y coeficientes del patrimonio preexistente, las deducciones y bonificaciones de la cuota y aspectos de gestión y liquidación (pueden aprobar, por ejemplo, sus propios modelos de autoliquidación). Dada la diversidad legislativa autonómica que nos podemos encontrar y con el propósito de evitar que por motivos fiscales se cambie la residencia habitual al territorio de otra comunidad autónoma más benévola fiscalmente, el legislador ha introducido diversas medidas en la normativa aplicable en una herencia o donación, a los herederos o donatarios residentes en España (a los que no residan en España se les aplica la normativa estatal) que se comentan en los siguientes ejemplos:

EJEMPLO Don Feliciano fallece en Tortosa el día 3 de abril de 2009, habiendo residido toda la vida en dicha localidad.

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 SOLUCIÓN La normativa aplicable a la sucesión de don Feliciano será la normativa autonómica de Cataluña, por ser los herederos residentes en España, ya que el causante ha tenido su residencia habitual en Tortosa durante los cinco años anteriores contados de fecha a fecha, que finalicen el día anterior al de devengo (día del fallecimiento), es decir, desde el 3 de abril de 2004 hasta el 2 de abril de 2009 ha tenido su residencia habitual en Cataluña. Evidentemente, en lo no regulado por la ley propia de Cataluña se aplicará la normativa del Estado. No debemos olvidar que las competencias normativas que pueden asumir las comunidades autónomas son limitadas.

EJEMPLO Don Óscar fallece en Vinaròs el día 2 de febrero de 2009, residiendo desde el 1 de enero de 2006 en Vinaròs y anteriormente siempre en Madrid.

SOLUCIÓN La normativa aplicable a la sucesión de don Óscar será la del Estado, ya que el causante no ha tenido su residencia habitual durante los cinco años anteriores contados de fecha a fecha, que finalicen el día anterior al de devengo, en la Comunidad Valenciana. Para aplicar la normativa de la Comunidad Valenciana hubiera tenido que residir en la misma desde el 2 de febrero de 2004 al 1 de febrero de 2009, y en el enunciado se nos dice que sólo tiene residencia en la Comunidad Valenciana desde el 1 de enero de 2006. Tampoco puede aplicarse la normativa de Madrid, puesto que si bien en la Comunidad de Madrid sí ha tenido la residencia por más de cinco años, no han sido los cinco años anteriores al 1 de febrero de 2009.

EJEMPLO Un padre con residencia habitual en la Comunidad de Extremadura dona a su hijo residente en la Comunidad de Castilla-La Mancha un apartamento situado en Tenerife y valorado a efectos del impuesto en 400.000 euros.

SOLUCIÓN Se aplicará la normativa de Canarias (comunidad autónoma donde radica el inmueble) y siempre que el hijo resida en España, puesto que si residiera en el extranjero se aplicaría la normativa del Estado.

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EJEMPLO Don Alfredo, con residencia habitual en la Comunidad de Castilla y León, dona a su hijo Pedro, residente en la Comunidad de Madrid, dinero por importe de 800.000 euros.

SOLUCIÓN La normativa aplicable a la citada donación será la de la Comunidad de Madrid (comunidad autónoma de residencia del donatario, pero siempre que hubiere tenido el donatario en la Comunidad de Madrid la residencia habitual durante los cinco años anteriores, contados de fecha a fecha, que finalicen el día anterior al de devengo). Si, por ejemplo, la donación se hubiera efectuado el 20 enero de 2009 (devengo del impuesto), desde el 20 de enero de 2004 hasta el 19 de enero de 2009 debería haber residido Pedro en la Comunidad de Madrid; si no hubiese sido así, se aplicará la normativa del Estado. Recordemos que la Comunidad de Madrid tiene, desde el 1 de enero de 2006, una bonificación del 99% en la cuota por la donación a descendientes.

1.4 Sujeto pasivo Están obligados al pago del impuesto a título de contribuyentes, cuando sean personas físicas:

• • •

En las transmisiones mortis causa, los causahabientes. En las donaciones y demás transmisiones lucrativas e ínter vivos, el donatario o el favorecido por ellas. En los seguros sobre la vida, los beneficiarios.

A los contribuyentes que tengan su residencia habitual en España (determinada según las reglas del IRPF) se les exigirá el impuesto por obligación personal, con independencia de dónde se encuentren situados los bienes o derechos que integren el incremento de patrimonio gravado.

EJEMPLO Una persona residente en Holanda fallece el día 2 de marzo de 2009. En el caudal hereditario figuran bienes situados en territorio español. El causahabiente (hijo del fallecido) también reside en Holanda.

SOLUCIÓN En primer lugar hay que señalar que entre España y Holanda no existe convenio para evitar la doble imposición en el impuesto sobre sucesiones. Dado que el causante, reside en Holanda y tenía bienes en España, siendo el causahabiente residente en Holanda, deberá

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 tributar en España por obligación real, sólo sobre el valor de los bienes y derechos situados en España. Aunque el causante hubiera residido en España, también el hijo tributaría en España sólo por obligación real, al no ser residente en territorio español. La legislación aplicable en ambos casos sería la estatal. Si el hijo hubiera sido residente en España tributaría por obligación personal (se gravarían en España todos los bienes adquiridos independientemente de donde se encuentren situados, en España u otro país), siendo indiferente el lugar de residencia de su padre (la residencia del padre sólo influiría para la determinación de la normativa aplicable a la herencia: la estatal si no reside en España o la de determinada comunidad autónoma, en su caso, si reside en España).

2. Liquidación de una herencia 2.1 Esquema de liquidación

Valor real de todos los bienes y derechos

Económicamente coincide con el valor de mercado (las comunidades autónomas y el Estado tienen obligación de informar en caso de inmuebles de dicho valor a efectos fiscales).

Ajuar doméstico

Presunción que admite prueba en contrario. Se valora en un 3% del valor real y en caso de dejar cónyuge viudo se permite la posibilidad de restar el 3% del valor catastral de la vivienda habitual del matrimonio.

Adición de bienes

Presunción que admite prueba en contrario. Consiste en adicionar a la masa o la porción hereditaria individual, según los casos, determinados bienes y derechos. Así, por ejemplo, se adicionan a la masa hereditaria los bienes que hubieren pertenecido al causante durante un año antes del fallecimiento salvo prueba de que tales bienes fueron transmitidos por aquél y no se haya en poder de determinadas personas, como los herederos, entre otros.

Masa hereditaria bruta

Es el resultado de sumar al valor real de los bienes y derechos heredados, el ajuar doméstico y los bienes adicionables, en su caso.

Cargas, deudas y gastos deducibles

Las cargas son poco habituales; con relación a las deudas deben ser del causante, estar justificadas y no ser el acreedor ninguna de las personas que la ley excluya (por ejemplo, un heredero); respecto a las deudas deducibles, se refiere fundamentalmente a los gastos de última enfermedad del causante, entierro y funeral, satisfechos por los herederos.

Masa hereditaria neta

Es el resultado de restar las cargas, deudas y gastos a la masa hereditaria bruta.

Porción hereditaria individual

Es el resultado de aplicar las disposiciones testamentarias, o el código civil en defecto de testamento, a la masa hereditaria neta. Debemos tener en cuenta la existencia además de muchos derechos civiles forales en materia sucesoria.

Seguros de vida

Sólo en aquellos casos en que el causahabiente resulte además beneficiario de un seguro sobre la vida. El contratante y asegurado deben coincidir en la misma persona y además fallecer.

Base imponible

Es el resultado de sumar a la porción hereditaria individual los seguros de vida percibidos por el beneficiario-causahabiente.

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Reducciones

Las comunidades autónomas tienen competencia normativa sobre las mismas para regularlas, y en cuanto a la normativa estatal, las establece por razón de parentesco, por ejemplo, para cónyuges y descendientes mayores de 21 años (15.956,87 euros), minusvalía (47.858,59 o 150.253,03 euros, según grado de discapacidad), seguros de vida (para determinados parientes y límite de 9.195,49 euros), vivienda habitual del causante (95%, para determinados parientes y con límite máximo de 122.606,47 euros), empresa familiar (95%, para determinados parientes, sin límite y siempre que al causante le hubiera sido de aplicación la exención de la empresa en el impuesto sobre el patrimonio) y bienes del Patrimonio Histórico.

Base liquidable

Es el resultado de minorar la base imponible en las reducciones que fuesen aplicables.

Tarifa del impuesto

Las comunidades autónomas tienen competencia normativa sobre la misma para regularla y en cuanto a la normativa estatal1 establece una tarifa del 7,65% al 34%. Cataluña o la Comunidad Valenciana tienen, por ejemplo, una tarifa distinta de la del Estado.

Cuota íntegra

Es el resultado de aplicar a la base liquidable la tarifa del impuesto.

Coeficiente multiplicador

En este impuesto se tiene en cuenta no sólo la cantidad heredada, sino también el patrimonio preexistente del heredero valorado según las reglas del impuesto sobre el patrimonio a la fecha del fallecimiento. Las comunidades autónomas tienen competencia normativa sobre el mismo para regularlo, y en cuanto a la normativa estatal, también se regula teniendo en cuenta como factores de corrección el importe del patrimonio del causahabiente y el grado de parentesco con el causante. Los coeficientes van del 1,0000 al 2,4000. En la Comunidad Autónoma de Cantabria, por ejemplo, los coeficientes para el cónyuge viudo y descendientes del causante van del 0,0100 al 0,0400.

Cuota tributaria

Es el resultado de aplicar a la cuota íntegra el coeficiente multiplicador.

Deducciones y bonificaciones

Las comunidades autónomas tienen competencias normativas para regularlas, y en cuanto a la normativa estatal, se establece una deducción por doble imposición internacional y una bonificación en la cuota en Ceuta y Melilla. La Comunidad Autónoma de Madrid, por ejemplo, ha establecido una bonificación del 99% en la cuota para adquisiciones por descendientes del causante menores de 21 años desde el 1 de enero de 2006 y a partir de 2007 se ha ampliado al cónyuge, ascendientes y descendientes mayores de 21 años.

Total a ingresar

La liquidación del impuesto puede ser a ingresar o cuota cero

Base liquidable hasta euros

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Cuota íntegra euros

Resto base liquidable hasta euros

Tipo aplicable porcentaje

0,00

-

7.993,46

7,65

7.993,46

611,50

7.987,45

8,50

15.980,91

1.290,43

7.987,45

9,35

23.968,36

2.037,26

7.987,45

10,20

31.955,81

2.851,98

7.987,45

11,05

39.943,26

3.734,59

7.987,46

11,90

47.930,72

4.685,10

7.987,45

12,75

55.918,17

5.703,50

7.987,45

13,60

63.905,62

6.789,79

7.987,45

14,45

71.893,07

7.943,98

7.987,45

15,30

332

902 88 89 90

Manual de Fiscalidad Básica 2009 79.880,52

9.166,06

39.877,15

16,15

119.757,67

15.606,22

39.877,16

18,70

159.634,83

23.063,25

79.754,30

21,25

239.389,13

40.011,04

159.388,41

25,50

398.777,54

80.655,08

398.777,54

29,75

797.555,08

199.291,40

En adelante

34,00

2.2 Supuesto práctico Don Felipe, residente desde hace cuatro años en Madrid, fallece el 24 de enero de 2009 (por tanto, es de aplicación la normativa estatal al no residir más de cinco años en Madrid). Hizo testamento dejando a su cónyuge, doña Rosa, de 69 años a la fecha del fallecimiento, el usufructo vitalicio del tercio de mejora, y a su hijo Pablo, de 35 años, heredero en el resto de los bienes. Los gastos de entierro y funeral satisfechos por la familia ascendieron a 3.000 euros y el hijo era beneficiario por un importe de 60.000 euros de un seguro de vida en el que el contratante y asegurado era su padre. Siendo el régimen económico matrimonial el de separación de bienes, componen la herencia del causante los siguientes bienes y derechos de su propiedad:

Fondos de inversión y cuentas bancarias 200.000 euros Vivienda habitual

Valor real

Valor catastral

400.000 euros 200.000 euros Apartamento en la playa

300.000 euros

Total

900.000 euros

Los herederos, en la escritura de aceptación y adjudicación de herencia que realizan el 4 de mayo de 2009, optan por capitalizar el usufructo viudal, adjudicando al cónyuge viudo bienes en pleno dominio (por ejemplo, una parte del apartamento o dinero) y desapareciendo por tanto el usufructo. El patrimonio preexistente de los herederos valorado según las reglas del impuesto sobre el patrimonio a la fecha del fallecimiento es inferior a 402.678,11 euros.

Valor real Ajuar doméstico

900.000 21.000: 27.000 (900.000 x 3%) - 6.000 (3% de 200.000)

Bienes adicionales

No proceden en este caso

Masa hereditaria bruta

921.000

Gastos deducibles

3.000

Masa hereditaria neta

918.000

Porción hereditaria individual de la madre (Rosa)

61.200: 918.000 / 3 = 306.000 x 20% = 61.2000 89 - 69 = 20%. Es mayor que el 10% y menor que el 70%. Aplicación de las mismas reglas que en ITP y AJD para valorar el usufructo vitalicio.

Seguro de vida

No es beneficiario de ninguno el cónyuge viudo

Base imponible

61.200

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 Reducciones

Parentesco

15.956,87

Vivienda habitual del causante

Valor neto vivienda = 398,697,07 (400.000 - 1.302,93) 921.000 3.000 400.000 1.302,93 398.697,07 / 3 x 20% = 26.579, 80 x 95% = 25.250,81 (menor que el límite)

Base liquidable

Cuota íntegra

Coeficiente multiplicador

19.992,32 (61.200 - 41.207,68) Hasta 15.980,91 Resto 4,011,41 al 9,35% Total

1.290,43 375,07 1.665,50

1,0000. Tiene un patrimonio preexistente inferior a 402.678,11 euros y es cónyuge del causante

Cuota tributaria y a ingresar

1.665,50

Porción hereditaria individual del hijo (Pablo)

856.800 (918.000 - 61.200)

Seguro de vida

60.000

Base imponible

916.800 15.956,87 122.606,47 398.897,07 - 26.579,80 = 372.117,27 x 95% = 353.511,41 (opera el límite de 122.606,47) 9.195,49

Parentesco Vivienda habitual del causante Reducciones Seguro de vida

Base liquidable

Cuota íntegra

Coeficiente multiplicador

769.041,17 (916.800 - 147.758,83) Dado que se ha capitalizado el usufructo viudal, se aplica el caso general (la tarifa) en el hijo y se evita la aplicación del tipo medio, siempre más complicado. Hasta 398.777,08 Resto 370.264,09 al 29,75% Total

80.655,08 110.153,57 190.808,65

1,0000. Tiene un patrimonio preexistente inferior a 402.678,11 euros y es descendiente del causante.

Cuota tributaria y a ingresar

190.808,65 euros

NOTA: si hubiera sido de aplicación la normativa de la Comunidad de Madrid, a la cuota tributaria le sería de aplicación una bonificación del 99%, resultando la cuota a ingresar, en ambos casos, mínima.

3. Liquidación de una donación www.cef.es

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 3.1 Esquema de liquidación

Valor real de los bienes y derechos donados

Igual que en el impuesto sucesorio.

Cargas y deudas deducibles

Las cargas son poco importantes; con relación a las deudas, sólo serán deducibles las que estuviesen garantizadas con derechos reales que recaigan sobre los mismos bienes transmitidos, en el caso de que el donatario haya asumido fehacientemente la obligación de pagar la deuda garantizada.

Base imponible

Es el resultado de restar al valor real de los bienes y derechos donados las cargas y deudas deducibles.

Reducciones

Las comunidades autónomas tienen competencia normativa sobre las mismas para regularlas, y en cuanto a la normativa estatal, se establece una reducción del 95% por adquisición de empresa familiar y bienes del Patrimonio Histórico.

Base liquidable

Igual que en el impuesto sucesorio.

Escala del impuesto

Igual que en el impuesto sucesorio.

Cuota íntegra

Igual que en el impuesto sucesorio.

Cuota íntegra

Igual que en el impuesto sucesorio.

Coeficiente multiplicador Cuota tributaria

Igual que en el impuesto sucesorio, salvo el ejemplo autonómico. Igual que en el impuesto sucesorio.

Deducciones y bonificaciones

Igual que en el impuesto sucesorio. La Comunidad de Madrid, por ejemplo, ha establecido una bonificación del 99% en la cuota para adquisiciones ínter vivos por descendientes (tanto mayores como menores de 21 años), ascendientes, cónyuge, miembros de uniones de hecho (con cumplimiento de los requisitos de la Ley de Uniones de Hecho de la Comunidad de Madrid) siempre que la donación se realice en documento público. Cuota a ingresar igual que en el impuesto sucesorio.

3.2 Supuesto práctico

EJEMPLO Don Ernesto, de 25 años, recibe una donación de un apartamento en la playa el 2 de enero de 2009 de su tío (hermano de su padre) valorado en 130.000 euros. Don Lucas carece de patrimonio preexistente.

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 SOLUCIÓN Base imponible y liquidable

130.000

Cuota íntegra

Hasta 119.757,67 Resto 10.242,33 al 18,70% Total

Coeficiente multiplicador

1,5582. Relación de parentesco tío-sobrino (colateral de tercer grado) y carece de patrimonio preexistente

Cuota tributaria a ingresar

27.827,71 euros

15.606,22 1.915,32 17.521,54

EJEMPLO Don Álvaro, de 59 años, tiene tres millones de euros depositados en una cuenta bancaria y quiere donárselos a su hijo Juan, de 19 años, acordando realizar la operación el 10 de enero de 2009. Don álvaro reside en Majadahonda (Madrid) desde siempre y su hijo también. Juan carece de patrimonio preexistente con anterioridad a la donación.

SOLUCIÓN A la citada donación le sería de aplicación la normativa de la Comunidad de Madrid, ya que el donatario es residente en la misma durante los cinco años anteriores a la fecha de la donación (reside desde siempre en Majadahonda), siendo indiferente donde resida el donante, Base imponible y liquidable 3.000.000 Cuota íntegra

1

Hasta 798.817,20 199.604,23 Resto 2.201.182,80 al 34% 748.402,15

Total Coeficiente multiplicador

948.006,38 1,000

2

Cuota tributaria Bonificaciones

948.006,38 99%

3

938.526,32

Cuota a ingresar

9.480,06

1

Se aplicará la tarifa aprobada por la Comunidad de Madrid.

2

Se aplica el coeficiente multiplicador aprobado por la Comunidad de Madrid.

3

Se aplicará la bonificación en la cuota tributaria del 99% aprobada por la Comunidad de Madrid al tratarse de un descendiente del donante y siempre que:

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Manual de Fiscalidad Básica 2009

• •

Se formalice la donación en documento público. No es necesaria civilmente la escritura pública en caso de donación de dinerario, pero a efectos fiscales es una exigencia de la normativa autonómica para aplicar el beneficio fiscal. Dado que se trata de donación en metálico o depósitos bancarios, deberá justificarse el origen de los fondos empleados en el propio documento público, es decir, de dónde ha sacado el dinero don álvaro.

4. Reglas especiales. Gestión del impuesto 4.1 Reglas especiales De las muchas especialidades que presenta el ISD (renuncia a la herencia, sustituciones fideicomisarias, particiones y excesos de adjudicaciones, entre otras), hacemos referencia a continuación a dos casos muy habituales en la práctica del impuesto.

4.1.1 Acumulación de donaciones Con el objeto de evitar que se eluda la progresividad del impuesto fraccionando en el tiempo las transmisiones, las donaciones y demás transmisiones ínter vivos equiparables que se otorguen por un mismo donante a un mismo donatario dentro del plazo de tres años, a contar desde la fecha de cada una, se considerarán como una sola transmisión a los efectos de la liquidación del impuesto. Para determinar la cuota tributaria se aplicará, al valor de los bienes y derechos actualmente transmitidos, el tipo medio correspondiente a la base liquidable teórica del total de las adquisiciones acumuladas. Lo dispuesto anteriormente, a efectos de la determinación de la cuota tributaria, será igualmente aplicable a las donaciones y demás transmisiones ínter vivos equiparables acumulables a la sucesión que se cause por el donante a favor del donatario, siempre que el plazo que medie entre ésta y aquéllas no exceda de cuatro años.

EJEMPLO El señor Fresneda dona el 5 de enero de 2009 a su hijo Antonio diner0 por 130.000 euros, habiendo satisfecho como donatario, a efectos del ISD, 17.521,54 euros. El 24 de enero de 2009, mediante escritura pública, le dona a su hijo Antonio un apartamento con un valor de mercado de 200.000 euros.

SOLUCIÓN Dado que entre una y otra donación no han transcurrido más de tres años, es de aplicación la norma de valoración de la acumulación de donaciones. Teniendo en cuenta la tarifa estatal y careciendo el hijo de patrimonio preexistente suficiente para aplicar el coeficiente multiplicador, la liquidación propuesta sería:

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 Base imponible y liquidable

200.000

Tipo medio

16,77%

Cuota tributaria

33.540

Cálculo del tipo medio Base imponible y liquidable del total de los bienes acumulados

330.000 (200.000 + 130.000) 40.011,04 15.356,73 55.367,77

Tarifa

Hasta 239.777,54 Resto 60.222,46 al 35,50% Total

Cuota íntegra

55.367,77

Coeficiente multiplicador

1,0000

Cuota tributaria

55.367,77

Tipo medio

16,77% (55.367,77 / 330.000 x 100)

NOTA: si le hubiera donado conjuntamente el 5 de enero de 2009 el dinero y el apartamento, la cuota a pagar hubiera sido de 55.367,77 euros y mediante la acumulación la cuota a pagar por las dos donaciones es de 51.061,54 euros (17.521,54 + 33.540).

4.1.2 Donación de bienes comunes de la sociedad conyugal Es una operación muy habitual en la práctica ,y si bien, dada la progresividad de la tarifa del impuesto, es más conveniente fiscalmente la existencia de dos donaciones, según el reglamento del impuesto, en la donación de bienes comunes de la sociedad conyugal existe una sola donación. No obstante lo anterior, el Tribunal Supremo entiende que existen dos donaciones.

4.2 Gestión del impuesto 4.2.1 Sistemas de liquidación del impuesto Los sujetos pasivos vendrán obligados a presentar una declaración tributaria, comprensiva de los hechos imponibles a que se refiere el impuesto. No obstante lo anterior, podrán optar por presentar una autoliquidación, en cuyo caso deberán practicar las operaciones necesarias para determinar el importe de la deuda tributaria y acompañar el documento o declaración en el que se contenga o se constate el hecho imponible. Con relación a la presentación de autoliquidación en el impuesto, el legislador estatal lo ha establecido con carácter obligatorio en las comunidades autónomas de Andalucía, Castilla y León y Región de Murcia, Galicia y Aragón, Cataluña y Canarias.

4.2.2 Plazos de presentación Los documentos o declaraciones se presentarán en los siguientes plazos:

• •

Cuando se trate de adquisiciones por causa de muerte, incluidas las de los beneficiarios de contratos de seguro de vida, en el de seis meses, contados desde el día del fallecimiento del causante. En los demás supuestos (por ejemplo, en una donación), en el de 30 días hábiles, a contar desde el siguiente a aquel en que se cause el acto o contrato. No obstante, algunas comunidades autónomas, en uso de sus competencias normativas, han aprobado un plazo distinto. Así, por ejemplo, en Cataluña se ha establecido un plazo de un mes a contar desde la fecha del acto o contrato.

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 4.2.3 Pago Si bien existen supuestos especiales de aplazamiento y fraccionamiento de pago, debemos mencionar que el sujeto pasivo podrá hacer uso del mecanismo de la solicitud de disposición de bienes de la herencia, consistente en solicitar a los intermediarios financieros, entidades de seguros o mediadores en la transmisión de títulos valores la disposición de depósitos, garantías, cuentas corrientes, seguros o títulos valores, que figuraban a nombre del causante con el fin de abonar el impuesto sobre sucesiones. De esta manera se consigue pagar el impuesto con dinero de la herencia y se evita satisfacer el mismo con dinero de los propios causahabientes.

4.2.4 Obligaciones formales La obligación principal es presentar una declaración tributaria o, por el contrario, autoliquidar el impuesto (modelos 650 para adquisiciones mortis causa y modelo 651 para las donaciones). Además, para liquidar el IS, en la modalidad sucesiones, no es necesario hacer una escritura pública de aceptación y adjudicación de herencia. Basta para liquidar el impuesto con hacer referencia en un papel común a la persona fallecida (certificado del Registro Civil del fallecimiento), al testamento o a que no existe (aportación del certificado de actos de última voluntad), una relación de los herederos o legatarios, de los bienes, derechos y deudas del fallecido y su valoración a efectos fiscales. En caso de autoliquidación del impuesto se acompañará el impreso oficial correspondiente donde se calculará la cuota a ingresar.

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 TEMA 14. Los tributos locales (I) 1. Introducción El sistema de financiación de las Haciendas Locales se encuentra recogido en el Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales aprobada mediante el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo (en adelante TRLRHL), norma que ha aportado mayor claridad al sistema tributario y financiero aplicable a las entidades locales y ha aumentado la seguridad jurídica de la Administración Tributaria y de los contribuyentes. El artículo 2 del TRLRHL señala que la Hacienda de las entidades locales estará constituida por una serie de recursos, entre los que se encuentran los recursos de carácter tributario. Los recursos tributarios de las Haciendas Locales están constituidos por los tributos propios y los recargos exigibles sobre los impuestos de las comunidades autónomas o de otras entidades locales. Asimismo, los tributos propios se clasifican en tasas, contribuciones especiales e impuestos. No obstante, no todos los entes locales son considerados titulares de todos los tributos propios. Así, podemos diferenciar: 1. 2.

Tributos de todos los entes locales: las tasas y las contribuciones especiales. Tributos de determinados entes locales: impuestos (municipios) y recargos sobre impuestos (provincias en el impuesto de actividades económicas y las áreas metropolitanas en el impuesto sobre bienes inmuebles).

Entre los recursos tributarios de las Haciendas Locales destacan los impuestos. Los impuestos locales, a su vez, se pueden clasificar en: 1. Impuestos municipales obligatorios, que deben ser exigidos, en todo caso, por los ayuntamientos (artículo 59.1 del TRLRHL).

• • •

Impuesto sobre actividades económicas (IAE). Impuesto sobre bienes inmuebles (IBI). Impuesto sobre vehículos de tracción mecánica (IVTM).

2. Impuestos municipales potestativos, cuya exigencia es voluntaria para los ayuntamientos (artículo 59.2 del TRLRHL).

• •

Impuesto sobre construcciones, obras e instalaciones (ICIO). Impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana (IIVTNU).

Los impuestos obligatorios se caracterizan por el hecho de que deben ser exigidos, en todo caso, por los ayuntamientos sin necesidad de acuerdo de imposición. Los impuestos potestativos son aquellos que pueden ser establecidos por los ayuntamientos mediante las correspondientes ordenanzas fiscales municipales, de acuerdo con el TRLRHL.

2. Los impuestos municipales obligatorios 2.1 El impuesto sobre actividades económicas (IAE) El IAE entró en vigor el 1 de enero de 1992 y sustituyó a las Licencias Fiscales de Actividades Comerciales e Industriales y de Profesionales y Artistas y a los Impuestos Municipales sobre Radicación. Estamos ante un tributo directo de carácter real y obligatorio, cuya regulación básica se encuentra recogida en los artículos 78 a 91 del TRLRHL. Sin embargo, su estudio exige tener en cuenta, además, las tarifas e instrucción del impuesto, reguladas en el Real Decreto Legislativo 1175/1990, con carácter general, y en el Real Decreto 1259/1991, respecto a la actividad de ganadería independiente.

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 Por otro lado, otra norma importante a tener en cuenta en el IAE es el Real Decreto 243/1995, de 17 de febrero, que contiene la regulación a efectos de gestión de este impuesto.

2.1.1 hecho imponible El hecho imponible del IAE está constituido por el mero ejercicio en territorio nacional de actividades empresariales, profesionales o artísticas, se ejerzan o no en local determinado y se hallen o no especificadas en las tarifas del impuesto. Así, es irrelevante la habitualidad o no en el ejercicio de la actividad y la existencia o no de ánimo de lucro o incluso de beneficio. Concepto de actividad económica Una actividad se ejerce con carácter empresarial, profesional o artístico cuando suponga la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos, o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. A este respecto hay que hacer las siguientes precisiones: 1.

Se consideran actividades empresariales a los efectos de este impuesto:

•

•

2.

3.

Las ganaderas cuando tengan carácter independiente, las mineras, industriales, comerciales y de servicios. Por consiguiente, no tienen tal consideración las actividades agrícolas, ganaderas dependientes, forestales y pesqueras. Las de carácter profesional cuando se ejerciten por personas jurídicas o entidades del artículo 35.4 de la LGT. Las actividades empresariales se clasifican en la sección 1ª de las tarifas del impuesto.

Se consideran actividades profesionales las clasificadas como tales en la sección 2ª de las tarifas del impuesto y que sean desarrolladas por personas físicas. Hay que destacar el hecho de que la exclusión del IAE de las personas físicas trae como consecuencia la desaparición del gravamen sobre las actividades profesionales en el impuesto, quedando la normativa del impuesto referida a las actividades profesionales a efectos del IAE vacía de contenido aunque vivas por no haber sido derogadas. Se consideran actividades artísticas las clasificadas como tales en la sección 3ª de las tarifas del impuesto, con independencia de que sean desarrolladas por personas físicas, jurídicas o entidades del artículo 35.4 de la LGT.

El ejercicio de las actividades gravadas se probará por cualquier medio admisible en Derecho y, en particular, por los contemplados en el artículo 3 del Código de Comercio, correspondiendo a la Administración Tributaria la carga de la prueba. El criterio general de prueba del ejercicio de la actividad por cualquier medio admisible en Derecho y en particular por cualquier declaración tributaria formulada por el interesado o sus representantes legales, el reconocimiento por el interesado o representantes de éste de cualquier acta de inspección o cualquier otro expediente tributario, mediante anuncios, circulares, muestras, rótulos o cualquier otro procedimiento publicitario, los datos obtenidos en libros o registros de contabilidad llevados a cabo por toda clase de empresas u organismos, a través de los datos obtenidos por toda clase de autoridades por iniciativa o a requerimiento de la Administración Tributaria competente o de los datos facilitados por las Cámaras Oficiales de Comercio, Industriales y Navegación, Colegios y Asociaciones Profesionales y demás instituciones oficialmente reconocidas. Supuestos de no sujeción El TRLRHL completa la definición del hecho imponible mediante la enumeración de los siguientes supuestos de no sujeción: 1.

La enajenación de bienes integrados en el activo fijo de las empresas que hubieran figurado debidamente inventariados como tal inmovilizado con más de dos años de antelación a la fecha de transmitirse.

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 2. 3. 4. 5.

La venta de bienes de uso particular y privado del vendedor siempre que los hubiese usado durante igual periodo de tiempo. La venta de los productos que se reciben en pago de trabajos personales o servicios profesionales. La exposición de artículos con el fin exclusivo de decoración o adorno del establecimiento. La realización de un solo acto u operación aislada de venta al por menor.

2.1.2 exenciones En el TRLRHL se señalan una serie de exenciones para determinadas entidades y sujetos pasivos que cumplan determinados requisitos que son de carácter obligatorio para todas las entidades locales, es decir, dichas exenciones deben operar en todo el territorio nacional. Así, están exentos del impuesto con carácter general: 1. 2.

El Estado, las comunidades autónomas y las entidades locales, así como sus respectivos organismos autónomos. Los sujetos pasivos que inicien el ejercicio de su actividad en territorio español, durante los dos primeros periodos impositivos de este impuesto en que se desarrolle aquélla. A estos efectos, no se considerará que se ha producido el inicio del ejercicio de una actividad cuando se haya desarrollado anteriormente bajo otra titularidad, circunstancia que se entenderá que concurre, entre otros supuestos, en los casos de fusión, escisión o aportación de ramas de actividad.

EJEMPLO

• • •

3.

Apertura de un nuevo local en otro término municipal para ejercer la misma actividad. Cese en el ejercicio de la actividad e inicio de la misma actividad en otro municipio. En ninguno de los dos supuestos es aplicable la exención por inicio de la actividad, puesto que ésta sólo se aplica a la creación de auténticas empresas nuevas. La venta de aceite en un municipio de Portugal constituye una actividad no sujeta al IAE ya que este impuesto sólo se exige por las actividades empresariales, profesionales o artísticas ejercidas en el territorio nacional.

Los siguientes sujetos pasivos:

• • •

4. 5. 6. 7.

Las personas físicas, ya sean residentes o no residentes. Los sujetos pasivos del IS, las sociedades civiles y las entidades del artículo 35.4 de la LGT que tengan un importe neto de la cifra de negocios inferior a 1.000.000 de euros. En cuanto a los contribuyentes por el IRNR, la exención sólo alcanzará a los que operen en España mediante establecimiento permanente, siempre que tengan un importe neto de la cifra de negocios inferior a 1.000.000 de euros. Las personas jurídicas y entidades no residentes que operen sin establecimiento permanente en España, no estarán exentas del IAE en ningún caso.

Los sujetos pasivos a los que les sea de aplicación la exención en virtud de tratados o de convenios internacionales. Las entidades gestoras de la Seguridad Social y las mutualidades de previsión social. Los organismos públicos de investigación. Los establecimientos de enseñanza en todos sus grados costeados íntegramente con fondos del Estado, de las comunidades autónomas, o de las entidades locales, o por

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8.

9.

fundaciones declaradas benéficas o de utilidad pública y los que, careciendo de ánimo de lucro, estuvieren en régimen de concierto educativo. Las asociaciones y fundaciones de disminuidos físicos, psíquicos y sensoriales sin ánimo de lucro, por las actividades de carácter pedagógico, científico, asistenciales y de empleo que para la enseñanza, educación, rehabilitación y tutela de minusválidos realicen. La Cruz Roja Española.

Además de las exenciones analizadas, existen otras recogidas en otras disposiciones distintas del TRLRHL, a saber: 1. 2. 3. 4.

Las entidades sin fines lucrativos por las explotaciones económicas declaradas exentas del IS. El Banco de España. El Ente Público Puertos Españoles y las autoridades portuarias. Las Comunidades de Aguas y Heredamientos de Canarias.

Importe neto de la cifra de negocios El importe neto de la cifra de negocios se configura como elemento determinante de la exención en el IAE y se determinará conforme a las reglas del artículo 191 del TRLSA y teniendo en cuenta el total de las actividades económicas ejercidas por el sujeto pasivo. En el caso de que el sujeto pasivo forme parte de un grupo de sociedades, el importe neto de la cifra de negocios se referirá al conjunto de entidades que integren el grupo. Para los contribuyentes por el IRNR, se atenderá al importe neto de la cifra de negocios imputable al conjunto de los establecimientos permanentes situados en el territorio español. El importe neto de la cifra de negocios que se tendrá en cuenta a efectos del IAE será el que resulte dos años antes a la fecha del devengo del impuesto.

2.1.3 sujetos pasivos Los sujetos pasivos de este impuesto son las personas físicas y jurídicas y las entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la LGT (herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, carentes de personalidad jurídica, constituyan una unidad separada o un patrimonio susceptible de imposición), siempre que realicen en territorio nacional cualquiera de las actividades que originan el hecho imponible. En definitiva, son sujetos pasivos del impuesto, los titulares de las actividades empresariales, profesionales y artísticas, teniendo especial trascendencia el concepto de “titularidad de la actividad” a la hora de delimitar el sujeto pasivo del impuesto. No puede desconocerse el hecho de que, tras el establecimiento de la exención general para las personas físicas así como para las personas jurídicas y entidades cuando no alcancen un importe neto de la cifra de negocios de 1.000.000 de euros, los únicos sujetos pasivos que están obligados al pago del IAE son las personas jurídicas y entidades que superen dicha cifra de negocios.

2.1.4 Cuota tributaria El IAE adopta una de las características más importantes de las antiguas licencias fiscales: la no existencia de base imponible ni de tipo de gravamen, obteniéndose la cuota tributaria directamente de la aplicación de las tarifas del impuesto, recogidas en el Real Decreto Legislativo 1175/1990 junto con la Instrucción para su aplicación. La cuota tributaria será la resultante de aplicar los distintos elementos que intervienen en su determinación, es decir: la cuota de tarifa, el coeficiente de ponderación, el coeficiente municipal de situación, si procede, y el recargo provincial en los supuestos en que así se haya establecido legalmente.

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 Cuota de tarifa Las tarifas del impuesto contienen una relación de actividades gravadas, que abarcan en la medida de lo posible todas las actividades económicas. La cuota tributaria del IAE consiste básicamente en la cuota tarifa, que suele constar a su vez de dos conceptos: 1. 2.

Cuota de actividad. Cuota de superficie o valor del elemento tributario superficie.

Cuota de actividad Se determina conforme a lo dispuesto en el grupo o epígrafe que proceda de las tarifas mediante el señalamiento de una cantidad fija única o mediante una escala de tramos, de un porcentaje aplicable a una determinada magnitud o mediante un sistema de producto en el que se multiplica el número de unidades de los elementos tributarios señalados en el epígrafe por la cantidad señalada para cada uno de ellos. Cuota de superficie o valor del elemento tributario superficie Se obtiene en función de la superficie de los locales en los que se realicen las actividades gravadas. La fijación de las cuotas deberá ajustarse a las bases establecidas en el TRLRHL, que son las que siguen: a.

b. c. d.

Delimitación del contenido de las actividades gravadas de acuerdo con las características de los sectores económicos, tipificándolas, con carácter general, mediante elementos fijos que deberán concurrir en el momento del devengo del impuesto (potencia instalada, número de obreros, superficie de los locales, etcétera). Los epígrafes y rúbricas que clasifiquen las actividades sujetas se ordenarán, en lo posible, con arreglo a la clasificación nacional de actividades económicas. Determinación de aquellas actividades o sus modalidades a las que por su escaso rendimiento económico se les señale cuota cero. Las cuotas resultantes de la aplicación de las tarifas no podrán exceder del 15% del beneficio medio presunto de la actividad gravada y en su fijación se tendrá en cuenta, también, la superficie de los locales en los que se realicen las actividades gravadas.

Asimismo, las tarifas del impuesto podrán fijar cuotas provinciales o nacionales. Las cuotas de tarifa se pueden clasificar, según el territorio en que facultan para el ejercicio de la actividad, en cuotas mínimas municipales, provinciales o estatales. Las cuotas mínimas municipales de carácter general son las que con tal denominación aparecen específicamente señaladas en las tarifas, sumando, en su caso, el elemento superficie de los locales en los que se realicen las actividades gravadas, así como cualesquiera otras que no tengan la calificación expresa en las referidas tarifas de cuotas provinciales o nacionales. Igual consideración, pero de carácter especial, tendrán aquellas que, por aplicación de lo dispuesto en la tarifa, su importe está integrado, exclusivamente, por el valor del elemento tributario de superficie. Las cuotas provinciales y las nacionales son aquellas que con tal denominación aparecen expresamente señaladas en las tarifas. Cuando la actividad de que se trate tenga asignada más de una de las clases de cuotas, el sujeto pasivo podrá optar por el pago de cualquiera de ellas, con las facultades que ello implica. Las cuotas de tarifa se pueden clasificar, según el territorio en que facultan para el ejercicio de la actividad, en cuotas mínimas municipales, provinciales o estatales. Cuando la actividad de que se trate tenga asignada más de una de las clases de cuotas, el sujeto pasivo podrá optar por el pago de cualquiera de ellas, con las facultades que ello implica.

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 Coeficiente de ponderación El coeficiente de ponderación es un elemento tributario cuyo fin es incrementar todas las cuotas de los obligados al pago del impuesto tomando como referencia el importe neto de la cifra de negocios obtenido por los sujetos pasivos dos años antes. Tiene carácter obligatorio y se aplicará sobre todo tipo de cuotas, municipales, provinciales o nacionales, sin que sea necesario para su aplicación la aprobación de ordenanza fiscal reguladora alguna, y se determinará en función del importe neto de la cifra de negocios del sujeto pasivo, que será el correspondiente al conjunto de actividades económicas ejercidas por él.

COEFICIENTE DE PONDERACIÓN Importe neto de la cifra de negocios

Coeficiente

De 1.000.000,00 hasta 5.000.000,00

1,29

De 5.000.000,01 hasta 10.000.000,00

1,30

De 10.000.000,01 hasta 50.000.000,00

1,32

De 50.000.000,01 hasta 100.000.000,00

1,33

Más de 100.000.000,00

1,35

Sin cifra neta de negocio

1,31

Coeficiente de situación Los ayuntamientos podrán establecer una escala de coeficientes que pondere la situación física del local dentro de cada término municipal atendiendo a la categoría de la calle en que radique dicho local. La base sobre la que se aplica es la cuantía de las cuotas municipales incrementadas por la aplicación del coeficiente de ponderación. La aplicación de este coeficiente es de carácter potestativo para los ayuntamientos, y aquellos que lo establezcan deberán aprobar una ordenanza fiscal que regule una escala de coeficientes que pondere la situación física del local dentro del municipio, siendo necesario para ello que se pueda distinguir más de una categoría de calle. Su establecimiento está sujeto a las siguientes limitaciones: 1. 2. 3. 4. 5. 6.

No podrá establecerse sobre las cuotas provinciales y nacionales. No puede aplicarse a aquellas actividades que teniendo asignada en las tarifas una cuota de carácter municipal no se ejerzan en local determinado. No podrá ser inferior a 0,4 ni superior a 3,8. El número de categorías de calles no podrá ser inferior a 2 ni superior a 9. En los municipios en los que no sea posible distinguir más de una categoría de calle, no se podrá establecer. La diferencia del valor del coeficiente atribuido a una calle con respecto al atribuido a la categoría superior o inferior no podrá ser menor de 0,10.

Recargo provincial Las diputaciones provinciales, los consejos insulares de Baleares, los cabildos insulares de Canarias y las comunidades autónomas uniprovinciales podrán establecer un recargo sobre

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 el IAE, que se aplicará al importe de las cuotas municipales mínimas, modificadas por la aplicación del coeficiente de ponderación y cuyo tipo impositivo no podrá ser superior al 40%. Para exigir este recargo es necesario que se adopte el correspondiente acuerdo de imposición, así como la aprobación de la ordenanza fiscal reguladora del mismo. Dicho recargo provincial se exigirá a los mismos sujetos pasivos y en los mismos casos contemplados en la normativa reguladora del impuesto, correspondiendo su gestión a la misma entidad que tenga atribuida la gestión de éste, llevándose ambas conjuntamente.

Deuda a ingresar por cuota mínima municipal

Deuda a ingresar por cuota mínima provincial o nacional

Cuota de tarifa (cuota de actividad + elemento de superficie)

Cuota de tarifa (cuota de actividad + elemento de superficie)

x Coeficiente de ponderación

x Coeficiente de ponderación

x Coeficiente de situación + Recargo provincial

EJEMPLO Una sociedad realiza instalaciones eléctricas en general, actividad señalada con el epígrafe 504.1 de las tarifas del IAE, para lo cual tiene afectado un local de su propiedad en Encinarejo, que es valorado conforme a la instrucción en 900 euros. El importe neto de la cifra de negocios asciende a 1.260.600 euros. El Ayuntamiento ha establecido un coeficiente de ponderación de 1,9 y un coeficiente de situación física de 2,8, y la Diputación Provincial de Córdoba ha establecido un recargo de un 30%. Si se opta por tributar por la cuota municipal que figura en el mencionado epígrafe de las tarifas, la cuota a ingresar sería:

euros Cuota mínima municipal Cuota incrementada Cuota tributaria

690,47 + 900 = 1.590,47 1.590,47 (cuota mínima municipal) x 1,29 (coeficiente ponderación) = 2.051,70 2.051,70 (cuota incrementada) x 2,8 (coeficiente situación) = 5.744,76

Recargo provincial

2.051,70 x 30% = 615,51

Deuda tributaria a pagar

5.744,76 + 615,51 = 6.360,27

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 2.1.5 Bonificaciones Las bonificaciones aplicables a la cuota del IAE previstas en el TRLRHL se clasifican en obligatorias y potestativas. Bonificaciones obligatorias Estos beneficios fiscales caracterizados por su aplicación obligatoria y al margen de la voluntad municipal no precisan que se adopte acuerdo de imposición ni que se apruebe la correspondiente ordenanza fiscal para su ordenación, y serán de aplicación en todo el territorio nacional. Las bonificaciones de carácter obligatorio son las siguientes: 1.

2.

3.

Bonificación del 95% de la cuota tributaria y el recargo provincial que deban abonar las cooperativas, así como las uniones, federaciones y confederaciones de las mismas y las sociedades agrarias de transformación. Este beneficio se aplica tanto a las cuotas municipales, provinciales y nacionales. Bonificación del 50% en la cuota correspondiente, por inicio de actividad profesional. Se aplica durante los cinco años de actividad siguientes a la conclusión del segundo periodo impositivo de desarrollo de aquélla. El periodo de aplicación de la bonificación caducará transcurridos cinco años desde la finalización de la exención prevista para los sujetos pasivos que inicien el ejercicio de su actividad en territorio español. Bonificación del 50% de las cuotas exigibles en Ceuta o Melilla.

Bonificaciones potestativas Las bonificaciones potestativas o de carácter voluntario se aplicarán exclusivamente en el ámbito territorial de aquellos ayuntamientos en los que se apruebe expresamente su aplicación y se establezca la oportuna regulación en la correspondiente ordenanza fiscal. Estas bonificaciones tan sólo pueden establecerse sobre las cuotas municipales del impuesto. En el TRLRHL se prevén las siguientes bonificaciones de carácter potestativo: 1.

2.

3. 4.

Bonificación de hasta el 50% de la cuota correspondiente para quienes inicien el ejercicio de cualquier actividad empresarial y tributen por cuota municipal durante los cinco años de actividad siguientes a la conclusión del segundo periodo impositivo de desarrollo de aquélla. La aplicación de esta bonificación requerirá que la actividad económica no se haya ejercido anteriormente bajo otra titularidad, hecho que se producirá, entre otros, en los supuestos de fusión, escisión o aportación de ramas de actividad. El periodo de aplicación caducará transcurridos cinco años desde la finalización de la exención prevista para los sujetos pasivos que inicien el ejercicio de su actividad en territorio español. Bonificación de hasta el 50% de la cuota correspondiente por creación de empleo: se aplicará cuando el sujeto pasivo que tributa por cuota municipal haya incrementado el promedio de su plantilla de trabajadores con contrato indefinido durante el periodo impositivo inmediato anterior al de la aplicación de la bonificación, en relación con el periodo anterior a aquél. Bonificación de hasta el 50% de la cuota para los sujetos pasivos que tributen por cuota municipal y realicen determinadas actuaciones que respeten o favorezcan el medio ambiente. Bonificación de hasta el 50% de la cuota correspondiente para los sujetos pasivos que tributen por cuota municipal y tengan una renta o rendimiento neto de la actividad económica negativos o inferiores a la cantidad que determine la ordenanza fiscal, la cual podrá fijar diferentes porcentajes de bonificación y límites en función de cuál sea la división, agrupación o grupo de las tarifas del impuesto en que se clasifique la actividad económica realizada.

Las bonificaciones potestativas se aplican en el orden expuesto sobre la cuota de tarifa modificada por el coeficiente de ponderación y de situación. Si resultase aplicable la bonificación obligatoria referente a las cooperativas, uniones, federaciones y confederaciones de las mismas y a las sociedades agrarias de transformación, se aplicará a la cuota resultante de aplicar previamente esta bonificación.

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 La ordenanza fiscal especificará, entre otras materias, si todas o algunas de las citadas bonificaciones son o no aplicables simultáneamente. Al margen de lo dispuesto en el TRLRH, existen una serie de exenciones y bonificaciones recogidas en otros textos legales:

•

•

•

•

Es frecuente que se prevea una excepción en el IAE en situaciones de emergencia para paliar los daños ocasionados por ciertos fenómenos meteorológicos adversos, catástrofes o calamidades para los ejercicios en los que se hayan producido las mencionadas adversidades en relación con las actividades cuyo ejercicio se haya visto afectado. Exención permanente y rogada aplicable a las entidades sin fines lucrativos, tales como fundaciones, asociaciones de utilidad pública, federaciones deportivas, federaciones y asociaciones de entidades sin fines lucrativos, asociaciones benéficas, etcétera, respecto de las actividades que constituyan su objeto social o finalidad específica. Extensión de la bonificación 95 por 100 en todos los impuestos y tasas locales que establece la Ley 49/2002 de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, con motivo de la celebración de acontecimientos extraordinarios, a través de las Leyes de Presupuestos, como la Copa del América 2007, Barcelona World Race o Alicante 2008, Vuelta al Mundo a Vela o los Juegos de Londres 2012, prevista en la Ley 2/2008, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 2009. Ante la constante y acelerada elevación del precio de los combustibles, la Orden Pre/1664/2008, de 13 de junio, el Consejo de Ministros acordó establecer la bonificación del 50% de las cuotas del IAE para el transporte por carretera, para el ejercicio 2008, bonificación que igualmente recoge la Ley 4/2008, de 23 de diciembre, por la que se suprime el gravamen del impuesto sobre el patrimonio, se generaliza el sistema de devolución mensual en el impuesto sobre el valor añadido y se introducen otras modificaciones en la normativa tributaria.

Reducciones en las tarifas e instrucción del impuesto En las tarifas del impuesto se establecen una serie de reducciones que deben practicarse sobre la cuota del impuesto (en algunos casos también se prevé un incremento de dichas cuotas):

• • • • • • •

Reducción de la cuota de las actividades de comercio por obras en la vía pública. Reducción de la cuota de la actividad de edición de libros. Reducción de la cuota de las actividades de comercio al por menor y comercio mixto o integrado por razón de la superficie del local. Reducción de la cuota de la actividad de comercio al por menor de artículos de joyería, platería y bisutería. Reducción de la cuota de la actividad de transporte de carretera por débil tráfico. Reducción de la cuota de la actividad de promoción inmobiliaria en la construcción de viviendas de protección oficial. Reducción de la cuota de la actividad de exhibición de películas cinematográficas y vídeos.

En la Instrucción también encontramos determinadas reducciones que deben practicarse sobre la cuota de las tarifas:

• • •

Reducción en caso de simultaneidad de actividades de fabricación. Reducción en el caso de actividades complementarias de la hostelería. Reducción por actividades que tributen por cuota provincial ejercidas en una sola isla de Baleares o Canarias.

2.1.6 Período impositivo y devengo El periodo impositivo del impuesto coincide con el año natural, excepto en aquellos casos en los que el comienzo de la actividad no coincida con el primer día del año natural, en los que

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 el referido periodo impositivo abarcará desde la fecha de comienzo de la actividad hasta el final del año natural. Con carácter general, el impuesto se devenga el primer día del periodo impositivo, que normalmente coincide con el primer día del año natural, 1 de enero, o bien el primer día de comienzo de la actividad para aquellos casos en los que el sujeto pasivo haya iniciado su actividad después de dicha fecha. El momento del devengo es muy importante a la hora de determinar la cuota del impuesto, ya que los elementos tributarios a tener en cuenta para su determinación son los existentes en el momento del devengo del impuesto. En el caso de que la actividad se inicie un día diferente al 1 de enero, las cuotas son prorrateables por trimestres completos, incluido aquel en el que se inicie la actividad, siempre y cuando no sea aplicable la exención general establecida para los dos primeros años de ejercicio de la actividad. Igualmente son prorrateables las cuotas en caso de cese en la actividad, excluyéndose en este caso el trimestre en que se produzca el cese, pudiendo los sujetos pasivos solicitar a tal fin la devolución de la parte de la cuota correspondiente a los trimestres naturales en los que no se hubiere ejercido la actividad.

EJEMPLO Si una empresa inicia su actividad el 2 de mayo de 2008 y cesa el 13 de enero de 2009, en el año 2008 deberá soportar el impuesto correspondiente a los últimos tres trimestres del ejercicio y en 2009 el correspondiente al primer trimestre, aunque no haya ejercido la actividad durante todo el trimestre completo.

2.1.7 Gestión El IAE es un impuesto de gestión compartida entre la Administración Tributaria del Estado, que tiene atribuida la gestión censal, y la Administración Tributaria local, que tiene atribuida su gestión tributaria. El impuesto se gestiona a partir de la matrícula que se formará anualmente para cada término municipal. Ésta estará constituida por censos comprensivos de las actividades económicas, sujetos pasivos, cuotas y, en su caso, del recargo provincial, y estará a disposición del público en los respectivos ayuntamientos. Todos los sujetos pasivos del IAE, estén exentos o no, están sometidos a una regulación uniforme en el ámbito de las obligaciones censales de carácter general; así, deberán presentar por todas sus actividades económicas las declaraciones de alta, modificación o baja, sustituyendo así la presentación de las declaraciones específicas por dicho impuesto, así como deben comunicar a la AEAT del importe neto de su cifra de negocios en ciertos casos (aplicación de exenciones, coeficientes de ponderación). La liquidación y recaudación, así como la revisión de los actos dictados en vía de gestión tributaria de este impuesto, se llevará a cabo por los ayuntamientos y comprenderá las funciones de concesión y denegación de exenciones y bonificaciones, realización de las liquidaciones conducentes a la determinación de las deudas tributarias, emisión de los instrumentos de cobro, resolución de los expedientes de devolución de ingresos indebidos, resolución de los recursos que se interpongan contra dichos actos y actuaciones para la información y asistencia al contribuyente referidas a todas estas materias. La inspección del impuesto se llevará a cabo por los órganos competentes de la Administración Tributaria del Estado, sin perjuicio de las delegaciones que puedan hacerse, en supuestos de tributación por cuota municipal, en los ayuntamientos, diputaciones provinciales, cabildos o consejos insulares y otras entidades locales reconocidas por las leyes

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 y comunidades autónomas que lo soliciten y de las fórmulas de colaboración que puedan establecerse con dichas entidades.

2.2 El impuesto sobre bienes inmuebles (IBI) El IBI es un tributo directo de carácter real, de titularidad municipal y exacción obligatoria que grava el valor catastral de los bienes inmuebles en los términos establecidos en los artículos 60 a 77 del TRLRHL. Se trata de un impuesto de devengo periódico y de gestión compartida con la Administración del Estado. La regulación de este impuesto fue la que más modificaciones sufrió por la reforma fiscal que entró en vigor el pasado 1 de enero de 2007, mediante la que se introdujo una serie de medidas y cautelas en su mayoría dirigidas a la gestión catastral. A través de la Ley 36/2006 de 29 de noviembre de Medidas para la Prevención del Fraude Fiscal, se atribuyó a los ayuntamientos la facultad de exigir la presentación de la declaración catastral de nueva construcción para la tramitación del procedimiento de concesión de la licencia que autorice la primera ocupación de los inmuebles, y fue modificado el régimen de base liquidable y de bonificación de determinados inmuebles en el IBI.

2.2.1 Hecho imponible El hecho imponible está constituido por la titularidad de alguno de los siguientes derechos sobre los bienes inmuebles urbanos, rústicos y de características especiales: 1. 2. 3. 4.

De una concesión administrativa sobre los propios inmuebles o sobre los servicios públicos a que se hallen afectos. De un derecho real de superficie. De un derecho real de usufructo. Del derecho de propiedad.

Ésta es una lista cerrada, de forma que ningún otro título jurídico constituye el hecho imponible del impuesto, ya que el legislador ha querido excluir otro tipo de derechos como puede ser el derecho de uso y habitación o la propiedad dividida. En el supuesto de que concurriesen los derechos enumerados anteriormente, el hecho imponible quedaría delimitado únicamente por uno de ellos, atendiendo a su orden de enumeración.

EJEMPLO

• •

Si sobre un bien inmueble concurriesen el superficiario y el usufructuario, quedaría sometido a tributación solamente el superficiario. Si concurriesen el usufructuario y el propietario, el titular gravado por el IBI sería el usufructuario.

Supuestos de no sujeción El TRLRHL recoge los siguientes supuestos de no sujeción al IBI: 1. Las carreteras, los caminos, las demás vías terrestres y los bienes del dominio público marítimo-terrestre e hidráulico, siempre que sean de aprovechamiento público y gratuito. 2. Los siguientes bienes inmuebles propiedad de los municipios en que estén enclavados:

•

Los de dominio público afectos a uso público.

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 • •

Los de dominio público afectos a un servicio público gestionado directamente por el Ayuntamiento, excepto cuando se trate de inmuebles cedidos a terceros mediante contraprestación. Los bienes patrimoniales, exceptuados igualmente los cedidos a terceros mediante contraprestación.

A "A efectos del IBI", el concepto de bien inmueble no coincide ni con el concepto recogido en el Código Civil ni con el utilizado en la legislación hipotecaria. De acuerdo con la normativa catastral, tienen la consideración de bien inmueble la parcela o porción de suelo de una misma naturaleza, enclavada en un término municipal y cerrada por una línea poligonal que delimita el ámbito espacial del derecho de propiedad de un propietario o de varios propietarios pro indiviso, y en su caso, de las construcciones existentes en dicha parcela o porción del suelo, cualquiera que sea su dueño, y con independencia de la existencia o no de otros derechos que recaigan sobre el inmueble. Por equiparación, también tienen la consideración de bienes inmuebles:

•

• • •

los diferentes elementos privativos de los edificios que sean susceptibles de aprovechamiento independiente, sometidos al régimen especial de propiedad horizontal, así como el conjunto formado por los diferentes elementos privativos mutuamente vinculados y adquiridos en una unidad de acto y en las condiciones que reglamentariamente se determinen, como por ejemplo, los trasteros y las plazas de garaje que se adquieren con una vivienda, en pro indiviso, adscritos al uso y disfrute exclusivo y permanente del titular de dicha vivienda. los bienes inmuebles de características especiales el ámbito espacial de un derecho de superficie y el de una concesión administrativa sobre bienes inmuebles o sobre los servicios públicos a los que se hayen afectos. Hay que tener en cuenta que la calificación de un bien inmueble como urbano en el planeamiento urbanístico, no tiene porqué coincidir con la calificación que dicho terreno tenga a efectos del IBI.

EJEMPLO Un terreno respecto al cual la ordenación urbanística prevea su paso a suelo urbanizado, pero sin que se hayan terminado las correspondientes actuaciones de urbanización, a efectos del IBI sigue teniendo la calificación de suelo rústico.

Los distintos bienes inmuebles a los efectos del IBI se clasifican y definen en el Real Decreto Legislativo 1/2004 del Catastro Inmobiliario. Hemos de distinguir entre bienes inmuebles urbanos, rústicos y de características especiales. Bienes inmuebles rústicos y urbanos La Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de Medidas para la Prevención del Fraude Fiscal, operó una serie de modificaciones en la normativa catastral contenida en el Real Decreto Legislativo 1/2004 del Catastro Inmobiliario, introduciendo una nueva definición de lo que es suelo de naturaleza urbana, así como una serie de previsiones y cautelas a efectos de constancia documental y registral de la referencia catastral de los inmuebles. El carácter urbano o rústico del inmueble dependerá de la naturaleza de su suelo. Se entiende por suelo de naturaleza urbana el clasificado por el planeamiento urbanístico como urbano, los terrenos urbanizables según el planeamiento y que estén incluidos en sectores, el resto del suelo clasificado como urbanizable a partir del momento de aprobación del instrumento urbanístico que lo desarrolle y el que reúna las características contenidas en el

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 artículo 8 de la Ley 6/1998, sobre Régimen del Suelo y Valoraciones. Tendrán la misma consideración aquellos suelos en los que puedan ejercerse facultades urbanísticas equivalentes a los anteriores según la legislación autonómica. El suelo que integre los bienes inmuebles de características especiales se exceptúa de tal consideración. Se entiende por suelo de naturaleza rústica aquel que no sea de naturaleza urbana, ni esté integrado en un bien inmueble de características especiales. Bienes inmuebles de características especiales Constituyen un conjunto complejo de uso especializado, integrado por suelo, edificios, instalaciones y obras de urbanización y mejora que, por su carácter unitario y por estar ligado de forma definitiva para su funcionamiento, se configura a efectos catastrales como un único bien inmueble. En concreto, tendrán esta consideración: 1. 2. 3. 4.

Los destinados a la producción de energía eléctrica y gas y al refino de petróleo y las centrales nucleares. Las presas, saltos de agua y embalses, incluidos su lecho o vaso, excepto las destinadas exclusivamente al riego. Las autopistas, carreteras y túneles de peaje. Los aeropuertos y puertos comerciales.

A los cambios operados por la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de Medidas para la Prevención del Fraude Fiscal en la normativa catastral contenida en el Real Decreto Legislativo 1/2004 del Catastro Inmobiliario, hay que sumar ahora los cambios introducidos por la Ley 16/2007 de 4 de julio de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea, que ha introducido diversos cambios a efectos de sujeto pasivo, valoración e inscripción de inmuebles de características especiales, Cabe destacar la siguiente precisión a efectos de inscripción en el catastro y valoración de estos inmuebles de características especiales: no se excluirá la maquinaria integrada en las instalaciones, ni aquella que forme parte de las mismas o que esté vinculada físicamente a ellas, precisión que no sólo afecta a este impuesto. Esta nueva regulación ha conllevado la aprobación del Real Decreto 1464/2007, de 2 de noviembre, por el que se aprueban las normas técnicas de valoración catastral de los bienes inmuebles de características especiales y la Orden 821/2008, de 24 de marzo, que establece las condiciones del suministro de la información relativa a los bienes inmuebles de características especiales objeto de concesión administrativa.

2.2.2. Exenciones Del contenido del TRLRHL se puede deducir que existen tres clases de exenciones: las que se conceden de oficio, es decir, automáticas; las rogadas, que requieren para su concesión la previa solicitud del interesado, y las potestativas, que exigen una ordenanza que las establezca y regule. Exenciones de oficio. Estas exenciones son las siguientes: 1.

2.

Los inmuebles que sean propiedad del Estado, de las comunidades autónomas o de las entidades locales que estén directamente afectos a la seguridad ciudadana y a los servicios educativos y penitenciarios, así como los del Estado afectos a la defensa nacional. Para que opere esta exención es necesario que concurra la afectación directa de los bienes a los servicios públicos que indica el precepto y que la titularidad del bien pertenezca a determinadas entidades públicas. Los bienes comunales propiedad del Ayuntamiento y su aprovechamiento se realiza por el común de los vecinos en los supuestos de aprovechamiento por un tercero mediante contraprestación y los montes vecinales en mano común, ya que se trata de montes de naturaleza especial que pertenecen a agrupaciones vecinales en su calidad de grupo social y no como entidad administrativa, montes que vienen aprovechándose en mano común consuetudinariamente por los miembros de las agrupaciones vecinales por su simple condición de vecinos.

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 3.

4. 5.

6.

7.

Los inmuebles de la Iglesia católica, en los términos previstos en el Acuerdo entre el Estado español y la Santa Sede sobre Asuntos Económicos, de 3 de enero de 1979, aunque éste se refería a la contribución territorial urbana, precedente del IBI, y los de las asociaciones confesionales no católicas legalmente reconocidas, en los términos establecidos en los respectivos acuerdos de cooperación suscritos en virtud de lo dispuesto en el artículo 16 de la Constitución. La exención resulta aplicable desde la finalización de la construcción del inmueble, sin que resulte aplicable al inmueble en construcción o al solar en el que previsiblemente se construya. La exención abarca los lugares de culto, dependencias y edificios y locales anejos destinados a oficinas, seminarios o a la formación, jardines, huertos y dependencias de dichos inmuebles, salvo aquellas destinadas a industrias o cualquier uso lucrativo. Los inmuebles de los que sea titular la Cruz Roja Española, con independencia de su destino. Los inmuebles a los que sea de aplicación la exención en virtud de convenios internacionales en vigor y, a condición de reciprocidad, los de los Gobiernos extranjeros destinados a su representación diplomática, consular o a sus organismos oficiales. Para que opere esta exención se exige la titularidad del bien y que se destine el inmueble a las funciones de representación, ya que la exención no se aplica a los inmuebles destinados a vivienda. La superficie de los montes poblados con especies de crecimiento lento reglamentariamente determinadas, cuyo principal aprovechamiento sea la madera o el corcho, siempre que la densidad del arbolado sea la propia o normal de la especie de que se trate. Los terrenos ocupados por las líneas de ferrocarriles y los edificios enclavados en ellos que estén dedicados a estaciones, almacenes o a cualquier otro servicio indispensable para la explotación de dichas líneas.

Exenciones rogadas Las exenciones rogadas se aplican previa solicitud del interesado. Procede su aplicación desde que concurren los requisitos legales para ello, y no tanto desde el momento de su solicitud, de forma que, concurriendo los requisitos exigidos aun cuando se solicite la exención en un momento posterior al tiempo en que debió comenzar su disfrute, el reconocimiento de este beneficio fiscal tendrá efectos retroactivos respecto a ese momento. Previa solicitud del interesado, estarán exentos:

•

•

•

Los bienes inmuebles que se destinen a la enseñanza por centros docentes acogidos, total o parcialmente, al régimen de concierto educativo, en cuanto a la superficie afectada a la enseñanza concertada. Esta exención deberá ser compensada por la Administración competente. Los declarados expresa e individualizadamente monumento o jardín histórico de interés cultural y estén registrados como integrantes del Patrimonio Histórico Español. Esta exención alcanzará exclusivamente a los bienes urbanos que reúnan una serie de condiciones. La superficie de los montes en que se realicen repoblaciones forestales o regeneración de masas arboladas sujetas a proyectos de ordenación o planes técnicos aprobados por la Administración forestal. Esta exención tendrá una duración de 15 años, contados a partir del periodo impositivo siguiente a aquel en que se realice su solicitud.

Exenciones potestativas La aplicación de estas exenciones depende de la voluntad municipal para establecerlas, por lo que se aplicarán exclusivamente en aquellos ayuntamientos que decidan hacerlo y así lo establezcan en la correspondiente ordenanza fiscal. Las ordenanzas fiscales podrán regular una exención a favor de los bienes de que sean titulares los centros sanitarios de titularidad pública, siempre que estén directamente afectados al cumplimiento de los fines específicos de los referidos centros. Además, los ayuntamientos podrán establecer, en razón de criterios de eficiencia y economía en la gestión recaudatoria del tributo, la exención de los inmuebles rústicos y urbanos cuya cuota líquida no supere la cuantía que se determine mediante ordenanza fiscal.

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 Existe otro grupo de exenciones que se establecen en otros textos legales ajenos al TRLRHL. Así, tenemos:

•

•

Exención aplicable a las entidades sin fines lucrativos, tales como fundaciones, asociaciones de utilidad pública, federaciones deportivas, federaciones y asociaciones de entidades sin fines lucrativos, asociaciones benéficas, etcétera, respecto de aquellos bienes de los que sean titulares estas entidades, salvo aquellos que estén afectos a explotaciones económicas no exentas del IS (artículo 15.1 de la Ley 49/2002). Esta exención es compatible con las establecidas en el TRLRHL y está condicionada a que se comunique al Ayuntamiento correspondiente la opción por la aplicación del régimen fiscal previsto en la Ley 49/2002. Exención por daños causados en bienes inmuebles por fenómenos meteorológicos adversos o por catástrofes o calamidades. Esta exención se prevé para paliar los daños ocasionados por estos fenómenos adversos o catástrofes mediante la aprobación de reales decretos-leyes, con aplicación circunscrita a las áreas geográficas afectadas.

2.2.3 Sujetos pasivos Los sujetos pasivos, a título de contribuyentes, son las personas naturales y jurídicas, las herencias yacentes y comunidades de bienes y demás entidades que, carentes de personalidad jurídica, constituyan una unidad o un patrimonio separado susceptible de imposición jurídica que ostenten la titularidad del derecho que, en cada caso, sea constitutivo del hecho imponible del IBI: una concesión administrativa sobre los propios inmuebles o sobre los servicios públicos a que se hallen afectos, un derecho real de superficie, un derecho real de usufructo o un derecho de propiedad. El sujeto pasivo podrá repercutir la carga tributaria soportada conforme a las normas de derecho común.

EJEMPLO ¿Puede ser el inquilino de un inmueble sujeto pasivo del IBI por dicho inmueble? La respuesta es no, ya que si bien la Ley de Arrendamientos Urbanos permite a los propietarios repercutir la cuota tributaria sobre el arrendatario, ello no supone la traslación de la condición de sujeto pasivo, ya que este hecho nada influye en la Administración, para la que el sujeto pasivo seguirá siendo el propietario y será a éste a quien exija el pago del impuesto.

La normativa del impuesto contempla también la figura del sustituto del contribuyente en relación con los inmuebles explotados en régimen de concesión cuando concurran varios concesionarios sobre un mismo inmueble de características especiales, consistente en que será sustituto del contribuyente el que deba satisfacer el mayor canon, ello sin perjuicio de la facultad del sujeto pasivo de repercutir la carga tributaria soportada conforme a las normas de derecho común a los demás concesionarios, girándoles la parte de la cuota líquida que les corresponda en proporción a los cánones que deban satisfacer cada uno de ellos. Los bienes inmuebles objeto de dichos derechos quedarán afectos al pago de la totalidad de la cuota tributaria, en régimen de responsabilidad subsidiaria, en los términos previstos en la LGT, en los supuestos de cambio, por cualquier causa, en la titularidad de los derechos que constituyen el hecho imponible del impuesto. Los copartícipes o cotitulares de las entidades sin personalidad jurídica del artículo 35.4 de la LGT responden solidariamente de la cuota de este impuesto, y en proporción a sus respectivas participaciones.

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 2.2.4 Base imponible La base imponible del IBI estará constituida por el valor catastral de los bienes inmuebles, que se determinará, notificará y será susceptible de impugnación conforme a lo dispuesto en las normas reguladoras del catastro inmobiliario. El valor catastral estará integrado por el valor catastral del suelo y el valor catastral de las construcciones. El valor catastral no podrá superar el valor de mercado, a cuyo efecto se fijará mediante orden ministerial un coeficiente de referencia al mercado para los bienes de una misma clase. Este coeficiente aplicable a todas las valoraciones de bienes inmuebles urbanos y de características especiales está establecido en un 0,5%. En los bienes inmuebles con precio de venta limitado administrativamente, el valor catastral no podrá en ningún caso superar dicho precio. La determinación del valor catastral se efectuará mediante la aplicación de la correspondiente ponencia de valores, que es un documento administrativo en el que se recogen, según los casos, los criterios, módulos de valoración, planeamiento urbanístico y demás elementos precisos para llevar a cabo dicha determinación, y que se ajustará a las directrices dictadas para la coordinación de valores. El valor catastral de los bienes inmuebles urbanos y rústicos se determinará mediante el procedimiento de valoración colectiva o de forma individualizada. A) Procedimiento de valoración colectiva El procedimiento de valoración colectiva de bienes inmuebles de una misma clase podrá iniciarse de oficio o a instancia del ayuntamiento correspondiente cuando, respecto a una pluralidad de bienes inmuebles, se pongan de manifiesto diferencias sustanciales entre los valores de mercado y los que sirvieron de base para la determinación de los valores catastrales vigentes, ya sea como consecuencia de una modificación en el planeamiento urbanístico o de otras circunstancias. El procedimiento de valoración colectiva puede, a su vez, ser: 1.

2. 3.

De carácter general, cuando requiera la aprobación de una ponencia de valores total. Sólo podrá inciarse una vez transcurridos, al menos, cinco años desde la entrada en vigor de los valores catastrales derivados del anterior procedimiento de valoración colectiva de carácter general, y se realizará, en todo caso, a partir de los diez años desde dicha fecha. De carácter parcial, cuando requiera la aprobación de una ponencia de valores parcial. De carácter simplificado, cuando se produzca una modificación de planeamiento que determina la variación del aprovechamiento urbanístico de los bienes inmuebles manteniendo el uso de los bienes inmuebles y cambios de naturaleza del suelo por incluirlos en ámbitos delimitados.

Los acuerdos adoptados en los procedimientos de valoración colectiva de carácter general y parcial tendrán efectividad el día 1 de enero del año siguiente a aquel en que se produzca su notificación. La notificación del procedimiento simplificado tendrá efectividad el día 1 de enero del año siguiente a aquel en que tuviere lugar la modificación del planeamiento del que traiga causa, con independencia del momento en que se inicie el procedimiento y se produzca la notificación de su resolución. B) Procedimiento de valoración individual El procedimiento de valoración individual se utiliza cuando sea necesaria la determinación individualizada del valor catastral del inmueble afectado., de acuerdo con sus nuevas características. Se trata de valoraciones que derivan de la formalización de declaraciones, comunicaciones y solicitudes, de procedimientos de subsanación de discrepancias o de actos de inspección catastral.

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 C) Procedimiento de valoración de bienes inmuebles de características especiales La valoración de los bienes de características especiales se determinará mediante un procedimiento que se iniciará con la aprobación de la correspondiente ponencia especial. La notificación, efectividad e impugnación de los valores catastrales resultantes de este procedimiento se regirán por lo dispuesto para el procedimiento de valoración colectiva general y parcial.

EJEMPLO

• •

Procedimiento de valoración colectiva general de bienes inmuebles en el que el valor catastral asignado ha sido notificado el 17 de septiembre de 2008: el valor catastral tendrá efectividad el 1 de enero de 2009. Una finca sometida a un procedimiento simplificado de valoración colectiva de bienes inmuebles, al estar enclavada en un polígono industrial y ser ahora destinada a la construcción de inmuebles de carácter residencial. El valor catastral se asignó el 16 de febrero de 2009 y el planeamiento se modificó el 31 de octubre de 2008. El valor catastral tendrá efectividad el 1 de enero de 2009."

Las LPGE podrán actualizar los valores catastrales por aplicación de coeficientes, que podrán ser diferentes para cada clase de inmuebles y fijar coeficientes de actualización por grupos de municipios, que se determinarán en función de su dinámica inmobiliaria, de acuerdo con la clasificación de los mismos que se establezca reglamentariamente. Estos coeficientes se aplicarán sobre los valores catastrales actualizados con carácter general.

2.2.5 Base liquidable

La base liquidable del impuesto será el resultado de practicar, de oficio, en la base imponible una reducción que responde a las siguientes características: Es aplicable a aquellos bienes inmuebles urbanos y rústicos que se encuentren en algunas de estas dos situaciones:

•

•

Inmuebles cuyo valor catastral se incremente como consecuencia de procedimientos de valoración colectiva de carácter general en virtud de la aplicación de la primera ponencia total de valores aprobada con posterioridad al 1 de enero de 1997 o de sucesivas ponencias totales de valores que se aprueben una vez transcurrido el periodo de reducción que se señalará posteriormente. Inmuebles situados en municipios para los que se hubiera aprobado una ponencia de valores que haya dado lugar a la aplicación de la reducción anterior y cuyo valor catastral se altere, antes de finalizar el plazo de reducción, por procedimientos de valoración colectiva de carácter general y parcial, simplificados de valoración colectiva o de inscripción mediante declaraciones, comunicaciones, solicitudes, subsanación de discrepancias e inspección catastral. No se aplicará a los valores catastrales incrementados por aplicación de los coeficientes de actualización establecidos en las LPGE.

La Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea ha introducido la posibilidad de aplicar la reducción en la base imponible del IBI en el caso de los bienes inmuebles de características especiales, aunque con algunas limitaciones; así procederá dicha reducción únicamente cuando el valor catastral resultante de la aplicación de una nueva ponencia de valores especial supere el doble del que, como inmueble de esa

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 clase, tuviera previamente asignado. En defecto de valor previo asignado se tomará como tal el 40% del que resulte de la nueva ponencia.

• • • •

Ámbito temporal. La reducción se aplicará durante un periodo de nueve años a contar desde la entrada en vigor de los nuevos valores catastrales con carácter general. Cuantía. Será el resultado de aplicar un coeficiente reductor, único para todos los inmuebles afectados del municipio, a un componente individual de la reducción, calculado para cada inmueble. Coeficiente reductor. Tendrá el valor de 0,9 el primer año de su aplicación e irá disminuyendo en 0,1 anualmente hasta su desaparición. Componente individual. Será, en cada año, la diferencia positiva entre el nuevo valor catastral que corresponda al inmueble en el primer ejercicio de su vigencia y su valor base.

De acuerdo con lo dispuesto por la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea, tratándose de bienes inmuebles de características especiales el componente individual de la reducción será, en cada año, la diferencia positiva entre el nuevo valor catastral que corresponda al inmueble en el primer ejercicio de su vigencia y el doble del valor que tuviera previamente asignado o el tomado en su defecto. Dicha diferencia se dividirá por el último coeficiente reductor aplicado cuando se trate de los procedimientos de valoración colectiva de carácter parcial o procedimientos simplificados de valoración colectiva. El valor base será, con carácter general, la base liquidable del ejercicio inmediato anterior a la entrada en vigor del nuevo valor catastral.

2.2.6 Cuota íntegra La cuota íntegra del IBI será el resultado de aplicar a la base liquidable el tipo de gravamen. El TRLRHL diferencia entre los tipos de gravamen aplicables a los bienes inmuebles de naturaleza urbana y rústica y los aplicables a los bienes inmuebles de características especiales. Bienes inmuebles urbanos y rústicos El tipo de gravamen mínimo y supletorio y el máximo establecidos para esta clase de bienes inmuebles son los siguientes:

Clases de inmuebles Mínimo % Máximo % Inmuebles urbanos

4

1,10

Inmuebles rústicos

0,3

0,90

Tipos incrementados Los ayuntamientos podrán incrementar los tipos señalados anteriormente con los puntos porcentuales que para cada caso se indican cuando concurra alguna de las circunstancias que se contemplan en el TRLRHL. Si concurriesen varias se podrá optar por hacer uso del incremento previsto para una sola, algunas o todas.

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Puntos porcentuales

Bienes rústicos

Municipios que sean capital de provincia o comunidad autónoma

0,07

0,06

Municipios en los que se preste servicio de transporte público colectivo de superficie

0,07

0,05

Municipios cuyos ayuntamientos presten más servicios de aquellos a los que estén obligados según lo dispuesto en el artículo 26 de la Ley 7/1985 de 2 de abril

0,06

0,06

Municipios en los que los terrenos de naturaleza rústica representan más del 80% de la superficie total del término

0,00

0,15

EJEMPLO Inmueble cuyo valor catastral en el año X ha sido de 30.000 euros. Como consecuencia de un procedimiento de valoración colectiva de carácter general, el valor catastral se ha visto aumentado a 42.000 euros. Calcular la reducción y la base liquidable del año X + 1:

Componente individual de la reducción:

42.000 (nuevo valor catastral) - 30.000 (base liquidable del año anterior) = 12.000 euros.

Coeficiente reductor:

0,9.

Reducción:

12.000 x 0,9 = 10.800 euros.

Base liquidable del año X + 1:

42.000 - 10.800 = 31.200 euros.

Diferenciación de tipos en función de los usos Dentro de los límites comentados, los ayuntamientos podrán establecer, para los bienes inmuebles urbanos, excluidos los de uso residencial, tipos diferenciados atendiendo a los usos establecidos en la normativa catastral para la valoración de las construcciones. Cuando los inmuebles tengan atribuidos varios usos se aplicará el tipo correspondiente al uso de la edificación o dependencia principal. La aplicación de estos tipos se limita, como máximo, al 10% de los bienes inmuebles urbanos del término municipal que, para cada uso, tenga mayor valor catastral, a cuyo efecto la ordenanza fiscal del impuesto señalará el correspondiente umbral de valor para todos o cada uno de los usos, a partir del cual serán de aplicación los tipos incrementados. Tipos reducidos En los municipios en los que entren en vigor nuevos valores catastrales de inmuebles rústicos y urbanos, resultantes de procedimientos de valoración colectiva de carácter general, los ayuntamientos podrán establecer, durante un periodo máximo de seis años, tipos de gravamen reducidos, que no podrán ser inferiores al 0,1% para los bienes inmuebles urbanos ni al 0,075% tratándose de inmuebles rústicos.

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EJEMPLO Determinar qué tipo impositivo incrementado podrán fijar los siguientes ayuntamientos aplicando las cuantías máximas permitidas por el TRLRHL:

• • •

Finca rústica sita en Ponferrada (León): 0,3 (mínimo bienes inmuebles rústicos) + 0,15 (incremento por municipio en el que los terrenos de naturaleza rústica representan más del 80% de la superficie total del término) = 0,45%. Local ubicado en Bembibre (León): 1,10% (tipo máximo bienes inmuebles urbanos). Local sito en Leganés (Madrid): 1,10 (tipo máximo bienes inmuebles urbanos) + 0,07 (incremento por prestar el servicio de transporte público colectivo de superficie) + 0,06 (incremento por prestación de más servicios de los obligatorios conforme al artículo 26 de la Ley 7/1985 (LBRL) = 1,23%

Recargo sobre inmuebles de uso residencial desocupados con carácter permanente Se permite a los ayuntamientos exigir un recargo de hasta el 50% de la cuota líquida del IBI, que se devengará el 31 de diciembre y se liquidará anualmente, una vez constatada la desocupación del inmueble, conjuntamente con el acto administrativo por el que ésta se declare, con la finalidad de facilitar a los ciudadanos el acceso a una vivienda digna. Bienes inmuebles de características especiales El tipo de gravamen aplicable a estos bienes inmuebles, que tendrá carácter supletorio, será del 0,6%. Los ayuntamientos podrán establecer, para cada grupo de los mismos existentes en el municipio, un tipo diferenciado que, en ningún caso, será inferior al 0,4% ni superior al 1,3%.

2.3 El impuesto sobre vehículos de tracción mecánica (IVTM) El impuesto sobre vehículos de tracción mecánica (IVTM) es un impuesto real, directo y objetivo, de titularidad municipal y de exacción obligatoria que se encuentra en los artículos 92 a 99 del TRLRHL. La gestión de este impuesto también fue modificada por la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de Medidas para la Prevención del Fraude Fiscal, que estableció una serie de salvaguardias a efectos de justificación de pago del mismo.

2.3.1 Hecho imponible El hecho imponible está constituido por la titularidad de los vehículos de tracción mecánica aptos para circular por las vías públicas, cualquiera que sea su clase y categoría. Así, los elementos que determinan la sujeción al impuesto son: 1. 2. 3.

Ser titular de ese tipo de vehículos. La titularidad es ostentada por la persona cuyo nombre figure en el permiso de circulación del vehículo. Que se trate de vehículos de tracción mecánica aptos para circular por las vías públicas. Se considera vehículo apto para la circulación el que hubiere sido matriculado en los registros públicos correspondientes y mientras no haya causado baja en éstos. También se consideran aptos, aun que no consten en ningún registro, los vehículos provistos de permisos temporales de circulación o de matrícula turística.

El TRLRHL establece dos supuestos de no sujeción al IVTM:

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 1. 2.

Los vehículos que, habiendo sido dados de baja en los registros por antigüedad de su modelo, puedan ser autorizados para circular excepcionalmente con ocasión de exhibiciones, certámenes o carreras limitadas a los de esta naturaleza. Los remolques y semirremolques arrastrados por vehículos de tracción mecánica cuya carga útil no sea superior a 750 kilogramos.

2.3.2 Exenciones De conformidad con lo previsto en el TRLRHL, está exenta la titularidad de: 1. 2.

3. 4. 5. 6.

7. 8.

Los vehículos oficiales del Estado, comunidades autónomas y entidades locales adscritos a la defensa nacional o a la seguridad ciudadana. Los vehículos de representaciones diplomáticas, oficinas consulares, agentes diplomáticos y funcionarios consulares de carrera acreditados en España que sean súbditos de los respectivos países, externamente identificados y a condición de reciprocidad en su extensión y grado. Los vehículos de los organismos internacionales con sede u oficina en España y de sus funcionarios o miembros con estatuto diplomático. Los vehículos respecto de los cuales así se derive de lo dispuesto en tratados o convenios internacionales. Las ambulancias y demás vehículos directamente destinados a la asistencia sanitaria o al traslado de heridos o enfermos. Los vehículos para personas de movilidad reducida y los vehículos matriculados a nombre de minusválidos para su uso exclusivo, en tanto se mantengan dichas circunstancias, ya sean conducidos por personas con discapacidad o destinados a su transporte. Se consideran personas con minusvalía a quienes tengan esta condición legal en grado igual o superior al 33%. Los autobuses, microbuses y demás vehículos destinados o adscritos al servicio de transporte público urbano, siempre que tengan una capacidad que exceda de nueve plazas, incluida la del conductor. Los tractores, remolques, semirremolques y maquinaria provistos de Cartilla de Inspección Agrícola.

Las exenciones señaladas en los puntos último y antepenúltimo son de naturaleza rogada, debido a que los interesados deberán instar su concesión indicando las características del vehículo, su matrícula y la causa del beneficio.

EJEMPLO Los vehículos de la Cruz Roja Española utilizados para el traslado de los altos cargos de la referida entidad no están exentos del IVTM, ya que no están destinados directamente a la asistencia sanitaria. Un vehículo dado de baja en el registro correspondiente pero con un permiso de circulación temporal para participar en una carrera anual de coches antiguos no está sujeto al IVTM. Los vehículos del Estado utilizados por la Policía Nacional están exentos del IVTM dado que están adscritos a la seguridad ciudadana.

2.3.3 Sujeto pasivo El TRLRHL atribuye la condición de sujetos pasivos a las personas físicas o jurídicas y a las entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la LGT a cuyo nombre conste el vehículo en el permiso de circulación. A los únicos efectos de este impuesto, el TRLHL establece una identidad absoluta entre el titular del vehículo y el titular del permiso de circulación de éste.

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EJEMPLO Si se transmite un turismo el 3 de septiembre de 2008 y la inscripción en el Registro de Vehículos se realiza el 10 de enero de 2009, el transmitente deberá abonar la cuota correspondiente al ejercicio 2008 debido a que figura como titular del permiso de circulación en el Registro. El adquirente del vehículo deberá abonar la correspondiente al ejercicio 2009.

2.3.4 Cuota tributaria El IVTM se exigirá conforme al cuadro de tarifas establecido en el artículo 95 del TRLRHL, que podrá ser modificado por la LPGE, y que básicamente consiste en asignar a cada clase de vehículo, en función de su “factor tributario” (potencia, número de plazas, capacidad de carga útil o cilindrada), una cantidad o cuota en euros. Las tarifas del impuesto clasifican los vehículos en seis grandes grupos: turismos, autobuses, camiones, tractores; remolques y semirremolques arrastrados por vehículos de tracciónmecánica y otros vehículos, categoría esta última en la que se encuadran, por ejemplo,motocicletas y ciclomotores. Cada una de estas categorías está subordinada en función de la potencia fiscal del vehículo (vehículos y tractores), del número de plazas del vehículo (autobuses), de la capacidad de la carga útil (camiones, remolques y semirremolques) y de la cilindrada del vehículo (motocicletas). A partir de esta clasificación de los vehículos, las tarifas proceden a asignar cuotas en euros a cada una de las distintas clases de vehículos en función de su “factor tributario”, esto es, potencia, número de plazas, capacidad de carga útil o cilindrada. Estas cuotas especificadas en las tarifas son las cuotas mínimas, es decir, son las cuotas que en todo caso tienen que exigir los ayuntamientos y que pueden modificarse a través de las leyes de PGE. Los ayuntamientos podrán incrementar las cuotas mínimas fijadas en las tarifas del impuesto mediante la aplicación de un coeficiente, el cual no podrá ser superior a 2. El coeficiente podrá fijarse para cada una de las clases de vehículos previstas en el cuadro de tarifas, el cual podrá ser a su vez diferente para cada uno de los tramos fijados en cada clase de vehículo, sin exceder en ningún caso del límite máximo. Los ayuntamientos que deseen establecer el coeficiente o coeficientes diferenciados deberán aprobar el correspondiente acuerdo de imposición y la respectiva ordenanza fiscal reguladora.

2.3.5 Bonificaciones El TRLRHL regula tres bonificaciones de carácter potestativo, que se aplicarán a la cuota de la tarifa o a la cuota incrementada, según lo que disponga la correspondiente ordenanza fiscal. Se trata de las siguientes: 1. 2. 3. 4.

Bonificación de hasta el 75% en función de la clase de carburante que consuma el vehículo, en razón a la incidencia de la combustión de dicho carburante en el medio ambiente. Bonificación de hasta el 75% en función de las características de los motores de los vehículos y su incidencia en el medio ambiente. Bonificación de hasta el 100% para los vehículos históricos o aquellos que tengan una antigüedadmínima de 25 años. Extensión de la bonificación 95 por 100 en todos los impuestos y tasas locales que establece la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al Mecenazgo, conmotivo de la celebración

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de acontecimientos extraordinarios, a través de las Leyes de Presupuestos, como la Copa del América 2007, BarcelonaWorld Race o Alicante 2008, Vuelta al Mundo a Vela o los Juegos de Londres 2012, prevista la Ley 2/2008, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 2009. Las cuotas tributarias correspondientes a los vehículos cuyos propietarios residan en Ceuta o Melilla serán objeto de una bonificación del 50%. Esta bonificación, a diferencia de las tres anteriores, es obligatoria.

EJEMPLO Un vehículo propulsado con un motor de energía solar podrá gozar de una bonificación de hasta el 50% del impuesto, incrementado o no, siempre que así se regule en las correspondientes ordenanzas fiscales del Ayuntamiento, ya que estamos ante un vehículo propulsado por energía solar y por tanto con menor impacto sobre el medio ambiente. Un vehículo cuyo modelo dejó de fabricarse hace 30 años podrá gozar de una bonificación de hasta el 100% de la cuota siempre que el Ayuntamiento haya introducido este supuesto en las ordenanzas fiscales, ya que estamos ante un vehículo con una antigüedad superior a 25 años.

2.3.6 Periodo impositivo El periodo impositivo del IVTM coincide con el año natural, salvo en el supuesto de primera adquisición de los vehículos, en cuyo caso comenzará el día en que se produzca dicha adquisición y abarcará hasta la finalización del año natural. Del tenor literal de la ley se desprende que el periodo impositivo finaliza el último día del año natural, lo cual se contradice con la posibilidad del prorrateo de cuotas en los casos de baja del vehículo. El TRLRHL permite el prorrateo de cuotas del IVTM en tres supuestos: alta o primera adquisición del vehículo, baja definitiva del vehículo y baja temporal por sustracción o robo del vehículo. Mientras que en el caso de alta del vehículo el prorrateo de las cuotas es técnicamente correcto, ya que el periodo impositivo comienza el día en que tuvo lugar la adquisición, en el caso de baja definitiva del vehículo el prorrateo carece de toda justificación técnica, ya que, conforme al texto legal, el periodo impositivo concluye siempre el último día del año natural, es decir, el 31 de diciembre. El prorrateo de las cuotas debe hacerse por trimestres naturales en el caso de alta y baja definitiva del vehículo, aunque deben computarse los trimestres en los que se haya producido el alta o baja del vehículo. En el supuesto de robo o sustracción del vehículo, se prorratearán las cuotas desde el momento en que se produzca la baja temporal en el registro correspondiente hasta elmomento en que se produzca el nuevo alta en dicho registro como consecuencia de la aparición del vehículo.

2.3.7 Devengo El impuesto se devenga el primer día del periodo impositivo, es decir, el 1 de enero de cada año, con carácter general, o bien el día de la adquisición, en el caso de que la misma tenga lugar a lo largo del periodo impositivo. La configuración del devengo y los sujetos pasivos del IVTM determina que en los supuestos de cambio de titularidad de los vehículos el único obligado al pago del impuesto sea la persona o entidad que a fecha del devengo aparezca como titular en el permiso de circulación del vehículo, de forma que en los casos en los que se haya procedido a la transmisiónmaterial de la titularidad del vehículo pero no se haya realizado formalmente el

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 cambio de titular en el permiso de circulación, el obligado al pago del IVTM será aquél cuyo nombre figure en dicho permiso y no el titular material del mismo, ya que éste es precisamente el hecho imponible del IVTM, la titularidad de los vehículos aptos para circular por las vías públicas.

EJEMPLO Se da de baja un turismo el 15 de julio de 2008, con ocho caballos fiscales y fabricado en 1977. El Ayuntamiento ha fijado el coeficiente de incremento máximo permitido y ha establecido una bonificación del 75% de la cuota incrementada para vehículos con una antigüedad superior a 25 años. La cuota tarifa que le corresponde es de 34,08 euros. La deuda tributaria a ingresar será la siguiente:

• • • •

Cuota 68,16 Cuota Cuota Cuota

incrementada = cuota de tarifa (34,08) x 2% (coeficiente de incremento) = euros. tributaria anual = 68,16 bonificación (75% x 68,16)= 17,04 euros. a devolver = 17,04 x 4 / 12 meses = 4,26 euros. soportada definitivamente = 17,04 4,26 = 12,78 euros.

2.3.8 Gestión La gestión, liquidación, inspección y recaudación, así como la revisión de los actos dictados en vía de gestión tributaria corresponden al Ayuntamiento del domicilio que conste en el permiso de circulación del vehículo. El IVTM se podrá exigir en régimen de autoliquidación si así lo estiman conveniente los ayuntamientos mediante la oportuna ordenanza fiscal. El TRLRHL, al referirse a los instrumentos acreditativos del pago del impuesto, no se está refiriendo al documento necesario para la “acreditación previa” del pago del IVTM ante las Jefaturas Provinciales de Tráfico, sino que con dicha expresión se hace referencia a los “distintivos” que, colocados en el propio vehículo, acreditan el pago del impuesto. Para facilitar la gestión del impuesto se prevé un sistema de recaudación basado en la acreditación previa de su pago, conforme al cual las Jefaturas Provinciales de Tráfico no tramitarán ningún expediente de matriculación, certificación de aptitud para circular, baja definitiva, reforma de vehículos que altere su clasificación, transferencia o cambio de domicilio del titular en el permiso de circulación del vehículo a menos que se acredite el pago del último recibo presentado al cobro del impuesto por el titular del vehículo, de acuerdo con las novedades que fueron introducidas por la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de Medidas para la Prevención del Fraude Fiscal. Al ser un impuesto de carácter obligatorio, para su exacción no se precisa la adopción del acuerdo de imposición ni la aprobación de ninguna ordenanza fiscal. Sin embargo, sí serán necesarios acuerdo expreso y adopción de la correspondiente ordenanza fiscal en los siguientes casos:

• •

• •

Cuando se incrementen las cuotas mínimas de las tarifas del impuesto mediante la introducción de un coeficiente. Cuando se introduzca una bonificación en la cuota del impuesto en función de la clase de carburante que consuma y su incidencia en el medio ambiente o una bonificación para los vehículos históricos o con una antigüedad superior a los 25 años. Cuando se establezca el régimen de autoliquidación en el impuesto. Cuando se regule la clase de instrumento acreditativo del pago del impuesto.

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 Las comunidades autónomas pueden establecer un impuesto autonómico sobre la materia imponible reservada al IVTM, en cuyo caso será de aplicación homogénea en todo el territorio de la comunidad autónoma, lo que supondría la supresión automática del IVTM en todos los municipios de dicha comunidad autónoma, debiendo ésta compensar a los ayuntamientos con una cantidad suficiente para cubrir la pérdida de recaudación experimentada y las posibilidades de crecimiento futuro de dicha recaudación mediante una subvención incondicionada o mediante la participación en los tributos de la comunidad autónoma. En el caso de que la comunidad autónoma que hubiera establecido un impuesto autonómico que recaiga sobre el mismo hecho imponible que el gravado por el IVTM lo suprimiera, los municipios enclavados en el territorio de esta comunidad deberán exigir nuevamente y de forma automática el IVTM.

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 Tema 15. Los tributos locales (II)

1. Los impuestos municipales potestativos 1.1 El ICIO El régimen legal del ICIO, que constituye uno de los impuestos de carácter potestativo, se contiene en los artículos 100 a 103 del TRLRHL. El ICIO es un impuesto cuya regulación se ha visto complementada por la abundante jurisprudencia del Tribunal Supremo al respecto, lo que permite decir que nos hallamos ante un impuesto de construcción esencialmente jurisdiccional.

1.1.1 Hecho imponible El hecho imponible del ICIO está constituido por la realización, dentro del término municipal, de cualquier construcción, instalación u obra para la que se exija la obtención de la correspondiente licencia urbanística, se haya obtenido o no dicha licencia, siempre que su expedición corresponda al Ayuntamiento de la imposición. Lo trascendente es la necesidad de licencia para la realización de la construcción, instalación u obra que se va a ejecutar, con independencia de su obtención. A los efectos de la delimitación del hecho imponible, cabe precisar que no suponen la realización del hecho imponible del impuesto:

• • • • • • • • •

Los movimientos de tierras propios de la actividad minera y de la extracción de piedra. Las obras de interés público extraordinario. Las construcciones de presas. Las obras de reforma de instalaciones industriales. Estudios geotécnicos, anteproyectos, proyectos y trabajos de replanteo en sí mismos y aisladamente considerados. Subastas para la enajenación de parcelas de propiedad municipal en las que el adjudicatario queda obligado a edificar de acuerdo con un programa y proyecto de obras previamente elaborado y aprobado por el propio Ayuntamiento. Obras realizadas por virtud de orden de ejecución dictada por el Ayuntamiento exaccionante en uso de sus facultades en materia de ordenación y disciplina urbanística. Transmisión o caducidad de la licencia de obras o urbanística. Proyectos de urbanización aprobados por los ayuntamientos.

El ICIO es un impuesto de clara configuración jurisprudencial, así el Tribunal Supremo se ha pronunciado sobre la sujeción en determinados supuestos específicos:

• • • •

Construcción de aparcamientos subterráneos en dominio público por una entidad concesionaria. Obras de demolición de inmuebles. Obras en inmuebles pertenecientes a conjuntos históricos. Adecuación de terrenos para la instalación de un parque zoológico.

Asimismo, en los casos en los que una obra exija varias licencias de obras o urbanísticas, se producirán tantos hechos imponibles como licencias sean necesarias. La exigencia del ICIO es compatible con otros tributos, compatibilidad sobre la que el Tribunal Supremo se ha manifestado en distintas sentencias. Así el alto tribunal ha confirmado la compatibilidad del ICIO con la licencia de obras o urbanística así como con el IVA y los precios públicos y tasas por utilización privativa o aprovechamiento especial del dominio público.

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 1.1.2 Exenciones El TRLRHL establece un único supuesto de exención de carácter subjetivo en favor de las construcciones, instalaciones u obras sujetas al impuesto de las que sean dueños el Estado, las comunidades autónomas o las entidades locales, siempre y cuando vayan a ser directamente destinadas a carreteras, ferrocarriles, puertos, aeropuertos, obras hidráulicas, saneamiento de poblaciones y de sus aguas residuales, aunque su gestión se lleve a cabo por organismos autónomos, tanto si se trata de obras de inversión nueva como de conservación.

1.1.3 Sujetos pasivos En relación con los sujetos pasivos hemos de diferenciar entre sujetos pasivos a título de contribuyente y los sustitutos del contribuyente. Sujeto pasivo a título de contribuyente es el dueño de la obra, con independencia de si es el dueño del inmueble o no. A estos efectos, se considera dueño de la construcción, instalación u obra a quien soporte los gastos o el coste que comporte su realización, que puede serlo una persona física, jurídica o una entidad del artículo 35.4 de la LGT. El concepto dueño de la obra hace referencia a la persona que la promueve y realiza, por sí o por tercero, asumiendo la obligación de sufragarla a su costa. La figura del sustituto del contribuyente está prevista para aquellos supuestos en que la construcción, instalación u obra no sea realizada por el sujeto pasivo contribuyente, que será quien solicite las correspondientes licencias o realice las construcciones, instalaciones u obras, de ahí que esté obligado a realizar cuantas obligaciones se deriven de la realización del hecho imponible, incluso el pago del impuesto, con independencia de que posteriormente pueda repercutir la cuota tributaria al contribuyente.

EJEMPLO El propietario de un solar decide construir sobre él una nave para dar cobijo a su maquinaria agrícola. La empresa Construcciones, SA, ejecutará la obra y se encargará de tramitar la solicitud de la correspondiente licencia urbanística. El contribuyente será el propietario del solar en calidad de dueño de la obra. No obstante, al ser la propia constructora la que ha solicitado la correspondiente licencia urbanística, será ella, en calidad de sustituto del contribuyente, la obligada a soportar el pago del impuesto, con independencia de que posteriormente se lo repercuta al propietario.

1.1.4 Base imponible La base imponible está constituida por el coste real y efectivo de la construcción, instalación u obra, del que no forma parte, en ningún caso, el IVA y demás impuestos análogos propios de regímenes especiales, ni tampoco las tasas, precios públicos y demás prestaciones patrimoniales de carácter público local relacionados con la construcción, instalación u obra, ni tampoco los honorarios de profesionales, el beneficio empresarial del contratista ni cualquier otro concepto que no integre, estrictamente, el coste de ejecución material. A efectos de valoración de las construcciones deberemos tener en cuenta la nueva regulación introducida por la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea, respecto a la cual cabe destacar la siguiente precisión respecto a la valoración de los bienes inmuebles de características especiales: no se excluirá la maquinaria integrada en las instalaciones, ni aquella que forme parte de las mismas o que esté vinculada físicamente a las construcciones, precisión que deberá atenderse a la hora de determinar el valor de la construcción a efectos del impuesto.

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 El coste real y efectivo se identifica con el coste de ejecución material, conforme a la jurisprudencia que mantiene el Tribunal Supremo.

1.1.5 Cuota tributaria La cuota tributaria será el resultado de aplicar a la base imponible el tipo de gravamen fijado por cada Ayuntamiento, que en ningún caso puede exceder del 4%, con carácter potestativo. Además pueden establecerse una serie de bonificaciones aplicables sobre la cuota, tales como: 1.

2.

3.

Bonificación de hasta el 95% a favor de las construcciones, instalaciones u obras que sean declaradas de especial interés o utilidad municipal por concurrir circunstancias sociales, culturales, históricoartísticas o de fomento del empleo que justifiquen tal declaración o en las que se incorporen sistemas para el aprovechamiento térmico o eléctrico de la energía solar para autoconsumo. Bonificación de hasta el 50% a favor de las construcciones, instalaciones u obras vinculadas a los planes de fomento de las inversiones privadas en infraestructuras, referentes a viviendas de protección oficial o que favorezcan las condiciones de acceso y habitabilidad de los discapacitados. Bonificación del 50% de la cuota en el supuesto de realización de instalaciones, construcciones u obras en Ceuta y Melilla.

A excepción de la última, estas bonificaciones tienen carácter potestativo y se aplican sobre la cuota minorada en el montante de la bonificación anterior. No obstante, las ordenanzas regularán si todas o algunas de las citadas bonificaciones son o no aplicables simultáneamente. Las ordenanzas fiscales podrán regular, como deducción de la cuota íntegra o bonificada del impuesto, el importe satisfecho o que deba satisfacer el sujeto pasivo en concepto de tasa por el otorgamiento de la licencia urbanística correspondiente a la construcción, instalación u obra de que se trate. Extensión de la bonificación 95 por 100 en todos los impuestos y tasas locales que establece la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al Mecenazgo, con motivo de la celebración de acontecimientos extraordinarios, a través de las Leyes de Presupuestos, como la Copa del América 2007, Barcelona World Race o Alicante 2008, Vuelta al Mundo a Vela o los Juegos de Londres 2012, prevista la Ley 2/2008, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 2009.

1.1.6 Devengo El devengo del impuesto se produce en el momento de iniciarse la construcción, instalación u obra, aun cuando no se haya obtenido la correspondiente licencia.

1.1.7 Gestión La gestión del impuesto se puede llevar a cabo de dos formas: con carácter general, mediante liquidación practicada por la Administración, y, en caso de estipularse en la correspondiente ordenanza reguladora del impuesto, mediante la presentación de una autoliquidación por parte del sujeto pasivo, que viene a sustituir a la liquidación provisional, como veremos a continuación. La liquidación provisional se efectuará cuando se conceda la licencia preceptiva o cuando, no habiéndose solicitado, concedido o denegado aún dicha licencia, se inicie la construcción, instalación u obra, que se entenderá a cuenta de la definitiva que se gire al finalizar la obra. La determinación de la base imponible se hará: 1. 2.

En función del presupuesto presentado por los interesados, siempre que el mismo hubiera sido visado por el colegio oficial correspondiente cuando ello constituya un requisito preceptivo. Cuando la ordenanza fiscal así lo prevea, en función de los índices o módulos que establezca al efecto.

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 Una vez finalizada la construcción, instalación u obra, y teniendo en cuenta el coste real y efectivo de aquélla, el Ayuntamiento, mediante la oportuna comprobación administrativa, modificará, en su caso, la base imponible determinada provisionalmente practicando la correspondiente liquidación definitiva y exigiendo del sujeto pasivo o reintegrándole, en su caso, la cantidad que corresponda. Aunque se haya producido un incremento en los precios de los materiales, jornales, etcétera, en el momento de efectuar la liquidación definitiva no por ello se aumentará la base imponible, pues los valores de los referidos conceptos serán los que estén vigentes en el momento del devengo.

EJEMPLO El 30 de septiembre de 2007, una empresa inicia la construcción de un parking y el Ayuntamiento en cuestión le concede licencia urbanística para ejecutarla el 15 de diciembre del mismo año. La obra finaliza el 12 de enero de 2009. El devengo del impuesto se produce en el momento en que se inician las obras, el 30 de septiembre de 2007, momento en el cual la empresa constructora, que ha gestionado la solicitud de la licencia, procederá al pago de la liquidación provisional que le gire el Ayuntamiento sobre el coste real previsto de la obra. Tras la finalización de la obra, el 12 de enero de 2009, se le girará la liquidación definitiva sobre el coste real y efectivo que ha tenido la obra valorada conforme a los precios de mercado a fecha 30 de septiembre de 2007, momento en el que se iniciaron las obras y se solicitó la licencia urbanística de obras.

1.2 El IIVTNU El IIVTNU es un impuesto municipal directo y de carácter potestativo cuya regulación básica se encuentra recogida en los artículos 104 a 110 del TRLRHL. Este impuesto se justifica en la participación que el Ayuntamiento ha de tener en una parte de las plusvalías generadas en los terrenos de naturaleza urbana de propiedad particular por la actuación urbanística y la realización de obras y servicios públicos de las administraciones públicas.

1.2.1 Hecho imponible El hecho imponible del IIVTNU está constituido por el incremento de valor que experimenten los terrenos de naturaleza urbana a efectos del IBI que se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los mismos por cualquier título o con ocasión de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre aquéllos. Al tomar como referencia el valor catastral de los inmuebles habrá que tener en cuenta las novedades de la normativa catastral introducidas por la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea respecto a los bienes inmuebles de características especiales. No obstante, el TRLRHL contempla los siguientes supuestos de no sujeción: 1.

El incremento de valor que experimenten los terrenos que tengan la consideración de rústicos a efectos del IBI. En consecuencia, está sujeto el incremento de valor que experimenten los terrenos que deban tener la consideración de urbanos, o los que formen parte de inmuebles de características especiales, con independencia de que estén o no contemplados como tales en el catastro o en el padrón del IBI.

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 EJEMPLO Transmisión de un chalé sito en una urbanización no legalizada, cuyo terreno aún cuenta con la calificación de rústico en el catastro y en el padrón correspondientes. A pesar de su calificación como rústico, estamos ante un supuesto de terreno que a efectos del IBI debe ser calificado como urbano y, por tanto, sujeto al IIVTNU.

2. 3.

Aportaciones de bienes y derechos realizadas por los cónyuges a la sociedad conyugal, adjudicaciones que a su favor y en pago de ellas se verifiquen y transmisiones que se hagan a los cónyuges en pago de sus haberes comunes. Transmisiones de bienes inmuebles entre cónyuges o a favor de los hijos, como consecuencia del cumplimiento de sentencias en los casos de nulidad, separación o divorcio matrimonial, sea cual sea el régimen económico matrimonial.

Además de los supuestos de no sujeción señalados anteriormente, habría que añadir otros no recogidos en el TRLRHL, entre los que destacan las transmisiones de terrenos que se realicen como consecuencia de la constitución de juntas de compensación, las adjudicaciones de terrenos a que dé lugar la reparcelación. Respecto al régimen especial de la disolución y liquidación de sociedades patrimoniales, de acuerdo con la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio se establece que no se devengará el IVTNU con ocasión de las adjudicaciones a los socios de inmuebles de naturaleza urbana. En la posterior transmisión de los mencionados inmuebles se entenderá que éstos fueron adquiridos en la fecha en que lo fueron por la sociedad que se extinga.

1.2.2 Exenciones Las exenciones establecidas en el TRLRHL pueden clasificarse en objetivas y subjetivas. Objetivas. Están exentos los incrementos de valor que se manifiesten a consecuencia de los actos siguientes:

• •

La constitución y transmisión de cualesquiera derechos de servidumbre. Las transmisiones de bienes que se encuentren dentro del perímetro delimitado como conjunto histórico-artístico o hayan sido declarados individualmente de interés cultural, según lo establecido en la Ley 16/1985, del Patrimonio Histórico Español, cuando sus propietarios o titulares de derechos reales acrediten que han realizado a su cargo obras de conservación, mejora o rehabilitación en dichos inmuebles.

Subjetivas. Están exentos del impuesto los correspondientes incrementos de valor cuando la obligación de satisfacer aquél recaiga sobre las siguientes personas o entidades:

• • • • • •

El Estado, las comunidades autónomas y las entidades locales a las que pertenezca el municipio, así como sus organismos autónomos. El municipio de la imposición y demás entidades locales integradas o en las que se integre dicho municipio, así como sus respectivas entidades de derecho público de análogo carácter a los organismos autónomos del Estado. Las instituciones benéficas o benéfico-docentes. Las entidades gestoras de la Seguridad Social y las mutualidades de previsión social. Las personas o entidades a cuyo favor se haya reconocido la exención en tratados o convenios internacionales. Los titulares de concesiones administrativas revertibles respecto de los terrenos afectos a ellas. • La Cruz Roja Española

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 1.2.3 Sujetos pasivos El TRLRHL señala que es sujeto pasivo del impuesto a título de contribuyente el que obtiene para sí la ganancia que supone el incremento de valor, que es: 1.

2.

En las transmisiones de terrenos o en la constitución o transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio a título lucrativo, la persona física o jurídica, o la entidad a que se refiere el artículo 35.4 de la LGT, que adquiera el terreno o a cuyo favor se constituya o transmita el derecho real de que se trate. En las operaciones anteriores realizadas a título oneroso, la persona física o jurídica, o la entidad a que se refiere el artículo 35.4 de la LGT, que transmita el terreno, o que constituya o transmita el derecho real de que se trate. Si el contribuyente es una persona física no residente en España, la persona o entidad que adquiera el terreno o a cuyo favor se constituya o transmita el derecho real tendrá la consideración de sustituto del contribuyente.

1.2.4 Base imponible La base imponible del IIVTNU está constituida por el incremento del valor de los terrenos puesto de manifiesto en el momento del devengo y experimentado a lo largo de un periodo máximo de 20 años, que puede o no coincidir con la situación del mercado, puesto que se determina conforme a un procedimiento y unos baremos establecidos en el TRLRHL. Los dos elementos que se han de tener en cuenta para calcular la base imponible son: el valor del terreno y el porcentaje. Valor del terreno. El valor del terreno en el momento del devengo conforme a la operación realizada será: 1.

Transmisiones. El valor del terreno se identifica en el momento del devengo con el que tenga en dicho momento a efectos del IBI. No obstante, cuando el valor fijado a efectos del IBI sea consecuencia de una ponencia de valores que no refleje modificaciones de planeamiento aprobadas con posterioridad a la aprobación de la citada ponencia, se podrá liquidar provisionalmente el IIVTNU con arreglo a dicho valor. Posteriormente, cuando ya se haya asignado a los terrenos su valor catastral definitivo que refleje su verdadera situación urbanística conforme a los procedimientos de valoración colectiva que se instruyan, se practicará la liquidación definitiva en función de ese valor, pero referido a la fecha del devengo. Cuando esta fecha no coincida con la de efectividad de los nuevos valores catastrales a efectos del IBI, éstos se corregirán aplicando los coeficientes de actualización que correspondan establecidos en las LPGE, para evitar una sobrevaloración de la base imponible. Ponencia de valores (valor inicial) Modificación planeamiento Devengo (liquidación provisional conforme al valor inicial) Procedimiento de valoración colectiva (liquidación definitiva conforme al nuevo valor)

2.

3.

Asimismo, cuando el terreno, aun siendo de naturaleza urbana o integrado en un bien inmueble de características especiales, en el momento del devengo del impuesto no tenga determinado valor catastral, el Ayuntamiento podrá practicar la liquidación cuando el referido valor catastral sea determinado, refiriendo dicho valor al momento del devengo. Constitución y transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio. El valor será la parte que a efectos del IBI corresponda, una vez aplicado a éste el porcentaje conforme a las normas del ITP y AJD.

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EJEMPLO Cesión del usufructo de una vivienda por un periodo de cinco años. El valor catastral del suelo es de 50.000 euros. El usufructo temporal se valora en el ITP y AJD por el 2% del valor del bien al tiempo de la constitución del derecho real por cada año de duración del mismo, con el límite del 70%. El valor a efectos del impuesto sería: 5 años de duración x 2% = 10%. 50.000 euros (valor suelo) x 10% = 5.000 euros.

4.

5.

Constitución o transmisión del derecho a elevar una o más plantas sobre un edificio o terreno, o del derecho a realizar la construcción bajo suelo sin implicar la existencia de un derecho real de superficie: el valor será la parte a efectos del IBI que represente, respecto del mismo, el módulo de proporcionalidad fijado en la escritura de transmisión o, en su defecto, el que resulte de establecer la proporción entre la superficie o volumen de las plantas a construir en vuelo o subsuelo y la total superficie o volumen edificados una vez construidas aquéllas. Expropiaciones forzosas: el valor será la parte del justiprecio que corresponda al valor del terreno, salvo que su valor a efectos del IBI fuese inferior, en cuyo caso prevalecerá este último sobre el justiprecio.

Porcentaje. Sobre el valor del terreno en el momento del devengo se debe aplicar el porcentaje anual que determine cada Ayuntamiento, sin que pueda exceder de los límites señalados en el [cuadro 1]. Estos porcentajes anuales máximos podrán ser modificados por las LPGE. PORCENTAJE MÁXIMO DE APLICACIÓN A LOS EFECTOS DE DETERMINAR EL INCREMENTO DE VALOR Periodo de 1 hasta 5 años (% anual) máximo

Periodo de hasta 10 años (% anual) máximo

Periodo de hasta 15 años (% anual) máximo

Periodo de hasta 20 años (% anual) máximo

3,7

3,5

3,2

3,0

El incremento de valor de cada operación gravada por el impuesto se determinará con arreglo al porcentaje anual fijado por el Ayuntamiento para el periodo que comprenda el número de años a lo largo de los cuales se haya puesto de manifiesto dicho incremento. El porcentaje se obtendrá de multiplicar el porcentaje anual aplicable a cada caso concreto por el número de años a lo largo de los cuales se haya puesto de manifiesto el incremento del valor. Para determinar el porcentaje anual aplicable a cada operación concreta y el número de años por los que se ha de multiplicar dicho porcentaje anual, sólo se considerarán los años completos que integren el periodo de puesta de manifiesto del incremento de valor, sin que a tales efectos puedan considerarse las fracciones de años de dicho periodo. El TRLRHL establece la reducción de la base imponible que en cada caso fijen los respectivos ayuntamientos, cuando se modifiquen los valores catastrales como consecuencia de un procedimiento de valoración colectiva de carácter general. Dicha reducción tendrá como límite máximo el 60% y como límite mínimo el 40%, dentro de los cuales los ayuntamientos podrán fijar para cada uno de los cinco primeros años de efectividad de los nuevos valores catastrales un tipo de reducción distinto. En los municipios donde no se fije la reducción, ésta se aplicará, en todo caso, al tipo del 60%. El valor catastral reducido en ningún caso podrá ser inferior al valor catastral del terreno antes del procedimiento de valoración colectivo.

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 1.2.5. Cuota La cuota del IIVTNU será el resultado de aplicar a la base imponible los tipos correspondientes de la escala de gravamen, la cual será fijada por el Ayuntamiento, sin que el tipo impositivo pueda ser superior al 30%.

EJEMPLO El Ayuntamiento de Leganés podría establecer para el periodo de 1 a 5 años el 30%, para el de hasta 10 años el 28%, para el de hasta 15 años el 26% y para el de hasta 20 años el 24%. Dentro del límite señalado, los ayuntamientos podrán fijar un solo tipo de gravamen, o uno para cada uno de los periodos de generación del incremento de valor indicados en el cuadro de porcentajes anuales a aplicar sobre el valor del terreno a efectos del IBI, a fin de obtener la base imponible del impuesto.

1.2.6 Bonificaciones La cuota tributaria así obtenida podrá ser objeto de bonificación, a saber: 1.

2. 3.

Las ordenanzas fiscales podrán regular una bonificación de hasta el 95% de la cuota del impuesto en las transmisiones de terrenos y en la transmisión o constitución de derechos reales de goce limitativos del dominio realizadas a título lucrativo por causa de muerte a favor de los descendientes y adoptados, los cónyuges y los ascendientes y adoptantes. Bonificación de un 50% en la cuota del impuesto aplicable a las transmisiones efectuadas en Ceuta y Melilla. Extensión de la bonificación 95 por 100 en todos los impuestos y tasas locales que establece la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al Mecenazgo, con motivo de la celebración de acontecimientos extraordinarios, a través de las Leyes de Presupuestos, como la Copa del América 2007, Barcelona World Race o Alicante 2008, Vuelta al Mundo a Vela o los Juegos de Londres 2012, prevista la Ley 2/2008, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 2009.

EJEMPLO El 10 de marzo de 2009 se transmite un local que había sido adquirido el 23 de febrero de 2000. El valor catastral del terreno es de 120.000 euros. Se han establecido los porcentajes máximos permitidos y el tipo impositivo aplicable para un periodo de hasta 10 años es del 24%. Cuota = [120.000 x porcentaje del 28% (3,5% x 8 años)] x 24% = 8.064 euros.

1.2.7 Devengo El impuesto se devenga: 1.

Si se trata de una transmisión de la propiedad onerosa o gratuita, inter vivos o mortis causa, en la fecha de la transmisión.

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 2.

Si se constituye o transmite cualquier derecho real de goce limitativo del dominio, en la fecha en que tenga lugar la constitución o transmisión.

No obstante, cuando se declare o reconozca judicial o administrativamente por resolución firme haber tenido lugar la nulidad, rescisión o resolución del acto o contrato determinante de la transmisión del terreno o de la constitución o transmisión del derecho real de goce sobre el mismo, el sujeto pasivo tendrá derecho a la devolución del impuesto satisfecho, siempre que dicho acto o contrato no le hubiere producido efectos lucrativos y que reclame la devolución en el plazo de cuatro años desde que la resolución quedó firme. Aunque el acto o contrato no haya producido efectos lucrativos, si la rescisión o resolución se declarase por incumplimiento de las obligaciones del sujeto pasivo del impuesto, no habrá lugar a devolución alguna. Si el contrato que origina el hecho imponible quedara sin efecto por mutuo acuerdo de las partes contratantes, no procederá la devolución del impuesto satisfecho y se considerará como un acto nuevo sujeto a tributación. Tal mutuo acuerdo se estima que existe en los supuestos de avenencia en acto de conciliación y en el simple allanamiento a la demanda. En los actos o contratos en que medie alguna condición, su calificación se hará con arreglo a las prescripciones contenidas en el Código Civil. Si fuese suspensiva, no se liquidará el impuesto hasta que ésta se cumpla. Si la condición fuese resolutoria, se exigirá el impuesto, desde luego a reserva, cuando la condición se cumpla, de hacer la oportuna devolución.

1.2.8 Gestión Los sujetos pasivos estarán obligados a presentar la correspondiente declaración que determine la ordenanza respectiva, conteniendo los elementos de la relación tributaria imprescindibles para practicar la liquidación procedente, y acompañada del documento en el que consten los actos o contratos que originan la imposición, en los siguientes plazos, a contar desde la fecha en que se produzca el devengo del impuesto: 1. 2.

Actos inter vivos, el plazo será de 30 días hábiles. Cuando se trate de actos mortis causa, el plazo será de seis meses prorrogables hasta un año a solicitud del sujeto pasivo.

Los ayuntamientos están facultados para establecer el sistema de autoliquidación por el sujeto pasivo, excepto en aquellos supuestos en que en el momento del devengo los terrenos, aun siendo de naturaleza urbana o integrados en un bien inmueble de características especiales, no tengan fijado valor catastral

2. Los impuestos especiales 1.1 Introducción Nuestra imposición indirecta se configura sobre dos figuras básicas: el IVA, como impuesto general sobre el consumo, y los impuestos especiales, que gravan el consumo de determinados bienes. Los impuestos especiales (“accisas”, según la terminología comunitaria) son impuestos sobre consumos específicos, en los que, además de su capacidad recaudatoria, destaca su finalidad extrafiscal, como instrumentos de las políticas sanitaria, energética o de medio ambiente. A nivel comunitario, los IIEE están armonizados. A este respecto, en:

• •

Los sistemas fiscales de todos los Estados miembros de la Comunidad Europea deben existir impuestos especiales que graven el consumo de alcohol y bebidas alcohólicas, productos energéticos, electricidad y labores del tabaco. Los Estados miembros pueden mantener o introducir en cualquier momento, en sus ordenamientos positivos, otros impuestos especiales distintos de los señalados en la letra anterior, a condición de que no den lugar a controles de ninguna clase en los intercambios comunitarios de productos objeto de los mismos.

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 Los impuestos especiales se regulan en España, internalizando las normas armonizadoras de la Unión Europea, por la Ley 38/1992, de 28 de diciembre (LIE). Esta ley tiene su desarrollo reglamentario en el Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio (RIE), que ha sido objeto de modificación por el Real Decreto 774/2006, de 23 de junio. Estas normas regulan los impuestos especiales de fabricación (IIEE), el impuesto especial sobre determinados medios de transporte (IEDMT) y el impuesto especial sobre el carbón. Además, debemos citar la existencia de otro impuesto indirecto que grava consumos específicos, aunque no se define propiamente como un impuesto especial: el impuesto sobre ventas minoristas de determinados hidrocarburos (IVMDH). La Ley 4/2008, de 23 de diciembre, por la que se suprime el gravamen del impuesto sobre el patrimonio, generaliza el sistema de devolución mensual en el impuesto sobre el valor añadido, y se introducen otras modificaciones en la normativa tributaria trata de adecuar a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas la configuración de la base imponible del IEDMT cuando es exigible sobre aquellos que ya están usados. La modificación consiste en el establecimiento de una minoración del valor de mercado que se toma como base imponible del medio de transporte en la parte de aquel que es imputable al importe residual de los impuestos indirectos que habrían sido exigibles en el caso de que el mismo medio de transporte hubiese sido objeto de primera matriculación definitiva en España en estado nuevo y establece niveles de emisiones de CO2 delimitadores de las categorías de tributación específicamente aplicables en relación con las motocicletas. Con ello se mantiene la coherencia de la inspiración medioambiental de la reforma introducida por la Ley 34/2007, de 15 de noviembre, de calidad del aire y protección de la atmósfera, a la vez que se evita que las motocicletas se vean favorecidas por una reducción o desaparición de su tributación en el ámbito del IEDMT que no vaya acompañada de una reducción de sus actuales emisiones de CO2. Además, dada la elevada siniestralidad asociada a las motocicletas de potencia igual o superior a 100 CV (74 KW) se someten todas ellas, con independencia de sus emisiones de CO2, al tipo impositivo más elevado.

1.2 Los impuestos especiales de fabricación Son tributos de naturaleza indirecta que recaen sobre consumos específicos y gravan, en fase única, la fabricación, importación y, en su caso, introducción, en el ámbito territorial interno, de determinados bienes. Los impuestos especiales de fabricación son los siguientes: 1.

1. Impuestos especiales sobre el alcohol y las bebidas alcohólicas:

• • • • 2. 3. 4.

El El El El

impuesto impuesto impuesto impuesto

sobre sobre sobre sobre

la cerveza. el vino y bebidas fermentadas. productos intermedios. el alcohol y bebidas derivadas.

El impuesto sobre hidrocarburos. El impuesto sobre las labores del tabaco. El impuesto sobre la electricidad.

1.3. Naturaleza y elementos estructurales 1.3.1 Naturaleza Los impuestos especiales se caracterizan por ser:

• • • • •

Indirectos. Su hecho imponible representa una manifestación indirecta de capacidad económica y recaen sobre el consumo. Reales. Su hecho imponible no se define en relación con una persona determinada. Objetivos. No tienen en cuenta las circunstancias personales del sujeto para determinar la deuda tributaria. Instantáneos. Se devengan en cada operación. Monofásicos. Sólo gravan una fase en el proceso de comercialización (su fabricación o su importación).

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 1.3.2 Ámbito de aplicación Hay que distinguir entre: 1. 2.

Ámbito territorial comunitario. El constituido por el territorio de la comunidad (definido en el Tratado Constitutivo de la CE) con algunas “exclusiones” y con algunas “inclusiones”. En relación a España están excluidas Canarias, Ceuta y Melilla. Ámbito territorial interno. Es el territorio en que resulta de aplicación la normativa interna española sobre IIEE. Este ámbito no es uniforme ya que no en todo el territorio nacional rigen los mismos IIEE:

• • •

Los IIEE armonizados se exigirán en todo el territorio español salvo Canarias, Ceuta y Melilla. Por tanto, se exigen como impuestos comunitarios. En Canarias son aplicables los IIEE que gravan la cerveza, los productos intermedios, el alcohol y las bebidas derivadas como impuestos españoles. El IE sobre la electricidad es exigible en todo el territorio nacional. Por tanto, se exige también como impuesto español.

Cuadro-resumen de los IIEE + IVMDH

1

Son territorios españoles pero no forman parte del ámbito territorial comunitario de aplicación de los IIEE.

1.3.3 Hecho imponible La fabricación e importación de los productos objeto de dichos impuestos dentro del ámbito territorial comunitario y siempre que los productos "se encuentren" en el ámbito territorial interno de cada uno de los impuestos (es decir, siempre que los productos se fabriquen en el ámbito territorial interno o se importen al ámbito territorial interno).

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 EJEMPLO Si un bien o producto objeto de los IIEE se fabrica en Francia, el hecho imponible se produce en Francia; otra cosa es que no se haya devengado el impuesto en Francia y circule en régimen suspensivo hasta su llegada a España, por ejemplo a un depósito de recepción, devengándose el impuesto con su llegada al mismo (pero el hecho imponible ya se produjo en Francia, en el ámbito territorial comunitario). Si se fabrica en España, el hecho imponible se produce en España, en el ámbito territorial interno.

Existen además una serie de supuestos de no sujeción expresamente establecidos por la ley, como las pérdidas o mermas inherentes a la naturaleza de los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación, acaecidas en régimen suspensivo, y las pérdidas producidas por caso fortuito o de fuerza mayor, que no excedan de los porcentajes reglamentarios. Para que se produzca la no sujeción es preciso que los productos se encuentren en régimen suspensivo, es decir, que el impuesto especial no se haya devengado. El impuesto no se devengará mientras los productos no se pongan a consumo, es decir, mientras permanezcan en las fábricas en que se han obtenido o en unos lugares autorizados para almacenar productos en régimen suspensivo, denominados depósitos fiscales. Así se evita la aparición de costes financieros por el desfase temporal entre la realización del hecho imponible y el momento en que se produce la puesta a consumo. Igualmente, establece la ley una serie de supuestos de exención en los que, a pesar de haberse realizado el hecho imponible (fabricación, importación), por diversas razones, no resultará exigible ningún impuesto. Del mismo modo, se regulan también una serie de supuestos de devoluciones, en los que se ha devengado ya el impuesto en España (técnicamente, ámbito territorial interno) por haberse puesto los productos a consumo. No obstante lo anterior, en lugar de ser consumidos en España, los productos son: 1. 2.

Exportados (fuera del ámbito territorial comunitario). Enviados a otros Estados miembros. Supuestos:

• • •

Se introducen los productos en un depósito fiscal para ser enviados a otro Estado miembro. Se entregan los productos a receptores autorizados domiciliados en otro Estado miembro. Se envían o transportan los productos a personas domiciliadas en otros Estados miembros en el ámbito del sistema de circulación intracomunitaria de ventas a distancia.

En el país de destino soportarán la fiscalidad correspondiente. Es lógico, por tanto, la devolución de las cuotas previamente soportadas en España.

1.3.4 Devengo y sujetos pasivos Supuestos I Fabricación

Importación, en general

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Devengo

Sujeto pasivo

Salida de la fábrica o depósito fiscal o en el momento de su autoconsumo. Excepciones: régimen suspensivo (destino otra fábrica, depósito fiscal o exportación)

Depositarios autorizados (titular de fábrica o depósito fiscal)

Nacimiento de la deuda aduanera de importación. Excepciones: régimen suspensivo (destino otra fábrica o depósito fiscal)

Personas obligadas al pago de la deuda aduanera

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 Momento de la ultimación de dichos Importaciones vinculadas regímenes en el ámbito territorial interno. a los regímenes Excepciones (vinculación a otro de estos aduaneros suspensivos regímenes, introducción en zona o depósito (según CAC) franco o reexportación)

Personas obligadas al pago de la deuda aduanera

Introducciones en zonas y depósitos francos 1

Momento de la salida de dichas áreas con destino al ámbito territorial interno o en momento de su autoconsumo

Personas obligadas al pago de la deuda aduanera

Excepciones

Personas obligadas al pago de la deuda aduanera

1

Las personas y depóstitos francos están ubicados dentro de la comunidad pero se establece la ficción de que las mercancías no comunitarias allí almacenadas no han sido introducidas en el territorio aduanero de la comunidad. Es un destino aduanero que no exige la presentación de una declaración en aduana. Supuestos II

2

Circulación intracomunitaria

Devengo

Sujeto pasivo Operador registrado

3

En régimen Expediciones con destino a un suspensivo operador registrado

Momento de la entrada de los productos en el depósito de recepción (establecimiento del que es titular el operador registrado)

En régimen Expediciones con destino a un suspensivo operador no registrado

Operador no registrado Momento de la recepción 3 por el operador no registrado de los productos en el lugar de destino

Fuera del régimen Expediciones con destino a un suspensivo receptor autorizado

Momento de la recepción por el receptor autorizado de los productos en el lugar de destino

Receptor autorizado

Ventas a distancia

Momento de la entrega de los productos al destinatario

Representante fiscal como sustituto del contribuyente (es contribuyente el vendedor a distancia establecido en otro EM)

Fuera del régimen suspensivo

4

2

En principio sólo serían sujetos pasivos los depositarios autorizados y las personas obligadas al pago de la deuda tributaria (recordar que es hecho imponible de los IIEE de fabricación la fabricación y la importación) y, por tanto, en estos casos habrá que regular también el devengo del impuesto. Pero en los supuestos de envío de productos desde otros Estados miembros (EM) hacia el ámbito territorial interno, cuando el destinatario no sea una fábrica o un depósito fiscal van a aparecer otros sujetos pasivos y otros casos de devengo. La existencia de estos supuestos viene motivada por la circulación intracomunitaria de productos y por el régimen fiscal en el que circulan (ver circulación de productos). Evidentemente, también cabe la circulación intracomunitaria y en régimen suspensivo entre fábricas y depósitos fiscales situados entre dos Estados miembros. 3

Los operadores registrados son personas que en el marco de la circulación intracomunitaria han sido autorizados por la Administración Tributaria de un EM para, previo cumplimiento de las condiciones y requisitos establecidos en dicho Estado, poder recibir en régimen suspensivo, de forma habitual o esporádica, respectivamente, productos objeto de los IIEE de fabricación procedentes de un depositario autorizado situado en otro Estado miembro

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El receptor autorizado es la persona autorizada a recibir con fines comerciales una determinada expedición de productos procedente de otro EM en el que ya se ha producido el devengo del impuesto.

1.3.5 Determinación de las bases, tipos impositivos y repercusión Las bases imponibles están constituidas, normalmente, por unidades físicas tales como el peso, el volumen u otras. Cuando se trata de volúmenes, la ley precisará la temperatura a la que deben efectuarse las mediciones, habida cuenta la interrelación que existe entre temperatura y volumen de los líquidos (gasolinas, alcoholes, etcétera). El hecho de que las bases imponibles de los impuestos especiales de fabricación, con las excepciones de los que recaen sobre las labores del tabaco y la electricidad, estén constituidas por unidades físicas trae como consecuencia que los tipos impositivos no sean siempre ad valorem (en función del valor de los productos), sino específicos en su mayoría, es decir, tantos euros por unidad. Con carácter general, la determinación de la base imponible se realizará en régimen de estimación directa, aplicando los tipos impositivos vigentes en el momento del devengo. Los sujetos pasivos deben repercutir el importe de las cuotas resultantes de la aplicación del tipo a la base, sobre los adquirentes de los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación, quedando éstos obligados a soportarlas.

3. La circulación de bienes y productos objeto de impuestos especiales 3.1 Modalidades de circulación Según la ubicación de los lugares de expedición y de destino de los productos, se puede distinguir entre:

• •

Circulación interna: realizada entre dos establecimientos situados en el ámbito territorial interno. Circulación intracomunitaria: realizada entre dos establecimientos situados en dos Estados miembros distintos.

Según el régimen fiscal de los productos, se puede distinguir entre:

• •

Circulación en régimen suspensivo: realizado el hecho imponible, no se ha producido el devengo y, en consecuencia, no es exigible el impuesto. Circulación fuera del régimen suspensivo: con el IE ya devengado.

3.2 Supuestos que pueden darse atendiendo a las distintas modalidades de circulación Teniendo en cuenta las distintas modalidades de circulación comentadas, pueden darse los siguientes supuestos:

• • • • •

Circulación interna en régimen suspensivo. Circulación interna fuera del régimen suspensivo. Circulación intracomunitaria en régimen suspensivo (ver devengo). Circulación intracomunitaria fuera del régimen suspensivo (ver devengo). Ventas en ruta: procedimiento especial para la circulación interna de productos.

3.3 Documentos de circulación

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 Se trata de los documentos aptos para amparar "la circulación de productos" objeto de IIEE de fabricación. Son los siguientes:

• • • • •

Documentos de acompañamiento, administrativos o comerciales (DAA). Documentos simplificados de acompañamiento, administrativos o comerciales (DSA). Marcas fiscales. Albaranes de circulación. Documentos aduaneros.

3.4 Supuesto de no sujeción en el ámbito territorial interno y con circulación y tenencia no sujeta a condición alguna Se establece la no sujeción a los impuestos especiales en caso de productos adquiridos por particulares en otro Estado miembro, dentro del ámbito territorial comunitario, en el que se ha satisfecho el impuesto vigente en el mismo, para satisfacer sus propias necesidades, siempre que se transporten por ellos mismos y no se destinen a fines comerciales.

4. La exportación e importación de los productos objeto de impuestos especiales 4.1 Exportación Se entiende por exportación la salida de productos del ámbito territorial interno con destino fuera del ámbito territorial comunitario. Las exportaciones pueden ser en régimen suspensivo (ver devengo) y fuera del régimen suspensivo (ver devoluciones).

4.2 Importación Se considera importación la entrada de productos sujetos en el ámbito territorial comunitario. No obstante, no se considerará importación la entrada de productos objeto de los IIEE de fabricación mientras mantengan el estatuto aduanero de mercancías en depósito temporal, ni cuando la entrada se realice con vinculación a los regímenes aduaneros suspensivos, en cuyo caso no se considerará realizada la importación hasta el momento de la ultimación de dichos regímenes. Las importaciones pueden hacerse en régimen suspensivo y fuera del régimen suspensivo (con pago total de impuestos, con aplicación de tipos reducidos o con aplicación de exención).

4.3 La importación y la exportación de productos en relación a Canarias, Ceuta y Melilla En relación con Canarias, Ceuta y Melilla, son exportaciones:

• • •

La salida de productos objeto de los IIEE sobre hidrocarburos, labores del tabaco desde la Península y Baleares a Canarias, Ceuta y Melilla. La salida de productos objeto del IE sobre el alcohol y las bebidas alcohólicas desde la Península y Baleares a Ceuta y Melilla. La salida de productos objeto del IE sobre el vino desde la Península y Baleares a Canarias.

En relación con Canarias, Ceuta y Melilla, son importaciones la entrada de los anteriores productos en la Península y Baleares procedentes de Canarias, Ceuta o Melilla, según los casos.

5. Algunos impuestos especiales en particular 5.1 Impuesto especial sobre el alcohol y bebidas alcohólicas Dentro de este grupo de impuestos especiales se incluyen cuatro impuestos diferentes:

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El El El El

impuesto impuesto impuesto impuesto

sobre sobre sobre sobre

la cerveza. el vino y bebidas fermentadas. productos intermedios. el alcohol y bebidas derivadas.

5.2 Impuesto sobre hidrocarburos Este impuesto somete a gravamen a los hidrocarburos sólo en la medida en que se utilicen como carburante (con fines de combustión en cualquier tipo de motor) o como combustible (confines de calefacción), es decir, grava a los hidrocarburos que se quemen para obtener un aprovechamiento energético.

5.3 Impuesto sobre las labores del tabaco El ámbito objetivo de este impuesto está constituido por todas las labores que se comercializan para ser fumadas, no siendo por tanto objeto del impuesto el tabaco en bruto o en rama. Así, son labores del tabaco: los cigarros y cigarritos, los cigarrillos, la picadura para liar y todos los demás tabacos para fumar.

5.4 Impuesto sobre la electricidad Se trata de un impuesto especial de fabricación no armonizado, que entró en vigor el 1 de enero de 1998. A diferencia de los productos incluidos en los ámbitos objetivos de los demás impuestos especiales de fabricación, la energía eléctrica no se almacena, sino que se consume en el mismo momento de su producción. Por ello, este impuesto se devenga en los contratos de suministro de energía eléctrica efectuados a título oneroso en el momento en que resulte exigible la parte del precio correspondiente a la energía eléctrica suministrada en cada periodo de facturación.

5.5 Impuesto especial sobre determinados medios de transporte (IEDMT) Se trata de un impuesto especial no armonizado, que entró en vigor el 1 de enero de 1993. Fue modificado, por la Ley 34/2007, de 15 de noviembre, de calidad del aire y protección de la atmósfera. La Ley 4/2008, de 23 de diciembre, por la que se suprime el gravamen del impuesto sobre el patrimonio, se generaliza el sistema de devolución mensual en el impuesto sobre el valor añadido y se introducen otras modificaciones en la normativa tributaria, siguiendo la inspiración medioambiental de la reforma introducida por la Ley 34/2007, establece niveles de emisiones de CO2 delimitadores de las categorías de tributación específicamente aplicables en relación con las motocicletas, a la vez que evita que estos vehículos se vean favorecidos por una reducción o desaparición de su tributación en el ámbito del IEDMT que no vaya acompañada de una reducción de sus actuales emisiones de CO2. Están sujetos a este impuesto:

•

•

La primera matriculación definitiva en España de determinados vehículos automóviles, nuevos o usados, accionados a motor para circular por vías y terrenos públicos; determinadas embarcaciones y buques de recreo o de deportes náuticos y determinadas naves o aeronaves, nuevas o usadas, que estén registradas en el Registro de Matrícula de Buques o en el Registro de Aeronaves respectivamente. La circulación o utilización en España de los vehículos mencionados anteriormente cuando no se haya solicitado su matriculación definitiva en España, dentro de los 30 días siguientes al inicio de su utilización en el territorio nacional.

La base imponible está constituida, en los medios de transporte nuevos, por el importe que con ocasión de la adquisición del medio de transporte se haya determinado como base imponible a efectos del IVA, de un impuesto equivalente o, a falta de ambos, por el importe total de la contraprestación satisfecha por el adquirente, y en los medios de transporte usados, por su valor de mercado en la fecha de devengo del impuesto.

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Manual de Fiscalidad Básica 2009 Añadimos un primer párrafo de la página con el siguiente texto: Para la determinación de los tipos impositivos aplicables la Ley 4/2008, de 23 de diciembre por la que se suprime el gravamen del Impuesto sobre el Patrimonio, se generaliza el sistema de devolución mensual en el Impuesto sobre el Valor Añadido, y se introducen otras modificaciones en la normativa tributaria, clasifica los distintos tipos de vehículos en nueve categorías o epígrafes diferentes, según la propia terminología de la norma, estableciendo distintos tipos de gravamen para cada tipología. Los tipos impositivos aplicables serán los establecidos por las comunidades autónomas, y en el caso de que la comunidad autónoma no hubiese aprobado ninguno, se aplicarán los siguientes: Península e Islas Baleares Canarias Ceuta y Melilla Epígrafes 1º y 6º

0%-

0%

0%

Epígrafes 2º y 7º

4,75%

3,75%

0%

Epígrafes 3º y 8º

9,75%

8,75%

0%

Epígrafes 4º y 9º

14,75%

13,75%

0%

Epígrafe 5º

12,00%

11,00%

0%

Existen determinados supuestos de no sujeción, como es el caso de los vehículos para personas de movilidad reducida, vehículos destinados al transporte de mercancías o viajeros, vehículos de uso industrial vehículos especiales, vehículos de las Fuerzas Armadas y cuerpos y fuerzas de seguridad. Asimismo, se establecen determinados supuestos de exención como ambulancias, taxis, autotaxis, vehículos de autoescuelas y vehículos utilizados para actividades de alquiler, vehículos diplomáticos y vehículos matriculados a nombre de minusválidos. Asimismo, se prevé una reducción del 50% de la base imponible respecto de los vehículos de familias numerosas.

5.6 Impuesto sobre el carbón Este impuesto especial ha sido introducido recientemente en nuestro sistema impositivo por necesidades de adaptación a las directivas europeas. Este impuesto especial grava la puesta a consumo del carbón en el ámbito territorial del mismo.

5.7 Impuesto sobre ventas minoristas de determinados hidrocarburos (IVMDH) Se trata de un impuesto que entró en vigor el 1 de enero de 2002 cuyos rendimientos quedan afectados en su totalidad a la financiación de gastos de naturaleza sanitaria, por lo que se denomina “céntimo sanitario”. Este impuesto recae sobre el consumo de determinados hidrocarburos, gravando en fase única las ventas minoristas de estos productos. Este impuesto se exige aplicando un tipo estatal más uno autonómico.

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