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AGENTE DE HACIENDA CASOS PRÁCTICOS

Volumen 1

Los propietarios del © tienen reservados todos los derechos. Cualquier reproducción, total o parcial de este texto, por cualquier medio, o soporte sonoro, visual o informático, así como su utilización fuera del ámbito estricto de la información del alumno comprador, sin la conformidad expresa por escrito de los propietarios de los derechos, será perseguida con todo el rigor que prevé la ley y se exigirán las responsabilidades civiles y penales, así como las reparaciones procedentes. Casos prácticos de Agente de Hacienda. 2ª edición. Autor:

MASTER DISTANCIA, SA.

ISBN:

978-84-9878-149-6 (obra completa). 978-84-9977-427-5 (volumen 1).

Depósito legal:

Z-688-2011.

Edita:

MASTER DISTANCIA, SA. Ctra. de Madrid, km 314,8, N-IIa. 50012 - ZARAGOZA.

Imprime:

MASTER DISTANCIA, SA.

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ÍNDICE

ÍNDICE

Volumen 1 Caso práctico 1. Derecho tributario. Caso práctico 2. Los obligados tributarios. Caso práctico 3. La obligación tributaria. Caso práctico 4. La gestión de los tributos. Caso práctico 5. Las declaraciones tributarias. Caso práctico 6. Las Liquidaciones Tributarias. Caso práctico 7. Las obligaciones formales de los contribuyentes. Caso práctico 8. La inspección de los Tributos. Caso práctico 9. El procedimiento de inspección. Caso práctico 10. Diligencias administrativas. Caso práctico 11. Actas de inspección. Caso práctico 12. Obtención de información con trascendencia tributaria. Caso práctico 13. Infracciones y sanciones en materia tributaria.

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Volumen 2 Caso práctico 1. La recaudación. Caso práctico 2. Los obligados al pago de la deuda tributaria. Caso práctico 3. La extinción de la deuda tributaria I. Caso práctico 4. La extinción de la deuda tributaria II. Caso práctico 5. La extinción de la deuda tributaria III. Caso práctico 6. El procedimiento de recaudación en periodo voluntario. Caso práctico 7. La recaudación en periodo ejecutivo. Caso práctico 8. El embargo. Caso práctico 9. El embargo de dinero en cuentas abiertas en entidades de crédito. Caso práctico 10. Embargo de bienes inmuebles. Caso práctico 11. Depósito y enajenación de bienes embargados. Caso práctico 12. Tercerías. Caso práctico 13. La revisión de lo actos de carácter tributario en vía administrativa.

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CASO PRÁCTICO 1. DERECHO TRIBUTARIO

CASO PRÁCTICO 1

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Derecho tributario Junto a la Ley 2/2004, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el Año 2005, no se aprobó para ese ejercicio la, ya tan habitual en ejercicios anteriores, Ley de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, más conocida como Ley de Acompañamiento, mediante la cual se introducían importantes modificaciones en el ámbito sustantivo de los diferentes tributos. Desde entonces, estas leyes de acompañamiento a la Ley de PGE no han vuelto a aparecer en el ordenamiento jurídico-tributario. Cuestiones planteadas 1.

¿Sabrías decir el motivo de este cambio normativo?

2.

¿Existe, pues, algún impedimento legal para aprobar una ley de este tipo?

3.

¿Quiere esto decir que, a partir de 2005, las modificaciones impositivas que se introducían por parte de estas leyes de acompañamiento han de ser introducidas en la propia Ley de Presupuestos Generales del Estado?

4.

¿Cuáles son los límites en materia tributaria de las leyes de presupuestos generales?

Respuesta n.º 1 Como señala la Exposición de motivos de la Ley 2/2004, de 27 de diciembre, de Presupuestos generales del Estado para el Año 2005, el Gobierno optó, ese año, por remitir a las Cortes Generales únicamente la Ley de Presupuestos, reservando a otros proyectos legislativos, dotados de coherencia sistemática interna y tramitados por los procedimientos legislativos habituales, las reformas que sean precisas en el ámbito sustantivo de los diferentes tributos. El objetivo del Gobierno con esta decisión, fue mejorar la calidad de nuestra legislación, facilitando así su conocimiento por los ciudadanos, y reforzando el principio de seguridad jurídica, ya que con esta decisión se refuerza el control democrático que el Parlamento debe ejercer sobre la iniciativa legislativa del Gobierno. Y es que, a lo largo de los últimos ejercicios, las leyes de acompañamiento a los presupuestos generales del Estado habían alcanzado una gran extensión, y junto a ella una excesiva heterogeneidad. Así, las mismas habían ido incluyendo, con los años, materias tan dispares como las tributarias, las ligadas directamente a la gestión de los ingresos y los gastos públicos, la contratación pública, la regulación de los mercados o incluso las hipotecarias, por citar solamente algunos ejemplos.

1 Caso práctico 1

AGENTE DE HACIENDA

Si, al volumen y heterogeneidad de estas leyes de acompañamiento, se añade su particular técnica de elaboración —paralela, aunque independiente, a la de la propia ley de presupuestos generales del Estado—, y la brevedad en sus plazos de elaboración, tramitación y aprobación, todo ello, indudablemente condujo a que el protagonismo de las Cortes Generales en la discusión y valoración de dicha ley fuese perdiendo, con el paso del tiempo, el nivel deseado. El propio Consejo de Estado ya se manifestó en diversas ocasiones con bastante contundencia en su crítica a la Ley de Medidas desde el punto de vista de la técnica legislativa; a este respecto, por ejemplo, en su Memoria de 1999 señalaba: “El Consejo de Estado percibe las graves distorsiones que, con creciente intensidad, se siguen en la periódica incorporación al ordenamiento jurídico – incorporación, a veces, asistemática y por aluvión- de innovaciones normativas heterogéneas y dispares en cuanto a su relevancia e, incluso, en cuanto al fundamento, correcto o no, de su inserción en tan singulares instrumentos legales, como son las llamadas leyes de acompañamiento a las de presupuestos generales del Estado o leyes de medidas usualmente identificadas como “fiscales, administrativas y del orden social”. “(...) Por lo demás, el empleo de esta técnica legislativa no hace sino aumentar la dispersión normativa existente; dispersión que dificulta el conocimiento de la aplicación de unas normas jurídicas que tienen como destinatarios principales, no solo a la autoridades, funcionarios y profesionales del Derecho, sino también a particulares. Como ya ha reiterado este Consejo en otros dictámenes, “razones de seguridad jurídica y de buena técnica legislativa aconsejan que todas las normas y muy en especial aquellas que tienen rango de ley, nazcan en el seno propio de la materia que es objeto de regulación, y vivan dentro de ella hasta que sean sustituidas por otras. Resulta perturbador para los destinatarios del derecho objetivo –nunca excusados del cumplimiento de las leyes— que la producción normativa quede reducida a una tarea formal, a la mera utilización de un procedimiento en el que no se tenga en cuenta la necesaria homogeneidad de unos preceptos con otros, dentro del ordenamiento”. Respuesta n.º 2 No, desde el punto de vista legal, no se ha aprobado ninguna norma ni se ha incluido dentro del articulado de alguna de las normas existentes, como podría ser la nueva Ley 58/2003, General Tributaria, ninguna alusión a la prohibición legal de promulgar en el futuro leyes de acompañamiento. Como ya se ha indicado, para el año 2005, el Gobierno optó por remitir a las Cortes Generales únicamente la Ley de Presupuestos, reservando a otros proyectos legislativos, dotados de coherencia sistemática interna y tramitados por los procedimientos legislativos habituales, las reformas que sean precisas en el ámbito sustantivo de los diferentes tributos.

2 Caso práctico 1

CASO PRÁCTICO 1. DERECHO TRIBUTARIO

El Gobierno ha considerado que este nuevo planteamiento reforzará el principio de seguridad jurídica, al aumentar el control democrático que el Parlamento debe ejercer sobre la iniciativa legislativa del Gobierno, y aumentará la transparencia en la elaboración y modificación de las leyes. Respuesta n.º 3 No, el hecho de que no se haya aprobado una ley de acompañamiento a las leyes de presupuestos generales del Estado para 2005 y siguientes años, no obliga ni permite que el sin fin de preceptos que englobaba la citada ley de acompañamiento, modificando las leyes sustantivas de los diferentes tributos, se hayan de incluir ahora en la propia Ley de Presupuestos. Las leyes de acompañamiento eran, son, leyes ordinarias, no sometidas a las restricciones en materia de creación y modificación de tributos a las que se encuentra sometida, en virtud de mandato constitucional, la Ley de Presupuestos Generales del Estado. Así, debe recordarse que el artículo 134.7 de nuestra Constitución establece que: “La Ley de Presupuestos no puede crear tributos. Podrá modificarlos cuando una ley tributaria sustantiva así lo prevea”. Este precepto prohíbe, por tanto, la creación de tributos a través de la Ley de Presupuestos; y prohíbe también su modificación, a menos que una ley tributaria sustantiva prevea tal posibilidad de modificación. Así, por ejemplo, el artículo 12 de la Ley 13/1996, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, creó el impuesto sobre las primas de seguros, autorizando (apartado doce) a que por Ley de Presupuestos se pudiese modificar el tipo o tipos de gravamen y las exenciones del impuesto. Cualquier otra modificación de los elementos del configurador de este tributo debe realizarse por norma con rango de ley, pero no a través de la Ley de Presupuestos. Por tanto, en la Ley de Presupuestos, únicamente se pueden introducir modificaciones impositivas cuando la ley tributaria sustantiva lo haya previsto expresamente. En este sentido, la actual Ley 42/2006, de Presupuestos Generales del Estado para 2007, únicamente introduce, en materia impositiva, las disposiciones de vigencia anual a las que se remiten las leyes sustantivas de los diferentes tributos. Entre estas disposiciones se incluyen, a título indicativo, y en materia del impuesto sobre la renta de las personas físicas, la actualización para el año 2007 de los coeficientes correctores del valor de adquisición de los bienes inmuebles, a efectos del cálculo de la ganancia patrimonial derivada de la transmisión onerosa de los mismos; todo ello, en virtud de la habilitación normativa contenida en el artículo 35.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en vigor desde 1 de enero de 2007, el cual establece: “El valor de adquisición a que se refiere el apartado anterior se actualizará, exclusivamente en el caso de bienes inmuebles, mediante la aplicación de los coeficientes que se establezcan en la correspondiente Ley de Presupuestos Generales del Estado (...)”.

3 Caso práctico 1

AGENTE DE HACIENDA

Respuesta n.º 4 La respuesta a esta pregunta puede entenderse subsumida en la respuesta a la pregunta anterior. En cuanto a qué entender por “norma tributaria sustantiva”, a efectos de la necesaria habilitación previa de una norma de este tipo para que la Ley de Presupuestos pueda modificar un tributo, el Tribunal Constitucional viene considerando que una ley tributaria sustantiva es “una ley que regula los elementos de la relación tributaria, eludiendo cualquier generalización”. No obstante, también debe señalarse que el Tribunal Constitucional viene admitiendo en los últimos tiempos una mayor participación del legislador presupuestario en la modificación del régimen regulador de un tributo, aún sin mediar la correspondiente habilitación en la norma tributaria sustantiva, cuando ello suponga una “mera adaptación del tributo a la realidad”.

4 Caso práctico 1

CASO PRÁCTICO 1. DERECHO TRIBUTARIO

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Derecho tributario El Gobierno de España, ante una tremenda catástrofe sucedida recientemente en Asia, desea ayudar de forma urgente e inmediata a los miles de afectados y a la reconstrucción de la zona; y para no provocar un desequilibrio presupuestario en los presupuestos generales del Estado recientemente aprobados, decide crear un nuevo tributo que grave la titularidad de pisos desocupados. Este tributo se creará por decreto-ley y en él se fijarán los elementos reguladores del tributo tales como el hecho imponible, el sujeto pasivo, las bases imponible y liquidable, el tipo de gravamen y el devengo. Simultáneamente, se presentará un proyecto de ley para regular el procedimiento de exacción del impuesto citado, y se aprueba el modelo de autoliquidación a utilizar. Cuestiones planteadas 1.

¿Se puede crear un impuesto por decreto-ley?

2.

¿En qué medida el impuesto que se va a crear responde a los principios constitucionales y legales en materia tributaria?

3.

¿Puede justificarse la existencia de una “extraordinaria y urgente necesidad” en el caso de la aprobación de un nuevo tributo mediante decreto-ley?

4.

¿Es correcto dictar el citado decreto-ley, y a la vez tramitar como proyecto de ley el procedimiento para la exacción del mismo?

5.

Pueden, mediante un decreto-ley, regularse los elementos configuradores del nuevo impuesto?

6.

¿Cuál sería la norma de aprobación del impreso de autoliquidación más adecuada? ¿Podría ser mediante una circular?

Respuesta n.º 1 El artículo 86 de la Constitución Española regula los decretos-ley como normas con rango de ley, emanadas del Gobierno por razones de extraordinaria y urgente necesidad. Dichas disposiciones legislativas provisionales no podrán afectar al ordenamiento de las instituciones básicas del Estado, a los derechos, deberes y libertades de los ciudadanos regulados en el título primero del texto constitucional, al régimen de las comunidades autónomas, ni al Derecho electoral general. En un principio, se podría considerar, y así lo defienden ciertos sectores doctrinales, que tal figura normativa no resulta admisible en el ámbito tributario, ya que afecta a los derechos de los ciudadanos (artículo 31 de la Constitución). Sin embargo, el Tribunal Constitucional (Sentencias TC 29/1982 y 23/1993), superó hace tiempo esta polémica, al describir de forma clara y precisa el alcance de

5 Caso práctico 1

AGENTE DE HACIENDA

esta figura en el ámbito tributario, fijando además los límites para su aplicabilidad, concretando, en cuanto al principio de reserva de ley existente en materia tributaria, que dicha reserva ha de entenderse referida a los principios con arreglo a los cuales ha de regirse la materia tributaria. En definitiva, dicho principio comprendería la creación ex novo de un tributo y la determinación de los elementos esenciales o configuradores del mismo, ambos conceptos siempre pertenecientes al plano de la ley. Por tanto, en este caso, ha de indicarse, que la creación ex novo de este nuevo impuesto por el Gobierno, mediante decreto ley contraviene tanto los principios de legalidad y jerarquía normativa contemplados en el artículo 9.3 de la Constitución, como el mandato expreso contenido en el artículo 8 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que indica que se regularán en todo caso por ley los elementos reguladores de los tributos, tales como la delimitación del hecho imponible, del devengo, de la base imponible y liquidable, la fijación del tipo de gravamen y los demás elementos directamente determinantes de la cuantía de la deuda tributaria. Respuesta n.º 2 Ya se ha indicado que la creación por decreto-ley de un nuevo impuesto y, además, de los elementos reguladores básicos del mismo, iría en contra de los principios de legalidad y jerarquía normativa contenidos tanto en el artículo 9.3 del Texto Constitucional como en el artículo 8.1 de la norma tributaria principal, esto es, la Ley 58/2003, General Tributaria. Pero es que también puede ir en contra de alguno de los principios de ordenación y aplicación del sistema tributario contemplados en el artículo 3 de la Ley 58/2003, General Tributaria. Así cabría hacer fundadas críticas en cuanto a la generalidad de este nuevo impuesto, en cuanto a que el hecho imponible (titularidad de pisos vacíos) puede no estar lo suficientemente extendido. También en cuanto al principio de capacidad económica puede criticarse el nuevo impuesto propuesto, ya que la titularidad de viviendas desocupadas en absoluto acredita una mayor capacidad económica respecto de los titulares, por ejemplo, de viviendas arrendadas a terceros o de los titulares de locales arrendados o no. Respuesta n.º 3 Con carácter general, y con mayor fundamento aún en el supuesto que aquí nos ocupa, parece muy improbable poder encontrar circunstancias de hecho que puedan justificar la creación ex novo de un impuesto mediante decreto ley; es decir, encontrar razones de urgente y extraordinaria necesidad que permitan crear ex novo un impuesto. De acuerdo con las sentencias, anteriormente citadas, del Tribunal Constitucional, “Las normas contenidas en el Decreto – Ley han de tener una relación directa con la situación de extraordinaria y urgente necesidad; han de contener una

6 Caso práctico 1

CASO PRÁCTICO 1. DERECHO TRIBUTARIO

explícita y razonada declaración de las razones de urgencia y necesidad y puede, por último, ser contrastado el presupuesto habilitante en relación a los intervalos temporales que han existido en la aprobación, publicación, entrada en vigor y efectos de la norma, ya que todo ello puede generar indicios jurídicamente controlables de la inexistencia de la pretendida urgencia”. El caso planteado no parece ajustarse, desde luego, a las circunstancias de extraordinaria y urgente necesidad que permitirían la creación de este nuevo impuesto; la situación que sirve de fundamento al Gobierno para crear el nuevo impuesto es, efectivamente, extraordinaria y urgente, pero no tiene una conexión directa con el mismo. Esta ayuda podría aprobarse mediante un crédito extraordinario, por ejemplo, al igual que ocurre en otros casos, sin necesidad de aprobar ningún nuevo impuesto por este motivo. Tampoco se trata de un impuesto esencial para nuestro sistema tributario cuya recaudación pudiera tener un impacto tan decisivo que permitiera, a través del mismo, salvar una crisis financiera o económica relevante. Estas consideraciones, sin embargo, no implican excluir de forma absoluta tal posibilidad, en el sentido de admitir que, con carácter general la figura del decreto-ley no está prohibida en el ámbito tributario; existiendo verdaderas y fundadas razones de urgente y extraordinaria necesidad —las cuales habrían de ser objeto de control último por el poder judicial, y previo por el propio Parlamento a través del trámite de convalidación del decreto—ley contemplado en el mismo artículo 86 del Texto Constitucional-, en que podría llegar a aprobarse un real decreto-ley que introdujera o creara un impuesto ex novo. Respuesta n.º 4 No existe impedimento legal para que la fijación y establecimiento del mencionado impuesto se produzca por ley. No obstante, parecería mucho más adecuado, que el procedimiento de exacción del tributo se fijase mediante una fuente normativa de menor jerarquía como son los reglamentos. A ellos se refiere la propia Ley 58/2003, General Tributaria, en su artículo 7.1.e), al referirse a las disposiciones reglamentarias dictadas en desarrollo de las leyes reguladoras de cada tributo. Ello, claro está, salvando ciertos aspectos sometidos al principio de reserva de ley en materia tributaria que pudiesen no haberse contemplado en la ley reguladora del tributo, como podrían ser cuestiones como los efectos sobre la prescripción, caducidad, obligación de presentar declaraciones y autoliquidaciones referidas al cumplimiento de la obligación tributaria principal y la de pagos a cuenta u otros contemplados expresamente en el artículo 8 de la Ley General Tributaria; los cuales, evidentemente deberían regularse por norma de rango legal. Respuesta n.º 5 La respuesta a esta pregunta puede entenderse comprendida dentro de las respuestas a las cuestiones 1 y 2 del presente supuesto.

7 Caso práctico 1

AGENTE DE HACIENDA

Respuesta n.º 6 Con carácter general, los modelos por los que se aprueban los impresos de declaración o autoliquidación de los diferentes impuestos se aprueban mediante orden del Ministro de Economía y Hacienda. Así lo prevé el artículo 7.1.e) de la Ley 58/2003: “En el ámbito de las competencias del Estado, corresponde al Ministro de Hacienda dictar disposiciones de desarrollo en materia tributaria, que revestirán la forma de orden ministerial, cuando así lo disponga expresamente la ley o reglamento objeto de desarrollo. Dicha orden ministerial podrá desarrollar directamente una norma con rango de ley cuando así lo establezca expresamente la propia ley”. Lo habitual es que sea el reglamento que desarrolla la ley sustantiva del tributo el que, a su vez, habilite a que, mediante orden ministerial, se aprueben los modelos, forma y plazos para efectuar la declaración o autoliquidación del impuesto en cuestión. Lo que no sería procedente, en ningún caso, es la aprobación de un modelo de uso obligatorio por los contribuyentes mediante una circular, ya que tanto estas como las instrucciones, vinculan únicamente a los funcionarios a los que van dirigidas y, en ningún caso, a los contribuyentes. Se trata de documentos de funcionamiento interno que solo tienen carácter interpretativo para los funcionarios a los que van dirigidas. Por tanto, tratar de aprobar un modelo de declaración de un tributo mediante una circular que los contribuyentes no están obligados a acatar, ni siquiera a conocer, no tendría el más mínimo sentido.

8 Caso práctico 1

CASO PRÁCTICO 1. DERECHO TRIBUTARIO

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Derecho tributario Indica el rango de la norma a través de la cual deben regularse las siguientes cuestiones relacionadas con la materia tributaria. Cuestiones planteadas 1.

Supuestos de no sujeción a un determinado impuesto.

2.

El establecimiento de presunciones en materia tributaria.

3.

El tipo de gravamen.

4.

Forma, modelos y plazos de declaración o autoliquidación de un impuesto.

5.

Tramitación del procedimiento sancionador en materia tributaria.

6.

Supuestos cuya realización da lugar al nacimiento de la obligación tributaria de realizar pagos a cuenta.

7.

Forma de cálculo del importe de las retenciones o ingresos a cuenta.

8.

La condonación de deudas y sanciones tributarias.

9.

Supuestos en que proceda el establecimiento de intervenciones tributarias de carácter puntual.

Respuesta n.º 1 En relación con un tributo en concreto, el establecimiento de un supuesto de no sujeción supone una delimitación del hecho imponible, que como tal, y en virtud de lo dispuesto en el artículo 8.a) de la Ley 58/2003, General Tributaria, ha de regularse en todo caso por norma con rango legal. Respuesta n.º 2 El establecimiento de presunciones en materia tributaria es relativamente habitual en el seno de los diferentes impuestos. No obstante, a efectos de su regulación es muy importante distinguir si se trata de presunciones que no van a admitir prueba en contrario, las cuales habrán de regularse en todo caso mediante ley (artículo 8.a), Ley 58/2003); o, por el contrario, se trata de presunciones que sí admiten prueba en contrario por parte del contribuyente. Estas últimas no se encuentran sometidas al principio de reserva legal, por lo cual, normalmente se encontrarán contenidas en los reglamentos dictados en desarrollo de una ley tributaria sustantiva; tampoco existe impedimento para que dichas presunciones iuris tantum se encuentren reguladas a nivel de ley.

9 Caso práctico 1

AGENTE DE HACIENDA

Respuesta n.º 3 El tipo de gravamen se configura como uno de los principales elementos determinantes de la cuantía de la deuda tributaria; sometido, por tanto, al principio de reserva legal (artículo 8.a), Ley 58/2003). Respuesta n.º 4 Forma, modelos y plazos de presentación de las declaraciones o autoliquidaciones correspondientes a los diferentes impuestos son cuestiones propias de regulación mediante orden ministerial, aunque se requiere la previa habilitación normativa por parte de la ley sustantiva del tributo o bien de su reglamento de desarrollo (artículo 7.1.e), Ley 58/2003). Respuesta n.º 5 La regulación de los distintos procedimientos de tramitación en el orden tributario se suele efectuar mediante disposiciones reglamentarias, aprobadas mediante real decreto, dictadas en desarrollo de una ley sustantiva; e incluso, mediante normas de rango inferior (previa habilitación normativa e la correspondiente ley o Reglamento), como puede ser una orden ministerial. En concreto, el establecimiento y modificación de las infracciones y sanciones tributarias es una materia reservada a norma legal (art. 8.g), Ley 58/2003). Ahora bien, la nueva Ley General Tributaria, Ley 58/2003, contempla en su articulado (título IV, artículos 178 a 212) una profunda regulación del régimen sancionador en materia tributaria, mucho más detallado que la regulación que en esta materia se contenía en la antigua Ley 230/1963, General Tributaria (debido, fundamentalmente, a la gran relevancia que esta materia supone tanto para la Administración tributaria como para los diferentes obligados tributarios). En este sentido, el citado título IV dedica, incluso, uno de sus capítulos (el IV) a la regulación del procedimiento sancionador en materia tributaria. Pero también es cierto que en su artículo 207 se prevé que “El procedimiento sancionador en materia tributaria se regulará: Por las normas especiales establecidas en este título y la normativa reglamentaria dictada en su desarrollo”. Esta norma reglamentaria de desarrollo se ha concretado en el Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario. Respuesta n.º 6 Supuesto expresamente contemplado en el artículo 8.b) de la Ley 58/2003, General Tributaria, como materia reservada a norma de rango legal.

10 Caso práctico 1

CASO PRÁCTICO 1. DERECHO TRIBUTARIO

Respuesta n.º 7 Se trata esta de una cuestión propia de desarrollo en vía reglamentaria con la previa habilitación de la norma legal de referencia, dada la enorme casuística existente en relación con el cálculo del importe de las retenciones e ingresos a cuenta (tanto en relación con el impuesto sobre la renta de las personas físicas como en relación con el impuesto sobre sociedades), y por tanto, difícil de contemplar detalladamente en las respectivas leyes sustantivas. No obstante, no hay que generalizar la posibilidad de la determinación reglamentaria del importe de los pagos a cuenta con otros aspectos correlacionados como puede ser el establecimiento de los supuestos cuya realización da lugar al nacimiento de la obligación tributaria de realizar pagos a cuenta o la determinación de los obligación tributarios a realizar dichos pagos, cuestiones estas que han de ser reguladas necesariamente mediante ley (artículos 8.b y 8.c de la Ley 58/2003). Respuesta n.º 8 Supuesto expresamente contemplado en el artículo 8.k) de la Ley 58/2003, General Tributaria, como materia reservada a norma de rango legal. Respuesta n.º 9 No existe impedimento legal para que este tipo de intervenciones tributarias, siempre que sean de carácter puntual u ocasional, puedan regularse mediante norma reglamentaria. La Ley 58/2003 (artículo 8.m) solamente somete a reserva legal dichas intervenciones cuando vayan a tener carácter permanente.

11 Caso práctico 1

AGENTE DE HACIENDA

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Derecho tributario En relación con las distintas figuras tributarias englobadas bajo el concepto genérico de tributos, se solicita al opositor que responda a las siguientes cuestiones teórico-prácticas: Cuestiones planteadas 1.

Diferencias básicas entre tasas, contribuciones especiales e impuestos.

2.

¿En cuál de las figuras tributarias anteriores pueden acomodarse los precios públicos? ¿Qué diferencias encuentras entre las tasas y los precios públicos?

3.

¿Y las exacciones parafiscales?

4.

Califica como tasas, contribuciones especiales, precios públicos o exacciones parafiscales, los siguientes conceptos: a) Pago del servicio de estacionamiento regulado en vía pública. b) Cuotas satisfechas a las Cámaras Oficiales de Comercio, Industria y Navegación. c) Matriculación en una universidad pública. d) Pago por la publicación de un anuncio en el BOE. e) Cuantía satisfecha al Ayuntamiento por el concepto de recogida de basuras. f) Entrada a un polideportivo municipal. g) Pago por la expedición del pasaporte. h) Pago al ayuntamiento por la instalación de puestos de venta en terrenos de uso público. i) Pago por participación en pruebas de acceso a la función pública. j) Cuotas satisfechas a la Seguridad Social. k) Cantidad cobrada a los vecinos de un ayuntamiento por la implantación del servicio de alumbrado en la zona.

Respuesta n.º 1 En primer lugar, antes de entrar en diferencias entre unos y otros tributos, es necesario definir cada uno de ellos; y en este sentido, el artículo 2.2. de la vigente Ley 58/2003, General Tributaria, efectúa una enumeración y delimitación taxativa de los diferentes tributos:

12 Caso práctico 1

CASO PRÁCTICO 1. DERECHO TRIBUTARIO

“2. Los tributos, cualquiera que sea su denominación, se clasifican en tasas, contribuciones especiales e impuestos: Tasas son los tributos cuyo hecho imponible consiste en la utilización privativa o el aprovechamiento especial del dominio público, la prestación de servicios o la realización de actividades en régimen de Derecho público que se refieran, afecten o beneficien de modo particular al obligado tributario, cuando los servicios o actividades no sean de solicitud o recepción voluntaria para los obligados tributarios o no se presten o realicen por el sector privado. Se entenderá que los servicios se prestan o las actividades se realizan en régimen de Derecho público cuando se lleven a cabo mediante cualquiera de las formas previstas en la legislación administrativa para la gestión del servicio público y su titularidad corresponda a un ente público. Contribuciones especiales son los tributos cuyo hecho imponible consiste en la obtención por el obligado tributario de un beneficio o de un aumento de valor de sus bienes como consecuencia de la realización de obras públicas o del establecimiento o ampliación de servicios públicos. Impuesto son los tributos exigidos sin contraprestación cuyo hecho imponible está constituido por negocios, actos o hechos que ponen de manifiesto la capacidad económica del contribuyente”. Respuesta n.º 2 Pues bien, una vez definidas las tres posibles figuras tributarias existentes, en cuanto a las diferencias más relevantes, pueden destacarse las siguientes: Las tasas y contribuciones especiales coinciden en un aspecto muy importante; ambas constituyen una contraprestación clara frente a un beneficio, uso o satisfacción obtenida por el obligado tributario como consecuencia del pago del tributo. Ahora bien, en el caso de las tasas, el beneficio obtenido por el particular a cambio del pago del tributo es particular (utilización privativa o aprovechamiento especial), por el particular que paga la tasa y no por otro, del dominio público o la realización de alguna actividad en régimen de Derecho público que beneficio o afecta de modo particular a quien satisface la tasa y no a otro individuo. En cambio, en el caso de las contribuciones especiales, el hecho imponible es la obtención por el obligado tributario de un beneficio indirecto, que se traduce en el aumento del valor de sus bienes, como consecuencia de la realización de determinada obra pública o ampliación de un servicio público, pero sin que se produzca un aprovechamiento particular y excluyente por parte de este, de la obra o servicio público. En las tasas, el aprovechamiento especial o la realización de la actividad en cuestión ha de ser solicitada por el obligado tributario. En las contribuciones especiales, el obligado tributario no tiene la potestad de originar el hecho imponible, sino que es la Administración Pública correspondiente la que decide realizar la obra pública o la ampliación del servicio público que va a beneficiar a un determinado colectivo de obligados tributarios.

13 Caso práctico 1

AGENTE DE HACIENDA

En relación con la existencia de contraprestación por el pago del tributo, el impuesto es la figura más distinta dada la ausencia de contraprestación que el mismo comporta. En este sentido, el hecho imponible de los impuestos es también completamente diferente a los anteriores y muy generalista: negocios, actos o hechos que ponen de manifiesto la capacidad económica del contribuyente. Para encontrar una definición de los denominados precios públicos ha de acudirse al artículo 24 de la Ley 8/1989, de 13 de abril, de Tasas y Precios Públicos (modificada a su vez, por la Ley 25/1998, de 13 de julio, de Modificación del Régimen Legal de las Tasas Estatales y Locales y de Reordenación de las Prestaciones Patrimoniales de Carácter Público), el cual dispone: “Tendrán la consideración de precios públicos las contraprestaciones pecuniarias que se satisfagan por la prestación de servicios o la realización de actividades efectuadas en régimen de Derecho público cuando, prestándose también tales servicios o actividades por el sector privado, sean de solicitud voluntaria por parte de los administrados”. La primera matización que ha de realizarse es la siguiente: los precios públicos no comparten el concepto de tributo que es propio, exclusivamente, de las tasas, contribuciones especiales e impuestos. A continuación, y aún sin participar de la naturaleza de tributos, debe admitirse que los precios públicos tienen ciertas similitudes, a priori, con las tasas. Sin embargo, un análisis más profundo de ambas figuras permite establecer las siguientes diferencias: 

Su hecho imponible, por definición, es distinto.



Los precios públicos son de solicitud voluntaria, las tasas son de solicitud obligatoria.



Los servicios o actividades objeto de tasa no se prestan por el sector privado; los que son objeto de precios públicos, sí pueden ser prestados privadamente.



La creación y determinación de los elementos esenciales de la tasa debe realizarse por ley; mientras que el establecimiento y modificación de los precios públicos se efectúa por orden del departamento ministerial del que dependa el órgano que ha de percibirlos y a propuesta de este, o bien directamente por los propios organismos públicos, previa autorización del departamento ministerial del que dependan.



Las tasas, como se ha señalado, son tributos. Los precios públicos, no.

14 Caso práctico 1

CASO PRÁCTICO 1. DERECHO TRIBUTARIO

Respuesta n.º 3 Las exacciones parafiscales se contemplan, de forma general, en la disposición adicional primera de la vigente Ley 58/2003, General Tributaria. Dicho precepto dispone que: “Las exacciones parafiscales participan de la naturaleza de los tributos rigiéndose por esta ley en defecto de normativa específica”. ¿Qué quiere esto decir? Que participan de la naturaleza de los tributos, pero no son tributos. Podrían definirse como exacciones fijadas por un ente público, pero que no se integran en los presupuestos generales del Estado ni se gestionan por la Administración fiscal y cuya recaudación no sirve para sostener los gastos públicos en general, sino las actividades concretas del ente que las recauda. Como características principales de esta figura, se pueden destacar: 

Su naturaleza extrapresupuestaria.



El carácter coactivo de las mismas: se establecen por la potestad imperativa de una ley.



Son ingresos afectados, en cuanto a que su recaudación está adscrita a determinadas finalidades específicas.



Su gestión, liquidación, etc. se realiza por servicios distintos de los propiamente fiscales del Estado.

Ejemplos de exacciones parafiscales pueden ser las exacciones que perciben los funcionarios retribuidos por arancel, las cuotas satisfechas a colegios profesionales y a las comunidades de regantes, o el cobro de los derechos derivados del visado colegial otorgado por el Colegio de Aparejadores y Arquitectos. Respuesta n.º 4 Califica como tasas, contribuciones especiales, precios públicos o exacciones parafiscales, los siguientes conceptos: a) Pago del servicio de estacionamiento regulado en vía pública. Por definición, debe considerarse un precio público. Es de recepción voluntaria e idéntico servicio que este en régimen de Derecho público, se presta por el sector privado b) Cuotas satisfechas a las Cámaras Oficiales de Comercio, Industria y Navegación. Exacción parafiscal. Es la exacción parafiscal por excelencia.

15 Caso práctico 1

AGENTE DE HACIENDA

c) Matriculación en una universidad pública. En la actualidad no puede considerarse como una tasa, ya que el servicio se presta también en el ámbito privado, por lo que debe considerarse precio público. d) Pago por la publicación de un anuncio en el BOE. Es una tasa; los anuncios que han de publicarse en el BOE, en el BOP o en el Boletín Oficial del Registro Mercantil se encuentran claramente delimitados mediante normativa específica, siendo de publicación obligatoria por parte de los particulares, y sin que este servicio, lógicamente, se preste por el sector privado. e) Cuantía satisfecha al ayuntamiento por el concepto de recogida de basuras. Es una tasa. f) Entrada a un polideportivo municipal. Es un precio público, al igual que la entrada en un museo público, o en una piscina municipal. Todos estos servicios públicos se prestan en régimen de concurrencia con el sector privado. g) Pago por la expedición del pasaporte. Participa claramente de la naturaleza de la tasa, al igual que la expedición del DNI. h) Pago al ayuntamiento por la instalación de puestos de venta en terrenos de uso público. Tasa, de ámbito local. i) Pago por participación en pruebas de acceso a la función pública. Tasa. j) Cuotas satisfechas a la Seguridad Social. Exacción parafiscal. k) Cantidad cobrada a los vecinos de un ayuntamiento por la implantación del servicio de alumbrado en la zona. Contribución especial.

16 Caso práctico 1

CASO PRÁCTICO 2. LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS

CASO PRÁCTICO 2

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Los obligados tributarios D. Helmuth Khole, de nacionalidad alemana y residencia fiscal en este país, posee varios inmuebles en España. En el año 2008 vende, a través de su representante en España, un apartamento que posee desde el año 2000 en Alfaz del Pí, Alicante, por importe de 200.000 euros. El comprador es residente en España. En la escritura pública de compraventa se indica expresamente que todos los impuestos que se devenguen como consecuencia de la transmisión serán por cuenta del comprador. Cuestiones planteadas 1.

¿Está obligado el Sr. Kole a nombrar un representante en España a efectos de sus relaciones con la Hacienda Pública española?

2.

Como consecuencia de esta compraventa, ¿se convierte el Sr. Kole en sujeto pasivo de algún impuesto español?

3.

¿Es legal la cláusula contractual de asunción de impuestos por parte del comprador del inmueble?

4.

¿Se convierte el comprador español en obligado tributario en sustitución del Sr. Kole?¿Qué obligaciones fiscales asume el comprador en relación con la compraventa citada?

5.

¿En quién recae la responsabilidad en caso de impago de alguno de los impuestos a que está sometida esta compraventa?

Respuesta n.º 2 Para evitar responder repetidamente a varias cuestiones, se considera más apropiado responder en primer lugar a la segunda cuestión planteada en el supuesto: Efectivamente, en el caso de la transmisión de un inmueble situado en España y que pertenece a un no residente, este se convierte, como consecuencia de la transmisión y por el importe de la plusvalía obtenida, en contribuyente por el impuesto sobre la renta de los no residentes (artículos 5.a), 13.1.i).3.º del Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes), debiendo tributar al 18%, de acuerdo con los normas contenidas en el citado texto refundido en relación con las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente (artículo 25, RD - Leg. 5/2004) .

1 Caso práctico 2

AGENTE DE HACIENDA

En segundo lugar, la transmisión del inmueble determina también el devengo del impuesto municipal sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana regulado en los artículos 104 a 110 del Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley Reguladora de Haciendas Locales. Este impuesto, de titularidad municipal, es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimentan dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos. Será sujeto pasivo de este impuesto, a título de contribuyente, el Sr. Khole, según dispone el artículo 106.1 del Real Decreto Legislativo 2/2004: “b) En las transmisiones de terrenos o en la constitución o transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio a título oneroso, la persona física o jurídica, o la entidad a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que transmita el terreno, o que constituya o transmita el derecho real de que se trate”. Ahora bien, resulta relevante destacar que este impuesto prevé la figura del sustituto del contribuyente cuando el contribuyente sea una persona física no residente en España, como ocurre en el caso planteado. Así dispone el artículo 106.2 del RD -Leg. 2/2004: que: “2. En los supuestos a que se refiere el párrafo b) del apartado anterior, tendrá la consideración de sujeto pasivo sustituto del contribuyente, la persona física o jurídica, o la entidad a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que adquiera el terreno o a cuyo favor se constituya o transmita el derecho real de que se trate, cuando el contribuyente sea una persona física no residente en España”. Es decir, como sustituto del contribuyente, y en virtud de lo dispuesto en el precepto anterior (artículo 106.2 del Real Decreto Legislativo 2/2004), así como en el artículo 36.3 de la Ley 58/2003, General Tributaria, el comprador, residente en España queda obligado a cumplir con la obligación tributaria principal, que no es otra que el pago del IIVTNU, así como al resto de obligaciones formales inherentes al pago. Todo ello, sin perjuicio de que este último pueda exigir del contribuyente el importe de las obligaciones tributarias satisfechas (artículo 36.3. 2.º párrafo, Ley 5872003). Respuesta n.º 1 De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 47 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria: “A los efectos de sus relaciones con la Administración tributaria, los obligados tributarios que no residan en España deberán designar un representante con domicilio en territorio español cuando operen en dicho territorio a través de un establecimiento permanente, cuand+o lo

2 Caso práctico 2

CASO PRÁCTICO 2. LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS

establezca expresamente la normativa tributaria o cuando, por las características de la operación o actividad realizada o por la cuantía de la renta obtenida, así lo requiera la Administración tributaria. Dicha designación deberá comunicarse a la Administración tributaria en los términos que la normativa del tributo señale”. El artículo 10 del Real Decreto Legislativo 5/2004, de 12 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, se refiere en términos similares a la obligación de los no residentes de nombrar representante. Por tanto, al no operar mediante establecimiento permanente en España, ni venir exigido por la normativa tributaria, el Sr. Khole no resulta, en principio y salvo requerimiento expreso de la Administración tributaria, obligado a nombrar un representante a efectos de su relación con esta última. El nuevo Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las Actuaciones y los Procedimientos De Gestión E Inspección Tributaria y de Desarrollo de las Normas Comunes de los Procedimientos de Aplicación de los Tributos (en adelante, RGAGI), en vigor desde 1 de enero de 2008, establece en su artículo 109, que: “2. En el caso de tributos que deban satisfacer los obligados tributarios no residentes que operen en España sin establecimiento permanente, las actuaciones podrán entenderse con el obligado tributario no residente, con el representante, en su caso, designado al efecto o, cuando la ley así lo prevea, con el responsable solidario con quien puedan realizarse las actuaciones directamente. En este último supuesto, las liquidaciones se podrán practicar directamente al responsable solidario, el cual podrá utilizar todos los motivos de impugnación que se deriven de la liquidación practicada o de la responsabilidad a él exigida.” Respuesta n.º 3 Señala el artículo 17.4 de la Ley 58/2003, General Tributaria, que: “Los elementos de la obligación tributaria no podrán ser alterados por actos o convenios de los particulares, que no producirán efectos ante la Administración, sin perjuicio de sus consecuencias jurídico-privadas.”. Este precepto no declara ilegales los pactos o convenios entre particulares; los cuales tendrán las consecuencias jurídico-privadas que se puedan derivar en dicho ámbito para los propios particulares (en el sentido de la exigibilidad del cumplimiento del pacto o contrato en vía civil y la exigencia, en su caso, de responsabilidad derivada de su falta de cumplimiento). Lo que indica este precepto es que tales pactos entre particulares, cuando afecten a cualquiera de los elementos conformadores de la obligación tributaria (como puede ser quién tiene el carácter de obligado tributario como consecuencia de la

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realización de determinado hecho imponible), no tendrán ningún efecto ante la Administración; manteniendo esta la posición jurídica original frente al obligado tributario, derivada de la normativa tributaria específica en cuestión, con independencia de los pactos privados a que dicho obligado tributario hubiera podido llegar con terceros. En el supuesto planteado, por tanto, la Administración tributaria estatal mantendrá todas sus prerrogativas tributarias respecto del Sr. Khole, en cuanto al pago del impuesto sobre la renta de no residentes asociado a la transmisión del inmueble de su propiedad. Por idénticos motivos, respecto al pago del IIVTNU, la Administración tributaria local podrá exigir al comprador del inmueble, como sustituto del contribuyente no residente, el cumplimiento de la obligación tributaria principal, así como el cumplimiento del resto de obligaciones formales accesorias al pago. Respuesta n.º 4 Por lo que se refiere al impuesto municipal sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana, ya hemos indicado en la respuesta a la cuestión n.º 2 que, como sustituto del contribuyente, y en virtud de lo dispuesto en el artículo 106.2 del Real Decreto Legislativo 2/2004, así como en el artículo 36.3 de la Ley 58/2003, General Tributaria, el comprador, residente en España, queda obligado a cumplir con la obligación tributaria principal, que no es otra que el pago del IIVTNU, así como al resto de obligaciones formales inherentes al pago. Todo ello, sin perjuicio de que este último pueda exigir del contribuyente el importe de las obligaciones tributarias satisfechas (artículo 36.3., 2º párrafo, Ley 58/2003), circunstancia tampoco probable en el caso planteado a nivel civil o privado, ya que el comprador se compromete en escritura pública a asumir el pago de cuantos impuestos se devengasen con ocasión de la transmisión. En segundo lugar, y por lo que se refiere al pago del impuesto sobre la renta de no residentes, del que es contribuyente el Sr. Khole, ya se ha comentado también que, a pesar de la existencia de un convenio entre ambos, en función del cual todos los impuestos que se devenguen como consecuencia de la transmisión serán por cuenta del comprador, tal pacto no surtirá ningún efecto frente a la Hacienda Pública en caso de impago o regularización posterior de la liquidación. La declaración y pago del impuesto definitivo por parte del Sr. Khole, deberá efectuarse en el plazo máximo de cuatro meses contados a partir de la fecha de la transmisión (artículo 14.4 del Real Decreto 1776/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del IRNR). Todo ello, sin perjuicio de las consecuencias jurídico-privadas que tal pacto pueda tener entre los particulares y que, seguramente, se traducirá en la retención, por parte del notario que supervise la compraventa y se encargue de los trámites y fiscales, o en su caso, del representante del Sr. Khole, de la correspondiente provisión de fondos al comprador, destinada al pago del IRNR por parte del contribuyente no residente.

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CASO PRÁCTICO 2. LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS

En el supuesto planteado, por tanto, la Administración tributaria estatal mantendrá todas sus prerrogativas tributarias respecto del Sr. Khole, en cuanto al pago del impuesto sobre la renta de no residentes asociado a la transmisión del inmueble de su propiedad. No obstante, si el nombramiento voluntario por parte del Sr. Khole del representante, tiene efectos fiscales, esto es, se ha efectuado conforme a lo dispuesto en el artículo 46 de la Ley 58/2003 (desarrollado, a su vez, en los artículos 111 y 112 del RGAGI) se comunica a tales efectos a la Administración tributaria, será este último quien responderá ante la Administración del cumplimiento de las obligaciones formales derivadas de la operación de compraventa y asociadas a la autoliquidación por el citado impuesto. Por otra parte, en relación con el pago del citado impuesto sobre la renta de no residentes, debe traerse a colación lo dispuesto en el artículo 25.2 del Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprobó el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (en la redacción dada al mismo por la Ley 35/2006, del IRPF): “2. Tratándose de transmisiones de bienes inmuebles situados en territorio español por contribuyentes que actúen sin establecimiento permanente, el adquirente estará obligado a retener e ingresar el tres por ciento, o a efectuar el ingreso a cuenta correspondiente, de la contraprestación acordada, en concepto de pago a cuenta del impuesto correspondiente a aquellos. No procederá el ingreso a cuenta a que se refiere este apartado en los casos de aportación de bienes inmuebles, en la constitución o aumento de capitales de sociedades residentes en territorio español. Sin perjuicio de las sanciones que pudieran corresponder por la infracción en que se hubiera incurrido, si la retención o el ingreso a cuenta no se hubiesen ingresado, los bienes transmitidos quedarán afectos al pago del importe que resulte menor entre dicha retención o ingreso a cuenta y el impuesto correspondiente”. Esto es, el comprador debe ingresar en la Hacienda Pública el tres por ciento del precio de transmisión acordado en escritura pública, en concepto de pago a cuenta del IRNR que posteriormente deberá autoliquidar el propio contribuyente no residente. El plazo de declaración e ingreso de este tres por ciento en concepto de pago a cuenta, deberá efectuarse en el plazo de un mes a partir de la fecha de la transmisión ante la Delegación o Administración de la A.E.A.T. en cuyo ámbito territorial se encuentre ubicado el inmueble (artículo 14.3 del Real Decreto 1776/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del IRNR). Debe señalarse también, a este respecto, que el comprador, por su condición de retenedor se convierte, como tal, en deudor y responsable principal del ingreso de este pago a cuenta, pero no es responsable frente a la Hacienda Pública del impuesto definitivo que debe satisfacer el Sr. Khole en relación con el impuesto sobre la renta de no residentes por la plusvalía obtenida.

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Finalmente, el comprador o adquirente también resulta obligado, como contribuyente, al pago del impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados, modalidad transmisiones patrimoniales onerosas, regulado en los artículos 7 a 18 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del ITP y AJD. Este pago, equivalente al 6 (7% en algunas CC.AA.) del valor real del bien transmitido, deberá autoliquidarse en el plazo de 30 días hábiles a contar desde el momento en que se efectúe la transmisión (artículo 102.1 del reglamento de desarrollo de esta ley, RD 828/1995, de 29 de mayo). Respuesta n.º 5 En cuanto a la cuestión relativa a sobre quién recae la responsabilidad en caso de impago de alguno de los impuestos a que está sometida esta compraventa, dicha cuestión se ha contestado de forma bastante detallada a lo largo del supuesto en relación con la autoliquidación y pago de los impuestos sobre la renta de no residentes, y el comúnmente denominado impuesto municipal de plusvalía. En relación con el pago del impuesto sobre transmisiones patrimoniales onerosas, el artículo 5.1 del Real Decreto Legislativo 1/1993, ya mencionado dispone: “Los bienes y derechos transmitidos quedarán afectos, cualquiera que sea su poseedor, a la responsabilidad del pago de los impuestos que graven tales transmisiones, salvo que aquel resulte ser un tercero protegido por la fe pública registral (...). La afección la harán constar los notarios por medio de la oportuna advertencia en los documentos que autoricen. Asimismo, en el caso de transmisiones patrimoniales onerosas, como es el caso planteado, responderá del pago del impuesto, de forma subsidiaria, el funcionario que autorizase el cambio de sujeto pasivo de cualquier tributo estatal, autonómico o local, cuando tal cambio suponga directa o indirectamente una transmisión gravada por el ITP y AJD y no hubiera exigido previamente la justificación del pago o exención del mismo” (artículo 9.2, Real Decreto Legislativo 1/1993).

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CASO PRÁCTICO 2. LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS

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Los obligados tributarios Como profesional en el campo tributario que es eres debes responder fundadamente a las siguientes cuestiones que le formula un contribuyente en relación con la figura del obligado tributario. Cuestiones planteadas 1.

¿Es contribuyente el sujeto obligado al cumplimiento de una obligación tributaria de carácter formal, como puede ser la obligación de solicitar y utilizar el NI. para todas aquellas relaciones con trascendencia tributaria? ¿El sustituto del contribuyente es aquel que se encuentra obligado a soportar la retención o repercusión de un impuesto?

2.

¿Es obligado tributario una herencia yacente?

3.

¿Puede un obligado tributario al que se le ha repercutido indebidamente el IVA en una transmisión de un inmueble, solicitar la devolución del IVA indebidamente soportado o ha de solicitarlo la entidad que repercutió el IVA como contribuyente por este impuesto?

Respuesta n.º 1 1. No, son obligados tributarios, pero no tienen porqué ser contribuyentes por el solo hecho del cumplimiento de esta obligación tributaria de carácter formal. De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 35.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, son obligados tributarios aquellos a quienes la normativa tributaria impone el cumplimiento de obligaciones tributarias formales, esto es aquellas obligaciones tributarias que, sin tener carácter pecuniario (como señala el artículo 29 de la citada Ley 58/2003), son impuestas por la normativa tributaria o aduanera a los obligados tributarios. La figura del contribuyente se encuentra acotada, dentro del amplio concepto de obligado tributario, como aquel sujeto pasivo que realiza el hecho imponible (artículo 36.2, Ley 58/2003), esto es, el presupuesto fijado por la ley para configurar un determinado tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria principal, que no es otra que el pago de la cuota tributaria (artículos 19 y 20, Ley 58/2003). Es decir, la figura del contribuyente va indisolublemente unida al pago de la deuda tributaria, mientras que las obligaciones tributarias formales carecen, en principio, de carácter pecuniario. 2. No; se trata, también en este caso, de obligados tributarios distintos. Las tres figuras tienen, evidentemente, similitudes, además de compartir el carácter común de su consideración como obligados tributarios, como pueden ser su establecimiento por ley, o su consideración como deudores principales.

7 Caso práctico 2

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Pero tienen importantes diferencias. En primer lugar, la obligación tributaria a que queda sometida cada una de estas figuras; así: El sustituto del contribuyente es aquel sujeto pasivo que, por imposición legal y en lugar del propio contribuyente, está obligado a cumplir la obligación tributaria principal (el pago de la deuda tributaria) y el resto de obligaciones formales inherentes al pago, a pesar de no ser quien realiza el hecho imponible (artículo 36.3, Ley 58/2003). El obligado a soportar la repercusión es aquella persona, física o jurídica, a quien la ley obliga a repercutir la cuota tributaria y que, en general, coincidirá con el destinatario de las operaciones gravadas (artículo 38.2, Ley 58/2003). Por ejemplo, en el IVA, el sujeto pasivo es el empresario o profesional que realiza las operaciones gravadas, el cual está obligado, con carácter general, a repercutir el impuesto al adquirente o destinatario de dicha operación, y este último es el obligado a soportar por ley la repercusión del impuesto. De modo similar, el artículo 38.3 de la Ley 58/2003 define al obligado a soportar la retención como la persona, física o jurídica, preceptora de las cantidades sobre las que, según la ley, el retenedor debe practicar la oportuna retención tributaria. Así, por ejemplo los preceptores de retribuciones dinerarias procedentes del trabajo por cuenta ajena, están obligados por ley (Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas) a soportar una retención a cuenta del impuesto (IRPF) que se devengue a 31 de diciembre de cada año; y por la misma obligación legal, los pagadores de estos rendimientos estarán obligados a efectuar la citada retención e ingresarla en el Tesoro Público. Otra diferencia bastante importante es que: En el caso del sustituto, la figura del contribuyente desaparece a efectos tributarios, sin perjuicio de que el sustituto pueda exigir del contribuyente, en el ámbito jurídico-privado, el importe de las obligaciones tributarias satisfechas. Hay un único hecho imponible. En el caso de los obligados a soportar la retención o la repercusión, coexisten dos relaciones jurídico-tributarias distintas y, por tanto, dos obligados tributarios distintos. Así, y por centrarse en uno de los dos ámbitos, por ejemplo, en el de la retención, una vez ha sido practicado por el pagador el acto de retención, el obligado tributario a soportar la misma podrá deducirse el importe retenido e incluso, en caso de que lo retenido hubiese sido inferior a lo legal y reglamentariamente establecido, podrá deducirse este último importe, con total independencia de que el obligado a retener haya cumplido con esta obligación tributaria correcta o incorrectamente. que deberá responder ante la Administración tributaria del correcto cumplimiento de su obligación de retener; y sin que la Administración pueda dirigirse contra el preceptor de los rendimientos sujetos a retención en caso de que el retenedor haya ingresado erróneamente o no haya ingresado las pertinentes cuantías retenidas.

8 Caso práctico 2

CASO PRÁCTICO 2. LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS

Respuesta n.º 2 Depende del impuesto de que se trate. Y ello, en virtud de lo dispuesto en el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, el cual dispone lo siguiente: “Tendrán la consideración de obligados tributarios, en las leyes en que así se establezca, las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, carentes de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptibles de imposición”. Es decir, para que, a los efectos de un determinado impuesto, una herencia yacente, una comunidad de bienes (como puede serlo una comunidad de propientarios), u otra entidad sin personalidad jurídica que constituya un patrimonio separado susceptible de imposición, tengan la consideración de obligados tributarios, ello ha de venir expresamente contemplado en una norma legal. Por ejemplo, el artículo 84.3 de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, otorga a todas estas entidades el carácter de sujetos pasivos de IVA, cuando realicen operaciones sujetas a este impuesto. También el artículo 7 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo) considera de forma expresa como sujetos pasivos de este impuesto a un buen número de entidades sin personalidad jurídica (fondos de inversión, uniones temporales de empresas, fondos de regulación del mercado hipotecario, comunidades titulares de montes vecinales en mano común, etc.). El artículo 105 del RD 1065/2007, por el que se aprueba el RGAGI dispone, en relación con las entidades del artículo 35.4 de la Ley 58/2003, que las actuaciones de comprobación o investigación que tengan por objeto examinar el adecuado cumplimiento de sus obligaciones tributarias, incluidas las de carácter formal, se desarrollarán con quien tenga su representación de acuerdo con lo establecido en el artículo 45.3 de dicha ley. Las liquidaciones que, en su caso, procedan se practicarán a nombre de la entidad, sin perjuicio de la responsabilidad solidaria de los partícipes, miembros o cotitulares de dichas entidades. También dispone este artículo 105 que el examen del adecuado cumplimiento de las obligaciones relativas al tributo que grave las rentas obtenidas por las entidades en régimen de atribución de rentas se realizará en el curso de los procedimientos de comprobación o investigación que puedan instruirse frente a cada socio, heredero, comunero o partícipe como obligado tributario por dicho tributo. Respuesta n.º 3 Desde la entrada en vigor de la nueva Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, sí. Efectivamente, a partir del 1 de julio de 2004, fecha de entrada en vigor de la actual Ley General Tributaria, y en virtud de lo dispuesto en el artículo 32 de la misma:

9 Caso práctico 2

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“1. La Administración tributaria devolverá a los obligados tributarios, a los sujetos infractores o a los sucesores de unos y otros, los ingresos que indebidamente se hubieran realizado en el Tesoro Público con ocasión del cumplimiento de sus obligaciones tributarias o del pago de sanciones, conforme a lo establecido en el artículo 221 de esta ley”. La redacción de este precepto emplea el término “obligados tributarios”, mucho más amplio que el de “contribuyente y sus herederos o causahabientes” a que hacía referencia el artículo 155 de la antigua Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria para referirse a los sujetos pasivos que podían ejercer este derecho y, que salvo circunstancias especiales obligaba a que dicha solicitud de devolución de ingresos indebidos se efectuara por quien había repercutido o retenido improcedentemente, aunque la devolución final se efectuase al obligado a soportar la retención o repercusión indebida. Pues bien, teniendo en cuenta la enumeración de obligados tributarios contenida en el artículo 35 de la Ley 58/2003, entre los que se incluyen a los obligados a soportar la retención o la repercusión, no cabe ninguna duda de estos últimos pueden solicitar directamente la devolución del ingreso indebidamente repercutido o retenido. Este derecho se concreta, en cuanto a su ejercicio, en los artículos 14 a 20 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento General de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa. De acuerdo con el artículo 14 de este reglamento: “1. Tendrán derecho a solicitar la devolución de ingresos indebidos las siguientes personas o entidades: (...) b) (...) la persona o entidad que haya soportado la retención o el ingreso a cuenta repercutido cuando consideren que la retención soportada o el ingreso repercutido lo han sido indebidamente. (...) c) Cuando el ingreso indebido se refiera a tributos para los cuales exista una obligación legal de repercusión, además de (...), la persona o entidad que haya soportado la repercusión”. “2. Tendrán derecho a obtener la devolución de los ingresos declarados indebidos las siguientes personas o entidades: (...) b) La persona o entidad que haya soportado la retención o el ingreso a cuenta, cuando el ingreso indebido se refiera a retenciones soportadas o ingresos a cuenta repercutidos. No procederá restitución alguna cuando el importe de la retención o ingreso a cuenta declarado indebido hubiese sido deducido en una autoliquidación o hubiese sido tenido en cuenta por la Administración en una liquidación o en una devolución realizada como consecuencia de la presentación de una comunicación de datos. (...)

10 Caso práctico 2

CASO PRÁCTICO 2. LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS

c) La persona o entidad que haya soportado la repercusión, cuando el ingreso indebido se refiera a tributos que deban ser legalmente repercutidos a otras personas o entidades. No obstante, únicamente procederá la devolución cuando concurran los siguientes requisitos: Que la repercusión del importe del tributo se haya efectuado mediante factura o documento sustitutivo cuando así lo establezca la normativa del mismo. Que las cuotas indebidamente repercutidas han sido ingresadas. En los tributos en los que el destinatario de la operación que haya soportado la repercusión tenga derecho a la deducción de las cuotas soportadas o satisfechas, se entenderá que las cuotas indebidamente repercutidas han sido ingresadas cuando quien las repercutió las hubiese consignado debidamente en su autoliquidación del tributo, con independencia del resultado de dicha autoliquidación. Que las cuotas indebidamente repercutidas y cuya devolución se solicita no hayan sido devueltas por la Administración tributaria a quien se repercutieron o a un tercero. Que el obligado tributario que haya soportado la repercusión no tuviese derecho a la deducción de las cuotas soportadas. En caso de que el derecho a la deducción fuera parcial, la devolución se limitará al importe que no hubiese resultado deducible”. Continua dicho precepto señalando, en su apartado 3 que en los supuestos anteriormente señalados (letras b, primer párrafo y c) del apartado 1 del artículo 14), el obligado tributario que hubiese soportado indebidamente la retención o el ingreso a cuenta o la repercusión del tributo podrá solicitar la devolución del ingreso indebido instando la rectificación de la autoliquidación mediante la que se hubiese realizado el ingreso indebido. La cantidad a devolver como consecuencia de un ingreso indebido estará constituida (artículo 16, del RRVA) por la suma de las siguientes cantidades: 

“El importe del ingreso indebidamente efectuado.



Las costas satisfechas cuando el ingreso indebido se hubiera realizado durante el procedimiento de apremio.



El interés de demora, vigente a lo largo del periodo en que resulte exigible, sobre las cantidades indebidamente ingresadas, sin necesidad de que el obligado tributario lo solicite (...)”.

Los artículos 17 a 20 del mencionado reglamento de revisión regulan detalladamente el procedimiento a seguir para el reconocimiento del derecho a la devolución de los ingresos indebidos. La competencia para resolver corresponderá al órgano de recaudación que se determine en la norma de organización específica (art. 19.1). El interesado podrá entender desestimada su solicitud por silencio administrativo transcurrido el plazo máximo de seis meses sin haberse notificado la resolución expresa (art. 19.3).

11 Caso práctico 2

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Los obligados tributarios En la declaración por el impuesto sobre la renta de las personas físicas correspondiente al año 2006, un contribuyente consignó una ganancia patrimonial asociada a la transmisión de un inmueble de su titularidad. Meses más tarde de la presentación de la declaración, ya en 2008, advierte que puede haber cometido un error en la forma de valorar la ganancia patrimonial derivada de la citada transmisión. Para tratar de aclarar la cuestión, acude a una Administración de la Agencia Tributaria y realiza una consulta en la sección de renta. La respuesta verbal dada por el funcionario que le atiende coincide con la forma en que el contribuyente determinó la ganancia patrimonial citada, aunque no quiere hacer la consulta por escrito para evitar que pueda quedar constancia de su caso concreto a efectos de una futura comprobación. Cuestiones planteadas 1.

La consulta verbal realizada, al coincidir con el criterio aplicado por el contribuyente en su autoliquidación, ¿tiene algún efecto en relación con una futura comprobación de la variación patrimonial declarada?

2.

En el caso planteado, ¿es preferible que plantee la consulta por escrito?

3.

En caso de plantear la consulta, la respuesta que reciba de la Administración tributaria ¿será vinculante o dependerá del tipo de consulta realizada?

4.

En el caso de que la consulta fuese realizada cumpliendo todos los requisitos establecidos legalmente, ¿será aplicable a otros contribuyentes o tiene carácter absolutamente personal?

5.

¿Tendría el contribuyente alguna otra posibilidad de que el criterio aplicado por él para valorar y declarar la ganancia patrimonial prosperase en contra de un hipotético criterio enfrentado con la Administración?

Respuesta n.º 1 No, las consultas verbales obtenidas del personal al servicio de la Administración tributaria, no producen efectos vinculantes para esta. Dicha información se encaja dentro del deber general de información y asistencia a los obligados tributarios contemplado en el artículo 87.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria: “La Administración tributaria informará a los contribuyentes de los criterios administrativos existentes para la aplicación de la normativa tributaria, facilitará la consulta a las bases informatizadas donde se contienen dichos criterios y podrá remitir comunicaciones destinadas a informar sobre la tributación de determinados sectores, actividades o fuentes de renta”.

12 Caso práctico 2

CASO PRÁCTICO 2. LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS

Cuestión distinta es que en el momento de realizar la consulta verbal, el funcionario le hubiese facilitado algún documento de carácter tributario en el que se reflejase el criterio administrativo existente en relación con la consulta planteada y la fecha desde la que dicho criterio resulta aplicable, siendo esta anterior a la presentación de la declaración de la renta del ejercicio 2006, en la que el contribuyente consignó la ganancia patrimonial. En este sentido no debe olvidarse lo dispuesto en el apartado 2 del precepto anteriormente citado, en virtud del cual: “La Administración tributaria deberá suministrar, a petición de los interesados, el texto íntegro de consultas o resoluciones concretas, suprimiendo toda referencia a los datos que permitan la identificación de las personas a las que afecten”. Respuesta n.º 2 En cuanto a si es preferible, entonces, que plantee la consulta por escrito, ha de concluirse que no. Y es que, el hecho de formular una consulta tributaria en relación con un hecho imponible cuyo plazo de declaración ya ha finalizado no es posible. En este sentido el artículo 88.2 de la Ley 58/2003 resulta absolutamente claro: “Las consultas tributarias escritas se formularán antes de la finalización del plazo establecido para el ejercicio de los derechos, la presentación de declaraciones o autoliquidaciones o el cumplimiento de otras obligaciones tributarias”. Y el apartado 4 de este mismo precepto indica: “La Administración tributaria archivará, con notificación al interesado, las consultas tributarias que no reúnan los requisitos establecidos en virtud del apartado 2 de este artículo y no sean subsanadas a requerimiento de la Administración”. En términos similares se expresa el artículo 66.8 del Reglamento General de las Actuaciones de Gestión e Inspección, aprobado por Real Decreto 1065/2007. Respuesta n.º 3 En el supuesto aquí planteado, la Administración tributaria no contestaría a la consulta formulada por el contribuyente, sino que, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 88.4 de la Ley 58/2003 (y 66.8 del RGAGI), procedería a su archivo, notificándoselo así al contribuyente, en base a que la consulta formulada no reúne los requisitos establecidos en el apartado 2 del artículo 88 de la Ley 58/2003, y que el defecto de que adolece la consulta, no puede ser ya subsanado por el contribuyente.

13 Caso práctico 2

AGENTE DE HACIENDA

No obstante, y a los puros efectos didácticos de completar el supuesto, si la consulta se hubiese formulado cumpliendo todos los requisitos establecidos en el artículo 88 de la LGT y en el 66 del RGAGI, la respuesta de la Administración hubiese tenido efectos vinculantes para los órganos y entidades de la Administración tributaria encargados de la aplicación de los tributos en su relación con el consultante. Todo ello, en tanto no se modificase la legislación o jurisprudencia aplicable al caso, y no se hubieran alterado las circunstancias, antecedentes y demás datos recogidos en el escrito de consulta (artículo 89.1 de la LGT). Hay que decir respecto a este carácter vinculante general de todas las consultas escritas formuladas ante la Administración tributaria a partir de la entrada en vigor de la nueva Ley 58/2003, General Tributaria, que ello supone una importante novedad en relación con la situación contemplada en la antigua Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria. Dicha norma contemplaba, con carácter general, el carácter no vinculante de las consultas formuladas a la Administración tributaria, aunque fuesen planteadas por escrito, salvo que se refiriesen a una serie de casos taxativamente establecidos en el artículo 107.4 de dicha norma (inversiones en activos empresariales, incentivos fiscales a la inversión, operaciones intracomunitarias, interpretación y aplicación de los convenios para evitar la doble imposición internacional, etc.). No ha de olvidarse tampoco que la LGT contempla específicamente el supuesto de información, eso sí, con carácter previo a la adquisición o transmisión de bienes inmuebles. Según dispone el artículo 90 LGT: “1. Cada Administración tributaria informará, a solicitud del interesado y en relación con los tributos cuya gestión le corresponda, sobre el valor a efectos fiscales de los bienes inmuebles que, situados en el territorio de su competencia, vayan a ser objeto de adquisición o transmisión. 2. Esta información tendrá efectos vinculantes durante un plazo de tres meses, contados desde la notificación al interesado, siempre que la solicitud se haya formulado con carácter previo a la finalización del plazo para presentar la correspondiente autoliquidación o declaración y se hayan proporcionado datos verdaderos y suficientes a la Administración tributaria. Dicha información no impedirá la posterior comprobación administrativa de los elementos de hecho y circunstancias manifestados por el obligado tributario. 3. El interesado no podrá entablar recurso alguno contra la información comunicada. Podrá hacerlo contra el acto o actos administrativos que se dicten posteriormente en relación con dicha información. La falta de contestación no implicará la aceptación del valor que, en su caso, se hubiera incluido en la solicitud del interesado”. Este precepto ha sido desarrollado recientemente por el artículo 69 del RD 1065/2007, por el que se ha aprobado el RGAGI. Este artículo concreta que las solicitudes deberán formularse por escrito, así como el contenido de dichas solicitudes. El plazo para contestar a las mismas por parte de la Administración será de tres meses.

14 Caso práctico 2

CASO PRÁCTICO 2. LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS

Respuesta n.º 4 Como indica, claramente, el último párrafo del artículo 89.1 de la LGT, en relación con los efectos de las contestaciones a consultas tributarias escritas: “Los órganos de la Administración tributaria encargados de la aplicación de los tributos deberán aplicar los criterios contenidos en las consultas tributarias escritas a cualquier obligado, siempre que exista identidad entre los hechos y circunstancias de dicho obligado y los que se incluyan en la contestación a la consulta”. Respuesta n.º 5 En cuanto a la última cuestión planteada, relativa a si tendría el contribuyente alguna otra posibilidad de que el criterio aplicado por él para valorar y declarar la ganancia patrimonial prosperase en contra de un hipotético criterio enfrentado con la Administración, esto es, en caso de que la Administración iniciase un procedimiento de comprobación que afectase a la forma en que el contribuyente había declarado el incremento patrimonial derivado de la transmisión del inmueble, este tiene diversas posibilidades; las más inmediatas: Dado que su consulta verbal no produce efectos, tanto por el hecho de ser verbal como por resultar posterior a la presentación de la correspondiente autoliquidación por el IRPF-2006, puede intentar encontrar una consulta anterior formulada por otro obligado tributario en la que exista identidad de hechos y circunstancias con su caso y que la Administración haya contestado de forma favorable a sus pretensiones. En defecto de un criterio administrativo escrito por parte de la Administración tributaria o de los tribunales en relación con una situación idéntica a la suya, aún puede el contribuyente tratar de defender su interpretación de la norma, mediante el ejercicio de su derecho a recurrir contra la liquidación derivada, en su caso, del procedimiento de comprobación, interponiendo el potestativo recurso de reposición ante la oficina gestora, o en su caso directamente reclamación económico administrativa ante el tribunal económico-administrativo regional que le corresponda en virtud de su domicilio fiscal, y aportando toda la documentación que estime oportuna en defensa de sus pretensiones.

15 Caso práctico 2

AGENTE DE HACIENDA

UD000442_cp04(01)

Los obligados tributarios El contribuyente del supuesto anterior recibe, con fecha 5 de febrero de 2008, una comunicación de los servicios de la dependencia provincial de inspección de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria en Zaragoza, notificándole el inicio de actuaciones de comprobación e investigación sobre su persona y que van a alcanzar a sus declaraciones por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios 2003, 2004 y 2006. En dicha comunicación, se le cita para una comparecencia el 22 de febrero de 2008 en las oficinas inspectoras y se le indica que aporte diversa documentación, y entre ella, los originales de las escrituras públicas de compra y transmisión del inmueble vendido en 2006 y de las declaraciones del impuesto presentadas en relación con cada uno de los ejercicios citados. A dicha comparecencia no acude el contribuyente sino otra persona que dice ser asesor fiscal y actuar en representación de este, aunque no aporta ningún documento que acredite la representación. Aporta la documentación solicitada, salvo las declaraciones del IRPF, alegando que se presentaron cada una de ellas dentro del plazo voluntario de declaración y que, por tanto, se encuentran a disposición de la Administración tributaria. Y en relación con las escrituras públicas solicitadas, aporta copia de las mismas. Indica también que la comprobación no puede afectar a la declaración de la renta correspondiente al año 2003 ya que se trata este de un ejercicio prescrito. También, en esta primera comparecencia, el asesor fiscal del contribuyente, solicita que se paralicen las actuaciones de comprobación sobre su cliente hasta dentro de un mes, ya que este último va a ser intervenido quirúrgicamente y estará hospitalizado durante un periodo aproximado de un mes. Considerando la regulación de derechos y garantías de los obligados tributarios plasmados en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, contesta a las siguientes cuestiones planteadas:

16 Caso práctico 2

CASO PRÁCTICO 2. LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS

Cuestiones planteadas 1.

Se ha respetado lo dispuesto en la Ley 58/2003 en la comunicación de inicio de actuaciones por parte de la inspección?

2.

¿Es legal la comparecencia del representante a la cita de la inspección, sin aportar ninguna documentación que acredite la misma? ¿Se considerará personado al contribuyente a la cita o no?

3.

En relación con la documentación que se le solicita, ¿es procedente lo alegado por el representante del contribuyente para no aportar las declaraciones de la renta de su cliente? ¿y la aportación de una fotocopia de la escritura pública?

4.

¿Está prescrito el ejercicio 2003, por lo que respecta a la comprobación del IRPF de ese año?

5.

¿Puede solicitar el representante del contribuyente la paralización de las actuaciones de comprobación de investigación que se están llevando a cabo? ¿Cuál será la contestación más probable en este sentido de los servicios de la Inspección?

Respuesta n.º 1 El artículo 34.1.ñ) de la Ley 58/2003, General Tributaria, establece el derecho del obligado tributario “a ser informado, al inicio de las actuaciones de comprobación o inspección sobre la naturaleza y alcance de las mismas, así como de sus derechos y obligaciones en el curso de tales actuaciones y a que las mismas se desarrollen en los plazos previstos en esta ley” (en términos idénticos, el artículo 147.2 de la LGT). En desarrollo de este precepto legal, el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las Actuaciones y los Procedimientos de Gestión e Inspección, en vigor desde 1 de enero de 2008, dispone en su artículo 87, dentro del capítulo relativo a las normas comunes sobre actuaciones y procedimientos tributarios: “1. La iniciación de oficio de las actuaciones y procedimientos requerirá acuerdo del órgano competente para su inicio, por propia iniciativa, como consecuencia de orden superior o a petición razonada de otros órganos. 2. La iniciación del procedimiento se realizará mediante comunicación que deberá ser notificada al obligado tributario o mediante personación. Cuando así estuviese previsto, el procedimiento podrá iniciarse directamente con la notificación de la propuesta de resolución o de liquidación. 3. La comunicación de inicio contendrá, cuando proceda, además de lo previsto en el artículo 97.1 de este reglamento, lo siguiente: 

Procedimiento que se inicia.

17 Caso práctico 2

AGENTE DE HACIENDA



Objeto del procedimiento con indicación expresa de las obligaciones tributarias o elementos de las mismas y, en su caso, periodos impositivos o de liquidación o ámbito temporal.



Requerimiento que, en su caso, se formula al obligado tributario y plazo que se concede para su contestación o cumplimiento.



Efecto interruptivo del plazo legal de prescripción.



En su caso, la propuesta de resolución o de liquidación cuando la Administración cuente con la información necesaria para ello.



En su caso, la indicación de la finalización de otro procedimiento de aplicación de los tributos, cuando dicha finalización se derive de la comunicación de inicio del procedimiento que se notifica.

4. Salvo en los supuestos de iniciación mediante personación, se concederá al obligado tributario un plazo no inferior a 10 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación de la comunicación de inicio, para que comparezca, aporte la documentación requerida y la que considere conveniente, o efectúe cuantas alegaciones tenga por oportunas. 5. Las declaraciones o autoliquidaciones tributarias que presente el obligado tributario una vez iniciadas las actuaciones o procedimientos, en relación con las obligaciones tributarias y periodos objeto de la actuación o procedimiento, en ningún caso iniciarán un procedimiento de devolución ni producirán los efectos previstos en los artículos 27 y 179.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, sin perjuicio de que en la liquidación que, en su caso, se practique se pueda tener en cuenta la información contenida en dichas declaraciones o autoliquidaciones. Asimismo, los ingresos efectuados por el obligado tributario con posterioridad al inicio de las actuaciones o procedimientos, en relación con las obligaciones tributarias y periodos objeto del procedimiento, tendrán carácter de ingresos a cuenta sobre el importe de la liquidación que, en su caso, se practique, sin que esta circunstancia impida la apreciación de las infracciones tributarias que puedan corresponder. En este caso, no se devengarán intereses de demora sobre la cantidad ingresada desde el día siguiente a aquel en que se realizó el ingreso”. Pues bien, a este respecto, cabe señalar que el supuesto no una referencia clara a que toda esta información le haya sido puesta de manifiesto al interesado en la comunicación de inicio de las actuaciones inspectoras, aunque es bastante probable que haya sido debidamente informado, ya que al tratarse de una comunicación escrita, suelen ajustarse a modelos establecidos que contemplan todos estos requisitos de información. En cualquier caso, si parte de esta información no hubiese sido debidamente comunicada al contribuyente junto con la notificación del inicio de actuaciones, ello no ha de considerarse necesariamente un defecto invalidante del acuerdo de inicio de actuaciones, pudiendo ser subsanada la deficiencia por la Inspección en la primera comparecencia del contribuyente o su representante.

18 Caso práctico 2

CASO PRÁCTICO 2. LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS

Respuesta n.º 2 Sí, es legal y produce efectos la comparecencia del representante a la cita de la inspección. A este respecto, cabe traer a colación el artículo 46 de la Ley 58/2003: “1. Los obligados tributarios con capacidad de obrar podrán actuar por medio de representante, que podrá ser un asesor fiscal, con el que se entenderán las sucesivas actuaciones administrativas, salvo que se haga manifestación expresa en contrario. 2. Para interponer recursos o reclamaciones, desistir de ellos, renunciar a derechos, asumir o reconocer obligaciones en nombre del obligado tributario, solicitar devoluciones de ingresos indebidos o reembolsos y en los restantes supuestos en que sea necesaria la firma del obligado tributario en los procedimientos regulados en los títulos III, IV y V de esta ley, la representación deberá acreditarse por cualquier medio válido en Derecho que deje constancia fidedigna o mediante declaración en comparecencia personal del interesado ante el órgano administrativo competente. A estos efectos, serán válidos los documentos normalizados de representación que apruebe la Administración tributaria para determinados procedimientos. 3. Para los actos de mero trámite se presumirá concedida la representación”. La comparecencia a una cita de la inspección puede considerarse un acto de mero trámite, ya que no exige la firma del obligado tributario, por lo que la inspección ha de presumir, en principio, concedida la representación. No obstante, de conformidad con lo establecido en el artículo 112.1 del actual reglamento general de aplicación de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección (RD 1065/2007): “1. La representación deberá acreditarse en la primera actuación que se realice por medio de representante, si bien su falta o insuficiencia no impedirá que se tenga por realizado el acto o trámite de que se trate, siempre que se aporte aquella o se subsane el defecto dentro del plazo de 10 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación del requerimiento, que deberá conceder al efecto el órgano administrativo. En todo caso, se podrá exigir que la persona o personas con quienes se realicen las actuaciones acrediten su identidad y el concepto en el que actúen. En el supuesto de que el representante no acredite la representación, el acto se tendrá por no realizado o al obligado tributario por no personado a cuantos efectos procedan, salvo que las actuaciones realizadas en su nombre sean ratificadas por el obligado tributario”. Cuando en un procedimiento tributario se actúe mediante representante se hará constar expresamente esta circunstancia en cuantas diligencias y actas se extiendan y se unirá al expediente el documento acreditativo de la representación.

19 Caso práctico 2

AGENTE DE HACIENDA

Si la representación se hubiese otorgado mediante documento público bastará la referencia al mismo y se unirá al expediente copia simple o fotocopia con diligencia de cotejo (artículo 112.3, RGAGI). Respuesta n.º 3 Efectivamente, el obligado tributario, a través de su representante, está en su derecho de no aportar las declaraciones de la renta requeridas, ya que estas fueron presentadas, según afirma, dentro del plazo voluntario de declaración establecido para su presentación, y obran, por tanto, en poder de la Agencia Tributaria. Esta circunstancia es, además, inmediatamente verificable por parte de los servicios de la inspección accediendo a las bases de datos tributarias. Esta negativa a aportar las declaraciones de la renta ya presentadas en su día encuentra respaldo en el artículo 34.1.h) de la Ley 58/2003, el cual prevé, dentro de los derechos y garantías de todo obligado tributario: “h) Derecho a no aportar aquellos documentos ya presentados por ellos mismos y que se encuentren en poder de la Administración actuante, siempre que el obligado tributario indique el día y procedimiento en el que los presentó”. En cuanto a la aportación de copia, en vez de los originales de las escrituras requeridas, debe señalarse que dichas copias no tienen ningún valor para la inspección si no han sido previamente cotejadas o se aportan junto con los originales para serlo en el momento de la comparecencia por los propios servicios de la Inspección. Esto último sí hubiese resultado procedente, apelando a lo dispuesto en el artículo 34.1.g) de la LGT, que regula el derecho de los obligados tributarios: “(...)a solicitar certificación y copia de las declaraciones por él presentadas, así como derecho a obtener copia sellada de los documentos presentados ante la Administración, siempre que la aporten junto a los originales para su cotejo, y derecho a la devolución de los originales de dichos documentos, en el caso de que no deban obrar en el expediente”. ¿Qué efecto producirá la presentación incompleta de la documentación requerida? Se considera una dilación imputable al propio obligado tributario, a los efectos del cómputo del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras; así lo prevé el artículo 104.a) del Reglamento General de las Actuaciones y Procedimientos de Gestión e Inspección: “A efectos de lo dispuesto en el artículo 104.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se considerarán dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria, entre otras, las siguientes:

20 Caso práctico 2

CASO PRÁCTICO 2. LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS

a) Los retrasos por parte del obligado tributario al que se refiera el procedimiento en el cumplimiento de comparecencias o requerimientos de aportación de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria formulados por la Administración tributaria. La dilación se computará desde el día siguiente al de la fecha fijada para la comparecencia o desde el día siguiente al del fin del plazo concedido para la atención del requerimiento hasta el íntegro cumplimiento de lo solicitado. Los requerimientos de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria que no figuren íntegramente cumplimentados no se tendrán por atendidos a efectos de este cómputo hasta que se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al obligado tributario, salvo que la normativa específica establezca otra cosa”. Respuesta n.º 4 No, la declaración de la renta del contribuyente correspondiente al ejercicio 2003, aún puede ser objeto de comprobación; no es un ejercicio prescrito. Efectivamente, las deudas tributarias prescriben a los cuatro años; y, en concreto, prescribe a los cuatro años el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación (artículo 66.a) de la LGT). Ahora bien, todo depende del momento en que se inicie el plazo de prescripción. El representante del contribuyente ha debido considerar que el inicio del plazo de prescripción de la deuda tributaria derivada del IRPF comienza a partir de la fecha de devengo del impuesto (31 de diciembre de cada año). Sin embargo, esto no es así, sino que el plazo de prescripción comenzará a contarse, en los distintos casos a los que se refiere el artículo 66 de la LGT, conforme a las reglas contenidas en el precepto siguiente, esto es, en el artículo 67 de la misma, en virtud del cual, el plazo de prescripción comenzará a contarse: “En el caso a), desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración o autoliquidación”. El plazo voluntario para la presentación de la declaración del impuesto sobre la renta del año 2003 finalizó el 30 de junio de 2004. Fuese cual fuese el resultado de la declaración presentada por el contribuyente, a la fecha de notificación del inicio de actuaciones de comprobación e investigación, 5 de febrero de 2008, aún no han transcurrido cuatro años, por lo que no se trata de un ejercicio prescrito a efectos del impuesto sobre la renta. Respuesta n.º 5 En relación con la suspensión o paralización temporal de las actuaciones de la inspección, a instancias del propio obligado tributario o su representante, estos pueden ampararse en lo dispuesto en la letra k) del artículo 34.1 de la LGT, esto es, en el derecho del obligado tributario a que:

21 Caso práctico 2

AGENTE DE HACIENDA

“(...) las actuaciones de la Administración tributaria que requieran su intervención se lleven a cabo en la forma que le resulte menos gravosa, siempre que ello no perjudique el cumplimiento de sus obligaciones tributarias”. Además, tal posibilidad se encuentra contemplada en el artículo 91 del Real Decreto 1065/2007, el cual, en su apartado 5 prevé lo siguiente: “Cuando el obligado tributario justifique la concurrencia de circunstancias que le impidan comparecer en el lugar, día y hora que le hubiesen fijado, podrá solicitar un aplazamiento dentro de los tres días siguientes al de la notificación del requerimiento. En el supuesto de que la circunstancia que impida la comparecencia se produzca transcurrido el citado plazo de tres días, se podrá solicitar el aplazamiento antes de la fecha señalada para la comparecencia. En tales casos, se señalará nueva fecha para la comparecencia”. También se ha indicado que este aplazamiento, en caso de ser concedido, al ser solicitado por el propio contribuyente, no se computa a efectos del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras iniciadas (artículo 104.c) del mismo reglamento). En consecuencia, los servicios de la Inspección valorarán la petición de aplazamiento solicitada (la causa de la solicitud, el plazo de aplazamiento que se solicita...) y señalarán, en caso que lo consideren procedente (la concesión o no por parte de la Inspección, del aplazamiento solicitado, tendrá carácter discrecional), fecha para una nueva comparecencia, teniendo en cuenta la circunstancia aludida. En este sentido, el ya citado artículo 91 del RGAGI dispone también que: “1. El órgano a quien corresponda la tramitación del procedimiento podrá conceder, a petición de los obligados tributarios, una ampliación de los plazos establecidos para el cumplimiento de trámites que no exceda de la mitad de dichos plazos. 2. No se concederá más de una ampliación del plazo respectivo. 3. Para que la ampliación pueda otorgarse serán necesarios los siguientes requisitos: 

Que se solicite con anterioridad a los tres días previos a la finalización del plazo que se pretende ampliar.



Que se justifique la concurrencia de circunstancias que lo aconsejen.



Que no se perjudiquen derechos de terceros.

22 Caso práctico 2

CASO PRÁCTICO 2. LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS

4. La ampliación se entenderá automáticamente concedida por la mitad del plazo inicialmente fijado con la presentación en plazo de la solicitud, salvo que se notifique de forma expresa la denegación antes de la finalización del plazo que se pretenda ampliar. La notificación expresa de la concesión de la ampliación antes de la finalización del plazo inicialmente fijado podrá establecer un plazo de ampliación distinto e inferior al previsto en el párrafo anterior. 5. (...) 6. El acuerdo de concesión o la denegación de la ampliación o del aplazamiento no serán susceptibles de recurso o reclamación económicoadministrativa”.

23 Caso práctico 2

AGENTE DE HACIENDA

UD000442_cp05(01)

Los obligados tributarios Continuando con el caso anterior, y una vez reanudadas las actuaciones de comprobación e investigación por parte de la Inspección de los tributos, tras la finalización del aplazamiento concedido al obligado tributario con motivo de la intervención quirúrgica a la que iba a ser sometido, se producen en el curso de dichas actuaciones, los siguientes hechos: A los dos meses del inicio de las actuaciones de comprobación, en una comparecencia del representante del contribuyente ante la Inspección, este solicita que las presentes actuaciones pasen a tener carácter general respecto de su persona afectando a todos los ejercicios no prescritos de IRPF y también al IVA que declara como arrendador. Como consecuencia de esta petición, a la que los actuarios le manifiestan que no es posible, porque no está permitido por la ley, el representante del contribuyente empieza a ponerse nervioso y, además de dirigirse de forma incorrecta a los actuarios, comienza a hablar en catalán. Los actuarios le comunican que no puede hablar en catalán y que lo que diga no se podrá tener en cuenta. El asesor responde que tiene todo el derecho legal y constitucional a hablar en su idioma natal y en prueba de ello les muestra su DNI en el que consta su nacimiento en la provincia de Tarragona. Exige ante tanta falta de competencia por parte de los servicios de la Inspección, hablar con el delegado de la AEAT. Los actuarios intentan facilitar al asesor esta petición, poniéndose en contacto con el mismo, pero el delegado les indica que comuniquen al asesor que no le es posible, porque considera que se encuentra debidamente atendido por los actuarios al frente de las actuaciones de comprobación y no puede hacer excepciones, ya que no acostumbra a admitir visitas de contribuyentes. El asesor se muestra indignado con la respuesta y asegura que se están vulnerando sus derechos tributarios. Exige que todo quede plasmado mediante diligencia. Finalmente, y tras el preceptivo trámite de audiencia, la Inspección incoa acta en relación con el IRPF-2006, que el asesor se niega a firmar, por lo que esta se tramita como acta de disconformidad. En relación con el IRPF-2003 y 2004, la Inspección no ha encontrado irregularidades, por lo que respecto de estos dos ejercicios se incoan actas que son suscritas en conformidad por el representante del obligado tributario. En relación con la posible liquidación que se derive del acta incoada por el IRPF-2006 el asesor pregunta quien correrá con el coste que suponga para su cliente la constitución de un aval bancario que garantice la deuda y suspenda la ejecución de la misma hasta que se resuelva el recurso que piensa interponer contra la citada liquidación.

24 Caso práctico 2

CASO PRÁCTICO 2. LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS

Cuestiones planteadas 1.

Responde razonadamente como actuarán los servicios de la Inspección ante cada una de las situaciones descritas en el enunciado del supuesto.

Respuesta n.º 1 1. La Inspección no puede acceder a la petición de ampliación de actuaciones de comprobación del asesor, porque tal posibilidad no está prevista en la ley. Para comprender esta afirmación es necesario analizar el contenido de los artículos 148.2 y 149.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria: Artículo 148.2 “Las actuaciones inspectoras tendrán carácter parcial cuando no afecten a la totalidad de los elementos de la obligación tributaria en el periodo objeto de la comprobación y en todos aquellos supuestos que se señalen reglamentariamente. En otro caso, las actuaciones del procedimiento de inspección tendrán carácter general en relación con la obligación tributaria y periodo comprobado”. Artículo 149.1 “Todo obligado tributario que esté siendo objeto de unas actuaciones de Inspección de carácter parcial podrá solicitar a la Administración tributaria que las mismas tengan carácter general respecto al tributo y, en su caso, periodos afectados, sin que tal solicitud interrumpa las actuaciones en curso”. Las actuaciones de comprobación e investigación iniciadas respecto del obligado tributario ya tienen carácter general respecto al IRPF de los ejercicios 2003, 2004 y 2006. El asesor podría haber solicitado la ampliación del carácter de las actuaciones de la Inspección si, por ejemplo, lo que estuviese siendo objeto de comprobación fuesen únicamente las alteraciones patrimoniales declaradas por el contribuyente en los citados ejercicios, o los rendimientos del trabajo, etc.; es decir, cuando solamente estuviesen siendo comprobados algunos de los elementos que constituyen la obligación de presentar declaración por el IRPF. Dicha solicitud, por tanto, habrá de ser inadmitida por la Inspección de acuerdo con lo previsto en el artículo 179 del RD 1065/2007, en virtud del cual: 1. La solicitud a que se refiere el artículo 149 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, deberá formularse mediante escrito dirigido al órgano competente para liquidar o comunicarse expresamente al actuario, quien deberá recoger esta manifestación en diligencia y dará traslado de la solicitud al órgano competente para liquidar. Esta solicitud incluirá el contenido previsto en el artículo 88.2 de este reglamento. 2. Recibida la solicitud, el órgano competente para liquidar acordará si la inspección de carácter general se va a realizar como ampliación del alcance del procedimiento ya iniciado o mediante el inicio de otro procedimiento.

25 Caso práctico 2

AGENTE DE HACIENDA

3. La inadmisión de la solicitud por no cumplir los requisitos establecidos en el artículo 149 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, deberá estar motivada y será notificada al obligado tributario. Contra el acuerdo de inadmisión no podrá interponerse recurso de reposición ni reclamación económico-administrativa, sin perjuicio de que pueda reclamarse contra el acto o actos administrativos que pongan fin al procedimiento de inspección. 2. Efectivamente, tal y como le indican al asesor los inspectores actuarios, este no puede utilizar el catalán en sus comparecencias ante la Inspección, pues, sin negar el derecho constitucional de todos los españoles al uso de las distintas lenguas oficiales en el ámbito de las respectivas comunidades autónomas españolas (contemplado en el artículo 3 del Texto Constitucional), es cierto que tal derecho se circunscribe al territorio de la comunidad autónoma a la que pertenezca el domicilio fiscal del obligado tributario. Así lo contempla igualmente el artículo 34.1.d) de la Ley 58/2003. El obligado tributario tiene su domicilio fiscal en la Comunidad Autónoma de Aragón, en concreto, en Zaragoza; motivo por el cual está siendo objeto de comprobación e investigación por parte de los servicios de la Inspección de la Delegación de la AEAT de Zaragoza. Por tanto, la lengua oficial en que deben producirse las relaciones y comunicaciones entre la Administración y los obligados tributarios será, en defecto de lengua propia de esta Comunidad Autónoma, la lengua española oficial, esto es, el castellano. 3. Aunque no es posible determinarlo con absoluta certeza, del supuesto se puede deducir que el asesor, en su comparecencia ante la inspección está siendo tratado con el debido respeto y consideración por el personal de los Servicios de la Inspección; más bien, al contrario, parece ser él quien puede estar incurriendo en una falta de respeto y consideración hacia los actuarios. En cualquier caso, considerando su petición de ser recibido por el delegado de la AEAT en Zaragoza como una aplicación del derecho general contenido en el artículo 34.1.a) de la LGT, cuando esta alude al derecho de los obligados tributarios “a ser informado y asistido por la Administración tributaria sobre el ejercicio de su derechos y el cumplimiento de sus obligaciones tributarias”, los actuarios trataron de satisfacer dicha petición. Pero también es cierto que no existe una regulación normativa específica, ni siquiera a nivel de circulares o instrucciones internas de la propia Administración tributaria, que contemple esta situación. Dependiendo, por tanto, del alto responsable de la Administración tributaria en Zaragoza la decisión de recibir o no a un contribuyente. Es más, a la vista de situación planteada, podría concluirse que tal decisión del delegado ha sido acertada, tanto porque el caso parecía hacerlo innecesario, como desde el punto de vista de jefe de personal de los actuarios, los cuales parecen haber actuado de forma totalmente correcta y adecuada a la legalidad vigente en materia de derechos y garantías de los obligados tributarios.

26 Caso práctico 2

CASO PRÁCTICO 2. LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS

Todo ello, sin perjuicio del derecho que le asiste al asesor, como representante del obligado tributario, a formular la queja o sugerencia pertinente (artículo 34.1.p), LGT), ante el Consejo para la Defensa del Contribuyente (figura regulada en el artículo 34.2 de la LGT), en relación con el funcionamiento de la Administración tributaria. 4. Como ha quedado puesto de manifiesto en las contestaciones a las anteriores consultas, no se ha producido en la situación planteada ninguna vulneración de los derechos y garantías en materia tributaria del representante. Ello no obsta para que todo quede reflejado en la correspondiente diligencia que la Inspección ha de elaborar en relación con la comparecencia, ese día, del representante del obligado tributario. No obstante, hay que señalar que el derecho del obligado tributario (contemplado en el artículo 34.1.q) de la LGT), a que sus manifestaciones se recojan en diligencia, se limita a aquellas que puedan tener relevancia tributaria; planteándose la duda, en el supuesto presente, sobre si la alusión al uso de una lengua que no resulta procedente y, por otro lado, la petición de ver al delegado, tienen mínima relevancia tributaria. En este sentido, cabría concluir, de acuerdo con la definición de “diligencia”, contenido en el artículo 99.7 de la LGT: “Las diligencias son los documentos públicos que se extienden para hacer constar hechos, así como las manifestaciones del obligado tributario o persona con la que se entiendan las actuaciones. Las diligencias no podrán contener propuestas de liquidaciones tributarias”. Que, nuevamente, tales hechos quedarán recogidos en diligencia, únicamente si los servicios de la Inspección, en este caso, los actuarios al frente del procedimiento, lo consideran conveniente, pero no porque el representante pueda exigirlo como un derecho. 5. Finalmente, en cuanto a la pregunta del representante sobre quién debe asumir el coste del aval u otra garantía que el obligado tributario deba aportar a la Administración tributaria para suspender la ejecución de la deuda derivada de la liquidación asociada al acta incoada por el IRPF-2003, dicha cuestión se resuelve acudiendo nuevamente al artículo 34 de la LGT, en el que se recogen los principales derechos y garantías de los obligados tributarios. En efecto, la letra c) del apartado 1 de dicho artículo contempla el derecho del obligado tributario a: “...ser reembolsado, en la forma fijada en esta ley, del coste de los avales y otras garantías aportados para suspender la ejecución de un acto o para aplazar o fraccionar el pago de una deuda, si dicho acto o deuda es declarado total o parcialmente improcedente por sentencia o resolución administrativa firme, con abono del interés legal sin necesidad de efectuar requerimiento al efecto, así como a la reducción proporcional de la garantía aportada en los supuestos de estimación parcial del recurso o de la reclamación interpuesta”.

27 Caso práctico 2

AGENTE DE HACIENDA

Es decir, en un principio, el coste del aval habrá de ser asumido por el recurrente, y solamente en el caso de que la deuda o acto recurridos sean declarados total o parcialmente improcedentes por sentencia firme (es decir, que dicha sentencia no pueda ya, ser objeto de nuevo recurso), podrá solicitar y obtener de la Administración tributaria el reembolso del coste del aval o garantía aportadas. En este sentido, el artículo 33 de la misma ley se refiere también al reembolso de los costes de las garantías aportadas por los obligados tributarios, en los siguientes términos: “1. La Administración tributaria reembolsará, previa acreditación de su importe, el coste de las garantías aportadas para suspender la ejecución de un acto o para aplazar o fraccionar el pago de una deuda si dicho acto o deuda es declarado improcedente por sentencia o resolución administrativa firme. Cuando el acto o la deuda se declare parcialmente improcedente, el reembolso alcanzará a la parte correspondiente del coste de las garantías. Reglamentariamente se regulará el procedimiento de reembolso y la forma de determinar el coste de las garantías. 2. Con el reembolso de los costes de las garantías, la Administración tributaria abonará el interés legal vigente a lo largo del periodo en el que se devengue sin necesidad de que el obligado tributario lo solicite. A estos efectos, el interés legal se devengará desde la fecha debidamente acreditada en que se hubiese incurrido en dichos costes hasta la fecha en que se ordene el pago. 3. Lo dispuesto en el presente artículo no será de aplicación respecto de las garantías establecidas por la normativa propia de cada tributo para responder del cumplimiento de las obligaciones tributarias”. El desarrollo reglamentario de este procedimiento se encuentra contenido en el Reglamento General de Desarrollo de la Ley 58/2003, General Tributaria en Materia de Revisión en Vía Administrativa, aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. En concreto, en los artículos 72 a 74 del citado reglamento se regula el alcance del reembolso y, en los artículos 75 a 79 el procedimiento de reembolso (dada su especificidad no se considera procedente, por el momento, hacer mayores especificaciones en relación con este procedimiento).

28 Caso práctico 2

CASO PRÁCTICO 3. LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA

CASO PRÁCTICO 3

UD000443_cp01(01)

La obligación tributaria Don Juan Pérez Maño presentó la declaración de la renta correspondiente al año 2007, con fecha 14 de octubre de 2008. En un principio, pensó que no se encontraba obligado a declarar, ya que su base imponible no superaba los 10.000 euros. Sin embargo, parte de dicha base imponible correspondía a un incremento patrimonial, por importe de 5.000 euros, derivado de la venta de unas acciones que había adquirido a principios de 2007; por lo que, aunque con retraso, y a pesar de no haber recibido ningún tipo de requerimiento a tales efectos, decidió presentar la citada declaración, ingresando su importe a través de entidad bancaria. Al poco tiempo, la Administración correspondiente a su domicilio fiscal le notifica una nueva liquidación por el concepto de recargo por presentación extemporánea de la declaración por el IRPF-2007. Junto a esta liquidación se le notifica también la apertura de expediente sancionador, con el pertinente plazo para la presentación de alegaciones, asociado a la falta de ingreso en plazo voluntario de declaración de la deuda tributaria derivada de la declaración por el IRPF-2007. Cuestiones planteadas 1.

¿Qué tipo de obligaciones tributarias se deducen del supuesto? Califíquelas como materiales, formales, principales o accesorios.

2.

¿Cuáles son los elementos tributarios básicos configuradores del IRPF?

3.

¿Cuál será el importe del recargo liquidado por la Administración?

4.

¿Tiene Vd. algo que decir en relación con el expediente sancionador incoado?

Respuesta n.º 1 En primer lugar, debe indicarse que, efectivamente, en virtud de lo dispuesto en el artículo 96.2.c), último párrafo, de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, por la que se aprueba la nueva Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en vigor desde 1 de enero de 2007), el contribuyente se encontraba obligado en 2007 a presentar la correspondiente declaración por el IRPF. Y ello, en base a que el citado párrafo (único, en relación con la obligación de declarar, que hace referencia a la obtención de ganancias patrimoniales no sometidas a retención o ingreso a cuenta –como es el caso de la compraventa de acciones—) señala:

1 Caso práctico 3

AGENTE DE HACIENDA

“En ningún caso tendrán que declarar los contribuyentes que obtengan exclusivamente rendimientos íntegros del trabajo, de capital o de actividades económicas, así como ganancias patrimoniales, con el límite conjunto de 1.000 euros anuales y pérdidas patrimoniales de cuantía inferior a 500 euros”. Por tanto, el Sr. Pérez debió autoliquidar el impuesto, al igual que el resto de contribuyentes por el IRPF-2007, dentro del plazo voluntario de declaración que, con carácter general, se desarrolla entre los meses de mayo y junio del año siguiente, esto es, 2008. Esta, la obligación de presentar declaraciones, autoliquidaciones y comunicaciones es una obligación de carácter formal, contemplada como tal en el artículo 29.2.c) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT). Asociada a esta obligación de presentar la autoliquidación por el IRPF-2007, se sitúa la obligación tributaria principal, prevista en el artículo 19 de la LGT, del pago de la cuota tributaria correspondiente resultante de la autoliquidación del citado impuesto. Y, además, en el caso planteado, y como consecuencia de la presentación extemporánea de la declaración por el contribuyente sin que haya mediado requerimiento previo de la Administración tributaria a efectos de su regularización, va a aparecer una obligación tributaria accesoria, contemplada expresamente en el artículo 25.1 de la LGT, consistente en la obligación, por parte del obligado tributario, de satisfacer el correspondiente recargo por declaración extemporánea previsto en el artículo 27 de la misma ley. En cuanto a la posible sanción, derivada del expediente sancionador incoado, el artículo 25.2 de la LGT señala expresamente que las sanciones tributarias no tienen la consideración de obligaciones accesorias; reforzando el carácter autónomo de las sanciones, y configurándolas como una institución propia del Derecho Sancionador, que se rige por unos principios propios, distintos de los propiamente tributarios. Respuesta n.º 2 El impuesto sobre la renta de las personas físicas es un impuesto directo, personal y subjetivo, que grava la obtención de renta por las personas físicas. El hecho imponible de este impuesto, definido este como presupuesto fijado por la ley para configurar cada tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria principal (artículo 20 de la LGT), lo constituye la obtención de renta por parte del contribuyente persona física; pudiendo provenir dicha renta de diversas fuentes u orígenes, tales como del trabajo, del capital mobiliario o inmobiliario, del desarrollo de actividades económicas o de la obtención de ganancias y pérdidas patrimoniales.

2 Caso práctico 3

CASO PRÁCTICO 3. LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA

El periodo impositivo coincide con el año natural y el impuesto se devenga a 31 de diciembre de cada año, salvo fallecimiento del contribuyente en un momento anterior (artículos 12 y 13 de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta). En cuanto al resto de elementos configuradores del tributo, y sin tratar de ser exhaustivos, puede indicarse que la normativa del impuesto contiene un buen número de supuestos delimitadores del hecho imponible, tanto casos de exención (artículo 7 del texto refundido), esto es, supuestos cuya realización sí da lugar a la realización del hecho imponible pero que, por mención expresa de la Ley, no deben declararse; como supuestos de no sujeción (p.e., el artículo 6.4 de la ley: no está sujeta a este impuesto la renta que se encuentre sujeta al impuesto sobre sucesiones y donaciones), es decir, supuestos cuya realización no constituye hecho imponible del impuesto sobre la renta. La base imponible de este impuesto se determina de un modo analítico, es decir, la ley aplica distintas reglas para la determinación de la parte de renta del periodo impositivo que corresponde a cada tipo de rendimiento; así la base imponible correspondiente a los rendimientos del trabajo se determina de distinta forma a como se determina la correspondiente a los rendimientos de capital mobiliario o a las ganancias patrimoniales. Una vez integradas y compensadas las distintas rentas obtenidas por el contribuyente de la forma contemplada en los artículos 47 a 49 del texto legal, dando lugar a la base imponible general y a la base imponible del ahorro, se aplicarán las reducciones por atención a situaciones de dependencia y envejecimiento contempladas en los artículos 51 a 54 del citado texto, y la reducción por pensiones compensatorias prevista en el artículo 55, para dar lugar a la base liquidable, general y del ahorro. Por otra parte, habrá que aplicar las medidas de adecuación del impuesto a las circunstancias personales y familiares del contribuyente, determinando su “mínimo personal y familiar”, esto es, la parte de la base liquidable que, por destinarse a satisfacer las necesidades básicas personales y familiares del contribuyente, no se debe someter a tributación en el IRPF, y que se obtendrá por la suma del mínimo del contribuyente, y los mínimos por descendiente, ascendientes y discapacidad a que se refieren los artículos 57 a 60 de la Ley del IRPF. A dichas bases liquidables (general y del ahorro) se les aplicarán las tarifas que, de modo diferenciado para cada una de ellas, establece la ley del impuesto, dando lugar a las cuotas íntegras respectivas, estatal y autonómica. Como novedad, la base liquidable general se obtendrá mediante dos pasos: A la base liquidable general se le aplicarán los tipos establecidos a estos efectos en la ley, en una escala, actualmente de tan solo cuatro tramos. La cuantía resultante anterior, se minorará en el importe derivado de aplicar a la parte de la base liquidable general correspondiente al mínimo personal y familiar, la escala prevista en el punto anterior.

3 Caso práctico 3

AGENTE DE HACIENDA

A continuación, sobre la cuota íntegra se aplican, en su caso, las deducciones generales (por donativos, inversión empresarial, cuenta ahorro-empresa, etc.); las autonómicas, establecidas por cada comunidad autónoma respecto de los contribuyentes residentes en cada una de ellas; y, finalmente, la deducción por inversión en vivienda habitual (también con un tramo autonómico y uno estatal). El resultado dará lugar a la cuota líquida del impuesto. Finalmente, la cuota líquida se reducirá en las deducciones por doble imposición internacional, transparencia fiscal internacional y por derechos de imagen; también las compensaciones fiscales por arrendamiento o adquisición de vivienda habitual y pagos a cuenta que, en cada caso, se puedan atribuir al contribuyente. El resultado será la cuota diferencial o cuota “a ingresar” o “a devolver” (en el caso de madres, con hijos menores de tres años, esta cuota diferencial se podrá reducir en el importe que corresponda de la deducción por maternidad y en la deducción por nacimiento de hijos recientemente aprobada). Respuesta n.º 3 El importe del recargo liquidado por la Administración vendrá determinado por lo dispuesto en el artículo 27 de la LGT, precepto que establece los recargos a practicar por la Administración en caso de presentación de una declaración extemporánea, con resultado “a ingresar”, sin que haya mediado requerimiento previo de la Adminis-tración. Según se indica en el punto 2, primer párrafo, del artículo citado: “Si la presentación de la autoliquidación o declaración se efectúa dentro de los 3, 6 o 12 meses siguientes al término del plazo establecido para la presentación e ingreso, el recargo será del 5, 10 ó 15%, respectivamente. Dicho recargo se calculará sobre el importe a ingresar resultante de las autoliquidaciones o sobre el importe de la liquidación derivado de las declaraciones extemporáneas y excluirá las sanciones que hubieran podido exigirse y los intereses de demora devengados hasta la presentación de la autoliquidación o declaración”. En el caso planteado, el Sr. Pérez presenta la autoliquidación correspondiente al IRPF-2007, ingresando el importe resultante de la misma a través de entidad bancaria con fecha 14 de octubre de 2008; por lo que, habiendo transcurrido más de3 meses desde la finalización del periodo voluntario para su presentación e ingreso (periodo que finalizó el 30 de junio de 2008) y menos de 6 meses, el recargo liquidado por la Administración será del 10% de la cuota resultante de la citada autoliquidación, ingresada fuera de plazo.

4 Caso práctico 3

CASO PRÁCTICO 3. LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA

Respuesta n.º 4 En cuanto al expediente sancionador cuyo inicio ha sido comunicado al contribuyente, por falta de ingreso de la deuda tributaria dentro del periodo voluntario de declaración, ha de decirse, que resulta absolutamente improcedente, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 27.2, primer párrafo, anteriormente citado, de la Ley 58/2003. La presentación extemporánea de declaraciones o autoliquidaciones a ingresar sin que haya mediado requerimiento previo de la Administración no da lugar, en ningún caso, a la imposición de sanciones. Sí puede dar lugar a la liquidación, además del recargo contemplado en el citado artículo, de intereses de demora, si la presentación extemporánea (sin previo requerimiento) es superior a 12 meses. A los efectos de lo contenido en este precepto, el apartado 1, segundo párrafo de este mismo precepto dispone que: “A los efectos de este artículo, se considera requerimiento previo cualquier actuación administrativa realizada con conocimiento formal del obligado tributario conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento o liquidación de la deuda tributaria”. Por tanto, lo que deberá hacer el contribuyente, es presentar alegaciones al citado expediente sancionador, en el trámite que se le acaba de comunicar, remitiéndose a lo dispuesto en el artículo 27 de la Ley General Tributaria y al hecho de que él no ha tenido, en ningún momento anterior a la presentación de la declaración correspondiente al IRPF-2007, conocimiento formal de ningún requerimiento emitido por la Administración tributaria conducente a la regularización o liquidación de dicho impuesto y ejercicio.

5 Caso práctico 3

AGENTE DE HACIENDA

UD000443_cp02(01)

La obligación tributaria D. Juan Pérez Maño y su esposa, adquieren en enero de 2008, a otro particular, un apartamento en Huesca con intención de destinarlo a alquiler. En la escritura pública de compra del apartamento consta un precio de adquisición de 100.000 euros. Sin embargo, al poco tiempo reciben una notificación de la Consejería de Hacienda de la Comunidad Autónoma, en la que se les comunica que se ha procedido a efectuar una comprobación del valor real de la vivienda adquirida, ascendiendo este a 140.000 €, así como el resto de requisitos legalmente establecidos para otorgar plena validez a dicha valoración. Cuestiones planteadas 1.

¿Cuáles son esos requisitos, legalmente establecidos, que ha de comunicar la Consejería de Hacienda para que la comprobación tenga efectos?

2.

¿Cuáles son los efectos para el matrimonio de la comprobación efectuada? ¿A qué tributos afecta la revisión?

3.

¿Pueden oponerse de algún modo a la revisión del valor de adquisición del inmueble efectuada por la Administración?

4.

¿Puede la Administración liquidar directamente la deuda o debe notificar previamente la nueva valoración?

Respuesta n.º 1 La comprobación de valores es característica de ciertos impuestos en los que el hecho imponible (en este supuesto, la transmisión entre particulares, personas físicas, de un inmueble), resulta relativamente evidente, y lo que se discute es el valor que se ha atribuido a dicho hecho imponible. El procedimiento de comprobación de valores se encuentra regulado, básicamente, en el artículo 57 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT), siendo objeto de desarrollo en los artículos 157 a 160 del Real Decreto 1065/2007, por el que se aprueba el Reglamento General de las Actuaciones Y Procedimientos De Gestión e Inspección (RGAGI). Según establece el artículo 57 LGT, dicha comprobación puede efectuarse en relación con la valoración de rentas, productos, bienes y demás elementos determinantes de la obligación tributaria, y para ello, la Administración podrá utilizar los siguientes medios: 

“Capitalización o imputación de rendimientos al porcentaje que la ley de cada tributo señale.



Estimación por referencia a los valores que figuren en los registros oficiales de carácter fiscal.

6 Caso práctico 3

CASO PRÁCTICO 3. LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA



Precios medios en el mercado.



Cotizaciones en mercados nacionales y extranjeros.



Dictamen de peritos de la Administración.



Cualquier otro medio que se determine en la ley propia de cada tributo”. “3. Las normas de cada tributo regularán la aplicación de los medios de comprobación señalados en el apartado 1 de este artículo”.

Mediante tasación pericial contradictoria (regulada en el artículo 135 de la Ley 58/2003, General Tributaria y en los artículos 161 y 162 del RGAGI) podrá confirmarse o corregirse en cada caso las valoraciones resultantes de la aplicación de los medios de comprobación anteriormente señalados. Finalmente, el apartado 4 del artículo 57 de la LGT exige que la comprobación de valores sea realizada por la Administración tributaria a través del procedimiento previsto en los artículos 134 y 135 de esta ley, tanto si dicha comprobación es el único objeto del procedimiento, como cuando se sustancie en el curso de otro procedimiento de comprobación más amplio, como una actuación concreta del mismo. Pues bien, los requisitos que la Administración tributaria debe cumplir para que la comprobación de valor efectuada tenga validez y surta sus efectos ante el contribuyente son los siguientes: Que el obligado tributario no haya declarado utilizando los valores publicados por la propia Administración actuante en aplicación de alguno de los citados medios, ya que en este caso no procedería efectuar ninguna comprobación del valor (artículo 134.1, LGT), ni utilizando el valor que le haya comunicado la Administración tributaria en virtud de lo dispuesto en el artículo 90 de la LGT (artículo 157, RGAGI) El procedimiento se podrá iniciar mediante una comunicación de la Administración actuante o, cuando se cuente con datos suficientes, mediante la notificación conjunta de las propuestas de liquidación y valoración a que se refiere el apartado 3 de este artículo (artículo 134.1). La Administración tributaria deberá notificar a los obligados tributarios las actuaciones que precisen de su colaboración. En estos supuestos, los obligados deberán facilitar a la Administración tributaria la práctica de dichas actuaciones (artículo 134.2). El plazo máximo para notificar la valoración y en su caso la liquidación prevista en este artículo será el regulado en el artículo 104 de esta ley; esto es, en el caso de procedimientos iniciados de oficio, seis meses a partir de la notificación del acuerdo de inicio (artículo 134.1).

7 Caso práctico 3

AGENTE DE HACIENDA

Si el valor determinado por la Administración tributaria es distinto al declarado por el obligado tributario, aquella, al tiempo de notificar la propuesta de regularización, comunicará la propuesta de valoración debidamente motivada, con expresión de los medios y criterios empleados (artículo 134.3). Transcurrido el plazo de alegaciones abierto con la propuesta de regularización, la Administración tributaria notificará la regularización que proceda a la que deberá acompañarse la valoración realizada (artículo 134.3). Los obligados tributarios no podrán interponer recurso o reclamación independiente contra la valoración, pero podrán promover la tasación pericial contradictoria o plantear cualquier cuestión relativa a la valoración con ocasión de los recursos o reclamaciones que, en su caso, interpongan contra el acto de regularización (artículo 134.3). Los interesados podrán promover la tasación pericial contradictoria, en corrección de los medios de comprobación fiscal de valores señalados en el artículo 57 de esta ley, dentro del plazo del primer recurso o reclamación que proceda contra la liquidación efectuada de acuerdo con los valores comprobados administrativamente o, cuando la normativa tributaria así lo prevea, contra el acto de comprobación de valores debidamente notificado (artículo 135.1). En los casos en que la normativa propia del tributo así lo prevea, el interesado podrá reservarse el derecho a promover la tasación pericial contradictoria cuando estime que la notificación no contiene expresión suficiente de los datos y motivos tenidos en cuenta para elevar los valores declarados y denuncie dicha omisión en un recurso de reposición o en una reclamación económicoadministrativa. En este caso, el plazo a que se refiere el párrafo anterior se contará desde la fecha de firmeza en vía administrativa del acuerdo que resuelva el recurso o la reclamación interpuesta. La presentación de la solicitud de tasación pericial contradictoria, o la reserva del derecho a promoverla a que se refiere el párrafo anterior, determinará la suspensión de la ejecución de la liquidación y del plazo para interponer recurso o reclamación contra la misma. Si de la impugnación o de la tasación pericial contradictoria promovida por un obligado tributario resultase un valor distinto, dicho valor será aplicable a los restantes obligados tributarios a los que fuese de aplicación dicho valor en relación con la Administración tributaria actuante (artículo 134.5). En los supuestos en los que la ley establezca que el valor comprobado debe producir efectos respecto a otros obligados tributarios, la Administración tributaria actuante quedará vinculada por dicho valor en relación con los demás interesados. La ley de cada tributo podrá establecer la obligación de notificar a dichos interesados el valor comprobado para que puedan promover su impugnación o la tasación pericial contradictoria (artículo 134.4, LGT).

8 Caso práctico 3

CASO PRÁCTICO 3. LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA

Por su parte, el artículo 160 del nuevo reglamento general de las actuaciones y procedimientos de gestión e inspección, aclara en relación con este procedimiento para la comprobación de valores: “3. La propuesta de valoración resultante de la comprobación de valores realizada mediante cualquiera de los medios a que se refiere el artículo 57 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, deberá ser motivada. A los efectos de lo previsto en el artículo 103.3 de dicha ley, la propuesta de valoración recogerá expresamente la normativa aplicada y el detalle de su aplicación. En particular, deberá contener los siguientes extremos: En la estimación por referencia a los valores que figuren en los registros oficiales de carácter fiscal deberá especificarse el valor tomado como referencia y los parámetros, coeficientes y demás elementos de cuantificación utilizados para determinar el valor. En la utilización de precios medios de mercado deberá especificarse la adaptación de los estudios de precios medios de mercado y del sistema de cálculo al caso concreto. En los dictámenes de peritos se deberán expresar de forma concreta los elementos de hecho que justifican la modificación del valor declarado, así como la valoración asignada. Cuando se trate de bienes inmuebles se hará constar expresamente el módulo unitario básico aplicado, con expresión de su procedencia y modo de determinación, y todas las circunstancias relevantes, tales como superficie, antigüedad u otras, que hayan sido tomadas en consideración para la determinación del valor comprobado, con expresión concreta de su incidencia en el valor final y la fuente de su procedencia. 4. La valoración administrativa servirá de base a la liquidación provisional que se practique, sin perjuicio de que se pueda iniciar un procedimiento de verificación de datos, de comprobación limitada o de inspección respecto de otros elementos de la obligación tributaria”. Respuesta n.º 2 El expediente de comprobación del valor de transmisión del inmueble derivado de la autoliquidación del impuesto sobre transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados, modalidad transmisiones patrimoniales onerosas (impuesto regulado en el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, y en su reglamento de desarrollo, aprobado por Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo) producirá efectos en cuanto a la futura liquidación, en su caso, que la Administración tributaria autonómica pueda practicar por el citado impuesto y mismo hecho imponible gravado tomando en consideración el exceso de valor comprobado. Asimismo, es probable que produzca efectos en el impuesto sobre el patrimonio, si alguno de los adquirentes estuviese obligado a autoliquidar este impuesto, ya que según prevé el artículo 91.4 del Reglamento de Desarrollo del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados:

9 Caso práctico 3

AGENTE DE HACIENDA

“Si el valor obtenido de la comprobación fuese superior al que resultase de la aplicación de la correspondiente regla del impuesto sobre el patrimonio, surtirá efecto en relación con las liquidaciones a practicar a cargo del adquirente por dicho impuesto por la anualidad corriente y las siguientes”. El nuevo valor que, en su caso, resulte comprobado, no tendrá los efectos en el ISD del adquirente (donación recibida) y en el IRPF del transmitente (liberalidad, incremento patrimonial) a los que aludía el artículo 14.7 del RD Legislativo 1/1993, ya que este precepto fue declarado inconstitucional y nulo en virtud de Sentencia del Tribunal Constitucional nº 194/2000, de 19 de julio. También es importante tener en cuenta, aunque no es el caso planteado, lo señalado en el artículo 91.5 del reglamento de este impuesto, en virtud del cual:7. [***/1] DECLARADO EXPRESAMENTE VIGENTE POR Ley 43/1995 (NFL002349), DE 27 DE DICIEMBRE (disp. derog. única, 2.18) Y POR Ley 40/1998 (NFL002981), DE 9 DE DICIEMBRE (disp. derog. única, 2.º 7). Cuando en las transmisiones onerosas por actos inter vivos de bienes y derechos, el valor comprobado a efectos de la modalidad de «transmisiones patrimoniales onerosas» exceda del consignado por las partes en el correspondiente documento en más del 20 por 100 de éste y dicho exceso sea superior a 2.000.000 de pesetas, este último, sin perjuicio de la tributación que corresponda por la modalidad expresada, tendrá para el transmitente y para el adquirente las repercusiones tributarias de los incrementos patrimoniales derivados de transmisiones a título lucrativo. “Cuando el valor comprobado exceda en más del 100% del declarado, la Administración Pública tendrá derecho a adquirir para sí los bienes y derechos transmitidos, derecho que solo podrá ejercitarse dentro de los seis meses siguientes a la fecha de firmeza de la liquidación del impuesto. Siempre que se haga efectivo este derecho, se devolverá el importe del impuesto pagado por la transmisión de que se trate. A la ocupación de los bienes o derechos ha de preceder el completo pago del precio, integrado exclusivamente por el valor declarado”. Respuesta n.º 3 Como se ha indicado anteriormente, y de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 134.3 de la LGT, los obligados tributarios no podrán interponer recurso o reclamación independiente contra la valoración, pero podrán promover la tasación pericial contradictoria o plantear cualquier cuestión relativa a la valoración con ocasión de los recursos o reclamaciones que, en su caso, interpongan contra el acto de regularización (artículo 134.3). Es decir, los contribuyentes tienen dos opciones: 

Promover la tasación pericial contradictoria, en los términos que se indicarán a continuación.

10 Caso práctico 3

CASO PRÁCTICO 3. LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA



Esperar a que la Administración notifique la liquidación por el impuesto sobre transmisiones patrimoniales onerosas, que resulte de consignar el valor comprobado por ella, y plantear entonces recurso o reclamación económico-administrativa contra la citada liquidación alegando cualquier cuestión relativa a la valoración efectuada.

En cuanto a la tasación pericial contradictoria, esta se encuentra regulada con carácter básico en el artículo 135 de la LGT, mientras que la iniciación, tramitación y resolución del procedimiento se detallan en los artículos 161 y 162 del RD 1065/2007 (RGAGI). De acuerdo con lo previsto en el precepto legal, los interesados podrán promover la tasación pericial contradictoria, en corrección de los medios de comprobación fiscal de valores señalados en el artículo 57 de esta ley, dentro del plazo del primer recurso o reclamación que proceda contra la liquidación efectuada de acuerdo con los valores comprobados administrativamente o, cuando la normativa tributaria así lo prevea, contra el acto de comprobación de valores debidamente notificado (artículo 135.1). También, cuando la normativa propia del tributo así lo prevea, (y el ITP y AJD lo contempla en el artículo 120.1 de su reglamento de desarrollo), el interesado podrá reservarse el derecho a promover la tasación pericial contradictoria cuando estime que la notificación no contiene expresión suficiente de los datos y motivos tenidos en cuenta para elevar los valores declarados y denuncie dicha omisión en un recurso de reposición o en una reclamación económicoadministrativa. En este caso, el plazo a que se refiere el párrafo anterior se contará desde la fecha de firmeza en vía administrativa del acuerdo que resuelva el recurso o la reclamación interpuesta. También es importante no olvidar que la presentación de la solicitud de tasación pericial contradictoria determinará la suspensión de la ejecución de la liquidación y del plazo para interponer recurso o reclamación contra la misma (art. 135.1). En cuanto al propio procedimiento de comprobación de valores, el artículo 135.2 de la LGT viene a establecer la exigencia, en todo caso, de que la valoración realizada por la Administración lo haya sido por un perito en la materia. Practicada dicha valoración por el perito de la Administración, si la diferencia entre el valor determinado por el perito de la Administración y la tasación practicada por el perito designado por el obligado tributario, considerada en valores absolutos, es igual o inferior a 120.000 euros y al 10% de dicha tasación, esta última servirá de base para la liquidación. Si la diferencia es superior, deberá designarse un perito tercero de acuerdo con lo dispuesto en el apartado siguiente. La valoración del perito tercero servirá de base a la liquidación que proceda (artículo 135.4, LGT) con los límites del valor declarado y el valor comprobado inicialmente por la Administración tributaria.

11 Caso práctico 3

AGENTE DE HACIENDA

Por su parte, el artículo 161 del RGAGI, aclara, en cuanto a las fases de inicio y tramitación del procedimiento de tasación pericial contradictoria: “1. Cuando se solicite la tasación pericial contradictoria, será necesaria la valoración realizada por un perito de la Administración en el supuesto en que la comprobación del valor se hubiese efectuado por un medio distinto del dictamen de peritos de la Administración. A estos efectos, el órgano competente remitirá a los servicios técnicos correspondientes una relación de los bienes y derechos a valorar. En el plazo de 15 días, el personal con título adecuado a la naturaleza de los mismos formulará por duplicado la correspondiente hoja de aprecio, en la que deberán constar el resultado de la valoración realizada y los criterios empleados. Únicamente se entenderá que los obligados tributarios promueven la tasación pericial contradictoria, si los motivos de oposición a la valoración solo se refieren a la cuantificación de sus elementos técnicos, tales como el módulo unitario básico, la depreciación por antigüedad o los coeficientes y cifras en que se concretan las demás circunstancias consideradas en la cuantificación, salvo que el obligado tributario manifieste expresamente que no desea promover la tasación pericial contradictoria sino la impugnación del acto administrativo. 2. El órgano competente notificará al obligado tributario la valoración a que se refiere el apartado anterior o, en aquellos casos en los que la comprobación de valores se hubiera efectuado mediante el dictamen de peritos de la Administración, la que ya figure en el expediente, y se le concederá un plazo de 10 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación de la valoración, para que pueda proceder al nombramiento de un perito, que deberá tener título adecuado a la naturaleza de los bienes y derechos a valorar. Transcurrido el plazo de 10 días sin haberse designado el perito por el obligado tributario, se entenderá que desiste de su derecho a promover la tasación pericial contradictoria y se dará por terminado el procedimiento. En este caso, la liquidación que se dicte tomará el valor comprobado que hubiera servido de base a la liquidación inicial y no podrá promoverse una nueva tasación pericial contradictoria. 3. Una vez designado el perito por el obligado tributario, se le entregará la relación de bienes y derechos para que en el plazo de un mes, contado a partir del día siguiente al de la recepción de la relación, formule la correspondiente hoja de aprecio, la cual deberá estar motivada. Transcurrido el plazo de un mes sin haber presentado la valoración, se entenderá que desiste de su derecho a promover la tasación pericial contradictoria y se dará por terminado el procedimiento. En este caso, la liquidación que se dicte tomará el valor comprobado que hubiera servido de base a la liquidación inicial y no podrá promoverse una nueva tasación pericial contradictoria.”

12 Caso práctico 3

CASO PRÁCTICO 3. LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA

En cuanto a la designación del tercer perito, y, exclusivamente a efectos didácticos, el artículo 135.3 LGT regula lo siguiente: “Cada Administración tributaria competente solicitará en el mes de enero de cada año a los distintos colegios, asociaciones o corporaciones profesionales legalmente reconocidos el envío de una lista de colegiados o asociados dispuestos a actuar como peritos terceros. Elegido por sorteo público uno de cada lista, las designaciones se efectuarán por orden correlativo, teniendo en cuenta la naturaleza de los bienes o derechos a valorar. Cuando no exista colegio, asociación o corporación profesional competente por la naturaleza de los bienes o derechos a valorar o profesionales dispuestos a actuar como peritos terceros, se solicitará al Banco de España la designación de una sociedad de tasación inscrita en el correspondiente registro oficial. Los honorarios del perito del obligado tributario serán satisfechos por este. Cuando la diferencia entre la tasación practicada por el perito tercero y el valor declarado, considerada en valores absolutos, supere el 20% del valor declarado, los gastos del tercer perito serán abonados por el obligado tributario y, en caso contrario, correrán a cargo de la Administración. En este supuesto, aquel tendrá derecho a ser reintegrado de los gastos ocasionados por el depósito al que se refiere el párrafo siguiente. El perito tercero podrá exigir que, previamente al desempeño de su cometido, se haga provisión del importe de sus honorarios mediante depósito en el Banco de España o en el organismo público que determine cada Administración tributaria, en el plazo de 10 días. La falta de depósito por cualquiera de las partes supondrá la aceptación de la valoración realizada por el perito de la otra, cualquiera que fuera la diferencia entre ambas valoraciones. Entregada en la Administración tributaria competente la valoración por el perito tercero, se comunicará al obligado tributario y se le concederá un plazo de 15 días para justificar el pago de los honorarios a su cargo. En su caso, se autorizará la disposición de la provisión de los honorarios depositados”. En relación también con la designación de este tercer perito, los apartados 4 y 5 del artículo 161 del RGAGI disponen: “4. El órgano competente para designar un perito tercero será el que se determine en la normativa de organización específica. La Administración tributaria competente podrá establecer honorarios estandarizados para los peritos terceros que deban ser designados de acuerdo con lo previsto en el artículo 135.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. Será necesaria la aceptación de la designación por el perito elegido por sorteo. Dicha aceptación determinará, asimismo, la aceptación de los honorarios aprobados por la Administración.

13 Caso práctico 3

AGENTE DE HACIENDA

5. Una vez aceptada la designación por el perito tercero, se le entregará la relación de los bienes y derechos a valorar y las copias de las hojas de aprecio de los peritos anteriores. En el plazo de un mes, contado a partir del día siguiente al de la entrega, deberá confirmar alguna de las valoraciones anteriores o realizar una nueva valoración, sin perjuicio de los límites previstos en el artículo 135.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. En el caso de que el perito tercero no emita la valoración en el plazo establecido en el párrafo anterior, se podrá dejar sin efecto su designación, sin perjuicio de las responsabilidades que resulten exigibles por la falta de emisión del dictamen en plazo. En el caso de que se deje sin efecto la designación, se deberá notificar esta circunstancia al perito tercero y al obligado tributario, y se procederá, en su caso, a la liberación de los depósitos de sus honorarios y al nombramiento de otro perito tercero por orden correlativo”. Finalmente, en cuanto a la terminación del procedimiento, el artículo 162.5 del RGAGI dispone lo siguiente: “Una vez terminado el procedimiento, la Administración tributaria competente notificará en el plazo de un mes la liquidación que corresponda a la valoración que deba tomarse como base en cada caso, así como la de los intereses de demora que correspondan. El incumplimiento del plazo al que se refiere el párrafo anterior determinará que no se exijan intereses de demora desde que se produzca dicho incumplimiento. Con la notificación de la liquidación se iniciará el plazo previsto en el artículo 62.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, para que el ingreso sea efectuado, así como el cómputo del plazo para interponer el recurso o reclamación económico-administrativa contra la liquidación en el caso de que dicho plazo hubiera sido suspendido por la presentación de la solicitud de tasación pericial contradictoria”. Respuesta n.º 4 No, el artículo 134.3 de la LGT, ya citado, obliga a que si el valor determinado por la Administración tributaria es distinto al declarado por el obligado tributario, dicha Administración debe, en primer lugar, notificar la propuesta de regularización, junto con la propuesta de valoración debidamente motivada, con expresión de los medios y criterios empleados. Y, con posterioridad, transcurrido el plazo de alegaciones abierto con la propuesta de regularización, la Administración tributaria notificará la regularización que proceda y a la que deberá acompañarse la valoración realizada.

14 Caso práctico 3

CASO PRÁCTICO 3. LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA

UD000443_cp03(01)

La obligación tributaria Los servicios de la Inspección de los Tributos de la Delegación Provincial de la AEAT de Zaragoza inician actuaciones de comprobación e investigación en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2004 a 2006, de la Sociedad Construcciones Pilar, SA, con domicilio fiscal en Zaragoza. Tras diversas citas entre los representantes de la entidad y los actuarios al frente del actuaciones de comprobación, a las que, en unas ocasiones, no asisten dichos representantes, y en otras asisten sin aportar la documentación solicita relativa a facturas emitidas, libros registro establecidos por las normas fiscales, contabilidad, etc., con la única intención de demorar el proceso, los inspectores actuarios deciden aplicar, en relación con los ejercicios sometidos a comprobación, el método de estimación indirecta de la base imponible de la sociedad e incoar actas por cada uno de los tres ejercicios. Los representantes de la misma firman en disconformidad dichas actas y alegan que no se están respetando los derechos tributarios de su representada pues no se cumplen los requisitos para poder recurrir al método de estimación indirecta de bases. Añaden, además, que ellos no son competentes para determinar si el citado régimen de estimación indirecta es aplicable sino que lo es su jefe de unidad o inspector-jefe, debiendo limitarse los actuarios a elaborar informe al efecto. Cuestiones planteadas 1.

¿Qué métodos de determinación de la base imponible contempla la Ley General Tributaria? ¿Cuál es su aplicación a un tributo en particular?

2.

En el caso planteado, ¿puede la Inspección de los Tributos aplicar el método de estimación indirecta de bases imponibles? ¿Quién es el órgano competente para declarar su aplicación?

3.

La aplicación de este método, ¿qué procedimiento ha de seguir?

4.

¿Es sancionable la actitud de los representantes de la sociedad, al no acudir a las citas con la Inspección y no aportar la documentación requerida?

Respuesta n.º 1 Según prevé el artículo 50 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT): “2. La base imponible podrá determinarse por los siguientes métodos: a) Estimación directa. b) Estimación objetiva. c) Estimación indirecta.

15 Caso práctico 3

AGENTE DE HACIENDA

3. Las bases imponibles se determinarán con carácter general a través del método de estimación directa. No obstante, la ley podrá establecer los supuestos en que sea de aplicación el método de estimación objetiva, que tendrá, en todo caso, carácter voluntario para los obligados tributarios. 4. La estimación indirecta tendrá carácter subsidiario respecto de los demás métodos de determinación y se aplicará cuando se produzca alguna de las circunstancias previstas en el artículo 53 de esta ley”. Es decir, el método aplicable con carácter general, en cualquier tributo, para determinar su base imponible, es el método de estimación directa, y que podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizará las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria. El método de estimación objetiva podrá utilizarse para la determinación de la base imponible mediante la aplicación de las magnitudes, índices, módulos o datos previstos en la normativa propia de cada tributo. Por ejemplo, tanto la Ley del IRPF, como la Ley del IVA, contemplan la posibilidad de que salvo renuncia del contribuyente el ejercicio de determinadas actividades se encuentre sometido a este régimen de determinación de su base imponible (es decir, el régimen es voluntario, pero se aplica salvo renuncia expresa). Respuesta n.º 2 El método de estimación indirecta se aplicará cuando la Administración tributaria no pueda disponer de los datos necesarios para la determinación completa de la base imponible como consecuencia de alguna de las siguientes circunstancias (artículo 53, LGT): 

Falta de presentación de declaraciones o presentación de declaraciones incompletas o inexactas.



Resistencia, obstrucción, excusa o negativa a la actuación inspectora.



Incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales.



Desaparición o destrucción, aun por causa de fuerza mayor, de los libros y registros contables o de los justificantes de las operaciones anotadas en los mismos.

Este precepto es objeto de desarrollo por el artículo 193 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las Actuaciones y los Procedimientos de Gestión e Inspección (en vigor desde 1 de enero de 2008). En concreto, su apartado 2 aclara lo que se entiende por incumplimiento sustancial de obligaciones contables o registrales:

16 Caso práctico 3

CASO PRÁCTICO 3. LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA

“Cuando el interesado incumpla la obligación de llevanza de la contabilidad o de los registros establecidos por las disposiciones fiscales. Se presumirá la omisión de los libros y registros contables cuando no se exhiban a requerimiento de la Inspección de los Tributos. Cuando la contabilidad no recoja fielmente la titularidad de las actividades, bienes o derechos. Cuando los registros y documentos contables contengan omisiones, alteraciones o inexactitudes que oculten o dificulten gravemente la constatación de las operaciones realizadas. Cuando aplicando las técnicas o criterios generalmente aceptados a la documentación facilitada por el interesado no pueda verificarse la declaración o determinar con exactitud las bases o rendimientos objeto de comprobación. Cuando la incongruencia probada entre las operaciones contabilizadas y las que debieran resultar del conjunto de adquisiciones, gastos u otros aspectos de la actividad permita presumir (...) que la contabilidad o los libros registro son incorrectos”. Asimismo, el apartado 3 de este artículo 193 del RGAGI, disone que a los efectos del artículo 53 (LGT) se entenderá que existe resistencia, obstrucción, excusa o negativa a la actuación inspectora cuando concurra alguna de las conductas reguladas en el artículo 203.1 de la LGT, esto es: “1. Constituye infracción tributaria la resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria. Se entiende producida esta circunstancia cuando el sujeto infractor, debidamente notificado al efecto, haya realizado actuaciones tendentes a dilatar, entorpecer o impedir las actuaciones de la Administración tributaria en relación con el cumplimiento de sus obligaciones. Entre otras, constituyen resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria las siguientes conductas: 

No facilitar el examen de documentos, informes, antecedentes, libros, registros, ficheros, facturas, justificantes y asientos de contabilidad principal o auxiliar, programas y archivos informáticos, sistemas operativos y de control y cualquier otro dato con trascendencia tributaria.



No atender algún requerimiento debidamente notificado.



La incomparecencia, salvo causa justificada, en el lugar y tiempo que se hubiera señalado.

17 Caso práctico 3

AGENTE DE HACIENDA



Negar o impedir indebidamente la entrada o permanencia en fincas o locales a los funcionarios de la Administración tributaria o el reconocimiento de locales, máquinas, instalaciones y explotaciones relacionados con las obligaciones tributarias.



Las coacciones a los funcionarios de la Administración tributaria”.

Según indica el supuesto, los representantes de la entidad han venido faltando, sistemáticamente a las comparecencias fijadas por la Inspección, o bien se han personado sin aportar la documentación requerida por los actuarios, documentación absolutamente necesaria por poder regularizar, en su caso, la situación tributaria de la entidad conforme al método de estimación directa de su base imponible. Dicho comportamiento es tipificable tanto como resistencia, obstrucción, excusa o negativa a la actuación inspectora, como de incumplimiento sustancial de obligaciones contables y registrales, y habilitaría, en principio, a los actuarios a aplicar, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 53.1.b. de la Ley General Tributaria, el método de estimación indirecta. Ahora bien, en desarrollo de lo anterior, el artículo 193.2 del RGAGI, viene a establecer que la apreciación de alguna o algunas de las circunstancias previstas en el artículo 53.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, no determinará por si sola la aplicación del método de estimación indirecta si, de acuerdo con los datos y antecedentes obtenidos a lo largo del desarrollo de las actuaciones inspectoras, pudiera determinarse la base o la cuota mediante el método de estimación directa u objetiva. En cuanto al órgano competente para declarar su aplicación, debe señalarse que la Ley 58/2003 no lo concreta en un cargo funcionarial concreto. Efectivamente, el artículo 158 de la ley señala que no requiere acto administrativo previo que lo declare, sino únicamente la elaboración de un informe por parte de la Inspección de los Tributos, de los actuarios al cargo de las actuaciones de comprobación e investigación en este caso, en el que motiven las causas de aplicación de dicho régimen, el estado de la contabilidad y registros obligatorios del obligado tributario, etc. Respuesta n.º 3 A efectos de la aplicación de este método de estimación indirecta de bases, la Ley 58/2003 obliga a seguir el procedimiento previsto en el artículo 158 de dicha ley, del que se pueden extraer los siguientes elementos configuradores: No requiere acto administrativo previo que lo declare, aunque en los recursos y reclamaciones que procedan contra las liquidaciones y actos resultantes de su aplicación se podrá plantear la improcedencia de la aplicación de dicho método. En caso de que dicho régimen resulte aplicable, las bases o rendimientos se determinarán mediante la aplicación de cualquiera de los siguientes medios (o de varios de ellos conjuntamente) (artículo 53.2, LGT):

18 Caso práctico 3

CASO PRÁCTICO 3. LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA

Aplicación de los datos y antecedentes disponibles que sean relevantes al efecto. Utilización de aquellos elementos que indirectamente acrediten la existencia de los bienes y de las rentas, así como de los ingresos, ventas, costes y rendimientos que sean normales en el respectivo sector económico, atendidas las dimensiones de las unidades productivas o familiares que deban compararse en términos tributarios. Valoración de las magnitudes, índices, módulos o datos que concurran en los respectivos obligados tributarios, según los datos o antecedentes que se posean de supuestos similares o equivalentes. A efectos de lo dispuesto en el artículo 53.2 de la Ley 58/2003, serán de aplicación las reglas establecidas en el artículo 193.5 del RGAGI: a) Tratándose de actividades económicas en el impuesto sobre la renta de las personas físicas, se tendrán en cuenta, preferentemente, los signos, índices o módulos establecidos para el método de estimación objetiva cuando se trate de contribuyentes que hayan renunciado a este último método de determinación de la base imponible, sin perjuicio de que, acreditada la existencia de rendimientos procedentes de actividades económicas por un importe superior al que deriva de la aplicación de los citados signos, índices o módulos, el rendimiento a integrar en la base imponible sea el realmente comprobado. b) Tratándose del impuesto sobre el valor añadido, se tendrán en cuenta, preferentemente, los índices, módulos y demás parámetros establecidos para el régimen simplificado cuando se trate de sujetos pasivos que hayan renunciado a este último régimen, sin perjuicio de que, demostrada la existencia de operaciones sujetas y no exentas que determinen cuotas devengadas por importe superior al que deriva de la aplicación de los citados signos, índices o módulos, las cuotas a integrar serán realmente las que deriven de las operaciones comprobadas y de acuerdo con lo establecido en el artículo 81.1 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido. La Inspección de los Tributos acompañará a las actas incoadas para regularizar la situación tributaria de los obligados tributarios un informe razonado sobre: 

Las causas determinantes de la aplicación del método de estimación indirecta.



La situación de la contabilidad y registros obligatorios del obligado tributario.



La justificación de los medios elegidos para la determinación de las bases, rendimientos o cuotas.



Los cálculos y estimaciones efectuados en virtud de los medios elegidos.

19 Caso práctico 3

AGENTE DE HACIENDA

Y, lo que es muy importante, una vez aplicado dicho método de estimación indirecta, cualquier tipo de dato, documento o pruebas que se encuentren relacionados con las circunstancias que motivaron la aplicación del método de estimación indirecta únicamente podrán ser tenidos en cuenta en la regularización o en la resolución de los recursos o reclamaciones que se interpongan contra la misma en los siguientes supuestos: Cuando se aporten con anterioridad a la propuesta de regularización. En este caso, el período transcurrido desde la apreciación de dichas circunstancias hasta la aportación de los datos, documentos o pruebas no se incluirá en el cómputo del plazo al que se refiere el artículo 150 de esta ley. Cuando el obligado tributario demuestre que los datos, documentos o pruebas presentados con posterioridad a la propuesta de regularización fueron de imposible aportación en el procedimiento. En este caso, se ordenará la retroacción de las actuaciones al momento en que se apreciaron las mencionadas circunstancias. Por su parte, el artículo 193.1 del RGAGI establece también que la estimación indirecta podrá aplicarse en relación con la totalidad o parte de los elementos integrantes de la obligación tributaria. Respuesta n.º 4 Efectivamente, la actitud mantenida por los representantes de la sociedad va a resultar sancionable, conforme a lo dispuesto en la nueva Ley 58/2003, General Tributaria y en el Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario. No obstante, dado que el régimen sancionador tributario es objeto de un tema mucho más avanzado del programa, baste aquí decir, únicamente, que el comportamiento de los representantes de la entidad se encuentra claramente tipificado en el artículo 203.1.a) y c) de la Ley 58/2003, como infracción tributaria grave, consistente en resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria y sancionable de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 5 del mismo precepto (este tipo de sanción también es objeto de regulación por el artículo 18 del Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario). Pero es que, además, la incomparecencia de los mismos a las citas de la Inspección y la falta de aportación de la documentación requerida, se van a considerar demoras imputables al propio obligado tributario y no afectarán, por tanto, al plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras; así lo prevé expresamente el artículo 104.a) del Reglamento General de las Actuaciones y Procedimientos de Gestión e Inspección, en cuya virtud:

20 Caso práctico 3

CASO PRÁCTICO 3. LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA

A efectos de lo dispuesto en el artículo 104.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se considerarán dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria, entre otras, las siguientes: “a) Los retrasos por parte del obligado tributario al que se refiera el procedimiento en el cumplimiento de comparecencias o requerimientos de aportación de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria formulados por la Administración tributaria. La dilación se computará desde el día siguiente al de la fecha fijada para la comparecencia o desde el día siguiente al del fin del plazo concedido para la atención del requerimiento hasta el íntegro cumplimiento de lo solicitado. Los requerimientos de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria que no figuren íntegramente cumplimentados no se tendrán por atendidos a efectos de este cómputo hasta que se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al obligado tributario, salvo que la normativa específica establezca otra cosa”. A efectos del cómputo del plazo de duración del procedimiento, los periodos de interrupción justificada y las dilaciones por causa no imputable a la Administración se contarán por días naturales (artículo 102 RGAGI). Los periodos de interrupción justificada y las dilaciones por causa no imputable a la Administración deberán documentarse adecuadamente para su constancia en el expediente. El obligado tributario tendrá derecho, conforme a lo dispuesto en el artículo 93 de este reglamento, a conocer el estado del cómputo del plazo de duración y la existencia de las circunstancias previstas en los artículos 103 y 104 de este reglamento con indicación de las fechas de inicio y fin de cada interrupción o dilación, siempre que lo solicite expresamente. Los periodos de interrupción justificada y las dilaciones por causa no imputable a la Administración no impedirán la práctica de las actuaciones que durante dicha situación pudieran desarrollarse.

21 Caso práctico 3

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UD000443_cp04(01)

La obligación tributaria Determina, en cada uno de los cinco casos que a continuación se exponen, los conceptos o partes integrantes de la deuda tributaria a satisfacer: Casos planteados 1.

Recargo provincial del 12%, establecido por la Comunidad Autónoma de la Rioja, sobre la cuota a satisfacer por el impuesto sobre actividades económicas por las entidades residentes en dicha comunidad.

2.

La sociedad REPASA, SA presenta declaración trimestral correspondiente al IVA, del tercer trimestre de 2007, el 14 de febrero de 2008, sin que hasta el momento se hubiese producido requerimiento previo por parte de la Administración tributaria. La deuda autoliquidada e ingresada por dicho trimestre asciende a 12.000 euros.

3.

Contribuyente al que se le incoan en 2007 actas de módulos (IRPF-2004 y 2005) a las que este presta su conformidad. No obstante, con posterioridad se le notifica inicio de expedientes sancionadores asociados las liquidaciones practicadas.

4.

Contribuyente que presenta autoliquidación por el IRPF-2006, con resultado a ingresar 1.749 €, el 14 de febrero de 2008, sin que haya mediado requerimiento previo por parte de la Administración, a través del registro de entrada de la Administración correspondiente a su domicilio fiscal, sin ingreso, por tanto, de la deuda tributaria derivada de la citada autoliquidación.

5.

Mismo caso anterior, pero habiendo mediado requerimiento previo por parte de la Administración. El contribuyente recibe propuesta de liquidación provisional en relación con el IRPF-2006 a la que presenta alegaciones, siendo parcialmente estimadas. Finalmente, se confirma la liquidación provisional con fecha 14 de febrero de 2008, y se le notifica el 24 del mismo mes. Sin embargo, el contribuyente no ingresa la deuda hasta el 14 de mayo de 2008. La Administración había emitido ya providencia de apremio de la deuda (al haber finalizado el plazo voluntario de ingreso de la misma) pero dicha providencia se encontraba aún pendiente de notificar al contribuyente.

22 Caso práctico 3

CASO PRÁCTICO 3. LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA

Respuesta previa Antes de opinar sobre cada caso concreto, es conveniente hacer referencia al artículo 58 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, precepto que delimita los componentes de la deuda tributaria en los siguientes términos: “La deuda tributaria estará constituida por la cuota o cantidad a ingresar que resulte de la obligación tributaria principal o de las obligaciones de realizar pagos a cuenta. Además, la deuda tributaria estará integrada, en su caso, por: 

El interés de demora.



Los recargos por declaración extemporánea.



Los recargos del periodo ejecutivo.



Los recargos exigibles legalmente sobre las bases o las cuotas, a favor del Tesoro o de otros entes públicos.

Las sanciones tributarias que puedan imponerse de acuerdo con lo dispuesto en el título IV de esta ley no formarán parte de la deuda tributaria, pero en su recaudación se aplicarán las normas incluidas en el capítulo V del título III de esta ley”. Respuesta n.º 1 Se trata este de un recargo encuadrable dentro del apartado d) del artículo 58.2 anteriormente citado. En efecto, el artículo 124 de la Ley Reguladora de las Hacienda Locales, prevé que con carácter voluntario, las diputaciones provinciales, los consejos insulares de Baleares, los cabildos insulares de canarias y las comunidades autónomas uniprovinciales pueden establecer un recargo provincial sobre el IAE. Este recargo no puede exceder del 40% de la cuota mínima municipal del IAE, modificada, en su caso, por el coeficiente de ponderación. Este recargo, por tanto, se gestiona conjuntamente con el IAE, y se exige a los mismos sujetos pasivos y en los mismos casos contemplados en la normativa de este impuesto, integrándose su importe en la deuda tributaria a pagar por el IAE. Respuesta n.º 2 En el supuesto planteado se produce la presentación extemporánea de una autoliquidación, con resultado a ingresar, sin que haya mediado requerimiento previo a efectos de su regularización por parte de la Administración. Ello va a dar lugar a la liquidación del recargo contemplado y regulado en el artículo 27 de la LGT.

23 Caso práctico 3

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Dicho recargo, por presentación extemporánea de declaraciones y autoliquidaciones sin requerimiento previo, integra también la deuda tributaria (artículo 58.2.b), LGT), constituyendo una prestación accesoria asociada al pago de la deuda tributaria principal. En el supuesto planteado, la deuda se autoliquida e ingresa el 14 de febrero de 2008, dentro del plazo comprendido entre los 3 y 6 meses posteriores al término del plazo voluntario de presentación de la declaración de IVA correspondiente al tercer trimestre del año (las declaraciones trimestrales de IVA se presentan dentro del plazo de los 20 primeros días naturales del mes siguiente a la finalización del trimestre objeto de autoliquidación). Por tanto, la Administración liquidará un recargo del 10% sobre la cuota ingresada (12.000 €), sin intereses de demora ni sanciones. La deuda tributaria total, en el supuesto planteado ascenderá, pues, a 13.200 €. Las actas incluirán la deuda tributaria descubierta más los intereses de demora derivados del retraso producido entre la finalización del plazo voluntario para presentar cada una de las respectivas declaraciones por IRPF-2004 y 2005 hasta la fecha en que se practique la liquidación que regularice la situación tributaria. Y, puesto que, como dice el supuesto, las actas son suscritas por el contribuyente manifestando este su conformidad con la regularización contenida en las mismas, se van a entender producidas las liquidaciones en los mismos términos que los contenidos en las respectivas actas si, transcurrido un mes desde el día posterior al que conste como fecha del acta, no se hubiera notificado al interesado acuerdo del órgano competente para liquidar, con alguno de los contenidos a los que se refiere el artículo 156.3 de la LGT. Por tanto, en este caso, la deuda tributaria estará integrada por el principal derivado de la cuota de cada una de las actas más los respectivos intereses de demora calculados, en cada caso, hasta la fecha en que se entienden practicadas las liquidaciones. En cuanto a las posibles sanciones tributarias que, como consecuencia de la resolución de los expedientes sancionadores, se pudieran imponer al contribuyente no forman parte, como ya se ha indicado, según el artículo 58.3 de la LGT, de la deuda tributaria. Las sanciones, en su caso, se tramitan en expediente separado y se puede decir, que constituyen una deuda tributaria independiente de las propias liquidaciones de las que traen origen. Respuesta n.º 3 Según prevé el artículo 161.1 de la LGT: “El periodo ejecutivo se inicia: En el caso de deudas liquidadas por la Administración tributaria, el día siguiente al del vencimiento del plazo establecido para su ingreso en el artículo 62 de esta ley. En el caso de deudas a ingresar mediante autoliquidación presentada sin realizar el ingreso, al día siguiente de la finalización del plazo que establezca la normativa de cada tributo para dicho ingreso o, si este ya hubiere concluido, el día siguiente a la presentación de la autoliquidación.

24 Caso práctico 3

CASO PRÁCTICO 3. LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA

Asimismo, el artículo 27.3 de la misma ley señala que: “Cuando los obligados tributarios no efectúen el ingreso ni presenten solicitud de aplazamiento, fraccionamiento o compensación al tiempo de la presentación de la autoliquidación extemporánea, la liquidación administrativa que proceda por recargos e intereses de demora derivada de la presentación extemporánea según lo dispuesto en el apartado anterior no impedirá la exigencia de los recargos e intereses del periodo ejecutivo que correspondan sobre el importe de la autoliquidación”. En cuanto a la posible sanción asociada a la falta de ingreso en plazo de la deuda tributaria, el artículo 191.1 de la LGT excluye este supuesto de regularización, de la imposición de sanciones. Así, dispone este precepto que: “Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta ley”. Por tanto, en el caso planteado la deuda tributaria estará formada por: El principal no ingresado al presentar la autoliquidación, y que se le exigirá en fase ejecutiva de cobro, más un recargo del 15% sobre la citada deuda, en concepto de recargo por declaración extemporánea sin requerimiento previo, habiendo transcurrido más de 6 meses pero menos de 12 entre la finalización del plazo reglamentario de declaración (30 de junio de 2007) y la fecha de presentación de la autoliquidación (14 de febrero de 2008), más los recargos e intereses del periodo ejecutivo que correspondan, en función del momento en que el contribuyente decida ingresar el principal de la deuda, y que se encuentran establecidos en el artículo 28 de la LGT. Respuestas n.º 4 y n.º 5 En este caso no resulta aplicable el artículo 27 LGT, ya que la regularización de la situación tributaria del contribuyente se produce a instancias de la Administración. Lo que sí resultarán aplicables en este caso son los recargos del periodo ejecutivo; además, claro está, de los intereses de demora derivados del retraso en el ingreso de la deuda tributaria principal una vez concluido el plazo voluntario de ingreso. Como establece el artículo 26 de la LGT: “La exigencia del interés de demora tributario no requiere la previa intimación de la Administración ni la concurrencia de un retraso culpable en el obligado. 2. El interés de demora se exigirá, entre otros, en los siguientes supuestos:

25 Caso práctico 3

AGENTE DE HACIENDA

Cuando finalice el plazo establecido para el pago en periodo voluntario de una deuda resultante de una liquidación practicada por la Administración o del importe de una sanción, sin que el ingreso se hubiera efectuado. Cuando finalice el plazo establecido para la presentación de una autoliquidación o declaración sin que hubiera sido presentada o hubiera sido presentada incorrectamente, salvo lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 27 de esta ley relativo a la presentación de declaraciones extemporáneas sin requerimiento previo (...). Cuando se inicie el periodo ejecutivo, salvo lo dispuesto en el apartado 5 del artículo 28 de esta ley respecto a los intereses de demora cuando sea exigible el recargo ejecutivo o el recargo de apremio reducido. Cuando el obligado tributario haya obtenido una devolución improcedente”. El interés de demora se calculará sobre el importe no ingresado en plazo o sobre la cuantía de la devolución cobrada improcedentemente, y resultará exigible durante el tiempo al que se extienda el retraso del obligado, salvo demoras imputables a la propia Administración (artículo 26.3., LGT). El interés de demora será el interés legal del dinero vigente a lo largo del periodo en el que aquel resulte exigible, incrementado en un 25%, salvo que la Ley de Presupuestos Generales del Estado establezca otro diferente (artículo 26.6). A este respecto, debe señalarse que el interés de demora establecido por la LPGE para el año 2008 aún no se ha establecido (no ha sido aprobada aún la LPGE para 2008), aunque es probable que sea igual al establecido para 2007, esto es, el 6,25% (5% en 2006 y 2005; 4,75% para 2004; 5,5% para 2003 y 2002; 6,5% para 2001...). Por tanto, en el caso planteado la deuda tributaria estará formada por: 

El principal no ingresado al presentar la autoliquidación, y que se le exige a través de la liquidación provisional practicada.



Además de los intereses de demora sobre la deuda liquidada, al 6,25% anual por el periodo transcurrido entre el 1 de julio de 2007 y el 31 de diciembre de ese año, y al interés de demora anual que se apruebe, desde 1 de enero de 2008 hasta la fecha del acuerdo por el que se practica la liquidación (14 de febrero de 2008), más (Estos dos primeros conceptos son los que se incluyen dentro de la propia liquidación practicada) los recargos e intereses del periodo ejecutivo que correspondan (artículo 58.2.c) de la LGT, en función del momento en que el contribuyente decida ingresar el principal de la deuda, y que se encuentran establecidos en el artículo 28 de la LGT . En concreto, al efectuarse el ingreso de la totalidad de la deuda no ingresada en periodo voluntario antes de la notificación de la providencia de apremio, corresponderá aplicar un recargo ejecutivo del 5% sobre la totalidad de la deuda no ingresada en período voluntario (deuda liquidada, esto es sobre el principal más los intereses de demora). Y sin que quepa exigir intereses de demora desde el inicio del periodo ejecutivo (al no tratarse del recargo de apremio ordinario (artículo 28.5 LGT).

26 Caso práctico 3

CASO PRÁCTICO 3. LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA

Seguramente, la Administración iniciará el correspondiente expediente sancionador, asociado a la comisión de una infracción tributaria consistente en dejar de ingresar la deuda tributaria. Como ya se ha señalando en otro caso anterior, la posible sanción que se imponga no forma parte de la deuda tributaria, sino que tiene un carácter absolutamente independiente de la liquidación de la que trae causa.

27 Caso práctico 3

AGENTE DE HACIENDA

UD000443_cp05(01)

La obligación tributaria Responde a las preguntas de carácter tributario que, como profesional en este campo, te realiza un contribuyente. Cuestiones planteadas 1.

¿Las retenciones pueden considerarse deuda tributaria? ¿De qué tipo?

2.

¿Es aplicable el régimen de recargos por presentación extemporánea de una autoliquidación, con resultado a devolver, sin que haya mediado requerimiento previo de la Administración?

3.

El Sr. Rupérez presentó autoliquidación correspondiente al IRPF-2007, el 14 de julio de 2008. En relación con dicho concepto y ejercicio, además, la Administración notifica al contribuyente, con fecha 14 de octubre de 2008, el inicio de un procedimiento de comprobación limitada, requiriéndole documentación acreditativa de las deducciones practicadas. En relación con el citado requerimiento, el contribuyente solicita una ampliación de 15 días para poder reunir la documentación, accediendo la Administración a dicha petición. Sin embargo, dado que el contribuyente no presenta tampoco en dicho plazo lo requerido, la Administración, con fecha 18 de diciembre de 2008, le notifica al contribuyente propuesta de liquidación junto con el correspondiente trámite de audiencia, en la que se disminuye el importe a devolver solicitado originalmente, de 1.049,37 € hasta solamente 449,37 €; al parecer, el contribuyente se ha aplicado una deducción improcedente. El contribuyente se persona en el trámite de alegaciones, solicitando se le conceda un plazo adicional de 20 días para presentar la documentación acreditativa necesaria. La Administración no accede a dicha ampliación, y le manifiesta que el trámite de alegaciones no puede ser superior a 15 días. El Sr. Rupérez no puede probar en ese plazo la deducción practicada y no presenta más documentación. La Administración confirma, por tanto, la liquidación practicada, notificando la misma con fecha 14 de abril de 2009 y practicando devolución por importe de 449,37€. Analice las consecuencias fiscales de las actuaciones del contribuyente y de la Administración en relación con el caso planteado.

Respuesta n.º 1 La contestación a esta pregunta nos la da el artículo 58.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT). Según establece este precepto:

28 Caso práctico 3

CASO PRÁCTICO 3. LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA

“La deuda tributaria estará constituida por la cuota o cantidad a ingresar que resulte de la obligación tributaria principal o de las obligaciones de realizar pagos a cuenta”. La obligación tributaria de realizar pagos a cuenta de la obligación tributaria principal consiste en satisfacer un importe a la Administración tributaria por el obligado a realizar pagos fraccionados, por el retenedor o por el obligado a realizar ingresos a cuenta (artículo 23.1, LGT). Constituye, además, como señala el anterior precepto, una obligación tributaria de carácter autónomo respecto de la obligación tributaria principal. Esto significa que dicha obligación tributaria da lugar al nacimiento de dos obligados tributarios distintos: Por un lado, el obligado a retener, esto es, la persona o entidad a quien la ley de cada tributo impone la obligación de detraer e ingresar en la Administración tributaria, con ocasión de los pagos (rentas de trabajo, de capital mobiliario o inmobiliario, etc...) que deba realizar a otros obligados tributarios, una parte de su importe a cuenta del tributo que corresponda a estos (artículo 37.2, LGT). Y por otra, el perceptor de los rendimientos o rentas sobre las que se encuentra obligado a soportar la retención (si estamos hablando de retribuciones dinerarias) o el ingreso a cuenta (si estamos hablando de retribuciones en especie). (Artículos 38.3 y .4 LGT). Esta autonomía e independencia de obligados tributarios es total, de manera que, con carácter general, el obligado a soportar las retenciones podrá deducir de la obligación tributaria principal el importe de las retenciones soportadas, incluso, aunque estas no hubiesen sido efectuadas por el retenedor; siendo responsable directo de la falta de retención o ingreso a cuenta el obligado a retener, y sin que, en caso de insolvencia de ese último pueda la Administración dirigirse contra el obligado a soportar la retención (todo ello, claro está, siempre que el obligado a soportar la retención haya comunicado al retenedor los datos de carácter personal exigidos por las normas tributarias para la correcta práctica, en su caso, de las retenciones). Respuesta n.º 2 No. Aunque el artículo 27 de la L.G.T. no lo señala expresamente, todo el sistema de recargos por presentación extemporánea de declaraciones está construido en relación con la deuda tributaria dejada de ingresar en periodo voluntario de declaración. Por tanto, si lo que se presenta con carácter extemporáneo es una autoliquidación con resultado a devolver, no resultará aplicable el régimen de recargos contemplado en el artículo 27 de la LGT sino, en su caso, el régimen sancionador, en función del carácter sancionable o no de la obligación tributaria incumplida.

29 Caso práctico 3

AGENTE DE HACIENDA

En relación con dicho incumplimiento, establece el artículo 198 de la LGT: 1. “Constituye infracción tributaria no presentar en plazo autoliquidaciones o declaraciones, así como los documentos relacionados con las obligaciones aduaneras, siempre que no se haya producido o no se pueda producir perjuicio económico a la Hacienda Pública. La infracción prevista en este apartado será leve. La sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 200 euros o, si se trata de declaraciones censales o la relativa a la comunicación de la designación del representante de personas o entidades cuando así lo establezca la normativa, de 400 euros. Si se trata de declaraciones exigidas con carácter general en cumplimiento de la obligación de suministro de información recogida en los artículos 93 y 94 de esta ley, la sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 20 euros por cada dato o conjunto de datos referidos a una misma persona o entidad que hubiera debido incluirse en la declaración con un mínimo de 300 euros y un máximo de 20.000 euros. 2. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, si las autoliquidaciones o declaraciones se presentan fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración tributaria, la sanción y los límites mínimo y máximo serán la mitad de los previstos en el apartado anterior”. Este último es el caso planteado en el supuesto. Respuesta n.º 3 En primer lugar, hay una presentación extemporánea de una autoliquidación con resultado a devolver, sin requerimiento previo de la Administración. Efectivamente, el plazo de presentación de la declaración por el IRPF-2007 finaliza el 30 de junio de 2008, y el Sr. Rupérez presenta la misma con fecha 14 de julio. Como ya se ha indicado anteriormente, y dado que se trata de una autoliquidación con solicitud de devolución, ello no dará lugar a la aplicación de los recargos del artículo 27 de la LGT, sino, en caso de que la Administración lo considere procedente, al inicio de expediente sancionador por la comisión de una infracción tributaria tipificada y regulada en el artículo 198.1 y 2 de la misma ley. Dicha sanción, teniendo en cuenta lo dispuesto en el citado precepto, ascendería a la cantidad de 100 €. Por otro lado, nos encontramos ante un procedimiento de gestión tributaria, concretamente, un procedimiento de devolución iniciado por el contribuyente mediante la presentación de su autoliquidación (artícu-los 124 y 125, LGT). Constituyen devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo (artículo 31.1, LGT), las correspondientes a cantidades ingresadas o soportadas debidamente como consecuencia de la aplicación del tributo, por lo que, la Administración debe devolver las cantidades que resulten procedentes, de acuerdo con lo previsto en la normativa de cada tributo.

30 Caso práctico 3

CASO PRÁCTICO 3. LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA

En este sentido, dispone el artículo 125 de la LGT: 1. “Cuando de la presentación de una autoliquidación resulte cantidad a devolver, la Administración tributaria deberá efectuar la devolución que proceda de acuerdo con lo establecido en el artículo 31 de esta ley. 2. El plazo establecido para efectuar la devolución comenzará a contarse desde la finalización del plazo previsto para la presentación de la autoliquidación. En los supuestos de presentación fuera de plazo de autoliquidaciones de las que resulte una cantidad a devolver, el plazo al que se refiere el artículo 31 de esta ley para devolver se contará a partir de la presentación de la autoliquidación extemporánea”. Y el artículo 31.2 de la LGT: “Transcurrido el plazo fijado en las normas reguladoras de cada tributo y, en todo caso, el plazo de seis meses, sin que se hubiera ordenado el pago de la devolución por causa imputable a la Administración tributaria, esta abonará el interés de demora regulado en el artículo 26 de esta ley, sin necesidad de que el obligado lo solicite. A estos efectos, el interés de demora se devengará desde la finalización de dicho plazo hasta la fecha en que se ordene el pago de la devolución”. El procedimiento de devolución iniciado mediante autoliquidación, solicitud o comunicación de datos ha sido objeto de desarrollo en los artículos 122 a 125 del RD 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las Actuaciones y Procedimientos de Gestión e Inspección. En relación con el supuesto planteado, el artículo 124 del RGAGI dispone lo siguiente: “1. Una vez recibida la autoliquidación, solicitud o comunicación de datos, la Administración examinará la documentación presentada y la contrastará con los datos y antecedentes que obren en su poder. Si la autoliquidación, solicitud o comunicación de datos fuese formalmente correcta, se procederá sin más trámite y, en su caso, de manera automatizada, al reconocimiento de la devolución solicitada. 2. Cuando se aprecie algún defecto formal en la autoliquidación, solicitud o comunicación de datos, error aritmético o posible discrepancia en los datos o en su calificación, o cuando se aprecien circunstancias que lo justifiquen, se podrá iniciar un procedimiento de verificación de datos, de comprobación limitada o de inspección”. En este sentido, según señala el artículo 127 de la ya tan citada LGT, el procedimiento de devolución terminará, entre otras causas, por el inicio de un procedimiento de verificación de datos, de comprobación limitada o de inspección; aunque se mantendrá la obligación de satisfacer el interés de demora sobre la devolución que finalmente se pueda practicar, de acuerdo con o previsto en el artículo 31. Por su parte, el artículo 125.3 del RGAGI concreta, a este respecto, que:

31 Caso práctico 3

AGENTE DE HACIENDA

“Cuando existan defectos, errores, discrepancias o circunstancias que originen el inicio de un procedimiento de verificación de datos, de comprobación limitada o de inspección, el procedimiento de devolución terminará con la notificación de inicio del correspondiente procedimiento, que será efectuada por el órgano competente en cada caso. En el procedimiento iniciado de acuerdo con lo dispuesto en el párrafo anterior, se determinará la procedencia e importe de la devolución y, en su caso, otros aspectos de la situación tributaria del obligado”. Pues bien, como señala el supuesto, en relación con la autoliquidación por el IRPF-2007 del Sr. Rupérez, la Administración inicia un procedimiento de comprobación limitada que va a culminar, finalmente con la práctica de una liquidación provisional. En cuanto a la denegación por la Administración de la ampliación del plazo para presentar alegaciones formulado por el contribuyente, debe indicarse que dicha denegación resulta conforme al procedimiento general legalmente establecido en el artículo 99 de la LGT en cuanto al desarrollo de las actuaciones y procedimientos tributarios; así, su apartado 8.º dispone que el trámite de alegaciones no podrá tener una duración inferior a 10 días ni superior a 15. En conclusión, y teniendo en cuenta toda la tramitación del procedimiento de comprobación mencionado anteriormente, la Administración dispone de un plazo máximo de seis meses a partir de la finalización del periodo voluntario de presentación de la declaración correspondiente al IRPF-2007, o en este caso, desde la fecha de presentación extemporánea por el contribuyente de la citada autoliquidación, para efectuar la devolución. Transcurrido dicho plazo sin que la devolución se haya ordenado por causa imputable a la Administración tributaria, esta deberá abonar al contribuyente el interés de demora regulado en el artículo 26 de la ley, sin necesidad de solicitud expresa por parte del contribuyente, y por el plazo comprendido entre la finalización del citado plazo para efectuar la devolución y la fecha en que se ordene el pago de la devolución. También debe tenerse en cuenta, en cuanto a los plazos de resolución y efectos de la falta de resolución en plazo, lo dispuesto en los apartados 1 y 2 del artículo 104 LGT, en virtud de los cuales: 1. “El plazo máximo en que debe notificarse la resolución será el fijado por la normativa reguladora del correspondiente procedimiento, sin que pueda exceder de seis meses, salvo que esté establecido por una norma con rango de ley o venga previsto en la normativa comunitaria europea. Cuando las normas reguladoras de los procedimientos no fijen plazo máximo, este será de seis meses. El plazo se contará: En los procedimientos iniciados de oficio, desde la fecha de notificación del acuerdo de inicio. En los procedimientos iniciados a instancia del interesado, desde la fecha en que el documento haya tenido entrada en el registro del órgano competente para su tramitación.

32 Caso práctico 3

CASO PRÁCTICO 3. LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA

Queda excluido de lo dispuesto en este apartado el procedimiento de apremio, cuyas actuaciones podrán extenderse hasta el plazo de prescripción del derecho de cobro. 2. A los solos efectos de entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos, será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución. Los periodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente y las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución”. Por tanto, la Administración deberá abonar al contribuyente intereses de demora por el tiempo transcurrido en exceso, desde la finalización del plazo máximo para notificar la resolución y la fecha en que se ordena finalmente la devolución, sin considerar, a estos efectos, la dilación de 15 días imputable al contribuyente (plazo que este solicitó a la Administración para aportar documentación y que fue concedida a tales efectos). Según establece el artículo 125.4 del RGAGI: “Cuando la Administración tributaria acuerde la devolución en un procedimiento de verificación de datos, de comprobación limitada o de inspección por el que se haya puesto fin al procedimiento de devolución, deberán satisfacerse los intereses de demora que procedan de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 31.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. A efectos del cálculo de los intereses de demora no se computarán los periodos de dilación por causa no imputable a la Administración a que se refiere el artículo 104 de este reglamento y que se produzcan en el curso de dichos procedimientos”. Por tanto, el importe de los intereses de demora será de: 449,37 € x 2,5 meses (*) x t%(**) (*)

días transcurridos desde el 14 de enero de 2009 (fecha en que se cumplen los 6 meses desde la presentación extemporánea de la declaración) hasta el 14 de abril de 2009 (fecha en que se ordena la devolución – 15 días de dilación en el procedimiento imputables al contribuyente. (**)

Tipo de interés de demora fijado para el año 2009 por la LPGE correspondiente.

33 Caso práctico 3

AGENTE DE HACIENDA

Finalmente, no debe olvidarse que la conducta del Sr. Rupérez puede ser considerada por la Administración como constitutiva de una infracción tributaria grave, tipificada como tal en el artículo 194 de la LGT al haber solicitado indebidamente devoluciones, beneficios o incentivos fiscales: 1. “Constituye infracción tributaria solicitar indebidamente devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo mediante la omisión de datos relevantes o la inclusión de datos falsos en autoliquidaciones, comunicaciones de datos o solicitudes, sin que las devoluciones se hayan obtenido. La infracción tributaria prevista en este apartado será grave. La base de la sanción será la cantidad indebidamente solicitada. La sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del 15%”.

34 Caso práctico 3

CASO PRÁCTICO 4. LA GESTIÓN DE LOS TRIBUTOS

CASO PRÁCTICO 4 UD000445_cp01(02)

La gestión de los tributos Responde de forma razonada y remitiéndote en lo posible a lo dispuesto en la normativa tributaria, a las siguientes cuestiones en materia procedimental en cuanto a la gestión de los tributos: Cuestiones planteadas 1.

¿Han de identificarse los agentes tributarios asignados al Departamento de Gestión en sus visitas al contribuyente (notificaciones, verificación censal, requerimientos, etc.)?

2.

Competencias material, territorial y jerárquica de los órganos gestores de la Administración tributaria. ¿Cuál es el órgano competente para tramitar y resolver un expediente de gestión cuando ha mediado un cambio de domicilio fiscal del obligado tributario, una vez iniciada la tramitación de dicho expediente?

3.

En el ámbito de un procedimiento de gestión tributaria, ¿el obligado tributario puede solicitar ampliación de los plazos establecidos?

4.

¿Cuál es el plazo máximo de resolución de los procedimientos tributarios? ¿Existen excepciones a la obligación de dictar resolución expresa en el ámbito tributario? ¿Cuáles son los efectos de la falta de resolución en plazo?

Respuesta n.º 1 Sí, mediante la tarjeta de identificación aprobada por la Resolución de 20 de mayo de 2010, de la Dirección General de Tributos, se aprueba el modelo de tarjeta de identidad de determinado personal a sus servicio, en concreto para funcionarios y personal laboral indicado que desempeñen sus funciones en la Dirección General de Tributos. El recientemente aprobado Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las Actuaciones y los Procedimientos de Gestión e Inspección Tributaria y de desarrollo de las Normas Comunes de los Procedimientos de Aplicación de los Tributos (en adelante, RGAGI), en vigor desde el 1 de enero de 2008, señala en su artículo 60, lo siguiente: “1. En los términos establecidos en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, los funcionarios de la Administración tributaria serán considerados agentes de la autoridad en el ejercicio de sus funciones, a los efectos de la responsabilidad administrativa y penal de quienes ofrezcan resistencia o cometan atentado o desacato contra ellos, de hecho o de palabra, durante actos de servicio o con motivo del mismo.

1 Caso práctico 4

AGENTE DE HACIENDA

(...). 2. Cada Administración tributaria proveerá al personal a su servicio del correspondiente documento acreditativo de su condición en el desempeño de sus funciones”. En el caso de no disponer de la misma, el agente tributario utilizará la tarjeta de identificación general como personal de la Administración tributaria, en la que constan sus datos identificativos, el puesto de trabajo, el órgano del que se depende y figura impresa la fotografía del funcionario. Respuesta n.º 2 Por lo que se refiere a la competencia territorial y jerárquica, el artículo 84 de la nueva Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT) prevé que la misma se atribuirá al órgano que se determine por la Administración tributaria, en desarrollo de sus facultades de organización, mediante disposición que deberá ser objeto de publicación en el boletín oficial correspondiente. Y, en defecto de disposición expresa, la competencia se atribuirá al órgano funcional inferior en cuyo ámbito territorial radique el domicilio fiscal del obligado tributaria. También, el artículo 116 del RGAGI señala que, a efectos de lo dispuesto en este reglamento, se entiende por órganos de gestión tributaria los de carácter administrativo que ejerzan las funciones previstas en el artículo 117 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, así como aquellos otros que tengan atribuidas competencias en materia de gestión tributaria en las normas de organización específica. En esta materia, la Resolución de 19 de febrero de 2004, de la Presidencia de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, establece los aspectos básicos de la organización y atribución de funciones en el ámbito de competencias del Departamento de Gestión Tributaria. Por lo que respecta a la competencia material, el artículo 83.3 de la LGT dispone: 3. “La aplicación de los tributos se desarrollará a través de los procedimientos administrativos de gestión, inspección, recaudación y los demás previstos en este título. 4. Corresponde a cada Administración tributaria determinar su estructura administrativa para el ejercicio de la aplicación de los tributos”.

2 Caso práctico 4

CASO PRÁCTICO 4. LA GESTIÓN DE LOS TRIBUTOS

Por su parte, el artículo 97 aclara que: “Las actuaciones y procedimientos de aplicación de los tributos se regularán: a) Por las normas especiales establecidas en este título y la normativa reglamentaria dictada en su desarrollo, así como por las normas procedimentales recogidas en otras leyes tributarias y en su normativa reglamentaria de desarrollo. b) Supletoriamente, por las disposiciones generales sobre los procedimientos administrativos”. Y, concretando aún más, en cuanto a las actuaciones y procedimientos de gestión tributaria, el artículo 117 (LGT )es el que establece el concepto legal de gestión de los tributos, como el ejercicio de las funciones administrativas dirigidas, entre otras, a: a) “La recepción y tramitación de declaraciones, autoliquidaciones, comunicaciones de datos y demás documentos con trascendencia tributaria. b) La comprobación y realización de las devoluciones previstas en la normativa tributaria. c) El reconocimiento y comprobación de la procedencia de los beneficios fiscales de acuerdo con la normativa reguladora del correspondiente procedimiento. d) El control y los acuerdos de simplificación relativos a la obligación de facturar, en cuanto tengan trascendencia tributaria. e) La realización de actuaciones de control del cumplimiento de la obligación de presentar declaraciones tributarias y de otras obligaciones formales. f) La realización de actuaciones de verificación de datos. g) La realización de actuaciones de comprobación de valores. h) La realización de actuaciones de comprobación limitada. i) La práctica de liquidaciones tributarias derivadas de las actuaciones de verificación y comprobación realizadas. j) La emisión de certificados tributarios. k) La expedición y, en su caso, revocación del número de identificación fiscal, en los términos establecidos en la normativa específica. l) La elaboración y mantenimiento de los censos tributarios. m) La información y asistencia tributaria. n) La realización de las demás actuaciones de aplicación de los tributos no integradas en las funciones de inspección y recaudación”.

3 Caso práctico 4

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Este último apartado es muy importante ya que viene a establecer un concepto de gestión de los tributos totalmente abierto, decantándose la ley por efectuar una enumeración de las funciones más habituales que en la actualidad, constituyen las actuaciones de los órganos de gestión de la Administración tributaria, y concluyendo con una cláusula de cierre asignando a las competencias de estos órganos todas aquellas competencias relativas a la aplicación de los tributos que no estén específicamente asignadas a los órganos de Inspección y Recaudación. Debe recordarse, en este sentido, la importancia de los distintos reglamentos generales de actuación de los órganos de la Administración tributaria, y como novedad importante en relación con los órganos gestores, que siempre han carecido de un reglamento específico, encontrando su actuación regulada en un buen número de normas dispersas, debe hacerse referencia al nuevo reglamento general de las actuaciones y procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, en vigor desde el 1 de enero de 2008. En segundo lugar, en cuanto a cuál ha de ser el órgano gestor competente para tramitar y resolver expedientes iniciados con anterioridad a la comunicación de un cambio de domicilio fiscal por parte del obligado tributario, el artículo 59 del RGAGI desarrolla los criterios de atribución de competencias en el ámbito de las distintas administraciones tributarias, en los siguientes términos: “2. En el ámbito de una misma Administración tributaria la comunicación de un cambio de domicilio fiscal, siempre que dicho criterio sea el que determine la competencia del órgano, o el cambio de adscripción a otro órgano, producirán los siguientes efectos en relación con la competencia de los órganos administrativos: Las funciones de aplicación de los tributos, incluidas las relativas a obligaciones anteriores, se ejercerán a partir de ese momento por el órgano correspondiente al nuevo domicilio fiscal o por aquel que resulte destinatario del cambio de adscripción, respectivamente. Los procedimientos que se encuentren en curso de tramitación en el momento en que se produzca de manera efectiva el cambio de domicilio o de adscripción, serán continuados y finalizados por el nuevo órgano competente. A estos efectos se remitirán a dicho órgano los antecedentes que sean necesarios. No obstante, cuando se hubiera iniciado de oficio un procedimiento de aplicación de los tributos con anterioridad a la comunicación del nuevo domicilio, dicha comunicación surtirá efectos en relación con la competencia del órgano administrativo al mes siguiente de su presentación, salvo que durante dicho plazo la Administración tributaria inicie un procedimiento de comprobación de la procedencia del cambio de domicilio, en cuyo caso todos los procedimientos iniciados de oficio antes de la referida comunicación se continuarán y finalizarán por el órgano que los viniese tramitando en tanto no se re-

4 Caso práctico 4

CASO PRÁCTICO 4. LA GESTIÓN DE LOS TRIBUTOS

suelva el expediente de comprobación del cambio de domicilio. Lo anterior no impedirá que la Administración tributaria pueda iniciar en cualquier otro momento un procedimiento de comprobación del domicilio fiscal del obligado tributario. 3. Lo dispuesto en el apartado 2.b) anterior no será de aplicación en las actuaciones y procedimientos de inspección y de declaración de responsabilidad tributaria, en los que el domicilio fiscal determinante de la competencia del órgano actuante será el que correspondiese al inicio de las actuaciones y procedimientos, incluso respecto de obligaciones anteriores, sin que el cambio de domicilio fiscal o de adscripción altere la competencia del órgano actuante en cuanto a los procedimientos ya iniciados antes de la comunicación del cambio de domicilio o de adscripción. Esta competencia se mantendrá aun cuando las actuaciones hayan de proseguirse frente al sucesor o sucesores del obligado tributario. 4. En el caso de obligados tributarios no residentes sin establecimiento permanente en España, será competente el órgano de la Administración tributaria en cuyo ámbito territorial tenga el domicilio el representante del obligado tributario, el responsable, el retenedor, el depositario o el gestor de los bienes o derechos, o el pagador de las rentas al no residente, sin perjuicio de lo previsto en la normativa propia de cada tributo. 5. Las normas de organización específica podrán establecer los términos en los que el personal encargado de la aplicación de los tributos pueda realizar actuaciones fuera del ámbito competencial del órgano del que dependan. 6. En el ámbito de competencias del Estado, el director general del Catastro y los directores de departamento de la Agencia Estatal de Administración Tributaria podrán modificar de forma motivada la competencia que resulte de los apartados 2, 3 y 4 anteriores”. Respuesta n.º 3 La nueva Ley General Tributaria no lo prevé expresamente, dejándolo pendiente de desarrollo reglamentario. En este sentido, el RGAGI, en su título II, dedicado a los principios y disposiciones generales de la aplicación de los tributos, en el capítulo III, relativo a las normas comunes sobre actuaciones y procedimientos tributarios, en su artículo 91 dispone: “Artículo 91. Ampliación y aplazamiento de los plazos de tramitación 1. El órgano a quien corresponda la tramitación del procedimiento podrá conceder, a petición de los obligados tributarios, una ampliación de los plazos establecidos para el cumplimiento de trámites que no exceda de la mitad de dichos plazos. 2. No se concederá más de una ampliación del plazo respectivo.

5 Caso práctico 4

AGENTE DE HACIENDA

3. Para que la ampliación pueda otorgarse serán necesarios los siguientes requisitos: 

Que se solicite con anterioridad a los tres días previos a la finalización del plazo que se pretende ampliar.



Que se justifique la concurrencia de circunstancias que lo aconsejen.



Que no se perjudiquen derechos de terceros.

4. La ampliación se entenderá automáticamente concedida por la mitad del plazo inicialmente fijado con la presentación en plazo de la solicitud, salvo que se notifique de forma expresa la denegación antes de la finalización del plazo que se pretenda ampliar. La notificación expresa de la concesión de la ampliación antes de la finalización del plazo inicialmente fijado podrá establecer un plazo de ampliación distinto e inferior al previsto en el párrafo anterior. 5. Cuando el obligado tributario justifique la concurrencia de circunstancias que le impidan comparecer en el lugar, día y hora que le hubiesen fijado, podrá solicitar un aplazamiento dentro de los tres días siguientes al de la notificación del requerimiento. En el supuesto de que la circunstancia que impida la comparecencia se produzca transcurrido el citado plazo de tres días, se podrá solicitar el aplazamiento antes de la fecha señalada para la comparecencia. En tales casos, se señalará nueva fecha para la comparecencia. 6. El acuerdo de concesión o la denegación de la ampliación o del aplazamiento no serán susceptibles de recurso o reclamación económicoadministrativa”. Respecto a la ampliación de plazos, la LGT establece una serie de matices, entre los que cabe destacar en materia de gestión tributaria: 

El trámite de alegaciones no podrá tener una duración inferior a 10 días ni superior a 15 (artículo 99.8).



Los periodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente, y las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución (artículo 104.2).

Respuesta n.º 4 En relación con las excepciones a la obligación de resolver, hay que remitirse a lo dispuesto en el artículo 103 de la LGT, en virtud del cual: “1. La Administración tributaria está obligada a resolver expresamente todas las cuestiones que se planteen en los procedimientos de aplicación de los tributos, así como a notificar dicha resolución expresa.

6 Caso práctico 4

CASO PRÁCTICO 4. LA GESTIÓN DE LOS TRIBUTOS

2. No existirá obligación de resolver expresamente en los procedimientos relativos al ejercicio de derechos que solo deban ser objeto de comunicación por el obligado tributario y en los que se produzca la caducidad, la pérdida sobrevenida del objeto del procedimiento, la renuncia o el desistimiento de los interesados. No obstante, cuando el interesado solicite expresamente que la Administración tributaria declare que se ha producido alguna de las referidas circunstancias, esta quedará obligada a contestar a su petición”. En segundo lugar, y por lo que respecta a los plazos de resolución de los procedimientos tributarios, el artículo 104 de la LGT establece: “1. El plazo máximo en que debe notificarse la resolución será el fijado por la normativa reguladora del correspondiente procedimiento, sin que pueda exceder de seis meses, salvo que esté establecido por una norma con rango de ley o venga previsto en la normativa comunitaria europea. Cuando las normas reguladoras de los procedimientos no fijen plazo máximo, este será de seis meses. El plazo se contará: 

En los procedimientos iniciados de oficio, desde la fecha de notificación del acuerdo de inicio.



En los procedimientos iniciados a instancia del interesado, desde la fecha en que el documento haya tenido entrada en el registro del órgano competente para su tramitación.

Queda excluido de lo dispuesto en este apartado el procedimiento de apremio, cuyas actuaciones podrán extenderse hasta el plazo de prescripción del derecho de cobro. 2. A los solos efectos de entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos, será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución. Los periodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente y las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución”. Finalmente, en cuanto a los efectos de la falta de resolución en plazo de los distintos procedimientos, el artículo 104 distingue entre procedimientos iniciados de oficio y procedimientos iniciados a instancia de parte: “3. En los procedimientos iniciados a instancia de parte, el vencimiento del plazo máximo sin haberse notificado resolución expresa producirá los efectos que establezca su normativa reguladora. A estos efectos, en todo

7 Caso práctico 4

AGENTE DE HACIENDA

procedimiento de aplicación de los tributos se deberá regular expresamente el régimen de actos presuntos que le corresponda. En defecto de dicha regulación, los interesados podrán entender estimadas sus solicitudes por silencio administrativo, salvo las formuladas en los procedimientos de ejercicio del derecho de petición a que se refiere el artículo 29 de la Constitución y en los de impugnación de actos y disposiciones, en los que el silencio tendrá efecto desestimatorio. Cuando se produzca la paralización del procedimiento por causa imputable al obligado tributario, la Administración le advertirá que, transcurridos tres meses, podrá declarar la caducidad del mismo. 4. En los procedimientos iniciados de oficio, el vencimiento del plazo máximo establecido sin que se haya notificado resolución expresa producirá los efectos previstos en la normativa reguladora de cada procedimiento de aplicación de los tributos. En ausencia de regulación expresa, se producirán los siguientes efectos: 

Si se trata de procedimientos de los que pudiera derivarse el reconocimiento o, en su caso, la constitución de derechos u otras situaciones jurídicas individualizadas, los obligados tributarios podrán entender desestimados por silencio administrativo los posibles efectos favorables derivados del procedimiento.



En los procedimientos susceptibles de producir efectos desfavorables o de gravamen se producirá la caducidad del procedimiento.

5. Producida la caducidad, esta será declarada, de oficio o a instancia del interesado, ordenándose el archivo de las actuaciones. Dicha caducidad no producirá, por sí sola, la prescripción de los derechos de la Administración tributaria, pero las actuaciones realizadas en los procedimientos caducados no interrumpirán el plazo de prescripción ni se considerarán requerimientos administrativos a los efectos previstos en el apartado 1 del artículo 27 de esta ley. Las actuaciones realizadas en el curso de un procedimiento caducado, así como los documentos y otros elementos de prueba obtenidos en dicho procedimiento, conservarán su validez y eficacia a efectos probatorios en otros procedimientos iniciados o que puedan iniciarse con posterioridad en relación con el mismo u otro obligado tributario”.

8 Caso práctico 4

CASO PRÁCTICO 4. LA GESTIÓN DE LOS TRIBUTOS

Por su parte, el RGAGI viene a desarrollar estos dos preceptos legales, en sus artículos 101 a 104, en los términos siguientes: “4. El incumplimiento de los plazos máximos de terminación de los procedimientos producirá los efectos previstos en su normativa específica o, en su defecto, los previstos en el artículo 104 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, sin perjuicio de la obligación de la Administración de dictar resolución expresa cuando proceda. En los casos de estimación por silencio administrativo, la resolución expresa posterior solo podrá ser confirmatoria del mismo. En los casos de desestimación por silencio administrativo, la resolución expresa posterior al vencimiento del plazo se adoptará por la Administración sin vinculación alguna al sentido del silencio. 5. Los efectos del silencio administrativo se entenderán sin perjuicio de la facultad de la Administración de proceder a la comprobación o investigación de la situación tributaria de los obligados tributarios, con relación a la concurrencia de las condiciones y requisitos de beneficios fiscales de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 115.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. 6. Cuando un procedimiento de aplicación de los tributos finalice como consecuencia del inicio de otro procedimiento, a los solos efectos de entender cumplida la obligación de notificar dentro de su plazo máximo de duración la terminación del primer procedimiento, será suficiente haber realizado un intento de notificación de la comunicación de inicio del segundo procedimiento. Si se hubiese iniciado un procedimiento sancionador como consecuencia de un procedimiento de aplicación de los tributos y este último finalizase como consecuencia del inicio de otro procedimiento de aplicación de los tributos, el procedimiento sancionador terminará mediante resolución expresa en la que se declarará dicha circunstancia, sin perjuicio de que posteriormente se pueda iniciar un nuevo procedimiento sancionador derivado del procedimiento de aplicación de los tributos iniciado con posterioridad. Las actuaciones realizadas en el curso de un procedimiento de aplicación de los tributos o de un procedimiento sancionador que hubiesen terminado de la forma prevista en este apartado, así como los documentos y otros elementos de prueba obtenidos en dichos procedimientos conservarán su validez y eficacia a efectos probatorios en los procedimientos de aplicación de los tributos o sancionadores que puedan iniciarse con posterioridad, siempre que su examen pueda realizarse de acuerdo con lo dispuesto en la normativa reguladora del procedimiento.

9 Caso práctico 4

AGENTE DE HACIENDA

Artículo 102. Cómputo de los plazos máximos de resolución 1. A efectos de lo dispuesto en el artículo 104.1.b) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se entenderá por registro del órgano competente para la tramitación del procedimiento, el registro del órgano que resulte competente para iniciar la tramitación de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 59 de este reglamento o en la normativa específica del procedimiento. 2. Los periodos de interrupción justificada y las dilaciones por causa no imputable a la Administración no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución del procedimiento, con independencia de que afecten a todos o alguno de los elementos de las obligaciones tributarias y periodos objeto del procedimiento. 3. Los períodos de interrupción justificada y las dilaciones no imputables a la Administración tributaria acreditados durante el procedimiento de aplicación de los tributos o de imposición de sanciones seguidos frente al deudor principal se considerarán, cuando concurran en el tiempo con el procedimiento de declaración de responsabilidad, periodos de interrupción justificada y dilaciones no imputables a la Administración tributaria a efectos del cómputo del plazo de resolución del procedimiento de declaración de responsabilidad. 4. Los periodos de interrupción justificada y las dilaciones por causa no imputable a la Administración deberán documentarse adecuadamente para su constancia en el expediente. 5. A efectos del cómputo del plazo de duración del procedimiento, los periodos de interrupción justificada y las dilaciones por causa no imputable a la Administración se contarán por días naturales. 6. El obligado tributario tendrá derecho, conforme a lo dispuesto en el artículo 93 de este reglamento, a conocer el estado del cómputo del plazo de duración y la existencia de las circunstancias previstas en los artículos 103 y 104 de este reglamento con indicación de las fechas de inicio y fin de cada interrupción o dilación, siempre que lo solicite expresamente. 7. Los periodos de interrupción justificada y las dilaciones por causa no imputable a la Administración no impedirán la práctica de las actuaciones que durante dicha situación pudieran desarrollarse”. El artículo 103 del RGAGI detalla los que se considerarán periodos de interrupción justificada, a efectos de su exclusión del cómputo del plazo de resolución de los procedimientos tributarios; y el artículo 104, los principales casos de dilaciones en el procedimiento por causas no imputables a la Administración, también a efectos de lo dispuesto en el artículo 104.2 LGT.

10 Caso práctico 4

CASO PRÁCTICO 4. LA GESTIÓN DE LOS TRIBUTOS

UD000445_cp02(02)

El 5 de febrero de 2008, D. José Español Arribas presenta autoliquidación correspondiente al IRPF del ejercicio 2002, con resultado negativo, ya que en dicho ejercicio ejercía, como empresario individual, una actividad económica en la que sufrió unas pérdidas cuantiosas. Mal aconsejado por su gestor, no presentó en su momento la declaración citada, pero recientemente, al cambiar de gestoría, le informan que esas pérdidas podrían haberse compensado en los ejercicios siguientes, aunque ahora no saben si podrá ya hacerlo. En consecuencia, el Sr. Español decide presentar la citada declaración, y como no encuentra modelo oficial impreso, decide fotocopiarlo él mismo del BOE en que salió publicada la correspondiente orden ministerial. Así cumplimentada, presenta la citada declaración a través del registro de entrada de la Consejería de Hacienda de la comunidad autónoma. Al poco tiempo, recibe una comunicación de la Administración de la AEAT correspondiente a su domicilio fiscal en la que se le informa que dicho concepto y ejercicio se encuentran prescritos a efectos tributarios, por lo que resulta imposible dar trámite a la declaración presentada. Cuestiones planteadas 1.

¿Puede presentarse la declaración por el IRPF a través del registro de la Consejería de Hacienda de la comunidad autónoma?

2.

La información que le ha facilitado la nueva gestoría, en relación con la compensación de bases imponibles negativas, ¿es posible en IRPF o solamente respecto del impuesto sobre sociedades?

3.

¿Tiene validez la presentación de la declaración mediante fotocopias del modelo correspondiente extraídas del BOE?¿Qué tipo de sanción se le podría imponer al contribuyente por esta actuación?

4.

¿Se trata, efectivamente, de un ejercicio prescrito? ¿Existe algún impedimento para que el propio contribuyente regularice su situación particular?

5.

Si no está conforme con la respuesta dada por la Administración, ¿puede oponerse de algún modo?

Respuesta n.º 1 En principio, no. Y es que, como dispone el artículo 97 de la nueva Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, las actuaciones y procedimientos de aplicación de los tributos se rigen:

11 Caso práctico 4

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En primer lugar, por las normas especiales establecidas en este título y la normativa reglamentaria dictada en su desarrollo, así como por las normas procedimentales recogidas en otras leyes tributarias y en su normativa reglamentaria de desarrollo, y en segundo lugar, supletoriamente, por las disposiciones generales sobre los procedimientos administrativos. A este respecto, el artículo 117 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las Actuaciones y los Procedimientos de Gestión e Inspección Tributaria y de Desarrollo de las Normas Comunes de los Procedimientos de Aplicación de los Tributos (en adelante, RGAGI), establece: “1. A efectos de lo previsto en el artículo 98.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en el ámbito de competencias del Estado, los modelos de declaración, autoliquidación y comunicación de datos se aprobarán por el Ministro de Economía y Hacienda, que establecerá la forma, lugar y plazos de su presentación y, en su caso, del ingreso de la deuda tributaria, así como los supuestos y condiciones de presentación por medios electrónicos, informáticos y telemáticos. Asimismo, podrá aprobar la utilización de modalidades simplificadas o especiales de declaración, autoliquidación o comunicación de datos y los supuestos en los que los datos consignados se entenderán subsistentes para períodos sucesivos, si el contribuyente no comunica variación en los mismos”. Ahora bien, la normativa sustantiva reguladora del Impuesto sobre la renta de las personas físicas (Ley 35/2006, de 28 de noviembre, por la que se aprueba la nueva ley del impuesto, pone en tela de juicio la presentación de una declaración de IRPF a través de un registro público como el de la comunidad autónoma; y ello, porque, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 97 de la citada ley del IRPF: “Los contribuyentes, al tiempo de presentar su declaración, deberán determinar la deuda tributaria correspondiente e ingresarla en el lugar, forma y plazos determinados por el Ministro de Economía y Hacienda”. Dichas cuestiones se concretan en la orden ministerial que, con carácter anual aprueba el Ministro de Economía y Hacienda, estableciendo su presentación, en función del resultado que arroje la autoliquidación. Concretamente, en el caso de declaraciones negativas del IRPF, estas deberán presentarse, bien mediante entrega personal en las oficinas de la Agencia Tributaria, o por correo certificado dirigido a la Delegación o Administración de la Agencia Tributaria tenga su domicilio fiscal el contribuyente. También podrán presentarse estas declaraciones en las oficinas habilitadas por las comunidades autónomas para la confección de declaraciones mediante el programa de ayuda desarrollado por la AEAT, pero en ningún caso a través de los registros de entrada de otros organismos públicos. Dicha conducta, por tanto, podría ser objeto de inicio de expediente sancionador, aunque tampoco encaja exactamente con ninguna de las infracciones tributarias tipificadas y reguladas en los artículos 191 a 206 de la nueva ley general tributaria, ni tampoco se considera probable dado el ejercicio al que se refiere la declaración.

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CASO PRÁCTICO 4. LA GESTIÓN DE LOS TRIBUTOS

Respuesta n.º 2 Sí, la nueva gestoría tiene razón. Las distintas normas reguladoras del impuesto sobre la renta de las personas físicas han contemplado siempre la posibilidad de compensación de bases imponibles negativas, resultantes, por lo general, de la obtención de pérdidas derivadas del ejercicio por el contribuyente de una actividad a título de empresario o profesional. Así, el artículo 38 bis de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta, vigente en relación con el ejercicio al que se refiere la presentación extemporánea de la declaración, establecía: “La parte general de la renta del periodo impositivo estará constituida por la totalidad de la renta del contribuyente, excluidas las ganancias y pérdidas patrimoniales previstas en el artículo 39 de esta ley, y será el resultado de sumar los siguientes saldos: a) El saldo resultante de integrar y compensar entre sí, sin limitación alguna, en cada periodo impositivo, los rendimientos y las imputaciones de renta (...). b) El saldo positivo resultante de integrar y compensar, exclusivamente entre sí, en cada periodo impositivo, las ganancias y pérdidas patrimoniales, excluidas las previstas en el artículo siguiente (aquí solamente las generadas en un periodo inferior o igual a un año). Si el resultado de la integración y compensación a que se refiere este párrafo arrojase saldo negativo, su importe se compensará con el saldo positivo de las rentas previstas en el párrafo a) de este artículo, obtenido en el mismo periodo impositivo, con el límite del 10% de dicho saldo positivo. Si tras dicha compensación quedase saldo negativo, su importe se compensará en los cuatro años siguientes en el mismo orden establecido en los párrafos anteriores. La compensación deberá efectuarse en la cuantía máxima que permita cada uno de los ejercicios siguientes y sin que pueda practicarse fuera del plazo de cuatro años mediante la acumulación a pérdidas patrimoniales de ejercicios posteriores”. Y el artículo 46.2 de la Ley 40/1998: “Si la base liquidable general resultase negativa, su importe podrá ser compensado con los de las bases liquidables generales positivas que se obtengan en los cuatro años siguientes. La compensación deberá efectuarse en la cuantía máxima que permita cada uno de los ejercicios siguientes y sin que pueda practicarse fuera del plazo a que se refiere el párrafo anterior mediante la acumulación a bases liquidables generales negativas de años posteriores”.

13 Caso práctico 4

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En términos similares se expresan los artículos 48 y 49 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF. No obstante lo anterior, lógicamente, la declaración correspondiente al ejercicio en que se han producido las bases liquidables negativas (IRPF-2002) debería haberse presentado, para poder ejercer el derecho a compensar dichas partidas negativas, en el plazo máximo de los cuatro años siguientes a la finalización del plazo voluntario de autoliquidación e ingreso de la misma. Respuesta n.º 3 En cuanto a los modelos a utilizar para presentar las declaraciones correspondientes al IRPF, estos se establecen igualmente a través de la respectiva orden anual aprobada por el Ministro de Economía y Hacienda. Dichas órdenes establecen los distintos modelos de declaración simplificada y ordinaria del impuesto sobre la renta y sobre el patrimonio, así como los correspondientes documentos de ingreso o devolución. También otorgan validez a las declaraciones y sus correspondientes documentos de ingreso o devolución suscritos por el declarante que se presenten en los modelos que, ajustados a los contenidos de los modelos aprobados en la respectiva orden, se generen exclusivamente mediante la utilización del módulo de impresión desarrollado por la AEAT (formato PDF, programa PADRE) y también a la presentación telemática, a través de internet, de dichas declaraciones. (Por ejemplo, en 2010 se aprobó la Orden EHA/799/2010, de 23 de marzo, que aprueba el modelo de declaración del impuesto sobre la renta de las personas físicas, ejercicio 2009, determina el lugar, forma y plazos de presentación, establece los procedimientos de solicitud, remisión, modificación y confirmación o suscripción del borrador de declaración, y determina las condiciones generales y el procedimiento para la presentación de ambos). Esto es, las declaraciones del IRPF y patrimonio se deben presentar con arreglo a los modelos que corresponden de los aprobados en la respectiva orden anual del Ministro de Hacienda, firmados por el contribuyente y debidamente cumplimentados todos los datos que le afecten de los recogidos en el modelo. Lo lógico es que se utilicen los modelos que, a estos efectos elabora la Agencia Tributaria y que se corresponden exactamente con los contenidos en el BOE; pero, no existe ningún precepto normativo que impida presentar una declaración utilizando el modelo oportuno extraído del propio Boletín Oficial del Estado. Dicha conducta no puede ser, en ningún caso, sancionable. Debe señalarse a este respecto, que quizá el contribuyente podría haberse descargado de la página web de la Agencia Tributaria, el modelo de declaración correspondiente al año 2002 (suelen estar disponibles los modelos correspondientes a los últimos ejercicios), pero el efecto hubiese sido el mismo.

14 Caso práctico 4

CASO PRÁCTICO 4. LA GESTIÓN DE LOS TRIBUTOS

Respuesta n.º 4 Sí, efectivamente, se trata de un ejercicio prescrito. De conformidad con lo establecido en el artículo 66 de la Ley 58/2003, General Tributaria: “Prescribirán a los cuatro años los siguientes derechos: El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación”. El plazo de prescripción comenzará a contarse en los distintos casos a los que se refiere el artículo anterior conforme a las siguientes reglas (artículo 65.1, LGT): “En el caso a), desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración o autoliquidación”. Y lo que es más importante, la prescripción ganada es irrenunciable y se aplicará de oficio, incluso en los casos en que se hubiese pagado la deuda tributaria por error, sin necesidad de que la invoque o excepciones el obligado tributario. La prescripción ganada extingue la deuda tributaria (artículo 69.2 y 3 de la Ley 58/2003). Teniendo en cuenta que la declaración relativa al IRPF-2002 debió presentarse, en el caso de declaraciones sin resultado a ingresar, con fecha límite 30 de junio de 2003, ha de concluirse que el 30 de junio de 2007 se produjo la prescripción del referido concepto y ejercicio impositivos. Todo ello, a salvo, claro está, que a lo largo de ese periodo hubiese podido producirse alguna circunstancia susceptible de interrumpir la prescripción, de conformidad con lo dispuesto en la Ley General Tributaria (artículo 68, Ley 58/2003). Ni la Administración puede ya ejercer ningún tipo de acción de comprobación o regularización relativos al IRPF-2002 del contribuyente, ni el interesado puede tampoco renunciar a la prescripción ganada, la cual debe aplicarse de oficio. En consecuencia, desde el punto de vista de la Administración, las bases imponibles negativas procedentes de las pérdidas generadas en la actividad del contribuyente a lo largo de 2002 no serán ya susceptibles de compensación. Respuesta n.º 5 Con independencia de los criterios mantenidos por la Administración tributaria al respecto, la denegación de efectos tributarios de la autoliquidación presentada por el contribuyente tiene el carácter de acto de aplicación de los tributos, acto administrativo no de trámite; y susceptible, por tanto, de recurso en recurso de reposición o, en su caso, reclamación económico-administrativa ante el tribunal económico-administrativo regional correspondiente al domicilio fiscal del contribuyente, en el plazo de un mes a contar desde la fecha de notificación del citado acto administrativo.

15 Caso práctico 4

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Así lo prevé el artículo 6 de la LGT, al establecer que: “El ejercicio de la potestad reglamentaria y los actos de aplicación de los tributos y de imposición de sanciones tienen carácter reglado y son impugnables en vía administrativa y jurisdiccional en los términos establecidos en las leyes”. Debe señalarse a este respecto, que lo cierto es que ni la ley del impuesto ni el reglamento hacen referencia alguna a que sea condición necesaria para compensar la base imponible negativa de un ejercicio que el obligado tributario haya presentado declaración por este impuesto. Es más, existen sentencias judiciales que otorgan al contribuyente el derecho a compensar las bases imponibles negativas no declaradas, siempre que las pérdidas se encontrasen reflejadas contablemente y la contabilidad no arrojase anomalías sustanciales. Lo sancionable sería, en su caso, la falta de presentación de la declaración, pero ello no significa que no exista base imponible negativa en ese ejercicio, siempre que el contribuyente sea capaz de probarlo. Se trata, pues, de una cuestión de prueba que, además, no es resuelta de forma unánime por los tribunales, pero que puede ser sometida a su valoración mediante la interposición de los recursos establecidos en la LGT y, en su caso, con posterioridad, ante los tribunales ordinarios. UD000445_cp03(02)

El contribuyente Jaime Jalón Jorobado presenta, con fecha 15 de mayo de 2008, la declaración correspondiente al IRPF del ejercicio 2007. En dicha declaración, el contribuyente consigna unos rendimientos del trabajo, satisfechos por la empresa para la que trabaja, de 42.400 €, y unos rendimientos derivados del arrendamiento de inmuebles urbanos (locales arrendados), por importe de 12.000 €. El resultado de la autoliquidación presentada arroja un saldo favorable al contribuyente de 1.200€. A la Administración, sin embargo, le constan por ambos conceptos, rendimientos mayores imputados al contribuyente por parte, tanto de la empresa para la que trabaja este (52.400 € brutos), como del empresario arrendatario del local (18.000 €). Requerido a estos efectos por la Administración (fecha de notificación del requerimiento, 15 de septiembre de 2008), el contribuyente se muestra de acuerdo con la diferencia detectada en relación con los rendimientos derivados del arrendamiento del local, pero no admite la diferencia detectada en cuanto a los rendimientos del trabajo imputados. Finalmente, el 15 de noviembre de 2008, la Administración dicta liquidación provisional, con resultado a ingresar por importe de 324,56 €. Dicha liquidación se notifica al contribuyente el 25 de noviembre de 2008.

16 Caso práctico 4

CASO PRÁCTICO 4. LA GESTIÓN DE LOS TRIBUTOS

Cuestiones planteadas 1.

Ante las discrepancias detectadas, ¿qué actuaciones iniciará la Administración tributaria?

2.

A la vista de las alegaciones presentadas por el contribuyente, ¿puede la Administración practicar liquidación provisional incluyendo tales diferencias?

3.

El importe de la liquidación practicada, 324,56 € ¿qué componentes comprende: principal, intereses, sanción, recargos...?

4.

Los intereses de demora, ¿qué periodo comprenden?

5.

La conducta del contribuyente, ¿es sancionable?

Respuesta n.º 1 Teniendo en cuenta los diversos procedimientos de gestión tributaria enumerados en el artículo 123 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, parece que lo más adecuado es que la Administración inicie un procedimiento de verificación de datos, dando por finalizado el procedimiento de devolución iniciado mediante autoliquidación. En efecto, el artículo 131 de la citada ley establece que la Administración podrá iniciar este procedimiento de verificación de datos, entre otros supuestos: “b) Cuando los datos declarados no coincidan con los contenidos en otras declaraciones presentadas por el mismo obligado o con los que obren en poder de la Administración tributaria (...). d) Cuando se requiera la aclaración o justificación de algún dato relativo a la declaración o autoliquidación presentada, siempre que no se refiera al desarrollo de actividades económicas”. En términos similares lo expresa el artículo 124.2 del RGAGI. Además, el artículo 125 del citado real decreto aclara, en su apartado 3: “3. Cuando existan defectos, errores, discrepancias o circunstancias que originen el inicio de un procedimiento de verificación de datos, de comprobación limitada o de inspección, el procedimiento de devolución terminará con la notificación de inicio del correspondiente procedimiento, que será efectuada por el órgano competente en cada caso. En el procedimiento iniciado de acuerdo con lo dispuesto en el párrafo anterior, se determinará la procedencia e importe de la devolución y, en su caso, otros aspectos de la situación tributaria del obligado”. El procedimiento de verificación de datos se inicia por la Administración, bien mediante requerimiento para que el obligado tributario aclare o justifique la discrepancia observada o los datos relativos a su declaración o autoliquidación; o bien, mediante la notificación de la propuesta de liquidación, cuando la Administración tributaria cuente con datos suficientes para formularla (artículo 132.1, LGT). Lo más habitual en este tipo de procedimiento es que se efectúe siempre un requerimiento previo al contribuyente.

17 Caso práctico 4

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Respuesta n.º 2 No. Habrá que tener en cuenta lo dispuesto los apartados 2 y 3 del artículo 132 (LGT), relativo a la tramitación del procedimiento de verificación de datos: “2. Cuando el obligado tributario manifieste su disconformidad con los datos que obren en poder de la Administración, se aplicará lo dispuesto en el apartado 4 del artículo 108 de esta ley. 3. Con carácter previo a la práctica de la liquidación provisional, la Administración deberá comunicar al obligado tributario la propuesta de liquidación para que alegue lo que convenga a su derecho”. El contribuyente ha mostrado su disconformidad con los rendimientos imputados por la empresa para la que trabaja, por lo que la Administración se encuentra obligada a aplicar lo dispuesto en el artículo 108.4 (LGT), en virtud del cual: “Los datos incluidos en declaraciones o contestaciones a requerimientos en cumplimiento de la obligación de suministro de información recogida en los artículos 93 y 94 de esta ley que vayan a ser utilizados en la regularización de la situación tributaria de otros obligados se presumen ciertos, pero deberán ser contrastados de acuerdo con lo dispuesto en esta sección cuando el obligado tributario alegue la inexactitud o falsedad de los mismos. Para ello podrá exigirse al declarante que ratifique y aporte prueba de los datos relativos a terceros incluidos en las declaraciones presentadas”. En desarrollo de este precepto, el artículo 92 del RGAGI, concreta, en su apartado segundo que: “2. Cuando en un procedimiento de aplicación de los tributos el obligado tributario alegue la inexactitud o falsedad de los datos incluidos en declaraciones o contestaciones a requerimientos efectuados en cumplimiento de la obligación de suministro de información recogida en los artículos 93 y 94 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, deberá efectuar dicha alegación en el plazo de 15 días, contados a partir del día siguiente a aquel en que dichos datos le sean puestos de manifiesto por la Administración tributaria mediante comunicación o diligencia”. Por ello, ante las alegaciones presentadas por D. Jaime, la Administración está obligada a requerir, en virtud de lo dispuesto en los preceptos anteriores y también en el artículo 93.2 de la propia LGT, a la entidad pagadora de los rendimientos del trabajo para que “ratifique y aporte prueba de los datos relativos a D. Jaime Jalón incluidos en las declaraciones presentadas”. Y en función de la respuesta que suministre la empresa pagadora de los rendimientos del trabajo, la Administración podrá dictar nueva propuesta de liquidación, previa a la liquidación provisional propiamente dicha, para que el contribuyente pueda

18 Caso práctico 4

CASO PRÁCTICO 4. LA GESTIÓN DE LOS TRIBUTOS

aún, en esta fase, presentar las alegaciones que convengan a su derecho (en el plazo de 10 días contados a partir del día siguiente al de la notificación de la propuesta; artículo 155.3 del RGAGI). La propuesta de liquidación provisional deberá ser en todo caso motivada con una referencia sucinta a los hechos y fundamentos de Derecho que hayan sido tenidos en cuenta en la misma (artículo 132.4, LGT). Respuesta n.º 3 De conformidad con lo dispuesto en el artículo 58 de la LGT, la deuda tributaria estará constituida por la cuota o cantidad a ingresar que resulte de la obligación tributaria principal, así como, en su caso, por: 

“El interés de demora.



Los recargos por declaración extemporánea.



Los recargos del periodo ejecutivo.



Los recargos exigibles legalmente sobre las bases o las cuotas, a favor del Tesoro o de otros entes públicos”.

Además, el artículo 101 del RGAGI, relativo a las normas comunes a la resolución de los procedimientos tributarios, dispone, en su apartado 3: “3. Cuando la resolución contenga una liquidación será de aplicación lo dispuesto en el artículo 102 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, e incluirá, cuando proceda, los intereses de demora correspondientes”. En este supuesto únicamente procede aplicar intereses de demora, ya que no se ha producido una presentación extemporánea ni, por el momento, resultan aplicables los recargos del periodo ejecutivo. La exigencia de intereses de demora, a favor de la Administración, en el caso planteado viene respaldada por el propio artículo 26.2 de la LGT, al señalar que, entre otros supuestos, el interés de demora se exigirá: “b) Cuando finalice el plazo establecido para la presentación de una autoliquidación o declaración sin que hubiera sido presentada o hubiera sido presentada incorrectamente, salvo lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 27 de esta ley relativo a la presentación de declaraciones extemporáneas sin requerimiento previo”. Asimismo, y en relación con la posibilidad de que la conducta del contribuyente resultase sancionable, aunque así fuese, tampoco las sanciones que puedan imponerse formarán parte de la deuda tributaria (artículo 58.3 LGT).

19 Caso práctico 4

AGENTE DE HACIENDA

Respuesta n.º 4 A los efectos de cuantificar el importe de los intereses de demora, es necesario remitirse a lo dispuesto en los apartados 3 y 4 del artículo 26 LGT, en virtud de los cuales: “3. El interés de demora se calculará sobre el importe no ingresado en plazo o sobre la cuantía de la devolución cobrada improcedentemente, y resultará exigible durante el tiempo al que se extienda el retraso del obligado, salvo lo dispuesto en el apartado siguiente. 4. No se exigirán intereses de demora desde el momento en que la Administración tributaria incumpla por causa imputable a la misma alguno de los plazos fijados en esta ley para resolver hasta que se dicte dicha resolución o se interponga recurso contra la resolución presunta. Entre otros supuestos, no se exigirán intereses de demora a partir del momento en que se incumplan los plazos máximos para notificar la resolución de las solicitudes de compensación, el acto de liquidación o la resolución de los recursos administrativos, siempre que, en este último caso, se haya acordado la suspensión del acto recurrido”. Pues bien, en el caso planteado, la Administración liquidará intereses de demora por el periodo transcurrido desde la finalización del plazo voluntario de presentación de la declaración (30 de junio de 2008) hasta la fecha en que dicte el acto de liquidación (15 de noviembre de 2008). En este sentido, debemos tener en cuenta que el plazo máximo de que disponía la Administración para notificar la resolución del correspondiente procedimiento de verificación de datos, era de 6 meses, a contar desde la notificación del primer requerimiento al contribuyente (artículo 104.1 y .2, LGT). En el supuesto planteado, el requerimiento de la Administración que dio inicio al procedimiento de verificación de datos, se notifica al contribuyente con fecha 15 de septiembre de 2008, y la notificación de la liquidación provisional se produce con fecha 25 de noviembre de 2008; dentro, por tanto, del plazo máximo de resolución previsto en el artículo 104 de la Ley General Tributaria. Respuesta n.º 5 La conducta del contribuyente es, en todo caso, sancionable. La duda puede residir en mayor medida en tipificar el tipo de infracción tributaria cometida, ya que podría encuadrarse dentro del supuesto previsto en el artículo 191 de la Ley 58/2003 (falta de ingreso de la deuda tributaria que debiera resultar de una autoliquidación), o dentro del supuesto contemplando en el artículo 194 de la misma ley (solicitud indebida de devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo mediante la omisión de datos relevantes o la inclusión de datos falsos en autoliquidaciones, comunicaciones de datos o solicitudes, sin que las devoluciones se hayan llevado a obtener).

20 Caso práctico 4

CASO PRÁCTICO 4. LA GESTIÓN DE LOS TRIBUTOS

La duda queda resuelta también en virtud de lo dispuesto en el artículo 180.3 de la LGT: “La realización de varias acciones u omisiones constitutivas de varias infracciones posibilitará la imposición de las sanciones que procedan por todas ellas. Entre otros supuestos, la sanción derivada de la comisión de la infracción prevista en el artículo 191 de esta ley será compatible con la que proceda, en su caso, por la aplicación de los artículos 194 y 195 de esta ley. Asimismo, la sanción derivada de la comisión de la infracción prevista en el artículo 198 de esta ley será compatible con las que procedan, en su caso, por la aplicación de los artículos 199 y 203 de esta ley”. El contribuyente ha cometido, por tanto, dos infracciones tributarias tipificadas y sancionables de forma independiente: 

Por la solicitud indebida de una devolución derivada de la normativa del tributo (la autoliquidación originalmente presentada arrojaba una cuota diferencial a favor del contribuyente, de 1.200€): 



Resultará aplicable el artículo 194 de la LGT Se considera infracción grave. La sanción consistirá en una multa pecuniaria proporcional del 15% de la cantidad indebidamente solicitada (1.200€).

Por dejar de ingresar la deuda tributaria que hubiera resultado de autoliquidar correctamente el impuesto (se le practica liquidación provisional a ingresar por importe de 324,56 €). 

Resultará aplicable lo dispuesto en el artículo 191 LGT. La infracción será leve, grave o muy grave dependiendo de los casos contemplados en el citado precepto. En el supuesto planteado, la infracción tributaria es leve, ya que la cuantía no ingresada en la autoliquidación como consecuencia de la comisión de la infracción es inferior a 3.000 € y tampoco se está en alguno de los casos contemplados en el artículo 191.2: “La infracción no será leve, cualquiera que sea la cuantía de la base de la sanción, en los siguientes supuestos: 

Cuando se hayan utilizado facturas, justificantes o documentos falsos o falseados, aunque ello no sea constitutivo de medio fraudulento.



Cuando la incidencia de la llevanza incorrecta de los libros o registros represente un porcentaje superior al 10% de la base de la sanción.

Cuando se hayan dejado de ingresar cantidades retenidas o que se hubieran debido retener o ingresos a cuenta”. La sanción por infracción leve consistirá en multa pecuniaria proporcional del 50% sobre la cuantía no ingresada a través de la autoliquidación (324,56 €).

21 Caso práctico 4

AGENTE DE HACIENDA

Dichos importes se reducirán en un 30%, en los supuestos de conformidad del obligado tributario con la regularización practicada (artículo 188.1.b y 2.b, LGT), esto es, que no se interponga recurso o reclamación contra la liquidación provisional practicada. Además, el importe de la sanción ya reducido, por aplicación de lo dispuesto en los apartados 1 y 2 del artículo 188, se reducirá en un 25% adicional si concurren las siguientes circunstancias (artículo 188.3, LGT): 

“Que se realice el ingreso total del importe restante de dicha sanción en periodo voluntario sin haber presentado solicitud de aplazamiento o fraccionamiento de pago.



Que no se interponga recurso o reclamación contra la liquidación o la sanción.

El importe de la reducción practicada de acuerdo con lo dispuesto en este apartado se exigirá sin más requisito que la notificación al interesado, cuando se haya interpuesto recurso o reclamación en plazo contra la liquidación o la sanción”. UD000445_cp04(02)

Construcciones El Pilar, SA, empresa con domicilio fiscal en Zaragoza y dedicada a la fabricación de estructuras metálicas, presenta resumen anual del impuesto sobre el valor añadido relativo al ejercicio 2007 el 30 de enero de 2008. En esta declaración-resumen anual (modelo 390) la entidad declara, en consonancia con las declaraciones trimestrales presentadas por el citado impuesto a lo largo del ejercicio 2007, una base imponible de 240.360 €, con un IVA repercutido al 16%, de 38.457,6 €, y un IVA soportado deducible de 12.450 €. Una vez, efectuadas las comprobaciones oportunas, la oficina gestora de la Delegación de la AEAT en Zaragoza, detecta posibles discrepancias tanto en relación con las ventas efectuadas por la entidad en 2007 (que, según la información obrante en poder de la Administración, ascendieron a 301.900 €), como en relación con el IVA soportado por la entidad, ya que consta en bases de datos tributarias que la entidad únicamente efectuó compras por importe de 63.240 €.

22 Caso práctico 4

CASO PRÁCTICO 4. LA GESTIÓN DE LOS TRIBUTOS

Cuestiones planteadas 1.

Ante las discrepancias detectadas, ¿qué actuaciones iniciará la Administración tributaria? ¿Cuál será su primera actuación con conocimiento formal de sujeto pasivo?

2.

¿De dónde ha obtenido la información relativa a Construcciones El Pilar, SA, la Administración tributaria?

3.

En el curso de la comprobación que resulte procedente, ¿podrán los órganos de gestión personarse en las oficinas de la empresa para efectuar in situ las comprobaciones que resulten oportunas?

4.

En el caso de que la oficina gestora necesite que la empresa aporte documentación en el curso de la actividad de comprobación, ¿puede requerirle que aporte los libros contables? ¿Y los libros registro de IVA? ¿Y las facturas?

5.

¿E información sobre las cuentas bancarias de la entidad que esta utiliza en su tráfico comercial habitual? La entidad se niega a aportar esta documentación, pero la oficina gestora insiste en que no le pide sus movimientos financieros sino únicamente de la cuenta o cuentas habitualmente utilizadas en las operaciones habituales comerciales de la empresa.

Respuesta n.º 1 En primer lugar, ha de centrarse el caso, delimitando el órgano que pretende iniciar actuaciones de comprobación respecto de la sociedad. Dado que el supuesto se refiere a la oficina gestora (la dependencia de gestión tributaria, el órgano gestor..., o como se quiera referir cada supuesto a los órganos de gestión tributaria) de la delegación de la AEAT de Zaragoza. Pues bien, teniendo en cuenta los diversos procedimientos de gestión tributaria enumerados en el artículo 123 de la ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, así como lo dispuesto en el apartado d) del artículo 131 de la citada Ley, cuando señala que el procedimiento de verificación de datos podrá iniciarse: “d) Cuando se requiera la aclaración o justificación de algún dato relativo a la declaración o autoliquidación presentada, siempre que no se refiera al desarrollo de actividades económicas”. Parece que lo más adecuado es que la Administración inicie un procedimiento de comprobación limitada. En efecto, el artículo 136 de la citada ley establece que la Administración podrá iniciar este procedimiento para comprobar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria.

23 Caso práctico 4

AGENTE DE HACIENDA

El artículo 163 del RGAGI señala que se podrá iniciar el procedimiento de comprobación limitada, entre otros, en los siguientes supuestos: “a) Cuando en relación con las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones de datos o solicitudes presentadas por el obligado tributario, se adviertan errores en su contenido o discrepancias entre los datos declarados o justificantes aportados y los elementos de prueba que obren en poder de la Administración tributaria. b) Cuando en relación con las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones de datos o solicitudes presentadas por el obligado tributario proceda comprobar todos o algún elemento de la obligación tributaria. c) Cuando de acuerdo con los antecedentes que obren en poder de la Administración, se ponga de manifiesto la obligación de declarar o la realización del hecho imponible o del presupuesto de hecho de una obligación tributaria sin que conste la presentación de la autoliquidación o declaración tributaria”. Este procedimiento, que se inicia de oficio por parte de la Administración tributaria, debe iniciarse obligatoriamente, mediante comunicación, que deberá notificarse al sujeto pasivo, en la que se informe a este de la naturaleza y alcance de las actuaciones de comprobación a realizar, y se le informará sobre sus derechos y obligaciones en el curso de tales actuaciones (artículo 137, LGT). Existe, no obstante, una excepción a esta forma de inicio mediante comunicación, cuando los datos que obren en poder de la Administración tributaria sean suficientes para formular la propuesta de liquidación (en cuyo caso, el procedimiento de comprobación limitada se podrá iniciar mediante la notificación de dicha propuesta); sin embargo, no es probable que estas condiciones o requisitos se den de forma clara en el caso planteado, ya que, como se verá en el punto siguiente, la información obrante en poder de la Administración no es completa. Respuesta n.º 2 La información relativa a ingresos/ventas y compras/gastos (esto es, operaciones comerciales) realizadas en un determinado ejercicio por empresarios, profesionales y personas jurídicas, y procedente de terceros, la extrae principalmente la Administración del modelo 347, denominado formalmente, como declaración anual de operaciones con terceras personas (aprobado por la Orden EHA/3012/2008, de 20 de octubre, por la que se aprueba el modelo 347 de declaración anual de operaciones con terceras personas, así como los diseños físicos y lógicos y el lugar, forma y plazo de presentación). La obligación de informar sobre las operaciones con terceras personas se encuentra regulada con carácter básico, en los artículos 31 a 35 del RD 1065/2007, por el que se aprueba el RGAGI. Dicha obligación incumbe a todas aquellas personas físicas o jurídicas, públicas o privadas que desarrollen actividades empresariales o profesionales, siempre que hayan realizado

24 Caso práctico 4

CASO PRÁCTICO 4. LA GESTIÓN DE LOS TRIBUTOS

operaciones (compras y/o ventas), que en su conjunto, respecto de otra persona o entidad, cualquiera que sea su naturaleza o carácter, hayan superado la cifra de 3.005,06 € en el año natural al que se refiere la citada declaración anual (artículo 32, RGAGI). En este sentido, dado que una entidad puede realizar ventas a terceros no empresarios o profesionales (no obligados, por tanto, a presentar el modelo 347) e incluso a empresarios o profesionales sin que el importe anual de ventas a un empresario o profesional supere los 3.005,06 €, resulta habitual que el importe de la base imponible y el IVA repercutido por la entidad y declarado a través del modelo 390, sea superior a los datos extraídos de la información imputada a través del modelo 347 presentado por terceros como consecuencia de sus compras a dicha entidad. Lo que resulta ya, en cierto modo esclarecedor, es la situación contraria, como ocurre en el caso planteado, y que lleva a considerar que la entidad no ha declarado correctamente el importe de las ventas realizadas y sobre las que ha repercutido el IVA. Todo ello, sin perjuicio de que la entidad pueda haber iniciado la realización de entregas exentas de IVA, o de los errores cometidos por las otras entidades al presentar sus modelos 347. Por motivos idénticos a los anteriormente señalados, resulta extraño que la entidad declare a través del modelo 390, un IVA soportado deducible superior al que se deriva de las compras realizadas a terceros a lo largo del ejercicio (la empresa en sus compras soportará, con carácter general, IVA al tipo general del 16%); aunque, como hemos señalado, puede deberse a que haya efectuado compras a terceros por importe anual (considerando a cada empresario que le ha vendido, de forma aislada) inferior a 3.005,06 € (lo que eximiría a estos últimos de incluir en su modelo 347 a Construcciones El Pilar, SA). Como se puede apreciar, existen indicios de posibles errores cometidos por Construcciones El Pilar, SA en sus declaraciones de IVA correspondientes a 2007, pero es necesario efectuar una comprobación más profunda para poder llegar a practicar una liquidación provisional. Además, esta información no solamente se extrae del modelo 347; también puede extraerse del INTRASTAT (estadísticas de intercambios de bienes entre Estados miembros), de los diferentes modelos de retenciones, ingresos a cuenta y pagos fraccionados (por ejemplo, modelo 185, de retenciones sobre arrendamientos de inmuebles urbanos), etc. Respuesta n.º 3 No, las actuaciones de comprobación limitada no pueden realizarse fuera de las oficinas de la Administración tributaria (artículo 136.4 de la LGT y 164.3 del RGAGI), salvo las que procedan de acuerdo con lo dispuesto en la normativa aduanera o en los supuestos previstos reglamentariamente para realizar comprobaciones censales o relativas a la aplicación de métodos objetivos de tributación.

25 Caso práctico 4

AGENTE DE HACIENDA

Respuesta n.º 4 Para responder a estas preguntas, es necesario conocer con detalle el contenido del apartado 2 del artículo 136 de la LGT, en virtud del cual, en el curso de un procedimiento de comprobación limitada, la Administración tributaria únicamente podrá realizar las siguientes actuaciones: “Examen de los datos consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones y de los justificantes presentados o que se requieran al efecto. Examen de los datos y antecedentes en poder de la Administración tributaria que pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria, o la existencia de elementos determinantes de la misma no declarados o distintos a los declarados por el obligado tributario. Examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial con excepción de la contabilidad mercantil, así como el examen de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos. Requerimientos a terceros para que aporten la información que se encuentren obligados a suministrar con carácter general o para que la ratifiquen mediante la presentación de los correspondientes justificantes”. Ahora bien, según el artículo 164.2 del RGAGI: “2. A efectos de lo dispuesto en el artículo 136.2.c) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, la Administración tributaria podrá requerir el libro diario simplificado a que se refiere el artículo 29.3 de este reglamento”. Y según el artículo 29.3 citado: “3. Los libros o registros contables, incluidos los de carácter informático o electrónico que, en cumplimiento de sus obligaciones contables, deban llevar los obligados tributarios, podrán ser utilizados como libros registro de carácter fiscal, siempre que se ajusten a los requisitos que se establecen en este reglamento y en la normativa específica de los distintos tributos. A estos efectos, el libro diario simplificado que lleven los sujetos incluidos en el ámbito de aplicación del régimen simplificado de contabilidad, se considerará como libro registro de carácter fiscal de acuerdo con lo previsto en la disposición adicional tercera del Real Decreto 296/2004, de 20 de febrero, por el que se aprueba el régimen simplificado de la contabilidad, en aquellos casos en que sustituya a los libros registros exigidos por la normativa tributaria”.

26 Caso práctico 4

CASO PRÁCTICO 4. LA GESTIÓN DE LOS TRIBUTOS

Por tanto, teniendo en cuenta lo anterior, si la entidad aplica el régimen simplificado de contabilidad, la Administración tributaria podrá exigir a la entidad que presente el libro diario simplificado de contabilidad; también podrá exigir la presentación de los libros registro de IVA, por ser libros cuya llevanza viene exigida por la Ley del Impuesto; e igualmente, podrá exigirse a la entidad la aportación de aquellas facturas o documentos que respalden las anotaciones incluidas en los citados libros-registro y, en su caso, en el libro diario simplificado de contabilidad (pero no otras facturas o documentos que pudieran representar operaciones no registradas en los mismos). Respuesta n.º 5 El representante de la entidad tiene toda la razón para negarse a aportar documentación financiera tan general. La Ley General Tributaria prohíbe expresamente (artículo 136.3) que, en el curso de un procedimiento de comprobación limitada, se requiera a terceros o al propio obligado tributario información sobre sus movimientos financieros. En este sentido, lo único que permite la norma es requerir al obligado tributario la justificación documental de aquellas operaciones financieras que puedan tener incidencia en la base o en la cuota de una obligación tributaria. Este impedimento se limita al procedimiento de comprobación limitada que se encuentran habilitados para instruir los órganos de gestión tributaria. Dichos requerimientos sí pueden efectuarse, tanto por parte de los órganos de recaudación como por parte de los órganos de la Inspección (en este sentido, artículo 93.1.b) y .c), y 93.3 de la LGT y artículos 55 a 57 del RGAGI). UD000445_cp05(02)

Continuando con el caso planteado en el supuesto anterior, la oficina gestora, de acuerdo con la información obrante en su poder, y la documentación aportada por la entidad en el curso de la tramitación del procedimiento de comprobación limitada, comprueba que, efectivamente, a pesar de haberse detectado algunos errores en las declaraciones (modelo 347) presentadas por sus clientes y proveedores, varias de las ventas realizadas por la misma a lo largo del primer y tercer trimestre de 2007 no fueron declaradas a efectos de IVA: 

20 de febrero de 2007  Venta realizada a Estructuras Metálicas, SA según factura 44/2007, por importe de 15.250 € + IVA.



15 de julio de 2007  Venta realizada a Estructuras Metálicas, SA según factura 124/2007, por importe de 6.250 € + IVA.



25 de septiembre de 2007  Venta realizada a Cableados de Aragón, SA según factura 226/2007, por importe de 2.510 € + IVA.

27 Caso práctico 4

AGENTE DE HACIENDA

Cuestiones planteadas 1.

¿Cómo continuará el citado procedimiento?

2.

Supón que la comunicación de inicio de las citadas actuaciones de comprobación se notificó a la entidad el 18 de febrero de 2008, y la liquidación provisional se practica con fecha 18 de julio de este mismo año, aunque tras dos intentos fallidos (en los correspondientes acuses de recibo consta “ausente en horas de reparto”) de notificación a través del Servicio de Correos (el primero, el 21 de julio, y el segundo el día 28 siguiente) la notificación al contribuyente no se produce hasta el 26 de agosto de 2008. ¿Qué efectos tiene la fecha de esta notificación en el citado procedimiento de comprobación?

3.

¿Y si el primer intento de notificación, también fallido, no se efectúa hasta el 22 de agosto de 2008?

4.

En este último caso, ¿puede actuar la entidad de algún modo que pueda resultar favorable a sus intereses en relación con las actuaciones de comprobación realizadas por la Administración?

5.

Después de haber finalizado el presente procedimiento de comprobación, ¿podrá con posterioridad la Administración volver a comprobar el IVA 2007 de Construcciones El Pilar SA?

6.

Calcula el importe de los intereses de demora que habrá de liquidar la oficina gestora como consecuencia de la deuda tributaria descubierta, teniendo en cuenta que la notificación se efectúa según lo dispuesto en la cuestión n.º 2.

7.

A los efectos de este apartado, considera que el tipo de interés de demora en 2007 y 2008 sea, en ambos ejercicios, del 5%.

Respuesta n.º 1 En primer lugar, debe quedar en el expediente constancia escrita de todas las actuaciones llevadas a cabo en la tramitación del citado expediente de comprobación limitada, lo cual se plasmará en las comunicaciones y diligencias a las que se refiere el artículo 99.7 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT): “Las comunicaciones son los documentos a través de los cuales la Administración notifica al obligado tributario el inicio del procedimiento u otros hechos o circunstancias relativos al mismo o efectúa los requerimientos que sean necesarios a cualquier persona o entidad. Las comunicaciones podrán incorporarse al contenido de las diligencias que se extiendan. Las diligencias son los documentos públicos que se extienden para hacer constar hechos, así como las manifestaciones del obligado tributario o persona con la que se entiendan las actuaciones. Las diligencias no podrán contener propuestas de liquidaciones tributarias”.

28 Caso práctico 4

CASO PRÁCTICO 4. LA GESTIÓN DE LOS TRIBUTOS

Los artículos 97 y 98 del Real Decreto 1065/2007, por el que se aprueba el Reglamento General de las Actuaciones y los Procedimientos de Gestión e Inspección Tributaria y las Normas Comunes de los Procedimientos de Aplicación de los Tributos, establecen el contenido y supuestos de utilización de dichas comunicaciones y diligencias. Por otro lado, con carácter previo a la práctica de la liquidación provisional, la Administración tributaria deberá notificar al obligado tributario la propuesta de liquidación (artículo 138.d), LGT), junto con la comunicación del correspondiente trámite de audiencia y puesta de manifiesto del expediente (artículo 99.8, LGT, para que alegue, en el plazo de 10 días contados a partir del siguiente al de la notificación de la propuesta de liquidación, lo que convenga a su derecho (artículo 164.4, RGAGI). Finalmente, este procedimiento de comprobación limitada terminará de alguna de las formas previstas en el artículo 139.1 (LGT), esto es: “Por resolución expresa de la Administración tributaria, con el contenido al que se refiere el apartado siguiente. Por caducidad, una vez transcurrido el plazo regulado en el artículo 104 de esta ley sin que se haya notificado resolución expresa, sin que ello impida que la Administración tributaria pueda iniciar de nuevo este procedimiento dentro del plazo de prescripción. Por el inicio de un procedimiento inspector que incluya el objeto de la comprobación limitada”. En el supuesto planteado, parece que el procedimiento termina por resolución expresa de la Administración tributaria; resolución que, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 2 del mismo precepto anterior (y también en el artículo 103.3, LGT), deberá incluir, como mínimo: 

“Obligación tributaria o elementos de la misma y ámbito temporal objeto de la comprobación.



Especificación de las actuaciones concretas realizadas.



Relación de hechos y fundamentos de Derecho que motiven la resolución.

Liquidación provisional o, en su caso, manifestación expresa de que no procede regularizar la situación tributaria como consecuencia de la comprobación realizada”. Respuesta n.º 2 La fecha de notificación de la resolución administrativa que pone fin al procedimiento de comprobación iniciado es muy importante, ya que, junto con la notificación de inicio de actuaciones, o en su caso, del requerimiento de información, determinan si se han cumplido o no los plazos máximos de resolución previstos en la ley.

29 Caso práctico 4

AGENTE DE HACIENDA

En este sentido resulta trascendental tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 104.1 y 2 (LGT): 1. “El plazo máximo en que debe notificarse la resolución será el fijado por la normativa reguladora del correspondiente procedimiento, sin que pueda exceder de seis meses, salvo que esté establecido por una norma con rango de ley o venga previsto en la normativa comunitaria europea. Cuando las normas reguladoras de los procedimientos no fijen plazo máximo, este será de seis meses. El plazo se contará: En los procedimientos iniciados de oficio, desde la fecha de notificación del acuerdo de inicio. En los procedimientos iniciados a instancia del interesado, desde la fecha en que el documento haya tenido entrada en el registro del órgano competente para su tramitación. Queda excluido de lo dispuesto en este apartado el procedimiento de apremio, cuyas actuaciones podrán extenderse hasta el plazo de prescripción del derecho de cobro. 2. A los solos efectos de entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos, será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución. Los periodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente y las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución”. En el supuesto planteado, por tanto, se comprueba que se ha respetado lo dispuesto en el artículo 104. La comunicación de inicio de actuaciones de comprobación limitada se notifica el 18 de febrero de 2008, y aunque la notificación de la resolución administrativa que pone fin al procedimiento no se produce hasta el 26 de agosto siguiente (unos días después de que hubiese finalizado el plazo máximo de seis meses contemplado en la ley), lo cierto es que el primer intento de notificación de la citada resolución consta en el acuse de recibo que fue efectuado el 21 de julio de 2008 no pudiendo realizarse por ausencia del destinatario. Por tanto, la resolución administrativa ha de entenderse válidamente efectuada a todos los efectos, a pesar de que la notificación al contribuyente no se efectúa hasta el 26 de agosto. La Administración ha respetado el plazo máximo de resolución, por lo que la notificación de la liquidación surtirá plenos efectos.

30 Caso práctico 4

CASO PRÁCTICO 4. LA GESTIÓN DE LOS TRIBUTOS

Respuesta n.º 3 Como ya se ha indicado, la Administración tiene seis meses, a partir de la comunicación de inicio de las actuaciones de comprobación para notificar la resolución expresa del citado procedimiento (con las salvedades ya comentadas en la respuesta anterior). A este respecto, debe señalarse que el nuevo RGAGI no establece un plazo distinto al general para los procedimientos de verificación de datos ni de comprobación limitada. Pues bien, en el caso planteado, el primer intento de notificación de la resolución administrativa se produce el 22 de agosto de 2008, 4 días después del vencimiento del plazo máximo de resolución establecido en el artículo 104.1 de la LGT. ¿Qué ocurre entonces? Pues que la notificación efectuada por la Administración es incorrecta; el procedimiento de comprobación iniciado por la oficina gestora el 18 de febrero de 2008 debe considerarse caducado, y no producirá, en principio, efectos frente al obligado tributario. Así lo señala el artículo 104.4 (LGT), a falta de un desarrollo reglamentario futuro de esta cuestión: “En los procedimientos iniciados de oficio, el vencimiento del plazo máximo establecido sin que se haya notificado resolución expresa producirá los efectos previstos en la normativa reguladora de cada procedimiento de aplicación de los tributos. En ausencia de regulación expresa, se producirán los siguientes efectos: 

Si se trata de procedimientos de los que pudiera derivarse el reconocimiento o, en su caso, la constitución de derechos u otras situaciones jurídicas individualizadas, los obligados tributarios podrán entender desestimados por silencio administrativo los posibles efectos favorables derivados del procedimiento.



En los procedimientos susceptibles de producir efectos desfavorables o de gravamen se producirá la caducidad del procedimiento”.

¿Qué efectos produce un procedimiento caducado? Básicamente, el archivo de las actuaciones realizadas y la no interrupción de la prescripción producida con ocasión de la comunicación del inicio de actuaciones de comprobación. Así lo prevé el artículo 104.5 (LGT): “Producida la caducidad, esta será declarada, de oficio o a instancia del interesado, ordenándose el archivo de las actuaciones. Dicha caducidad no producirá, por sí sola, la prescripción de los derechos de la Administración tributaria, pero las actuaciones realizadas en los procedimientos caducados no interrumpirán el plazo de prescripción ni se considerarán requerimientos administrativos a los efectos previstos en el apartado 1 del artículo 27 de esta ley.

31 Caso práctico 4

AGENTE DE HACIENDA

Las actuaciones realizadas en el curso de un procedimiento caducado, así como los documentos y otros elementos de prueba obtenidos en dicho procedimiento, conservarán su validez y eficacia a efectos probatorios en otros procedimientos iniciados o que puedan iniciarse con posterioridad en relación con el mismo u otro obligado tributario”. Todo ello, sin perjuicio de la obligación de la Administración de dictar resolución expresa, cuando proceda (art. 101.4 del RGAGI). Respuesta n.º 4 Por supuesto, que sí. La entidad es conocedora de las actuaciones de comprobación realizadas por la oficina gestora, y es muy probable que intuya con bastante aproximación el contenido de la liquidación provisional incluso antes de que le hubiese sido notificada. Por tanto, si es consciente del error cometido en sus autoliquidaciones relativas al IVA-2007, lo que debe hacer es presentar inmediatamente autoliquidaciones complementarias por el primer y tercer trimestre de IVA-2007, así como la correspondiente declaración resumen anual (modelo 390) sustitutiva de la inicialmente presentada en la que incluya las operaciones anteriores. ¿Qué beneficios le traerá este modo de actuar desde el punto de vista tributario? En virtud de lo dispuesto en el artículo 104.5 anteriormente citado, que dichas autoliquidaciones se consideren como presentadas de modo extemporáneo sin requerimiento previo de la Administración, evitando así la más que probable sanción asociada a la práctica de esta liquidación provisional. Lo único que tendrá que pagar, posteriormente, son los recargos por presentación extemporánea previstos en el artículo 27 de la LGT, en vez de intereses de demora, pero en ningún caso podrá ser sancionada. Lo que no debe hacer en ningún caso la entidad es validar esta notificación defectuosa. ¿Cómo se produce esa validación? A partir del momento en que el obligado tributario realice actuaciones que supongan el contenido y alcance de la resolución o acto objeto de la notificación o resolución o interponga cualquier recurso que pudiese proceder (artículo 58.3 de la Ley 30/1992, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común). ¿Qué debía haber hecho la Administración al comprobar que se había excedido del plazo máximo de resolución? Notificar al contribuyente un nuevo acuerdo de inicio de actuaciones de comprobación, e inmediatamente, dado que las actuaciones realizadas en el curso del procedimiento caducado, así como los documentos y resto de pruebas obtenidos en dicho procedimiento, conservan su validez y eficacia en el nuevo procedimiento, notificar de nuevo la resolución del procedimiento.

32 Caso práctico 4

CASO PRÁCTICO 4. LA GESTIÓN DE LOS TRIBUTOS

Respuesta n.º 5 En principio, no, aunque se contemplan excepciones. Y ello, en virtud de lo dispuesto en el artículo 140.1 (LGT), el cual prevé: “Dictada resolución en un procedimiento de comprobación limitada, la Administración tributaria no podrá efectuar una nueva regularización en relación con el objeto comprobado al que se refiere el párrafo a) del apartado 2 del artículo anterior salvo que en un procedimiento de comprobación limitada o inspección posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución”. Esto es, la Administración solo podrá dictar una nueva liquidación relativa al IVA 2007 del obligado tributario si se dan dos requisitos conjuntamente: Que se descubran nuevos hechos o circunstancias relativos a este concepto y ejercicio impositivo, y que ello resulte de actuaciones distintas de las realizadas en el procedimiento de comprobación limitada y que se encuentran especificadas en la resolución que puso fin al mismo. Respuesta n.º 6 De acuerdo con lo previsto en el artículo 26.3 (LGT), el interés de demora se calculará sobre el importe no ingresado en plazo o sobre la cuantía de la devolución cobrada improcedentemente, y resultará exigible durante el periodo al que se extienda el retraso del obligado. La liquidación provisional se practica con fecha 18 de julio de este mismo año 2008; esta es la fecha a tener en cuenta para el cálculo de los intereses de demora, junto a la de finalización del plazo voluntario de ingreso de la deuda descubierta. Por otro lado, dado que estamos hablando de declaraciones trimestrales de IVA, el cálculo habrá de ser independiente, teniendo en cuenta la finalización del plazo de ingreso de cada una de las declaraciones trimestrales en las que debían haberse incluido las operaciones no declaradas y descubiertas por los órganos de gestión (el plazo de presentación de cada declaración trimestral de IVA se extiende del 1 al 20 del mes siguiente a la finalización del trimestre natural objeto de autoliquidación, salvo la autoliquidación correspondiente al último trimestre del año que se puede ingresar hasta el 30 de enero siguiente). Por tanto, teniendo en cuenta que, según nos indica el supuesto, debemos considerar como tipo de interés de demora para el año 2007 y 2008 el 5%: 20 de febrero de 2007  Venta realizada a Estructuras Metálicas, SA según factura 44/2007, por importe de 15.250 € + IVA. Final del plazo de presentación de la autoliquidación: 20/04/2007 Fecha en que se dicta la liquidación: 18/07/2008 Importe no ingresado (15.250€ x IVA al 16%): 2.440 euros

33 Caso práctico 4

AGENTE DE HACIENDA

Días transcurridos desde 21/04/07 hasta 31/12/07: 255 días Tipo de interés de demora aplicable: 5% anual Días transcurridos desde 1/1/08 hasta 18/7/2008:

199 días

Tipo de interés de demora aplicable: 5% anual Intereses liquidados: (2.440 € x 5% x 255/365) + (2.440 € x 5% x 199/365) = 151,75 € 15/julio/2007  Venta realizada a Estructuras Metálicas, S.A según factura 124/2007, por importe de 6.250 € + IVA. 25/septiembre/2007  Venta realizada a “Cableados de Aragón, S.A.” según factura 226/2007, por importe de 2.510 € + IVA. Final del plazo de presentación de la autoliquidación: 20/10/2007 Fecha en que se dicta la liquidación: 18/07/2008 Importe no ingresado (6.250 + 2510) € x IVA al 16%: 1.401,60 euros Días transcurridos desde 21/10/07 hasta 31/12/07: 72 días Tipo de interés de demora aplicable: 5% anual Días transcurridos desde 1/1/08 hasta 18/7/2008: 199 días Tipo de interés de demora aplicable: 5% anual Intereses liquidados: (1.401,60 € x 5% x 72/365) + (1.401,60 € x 5% x 199/365) = 52,03 €

34 Caso práctico 4

CASO PRÁCTICO 5. LAS DECLARACIONES TRIBUTARIAS

CASO PRÁCTICO 5

UD000444_cp01(02)

Las declaraciones tributarias Responde fundadamente, de acuerdo con lo previsto en la normativa tributaria, a las siguientes cuestiones que formula un contribuyente: Cuestiones planteadas 1.

¿Qué efectos produce la presentación de una declaración tributaria?

2.

¿Cuándo se puede presentar una solicitud de rectificación de autoliquidación? ¿Qué efectos produce?

3.

¿Qué diferencias existen entre retenciones, ingresos a cuenta, pagos fraccionados, etc.? ¿Quién está obligado a realizarlos y en qué consisten?

4.

¿Qué son las declaraciones informativas?

Este caso práctico está realizado conforme a la legislación del momento en que sucedió el supuesto de hecho del mismo. En cuanto al desarrollo de la parte teórica, se ajusta a la legislación actual. Respuesta n.º 1 La nueva ley general tributaria utiliza el término declaración tributaria con diversos contenidos. Así, el artículo 119 de la Ley 58/2003 lo define en términos muy amplios, como cualquier documento presentado ante la Administración tributaria donde se reconozca o manifieste la realización de cualquier hecho relevante para la aplicación de los tributos. Dentro de este concepto amplio se incluirían autoliquidaciones, comunicaciones de datos, y, en general, cualquier tipo de declaración del contribuyente con contenido tributario. Sin embargo, el artículo 128, retoma el concepto de declaración en el sentido tradicional de la antigua Ley 230/1963, General Tributaria, como aquel documento a través del cual el obligado tributario manifiesta la realización del hecho imponible y comunica a la Administración tributaria los datos necesarios para que sea esta la que cuantifique la obligación tributaria mediante la práctica de una liquidación provisional. En realidad, no obstante, este sistema de declaración a efectos tributarios prácticamente ha desaparecido en el ámbito sustantivo de los diferentes impuestos (tiene más razón de ser en el ámbito de aplicación de las tasas). Únicamente subsiste, con carácter residual, en algunos impuestos, como es el caso del impuesto sobre sucesiones y donaciones.

1 Caso práctico 5

AGENTE DE HACIENDA

Pues bien, partiendo de estas dos acepciones del término declaración, pero quedándonos con el concepto amplio de la misma, se pueden señalar varios importantes efectos o consecuencias derivados de la presentación de una declaración: 

Inician las actuaciones y procedimientos tributarios. Dichas actuaciones y procedimientos, podrán iniciarse (artículo 98.1, LGT) de oficio o a instancia del obligado tributario, mediante la presentación de una autoliquidación, declaración, comunicación, solicitud o cualquier otro medio previsto en la normativa tributaria.



Gozan de la presunción de certeza. Los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos y solo podrán rectificarse por los mismo mediante prueba en contrario (artículo 108.4, LGT).



Interrumpen los plazos de prescripción, en los términos contemplados en el artículo 68 LGT: se trata (la presentación de una declaración) de una actuación del obligado tributario realizada con conocimiento formal de la Administración tributaria.



No equivalen a la aceptación o procedencia de la obligación tributaria (artículo 119.1, LGT).



Constituyen el simple ejercicio de un derecho del obligado tributario o, en su caso, una obligación de carácter formal contemplada en el artículo 29.2.c) LGT.



Constituyen el medio exclusivo para el ejercicio de opciones, en aquellos casos en que la normativa tributaria así lo establezca; sin que dichas opciones, ejercidas o no, puedan rectificarse una vez finalice el periodo reglamentariamente establecido para la presentación de dicha declaración (artículo 119.3, LGT).

Respuesta n.º 2 Con carácter general, en cualquier momento dentro del plazo de prescripción establecido en los artículos 66 a 68 de la LGT. Así, el artículo 120.3 de la citada norma prevé lo siguiente: “Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente. Cuando la rectificación de una autoliquidación origine una devolución derivada de la normativa del tributo y hubieran transcurrido seis meses sin que se hubiera ordenado el pago por causa imputable a la Administración tributaria, esta abonará el interés de demora del artículo 26 de esta ley sobre el importe de la devolución que proceda, sin necesidad de que el obligado lo solicite. A estos efectos, el plazo de seis meses

2 Caso práctico 5

CASO PRÁCTICO 5. LAS DECLARACIONES TRIBUTARIAS

comenzará a contarse a partir de la finalización del plazo para la presentación de la autoliquidación o, si este hubiese concluido, a partir de la presentación de la solicitud de rectificación. Cuando la rectificación de una autoliquidación origine la devolución de un ingreso indebido, la Administración tributaria abonará el interés de demora en los términos señalados en el apartado 2 del artículo 32 de esta ley”. Es decir, la solicitud de rectificación de una autoliquidación se puede presentar tanto si ha existido un ingreso indebidamente realizado a través de la citada autoliquidación, como si, a pesar de no haberse producido un ingreso indebido, el contribuyente considera que la autoliquidación presentada ha perjudicado sus intereses (por ejemplo, autoliquidación con resultado a devolver respecto de la cual se presenta solicitud de rectificación por haber olvidado incluir una deducción que supone un mayor resultado a devolver; es decir devolución derivada de la normativa del tributo). En ambos casos, se genera el derecho al abono de intereses de demora. Otros efectos son los ya comentados en relación con la presentación de cualquier declaración, principalmente, interrupción del plazo de prescripción, inicio del procedimiento de rectificación y del cómputo del plazo de resolución, etc. En cuanto a la tramitación de este tipo de solicitudes, puede distinguirse: a) Si la autoliquidación cuya rectificación se solicita no implica una solicitud de devolución. b) Si la autoliquidación cuya rectificación se solicita daría lugar a una devolución derivada de la normativa del tributo. c) Si la rectificación solicitada da lugar a la devolución de un ingreso indebido. El caso c), esto es, la solicitud de rectificación que origina la devolución de un ingreso indebido se encuentra regulada, con carácter específico, en los artículos 32 y 221 (LGT). Por su parte el Reglamento de Revisión de actos en vía administrativa, aprobado en virtud del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, (en adelante RRVA) regula el procedimiento para la devolución de ingresos indebidos en sus artículos 14 a 20. Como novedades del procedimiento para la devolución de ingresos indebidos, contenidas en la normativa mencionada, pueden destacarse tanto la posibilidad de que los obligados tributarios que han soportado las retenciones o repercusiones indebidas puedan solicitar directamente su devolución; como que, cuando se procede a la devolución de un ingreso indebido derivado de una autoliquidación ingresada en varios plazos, se entenderá que la cantidad devuelta se ingresó en el último plazo y de no resultar cantidad suficiente, la diferencia se considerará satisfecha en los plazos inmediatamente anteriores (artículo 32, LG.).

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También se establece un plazo máximo para notificar resolución expresa de seis meses desde que se presente la solicitud de devolución por el interesado (artículo 221.1, LGT), transcurridos los cuales, el obligado tributario podrá entender desestimada su solicitud a efectos de interponer, si no considera oportuno, reclamación económico-administrativa. Por lo que respecta a los otros dos supuestos de rectificación de autoliquidaciones, mencionados en las letras a) y b), la regulación básica es la que se encuentra contemplada en el artículo 120.3 (primer y segundo párrafos) de la LGT, y en los artículos 126 a 130 del nuevo Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las Actuaciones y Procedimientos de Gestión e Inspección (en adelante, RGAGI). El nuevo RGAGI regula detalladamente el procedimiento general aplicable a todas las solicitudes de rectificación de autoliquidaciones en sus artículos 126 a 128. Por su parte, el artículo 129 establece una serie de especialidades en el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones relativas a retenciones, ingresos a cuenta o cuotas soportadas; y el 130, por último, establece las especialidades de este procedimiento en el caso de rectificaciones de declaraciones, comunicaciones de datos o solicitudes de devolución. Este procedimiento es el siguiente: “Artículo 126. Iniciación del procedimiento de rectificación de autoliquidaciones 1. Las solicitudes de rectificación de autoliquidaciones se dirigirán al órgano competente de acuerdo con la normativa de organización específica. 2. La solicitud solo podrá hacerse una vez presentada la correspondiente autoliquidación y antes de que la Administración tributaria haya practicado la liquidación definitiva o, en su defecto, antes de que haya prescrito el derecho de la Administración tributaria para determinar la deuda tributaria mediante la liquidación o el derecho a solicitar la devolución correspondiente. El obligado tributario no podrá solicitar la rectificación de su autoliquidación cuando se esté tramitando un procedimiento de comprobación o investigación cuyo objeto incluya la obligación tributaria a la que se refiera la autoliquidación presentada, sin perjuicio de su derecho a realizar las alegaciones y presentar los documentos que considere oportunos en el procedimiento que se esté tramitando que deberán ser tenidos en cuenta por el órgano que lo tramite. 3. Cuando la Administración tributaria haya practicado una liquidación provisional, el obligado tributario podrá solicitar la rectificación de su autoliquidación únicamente si la liquidación provisional ha sido practicada por consideración o motivo distinto del que se invoque en la solicitud del obligado tributario. Se considerará que entre la solicitud de rectificación y la liquidación provisional concurre consideración o motivo distinto cuando la solicitud de rectificación afecte a elementos de la obligación tributaria que no hayan sido regularizados mediante la liquidación provisional.

4 Caso práctico 5

CASO PRÁCTICO 5. LAS DECLARACIONES TRIBUTARIAS

4. Además de lo dispuesto en el artículo 88.2, en la solicitud de rectificación de una autoliquidación deberán constar: 

Los datos que permitan identificar la autoliquidación que se pretende rectificar.



En caso de que se solicite una devolución, deberá hacerse constar el medio elegido por el que haya de realizarse la devolución, pudiendo optar entre los previstos en el artículo 132. Cuando el beneficiario de la devolución no hubiera señalado medio de pago y esta no se pudiera realizar mediante transferencia a una entidad de crédito, se efectuará mediante cheque cruzado.

5. La solicitud deberá acompañarse de la documentación en que se basa la solicitud de rectificación y los justificantes, en su caso, del ingreso efectuado por el obligado tributario. Artículo 127. Tramitación del procedimiento de rectificación de autoliquidaciones 1. En la tramitación del expediente se comprobarán las circunstancias que determinan la procedencia de la rectificación. Cuando junto con la rectificación se solicite la devolución de un ingreso efectuado, indebido o no, se comprobarán las siguientes circunstancias: 

La realidad del ingreso, cuando proceda, y su falta de devolución.



Que se cumplan los requisitos exigidos en el artículo 14.2.b) del Reglamento General de Desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, en el caso de retenciones o ingresos a cuenta.



Que se cumplan los requisitos exigidos en el artículo 14.2.c) del Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, cuando se refiera a tributos que deban ser legalmente repercutidos a otras personas o entidades.



La procedencia de su devolución, el titular del derecho a obtener la devolución y su cuantía.

2. A efectos de lo previsto en el apartado anterior, la Administración podrá examinar la documentación presentada y contrastarla con los datos y antecedentes que obren en su poder. También podrá realizar requerimientos al propio obligado en relación con la rectificación de su autoliquidación, incluidos los que se refieran a la justificación documental de operaciones financieras que tengan incidencia en la rectificación solicitada. Asimismo, podrá efectuar requerimientos a terceros para que aporten la información que se encuentren obligados a suministrar con carácter general o para que la ratifiquen mediante la presentación de los correspondientes justificantes.

5 Caso práctico 5

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3. En este procedimiento se podrán solicitar los informes que se consideren necesarios. 4. Finalizadas las actuaciones se notificará al interesado la propuesta de resolución para que en el plazo de 15 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación de la propuesta, alegue lo que convenga a su derecho, salvo que la rectificación que se acuerde coincida con la solicitada por el interesado, en cuyo caso se notificará sin más trámite la liquidación que se practique. Artículo 128. Terminación del procedimiento de rectificación de autoliquidaciones (modificado por el Real Decreto 1/2010, de 8 de enero, de Modificación de Determinadas Obligaciones Tributarias Formales y Procedimientos de Aplicación de los Tributos y de Modificación de otras Normas con Contenido Tributario) 1. El procedimiento finalizará mediante resolución en la que se acordará o no la rectificación de la autoliquidación. El acuerdo será motivado cuando sea denegatorio o cuando la rectificación acordada no coincida con la solicitada por el interesado. En el supuesto de que se acuerde rectificar la autoliquidación, la resolución acordada por la Administración tributaria incluirá una liquidación provisional cuando afecte a algún elemento determinante de la cuantificación de la deuda tributaria efectuada por el obligado tributario. La Administración tributaria no podrá efectuar una nueva liquidación en relación con el objeto de la rectificación de la autoliquidación, salvo que en un procedimiento de comprobación o investigación posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en la resolución del procedimiento de rectificación. 2. Cuando se reconozca el derecho a obtener una devolución, se determinará el titular del derecho y el importe de la devolución, así como los intereses de demora que, en su caso, deban abonarse. La base sobre la que se aplicará el tipo de interés tendrá como límite el importe de la devolución reconocida. 3. De conformidad con el artículo 100.1 de la Ley General Tributaria, cuando el obligado tributario inicie un procedimiento de rectificación de su autoliquidación, y se acuerde el inicio de un procedimiento de comprobación o investigación que incluya la obligación tributaria a la que se refiere el procedimiento de rectificación, este finalizará con la notificación de inicio del procedimiento de comprobación o investigación. 4. El plazo máximo para notificar la resolución de este procedimiento será de seis meses. Transcurrido dicho plazo sin haberse realizado la notificación expresa del acuerdo adoptado, la solicitud podrá entenderse desestimada.

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CASO PRÁCTICO 5. LAS DECLARACIONES TRIBUTARIAS

Artículo 129. Especialidades en el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones relativas a retenciones, ingresos a cuenta o cuotas soportadas 1. Cuando una autoliquidación presentada hubiese dado lugar a un ingreso indebido de retenciones, ingresos a cuenta o cuotas repercutidas a otros obligados tributarios, la legitimación para solicitar la rectificación, así como el derecho a obtener su devolución, se regulará por lo dispuesto en los artículos 32 y 221.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y en las disposiciones reglamentarias dictadas en su desarrollo. 2. Los obligados tributarios que hubiesen soportado indebidamente retenciones, ingresos a cuenta o cuotas repercutidas podrán solicitar y obtener la devolución de acuerdo con lo previsto en el artículo 14 del Reglamento General de Desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. Para ello, podrán solicitar la rectificación de la autoliquidación en la que se realizó el ingreso indebido conforme al apartado 4 de este artículo. A efectos del requisito previsto en el artículo 14.2.c).4.º del Reglamento General de Desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, se entenderá que el obligado tributario no tiene derecho a la deducción de las cuotas soportadas, cuando en un procedimiento de comprobación o inspección se declare que no procede la deducción de dichas cuotas por haber sido indebidamente repercutidas y el acto que hubiera puesto fin a dicho procedimiento hubiera adquirido firmeza. 3. Cuando se trate de cuotas indebidamente repercutidas por el impuesto sobre el valor añadido, el obligado tributario que efectuó la repercusión podrá optar por solicitar la rectificación de su autoliquidación o por regularizar la situación tributaria en los términos previstos en el párrafo b) del artículo 89.5 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido. 4. Cuando la rectificación de la autoliquidación hubiese sido solicitada por el obligado tributario que soportó indebidamente retenciones, ingresos a cuenta o cuotas repercutidas, se aplicará lo dispuesto en los artículos anteriores, con las siguientes especialidades: 

La resolución del procedimiento corresponderá al órgano que según la normativa de organización específica, fuera competente respecto del obligado tributario que presentó la autoliquidación cuya rectificación se solicita. En los impuestos especiales la resolución del procedimiento corresponderá al órgano que según la normativa de organización específica fuera competente respecto del establecimiento del obligado tributario que efectuó la repercusión, excepto en el caso

7 Caso práctico 5

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de centralización autorizada de los ingresos en que será competente el que, según la normativa de organización específica, corresponda al obligado tributario que efectuó la repercusión. En aquellos casos en los que a la vista de la solicitud presentada y de la documentación que se deba acompañar para fundamentar la misma resulte acreditado que no concurren los requisitos para proceder a la rectificación de la autoliquidación, la resolución corresponderá al órgano que según la normativa de organización específica fuera competente respecto del obligado tributario que inició el procedimiento. En estos casos no será de aplicación lo previsto en el párrafo d) de este apartado. 

La solicitud podrá hacerse desde que la actuación de retención, la detracción del ingreso a cuenta o la actuación de repercusión haya sido comunicada fehacientemente al solicitante o, en su defecto, desde que exista constancia de que este ha tenido conocimiento de ello. Cuando la solicitud de rectificación se presente antes de la finalización del plazo de declaración en que hubiera de presentarse la autoliquidación cuya rectificación se solicita, se considerará como periodo de interrupción justificada a efectos del cómputo del plazo para resolver el procedimiento el tiempo transcurrido desde la fecha de presentación hasta la fecha de finalización de dicho plazo de declaración.



En la solicitud, además de las circunstancias previstas en el artículo 126.4 de este reglamento, se harán constar el nombre y apellidos o razón social o denominación completa y número de identificación fiscal del retenedor o persona o entidad que efectuó el ingreso a cuenta repercutido o del obligado tributario que efectuó la repercusión. La solicitud deberá acompañarse de los documentos justificantes de la retención, ingreso a cuenta o repercusión indebidamente soportados.



En la tramitación del procedimiento se notificará la solicitud de rectificación al retenedor o al obligado tributario que efectuó y repercutió el ingreso a cuenta o que efectuó la repercusión, que deberán comparecer dentro del plazo de 10 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación del requerimiento, y aportar todos los documentos y antecedentes requeridos y cualquier otro que estimen oportuno. Posteriormente, las actuaciones se pondrán de manifiesto, sucesivamente, al solicitante y al presentador de la autoliquidación, por periodos de 15 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación de la apertura de dichos plazos, para formular alegaciones y aportar las pruebas oportunas. A estos efectos, se podrán hacer extractos de los justificantes o documentos o utilizar otros métodos que permitan mantener la confidencialidad de aquellos datos que no les afecten.

8 Caso práctico 5

CASO PRÁCTICO 5. LAS DECLARACIONES TRIBUTARIAS



La liquidación provisional o la resolución denegatoria que ponga término al procedimiento se notificará a todos los obligados tributarios.



En el supuesto de que la resolución estimatoria fuera recurrida por el retenedor, por el obligado tributario que efectuó y repercutió el ingreso a cuenta o que realizó la repercusión, aquella no será ejecutiva en tanto no adquiera firmeza.

Subsección 2.ª Procedimiento para la rectificación de declaraciones, comunicaciones de datos y solicitudes de devolución Artículo 130. Especialidades del procedimiento para la rectificación de declaraciones, comunicaciones de datos y solicitudes de devolución 1. Una vez que la Administración tributaria haya dictado una liquidación provisional en el caso de las declaraciones reguladas en el artículo 128 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, o haya acordado la devolución o dictado la resolución denegatoria en los casos de comunicaciones de datos o de solicitudes de devolución, el obligado tributario podrá solicitar la rectificación de la declaración, comunicación de datos o solicitud de devolución presentada con anterioridad, cuando considere que su contenido ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos o cuando pudiera proceder una liquidación por importe superior o una menor devolución. Cuando la Administración tributaria haya practicado una liquidación provisional, el obligado tributario podrá solicitar la rectificación únicamente si la liquidación provisional ha sido practicada por consideración o motivo distinto del que se invoque en la solicitud del obligado tributario. Se considerará que entre la solicitud de rectificación y la liquidación provisional concurre consideración o motivo distinto cuando la solicitud de rectificación afecte a elementos de la obligación tributaria que no hayan sido regularizados mediante la liquidación provisional. 2. Cuando de la rectificación resulte una cantidad a ingresar, se exigirán los intereses de demora que correspondan en cada caso. A efectos del cálculo de los intereses de demora no se computará el tiempo transcurrido desde la presentación de la declaración inicial hasta la finalización del plazo de pago en periodo voluntario correspondiente a la liquidación que se practicó con relación a dicha declaración inicial. 3. En las solicitudes de rectificación a que se refiere este artículo se aplicarán las normas establecidas en los artículos 126 a 128”.

9 Caso práctico 5

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Respuesta n.º 3 Todos estos conceptos se engloban dentro del concepto genérico de “pagos a cuenta”. La obligación tributaria de realizar pagos a cuenta de la obligación tributaria principal consiste en satisfacer un importe a la Administración tributaria por el obligado a realizar pagos fraccionados, por el retenedor o por el obligado a realizar ingresos a cuenta (artículo 23, LGT). Dicho precepto continúa señalando: “Esta obligación tributaria tiene carácter autónomo respecto de la obligación tributaria principal. 2. El contribuyente podrá deducir de la obligación tributaria principal el importe de los pagos a cuenta soportados, salvo que la ley propia de cada tributo establezca la posibilidad de deducir una cantidad distinta a dicho importe”. En el caso de retenciones e ingresos a cuenta, esta obligación tributaria se desdobla en dos: la de practicar las propias retenciones, y la de soportar las mismas. La diferencia entre los tres tipos de pagos a cuenta es la siguiente: 

Las retenciones se practican sobre las rentas dinerarias percibidas.



Los ingresos a cuenta se realizan respecto de las rentas en especie (no dinerarias) percibidas.



Los pagos fraccionados los realizan los empresarios, profesionales y personas jurídicas a cuenta del rendimiento de la respectiva actividad económica. Retenciones, ingresos a cuenta y pagos fraccionados tienen su razón de ser en el ámbito de los impuestos sobre la renta, sobre sociedades y sobre la renta de no residentes. Sin profundizar en cada uno de los impuestos anteriormente citados, se puede decir que, con carácter general, están obligadas a retener o ingresar a cuenta: 

Las entidades y las personas jurídicas que satisfagan o abonen rentas sujetas a alguno de estos impuestos.



Las personas físicas, contribuyentes del impuesto sobre la renta de las personas físicas, que ejerzan actividades económicas, respecto de las rentas que satisfagan a abonen en el ejercicio de dichas actividades.



Las personas físicas, jurídicas y demás entidades no residentes en territorio español, que operen en él mediante un establecimiento permanente, o sin establecimiento permanente respecto de los rendimientos del trabajo que satisfagan, así como respecto de otros rendimientos sometidos a retención o ingreso a cuenta que constituyan gasto deducible para la obtención de las rentas reguladas en el Texto Refundido de la Ley del IRNR.

10 Caso práctico 5

CASO PRÁCTICO 5. LAS DECLARACIONES TRIBUTARIAS

En todo caso, los sujetos obligados a retener o ingresar a cuenta asumirán la obligación de efectuar el ingreso de la deuda tributaria (artículo 58 de la LGT) en el Tesoro Público, sin que el incumplimiento del deber de practicar la oportuna retención o ingreso a cuenta les exima de su deber de ingreso. Por su parte, los preceptores de rentas sobre los que deba retenerse a cuenta de alguno de estos impuestos, deben computar dichas rentas por la contraprestación íntegra devengada (para luego deducirse las retenciones e ingresos a cuenta) o, en su caso, el valor de la retribución en especie más el ingreso a cuenta (siempre que este último no les hubiese sido repercutido). En el caso de que la retención no se hubiera practicado o lo hubiera sido por un importe inferior al debido, por causa no imputable al retenedor u obligado a ingresar a cuenta, el preceptor podrá deducir de la cuota la cantidad correcta que le debió ser retenida (salvo en el caso de retribuciones legalmente establecidas satisfechas por el sector público). También en términos generales, se puede señalar que están sujetas a retención o ingreso a cuenta: 

Rendimientos del trabajo no exentos.



Rendimientos de capital mobiliario (salvo algunas excepciones como rendimientos de letras del tesoro, y demás valores emitidos por el Banco de España que constituyan instrumento regulador del mercado monetario; primas de conversión de obligaciones en acciones, etc.).



Rendimientos de actividades económicas de carácter profesional, agrícolas, ganaderas y forestales.



Ganancias patrimoniales obtenidas por la transmisión de acciones y participaciones representativas del capital o patrimonio de instituciones de inversión colectiva.



Rendimientos procedentes del arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles urbanos efectuados a empresarios, profesionales, y personas jurídicas, y no destinados a vivienda habitual (también con ciertas salvedades).



Rendimientos procedentes de la propiedad intelectual, industrial, de la prestación de asistencia técnica, del arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas, del subarrendamiento sobre los bienes anteriores y los procedentes de la cesión del derecho a la explotación de la imagen.



Los premios que se entreguen como consecuencia de la participación en juegos, concursos, rifas o combinaciones aleatorias y que no se encuentren exentos de tributación, así como aquellos cuya base de retención no sea superior a 300 euros.

11 Caso práctico 5

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La concreta regulación de todo el sistema de retenciones e ingresos a cuenta en el ámbito de los impuestos citados (cuantía, forma de declaración y plazo de ingreso, etc.), se encuentra en los siguientes artículos: 



Impuesto sobre la renta: 

Artículos 99 a 101 y 105, de la Ley 35/2006, del Impuesto.



Artículos 74 a 108, del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto.

Impuesto sobre sociedades: 

Artículos 140 y 141 del Real Decreto Legislativo 4/2004, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto.



Artículos 58 a 66 del Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto.

Y, en relación con los pagos fraccionados a cuenta del rendimiento de la actividad ejercida por empresarios, profesionales y personas jurídicas, además de los preceptos ya señalados: 

Impuesto sobre la renta: 



Artículos 109 a 112 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto.

Impuesto sobre sociedades:

Artículos 45 y 46 del Real Decreto Legislativo 4/2004, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto. Respuesta n.º 4 Las declaraciones informativas constituyen un valioso instrumento de control para la Administración tributaria. Se utilizan para obtener datos con trascendencia o relevancia tributaria, tanto respecto del propio obligado tributario como respecto de terceros, en las operaciones realizadas entre ambos. Las declaraciones informativas no constituyen autoliquidaciones, no incorporan actuaciones de determinación y cuantificación de ninguna deuda tributaria, por lo que se encuadran dentro de lo que la Ley 58/2003, denomina obligaciones tributarias formales. Dentro de este tipo de declaraciones, se pueden destacar las siguientes: 

Modelo 036, de declaración censal que han de presentar empresarios, profesionales, y personas jurídicas que vayan a desarrollar actividades económicas.



Modelo 038 de declaración de operaciones realizadas por entidades inscritas en los registros públicos.

12 Caso práctico 5

CASO PRÁCTICO 5. LAS DECLARACIONES TRIBUTARIAS



Modelo 180, de declaración resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta de rendimientos derivados del arrendamiento de inmuebles urbanos.



Modelo 181, de declaración informativa de préstamos hipotecarios concedidos para la adquisición de viviendas.



Modelo 184, de declaración informativa anual de entidades en régimen de atribución de rentas.



Modelo 188, de resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta de rentas o rendimientos del capital mobiliario procedentes de operaciones de capitalización y de contratos de seguros de vida e invalidez.



Modelo 190, de declaración resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta de rendimientos del trabajo, de determinadas actividades económicas, premios y determinadas imputaciones de renta.



Modelo 193, de resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta sobre determinados rendimientos de capital mobiliario.



Modelo 196, de resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta en relación con las ventas o rendimientos del capital mobiliario obtenidos por la contraprestación derivada de cuentas en toda clase de instituciones financieras.



Modelo 197, de personas y entidades que no han comunicado su NIF al otorgar escrituras o documentos donde consten los actos o contratos relativos a derechos sobre bienes inmuebles.



Modelo 345, de declaración resumen anual de partícipes y aportaciones a planes y Fondos de pensiones y sistemas alternativos.



Modelo 346, de declaración resumen anual de subvenciones e indemnizaciones a agricultores y ganaderos.



Modelo 347, de declaración resumen anual de operaciones con terceros.



Modelo 349, de declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias.



Modelo 390, de declaración resumen anual del IVA.



Etc.

UD000444_cp02(02)

1. D. Antón Novales, nacido en 1967, ha obtenido a lo largo de 2007 una prestación por desempleo por importe de 11.400 euros. Está casado y no separado legalmente, y su cónyuge ha percibido a lo largo del mismo ejercicio por el desempeño de su trabajo por cuenta ajena en una empresa de productos informáticos, unos rendimientos del trabajo de 12.600 euros. Ambos cónyuges tienen un hijo de 12 años.

13 Caso práctico 5

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2. D. Pedro Pérez, trabajador por cuenta ajena en una empresa de servicios, ha obtenido a lo largo de 2007 una retribución dineraria bruta de 18.250 euros. Asimismo, la empresa imputa ese año al trabajador contribuciones a su favor un plan de pensiones por importe de 3.000 euros; también ha puesto a su disposición un vehículo de la empresa, valorándose la retribución en especie anual por este concepto, en 1.500 euros. Los gastos de Seguridad Social ascienden a 880 euros en 2007. El contribuyente está casado y no separado legalmente y su mujer no ha obtenido rentas a lo largo del ejercicio pasado. El matrimonio tiene dos hijos: Isaac, de 10 años, discapacitado y con un grado de minusvalía acreditado del 35%; y Samuel, de 2 años, adoptado durante este ejercicio. Cuestiones planteadas 1.

Retenciones a practicar sobre rentas y rendimientos sometidos al IRPF Tipos de retención y forma de cálculo.

2.

Ingresos a cuenta sobre rentas y rendimientos sometidos al IRPF. Tipos y forma de cálculo.

3.

Obligaciones formales del retenedor y del obligado a ingresar a cuenta a efectos del IRPF.

4.

Pagos fraccionados a realizar por empresarios y profesionales sometidos al IRPF. Tipos y forma de cálculo.

5.

Tipo de retención aplicable en 2007 sobre los rendimientos del trabajo percibidos por el contribuyente en situación de desempleo.

6.

Tipo de retención aplicable en 2007 sobre los rendimientos del trabajo percibidos por D. Pedro Pérez.

Respuesta n.º 1 Nota previa al supuesto: a efectos didácticos, y por tanto, de forma mucho más extensa de lo que resultaría procedente en el examen, se va a hacer referencia detallada en este supuesto a todo el sistema de pagos a cuenta regulado en el impuesto de la renta de las personas físicas. Los pagos a cuenta se encuentran regulados, con carácter general, en el artículo 101 de la Ley 35/2006, de 26 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Dicho precepto establece (modificado por la Ley 26/2009, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el Año 2010): “1. Las retenciones e ingresos a cuenta sobre los rendimientos del trabajo derivados de relaciones laborales o estatutarias y de pensiones y haberes pasivos se fijarán reglamentariamente, tomando como referencia el importe que resultaría de aplicar las tarifas a la base de la retención o ingreso a cuenta.

14 Caso práctico 5

CASO PRÁCTICO 5. LAS DECLARACIONES TRIBUTARIAS

Para determinar el porcentaje de retención o ingreso a cuenta se podrán tener en consideración las circunstancias personales y familiares y, en su caso, las rentas del cónyuge y las reducciones y deducciones, así como las retribuciones variables previsibles, en los términos que reglamentariamente se establezcan. A estos efectos, se presumirán retribuciones variables previsibles, como mínimo, las obtenidas en el año anterior, salvo que concurran circunstancias que permitan acreditar de manera objetiva un importe inferior. Reglamentariamente podrá establecerse que el porcentaje de retención o ingreso a cuenta se exprese en números enteros, con redondeo al más próximo. El porcentaje de retención o ingreso a cuenta se expresará en números enteros, con redondeo al más próximo. 2. El porcentaje de retención e ingreso a cuenta sobre los rendimientos del trabajo que se perciban por la condición de administradores y miembros de los consejos de administración, de las juntas que hagan sus veces, y demás miembros de otros órganos representativos, será del 35%. Este porcentaje de retención e ingreso a cuenta se reducirá a la mitad cuando se trate de rendimientos obtenidos en Ceuta o Melilla que tengan derecho a la deducción en la cuota prevista en el artículo 68.4 de esta ley. 3. El porcentaje de retención e ingreso a cuenta sobre los rendimientos del trabajo derivados de impartir cursos, conferencias, coloquios, seminarios y similares, o derivados de la elaboración de obras literarias, artísticas o científicas, siempre que se ceda el derecho a su explotación, será del 15%. Este porcentaje se reducirá a la mitad cuando se trate de rendimientos del trabajo obtenidos en Ceuta y Melilla que tengan derecho a la deducción en la cuota prevista en el artículo 68.4 de esta ley. 4. El porcentaje de retención e ingreso a cuenta sobre los rendimientos del capital mobiliario será del 19%. En el caso de los rendimientos previstos en los párrafos a) y b) del apartado 1 del artículo 25 de esta ley, la base de retención estará constituida por la contraprestación íntegra, sin que se tenga en consideración, a estos efectos, la exención prevista en la letra y) del artículo 7 de esta ley. Este porcentaje se reducirá a la mitad cuando se trate de rendimientos que tengan derecho a la deducción en la cuota prevista en el artículo 68.4 de esta ley, procedentes de sociedades que operen efectiva y materialmente en Ceuta o Melilla y con domicilio y objeto social exclusivo en dichas ciudades. 5. Los porcentajes de las retenciones e ingresos a cuenta sobre los rendimientos derivados de actividades económicas serán: a) El 15%, en el caso de los rendimientos de actividades profesionales establecidos en vía reglamentaria.

15 Caso práctico 5

AGENTE DE HACIENDA

No obstante, se aplicará el porcentaje del 7%, sobre los rendimientos de actividades profesionales que se establezcan reglamentariamente. Estos porcentajes se reducirán a la mitad cuando los rendimientos tengan derecho a la deducción en la cuota prevista en el artículo 68.4 de esta ley. b) El 2% en el caso de rendimientos procedentes de actividades agrícolas o ganaderas, salvo en el caso de las actividades ganaderas de engorde de porcino y avicultura, en que se aplicará el 1%. c) El 2% en el caso de rendimientos procedentes de actividades forestales. d) El 1% para otras actividades empresariales que determinen su rendimiento neto por el método de estimación objetiva, en los supuestos y condiciones que reglamentariamente se establezcan. 6. El porcentaje de pagos a cuenta sobre las ganancias patrimoniales derivadas de las transmisiones o reembolsos de acciones y participaciones de instituciones de inversión colectiva será del 19%. No se aplicará retención cuando no proceda computar la ganancia patrimonial, de acuerdo con lo previsto en el artículo 94.1.a) de esta ley. El porcentaje de retención e ingreso a cuenta sobre las ganancias patrimoniales derivadas de los aprovechamientos forestales de los vecinos en montes públicos que reglamentariamente se establezcan, será del 19%. 7. El porcentaje de retención e ingreso a cuenta sobre los premios que se entreguen como consecuencia de la participación en juegos, concursos, rifas o combinaciones aleatorias, estén o no vinculadas a la oferta, promoción o venta de determinados bienes, productos o servicios, será del 19%. 8. El porcentaje de retención e ingreso a cuenta sobre los rendimientos procedentes del arrendamiento o subarrendamiento de bienes inmuebles urbanos, cualquiera que sea su calificación, será del 19%. Este porcentaje se reducirá a la mitad cuando el inmueble esté situado en Ceuta o Melilla en los términos previstos en el artículo 68.4 de esta ley. 9. El porcentaje de retención e ingreso a cuenta sobre los rendimientos procedentes de la propiedad intelectual, industrial, de la prestación de asistencia técnica, del arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas y del subarrendamiento sobre los bienes anteriores, cualquiera que sea su calificación, será del 19%. 10. El porcentaje de retención e ingreso a cuenta sobre los rendimientos procedentes de la cesión del derecho a la explotación del derecho de imagen, cualquiera que sea su calificación, será el 24%. El porcentaje de ingreso a cuenta en el supuesto previsto en el artículo 92.8 de esta ley, será del 19%.

16 Caso práctico 5

CASO PRÁCTICO 5. LAS DECLARACIONES TRIBUTARIAS

11. Los porcentajes de los pagos fraccionados que deban practicar los contribuyentes que ejerzan actividades económicas serán los siguientes: a) El 20%, cuando se trate de actividades que determinen el rendimiento neto por el método de estimación directa, en cualquiera de sus modalidades. b) El 4%, cuando se trate de actividades que determinen el rendimiento neto por el método de estimación objetiva. El porcentaje será el 3 por ciento cuando se trate de actividades que tengan solo una persona asalariada, y el 2% cuando no se disponga de personal asalariado. c) El 2%, cuando se trate de actividades agrícolas, ganaderas, forestales o pesqueras, cualquiera que fuese el método de determinación del rendimiento neto. Estos porcentajes se reducirán a la mitad, para las actividades económicas que tengan derecho a la deducción en la cuota prevista en el artículo 68.4 de esta ley”. La forma de cálculo de los pagos a cuenta se desarrolla, a nivel reglamentario, en el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto. 1. El cálculo de las retenciones a practicar sobre rentas sometidas al IRPF se desarrolla en los artículos 80 a 101 del Reglamento del Impuesto. Dichos preceptos disponen lo siguiente: 

Rendimientos del trabajo (artículos 80 a 89). ARTÍCULO 80. IMPORTE DE LAS RETENCIONES SOBRE RENDIMIENTOS DEL TRABAJO (que se modificó por el Real Decreto 861/2008, de 23 de mayo, por el que se modifica el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en Materia de Pagos a Cuenta sobre los Rendimientos del Trabajo y de Actividades Económicas): 1. La retención a practicar sobre los rendimientos del trabajo será el resultado de aplicar a la cuantía total de las retribuciones que se satisfagan o abonen, el tipo de retención que corresponda de los siguientes: 1. Con carácter general, el tipo de retención que resulte según el artículo 86 de este reglamento. 2. El determinado conforme con el procedimiento especial aplicable a perceptores de prestaciones pasivas regulado en el artículo 89.A) de este reglamento. 3. El 35% para las retribuciones que se perciban por la condición de administradores y miembros de los Consejos de administración, de las juntas que hagan sus veces y demás miembros de otros órganos representativos.

17 Caso práctico 5

AGENTE DE HACIENDA

4. El 15% para los rendimientos derivados de impartir cursos, conferencias, coloquios, seminarios y similares, o derivados de la elaboración de obras literarias, artísticas o científicas, siempre que se ceda el derecho a su explotación. 5. El 15% para los atrasos que corresponda imputar a ejercicios anteriores, salvo cuando resulten de aplicación los tipos previstos en los números 3 ó 4 de este apartado. 2. Cuando se trate de rendimientos del trabajo obtenidos en Ceuta y Melilla que se beneficien de la deducción prevista en el artículo 68.4 de la ley del impuesto se dividirá en dos: a) El tipo previo de retención expresado con dos decimales a que se refiere el artículo 86.1 de este reglamento, redondeándose el resultado al entero más próximo en la forma prevista en dicho artículo. b) Los tipos de retención previstos en los números 3, 4 y 5 del apartado anterior. ARTÍCULO 81. LÍMITE CUANTITATIVO EXCLUYENTE DE LA OBLIGACIÓN DE RETENER 1. No se practicará retención sobre los rendimientos del trabajo cuya cuantía, determinada según lo previsto en el artículo 83.2 de este reglamento, no supere el importe anual establecido en el cuadro siguiente en función del número de hijos y otros descendientes y de la situación del contribuyente: Situación del contribuyente

N.º de hijos y otros descendientes 0

1

2 o más

1.ª Contribuyente soltero, viudo, divorciado o separado legalmente

—

13.662 euros

15.617 euros

2.ª Contribuyente cuyo cónyuge no obtenga rentas superiores a 1.500 euros anuales, excluidas las exentas

13.335 euros

14.774 euros

16.952 euros

3.ª Otras situaciones

11.162 euros

11.888 euros

12.159 euros

A efectos de la aplicación de lo previsto en el cuadro anterior, se entiende por hijos y otros descendientes aquellos que dan derecho al mínimo por descendientes previsto en el artículo 58 de la ley del impuesto. En cuanto a la situación del contribuyente, esta podrá ser una de las tres siguientes: 1.ª Contribuyente soltero, viudo, divorciado o separado legalmente. Se trata del contribuyente soltero, viudo, divorciado o separado legalmente con descendientes, cuando tenga derecho a la reducción establecida en el artículo 84.2.4.º de la Ley de Impuesto para Unidades Familiares Monoparentales.

18 Caso práctico 5

CASO PRÁCTICO 5. LAS DECLARACIONES TRIBUTARIAS

2.ª Contribuyente cuyo cónyuge no obtenga rentas superiores a 1.500 euros, excluidas las exentas. Se trata del contribuyente casado, y no separado legalmente, cuyo cónyuge no obtenga rentas anuales superiores a 1.500 euros, excluidas las exentas. 3.ª Otras situaciones, que incluye las siguientes: 

El contribuyente casado, y no separado legalmente, cuyo cónyuge obtenga rentas superiores a 1.500 euros, excluidas las exentas.



El contribuyente soltero, viudo, divorciado o separado legalmente, sin descendientes o con descendientes a su cargo, cuando, en este último caso, no tenga derecho a la reducción establecida en el artículo 84.2.4.º de la Ley del Impuesto por darse la circunstancia de convivencia a que se refiere el párrafo segundo de dicho apartado.



Los contribuyentes que no manifiesten estar en ninguna de las situaciones 1.ª y 2.ª anteriores.

2. Los importes previstos en el cuadro anterior se incrementarán en 600 euros en el caso de pensiones o haberes pasivos del Régimen de Seguridad Social y de Clases Pasivas y en 1.200 euros para prestaciones o subsidios por desempleo. 3. Lo dispuesto en los apartados anteriores no será de aplicación cuando correspondan los tipos fijos de retención, en los casos a los que se refiere el apartado 1, números 3.º, 4.º y 5.º, del artículo 80 y los tipos mínimos de retención a los que se refiere el artículo 86.2 de este reglamento. ARTÍCULO 82. PROCEDIMIENTO GENERAL PARA DETERMINAR EL IMPORTE DE LA RETENCIÓN Para calcular las retenciones sobre rendimientos del trabajo, a las que se refiere el artículo 80.1.1.º de este reglamento, se practicarán, sucesivamente, las siguientes operaciones: 1.ª Se determinará, de acuerdo con lo previsto en el artículo 83 de este reglamento, la base para calcular el tipo de retención. 2.ª Se determinará, de acuerdo con lo previsto en el artículo 84 de este reglamento, el mínimo personal y familiar para calcular el tipo de retención. 3.ª Se determinará, de acuerdo con lo previsto en el artículo 85 de este reglamento, la cuota de retención. 4.ª Se determinarán el tipo previo de retención y el tipo de retención en la forma prevista en el artículo 86 de este reglamento.

19 Caso práctico 5

AGENTE DE HACIENDA

5.ª El importe de la retención será el resultado de aplicar el tipo de retención a la cuantía total de las retribuciones que se satisfagan o abonen, teniendo en cuenta las regularizaciones que procedan de acuerdo al artículo 87 de este reglamento. ARTÍCULO 83.

BASE PARA CALCULAR EL TIPO DE RETENCIÓN

1. La base para calcular el tipo de retención será el resultado de minorar la cuantía total de las retribuciones del trabajo, determinada según lo dispuesto en el apartado siguiente, en los conceptos previstos en el apartado 3 de este artículo. 2. La cuantía total de las retribuciones del trabajo se calculará de acuerdo con las siguientes reglas: 1.ª Regla general: con carácter general, se tomará la suma de las retribuciones, dinerarias o en especie que, de acuerdo con las normas o estipulaciones contractuales aplicables y demás circunstancias previsibles, vaya normalmente a percibir el contribuyente en el año natural, a excepción de las contribuciones empresariales a los planes de pensiones, a los planes de previsión social empresarial y a las mutualidades de previsión social que reduzcan la base imponible del contribuyente, así como de los atrasos que corresponda imputar a ejercicios anteriores. A estos efectos, las retribuciones en especie se computarán por su valor determinado con arreglo a lo que establece el artículo 43 de la Ley del Impuesto, sin incluir el importe del ingreso a cuenta. La suma de las retribuciones, calculada de acuerdo con el párrafo anterior, incluirá tanto las retribuciones fijas como las variables previsibles. A estos efectos, se presumirán retribuciones variables previsibles, como mínimo, las obtenidas en el año anterior, salvo que concurran circunstancias que permitan acreditar de manera objetiva un importe inferior. 2.ª Regla específica: cuando se trate de trabajadores manuales que perciban sus retribuciones por peonadas o jornales diarios, consecuencia de una relación esporádica y diaria con el empleador, se tomará como cuantía de las retribuciones el resultado de multiplicar por 100 el importe de la peonada o jornal diario. 3. La cuantía total de las retribuciones de trabajo, dinerarias y en especie, calculadas de acuerdo al apartado anterior, se minorará en los importes siguientes: a) En las reducciones previstas en el artículo 18, apartados 2 y 3, y disposiciones transitorias undécima y duodécima de la Ley del Impuesto. b) En las cotizaciones a la Seguridad Social, a las mutualidades generales obligatorias de funcionarios, detracciones por derechos pasivos y cotizaciones a colegios de huérfanos o entidades similares, a las que se refieren los párrafos a), b) y c) del artículo 19.2 de la Ley del Impuesto.

20 Caso práctico 5

CASO PRÁCTICO 5. LAS DECLARACIONES TRIBUTARIAS

c) En las reducciones por obtención de rendimientos del trabajo que se regulan en el artículo 20 de la Ley del Impuesto. Para el cómputo de dichas reducciones el pagador deberá tener en cuenta, exclusivamente, la cuantía del rendimiento neto del trabajo resultante de las minoraciones previstas en los párrafos a) y b) anteriores. d) En el importe que proceda, según las siguientes circunstancias: 

Cuando se trate de contribuyentes que perciban pensiones y haberes pasivos del régimen de Seguridad Social y de Clases Pasivas o que tengan más de dos descendientes que den derecho a la aplicación del mínimo por descendientes previsto en el artículo 58 de la Ley del Impuesto, 600 euros.



Cuando sean prestaciones o subsidios por desempleo, 1.200 euros.



Estas reducciones son compatibles entre sí.

e) Cuando el perceptor de rendimientos del trabajo estuviese obligado a satisfacer por resolución judicial una pensión compensatoria a su cónyuge, el importe de esta podrá disminuir la cuantía resultante de lo dispuesto en los párrafos anteriores. A tal fin, el contribuyente deberá poner en conocimiento de su pagador, en la forma prevista en el artículo 88 de este reglamento, dichas circunstancias, acompañando testimonio literal total o parcial de la resolución judicial determinante de la pensión. ARTÍCULO 84. MÍNIMO PERSONAL Y FAMILIAR PARA CALCULAR EL TIPO DE RETENCIÓN El mínimo personal y familiar para calcular el tipo de retención se determinará con arreglo a lo dispuesto en el título V de la Ley del Impuesto, aplicando las siguientes especialidades: 1.º El retenedor no deberá tener en cuenta la circunstancia contemplada en el artículo 61.2.ª de la Ley del Impuesto. 2.º Los descendientes se computarán por mitad, excepto cuando el contribuyente tenga derecho, de forma exclusiva, a la aplicación de la totalidad del mínimo familiar por este concepto. ARTÍCULO 85. CUOTA DE RETENCIÓN (modificado por el Real Decreto 1788/2010, de 20 de diciembre) 1. Para calcular la cuota de retención se practicarán, sucesivamente, las siguientes operaciones: 1.

A la base para calcular el tipo de retención a que se refiere el artículo 83 de este reglamento se le aplicarán los tipos que se indican en la siguiente escala:

21 Caso práctico 5

AGENTE DE HACIENDA

2.

Resto base para calcular el tipo de retención

Base para calcular el tipo de retención

Cuota de retención

—

—

Hasta euros

Euros

0,00

0,00

17.707.20

24

17.707.20

4.249,73

15.300,00

28

33.007,20

8.533,73

20.400,00

37

53.407,20

16.081,73

66.593,00

43

120.000,20

44.716,72

55.000,00

44

175.000,20

68.916,72

En adelante

45

—

Tipo aplicable — Porcentaje

Hasta euros

La cuantía resultante se minorará en el importe derivado de aplicar al importe del mínimo personal y familiar para calcular el tipo de retención a que se refiere el artículo 84 de este reglamento, la escala prevista en el número 1.º anterior, sin que pueda resultar negativa como consecuencia de tal minoración.

2. Cuando el perceptor de rendimientos del trabajo satisfaga anualidades por alimentos en favor de los hijos por decisión judicial, siempre que su importe sea inferior a la base para calcular el tipo de retención, para calcular la cuota de retención se practicarán, sucesivamente, las siguientes operaciones: 1.º Se aplicará la escala prevista en el número 1.º del apartado anterior separadamente al importe de dichas anualidades y al resto de la base para calcular el tipo de retención. 2.º La cuantía total resultante se minorará en el importe derivado de aplicar la escala prevista en el número 1.º del apartado anterior al importe del mínimo personal y familiar para calcular el tipo de retención incrementado en 1.600 euros anuales, sin que pueda resultar negativa como consecuencia de tal minoración. A tal fin, el contribuyente deberá poner en conocimiento de su pagador, en la forma prevista en el artículo 88 de este reglamento, dicha circunstancia, acompañando testimonio literal total o parcial de la resolución judicial determinante de la anualidad. 3.

Cuando el contribuyente obtenga una cuantía total de retribución, a la que se refiere el artículo 83.2 de este reglamento, no superior a 22.000 euros anuales, la cuota de retención, calculada de acuerdo con lo previsto en los apartados anteriores, tendrá como límite máximo el resultado de sumar a la cuantía de la deducción a que se refiere el artículo 85 bis de este reglamento el importe resultante de aplicar el porcentaje del 43% a la diferencia positiva entre el importe de la cuantía total de retribución y el que corresponda, según su situación, de los mínimos excluidos de retención previstos en el artículo 81 de este reglamento.

22 Caso práctico 5

CASO PRÁCTICO 5. LAS DECLARACIONES TRIBUTARIAS

ARTÍCULO 85. BIS. DEDUCCIÓN POR OBTENCIÓN DE RENDIMIENTOS DEL TRABAJO PARA CALCULAR EL TIPO DE RETENCIÓN La deducción por obtención de rendimientos del trabajo para calcular el tipo de retención se determinará con arreglo a los dispuesto en el apartado 1 del artículo 80 bis de la ley del impuesto. Para el cómputo de dicha deducción, el pagador deberá tener en cuenta la base para calcular el tipo de retención en lugar de la base imponible del impuesto. ARTÍCULO 86.

TIPO DE RETENCIÓN

1. El tipo de retención, que se expresará con dos decimales, se obtendrá multiplicando por 100 el cociente obtenido de dividir la diferencia positiva entre el importe previo de la retención y la cuantía de la deducción a que se refiere el artículo 85 bis de este reglamento, por la cuantía total de las retribuciones a las que se refiere el artículo 83.2 del presente reglamento. Se entenderá por importe previo de la retención el resultado de aplicar el tipo previo de retención a la cuantía total de las retribuciones a que se refiere el artículo 83.2 del presente reglamento. El tipo previo de retención será el resultante de multiplicar por 100 el cociente obtenido de dividir la cuota de retención por la cuantía total de las retribuciones a que se refiere el artículo 83.2 de este reglamento, expresándose en números enteros. En los casos en que el tipo previo de retención no sea un número entero, se redondeará por defecto si el primer decimal es inferior a cinco, y por exceso cuando sea igual o superior a cinco. Cuando fuese cero o negativa la diferencia entre la base para calcular el tipo de retención y el mínimo personal y familiar para calcular el tipo de retención, o la diferencia entre el importe previo de la retención y la cuantía de la deducción a que se refiere el artículo 85 bis de este reglamento el tipo de retención será cero. Cuando la cuantía total de las retribuciones a la que se refiere el artículo 83.2 de este reglamento sea inferior a 22.000 euros y el contribuyente, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 88.1 de este reglamento, hubiese comunicado a su pagador que destina cantidades para la adquisición o rehabilitación de su vivienda habitual utilizando financiación ajena por las que vaya a tener derecho a la deducción por inversión en vivienda habitual regulada en el artículo 68.1 de la ley del impuesto, el tipo de retención se reducirá en dos enteros, sin que pueda resultar negativo como consecuencia de tal minoración.

23 Caso práctico 5

AGENTE DE HACIENDA

2. El tipo de retención resultante de lo dispuesto en el apartado anterior no podrá ser inferior al 2% cuando se trate de contratos o relaciones de duración inferior al año, ni inferior al 15% cuando los rendimientos del trabajo se deriven de relaciones laborales especiales de carácter dependiente. Los citados porcentajes serán el 1% y el 8%, respectivamente, cuando se trate de rendimientos del trabajo obtenidos en Ceuta y Melilla que se beneficien de la deducción prevista en el artículo 68.4 de la ley del impuesto. No obstante, no serán de aplicación los tipos mínimos del 8 y 15% de retención a que se refiere el párrafo anterior a los rendimientos obtenidos por los penados en las instituciones penitenciarias ni a los rendimientos derivados de relaciones laborales de carácter especial que afecten a personas con discapacidad. ARTÍCULO 87.

REGULARIZACIÓN DEL TIPO DE RETENCIÓN

1. Procederá regularizar el tipo de retención en los supuestos a que se refiere el apartado 2 siguiente y se llevará a cabo en la forma prevista en el apartado 3 y siguientes de este artículo. 2. Procederá regularizar el tipo de retención en las siguientes circunstancias: 1.º Si al concluir el periodo inicialmente previsto en un contrato o relación el trabajador continuase prestando sus servicios al mismo empleador o volviese a hacerlo dentro del año natural. 2.º Si con posterioridad a la suspensión del cobro de prestaciones por desempleo se reanudase el derecho o se pasase a percibir el subsidio por desempleo, dentro del año natural. 3.º Cuando en virtud de normas de carácter general o de la normativa sectorial aplicable, o como consecuencia del ascenso, promoción o descenso de categoría del trabajador o, por cualquier otro motivo, se produzcan durante el año variaciones en la cuantía de las retribuciones o de los gastos deducibles que se hayan tenido en cuenta para la determinación del tipo de retención que venía aplicándose hasta ese momento. 4.º Si al cumplir los 65 años el trabajador continuase o prolongase su actividad laboral. 5.º Si en el curso del año natural el pensionista comenzase a percibir nuevas pensiones o haberes pasivos que se añadiesen a las que ya viniese percibiendo, o aumentase el importe de estas últimas. 6.º Cuando el trabajador traslade su residencia habitual a un nuevo municipio y resulte de aplicación el incremento en la reducción por obtención de rendimientos del trabajo previsto en el artículo 20.2.b) de la Ley del Impuesto, por darse un supuesto de movilidad geográfica.

24 Caso práctico 5

CASO PRÁCTICO 5. LAS DECLARACIONES TRIBUTARIAS

7.º Si en el curso del año natural se produjera un aumento en el número de descendientes o una variación en sus circunstancias, sobreviniera la condición de persona con discapacidad o aumentara el grado de minusvalía en el perceptor de rentas de trabajo o en sus descendientes, siempre que dichas circunstancias determinasen un aumento en el mínimo personal y familiar para calcular el tipo de retención. 8.º Cuando por resolución judicial el perceptor de rendimientos del trabajo quedase obligado a satisfacer una pensión compensatoria a su cónyuge o anualidades por alimentos en favor de los hijos, siempre que el importe de estas últimas sea inferior a la base para calcular el tipo de retención. 9.º Si en el curso del año natural el cónyuge del contribuyente obtuviera rentas superiores a 1.500 euros anuales, excluidas las exentas. 10.º Cuando en el curso del año natural el contribuyente cambiara su residencia habitual de Ceuta o Melilla, Navarra o los Territorios Históricos del País Vasco al resto del territorio español o del resto del territorio español a las ciudades de Ceuta o Melilla, o cuando el contribuyente adquiera su condición por cambio de residencia. 11.º Si en el curso del año natural se produjera una variación en el número o las circunstancias de los ascendientes que diera lugar a una variación en el mínimo personal y familiar para calcular el tipo de retención. 12.º Si en el curso del año natural el contribuyente destinase cantidades a la adquisición o rehabilitación de su vivienda habitual utilizando financiación ajena, por las que vaya a tener derecho a la deducción por inversión en vivienda habitual regulada en el artículo 68.1 de la ley del impuesto determinante de una reducción en el tipo de retención o comunicase posteriormente la no procedencia de esta reducción. 3. La regularización del tipo de retención se llevará a cabo del siguiente modo: 

Se procederá a calcular un nuevo importe de la retención, de acuerdo con el procedimiento establecido en el artículo 82 de este reglamento, teniendo en cuenta las circunstancias que motivan la regularización.



Este nuevo importe de la retención se minorará en la cuantía de las retenciones e ingresos a cuenta practicados hasta ese momento. En el supuesto de haberse reducido previamente el tipo de retención por aplicación de lo dispuesto en el último párrafo del apartado 1 del artículo 86 de este reglamento, se tomará

25 Caso práctico 5

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por cuantía de las retenciones e ingresos a cuenta practicados hasta ese momento la que hubiese resultado de no haber tomado en consideración dicha minoración. En el supuesto de contribuyentes que adquieran su condición por cambio de residencia, del nuevo importe de la retención se minorarán las retenciones e ingresos a cuenta del impuesto sobre la renta de no residentes practicadas durante el periodo impositivo en el que se produzca el cambio de residencia, así como las cuotas satisfechas por este impuesto devengadas durante el periodo impositivo en el que se produzca el cambio de residencia. 

El nuevo tipo de retención se obtendrá multiplicando por 100 el cociente obtenido de dividir la diferencia resultante del párrafo anterior entre la cuantía total de las retribuciones a las que se refiere el artículo 83.2 de este reglamento que resten hasta el final del año y se expresará con 2 decimales, redondeándose al más próximo. Cuando la diferencia entre la base para calcular el tipo de retención y el mínimo personal y familiar para calcular el tipo de retención fuese cero o negativa, el tipo de retención será 0.



Cuando fuese cero o negativa la diferencia entre la base para calcular el tipo de retención y el mínimo personal y familiar para calcular el tipo de retención, o la diferencia entre el nuevo importe previo de la retención y la cuantía de la deducción a que se refiere el artículo 85 bis de este reglamento, el tipo de retención será cero. En este caso no procederá restitución de las retenciones anteriormente practicadas, sin perjuicio de que el perceptor solicite posteriormente, cuando proceda, la devolución de acuerdo con lo previsto en la ley del impuesto. Lo dispuesto en este párrafo se entenderá sin perjuicio de los mínimos de retención previstos en el artículo 86.2 de este reglamento. En el supuesto previsto en el último párrafo del apartado 1 del artículo 86 de este reglamento, el nuevo tipo de retención se reducirá en dos enteros, sin que pueda resultar negativo como consecuencia de tal minoración.

4. Los nuevos tipos de retención se aplicarán a partir de la fecha en que se produzcan las variaciones a que se refieren los números 1.º, 2.º, 3.º, 4.º y 5.º del apartado 2 de este artículo y a partir del momento en que el perceptor de los rendimientos del trabajo comunique al pagador las variaciones a que se refieren los números 6.º, 7.º, 8.º, 9.º, 10.º , 11.º y 12.º de dicho apartado, siempre y cuando tales comunicaciones se produzcan con, al menos, cinco días de antelación a la confección de las correspondientes nóminas, sin

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CASO PRÁCTICO 5. LAS DECLARACIONES TRIBUTARIAS

perjuicio de las responsabilidades en que el perceptor pudiera incurrir cuando la falta de comunicación de dichas circunstancias determine la aplicación de un tipo inferior al que corresponda, en los términos previstos en el artículo 107 de la Ley del Impuesto. La regularización a que se refiere este artículo podrá realizarse, a opción del pagador, a partir del día 1 de los meses de abril, julio y octubre, respecto de las variaciones que, respectivamente, se hayan producido en los trimestres inmediatamente anteriores a estas fechas.

5. El tipo de retención, calculado de acuerdo con el procedimiento previsto en el artículo 82 de este reglamento, no podrá incrementarse cuando se efectúen regularizaciones por circunstancias que exclusivamente determinen una disminución de la diferencia positiva entre la base para calcular el tipo de retención y el mínimo personal y familiar para calcular el tipo de retención o por quedar obligado el perceptor por resolución judicial a satisfacer anualidades por alimentos en favor de los hijos y resulte aplicable lo previsto en el apartado 2 del artículo 85 de este reglamento. Asimismo, en los supuestos de regularización por circunstancias que determinen exclusivamente un aumento de la diferencia positiva entre la base para calcular el tipo de retención y el mínimo personal y familiar para calcular el tipo de retención previa a la regularización, el nuevo tipo de retención aplicable no podrá determinar un incremento del importe de las retenciones superior a la variación producida en dicha magnitud. En ningún caso, cuando se produzcan regularizaciones, el nuevo tipo de retención aplicable podrá ser superior al 45%. El citado porcentaje será el 23% cuando la totalidad de los rendimientos del trabajo se hubiesen obtenido en Ceuta y Melilla y se beneficien de la deducción prevista en el artículo 68.4 de la ley del impuesto. ARTÍCULO 88. COMUNICACIÓN DE DATOS DEL PERCEPTOR DE RENTAS DEL TRABAJO A SU PAGADOR 1. Los contribuyentes deberán comunicar al pagador la situación personal y familiar que influye en el importe excepcionado de retener, en la determinación del tipo de retención o en las regularizaciones de este, quedando obligado asimismo el pagador a conservar la comunicación debidamente firmada. La comunicación a que se refiere el párrafo anterior también podrá efectuarse por medios telemáticos o electrónicos siempre que se garanticen la autenticidad del origen, la integridad del contenido, la conservación de la comunicación y la accesibilidad por parte de la Administración tributaria a la misma.

27 Caso práctico 5

AGENTE DE HACIENDA

A efectos de poder aplicar la reducción del tipo de retención prevista en el último párrafo del artículo 86.1 de este reglamento, el contribuyente deberá comunicar al pagador que está destinando cantidades para la adquisición o rehabilitación de su vivienda habitual utilizando financiación ajena, por las que vaya a tener derecho a la deducción por inversión en vivienda habitual regulada en el artículo 68.1 de la ley del impuesto, quedando igualmente obligado el pagador a conservar la comunicación debidamente firmada. En el supuesto de que el contribuyente perciba rendimientos del trabajo procedentes de forma simultánea de 2 o más pagadores, solamente podrá efectuar la comunicación a que se refiere el párrafo anterior cuando la cuantía total de las retribuciones correspondiente a todos ellos sea inferior a 22.000 euros. En el supuesto de que los rendimientos del trabajo se perciban de forma sucesiva de 2 o más pagadores, solo se podrá efectuar la comunicación cuando la cuantía total de la retribución sumada a la de los pagadores anteriores sea inferior a 22.000 euros. En ningún caso procederá la práctica de esta comunicación cuando las cantidades se destinen a la construcción o ampliación de la vivienda ni a cuentas vivienda. El contenido de las comunicaciones se ajustará al modelo que se apruebe por resolución del Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria. 2. La falta de comunicación al pagador de estas circunstancias personales y familiares o de su variación, determinará que aquel aplique el tipo de retención correspondiente sin tener en cuenta dichas circunstancias, sin perjuicio de las responsabilidades en que el perceptor pudiera incurrir cuando la falta de comunicación de dichas circunstancias determine la aplicación de un tipo inferior al que corresponda, en los términos previstos en el artículo 107 de la ley del impuesto. 3. La comunicación de datos a la que se refiere el apartado anterior deberá efectuarse con anterioridad al día primero de cada año natural o del inicio de la relación, considerando la situación personal y familiar que previsiblemente vaya a existir en estas dos últimas fechas, sin perjuicio de que, de no subsistir aquella situación en las fechas señaladas, se proceda a comunicar su variación al pagador. No será preciso reiterar en cada ejercicio la comunicación de datos al pagador, en tanto no varíen las circunstancias personales y familiares del contribuyente. La comunicación a que se refiere el segundo párrafo del apartado 1 de este artículo podrá efectuarse a partir del momento en que el contribuyente destine cantidades para la adquisición o rehabilitación de su vivienda habitual utilizando financiación ajena y surtirá efectos a partir de la fecha de la comunicación, siempre y cuando resten, al menos, cinco días para la confección de las correspondientes nóminas. No será preciso reiterar en cada ejercicio la comunicación en tanto no se produzcan variaciones en los datos inicialmente comunicados.

28 Caso práctico 5

CASO PRÁCTICO 5. LAS DECLARACIONES TRIBUTARIAS

4. Las variaciones en las circunstancias personales y familiares que se produzcan durante el año y que supongan un menor tipo de retención, podrán ser comunicadas a efectos de la regularización prevista en el artículo 87 del presente reglamento y surtirán efectos a partir de la fecha de la comunicación, siempre y cuando resten, al menos, cinco días para la confección de las correspondientes nóminas. Cuando se produzcan variaciones en las circunstancias personales y familiares que supongan un mayor tipo de retención o deje de subsistir la circunstancia a que se refiere el segundo párrafo o se supere la cuantía a que se refiere el tercer párrafo, ambos del apartado 1 de este artículo, el contribuyente deberá comunicarlo a efectos de la regularización prevista en el artículo 87 del presente reglamento en el plazo de 10 días desde que tales situaciones se produzcan y se tendrán en cuenta en la primera nómina a confeccionar con posterioridad a esa comunicación, siempre y cuando resten, al menos, 5 días para la confección de la nómina. 5. Los contribuyentes podrán solicitar en cualquier momento de sus correspondientes pagadores la aplicación de tipos de retención superiores a los que resulten de lo previsto en los artículos anteriores, con arreglo a las siguientes normas: 

La solicitud se realizará por escrito ante los pagadores, quienes vendrán obligados a atender las solicitudes que se les formulen, al menos, con cinco días de antelación a la confección de las correspondientes nóminas.



El nuevo tipo de retención solicitado se aplicará, como mínimo hasta el final del año y, en tanto no renuncie por escrito al citado porcentaje o no solicite un tipo de retención superior, durante los ejercicios sucesivos, salvo que se produzca variación de las circunstancias que determine un tipo superior.

6. El pagador deberá conservar, a disposición de la Administración tributaria, los documentos aportados por el contribuyente para justificar la situación personal y familiar. Respuesta n.º 2 ARTÍCULO 89. PROCEDIMIENTOS ESPECIALES EN MATERIA DE RETENCIONES E INGRESOS A CUENTA A. Procedimiento especial para determinar el tipo de retención aplicable a contribuyentes perceptores de prestaciones pasivas. 1. Los contribuyentes cuyos únicos rendimientos del trabajo consistan en las prestaciones pasivas a las que se refiere el artículo 17.2.a de la ley del impuesto, podrán solicitar a la Administración tributaria que determine la cuantía total de las retenciones aplicables a los citados rendimientos, de acuerdo con el procedimiento previsto en este artículo, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:

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AGENTE DE HACIENDA

a) Que las prestaciones se perciban en forma de renta. b) Que el importe íntegro anual no exceda de 22.000 euros. c) Que procedan de más de un pagador. d) Que todos los pagadores estén obligados a practicar retención a cuenta. 2. La determinación del tipo de retención se realizará de acuerdo con el siguiente procedimiento especial: a) El procedimiento se iniciará mediante solicitud del interesado en la que se relacionarán los importes íntegros de las prestaciones pasivas que se percibirán a lo largo del año, así como la identificación de los pagadores. La solicitud se acompañará del modelo de comunicación al pagador de la situación personal y familiar del perceptor a que se refiere el artículo 88.1 de este reglamento. La solicitud se presentará durante los meses de enero y febrero de cada año y su contenido se ajustará al modelo que se apruebe por resolución del Director General de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, quien establecerá el lugar de presentación y las condiciones en que será posible su presentación por medios telemáticos. b) A la vista de los datos contenidos en la solicitud y en la comunicación de la situación personal y familiar, la Administración tributaria determinará, teniendo en cuenta la totalidad de las prestaciones pasivas y de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 82, 83, 84, 85 y 86 de este reglamento, el importe anual de las retenciones a practicar por cada pagador y entregará al contribuyente, en el plazo máximo de 10 días, una comunicación destinada a cada uno de los respectivos pagadores, en la que figurará dicho importe. El contribuyente deberá dar traslado de las citadas comunicaciones a cada uno de los pagadores antes del día 30 de abril, obteniendo y conservando constancia de dicho traslado. En el supuesto de que, por incumplimiento de alguno de los requisitos anteriormente establecidos, no proceda la aplicación de este procedimiento, se comunicará dicha circunstancia al interesado por la Administración tributaria, con expresión de las causas que la motivan. c) Cada uno de los pagadores, a la vista de la comunicación recibida del contribuyente conteniendo el importe total de las retenciones anuales a practicar, y teniendo en cuenta las prestaciones ya satisfechas y las retenciones ya practicadas, deberá determinar el tipo de retención aplicable a las prestaciones pendientes de satisfacer hasta el fin del ejercicio. El tipo de retención será el resultado de multiplicar por 100 el cociente obtenido de dividir la diferencia entre las retenciones anuales y las retenciones ya practicadas entre el importe

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CASO PRÁCTICO 5. LAS DECLARACIONES TRIBUTARIAS

de las prestaciones pendientes de satisfacer hasta el final del ejercicio. Dicho tipo de retención se expresará con 2 decimales. El pagador deberá conservar la comunicación de la Administración tributaria aportada por el contribuyente. El tipo de retención así determinado no podrá modificarse en el resto del ejercicio por nueva solicitud del contribuyente ni tampoco en el caso de que se produzca alguna de las circunstancias que, a tenor de lo dispuesto en el artículo 87 de este reglamento, determinan la regularización del tipo de retención. No obstante, cuando a lo largo del periodo impositivo se produzca un aumento de las prestaciones a satisfacer por un mismo pagador, de forma que su importe total supere los 22.000 euros anuales, aquel calculará el tipo de retención aplicando el procedimiento general del artículo 82 de este reglamento, practicando la correspondiente regularización. 3. El procedimiento a que se refieren los apartados anteriores tiene exclusivamente vigencia anual y será irrevocable por el contribuyente para el ejercicio respecto del que se haya solicitado, una vez que haya dado traslado a los pagadores de la comunicación remitida por la Administración tributaria. No obstante, cada pagador, al inicio del ejercicio siguiente, aplicará provisionalmente el mismo tipo de retención que viniera aplicando al finalizar el ejercicio inmediato anterior, salvo renuncia expresa del contribuyente ante el respectivo pagador, durante los meses de noviembre y diciembre. Una vez que el contribuyente traslade al pagador, de acuerdo con el procedimiento y plazos previstos en el apartado anterior, la comunicación de la Administración tributaria conteniendo el importe anual de las retenciones a practicar en el ejercicio, este procederá a calcular el nuevo tipo de retención conforme a lo señalado en el párrafo c del apartado 2 anterior. Si, en el plazo a que se refiere el párrafo b del apartado 2 anterior, el contribuyente no trasladara al pagador la comunicación de la Administración tributaria citada en el párrafo anterior, este deberá determinar el tipo de retención que resulte aplicable a la prestación por él satisfecha conforme al procedimiento general de determinación del tipo de retención contemplado en el artículo 82 de este reglamento, practicando la correspondiente regularización. 4. El límite excluyente de la obligación de declarar de 22.000 euros anuales previsto en el artículo 96.3 a, párrafo 2.º, de la ley del impuesto, no resultará aplicable a los contribuyentes acogidos al régimen especial regulado en este artículo cuando se produzca alguna de las siguientes circunstancias: a) Que a lo largo del ejercicio haya aumentado el número de los pagadores de las prestaciones pasivas respecto de los inicialmente comunicados por el contribuyente al formular su solicitud de aplicación del régimen especial.

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AGENTE DE HACIENDA

b) Que el importe de las prestaciones efectivamente satisfechas por los pagadores difiera del comunicado inicialmente por el contribuyente al formular su solicitud. A estos efectos, se estimará que el importe de las prestaciones satisfechas no difiere de las comunicadas por el contribuyente cuando la diferencia entre ambas no supere la cuantía de 300 euros anuales. c) Que durante el ejercicio se haya producido alguna otra de las circunstancias previstas en el artículo 87 de este reglamento determinantes de un aumento del tipo de retención. B. Procedimiento especial para determinar las retenciones e ingresos a cuenta sobre los rendimientos del trabajo en el supuesto de cambio de residencia. 1. Los trabajadores por cuenta ajena que no sean contribuyentes por este impuesto, pero que vayan a adquirir dicha condición como consecuencia de su desplazamiento a territorio español, podrán comunicar a la Administración tributaria dicha circunstancia, mediante el modelo de comunicación que apruebe el Ministro de Economía y Hacienda, quien establecerá la forma, lugar y plazo para su presentación, así como la documentación que deba adjuntarse al mismo. En la citada comunicación se hará constar la identificación del trabajador y del pagador de los rendimientos del trabajo, la fecha de entrada en territorio español y la de comienzo de la prestación del trabajo en este territorio para ese pagador, así como la existencia de datos objetivos en esa relación laboral que hagan previsible que, como consecuencia de la misma, se produzca una permanencia en el territorio español superior a 183 días, contados desde el comienzo de la prestación del trabajo en territorio español, durante el año natural en que se produce el desplazamiento o, en su defecto, en el siguiente. 2. La Administración tributaria, a la vista de la comunicación y documentación presentadas, expedirá al trabajador, si procede, en el plazo máximo de los 10 días hábiles siguientes al de presentación de la comunicación, un documento acreditativo en el que conste la fecha a partir de la cual se practicarán las retenciones por este impuesto. 3. El trabajador entregará al pagador de los rendimientos de trabajo un ejemplar del documento expedido por la Administración tributaria, al objeto de que este último, a los efectos de la práctica de retenciones, le considere contribuyente del impuesto sobre la renta de las personas físicas a partir de la fecha que se indique en el mismo. 4. Recibido el documento, el obligado a retener, atendiendo a la fecha indicada, practicará retenciones conforme establece la normativa de este impuesto, aplicando, en su caso, la regularización prevista en el artículo 87.2.10.º de este reglamento.

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CASO PRÁCTICO 5. LAS DECLARACIONES TRIBUTARIAS

5. Cuando el interesado no llegue a tener la condición de contribuyente por este impuesto en el año del desplazamiento, en su declaración por el impuesto sobre la renta de no residentes podrá deducir las retenciones practicadas a cuenta de este impuesto. Asimismo, cuando hubiera resultado de aplicación lo previsto en el artículo 32 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, y el trabajador no hubiera adquirido la condición de contribuyente por el impuesto sobre la renta de no residentes en el año del desplazamiento al extranjero, las retenciones e ingresos a cuenta por dicho impuesto tendrán la consideración de pagos a cuenta por el impuesto sobre la renta de las personas físicas. RENDIMIENTOS DEL CAPITAL MOBILIARIO (artículos 90 a 94 Reglamento de IRPF) ARTÍCULO 90. IMPORTE DE LAS RETENCIONES SOBRE RENDIMIENTOS DEL CAPITAL MOBILIARIO 1. La retención a practicar sobre los rendimientos del capital mobiliario será el resultado de aplicar a la base de retención el porcentaje del 19%. 2. Este tipo de retención se dividirá por dos cuando se trate de rendimientos a los que sea de aplicación la deducción prevista en el artículo 68.4 de la ley del impuesto, procedentes de sociedades que operen efectiva y materialmente en Ceuta o Melilla y con domicilio y objeto social exclusivo en dichas ciudades. ARTÍCULO 91.

CONCEPTO Y CLASIFICACIÓN DE ACTIVOS FINANCIEROS

1. Tienen la consideración de activos financieros los valores negociables representativos de la captación y utilización de capitales ajenos, con independencia de la forma en que se documenten. 2. Tendrán la consideración de activos financieros con rendimiento implícito aquellos en los que el rendimiento se genere mediante diferencia entre el importe satisfecho en la emisión, primera colocación o endoso y el comprometido a reembolsar al vencimiento de aquellas operaciones cuyo rendimiento se fije, total o parcialmente, de forma implícita, a través de cualesquiera valores mobiliarios utilizados para la captación de recursos ajenos. Se incluyen como rendimientos implícitos las primas de emisión, amortización o reembolso. Se excluyen del concepto de rendimiento implícito las bonificaciones o primas de colocación, giradas sobre el precio de emisión, siempre que se encuadren dentro de las prácticas de mercado y que constituyan ingreso en su totalidad para el mediador, intermediario o colocador financiero, que actúe en la emisión y puesta en circulación de los activos financieros regulados en esta norma.

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AGENTE DE HACIENDA

Se considerará como activo financiero con rendimiento implícito cualquier instrumento de giro, incluso los originados en operaciones comerciales, a partir del momento en que se endose o transmita, salvo que el endoso o cesión se haga como pago de un crédito de proveedores o suministradores. 3. Tendrán la consideración de activos financieros con rendimiento explícito aquellos que generan intereses y cualquier otra forma de retribución pactada como contraprestación a la cesión a terceros de capitales propios y que no esté comprendida en el concepto de rendimientos implícitos en los términos que establece el apartado anterior. 4. Los activos financieros con rendimiento mixto seguirán el régimen de los activos financieros con rendimiento explícito cuando el efectivo anual que produzcan de esta naturaleza sea igual o superior al tipo de referencia vigente en el momento de la emisión, aunque en las condiciones de emisión, amortización o reembolso se hubiese fijado, de forma implícita, otro rendimiento adicional. Este tipo de referencia será, durante cada trimestre natural, el 80% del tipo efectivo correspondiente al precio medio ponderado redondeado que hubiera resultado en la última subasta del trimestre precedente correspondiente a bonos del Estado a 3 años, si se tratara de activos financieros con plazo igual o inferior a 4 años; a bonos del Estado a 5 años, si se tratara de activos financieros con plazo superior a 4 años pero igual o inferior a 7, y a obligaciones del Estado a 10, 15 ó 30 años, si se tratara de activos con plazo superior. En el caso de que no pueda determinarse el tipo de referencia para algún plazo, será de aplicación el del plazo más próximo al de la emisión planeada. A efectos de lo dispuesto en este apartado, respecto de las emisiones de activos financieros con rendimiento variable o flotante, se tomará como interés efectivo de la operación su tasa de rendimiento interno, considerando únicamente los rendimientos de naturaleza explícita y calculada, en su caso, con referencia a la valoración inicial del parámetro respecto del cual se fije periódicamente el importe definitivo de los rendimientos devengados. Artículo 92. Requisitos fiscales para la transmisión, reembolso y amortización de activos financieros (...)

ARTÍCULO 93. BASE DE RETENCIÓN SOBRE LOS RENDIMIENTOS DEL CAPITAL MOBILIARIO 1. Con carácter general, constituirá la base de retención sobre los rendimientos del capital mobiliario la contraprestación íntegra exigible o satisfecha. En ningún caso se tendrá en consideración a estos efectos la exención prevista en la letra y) del artículo 7 de la Ley del Impuesto. 2. En el caso de amortización, reembolso o transmisión de activos financieros, constituirá la base de retención la diferencia positiva entre el valor de amortización, reembolso o transmisión y el valor de adquisición o

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CASO PRÁCTICO 5. LAS DECLARACIONES TRIBUTARIAS

suscripción de dichos activos. Como valor de adquisición se tomará el que figure en la certificación acreditativa de la adquisición. A estos efectos no se minorarán los gastos accesorios a la operación. Sin perjuicio de la retención que proceda al transmitente, en el caso de que la entidad emisora adquiera un activo financiero emitido por ella, se practicará la retención e ingreso sobre el rendimiento que obtenga en cualquier forma de transmisión ulterior del título, excluida la amortización. 3. Cuando la obligación de retener tenga su origen en lo previsto en el último párrafo del artículo 75.3.e) de este reglamento, constituirá la base de retención la parte del precio que equivalga al cupón corrido del valor transmitido. 4. Si a los rendimientos regulados en el apartado 4 del artículo 25 de la Ley del Impuesto les fuese de aplicación la reducción a que se refiere el artículo 26.2 de la misma, la base de retención se calculará aplicando sobre la cuantía íntegra de tales rendimientos las reducciones que resulten aplicables. 5. En las percepciones derivadas de contratos de seguro y en las rentas vitalicias y otras temporales que tengan por causa la imposición de capitales, así como en los supuestos de reducción de capital social con devolución de aportaciones y distribución de la prima de emisión de acciones previstos en el segundo y tercer párrafo del artículo 75.3 h) de este reglamento, la base de retención será la cuantía a integrar en la base imponible calculada de acuerdo a la ley del impuesto. 6. Cuando la obligación de retener tenga su origen en el ajuste secundario derivado de lo previsto en el artículo 16.8 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, constituirá la base de retención la diferencia entre el valor convenido y el valor de mercado. ARTÍCULO 94. NACIMIENTO DE LA OBLIGACIÓN DE RETENER Y DE INGRESAR A CUENTA SOBRE LOS RENDIMIENTOS DEL CAPITAL MOBILIARIO 1. Con carácter general, las obligaciones de retener y de ingresar a cuenta nacerán en el momento de la exigibilidad de los rendimientos del capital mobiliario, dinerarios o en especie, sujetos a retención o ingreso a cuenta, respectivamente, o en el de su pago o entrega si es anterior. En particular, se entenderán exigibles los intereses en las fechas de vencimiento señaladas en la escritura o contrato para su liquidación o cobro, o cuando de otra forma se reconozcan en cuenta, aun cuando el perceptor no reclame su cobro o los rendimientos se acumulen al principal de la operación, y los dividendos en la fecha establecida en el acuerdo de distribución o a partir del día siguiente al de su adopción a falta de la determinación de la citada fecha. 2. En el caso de rendimientos del capital mobiliario derivados de la transmisión, amortización o reembolso de activos financieros, la obligación de retener nacerá en el momento de la transmisión, amortización o reembolso.

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AGENTE DE HACIENDA

La retención se practicará en la fecha en que se formalice la transmisión, cualesquiera que sean las condiciones de cobro pactadas. RENDIMIENTOS DE ACTIVIDADES ECONÓMICAS ARTÍCULO 95. IMPORTE DE LAS RETENCIONES SOBRE RENDIMIENTOS DE ACTIVIDADES ECONÓMICAS 1. Cuando los rendimientos sean contraprestación de una actividad profesional, se aplicará el tipo de retención del 15% sobre los ingresos íntegros satisfechos. No obstante, en el caso de contribuyentes que inicien el ejercicio de actividades profesionales, el tipo de retención será del 7 por ciento en el periodo impositivo de inicio de actividades y en los dos siguientes, siempre y cuando no hubieran ejercido actividad profesional alguna en el año anterior a la fecha de inicio de las actividades. Para la aplicación del tipo de retención previsto en el párrafo anterior, los contribuyentes deberán comunicar al pagador de los rendimientos la concurrencia de dicha circunstancia, quedando obligado el pagador a conservar la comunicación debidamente firmada. El tipo de retención será del 7% en el caso de rendimientos satisfechos a: 

Recaudadores municipales.



Mediadores de seguros que utilicen los servicios de auxiliares externos.



Delegados comerciales de la entidad pública empresarial Loterías y Apuestas del Estado.

Estos porcentajes se dividirán por dos cuando los rendimientos tengan derecho a la deducción en la cuota prevista en el artículo 68.4 de la Ley del Impuesto. 2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se considerarán comprendidos entre los rendimientos de actividades profesionales: 

En general, los derivados del ejercicio de las actividades incluidas en las secciones segunda y tercera de las tarifas del impuesto sobre actividades económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre.



En particular, tendrán la consideración de rendimientos profesionales los obtenidos por: 1.º Los autores o traductores de obras, provenientes de la propiedad intelectual o industrial. Cuando los autores o traductores editen directamente sus obras, sus rendimientos se comprenderán entre los correspondientes a las actividades empresariales.

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CASO PRÁCTICO 5. LAS DECLARACIONES TRIBUTARIAS

2.º Los comisionistas. Se entenderá que son comisionistas los que se limitan a acercar o a aproximar a las partes interesadas para la celebración de un contrato. Por el contrario, se entenderá que no se limitan a realizar operaciones propias de comisionistas cuando, además de la función descrita en el párrafo anterior, asuman el riesgo y ventura de tales operaciones mercantiles, en cuyo caso el rendimiento se comprenderá entre los correspondientes a las actividades empresariales. 3.º Los profesores, cualquiera que sea la naturaleza de las enseñanzas, que ejerzan la actividad, bien en su domicilio, casas particulares o en academia o establecimiento abierto. La enseñanza en academias o establecimientos propios tendrá la consideración de actividad empresarial. 3. No se considerarán rendimientos de actividades profesionales las cantidades que perciban las personas que, a sueldo de una empresa, por las funciones que realizan en la misma vienen obligadas a inscribirse en sus respectivos colegios profesionales ni, en general, las derivadas de una relación de carácter laboral o dependiente. Dichas cantidades se comprenderán entre los rendimientos del trabajo. 4. Cuando los rendimientos sean contraprestación de una actividad agrícola o ganadera, se aplicarán los siguientes porcentajes de retención: 1.º Actividades ganaderas de engorde de porcino y avicultura: 1%. 2.º Restantes casos: 2%. Estos porcentajes se aplicarán sobre los ingresos íntegros satisfechos, con excepción de las subvenciones corrientes y de capital y de las indemnizaciones. A estos efectos se entenderán como actividades agrícolas o ganaderas aquellas mediante las cuales se obtengan directamente de las explotaciones productos naturales, vegetales o animales y no se sometan a procesos de transformación, elaboración o manufactura. Se considerará proceso de transformación, elaboración o manufactura toda actividad para cuyo ejercicio sea preceptiva el alta en un epígrafe correspondiente a actividades industriales en las tarifas del impuesto sobre actividades económicas. Se entenderán incluidas entre las actividades agrícolas y ganaderas: 

La ganadería independiente.



La prestación, por agricultores o ganaderos, de trabajos o servicios accesorios de naturaleza agrícola o ganadera, con los medios que ordinariamente son utilizados en sus explotaciones.



Los servicios de cría, guarda y engorde de ganado.

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AGENTE DE HACIENDA

5. Cuando los rendimientos sean contraprestación de una actividad forestal, se aplicará el tipo de retención del 2% sobre los ingresos íntegros satisfechos, con excepción de las subvenciones corrientes y de capital y de las indemnizaciones. 6. 1.º Cuando los rendimientos sean contraprestación de una de las actividades económicas previstas en el número 2.º de este apartado y se determine el rendimiento neto de la misma con arreglo al método de estimación objetiva, se aplicará el tipo de retención del 1% sobre los ingresos íntegros satisfechos. 2.º Lo dispuesto en este apartado resultará de aplicación respecto de las actividades económicas clasificadas en los siguientes grupos y epígrafes de la sección primera de las tarifas del impuesto sobre actividades económicas: I.A.E. 314 y 315

Actividad económica Carpintería metálica y fabricación de estructuras metálicas y calderería.

316.2, Fabricación de artículos de ferretería, cerrajería, tornillería, derivados del 3, 4 y 9 alambre, menaje y otros artículos en metales NCOP. 453

Confección en serie de prendas de vestir y sus complementos, excepto cuando su ejecución se efectúe mayoritariamente por encargo a terceros.

453

Confección en serie de prendas de vestir y sus complementos ejecutada directamente por la propia empresa, cuando se realice exclusivamente para terceros y por encargo.

463

Fabricación en serie de piezas de carpintería, parqué y estructuras de madera para la construcción.

468

Industria del mueble de madera.

474.1

Impresión de textos o imágenes.

501.3

Albañilería y pequeños trabajos de construcción en general.

504.1

Instalaciones y montajes (excepto fontanería, frío, calor y acondicionamiento de aire).

504.2 y Instalaciones de fontanería, frío, calor y acondicionamiento de aire. 3

504.4, 5, 6, 7 y8

Instalación de pararrayos y similares. Montaje e instalación de cocinas de todo tipo y clase, con todos sus accesorios. Montaje e instalación de aparatos elevadores de cualquier clase y tipo. Instalaciones telefónicas, telegráficas, telegráficas sin hilos y de televisión, en edificios y construcciones de cualquier clase. Montajes metálicos e instalaciones industriales completas, sin vender ni aportar la maquinaria ni los elementos objeto de instalación o montaje.

505.1, Revestimientos, solados y pavimentos y colocación de aislamientos. 2, 3 y 4 505.5

Carpintería y cerrajería.

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CASO PRÁCTICO 5. LAS DECLARACIONES TRIBUTARIAS

I.A.E.

Actividad económica

505.6

Pintura de cualquier tipo y clase y revestimientos con papel, tejido o plásticos y terminación y decoración de edificios y locales.

505.7

Trabajos en yeso y escayola, y decoración de edificios y locales.

722

Transporte de mercancías por carretera.

757

Servicios de mudanzas.

3.º No procederá la práctica de la retención prevista en este apartado cuando, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 10 del artículo 99 de la Ley del Impuesto, el contribuyente que ejerza la actividad económica comunique al pagador que determina el rendimiento neto de la misma con arreglo al método de estimación directa, en cualquiera de sus modalidades. En dichas comunicaciones se hará constar los siguientes datos: 

Nombre, apellidos, domicilio fiscal y número de identificación fiscal del comunicante. En el caso de que la actividad económica se desarrolle a través de una entidad en régimen de atribución de rentas deberá comunicar, además, la razón social o denominación y el número de identificación fiscal de la entidad, así como su condición de representante de la misma.



Actividad económica que desarrolla de las previstas en el número 2.º anterior, con indicación del epígrafe del impuesto sobre actividades económicas.



Que determina el rendimiento neto de dicha actividad con arreglo al método de estimación directa en cualquiera de sus modalidades.



Fecha y firma del comunicante.



Identificación de la persona o entidad destinataria de dicha comunicación.

Cuando con posterioridad el contribuyente volviera a determinar los rendimientos de dicha actividad con arreglo al método de estimación objetiva, deberá comunicar al pagador tal circunstancia, junto con los datos previstos en las letras a), b), d) y e) anteriores, antes del nacimiento de la obligación de retener. En todo caso, el pagador quedará obligado a conservar las comunicaciones de datos debidamente firmadas. 4.º El incumplimiento de la obligación de comunicar correctamente los datos previstos en el número 3.º anterior tendrá las consecuencias tributarias derivadas de lo dispuesto en el artículo 107 de la Ley del Impuesto. 5.º Cuando la renuncia al método de estimación objetiva se produzca en la forma prevista en el artículo 33.1 b) de este reglamento o en el tercer párrafo del artículo 33.2 del Reglamento del Impuesto sobre el

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AGENTE DE HACIENDA

Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, se entenderá que el contribuyente determina el rendimiento neto de su actividad económica con arreglo al método de estimación directa a partir de la fecha en la que se presente el correspondiente pago fraccionado por este Impuesto o la declaración-liquidación del impuesto sobre el valor añadido. GANANCIAS PATRIMONIALES (arts. 96 a 99, Reglamento de IRPF) ARTÍCULO 96. IMPORTE DE LAS RETENCIONES SOBRE GANANCIAS PATRIMONIALES DERIVADAS DE LAS TRANSMISIONES O REEMBOLSOS DE ACCIONES Y PARTICIPACIONES DE INSTITUCIONES DE INVERSIÓN COLECTIVA La retención a practicar sobre las ganancias patrimoniales derivadas de las transmisiones o reembolsos de acciones y participaciones de instituciones de inversión colectiva será el resultado de aplicar a la base de retención el porcentaje del 19%. ARTÍCULO 97. BASE DE RETENCIÓN SOBRE LAS GANANCIAS PATRIMONIALES DERIVADAS DE TRANSMISIONES O REEMBOLSOS DE ACCIONES Y PARTICIPACIONES DE INSTITUCIONES DE INVERSIÓN COLECTIVA La base de retención sobre las ganancias patrimoniales derivadas de transmisiones o reembolsos de acciones o participaciones de instituciones de inversión colectiva será la cuantía a integrar en la base imponible calculada de acuerdo con la normativa reguladora del impuesto sobre la renta de las personas físicas. ARTÍCULO 98.

NACIMIENTO DE LA OBLIGACIÓN DE RETENER

La obligación de retener nacerá en el momento en que se formalice la transmisión o reembolso de las acciones o participaciones de instituciones de inversión colectiva, cualesquiera que sean las condiciones de cobro pactadas. ARTÍCULO 99. IMPORTE DE LAS RETENCIONES SOBRE OTRAS GANANCIAS PATRIMONIALES 1. La retención a practicar sobre los premios en metálico será del 19% de su importe. 2. La retención a practicar sobre las ganancias patrimoniales derivadas de los aprovechamientos forestales de los vecinos en montes públicos será del 18% de su importe.

40 Caso práctico 5

CASO PRÁCTICO 5. LAS DECLARACIONES TRIBUTARIAS

OTRAS RENTAS ARTÍCULO 100. IMPORTE DE LAS RETENCIONES SOBRE ARRENDAMIENTOS Y SUBARRENDAMIENTOS DE INMUEBLES La retención a practicar sobre los rendimientos procedentes del arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles urbanos, cualquiera que sea su calificación, será el resultado de aplicar el porcentaje del 19% sobre todos los conceptos que se satisfagan al arrendador, excluido el impuesto sobre el valor añadido. Este porcentaje se dividirá por dos cuando el inmueble urbano esté situado en Ceuta o Melilla, en los términos previstos en el artículo 68.4 de la Ley del Impuesto. ARTÍCULO 101. IMPORTE DE LAS RETENCIONES SOBRE DERECHOS DE IMAGEN Y OTRAS RENTAS 1. La retención a practicar sobre los rendimientos procedentes de la cesión del derecho a la explotación del derecho de imagen, cualquiera que sea su calificación, será el resultado de aplicar el tipo de retención del 24% sobre los ingresos íntegros satisfechos. 2. La retención a practicar sobre los rendimientos de los restantes conceptos previstos en el artículo 75.2.b) de este reglamento, cualquiera que sea su calificación, será el resultado de aplicar el tipo de retención del 19% sobre los ingresos íntegros satisfechos. 2. El cálculo de los ingresos a cuenta a practicar sobre las rentas en especie sometidas al IRPF se desarrolla en los artículos 102 a 107 del Reglamento del Impuesto, en los siguientes términos: ARTÍCULO 102. INGRESOS A CUENTA SOBRE RETRIBUCIONES EN ESPECIE DEL TRABAJO 1. La cuantía del ingreso a cuenta que corresponda realizar por las retribuciones satisfechas en especie se calculará aplicando a su valor, determinado conforme a las reglas del artículo 43.1 de la Ley del Impuesto, y mediante la aplicación, en su caso, del procedimiento previsto en la disposición adicional segunda de este reglamento, el tipo que corresponda de los previstos en el artículo 80 de este reglamento. 2. No existirá obligación de efectuar ingresos a cuenta respecto a las contribuciones satisfechas por los promotores de planes de pensiones, de planes de previsión social empresarial y de mutualidades de previsión social que reduzcan la base imponible. ARTÍCULO 103. INGRESOS A CUENTA SOBRE RETRIBUCIONES EN ESPECIE DEL CAPITAL MOBILIARIO 1. La cuantía del ingreso a cuenta que corresponda realizar por las retribuciones satisfechas en especie se calculará aplicando el porcentaje previsto en la sección II del capítulo II anterior al resultado de incrementar en un 20% el valor de adquisición o el coste para el pagador.

41 Caso práctico 5

AGENTE DE HACIENDA

2. Cuando la obligación de ingresar a cuenta tenga su origen en el ajuste secundario derivado de lo previsto en el artículo 16.8 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, constituirá la base del ingreso a cuenta la diferencia entre el valor convenido y el valor de mercado. ARTÍCULO 104. INGRESOS A CUENTA SOBRE RETRIBUCIONES EN ESPECIE DE ACTIVIDADES ECONÓMICAS La cuantía del ingreso a cuenta que corresponda realizar por las retribuciones satisfechas en especie se calculará aplicando a su valor de mercado el porcentaje que resulte de lo dispuesto en la sección 3.ª del capítulo II anterior. ARTÍCULO 105. INGRESOS A CUENTA SOBRE DETERMINADAS GANANCIAS PATRIMONIALES 1. La cuantía del ingreso a cuenta que corresponda realizar por los premios satisfechos en especie, que constituyan ganancias patrimoniales, se calculará aplicando el porcentaje previsto en el artículo 99.1 del presente reglamento al resultado de incrementar en un 20% el valor de adquisición o coste para el pagador. 2. La cuantía del ingreso a cuenta que corresponda realizar por las ganancias patrimoniales satisfechas en especie derivadas de los aprovechamientos forestales de los vecinos en montes públicos se calculará aplicando a su valor de mercado el porcentaje previsto en el artículo 99.2 de este reglamento. ARTÍCULO 106.

INGRESO A CUENTA SOBRE OTRAS RENTAS

La cuantía del ingreso a cuenta sobre las rentas en especie a las que se refieren los artículos 100 y 101 del presente reglamento se calculará aplicando a su valor de mercado el porcentaje previsto en los mismos. ARTÍCULO 107.

INGRESO A CUENTA SOBRE DERECHOS DE IMAGEN

El porcentaje para calcular el ingreso a cuenta que debe practicarse en el supuesto contemplado por el apartado 8 del artículo 92 de la ley del impuesto, será del 19%. Respuesta n.º 3 OBLIGACIONES DEL RETENEDOR Y DEL OBLIGADO A INGRESAR A CUENTA (ARTÍCULO 108) Se encuentran reguladas con carácter legal en el artículo 105 de la Ley 35/2006, del IRPF, y artículo 108 del Reglamento del Impuesto, precepto del que se pueden extraer los siguientes apartados de mayor relevancia:

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CASO PRÁCTICO 5. LAS DECLARACIONES TRIBUTARIAS

Artículo 108. Obligaciones formales del retenedor y del obligado a ingresar a cuenta. “1. El sujeto obligado a retener y practicar ingresos a cuenta deberá presentar, en los primeros veinte días naturales de los meses de abril, julio, octubre y enero, declaración de las cantidades retenidas y de los ingresos a cuenta que correspondan por el trimestre natural inmediato anterior, e ingresar su importe en el Tesoro Público. No obstante, la declaración e ingreso a que se refiere el párrafo anterior se efectuará en los 20 primeros días naturales de cada mes, en relación con las cantidades retenidas y los ingresos a cuenta que correspondan por el mes inmediato anterior, cuando se trate de retenedores u obligados en los que concurran las circunstancias a que se refieren los números 1.º y 1.º bis del apartado 3 del artículo 71 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre. Como excepción, la declaración e ingreso correspondiente al mes de julio se efectuará durante el mes de agosto y los 20 primeros días naturales del mes de septiembre inmediato posterior. Lo dispuesto en el párrafo anterior resultará igualmente aplicable cuando se trate de retenedores u obligados a ingresar a cuenta que tengan la consideración de administraciones públicas, incluida la Seguridad Social, cuyo último presupuesto anual aprobado con anterioridad al inicio del ejercicio supere la cantidad de seis millones de euros, en relación con las cantidades retenidas y los ingresos a cuenta correspondientes a las rentas a que se refieren los párrafos a) y c) del apartado 1 y el párrafo c) del apartado 2 del artículo 75 del presente reglamento. No obstante lo anterior, la retención e ingreso correspondiente, cuando la entidad pagadora del rendimiento sea la Administración del Estado y el procedimiento establecido para su pago así lo permita, se efectuará de forma directa. El retenedor u obligado a ingresar a cuenta presentará declaración negativa cuando, a pesar de haber satisfecho rentas sometidas a retención o ingreso a cuenta, no hubiera procedido, por razón de su cuantía, la práctica de retención o ingreso a cuenta alguno. No procederá presentación de declaración negativa cuando no se hubieran satisfecho, en el periodo de declaración, rentas sometidas a retención e ingreso a cuenta. 2.º. El retenedor u obligado a ingresar a cuenta deberá presentar en los primeros 20 días naturales del mes de enero una declaración anual de las retenciones e ingresos a cuenta efectuados. No obstante, en el caso de que esta declaración se presente en soporte directamente legible por ordenador o haya sido generado mediante la utilización, exclusivamente, de los correspondientes módulos de impresión desarrollados, a estos efectos, por la Administración tributaria, el plazo de presentación será el comprendido entre el 1 de enero y el 31 de enero del año siguiente al del que corresponde dicha declaración.

43 Caso práctico 5

AGENTE DE HACIENDA

En esta declaración, además de sus datos de identificación, podrá exigirse que conste una relación nominativa de los perceptores con los siguientes datos: a) Nombre y apellidos. b) Número de identificación fiscal. c) Renta obtenida, con indicación de la identificación, descripción y naturaleza de los conceptos, así como del ejercicio en que dicha renta se hubiera devengado, incluyendo las rentas no sometidas a retención o ingreso a cuenta por razón de su cuantía, así como las dietas exceptuadas de gravamen y las rentas exentas. d) Reducciones aplicadas con arreglo a lo previsto en los artículos 18, apartados 2 y 3, 26.2 y disposiciones transitorias undécima y duodécima de la ley del impuesto. e) Gastos deducibles a que se refieren los artículos 19.2 y 26.1 a) de la ley del impuesto, a excepción de las cuotas satisfechas a sindicatos y colegios profesionales y los de defensa jurídica, siempre que hayan sido deducidos por el pagador de los rendimientos satisfechos. f) Circunstancias personales y familiares e importe de las reducciones que hayan sido tenidas en cuenta por el pagador para la aplicación del porcentaje de retención correspondiente. g) Importe de las pensiones compensatorias entre cónyuges y anualidades por alimentos que se hayan tenido en cuenta para la práctica de las retenciones. h) Que el contribuyente le ha comunicado que está destinando cantidades para la adquisición o rehabilitación de su vivienda habitual utilizando financiación ajena, por las que vaya a tener derecho a la deducción por inversión en vivienda habitual regulada en el artículo 68.1 de la ley del impuesto. i) Retención practicada o ingreso a cuenta efectuado. j) Cantidades reintegradas al pagador procedentes de rentas devengadas en ejercicios anteriores. A las mismas obligaciones establecidas en los párrafos anteriores estarán sujetas las entidades domiciliadas residentes o representantes en España, que paguen por cuenta ajena rentas sujetas a retención o que sean depositarias o gestionen el cobro de las rentas de valores. 3.

El retenedor u obligado a ingresar a cuenta deberá expedir en favor del contribuyente certificación acreditativa de las retenciones practicadas o de los ingresos a cuenta efectuados, así como de los restantes datos referentes al contribuyente que deben incluirse en la declaración anual a que se refiere el apartado anterior.

44 Caso práctico 5

CASO PRÁCTICO 5. LAS DECLARACIONES TRIBUTARIAS

La citada certificación deberá ponerse a disposición del contribuyente con anterioridad a la apertura del plazo de declaración por este impuesto. A las mismas obligaciones establecidas en los párrafos anteriores estarán sujetas las entidades domiciliadas, residentes o representadas en España, que paguen por cuenta ajena rentas sujetas a retención o que sean depositarias o gestionen el cobro de rentas de valores. 4.

Los pagadores deberán comunicar a los contribuyentes la retención o ingreso a cuenta practicado en el momento que satisfagan las rentas indicando el porcentaje aplicado, salvo en rendimientos de actividades económicas.

5.

Las declaraciones a que se refiere este artículo se realizarán en los modelos que para cada clase de rentas establezca el Ministro de Economía y Hacienda, quien, asimismo, podrá determinar los datos que deben incluirse en las declaraciones, de los previstos en el apartado 2 anterior, estando obligado el retenedor u obligado a ingresar a cuenta a cumplimentar la totalidad de los datos así determinados y contenidos en las declaraciones que le afecten. La declaración e ingreso se efectuarán en la forma y lugar que determine el Ministro de Economía y Hacienda, quien podrá establecer los supuestos y condiciones de presentación de las declaraciones por medios telemáticos y ampliar el plazo correspondiente a las declaraciones que puedan presentarse por esta vía, atendiendo a razones de carácter técnico, así como modificar la cuantía del presupuesto anual y la naturaleza de las rentas a que se refiere el párrafo tercero del apartado 1 de este artículo”.

Respuesta n.º 4 El cálculo de los pagos fraccionados a cuenta de los rendimientos de las actividades económicas desarrolladas por empresarios o profesionales sometidos al IRPF se desarrolla en los artículos 109 a 112 del Reglamento del Impuesto, en los siguientes términos: Obligados al pago fraccionado (artículo 109) “1.º Los contribuyentes que ejerzan actividades económicas estarán obligados a autoliquidar e ingresar en el Tesoro, en concepto de pago a cuenta del impuesto sobre la renta de las personas físicas, la cantidad que resulte de lo establecido en los artículos siguientes, sin perjuicio de las excepciones previstas en los apartados siguientes. 2.º Los contribuyentes que desarrollen actividades profesionales no estarán obligados a efectuar pago fraccionado en relación con las mismas si, en el año natural anterior, al menos el 70% de los ingresos de la actividad fueron objeto de retención o ingreso a cuenta.

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AGENTE DE HACIENDA

3.º Los contribuyentes que desarrollen actividades agrícolas o ganaderas no estarán obligados a efectuar pago fraccionado en relación con las mismas si, en el año natural anterior, al menos el 70% de los ingresos procedentes de la explotación, con excepción de las subvenciones corrientes y de capital y de las indemnizaciones, fueron objeto de retención o ingreso a cuenta. 4.º Los contribuyentes que desarrollen actividades forestales no estarán obligados a efectuar pago fraccionado en relación con las mismas si, en el año natural anterior, al menos el 70% de los ingresos procedentes de la actividad, con excepción de las subvenciones corrientes y de capital y de las indemnizaciones, fueron objeto de retención o ingreso a cuenta. 5.º A efectos de lo dispuesto en los apartados 2, 3 y 4 anteriores, en caso de inicio de la actividad se tendrá en cuenta el porcentaje de ingresos que hayan sido objeto de retención o ingreso a cuenta durante el periodo a que se refiere el pago fraccionado. ARTÍCULO 110. IMPORTE DEL FRACCIONAMIENTO 1. Los contribuyentes a que se refiere el artículo anterior ingresarán, en cada plazo, las cantidades siguientes: a) Por las actividades que estuvieran en el método de estimación directa, en cualquiera de sus modalidades, el 20% del rendimiento neto correspondiente al periodo de tiempo transcurrido desde el primer día del año hasta el último día del trimestre a que se refiere el pago fraccionado. De la cantidad resultante por aplicación de lo dispuesto en esta letra se deducirán los pagos fraccionados que, en relación con estas actividades, habría correspondido ingresar en los trimestres anteriores del mismo año si no se hubiera aplicado lo dispuesto en la letra c) del apartado 3 de este artículo. b) Por las actividades que estuvieran en el método de estimación objetiva, el 4% de los rendimientos netos resultantes de la aplicación de dicho método en función de los datos-base del primer día del año a que se refiere el pago fraccionado o, en caso de inicio de actividades, del día en que estas hubiesen comenzado. No obstante, en el supuesto de actividades que tengan solo una persona asalariada el porcentaje anterior será el 3%, y en el supuesto de que no disponga de personal asalariado dicho porcentaje será el 2%. Cuando alguno de los datos-base no pudiera determinarse el primer día del año, se tomará, a efectos del pago fraccionado, el correspondiente al año inmediato anterior. En el supuesto de que no pudiera determinarse ningún dato-base, el pago fraccionado consistirá en el 2% del volumen de ventas o ingresos del trimestre.

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CASO PRÁCTICO 5. LAS DECLARACIONES TRIBUTARIAS

c) Tratándose de actividades agrícolas, ganaderas, forestales o pesqueras, cualquiera que fuese el método de determinación del rendimiento neto, el 2% del volumen de ingresos del trimestre, excluidas las subvenciones de capital y las indemnizaciones. 2. Los porcentajes señalados en el apartado anterior se dividirán por dos para las actividades económicas que tengan derecho a la deducción en la cuota prevista en el artículo 68.4 de la ley del impuesto. 3. De la cantidad resultante por aplicación de lo dispuesto en los apartados anteriores, se podrán deducir, en su caso: a) Las retenciones practicadas y los ingresos a cuenta efectuados correspondientes al periodo de tiempo transcurrido desde el primer día del año hasta el último día del trimestre al que se refiere el pago fraccionado, cuando se trate de: 1. Actividades profesionales que determinen su rendimiento neto por el método de estimación directa, en cualquiera de sus modalidades. 2. Arrendamiento de inmuebles urbanos que constituya actividad económica. 3. Cesión del derecho a la explotación de la imagen o del consentimiento o autorización para su utilización que constituya actividad económica, y demás rentas previstas en el artículo 75.2 b) del presente reglamento. b) Las retenciones practicadas y los ingresos a cuenta efectuados conforme a lo dispuesto en los artículos 95 y 104 de este reglamento correspondientes al trimestre, cuando se trate de: 1. Actividades económicas que determinen su rendimiento neto por el método de estimación objetiva. No obstante, cuando el importe de las retenciones e ingresos a cuenta soportados en el trimestre sea superior a la cantidad resultante por aplicación de lo dispuesto en las letras b) y c) del apartado 1 anterior, así como, en su caso, de lo dispuesto en el apartado 2 anterior, podrá deducirse dicha diferencia en cualquiera de los siguientes pagos fraccionados correspondientes al mismo periodo impositivo cuyo importe positivo lo permita y hasta el límite máximo de dicho importe. 2. Actividades agrícolas, ganaderas o forestales no incluidas en el número 1 anterior. c) El importe obtenido de dividir entre cuatro el importe de la deducción por obtención de rendimientos de actividades económicas a efectos del pago fraccionado a que se refiere el apartado 5 de este artículo. No obstante, cuando dicho importe sea superior a la cantidad resultante por aplicación de lo dispuesto en los apartados an-

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teriores y en las letras a) y b) de este apartado, la diferencia podrá deducirse en cualquiera de los siguientes pagos fraccionados correspondientes al mismo periodo impositivo cuyo importe positivo lo permita y hasta el límite máximo de dicho importe. La minoración prevista en esta letra no resultará de aplicación a partir del primer trimestre en el que los contribuyentes perciban rendimientos del trabajo a los que resulte de aplicación el procedimiento general de retención previsto en el artículo 82 de este reglamento, siempre que la cuantía total de la retribución a que se refiere el artículo 83.2 de este reglamento sea superior a 10.000 euros anuales. Asimismo, esta minoración no resultará de aplicación a partir del primer trimestre en el que la suma de las magnitudes a que se refieren las letras a, b y c del apartado 5 de este artículo correspondientes al periodo de tiempo transcurrido desde el primer día del año hasta el último día del trimestre a que se refiere el pago fraccionado, sin elevación al año, sea superior a 12.000 euros. d) Cuando los contribuyentes destinen cantidades para la adquisición o rehabilitación de su vivienda habitual utilizando financiación ajena, por las que vayan a tener derecho a la deducción por inversión en vivienda habitual regulada en el artículo 68.1 de la ley del impuesto, las cuantías que se citan a continuación: 1. Tratándose de contribuyentes que ejerzan actividades que estuvieran en el método de estimación directa, en cualquiera de sus modalidades, cuyos rendimientos íntegros previsibles del periodo impositivo sean inferiores a 22.000 euros, se podrá deducir el 2% del rendimiento neto correspondiente al periodo de tiempo transcurrido desde el primer día del año hasta el último día del trimestre a que se refiere el pago fraccionado. A estos efectos se considerarán como rendimientos íntegros previsibles del periodo impositivo los que resulten de elevar al año los rendimientos íntegros correspondientes al primer trimestre. En ningún caso podrá practicarse una deducción por importe superior a 440 euros en cada trimestre. 2. Tratándose de contribuyentes que ejerzan actividades que estuvieran en el método de estimación objetiva cuyos rendimientos netos resultantes de la aplicación de dicho método en función de los datos-base del primer día del año a que se refiere el pago fraccionado o, en caso de inicio de actividades, del día en que estas hubiesen comenzado, sean inferiores a 22.000 euros, se podrá deducir el 0,5 por ciento de los citados rendimientos netos. No obstante, cuando no pudiera determinarse ningún dato base se aplicará la deducción prevista en el número 3 de esta letra sobre el volumen de ventas o ingresos del trimestre.

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CASO PRÁCTICO 5. LAS DECLARACIONES TRIBUTARIAS

3. Tratándose de contribuyentes que ejerzan actividades agrícolas, ganaderas, forestales o pesqueras, cualquiera que fuese el método de determinación del rendimiento neto, cuyo volumen previsible de ingresos del periodo impositivo, excluidas las subvenciones de capital y las indemnizaciones sea inferior a 22.000 euros, se podrá deducir el 2 por ciento del volumen de ingresos del trimestre, excluidas las subvenciones de capital y las indemnizaciones. A estos efectos se considerará como volumen previsible de ingresos del periodo impositivo el resultado de elevar al año el volumen de ingresos del primer trimestre, excluidas las subvenciones de capital y las indemnizaciones. En ningún caso podrá practicarse una deducción por un importe acumulado en el periodo impositivo superior a 440 euros. 1. Las deducciones previstas en esta letra d) no resultarán de aplicación cuando los contribuyentes ejerzan dos o más actividades comprendidas en ordinales distintos, ni cuando perciban rendimientos del trabajo y hubiesen efectuado a su pagador la comunicación a que se refiere el párrafo segundo del artículo 88.1 de este reglamento, ni cuando las cantidades se destinen a la construcción o ampliación de la vivienda ni a cuentas vivienda. 4. Los contribuyentes podrán aplicar en cada uno de los pagos fraccionados porcentajes superiores a los indicados. 5. La deducción por obtención de rendimientos de actividades económicas a efectos del pago fraccionado se determinará con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 artículo 80 bis de la ley del impuesto, tomando, en lugar de la base imponible del impuesto, la suma de las siguientes magnitudes: a) Tratándose de contribuyentes que ejerzan actividades que estuvieran en el método de estimación directa, en cualquiera de sus modalidades, el resultado de elevar al año los rendimientos netos del primer trimestre. b) Tratándose de contribuyentes que ejerzan actividades que estuvieran en el método de estimación objetiva, los rendimientos netos resultantes de la aplicación de dicho método en función de los datos-base del primer día del año a que se refiere el pago fraccionado o, en caso de inicio de actividades, del día en que estas hubiesen comenzado. Cuando no pudiera determinarse ningún dato base se tomará la magnitud que resulte de lo dispuesto en la letra c) siguiente. c) Tratándose de contribuyentes que ejerzan actividades agrícolas, ganaderas, forestales o pesqueras, cualquiera que fuese el método de determinación del rendimiento neto, el resultado de elevar al año el 25% del volumen de ingresos del primer trimestre, excluidas las subvenciones de capital y las indemnizaciones.

49 Caso práctico 5

AGENTE DE HACIENDA

Declaración e ingreso (artículo 111) “Los empresarios y profesionales estarán obligados a declarar e ingresar trimestralmente en el Tesoro Público las cantidades determinadas conforme a lo dispuesto en el artículo anterior en los plazos siguientes: 

Los tres primeros trimestres, entre el día 1 y el 20 de los meses de abril, julio y octubre.



El cuarto trimestre, entre el día 1 y el 30 del mes de enero.

Cuando de la aplicación de lo dispuesto en el artículo anterior no resultasen cantidades a ingresar, los contribuyentes presentarán una declaración negativa”. Entidades en régimen de atribución de rentas (artículo 112) “El pago fraccionado correspondiente a los rendimientos de actividades económicas obtenidos por entidades en régimen de atribución de rentas se efectuará por cada uno de los socios, comuneros o partícipes, en proporción a su participación en el beneficio de la entidad”. Respuesta n.º 5 En primer lugar, ha de determinarse si existe o no obligación de practicar retención sobre los rendimientos percibidos por el Sr. Novales. Teniendo en cuenta las circunstancias del contribuyente, esto es: 

Se trata de un contribuyente casado, no separado legalmente, cuyo cónyuge obtiene rentas anuales superiores a 1.500 euros anuales (excluidas las exentas).



Tiene un hijo común.



Percibe una prestación por desempleo.

El límite excluyente de la obligación de retener, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 81.1 y 2 del Reglamento del Impuesto, para este contribuyente se sitúa en: 10.365 € + 1.200 € = 11.565 € Como el importe de su renta (11.400 €) no supera la cifra anterior, NO ha de practicarse sobre la prestación por desempleo percibida retención alguna.

50 Caso práctico 5

CASO PRÁCTICO 5. LAS DECLARACIONES TRIBUTARIAS

Respuesta n.º 5 Como en el caso anterior, en primer lugar, ha de determinarse si existe o no obligación de practicar retención sobre los rendimientos percibidos por el Sr. Pérez, teniendo en cuenta las circunstancias del contribuyente, esto es: 

Se trata de un contribuyente casado, no separado legalmente, cuyo cónyuge no obtiene rentas anuales superiores a 1.500 euros anuales (excluidas las exentas).



Tiene dos hijos comunes;.



No percibe prestación por desempleo ni prestaciones de la Seguridad Social o de clases pasivas del Estado.

El límite excluyente de la obligación de retener, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 81.1 del Reglamento del Impuesto, para este contribuyente se sitúa en 15.860 € (contribuyente tipo 2, con dos descendientes). Como el importe de su renta (19.750 €) supera la cifra anterior, ha de practicarse sobre las retribuciones del trabajo percibidas la oportuna retención, que habrá de calcularse del siguiente modo (artículos 83 a 86 del Reglamento del Impuesto): Retribuciones totales (art. 83.2): Dinerarias:

19.750 €

18.250 €

En especie (sin incluir ingreso a cuenta)

1.500 €

Las contribuciones empresariales a planes de pensiones no se consideran dentro de la base para calcular el tipo de retención. Tampoco las contribuciones a mutualidades de previsión social que reduzcan la base imponible del contribuyente, ni los atrasos de ejercicios anteriores. Las retribuciones en especie se computan, a efectos de determinar el tipo de retención, sin incluir el importe del ingreso a cuenta. Base para calcular el tipo de retención (art. 83.3): 16.310 € Por rentas de naturaleza irregular (art. 18 LIRPF): 0 Cotizaciones sociales y similares (art. 19 LIRPF): 880 € Por obtención de rendimientos del trabajo (art. 20 LIRPF):2.600 € Mínimo personal y familiar Para calcular el tipo de retención (art. 84): 9.185 € Mínimo del contribuyente (art. 57 LIRPF):

5.050 €

51 Caso práctico 5

AGENTE DE HACIENDA

Mínimo por descendientes (art. 58): (1er descendiente, al 50%) 900 € (2.º descendiente, al 50%) 1.000 € Por cuidado de hijos menores 3 años, al 50% (art. 58.2): 1.100 € Mínimo por ascendientes (art. 59): 0 Mínimo por discapacidad (art. 60 LIRPF) Por discapacidad de un hijo, al 50%: 1.135 € El grado de discapacidad que permite aplicar las deducciones por minusvalía se establece en un mínimo del 33%, debidamente acreditado. A efectos de la aplicación del mínimo familiar y de los mínimos por descendientes, los hijos adoptados tienen el mismo tratamiento, al igual que los que se encuentren en régimen de tutela o de acogimiento. CUOTA DE RETENCIÓN: 1.710,00 € (16.310 x 24%) – (9.185 x 24%) (*Escala artículo 85, reglamento que estaba vigente en el año de la percepción de los rendimientos del señor Novales) Base para calcular el tipo de retención

Cuota de retención

Resto base para calcular el tipo de retención

Tipo aplicable

—

—

—

—

Hasta euros

Euros

Hasta euros

Porcentaje

0,00

0,00

17.360

24

17.360

4.166,4

15.000

28

32.360

8.366,4

20.000

37

52.360

15.766,4

En adelante

43

Límite máximo de la cuota de retención (art. 85.3 del reglamento): Dado que la retribución total es inferior a 22.000 €, resulta aplicable lo dispuesto en el artículo 85.3 del Reglamento del impuesto, esto es, la cuota de retención no podrá ser superior al 43% de la diferencia positiva entre el importe de la retribución total y el límite determinante de la obligación de retener correspondiente a la situación personal del contribuyente: Límite: 43% (19.750 – 15.860) = 1.672,70 €

52 Caso práctico 5

CASO PRÁCTICO 5. LAS DECLARACIONES TRIBUTARIAS

Como la cuota calculada (1.710 €) supera el límite máximo (1.672,70 €), se debe aplicar esta última para calcular el tipo de retención, con lo cual: TIPO DE RETENCIÓN (art. 86 del reglamento): (1.672,70/19.750) x 100 = 8,46  8% IMPORTE ANUAL DE LAS RETENCIONES E INGRESOS A CUENTA PRACTICADOS sobre los rendimientos del trabajo: 19.750 x 8% = 1.580 € (Las contribuciones empresariales a planes de pensiones a favor de los trabajadores no llevan aparejado ingreso a cuenta). UD000444_cp03(02)

La sociedad Arte SA, con domicilio fiscal en Madrid, y cuyo ejercicio económico coincide con el año natural, ha presentado la autoliquidación correspondiente al primer pago fraccionado de 2007 con fecha 10 de abril de este año, con una cuota a ingresar de 3.513 euros. Posteriormente, pero aún dentro del plazo voluntario de declaración, presenta nueva autoliquidación rectificando la anterior (se habían detectado errores en el cálculo del pago fraccionado), con un resultado a ingresar inferior, por importe de 1.513 euros, pero lógicamente sin efectuar nuevo ingreso, pretendiendo así instar la correspondiente devolución del exceso indebidamente ingresado. Cuestiones planteadas 1.

Los pagos fraccionados en el ámbito del impuesto sobre sociedades. Cuantía, tipos, plazos de ingreso, etc.

2.

Es correcto el procedimiento utilizado por la entidad para subsanar los errores cometidos en la primera autoliquidación?.

3.

En caso contrario, ¿qué debes hacer?

4.

Tendrá derecho la sociedad a percibir intereses de demora? Si fuera así, ¿sobre qué cuantía?

5.

¿A través de qué medios puede la entidad haber presentado ambas declaraciones?

53 Caso práctico 5

AGENTE DE HACIENDA

Respuesta n.º 1 Los pagos fraccionados en el ámbito del impuesto sobre sociedades se encuentran regulados en el artículo 45 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Dicho precepto establece: 

“En los primeros 20 días naturales de los meses de abril, octubre y diciembre, los sujetos pasivos deberán efectuar un pago fraccionado a cuenta de la liquidación correspondiente al periodo impositivo que esté en curso el día 1 de cada uno de los meses indicados.



La base para calcular el pago fraccionado será la cuota íntegra del último periodo impositivo cuyo plazo reglamentario de declaración estuviese vencido el primer día de los 20 naturales a que hace referencia el apartado anterior, minorado en las deducciones y bonificaciones a que se refieren los capítulos II, III y IV de este título, así como en las retenciones e ingresos a cuenta correspondientes a aquel. Cuando el último periodo impositivo concluido sea de duración inferior al año se tomará también en cuenta la parte proporcional de la cuota de periodos impositivos anteriores, hasta completar un periodo de 12 meses.



Los pagos fraccionados también podrán realizarse, a opción del sujeto pasivo, sobre la parte de la base imponible del periodo de los tres, 9 u 11 primeros meses de cada año natural determinada según las normas previstas en esta ley. Los sujetos pasivos cuyo periodo impositivo no coincida con el año natural realizarán el pago fraccionado sobre la parte de la base imponible correspondiente a los días transcurridos desde el inicio del periodo impositivo hasta el día anterior al inicio de cada uno de los periodos de ingreso del pago fraccionado a que se refiere el apartado 1. En estos supuestos, el pago fraccionado será a cuenta de la liquidación correspondiente al periodo impositivo que esté en curso el día anterior al inicio de cada uno de los citados periodos de pago. Para que la opción a que se refiere este apartado sea válida y produzca efectos, deberá ser ejercida en la correspondiente declaración censal, durante el mes de febrero del año natural a partir del cual deba surtir efectos, siempre y cuando el periodo impositivo a que se refiera la citada opción coincida con el año natural. En caso contrario, el ejercicio de la opción deberá realizarse en la correspondiente declaración censal, durante el plazo de dos meses a contar desde el inicio de dicho periodo impositivo o dentro del plazo comprendido entre el inicio de dicho periodo impositivo y la finalización del plazo para efectuar el primer pago fraccionado correspondiente al referido periodo impositivo cuando este último plazo fuera inferior a dos meses.

54 Caso práctico 5

CASO PRÁCTICO 5. LAS DECLARACIONES TRIBUTARIAS

El sujeto pasivo quedará vinculado a esta modalidad del pago fraccionado respecto de los pagos correspondientes al mismo periodo impositivo y siguientes, en tanto no se renuncie a su aplicación a través de la correspondiente declaración censal que deberá ejercitarse en los mismos plazos establecidos en el párrafo anterior. 

La cuantía del pago fraccionado será el resultado de aplicar a las bases previstas en los dos apartados anteriores el porcentaje que se establezca en la Ley de Presupuestos Generales del Estado. En la modalidad prevista en el apartado anterior, de la cuota resultante se deducirán las bonificaciones del capítulo III del presente título, otras bonificaciones que le fueren de aplicación al sujeto pasivo, las retenciones e ingresos a cuenta practicados sobre los ingresos del sujeto pasivo, y los pagos fraccionados efectuados correspondientes al periodo impositivo.



El pago fraccionado tendrá la consideración de deuda tributaria”. Por su parte, el artículo 62 de la Ley 42/2006, de Presupuestos Generales del Estado para 2007, establece, de forma idéntica a la regulación contenida en las leyes de presupuestos de los últimos años: “Artículo 61. Pago fraccionado del impuesto sobre sociedades Respecto a los periodos impositivos que se inicien durante el año 2006, el porcentaje a que se refiere el apartado 4 del artículo 45 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, será el 18% para la modalidad de pago fraccionado prevista en el apartado 2 del mismo. Las deducciones y bonificaciones a las que se refiere dicho apartado incluirán todas aquellas otras que le fueren de aplicación al sujeto pasivo. Para la modalidad prevista en el apartado 3 del artículo 45 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, el porcentaje será el resultado de multiplicar por cinco séptimos el tipo de gravamen redondeado por defecto. Estarán obligados a aplicar la modalidad a que se refiere el párrafo anterior los sujetos pasivos cuyo volumen de operaciones, calculado conforme a lo dispuesto en el artículo 121 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, haya superado la cantidad de 6.010.121,04 euros durante los 12meses anteriores a la fecha en que se inicien los periodos impositivos dentro del año 2007”.

55 Caso práctico 5

AGENTE DE HACIENDA

Respuesta n.º 2 De acuerdo con lo que señala el supuesto, la sociedad vuelve a presentar, antes de 21 de abril de 2007 (fecha de finalización del periodo voluntario de autoliquidación del primer pago fraccionado a cuenta del impuesto sobre sociedades del ejercicio 2007), nueva autoliquidación correspondiente al primer pago fraccionado a cuenta de la liquidación del IS-2007, con un resultado a ingresar inferior a la inicialmente presentada. Pues bien, teniendo en cuenta la regulación que el artículo 122 de la Ley 58/2003, de 16 de diciembre, General Tributaria, efectúa en relación con la presentación de declaraciones, autoliquidaciones, y comunicaciones complementarias o sustitutivas, ha de concluirse que la entidad no ha obrado de una forma correcta. Aunque, en principio, el citado precepto permite a los obligados tributarios presentar autoliquidaciones complementarias, o declaraciones o comunicaciones complementarias o sustitutivas, dentro del plazo establecido para su presentación o con posterioridad a la finalización de dicho plazo, siempre que no haya prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria (en este último caso tendrán el carácter de extemporáneas), estos casos no coinciden con la situación planteada en el supuesto. Efectivamente, el apartado 2 del artículo 122 indicado delimita el concepto de autoliquidación complementaria indicando que: “Las autoliquidaciones complementarias tendrán como finalidad completar o modificar las presentadas con anterioridad y se podrán presentar cuando de ellas resulte un importe a ingresar superior al de la autoliquidación anterior o una cantidad a devolver o a compensar inferior a la anteriormente autoliquidada. En los demás casos, se estará a lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 120 de esta ley. No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior y salvo que específicamente se establezca otra cosa, cuando con posterioridad a la aplicación de una exención, deducción o incentivo fiscal se produzca la pérdida del derecho a su aplicación por incumplimiento de los requisitos a que estuviese condicionado, el obligado tributario deberá incluir en la autoliquidación correspondiente al periodo impositivo en que se hubiera producido el incumplimiento la cuota o cantidad derivada de la exención, deducción o incentivo fiscal aplicado de forma indebida en los periodos impositivos anteriores junto con los intereses de demora”.

56 Caso práctico 5

CASO PRÁCTICO 5. LAS DECLARACIONES TRIBUTARIAS

En este sentido, el artículo 119 del Real Decreto 1065/2007 (que entró en vigor el 1 de enero de 2008), ha venido a aclarar, en relación con las autoliquidaciones complementarias: “1. Tendrán la consideración de autoliquidaciones complementarias las que se refieran a la misma obligación tributaria y periodo que otras presentadas con anterioridad y de las que resulte un importe a ingresar superior o una cantidad a devolver o a compensar inferior al importe resultante de la autoliquidación anterior, que subsistirá en la parte no afectada. 2. En las autoliquidaciones complementarias constará expresamente esta circunstancia y la obligación tributaria y periodo a que se refieren, así como la totalidad de los datos que deban ser declarados. A estos efectos, se incorporarán los datos incluidos en la autoliquidación presentada con anterioridad que no sean objeto de modificación, los que sean objeto de modificación y los de nueva inclusión. 3. El obligado tributario deberá realizar la cuantificación de la obligación tributaria teniendo en cuenta todos los elementos consignados en la autoliquidación complementaria. De la cuota tributaria resultante de la autoliquidación complementaria se deducirá el importe de la autoliquidación inicial. Cuando se haya solicitado una devolución improcedente o por cuantía superior a la que resulte de la autoliquidación complementaria y dicha devolución no se haya efectuado al tiempo de presentar la autoliquidación complementaria, se considerará finalizado el procedimiento de devolución iniciado mediante la presentación de la autoliquidación previamente presentada. En el supuesto de que se haya obtenido una devolución improcedente o por cuantía superior a la que resulte de la autoliquidación complementaria, se deberá ingresar la cantidad indebidamente obtenida junto a la cuota que, en su caso, pudiera resultar de la autoliquidación complementaria presentada. 4. Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación conforme a lo establecido en el artículo 126”. Por su parte, el apartado 3 del artículo 122 del texto legal reserva el carácter sustitutivo únicamente para declaraciones y comunicaciones de datos, no para autoliquidaciones (en estos mismos términos se expresa también el artículo 118 del nuevo Real Decreto 1065/2007, en vigor desde 1 de enero de 2008): “Los obligados tributarios podrán presentar declaraciones o comunicaciones de datos complementarias o sustitutivas, haciendo constar si se trata de una u otra modalidad, con la finalidad de completar o reemplazar las presentadas con anterioridad”. En el supuesto planteado, la entidad debería haber tenido en cuenta lo dispuesto al final del primer párrafo del artículo 122.2, cuando define las autoliquidaciones complementarias:

57 Caso práctico 5

AGENTE DE HACIENDA

“En los demás casos, se estará a lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 120 de esta ley”. Es decir, la sociedad debió instar de la Administración la rectificación de la autoliquidación inicialmente presentada. En este sentido, el artículo 120.3 (LGT), dispone: “Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente. Cuando la rectificación de una autoliquidación origine una devolución derivada de la normativa del tributo y hubieran transcurrido seis meses sin que se hubiera ordenado el pago por causa imputable a la Administración tributaria, esta abonará el interés de demora del artículo 26 de esta ley sobre el importe de la devolución que proceda, sin necesidad de que el obligado lo solicite. A estos efectos, el plazo de seis meses comenzará a contarse a partir de la finalización del plazo para la presentación de la autoliquidación o, si este hubiese concluido, a partir de la presentación de la solicitud de rectificación. Cuando la rectificación de una autoliquidación origine la devolución de un ingreso indebido, la Administración tributaria abonará el interés de demora en los términos señalados en el apartado 2 del artículo 32 de esta ley”. En definitiva, debe concluirse que la entidad no ha utilizado el procedimiento legalmente previsto en la Ley General Tributaria para solicitar la devolución del ingreso indebido, por lo que es bastante probable que la segunda autoliquidación presentada no produzca ningún efecto y sea dada de baja por la Administración al detectarse una doble declaración. Todo ello, sin perjuicio de que la propia Administración pueda dictar, de oficio, una liquidación provisional en relación con la autoliquidación presentada, corrigiendo el error cometido por la entidad y reconociendo su derecho a la devolución del ingreso indebidamente realizado. También debe señalarse que, desde el 1 de enero de 2008, el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las Actuaciones y los Procedimientos de Gestión e Inspección tributaria (RGAGI), concreta en sus artículos 126 a 128 el procedimiento general para la rectificación de autoliquidaciones (expuesto en el supuesto número 1 de esta misma unidad de supuestos prácticos). Respuesta n.º 3 Lo que debe hacer la entidad, como ya se ha indicado en la anterior contestación, es instar la rectificación de su autoliquidación por el pago fraccionado realizado en exceso, de acuerdo con el procedimiento reglamentariamente establecido; y, dado que lo que se pretende con la citada rectificación, es la devolución del ingreso indebidamente realizado en el Tesoro, al haber calculado erróneamente un pago fraccionado superior al que hubiese resultado correcto, el procedimiento que deberá tramitarse será el previsto para las devoluciones de ingresos indebidos de naturaleza tributaria.

58 Caso práctico 5

CASO PRÁCTICO 5. LAS DECLARACIONES TRIBUTARIAS

Este procedimiento se encuentra actualmente regulado en el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento de Revisión de Actos en Vía Administrativa (artículos 14 a 20); y también en algunos de los artículos del Real Decreto 1163/1990, de 21 de septiembre, por el que se regula el procedimiento para la devolución de ingresos indebidos de naturaleza tributaria (los artículos 8 a 15 y disposición adicional 3.ª) y que el Real Decreto 520/2005 declaraba expresamente vigentes (pero hasta el 1 de enero de 2008, fecha de la entrada en vigor del Real Decreto 1065/2007 por el que se aprueba el RGAGI ). En concreto, el artículo 8 del citado Real Decreto 1163/1990 disponía: 1. “Cuando un obligado tributario entienda que una declaración-liquidación o autoliquidación formulada por él ha dado lugar a la realización de un ingreso indebido, podrá instar la restitución de lo indebidamente ingresado del órgano competente de la Administración tributaria. 2. La solicitud podrá hacerse una vez presentada la correspondiente declaración-liquidación o autoliquidación y antes de haber practicado la Administración la oportuna liquidación definitiva o, en su defecto, de haber prescrito tanto el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación como el derecho a la devolución del ingreso indebido. Cuando la Administración haya girado una liquidación provisional, el obligado tributario podrá aún instar la restitución de lo indebidamente ingresado con motivo de su declaración-liquidación o autoliquidación inicial, si la liquidación provisional ha sido practicada rectificando aquellas por motivo distinto del que ahora origina la solicitud del obligado tributario. En la iniciación e instrucción del procedimiento se observará lo dispuesto en el apartado tercero del artículo 4 y en el artículo 5 de este real decreto. 3. Instruido el procedimiento, la Administración dictará la resolución que proceda, que tendrá el carácter de liquidación provisional, y practicará, en su caso, la devolución correspondiente. Transcurridos tres meses desde la presentación de su solicitud sin que la Administración tributaria notifique su decisión, el obligado tributario podrá esperar la resolución expresa de su petición o, sin necesidad de denunciar la mora, considerar desestimada aquella, al efecto de deducir, frente a esta resolución presunta, la correspondiente reclamación económico-administrativa, previo el recurso de reposición, si el interesado decidiera interponerlo. 4. Se entenderá reconocido el derecho a la devolución de un ingreso efectuado con motivo de la presentación de una declaración-liquidación o autoliquidación, cuando así resulte de la oportuna liquidación provisional o definitiva practicada por el órgano competente”. Este artículo 8 del Real Decreto 1163/1990 (así como el resto de artículos de este real decreto que aún se mantenían vigentes) ha sido definitivamente derogado por el RGAGI, a partir de su entrada en vigor, debiéndose aplicar, a partir de 1 de enero de 2008, el procedimiento para la rectificación de autoliquidaciones establecido en los artículos 126 a 128 del Real Decreto 1065/2007, del RGAGI.

59 Caso práctico 5

AGENTE DE HACIENDA

Por su parte, el RD 520/2005 regula, en sus artículos 14 a 20, el procedimiento de devolución de ingresos indebidos. Lo cierto es que se trata este de un supuesto típico de devolución de ingresos indebidos, contemplado expresamente en el artículo 221.b) de la LGT: que la cantidad pagada haya sido superior al importe a ingresar resultante de un acto administrativo o una autoliquidación; por lo que, una vez comprobado por la Administración el error cometido por la entidad al calcular el importe del pago fraccionado, esta procederá a devolver el exceso ingresado indebidamente. Respuesta n.º 4 Sí, la entidad tendrá derecho al abono de intereses de demora, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 32 de la LGT (también en los artículos 221.5 y 120.3. último párrafo, de la LGT). Este precepto (el artículo 32.2, LGT) señala lo siguiente: “Con la devolución de ingresos indebidos la Administración tributaria abonará el interés de demora regulado en el artículo 26 de esta ley, sin necesidad de que el obligado tributario lo solicite. A estos efectos, el interés de demora se devengará desde la fecha en que se hubiese realizado el ingreso indebido hasta la fecha en que se ordene el pago de la devolución. Las dilaciones en el procedimiento por causa imputable al interesado no se tendrán en cuenta a efectos del cómputo del periodo a que se refiere el párrafo anterior”. Y según el artículo 26.6 L.G.T.: “El interés de demora será el interés legal del dinero vigente a lo largo del periodo en el que aquel resulte exigible, incrementado en un 25%, salvo que la Ley de Presupuestos Generales del Estado establezca otro diferente”. Para el año 2007, la correspondiente LPGE ha establecido el interés de demora en el 6,25%. La cuantía a la que resultará aplicable el interés de demora será al exceso, en su caso, indebidamente ingresado a través de la autoliquidación original del pago fraccionado presentada e ingresada, el 10 de abril de 2007, por la entidad. Respuesta n.º 5 Las diversas órdenes ministeriales, aprobadas por el Ministro de Economía y Hacienda, que aprueban los modelos de declaración e ingreso de cada impuesto, establecen también el lugar de presentación de los mismos. A estos efectos, y con carácter general, puede señalarse que, en relación con el modelo 202, de pago fraccionado del impuesto sobre sociedades:

60 Caso práctico 5

CASO PRÁCTICO 5. LAS DECLARACIONES TRIBUTARIAS



El pago fraccionado se podrá efectuar bien en la entidad de depósito que preste, en su caso, el servicio de caja en cualquier Delegación o Administración de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, o bien en cualquier entidad colaboradora, siempre que, en este último supuesto, figuren adheridas al modelo las etiquetas identificativas facilitadas por la Agencia Estatal de Administración Tributaria. En relación con la posibilidad de efectuar los ingresos a través de entidades de depósito establecidas en las propias delegaciones o administraciones de la AEAT, debe hacerse referencia al Real Decreto 1248/2003, de 3 de octubre, por el que se modifica el Reglamento General de Recaudación, aprobado por el Real Decreto 1684/1990, de 20 de diciembre, y que estableciendo de forma expresa e inequívoca que la existencia de servicio de caja en las delegaciones y administraciones de la Agencia Estatal de Administración Tributaria estará condicionada al hecho de que el órgano competente del Ministerio de Hacienda convenga con alguna entidad de depósito la prestación de dicho servicio. Pues bien, en la actualidad, y desde la entrada en vigor del citado real decreto, debe señalarse que la Administración tributaria no mantiene convenios en vigor con las diferentes entidades bancarias para la prestación del citado servicio de caja en delegaciones y administraciones, por lo que los ingresos deben realizarse a través de las entidades colaboradoras, tanto si estos se efectúan dentro del periodo voluntario de ingreso como si se realizan una vez finalizado dicho plazo.



Los sujetos pasivos del impuesto sobre sociedades que se encuentren acogidos al sistema de cuenta corriente en materia tributaria regulado hasta el pasado 1 de enero de 2008, en el Real Decreto 1108/1999, de 25 de junio (Boletín Oficial del Estado de 7 de julio), y desde entonces en los artículos 138 a 143 del Real Decreto 1065/2007, por el que se aprueba el nuevo RGAGI, efectuarán los pagos fraccionados de acuerdo con las reglas previstas en el apartado sexto de la Orden de 30 de septiembre de 1999 (Boletín Oficial del Estado de 1 de octubre), por la que se aprueba el modelo de solicitud de inclusión en el sistema de cuenta corriente en materia tributaria, se establece el lugar de presentación de las declaraciones tributarias que generen deudas o créditos que deban anotarse en dicha cuenta corriente tributaria y, en su caso, de conformidad con lo establecido en la Orden de 22 de diciembre de 1999, por la que se establece el procedimiento para la presentación telemática de las declaraciones-liquidaciones que generen deudas o créditos que deban anotarse en la cuenta corriente en materia tributaria (Boletín Oficial del Estado del 29).



En el supuesto de que, como consecuencia de lo dispuesto en la Ley 12/2002, de 23 de mayo, por la que se aprobó el Concierto Económico con el País Vasco, o en la Ley 28/1990, de 26 de diciembre, del Convenio Económico entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra, el sujeto pasivo o contribuyente obligado a efectuar los pagos fraccionados tribute a distintas administraciones, sean estas el Estado y las diputaciones forales del País Vasco o el Estado y la Comunidad Foral

61 Caso práctico 5

AGENTE DE HACIENDA

de Navarra, efectuará a cada una de las administraciones que proceda el ingreso del pago fraccionado que resulte de lo establecido en el artículo 17 del Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco, o en el apartado 1 del artículo 22 del Convenio Económico entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra, en la redacción dada por la Ley 28/1990. 

También se pueden presentar los pagos fraccionados, por vía telemática, siempre que la entidad disponga del correspondiente certificado de usuario emitido por la Fábrica Nacional de la Moneda y Timbre.

UD000444_cp04(02)

D. Felipe Bueno, proveedor de material de oficina para empresas, harto ya de las demoras en cobrar los pedidos servidos a la empresa La Informal, SA, decide denunciar a esta última ante la Hacienda Pública, presentando un escrito en el que pone de manifiesto la práctica habitual de esta empresa de efectuar pagos en efectivo y exigir a los proveedores pequeños, como él, que “facturen sin IVA”. El proveedor, empresario a título individual, también alude en el escrito de queja, a que esta empresa tiene un elevado porcentaje de trabajadores sin contrato pero, sin embargo, les retiene a cuenta del IRPF y después no lo ingresa. Lamentablemente, según manifiesta no puede aportar pruebas documentales que avalen sus manifestaciones, pero indica en su escrito a otros proveedores que confirmarían el contenido de su denuncia, así como el nombre completo de los supuestos trabajadores en situación irregular. Cuestiones planteadas 1.

Este escrito, ¿se puede considerar una queja o una denuncia?

2.

¿Tiene algún efecto la presentación de este escrito?

3.

¿Es una obligación de carácter tributario el informar a la Hacienda Pública de las posibles irregularidades con trascendencia tributaria que puedan conocerse en relación con terceras personas?

4.

El denunciante, ¿obtendrá algún tipo de beneficio o interés en relación con la deuda que pueda descubrirse al denunciado?

5.

Consideras factible que la Administración tributaria inicie el correspondiente procedimiento de comprobación e investigación sobre La Informal, SA, a raíz del escrito presentado por D. Felipe Bueno?

62 Caso práctico 5

CASO PRÁCTICO 5. LAS DECLARACIONES TRIBUTARIAS

Respuesta n.º 1 El escrito presentado por D. Felipe Bueno debe considerarse como una denuncia pública. El concepto de queja se refiere a la disconformidad del obligado tributario en relación con la aplicación de las normas tributarias a una situación propia y particular. Así lo contempla el artículo 34.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT), cuando atribuye la competencia para conocer de estas quejas al Consejo para la Defensa del Contribuyente: “Integrado en el Ministerio de Hacienda, el Consejo para la Defensa del Contribuyente velará por la efectividad de los derechos de los obligados tributarios, atenderá las quejas que se produzcan por la aplicación del sistema tributario que realizan los órganos del Estado y efectuará las sugerencias y propuestas pertinentes, en la forma y con los efectos que reglamentariamente se determinen”. Este órgano, el Consejo para la Defensa del Contribuyente, se encuentra regulado a través del Real Decreto 1679/2009, de 13 de noviembre, por el que regula el Consejo para la Defensa del Contribuyente; y el procedimiento para la formulación, tramitación y contestación a dichas quejas, reclamaciones y sugerencias, a través de la Resolución de 22 de julio de 2010, de la Secretaría de Estado de Hacienda y Presupuestos, por el que se regula el Consejo para la Defensa del Contribuyente y se determina su sede electrónica. Volviendo al caso planteado y su consideración legal como denuncia pública, la misma viene dada por el propio contenido del artículo 114.1 (LGT), según el cual: (Mediante la denuncia pública se podrán poner en conocimiento de la Administración tributaria hechos o situaciones que puedan ser constitutivos de infracciones tributarias o tener trascendencia para la aplicación de los tributos) Respuesta n.º 2 En cuanto a los efectos de la presentación de la denuncia, ello dependerá de que el órgano competente para realizar las actuaciones de comprobación e investigación que puedan resultar procedentes (con carácter general, en virtud de lo dispuesto en el artículo 141.a) de la LGT, la Inspección de los Tributos, y más en este caso particular en el que, al tratarse de una sociedad, lo más probable es que haya que examinar la contabilidad y demás documentos, libros, ficheros, justificantes etc. con trascendencia tributaria) considere que existen, efectivamente, suficientes indicios de veracidad en los hechos imputados y estos resulten desconocidos para la Administración (artículo 114.2 , LGT). Dicho órgano podrá también, una vez estudiada la denuncia presentada, acordar el archivo de la misma, si la considera infundada o cuando en la misma no se concreten o identifiquen suficientemente los hechos o las personas denunciadas (artículo 114.2, LGT).

63 Caso práctico 5

AGENTE DE HACIENDA

Respuesta n.º 3 No, no existe obligación de efectuar denuncia pública. El apartado 1.º del artículo 114 (LGT) lo excluye expresamente del deber de colaborar con la Administración tributaria regulado en los artículos 93 (obligaciones de información) y 94 (autoridades sometidas al deber de informar y colaborar) de la misma Ley General Tributaria. Respuesta n.º 4 No, el denunciante no se considera interesado, a ningún efecto, en el expediente que pueda iniciarse respecto del denunciado. Así lo prevé expresamente el apartado 3.º del artículo 114, ya citado: “No se considerará al denunciante interesado en las actuaciones administrativas que se inicien como consecuencia de la denuncia ni se le informará del resultado de las mismas. Tampoco estará legitimado para la interposición de recursos o reclamaciones en relación con los resultados de dichas actuaciones”. Sí es cierto, que la antigua redacción del artículo 103 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, en su redacción vigente hasta finales de 1986, contemplaba la existencia de una participación o premio del denunciante en la sanción que pudiese imponerse al denunciado a raíz de la denuncia. No obstante, dicha participación se eliminó a partir de enero de 1987. Por tanto, el denunciante, al no considerarse interesado en la actuación investigadora que, en su caso, se inicie a raíz de la denuncia, ni tiene derecho a ningún porcentaje sobre la deuda descubierta o la sanción impuesta al denunciado, ni a ninguno de los derechos que, en caso de considerársele interesado en el expediente, pudiesen corresponderle (acceso al expediente, comunicación de las actuaciones realizadas, derecho a ser informado de las actuaciones practicadas, etc.). Respuesta n.º 5 En cuanto a si es factible que la Inspección inicie actuaciones de comprobación e investigación sobre la entidad objeto de denuncia, debe destacarse que el denunciante no aporta ningún tipo de prueba documental que fundamente su denuncia. Es cierto que la Ley General Tributaria no exige expresamente que, junto con la denuncia se aporten pruebas que sirvan de respaldo a la misma. Sin embargo, del contenido del apartado segundo del artículo 114, ya citado anteriormente, parece deducirse la necesidad de que, junto a la denuncia, se aporte al menos algún indicio o prueba que permitan considerarla, al menos a priori, mínimamente fundada.

64 Caso práctico 5

CASO PRÁCTICO 5. LAS DECLARACIONES TRIBUTARIAS

Ello no quiere decir que, a falta de pruebas claras, la denuncia vaya a resultar archivada; únicamente, que las mismas resultarán de una gran ayuda a los órganos de la inspección, a los efectos de tomar la decisión sobre el inicio o no de dichas actuaciones. Y es que, al desaparecer el carácter de interesado en el expediente del denunciante, tampoco puede exigirse a este, con la rigidez que se hacía en la regulación anterior a 1987 de esta figura tributaria, la aportación de pruebas que no siempre son fáciles de reunir. Ello tampoco debe conducir, por otra parte, a considerar que toda denuncia debe ser admitida; será necesario que de ella se puedan intuir indicios racionales de veracidad que puedan ser confirmados por la Inspección, para lo cual no resulta siempre necesario que el denunciante aporte pruebas en el sentido estricto del término. En el caso planteado, el Sr. Bueno concreta el tipo de actuaciones con trascendencia tributaria, posiblemente constitutivas de infracción tributaria, que está realizando la entidad denunciada; también hace referencia concreta a proveedores a los que, como a él mismo, se les está exigiendo facturar sin IVA (aunque aquí estarían también incurriendo en responsabilidad los propios proveedores), y también indica concretamente los trabajadores a los que se le practican retenciones y no se ingresan en Hacienda. Ambos hechos pueden ser comprobados a priori por los Órganos de la inspección mediante el acceso a las bases de datos tributarias (declaraciones informativas de retenciones e ingresos a cuenta –modelo 190- presentadas por la entidad, y declaraciones de operaciones con terceros —modelo 34— presentadas tanto por los proveedores como por la entidad), a efectos de verificar si la denuncia puede tener suficientes indicios de veracidad. Por tanto, si las comprobaciones citadas confirman los términos de la denuncia, y teniendo en cuenta el volumen aproximado de deuda tributaria no ingresada, es bastante probable que la Inspección inicie actuaciones de comprobación e investigación respecto de la entidad objeto de denuncia. UD000444_cp05(02)

La comunidad de bienes Hermanos Cuesta, CB, desarrolla una actividad económica sujeta al régimen general de IVA. Sin embargo, los hermanos Cuesta no han cumplido con sus obligaciones de declaración en relación con este impuesto a lo largo del año 2007, y aunque aún no han sido requeridos por la Administración, pretenden regularizar, a 1 de marzo de 2008, dicho incumplimiento. A efectos del supuesto, considere que tanto el IVA repercutido por las ventas efectuadas a lo largo del ejercicio 2007 (8.500 €), como el IVA soportado y deducible en las compras de bienes y servicios para la actividad (4.800 €), se distribuyen de forma proporcional a lo largo de todo el año.

65 Caso práctico 5

AGENTE DE HACIENDA

Cuestiones planteadas 1.

¿Qué autoliquidaciones o declaraciones deberán presentar?

2.

¿Estas autoliquidaciones, tendrán el carácter de complementarias, extemporáneas o sustitutivas?

3.

¿Llevarán aparejada la liquidación adicional de intereses, recargos o sanciones? ¿Por qué importes?

4.

¿Y si antes de presentar las citadas autoliquidaciones reciben un requerimiento de la Dependencia de Gestión Tributaria de su Administración comunicándoles que constan como obligados a presentar declaraciones de IVA y no las han presentado?

5.

En este último caso, vuelve a indicar si se le liquidarán intereses, recargos y/o sanciones y trata de concretar al máximo su importe considerando que la Administración practica, con fecha 10 de junio de 2008, liquidaciones provisionales (dentro de los plazos legalmente establecidos) y notifica las mismas a la entidad el 15 de junio de 2008. Suponga que el tipo de interés de demora establecido para 2007 fue del 4,75% y para 2008, del 5%.

Respuesta n.º 1 En primer lugar, es necesario indicar que, aunque las comunidades de bienes carecen de personalidad jurídica, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT): “Tendrán la consideración de obligados tributarios, en las leyes en que así se establezca, las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, carentes de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptibles de imposición”. A este respecto, la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, por la que se aprueba la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone, en su artículo 84.3 que, a efectos de este impuesto: “Tienen la consideración de sujetos pasivos, las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, careciendo de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición, cuando realicen operaciones sujetas al impuesto”. En cuanto a las declaraciones que, como sujetos pasivos de IVA, debe presentar la comunidad de bienes, deben mencionarse las siguientes: 

Declaración censal (modelo 036) correspondiente al comienzo, modificación o cese de las actividades que determinen su sujeción al impuesto. Dado que el supuesto no indica que el año 2007 haya sido el de comienzo de la actividad, ni tampoco que se hayan producido variaciones que deban ser comunicadas a través del citado modelo, ha de

66 Caso práctico 5

CASO PRÁCTICO 5. LAS DECLARACIONES TRIBUTARIAS

suponerse que, en este sentido, no existen irregularidades (arts. 9 y ss. del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las Actuaciones y los Procedimientos de Gestión e Inspección Tributaria y de Desarrollo de las Normas Comunes de los Procedimientos de Aplicación de los Tributos). 

Declaración anual de operaciones económicas con terceras personas (modelo 347). Este modelo se presenta a lo largo del mes de marzo del año siguiente a aquel al que se refieren las operaciones, por lo que, en principio, en relación con la presentación del mismo tampoco se han producido, a fecha 1 de marzo de 2008, irregularidades. Únicamente cabe mencionar que, si la comunidad de bienes realizó a lo largo de 2007 operaciones con un mismo proveedor o cliente superiores a 3.005,06 euros, habrá de presentar el modelo 347 correspondiente a 2007, a lo largo del mes de marzo de 2008 (arts. 31 a 35 del Real Decreto 1065/2007).



Declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias (modelo 349), tanto de las entregas como de las adquisiciones intracomunitarias de bienes que realicen (artículos 78 y ss. del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del I.V.A.). Esta declaración recapitulativa comprende las operaciones realizadas en cada trimestre natural y se presenta durante los 20 primeros días naturales del mes siguiente al correspondiente periodo trimestral, salvo la correspondiente al último trimestre del año, que se presenta durante los primeros 30 días naturales del mes de enero siguiente (no obstante, esta declaración puede tener carácter anual en determinadas circunstancias, contempladas en el artículo 81.3 del citado reglamento; por ejemplo, cuando el importe total de las entregas de bienes y prestaciones de servicios, excluido el propio IVA, realizadas durante el año natural anterior no haya sobrepasado 35.000 euros). El supuesto no informa nada sobre que la comunidad de bienes haya realizado operaciones intracomunitarias, por lo que, ha de suponerse que, en principio, la misma no resulta obligada a presentar dichas declaraciones en relación con el ejercicio 2005.



Autoliquidaciones trimestrales de IVA (modelo 300). Con carácter general el periodo de liquidación del IVA coincidirá con el trimestre natural (salvo casos especiales en que tiene carácter mensual, contemplados en el artículo 71.3 del Reglamento del Impuesto; p. ej., cuando el volumen de operaciones de la entidad haya superado el año natural inmediato anterior los 6.010.121,04 euros, o los exportadores). Estas autoliquidaciones deben presentarse durante los 20 primeros días naturales del mes siguiente al correspondiente periodo de liquidación mensual o trimestral, según proceda. No obstante, las autoliquidaciones que a continuación se indican tienen plazos especiales de presentación: 

La correspondiente al periodo de liquidación del mes de julio (en caso de presentación mensual), durante el mes de agosto y los primeros 20 días naturales del mes de septiembre siguiente.

67 Caso práctico 5

AGENTE DE HACIENDA





La correspondiente al último periodo del año, durante los 30 primeros días naturales del mes de enero siguiente.

Además de las autoliquidaciones trimestrales (o mensuales) anteriores, los sujetos pasivos de IVA deberán formular declaración resumen anual (modelo 390), de carácter informativo, relativa al total de operaciones sujetas a IVA en las que la entidad haya intervenido a lo largo del ejercicio. La citada declaración se presentará a lo largo del mes de enero del año siguiente.

Por tanto, en principio y a falta de mayor información, lo que la entidad debe regularizar es la presentación de las declaraciones correspondientes a los cuatro trimestres del ejercicio 2007, más la declaración resumen anual del ejercicio. Respuesta n.º 2 De acuerdo con lo establecido en el artículo 122 de la LGT al definir estos tipos de declaraciones, estas autoliquidaciones van a tener el carácter de extemporáneas, puesto que no complementan ni sustituyen a otras presentadas con anterioridad en relación con el citado impuesto y ejercicio. Respuesta n.º 3 De conformidad con lo dispuesto en el artículo 27 (LGT), la presentación extemporánea de autoliquidaciones o declaraciones fuera de plazo sin que haya mediado requerimiento previo de la Administración llevará aparejado un recargo sobre el importe a ingresar resultante de las autoliquidaciones y excluirá las sanciones que hubieran podido exigirse y los intereses de demora devengados hasta la presentación de la autoliquidación o declaración. Si la presentación de la autoliquidación o declaración se efectúa dentro de los 3, 6 o 12 meses siguientes al término del plazo establecido para la presentación e ingreso, el recargo será del 5, 10 ó 15 %, respectivamente. Dicho recargo, como ya se ha indicado, se calculará sobre el importe a ingresar resultante de las autoliquidaciones o sobre el importe de la liquidación derivado de las declaraciones extemporáneas y excluirá las sanciones que hubieran podido exigirse y los intereses de demora devengados hasta la presentación de la autoliquidación o declaración. Ahora bien, si la presentación de la autoliquidación o declaración se efectúa una vez transcurridos 12 meses desde el término del plazo establecido para la presentación, el recargo será del 20% y excluirá las sanciones que hubieran podido exigirse. En estos casos, se exigirán los intereses de demora por el periodo transcurrido desde el día siguiente al término de los 12 meses posteriores a la finalización del plazo establecido para la presentación hasta el momento en que la autoliquidación o declaración se haya presentado.

68 Caso práctico 5

CASO PRÁCTICO 5. LAS DECLARACIONES TRIBUTARIAS

En cuanto a los importes concretos a liquidar en concepto de recargo por declaración extemporánea, en el caso planteado, serán los siguientes: IVA repercutido en cada uno de los trimestres de 2007

2.125 €

(8.500 € / 4) IVA soportado en cada uno de los trimestres de 2007

1.200 €

(4.800 € / 4) IVA a ingresar en cada trimestre........................

925

€

Suponemos que la regularización, esto es, la presentación de las autoliquidaciones extemporáneas correspondientes a cada uno de los trimestres de 2007, se efectúa el 1 de marzo de 2008: Recargo por presentación fuera de plazo IVA-2007, 1,.º trimestre (Exceso de tiempo transcurrido: de 21.04.2007 a 1.3.2008 < 12 meses) 925 € x 15%: 138,75 € Recargo por presentación fuera de plazo IVA-2007, 2.º Trimestre (Exceso de tiempo transcurrido: de 21.07.2007 a 1.3.2008 < 12 meses) 925 € x 15%: 138,75 € Recargo por presentación fuera de plazo IVA-2007 3,.º Trimestre (Exceso de tiempo transcurrido: de 21.10.2007 a 1.3.2008 < 6 meses) 925 € x 10%: 92,50 € Recargo por presentación fuera de plazo IVA-2007 4.º Trimestre (Exceso de tiempo transcurrido: de 31.01.2008 a 1.3.2008 < 3 meses) 925 € x 5%:

46,25 €

En cuanto a la presentación extemporánea de la declaración resumen anual de IVA del ejercicio 2007, modelo 390, dado que se trata de una declaración informativa, sin autoliquidación, no le resulta aplicable el régimen de recargos establecido en el artículo 27 de la LGT Dicha actuación, se encuentra tipificada como infracción leve en el artículo 198 LGT (infracción tributaria por no presentar en plazo autoliquidaciones o declaraciones sin que se produzca perjuicio económico a la Hacienda Pública).

69 Caso práctico 5

AGENTE DE HACIENDA

La sanción en estos casos consiste en una multa pecuniaria fija de 200 euros, que se reduce a la mitad al haberse presentado la declaración informativa sin que haya mediado requerimiento previo de la Administración. Respuesta n.º 4 En este caso, ya no resultará aplicable el régimen de recargos contemplado en el artículo 27 LGT. Cabe señalar a este respecto que, de conformidad con lo dispuesto en el apartado 1 del citado precepto: “A los efectos de este artículo, se considera requerimiento previo cualquier actuación administrativa realizada con conocimiento formal del obligado tributario conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento o liquidación de la deuda tributaria”. Respuesta n.º 5 Como ya se ha indicado, la Administración tributaria, mediante la notificación del citado requerimiento ha iniciado un procedimiento de comprobación limitada, regulado en los artículos 136 y siguientes de la Ley General Tributaria (y en los artículos 163 a 166 del RGAGI., mediante el examen de datos y antecedentes en su poder, que ponen de manifiesto la realización del hecho imponible del IVA, por parte de la comunidad de bienes, a lo largo de 2007, no declarados por dicha entidad. En dicha comunicación, la Administración debe haber notificado a la entidad la naturaleza y alcance de las actuaciones de comprobación a realizar, informando, además, de los derechos y obligaciones que asisten al obligado tributario en el curso de tales actuaciones. En este sentido, el artículo 87 del RGAGI establece: “1. La iniciación de oficio de las actuaciones y procedimientos requerirá acuerdo del órgano competente para su inicio, por propia iniciativa, como consecuencia de orden superior o a petición razonada de otros órganos. 2. La iniciación del procedimiento se realizará mediante comunicación que deberá ser notificada al obligado tributario o mediante personación. Cuando así estuviese previsto, el procedimiento podrá iniciarse directamente con la notificación de la propuesta de resolución o de liquidación. 3. La comunicación de inicio contendrá, cuando proceda, además de lo previsto en el artículo 97.1 de este reglamento, lo siguiente: 

Procedimiento que se inicia.



Objeto del procedimiento con indicación expresa de las obligaciones tributarias o elementos de las mismas y, en su caso, periodos impositivos o de liquidación o ámbito temporal.

70 Caso práctico 5

CASO PRÁCTICO 5. LAS DECLARACIONES TRIBUTARIAS



Requerimiento que, en su caso, se formula al obligado tributario y plazo que se concede para su contestación o cumplimiento.



Efecto interruptivo del plazo legal de prescripción.



En su caso, la propuesta de resolución o de liquidación cuando la Administración cuente con la información necesaria para ello.



En su caso, la indicación de la finalización de otro procedimiento de aplicación de los tributos, cuando dicha finalización se derive de la comunicación de inicio del procedimiento que se notifica.

4. Salvo en los supuestos de iniciación mediante personación, se concederá al obligado tributario un plazo no inferior a 10 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación de la comunicación de inicio, para que comparezca, aporte la documentación requerida y la que considere conveniente, o efectúe cuantas alegaciones tenga por oportunas. 5. Las declaraciones o autoliquidaciones tributarias que presente el obligado tributario una vez iniciadas las actuaciones o procedimientos, en relación con las obligaciones tributarias y periodos objeto de la actuación o procedimiento, en ningún caso iniciarán un procedimiento de devolución ni producirán los efectos previstos en los artículos 27 y 179.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, sin perjuicio de que en la liquidación que, en su caso, se practique se pueda tener en cuenta la información contenida en dichas declaraciones o autoliquidaciones. Asimismo, los ingresos efectuados por el obligado tributario con posterioridad al inicio de las actuaciones o procedimientos, en relación con las obligaciones tributarias y periodos objeto del procedimiento, tendrán carácter de ingresos a cuenta sobre el importe de la liquidación que, en su caso, se practique, sin que esta circunstancia impida la apreciación de las infracciones tributarias que puedan corresponder. En este caso, no se devengarán intereses de demora sobre la cantidad ingresada desde el día siguiente a aquel en que se realizó el ingreso”. Por tanto, la oficina gestora, tramitará el citado procedimiento de comprobación finalizando el mismo, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 139 de la LGT mediante resolución expresa que deberá incluir: 

Obligación tributaria o elementos de la misma y ámbito temporal objeto de la comprobación.



Especificación de las actuaciones concretas realizadas.



Relación de hechos y fundamentos de derecho que motiven la resolución.



Liquidaciones provisionales correspondientes a cada uno de los trimestres en los que no se autoliquidó el IVA.

Estas liquidaciones provisionales llevarán aparejado el interés de demora correspondiente calculado de conformidad con lo dispuesto en el artículo 26 LGT.

71 Caso práctico 5

AGENTE DE HACIENDA

Efectivamente, de acuerdo con lo dispuesto en este último precepto: “2. El interés de demora se exigirá, entre otros, en los siguientes supuestos: 

(...).



Cuando finalice el plazo establecido para la presentación de una autoliquidación o declaración sin que hubiera sido presentada o hubiera sido presentada incorrectamente, salvo lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 27 de esta ley relativo a la presentación de declaraciones extemporáneas sin requerimiento previo.

3.

El interés de demora se calculará sobre el importe no ingresado en plazo o sobre la cuantía de la devolución cobrada improcedentemente, y resultará exigible durante el tiempo al que se extienda el retraso del obligado, salvo lo dispuesto en el apartado siguiente.

4.

No se exigirán intereses de demora desde el momento en que la Administración tributaria incumpla por causa imputable a la misma alguno de los plazos fijados en esta ley para resolver hasta que se dicte dicha resolución o se interponga recurso contra la resolución presunta. Entre otros supuestos, no se exigirán intereses de demora a partir del momento en que se incumplan los plazos máximos para notificar la resolución de las solicitudes de compensación, el acto de liquidación o la resolución de los recursos administrativos, siempre que, en este último caso, se haya acordado la suspensión del acto recurrido. Lo dispuesto en este apartado no se aplicará al incumplimiento del plazo para resolver las solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento del pago.

5.

En los casos en que resulte necesaria la práctica de una nueva liquidación como consecuencia de haber sido anulada otra liquidación por una resolución administrativa o judicial, se conservarán íntegramente los actos y trámites no afectados por la causa de anulación, con mantenimiento íntegro de su contenido, y exigencia del interés de demora sobre el importe de la nueva liquidación. En estos casos, la fecha de inicio del cómputo del interés de demora será la misma que, de acuerdo con lo establecido en el apartado 2 de este artículo, hubiera correspondido a la liquidación anulada y el interés se devengará hasta el momento en que se haya dictado la nueva liquidación, sin que el final del cómputo pueda ser posterior al plazo máximo para ejecutar la resolución.

6.

El interés de demora será el interés legal del dinero vigente a lo largo del periodo en el que aquel resulte exigible, incrementado en un 25%, salvo que la Ley de Presupuestos Generales del Estado establezca otro diferente”.

72 Caso práctico 5

CASO PRÁCTICO 5. LAS DECLARACIONES TRIBUTARIAS

Por tanto, las liquidaciones provisionales practicadas en relación con cada uno de los trimestres no declarados tendrán los siguientes importes (teniendo en cuenta la hipótesis establecida en el supuesto, en cuanto a que para 2007 el tipo de interés de demora establecido por la LPGE es del 4,75%, y para 2008 el 5%): Liquidación provisional relativa al IVA-2007 1.º trimestre Cuota tributaria no declarada:

925,00 €

+ Intereses de demora liquidados: de 21.04.2007 a 31.12.2007  925 € x 4,75% x 256/366:

30,73 €

de 01.01.2008 a 10.06.2008  925 € x 5% x 161/365: 20,40 € Total: 976,13 € Liquidación provisional relativa al IVA-2007 2.º trimestre Cuota tributaria no declarada:

925,00 €

+ Intereses de demora liquidados: de 21.07.2007 a 31.12.2007  925 € x 4,75% x 165/366:

19,81 €

de 01.01.2008 a 10.06.2008  925 € x 5% x 161/365: 20,40 € Total

965,21 €

Liquidación provisional relativa al IVA-2007 3.º trimestre Cuota tributaria no declarada:

925,00 €

+ Intereses de demora liquidados: de 21.10.2007 a 31.12.2007  925 € x 4,75% x 72/366: 8,64

€

de 01.01.2008 a 10.06.2008  925 € x 5% x 161/365: 20,40 € Total: 954,04 € Liquidación provisional relativa al IVA-2007 4.º trimestre Cuota tributaria no declarada:

925,00 €

+ Intereses de demora liquidados: de 31.01.2008 a 10.06.2008  925 € x 5% x 131/365: 16,60 € Total: 941,60 € Pero, además, junto con las respectivas liquidaciones provisionales, la Administración notificará el inicio de los respectivos expedientes sancionadores derivados de la comisión de sendas infracciones tributarias tipificadas como tal en el artículo 191 de la Ley General Tributaria (infracción tributaria por dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de una autoliquidación).

73 Caso práctico 5

AGENTE DE HACIENDA

De acuerdo con dicho precepto, la infracción tributaria será leve cuando la base de la sanción sea inferior o igual a 3.000 euros o, siendo superior, no exista ocultación. Y a efectos de la ocultación, debe tenerse en cuenta lo dispuesto en el artículo 184.2 LGT, en virtud del cual: “A efectos de lo establecido en este título, se entenderá que existe ocultación de datos a la Administración tributaria cuando no se presenten declaraciones o se presenten declaraciones en las que se incluyan hechos u operaciones inexistentes o con importes falsos, o en las que se omitan total o parcialmente operaciones, ingresos, rentas, productos, bienes o cualquier otro dato que incida en la determinación de la deuda tributaria, siempre que la incidencia de la deuda derivada de la ocultación en relación con la base de la sanción sea superior al 10%”. No obstante, en el caso planteado, al ser la base de la sanción inferior a 3.000 euros, en relación con cada una de las liquidaciones provisionales practicadas, el criterio de la ocultación no se tiene en cuenta. Tampoco se da, en el caso planteado ninguno de los supuestos contemplados en el artículo 191, que permita considerar las infracciones cometidas como graves. La sanción por infracción leve, tipificada de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 191 LGT citado, consistirá en multa pecuniaria proporcional del 50% (artículo 191.2). Por tanto, la sanción a imponer en relación con cada una de las liquidaciones practicadas (una por cada trimestre de IVA no autoliquidado) será de: 925 € x 50% = 462,50 € Esta sanción se reducirá inicialmente, un 30%, por conformidad del sujeto pasivo (artículo 188.1.b, LGT), aunque dicho importe reducido se exigirá inmediatamente si el obligado tributario recurre la regularización practicada a través de cada una de las liquidaciones provisionales practicadas (artículo 188.2.b). Por tanto, en relación con cada una de las sanciones impuestas: Sanción reducida: 462,50 € x 70% = 323,75 € Este importe, se reducirá, a su vez, en un 25% si concurren las circunstancias previstas en el artículo 188.3 (LGT), esto es: 

Que el obligado tributario realice el ingreso total del importe restante de dicha sanción en periodo voluntario sin haber presentado solicitud de aplazamiento o fraccionamiento de pago.



Que no se interponga recurso o reclamación contra la liquidación o la sanción.

El importe de la reducción practicada de acuerdo con lo dispuesto en este apartado se exigirá sin más requisito que la notificación al interesado, cuando se haya interpuesto recurso o reclamación en plazo contra la liquidación o la sanción.

74 Caso práctico 5

CASO PRÁCTICO 5. LAS DECLARACIONES TRIBUTARIAS

Importe final a pagar por “pronto pago” de cada una de las sanciones a imponer en relación con los trimestres de IVA no autoliquidados: 323,75 € x 75% = 242,81 € Debe también señalarse que, al ser consideradas como infracciones leves, en función del importe de la base de la sanción (inferior a 3.000 euros), no se aplican los criterios de graduación de la sanción que se aplican cuando la infracción se considera grave o muy grave (comisión repetida de infracciones tributarias y perjuicio económico para la Hacienda Pública). Dichos criterios de graduación se encuentran delimitados en los apartados 1 y 2 del artículo 187 de la LGT, y desarrollado, en relación con la comisión repetida de infracciones tributarias, en el artículo 5 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario. Finalmente, en cuanto a la presentación extemporánea de la declaración resumen anual de IVA del ejercicio 2007, modelo 390, al igual que se ha comentado en la cuestión 3.ª de este supuesto, dicha actuación se encuentra tipificada como infracción leve en el artículo de la 198 LGT (infracción tributaria por no presentar en plazo autoliquidaciones o declaraciones sin que se produzca perjuicio económico a la Hacienda Pública). La sanción consistirá en una multa pecuniaria fija de 200 euros que, en esta ocasión, no se reduce en un 50%, al haberse presentado la declaración informativa como consecuencia de requerimiento previo de la Administración.

75 Caso práctico 5

CASO PRÁCTICO 6. LAS DECLARACIONES TRIBUTARIAS

CASO PRÁCTICO 6

UD000689_cp01(01)

Las Liquidaciones Tributarias Responde fundadamente, de acuerdo con lo previsto en la normativa tributaria, a las siguientes cuestiones que te formula un determinado contribuyente en relación con la figura tributaria de la prescripción: Cuestiones planteadas 1.

Similitudes y/o diferencias entre prescripción y caducidad en el ámbito tributario.

2.

Especialidades en materia de plazos de prescripción cuando se da el supuesto de un hecho imponible gravado por dos tributos incompatibles entre sí.

3.

Especialidades en materia de plazos de prescripción cuando se da el supuesto de la responsabilidad tributaria.

4.

Los plazos de prescripción, ¿se tienen en cuenta en relación con el cumplimiento de obligaciones formales o solamente en relación con el cumplimiento de la obligación tributaria principal y las accesorias de carácter pecuniario?

5.

¿Existe alguna especialidad en materia de prescripción de sanciones tributarias?

Respuesta n.º 1 Ambas figuras tienen su razón de ser en la inactividad de los sujetos que son parte en un determinado acto o procedimiento administrativo; ahora bien, aparte de esta similitud, se trata de dos figuras tributarias completamente distintas, centrándose las diferencias principales en los efectos que una u otra producen. Así, la prescripción supone la extinción plena del derecho de la Administración o, en su caso, del obligado tributario, para determinar una deuda tributaria, exigir la deuda liquidada no pagada, solicitar y exigir la devolución de ingresos indebidos, la rectificación de una declaración, etc. La prescripción ganada, como señala el artículo 69 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, extingue la deuda, aplicándose de oficio, sin necesidad de que el obligado tributario la invoque o excepcione e, incluso, aunque se haya pagado la deuda tributaria con posterioridad a la prescripción (es decir, no se puede renunciar a la prescripción ganada, aunque pudiese interesarle, en este caso, al obligado tributario).

1 Caso práctico 6

AGENTE DE HACIENDA

Por su parte, la figura de la caducidad supone la finalización del procedimiento en curso, pero no la prescripción del derecho a iniciar de nuevo el procedimiento si se considera oportuno; es decir, la caducidad da lugar al archivo de las actuaciones seguidas en un procedimiento tributario concreto (artículo 104.5, LGT). Al contrario de la prescripción, que se produce por la inactividad tanto del obligado tributario como de la Administración, la figura de la caducidad está vinculada a la inactividad del obligado tributario. Y ello, porque cuando en el curso de un procedimiento, se producen dilaciones imputables a la Administración, el resultado, si se produce un incumplimiento de los plazos legales de resolución, será el silencio administrativo; en este sentido, y en virtud de lo dispuesto en el artículo 104.3 (LGT), en todo procedimiento de aplicación de los tributos se deberá regular expresamente el régimen de actos presuntos que le corresponda (esto es, si el silencio administrativo tiene efectos estimatorios o desestimatorios). Otra diferencia importante entre ambas figuras es que la prescripción no tiene porqué ser declarada expresamente, se produce por el mero transcurso de los plazos. Sin embargo, la posible caducidad ha de ser advertida al contribuyente; así lo dispone expresamente el último apartado del artículo 104.3 (LGT), al señalar que, en los procedimientos iniciados a instancia de parte, cuando se produzca la paralización del procedimiento por causa imputable al obligación tributario, la Administración le advertirá que, transcurridos tres meses, podrá declarar la caducidad del mismo. Resulta especialmente relevante lo dispuesto en el apartado 5 del artículo 104 en relación con la caducidad: “Producida la caducidad, esta será declarada, de oficio o a instancia del interesado, ordenándose el archivo de las actuaciones. Dicha caducidad no producirá, por sí sola, la prescripción de los derechos de la Administración tributaria, pero las actuaciones realizadas en los procedimientos caducados no interrumpirán el plazo de prescripción ni se considerarán requerimientos administrativos a los efectos previstos en el apartado 1 del artículo 27 de esta ley. Las actuaciones realizadas en el curso de un procedimiento caducado, así como los documentos y otros elementos de prueba obtenidos en dicho procedimiento, conservarán su validez y eficacia a efectos probatorios en otros procedimientos iniciados o que puedan iniciarse con posterioridad en relación con el mismo u otro obligado tributario”. Respuesta n.º 2 Efectivamente, la Ley 58/2003, contempla en relación con la prescripción del derecho a solicitar las devoluciones de ingresos indebidos, un caso específico en el supuesto de tributos que hayan gravado una misma operación y resulten incompatibles entre sí (caso típico de incompatibilidad entre IVA e impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados, modalidad transmisiones patrimoniales onerosas).

2 Caso práctico 6

CASO PRÁCTICO 6. LAS DECLARACIONES TRIBUTARIAS

El inicio del plazo de prescripción, tanto con carácter general para la solicitud de devoluciones como para el caso concreto señalado, se delimita en el apartado 1.c) del artículo 67 (LGT): “(...) desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo para solicitar la correspondiente devolución derivada de la normativa de cada tributo o, en defecto de plazo, desde el día siguiente a aquel en que dicha devolución pudo solicitarse; desde el día siguiente a aquel en que se realizó el ingreso indebido o desde el día siguiente a la finalización del plazo para presentar la autoliquidación si el ingreso indebido se realizó dentro de dicho plazo; o desde el día siguiente a aquel en que adquiera firmeza la sentencia o resolución administrativa que declare total o parcialmente improcedente el acto impugnado. En el supuesto de tributos que graven una misma operación y que sean incompatibles entre sí, el plazo de prescripción para solicitar la devolución del ingreso indebido del tributo improcedente comenzará a contarse desde la resolución del órgano específicamente previsto para dirimir cuál es el tributo procedente”. Con este último párrafo, la nueva Ley General Tributaria pretende resolver los problemas de descoordinación en materia de prescripción existentes con la antigua Ley 230/1963, General Tributaria, cuando una Administración tributaria exigía un tributo que había exigido la misma u otra Administración tributaria, resultando ambos impuestos incompatibles, y evitando que el obligado tributario se vea perjudicado por la posible prescripción de sus derechos en relación con la deuda que satisfizo en primer lugar de forma indebida. Pero es que, además, se pretende que solamente en casos excepcionales se llegue a producir esta duplicidad de pago, porque en relación con casos como el planteado, el artículo 62.8 de la ley (precepto que se encarga de regular los plazos de pago de las deudas tributarias) prevé: “El ingreso de la deuda de un obligado tributario se suspenderá total o parcialmente, sin aportación de garantías, cuando se compruebe que por la misma operación se ha satisfecho a la misma u otra Administración una deuda tributaria o se ha soportado la repercusión de otro impuesto, siempre que el pago realizado o la repercusión soportada fuera incompatible con la deuda exigida y, además, en este último caso, el sujeto pasivo no tenga derecho a la completa deducción del importe soportado indebidamente. Reglamentariamente se regulará el procedimiento para la extinción de las deudas tributarias a las que se refiere el párrafo anterior y, en los casos en que se hallen implicadas dos administraciones tributarias, los mecanismos de compensación entre estas”. La mencionada regulación reglamentaria se encuentra contenida en el artículo 42 del Real Decreto 939/2005, de 29 de julio, por el que se aprueba el nuevo reglamento general de recaudación.

3 Caso práctico 6

AGENTE DE HACIENDA

Respuesta n.º 3 La nueva Ley General Tributaria también especifica los plazos de prescripción para exigir la obligación de pago a los responsables. A este respecto, el artículo 67.2 de la LGT prevé que: “El plazo de prescripción para exigir la obligación de pago a los responsables solidarios comenzará a contarse desde el día siguiente a la finalización del plazo de pago en período voluntario del deudor principal. No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, en el caso de los responsables solidarios previstos en el apartado 2 del artículo 42 de esta ley (responsabilidad solidaria en materia de embargos), dicho plazo de prescripción se iniciará en el momento en que ocurran los hechos que constituyan el presupuesto de la responsabilidad. Tratándose de responsables subsidiarios, el plazo de prescripción comenzará a computarse desde la notificación de la última actuación recaudatoria practicada al deudor principal o a cualquiera de los responsables solidarios”. Respuesta n.º 4 También la nueva LGT entra a regular de forma más concreta el tema de la prescripción de las obligaciones tributarias formales vinculadas a otras obligaciones tributarias. En concreto, se dedica un artículo específico a los efectos de la prescripción en relación con las obligaciones formales, el 70, que establece una regla general y dos especialidades: Regla general (artículo 70.1): “Salvo lo dispuesto en los apartados siguientes, las obligaciones formales vinculadas a otras obligaciones tributarias del propio obligado solo podrán exigirse mientras no haya expirado el plazo de prescripción del derecho para determinar estas últimas”. Especialidades (apartados 2 y 3, artículo 70): “2. A efectos del cumplimiento de las obligaciones tributarias de otras personas o entidades, las obligaciones de conservación y suministro de información previstas en los párrafos d), e) y f) del apartado 2 del artículo 29 de esta ley deberán cumplirse en el plazo previsto en la normativa mercantil o en el plazo de exigencia de sus propias obligaciones formales al que se refiere el apartado anterior, si este último fuese superior”. (Es decir, seis años en estos casos). “3. La obligación de justificar la procedencia de los datos que tengan su origen en operaciones realizadas en periodos impositivos prescritos se mantendrá durante el plazo de prescripción del derecho para determinar las deudas tributarias afectadas por la operación correspondiente”.

4 Caso práctico 6

CASO PRÁCTICO 6. LAS DECLARACIONES TRIBUTARIAS

Respuesta n.º 5 La prescripción de la responsabilidad derivada de las infracciones tributarias se contiene expresamente en el artículo 189 LGT, el cual viene a establecer lo siguiente: “1. La responsabilidad derivada de las infracciones tributarias se extinguirá por el fallecimiento del sujeto infractor y por el transcurso del plazo de prescripción para imponer las correspondientes sanciones. 2. El plazo de prescripción para imponer sanciones tributarias será de cuatro años y comenzará a contarse desde el momento en que se cometieron las correspondientes infracciones. 3. El plazo de prescripción para imponer sanciones tributarias se interrumpirá: 

Por cualquier acción de la Administración tributaria, realizada con conocimiento formal del interesado, conducente a la imposición de la sanción tributaria. Las acciones administrativas conducentes a la regularización de la situación tributaria del obligado interrumpirán el plazo de prescripción para imponer las sanciones tributarias que puedan derivarse de dicha regularización.



Por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase, por la remisión del tanto de culpa a la jurisdicción penal, así como por las actuaciones realizadas con conocimiento formal del obligado en el curso de dichos procedimientos”. No obstante, es muy importante en esta materia, la novedad introducida por la nueva Ley General Tributaria, en cuanto al plazo máximo establecido para iniciar el procedimiento sancionador como consecuencia de: 

Un procedimiento iniciado mediante declaración, o



De un procedimiento de verificación de datos, comprobación o inspección.

En virtud de lo dispuesto en el artículo 209.2 de la LGT: “Los procedimientos sancionadores que se incoen como consecuencia de un procedimiento iniciado mediante declaración o de un procedimiento de verificación de datos, comprobación o inspección no podrán iniciarse respecto a la persona o entidad que hubiera sido objeto del procedimiento una vez transcurrido el plazo de tres meses desde que se hubiese notificado o se entendiese notificada la correspondiente liquidación o resolución”.

5 Caso práctico 6

AGENTE DE HACIENDA

UD000689_cp02(01)

D. Pedro Pescador, presentó su declaración por el IRPF-2005, el 15 de junio de 2006, con un resultado a ingresar de 1.234,56 €. El 20 de febrero de 2008, la oficina gestora correspondiente a su domicilio fiscal le notifica requerimiento con el objeto de aclarar unas discrepancias detectadas entre los datos declarados y los imputados que obran en poder de la Administración relativos a sus rendimientos del trabajo y del capital inmobiliario, en relación con su declaración correspondiente al IRPF-2005. Como consecuencia del citado requerimiento, la Administración practica propuesta de liquidación y, finalmente, liquidación confirmando la anterior propuesta, por la que se exige al Sr. Pescador el ingreso de una cuota adicional, por el citado impuesto y ejercicio, de 240,58 € (incluidos intereses de demora). El acto de liquidación se dicta el 15 de junio de 2008, y la notificación de la citada liquidación el 21 de agosto siguiente, tras un intento fallido de notificación realizado el día 15 de agosto y que no se pudo realizar por encontrarse el destinatario “ausente en horas de reparto”. Cuestiones planteadas 1.

¿Qué tipo de procedimiento de comprobación ha iniciado la Administración?

2.

¿Se han respetado los plazos procedimentales legalmente establecidos?

3.

La liquidación practicada, ¿es provisional o definitiva? ¿Qué elementos debe contener dicha liquidación?

4.

¿Qué plazo tiene la Administración para realizar una nueva actuación de comprobación en relación con el IRPF-2005 del Sr. Pescador? ¿Cuándo finalizará el citado plazo de prescripción?

5.

Señala también el momento a partir del cual la Administración no podrá incoar expediente sancionador asociado a la práctica de la citada liquidación.

Respuesta n.º 1 En principio, parece tratarse de un procedimiento de comprobación limitada, procedimiento a través del cual, la Administración procede a comprobar los hechos, actos, elementos, actividades y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria. Se trata, en este caso, del supuesto contemplado en el apartado b) del artículo 136.2 de la LGT:

6 Caso práctico 6

CASO PRÁCTICO 6. LAS DECLARACIONES TRIBUTARIAS

“Examen de los datos y antecedentes en poder de la Administración tributaria que pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria, o la existencia de elementos determinantes de la misma no declarados o distintos a los declarados por el obligado tributario”. Es importante destacar que, en virtud de lo dispuesto en el artículo 136.3 (LGT), en el curso de este procedimiento de comprobación limitada, la Administración en ningún caso podrá requerir a terceros información sobre movimientos financieros, pero podrá solicitar al obligado tributario la justificación documental de operaciones financieras que tengan incidencia en la base o en la cuota de la obligación tributaria. Además, según el artículo 163 del RD 1065/2007, por el que se aprueba el Reglamento General de las Actuaciones y los Procedimientos de Gestión e Inspección Tributaria (en adelante RGAGI), en vigor desde el 1 de enero de 2008, señala que el procedimiento de comprobación limitada, se podrá iniciar, entre otros, en los siguientes supuestos: 

“Cuando en relación con las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones de datos o solicitudes presentadas por el obligado tributario, se adviertan errores en su contenido o discrepancias entre los datos declarados o justificantes aportados y los elementos de prueba que obren en poder de la Administración tributaria.



Cuando en relación con las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones de datos o solicitudes presentadas por el obligado tributario proceda comprobar todos o algún elemento de la obligación tributaria.



Cuando de acuerdo con los antecedentes que obren en poder de la Administración, se ponga de manifiesto la obligación de declarar o la realización del hecho imponible o del presupuesto de hecho de una obligación tributaria sin que conste la presentación de la autoliquidación o declaración tributaria”.

Respuesta n.º 2 El procedimiento de comprobación se inicia el 20 de febrero de 2008, mediante requerimiento notificado por la oficina gestora, suponemos que cumpliendo los requisitos establecidos en el artículo 137 (LGT) en cuanto a la comunicación de inicio del procedimiento. Como consecuencia del citado requerimiento, la Administración practica propuesta de liquidación y, finalmente, liquidación confirmando la anterior propuesta, por la que se exige al Sr. Pescador, el ingreso de una cuota adicional, por el citado impuesto y ejercicio, de 240,58 € (incluidos intereses de demora). El acto de liquidación se dicta el 15 de junio de 2008, y la notificación de la citada liquidación el 21 de agosto siguiente, tras un intento fallido de notificación realizado el día 15 de agosto y que no se pudo realizar por encontrarse el destinatario “ausente en horas de reparto”.

7 Caso práctico 6

AGENTE DE HACIENDA

Por tanto, se ha respetado el plazo máximo de resolución de 6 meses previsto en el artículo 104 (LGT) (apartados 1 y 2 de este precepto), dado que entre la notificación del acuerdo de inicio del procedimiento, el 20 de febrero de 2008, y el primer intento de notificación de la liquidación resultante del citado procedimiento, el 15 de agosto de 2008, han transcurrido menos de los seis meses establecidos. Efectivamente, según establece el artículo 104, apartados 1 y 2 de la LGT: 1. El plazo máximo en que debe notificarse la resolución será el fijado por la normativa reguladora del correspondiente procedimiento, sin que pueda exceder de seis meses, salvo que esté establecido por una norma con rango de ley o venga previsto en la normativa comunitaria europea. Cuando las normas reguladoras de los procedimientos no fijen plazo máximo, este será de seis meses. El plazo se contará: 

En los procedimientos iniciados de oficio, desde la fecha de notificación del acuerdo de inicio.



En los procedimientos iniciados a instancia del interesado, desde la fecha en que el documento haya tenido entrada en el registro del órgano competente para su tramitación. Queda excluido de lo dispuesto en este apartado el procedimiento de apremio, cuyas actuaciones podrán extenderse hasta el plazo de prescripción del derecho de cobro.

2. A los solos efectos de entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos, será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución. Los periodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente y las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución. Respuesta n.º 3 Se trata de una liquidación provisional. Las liquidaciones dictadas por los órganos de gestión siempre tienen carácter provisional. Únicamente tienen la consideración de liquidaciones definitivas (artículo 101.3, LGT): 

Las practicadas en el procedimiento inspector previa comprobación e investigación de la totalidad de los elementos de la obligación tributaria, salvo lo dispuesto en el apartado 4 de este artículo.



Las demás a las que la normativa tributaria otorgue tal carácter.

En los demás casos, las liquidaciones tributarias tendrán el carácter de provisionales.

8 Caso práctico 6

CASO PRÁCTICO 6. LAS DECLARACIONES TRIBUTARIAS

Ello, sin embargo, no permite a la Administración tributaria efectuar una nueva regularización del objeto u objetos comprobados en cualquier caso, sino únicamente de acuerdo con lo dispuesto a este respecto en el artículo 140.1 de la ley, en virtud del cual: Dictada resolución en un procedimiento de comprobación limitada, la Administración tributaria no podrá efectuar una nueva regularización en relación con el objeto comprobado al que se refiere el párrafo a) del apartado 2 del artículo anterior (la resolución administrativa por la que se pone fin al procedimiento de comprobación limitada deberá incluir, entre otros aspectos —señalados en el artículo 139.2 de la LGT— la obligación tributaria o elementos de la misma y ámbito temporal objeto de comprobación) salvo que en un procedimiento de comprobación limitada o en una inspección posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución. En cuanto a los elementos que debe contener la liquidación practicada, se delimitan en el artículo 102.2 de la Ley General Tributaria; son los siguientes: 

“La identificación del obligado tributario.



Los elementos determinantes de la cuantía de la deuda tributaria.



La motivación de las mismas cuando no se ajusten a los datos consignados por el obligado tributario o a la aplicación o interpretación de la normativa realizada por el mismo, con expresión de los hechos y elementos esenciales que las originen, así como de los fundamentos de derecho.



Los medios de impugnación que puedan ser ejercidos, órgano ante el que hayan de presentarse y plazo para su interposición.



El lugar, plazo y forma en que debe ser satisfecha la deuda tributaria.



Su carácter de provisional o definitiva”.

Respuesta n.º 4 Cumpliendo los requisitos mencionados en el artículo 140.1 LGT, anteriormente citados, la Administración tributaria dispone de cuatro años para practicar una nueva actuación de comprobación o de inspección en relación con el IRPF2005 del Sr. Pescador (artículos 66 a) y b) y 68.5 LGT), a contar desde la fecha de la última actuación interruptiva de la prescripción del obligado al pago o de la propia Administración. En el caso planteado (caso contemplado en el apartado a) del artículo 66 LGT, y también aplicable al supuesto contemplado en la letra b) del mismo artículo), la interrupción de la prescripción en relación con el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria relativa al IRPF-2005 del contribuyente (artículo 66.1, LGT), se produce, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 68.1 de la LGT:

9 Caso práctico 6

AGENTE DE HACIENDA

“1. El plazo de prescripción del derecho a que se refiere el párrafo a) del artículo 66 de esta ley se interrumpe: 

Por cualquier acción de la Administración tributaria, realizada con conocimiento formal del obligado tributario, conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento y liquidación de todos o parte de los elementos de la obligación tributaria”. Es decir, la primera interrupción de la prescripción se produce con la notificación al contribuyente del requerimiento de aclaración de discrepancias, realizado el 20 de febrero de 2006; y, posteriormente, todo acto tendente a la regularización de la deuda vuelve a interrumpir la prescripción e iniciar de nuevo el cómputo de los cuatro años, por lo que, dado que el último acto interruptivo de la prescripción se produce con la notificación al contribuyente de la liquidación provisional, el 21 de agosto de 2008, el nuevo plazo de prescripción finalizará el próximo 21 de agosto de 2012, siempre que dentro de este plazo no se produzcan nuevas actuaciones del contribuyente o de la Administración, contempladas en el artículo 68.1 LGT, que vuelvan a interrumpir este nuevo plazo de prescripción.

Respuesta n.º 5 En cuanto a la fecha límite a partir de la cual la Administración no podrá incoar expediente sancionador derivado de la posible comisión de una infracción tributaria asociada a la práctica, al Sr. Pescador, de la liquidación provisional por el IRPF-2005, esta se deduce de lo establecido en el artículo 209.2 (LGT): “Los procedimientos sancionadores que se incoen como consecuencia de un procedimiento iniciado mediante declaración o de un procedimiento de verificación de datos, comprobación o inspección no podrán iniciarse respecto a la persona o entidad que hubiera sido objeto del procedimiento una vez transcurrido el plazo de tres meses desde que se hubiese notificado o se entendiese notificada la correspondiente liquidación o resolución”. Dado que la notificación de la liquidación provisional al contribuyente se produce el 21 de agosto de 2008, la fecha límite para notificar a este el inicio de expediente sancionador asociado a la falta de ingreso de parte de la deuda tributaria relativa al IRPF-2005, será el 21 de noviembre de 2008.

10 Caso práctico 6

CASO PRÁCTICO 6. LAS DECLARACIONES TRIBUTARIAS

UD000689_cp03(01)

La Administración de la AEAT de Calatayud inicia, el 15 de marzo de 2008, un procedimiento de verificación de datos de la autoliquidación presentada por D. Andrés Cuenca Bellido, con domicilio a efectos fiscales dentro del ámbito geográfico de competencia de la citada Administración, relativa al IVA-2005, dado que los datos declarados en las declaraciones trimestrales no coinciden con la declaración resumen anual del ejercicio. Tras la preceptiva propuesta de liquidación y la presentación de alegaciones, la Administración practica liquidación provisional que intenta notificar en el domicilio fiscal del contribuyente, donde se encuentra la sede de su actividad empresarial. El primer intento de notificación, realizado a través de agente tributario, consta rechazado por el empleado del Sr. Cuenca, (D. A. B. C.), por no encontrarse su jefe presente en ese momento. A los cuatro días del primer intento de notificación, acude el agente tributario al domicilio fiscal del contribuyente, para intentar practicar nuevamente a este la notificación de la liquidación provisional, y al encontrarse las instalaciones cerradas, el agente trata de entregar la notificación al portero de la finca, D. J. G. G., quien también rechaza aceptar la notificación aludiendo que los vecinos se lo tienen absolutamente prohibido. Cuestiones planteadas 1.

¿Pueden, el empleado del Sr. Cuenca y el portero de la finca, rechazar la notificación practicada por el agente tributario?

2.

¿Debe entenderse notificada la liquidación provisional a pesar de los anteriores rechazos a aceptar la misma?

3.

¿Han de reflejarse estas circunstancias en el expediente de algún modo?

4.

¿Ha incurrido la Administración en algún defecto de notificación al haber transcurrido cuatro días entre el primer y el segundo intento de notificación?

5.

¿Habrá que realizar alguna actuación adicional para que la liquidación se entienda notificada?

6.

¿Podría intentar notificarse la citada liquidación al domicilio particular del contribuyente?

11 Caso práctico 6

AGENTE DE HACIENDA

Respuesta n.º 1 El artículo 111.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT), establece que: “Cuando la notificación se practique en el lugar señalado al efecto por el obligado tributario o por su representante, o en el domicilio fiscal de uno u otro, de no hallarse presentes en el momento de la entrega, podrá hacerse cargo de la misma cualquier persona que se encuentre en dicho lugar o domicilio y haga constar su identidad, así como los empleados de la comunidad de vecinos o de propietarios donde radique el lugar señalado a efectos de notificaciones o el domicilio fiscal del obligado o su representante”. El precepto anterior permite que se haga cargo de la notificación cualquier persona que se encuentre en el lugar o domicilio de la notificación, así como los empleados de la comunidad de vecinos, y hagan constar su identidad, teniéndose por notificado el acto administrativo cuando se den estos requisitos. Ahora bien, ello no implica obligación de recoger la notificación por parte de estas personas distintas del obligado o su representante. Respuesta n.º 2 No. El apartado 2 del artículo 111 de la LGT solamente permite que, en caso de rechazo de la notificación se tenga por efectuada la misma, cuando quien la rechace sea el propio interesado o su representante. Respuesta n.º 3 Si, los intentos fallidos de notificación y el motivo de los mismos deben hacerse constar en el expediente, a efectos de continuar con el procedimiento de notificación legalmente establecido. Así lo prevé el artículo 112.1 (LGT): “Cuando no sea posible efectuar la notificación al obligado tributario o a su representante por causas no imputables a la Administración e intentada al menos dos veces en el domicilio fiscal, o en el designado por el interesado si se trata de un procedimiento iniciado a solicitud del mismo, se harán constar en el expediente las circunstancias de los intentos de notificación”. Por su parte, también el artículo 114.1 del RGAGI, exige que se deje constancia expresa en el expediente, en su caso, del rechazo de la notificación, de que el destinatario está ausente o de que consta como desconocido en su domicilio fiscal o en el lugar designado al efecto para realizar la notificación.

12 Caso práctico 6

CASO PRÁCTICO 6. LAS DECLARACIONES TRIBUTARIAS

¿Cómo deberán reflejarse estos hechos en el expediente? Mediante la cumplimentación, en cada caso, de la correspondiente diligencia de constancia de hechos, por parte del agente tributario encargado de realizar la notificación (artículo 99.7, LGT), y en la que deberá reflejarse fecha, hora del intento de notificación, ausencia del destinatario y su representante, e identificación de la persona que rechaza aceptar la notificación y su relación con el destinatario, así como la firma de ambos (agente y, a ser posible, persona que rechaza la notificación). Respuesta n.º 4 No. El artículo 112.1 de la LGT únicamente establece que la notificación deberá intentarse al menos dos veces y que dichos intentos sean válidos. No se establecen requisitos adicionales en el ámbito tributario, por lo que no resulta aplicable en materia tributaria, lo dispuesto en el artículo 59.2 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, que exige que el segundo intento de notificación se realice por una sola vez y en una hora distinta dentro de los tres días siguientes. Respuesta n.º 5 Sí, ya que hasta el momento la notificación no puede tenerse por efectuada. Debe acudirse al procedimiento de notificación por comparecencia, previsto en el artículo 112 de la LGT (y en el artículo 115 del nuevo RGAGI), para que esta pueda entenderse notificada a efectos legales. En cuanto al procedimiento a seguir, el citado precepto establece los pasos a seguir, pasos que han de ser escrupulosamente respetados y cumplidos por la Administración para evitar causar indefensión al interesado. Estos pasos son: “1. Cuando no sea posible efectuar la notificación al obligado tributario o a su representante por causas no imputables a la Administración e intentada al menos dos veces en el domicilio fiscal, o en el designado por el interesado si se trata de un procedimiento iniciado a solicitud del mismo, se harán constar en el expediente las circunstancias de los intentos de notificación. Será suficiente un solo intento cuando el destinatario conste como desconocido en dicho domicilio o lugar. En este supuesto, se citará al obligado o a su representante para ser notificados por comparecencia por medio de anuncios que se publicarán, por una sola vez para cada interesado, en el Boletín Oficial del Estado o en los boletines de las comunidades autónomas o de las provincias, según la Administración de la que proceda el acto que se pretende notificar y el ámbito territorial del órgano que lo dicte. La publicación en el boletín oficial correspondiente se efectuará los días 5 y 20 de cada mes o, en su caso, el día inmediato hábil posterior.

13 Caso práctico 6

AGENTE DE HACIENDA

Estos anuncios podrán exponerse asimismo en la oficina de la Administración tributaria correspondiente al último domicilio fiscal conocido. En el caso de que el último domicilio conocido radicara en el extranjero, el anuncio se podrá exponer en el consulado o sección consular de la embajada correspondiente. La Administración tributaria podrá llevar a cabo los anteriores anuncios mediante el empleo y utilización de medios informáticos, electrónicos y telemáticos en los términos que establezca la normativa tributaria. 2. En la publicación en los boletines oficiales constará la relación de notificaciones pendientes con indicación del obligado tributario o su representante, el procedimiento que las motiva, el órgano competente de su tramitación y el lugar y plazo en que el destinatario de las mismas deberá comparecer para ser notificado. En todo caso, la comparecencia deberá producirse en el plazo de 15 días naturales, contados desde el siguiente al de la publicación del anuncio en el correspondiente boletín oficial. Transcurrido dicho plazo sin comparecer, la notificación se entenderá producida a todos los efectos legales el día siguiente al del vencimiento del plazo señalado (...)”. Por su parte, el artículo 115 del RGAGI, aclara: 1. En el supuesto previsto en el artículo 112 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, si el obligado tributario o su representante comparecieran dentro del plazo de los 15 días naturales siguientes a la publicación del anuncio, se practicará la notificación correspondiente y se dejará constancia de la misma en la correspondiente diligencia en la que, además, constará la firma del compareciente. 2. En el supuesto de que el obligado tributario o su representante comparezcan pero rehúsen recibir la documentación que se pretende notificar, se documentará esta circunstancia en la correspondiente diligencia a efectos de que quede constancia del rechazo de la notificación, y se entenderá practicada la misma de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 111.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. 3. En todo caso, se incorporará al expediente la referencia al boletín oficial donde se publicó el anuncio”.

14 Caso práctico 6

CASO PRÁCTICO 6. LAS DECLARACIONES TRIBUTARIAS

Respuesta n.º 6 Si, podría haberse intentado efectuar la notificación en el domicilio particular del contribuyente en vez de haberlo intentado en ambos casos en el domicilio de la actividad. El lugar de la práctica de las notificaciones se regula en el artículo 110 de la LGT, distinguiendo si se trata de procedimientos iniciados a solicitud del interesado, o como en el caso planteado, si son procedimientos iniciados de oficio por la Administración tributaria. El citado precepto establece: 

“En los procedimientos iniciados a solicitud del interesado, la notificación se practicará en el lugar señalado a tal efecto por el obligado tributario o su representante o, en su defecto, en el domicilio fiscal de uno u otro.



En los procedimientos iniciados de oficio, la notificación podrá practicarse en el domicilio fiscal del obligado tributario o su representante, en el centro de trabajo, en el lugar donde se desarrolle la actividad económica o en cualquier otro adecuado a tal fin”.

15 Caso práctico 6

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UD000689_cp04(01)

Continuando con el supuesto anterior, esto es, el procedimiento de verificación de datos relativo al IVA-2005 del obligado tributario, finalmente, la Administración consigue notificar al contribuyente (que acude personalmente y a tales efectos a la Administración) la pertinente liquidación provisional con resultado a ingresar de 6.235,34 €, como consecuencia de una serie de operaciones que el contribuyente no reflejó en la autoliquidación correspondiente al tercer trimestre de 2005 y, en cambio, si aparecían en el modelo 390, resumen anual de IVA-2005 presentado el 15 de enero de 2006. Cuestiones planteadas 1.

¿Qué requisitos debe cumplir la notificación para que produzca plenos efectos?

2.

¿De qué plazo dispone el Sr. Cuenca para ingresar el importe de la liquidación practicada? ¿Y si presenta recurso?

3.

En la liquidación no se hace referencia a los medios y plazos de impugnación de la misma. ¿Produce este defecto algún tipo de efecto en relación con la liquidación practicada?

4.

A pesar de la deficiencia anterior, el Sr. Cuenca, que ya tiene experiencia en la interposición de recursos administrativos, presenta recurso de reposición a los 10 días de haber recibido notificación de la liquidación. Indica efectos y consecuencias de la presentación del escrito de interposición del recurso.

5.

En el citado recurso indica como lugar de notificación de cualquier actuación de la Administración en relación con su tramitación o resolución, su dirección de correo electrónico. Tal preferencia, ¿será tenida en cuenta por la Administración?

Respuesta n.º 1 Las liquidaciones provisionales, como cualquier otro acto administrativo han de reunir dos requisitos para que produzcan todos sus efectos: 

Ser válidas. Esto es, haberse dictado respetando el procedimiento legal o reglamentariamente establecido, y contener todos los requisitos de contenido que se exigen a ese acto administrativo en concreto (requisitos exigibles a una liquidación provisional); y, por otro lado



Ser eficaces. Esto es, haber sido notificadas, también de acuerdo con el procedimiento legalmente establecido, al obligado tributario. Según señala el supuesto, la liquidación provisional ha sido notificada al contribuyente, al personarse este, a tales efectos, en la Administración, por lo que la notificación ha de considerarse totalmente correcta.

16 Caso práctico 6

CASO PRÁCTICO 6. LAS DECLARACIONES TRIBUTARIAS

En cuando al contenido del acto administrativo consistente en una liquidación provisional, este se delimita claramente en el artículo 102.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT), según el cual, las liquidaciones se notificarán con expresión de: 

“La identificación del obligado tributario.



Los elementos determinantes de la cuantía de la deuda tributaria.



La motivación de las mismas cuando no se ajusten a los datos consignados por el obligado tributario o a la aplicación o interpretación de la normativa realizada por el mismo, con expresión de los hechos y elementos esenciales que las originen, así como de los fundamentos de Derecho.



Los medios de impugnación que puedan ser ejercidos, órgano ante el que hayan de presentarse y plazo para su interposición.



El lugar, plazo y forma en que debe ser satisfecha la deuda tributaria.



Su carácter de provisional o definitiva”.

Respuesta n.º 2 En principio, el plazo de ingreso en período voluntario de una deuda tributaria liquidada por la Administración, que deberá indicarse expresamente en el cuerpo de la liquidación provisional notificada a este, será el contemplado en el artículo 62.2 de la Ley General Tributaria: “En el caso de deudas tributarias resultantes de liquidaciones practicadas por la Administración, el pago en periodo voluntario deberá hacerse en los siguientes plazos: 

Si la notificación de la liquidación se realiza entre los días 1 y 15 de cada mes, desde la fecha de recepción de la notificación hasta el día 20 del mes posterior o, si este no fuera hábil, hasta el inmediato hábil siguiente.



Si la notificación de la liquidación se realiza entre los días 16 y último de cada mes, desde la fecha de recepción de la notificación hasta el día cinco del segundo mes posterior o, si este no fuera hábil, hasta el inmediato hábil siguiente”. Si decidiese plantear recurso o reclamación contra la citada liquidación provisional, ha de tenerse en cuenta que la interposición de un recurso (salvo que se interponga contra una sanción) no suspende ni paraliza la deuda; por tanto, si el Sr. Cuenca no desea ingresar el importe de la deuda liquidada por considerarla improcedente, y pretende recurrir, deberá solicitar el aplazamiento o fraccionamiento de la misma o, en su caso, aportar la correspondiente garantía (aval bancario, por ejemplo) para suspender la ejecución de la misma.

17 Caso práctico 6

AGENTE DE HACIENDA

Respuesta n.º 3 Se trata de una notificación defectuosa, no válida, por lo que no es susceptible de producir efectos. La obligación legal de que las notificaciones de las liquidaciones contengan los medios de impugnación que pueden ser ejercidos, el órgano ante el que presentar dicha impugnación y los plazos previstos para su interposición, se contienen en el artículo 102.2, letra d) de la LGT, anteriormente mencionado. Es, pues, una notificación nula contra la que en cualquier momento podría oponerse el contribuyente, alegando el mencionado defecto de contenido. Respuesta n.º 4 Como ya se ha señalado, la notificación adolece de defectos de contenido que la impiden que produzca los efectos legales que le son propios, por lo que, en caso de que el contribuyente decidiese no hacer nada y la Administración pretendiese el cobro en vía ejecutiva de la citada deuda, todas las actuaciones posteriores a dicha notificación defectuosa serían nulas. Ahora bien, en el supuesto planteado, el contribuyente plantea recurso de reposición contra la liquidación defectuosamente notificada. Con la antigua Ley 230/1963, General Tributaria, la interposición del citado recurso validaría la liquidación; así lo establecía expresamente el artículo 125 de dicha ley: 

“Las notificaciones defectuosas surtirán efecto a partir de la fecha en que el sujeto pasivo se dé expresamente por notificado, interponga el recurso pertinente o efectúe el ingreso de la deuda tributaria.



Surtirán efecto por el transcurso de seis meses las notificaciones practicadas personalmente a los sujetos pasivos que, conteniendo el texto íntegro del acto, hubieren omitido algún otro requisito, salvo que se haya hecho protesta formal dentro de ese plazo, en solicitud de que la Administración rectifique la deficiencia” . Como la nueva ley general tributaria no establece una regulación específica de las consecuencias y efectos de las notificaciones defectuosas, ha de acudirse a la normativa aplicable con efecto supletorio en materia tributaria, esto es, a las disposiciones generales del Derecho Administrativo, y en concreto, a la Ley 30/1992, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, que, en sus artículos 58.2 y 3 dispone a este respecto: “2. Toda notificación deberá ser cursada dentro del plazo de 10 días a partir de la fecha en que el acto haya sido dictado, y deberá contener el texto íntegro de la resolución, con indicación de si es o no definitivo en la vía administrativa, la expresión de los recursos que procedan, órgano ante el que hubieran de presentarse y plazo para interponerlos, sin perjuicio de que los interesados puedan ejercitar, en su caso, cualquier otro que estimen procedente.

18 Caso práctico 6

CASO PRÁCTICO 6. LAS DECLARACIONES TRIBUTARIAS

3. Las notificaciones que conteniendo el texto íntegro del acto omitiesen alguno de los demás requisitos previstos en el apartado anterior surtirán efecto a partir de la fecha en que el interesado realice actuaciones que supongan el conocimiento del contenido y alcance de la resolución o acto objeto de la notificación o resolución, o interponga cualquier recurso que proceda”. Es decir, la interposición del recurso procedente contra la liquidación defectuosamente notificada subsana el vicio de notificación. Requisito imprescindible, no obstante, es que a pesar del defecto la notificación contenga el texto íntegro del acto, en este caso, la liquidación provisional propiamente dicha. Respuesta n.º 5 Notificación por medios telemáticos. La nueva Ley 58/2003, General Tributaria, en su artículo 96, contempla y permite la utilización de tecnologías informáticas y telemáticas en la aplicación de los tributos, indicando, de forma genérica, los supuestos en que procede su aplicación, límites y garantías de su utilización, etc., remitiéndose a un posterior desarrollo reglamentario que concrete el procedimiento. Así este precepto dispone: “2. Cuando sea compatible con los medios técnicos de que disponga la Administración tributaria, los ciudadanos podrán relacionarse con ella para ejercer sus derechos y cumplir con sus obligaciones a través de técnicas y medios electrónicos, informáticos o telemáticos con las garantías y requisitos previstos en cada procedimiento. 3. Los procedimientos y actuaciones en los que se utilicen técnicas y medios electrónicos, informáticos y telemáticos garantizarán la identificación de la Administración tributaria actuante y el ejercicio de su competencia. Además, cuando la Administración tributaria actúe de forma automatizada se garantizará la identificación de los órganos competentes para la programación y supervisión del sistema de información y de los órganos competentes para resolver los recursos que puedan interponerse. 4. Los programas y aplicaciones electrónicas, informáticos y telemáticos que vayan a ser utilizados por la Administración tributaria para el ejercicio de sus potestades habrán de ser previamente aprobados por esta en la forma que se determine reglamentariamente. 5. Los documentos emitidos, cualquiera que sea su soporte, por medios electrónicos, informáticos o telemáticos por la Administración tributaria, o los que esta emita como copias de originales almacenados por estos mismos medios, así como las imágenes electrónicas de los documentos originales o sus copias, tendrán la misma validez y eficacia que los documentos originales, siempre que quede garantizada su autenticidad, integridad y conservación y, en su caso, la recepción por el interesado, así como el cumplimiento de las garantías y requisitos exigidos por la normativa aplicable”.

19 Caso práctico 6

AGENTE DE HACIENDA

En el Real Decreto 1671/2009, de 6 de noviembre, se desarrolla parcialmente la Ley 11/2007, de 22 de junio, de Acceso Electrónico de los Ciudadanos a los Servicios Públicos, el Real Decreto 263/1996, por el que se regula la utilización de técnicas electrónicas, informáticas y telemáticas por la Administración General del Estado. Además, esta materia también es regulada en el Real Decreto 209/2003, de 21 de febrero, por el que se regulan los registros y las notificaciones telemáticas, así como la utilización de medios telemáticos para la sustitución de la aportación de certificados por los ciudadanos. En los artículos 3 y 4 del Real Decreto 1671/2009, de 6 de noviembre, se establece: “Artículo 3. Creación de la sede electrónica. 1. Los órganos de la Administración General del Estado y los organismos públicos vinculados o dependientes de la misma crearán sus sedes electrónicas, de acuerdo con los requisitos establecidos en el presente real decreto. 2. Las sedes electrónicas se crearán mediante orden del Ministro correspondiente o resolución del titular del organismo público, que deberá publicarse en el Boletín Oficial del Estado, con el siguiente contenido mínimo: 

Ámbito de aplicación de la sede, que podrá ser la totalidad del ministerio u organismo público, o uno o varios de sus órganos con rango, al menos, de dirección general.



Identificación de la dirección electrónica de referencia de la sede.



Identificación de su titular, así como del órgano u órganos encargados de la gestión y de los servicios puestos a disposición de los ciudadanos en la misma.



Identificación de los canales de acceso a los servicios disponibles en la sede, con expresión, en su caso, de los teléfonos y oficinas a través de los cuales también puede accederse a los mismos.



Medios disponibles para la formulación de sugerencias y quejas.



Cualquier otra circunstancia que se considere conveniente para la correcta identificación de la sede y su fiabilidad.

3. También se podrán crear sedes compartidas mediante orden del Ministro de la Presidencia a propuesta de los Ministros interesados, cuando afecte a varios departamentos ministeriales, o mediante convenio de colaboración cuando afecte a organismos públicos o cuando intervengan Administraciones autonómicas o locales, que deberá publicarse en el Boletín Oficial del Estado. Los convenios de colaboración podrán asimismo determinar la incorporación de un órgano u organismo a una sede preexistente”.

20 Caso práctico 6

CASO PRÁCTICO 6. LAS DECLARACIONES TRIBUTARIAS

“Artículo 4. Características de las sedes electrónicas. 1. Se realizarán a través de sedes electrónicas todas las actuaciones, procedimientos y servicios que requieran la autenticación de la Administración Pública o de los ciudadanos por medios electrónicos. 2. Se podrán crear una o varias sedes electrónicas derivadas de una sede electrónica. Las sedes electrónicas derivadas, o subsedes, deberán resultar accesibles desde la dirección electrónica de la sede principal, sin perjuicio de que sea posible el acceso electrónico directo. Las sedes electrónicas derivadas deberán cumplir los mismos requisitos que las sedes electrónicas principales, salvo en lo relativo a la publicación de la orden o resolución por la que se crea, que se realizará a través de la sede de la que dependan. Su ámbito de aplicación comprenderá órgano u órganos con rango, al menos, de subdirección general. 

Finalmente, señalar que el uso de los medios y técnicas telemáticas deberá respetar, en todo caso, lo dispuesto en la Ley Orgánica 15/1999, de 13 de diciembre, de Protección de Datos de Carácter Personal, garantizándose la autenticidad, integridad, confidencialidad y conservación de los documentos”.

El nuevo RGAGI, en vigor desde el 1 de enero de 2008, dedica sus artículos 82 a 86 a desarrollar diversos aspectos relativos a la utilización de medios electrónicos, informáticos y telemáticos en las actuaciones y procedimientos tributarios. Así, su artículo 84 dispone que, en caso de actuación automatizada: “1. En caso de actuación automatizada deberá establecerse previamente el órgano u órganos competentes según los casos, para la definición de especificaciones, programación, mantenimiento, supervisión y control de calidad del sistema de información. Asimismo, se indicará el órgano que debe ser considerado responsable a efectos de impugnación. 2. En caso de actuación automatizada, la Administración tributaria deberá identificarse y garantizar la autenticidad del ejercicio de su competencia, con alguno de los siguientes sistemas de firma electrónica: 

Sello electrónico de Administración Pública, órgano o entidad de derecho público basado en certificado electrónico que reúna los requisitos exigidos por la legislación de firma electrónica.



Código seguro de verificación vinculado a la Administración Pública, órgano o entidad permitiéndose en todo caso la comprobación de la autenticidad e integridad del documento accediendo por medios electrónicos a los archivos del órgano u organismo emisor.

Cada Administración tributaria determinará los supuestos de utilización de uno y otro sistema de firma electrónica.

21 Caso práctico 6

AGENTE DE HACIENDA

3. Para el desarrollo de las actividades de asistencia a los obligados tributarios, la Administración tributaria podrá establecer servicios automatizados, tales como la identificación telemática ante las entidades colaboradoras en la recaudación, la participación en procedimientos de enajenación forzosa o la puesta a su disposición de registros electrónicos de apoderamiento o representación”. Por tanto, si el Sr. Cuenca ha notificado correctamente su dirección de correo electrónico, como lugar preferente de notificación de cualquier acto o comunicación que se produzca en relación con la tramitación del recurso, y dicha dirección electrónica cumple todos los requisitos anteriormente señalados, la Administración tributaria deberá utilizar este medio señalado por el obligado tributario a los efectos señalados de notificaciones y comunicaciones relativas al recurso planteado.

22 Caso práctico 6

CASO PRÁCTICO 6. LAS DECLARACIONES TRIBUTARIAS

UD000689_cp05(01)

Obras Públicas del Ebro, SA, entidad con sede en la capital zaragozana, presentó, con fecha 30 de enero de 2002, declaración-liquidación correspondiente al 4º trimestre de IVA del ejercicio 2001, junto con el correspondiente modelo 390, de declaración resumen anual del IVA del citado ejercicio, con una solicitud de devolución por importe de 32.523 pesetas. En los siguientes ejercicios económicos, ha venido presentando regularmente sus declaraciones relativas al IVA el último día, siempre, de los plazos voluntarios de autoliquidación o presentación de las mismas. El órgano competente de la Administración tributaria inicia actuaciones de comprobación respecto de Obras Públicas del Ebro, comunicando el 15 de mayo de 2008 a la entidad que, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 136 de la Ley 58/2003, General Tributaria, se va a proceder a comprobar el IVA, ejercicios 2004 y 2005, solicitándole la siguiente documentación en relación con los periodos impositivos objeto de comprobación: 

Declaraciones-liquidaciones trimestrales de IVA y declaraciones resumen anual presentadas.



Libros registros relativos al IVA.



Facturas emitidas y recibidas.



Libro diario y libro mayor en los que consten los asientos relativos a las operaciones realizadas por la entidad.

La entidad se niega a aportar las declaraciones tributarias solicitadas y también las facturas y libros de contabilidad, aludiendo a que el órgano que está realizando la comprobación carece de competencias. Finalmente, la Administración adopta resolución por la que se pone fin al procedimiento de comprobación, practicando liquidación en relación con el IVA del ejercicio 2005, pero no en relación con el ejercicio 2004, a pesar de haber detectado que, al igual que en el ejercicio 2005, en el primer trimestre del año 2004, la entidad dedujo el IVA soportado relativo a una serie de facturas que no reunían los requisitos reglamentariamente establecidos. Intentada dos veces la notificación de la citada resolución en el domicilio donde se encuentra la sede de la actividad, sin éxito, a través de agente tributario, se trata de notificar la misma en el domicilio fiscal del representante de la entidad; no obstante este rechaza la misma por entender que la misma se debe notificar en el domicilio fiscal de la actividad.

23 Caso práctico 6

AGENTE DE HACIENDA

Cuestiones planteadas 1.

En base a lo señalado en el supuesto, ¿qué órgano es el que está iniciando las actuaciones de comprobación citadas?

2.

¿Tiene derecho la entidad a negarse a aportar la documentación que se le está requiriendo?

3.

¿Qué consecuencias fiscales tendrá para el contribuyente la anterior negativa?

4.

¿Por qué la Administración no practica liquidación en relación con el IVA del ejercicio 2004, si se han detectado irregularidades?

5.

¿Qué consecuencias tiene el rechazo de la notificación por parte del representante de la entidad, realizada en su domicilio fiscal y no en el de la actividad?

Respuesta n.º 1 En principio, serán competentes para iniciar actuaciones de comprobación limitada los órganos de gestión tributaria; se trata éste de un procedimiento propio de los órganos de Gestión (artículo 123.1, LGT), regulado en los artículos 136 a 140 de la LGT y 163 a 165 del nuevo reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección (aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, y en vigor desde el 1 de enero de 2008). Ahora bien, los órganos de la inspección de los tributos también pueden, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 141, letra h) de la LGT, iniciar actuaciones de comprobación limitada, conforme a lo establecido en los artículos 136 a 140 de la LGT. No obstante, en el supuesto planteado vamos a considerar que se trata de una actuación de comprobación limitada realizada por los órganos de gestión de la delegación de la AEAT de Zaragoza, lugar donde tiene la sociedad su domicilio fiscal, o, en caso de que la entidad estuviese adscrita a una de las administraciones de la AEAT de Zaragoza en vez de a la delegación, la competencia correspondería a los órganos de gestión de la citada Administración. Y ello, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 84 (LGT), en virtud del cual: “La competencia en el orden territorial se atribuirá al órgano que se determine por la Administración tributaria, en desarrollo de sus facultades de organización, mediante disposición que deberá ser objeto de publicación en el boletín oficial correspondiente. En defecto de disposición expresa, la competencia se atribuirá al órgano funcional inferior en cuyo ámbito territorial radique el domicilio fiscal del obligado tributario”. El artículo 59 del nuevo RGAGI establece los criterios de atribución de competencias en el ámbito de las administraciones tributarias en caso de cambios de domicilio fiscal.

24 Caso práctico 6

CASO PRÁCTICO 6. LAS DECLARACIONES TRIBUTARIAS

Señalar también que existe una resolución, de 19 de febrero de 2004, de la Presidencia de la AEAT, que viene a establecer los aspectos básicos de la organización y atribución de funciones en el ámbito de competencias del Departamento de Gestión Tributaria. Respuesta n.º 2 En parte sí y en parte no. La oficina gestora solicita a la entidad que aporte la siguiente documentación en relación con los períodos impositivos objeto de comprobación: 

Declaraciones-liquidaciones trimestrales de IVA y declaraciones resumen anual presentadas.



Libros registros relativos al IVA.



Facturas emitidas y recibidas.



Libro diario y Libro mayor en los que consten los asientos relativos a las operaciones realizadas por la entidad. La entidad rehúsa aportar las declaraciones tributarias solicitadas y también las facturas y libros de contabilidad, aludiendo a que el órgano que está realizando la comprobación carece de competencias. Pues bien, en relación con la negativa a aportar las declaraciones trimestrales y las declaraciones resumen anual presentadas, le asiste todo el derecho legal a no hacerlo. Así lo contempla expresamente el artículo 34.1.h) de la LGT, precepto que regula los derechos de los obligados tributarios: “h) Derecho a no aportar aquellos documentos ya presentados por ellos mismos y que se encuentren en poder de la Administración actuante, siempre que el obligado tributario indique el día y procedimiento en el que los presentó”. El representante de la entidad únicamente deberá comunicar a los órganos que están realizando la comprobación, el día en que tales declaraciones trimestrales y resúmenes anuales fueron presentadas ante la Administración tributaria. También está en su derecho, legalmente establecido, a no aportar los libros diario y mayor, ya que constituyen documentación contable que los órganos de gestión no pueden requerir. En efecto, según el artículo 136.2, letra c) de la LGT: “2. En este procedimiento, la Administración tributaria podrá realizar únicamente las siguientes actuaciones: 

Examen de los datos consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones y de los justificantes presentados o que se requieran al efecto.

25 Caso práctico 6

AGENTE DE HACIENDA



Examen de los datos y antecedentes en poder de la Administración tributaria que pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria, o la existencia de elementos determinantes de la misma no declarados o distintos a los declarados por el obligado tributario.



Examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial con excepción de la contabilidad mercantil, así como el examen de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos.



Requerimientos a terceros para que aporten la información que se encuentren obligados a suministrar con carácter general o para que la ratifiquen mediante la presentación de los correspondientes justificantes”.

Sin embargo, el artículo 164.2 del RGAGI viene a establecer una excepción a esta limitación para exigir documentación contable en los procedimientos de comprobación limitada: “2. A efectos de lo dispuesto en el artículo 136.2.c) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, la Administración tributaria podrá requerir el Libro diario simplificado a que se refiere el artículo 29.3 de este reglamento”. Dicho artículo 29 señala: “3. Los libros o registros contables, incluidos los de carácter informático o electrónico que, en cumplimiento de sus obligaciones contables, deban llevar los obligados tributarios, podrán ser utilizados como libros registro de carácter fiscal, siempre que se ajusten a los requisitos que se establecen en este reglamento y en la normativa específica de los distintos tributos. A estos efectos, el Libro diario simplificado que lleven los sujetos incluidos en el ámbito de aplicación del régimen simplificado de contabilidad, se considerará como libro registro de carácter fiscal de acuerdo con lo previsto en la disposición adicional tercera del Real Decreto 296/2004, de 20 de febrero, por el que se aprueba el régimen simplificado de la contabilidad, en aquellos casos en que sustituya a los libros registros exigidos por la normativa tributaria”. El supuesto no indica si la entidad aplica o está acogida al régimen simplificado de contabilidad regulado en el RD 296/2004, pero si lo estuviese, estaría obligada a aportar, a requerimiento de la Administración, el libro diario simplificado de contabilidad. Por otro lado, y en virtud del artículo 136.2, letra c) LGT anteriormente citado, el representante de la entidad no puede negarse a presentar las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en los libros registro de IVA aportados.

26 Caso práctico 6

CASO PRÁCTICO 6. LAS DECLARACIONES TRIBUTARIAS

Respuesta n.º 3 En caso de que la entidad no accediese, finalmente, a aportar las facturas requeridas (y, en su caso, el libro diario simplificado), dicha negativa puede constituir infracción tributaria, de carácter grave, por resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria, regulada en el artículo 203 LGT, y dar lugar a la incoación del correspondiente procedimiento sancionador. Según establece dicho precepto: 1. Constituye infracción tributaria la resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria. Se entiende producida esta circunstancia cuando el sujeto infractor, debidamente notificado al efecto, haya realizado actuaciones tendentes a dilatar, entorpecer o impedir las actuaciones de la Administración tributaria en relación con el cumplimiento de sus obligaciones. Entre otras, constituyen resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria las siguientes conductas: 

No facilitar el examen de documentos, informes, antecedentes, libros, registros, ficheros, facturas, justificantes y asientos de contabilidad principal o auxiliar, programas y archivos informáticos, sistemas operativos y de control y cualquier otro dato con trascendencia tributaria.



No atender algún requerimiento debidamente notificado.



La incomparecencia, salvo causa justificada, en el lugar y tiempo que se hubiera señalado.



Negar o impedir indebidamente la entrada o permanencia en fincas o locales a los funcionarios de la Administración tributaria o el reconocimiento de locales, máquinas, instalaciones y explotaciones relacionados con las obligaciones tributarias.



Las coacciones a los funcionarios de la Administración tributaria.

2. La infracción prevista en este artículo será grave. 3. La sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 150 euros salvo que sea de aplicación lo dispuesto en los apartados siguientes de este artículo. 4. Cuando la resistencia, obstrucción, excusa o negativa a la actuación de la Administración tributaria consista en desatender en el plazo concedido requerimientos distintos a los previstos en el apartado siguiente, la sanción consistirá en multa pecuniaria fija de: 

150 euros, si se ha incumplido por primera vez un requerimiento.



300 euros, si se ha incumplido por segunda vez el requerimiento.



600 euros, si se ha incumplido por tercera vez el requerimiento.

27 Caso práctico 6

AGENTE DE HACIENDA

5. Cuando la resistencia, obstrucción, excusa o negativa a la actuación de la Administración tributaria se refiera a la aportación o al examen de documentos, libros, ficheros, facturas, justificantes y asientos de contabilidad principal o auxiliar, programas, sistemas operativos y de control o consista en el incumplimiento por personas o entidades que realicen actividades económicas del deber de comparecer, de facilitar la entrada o permanencia en fincas y locales o el reconocimiento de elementos o instalaciones, o del deber de aportar datos, informes o antecedentes con trascendencia tributaria de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 93 y 94 de esta ley, la sanción consistirá en: 

Multa pecuniaria fija de 300 euros, si no se comparece o no se facilita la actuación administrativa o la información exigida en el plazo concedido en el primer requerimiento notificado al efecto.



Multa pecuniaria fija de 1.500 euros, si no se comparece o no se facilita la actuación administrativa o la información exigida en el plazo concedido en el segundo requerimiento notificado al efecto.



Multa pecuniaria proporcional de hasta el dos por ciento de la cifra de negocios del sujeto infractor en el año natural anterior a aquel en que se produjo la infracción, con un mínimo de 10.000 euros y un máximo de 400.000 euros, cuando no se haya comparecido o no se haya facilitado la actuación administrativa o la información exigida en el plazo concedido en el tercer requerimiento notificado al efecto. Si el importe de las operaciones a que se refiere el requerimiento no atendido representa un porcentaje superior al 10, 25, 50 ó 75% del importe de las operaciones que debieron declararse, la sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del 0,5, 1, 1,5 y 2% del importe de la cifra de negocios, respectivamente”.

Respuesta n.º 4 Porque se trata de un concepto y periodo, el primer trimestre de IVA del ejercicio 2004, que está prescrito a la fecha de inicio de las actuaciones de comprobación limitada, el 15 de mayo de 2008. Como señala el artículo 66.a) de la LGT, prescribirá a los cuatro años el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación. El plazo de prescripción, en este caso, comienza a contarse a partir del día siguiente a aquel en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración o autoliquidación (artículo 67.1.a), LGT). Por tanto, teniendo en cuenta que las declaraciones trimestrales de IVA han de presentarse a lo largo de los 20 primeros días naturales del mes siguiente a la finalización del trimestre natural al que se refieren, y que las deficiencias detectadas en el IVA del ejercicio 2004 se refieren a la declaración correspondiente al primer trimestre de dicho ejercicio, cuyo plazo reglamentario de autoliquidación e ingreso finalizó el 20 de abril de 2004, la prescripción de acciones en relación con este primer trimestre de IVA-2004 se produjo el 20 de abril de 2008.

28 Caso práctico 6

CASO PRÁCTICO 6. LAS DECLARACIONES TRIBUTARIAS

Respuesta n.º 5 En cuanto a las consecuencias del rechazo, por parte del representante de la entidad, de la notificación de la resolución del procedimiento, intentada a través de agente tributario en su domicilio fiscal, en vez de en el domicilio de la actividad, hemos de acudir, en primer lugar, a lo que el artículo 110.2 de la LGT establece a efectos del lugar de práctica de las notificaciones en los procedimientos iniciados de oficio por la Administración tributaria: “En los procedimientos iniciados de oficio, la notificación podrá practicarse en el domicilio fiscal del obligado tributario o su representante, en el centro de trabajo, en el lugar donde se desarrolle la actividad económica o en cualquier otro adecuado a tal fin”. Por tanto, la Administración ha actuado correctamente, respetando la legalidad vigente en materia de notificaciones. Y, en cuanto a los efectos del rechazo de la notificación por parte del obligado tributario, en este caso, la entidad, o de su representante, el artículo 111.2 es claro y conciso: “El rechazo de la notificación realizado por el interesado o su representante implicará que se tenga por efectuada la misma”. La resolución del procedimiento de comprobación limitada se entiende correctamente notificada y, salvo que carezca de alguno de los requisitos contemplados en el artículo 139.2 de la LGT o la liquidación provisional de alguno de los elementos previstos en el artículo 102.2 de la citada ley, producirá todos sus efectos, principalmente, en cuanto al inicio de los plazos de ingreso de la deuda y de reclamación contra la citada liquidación.

29 Caso práctico 6

CASO PRÁCTICO 7. LAS OBLIGACIONES FORMALES DE LOS CONTRIBUYENTES

CASO PRÁCTICO 7

UD000446_cp01(02)

Las obligaciones formales de los contribuyentes La obligación de llevanza de libros-registros es un tema que trae de cabeza a todos aquellos que pretenden iniciar una actividad económica, ya sea a título de empresario o profesional o bajo la forma de persona jurídica (sociedad mercantil). ¿Podrías aclarar a un asesor fiscal, algo inexperto en este tema, las siguientes cuestiones planteadas? Cuestiones planteadas 1.

¿Se trata de unos libros únicos para todo aquel que ejerce una actividad? ¿Si no fuera así, de qué depende?

2.

¿Hay que llevar unos libros a efectos fiscales y otros a efectos contables?

3.

¿Quién o quienes tienen el carácter de empresarios o profesionales?

4.

¿Qué libros han de llevar las sociedades mercantiles a efectos del impuesto sobre sociedades?

5.

¿Y los empresarios o profesionales a efectos del IRPF?

Respuesta n.º 1 No. Va a depender de diversos factores. En primer lugar, únicamente van a estar obligados a la llevanza de libros de la actividad quienes ejerzan actividades económicas consideradas como tales a efectos de los distintos impuestos. Es decir, únicamente aquellos que tengan la consideración fiscal de empresarios o profesionales y las personas jurídicas. En segundo lugar, los libros cuya llevanza va a resultar obligatoria estarán en función del tipo de impuesto cuyos hechos imponibles van a reflejar. Así, la Ley del Impuesto sobre la Renta establece una serie de libros registros obligatorios a efectos de este impuesto; lo mismo hace la Ley del IVA, y la Ley del Impuesto sobre Sociedades (aunque esta última se remite a lo dispuesto en la normativa mercantil). Por otra parte, y ya dentro de un determinado impuesto, también van a ser distintos los libros que deben llevarse a efectos del ejercicio de la actividad, de acuerdo con el régimen de terminación de la base imponible derivada del desarrollo de la actividad. Así se establece a efectos del IRPF y del IVA.

1 Caso práctico 7

AGENTE DE HACIENDA

Respuesta n.º 2 En principio, sí. Ahora bien, dejando a un lado los libros registro establecidos en la normativa reguladora del IVA (libros registro de facturas expedidas, de facturas recibidas, de bienes de inversión, y libro registro de determinadas operaciones intracomunitarias) y cuya llevanza resulta obligatoria, con independencia de la personalidad física o jurídica de quien ejerce la actividad, hay que tener en cuenta que: 

Si se trata de personas jurídicas, con carácter general, los sujetos pasivos del impuesto sobre Sociedades habrán de llevar contabilidad ajustada a Código de Comercio (no es necesario que, al menos de forma obligatoria, lleven libros registro de carácter fiscal distintos a los establecidos por la normativa mercantil).



Si se trata de personas físicas (empresarios o profesionales a título individual, así como entidades carentes de personalidad jurídica propia pero susceptibles de constituir un patrimonio diferenciado), estarán sujetas a tributación en el Impuesto sobre la renta y de acuerdo con lo dispuesto en dicha norma: 

Cuando se trate de empresarios que desarrollen actividades económicas de carácter mercantil en régimen de estimación directa normal (no simplificada), deberán llevar contabilidad ajustada a Código de Comercio.



Resto de empresarios y profesionales no estarán obligados a llevar contabilidad ajustada a Código Mercantil, sino una serie de libros registro, en función del tipo de actividad y del régimen de determinación del rendimiento de la actividad. Estos libros son: 

Libro registro de ventas o ingresos.



Libro registro de compras o gastos.



Libro registro de bienes de inversión.



Libro registro de provisiones de fondos y suplidos.

No obstante, lo anterior, el nuevo reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, y que ha entrado en vigor el pasado 1 de enero de 2008, establece en su artículo 29.3: “Los libros o registros contables, incluidos los de carácter informático o electrónico que, en cumplimiento de sus obligaciones contables, deban llevar los obligados tributarios, podrán ser utilizados como libros registro de carácter fiscal, siempre que se ajusten a los requisitos que se establecen en este reglamento y en la normativa específica de los distintos tributos.

2 Caso práctico 7

CASO PRÁCTICO 7. LAS OBLIGACIONES FORMALES DE LOS CONTRIBUYENTES

A estos efectos, el libro diario simplificado que lleven los sujetos incluidos en el ámbito de aplicación del régimen simplificado de contabilidad, se considerará como libro registro de carácter fiscal de acuerdo con lo previsto en la disposición adicional tercera del Real Decreto 296/2004, de 20 de febrero, por el que se aprueba el régimen simplificado de la contabilidad, en aquellos casos en que sustituya a los libros registros exigidos por la normativa tributaria”. Respuesta n.º 3 El concepto de empresario o profesional se puede deducir a partir de lo establecido en la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, así como de lo establecido en el artículo 27 de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta. Así, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 5 de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido: Artículo 5. Concepto de empresario o profesional 1. A los efectos de lo dispuesto en esta ley, se reputarán empresarios o profesionales: a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo. No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente. b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario. c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo. En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes. d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente. e) Quienes realicen a título ocasional las entregas de medios de transporte nuevos exentas del impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 25, apartados uno y dos de esta ley. Los empresarios o profesionales a que se refiere esta letra solo tendrán dicha condición a los efectos de las entregas de los medios de transporte que en ella se comprenden.

3 Caso práctico 7

AGENTE DE HACIENDA

2. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas. A efectos de este impuesto, las actividades empresariales o profesionales se considerarán iniciadas desde el momento en que se realice la adquisición de bienes o servicios con la intención confirmada por elementos objetivos, de destinarlos al desarrollo de tales actividades, incluso en los casos a que se refieren las letras b), c) y d) del apartado anterior. Quienes realicen tales adquisiciones tendrán desde dicho momento la condición de empresarios o profesionales a efectos del impuesto sobre el valor añadido. 3. Se presumirá el ejercicio de actividades empresariales o profesionales: a) En los supuestos a que se refiere el artículo 3 del Código de Comercio. b) Cuando para la realización de las operaciones definidas en el artículo 4 de esta ley se exija contribuir por el impuesto sobre actividades económicas. 4. A los solos efectos de lo dispuesto en los artículos 69, 70 y 72 de esta ley, se reputarán empresarios o profesionales actuando como tales respecto de todos los servicios que les sean prestados: 1. Quienes realicen actividades empresariales o profesionales simultáneamente con otras que no estén sujetas al impuesto de acuerdo con lo dispuesto en el apartado uno del artículo 4 de esta ley. 2. Las personas jurídicas que no actúen como empresarios o profesionales siempre que tengan asignado un número de identificación a efectos del impuesto sobre el valor añadido suministrado por la Administración española. Por su parte, la Ley 35/2006, del IRPF, dispone, en su artículo 27, a los efectos de este impuesto: “1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.

4 Caso práctico 7

CASO PRÁCTICO 7. LAS OBLIGACIONES FORMALES DE LOS CONTRIBUYENTES

2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias: 

Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.



Que para la ordenación de aquella se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa”.

Es importante no perder la referencia relativa al ámbito del impuesto en el que nos encontramos ya que, por ejemplo, el particular propietario de un local que lo arrienda a un tercero para dedicarlo al desarrollo de la actividad económica de este último, va a tener, en todo caso, la condición de sujeto pasivo de IVA y tendrá que repercutir al arrendatario el IVA correspondiente; mientras que, a efectos del IRPF, el citado propietario del local únicamente tendrá la consideración de empresario si la actividad de alquiler cumple las dos circunstancias contempladas en el artículo 27.2 del TRLIRPF. También en este sentido, la disposición adicional 11.ª del Real Decreto 1065/2007 (RGAGI), establece: “Undécima. Definición de empresario o profesional. A efectos de lo dispuesto en el título II de este reglamento (Título relativo a las obligaciones tributarias formales), tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes tengan tal condición de acuerdo con las disposiciones propias del impuesto sobre el valor añadido, incluso cuando desarrollen su actividad fuera del territorio de aplicación de este impuesto”. Respuesta n.º 4 El artículo 133 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, establece las obligaciones contables y facultades de la Administración tributaria en relación con los sujetos pasivos del impuesto sobre sociedades: “1. Los sujetos pasivos de este impuesto deberán llevar su contabilidad de acuerdo con lo previsto en el Código de Comercio o con lo establecido en las normas por las que se rigen (...). 2. La Administración tributaria podrá realizar la comprobación e investigación mediante el examen de la contabilidad, libros, correspondencia, documentación y justificantes concernientes a los negocios del sujeto pasivo, incluidos los programas de contabilidad y los archivos y soportes magnéticos. La Administración tributaria podrá analizar directamente la documentación y los demás elementos a que se refiere el párrafo anterior, pudiendo tomar nota por medio de sus agentes de los apuntes contables que se estimen precisos y obtener copia a su cargo, incluso en soportes magnéticos, de cualquiera de los datos o documentos a que se refiere este apartado (...)”.

5 Caso práctico 7

AGENTE DE HACIENDA

Por su parte, los artículos 25 y siguientes del Código de Comercio (en su redacción dada por la Ley 19/1989) establecen, sin perjuicio de lo establecido en leyes o disposiciones especiales, los siguientes libros y cuentas de carácter obligatorio: 

Libro de inventarios y cuentas anuales, que incluye, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 34 del Código de Comercio: 

Libro de balances.



Cuenta de pérdidas y ganancias.



Memoria anual.

El libro de inventarios y cuentas anuales se abrirá con el Balance inicial detallado de la empresa. Al menos trimestralmente se transcribirán con sumas y saldos los balances de comprobación. Se transcribirán también el inventario de cierre de ejercicio y las cuentas anuales. 

El Balance comprenderá, con la debida separación, los bienes y derechos que constituyen el Activo de la empresa y las obligaciones que forman el Pasivo de la misma, especificando los fondos propios. El Balance de apertura de un ejercicio debe corresponder con el Balance de cierre del ejercicio anterior.



La Cuenta de pérdidas y ganancias comprenderá, también con la debida separación, los ingresos y los gastos del ejercicio y, por diferencias, el resultado del mismo. Distinguirá los resultados ordinarios propios de la explotación de los que no lo sean o de los que se originen en circunstancias de carácter extraordinario.



La Memoria completará, ampliará y comentará la información contenida en el Balance y en la Cuenta de pérdidas y ganancias. Cuando lo imponga una disposición legal, la Memoria incluirá el cuadro de financiación, en el que se inscribirán los recursos obtenidos en el ejercicio y sus diferentes orígenes, así como la aplicación o el empleo de los mismos en inmovilizado o en circulante.



Las cuentas anuales deben redactarse con claridad y mostrar la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa, de conformidad con las disposiciones legales. Cuando la aplicación de las disposiciones legales no sea suficiente para mostrar la imagen fiel, se suministrarán las informaciones complementarias precisas para alcanzar ese resultado (artículo 34 Código de Comercio).



El Libro diario registrará día a día todas las operaciones relativas a la actividad de la empresa. Será válida, sin embargo, la anotación conjunta de los totales de las operaciones por periodos no superiores al mes, a condición de que su detalle aparezca en otros libros o registros concordantes, de acuerdo con la naturaleza de la actividad de que se trate.



Las sociedades mercantiles llevarán también un libro o libros de actas (artículo 26 Código de Comercio), en las que constarán, al menos, todos los acuerdos tomados por las juntas generales y especiales

6 Caso práctico 7

CASO PRÁCTICO 7. LAS OBLIGACIONES FORMALES DE LOS CONTRIBUYENTES

y los demás órganos colegiados de la sociedad, con expresión de los datos relativos a la convocatoria y a la constitución del órgano, un resumen de los asuntos debatidos, las intervenciones de las que se haya solicitado constancia, los acuerdos adoptados y los resultados de las votaciones. Los administradores deberán presentar en el Registro Mercantil, dentro de los ocho días siguientes a la aprobación del acta, testimonio notarial de los acuerdos inscribibles. 

Finalmente, también deberá llevarse (artículo 27.3, Código de Comercio) un libro registro de acciones nominativas de las sociedades anónimas y en comandita por acciones, y un libro registro de socios en las sociedades de responsabilidad limitada, que podrán llevarse por medios informáticos, de acuerdo con lo que se disponga reglamentariamente.

Todos los libros y documentos contables deben ser llevados, cualquiera que sea el procedimiento utilizado, con claridad, por orden de fechas, sin espacios en blanco, interpolaciones, tachaduras ni raspaduras. Deberán salvarse a continuación, inmediatamente que se adviertan, los errores u omisiones padecidos en las anotaciones contables. No podrán utilizarse abreviaturas o símbolos cuyo significado no sea preciso con arreglo a la ley, el reglamento o la práctica mercantil de general aplicación (artículo 29.1, Código de Comercio). Los empresarios conservarán los libros, correspondencia, documentación y justificantes concernientes a su negocio, debidamente ordenados, durante seis años, a partir del último asiento realizado en los libros, salvo lo que se establezca por disposiciones generales o especiales (artículo 30.1, Código de Comercio). El cese del empresario en el ejercicio de sus actividades no le exime del deber a que se refiere el párrafo anterior y si hubiese fallecido recaerá sobre sus herederos. En caso de disolución de sociedades, serán sus liquidadores los obligados a cumplir lo prevenido en dicho párrafo (artículo 30.2). Los empresarios presentarán los libros que obligatoriamente deben llevar en el registro mercantil del lugar donde tuvieren su domicilio, para que antes de su utilización se ponga en el primer folio de cada uno diligencia de los que tuviere el libro y, en todas las hojas de cada libro, el sello del Registro. En los supuestos de cambio de domicilio tendrá pleno valor la legalización efectuada por el registro de origen (artículo 27, Código de Comercio). Será válida, sin embargo, la realización de asientos y anotaciones por cualquier procedimiento idóneo sobre hojas que después habrán de ser encuadernadas correlativamente para formar los libros obligatorios, los cuales serán legalizados antes de que transcurran los cuatro meses siguientes a la fecha de cierre del ejercicio. En cuanto al Libro de actas, se estará a lo dispuesto en el Reglamento del Registro Mercantil.

7 Caso práctico 7

AGENTE DE HACIENDA

Respuesta n.º 5 Por lo que respecta a los libros que, a efectos del IRPF han de llevar empresarios y profesionales, debe acudirse a lo dispuesto en el artículo 68 del Real Decreto 439/2007, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto, que viene a establecer las siguientes distinciones: 

Los contribuyentes que desarrollen actividades empresariales de carácter mercantil cuyo rendimiento se determine en la modalidad normal del método de estimación directa, estarán obligados a llevar contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio (en los mismos términos que los anteriormente señalados para las personas jurídicas a efectos del impuesto sobre sociedades).



No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, cuando la actividad empresarial realizada no tenga carácter mercantil (se considera que no tienen carácter mercantil las actividades agrícolas, ganaderas, pesqueras, forestales y las artesanales) de acuerdo con el Código de Comercio, las obligaciones contables se limitarán a la llevanza de los siguientes libros registros: 

Libro registro de ventas e ingresos.



Libro registro de compras y gastos.



Libro registro de bienes de inversión.



Los contribuyentes que desarrollen actividades empresariales cuyo rendimiento se determine en la modalidad simplificada del método de estimación directa, estarán obligados a la llevanza de los libros señalados en el apartado anterior.



Los contribuyentes que ejerzan actividades profesionales cuyo rendimiento se determine en método de estimación directa, en cualquiera de sus modalidades, estarán obligados a llevar los siguientes libros registros:





Libro registro de ingresos.



Libro registro de gastos.



Libro registro de bienes de inversión.



Libro registro de provisiones de fondos y suplidos.

Los contribuyentes que desarrollen actividades económicas que determinen su rendimiento neto mediante el método de estimación objetiva deberán conservar, numeradas por orden de fechas y agrupadas por trimestres, las facturas emitidas de acuerdo con lo previsto en el reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, y las facturas o justificantes documentales de otro tipo recibidos. Igualmente, deberán conservar los justificantes de los signos, índices o módulos aplicados de conformidad con lo que, en su caso, prevea la orden ministerial que los apruebe.

8 Caso práctico 7

CASO PRÁCTICO 7. LAS OBLIGACIONES FORMALES DE LOS CONTRIBUYENTES

Los contribuyentes acogidos a este método que deduzcan amortizaciones estarán obligados a llevar un libro registro de bienes de inversión. Además, por las actividades cuyo rendimiento neto se determine teniendo en cuenta el volumen de operaciones habrán de llevar un libro registro de ventas o ingresos. Las entidades en régimen de atribución de rentas que desarrollen actividades económicas, llevarán unos únicos libros obligatorios correspondientes a la actividad realizada, sin perjuicio de la atribución de rendimientos que corresponda efectuar en relación con sus socios, herederos, comuneros o partícipes. Los contribuyentes que lleven contabilidad de acuerdo a lo previsto en el Código de Comercio, no estarán obligados a llevar los libros-registros establecidos en los apartados anteriores de este artículo. Por último, señalar que los contribuyentes del impuesto sobre la renta de las personas físicas estarán obligados a conservar, durante el plazo máximo de prescripción, los justificantes y documentos acreditativos de las operaciones, rentas, gastos, ingresos, reducciones y deducciones de cualquier tipo que deban constar en sus declaraciones, a aportarlos juntamente con las declaraciones y comunicaciones del impuesto, cuando así se establezca y a exhibirlos ante los órganos competentes de la Administración tributaria, cuando sean requeridos al efecto. UD000446_cp02(02)

D. Antonio Ridruejo va a iniciar el ejercicio de una actividad económica a partir de febrero de 2008. Acude a su Administración de Hacienda y le informan que la actividad que va a desarrollar se encuentra, inicialmente, acogida al régimen simplificado de IVA y a “módulos” en el IRPF. En relación con dicha actividad y a los efectos que le puedan interesar, solicita al funcionario que le atiende le dé contestación a las siguientes Cuestiones planteadas 1.

¿Qué trámites fiscales debe realizar el empresario antes de iniciar su actividad?

2.

¿Qué obligaciones de facturación va a tener un empresario, con carácter general?

3.

¿Y en relación con la actividad concreta que va a iniciar el Sr. Ridruejo?

4.

También ha oído que existen actividades en que se puede sustituir la emisión de la factura por un tique; ¿cuáles son esos casos?, ¿puede ser ello aplicable a su actividad?

5.

¿Cuáles son los libros registro que deben llevarse a efectos del IVA? ¿Cómo han de anotarse en ellos las operaciones?

9 Caso práctico 7

AGENTE DE HACIENDA

6.

Ante la avalancha de información recibida del funcionario a su pregunta anterior, el Sr. Ridruejo te pregunta si, en relación con la actividad concreta que va a iniciar, no existe algo más sencillo.

Respuesta n.º 1 En primer lugar, el empresario o profesional debe presentar la correspondiente declaración censal de comienzo de la actividad (modelo 036), a través de la cual solicitará su inclusión en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores, en la Delegación o Administración de la AEAT correspondiente a su domicilio fiscal. Esta declaración se encuentra actualmente regulada en la disposición adicional 5.ª de la Ley 58/2003, General Tributaria, y ha sido objeto de desarrollo reglamentario a través del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las Actuaciones y los Procedimientos de Gestión e Inspección Tributaria, en cuyo artículo 9 se establece que quienes vayan a formar parte del Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores, deberán presentar una declaración de alta en el censo que deberá incluir los datos que se recogen en los artículos 4 a 8 del citado reglamento, entre otros: 

Datos personales: 

Apellidos y nombre, o razón o denominación social completa, así como el anagrama, si lo tuviera.



Número de identificación fiscal.



Condición de persona o entidad residente o no residente en territorio español.



Domicilio fiscal, salvo que no disponga de dicho domicilio de acuerdo con la normativa que le resulte de aplicación.



Las declaraciones o declaraciones-liquidaciones que deba presentar periódicamente por razón de sus actividades empresariales o profesionales, o por satisfacer rentas sujetas a retención o ingreso a cuenta.



Su situación tributaria en relación con los siguientes extremos: 

El régimen de determinación del rendimiento neto de las actividades económicas que desarrolle y, en su caso, la modalidad aplicada en el impuesto sobre la renta de las personas físicas.



La sujeción del obligado tributario al régimen general o, en su caso, especial del impuesto sobre el valor añadido.



La inclusión o baja en el registro de operadores intracomunitarios.



La inscripción o baja en el registro de exportadores y otros operadores económicos en régimen comercial a que se refiere el impuesto sobre el valor añadido.

10 Caso práctico 7

CASO PRÁCTICO 7. LAS OBLIGACIONES FORMALES DE LOS CONTRIBUYENTES



La clasificación de las actividades económicas desarrolladas de acuerdo con la codificación prevista a efectos del impuesto sobre actividades económicas.



La relación, en su caso, de los establecimientos o locales en los que desarrolle sus actividades económicas, con identificación de la comunidad autónoma, provincia, municipio y dirección completa de cada uno de ellos, indicando su superficie y su grado de afectación total o parcial a cada una de las actividades desarrolladas.



El número de teléfono y, en su caso, la dirección de correo electrónico y el nombre de dominio o dirección de Internet, a través del cual desarrolle sus actividades.



Información censal complementaria: 

Respecto de las personas físicas residentes en España, constarán en el censo de obligados tributarios, además de su domicilio fiscal, el lugar donde tengan efectivamente centralizada la gestión administrativa y la dirección de sus negocios en territorio español, cuando sea distinto del domicilio fiscal.



Respecto de las entidades residentes o constituidas en España sujetas al impuesto sobre Sociedades, constarán en el censo de obligados tributarios los siguientes datos adicionales:





El domicilio social, cuando sea distinto al domicilio fiscal.



La fecha de cierre del ejercicio social.



Los apellidos y nombre, número de identificación fiscal y domicilio fiscal de su representante, así como de cada uno de los socios, miembros o partícipes fundadores o que promuevan su constitución, con indicación de su cuota de participación.

En el caso de personas o entidades no residentes o no establecidas, así como en el de las no constituidas en España, que hayan de formar parte del censo de obligados tributarios constarán en dicho censo los siguientes datos complementarios: 

El Estado o territorio de residencia o de constitución.



La nacionalidad y la forma jurídica o clase de entidad sin personalidad jurídica de que se trate, de acuerdo con su derecho nacional.



El domicilio fiscal y, en su defecto, el domicilio social, en el Estado o territorio de su residencia o de su constitución.



En su caso, los apellidos y nombre, o razón o denominación social completa, con el anagrama, si lo hubiera, número de identificación fiscal, domicilio fiscal y nacionalidad de su representante en España.

11 Caso práctico 7

AGENTE DE HACIENDA

Esta declaración deberá presentarse, según los casos, con anterioridad al inicio de las correspondientes actividades, a la realización de las operaciones, al nacimiento de la obligación de retener o ingresar a cuenta sobre las rentas que se satisfagan, abonen o adeuden o a la concurrencia de las circunstancias previstas en este precepto. A efectos de lo dispuesto en este reglamento, se entenderá producido el comienzo de una actividad empresarial o profesional desde el momento que se realicen cualesquiera entregas, prestaciones o adquisiciones de bienes o servicios, se efectúen cobros o pagos o se contrate personal laboral, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. Respuesta n.º 2 Se contemplan en el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, por el que se aprueba el reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, y modifica, en este sentido, el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido. Según los artículos 1 y 2 de este real decreto, con carácter general: 

Los empresarios o profesionales están obligados a expedir y entregar, en su caso, factura u otros justificantes por cada una de las operaciones que realicen en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional (así como a conservar copia o matriz de aquellos), incluidas las no sujetas y las sujetas pero exentas, en los términos establecidos en el citado reglamento y sin más excepciones que las establecidas en él. Esta obligación incumbe también a los empresarios o profesionales acogidos a regímenes especiales en el IVA.



Igualmente, están obligados a conservar las facturas u otros justificantes recibidos de otros empresarios o profesionales por las operaciones de las que sean destinatarios y que se efectúen en desarrollo de la citada actividad.

Deberá expedirse factura y copia de esta en todo caso en las siguientes operaciones (artículo 2 del Real Decreto 1496/2003): 

Aquellas en las que el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal, con independencia del régimen de tributación al que se encuentre acogido el empresario o profesional que realice la operación, así como cualesquiera otras en las que el destinatario así lo exija para el ejercicio de cualquier derecho de naturaleza tributaria.



Las entregas de bienes destinados a otro Estado miembro a que se refiere el artículo 25 de la Ley del IVA.



Aquellas de las que sean destinatarias personas jurídicas que no actúen como empresarios o profesionales, o las administraciones públicas.



Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad Europea a que se refiere el artículo 21.1.º y 2.º de la Ley del Impuesto, excepto las efectuadas en las tiendas libres de impuestos a que se refiere el apartado 2.º B) del citado artículo.

12 Caso práctico 7

CASO PRÁCTICO 7. LAS OBLIGACIONES FORMALES DE LOS CONTRIBUYENTES



Las entregas de bienes que han de ser objeto de instalación o montaje antes de su puesta a disposición a que se refiere el artículo 68.dos.2.º de la Ley del Impuesto.



Aquellas de las que sean destinatarias personas jurídicas que no actúen como empresarios o profesionales, con independencia de que se encuentren establecidas en el territorio de aplicación del impuesto o no, o las administraciones públicas a que se refiere el artículo 2 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común. “Tendrá la consideración de justificante contable a que se refiere el número 4 del apartado uno del 97 de la ley del impuesto, cualquier documento que sirva de soporte a la anotación contable de la operación cuando quien la realice sea un empresario o profesional no establecido en la Comunidad”.

Las facturas deberán ser emitidas en el mismo momento de realizarse la operación. No obstante, cuando el destinatario sea empresario o profesional que actúe como tal, la factura puede ser emitida en el plazo de un mes a partir de dicho momento. En todo caso, las facturas, o documentos sustitutivos, deberán ser expedidos antes del día 16 del mes siguiente al período de liquidación del impuesto en el curso del cual se hayan realizado las operaciones (artículo 9, RD 1496/2003). El artículo 11 se refiere a las facturas recapitulativas: podrán incluirse en una sola factura distintas operaciones realizadas en distintas fechas para un mismo destinatario, siempre que las mismas se hayan efectuado dentro de un mismo mes natural. No obstante, cuando el destinatario de estas sea un empresario o profesional que actúe como tal, la expedición deberá realizarse dentro del plazo de un mes contado a partir del citado día. En todo caso, estas facturas deberán ser expedidas antes del día 16 del mes siguiente al periodo de liquidación del Impuesto en el curso del cual se hayan realizado las operaciones. Ahora bien, como en el caso anterior, en todo caso, estas facturas deberán ser expedidas antes del día 16 del mes siguiente al periodo de liquidación del impuesto en el curso del cual se hayan realizado las operaciones. Respuesta n.º 3 La actividad cuyo ejercicio va a iniciar el Sr. Ridruejo se encuentra entre las excepciones a la obligación de expedir factura por tratarse de una actividad acogida al régimen especial simplificado del IVA. Efectivamente, según establece el artículo 3 del Real Decreto 1496/2003, anteriormente citado, no existirá obligación de expedir factura (salvo que se trate de los supuestos señalados en la contestación anterior, en los que, en todo caso deberá expedirse factura), entre otras, por las operaciones siguientes:

13 Caso práctico 7

AGENTE DE HACIENDA

“c) Las realizadas por empresarios o profesionales en el desarrollo de actividades por las que se encuentren acogidos al régimen simplificado del impuesto, salvo que la determinación de las cuotas devengadas se efectúe en atención al volumen de ingresos”. Tampoco existe obligación de expedir factura, de acuerdo con el citado precepto (y a título meramente educativo, ya que no resulta necesario para la resolución del supuesto planteado) en las siguientes operaciones: a) Las operaciones exentas del impuesto sobre el valor añadido en virtud de lo establecido en el artículo 20 de su ley reguladora. No obstante, la expedición de factura será obligatoria en las operaciones exentas de este impuesto de acuerdo con el artículo 20 uno 2, 3, 4, 5, 15, 20, 21, 22, 24 y 25 de la ley del impuesto. b) Las realizadas por empresarios o profesionales en el desarrollo de actividades a las que sea de aplicación el régimen especial del recargo de equivalencia. No obstante, deberá expedirse factura en todo caso por las entregas de inmuebles en las que el sujeto pasivo haya renunciado a la exención, a las que se refiere el artículo 154 dos de la ley del impuesto. c) Aquellas otras en las que así se autorice por el Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en relación con sectores empresariales o profesionales o empresas determinadas, con el fin de evitar perturbaciones en el desarrollo de las actividades empresariales o profesionales. 2. Tampoco estarán obligados a expedir factura los empresarios o profesionales por las operaciones realizadas en el desarrollo de las actividades que se encuentren acogidas al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 14.1 de este reglamento. En todo caso, deberá expedirse factura por las entregas de inmuebles a que se refiere el segundo párrafo del apartado uno del artículo 129 de la ley del impuesto. Respuesta n.º 4 Al tratarse de una actividad acogida al régimen especial simplificado de IVA, probablemente, sí; aunque habría que conocer exactamente la actividad que va a realizar el Sr. Ridruejo. Según el artículo 4 del real decreto sobre facturación: “1. La obligación de expedir factura podrá ser cumplida mediante la expedición de tique y copia de este en las operaciones que se describen a continuación, cuando su importe no exceda de 3.000 euros, impuesto sobre el valor añadido incluido:

14 Caso práctico 7

CASO PRÁCTICO 7. LAS OBLIGACIONES FORMALES DE LOS CONTRIBUYENTES



Ventas al por menor, incluso las realizadas por fabricantes o elaboradores de los productos entregados.



Ventas o servicios en ambulancia.



Ventas o servicios a domicilio del consumidor.



Transportes de personas y sus equipajes.



Servicios de hostelería y restauración prestados por restaurantes, bares, cafeterías, horchaterías, chocolaterías y establecimientos similares, así como el suministro de bebidas o comidas para consumir en el acto.



Servicios prestados por salas de baile y discotecas.



Servicios telefónicos prestados mediante la utilización de cabinas telefónicas de uso público, así como mediante tarjetas que no permitan la identificación del portador.



Servicios de peluquería y los prestados por institutos de belleza.



Utilización de instalaciones deportivas.



Revelado de fotografías y servicios prestados por estudios fotográficos.



Aparcamiento y estacionamiento de vehículos.



Alquiler de películas.



Servicios de tintorería y lavandería.



Utilización de autopistas de peaje.



Las que autorice el Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en relación con sectores empresariales o profesionales o empresas determinadas, con el fin de evitar perturbaciones en el desarrollo de las actividades empresariales o profesionales”.

No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, la obligación de expedir factura no podrá ser cumplida mediante la expedición de tique en los supuestos en que, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 2 del Reglamento de Facturación, existe obligación, en todo caso, de expedir dicha factura. Respuesta n.º 5 De acuerdo con lo establecido en los artículos 62 y siguientes del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido (Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre): “1. Los empresarios o profesionales y otros sujetos pasivos del impuesto sobre el valor añadido deberán llevar, con carácter general y en los términos dispuestos por este reglamento, los siguientes libros registros: 

Libro registro de facturas expedidas.



Libro registro de facturas recibidas.

15 Caso práctico 7

AGENTE DE HACIENDA



Libro registro de bienes de inversión.



Libro registro de determinadas operaciones intracomunitarias.

2. Lo dispuesto en el apartado anterior no será de aplicación respecto de las actividades acogidas a los regímenes especiales simplificado, de la agricultura, ganadería y pesca, del recargo de equivalencia y del aplicable a los servicios prestados por vía electrónica, con las salvedades establecidas en las normas reguladoras de dichos regímenes especiales, ni respecto de las entregas a título ocasional de medios de transporte nuevos realizadas por las personas a que se refiere el artículo 5.uno.e) de la Ley del Impuesto(...). 4. Quienes fuesen titulares de diversos establecimientos situados en el territorio de aplicación del impuesto podrán llevar, en cada uno de ellos, los libros registros establecidos en el apartado 1, en los que anotarán por separado las operaciones efectuadas desde dichos establecimientos, siempre que los asientos resúmenes de éstos se trasladen a los correspondientes libros registros generales que deberán llevarse en el domicilio fiscal”. En cuanto a la información a incluir en cada uno de dichos libros registro de lo dispuesto en el Reglamento del IVA se pueden extraer las siguientes ideas: 

Libro registro de facturas expedidas (art. 63). 1. Los empresarios o profesionales deberán llevar y conservar un libro registro de las facturas y documentos sustitutivos que hayan expedido, en el que se anotarán, con la debida separación, el total de los referidos documentos. 2. Será válida, sin embargo, la realización de asientos o anotaciones, por cualquier procedimiento idóneo, sobre hojas separadas, que después habrán de ser numeradas y encuadernadas correlativamente para formar el libro mencionado en el apartado anterior. 3. En el libro registro de facturas expedidas se inscribirán, una por una, las facturas o documentos sustitutivos expedidos y se consignarán el número y, en su caso, serie, la fecha de expedición, la fecha de realización de las operaciones, en caso de que sea distinta de la anterior, el nombre y apellidos, razón social o denominación completa y número de identificación fiscal del destinatario, la base imponible de las operaciones, determinada conforme a los artículos 78 y 79 de la ley del impuesto y, en su caso, el tipo impositivo y la cuota tributaria. 4. La anotación individualizada de las facturas o documentos sustitutivos a que se refiere el apartado anterior se podrá sustituir por la de asientos resúmenes en los que se harán constar la fecha o periodo en que se hayan expedido, base imponible global, el tipo impositivo, la cuota global de facturas o documentos sustitutivos numerados correlativamente y expedidos en la misma fecha, y los números inicial y final de los documentos anotados, siempre que se cumplan simultáneamente los siguientes requisitos:

16 Caso práctico 7

CASO PRÁCTICO 7. LAS OBLIGACIONES FORMALES DE LOS CONTRIBUYENTES

a) Que en los documentos expedidos no sea preceptiva la identificación del destinatario, conforme a lo dispuesto por el reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre. b) Que las operaciones documentadas se deban entender realizadas, conforme a lo dispuesto en el artículo 9 del citado reglamento dentro de un mismo mes natural. c) Que a las operaciones documentadas en ellos les sea aplicable el mismo tipo impositivo. Igualmente será válida la anotación de una misma factura en varios asientos correlativos cuando incluya operaciones que tributen a distintos tipos impositivos. Igualmente, deberán anotarse por separado las facturas o documentos sustitutivos rectificativos a que se refiere el artículo 13 del reglamento citado en el apartado anterior, consignando asimismo los datos citados en dicho apartado. 

Libro registro de facturas recibidas (artículo 64). 1. Los empresarios o profesionales, a los efectos del impuesto sobre el valor añadido, deberán numerar correlativamente todas las facturas, justificantes contables y documentos de aduanas correspondientes a los bienes adquiridos o importados y a los servicios recibidos en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional. Esta numeración podrá realizarse mediante series separadas siempre que existan razones objetivas que lo justifiquen. 2. Los documentos a que se refiere el apartado anterior se anotarán en el libro registro de facturas recibidas. En particular, se anotarán las facturas correspondientes a las entregas que den lugar a las adquisiciones intracomunitarias de bienes sujetas al impuesto efectuadas por los empresarios o profesionales. Igualmente, deberán anotarse las facturas o, en su caso, los justificantes contables a que se refiere el número 4 del apartado uno del artículo 97 de la ley del impuesto. 3. Será válida, sin embargo, la realización de asientos o anotaciones, por cualquier procedimiento idóneo, sobre hojas separadas que, después, habrán de ser numeradas y encuadernadas correlativamente para formar el libro regulado en este artículo. 4. En el libro registro de facturas recibidas se anotarán, una por una, las facturas recibidas y, en su caso, los documentos de aduanas y los demás indicados anteriormente. Se consignarán su número de recepción, la fecha de expedición, la fecha de realización de las operaciones, en caso de que sea distinta de la anterior y así conste en el citado

17 Caso práctico 7

AGENTE DE HACIENDA

documento, el nombre y apellidos, razón social o denominación completa y número de identificación fiscal del obligado a su expedición, la base imponible, determinada conforme a los artículos 78 y 79 de la ley del impuesto, y, en su caso, el tipo impositivo y la cuota tributaria. En el caso de las facturas a que se refiere el párrafo segundo del apartado 2 de este artículo, las cuotas tributarias correspondientes a las adquisiciones intracomunitarias de bienes a que den lugar las entregas en ellas documentadas habrán de calcularse y consignarse en la anotación relativa a dichas facturas. Igualmente, en el caso de las facturas o, en su caso, de los justificantes contables a que se refiere el párrafo tercero del apartado 2 de este artículo, las cuotas tributarias correspondientes a las entregas de bienes o prestaciones de servicios en ellas documentadas, habrán de calcularse y consignarse en la anotación relativa a dichas facturas o justificantes contables. 5. Podrá hacerse un asiento resumen global de las facturas recibidas en una misma fecha, en el que se harán constar los números inicial y final de las facturas recibidas asignados por el destinatario, siempre que procedan de un único proveedor, la suma global de la base imponible y la cuota impositiva global, siempre que el importe total conjunto de las operaciones, impuesto sobre el valor añadido no incluido, no exceda de 6.000 euros, y que el importe de las operaciones documentadas en cada una de ellas no supere 500 euros, impuesto sobre el valor añadido no incluido. Igualmente será válida la anotación de una misma factura en varios asientos correlativos cuando incluya operaciones que tributen a distintos tipos impositivos. 

Libro registro de bienes de inversión (art. 65). 1. Los sujetos pasivos del impuesto sobre el valor añadido que tengan que practicar la regularización de las deducciones por bienes de inversión, según lo dispuesto en los artículos 107 a 110, ambos inclusive, de la Ley del Impuesto, deberán llevar, ajustado a los requisitos formales del artículo 68 de este reglamento, un libro registro de bienes de inversión. 2. En dicho libro se registrarán, debidamente individualizados, los bienes adquiridos por el sujeto pasivo calificados como de inversión. 3. Asimismo, los sujetos pasivos deberán reflejar en este libro registro los datos suficientes para identificar de forma precisa las facturas y documentos de aduanas correspondientes a cada uno de los bienes de inversión asentados. 4. Se anotarán igualmente, por cada bien individualizado, la fecha del comienzo de su utilización, prorrata anual definitiva y la regularización anual, si procede, de las deducciones.

18 Caso práctico 7

CASO PRÁCTICO 7. LAS OBLIGACIONES FORMALES DE LOS CONTRIBUYENTES

5. En los casos de entregas de bienes de inversión durante el periodo de regularización se darán de baja del libro registro los bienes de inversión correspondientes, anotando la referencia precisa al asentamiento del libro registro de facturas emitidas que recoge dicha entrega, así como la regularización de la deducción efectuada con motivo de la misma, según el procedimiento señalado en el artículo 110 de la Ley del Impuesto. 

Libro registro de determinadas operaciones intracomunitarias (art. 66). 1. Los sujetos pasivos del impuesto sobre el valor añadido deberán llevar un libro registro de determinadas operaciones intracomunitarias, en el que se anotarán las que se describen a continuación: 1. El envío o recepción de bienes para la realización de los informes periciales o trabajos mencionados en la letra b del número 7 del apartado uno del artículo 70 de la ley del impuesto. 2. Las transferencias de bienes y las adquisiciones intracomunitarias de bienes comprendidas en el número 3 del artículo 9 y en el número 2 del artículo 16 de la ley del impuesto, incluidas, en ambos casos, las contempladas en las excepciones correspondientes a los párrafos e, f y g del citado número 3 del artículo 9. 2. En el mencionado libro registro deberán constar los siguientes datos: 1. Operación y fecha de la misma. 2. Descripción de los bienes objeto de la operación con referencia, en su caso, a su factura de adquisición o título de posesión. 3. Otras facturas o documentación relativas a las operaciones de que se trate. 4. Identificación del destinatario o remitente, indicando su número de identificación a efectos del impuesto sobre el valor añadido, razón social y domicilio. 5. Estado miembro de origen o destino de los bienes. 6. Plazo que, en su caso, se haya fijado para la realización de las operaciones mencionadas. En cuanto al contenido, requisitos formales, plazos para efectuar las anotaciones en los citados libros registros, de los artículos 67 a 70 del Reglamento del IVA, podemos deducir lo siguiente: 

Los libros registros deberán permitir determinar con precisión en cada periodo de liquidación: 

El importe total del impuesto sobre el valor añadido que el sujeto pasivo haya repercutido a sus clientes.



El importe total del impuesto soportado por el sujeto pasivo por sus adquisiciones o importaciones de bienes o por los servicios recibidos o, en su caso, por los autoconsumos que realice.

19 Caso práctico 7

AGENTE DE HACIENDA



Todos los libros registro mencionados en este reglamento deberán ser llevados, cualquiera que sea el procedimiento utilizado, con claridad y exactitud, por orden de fechas, sin espacios en blanco y sin interpolaciones, raspaduras ni tachaduras. Deberán salvarse a continuación, inmediatamente que se adviertan, los errores u omisiones padecidos en las anotaciones registrales.



Las anotaciones registrales deberán hacerse expresando los valores en euros.



Las páginas de los libros registros deberán estar numeradas correlativamente.



Las operaciones que hayan de ser objeto de anotación registral deberán hallarse asentadas en los correspondientes libros registros en el momento en que se realice la liquidación y pago del impuesto relativo a dichas operaciones o, en cualquier caso, antes de que finalice el plazo legal para realizar la referida liquidación y pago en período voluntario. No obstante, las operaciones efectuadas por el sujeto pasivo respecto de las cuales no se expidan facturas o se expidiesen documentos sustitutivos deberán anotarse en el plazo de siete días a partir del momento de la realización de las operaciones o de la expedición de los documentos, siempre que este plazo sea menor que el señalado en el apartado anterior.



Las facturas recibidas deberán anotarse en el correspondiente libro registro por el orden en que se reciban, y dentro del periodo de liquidación en que proceda efectuar su deducción. En los supuestos de rectificación de facturas o documentos análogos, los sujetos pasivos deberán rectificar igualmente las anotaciones contables correspondientes en un asiento o grupo de asientos único al finalizar cada periodo de liquidación. A tal efecto, dicho asiento o grupo de asientos deberá, debidamente diferenciado del resto de las anotaciones, especificar de forma precisa las facturas o demás documentos que se anulan o rectifican, la cantidad por la que se encontraban contabilizados los mismos, la enumeración o referencia clara al documento que da origen a la variación o anulación, y las nuevas cantidades a contabilizar, en caso de rectificación, según dichos documentos o facturas.

Respuesta n.º 6 Sí, además de que, como ya se ha indicado en relación con la emisión de facturas, los sujetos pasivos acogidos al régimen especial simplificado de IVA no están obligados a expedir factura por las ventas que realicen (salvo que, como ya se señaló anteriormente, se la exija el destinatario de la operación), tampoco se encuentran, en consonancia, obligados a repercutir IVA en dichas ventas.

20 Caso práctico 7

CASO PRÁCTICO 7. LAS OBLIGACIONES FORMALES DE LOS CONTRIBUYENTES

Sin embargo, lo anterior no les exime de tener que presentar declaraciones trimestrales de IVA, que se calcularán con arreglo a los módulos que para cada tipo de actividad establezca el Ministro de Economía y Hacienda (es decir, el IVA trimestral resulta siempre a ingresar en función de dichos módulos, sin deducir el IVA soportado en el trimestre). Este IVA soportado se regulariza a final de año, en la declaración correspondiente al ultimo trimestre, donde se deduce el IVA soportado en el año. Por tanto, únicamente están obligados a llevar un libro registro de facturas recibidas, en el que anotarán las facturas y documentos relativos a las adquisiciones e importaciones de bienes y servicios por los que se haya soportado o satisfecho el impuesto y destinados a su utilización en las actividades por las que resulte aplicable el referido régimen especial. En este mismo libro registro deberán anotarse con la debida separación las importaciones y adquisiciones de los activos fijos, y se harán constar, en relación con estos últimos, todos los datos necesarios para efectuar las regularizaciones que, en su caso, hubieran de realizarse. Los sujetos pasivos acogidos al régimen simplificado por actividades cuyos índices o módulos operen sobre el volumen de ingresos realizado habrán de llevar asimismo un libro registro en el que anotarán las operaciones efectuadas en desarrollo de las referidas actividades. También le comunica el funcionario que los sujetos pasivos acogidos a este régimen deberán conservar los justificantes de los índices o módulos aplicados de conformidad con lo que, en su caso, prevea la orden ministerial que los apruebe. En cuanto a las autoliquidaciones de IVA, finalmente el funcionario le indica, que al estar acogido al régimen simplificado deberán presentar cuatro declaraciones-liquidaciones con arreglo al modelo 310 (370 si también realiza operaciones acogidas a régimen general de IVA), que deberán presentarse los 20 primeros días naturales de los meses de abril, julio y octubre; y una declaraciónliquidación final en el modelo 311 (371 si también realiza operaciones acogidas a régimen general de IVA) deberá presentarse durante los 30 primeros días naturales del mes de enero del año posterior.

21 Caso práctico 7

AGENTE DE HACIENDA

UD000446_cp03(02)

Continuando con el supuesto anterior, y pasado cierto tiempo desde que el Sr. Ridruejo inició su actividad, se le plantean las siguientes Cuestiones planteadas 1.

Lo de tributar con arreglo al régimen especial simplificado de IVA no le acaba de convencer y considera que le resultaría menos gravoso tributar en este impuesto con arreglo al régimen general. ¿Qué ha de hacer?

2.

¿Qué supondrá este cambio a efectos del IVA?

3.

¿Tendrá la decisión anterior alguna consecuencia en relación con el impuesto sobre la renta?

4.

Por otro lado, como el negocio no le va nada mal, está pensando en contratar a uno o incluso dos trabajadores. ¿Debe efectuar alguna comunicación a este respecto a su Administración de hacienda?

5.

También va a cambiar el domicilio de la actividad a un local más grande. ¿Existe obligación temporal de comunicar el cambio de domicilio inmediatamente o puede esperar a presentar la declaración del IRPF correspondiente al ejercicio económico? El incumplimiento de dicha comunicación, ¿puede ser objeto de sanción tributaria?

Respuesta n.º 1 Deberá comunicar a la Administración de la AEAT correspondiente a su domicilio fiscal que desea renunciar al régimen especial simplificado de IVA optando por la aplicación del régimen general. Para ello deberá presentar una declaración censal de modificación (modelo 036) o variación de datos en la citada Administración, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 10 del Real Decreto 1065/2007, por el que se aprueba el Reglamento General de las Actuaciones y los Procedimientos de Gestión e Inspección Tributaria. Ahora bien, esta renuncia no puede efectuarse en cualquier momento, sino que debe realizarse a lo largo del mes de diciembre del año natural anterior al ejercicio en que se desea que surta efectos. Así lo establece el Real Decreto1065/2007. Efectivamente, en virtud de lo dispuesto en el artículo 10 del citado real decreto: 1. Cuando se modifique cualquiera de los datos recogidos en la declaración de alta o en cualquier otra declaración de modificación posterior, el obligado tributario deberá comunicar a la Administración tributaria, mediante la correspondiente declaración, dicha modificación.

22 Caso práctico 7

CASO PRÁCTICO 7. LAS OBLIGACIONES FORMALES DE LOS CONTRIBUYENTES

2. Esta declaración, en particular, servirá para: 

Comunicar el cambio de domicilio fiscal.



Comunicar la variación de cualquiera de los datos y situaciones tributarias recogidas en los artículos 4 a 9 de este reglamento.



Comunicar el inicio de la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a actividades empresariales o profesionales, cuando la declaración de alta se hubiese formulado indicando que el inicio de la realización de dichas entregas de bienes o prestaciones de servicios se producirá con posterioridad al comienzo de la adquisición o importación de bienes o servicios destinados a la actividad.



Optar por el método de determinación de la base imponible en el régimen especial de las agencias de viajes a que se refiere el artículo 146 de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido y por el de determinación de la base imponible mediante el margen de beneficio global en el régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección a que se refiere el artículo 137.dos de la misma ley.



Solicitar la inclusión en el registro de operadores intracomunitarios cuando se vayan a producir, una vez presentada la declaración censal de alta, las circunstancias que lo requieran previstas en el artículo 3.º 3 de este reglamento.



Los sujetos pasivos del impuesto sobre el valor añadido que cesen en el desarrollo de las actividades sujetas al mismo sin que ello determine su baja en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores, y las personas o entidades que durante los 12 meses anteriores no hayan realizado entregas o adquisiciones intracomunitarias de bienes sujetas al impuesto sobre el valor añadido o no hayan prestado o sido destinatarios de las prestaciones de servicios a que se refieren los párrafos c y d del artículo 3.3 de este reglamento, deberán presentar, asimismo, una declaración censal de modificación solicitando la baja en el Registro de Operadores Intracomunitarios.



Optar por la no sujeción al impuesto sobre el valor añadido de las entregas de bienes a que se refiere el artículo 68.cuatro de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido.



Comunicar la sujeción al impuesto sobre el valor añadido de las entregas a que se refieren el artículo 68.tres y cinco de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido.



Revocar las opciones o modificar las solicitudes a que se refieren los párrafos d), e) y f) anteriores y los párrafos f) y h) del artículo 9.º3 de este reglamento, así como la comunicación de los cambios de las situaciones a que se refieren el párrafo g) de este apartado y el párrafo i) del artículo 9.º 3 de este reglamento.

23 Caso práctico 7

AGENTE DE HACIENDA



Optar por la aplicación de la regla de prorrata especial en el impuesto sobre el valor añadido, en determinados supuestos.

3. Esta declaración no será necesaria cuando la modificación de uno de los datos que figuren en el censo se haya producido por iniciativa de un órgano de la Agencia Estatal de Administración Tributaria. 4. La declaración deberá presentarse en el plazo de un mes, a contar desde el día siguiente a aquel en que se hayan producido los hechos que determinan su presentación, salvo en determinados casos (artículo 10.4 del reglamento); entre ellos: 

En los supuestos en que la normativa propia de cada tributo o la del régimen fiscal aplicable establezca plazos específicos, la declaración se presentará de conformidad con estos. A este respecto, ha de acudirse a lo dispuesto en el artículo 33 del Reglamento del IVA, que regula la opción y renuncia a la aplicación de los regímenes especiales en este impuesto. Según dicho precepto: “2. Los regímenes especiales simplificado y de la agricultura, ganadería y pesca se aplicarán a los sujetos pasivos que reúnan los requisitos señalados al efecto por la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido y que no hayan renunciado expresamente a los mismos. La renuncia se realizará al tiempo de presentar la declaración de comienzo de la actividad o, en su caso, durante el mes de diciembre anterior al inicio del año natural en que deba surtir efecto. La renuncia presentada con ocasión del comienzo de la actividad a la que sea de aplicación el régimen simplificado o de la agricultura, ganadería y pesca surtirá efectos desde el momento en que se inicie la misma. Se entenderá también realizada la renuncia cuando se presente en plazo la declaración-liquidación correspondiente al primer trimestre del año natural en que deba surtir efectos aplicando el régimen general. Asimismo, en caso de inicio de la actividad, se entenderá efectuada la renuncia cuando la primera declaración-liquidación que deba presentar el sujeto pasivo después del comienzo de la actividad se presente en plazo aplicando el régimen general”.

Respuesta n.º 2 La renuncia al régimen simplificado de IVA y la opción por el régimen general implica que el Sr. Ridruejo, en su actividad, tendrá que presentar declaraciones trimestrales del impuesto con arreglo al modelo 300, por diferencia entre el IVA realmente repercutido a lo largo del trimestre y el IVA realmente soportado (es decir, ya no aplicará los módulos establecidos a efectos del régimen especial simplificado); y a final de ejercicio, declaración resumen anual, en el modelo 390, a presentar a lo largo del mes de enero del año siguiente.

24 Caso práctico 7

CASO PRÁCTICO 7. LAS OBLIGACIONES FORMALES DE LOS CONTRIBUYENTES

Por otro lado, a partir del inicio del ejercicio en que surta efectos la opción por el régimen general de IVA, deberá llevar nuevos libros registro a efectos de este impuesto; en concreto, los establecidos con carácter general en el artículo 62 del Reglamento del Impuesto: 

Libro registro de facturas expedidas.



Libro registro de facturas recibidas.



Libro registro de bienes de inversión: y en su caso,



Libro registro de determinadas operaciones intracomunitarias.

Además, como señala también el artículo 33.2 del Reglamento del IVA: “Cuando el sujeto pasivo viniera realizando una actividad acogida al régimen simplificado o al de la agricultura, ganadería y pesca, e iniciara durante el año otra susceptible de acogerse a alguno de dichos regímenes, la renuncia al régimen especial correspondiente por esta última actividad no tendrá efectos para ese año respecto de la actividad que se venía realizando con anterioridad. La renuncia tendrá efecto para un periodo mínimo de tres años y se entenderá prorrogada para cada uno de los años siguientes en que pudiera resultar aplicable el respectivo régimen especial, salvo que se revoque expresamente en el mes de diciembre anterior al inicio del año natural en que deba surtir efecto. Si en el año inmediato anterior a aquel en que la renuncia al régimen simplificado o de la agricultura, ganadería y pesca debiera surtir efecto se superara el límite que determina su ámbito de aplicación, dicha renuncia se tendrá por no efectuada. La renuncia al régimen de estimación objetiva del impuesto sobre la renta de las personas físicas supondrá la renuncia a los regímenes especiales simplificado y de la agricultura, ganadería y pesca en el impuesto sobre el valor añadido por todas las actividades empresariales y profesionales ejercidas por el sujeto pasivo”. Respuesta n.º 3 Sí, la renuncia al régimen simplificado de IVA va a suponer la exclusión automática de la modalidad de estimación objetiva a efectos del IRPF y la obligación de determinar el rendimiento neto de la actividad mediante la modalidad de estimación directa simplificada (salvo renuncia expresa también a esta modalidad y opción por la modalidad normal del régimen de estimación directa).

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AGENTE DE HACIENDA

Así lo preceptúa expresamente el artículo 36 del Real Decreto 439/2007, por el que se aprueba el Reglamento del IRPF: “1. La renuncia al régimen especial simplificado o al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca del Impuesto sobre el Valor Añadido supondrá la renuncia al método de estimación objetiva por todas las actividades económicas ejercidas por el contribuyente. 2. La exclusión del régimen especial simplificado en el Impuesto sobre el Valor Añadido supondrá la exclusión del método de estimación objetiva por todas las actividades económicas ejercidas por el contribuyente. 3. La renuncia al régimen especial simplificado o al régimen especial de la agricultura y ganadería del Impuesto General Indirecto Canario supondrá la renuncia al método de estimación objetiva por todas las actividades económicas ejercidas por el contribuyente. 4. La exclusión del régimen especial simplificado del Impuesto General Indirecto Canario supondrá la exclusión del método de estimación objetiva por todas las actividades económicas ejercidas por el contribuyente”. Esta exclusión del régimen de módulos a efectos del IRPF va a tener, asimismo, consecuencias en cuanto a los libros registro que deberá llevar el Sr. Ridruejo a efectos del IRPF, y que dependerán finalmente de la modalidad del régimen de estimación directa que elija, así como en el cálculo de los pagos fraccionados a realizar a cuenta del rendimiento de la actividad. Respuesta n.º 4 Sí, deberá presentar declaración censal de modificación de datos, a través del citado modelo 036, en el que comunicará a la Administración, el momento a partir del cual se encontrará en la obligación de practicar retenciones del trabajo personal sobre las rentas que satisfaga a los trabajadores que va a contratar. Las retenciones del trabajo se autoliquidan e ingresan (artículo 108, Reglamento del IRPF), con carácter generalmente trimestral, en relación con el trimestre natural vencido, a través del modelo 110, en los 20 primeros días naturales de los meses de abril, julio, octubre y enero. Asimismo, deberá presentarse una declaración resumen anual, modelo 190, en el mismo plazo de la declaración del último trimestre (salvo que se presente a través de soporte informático, en cuyo caso el plazo de presentación de esta declaración resumen anual será del 1 al 31 de enero).

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CASO PRÁCTICO 7. LAS OBLIGACIONES FORMALES DE LOS CONTRIBUYENTES

Respuesta n.ª 5 Sí, a través de la correspondiente declaración censal de variación de datos que deberá presentar obligatoriamente, como empresario, el Sr. Ridruejo, en el plazo máximo de un mes a partir del momento en que se haya producido la circunstancia que motiva la presentación de dicha declaración (en el caso planteado, a partir del momento en que se produzca el cambio del domicilio fiscal de la actividad); todo ello, de acuerdo con lo establecido en el artículo 10.2 y 10.4 del Real Decreto 1065/2007, por el que se aprueba el Reglamento General de las Actuaciones y Procedimientos de Gestión e Inspección Tributaria. Los empresarios o profesionales están obligados a comunicar el cambio de domicilio fiscal a través de la correspondiente declaración censal; la posibilidad de comunicar el cambio de domicilio a través de la propia declaración del IRPF se encuentra reservada a las personas físicas que no se encuentran dadas de alta en el censo de empresarios, profesionales y retenedores, esto es, que no desarrollen actividades económicas. Como señala en este sentido el artículo 17 del RGAGI: “Artículo 17. Obligación de comunicar el cambio de domicilio fiscal. 1. Las personas físicas que deban estar en el censo de empresarios, profesionales y retenedores, así como las personas jurídicas y demás entidades deberán cumplir la obligación de comunicar el cambio de domicilio fiscal, establecida en el artículo 48.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en el plazo de un mes a partir del momento en que produzca dicho cambio. En el ámbito de competencias del Estado dicha comunicación deberá efectuarse mediante la presentación de la declaración censal de modificación regulada en el artículo 10 de este reglamento. 2. Tratándose de personas físicas que no deban figurar en el censo de empresarios, profesionales y retenedores, la comunicación del cambio de domicilio se deberá efectuar en el plazo de tres meses desde que se produzca mediante el modelo de declaración que se apruebe, salvo lo dispuesto en el párrafo siguiente. En el ámbito de competencias del Estado, la comunicación del cambio de domicilio deberá efectuarse de acuerdo con lo previsto en el párrafo anterior”. Para notificar el cambio de domicilio fiscal, las personas físicas no incluidas en el censo de empresarios, profesiones y retenedores, utilizarán el nuevo modelo 030, de declaración censal de alta en el censo de obligados tributarios, cambio de domicilio y/o variación de datos personales, aprobado por la reciente Orden EHA 3695/2007, de 13 de diciembre.

27 Caso práctico 7

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Continua el artículo 17.2 del RGAGI, señalando: “No obstante, si con anterioridad al vencimiento de dicho plazo finalizase el de presentación de la autoliquidación o comunicación de datos correspondiente a la imposición personal que el obligado tributario tuviera que presentar después del cambio de domicilio, la comunicación deberá efectuarse en el correspondiente modelo de autoliquidación o comunicación de datos, salvo que se hubiese efectuado con anterioridad. 3. La comunicación del nuevo domicilio fiscal surtirá plenos efectos desde su presentación respecto a la Administración tributaria a la que se le hubiese comunicado, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 59 de este reglamento a efectos de la atribución de competencias entre órganos de la Administración tributaria. 4. La comunicación del cambio del domicilio fiscal a la Administración tributaria del Estado producirá efectos respecto de las administraciones tributarias de las comunidades autónomas y ciudades con estatuto de autonomía solo desde el momento en que estas últimas tengan conocimiento del mismo, a cuyo efecto aquella deberá efectuar la correspondiente comunicación según lo dispuesto en el artículo 2.º 3 de este reglamento”. Finalmente, señalar que el incumplimiento de esta obligación de comunicar el cambio del domicilio fiscal, además de no surtir efectos en cuanto a las notificaciones que la Administración tributaria pueda seguir realizando al antiguo domicilio fiscal y que se entenderán válidamente efectuadas (artículo 48.3 Ley 58/2003, General Tributaria, supone la comisión de una infracción tributaria tipificada como leve en el artículo 198.5 de la LGT: “5.También constituye infracción tributaria incumplir la obligación de comunicar el domicilio fiscal o el cambio del mismo por las personas físicas que no realicen actividades económicas. La infracción prevista en este apartado será leve. La sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 100 euros”. UD000446_cp04(02)

El número de identificación fiscal es un documento trascendental a efectos de las relaciones con trascendencia tributaria que puedan mantener los obligados tributarios entre sí y con la Administración. En relación con el NIF, ¿puedes responder a las siguientes preguntas?

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CASO PRÁCTICO 7. LAS OBLIGACIONES FORMALES DE LOS CONTRIBUYENTES

Cuestiones planteadas 1.

¿Quiénes deben disponer de NIF? ¿Está obligada a disponer de NIF una Comunidad de Propietarios?

2.

¿Cómo y a dónde deben dirigirse los obligados tributarios para su obtención?

3.

El NIF de una persona física y el de una persona jurídica es idéntico en cuanto a composición?

4.

¿Qué estructura tiene el NIF?

5.

Si en las facturas expedidas por una entidad no se consigna el NIF de la citada entidad, ¿qué tipo de infracción tributaria se ha cometido y cual será la sanción a imponer?

Respuesta n.º 1 El número de identificación fiscal se encuentra regulado con carácter básico en la disposición adicional 6ª de la Ley General Tributaria y desarrollado reglamentariamente a través de los artículos 18 a 28 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las Actuaciones y los Procedimientos de Gestión e Inspección Tributaria. Ambas normas establecen que toda persona física o jurídica tendrá un número de identificación fiscal para sus relaciones de naturaleza o con trascendencia tributaria. También deberán disponer de un número de identificación fiscal las entidades sin personalidad a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley General Tributaria, entre las que se incluyen: 

Las comunidades de propietarios en régimen de propiedad horizontal.



Los fondos de pensiones o de inversión mobiliaria.



Las agrupaciones de interés económico y las uniones temporales de empresas.

Respuesta n.º 2 Para solicitar el NIF, las personas jurídicas deben dirigirse a la Administración tributaria y cumplimentar el correspondiente modelo de declaración censal de alta regulada en el artículo 9 del RD 1065/2007; y ello, con independencia de que la persona jurídica o entidad solicitante no esté obligada a formar parte del censo de empresarios, profesionales y retenedores ni, por tanto, a la presentación de la declaración censal de alta (es decir, toda entidad debe solicitar el NIF a través de la declaración censal). Así lo establecen tanto el artículo 23.3 como el 9.1 del RGAGI.

29 Caso práctico 7

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En el caso de personas físicas, no es necesaria la solicitud expresa del NIF, siempre que la persona disponga de documento nacional de Identidad. En este caso, el NIF será el número de su documento nacional de identidad, seguido del correspondiente código o carácter de verificación, constituido por una letra mayúscula que habrá de constar en el propio documento nacional de identidad, de acuerdo con sus disposiciones reguladoras (art. 19.1, RGAGI). Respuesta n.º 3 No. Como ya se ha avanzado en la respuesta anterior, el NIF de una persona física coincide con su documento nacional de identidad; será, por tanto, una serie de números seguidos de una letra de verificación (existen, no obstante, una serie de casos específicos regulados en el artículo 19 del RGAGI: españoles no residentes, menores de edad, etc.); mientras que en el caso de las personas jurídicas, el NIF será (artículo 22, RD 1065/2007): “1. La Administración Tributaria asignará a las personas jurídicas y entidades sin personalidad jurídica un número de identificación fiscal que las identifique, y que será invariable cualesquiera que sean las modificaciones que experimenten aquellas, salvo que cambie su forma jurídica o nacionalidad. En los términos que establezca el Ministro de Economía y Hacienda, la composición del número de identificación fiscal de las personas jurídicas y entidades sin personalidad jurídica incluirá: 

Información sobre la forma jurídica, si se trata de una entidad española, o, en su caso, el carácter de entidad extranjera o de establecimiento permanente de una entidad no residente en España.



Un número aleatorio.



Un carácter de control.

2. Cuando una persona jurídica o entidad no residente opere en territorio español mediante establecimientos permanentes que realicen actividades claramente diferenciadas y cuya gestión se lleve de modo separado, cada establecimiento permanente deberá solicitar un número de identificación fiscal distinto del asignado, en su caso, a la persona o entidad no residente. Su composición será justamente al contrario que para las personas físicas, es decir, una letra, en función del tipo de entidad de que se trate, seguida de una serie numérica. Asimismo, establece el artículo 25 del RD 1065/2007, que: “1. A efectos del impuesto sobre el valor añadido, para las personas o entidades que realicen operaciones intracomunitarias a las que se refiere el apartado 2, el número de identificación será el definido de acuerdo con lo establecido en este reglamento, al que se antepondrá el prefijo ES, conforme al estándar internacional código ISO-3166 alfa 2.

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CASO PRÁCTICO 7. LAS OBLIGACIONES FORMALES DE LOS CONTRIBUYENTES

Dicho número se asignará cuando se solicite por el interesado la inclusión en el registro de operadores intracomunitarios, en la forma prevista para la declaración de alta o modificación de datos censales. La Agencia Estatal de Administración Tributaria podrá denegar la asignación de este número en los supuestos comprendidos en los artículo 24.1 y 146.1.b) de este reglamento. Si la Agencia Estatal de Administración Tributaria no hubiera resuelto en un plazo de tres meses, podrá considerarse denegada la asignación del número solicitado. 2. El número de identificación fiscal definido en el apartado anterior se asignará a las siguientes personas o entidades: a) Los empresarios o profesionales que realicen entregas de bienes o adquisiciones intracomunitarias de bienes sujetas al citado impuesto, incluso si los bienes objeto de dichas adquisiciones intracomunitarias se utilizan en la realización de actividades empresariales o profesionales en el extranjero. b) Los empresarios o profesionales que sean destinatarios de servicios prestados por empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto sobre el valor añadido respecto de los cuales sean sujetos pasivos. c) Los empresarios o profesionales que presten servicios que, conforme a las reglas de localización, se entiendan realizados en el territorio de otro Estado miembro cuando el sujeto pasivo sea el destinatario de los mismos d) Las personas jurídicas que no actúen como empresarios o profesionales, cuando las adquisiciones intracomunitarias de bienes que efectúen estén sujetas al impuesto sobre el valor añadido, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 13.1 y 14 de la ley reguladora del mismo. Respuesta n.º 4 La estructura o composición del NIF varía, como ya hemos señalado, en función de que se trate del NIF de una persona física o de una persona jurídica: 

En el caso de personas físicas, será un código numérico (como máximo ocho cifras) seguido de una letra de control o verificación (la otorgada al expedir el DNI) y que resulta de una combinación algorítmica de los números que la preceden (artículo 19, RGAGI). Los españoles que realicen o participen en operaciones de naturaleza o con trascendencia tributaria y no estén obligados a obtener el documento nacional de identidad por residir en el extranjero o por ser menores de 14 años, deberán obtener un número de identificación fiscal propio. Para ello, podrán solicitar el documento nacional de identidad con carácter voluntario o solicitar de la Administración tributaria la asignación de un número de identificación fiscal. Este último estará integrado por 9caracteres con la siguiente composición: una letra inicial destinada a

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indicar la naturaleza de este número, que será la L para los españoles residentes en el extranjero y la K para los españoles que, residiendo en España, sean menores de 14 años; 7 caracteres alfanuméricos y 1 carácter de verificación alfabético. Para las personas físicas que carezcan de la nacionalidad española, el NIF será el número personal de identificación de extranjero que se les asigne o se les facilite de acuerdo con la Ley Orgánica 4/2000, de 11 de enero, sobre derechos y libertades de los extranjeros en España. Asimismo, el artículo 20.2 del RGAGI dispone que: Las personas físicas que carezcan de la nacionalidad española y no dispongan del número de identidad de extranjero, bien de forma transitoria por estar obligados a tenerlo o bien de forma definitiva al no estar obligados a ello, deberán solicitar a la Administración tributaria la asignación de un número de identificación fiscal cuando vayan a realizar operaciones de naturaleza o con trascendencia tributaria. Dicho número estará integrado por nueve caracteres con la siguiente composición: una letra inicial, que será la M, destinada a indicar la naturaleza de este número, siete caracteres alfanuméricos y un carácter de verificación alfabético. El artículo 21 del RGAGI establece ciertas normas sobre la asignación del NIF a personas físicas, que deben también tenerse en cuenta: “1. El número de identificación fiscal asignado directamente por la Administración tributaria de acuerdo con los artículos 19 y 20 tendrá validez en tanto su titular no obtenga el documento nacional de identidad o su número de identidad de extranjero. Quienes disponiendo de número de identificación fiscal obtengan posteriormente el documento nacional de identidad o un número de identidad de extranjero deberán comunicar en un plazo de dos meses esta circunstancia a la Administración tributaria y a las demás personas o entidades ante las que deba constar su nuevo número de identificación fiscal. El anterior número de identificación fiscal surtirá efectos hasta la fecha de comunicación del nuevo.



2.

(...)

3.

Cuando se detecte que una persona física dispone simultáneamente de un número de identificación fiscal asignado por la Administración tributaria y de un documento nacional de identidad o un número de identidad de extranjero, prevalecerá este último. La Administración tributaria deberá notificar al interesado la revocación del número de identificación fiscal previamente asignado de acuerdo lo dispuesto en el artículo 147, y pondrá en su conocimiento la obligación de comunicar su número válido a todas las personas o entidades a las que deba constar dicho número por razón de sus operaciones.

En el caso de personas jurídicas, la estructura será una letra seguida de ocho números. La letra será distinta según el tipo de sociedad, y de los ocho números restantes, los dos primeros representan el código de la

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CASO PRÁCTICO 7. LAS OBLIGACIONES FORMALES DE LOS CONTRIBUYENTES

provincia donde la entidad tienen el domicilio fiscal, los cinco siguientes son un número secuencial, y el número final que es un dígito de control o verificación. La letra será la siguiente: 

A, en el caso de sociedades anónimas.



B, en caso de sociedades limitadas.



C, para sociedades colectivas.



E, para comunidades de Bienes.



F, para cooperativas.



G, para asociaciones.



p,q,s, para entes públicos y congregaciones religiosas.

El artículo 24 del RGAGI establece también ciertas normas sobre la asignación del NIF a personas jurídicas y entidades sin personalidad, a tener en cuenta: “1. La Agencia Estatal de Administración Tributaria asignará el número de identificación fiscal en el plazo de 10 días. La Administración tributaria podrá comprobar la veracidad de los datos comunicados por los interesados en sus solicitudes de número de identificación fiscal provisional o definitivo de acuerdo con lo previsto en el artículo 144.1 y 2. Cuando de la comprobación resultara que los datos no son veraces, la Administración tributaria, previa audiencia a los interesados por un plazo de 10 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación de la apertura de dicho plazo, podrá denegar la asignación de dicho número. 2. El número de identificación fiscal de las personas jurídicas y entidades sin personalidad tendrá carácter provisional mientras la entidad interesada no haya aportado copia de la escritura pública o documento fehaciente de su constitución y de los estatutos sociales o documento equivalente, así como certificación de su inscripción, cuando proceda, en un registro público. El número de identificación fiscal, provisional o definitivo, no se asignará a las personas jurídicas o entidades que no aporten, al menos, un documento debidamente firmado en el que los otorgantes manifiesten su acuerdo de voluntades para la constitución de la persona jurídica o entidad u otro documento que acredite situaciones de cotitularidad. El firmante de la declaración censal de solicitud deberá acreditar que actúa en representación de la persona jurídica, entidad sin personalidad o colectivo que se compromete a su creación. 3. Cuando se asigne un número de identificación fiscal provisional, la entidad quedará obligada a la aportación de la documentación pendiente necesaria para la asignación del número

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de identificación fiscal definitivo en el plazo de un mes desde la inscripción en el registro correspondiente o desde el otorgamiento de las escrituras públicas o documento fehaciente de su constitución y de los estatutos sociales o documentos equivalentes de su constitución, cuando no fuera necesaria la inscripción de los mismos en el registro correspondiente. Transcurrido el plazo al que se refiere el párrafo anterior sin que se haya aportado la documentación pendiente, la Administración tributaria podrá requerir su aportación otorgando un plazo máximo de 10 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación del requerimiento, para su presentación o para que se justifiquen los motivos que la imposibiliten, con indicación en tal caso por el interesado del plazo necesario para su aportación definitiva. La falta de atención en tiempo y forma del requerimiento para la aportación de la documentación pendiente podrá determinar, previa audiencia del interesado, la revocación del número de identificación asignado, en los términos a que se refiere el artículo 147. 4. Para solicitar el número de identificación fiscal definitivo se deberá presentar la declaración censal de modificación, en la que se harán constar, en su caso, todas las modificaciones que se hayan producido respecto de los datos consignados en la declaración presentada para solicitar el número de identificación fiscal provisional que todavía no hayan sido comunicados a la Administración en anteriores declaraciones censales de modificación, y a la que se acompañará la documentación pendiente. Cumplida esta obligación, se asignará el número de identificación fiscal definitivo. 5. La Administración tributaria podrá exigir una traducción al castellano o a otra lengua oficial en España de la documentación aportada para la asignación del número de identificación fiscal cuando aquella esté redactada en lengua no oficial. 6. La Agencia Estatal de Administración Tributaria podrá suscribir convenios con los organismos, instituciones o personas que intervienen en el proceso de creación de entidades para facilitar la comunicación del número de identificación fiscal, provisional o definitivo, asignado. Cuando en virtud de lo dispuesto en un convenio, la Agencia Estatal de Administración Tributaria tenga conocimiento por medio de organismos, instituciones o personas de la información necesaria para asignar a una entidad el número de identificación fiscal, podrá exonerar a la entidad de presentar una declaración censal para solicitar la asignación de dicho número, sin perjuicio de la obligación que incumbe a la entidad de comunicar las modificaciones que se hayan producido respecto de la información que haya hecho constar en las declaraciones censales que haya presentado con anterioridad”.

34 Caso práctico 7

CASO PRÁCTICO 7. LAS OBLIGACIONES FORMALES DE LOS CONTRIBUYENTES

Respuesta n.º 5 De acuerdo con lo establecido en el artículo 27 del Real Decreto 1065/2007, el Número de Identificación Fiscal de un empresario o profesional deberá constar en todos los documentos de naturaleza o con trascendencia tributaria que expidan como consecuencia del desarrollo de su actividad, y deberán comunicarlo a otros obligados de acuerdo con lo previsto en este reglamento o en otras disposiciones. En caso de no disponer de dicho número deberán solicitar su asignación de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 19, 20 y 23 de dicho reglamento. Asimismo, los obligados tributarios deberán incluir en dichos documentos el número de identificación fiscal de las personas o entidades con las que realicen operaciones de naturaleza o con trascendencia tributaria, de acuerdo con lo dispuesto en este reglamento o en otras disposiciones. Los sujetos pasivos u obligados tributarios deberán consignar su número de identificación fiscal en cuantas autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones o escritos presenten ante la Administración tributaria (art. 26, RGAGI). Quienes al formular estas declaraciones, comunicaciones o escritos no tuviesen un número de identificación fiscal, deberán solicitar su asignación de acuerdo con lo previsto en los artículos 19, 20 y 23 de este reglamento. La Administración tributaria podrá admitir la presentación de autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones o escritos en los que no conste el número de identificación fiscal. Cuando el obligado tributario carezca de número de identificación fiscal, la tramitación quedará condicionada a la aportación del correspondiente número. Transcurridos 10 días desde la presentación sin que se haya acreditado la solicitud del número de identificación fiscal se podrá tener por no presentada la autoliquidación, declaración, comunicación o escrito, previa resolución administrativa que así lo declare. Asimismo, los obligados tributarios deberán incluir el número de identificación fiscal de las personas o entidades con las que realicen operaciones de naturaleza o con trascendencia tributaria en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones o escritos que presenten ante la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en este reglamento o en otras disposiciones. A efectos de lo dispuesto en este apartado, los obligados tributarios podrán exigir de las personas o entidades con las que realicen operaciones de naturaleza o con trascendencia tributaria que les comuniquen su número de identificación fiscal. Dichas personas o entidades deberán facilitarlo y, en su caso, acreditarlo, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 18 del RGAGI. Asimismo, los sujetos pasivos u obligados tributarios deberán consignar el número de identificación fiscal de otras personas o entidades, con quienes establezcan relaciones económicas o profesionales, en declaraciones, comunicaciones o documentos con trascendencia fiscal, de acuerdo con lo dispuesto en este real decreto o en otras disposiciones de naturaleza tributaria. Para cumplir lo dispuesto en el apartado anterior, los sujetos pasivos u obligados tributarios exigirán de las personas o entidades con quienes se relacionen que les comuniquen y acrediten su número de identificación fiscal, debiendo estas facilitarlo (artículo 13 RD.338/1990).

35 Caso práctico 7

AGENTE DE HACIENDA

Pues bien, en virtud de lo dispuesto en el artículo 202 de la Ley 58/2003, General Tributaria, constituye infracción tributaria el incumplimiento de las obligaciones relativas a la utilización del número de identificación fiscal y de otros números o códigos establecidos por la normativa tributaria o aduanera. La infracción prevista en este artículo será leve, salvo que constituya infracción grave de acuerdo con lo dispuesto en el apartado siguiente. La sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 150 euros. La infracción será grave (artículo 202.2, LGT) cuando se trate del incumplimiento de los deberes que específicamente incumben a las entidades de crédito en relación con la utilización del número de identificación fiscal en las cuentas u operaciones o en el libramiento o abono de los cheques al portador. La sanción, en este caso, consistirá en multa pecuniaria proporcional del 5% de las cantidades indebidamente abonadas o cargadas o del importe de la operación o depósito que debería haberse cancelado, con un mínimo de 1.000 euros. El incumplimiento de los deberes relativos a la utilización del número de identificación fiscal en el libramiento o abono de los cheques al portador será sancionado con multa pecuniaria proporcional del 5% del valor facial del efecto, con un mínimo de 1.000 euros. UD000446_cp05(02)

Comente brevemente, razonando su respuesta desde el punto de vista jurídicotributario, las siguientes actuaciones realizadas por la Sociedad El Desastre, SA. Cuestiones planteadas 1.

Al cabo de seis meses del cambio del domicilio fiscal de la entidad, esta lo comunica a la Administración coincidiendo con la presentación de la declaración del impuesto sobre sociedades del ejercicio, mediante la corrección, en el citado impreso de autoliquidación, de los datos correspondientes.

2.

El cambio de domicilio fiscal implicaba el cambio de adscripción de la entidad a otra Administración de la Agencia Tributaria. Al recibir una comunicación de inicio de actuaciones de comprobación limitada de la Oficina Gestora correspondiente a la antigua Administración de la Agencia Tributaria (la notificación se efectúa al tercer intento en el domicilio particular del representante de la entidad), éste se extraña de que su comunicación de cambio de domicilio no haya surtido efectos y acude a dicha Administración donde le comunican los pasos correctos a seguir para efectuar dicha comunicación. El representante, una vez subsanado el error, exige que el procedimiento de comprobación lo lleve a cabo la nueva Administración, ¿tiene derecho a que la Administración acceda a su petición?

36 Caso práctico 7

CASO PRÁCTICO 7. LAS OBLIGACIONES FORMALES DE LOS CONTRIBUYENTES

3.

Es política general del departamento de facturación de la entidad, no expedir facturas por operación a sus clientes, sino una factura única a cada cliente, con carácter quincenal, de las operaciones correspondientes a la quincena vencida. ¿Es correcta esta actuación?

4.

Por otro lado, se niega a expedir factura a un nuevo cliente, empresario del sector de la hostelería, a pesar de que este se lo solicita así expresamente, remitiéndose a lo dispuesto en el artículo 4 del reglamento por el que se aprueban las obligaciones de facturación, por tratarse de servicios de tintorería y lavandería por una cuantía total inferior a 3.000 €. ¿Tiene razón la entidad en negarse a expedir factura?

5.

En el curso de las actuaciones de comprobación limitada iniciadas por la Administración tributaria, esta no admite la validez de determinadas facturas que varios de sus proveedores le remiten a través de internet. La entidad insiste en su total validez, por reunir todos los requisitos reglamentariamente establecidos. ¿Puede la Administración negar la validez de una factura remitida a través de internet?

6.

Finalmente, la oficina gestora, detecta un gran número de duplicados de facturas emitidos por la sociedad, a lo que el representante alega que no aprecia la existencia de ningún problema, que lo hacen porque la experiencia les demuestra que muchos de sus clientes pierden los originales y que al final tomaron la decisión de emitir siempre un duplicado de todas las facturas. ¿Existe algún impedimento legal en ello?

Respuesta n.º 1 El cambio de domicilio fiscal de una persona jurídica debe comunicarse a la Administración tributaria mediante la cumplimentación de un modelo de declaración censal de variación de datos. Así lo exige el artículo 48.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria al disponer que: “Los obligados tributarios deberán comunicar su domicilio fiscal y el cambio del mismo a la Administración tributaria que corresponda, en la forma y en los términos que se establezcan reglamentariamente”. El desarrollo reglamentario lo realiza el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las Actuaciones y los Procedimientos de Gestión e Inspección, el cual, en su artículo 10.2.a) establece la obligación de presentar una declaración censal de modificación de datos, para aquellos contribuyente incluidos en el censo de Empresarios, profesionales y retenedores, entre otros casos, para comunicar el cambio de domicilio fiscal, de acuerdo con lo previsto en el artículo 48.3 de la LGT y en la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Asimismo, el artículo 17.2 del citado RGAGI establece, en relación con esta obligación:

37 Caso práctico 7

AGENTE DE HACIENDA

“1. Las personas físicas que deban estar en el Censo de empresarios, profesionales y retenedores, así como las personas jurídicas y demás entidades deberán cumplir la obligación de comunicar el cambio de domicilio fiscal, establecida en el artículo 48.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en el plazo de un mes a partir del momento en que produzca dicho cambio. En el ámbito de competencias del Estado dicha comunicación deberá efectuarse mediante la presentación de la declaración censal de modificación regulada en el artículo 10 de este reglamento. 3. La comunicación del nuevo domicilio fiscal surtirá plenos efectos desde su presentación respecto a la Administración tributaria a la que se le hubiese comunicado, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 59 de este reglamento a efectos de la atribución de competencias entre órganos de la Administración tributaria. 4. La comunicación del cambio del domicilio fiscal a la Administración tributaria del Estado producirá efectos respecto de las administraciones tributarias de las comunidades autónomas y ciudades con estatuto de autonomía solo desde el momento en que estas últimas tengan conocimiento del mismo, a cuyo efecto aquella deberá efectuar la correspondiente comunicación según lo dispuesto en el artículo 2.º 3 de este reglamento”. Por tanto, al no haberse realizado la comunicación del cambio de domicilio fiscal de acuerdo con el procedimiento reglamentariamente establecido, la Administración “no se va a dar por enterada”, no produciendo efectos dicho cambio hasta que se cumpla correctamente con dicho deber de comunicación (artículo 48.3, LGT). Respuesta n.º 2 En principio, sí, pero no con carácter inmediato, sino una vez transcurrido un mes desde la correcta y efectiva comunicación del cambio de domicilio fiscal de la entidad. Y ello por lo siguiente: Se trata de un procedimiento de comprobación iniciado con anterioridad a la comunicación, correctamente realizada por la entidad, del cambio de su domicilio fiscal. Debe, a este respecto, tenerse en cuenta que la notificación del inicio de actuaciones al domicilio del representante de la entidad en vez de al domicilio fiscal de la misma, debe considerarse correcta y válida a todos los efectos en virtud de lo dispuesto en el artículo 110.2 de la LGT: “En los procedimientos iniciados de oficio, la notificación podrá practicarse en el domicilio fiscal del obligado tributario o su representante, en el centro de trabajo, en el lugar donde se desarrolle la actividad económica o en cualquier otro adecuado a tal fin”. Por otro lado, el artículo 59 del RGAGI, muy importante a este respecto, establece en sus apartados 2 y 3:

38 Caso práctico 7

CASO PRÁCTICO 7. LAS OBLIGACIONES FORMALES DE LOS CONTRIBUYENTES

2. En el ámbito de una misma Administración tributaria la comunicación de un cambio de domicilio fiscal, siempre que dicho criterio sea el que determine la competencia del órgano, o el cambio de adscripción a otro órgano, producirán los siguientes efectos en relación con la competencia de los órganos administrativos: a) Las funciones de aplicación de los tributos, incluidas las relativas a obligaciones anteriores, se ejercerán a partir de ese momento por el órgano correspondiente al nuevo domicilio fiscal o por aquel que resulte destinatario del cambio de adscripción, respectivamente. b) Los procedimientos que se encuentren en curso de tramitación en el momento en que se produzca de manera efectiva el cambio de domicilio o de adscripción, serán continuados y finalizados por el nuevo órgano competente. A estos efectos se remitirán a dicho órgano los antecedentes que sean necesarios. No obstante, cuando se hubiera iniciado de oficio un procedimiento de aplicación de los tributos con anterioridad a la comunicación del nuevo domicilio, dicha comunicación surtirá efectos en relación con la competencia del órgano administrativo al mes siguiente de su presentación, salvo que durante dicho plazo la Administración tributaria inicie un procedimiento de comprobación de la procedencia del cambio de domicilio, en cuyo caso todos los procedimientos iniciados de oficio antes de la referida comunicación se continuarán y finalizarán por el órgano que los viniese tramitando en tanto no se resuelva el expediente de comprobación del cambio de domicilio. Lo anterior no impedirá que la Administración tributaria pueda iniciar en cualquier otro momento un procedimiento de comprobación del domicilio fiscal del obligado tributario. 3. Lo dispuesto en el apartado 2.b) anterior no será de aplicación en las actuaciones y procedimientos de inspección y de declaración de responsabilidad tributaria, en los que el domicilio fiscal determinante de la competencia del órgano actuante será el que correspondiese al inicio de las actuaciones y procedimientos, incluso respecto de obligaciones anteriores, sin que el cambio de domicilio fiscal o de adscripción altere la competencia del órgano actuante en cuanto a los procedimientos ya iniciados antes de la comunicación del cambio de domicilio o de adscripción. Esta competencia se mantendrá aun cuando las actuaciones hayan de proseguirse frente al sucesor o sucesores del obligado tributario”. En el caso aquí planteado, como el procedimiento de comprobación limitada se entiende iniciado con anterioridad a la comunicación del cambio de domicilio fiscal, la Administración que ha iniciado el procedimiento tiene un plazo de un mes, desde que la entidad subsana el defecto y comunica correctamente el cambio de domicilio fiscal, para realizar las actuaciones que considere oportunas (pudiendo, incluso, finalizar el procedimiento). Transcurrido ese plazo, la “antigua” Administración deberá remitir las actuaciones realizadas en el curso del procedimiento de comprobación limitada a la Administración correspondiente al nuevo domicilio fiscal de la entidad, para que esta última, en su caso, finalice el procedimiento de comprobación.

39 Caso práctico 7

AGENTE DE HACIENDA

Respuesta n.º 3 Sí. El artículo 11 del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, por el que se aprueba el reglamento que regula las obligaciones de facturación lo permite expresamente: “Podrán incluirse en una sola factura distintas operaciones realizadas en distintas fechas para un mismo destinatario, siempre que aquellas se hayan efectuado dentro de un mismo mes natural. Estas facturas deberán ser expedidas como máximo el último día del mes natural en el que se hayan efectuado las operaciones que se documenten en ellas. No obstante, cuando el destinatario de estas sea un empresario o profesional que actúe como tal, la expedición deberá realizarse dentro del plazo de un mes contado a partir del citado día. En todo caso, estas facturas deberán ser expedidas antes del día 16 del mes siguiente al periodo de liquidación del impuesto en el curso del cual se hayan realizado las operaciones”. Respuesta n.º 4 No, no puede negarse a expedir factura al cliente. Es cierto que el artículo 4 del Real Decreto 1496/2003, permite sustituir la obligación de expedir factura por la expedición de un tique, en determinadas operaciones, cuando su importe no exceda de 3.000, IVA incluido, entre las cuales se encuentran los servicios de tintorería y lavandería. Sin embargo, esta opción de sustituir la factura por un tique cede ante los supuestos contemplados en el artículo 2.2 del citado real decreto. Dicho precepto dispone que deberá expedirse factura y copia de esta en todo caso, entre otras, en las operaciones en las que el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal, con independencia del régimen de tributación al que se encuentre acogido el empresario o profesional que realice la operación, así como en cualesquiera otras operaciones en las que el destinatario así lo exija para el ejercicio de cualquier derecho de naturaleza tributaria. Respuesta n.º 5 Por el simple hecho de que estas se hayan emitido a través de medios telemáticos, no; otra cosa es que las citadas facturas carezcan de alguno de los datos o requisitos que se establecen en el artículo 6 del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, por el que se aprueba el reglamento que regula las obligaciones de facturación. A este respecto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 8 del citado real decreto:

40 Caso práctico 7

CASO PRÁCTICO 7. LAS OBLIGACIONES FORMALES DE LOS CONTRIBUYENTES

Las facturas o documentos sustitutivos podrán expedirse por cualquier medio, en papel o en soporte electrónico, que permita la constatación de su fecha de expedición, su consignación en el libro registro de facturas expedidas, regulado en el artículo 63 del Reglamento del Impuesto, y su adecuada conservación”. E igualmente lo permite el artículo 164.2 de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido: “Las facturas expedidas por el empresario o profesional, por su cliente o por un tercero, en nombre y por cuenta del citado empresario o profesional, podrán ser transmitidas por medios electrónicos, siempre que, en este último caso, el destinatario de las facturas haya dado su consentimiento y los medios electrónicos utilizados en su transmisión garanticen la autenticidad de su origen y la integridad de su contenido”. Respuesta n.º 6 Sí, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 12 del Real Decreto 496/2003: “1. Los empresarios y profesionales o sujetos pasivos solo podrán expedir un original de cada factura o documento sustitutivo. 2. La expedición de ejemplares duplicados de los originales de las facturas o documentos sustitutivos únicamente será admisible en los siguientes casos: 

Cuando en una misma entrega de bienes o prestación de servicios concurriesen varios destinatarios. En este caso, deberá consignarse en el original y en cada uno de los duplicados la porción de base imponible y de cuota repercutida a cada uno de ellos.



En los supuestos de pérdida del original por cualquier causa.

3. Los ejemplares duplicados a que se refiere el apartado anterior tendrán la misma eficacia que los correspondientes documentos originales. 4. En cada uno de los ejemplares duplicados deberá hacerse constar la expresión duplicado”. Esta actuación podría ser constitutiva de la infracción tributaria tipificada en el artículo 201 de la Ley 58/2003, de Incumplimiento de las Obligaciones de Facturación o Documentación, aunque ciertamente no resulta fácil encajarla en ninguno de los supuestos contemplados en el citado precepto.

41 Caso práctico 7

CASO PRÁCTICO 8. LA INSPECCIÓN DE LOS TRIBUTOS

CASO PRÁCTICO 8

UD000690_cp01(01)

La inspección de los Tributos Mediante este supuesto se trata de conocer su grado de conocimiento relativo al régimen jurídico de organización, funciones, competencias, etc. atribuidos por el ordenamiento vigente a los órganos de la Inspección de los Tributos. En relación con esta área departamental encuadrada dentro de la estructura de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, responde a las siguientes cuestiones planteadas: Cuestiones planteadas 1.

Define brevemente la Inspección de los Tributos: concepto y funciones principales.

2.

Régimen jurídico o regulación específica de la Inspección de los Tributos.

3.

Estructura y organización de los órganos inspectores.

4.

Delimitación orgánica y funcional de los agentes tributarios adscritos a los órganos de la Inspección de los Tributos.

Respuesta n.º 1 La definición que, de la Inspección de los Tributos, daba el Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprobó el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, vigente hasta el pasado 31 de diciembre de 2007, era una definición, de carácter orgánico, pero algo ambigua, ya que objetivamente podía ser susceptible de aplicación tanto a los órganos de gestión como a los de la Inspección de los Tributos. De acuerdo con su artículo 1.º: “Constituyen la Inspección de los Tributos los órganos de la Administración de la Hacienda Pública que tienen encomendada la función de comprobar la situación tributaria de los distintos sujetos pasivos o demás obligados tributarios con el fin de verificar el exacto cumplimiento de sus obligaciones y deberes para con la Hacienda Pública, procediendo, en su caso, a la regularización correspondiente. La Inspección de los Tributos podrá tener atribuidas otras funciones de gestión tributaria. Asimismo, los órganos con funciones en materia de gestión tributaria podrán efectuar la comprobación formal de los datos consignados en las declaraciones tributarias presentada”. Este concepto o definición de la Inspección ha sido derogado por la nueva Ley 8/2003, General Tributaria, que viene a definir la Inspección de los Tributos desde el punto de vista funcional, mientras que en el nuevo Reglamento General de las Actuaciones y los Procedimientos de Gestión e Inspección tributaria (Real

1 Caso práctico 8

AGENTE DE HACIENDA

Decreto 1065/2007, en vigor desde el 1 de enero de 2008), no se ha considerado procedente introducir una definición distinta o más detallada. Así, el artículo 141 (LGT) establece que la Inspección Tributaria consiste en el ejercicio de una serie de funciones, no exclusivamente de comprobación e investigación de la situación tributaria de los obligados tributarios, sino también de obtención de información, asesoramiento e informe a otros órganos, y las demás funciones que se le puedan encomendar en otras disposiciones o por las autoridades competentes; más concretamente: 

“La investigación de los supuestos de hecho de las obligaciones tributarias para el descubrimiento de los que sean ignorados por la Administración.



La comprobación de la veracidad y exactitud de las declaraciones presentadas por los obligados tributarios.



La realización de actuaciones de obtención de información relacionadas con la aplicación de los tributos, de acuerdo con lo establecido en los artículos 93 y 94 de esta ley.



La comprobación del valor de derechos, rentas, productos, bienes, patrimonios, empresas y demás elementos, cuando sea necesaria para la determinación de las obligaciones tributarias, siendo de aplicación lo dispuesto en los artículos 134 y 135 de esta ley.



La comprobación del cumplimiento de los requisitos exigidos para la obtención de beneficios o incentivos fiscales y devoluciones tributarias, así como para la aplicación de regímenes tributarios especiales.



La información a los obligados tributarios con motivo de las actuaciones inspectoras sobre sus derechos y obligaciones tributarias y la forma en que deben cumplir estas últimas.



La práctica de las liquidaciones tributarias resultantes de sus actuaciones de comprobación e investigación.



La realización de actuaciones de comprobación limitada, conforme a lo establecido en los artículos 136 a 140 de esta ley.



El asesoramiento e informe a órganos de la Administración pública.



La realización de las intervenciones tributarias de carácter permanente o no permanente, que se regirán por lo dispuesto en su normativa específica y, en defecto de regulación expresa, por las normas de este capítulo con exclusión del artículo 149.



Las demás que se establezcan en otras disposiciones o se le encomienden por las autoridades competentes”.

2 Caso práctico 8

CASO PRÁCTICO 8. LA INSPECCIÓN DE LOS TRIBUTOS

Respuesta n.º 2 En cuanto al marco específico de regulación de la Inspección de los Tributos, y tomando siempre como norma de referencia la propia Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, ha de hacerse referencia, al menos, a las siguientes normas reguladoras: 

Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las Actuaciones y los Procedimientos de Gestión e Inspección Tributaria y de Desarrollo de las Normas Comunes de los Procedimientos de Aplicación de los Tributos (RGAGI).



Resolución de 24 de marzo de 1992, de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, sobre organización y atribución de funciones a la Inspección de los Tributos en el ámbito de la competencia del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria. Esta resolución, muy importante desde el punto de vista organizativo y competencial de los órganos inspectores ha sido modificada en diversas ocasiones; entre otras, por: 

Resolución de 31 de julio de 2009, de la Presidencia de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria.



Resolución de 26 de noviembre de 2008, de la Presidencia de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria.



Resolución de 21 de septiembre de 2004, de la Presidencia de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por la que se establece la estructura y organización territorial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.



Resolución de 20 de marzo de 2003, de la Presidencia de la AEAT.



Resolución de 16 de abril de 1999, de la Presidencia de la AEAT.



Resolución de 24 de marzo de 1998, de la Presidencia de la AEAT.



Resolución de 15 de diciembre de 1993, del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, por la que se aprueban los modelos de tarjetas de identidad del personal inspector (también, en relación con el Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales, resolución de 3 de febrero de 1994).



Resolución de 20 de mayo de 2010, de la Dirección General de Tributos, por la que se aprueba el modelo de tarjeta de identidad de determinado personal a su servicio.



Resolución de 26 de diciembre de 2005, de la Presidencia de la AEAT, por la que se establece la estructura orgánica de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes.



Resolución de 29 de noviembre de 2007, de la Dirección General de la AEAT, por la que se aprueban los modelos de actas de la Inspección de los Tributos.

3 Caso práctico 8

AGENTE DE HACIENDA



Orden PRE/3581/2007, de 10 de diciembre, por la que se establecen los departamentos de la AEAT y se les atribuyen funciones y competencias.



Resolución de 21 de septiembre de 2004, de la Presidencia de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, por la que se establece la estructura y organización territorial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.



Resolución de 27 de octubre de 1998, de la Presidencia de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por la que se crea la Oficina Nacional de Investigación del Fraude en el Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, se crean equipos de estudio del fraude en los Departamentos de Recaudación y Gestión Tributaria, se ordena la elaboración del Plan General de Control Tributario y se modifica la Resolución de 24 de marzo de 1992, de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, sobre Organización y Atribución de Funciones a la Inspección de los Tributos en el Ámbito del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria.

Respuesta n.º 3 La Ley 58/2003, General Tributaria, establece en su artículo 83.4, que corresponde a cada Administración tributaria determinar su estructura administrativa y desarrollar su propia organización para el ejercicio de la aplicación de los tributos. En materia inspectora, la norma básica de organización y atribución de funciones es la Resolución de 24 de marzo de 1992, de la AEAT, sobre organización y atribución de funciones a la Inspección de los Tributos en el ámbito de la competencia del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, norma que, como ya se ha indicado anteriormente, ha sido objeto de diversas modificaciones a lo largo de los últimos años, encaminadas a adaptar la estructura orgánica del Departamento de Inspección a la evolución de las técnicas de lucha contra el fraude y a lograr un control tributario más eficiente. Mucho más recientes, pero igualmente importantes, desde el punto de vista de la estructura orgánica de la Inspección de los Tributos, son la Orden EHA/3230/2005, de 13 de octubre, por la que se crea la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, y la Resolución de 26 de diciembre de 2005, por la que se establece la estructura orgánica de la delegación central. Pues bien, de conformidad con lo dispuesto en las citadas normas, dentro del Departamento de Inspección hay que diferenciar entre órganos con competencia en todo el territorio nacional y órganos con competencia territorial limitada (artículo 1.º de la Resolución de 24 de marzo de 1992, modificado por las resoluciones de 26 de noviembre de 2008 y por la Resolución de 12 de diciembre de 2007, ambas de la Presidencia de la AEAT): Órganos con atribuciones propias de la Inspección de los Tributos. 1. Las funciones o atribuciones propias de la Inspección de los Tributos, en el ámbito de la competencia del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, serán ejercidas por los siguientes órganos:

4 Caso práctico 8

CASO PRÁCTICO 8. LA INSPECCIÓN DE LOS TRIBUTOS

a) En la esfera central y respecto de todo el territorio nacional, por la Oficina Nacional de Investigación del Fraude, la Unidad Central de Coordinación en materia de Delitos contra la Hacienda Pública y la Unidad de Coordinación de Grupos, que dependerán directamente del director del departamento. b) En la esfera de la Administración territorial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria por las dependencias regionales de Inspección, respecto de la demarcación territorial de cada delegación especial de la Agencia. Los citados órganos de Inspección de los Tributos en la Administración territorial ejercerán sus competencias sin perjuicio de las que tienen atribuidas los delegados especiales, delegados y administradores de la Agencia en relación con la superior jefatura y coordinación entre las distintas áreas de las delegaciones especiales, delegaciones y Administraciones de la Agencia, respectivamente. 2. A los efectos de lo dispuesto en el Reglamento General de las Actuaciones y los Procedimientos de Gestión e Inspección Tributaria y de Desarrollo de las Normas Comunes de los Procedimientos de Aplicación de los Tributos y de lo dispuesto en esta resolución, tendrán la consideración de órganos de inspección tributaria todos los órganos a los que se refiere el número 1 anterior así como las unidades integradas en los mismos. Junto a la enumeración de estos órganos, debe mencionarse la Orden EHA/3230/2005, de 13 de octubre de 2005, que da nueva redacción al punto 3 de la Orden de 2 de junio de 1994 por la que se desarrolla la estructura de la AEAT estableciendo que el Departamento de Inspección Financiera y Tributaria estará integrado por las siguientes unidades: 

Subdirección General de Ordenación Legal y Asistencia Jurídica.



Subdirección General de Estudios, Métodos y Procedimientos.



Subdirección General de Planificación y Control.



Subdirección General de Inspección Territorial.

La comprobación de los obligados tributaria se distribuye básicamente en dos niveles: Delegación Central de Grandes Contribuyentes y Dependencias Regionales de Inspección (sin perjuicio de las funciones inspectoras atribuidas a las unidades de módulos). La Delegación Central de Grandes Contribuyentes (creada por la Orden HA/3·230/2005, de 13 de octubre. La Resolución de 26 de diciembre de 2005, de la Presidencia de la AEAT, establece su estructura orgánica y competencias — esta última, modificada a su vez por Resolución de 12 de diciembre de 2007, de la Presidencia de la AEAT—).

5 Caso práctico 8

AGENTE DE HACIENDA

1. La Delegación Central de Grandes Contribuyentes ejercerá sus funciones y competencias respecto a (punto tercero de la Resolución de 26 de diciembre de 2005): a) Las personas jurídicas y entidades cuyo volumen de operaciones a efectos del impuesto sobre el valor añadido y, en su caso, del impuesto general indirecto canario o del impuesto sobre la producción, los servicios y la importación en las ciudades de Ceuta y Melilla haya superado los 100 millones de euros durante cada uno de los tres ejercicios anteriores a aquel en el que se produce la adscripción. La adscripción cesará el ejercicio siguiente a aquel en el que el volumen de operaciones sea inferior al indicado, salvo que concurra alguna de las circunstancias previstas en el punto 2 siguiente que justifiquen la necesidad de que se mantenga la adscripción. Con independencia de su volumen de operaciones, no se incluirá en el ámbito de actuación de la DCGC a las CC AA y ciudades con estatuto de autonomía y a las entidades locales, así como a los organismos públicos y demás entidades de derecho público vinculados o dependientes de aquellas, salvo que se adscriban expresamente. b) Las personas jurídicas y entidades cuyo volumen de información suministrado a la Administración Tributaria, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 93.1.a) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, haya superado los 10.000 registros durante cada uno de los tres ejercicios anteriores a aquel en el que se produce la adscripción y cuyo ámbito de actuación exceda del de una comunidad autónoma o ciudad con estatuto de autonomía. La adscripción cesará el ejercicio siguiente a aquel en el que el volumen de información suministrado sea inferior al indicado, salvo que concurra alguna de las circunstancias previstas en el punto 2 siguiente que justifiquen la necesidad de que se mantenga la adscripción c) Las obligaciones tributarias derivadas de los hechos imponibles que correspondan a personas físicas o jurídicas no residentes y sin establecimiento permanente en España cuando, en relación con dichos hechos imponibles, el representante, el depositario o gestor de los bienes o derechos, el pagador o retenedor de las rentas del no residente sea un obligado tributario adscrito a la Delegación Central de Grandes Contribuyentes. El titular de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes notificará a las personas jurídicas y entidades indicadas en las letras a) y b) anteriores su adscripción a esta delegación central y se lo comunicará a la Delegación Especial de la Agencia Tributaria a la que aquellas estaban adscritas hasta ese momento. Cuando dejen de concurrir las circunstancias que originaron su adscripción a la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, el titular de esta delegación notificará a las personas jurídicas y entidades indicadas que quedan excluidas de su ámbito de actuación, y se lo comunicará a la Delegación Especial de la Agencia Tributaria que corresponda por razón del domicilio fiscal de la persona jurídica o entidad.

6 Caso práctico 8

CASO PRÁCTICO 8. LA INSPECCIÓN DE LOS TRIBUTOS

2. La Delegación Central de Grandes Contribuyentes podrá ejercer también sus funciones y competencias respecto a los obligados tributarios en los que concurra alguna de las siguientes circunstancias: a) Personas físicas cuya renta, a efectos del impuesto sobre la renta de las personas físicas correspondiente al último periodo impositivo cuyo plazo de presentación de declaración hubiese finalizado, supere el millón de euros o que el valor de sus bienes y derechos, incluidos los exentos, a efectos del impuesto sobre el patrimonio supere los 10 millones de euros. b) Que ejerzan sus actividades en todo o gran parte del territorio nacional. c) Que presenten una posición destacada en un sector económico determinado. d) Que tributen en régimen de consolidación fiscal del impuesto sobre sociedades, o por el régimen especial del grupo de entidades del IVA, en cuyo caso podrán adscribirse todas o parte de las empresas del grupo. e) Que las operaciones que realicen revistan especial importancia o complejidad en el ámbito nacional. f) Que se encuentren relacionados con otros obligados tributarios ya adscritos a la Delegación Central. g) Que se encuentren integrados en los supuestos previstos en el artículo 41 de la Ley 10/1990, de 15 de octubre (RCL 1990, 2123 y RCL 1991, 1816), del Deporte. h) Que se trate de entidades aseguradoras en liquidación cuando esta función sea asumida por el Consorcio de Compensación de Seguros. i) Que presenten indicios de la realización de fraudes en los que, por su especial gravedad, complejidad o características de implantación territorial, resulte conveniente la investigación de forma centralizada. j) Que presenten una especial complejidad en cuanto a su gestión recaudatoria o indicios de posibles conductas fraudulentas de especial relevancia en este ámbito, con atención particular a la utilización de sociedades interpuestas y negocios simulados. k) Cuando, por razones de eficacia, se considere necesaria la continuación de las actuaciones tributarias por la Delegación Central. La adscripción de los obligados tributarios indicados en este número a la Delegación Central de Grandes Contribuyentes se realizará por resolución del titular del Departamento de Organización, Planificación y Relaciones Institucionales de la Agencia Tributaria, a propuesta del titular de la Delegación Central. Esta resolución se notificará al obligado tributario y se comunicará a la Delegación Especial de la Agencia Tributaria a la que aquel estaba adscrito hasta ese momento.

7 Caso práctico 8

AGENTE DE HACIENDA

Cuando dejen de concurrir las circunstancias que originaron su adscripción a la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, el titular del Departamento de Organización, Planificación y Relaciones Institucionales, a propuesta del titular de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, acordará que los obligados tributarios queden excluidos del ámbito de actuación de dicha delegación central. Estas resoluciones se notificarán también al obligado tributario y a la delegación especial a la que aquel pasa a estar adscrito desde ese momento. 3. Desde el momento en el que se notifique la adscripción a los obligados tributarios indicados en los números anteriores, la Delegación Central de Grandes Contribuyentes ejercerá sus competencias sobre dichos obligados respecto a cualquier concepto impositivo y periodo no prescrito. Del mismo modo, desde el momento en que se les notifique el fin de la adscripción, cesará la competencia de la Delegación Central sobre dichos obligados tributarios. No obstante, las actuaciones y procedimientos de inspección y de declaración de responsabilidad tributaria iniciados con anterioridad a la fecha de notificación del cambio de adscripción serán finalizados por los órganos que los estuvieran desarrollando, salvo que, en el caso de adscripción a la DCGC, el titular del Departamento de Organización, Planificación y Relaciones Instituciones de la AEAT, a propuesta del titular de la DCGC, acuerde que sean finalizados por la correspondiente dependencia de la delegación central, en cuyo caso, se notificará al obligado tributario y a la delegación especial a la que estaba adscrito hasta ese momento. Cuando sea necesario para realizar las funciones que tiene atribuidas sobre los obligados tributarios adscritos, la Delegación Central de Grandes Contribuyentes podrá efectuar requerimientos de información a cualquier obligado tributario, con autorización del titular de la Delegación Central y conocimiento de la Delegación Especial de la Agencia Tributaria a la que se encuentre adscrito el obligado tributario al que se va a requerir. 4. Cuando, a efectos del desarrollo de actuaciones inspectoras, se acuerde la adscripción temporal a la Oficina Nacional de Investigación del Fraude del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de obligados tributarios adscritos a la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, se comunicará a esta el acuerdo de adscripción. Asimismo, cuando se realicen actuaciones de investigación por la Oficina Nacional de Investigación del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales o controles sobre restituciones previstos en la normativa comunitaria, respecto a obligados tributarios adscritos a la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, se comunicará a esta con carácter previo la realización de dichas actuaciones o controles.

8 Caso práctico 8

CASO PRÁCTICO 8. LA INSPECCIÓN DE LOS TRIBUTOS

El Equipo Central de Información de la Oficina Nacional de Investigación del Fraude del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria podrá ejercer las funciones que tiene atribuidas respecto a los obligados tributarios adscritos a la Delegación Central. Estructura de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes (punto cuarto de la Resolución de 26 de diciembre de 2005). La jefatura de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes corresponde a su titular, el delegado o la delegada central de grandes contribuyentes, que desarrollará las competencias y funciones que le atribuye el apartado quinto de esta resolución de 26 de diciembre de 2005, bajo la superior dirección de la Dirección General de la Agencia Tributaria y conforme a los criterios de actuación establecidos por los distintos departamentos de la agencia en el ámbito de sus respectivas competencias. Los delegados centrales adjuntos ejercerán las competencias que se indican en el apartado quinto, bajo la dependencia del titular de la Delegación Central. La Delegación Central de Grandes Contribuyentes estará integrada por las siguientes dependencias, con la estructura y funciones que se establecen en esta resolución: 

Dependencia de Control Tributario y Aduanero.



Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios.



Dependencia de Gestión de Medios y Recursos.

El Servicio Jurídico de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes prestará asistencia jurídica a esta delegación, conforme a lo establecido en la Resolución de 11 de mayo de 1999, de la Presidencia de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, de Reestructuración del Servicio Jurídico de la Agencia. En la Delegación Central de Grandes Contribuyentes existirá también una oficina de relación y comunicación con los juzgados y tribunales, y una unidad de planificación y coordinación, bajo la dependencia directa del titular de la Delegación. Funciones y competencias del titular de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, de sus adjuntos y de los jefes de dependencia de la delegación central (punto quinto de la Resolución de 26 de diciembre de 2005): 1. Corresponden al titular de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes las siguientes funciones y competencias: 

Dirigir, coordinar y controlar todas las dependencias, órganos y unidades administrativas de la Delegación Central.



Proponer al titular del Departamento de Organización, Planificación y Relaciones Institucionales la adscripción de obligados tributarios a la Delegación Central en los que concurra alguna de las circunstancias

9 Caso práctico 8

AGENTE DE HACIENDA

indicadas en el apartado tercero.2, así como la exclusión de dichos obligados del ámbito de actuación de esta delegación cuando dejen de concurrir las circunstancias que originaron su adscripción. 

Proponer planes y programas de actuación en relación con los obligados tributarios adscritos a la Delegación Central, de conformidad con los instrumentos generales de planificación de la Agencia Tributaria.



Impulsar, seguir y controlar, a través de las correspondientes dependencias, la ejecución de los planes y el cumplimiento de los objetivos correspondientes a la Delegación Central.



Constituir el cauce general de relación entre los órganos integrados en la Delegación Central y los Servicios centrales de la Agencia Tributaria, así como con las delegaciones especiales de la Agencia.



Formular las propuestas de resoluciones o autorizaciones cuya tramitación corresponda a la Delegación Central que deban ser dictados u otorgadas por otros órganos de la Agencia Tributaria.

2. Asimismo, el titular de la Delegación Central ejercerá, respecto de los obligados tributarios adscritos a esta delegación, las siguientes funciones y competencias: a) Autorizar las siguientes actuaciones: 1.º El ejercicio de acciones civiles frente a obligados al pago que hayan impedido o dificultado el cobro de sus deudas y, en general, contra cualquier persona o entidad, en defensa del crédito público cuya recaudación se efectúe por órganos de la Delegación Central. En concreto, serán competentes para autorizar la interposición de las acciones legales a las que se refiere el artículo 64 del Reglamento General de Recaudación. 2.º La subrogación a que se refiere el artículo 77.2 del Reglamento General de Recaudación. 3.º La solicitud de la declaración de heredero a que se refiere el artículo 127.3 del Reglamento General de Recaudación. b) Dictar los siguientes acuerdos: 1.º Inicio y resolución del procedimiento de cambio de domicilio fiscal a instancia de la Administración tributaria. 2.º Baja provisional en el índice de entidades regulado en la Ley del Impuesto sobre Sociedades, así como rehabilitación de la inscripción en dicho índice. 3.º Resolución de los procedimientos relativos a planes de amortización, gastos correspondientes a actuaciones medioambientales, inversiones y gastos de las comunidades titulares de montes vecinales en mano común y especiales de reinversión.

10 Caso práctico 8

CASO PRÁCTICO 8. LA INSPECCIÓN DE LOS TRIBUTOS

4.º Resolución del procedimiento para acogerse al sistema de cuenta corriente tributaria. 5.º Ampliación del plazo máximo de construcción de la vivienda habitual a efectos de la deducción establecida en el impuesto sobre la renta de las personas físicas. 6.º Realización de las devoluciones que procedan de acuerdo con lo previsto en la normativa de cada tributo mediante la emisión de cheque nominativo. c) En relación con el impuesto sobre el valor añadido, resolver las siguientes solicitudes: 1.º Aplicación de un régimen de deducción común para los sectores diferenciados de la actividad. 2.º Aplicación de un porcentaje provisional de deducción. 3.º Reconocimiento del derecho a la aplicación del tipo superreducido en las adquisiciones de vehículos destinados a ser utilizados como autotaxis o autoturismos especiales para el transporte de personas con minusvalía en silla de ruedas. 4.º Reconocimiento del derecho a la exención en los servicios prestados directamente a sus miembros por uniones, agrupaciones o entidades autónomas, incluidas las agrupaciones de interés económico, constituidas exclusivamente por personas que ejerzan esencialmente una actividad exenta o no sujeta al impuesto. 5.º Reconocimiento del derecho a la exención en las prestaciones de servicios y las entregas de bienes accesorias a las mismas efectuadas directamente a sus miembros por organismos o entidades legalmente reconocidos que no tengan finalidad lucrativa. 6.º Reconocimiento de la condición de entidades o establecimientos privados de carácter social a efectos de determinadas exenciones en operaciones interiores. 7.º Autorizaciones administrativas previas que condicionan determinadas exenciones en las importaciones de bienes. 8.º Reconocimiento de las exenciones en las entregas de bienes inmuebles y las devoluciones del recargo de equivalencia a minoristas por entregas de objetos destinados exclusivamente al culto, en virtud del Acuerdo entre el Estado Español y la Santa Sede. d) Resolver los siguientes expedientes: 1.º Aplazamientos y fraccionamientos de pago solicitados. Asimismo, le corresponde la competencia para acordar la inadmisión de las solicitudes de aplazamiento y fraccionamiento de pago.

11 Caso práctico 8

AGENTE DE HACIENDA

2.º Compensación de oficio o a instancia del obligado al pago de deudas a favor de la Hacienda Pública gestionadas por la Agencia Tributaria con créditos tributarios y no tributarios. e) En materia de embargos: 1.º Nombrar un funcionario técnico o contratar los servicios de empresas especializadas para practicar el deslinde en caso de embargo de bienes inmuebles o de derechos sobre estos. 2.º Resolver lo que proceda en relación con las calificaciones registrales realizadas respecto a los embargos practicados. f) En materia de enajenaciones de bienes y derechos: 1.º Autorizar la enajenación mediante concurso de los bienes o derechos embargados y de los bienes aportados como garantía. 2.º Acordar la adjudicación de bienes y derechos a la Hacienda Pública en pago de deudas no cubiertas en el curso del procedimiento de apremio, así como solicitar los informes y efectuar la consulta a la Dirección General de Patrimonio del Estado previstos en el artículo 109 del Reglamento General de Recaudación. 3.º Acordar la adjudicación directa de los bienes o derechos embargados en los supuestos contemplados en el artículo 107.1.b) y c) del Reglamento General de Recaudación. g) En materia de tercerías: 1.º Resolver, en vía administrativa, las reclamaciones de tercerías en los supuestos en que la competencia no esté atribuida al titular del Departamento de Recaudación. 2.º Autorizar la interposición de tercerías a favor de la Hacienda Pública cuando se refieran a bienes o derechos embargados en el curso de un procedimiento de apremio relativo a un deudor adscrito a la Delegación Central. h) En materia de procesos concursales, salvo que la competencia esté atribuida al titul3ar del Departamento de Recaudación: 1.º Suscribir los acuerdos por los que se establecen condiciones singulares de pago relativos a concursos regulados tanto por la Ley 22/2003, de 9 de julio (RCL 2003/ 1748), Concursal, como por la anterior normativa concursal. 2.º Autorizar la suscripción de los convenios relativos a concursos que se rijan tanto por la Ley Concursal como por la anterior normativa concursal. 3.º Autorizar, en relación con los concursos regidos por la Ley Concursal, la presentación de las propuestas de convenio previstas en su artículo 113.

12 Caso práctico 8

CASO PRÁCTICO 8. LA INSPECCIÓN DE LOS TRIBUTOS

4.º Autorizar, en los concursos regidos por la Ley Concursal, la adhesión a las propuestas de convenio previstas en su artículo 103, a las propuestas anticipadas de convenio reguladas en su artículo 108 y, por el crédito privilegiado, a convenios ya aceptados por los acreedores o aprobados por el juez en los términos previstos en el artículo 134.2 de dicha ley. 5.º Autorizar, en relación con los concursos regidos por la Ley Concursal, el voto favorable en las juntas de acreedores de las propuestas de convenio. 6.º Autorizar, en relación con los concursos regidos por la Ley Concursal, la abstención en las juntas de acreedores respecto a los créditos de naturaleza pública calificados como ordinarios. Para ejercer las competencias recogidas en esta letra, será necesario solicitar autorización previa al titular del Departamento de Recaudación a través de la Subdirección General de Recaudación Ejecutiva. i) En materia de medidas cautelares: 1.º Adoptar las previstas en el artículo 81 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, así como acordar la ampliación del plazo de efectos de las medidas de acuerdo con lo establecido en el número 5 d) de dicho artículo. También será competente para adoptarlas en los supuestos previstos en el artículo 41.5 de la Ley General Tributaria, y para acordar la ampliación de su plazo de duración, cuando el deudor principal esté adscrito a esta delegación. 2.º Adoptar, como medida cautelar, del acuerdo de retención del pago de devoluciones tributarias o de otros pagos que deban realizarse a personas contra las que se haya presentado denuncia o querella por delito contra la Hacienda Pública o se dirija un proceso judicial por dicho delito, en los términos previstos en el artículo 81.7 de la Ley General Tributaria. 3.º Adoptar medidas cautelares en sustitución de las garantías, conforme a lo previsto en el artículo 49.1 del Reglamento General de Recaudación. j) Acordar la ejecución subsidiaria de las resoluciones o requerimientos efectuados en el curso del procedimiento de apremio que no hayan sido atendidos por los obligados en aplicación de lo previsto en el artículo 162.2 de la Ley General Tributaria. k) Proponer al titular del Departamento de Recaudación la autorización del ejercicio de acciones penales en defensa de los derechos de la Hacienda Pública, cuando la gestión recaudatoria de las deudas que se haya visto perjudicada corresponda a la Delegación Central de Grandes Contribuyentes. l) Acordar la remisión del expediente a la jurisdicción competente o al Ministerio Fiscal cuando aprecie la posible existencia de delito contra la Hacienda Pública u otro delito no perseguible únicamente a instancia

13 Caso práctico 8

AGENTE DE HACIENDA

de la persona agraviada, excepto en los casos previstos en la orden por la que se establecen los departamentos de la AEAT y se les atribuyen funciones y competencias (actualmente, Orden PRE/3581/2007, de 10 de diciembre, del Ministerio de la Presidencia). m) Dar traslado de las actuaciones al Servicio Jurídico de la AEAT en los casos de inobservancia de la obligación de prestar al personal integrado en la Delegación Central el apoyo, concurso, auxilio y protección que le sea necesario para el ejercicio de sus funciones, por las autoridades titulares de los órganos del Estado de las CC AA, y entidades locales y, en general, por quienes ejerzan funciones públicas. n) La designación del perito tercero en tasaciones periciales contradictorias promovidas frente a las actuaciones de comprobación de valor desarrolladas por los órganos integrados en la DCGC. ñ) Ejercer cualesquiera otras competencias y funciones que le atribuya la normativa legal, reglamentaria y demás disposiciones que sean de aplicación. 4. En los casos de ausencia, vacante o enfermedad, el titular de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes será sustituido de acuerdo con el siguiente orden: delegados centrales adjuntos con puesto de trabajo en Madrid, si los hubiera, por orden de antigüedad en el puesto o, subsidiariamente, en la función pública; Jefes de las dependencias de control tributario y aduanero, de asistencia y servicios tributarios y de gestión de medios y recursos, por este orden. En ausencia de los anteriores, la Dirección General de la Agencia acordará la sustitución que proceda. 5. Los delegados centrales adjuntos asistirán al titular de la Delegación Central en el ejercicio de sus funciones. Asimismo, podrán ejercer las competencias atribuidas en el número 2 de este apartado al titular de la Delegación Central respecto a las unidades administrativas desconcentradas o a los obligados tributarios que les asigne el titular de la Delegación Central. En los casos de ausencia, vacante o enfermedad, los delegados centrales adjuntos serán sustituidos por quienes designe el titular de la Delegación Central. El titular de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes y sus adjuntos serán nombrados y cesados por la Presidencia de la Agencia Tributaria a propuesta de la Dirección General, de conformidad con lo establecido en el artículo 103.Tres.2 de la Ley 31/1990, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1991. Su nombramiento y cese se publicarán en el Boletín Oficial del Estado. 

Dependencia de Control Tributario y Aduanero (punto sexto de la Resolución de 26 de diciembre de 2005).

Estructura.- La las actuaciones y procedimientos de inspección y de declaración de responsabilidad tributaria iniciados con anterioridad a la fecha de notificación del cambio de adscripción serán finalizados por los órganos, con la asistencia de uno o varios adjuntos y de uno o varios inspectores jefes, estará integrada por los siguientes equipos y unidades:

14 Caso práctico 8

CASO PRÁCTICO 8. LA INSPECCIÓN DE LOS TRIBUTOS



Equipos nacionales de inspección.



Oficina técnica.



Unidad de Control Tributario y Aduanero.



Unidad de Selección.



Equipos de apoyo informático.

Funciones y competencias.- La Dependencia de Control Tributario y Aduanero tendrá atribuidas, respecto a los obligados tributarios adscritos a la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, las funciones de aplicación de los tributos que integran el sistema tributario estatal y el aduanero cuya competencia corresponde a la Agencia Tributaria, a través de las actuaciones y procedimientos de inspección, así como de los procedimientos de verificación de datos, comprobación de valores, comprobación limitada y demás actuaciones de comprobación establecidas por la normativa vigente, teniendo la consideración de órgano con atribuciones propias de la inspección de los tributos. Como excepción, los procedimientos de verificación de datos, comprobación de valores, comprobación limitada y demás actuaciones de comprobación en el ámbito de la gestión aduanera, de la gestión e intervención de los impuestos especiales y de la gestión del impuesto sobre ventas minoristas de determinados hidrocarburos respecto a dichos obligados se realizarán por los órganos territoriales de la Agencia Tributaria. También le corresponde el inicio, la tramitación y la resolución de los procedimientos sancionadores que se deriven de las actuaciones y procedimientos indicados en el primer párrafo de este número, así como de los procedimientos de declaración de responsabilidad cuando esta tenga lugar antes de la finalización del periodo voluntario de pago y derive de las liquidaciones dictadas por esta dependencia. Corresponde a los inspectores jefes el ejercicio de las siguientes funciones y competencias: 

Ordenar el inicio de las actuaciones de comprobación e investigación, así como su alcance y extensión.



Acordar la modificación de la extensión de estas actuaciones y la ampliación o reducción de su alcance, así como la asignación de las mismas a un equipo distinto de aquel al que inicialmente se asignaron.



Dictar las liquidaciones por las que se regularice la situación tributaria del obligado, así como los demás acuerdos que pongan término al procedimiento de inspección o a otros procedimientos que sean de la competencia de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero.



Realizar los requerimientos individualizados de obtención de información, excepto en aquellos casos en que la normativa vigente atribuya dicha competencia a otros órganos.

15 Caso práctico 8

AGENTE DE HACIENDA



Autorizar el inicio de los expedientes sancionadores en aquellos casos en los que la normativa reglamentaria exija dicha autorización, y dictar los actos de imposición de sanción.



Cualesquiera otras funciones y competencias que les atribuyan las normas.

Equipos nacionales de inspección.- Las actuaciones de comprobación e investigación atribuidas a la Dependencia de Control Tributario y Aduanero serán desarrolladas por equipos nacionales de inspección, sin perjuicio de la realización por dichos equipos de las demás actuaciones inspectoras establecidas en la normativa vigente. Asimismo, les corresponderá la instrucción de los procedimientos sancionadores, y el inicio y tramitación de los procedimientos para declarar la responsabilidad cuando la competencia para declarar la misma corresponda al órgano competente para dictar la liquidación. Estos equipos se definirán fundamentalmente por su adscripción total o preponderante a un sector económico, agrupándose funcionalmente los equipos relacionados con uno o varios sectores económicos bajo la jefatura y coordinación de los inspectores jefes. Los equipos nacionales de inspección que se determinen ejercerán las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación que recaigan preferentemente sobre obligados tributarios adscritos a la Delegación Central en los que las operaciones de comercio exterior o sujetas a los impuestos especiales sean relevantes o que revistan especial complejidad, tales como las que tuvieran por objeto operaciones de concentración empresarial, grandes patrimonios o grupos económicos, así como actuaciones coordinadas de carácter vertical, sin perjuicio de que puedan desarrollar otras actuaciones inspectoras que se les encomienden. Estos equipos podrán estar dirigidos por jefes de equipo coordinadores. Los equipos nacionales de inspección, dirigidos por jefes de equipo coordinadores o jefes de equipo, estarán integrados por los funcionarios que en cada momento se determinen por el titular de la Dependencia, sus adjuntos o los inspectores jefes. Los jefes de equipo coordinadores y jefes de equipo dirigirán y controlarán las actuaciones de los equipos, asumirán la responsabilidad de dichas actuaciones y suscribirán las actas que proceda extender. No obstante, los jefes de equipo coordinadores y jefes de equipo podrán asignar la firma de las propuestas de regularización resultantes de las actuaciones de comprobación e investigación a los inspectores integrados en el equipo que hubieran realizado de manera efectiva las actuaciones de comprobación, en cuyo caso los jefes de equipo coordinadores y jefes de equipo se reservarán el visto bueno a la formulación de la propuesta de regularización contenida en el acta. Oficina Técnica.- corresponde a la oficina técnica el asesoramiento, la asistencia y el apoyo al titular de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero y a sus adjuntos en todas aquellas cuestiones relativas a competencias y

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CASO PRÁCTICO 8. LA INSPECCIÓN DE LOS TRIBUTOS

funciones de la Dependencia. Además, le corresponde el análisis, estudio y propuesta de resolución de los expedientes administrativos que le sean encomendados por el titular de la Dependencia o sus adjuntos. Unidad de Control Tributario y Aduanero.- Esta unidad desarrollará preferentemente los procedimientos de verificación de datos, comprobación limitada y demás actuaciones de comprobación establecidas por la normativa vigente competencia de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero, así como procedimientos de inspección de carácter parcial y los procedimientos sancionadores que se deriven de las actuaciones anteriores. Asimismo, tramitará los procedimientos de verificación de datos y de comprobación limitada respecto a las personas físicas y entidades no residentes en territorio español que obtengan rendimientos en España sin mediación de establecimiento permanente y no estén adscritas a la Delegación Central, cuando el representante, el pagador de los rendimientos o el depositario o gestor de los bienes o derechos del no residente esté adscrito a la Delegación Central, todo ello de acuerdo con lo dispuesto en la normativa que regula la gestión de dichos no residentes. Además de practicar las liquidaciones que procedan en cada caso, corresponde a esta unidad tramitar y, en su caso, resolver los expedientes de imposición de sanciones por infracciones tributarias, así como de intereses y recargos, en relación con los expedientes tramitados por la unidad. Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios (punto séptimo de la Resolución de 26 de diciembre de 2005). Estructura.- La Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, dirigida por su titular, con la asistencia de uno o varios adjuntos y uno o varios inspectores coordinadores, estará integrada por las unidades y equipos siguientes: 

Unidades de gestión.



Equipos nacionales de recaudación.

Funciones y competencias.- La Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios tendrá atribuidas, respecto a los obligados tributarios adscritos a la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, las funciones de aplicación de los tributos cuya competencia corresponde a la Agencia Tributaria, a través de las actuaciones y procedimientos de gestión tributaria y de recaudación, con excepción de los procedimientos de verificación de datos, comprobación de valores, comprobación limitada y demás actuaciones de comprobación establecidas por la normativa vigente. Asimismo, le corresponderá el inicio, tramitación y resolución de los procedimientos sancionadores que se deriven de aquellas actuaciones y procedimientos. En relación con las personas físicas y entidades no residentes en territorio español que obtengan rendimientos en España sin mediación de establecimiento permanente y no estén adscritas a la Delegación Central, esta dependencia realizará las

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AGENTE DE HACIENDA

funciones de gestión tributaria indicadas en el párrafo anterior cuando el representante, el pagador de los rendimientos o el depositario o gestor de los bienes o derechos del no residente esté adscrito a la Delegación Central, todo ello de acuerdo con lo dispuesto en la normativa que regula la gestión de dichos no residentes. Asimismo, llevará a cabo, respecto a los obligados tributarios adscritos a la Delegación Central, la gestión recaudatoria de los demás recursos de naturaleza pública que corresponda a la Agencia conforme a la normativa vigente. También asumirá, respecto a los actos objeto de reclamación económicoadministrativa cuya resolución corresponda al Tribunal Económico-Administrativo Central, las competencias atribuidas por la normativa vigente a los órganos de recaudación en materia de suspensión y de reembolso del coste de las garantías constituidas, el control de la formalización de las garantías y la custodia de las garantías formalizadas, la comunicación con los tribunales económicoadministrativos en estas materias y el seguimiento y control de las suspensiones acordadas por órganos administrativos y contencioso-administrativos. El titular de la Dependencia ejercerá, respecto a los obligados tributarios adscritos a la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, las siguientes funciones y competencias: 

Asignar los expedientes y planificar y distribuir las tareas a realizar en los procedimientos de gestión tributaria y de recaudación por las unidades y los equipos de la dependencia.



Planificar y coordinar las campañas de información y asistencia tributaria, difundiendo los criterios administrativos que formulen los centros competentes de la Agencia Tributaria.



Planificar y coordinar las plataformas telefónicas de información y asistencia tributaria que se establezcan.



Formular las propuestas de actos administrativos o de autorizaciones que deban ser dictados u otorgadas por el titular de la Delegación Central en materia de gestión tributaria o recaudatoria.



Dictar los siguientes actos y acuerdos: 1.º Las liquidaciones de las cuotas, intereses de demora y recargos que procedan de las actuaciones y procedimientos competencia de la Dependencia, así como la declaración de la prescripción del derecho a realizar tales liquidaciones. 2.º Las resoluciones de imposición de sanciones cuya instrucción hayan realizado las unidades y equipos de la Dependencia. 3.º Las resoluciones de los acuerdos de rectificación de autoliquidaciones y de devolución de ingresos indebidos para los que sean competentes. 4.º La resolución de los demás procedimientos de gestión tributaria sobre los que la Dependencia resulte competente.

18 Caso práctico 8

CASO PRÁCTICO 8. LA INSPECCIÓN DE LOS TRIBUTOS

5.º La providencia de apremio de las deudas, ordenando a tal efecto la ejecución de los procesos informáticos que correspondan. 6.º El inicio del procedimiento de deducción sobre transferencias respecto de entidades de Derecho público. 7.º La prescripción del derecho a exigir el pago de las deudas liquidadas y autoliquidadas, del derecho a solicitar las devoluciones de ingresos indebidos en los supuestos recogidos en el artículo 221.1 de la Ley General Tributaria y del derecho a solicitar el reembolso del coste de las garantías. 8.º La declaración de créditos incobrables y su rehabilitación cuando fuese procedente. 9.º La declaración de la responsabilidad solidaria y subsidiaria cuando la liquidación de la que derive haya sido dictada por la Dependencia o la competencia corresponda a los órganos de recaudación conforme a lo dispuesto en el artículo 174.2 de la Ley General Tributaria. 10.º Todos los que corresponden a los jefes de los equipos nacionales de recaudación cuando se emitan de forma masiva mediante los correspondientes sistemas informáticos o telemáticos. a) En materia de embargos: 1.º Ejercitar la opción prevista en el artículo 83.3 del Reglamento General de Recaudación, proponiendo al delegado central el nombramiento de un funcionario técnico o la contratación de los servicios de empresas especializadas. 2.º Nombrar depositario o administrador, fijar la clase y cuantía de las operaciones que requieran autorización, ordenar la rendición de cuentas al depositario y acordar medidas para la mejor administración y conservación de los bienes, en el caso de embargo de establecimientos mercantiles e industriales. 3.º Nombrar depositario, designar el lugar en el que los bienes embargados deben ser depositados, ordenar la rendición de cuentas al depositario y acordar medidas para la mejor administración y conservación de los bienes, cuando sea necesaria la contratación externa del depósito. 4.º Autorizar la ampliación de las funciones del depositario que excedan de las de mera custodia, conservación y devolución de los bienes embargados. 5.º Dar conformidad al pago de los honorarios y gastos de depósito y administración a que se refiere el artículo 114 del Reglamento General de Recaudación una vez prestados los servicios. 6.º Acordar la paralización de las actuaciones de ejecución de los bienes embargados que sean objeto de un procedimiento de expropiación y la suspensión de las actuaciones de enajenación en los supuestos previstos en el artículo 172.3 de la Ley General Tributaria.

19 Caso práctico 8

AGENTE DE HACIENDA

b) En materia de medidas cautelares, ratificar o levantar las previstas en el artículo 146 de la Ley General Tributaria que sean adoptadas en el curso de actuaciones de recaudación al amparo de lo previsto en el artículo 162.1 de la citada ley. c) En materia de enajenaciones de bienes y derechos: 1.º Aprobar la valoración de los bienes o derechos que vayan a ser enajenados en el procedimiento de apremio y encargar, cuando se considere oportuno, la realización de la valoración a los servicios técnicos de la Administración o a servicios externos especializados. 2.º Fijar el importe del depósito que debe constituirse para participar en los procedimientos de enajenación. 3.º Acordar la publicación en los tablones de los ayuntamientos, medios de comunicación de gran difusión o en publicaciones especializadas del anuncio de subasta de bienes embargados u otras formas de enajenación de bienes o derechos que se realicen en el curso del procedimiento de apremio y en cualquier otro medio adecuado al efecto y, si se trata de bienes inmuebles, en el boletín oficial correspondiente al lugar donde estén situados. 4.º Acordar la enajenación de los bienes y derechos embargados y de los bienes aportados en garantía, con excepción de los supuestos en los que sea competencia de otros órganos. 5.º Expedir la certificación del acta de adjudicación de los bienes y derechos enajenados en los supuestos en los que proceda y la misma no deba ser expedida por la Mesa de subasta. 6.º Acordar la adjudicación de los bienes o derechos cuando, transcurrido el trámite de adjudicación directa, un interesado satisfaga el importe del tipo de la última subasta celebrada, en los términos contemplados en el artículo 107.9 del Reglamento General de Recaudación. d) En materia de procesos concursales: 1.º Certificar las deudas concursales y contra la masa para su aportación al proceso concursal. 2.º Solicitar de los órganos judiciales información sobre los procedimientos concursales que puedan afectar a los derechos de la Hacienda Pública, cuando no esté disponible a través de la representación procesal, así como solicitar de la Dirección General del Tesoro y Política Financiera y de los demás órganos de recaudación información sobre créditos pendientes de cobro. 3.º Comunicar al titular de los créditos, en los supuestos previstos en el artículo 123.5 del Reglamento General de Recaudación y en defecto de convenio, los que hayan sido o deban ser certificados y, previamente a su suscripción, el contenido del convenio o acuerdo que pueda afectar a tales créditos.

20 Caso práctico 8

CASO PRÁCTICO 8. LA INSPECCIÓN DE LOS TRIBUTOS

e) Ejecutar las resoluciones judiciales o económico-administrativas relativas a los actos dictados por la Dependencia. f) Dictar cualesquiera otros actos de gestión tributaria y recaudatoria cuya competencia no esté atribuida a ningún otro órgano. Asimismo, al titular de la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios le corresponde: 

Resolver las solicitudes de suspensión de la ejecución de los actos en los supuestos contemplados en los artículos 43 y 44 del Reglamento General de Desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, cuando dichas solicitudes se refieran a actos objeto de reclamación económico-administrativa cuya resolución corresponda al Tribunal Económico-Administrativo Central.



Acordar el reembolso del coste de las garantías aportadas a la Administración para suspender, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 33 de la Ley General Tributaria, cuando se refiera a actos objeto de reclamación económico-administrativa cuya resolución corresponda al Tribunal Económico-Administrativo Central o de recurso de reposición cuando no hayan sido objeto de reclamación en vía económicoadministrativa y su resolución corresponda a un órgano de la Delegación Central.

Los adjuntos y los inspectores coordinadores asistirán al titular de la Dependencia en el ejercicio de sus funciones y podrán ejercer las funciones y competencias relacionadas en este número con respecto a los obligados tributarios que aquel les asigne. Unidades de gestión.- Las actuaciones y procedimientos de gestión tributaria atribuidos a la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios serán desarrollados, con carácter general, por las unidades de gestión. Los jefes de estas unidades podrán ejercer las funciones y competencias de gestión tributaria y de ejercicio de la potestad sancionadora relacionadas en este apartado respecto a los obligados tributarios que el titular de la Dependencia les asigne. Asimismo, ejercerán las siguientes funciones y competencias: a) La tramitación y formulación de las propuestas de resolución de los actos administrativos que deban ser dictados por el titular de la Dependencia o sus adjuntos en materia de gestión tributaria, salvo que estén expresamente atribuidas a un órgano distinto, y elaborar las propuestas de resolución que el titular de la Dependencia deba elevar al titular de la Delegación Central. b) Dirigir las campañas de información y asistencia tributaria que se lleven a cabo, así como las plataformas telefónicas de información y asistencia tributaria que se establezcan.

21 Caso práctico 8

AGENTE DE HACIENDA

c) Instruir y, en su caso, formular las propuestas de resolución de los recursos y reclamaciones que se presenten contra cualquier acto de los procedimientos de gestión tributaria dictado por la Jefatura de la Dependencia, así como de los demás recursos y reclamaciones formulados en materia tributaria cuya resolución no corresponda a otros órganos o unidades administrativas. d) Formular los requerimientos de información o de otra naturaleza en los procedimientos de gestión tributaria competencia de la Dependencia. e) La formación y mantenimiento de los censos tributarios de la Delegación Central así como la asignación y revocación del NIF de los obligados tributarios adscritos a la misma. Equipos nacionales de recaudación.- Las actuaciones de gestión recaudatoria atribuidas a la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios serán desarrolladas, con carácter general, por los equipos nacionales de recaudación. Los equipos nacionales de recaudación, dirigidos por jefes de Equipo, estarán integrados por los funcionarios que en cada momento se determinen por el titular de la Dependencia, sus adjuntos o los inspectores coordinadores. Los jefes de los equipos nacionales de recaudación tendrán, respecto a los obligados tributarios adscritos a la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, las siguientes funciones y competencias: a) Formular las propuestas de actos administrativos que deban ser dictados por el titular de la Dependencia o sus adjuntos en materia de recaudación, salvo que estén expresamente atribuidas a un órgano distinto, y elaborar las propuestas de resolución que el titular de la Dependencia deba elevar al titular de la Delegación Central. b) Dictar los siguientes actos y acuerdos: 1.º Los mandamientos y demás documentos necesarios para las actuaciones recaudatorias dirigidos a los registros públicos. 2.º La declaración de fallido del deudor. 3.º El inicio del procedimiento de declaración de responsabilidad solidaria o subsidiaria. 4.º El requerimiento del pago de la deuda a los responsables una vez transcurrido el periodo voluntario de pago de la deuda que se deriva, cuando la responsabilidad haya sido declarada y notificada en cualquier momento anterior al vencimiento de dicho periodo. 5.º El requerimiento del pago de la deuda a los sucesores de personas físicas o jurídicas en los términos señalados en el artículo 127 del Reglamento General de Recaudación.

22 Caso práctico 8

CASO PRÁCTICO 8. LA INSPECCIÓN DE LOS TRIBUTOS

c) En materia de aplazamientos y fraccionamientos: 1.º Acordar el archivo de las solicitudes en las circunstancias determinadas reglamentariamente. 2.º Acordar el establecimiento de los calendarios provisionales de pagos previstos en el artículo 51.2 del Reglamento General de Recaudación. d) Acordar la ejecución de garantías que no consistan en hipoteca, prenda u otra de carácter real constituida por o sobre bienes o derechos del obligado al pago. e) En materia de embargos: 1.º Acordar el embargo y promover la enajenación de otros bienes o derechos con anterioridad a la ejecución de las garantías constituidas. 2.º Dictar las diligencias de embargo de bienes y derechos, en el orden que resulte procedente, y acordar el levantamiento del embargo en los supuestos en que proceda. 3.º En el caso de embargo de la recaudación de cajas, taquillas o similares de empresas o entidades en funcionamiento, acordar los pagos que deban realizarse con cargo a dicha recaudación, en la cuantía necesaria para evitar la paralización de aquellas. 4.º En el caso de embargo de valores, indicar a la entidad depositaria los valores que quedan definitivamente embargados y los que quedan liberados; así como acordar, si procede, el embargo de los rendimientos de toda clase y, en su caso, los reintegros derivados de los mismos, en lugar de su enajenación. 5.º Determinar las cuantías a ingresar como consecuencia de la ejecución del embargo del derecho a las prestaciones del partícipe en un plan de pensiones. 6.º Expedir la orden para la captura, depósito y precinto de vehículos a las autoridades que tengan a su cargo la vigilancia de la circulación y a las demás que proceda. 7.º Nombrar depositario, designar el lugar en que los bienes embargados deben ser depositados hasta su realización, ordenar la rendición de cuentas al depositario y acordar medidas para la mejor administración y conservación de los bienes, salvo en los supuestos en que sea necesaria la contratación externa del depósito o el bien embargado sea un establecimiento mercantil o industrial. 8.º Solicitar a los notarios o funcionarios la expedición de copias auténticas de documentos en los supuestos previstos en el artículo 84.3.c) del Reglamento General de Recaudación. 9.º Extender diligencia de inexistencia de bienes embargables conocidos por la Administración cuya ejecución permita el cobro de la deuda.

23 Caso práctico 8

AGENTE DE HACIENDA

f) En materia de enajenaciones de bienes y derechos: 1.º Ordenar la enajenación de valores a través de un mercado secundario oficial. 2.º Otorgar de oficio las escrituras de venta de los bienes enajenados en caso de no otorgarlas los obligados al pago. g) Proponer el inicio e instruir, en su caso, los expedientes de imposición de sanciones por infracciones tributarias puestas de manifiesto en los expedientes de gestión recaudatoria que tramiten. h) Instruir y, en su caso, formular las propuestas de resolución de los recursos y reclamaciones que se presenten contra cualquier acto del procedimiento de recaudación dictado por la Jefatura de la Dependencia. i) Formular los requerimientos de información o de otra naturaleza en los procedimientos de recaudación competencia de la Dependencia. 

Dependencia de Gestión de Medios y Recursos. La Dependencia de Gestión de Medios y Recursos de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, dirigida por su titular, con la asistencia de uno o varios adjuntos, estará integrada por las unidades administrativas que se le adscriban, que podrán ser las siguientes:





Unidad de Gestión de la Calidad de la Información.



Unidad de Soporte Informático.



Equipo Técnico y de Valoraciones.



Unidad de Recursos Humanos.



Unidad de Gestión Económica.

La Oficina Nacional de Investigación del Fraude (artículo 2 de la Resolución de 24 de marzo de 1992):

La Oficina Nacional de Investigación del Fraude, dependiente del director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia, tendrá atribuidas las funciones y competencias de las letras t, u, v, w y x del artículo 5.1 de la Orden PRE/3581/2007, de 10 de diciembre, por la que se establecen los departamentos de la Agencia Estatal de Administración Tributaria y se les atribuyen funciones y competencias. La Oficina Nacional de Investigación del Fraude, dirigida por el jefe de la misma, con la asistencia de un adjunto o adjunta, estará integrada por el Equipo Central de Información y las áreas que en cada caso se determinen. El Equipo Central de Información y las áreas, dirigidos por sus respectivos jefes con la asistencia de uno o varios adjuntos, estarán integrados por equipos formados por los funcionarios que determine el jefe de la Oficina Nacional de Investigación del Fraude, al frente de los cuales estará el inspector de Hacienda que se designe.

24 Caso práctico 8

CASO PRÁCTICO 8. LA INSPECCIÓN DE LOS TRIBUTOS

Las funciones de asistencia mutua internacional incluidas en la letra v del artículo 5.1 de la Orden PRE/3581/2007, de 10 de diciembre, por la que se establecen los departamentos de la Agencia Estatal de Administración Tributaria y se les atribuyen funciones y competencias, podrán ejercerse a través del Equipo Central de Información, como órgano encargado de la canalización del intercambio de información con otras Administraciones públicas nacionales, supranacionales o extranjeras, actuando, a estos efectos, como oficina central de enlace, en comunicación directa con oficinas similares de otros países. Los equipos integrados en las áreas podrán realizar las actuaciones propias del procedimiento de inspección, previo acuerdo de adscripción del obligado tributario a la Oficina Nacional de Investigación del Fraude dictado por el director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria a propuesta del jefe de la misma. El inicio y la tramitación de los procedimientos sancionadores derivados de las actuaciones inspectoras desarrolladas por los equipos integrados en el Equipo Central de Información y en las distintas áreas de la Oficina Nacional de Investigación del Fraude corresponderán a los mismos. 

Dependencias regionales de inspección (artículo 4 de la Resolución de 24 de marzo de 1992) Funciones. 

Las dependencias regionales de Inspección de las delegaciones especiales de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, además de las que se establecen en los apartados 4, 5, 6, y 7 de este número para cada una de las unidades en que se organiza, tienen atribuidas las siguientes funciones, en relación con los obligados tributarios a que se refiere el siguiente apartado y en el ámbito de los tributos de su competencia:



Planificar y supervisar las actuaciones de los servicios de inspección existentes en el ámbito de la correspondiente delegación especial de la Agencia.



Dirigir y coordinar las actividades de todas las unidades que la integran.



Controlar y asumir la responsabilidad del cumplimiento de los planes y objetivos establecidos, en coordinación con las demás dependencias de la Delegación Especial.



Realizar las actuaciones de estudio, informe y asesoramiento en cuestiones de su competencia cuando así se estime necesario.



Cualquier otra función atribuida normativamente a la Inspección de los Tributos, en relación con los obligados tributarios a los que extienda su competencia.

25 Caso práctico 8

AGENTE DE HACIENDA

2. Ámbito de actuación. 2.1. Las funciones señaladas en el apartado anterior se extenderán a todos los obligados tributarios con domicilio fiscal en el ámbito de la respectiva delegación especial de la Agencia Tributaria, sobre los que la Delegación Central de Grandes Contribuyentes o la Oficina Nacional de Investigación del Fraude no ejerzan su competencia, sin perjuicio de lo dispuesto en el número 2.2 siguiente. 2.2. Las dependencias regionales de Inspección extenderán asimismo su competencia sobre los siguientes obligados tributarios: Los obligados tributarios que concurran en el presupuesto de hecho de una obligación que, sin estar domiciliados en el ámbito territorial de la respectiva delegación especial o estando adscritos a la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, comparezcan en las actuaciones o procedimientos iniciados por la dependencia regional de Inspección con relación a otro obligado sobre el que tenga competencia de acuerdo con lo establecido en el número 2.1 anterior. Los sucesores de personas físicas fallecidas y de las personas jurídicas y demás entidades disueltas o extinguidas que, sin estar domiciliados en el ámbito territorial de la respectiva delegación especial o estando adscritos a la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, comparezcan en las actuaciones o procedimientos iniciados por la dependencia regional de Inspección con relación a alguno o algunos de los sucesores sobre los que tenga competencia de acuerdo con lo señalado en el número 2.1 anterior. Los obligados tributarios en los que concurra alguna de las circunstancias previstas en el artículo 16.2 del Real Decreto Legislativo 4/2004, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, sin estar domiciliados en el ámbito territorial de la respectiva delegación especial o estando adscritos a la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, cuando proceda la realización de actuaciones o procedimientos coordinados con otras actuaciones o procedimientos iniciados por la dependencia regional de Inspección frente a alguno o algunos de los obligados tributarios sobre los que tenga competencia de acuerdo con lo previsto en el número 2.1 anterior. Los obligados tributarios personas físicas o jurídicas no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto sobre el valor añadido y sin obligación de nombrar a un representante, salvo en el caso de los domiciliados en Canarias, Ceuta y Melilla, cuando la entrega de bienes o la prestación de servicios se realice en el ámbito de la delegación especial. 2.3. La competencia de la dependencia regional de Inspección podrá abarcar igualmente a las obligaciones tributarias derivadas de los hechos imponibles que correspondan a personas físicas o jurídicas no residentes y sin establecimiento permanente en España, cuando en relación con dichos hechos imponibles el representante, responsable, retenedor, depositario o gestor de los bienes o derechos, o el pagador de las rentas del no residente sea un obligado tributario incluido en su ámbito de competencia y, a falta de cualquiera de ellos, cuando radique en dicho ámbito algún inmueble titularidad del obligado tributario no residente.

26 Caso práctico 8

CASO PRÁCTICO 8. LA INSPECCIÓN DE LOS TRIBUTOS

Estructura y competencia territorial. 3.1. Estructura funcional. Las dependencias regionales de Inspección podrán estar integradas por las siguientes unidades: 

Área de Inspección.



Oficina técnica.



Unidad de planificación y selección.



Unidad de gestión de grandes empresas.

La asignación de funcionarios a cada una de estas unidades se realizará por el jefe de la dependencia. A su vez, el área de Inspección podrá estar integrada por los equipos y unidades señalados en el apartado cuatro 4.2 siguiente. 3.2. Estructura territorial. La sede principal de la dependencia regional de Inspección coincidirá con la sede de la delegación especial, existiendo otras sedes de la dependencia en delegaciones de la Agencia Tributaria del ámbito de la demarcación territorial de la correspondiente delegación especial. Al frente de cada dependencia regional de Inspección estará el jefe de la misma, o inspector regional, que podrá estar asistido por uno o varios inspectores de Hacienda regionales adjuntos y estos, a su vez, por uno o varios inspectores de Hacienda coordinadores quienes, cuando la estructura funcional o territorial así lo requiera, podrán depender directamente del inspector regional. La jefatura del personal de la dependencia destinado en sede distinta de la principal, sin perjuicio de la superior coordinación del inspector regional, estará a cargo de un inspector regional adjunto o, en su caso, de un inspector coordinador. 3.3. Competencia territorial. 3.3.1. Las dependencias regionales de Inspección extenderán su competencia al ámbito territorial de la correspondiente delegación especial de la Agencia Tributaria, pudiendo las unidades en las que aquella se organiza, cualquiera que sea su sede, desarrollar sus actuaciones en todo este ámbito territorial. Cuando las actuaciones se desarrollen fuera del ámbito territorial de la delegación de la Agencia Tributaria en la que radique la sede de la unidad actuante será de aplicación lo dispuesto en el artículo 184 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos. Será el domicilio fiscal que el obligado tributario tenga al iniciarse las actuaciones inspectoras el determinante de la competencia del órgano actuante de la Inspección de los tributos incluso respecto de hechos imponibles, obligaciones

27 Caso práctico 8

AGENTE DE HACIENDA

formales o periodos anteriores relacionados con un domicilio tributario distinto. El cambio de domicilio fiscal o de adscripción producido una vez iniciadas las actuaciones inspectoras no alterará la competencia del órgano actuante. Esta competencia se mantendrá aun cuando las actuaciones hayan de proseguirse frente al sucesor o sucesores del obligado tributario. 3.3.2. Las dependencias regionales de Inspección son competentes para realizar actuaciones de obtención de información, así como para ejercer la correspondiente potestad sancionadora en caso de incumplimiento, respecto a cualquier obligado tributario con independencia de su adscripción y de su domicilio fiscal, cuando sea necesario para realizar las funciones que tiene atribuidas. 3.3.3 Las unidades en las que se organizan las dependencias regionales de Inspección podrán desarrollar sus actuaciones en todo el territorio nacional cuando sea necesario para realizar sus funciones respecto a los obligados tributarios incluidos en su ámbito de competencias de acuerdo con lo señalado en el número 2 anterior. 3.3.4. Cuando resulte adecuado para el desarrollo del plan de control tributario, el director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria podrá acordar la extensión de las competencias de la dependencia regional de Inspección de una delegación especial, o de las unidades integradas en la misma, al ámbito territorial de otras delegaciones especiales, oídos los delegados especiales afectados, conforme a lo dispuesto en el artículo 5.2 e) de la Orden PRE/3581/2007, de 10 de diciembre, por la que se establecen los departamentos de la Agencia Estatal de Administración Tributaria y se le atribuyen funciones y competencias. 4. Área de Inspección. 4.1. Funciones. Las actuaciones de comprobación e investigación atribuidas a las dependencias regionales de Inspección serán desarrolladas, con carácter general, por los equipos y unidades del área de Inspección. Estos equipos y unidades podrán asimismo realizar otras actuaciones inspectoras. 4.2. Estructura y distribución de competencias. 4.2.1. Estructura. El área de Inspección estará integrada por los equipos y unidades de Inspección que se estimen convenientes. Los equipos de Inspección, estarán dirigidos por un jefe de equipo, inspector de Hacienda, conforme a las instrucciones que, en su caso, dicte el director general de la Agencia Tributaría, y podrán estar integrados por inspectores de Hacienda, técnicos de Hacienda, agentes de la Hacienda Pública y demás personal que en cada momento se determine por el jefe de la dependencia regional.

28 Caso práctico 8

CASO PRÁCTICO 8. LA INSPECCIÓN DE LOS TRIBUTOS

Podrán constituirse, por acuerdo del director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria y a propuesta del delegado especial afectado, equipos de Inspección formados por el número de técnicos de Hacienda que en cada caso se determine por el jefe de la dependencia regional, cuya dirección corresponderá a un inspector de Hacienda quién, por delegación del inspector jefe, podrá dictar los actos de liquidación e imponer las sanciones que procedan como consecuencia de las actuaciones realizadas por los miembros del equipo. Las unidades de Inspección estarán dirigidas por un jefe de unidad, técnico de Hacienda, conforme a las instrucciones que, en su caso, dicte el director general de la Agencia Tributaria, y podrán estar integradas por técnicos de Hacienda, agentes de la Hacienda Pública y demás personal que en cada momento se determine por el jefe de la dependencia regional. 4.2.2. Distribución de competencias. A. equipos de Inspección. Los equipos de Inspección, excepto los previstos en el tercer párrafo del número 4.2.1 anterior, podrán desarrollar sus actuaciones sobre todos los obligados tributarios a los que extienda su competencia la dependencia regional de Inspección de acuerdo con lo establecido en los números 2 y 3 de este apartado cuatro, si bien su ámbito de actuación preferente estará constituido por las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación que revistan especial dificultad de acuerdo con lo establecido en el número 4.2.3 siguiente y las actuaciones relativas a obligados tributarios que desarrollen actividades económicas cuya cifra de negocios o, en su defecto, el volumen anual de operaciones declarado en cualquiera de los ejercicios comprobados supere 4.000.000 euros, tratándose de actuaciones de alcance general, o 5.700.000 euros, tratándose de actuaciones de alcance parcial. Los equipos previstos en el tercer párrafo del número 4.2.1 anterior solo podrán desarrollar actuaciones inspectoras que no revistan especial dificultad de acuerdo con lo establecido en la letra A del número 4.2.3 siguiente, y que se refieran a obligados tributarios que no desarrollen actividades económicas o a obligados tributarios que, desarrollando este tipo de actividades, su cifra de negocios o, en su defecto, el volumen anual de operaciones declarado en cualquiera de los ejercicios comprobados no supere 2.500.000 euros, tratándose de actuaciones de alcance general, o 4.000.000 euros, tratándose de actuaciones de alcance parcial. La distribución de los expedientes entre los equipos del área de Inspección se realizará por el jefe de la dependencia atendiendo a las instrucciones que, en su caso, dicte el director general de la Agencia Tributaria. B. Unidades de Inspección. Las unidades de Inspección desarrollarán actuaciones inspectoras que no revistan especial dificultad de acuerdo con lo establecido en la letra A del número 4.2.3 siguiente, y que se refieran a obligados tributarios que no desarrollen actividades económicas o a obligados tributarios que, desarrollando este tipo de actividades, su cifra de negocios o, en su defecto, el volumen anual de operaciones declarado en cualquiera de los ejercicios comprobados no supere 4.000.000 euros, tratándose de actuaciones de alcance general, o 5.700.000 euros, tratándose de actuaciones de alcance parcial.

29 Caso práctico 8

AGENTE DE HACIENDA

La distribución de los expedientes entre las unidades del área de Inspección se realizará por el jefe de la dependencia atendiendo a las instrucciones que, en su caso, dicte el director general de la Agencia Tributaria, que podrán atender a los tipos de puestos de trabajo desempeñados por los funcionarios que ostenten la jefatura de cada unidad. En este caso, la atribución efectiva de competencias a las unidades hasta los importes indicados en el párrafo anterior estará condicionada a la creación, en función de las necesidades de servicio, de aquellos puestos en la relación de puestos de trabajo de la Agencia Estatal de Administración Tributaria. 4.2.3. Actuaciones inspectoras de especial dificultad. A. A efectos de lo dispuesto en el número 4.2.2 anterior y en el apartado seis 1.3 de esta resolución, se considerará que una actuación inspectora reviste especial dificultad cuando el motivo de la selección y asignación del expediente sea la comprobación y, en su caso, regularización de las siguientes materias: Operaciones de reestructuración empresarial (capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto Sobre Sociedades). Tributación en el impuesto sobre sociedades por el régimen de consolidación fiscal. Tributación en el impuesto sobre el valor añadido por el régimen especial del grupo de entidades. Programas calificados como de especial dificultad en el plan parcial de Inspección. B. Se considerarán de especial dificultad sobrevenida, a efectos de lo dispuesto en los apartados ocho 2 b) y ocho 3.2 de esta resolución, los expedientes en los que: Se pongan de manifiesto durante la comprobación materias de especial dificultad definidas en el párrafo anterior. Se aprecie la existencia de simulación en los términos definidos en el artículo 16 de la Ley 58/2003, General Tributaria. Se aprecie la existencia de conflicto en la aplicación de la norma conforme a lo establecido en el artículo 15 de la Ley 58/2003, General Tributaria, o fraude de ley en los términos del artículo 24 de la Ley 230/1963, General Tributaria. La cantidad que pudiera ser regularizada exceda de las cuantías fijadas en el artículo 305 de la Ley Orgánica 10/1995, de 23 de noviembre, del Código Penal. 4.3. Actuaciones especializadas. Sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado 4.2 anterior, determinados equipos o unidades del área de Inspección podrán desarrollar sus actuaciones, total o parcialmente, en relación con las materias específicas que se indican en este apartado 4.3.

30 Caso práctico 8

CASO PRÁCTICO 8. LA INSPECCIÓN DE LOS TRIBUTOS

Los equipos o unidades que realicen estas actuaciones especializadas podrán actuar en el ámbito de distintas delegaciones especiales. En este caso, dependerán de la dependencia regional de Inspección de la delegación especial en que radique su sede, y ejercerán sus funciones en el ámbito territorial de todas las delegaciones especiales en que actúen. Será necesaria la autorización del director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, cuando desarrollen sus funciones fuera del ámbito territorial de su delegación especial. Corresponde a la Unidad de Gestión de Grandes Empresas de la Dependencia Regional de Inspección el ejercicio de las funciones de gestión tributaria atribuidas a esta y la adopción de los acuerdos y actos correspondientes, en relación con los obligados tributarios con domicilio fiscal en el ámbito de la respectiva Delegación Especial de la Agencia Tributaria, sobre los que la DCGC no ejerza su competencia y en los que concurra alguna de las siguientes circunstancias: 

Que su volumen de operaciones supere la cifra de 6.010.121,04 euros durante el año natural inmediato anterior, calculado conforme a lo dispuesto en el artículo 121 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.



Que así lo ordene el Delegado Especial de la Agencia Tributaria, previo informe favorable de los directores de los departamentos de gestión tributaria e inspección financiera y tributaria, en atención a la importancia o complejidad de sus operaciones en el ámbito de la Delegación Especial respectiva o por su vinculación o relación con los anteriores o con otros obligados tributarios a los que extienda su competencia la Unidad de Gestión de Grandes Empresas.



Que se trate de sociedades dominantes de un grupo fiscal.

Las unidades de gestión de grandes empresas de las dependencias regionales de inspección tendrán en este ámbito las competencias propias del ámbito de la gestión tributaria. Finalmente, y para concluir con la distribución de contribuyentes a efectos de la competencia para su comprobación e investigación, debe hacerse mención a las unidades de módulos. A estos efectos, la Resolución de 19 de febrero de 2004, de la Presidencia de la AEAT, sobre organización y atribución de funciones en el ámbito de competencias del Departamento de Gestión Tributaria, concede el carácter de órgano de inspección a las unidades de módulos, “a efectos de controlar el cumplimiento de las obligaciones fiscales derivadas del ejercicio de actividades empresariales sujetos al régimen de estimación objetiva”. Estas unidades dependen del jefe de la Dependencia de Gestión o del Administrador (según estén localizadas en una delegación o Administración). Las resoluciones y liquidaciones que procedan como consecuencia de las actuaciones de las unidades de módulos se adoptarán por el jefe de la Dependencia de Gestión o, en su caso, administrador del que dependa la unidad actuaria, los cuales tendrán la consideración de inspector jefe en relación con el ejercicio por parte de estas unidades de las funciones de órgano de inspección.

31 Caso práctico 8

AGENTE DE HACIENDA

Los funcionarios que desempeñen sus puestos de trabajo adscritos a estas unidades, así como los que tengan la consideración de inspectores jefe en relación con estas unidades, tendrán los mismos deberes, derechos, prerrogativas y consideración que el resto del personal inspector. Respuesta n.º 4 La colaboración de los agentes de la Hacienda Pública en el área de la Inspección de los Tributos aparece plasmada ya en el propio Reglamento General de la Inspección de los Tributos de 1986. Así, su artículo 36.3, en relación con el examen de la documentación del obligado tributario, establecía que “Asimismo, podrá tomar nota por medio de sus agentes de los apuntes contables y demás datos que estimen precisos [...]”; y, en su artículo 46.3, relativo al contenido de las diligencias: “... la identificación de los funcionarios o agentes de la Inspección que suscriban la diligencia”. Sin embargo, es la Ley 18/1991, de 6 de junio, del IRPF, la que “crea el Cuerpo de Agentes” propiamente dicho. Esta norma da nueva redacción al apartado cuatro.1.2 del artículo 103 de la Ley 31/1990, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1991 (por el que se crea la AEAT): “Se adscriben a la Agencia las Especialidades de (...) la especialidad de Agentes de la Hacienda Pública del Cuerpo General Administrativo de la Administración del Estado (...)”. Desde el punto de vista orgánico, los agentes de la Hacienda Pública se incorporan a los equipos y unidades en que se organiza la Inspección de los Tributos; así su existencia aparece expresamente mencionada respecto de los equipos de la hoy extinguida ONI, Equipos y Unidades Regionales de Inspección y equipos y unidades de inspección integradas en el Área de Inspección (Resolución de 24 de marzo de 1992 y Resolución de 20 de marzo de 2003). Tal como señala el apartado quinto.8 de la Resolución de 20 de marzo de 2003: “Sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado sexto del artículo 7 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, solo los inspectores, subinspectores y agentes de la Hacienda Pública que desempeñen puesto de trabajo en los órganos a que se refiere el apartado 2 de esta resolución tendrán las atribuciones y facultades propias de la Inspección de los Tributos a los efectos de realizar las actuaciones inspectoras, documentar sus resultados y dictar las liquidaciones y otros actos administrativos que procedan, según las tareas propias de cada puesto de trabajo”. Desde el punto de vista funcional, la nota característica básica del Cuerpo de Agentes de la Hacienda Pública, es que se trata siempre de funciones desempeñadas bajo la supervisión de otro funcionario; se trata de funciones de apoyo al superior jerárquico que tiene atribuido el desarrollo del procedimiento en el que actúa el agente.

32 Caso práctico 8

CASO PRÁCTICO 8. LA INSPECCIÓN DE LOS TRIBUTOS

En la actualidad es el último párrafo del apartado quinto.7.1 de la Resolución de 20 de marzo de 2003, el que establece el marco genérico de las funciones de los agentes de la Hacienda Pública: “En los órganos a que se refiere el apartado uno de esta resolución podrán encomendarse actuaciones meramente preparatorias y de comprobación o prueba de hechos o circunstancias con trascendencia tributaria a funcionarios del Cuerpo General Administrativo de la Administración del Estado, con la especialidad de Agentes de la Hacienda Pública”. Dentro de estas funciones de apoyo, se pueden señalar la de obtención de datos externos para contrastar la contabilidad del obligado tributario; actuaciones de muestreo o de obtención sistematizada de información externa relativa a las actividades del sujeto pasivo, etc., así como cualesquiera otras que cumplan las características básicas antes mencionadas. Por último, y por lo que se refiere a la documentación de las actuaciones inspectoras desarrolladas por los agentes de la Hacienda Pública, la citada resolución de 20 de marzo de 2003 señala que: “Las diligencias de la Inspección de los Tributos serán suscritas por los funcionarios que practiquen las actuaciones de las que resulten los hechos o circunstancias que se reflejen en aquellas, o bien por el jefe del equipo o unidad o el actuario designado al efecto que intervenga”. “Los funcionarios de la Inspección de los Tributos procederán, igualmente, a evacuar cuantas comunicaciones e informes sean preceptivos”. El nuevo reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria (aprobado por RD 1065/2007) no aporta nada nuevo en relación con la figura de los agentes tributarios, ya que, en relación con el personal inspector, establece únicamente, en su artículo 169, lo siguiente: 

Las actuaciones inspectoras se realizarán por los funcionarios y demás personal al servicio de la Administración tributaria que desempeñen los correspondientes puestos de trabajo integrados en los órganos con funciones de inspección tributaria y, en su caso, por aquellos a que se refiere el artículo 61.2 (RGAGI).



Corresponde a cada Administración tributaria, de acuerdo con la normativa que le sea aplicable, determinar en los distintos órganos con funciones inspectoras los puestos de trabajo que tengan a su cargo el desempeño de tales funciones y concretar sus características y atribuciones específicas.



Las actuaciones preparatorias y las de comprobación o prueba de hechos o circunstancias con trascendencia tributaria podrán encomendarse al personal al servicio de la Administración tributaria que no tenga la condición de funcionario.

33 Caso práctico 8

AGENTE DE HACIENDA

UD000690_cp02(01)

La Sociedad RMB, SA, domiciliada en Zaragoza, recibe en 2008 una comunicación del titular al frente de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, por la que se adscribe dicha sociedad a la Delegación Central, con carácter permanente, por presentar una posición principal en el sector en el que actúa dicha entidad. Por otro lado, en febrero de 2008, RMB, SA adquiere el 62% de las acciones de AGRINSA, entidad con domicilio en Madrid, y cuyo volumen de operaciones en 2007, calculado conforme a lo dispuesto en el artículo 121 de la Ley del IVA, ascendió a 8.000 millones de euros. En octubre de 2008, AGRINSA recibe acuerdo del director del Departamento de Organización, Planificación y Relaciones Instituciones de la Agencia Tributaria comunicándole su adscripción con carácter permanente a la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, dado su grado de vinculación con RMB, SA. Cuestiones planteadas 1.

¿Es correcto el acuerdo emitido por el titular de la DCGC acordando la adscripción permanente de RMB SA a dicha delegación central?

2.

¿Resultan procedentes los motivos de adscripción a la DCGC esgrimidos en los correspondientes acuerdos de adscripción?

3.

Suponiendo que la adscripción a la DCGC resulte procedente, ¿qué competencias tendrá atribuidas con carácter exclusivo la DCGC sobre ambas entidades?

4.

¿Le corresponderá a la Delegación Central de Grandes Contribuyentes el desarrollo de las funciones de gestión sobre las citadas entidades?

Respuesta n.º 1 No. Puede ser correcto en cuanto al contenido del mismo pero, en ningún caso, en lo que respecta a la competencia para adoptarlo. Dicha competencia, para la adscripción de obligados tributarios a la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, corresponde en estos casos al director del Departamento de Organización, Planificación y Relaciones Instituciones de la Agencia Tributaria, a propuesta, eso sí, del titular de la Delegación Central (así lo contempla el punto tercero 2 de la Resolución de 26 de diciembre de 2005, de la Presidencia de la AEAT, por la que se establece la estructura orgánica de la DCGC, como ya se señaló en el supuesto anterior). El referido acuerdo se notificará al obligado tributario y a la Delegación Especial de la Agencia a la que el contribuyente hubiese estado adscrito hasta ese momento.

34 Caso práctico 8

CASO PRÁCTICO 8. LA INSPECCIÓN DE LOS TRIBUTOS

Respuesta n.º 2 Sí. De acuerdo, también, con lo dispuesto en el punto Tercero.2 de la Resolución de 26 de diciembre de 2005, ya mencionada, el director del Departamento de Organización, Planificación y Relaciones Instituciones de la AEAT, a propuesta del titular de la Delegación Central, podrá acordar mediante resolución que las funciones y competencias de la DCGC se extiendan a aquellos obligados tributarios en que concurra alguna de las siguientes circunstancias: a) Personas físicas cuya renta, a efectos del impuesto sobre la renta de las personas físicas correspondiente al último periodo impositivo cuyo plazo de presentación de declaración hubiese finalizado, supere el millón de euros o que el valor de sus bienes y derechos, incluidos los exentos, a efectos del impuesto sobre el patrimonio supere los 10 millones de euros. b) Que ejerzan sus actividades en todo o gran parte del territorio nacional. c) Que presenten una posición destacada en un sector económico determinado. d) Que tributen en régimen de consolidación fiscal en el IS o por el régimen especial del grupo de entidades del IVA, en cuyo caso podrán adscribirse todas o parte de las empresas del grupo. e) Que las operaciones que realicen revistan especial importancia o complejidad en el ámbito nacional. f) Que se encuentren relacionados con otros obligados tributarios ya adscritos a la Delegación Central. g) Que se encuentren integrados en los supuestos previstos en el artículo 41 de la Ley 10/1990, de 15 de octubre (RCL 1990, 2123 y RCL 1991, 1816), del Deporte. h) Que se trate de entidades aseguradoras en liquidación cuando esta función sea asumida por el Consorcio de Compensación de Seguros. i) Que presenten indicios de la realización de fraudes en los que, por su especial gravedad, complejidad o características de implantación territorial, resulte conveniente la investigación de forma centralizada. j) Que presenten una especial complejidad en cuanto a su gestión recaudatoria o indicios de posibles conductas fraudulentas de especial relevancia en este ámbito, con atención particular a la utilización de sociedades interpuestas y negocios simulados. k) Cuando, por razones de eficacia, se considere necesaria la continuación de las actuaciones tributarias por la Delegación Central.

35 Caso práctico 8

AGENTE DE HACIENDA

La competencia de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes podrá abarcar igualmente a las obligaciones tributarias derivadas de los hechos imponibles que correspondan a (punto Tercero.1 de la Resolución de 26 de diciembre de 2005): a) Las personas jurídicas y entidades cuyo volumen de operaciones a efectos del impuesto sobre el valor añadido y, en su caso, del impuesto general indirecto canario o del impuesto sobre la producción, los servicios y la importación en las ciudades de Ceuta y Melilla haya superado los 100 millones de euros durante cada 1de los 3 ejercicios anteriores a aquel en el que se produce la adscripción. La adscripción cesará el ejercicio siguiente a aquel en el que el volumen de operaciones sea inferior al indicado, salvo que concurra alguna de las circunstancias previstas anteriormente que justifiquen la necesidad de que se mantenga la adscripción. Con independencia de su volumen de operaciones, no se incluirá en el ámbito de actuación de la DCGC a las CC AA y ciudades con estatuto de autonomía y a las entidades locales, así como a los organismos públicos y demás entidades de derecho público vinculados o dependientes de aquellas, salvo que se adscriban expresamente. b) Las personas jurídicas y entidades cuyo volumen de información suministrado a la Administración tributaria, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 93.1.a) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, haya superado los 10.000 registros durante cada uno de los 3 ejercicios anteriores a aquel en el que se produce la adscripción y cuyo ámbito de actuación exceda del de una comunidad autónoma o ciudad con estatuto de autonomía. La adscripción cesará el ejercicio siguiente a aquel en el que el volumen de información suministrado sea inferior al indicado, salvo que concurra alguna de las circunstancias previstas en el punto anterior que justifiquen la necesidad de que se mantenga la adscripción c) Las obligaciones tributarias derivadas de los hechos imponibles que correspondan a personas físicas o jurídicas no residentes y sin establecimiento permanente en España cuando, en relación con dichos hechos imponibles, el representante, el depositario o gestor de los bienes o derechos, el pagador o retenedor de las rentas del no residente sea un obligado tributario adscrito a la Delegación Central de Grandes Contribuyentes. En estos tres casos, sin embargo, no será necesaria resolución del Director del DOPRI. El titular de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes notificará a las personas jurídicas y entidades indicadas en las letras a) y b) anteriores su adscripción a esta delegación central y se lo comunicará a la delegación especial de la Agencia Tributaria a la que aquellas estaban adscritas hasta ese momento.

36 Caso práctico 8

CASO PRÁCTICO 8. LA INSPECCIÓN DE LOS TRIBUTOS

Respuesta n.º 3 En cuanto a qué competencias tendrá atribuidas con carácter exclusivo la DCGC respecto de las entidades adscritas, nuevamente hemos de acudir a la Resolución de 26 de diciembre de 2005. Como señala el apartado segundo de la mencionada resolución: “1. La Delegación Central de Grandes Contribuyentes ejercerá, respecto a los obligados tributarios adscritos a ella, las competencias y funciones propias de la Agencia Tributaria para la aplicación del sistema tributario estatal y el aduanero y para el ejercicio de la potestad sancionadora, salvo que se atribuyan expresamente a otros órganos de la Agencia, así como la gestión recaudatoria de los demás recursos de naturaleza pública que corresponda a la Agencia conforme a la normativa vigente. 2. Como excepción, las funciones de gestión aduanera y de gestión e intervención de impuestos especiales respecto a dichos obligados se realizarán por los órganos territoriales de la Agencia Tributaria”. Asimismo, en el punto tercero de la mencionada resolución se establece también, a efectos de la atribución de competencias, que: “3. Desde el momento en el que se notifique la adscripción a los obligados tributarios indicados en los números anteriores, la Delegación Central de Grandes Contribuyentes ejercerá sus competencias sobre dichos obligados respecto a cualquier concepto impositivo y periodo no prescrito. Del mismo modo, desde el momento en que se les notifique el fin de la adscripción, cesará la competencia de la Delegación Central sobre dichos obligados tributarios. No obstante, las actuaciones y procedimientos de inspección y de declaración de responsabilidad tributaria iniciados con anterioridad a la fecha de notificación del cambio de adscripción serán finalizados por los órganos que los estuvieran desarrollando, salvo que, en el caso de adscripción a la DCGC, el titular del Departamento de Organización, Planificación y Relaciones Instituciones de la AEAT, a propuesta del titular de la DCGC, acuerde que sean finalizados por la correspondiente dependencia de la Delegación Central, en cuyo caso, se notificará al obligado tributario y a la Delegación Especial a la que estaba adscrito hasta ese momento. 4. a Los órganos de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes son competentes para realizar actuaciones de obtención de información, así como para ejercer la correspondiente potestad sancionadora en caso de incumplimiento, respecto de obligados tributarios no adscritos a la misma, cuando sea necesario para realizar las funciones que tiene atribuidas. Las delegaciones especiales de la Agencia Tributaria serán competentes para realizar actuaciones de obtención de información, así como para ejercer la correspondiente potestad sancionadora en caso de incumplimiento, respecto

37 Caso práctico 8

AGENTE DE HACIENDA

de obligados tributarios adscritos a la Delegación Central que tengan su domicilio fiscal o la sucursal, oficina o local que haya realizado las operaciones objeto del requerimiento en sus respectivos ámbitos territoriales, cuando sea necesario para realizar las funciones que tienen atribuidas”. Respuesta n.º 4 Como ya se ha señalado en el supuesto anterior, la DCGC realizará también las funciones de gestión en relación con los obligados tributarios adscritos y en su ámbito de competencia, con la salvedad de las funciones de gestión aduanera y de gestión e intervención de impuestos especiales respecto a dichos obligados, las cuales se ejercerán por los órganos territoriales de la AEAT. Dichas funciones de gestión se realizarán a través de la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios de la DCGC. Como señala el punto séptimo de la Resolución de 26 de diciembre de 2005: “La Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios tendrá atribuidas, respecto a los obligados tributarios adscritos a la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, las funciones de aplicación de los tributos cuya competencia corresponde a la Agencia Tributaria, a través de las actuaciones y procedimientos de gestión tributaria y de recaudación, con excepción de los procedimientos de comprobación de valores y comprobación limitada. Asimismo le corresponderá el inicio, la tramitación y la resolución de los procedimientos sancionadores que se deriven de aquellas actuaciones y procedimientos En relación con las personas físicas y entidades no residentes en territorio español que obtengan rendimientos en España sin mediación de establecimiento permanente y no estén adscritas a la Delegación Central, esta dependencia realizará las funciones de gestión tributaria indicadas en el párrafo anterior cuando el representante, el pagador de los rendimientos o el depositario o gestor de los bienes o derechos del no residente esté adscrito a la Delegación Central, todo ello de acuerdo con lo dispuesto en la normativa que regula la gestión de dichos no residentes”.

38 Caso práctico 8

CASO PRÁCTICO 8. LA INSPECCIÓN DE LOS TRIBUTOS

UD000690_cp03(01)

Cecosa, entidad domiciliada en Madrid, a efectos fiscales hasta 31 de diciembre de 2007, traslada su domicilio fiscal, con fecha 1.1.2008, a Las Palmas de Gran Canaria. El 30 de marzo de 2008 recibe comunicación de inicio de actuaciones de carácter parcial por parte de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT en Madrid, en la que se pone de manifiesto a la entidad, junto con el resto de las obligaciones legal y reglamentariamente establecidas, el carácter parcial de dicha comprobación, en relación con determinadas operaciones no consignadas en la declaración del impuesto sobre sociedades de 2006. La comunicación de inicio de actuaciones sobre la sociedad se realiza a través de agente tributario, en el domicilio particular del representante de la entidad, dado que, tras acudir en dos ocasiones al domicilio fiscal de la sociedad que le constaba a la Administración allí no responde nadie ni se aprecian indicios de desarrollo de ninguna actividad mercantil. Durante el curso de dichas actuaciones de comprobación, con fecha 1 de julio de 2008, la entidad vuelve a trasladar su domicilio fiscal a Madrid. Para los efectos que puedan resultar oportunos, suponga el opositor que el volumen de operaciones de la entidad (determinado de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 121 de la Ley del IVA) a lo largo de 2006 fue de 5.300.000 euros; y en 2007, de 6.521.350 euros. Cuestiones planteadas 1.

¿Es competente la Dependencia Regional de Inspección de Madrid para efectuar dichas actuaciones de comprobación, de carácter parcial, sobre la entidad?

2.

Dentro de la dependencia regional a la que corresponde efectuar las actuaciones de comprobación, ¿qué tipo de equipo, unidad, área, etcétera, de inspección realizará las actuaciones concretas de comprobación e investigación sobre la entidad?

3.

¿A qué órgano o unidad corresponderá el desarrollo de las funciones gestoras sobre Cecosa?

4.

¿Y si el volumen de operaciones de la entidad en 2007 hubiese sido de 4.800.300 euros, ¿qué órgano sería competente para el ejercicio de las funciones gestoras sobre Cecosa?

5.

¿Ha actuado correctamente el agente tributario en su labor de notificación del inicio de las actuaciones inspectoras?

39 Caso práctico 8

AGENTE DE HACIENDA

Respuesta n.º 1 Nuevamente, ha de acudirse a lo dispuesto en la Resolución de 24 de marzo de 1992; en concreto a su artículo cuatro, referido a las dependencias regionales de inspección, el cual dispone en uno de sus apartados que: 2.1. Las funciones señaladas en el apartado anterior se extenderán a todos los obligados tributarios con domicilio fiscal en el ámbito de la respectiva delegación especial de la Agencia Tributaria, sobre los que la Delegación Central de Grandes Contribuyentes o la Oficina Nacional de Investigación del Fraude no ejerzan su competencia, sin perjuicio de lo dispuesto en el número 2.2 siguiente. 2.2. Las dependencias regionales de Inspección extenderán asimismo su competencia sobre los siguientes obligados tributarios: a) Los obligados tributarios que concurran en el presupuesto de hecho de una obligación que, sin estar domiciliados en el ámbito territorial de la respectiva delegación especial o estando adscritos a la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, comparezcan en las actuaciones o procedimientos iniciados por la dependencia regional de Inspección con relación a otro obligado sobre el que tenga competencia de acuerdo con lo establecido en el número 2.1 anterior. b) Los sucesores de personas físicas fallecidas y de las personas jurídicas y demás entidades disueltas o extinguidas que, sin estar domiciliados en el ámbito territorial de la respectiva delegación especial o estando adscritos a la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, comparezcan en las actuaciones o procedimientos iniciados por la dependencia regional de Inspección con relación a alguno o algunos de los sucesores sobre los que tenga competencia de acuerdo con lo señalado en el número 2.1 anterior. c) Los obligados tributarios en los que concurra alguna de las circunstancias previstas en el artículo 16.2 del Real Decreto Legislativo 4/2004, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, sin estar domiciliados en el ámbito territorial de la respectiva delegación especial o estando adscritos a la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, cuando proceda la realización de actuaciones o procedimientos coordinados con otras actuaciones o procedimientos iniciados por la dependencia regional de Inspección frente a alguno o algunos de los obligados tributarios sobre los que tenga competencia de acuerdo con lo previsto en el número 2.1 anterior. d) Los obligados tributarios personas físicas o jurídicas no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto sobre el valor añadido y sin obligación de nombrar a un representante, salvo en el caso de los domiciliados en Canarias, Ceuta y Melilla, cuando la entrega de bienes o la prestación de servicios se realice en el ámbito de la delegación especial.

40 Caso práctico 8

CASO PRÁCTICO 8. LA INSPECCIÓN DE LOS TRIBUTOS

2.3. La competencia de la dependencia regional de Inspección podrá abarcar igualmente a las obligaciones tributarias derivadas de los hechos imponibles que correspondan a personas físicas o jurídicas no residentes y sin establecimiento permanente en España, cuando en relación con dichos hechos imponibles el representante, responsable, retenedor, depositario o gestor de los bienes o derechos, o el pagador de las rentas del no residente sea un obligado tributario incluido en su ámbito de competencia y, a falta de cualquiera de ellos, cuando radique en dicho ámbito algún inmueble titularidad del obligado tributario no residente. Por tanto, como el domicilio fiscal de la entidad al tiempo de iniciarse las actuaciones de comprobación e investigación, se encuentra en Las Palmas de Gran Canaria, será competente la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT en Canarias, y no la de Madrid, incluso aunque la comprobación se refiera a ejercicios en los cuales su domicilio fiscal se encontraba en Madrid, o aunque durante el curso de las actuaciones se vuelva a cambiar de domicilio fiscal. Y ello, siempre que tal entidad no se encuentre adscrita a la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, de acuerdo con lo previsto en el Punto tercero de la Resolución de 26 de diciembre de 2005, de la Presidencia de la AEAT, por la que se establece la estructura orgánica de la citada delegación central, o bien a la Oficina Nacional de Investigación del Fraude (de acuerdo con lo dispuesto en el punto dos de la Resolución de 24 de marzo de 1992, de la AEAT, sobre organización y atribución de funciones a la Inspección de los Tributos en el ámbito de la competencia del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria). Respuesta n.º 2 El punto cuatro de la Resolución de 24 de marzo de 1992 de la AEAT, sobre organización y atribución de funciones a la Inspección de los Tributos en el ámbito de la competencia del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, en su redacción más reciente, dada por la Resolución de 12 de diciembre de 2007, de la Presidencia de la AEAT, establece lo siguiente: 2.1. Estructura. El área de Inspección estará integrada por los equipos y unidades de Inspección que se estimen convenientes. Los equipos de Inspección, estarán dirigidos por un jefe de equipo, inspector de Hacienda, conforme a las instrucciones que, en su caso, dicte el director general de la Agencia Tributaria, y podrán estar integrados por inspectores de Hacienda, técnicos de Hacienda, agentes de la Hacienda Pública y demás personal que en cada momento se determine por el jefe de la dependencia regional. Podrán constituirse, por acuerdo del director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria y a propuesta del delegado especial afectado, equipos de Inspección formados por el número de técnicos de Hacienda que en cada caso se determine por el jefe de la dependencia regional, cuya dirección corresponderá a un inspector de Hacienda quien, por delegación del inspector jefe, podrá dictar los actos de liquidación e imponer las sanciones que procedan como consecuencia de las actuaciones realizadas por los miembros del equipo.

41 Caso práctico 8

AGENTE DE HACIENDA

Las unidades de Inspección estarán dirigidas por un jefe de unidad, técnico de Hacienda, conforme a las instrucciones que, en su caso, dicte el director general de la Agencia Tributaria, y podrán estar integradas por técnicos de Hacienda, agentes de la Hacienda Pública y demás personal que en cada momento se determine por el jefe de la dependencia regional. 4.2.2. Distribución de competencias. A. Equipos de Inspección. Los equipos de Inspección, excepto los previstos en el tercer párrafo del número 4.2.1 anterior, podrán desarrollar sus actuaciones sobre todos los obligados tributarios a los que extienda su competencia la dependencia regional de Inspección de acuerdo con lo establecido en los números 2 y 3 de este apartado cuatro, si bien su ámbito de actuación preferente estará constituido por las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación que revistan especial dificultad de acuerdo con lo establecido en el número 4.2.3 siguiente y las actuaciones relativas a obligados tributarios que desarrollen actividades económicas cuya cifra de negocios o, en su defecto, el volumen anual de operaciones declarado en cualquiera de los ejercicios comprobados supere 4.000.000 euros, tratándose de actuaciones de alcance general, o 5.700.000 euros, tratándose de actuaciones de alcance parcial. Los equipos previstos en el tercer párrafo del número 4.2.1 anterior solo podrán desarrollar actuaciones inspectoras que no revistan especial dificultad de acuerdo con lo establecido en la letra A del número 4.2.3 siguiente, y que se refieran a obligados tributarios que no desarrollen actividades económicas o a obligados tributarios que, desarrollando este tipo de actividades, su cifra de negocios o, en su defecto, el volumen anual de operaciones declarado en cualquiera de los ejercicios comprobados no supere 2.500.000 euros, tratándose de actuaciones de alcance general, o 4.000.000 euros, tratándose de actuaciones de alcance parcial. La distribución de los expedientes entre los equipos del área de Inspección se realizará por el jefe de la dependencia atendiendo a las instrucciones que, en su caso, dicte el director general de la Agencia Tributaria. B. Unidades de Inspección. Las unidades de Inspección desarrollarán actuaciones inspectoras que no revistan especial dificultad de acuerdo con lo establecido en la letra A del número 4.2.3 siguiente, y que se refieran a obligados tributarios que no desarrollen actividades económicas o a obligados tributarios que, desarrollando este tipo de actividades, su cifra de negocios o, en su defecto, el volumen anual de operaciones declarado en cualquiera de los ejercicios comprobados no supere 4.000.000 euros, tratándose de actuaciones de alcance general, o 5.700.000 euros, tratándose de actuaciones de alcance parcial. La distribución de los expedientes entre las unidades del área de Inspección se realizará por el jefe de la dependencia atendiendo a las instrucciones que, en su caso, dicte el director general de la Agencia Tributaria, que podrán atender a los tipos de puestos de trabajo desempeñados por los funcionarios que ostenten la jefatura de cada unidad.

42 Caso práctico 8

CASO PRÁCTICO 8. LA INSPECCIÓN DE LOS TRIBUTOS

En este caso, la atribución efectiva de competencias a las unidades hasta los importes indicados en el párrafo anterior estará condicionada a la creación, en función de las necesidades de servicio, de aquellos puestos en la relación de puestos de trabajo de la Agencia Estatal de Administración Tributaria. Como el supuesto indica que el volumen de operaciones de la entidad a lo largo de 2006 (ejercicio al que se va a referir la comprobación) fue de 5.300.000 euros, las actuaciones se llevarán a cabo, en principio, por un equipo de inspección del área de Inspección de la Dependencia Regional de Inspección de Canarias, siempre que dichas actuaciones, por su especial complejidad no se asignen a un equipo regional de inspección. Respuesta n.º 3 Dado que Cecosa se encuentra adscrita a la Dependencia Regional de Inspección de Canarias, por estar situado su domicilio fiscal dentro del ámbito territorial de la correspondiente delegación especial de la Agencia Tributaria, y de acuerdo con lo dispuesto en el punto cuatro.7 de la mencionada Resolución de 24 de marzo de 1992, en virtud del cual: Corresponde a la Unidad de Gestión de Grandes Empresas de la Dependencia Regional de Inspección el ejercicio de las funciones de gestión tributaria atribuidas a esta y la adopción de los acuerdos y actos correspondientes, en relación con los obligados tributarios con domicilio fiscal en el ámbito de la respectiva delegación especial de la Agencia Tributaria, sobre los que la Delegación Central de Grandes Contribuyentes no ejerza su competencia y en los que concurra alguna de las siguientes circunstancias: a) Que su volumen de operaciones supere la cifra de 6.010.121,04 euros durante el año natural inmediato anterior, calculado conforme a lo dispuesto en el artículo 121 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido. b) Que así lo ordene el Delegado Especial de la Agencia Tributaria, previo informe favorable de los directores de los Departamentos de Gestión Tributaria e Inspección Financiera y Tributaria, en atención a la importancia o complejidad de sus operaciones en el ámbito de la delegación especial respectiva o por su vinculación o relación con los anteriores o con otros obligados tributarios a los que extienda su competencia la Unidad de Gestión de Grandes Empresas. c) Que se trate de sociedades dominantes de un grupo fiscal o de entidades dominantes de un grupo de entidades que haya ejercitado la opción establecida en el artículo 163.sexies.cinco de la Ley del IVA. Por tanto, teniendo en cuenta que el volumen de operaciones de la entidad en el ejercicio 2007, según indica el supuesto, fue de 6.521.350 euros, le corresponderían a la Unidad de Gestión de Grandes Empresas perteneciente a la Dependencia Regional de Inspección de Canarias el ejercicio de las competencias de gestión tributaria sobre la citada entidad.

43 Caso práctico 8

AGENTE DE HACIENDA

Respuesta n.º 4 Si el volumen de operaciones de la entidad en 2007 hubiese sido de 4.800.300 euros, el órgano competente para el ejercicio de las funciones gestoras sobre Cecosa sería, en este caso, la Dependencia de Gestión Tributaria de la Administración o delegación correspondiente en función del domicilio fiscal de la entidad, y no la Unidad de Gestión de Grandes Empresas de la Dependencia Regional de Inspección. Respuesta n.º 5 La actuación del agente tributario para notificar el inicio de actuaciones inspectoras debe considerarse completamente correcta, teniendo en cuenta las funciones asignadas a este cuerpo especial así como, en virtud de lo dispuesto en el artículo 110 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, según el cual: “En los procedimientos iniciados de oficio, la notificación podrá practicarse en el domicilio fiscal del obligado tributario o su representante, en el centro de trabajo, en el lugar donde se desarrolle la actividad económica o en cualquier otro adecuado a tal fin”, Además, ha de tenerse en cuenta, que de acuerdo con lo dispuesto en el último párrafo del apartado quinto.7.1 de la Resolución de 20 de marzo de 2003, que establece el marco genérico de las funciones de los agentes de la Hacienda Pública: “En los órganos a que se refiere el apartado uno de esta resolución podrán encomendarse actuaciones meramente preparatorias y de comprobación o prueba de hechos o circunstancias con trascendencia tributaria a funcionarios del Cuerpo General Administrativo de la Administración del Estado, con la especialidad de agentes de la Hacienda Pública”. El agente tributario, al no poder realizar la notificación en el domicilio fiscal de la entidad, tras dos intentos fallidos, de los cuales debió dejar constancia mediante la oportuna diligencia, seguramente accedió a las bases de datos tributarias para averiguar la persona física que constaba como representante de la sociedad así como su domicilio fiscal, y una vez localizado se personó en el mismo consiguiendo realizar la notificación. No obstante lo anterior, también debe indicarse que tal actuación debió comunicarla el agente, con carácter previo a su realización, al jefe del equipo de Inspección al que se encontraban adscritas las actuaciones inspectoras, dado que, por su función de apoyo, todas las actuaciones de los agentes tributarios deben realizarse bajo la supervisión del citado responsable.

44 Caso práctico 8

CASO PRÁCTICO 8. LA INSPECCIÓN DE LOS TRIBUTOS

UD000690_cp04(01)

La Unidad de Inspección n.º 1 del área de Inspección de la Dependencia Regional de Inspección de Madrid inicia, con fecha 20 de febrero de 2008, actuaciones de comprobación de carácter parcial, en relación con la actividad profesional de D. Benito Pérez de Arellano, médico odontólogo con consulta abierta en Madrid, respecto de los ejercicios 2007, 2006 y 2005. En el curso de las citadas actuaciones de comprobación e investigación, se producen una serie de hechos y circunstancias de cuya procedencia, legalidad y posibles efectos se te pide que efectúe una breve fundamentación jurídica: Cuestiones planteadas 1.

Tras una primera citación, a la que acude un representante, debidamente autorizado, del Sr. Pérez, el inspector actuario efectúa una nueva citación a la que deberá acudir personalmente el titular de la actividad dado el desconocimiento del representante en lo relativo a cuestiones propias de la actividad puesto de manifiesto en la primera citación. ¿Puede exigir tal comparecencia el inspector?

2.

¿Puede negarse a ello, en derecho, el obligado tributario, manifestando que si lo hace tendría que cerrar la consulta, con el correspondiente perjuicio económico que ello le supondría?

3.

Por otro lado, el inspector actuario encarga a un agente tributario que se persone durante cinco días hábiles en el domicilio donde se desarrolla la actividad y tome nota del número de personas que acuden a la consulta. ¿Puede encargarse esta tarea al agente? ¿Puede negarse el obligado tributario a permitir el acceso a su consulta al agente encargado de dicha tarea?

4.

Las actuaciones realizadas por el agente tributario, ¿podrán documentarse en diligencia? ¿Qué valor probatorio tienen las diligencias?

5.

En una nueva citación, se comunica al obligado tributario que ésta tendrá lugar mediante personación de la Inspección en el local donde se desarrolla la actividad. Personado el día señalado el inspector en el domicilio de la actividad con la correspondiente autorización administrativa, el obligado se niega a permitirle la entrada, con lo cual el inspector reclama el auxilio de la Policía para poder acceder al mismo. ¿Puede negarse el obligado tributario a permitir la entrada en el domicilio de la actividad?, ¿las fuerzas de seguridad deben prestar el auxilio solicitado por el inspector?

45 Caso práctico 8

AGENTE DE HACIENDA

Respuesta n.º 1 Con carácter general, para atender a los requerimientos de la Inspección, se puede optar por hacerlo personalmente o por medio de representante. Ahora bien, la nueva regulación al respecto contenida en el artículo 142.3 de la nueva Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, contiene una importante novedad y es que excepcionalmente, y siempre de forma motivada, se podrá exigir la comparecencia personal del obligado tributario cuando la naturaleza de las actuaciones a realizar así lo exija. Así lo contempla expresamente el citado precepto: “Los obligados tributarios deberán atender a la Inspección y le prestarán la debida colaboración en el desarrollo de sus funciones. El obligado tributario que hubiera sido requerido por la Inspección deberá personarse, por sí o por medio de representante, en el lugar, día y hora señalados para la práctica de las actuaciones, y deberá aportar o tener a disposición de la Inspección la documentación y demás elementos solicitados. Excepcionalmente, y de forma motivada, la Inspección podrá requerir la comparecencia personal del obligado tributario cuando la naturaleza de las actuaciones a realizar así lo exija”. Por tanto, si el desconocimiento puesto de manifiesto por el representante designado por el Sr. Pérez, en relación con cuestiones propias de la actividad que está siendo objeto de comprobación, es relevante para el procedimiento que se está tramitando, y siempre que se refleje en la oportuna diligencia, la inspección podrá exigir la comparecencia personal del obligado tributario. Lo que no podría exigirse, por ejemplo, es la comparecencia personal del obligado tributario en todas las citaciones que la Inspección realice con posterioridad, dada la excepcionalidad con la que la nueva ley general tributaria contempla esta facultad inspectora. Respuesta n.º 2 El obligado tributario, en principio, no puede negarse a la exigencia de personación directa realizada de forma motiva por la Inspección. Ahora bien, el Sr. Pérez puede solicitar de los Servicios de la Inspección que dicha citación se realice en el momento en que le resulte lo menos gravoso posible, en ejercicio del Derecho contemplado en el artículo 34 k) de la propia Ley General Tributaria, en virtud del cual, los obligados tributarios tienen, entre otros: “Derecho a que las actuaciones de la Administración tributaria que requieran su intervención se lleven a cabo en la forma que le resulte menos gravosa, siempre que ello no perjudique el cumplimiento de sus obligaciones tributarias”.

46 Caso práctico 8

CASO PRÁCTICO 8. LA INSPECCIÓN DE LOS TRIBUTOS

Asimismo, puede solicitar la comparecencia en un día distinto, en que, por ejemplo, no tenga la consulta abierta. En este sentido, el artículo 91.5 del Reglamento General de las Actuaciones y los Procedimientos de Gestión e Inspección Tributaria, vigente desde el 1 de enero de 2008 (RD 1065/2007), establece que: “5. Cuando el obligado tributario justifique la concurrencia de circunstancias que le impidan comparecer en el lugar, día y hora que le hubiesen fijado, podrá solicitar un aplazamiento dentro de los tres días siguientes al de la notificación del requerimiento. En el supuesto de que la circunstancia que impida la comparecencia se produzca transcurrido el citado plazo de tres días, se podrá solicitar el aplazamiento antes de la fecha señalada para la comparecencia. En tales casos, se señalará nueva fecha para la comparecencia”. Respuesta n.º 3 Como señala el apartado quinto.7.1 de la Resolución de 20 de marzo de 2003, que establece el marco genérico de las funciones de los agentes de la Hacienda Pública: “En los órganos a que se refiere el apartado uno de esta resolución podrán encomendarse actuaciones meramente preparatorias y de comprobación o prueba de hechos o circunstancias con trascendencia tributaria a funcionarios del Cuerpo General Administrativo de la Administración del Estado, con la especialidad de agentes de la Hacienda Pública”. Por tanto, en la medida que esta comprobación pueda tener trascendencia tributaria en relación con la comprobación inspectora que está siendo realizada, y puesto que se trata de una actuación meramente preparatoria y/o de comprobación de hechos o circunstancias con dicha trascendencia, puede encargarse esta labor al agente tributario. En cuanto a si el obligado tributario puede negar la entrada del agente tributario en el domicilio o sede de la actividad, hay que remitirse a lo dispuesto en el artículo 142.2 de la Ley 58/2003, General Tributaria: “Cuando las actuaciones inspectoras lo requieran, los funcionarios que desarrollen funciones de inspección de los tributos podrán entrar, en las condiciones que reglamentariamente se determinen, en las fincas, locales de negocio y demás establecimientos o lugares en que se desarrollen actividades o explotaciones sometidas a gravamen (...). Si la persona bajo cuya custodia se encontrasen los lugares mencionados en el párrafo anterior se opusiera a la entrada de los funcionarios de la Inspección de los Tributos, se precisará la autorización escrita de la autoridad administrativa que reglamentariamente se determine.

47 Caso práctico 8

AGENTE DE HACIENDA

Cuando en el ejercicio de las actuaciones inspectoras sea necesario entrar en el domicilio constitucionalmente protegido del obligado tributario, se aplicará lo dispuesto en el artículo 113 de esta ley”. En este sentido, el artículo 172 del RGAGI viene a establecer: “1. Los funcionarios y demás personal al servicio de la Administración tributaria que desarrollen actuaciones inspectoras tienen la facultad de entrada y reconocimiento de los lugares a que se refiere el artículo 142.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, cuando aquellas así lo requieran. 2. En el ámbito de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, cuando el obligado tributario o la persona bajo cuya custodia se encontraran los mencionados lugares se opusiera a la entrada de los funcionarios de inspección, se precisará autorización escrita del delegado o del director de departamento del que dependa el órgano actuante, sin perjuicio de la adopción de las medidas cautelares que procedan. En el ámbito de la Dirección General del Catastro la autorización a que se refiere el párrafo anterior corresponderá al director general”. Por tanto, en un primer momento, el Sr. Pérez sí puede negar la entrada a su consulta al agente tributario, si este no viene ya provisto de la correspondiente autorización escrita del delegado especial de la AEAT de Madrid, o bien del director del Departamento de Inspección. Tampoco debe olvidarse que el RGAGI, en su artículo 90, relativo al lugar y horario de las actuaciones de aplicación de los tributos, dispone: “2. Si las actuaciones se desarrollan en los locales del obligado tributario, se respetará la jornada laboral de oficina o de la actividad que se realice en ellos. Cuando medie el consentimiento del obligado tributario, las actuaciones podrán realizarse fuera de la jornada laboral de oficina o de la actividad”. Por su parte, el obligado tributario se encuentra sometido a la obligación de atender debidamente a los órganos de inspección, en virtud de lo dispuesto en el artículo 173 RGAGI: “1. Los obligados tributarios deberán atender a los órganos de inspección y les prestarán la debida colaboración en el desarrollo de sus funciones (...). 2. Cuando el personal inspector se persone sin previa comunicación en el lugar donde deban practicarse las actuaciones, el obligado tributario o su representante deberán atenderles si estuviesen presentes. En su defecto, deberá colaborar en las actuaciones cualquiera de las personas encargadas o responsables de tales lugares, sin perjuicio de que en el mismo momento y lugar se pueda requerir la continuación de las actuaciones en el plazo que se señale y adoptar las medidas cautelares que resulten procedentes.

48 Caso práctico 8

CASO PRÁCTICO 8. LA INSPECCIÓN DE LOS TRIBUTOS

3. El obligado tributario o su representante deberán hallarse presentes en las actuaciones inspectoras cuando a juicio del órgano de Inspección sea preciso para la adecuada práctica de aquellas”. Respuesta n.º 4 Efectivamente; de hecho no podrán sino que deberán documentarse en diligencia si tales comprobaciones van a influir en el contenido final del acta. Según dispone el artículo 143.1 de la L.G.T.: “Las actuaciones de la inspección de los tributos se documentarán en comunicaciones, diligencias, informes y actas”, .en términos similares se pronuncia el primer párrafo del artículo 99.7 de la LGT). Las diligencias, que no podrán contener propuestas de liquidación, son los documentos públicos que se extienden para hacer constar hechos, así como las manifestaciones del obligado tributario o persona con la que se entiendan las actuaciones (tercer párrafo artículo 99.7, LGT). Por su parte, los artículos 98 y 99 del RGIT, en vigor desde el pasado 1 de enero de 2008, desarrollan la función, contenido, requisitos, etc. de este documento: “Artículo 98. Diligencias 1. En las diligencias a las que se refiere en el 99.7 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se harán constar necesariamente los siguientes extremos: 

Lugar y fecha de su expedición.



Nombre y apellidos y firma de la persona al servicio de la Administración tributaria interviniente.



Nombre y apellidos y número de identificación fiscal y firma de la persona con la que, en su caso, se entiendan las actuaciones, así como el carácter o representación con el que interviene.



Nombre y apellidos o razón social o denominación completa y número de identificación fiscal del obligado tributario al que se refieren las actuaciones.



Procedimiento o actuación en cuyo curso se expide.



Hechos y circunstancias que se hagan constar.



Las alegaciones o manifestaciones con relevancia tributaria realizadas, en su caso, por el obligado tributario, entre las que deberá figurar la conformidad o no con los hechos y circunstancias que se hacen constar.

2. En las diligencias podrán hacerse constar, entre otros, los siguientes contenidos: 

La iniciación de la actuación o procedimiento y las comunicaciones y requerimientos que se efectúen a los obligados tributarios.

49 Caso práctico 8

AGENTE DE HACIENDA



Los resultados de las actuaciones de obtención de información.



La adopción de medidas cautelares en el curso del procedimiento y la descripción de estas.



Los hechos resultantes de la comprobación de las obligaciones.



La representación otorgada mediante declaración en comparecencia personal del obligado tributario ante el órgano administrativo competente.

3. En las diligencias podrán hacerse constar los hechos y circunstancias determinantes de la iniciación de otro procedimiento o que deban ser incorporados en otro ya iniciado y, entre otros: 

Las acciones u omisiones que pudieran ser constitutivas de infracciones tributarias.



Las acciones u omisiones que pudieran ser constitutivas de delitos no perseguibles únicamente a instancia de la persona agraviada.



Nombre y apellidos o razón social o denominación completa y número de identificación fiscal de quienes puedan ser responsables solidarios o subsidiarios de la deuda y de la sanción tributaria, así como las circunstancias y antecedentes que pudieran ser determinantes de la responsabilidad.



Los hechos determinantes de la iniciación de un procedimiento de comprobación del domicilio fiscal.



Los hechos que pudieran infringir la legislación mercantil, financiera u otras.



Los hechos que pudieran ser trascendentes para otros órganos de la misma o de otra Administración.



El resultado de las actuaciones de comprobación realizadas con entidades dependientes integradas en un grupo que tributen en régimen de consolidación fiscal.

Artículo 99. Tramitación de las diligencias 1. Las diligencias podrán extenderse sin sujeción a un modelo preestablecido. No obstante, cuando fuera posible, se extenderán en el modelo establecido por la correspondiente Administración tributaria. 2. De cada diligencia se extenderán al menos dos ejemplares, que serán firmados por el personal al servicio de la Administración tributaria que practique las actuaciones y por la persona o personas con quienes se entiendan estas. Cuando dicha persona se negase a firmar la diligencia o no pudiese hacerlo, se hará constar así en ella, sin perjuicio de la entrega del duplicado correspondiente. De las diligencias que se extiendan se entregará siempre un ejemplar a la persona con la que se entiendan las actuaciones. Si se negase a recibir la diligencia, se hará constar así en ella, y, en su caso, se considerará un rechazo a efectos de lo previsto en el artículo 111 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

50 Caso práctico 8

CASO PRÁCTICO 8. LA INSPECCIÓN DE LOS TRIBUTOS

Cuando la naturaleza de las actuaciones cuyo resultado se refleje en una diligencia no requiera la presencia de persona alguna para su realización, la diligencia será firmada por el personal al servicio de la Administración que realice la actuación, y de la misma se remitirá un ejemplar al obligado tributario o se le pondrá de manifiesto en el correspondiente trámite de audiencia o de alegaciones. 3. Las diligencias se incorporarán al respectivo expediente. 4. Cuando las diligencias recojan hechos o circunstancias que puedan tener incidencia en otro procedimiento de aplicación de los tributos o sancionador iniciados o que se puedan iniciar se remitirá copia al órgano competente que en cada caso corresponda”. En cuanto al valor probatorio de las diligencias, el artículo 107 de la nueva ley general tributaria es claro: “1. Las diligencias extendidas en el curso de las actuaciones y los procedimientos tributarios tienen naturaleza de documentos públicos y hacen prueba de los hechos que motiven su formalización, salvo que se acredite lo contrario. 2. Los hechos contenidos en las diligencias y aceptados por el obligado tributario objeto del procedimiento, así como sus manifestaciones, se presumen ciertos y solo podrán rectificarse por estos mediante prueba de que incurrieron en error de hecho”. Respuesta n.º 5 5. No, el obligado no debería impedir la entrada a la Inspección de los Tributos, dado que el inspector se persona en el domicilio de la actividad provisto ya de la autorización administrativa a la que alude el artículo 142.2 de la Ley General Tributaria. Por otro lado, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 142.4 de la LGT el inspector está autorizado para solicitar ayuda a los agentes de la autoridad y estos se encuentran obligados a prestársela, siempre que los primeros acrediten su carácter de funcionarios de la Inspección de los Tributos, mediante la exhibición en su caso de la correspondiente tarjeta de identificación: “Los funcionarios que desempeñen funciones de inspección serán considerados agentes de la autoridad y deberán acreditar su condición, si son requeridos para ello, fuera de las oficinas públicas. Las autoridades públicas prestarán la protección y el auxilio necesario a los funcionarios para el ejercicio de las funciones de inspección”. El incumplimiento de este deber de auxilio por parte de los agentes de la autoridad puede dar lugar a la exigencia de la responsabilidad correspondiente, de

51 Caso práctico 8

AGENTE DE HACIENDA

acuerdo con lo contemplado en el artículo 60 del actualmente vigente Real Decreto 1065/2007, por el que se aprobó el RGAGI: “1. En los términos establecidos en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, los funcionarios de la Administración tributaria serán considerados agentes de la autoridad en el ejercicio de sus funciones, a los efectos de la responsabilidad administrativa y penal de quienes ofrezcan resistencia o cometan atentado o desacato contra ellos, de hecho o de palabra, durante actos de servicio o con motivo del mismo. Las autoridades y entidades a que se refiere el artículo 94 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y quienes, en general, ejerzan funciones públicas, estarán obligados a prestar a los funcionarios y demás personal de los órganos de la Administración tributaria el apoyo, concurso, auxilio y protección que les sea necesario para el ejercicio de sus funciones. En caso de inobservancia de la obligación a que se refiere el párrafo anterior, deberá darse traslado de lo actuado a los órganos con funciones de asesoramiento jurídico para que ejerciten, en su caso, las acciones que procedan. En el ámbito de competencias del Estado serán competentes para acordar dicho traslado los órganos que se determinen en las normas de organización específica. 2. Cada Administración tributaria proveerá al personal a su servicio del correspondiente documento acreditativo de su condición en el desempeño de sus funciones”. UD000690_cp05(01)

En relación con las competencias y facultades de los órganos de la Inspección de los Tributos del Estado pertenecientes a la Agencia Estatal de Administración Tributaria, responde a las siguientes cuestiones planteadas: Cuestiones planteadas 1.

¿Es competente la Inspección de los Tributos del Estado para la comprobación e investigación del impuesto sobre el Patrimonio?

2.

¿Y respecto del impuesto general indirecto canario (IGIC)?

3.

Supón un contribuyente, persona física, con domicilio fiscal en Madrid y actividades económicas en otras comunidades autónomas, además de la de Madrid. ¿Pueden los servicios de la Inspección de la AEAT de Madrid, exigir la presentación de documentación relativa a las explotaciones económicas del contribuyente desarrolladas en una Comunidad Autónoma distinta a la Madrileña?, y ¿para visitar la sede de dichas actividades sitas en otras CC AA?

52 Caso práctico 8

CASO PRÁCTICO 8. LA INSPECCIÓN DE LOS TRIBUTOS

4.

La Sociedad El Golpe, SA, con domicilio fiscal en Salamanca, se dedica a actividades de importación/exportación. La Inspección de los Tributos tiene razones fundadas para considerar que esta entidad está llevando a cabo actividades incluidas dentro de una importante red de fraude fiscal en el ámbito del IVA, y que afecta también a la Hacienda belga, que es la que ha puesto sobre aviso a la Inspección de los Tributos en España. La cifra de negocios de la entidad a lo largo de los últimos años viene rondando los 4-5 millones de euros anuales. ¿Qué órgano inspector será el competente para la realización en 2008 de las actuaciones de comprobación e investigación sobre esta entidad?

Respuesta n.º 1 De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 166 del nuevo reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria (en adelante, RGAGI), aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, en vigor desde el pasado 1 de enero de 2008: “1. A efectos de lo dispuesto en este reglamento, se entiende por órganos de inspección tributaria los de carácter administrativo que ejerzan las funciones previstas en el artículo 141 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, así como aquellos otros que tengan atribuida dicha condición en las normas de organización específica. 2. En el ámbito de competencias del Estado, el ejercicio de las funciones de inspección tributaria corresponderá a: 

Los órganos con funciones inspectoras de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en los términos establecidos en la normativa aplicable.



Los órganos de la Dirección General del Catastro que tengan atribuida la inspección catastral de acuerdo con lo dispuesto en el texto refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2004, de 5 de marzo, en la forma que se determine mediante orden del Ministro de Economía y Hacienda, y sin perjuicio de las posibles actuaciones conjuntas que puedan realizarse con las entidades locales.

3. Los órganos con funciones inspectoras de la Agencia Estatal de Administración Tributaria ejercerán sus funciones respecto de los siguientes tributos: 

Aquellos cuya aplicación corresponda a la Administración tributaria del Estado, así como sobre los recargos establecidos sobre tales tributos a favor de otros entes públicos.



Los tributos cedidos de acuerdo con lo dispuesto en la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las comunidades autónomas de régimen común y ciudades con estatuto de autonomía y se modifican determinadas normas tributarias.

53 Caso práctico 8

AGENTE DE HACIENDA



El impuesto sobre actividades económicas de acuerdo con lo dispuesto en la normativa reguladora de las haciendas locales”.

De acuerdo con el artículo 58 de la citada Ley 22/2009, el impuesto sobre el patrimonio es un impuesto cedido a las comunidades autónomas, y, según prevé su artículo 54, en relación con la delegación de competencias en materia de tributos cedidos: Artículo 54. Delegación de competencias. 1. La comunidad autónoma se hará cargo, por delegación del Estado y en los términos previstos en esta sección, de la aplicación de los tributos así como de la revisión de los actos dictados en ejercicio de la misma en los siguientes tributos: a) Impuesto sobre el patrimonio. b) Impuesto sobre sucesiones y donaciones. c) Impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados. d) Tributos sobre el juego. e) Impuesto especial sobre determinados medios de transporte. f) Impuesto sobre las ventas minoristas de determinados hidrocarburos. 2. La aplicación de los tributos, así como la revisión de los actos dictados en ejercicio de la misma se llevará a cabo, en todo caso, por los órganos estatales que tengan atribuidas las funciones respectivas en los siguientes tributos: a) Impuesto sobre la renta de las personas físicas. b) Impuesto sobre el valor añadido. c) Impuesto sobre la cerveza. d) Impuesto sobre el vino y bebidas fermentadas. e) Impuesto sobre productos intermedios. f) Impuesto sobre el alcohol y bebidas derivadas. g) Impuesto sobre hidrocarburos. h) Impuesto sobre las labores del tabaco. i) Impuesto sobre la electricidad. 3. Las declaraciones relativas al impuesto sobre el patrimonio se presentarán, en su caso, conjuntamente con las del impuesto sobre la renta de las personas físicas. La Administración del Estado y las comunidades autónomas acordarán lo que proceda en orden a la más eficaz tramitación de los expedientes en el ámbito de sus respectivas competencias.

54 Caso práctico 8

CASO PRÁCTICO 8. LA INSPECCIÓN DE LOS TRIBUTOS

Sin perjuicio de lo que dispone el apartado 1 anterior, los servicios de Inspección de Tributos del Estado podrán incoar las oportunas actas de investigación y comprobación por el impuesto sobre el patrimonio con ocasión de las actuaciones inspectoras que lleven a cabo en relación con el impuesto sobre la renta de las personas físicas. La instrucción y resolución de los expedientes administrativos, consecuencia de las actas anteriores, corresponderán a las oficinas competentes de la comunidad autónoma. En relación con el impuesto sobre el patrimonio, la Administración tributaria del Estado y la de la comunidad autónoma colaborarán facilitándose medios personales, coadyuvando en la inspección e intercambiando toda la información que se derive de las declaraciones, censo y actuaciones efectuadas por la Inspección. En relación con el impuesto sobre el patrimonio, la Administración tributaria del Estado y la de la comunidad autónoma colaborarán facilitándose medios personales, coadyuvando en la inspección e intercambiando toda la información que se derive de las declaraciones, censo y actuaciones efectuadas por la Inspección”. Por tanto, en principio, la competencia de comprobación e investigación sobre el impuesto sobre el patrimonio corresponderá a los órganos de inspección de la comunidad autónoma correspondiente, salvo que en el curso de una actuación inspectora llevada a cabo por la Inspección del Estado en relación con el impuesto sobre la renta de las personas físicas del obligado tributario, la inspección de la AEAT considere oportuno incoar también las correspondientes actas relativas al impuesto sobre el patrimonio de ese obligado tributario, sin perjuicio de que la instrucción y resolución de los expedientes administrativos consecuencia de las actas incoadas por el IP corresponda a la Inspección de la comunidad autónoma. Respuesta n.º 2 En relación con el impuesto general indirecto canario, la Ley 19/1994, de 6 de julio, de Modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias y el Real Decreto 1758/ 2007, de 28 de diciembre, establecen que el impuesto general indirecto canario es un tributo estatal de naturaleza indirecta que grava, en la forma y condiciones previstas en esa ley, las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por empresarios y profesionales en las Islas Canarias, así como las importaciones de bienes en dichos territorios. Las reseñadas competencias de los órganos de la Comunidad Autónoma de Canarias respecto al IGIC podrán desarrollarse en cualquier lugar del archipiélago, incluso en los puertos y aeropuertos, sin perjuicio de las que correspondan a las administraciones de aduanas e impuestos especiales y otros órganos de la Administración del Estado en materia de control del comercio exterior, represión del contrabando y demás que les otorga la legislación vigente”. Por tanto, la Inspección de los Tributos del Estado carece de competencia para comprobar el IGIC.

55 Caso práctico 8

AGENTE DE HACIENDA

Respuesta n.º 3 Para responder a esta pregunta, ha de acudirse a lo dispuesto en la Resolución de 24 de marzo de 1992, modificada de forma importante por las Resoluciones de 20 de marzo de 2003 y 12 de diciembre de 2007, todas ellas de la Presidencia de la AEAT; y, en concreto, al ámbito territorial de competencias atribuidas a las Dependencias Regionales de Inspección (apartado cuatro de la Resolución de 24 de marzo de 1992). Según lo dispuesto en este precepto, las funciones y competencias de la Dependencia Regional de Inspección se extenderán a todos los obligados tributarios con domicilio fiscal en el ámbito de la respectiva delegación especial de la Agencia Tributaria, sobre los que la Delegación Central de Grandes Contribuyentes o la ONIF no ejerza su competencia. Las dependencias regionales de inspección extenderán su competencia al ámbito territorial de la correspondiente Delegación Especial de la Agencia Tributaria, pudiendo las unidades en las que aquella se organiza, cualquiera que sea su sede, desarrollar sus actuaciones en todo este ámbito territorial. Será el domicilio fiscal que el obligado tributario tenga al iniciarse las actuaciones inspectoras el determinante de la competencia del órgano actuante de la Inspección de los Tributos incluso respecto de hechos imponibles, obligaciones formales o períodos anteriores relacionados con un domicilio tributario distinto. El cambio de domicilio fiscal producido una vez iniciadas las actuaciones inspectoras no alterará la competencia del órgano actuante. Esta competencia se mantendrá aún cuando las actuaciones hayan de proseguirse frente al sucesor o sucesores del obligado tributario. Continúa señalando el punto cuatro 3.3 de la Resolución de 24 de marzo de 1992 (en virtud de la modificación introducida en este precepto por la Resolución de 12 de diciembre de 2007): “3.3.2. Las dependencias regionales de inspección son competentes para realizar actuaciones de obtención de información, así como para ejercer la correspondiente potestad sancionadora en caso de incumplimiento, respecto a cualquier obligado tributario con independencia de su adscripción y de su domicilio fiscal, cuando sea necesaria para realizar las funciones que tiene atribuidas. 3.3.3. Las unidades en las que se organizan las dependencias regionales de Inspección podrán desarrollar sus actuaciones en todo el territorio nacional cuando sea necesario para realizar sus funciones respecto de los obligados tributarios incluidos en su ámbito de competencias de acuerdo con lo señalado en el número 2 anterior (se refiere al apartado cuatro.2)” Este último párrafo (contenido en el punto cuatro.3.3 de la Resolución de 24 de marzo de 1992), introducido por la Resolución de 20 de marzo de 2003 de la Presidencia de la AEAT, viene a establecer, en el caso planteado, la competencia de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT de Madrid, a la que se encuentra adscrito el domicilio fiscal del obligado

56 Caso práctico 8

CASO PRÁCTICO 8. LA INSPECCIÓN DE LOS TRIBUTOS

tributario, para la comprobación de hechos imponibles, obligaciones formales o periodos anteriores relacionados con un domicilio tributario del obligado distinto a su domicilio fiscal. Asimismo, el artículo 174.3 del actual RGAGI, dispone: “3. Los órganos de inspección en cuyo ámbito de competencia territorial se encuentre el domicilio fiscal del obligado tributario podrán examinar todos los libros, documentos o justificantes que deban ser aportados aunque se refieran a bienes, derechos o actividades que radiquen, aparezcan o se desarrollen en un ámbito territorial distinto. Del mismo modo, los órganos de inspección cuya competencia territorial no corresponda al domicilio fiscal del obligado tributario podrán desarrollar en cualquiera de los demás lugares a que se refiere el artículo 151 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, las actuaciones que procedan en relación con dicho obligado”. De acuerdo con lo anterior y teniendo en cuenta lo dispuesto en el artículo 142 de la nueva LGT en relación con las facultades de la Inspección de los Tributos (apartados 1 y 2), los órganos de la Inspección de Madrid podrán exigir la presentación de documentación exigida por la normativa tributaria relativa a las explotaciones económicas del contribuyente desarrolladas en una comunidad autónoma distinta a la Madrileña, así como visitar la sede de dichas actividades sitas en otras CC .AA. No obstante lo anterior, se plantearía un problema en caso de que lo que se estuviera exigiendo por la Inspección fuera documentación exigida por la normativa mercantil, ya que, en este sentido, el propio artículo 174 del RGAGI señala que: “2. Las actuaciones relativas al análisis de la documentación a que se refiere el artículo 142.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, deberán practicarse en el lugar donde legalmente deban hallarse los libros de contabilidad o documentos, con las siguientes excepciones: 

Cuando exista previa conformidad del obligado tributario, que se hará constar en diligencia, podrán examinarse en las oficinas de la Administración tributaria o en cualquier otro lugar en el que así se acuerde.



Cuando se hubieran obtenido copias en cualquier soporte de los libros y documentos a que se refiere el artículo 142.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, podrán examinarse en las oficinas de la Administración tributaria.



Cuando se trate de registros y documentos establecidos por normas de carácter tributario o de los justificantes exigidos por estas, se podrá requerir su presentación en las oficinas de la Administración tributaria para su examen.

57 Caso práctico 8

AGENTE DE HACIENDA



Cuando las actuaciones de inspección no tengan relación con el desarrollo de una actividad económica, se podrá requerir la presentación en las oficinas de la Administración tributaria correspondiente de los documentos y justificantes necesarios para la debida comprobación de su situación tributaria, siempre que estén establecidos o sean exigidos por normas de carácter tributario o se trate de justificantes necesarios para probar los hechos o las circunstancias consignados en las declaraciones tributarias.

De lo cual se deduce, que el obligado tributario puede negarse a aportar la documentación contable relativa a actividades desarrolladas en otras CC AA, pudiendo exigir que el examen de la misma se haga en el establecimiento mercantil abierto al que pertenece dicha documentación. Respuesta n.º 4 4. En principio, al tratarse de una entidad con domicilio fiscal en Salamanca, y teniendo en cuenta la redacción vigente en la actualidad de la Resolución de 24 de marzo de 1992 (modificada por Resolución de 12 de diciembre de 2007) de la Presidencia de la AEAT, las actuaciones inspectoras sobre esta entidad estarían asignadas a la Dependencia Regional del Inspección de la AEAT de CastillaLeón. Y, teniendo en cuenta la cifra de negocio anual de la entidad, inferior a 6.010.121,04 euros y superior a 1.803.036,31 euros, la comprobación e investigación de la entidad estaría encomendada a un equipo de inspección del Área de Inspección de la Dependencia Regional (punto Cuatro de la Resolución de 24 de marzo de 1992). Ahora bien, es bastante probable que, previo acuerdo del director del departamento competente de la AEAT, se asigne la competencia para la realización de las actividades de comprobación e investigación sobre la citada entidad: 

A la DCGC, en virtud de la existencia de indicios de fraude que, por su especial gravedad, complejidad y características de implantación territorial (hay implicadas Haciendas tributarias de otros países) requieren ser investigados de forma centralizada (apartado tercero.2.i) de la Resolución de 26 de diciembre de 2005, de la Presidencia de la AEAT, por la que se establece la estructura orgánica de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes). La adscripción de la entidad a la DCGC se realizará por resolución del titular del Departamento de Organización Planificación y Relaciones Instituciones (DOPRI) de la AEAT a propuesta del titular de la Delegación Central. Esta resolución se notificará al obligado tributario y se comunicará a la delegación especial de la Agencia Tributaria a la que la entidad estuviese adscrita hasta ese momento. Cuando, a posteriori, dejen de concurrir las circunstancias que originaron su adscripción a la delegación central, el titular del DOPRI, a propuesta del titular de la DCGC, acordará que la entidad quede excluida del ámbito de actuación de dicha delegación central, notificando estas resoluciones también al obligado tributario y a la delegación especial correspondiente.

58 Caso práctico 8

CASO PRÁCTICO 8. LA INSPECCIÓN DE LOS TRIBUTOS

Desde el momento en que se notifique a la entidad la adscripción a la DCGC, dicha delegación central, ejercerá todas sus competencias sobre dicho obligado tributario respecto a cualquier concepto y periodo impositivos no prescritos. 

A la ONIF, por resolución del director del Departamento de Inspección de la AEAT, previa propuesta del jefe de la Oficina Nacional de Investigación del Fraude, dado el tipo de actuaciones de comprobación e investigación a realizar, a efectos del desarrollo por esta (y más concretamente, de un equipo central de investigación del fraude) de actuaciones de comprobación e investigación del fraude detectado (artículo 2 Resolución de 24 de marzo de 1992). Esta resolución se notificará al obligado tributario y se comunicará a la delegación especial de la agencia tributaria a la que la entidad estuviese adscrita hasta ese momento y al Departamento de Recaudación. El acuerdo de adscripción a la ONIF deberá especificar las actuaciones concretas a realizar sobre el obligado tributario, cesando las competencias de la ONIF sobre estos obligados tributarios al término de las mismas. En consecuencia, si la entidad fuese adscrita a la ONIF (al contrario de lo que ocurriría en el caso de que su adscripción se realizase a la DCGC), las funciones de gestión sobre el obligado tributario seguirán siendo ejercidas por el órgano a que hayan correspondido hasta entonces, sin que puedan ser ejercidas por la propia ONIF.

59 Caso práctico 8

AGENTE DE HACIENDA

UD000690_cp06(01)

La Dependencia Regional de la AEAT en Aragón, a través de la sede establecida en la Delegación de Zaragoza, comunica el 15 de abril de 2008 a D. Juan Bach Wagner, empresario con domicilio fiscal en la capital zaragozana, el inicio de un procedimiento inspector de comprobación e investigación de carácter parcial relativo al IRPF de los ejercicios 2004 y 2005, en el que se va a comprobar los gastos en compra de existencias de la actividad realizados a lo largo de los citados ejercicios. El Sr. Bach ejerce la actividad de venta de instrumentos musicales, con establecimientos abiertos en diversas provincias de España (Zaragoza, Teruel, Valencia y Barcelona) y determina el rendimiento neto de la misma en régimen de estimación directa normal en el IRPF. El Sr. Bach solicita el 25 de abril que tal ampliación tenga alcance general, es decir, que se compruebe toda la actividad y no solamente algunas partidas de gastos. Con fecha 25 de junio de 2008, se adopta el correspondiente acuerdo de ampliación de actuaciones. En una de las citaciones a las oficinas de la delegación de Zaragoza, el inspector actuario solicita al obligado tributario la aportación a esas oficinas, en la próxima citación, de la contabilidad, así como las facturas correspondientes y/o documentos justificativos que corroboren las anotaciones contables. El Sr. Bach, sin embargo, manifiesta que aportará las facturas del establecimiento de Zaragoza pero no la documentación contable ni las facturas correspondientes a las compras realizadas en otros establecimientos situados en distintas provincias; toda esta documentación, no obstante, se encuentra a disposición de la Inspección en los establecimientos respectivos de la actividad.

60 Caso práctico 8

CASO PRÁCTICO 8. LA INSPECCIÓN DE LOS TRIBUTOS

Cuestiones planteadas 1.

¿A qué tributos afectará la ampliación del carácter de las actuaciones inspectoras?

2.

¿Quién debe adoptar el correspondiente acuerdo de ampliación de actuaciones inspectoras? ¿De qué plazo dispone?

3.

¿Cuál será el plazo máximo de conclusión de las actuaciones inspectoras?

4.

¿Puede la Inspección requerir al Sr. Bach que aporte a las oficinas públicas toda la contabilidad? ¿Puede el obligado tributario negarse a ello en el ejercicio de sus derechos tributarios?

5.

¿Puede negarse a la aportación de facturas asociadas a compras de existencias realizadas por establecimientos situados en otras provincias?

Respuesta n.º 1 La ampliación del carácter de las actuaciones afectará al Impuesto sobre la renta de las personas físicas de los ejercicios 2004 y 2005, alcanzando, por tanto, a la comprobación de la totalidad de los rendimientos, imputaciones y variaciones de patrimonio que integran el hecho imponible de este impuesto, y no exclusivamente a determinados rendimientos sometidos al impuesto, como los rendimientos de la actividad. La solicitud de ampliación del carácter de las actuaciones inspectoras es una prerrogativa del obligado tributario cuyo ejercicio se encuentra completamente delimitado en la Ley 58/2003, General Tributaria y en el propio Reglamento General de las Actuaciones y Procedimientos de Gestión e Inspección Tributaria, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio. A este respecto, dispone el artículo 148.2 de la Ley 58/2003, General Tributaria, lo siguiente: “Las actuaciones inspectoras tendrán carácter parcial cuando no afecten a la totalidad de los elementos de la obligación tributaria en el periodo objeto de la comprobación y en todos aquellos supuestos que se señalen reglamentariamente. En otro caso, las actuaciones del procedimiento de inspección tendrán carácter general en relación con la obligación tributaria y período comprobado”. Y, en cuanto a la solicitud, prevé el artículo 149 (LGT): “Todo obligado tributario que esté siendo objeto de unas actuaciones de inspección de carácter parcial podrá solicitar a la Administración tributaria que las mismas tengan carácter general respecto al tributo y, en su caso, periodos afectados, sin que tal solicitud interrumpa las actuaciones en curso. El obligado tributario deberá formular la solicitud en el plazo de 15 días desde la notificación del inicio de las actuaciones inspectoras de carácter parcial.

61 Caso práctico 8

AGENTE DE HACIENDA

La Administración tributaria deberá ampliar el alcance de las actuaciones o iniciar la inspección de carácter general en el plazo de seis meses desde la solicitud. El incumplimiento de este plazo determinará que las actuaciones inspectoras de carácter parcial no interrumpan el plazo de prescripción para comprobar e investigar el mismo tributo y periodo con carácter general”. Respuesta n.º 2 En cuanto al órgano competente para adoptar el acuerdo de ampliación del carácter de las actuaciones inspectoras, corresponde al inspector-jefe al frente de la Dependencia Regional de Inspección. La nueva comprobación, en su caso deberá iniciarse en el plazo de seis meses contados desde la recepción de la solicitud. Ello de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 149 (LGT); asimismo, en el punto seis de la Resolución de 24 de marzo de 1992, de la Presidencia de la AEAT, sobre organización y atribución de funciones a la Inspección de los Tributos, modificada a este respecto por la reciente resolución de 12 de diciembre de 2007, también de la Presidencia de la Agencia, se establece: “2. Además, corresponde a los inspectores jefes ejercer las siguientes competencias: 

Ordenar el inicio de las actuaciones de comprobación e investigación, así como su alcance y extensión.



Acordar la modificación de la extensión de estas actuaciones, la ampliación o reducción de su alcance, así como la asignación del expediente a un funcionario, equipo o unidad distintos”.

Por otro lado, el artículo 179 del nuevo RGAGI dispone también: “1. La solicitud a que se refiere el artículo 149 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, deberá formularse mediante escrito dirigido al órgano competente para liquidar o comunicarse expresamente al actuario, quien deberá recoger esta manifestación en diligencia y dará traslado de la solicitud al órgano competente para liquidar. Esta solicitud incluirá el contenido previsto en el artículo 88.2 de este reglamento. 2. Recibida la solicitud, el órgano competente para liquidar acordará si la inspección de carácter general se va a realizar como ampliación del alcance del procedimiento ya iniciado o mediante el inicio de otro procedimiento. 3. La inadmisión de la solicitud por no cumplir los requisitos establecidos en el artículo 149 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, deberá estar motivada y será notificada al obligado tributario. Contra el acuerdo de inadmisión no podrá interponerse recurso de reposición ni reclamación económico-administrativa, sin perjuicio de que pueda reclamarse contra el acto o actos administrativos que pongan fin al procedimiento de inspección”.

62 Caso práctico 8

CASO PRÁCTICO 8. LA INSPECCIÓN DE LOS TRIBUTOS

Respuesta n.º 3 En principio, y de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 150.1 de la LGT, las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo. Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución serán aplicables las reglas contenidas en el apartado 2 del artículo 104 de esta ley. A efectos de este plazo, no se computarán las dilaciones imputables al obligado tributario ni los periodos de interrupción justificada en los términos reglamentariamente establecidos (artículo 104.2, LGT). No obstante, podrá ampliarse dicho plazo, con el alcance y requisitos reglamentariamente determinados, por otro periodo que no podrá exceder de 12 meses, cuando en las actuaciones concurra alguna de las siguientes circunstancias: a) Cuando revistan especial complejidad. Se entenderá que concurre esta circunstancia atendiendo al volumen de operaciones de la persona o entidad, la dispersión geográfica de sus actividades, su tributación en régimen de consolidación fiscal o en régimen de transparencia fiscal internacional y en aquellos otros supuestos establecidos reglamentariamente. b) Cuando en el transcurso de las mismas se descubra que el obligado tributario ha ocultado a la Administración tributaria alguna de las actividades empresariales o profesionales que realice. El artículo 184 del RGAGI desarrolla ampliamente el contenido de las dos letras a) y b) anteriores. Los acuerdos de ampliación del plazo legalmente previsto serán, en todo caso, motivados, con referencia a los hechos y fundamentos de derecho. Ahora bien, en el caso de que se produzca la ampliación del carácter de las actuaciones, a efectos de determinar el plazo de duración de las mismas, establecido en los artículo 150.1 (LGT), deberá tenerse en cuenta lo siguiente (artículo 179, RGAGI): 1. La solicitud a que se refiere el artículo 149 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, deberá formularse mediante escrito dirigido al órgano competente para liquidar o comunicarse expresamente al actuario, quien deberá recoger esta manifestación en diligencia y dará traslado de la solicitud al órgano competente para liquidar. Esta solicitud incluirá el contenido previsto en el artículo 88.2 de este reglamento. 2. Recibida la solicitud, el órgano competente para liquidar acordará si la inspección de carácter general se va a realizar como ampliación del alcance del procedimiento ya iniciado o mediante el inicio de otro procedimiento”.

63 Caso práctico 8

AGENTE DE HACIENDA

En el supuesto planteado, la Inspección no ha concluido las actuaciones de carácter parcial cuando se acuerda la ampliación de las mismas a todo el IRPF de los ejercicios 2004 y 2005. Por tanto, el plazo de 12 meses se contará desde el inicio de las actuaciones de carácter parcial. Respuesta n.º 4 Según establece el artículo 142.1 (LGT): “Las actuaciones inspectoras se realizarán mediante el examen de documentos, libros, contabilidad principal y auxiliar, ficheros, facturas, justificantes, correspondencia con transcendencia tributaria, bases de datos informatizadas, programas, registros y archivos informáticos relativos a actividades económicas, así como mediante la inspección de bienes, elementos, explotaciones y cualquier otro antecedente o información que deba de facilitarse a la Administración o que sea necesario para la exigencia de las obligaciones tributarias”. Ahora bien, el examen de dicha documentación, o al menos parte de la misma, presenta limitaciones en cuanto al lugar en que debe hacerse el mismo. En este sentido, el artículo 151 (LGT), relativo al lugar de las actuaciones inspectoras, concreta lo siguiente: “Los libros y demás documentación a los que se refiere el apartado 1 del artículo 142 de esta ley deberán ser examinados en el domicilio, local, despacho u oficina del obligado tributario, en presencia del mismo o de la persona que designe, salvo que el obligado tributario consienta su examen en las oficinas públicas. No obstante, la inspección podrá analizar en sus oficinas las copias en cualquier soporte de los mencionados libros y documentos. Tratándose de los registros y documentos establecidos por normas de carácter tributario o de los justificantes exigidos por estas a los que se refiere el párrafo c) del apartado 2 del artículo 136 de esta ley, podrá requerirse su presentación en las oficinas de la Administración tributaria para su examen”. El párrafo c) del artículo 136.2 se refiere al examen de las facturas o documentos justificativos de las operaciones incluidas en los libros, registros, y demás documentos exigidos por la normativa tributaria. Por tanto, de conformidad con lo señalado en los preceptos anteriores, no existe impedimento para que la Inspección solicite al obligado tributario la aportación de su documentación contable a las oficinas públicas, ya que dicha posibilidad está contemplada en la LGT, siempre que este último acceda voluntariamente a ello. Pero también, en base a los preceptos anteriores, el Sr. Bach puede negarse a aportar la misma, alegando que la contabilidad ha de examinarse en su domicilio, local, despacho u oficina.

64 Caso práctico 8

CASO PRÁCTICO 8. LA INSPECCIÓN DE LOS TRIBUTOS

Por tanto, si el equipo inspector de la Dependencia Regional de Inspección de Aragón, al frente de las actuaciones de comprobación e investigación, desea examinar la contabilidad, tendrá dos opciones: 

Hacerlo directamente en las oficinas del obligado tributario, lo que, en el caso de la contabilidad relativa a establecimientos de Valencia y Barcelona, exigirá el desplazamiento a dichos establecimientos. A este respecto, debe señalarse que, de acuerdo con lo dispuesto en el punto cuarto 3.3 de la Resolución de 24 de marzo de 1992, de la Presidencia de la AEAT, sobre atribución de funciones a la Inspección de Tributos, modificada por la Resolución de 12 de diciembre de 2007: 



“Las unidades en las que se organizan las dependencias regionales de inspección podrán desarrollar sus actuaciones en todo el territorio nacional cuando sea necesario para realizar sus funciones respecto a los obligados tributarios incluidos en su ámbito de competencias”.

Hacerlo indirectamente, encargando el examen de la documentación contable de los establecimientos de Valencia y Barcelona a la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Valencia y a la de Cataluña, respectivamente (en base a los artículos 100 y 197 del RGAGI), las cuales documentarán convenientemente el resultado del examen de dicha documentación y lo comunicarán al órgano actuante.

Respuesta n.º 5 Ahora bien, por lo que respecta a la aportación de las facturas, aquí también es clara la ley, señalando que libros y documentos exigidos por la normativa tributaria así como facturas y documentos equivalentes pueden ser requeridos para su presentación en las oficinas de la Administración tributaria. En este caso, el Sr. Bach parece que se niega a aportar las facturas relativas a los otros establecimientos que posee en Teruel, Valencia y Barcelona, considerando que el equipo o unidad de inspección que está realizando las actuaciones de comprobación e investigación no tiene competencia territorial para ello. Sin embargo, de acuerdo con lo dispuesto en el punto cuatro de la Resolución de 24 de marzo de 1992 (modificado recientemente por la Resolución de 12 de diciembre de 2007), en relación con las dependencias regionales de inspección, y en concreto, en relación con sus competencias territoriales, estas extenderán su competencia al ámbito territorial de la correspondiente delegación especial de la Agencia Tributaria, pudiendo las unidades en las que aquella se organiza, cualquiera que sea su sede, desarrollar sus actuaciones en todo este ámbito territorial. Y es el domicilio fiscal que el obligado tributario tenga al iniciarse las actuaciones inspectoras el determinante de la competencia del órgano actuante de la Inspección de los Tributos incluso respecto de hechos imponibles, obligaciones formales o periodos anteriores relacionados con un domicilio tributario distinto. El cambio de domicilio fiscal producido una vez iniciadas las actuaciones inspectoras no alterará la competencia del órgano actuante.

65 Caso práctico 8

AGENTE DE HACIENDA

El contenido de la Resolución de 24 de marzo de 1992 anteriormente señalado (modificado en este sentido por la Resolución de 12 de diciembre de 2007), se ve reforzado por lo dispuesto en el artículo 174.3 del RGAGI, en virtud del cual: “Los órganos de Inspección en cuyo ámbito de competencia territorial se encuentre el domicilio fiscal del obligado tributario podrán examinar todos los libros, documentos o justificantes que deban ser aportados aunque se refieran a bienes, derechos o actividades que radiquen, aparezcan o se desarrollen en un ámbito territorial distinto. Del mismo modo, los órganos de Inspección cuya competencia territorial no corresponda al domicilio fiscal del obligado tributario podrán desarrollar en cualquiera de los demás lugares a que se refiere el artículo 151 de la Ley 58/2003, las actuaciones que procedan en relación con dicho obligado”. Por tanto, el Sr. Bach no puede negarse a aportar la totalidad de las facturas de la actividad requeridas (y en su caso, de los libros registro exigidos por la normativa tributaria), con independencia de a qué establecimiento o sede de la actividad correspondan, bajo riesgo de incurrir en infracción tributaria por resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria, regulada en el artículo 203 (LGT).

66 Caso práctico 8

CASO PRÁCTICO 8. LA INSPECCIÓN DE LOS TRIBUTOS

UD000690_cp07(01)

La sociedad Cepsol, SA recibe con fecha 10 de abril de 2008 una notificación de inicio de actuaciones inspectoras, al objeto de comprobar el impuesto sobre sociedades de los ejercicios 2003, 2004 y 2005. En dicha comunicación se señalaba que la primera citación sería la visita de la Inspección a la sede de la entidad, el 15 de abril de 2008. La entidad viene presentando regularmente la declaración del impuesto sobre sociedades el último día del plazo legalmente establecido, esto es, el 25 de julio de cada año, en relación con el impuesto a autoliquidar correspondiente al ejercicio anterior, dado que su ejercicio económico coincide con el año natural. El 15 de agosto de 2008, en el curso de las actuaciones inspectoras, la entidad presenta declaraciones complementarias del impuesto sobre sociedades de los ejercicios 2003 y 2004. Cuestiones planteadas 1.

¿Es correcto el señalamiento de la primera visita de la Inspección en un plazo tan corto a partir de la notificación del acuerdo de inicio de las actuaciones?

2.

¿Ha prescrito algún concepto impositivo de los sometidos a comprobación?

3.

¿Dónde se encuentra regulado el plazo para la presentación de las autoliquidaciones correspondientes al Impuesto sobre Sociedades.

4.

¿Qué efectos o consecuencias tiene la presentación de una declaración complementaria de un ejercicio y concepto impositivo sometidos a comprobación, durante la tramitación del procedimiento inspector?

5.

¿Cuáles son el alcance y efectos de las actuaciones de comprobación e investigación iniciadas el 10 de abril de 2008?

Respuesta n.º 1 Sí, en principio no existe impedimento legal alguno. La Ley 58/2003, General Tributaria, no hace ninguna alusión a este asunto, y el Reglamento General de las Actuaciones y los Procedimientos de Gestión e Inspección Tributaria (aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio) solo establece en su artículo 87.4 un plazo mínimo en el caso de citación al obligado tributario en las oficinas públicas:

67 Caso práctico 8

AGENTE DE HACIENDA

“4. Salvo en los supuestos de iniciación mediante personación, se concederá al obligado tributario un plazo no inferior a 10 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación de la comunicación de inicio, para que comparezca, aporte la documentación requerida y la que considere conveniente, o efectúe cuantas alegaciones tenga por oportunas”. Dado que, en este caso se trata de notificación al obligado tributario de personación de la Inspección en la sede la entidad, no existe impedimento legal alguno a que entre la notificación y la fecha fijada para la cita transcurran solamente cinco días. Respuesta n.º 2 Prescribe a los cuatro años el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación (artículo 66.a) de la LGT). El plazo de prescripción comenzará a contarse desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración o autoliquidación. En el caso del Impuesto sobre Sociedades, el artículo 136 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, dispone que: “Los sujetos pasivos estarán obligados a presentar y suscribir una declaración por este impuesto en el lugar y la forma que se determinen por el Ministro de Hacienda. La declaración se presentará en el plazo de los 25 días naturales siguientes a los seis meses posteriores a la conclusión del periodo impositivo. Si al inicio del indicado plazo no se hubiera determinado por el Ministro de Hacienda la forma de presentar la declaración de ese periodo impositivo, la declaración se presentará dentro de los 25 días naturales siguientes a la fecha de entrada en vigor de la norma que determine dicha forma de presentación. No obstante, en tal supuesto el sujeto pasivo podrá optar por presentar la declaración en el plazo al que se refiere el párrafo anterior cumpliendo los requisitos formales que se hubieran establecido para la declaración del periodo impositivo precedente”. Es decir, en la generalidad de los casos, esto es, el de sociedades cuyo ejercicio económico coincide con el año natural, la declaración del impuesto sobre sociedades se presenta entre el 1 y el 25 de julio del año siguiente a aquel que se autoliquida. Por tanto, el plazo de prescripción del impuesto sobre sociedades del ejercicio 2003 comienza a contarse a partir del 26 de julio de 2004, finalizando, en su caso, el 26 de julio de 2008, con lo que no se ha producido la prescripción (la notificación del inicio de actuaciones se efectúa con fecha de 10 de abril de 2008).

68 Caso práctico 8

CASO PRÁCTICO 8. LA INSPECCIÓN DE LOS TRIBUTOS

Respuesta n.º 3 En el caso del impuesto sobre sociedades, el artículo 136 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, antes citado, es el que contempla el plazo de presentación de la declaración del impuesto sobre sociedades, que no es un plazo fijo para todas las entidades que tributan por este impuesto, sino que depende del ejercicio económico que tenga la entidad. Dicho precepto establece que: “La declaración se presentará en el plazo de los 25 días naturales siguientes a los 6 meses posteriores a la conclusión del periodo impositivo”. Con carácter general, el ejercicio económico de las entidades sometidas al impuesto sobre sociedades coincidirá con el año natural, pero no tiene porqué; a este respecto el artículo 26 del citado RD Legislativo 4/2004, dispone que el periodo impositivo coincidirá con el ejercicio económico de la entidad, aunque en ningún caso excederá de 12 meses; por tanto, puede ser anual pero no coincidente con el año natural, o inferior a 12 meses, pero en ningún caso podrá ser superior a 12 meses. Respuesta n.º 4 Los efectos de la presentación de una declaración complementaria correspondiente a uno de los conceptos impositivos y ejercicios que están siendo sometidos a comprobación se regula en el artículo 87.5) del RGAGI, en virtud del cual: “5. Las declaraciones o autoliquidaciones tributarias que presente el obligado tributario una vez iniciadas las actuaciones o procedimientos, en relación con las obligaciones tributarias y periodos objeto de la actuación o procedimiento, en ningún caso iniciarán un procedimiento de devolución ni producirán los efectos previstos en los artículos 27 y 179.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, sin perjuicio de que en la liquidación que, en su caso, se practique se pueda tener en cuenta la información contenida en dichas declaraciones o autoliquidaciones. Asimismo, los ingresos efectuados por el obligado tributario con posterioridad al inicio de las actuaciones o procedimientos, en relación con las obligaciones tributarias y períodos objeto del procedimiento, tendrán carácter de ingresos a cuenta sobre el importe de la liquidación que, en su caso, se practique, sin que esta circunstancia impida la apreciación de las infracciones tributarias que puedan corresponder. En este caso, no se devengarán intereses de demora sobre la cantidad ingresada desde el día siguiente a aquel en que se realizó el ingreso”.

69 Caso práctico 8

AGENTE DE HACIENDA

Respuesta n.º 5 En cuanto al alcance de las actuaciones iniciadas, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 148.2 de la LGT y en el 178 del RGAGI, se trata de actuaciones de comprobación e investigación de carácter general en relación con el impuesto sobre sociedades y ejercicios 2003, 2004, y 2005. En cuanto a los efectos que produce la notificación de la comunicación del inicio de actuaciones inspectoras, estos vienen delimitados, con carácter general en el artículo 87 del Reglamento General de las Actuaciones y los Procedimientos de Gestión e Inspección tributaria, según el cual: “3. La comunicación de inicio contendrá, cuando proceda, además de lo previsto en el artículo 97.1 de este reglamento, lo siguiente: 

Procedimiento que se inicia.



Objeto del procedimiento con indicación expresa de las obligaciones tributarias o elementos de las mismas y, en su caso, periodos impositivos o de liquidación o ámbito temporal.



Requerimiento que, en su caso, se formula al obligado tributario y plazo que se concede para su contestación o cumplimiento.



Efecto interruptivo del plazo legal de prescripción.



En su caso, la propuesta de resolución o de liquidación cuando la Administración cuente con la información necesaria para ello.



En su caso, la indicación de la finalización de otro procedimiento de aplicación de los tributos, cuando dicha finalización se derive de la comunicación de inicio del procedimiento que se notifica.

4. (...) 5. Las declaraciones o autoliquidaciones tributarias que presente el obligado tributario una vez iniciadas las actuaciones o procedimientos, en relación con las obligaciones tributarias y periodos objeto de la actuación o procedimiento, en ningún caso iniciarán un procedimiento de devolución ni producirán los efectos previstos en los artículos 27 y 179.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, sin perjuicio de que en la liquidación que, en su caso, se practique se pueda tener en cuenta la información contenida en dichas declaraciones o autoliquidaciones. Asimismo, los ingresos efectuados por el obligado tributario con posterioridad al inicio de las actuaciones o procedimientos, en relación con las obligaciones tributarias y periodos objeto del procedimiento, tendrán carácter de ingresos a cuenta sobre el importe de la liquidación que, en su caso, se practique, sin que esta circunstancia impida la apreciación de las infracciones tributarias que puedan corresponder. En este caso, no se devengarán intereses de demora sobre la cantidad ingresada desde el día siguiente a aquel en que se realizó el ingreso”.

70 Caso práctico 8

CASO PRÁCTICO 8. LA INSPECCIÓN DE LOS TRIBUTOS

Asimismo, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 88.1 de la LGT y 66.8 del RGAGI se tendrán por no formuladas las consultas que se planteen por el interesado ante la Administración de la Hacienda Pública, en cuanto se relacionen con la materia sobre la que ha de versar la actuación inspectora. Como dispone el artículo 66.8 RGAGI: “Si la consulta se formulase después de la finalización de los plazos establecidos para el ejercicio del derecho, para la presentación de la declaración o autoliquidación o para el cumplimiento de la obligación tributaria, se procederá a su inadmisión y se comunicará esta circunstancia al obligado tributario”.

71 Caso práctico 8

AGENTE DE HACIENDA

UD000690_cp08(01)

Continuando con el ejemplo enunciado en el supuesto anterior, relativo a la sociedad Cepsol, SA, en el desarrollo de las actuaciones inspectoras se han producido los siguientes hechos y circunstancias: 

El representante de la entidad, con fecha 14 de abril de 2008, solicita que la primera citación se demore al 20 de abril, ya que para el día 15 tienen prevista una recepción muy importante para la empresa de los directores de las distintas delegaciones en España de la entidad.



Después de varias citaciones de las que existe constancia mediante la correspondiente diligencia, las actuaciones inspectoras se paralizan desde 1 de junio a 30 de noviembre, fecha esta última en que la entidad recibe una nueva citación de la Inspección relativa a la comprobación en curso.



En dicha comunicación de reanudación de actuaciones, fijada para el 15 de diciembre siguiente, la Inspección requiere la aportación de determinadas facturas relativas a la compra de determinados bienes de inversión, así como copias de los asientos en los libros contables acreditativas de la contabilización de tales adquisiciones.



El representante de la entidad aporta únicamente las facturas requeridas, y en relación con la documentación contable requerida señala que se encuentra a disposición de la Inspección en el domicilio social de la empresa, como señala la Ley General Tributaria. Finalmente, no obstante, aporta las citadas copias el 27 de diciembre.



Solicitud de informe, con fecha 4 de enero de 2009, al órgano competente de la Administración tributaria de determinada comunidad autónoma en relación con la valoración de una operación de transmisión de un inmueble titularidad de la sociedad que quedó sometido al impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados (fecha de recepción del informe, 10 de febrero de 2009).



Acuerdo de ampliación de la duración de las actuaciones dictado por el inspector jefe, con fecha 25 de marzo de 2009.

72 Caso práctico 8

CASO PRÁCTICO 8. LA INSPECCIÓN DE LOS TRIBUTOS

Cuestiones planteadas 1.

Determina la procedencia y, en su caso, los efectos en el cómputo del plazo de duración de las actuaciones, de las diferentes circunstancias descritas.

2.

De los datos de que se indican en el supuesto, ¿cuál puede haber sido el motivo más claro para decidir la ampliación del plazo de actuaciones?

3.

¿Qué procedimiento ha de seguir la Inspección para proceder a la ampliación del plazo de duración de las actuaciones? ¿Este acuerdo es susceptible de recurso por el obligado tributario?

Respuesta n.º 1 1 a) En principio, el obligado tributario requerido al efecto por escrito, deberá personarse en el lugar, día y hora señalados para la práctica de las actuaciones, teniendo a disposición de la Inspección o aportándole la documentación y demás elementos solicitados; todo ello, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 142.3 de la LGT, y en el artículo 87.4 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las Actuaciones de Gestión e Inspección Tributaria y de Desarrollo de las Normas Comunes de los Procedimientos de Aplicación de los Tributos (RGAGI). Ahora bien, el apartado 5 del artículo 91 del RGAGI también prevé posibles solicitudes de cambio de citación por parte del obligado tributario: “5. Cuando el obligado tributario justifique la concurrencia de circunstancias que le impidan comparecer en el lugar, día y hora que le hubiesen fijado, podrá solicitar un aplazamiento dentro de los tres días siguientes al de la notificación del requerimiento. En el supuesto de que la circunstancia que impida la comparecencia se produzca transcurrido el citado plazo de tres días, se podrá solicitar el aplazamiento antes de la fecha señalada para la comparecencia. En tales casos, se señalará nueva fecha para la comparecencia”. En principio, dado que es la primera comparecencia con la Inspección y que ha habido un plazo muy corto entre la comunicación de inicio de las actuaciones y la fecha de la comparecencia, es bastante probable que se conceda la petición de aplazamiento solicitada. Ahora bien, este aplazamiento concedido a solicitud del obligado se tendrá en cuenta a efectos de la fecha límite de duración de las actuaciones inspectoras, como una dilación imputable al contribuyente (las actuaciones podrán alargarse, por tanto, cinco días más, equivalentes al aplazamiento concedido). Así lo prevé el apartado 102 del RGAGI:

73 Caso práctico 8

AGENTE DE HACIENDA

“2. Los periodos de interrupción justificada y las dilaciones por causa no imputable a la Administración no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución del procedimiento, con independencia de que afecten a todos o alguno de los elementos de las obligaciones tributarias y períodos objeto del procedimiento. 3. Los periodos de interrupción justificada y las dilaciones no imputables a la Administración tributaria acreditados durante el procedimiento de aplicación de los tributos o de imposición de sanciones seguidos frente al deudor principal se considerarán, cuando concurran en el tiempo con el procedimiento de declaración de responsabilidad, periodos de interrupción justificada y dilaciones no imputables a la Administración tributaria a efectos del cómputo del plazo de resolución del procedimiento de declaración de responsabilidad. 4. Los periodos de interrupción justificada y las dilaciones por causa no imputable a la Administración deberán documentarse adecuadamente para su constancia en el expediente. 5. A efectos del cómputo del plazo de duración del procedimiento, los periodos de interrupción justificada y las dilaciones por causa no imputable a la Administración se contarán por días naturales.” A mayor abundamiento, el artículo 104 del nuevo RGAGI considera, entre otras, dilaciones por causa no imputable a la Administración: “a) Los retrasos por parte del obligado tributario al que se refiera el procedimiento en el cumplimiento de comparecencias o requerimientos de aportación de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria formulados por la Administración tributaria. La dilación se computará desde el día siguiente al de la fecha fijada para la comparecencia o desde el día siguiente al del fin del plazo concedido para la atención del requerimiento hasta el íntegro cumplimiento de lo solicitado. Los requerimientos de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria que no figuren íntegramente cumplimentados no se tendrán por atendidos a efectos de este cómputo hasta que se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al obligado tributario, salvo que la normativa específica establezca otra cosa”. 1 b) Las actuaciones inspectoras se paralizan desde 1 de junio a 30 de noviembre, fecha esta última en que la entidad recibe una nueva citación de la Inspección relativa a la comprobación en curso. Dado que el supuesto no indica nada, no parece tratarse de una interrupción justificada por alguno de los motivos contemplados en el artículo 103 del RGAGI. Ahora bien, esta interrupción de las actuaciones no va a tener, en principio, otro efecto que el de dejar transcurrir parte del plazo máximo de que dispone la Inspección para finalizar sus actuaciones. Y ello, porque la interrupción ha sido inferior a 6 meses (artículo 150.2, LGT). Por tanto, la presentación de las declaraciones complementarias del impuesto sobre sociedades (ejercicio 2003 y 2004) presentadas por la entidad el 15 de agosto de 2008, van a seguir considerándose ingresos a cuenta de la liquidación que finalmente derive del acta o actas incoadas, sin que impida, en su caso, la imposición de sanciones (artículo 30.3 b, RGIT).

74 Caso práctico 8

CASO PRÁCTICO 8. LA INSPECCIÓN DE LOS TRIBUTOS

1 c) De acuerdo con lo establecido en los apartados 3 y 4 del artículo 151 (LGT), la Inspección está facultada para exigir la aportación a las oficinas públicas, para su examen, de facturas así como copias en cualquier soporte de los documentos contables. En este sentido, cabe señalar que, de conformidad con lo previsto en el artículo 142 (LGT), el apartado 3 del artículo 151 de la ley mantiene que el análisis de los libros y demás documentación a que se refiere el citado artículo 142 deberá realizarse en el domicilio, local, despacho y oficina del obligado. Sin embargo, se establecen dos excepciones a esta regla general: 

Cuando medie autorización del obligado tributario, en cuyo caso, el examen de la documentación contable podrá llevarse a cabo en las oficinas públicas; y



El examen y análisis de las copias de la citada información, cualquiera que sea su soporte, podrá tener lugar en las oficinas de la Administración pública sin que sea necesario el consentimiento del obligado.

Por su parte, el artículo 174 del nuevo RGAGI, también se pronuncia en este sentido, ampliando el número de casos legalmente establecidos: “2. Las actuaciones relativas al análisis de la documentación a que se refiere el artículo 142.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, deberán practicarse en el lugar donde legalmente deban hallarse los libros de contabilidad o documentos, con las siguientes excepciones: 

Cuando exista previa conformidad del obligado tributario, que se hará constar en diligencia, podrán examinarse en las oficinas de la Administración tributaria o en cualquier otro lugar en el que así se acuerde.



Cuando se hubieran obtenido copias en cualquier soporte de los libros y documentos a que se refiere el artículo 142.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, podrán examinarse en las oficinas de la Administración tributaria.



Cuando se trate de registros y documentos establecidos por normas de carácter tributario o de los justificantes exigidos por estas, se podrá requerir su presentación en las oficinas de la Administración tributaria para su examen.



Cuando las actuaciones de inspección no tengan relación con el desarrollo de una actividad económica, se podrá requerir la presentación en las oficinas de la Administración tributaria correspondiente de los documentos y justificantes necesarios para la debida comprobación de su situación tributaria, siempre que estén establecidos o sean exigidos por normas de carácter tributario o se trate de justificantes necesarios para probar los hechos o las circunstancias consignados en las declaraciones tributarias”.

En consecuencia, debe deducirse que el obligado tributario puede negarse a aportar los libros contables, pero no a aportar copias de los mismos a las oficinas públicas.

75 Caso práctico 8

AGENTE DE HACIENDA

1 d) La negativa del representante de la entidad a aportar copia de los documentos contables exigidos supondrá, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 104.a) del RGAGI, una dilación imputable al contribuyente a efectos del cómputo del plazo de duración de las actuaciones: “Las requerimientos de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria que no figuren íntegramente cumplimentados no se tendrán por atendidos a efectos de este cómputo hasta que se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al interesado, salvo que la normativa específica establezca otra cosa”. El inspector actuario comunicará lo anterior al representante de la entidad requiriéndole nuevamente para que aporte las citadas copias, y se descontará el plazo, en días naturales que transcurra desde la fecha en que debieron aportarse en un primer momento y la fecha en que finalmente se presenten. Según el supuesto, las mencionadas copias se aportan a la Inspección el 27 de diciembre, 12 días después; por tanto, este plazo de 12 días de retraso constituye una nueva dilación imputable al contribuyente. 1 e) En cuanto a la solicitud de informe, con fecha 4 de enero de 2007, al órgano competente de la Administración tributaria de la comunidad autónoma en relación con la valoración de una operación de transmisión de un inmueble titularidad de la sociedad que quedó sometido al impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados (fecha de recepción del informe, 10 de febrero de 2007), debemos remitirnos a lo establecido en el artículo 103 del RGAGI, según el cual: “A efectos de lo dispuesto en el artículo 104.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (modificado por Real Decreto 1/2010, de 8 de enero, de Modificación de Determinadas Obligaciones Tributarias Formales y Procedimientos de Aplicación de los Tributos y de Modificación de otras Normas con Carácter Tributario) se considerarán periodos de interrupción justificada los originados en los siguientes supuestos: 

Cuando, por cualquier medio, se pidan datos, informes, dictámenes, valoraciones o documentos a otros órganos o unidades administrativas de la misma o de otras Administraciones, por el tiempo que transcurra desde la remisión de la petición hasta la recepción de aquellos por el órgano competente para continuar el procedimiento, sin que la interrupción por este concepto pueda exceder, para todas las peticiones de datos, informes, dictámenes, valoraciones o documentos que pudieran efectuarse, de 6 meses. Cuando se trate de solicitudes formuladas a otros Estados, este plazo será de 12 meses”.

El informe se solicita el 4 de enero de 2009 y se recibe el 10 de febrero siguiente, por lo que existe una interrupción justificada del cómputo del plazo de duración de las actuaciones inspectoras de 37 días.

76 Caso práctico 8

CASO PRÁCTICO 8. LA INSPECCIÓN DE LOS TRIBUTOS

1 f) Ampliación del plazo de duración de las actuaciones inspectoras. Según prevé el artículo 150.1 (LGT): “Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo. Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución serán aplicables las reglas contenidas en el apartado 2 del artículo 104 de esta ley. No obstante, podrá ampliarse dicho plazo, con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por otro periodo que no podrá exceder de 12 meses, cuando en las actuaciones concurra alguna de las siguientes circunstancias: 

Cuando revistan especial complejidad. Se entenderá que concurre esta circunstancia atendiendo al volumen de operaciones de la persona o entidad, la dispersión geográfica de sus actividades, su tributación en régimen de consolidación fiscal o en régimen de transparencia fiscal internacional y en aquellos otros supuestos establecidos reglamentariamente.



Cuando en el transcurso de las mismas se descubra que el obligado tributario ha ocultado a la Administración tributaria alguna de las actividades empresariales o profesionales que realice.

Los acuerdos de ampliación del plazo legalmente previsto serán, en todo caso, motivados, con referencia a los hechos y fundamentos de derecho.” Este precepto es objeto de importante desarrollo en el artículo 184 del nuevo RGAGI, el cual dispone: “1. En los términos previstos en este artículo se podrá acordar la ampliación del plazo de duración del procedimiento de inspección previsto en el artículo 150.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, cuando concurra, en relación con cualquiera de las obligaciones tributarias o periodos a los que se extienda el procedimiento, alguna de las circunstancias a que se refieren los apartados 1 y 4 del citado artículo. Dicho acuerdo afectará a la totalidad de las obligaciones tributarias y periodos a los que se extienda el procedimiento. 2. A efectos de lo dispuesto en el artículo 150.1.a) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se entenderá que las actuaciones revisten especial complejidad en los siguientes supuestos: 

Cuando el volumen de operaciones del obligado tributario sea igual o superior al requerido para la obligación de auditar sus cuentas.



Cuando se compruebe la actividad de un grupo de personas o entidades vinculadas y sea necesario realizar actuaciones respecto a diversos obligados tributarios.

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AGENTE DE HACIENDA



Cuando los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones, valores y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria se realicen fuera del ámbito territorial de la sede del órgano actuante y sea necesaria la realización de actuaciones de comprobación fuera de dicho ámbito territorial.



Cuando el obligado tributario esté integrado en un grupo que tribute en régimen de consolidación fiscal que esté siendo objeto de comprobación inspectora.



Cuando el obligado tributario esté sujeto a tributación en régimen de transparencia fiscal internacional o participe en una entidad sujeta a un régimen de imputación de rentas que esté siendo objeto de comprobación inspectora.



Cuando el incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales del obligado tributario o la desaparición o falta de aportación de los libros o registros determine una mayor dificultad en la comprobación.



Cuando se investigue a los obligados tributarios por su posible intervención en una red o trama organizada cuya finalidad presunta sea defraudar o eludir la tributación que corresponda u obtener indebidamente devoluciones o beneficios fiscales. En especial, se incluirá en este supuesto la investigación de tramas presuntamente organizadas para la defraudación del impuesto sobre el valor añadido vinculadas a las operaciones de comercio exterior o intracomunitario.



Cuando se investigue a los obligados tributarios por la posible realización de operaciones simuladas, la utilización de facturas, justificantes u otros documentos falsos o falseados o la intervención de personas o entidades interpuestas con la finalidad de eludir la tributación que correspondería al verdadero titular de los bienes, derechos o rentas.



Cuando la comprobación se refiera a personas o entidades relacionadas económicamente entre sí que participen en la producción o distribución de un determinado bien o servicio, siempre que la actuación inspectora se dirija a la comprobación de las distintas fases del proceso de producción o distribución.



Cuando para comprobar la procedencia de aplicar un beneficio fiscal sea necesario verificar el cumplimiento de requisitos o regímenes tributarios previstos para otro tributo.

3. A efectos de lo dispuesto en el artículo 150.1.b) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se entenderá que el obligado tributario ha ocultado a la Administración tributaria alguna de las actividades empresariales o profesionales que realice, cuando no haya presentado declaración respecto a dichas actividades o estas sean distintas de las declaradas por el obligado tributario en la correspondiente declaración censal. Se considerará actividad distinta de la declarada la prevista en un grupo de la tarifa del impuesto sobre actividades económicas diferente de aquel en el que el obligado tributario se encuentre dado de alta o la que se desarrolle en una

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CASO PRÁCTICO 8. LA INSPECCIÓN DE LOS TRIBUTOS

unidad de local no incluida en la correspondiente declaración censal, con independencia, en ambos casos, de que el obligado tributario esté o no exento de dicho impuesto. También se considerará actividad distinta la que hubiera dado lugar a la inscripción en un código de actividad y de establecimiento en el ámbito de los impuestos especiales diferente de aquel en que se encuentre dado de alta el obligado tributario”. Respuesta n.º 2 De los casos contemplados en el citado artículo 184.2 RGAGI, lo más probable es que se haya recurrido al motivo contemplado en la letra c), esto es, a la realización por parte del obligado tributario de actividades fuera del ámbito territorial de la Delegación especial correspondiente a su domicilio fiscal, que requieran la realización de actuaciones de comprobación de la Inspección fuera de dicho ámbito territorial. Con los datos facilitados por el supuesto es el único posible. Debe recordarse, a estos efectos, que el representante de la entidad solicitó el aplazamiento de la primera citación, debido a que el día 15 de abril iba a tener lugar una recepción muy importante para la empresa de los directores de las distintas delegaciones en España de la entidad; lo que permite deducir que se trata de una entidad de ámbito nacional. E indirectamente, y dado el implante a nivel nacional de la entidad, también es probable, en consecuencia, que se dé la circunstancia contemplada en el apartado a), esto es, que el volumen de operaciones de la persona o entidad sea igual o superior al requerido para encontrarse obligada a auditar sus cuentas (en el Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital). Respuesta n.º 3 El procedimiento para acordar la ampliación del plazo de duración de las actuaciones inspectoras se encuentra regulado en los apartados 4 y 5 del artículo 184 del RGIT, el cual establece los siguientes pasos y requisitos: 1.º Cuando el órgano de Inspección que esté desarrollando las actuaciones estime que concurre alguna de las circunstancias que justifican la ampliación del plazo de duración del procedimiento de inspección, lo notificará al obligado tributario y le concederá un plazo de 10 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación de la apertura de dicho plazo, para que efectúe alegaciones. 2.º Transcurrido dicho plazo dirigirá, en su caso, la propuesta de ampliación, debidamente motivada, al órgano competente para liquidar (el inspector jefe) junto con las alegaciones formuladas.

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AGENTE DE HACIENDA

3.º No podrá solicitarse la ampliación del plazo de duración del procedimiento hasta que no hayan transcurrido al menos seis meses desde su inicio. A estos efectos no se deducirán del cómputo de este plazo los periodos de interrupción justificada y las dilaciones por causa no imputable a la Administración. 4.º Cuando dichas circunstancias sean apreciadas por el órgano competente para liquidar (el inspector jefe), se notificarán al obligado tributario y se le concederá idéntico plazo de alegaciones antes de dictar el correspondiente acuerdo sin que en este supuesto resulte necesario que hayan transcurrido seis meses desde el inicio del procedimiento. 5.º La competencia para ampliar el plazo de duración del procedimiento corresponderá al órgano competente para liquidar mediante acuerdo motivado. En dicho acuerdo se concretará el periodo de tiempo por el que se amplía el plazo, que no podrá exceder de 12 meses. 6.º El acuerdo de ampliación se notificará al obligado tributario y no será susceptible de recurso o reclamación económico-administrativa, sin perjuicio de que se pueda plantear la procedencia o improcedencia de la ampliación del plazo con ocasión de los recursos y reclamaciones que, en su caso, puedan interponerse contra la resolución que finalmente se dicte.

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CASO PRÁCTICO 8. LA INSPECCIÓN DE LOS TRIBUTOS

UD000690_cp09(01)

La Dependencia Regional de la AEAT en Aragón, a través del Equipo de Inspección n.º 6 de la sede establecida en la Delegación de Zaragoza, comunica el 15 de abril de 2008, a la entidad Frepasa, el inicio de actuaciones inspectoras de carácter parcial, citando a los representantes de la entidad para el 6 de mayo siguiente, con el objeto de comprobar las operaciones realizadas con la entidad REyCONS SL, pues según esta última, en ningún momento ha llegado a realizar ninguna transacción comercial con la primera (solamente presupuestos) y, por el contrario, de los datos obrantes en poder de la Administración, consta que Frepasa contabilizó una partida de gasto muy importante en pago de prestaciones de servicios a REyCONS SL. La comunicación de inicio de actuaciones, sin embargo no concreta el período temporal ni los impuestos a los que se refiere la comprobación. Durante el proceso de comprobación, la Inspección comprueba que, efectivamente, no hubo ninguna prestación servicios de REyCONS a Frepasa, sino solamente un presupuesto realizado por REyCONS para la construcción de una nave industrial, por importe de 650.800 euros que, finalmente, no se confirmó por Frepasa. Sin embargo, Frepasa contabilizó como gasto el presupuesto anterior. Pero es que, además se comprueba que, finalmente, la construcción de la nave industrial fue contratada por Frepasa a Construsa (sociedad esta última participada en un 51% por Frepasa) por un precio final de realización de 932.450 euros. A la vista de estos hechos, la Inspección decide: 

Ampliar el alcance de las actuaciones de comprobación e investigación parcial iniciadas.



Efectuar una valoración por sus propios peritos, encargando la misma a dos inspectores con titulación de arquitectos.

Estos funcionarios desarrollan su actuación de valoración, la cual culmina con un informe en el que concluyen, que las obras de construcción de la nave industrial realizada por Construsa tuvieron un coste muy inferior al contabilizado, y, en cualquier caso, no superior a los 600.000 euros. La valoración efectuada por los peritos de la Administración es notificada a Frepasa, que, inmediatamente presenta escrito solicitando la tasación pericial contradictoria, alegando incompetencia del equipo de valoración de la Inspección. La Inspección comunica a la entidad que no puede plantear en esta fase del procedimiento de comprobación la tasación pericial contradictoria, debiendo hacerse una vez notificada la liquidación que, en su caso, se practique.

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Cuestiones planteadas 1.

¿Los defectos contenidos en la comunicación de inicio de las actuaciones inspectoras pueden privar de eficacia a la misma?.

2.

¿Puede la Inspección acordar la ampliación del carácter de las actuaciones? En su caso, ¿con qué requisitos?

3.

La actuación de valoración llevada a cabo por los peritos de la Administración, ¿está sometida a algún plazo específico?.

4.

¿Tiene razón el representante de la entidad en sus alegaciones contra la valoración efectuada?

5.

¿Puede negarse la Inspección a dar curso a la solicitud de tasación pericial contradictoria formulada por la entidad?

Respuesta n.º 1 En virtud de lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 147 de la Ley 58/2003, General Tributaria, los obligados tributarios deben ser informados al inicio de las actuaciones del procedimiento de inspección sobre la naturaleza y alcance de las mismas, así como de sus derechos y obligaciones en el curso de tales actuaciones (derecho, asimismo, contemplado en el artículo 34.ñ) de la misma ley). La comunicación de inicio de actuaciones no concreta el periodo que va a ser objeto de comprobación ni tampoco los impuestos a los que va a afectar. Por otro lado, la comunicación indica que, en principio se van a comprobar determinadas operaciones comerciales entre dos entidades, por lo que es fácil inferir que se trata de actuaciones de carácter parcial y que se van a referir al IVA y al impuesto sobre sociedades, aunque no es posible precisar en relación con qué periodos o ejercicios económicos. En este caso, ciertamente la comunicación de inicio de actuaciones adolece de importantes defectos, que podrían ser causa invalidante de los efectos de la misma, salvo que la entidad sometida a comprobación se dé por enterada y atienda la citación. En cualquiera de los casos, esta deficiencia debería ser objeto de subsanación en las comparecencias siguientes. En este sentido, también el artículo 178.4 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las Actuaciones y Procedimientos de Gestión e Inspección Tributaria exige una comunicación de inicio de actuaciones completa y debidamente notificada: “4. La extensión y el alcance general o parcial de las actuaciones deberán hacerse constar al inicio de estas mediante la correspondiente comunicación. Cuando el procedimiento de inspección se extienda a distintas obligaciones tributarias o periodos, deberá determinarse el alcance general o parcial de las actuaciones en relación con cada obligación y periodo comprobado. En caso de actuaciones de alcance parcial deberán comunicarse los elementos que vayan a ser comprobados o los excluidos de ellas”.

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CASO PRÁCTICO 8. LA INSPECCIÓN DE LOS TRIBUTOS

Respuesta n.º 2 En principio, la LGT únicamente se refiere a la posibilidad del obligado tributario de solicitar a la Administración tributaria que una actuación de carácter parcial a la que está siendo sometido por parte de los órganos de la Inspección pase a tener carácter general respecto al tributo y períodos afectados por la comprobación inicial. Sin embargo, como no podría ser de otro modo, también los órganos de la Inspección pueden determinar, en el curso de un procedimiento de comprobación ya iniciado ampliar o reducir el carácter de dichas actuaciones. Así lo permite y contempla el artículo 178.5 del RGAGI: “5. Cuando en el curso del procedimiento se pongan de manifiesto razones que así lo aconsejen, el órgano competente podrá acordar de forma motivada: 

La modificación de la extensión de las actuaciones para incluir obligaciones tributarias o periodos no comprendidos en la comunicación de inicio o excluir alguna obligación tributaria o periodo de los señalados en dicha comunicación.



La ampliación o reducción del alcance de las actuaciones que se estuvieran desarrollando respecto de las obligaciones tributarias y periodos inicialmente señalados. Asimismo, se podrá acordar la inclusión o exclusión de elementos de la obligación tributaria que esté siendo objeto de comprobación en una actuación de alcance parcial”.

Las razones o motivos que aconsejen, bien la ampliación, bien la reducción del alcance de las actuaciones de comprobación ya iniciadas, deberán quedar recogidas en la correspondiente diligencia suscrita por los inspectores actuarios al frente del caso, y recogerse en un acuerdo que habrá de ser adoptado por el órgano competente para liquidar de la Inspección (inspector jefe, con carácter general; artículo 184.5 del RGAGI). Respuesta n.º 3 Según prevé el artículo 134.1 de la Ley General Tributaria: “La Administración tributaria podrá proceder a la comprobación de valores de acuerdo con los medios previstos en el artículo 57 de esta ley, salvo que el obligado tributario hubiera declarado utilizando los valores publicados por la propia Administración actuante en aplicación de alguno de los citados medios. El procedimiento se podrá iniciar mediante una comunicación de la Administración actuante o, cuando se cuente con datos suficientes, mediante la notificación conjunta de las propuestas de liquidación y valoración a que se refiere el apartado 3 de este artículo. El plazo máximo para notificar la valoración y en su caso la liquidación prevista en este artículo será el regulado en el artículo 104 de esta ley”.

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Y según el artículo 104.1: “El plazo máximo en que debe notificarse la resolución será el fijado por la normativa reguladora del correspondiente procedimiento, sin que pueda exceder de seis meses, salvo que esté establecido por una norma con rango de ley o venga previsto en la normativa comunitaria europea. Cuando las normas reguladoras de los procedimientos no fijen plazo máximo, este será de seis meses”. Ahora bien, esta actuación de valoración puede ser realizada como un procedimiento independiente, en cuyo caso resultaría de aplicación lo dispuesto en el anteriormente citado artículo 134.1 (LGT), o bien dentro de la tramitación de otro procedimiento de comprobación más amplio, tal como prevé el artículo 57.4 (LGT): “La comprobación de valores deberá ser realizada por la Administración tributaria a través del procedimiento previsto en los artículos 134 y 135 de esta ley, cuando dicha comprobación sea el único objeto del procedimiento, o cuando se sustancie en el curso de otro procedimiento de los regulados en el título III, como una actuación concreta del mismo, y en todo caso será aplicable lo dispuesto en dichos artículos salvo el apartado 1 del artículo 134 de esta ley”. En este segundo caso, que es el planteado en el supuesto, dado que la valoración se encuentra incluida en el desarrollo de un procedimiento inspector, el cual tiene un plazo concreto de duración, el acto de valoración habrá de adaptarse al cumplimiento del plazo del procedimiento más amplio en cuyo ámbito se tramita y que, por precepto legal (artículo 150, LGT) está establecido en un plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio de las actuaciones de comprobación (sin perjuicio de posteriores ampliaciones del mismo). Los artículos 157 a 160 del nuevo RGAGI, desarrollan el procedimiento de comprobación de valores, en aspectos relativos a los medios de comprobación de valores, actuaciones de comprobación de valores y procedimiento para la comprobación. Concretamente, el artículo 159 establece, en relación con la duración del procedimiento para la comprobación de valores: “1. La comprobación de valores también podrá realizarse como una actuación concreta en alguno de los siguientes procedimientos: 

Procedimiento iniciado mediante declaración.



Procedimiento de comprobación limitada.



Procedimiento de inspección.

2. Cuando la comprobación de valores se realice en alguno de los procedimientos a que se refiere el apartado anterior y dicha comprobación no se realice por el órgano que tramita el procedimiento, el valor comprobado se incorporará al procedimiento del que trae causa.

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CASO PRÁCTICO 8. LA INSPECCIÓN DE LOS TRIBUTOS

3. Cuando la comprobación de valores se realice conforme a lo previsto en el apartado 1 anterior, será de aplicación lo dispuesto en el artículo 134 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y en la subsección siguiente de este reglamento, salvo lo relativo al plazo máximo de resolución, que será el del procedimiento que se esté tramitando. Cuando las actuaciones de comprobación de valores se realicen en un procedimiento de inspección, las facultades de la Administración tributaria serán las reconocidas por la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y por este reglamento a los órganos de Inspección. Respuesta n.º 4 Las alegaciones del obligado tributario a la incompetencia de la Inspección para efectuar las actuaciones de valoración de la obra realizada se van a rechazar, sin duda, ya que el artículo 57.1 de la LGT, faculta, en su letra e), a la Administración tributaria para comprobar el valor de las rentas, bienes, y demás elementos de la obligación tributaria por medio de dictamen de peritos de la propia Administración. En principio, además, parece bastante adecuado que la función de perito a efectos de la valoración de la obra la pueda realizar un arquitecto, dándose la circunstancia de que, además de ser inspector de la Administración tributaria, tiene la titulación de arquitecto. Respuesta n.º 5 Sí, la Ley General Tributaria establece un momento específico para que el obligado tributario solicite dicha tasación. Así, el apartado 3 del artículo 134 de la LGT, dispone: “Si el valor determinado por la Administración tributaria es distinto al declarado por el obligado tributario, aquella, al tiempo de notificar la propuesta de regularización, comunicará la propuesta de valoración debidamente motivada, con expresión de los medios y criterios empleados. Transcurrido el plazo de alegaciones abierto con la propuesta de regularización, la Administración tributaria notificará la regularización que proceda a la que deberá acompañarse la valoración realizada. Los obligados tributarios no podrán interponer recurso o reclamación independiente contra la valoración, pero podrán promover la tasación pericial contradictoria o plantear cualquier cuestión relativa a la valoración con ocasión de los recursos o reclamaciones que, en su caso, interpongan contra el acto de regularización”.

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Y según el artículo 135.1 de la misma ley: “Los interesados podrán promover la tasación pericial contradictoria, en corrección de los medios de comprobación fiscal de valores señalados en el artículo 57 de esta ley, dentro del plazo del primer recurso o reclamación que proceda contra la liquidación efectuada de acuerdo con los valores comprobados administrativamente o, cuando la normativa tributaria así lo prevea, contra el acto de comprobación de valores debidamente notificado”. El nuevo RGAGI desarrolla este procedimiento de la tasación pericial contradictoria en sus artículos 161 (iniciación y tramitación) y 162 (resolución o terminación del procedimiento). La normativa reguladora del impuesto sobre sociedades no desarrolla este aspecto concreto, relativo a comprobaciones de valor efectuadas por la propia Administración (sí hace referencia a propuesta de valoración a instancia del obligado tributario en caso de operaciones vinculadas, pero no es el caso planteado), por lo que, en conclusión, la tasación pericial contradictoria no podrá promoverse hasta que haya sido notificada a la entidad la liquidación resultante el procedimiento de comprobación e inspección iniciado dentro del cual se ha realizado la citada comprobación de valores.

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CASO PRÁCTICO 8. LA INSPECCIÓN DE LOS TRIBUTOS

UD000690_cp10(01)

En este supuesto se trata de analizar varias situaciones en que la Inspección de los Tributos realiza funciones distintas a las puramente inspectoras de comprobación e investigación. Apoyándose en la Ley General Tributaria y, en su caso, en lo dispuesto en el Reglamento General de las Actuaciones y Procedimientos de Gestión e Inspección, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, conteste a las siguientes cuestiones planteadas: Cuestiones planteadas 1.

La Unidad de Inspección 23 de la Dependencia Regional de Inspección de Madrid inicia una actuación de comprobación limitada sobre un contribuyente en relación con los gastos de su actividad. Personada en la sede de la actividad para examinar la facturación de la empresa, la Inspección encuentra discrepancias entre los gastos declarados en relación con determinado proveedor y los que aparecen imputados en las bases de datos tributarias. El contribuyente manifiesta que el error no es suyo sino del proveedor. La Unidad de Inspección, por el contrario, otorga completa fiabilidad a los datos imputados e incoa acta al contribuyente de la que se deriva la consiguiente liquidación.

2.

En un procedimiento de comprobación e investigación, en el que la Inspección se persona en las oficinas del obligado tributario, ¿tiene derecho la Inspección a que se le entreguen fotocopias de la documentación contable? ¿Y a que se ponga a su disposición un procesador de textos para redactar un informe o diligencia?

3.

¿Puede comentar brevemente en qué consisten las funciones atribuidas a la Inspección en materia de intervenciones tributarias y asesoramiento e informe?

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AGENTE DE HACIENDA

4.

Tras la finalización de un procedimiento de comprobación limitada relativo a las deducciones por adquisición de inmovilizado material practicadas por un empresario en estimación directa durante 2005, que finalizó mediante resolución de la Administración declarando la no procedencia de regularizar la situación tributaria del contribuyente, al cabo de seis meses se notifica a este último, el inicio de un procedimiento inspector de carácter general en relación con el IRPF de los ejercicios 2004 y 2005. La Inspección, en el curso de sus actuaciones de comprobación e investigación, constata que determinadas deducciones por adquisiciones de activos fijos aplicadas en 2005 no cumplen los requisitos establecidos en la normativa para aplicar los incentivos fiscales previstos (contratos de leasing, libertad de amortización por creación de empleo, etc.), por lo que incoa acta con regularización de la situación tributaria del contribuyente, y con el carácter de liquidación definitiva. Comente la viabilidad de estas actuaciones.

Respuesta n.º 1 La Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en su artículo 141 h), permite a la Inspección de los Tributos: “h) La realización de actuaciones de comprobación limitada, conforme a lo establecido en los artículos 136 a 140 de esta ley”. Por tanto, si la Inspección se limita a lo dispuesto en los artículos 136 a 140 de la LGT, podrá también realizar actuaciones de comprobación limitada sobre los obligados tributarios. Según dispone el artículo 137.2 de la LGT: “El inicio de las actuaciones de comprobación limitada deberá notificarse a los obligados tributarios mediante comunicación que deberá expresar la naturaleza y alcance de las mismas e informará sobre sus derechos y obligaciones en el curso de tales actuaciones. Cuando los datos en poder de la Administración tributaria sean suficientes para formular la propuesta de liquidación, el procedimiento podrá iniciarse mediante la notificación de dicha propuesta”. Sin embargo, teniendo en cuenta la regulación anterior, se detectan diversas irregularidades en el curso de las actuaciones de comprobación limitada practicadas por la Inspección. Así, la personación de la Inspección en la sede de la actividad del obligado tributario, carece de cobertura legal, ya que según lo dispuesto en el artículo 136.4: “Las actuaciones de comprobación limitada no podrán realizarse fuera de las oficinas de la Administración tributaria, salvo las que procedan según la normativa aduanera o en los supuestos previstos reglamentariamente al objeto de realizar comprobaciones censales o relativas a la aplicación de métodos objetivos

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CASO PRÁCTICO 8. LA INSPECCIÓN DE LOS TRIBUTOS

de tributación, en cuyo caso los funcionarios que desarrollen dichas actuaciones tendrán las facultades reconocidas en los apartados 2 y 4 del artículo 142 de esta ley”. También el artículo 164.3 del nuevo RGAGI dispone en este sentido, que: “3. A efectos de lo dispuesto en el artículo 136.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, cuando el procedimiento de comprobación limitada incluya comprobaciones censales o relativas a la aplicación de métodos objetivos de tributación, las actuaciones que se refieran a dichas comprobaciones podrán realizarse en las oficinas, despachos, locales y establecimientos del obligado tributario en los supuestos en que sea necesario el examen físico de los hechos o circunstancias objeto de comprobación. A estos efectos, los órganos competentes tendrán las facultades previstas en el artículo 172 de este reglamento”. Por otro lado, el hecho de que el contribuyente haya mostrado su disconformidad con los datos imputados obliga a los órganos de la Inspección a contrastar los mismos, sin poder darlos por buenos sin más; ello, en virtud de lo previsto en el artículo 108.4 LGT, que regula las presunciones en materia tributaria: “Los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y solo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario. Los datos incluidos en declaraciones o contestaciones a requerimientos en cumplimiento de la obligación de suministro de información recogida en los artículos 93 y 94 de esta ley que vayan a ser utilizados en la regularización de la situación tributaria de otros obligados se presumen ciertos, pero deberán ser contrastados de acuerdo con lo dispuesto en esta sección cuando el obligado tributario alegue la inexactitud o falsedad de los mismos. Para ello podrá exigirse al declarante que ratifique y aporte prueba de los datos relativos a terceros incluidos en las declaraciones presentadas”. Y, por último, el procedimiento de comprobación limitada no puede finalizar con un acta, sino de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 139 LGT, normalmente, mediante resolución administrativa: “1. El procedimiento de comprobación limitada terminará de alguna de las siguientes formas: 

Por resolución expresa de la Administración tributaria, con el contenido al que se refiere el apartado siguiente.



Por caducidad, una vez transcurrido el plazo regulado en el artículo 104 de esta ley sin que se haya notificado resolución expresa, sin que ello impida que la Administración tributaria pueda iniciar de nuevo este procedimiento dentro del plazo de prescripción.



Por el inicio de un procedimiento inspector que incluya el objeto de la comprobación limitada.

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2. La resolución administrativa que ponga fin al procedimiento de comprobación limitada deberá incluir, al menos, el siguiente contenido: 

Obligación tributaria o elementos de la misma y ámbito temporal objeto de la comprobación.



Especificación de las actuaciones concretas realizadas.



Relación de hechos y fundamentos de derecho que motiven la resolución.



Liquidación provisional o, en su caso, manifestación expresa de que no procede regularizar la situación tributaria como consecuencia de la comprobación realizada”.

Respuesta n.º 2 Sí a ambas solicitudes. De acuerdo con la previsión general contemplada en el artículo 142.3 de la LGT (en términos similares, el artículo 173.1 del RGAGI): “Los obligados tributarios deberán atender a la Inspección y le prestarán la debida colaboración en el desarrollo de sus funciones”. Este precepto, en relación con la cuestión formulada, se desarrolla en el Reglamento General de las Actuaciones y los Procedimientos de Gestión e Inspección Tributaria (RD 1065/2007, de 27 de julio); concretamente, su artículo 171 prevé, en relación con la obtención de copias de la documentación examinada: “1. Para realizar las actuaciones inspectoras, se podrán examinar, entre otros, los siguientes documentos de los obligados tributarios: 

Declaraciones, autoliquidaciones, comunicaciones de datos o solicitudes presentadas por los obligados tributarios relativas a cualquier tributo.



Contabilidad de los obligados tributarios, que comprenderá tanto los registros y soportes contables como las hojas previas o accesorias que amparen o justifiquen las anotaciones contables.



Libros registro establecidos por las normas tributarias.



Facturas, justificantes y documentos sustitutivos que deban emitir o conservar los obligados tributarios.



Documentos, datos, informes, antecedentes y cualquier otro documento con trascendencia tributaria.

2. La documentación y los demás elementos a que se refiere este artículo se podrán analizar directamente. Se exigirá, en su caso, la visualización en pantalla o la impresión en los correspondientes listados de datos archivados en soportes informáticos o de cualquier otra naturaleza.

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CASO PRÁCTICO 8. LA INSPECCIÓN DE LOS TRIBUTOS

Asimismo, se podrá obtener copia en cualquier soporte de los datos, libros o documentos a los que se refiere el apartado anterior, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 34.1.h) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. 3. Los obligados tributarios deberán poner a disposición del personal inspector la documentación a la que se refiere el apartado 1. Cuando el personal inspector requiera al obligado tributario para que aporte datos, informes o antecedentes que no deban hallarse a disposición de dicho personal, se concederá un plazo no inferior a 10 días, contados a partir del siguiente al de la notificación del requerimiento, para cumplir con este deber de colaboración”. Y, por lo que respecta a la solicitud de un ordenador para redactar el informe o diligencia que, en su caso resulten pertinentes de la visita realizada a las oficinas del obligado tributario, encuentra completo respaldo legal en el artículo 180.2 del RGAGI: “Cuando exista personación, previa comunicación o sin ella, en el domicilio fiscal, oficinas, dependencias, instalaciones o almacenes del obligado tributario, se deberá prestar la debida colaboración y proporcionar el lugar y los medios auxiliares necesarios para el ejercicio de las funciones inspectoras”. Respuesta n.º 3 Según lo dispuesto en el artículo 141.j) de la LGT, la Inspección de los Tributos tiene encomendada, entre otras, la realización de intervenciones tributarias, sean estas de carácter permanente o no permanente, las cuales se regirán por su normativa específica y, en defecto de dicha regulación, por las normas establecidas en la LGT en materia de actuaciones en el procedimiento de inspección. Pues bien, estas actuaciones de intervención resultan características en el ámbito de los impuestos especiales, campo en el que, dada la importancia y cuantía de las cuotas tributarias, se suelen establecer intervenciones tributarias, permanente o no, en los propios locales donde se realizan los hechos imponibles objeto del impuesto. Destaca, en dicha regulación, la remisión a normativa específica (p. ej., Ley de Impuestos Especiales, Código Aduanero Comunitario...), si bien, en su defecto, se aplicará la normativa prevista para las actuaciones y procedimientos de inspección; no obstante, no será posible que los obligados tributarios soliciten la comprobación de carácter general establecida en el artículo 149 (LGT), dada la naturaleza preventiva de tales actuaciones. Respecto de estas actuaciones, el artículo 197.4 del RGAGI viene, también, a recalcar que:

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AGENTE DE HACIENDA

“4. Las actuaciones de intervención en materia de los impuestos especiales de fabricación se regirán por lo dispuesto en su normativa específica y, en lo no previsto en la misma, por las normas de este título con exclusión del artículo 179 de este reglamento. Cuando como consecuencia de las actuaciones de comprobación o investigación que le son propias a los servicios de intervención, se pongan de manifiesto hechos que supongan el incumplimiento de las obligaciones establecidas en la normativa de los impuestos especiales, las actuaciones de intervención continuarán mediante la notificación al obligado tributario del inicio de actuaciones destinadas a la regularización tributaria, que deberán concluir en el plazo previsto en el artículo 150 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria o, en su caso, mediante la iniciación del procedimiento sancionador”. En cuanto a las actuaciones de informe y asesoramiento, se pueden hacer dos distinciones: 

La información a los obligados tributarios con motivo de las actuaciones inspectoras, sobre sus derechos y obligaciones tributarias y la forma en que deben cumplir estas últimas (letra f) del artículo 141 LGT); y,



El asesoramiento e informe a cualquier órgano, en general, de la Administración Pública.

En cuanto a la segunda, la novedad introducida por la nueva Ley 58/2003, General Tributaria reside en que dicha función se realizará a favor de cualquier órgano de la Administración Pública y no solo, como preveía la antigua LGT a favor de órganos de la Hacienda Pública. Asimismo, según dispone el artículo 197.2 del nuevo reglamento general de las actuaciones y procedimientos de gestión e inspección tributaria, aprobado por RD 1065/2007: “2. Cuando así les sea solicitado y sin perjuicio de las competencias propias de otros órganos de la Administración, los órganos de Inspección informarán y asesorarán en materias de carácter económico, financiero, jurídico o técnico relacionadas con el ejercicio de sus funciones a los demás órganos de las Administraciones tributarias, a los órganos dependientes del Ministerio de Economía y Hacienda, así como a cualquier organismo que lo solicite. 3. Los órganos de Inspección podrán realizar los estudios individuales, sectoriales o territoriales de carácter económico o financiero que puedan ser de interés para la aplicación de los tributos, así como los análisis técnicos, químicos, informáticos o de cualquier otra naturaleza que se consideren necesarios”.

92 Caso práctico 8

CASO PRÁCTICO 8. LA INSPECCIÓN DE LOS TRIBUTOS

Respuesta n.º 4 Dispone el artículo 139 de la LGT, que el procedimiento de comprobación limitada finalizará, normalmente mediante resolución expresa de la Administración tributaria, la cual deberá incluir, al menos el siguiente contenido: 

Obligación tributaria o elementos de la misma y ámbito temporal objeto de la comprobación.



Especificación de las actuaciones concretas realizadas.



Relación de hechos y fundamentos de derecho que motiven la resolución.



Liquidación provisional o, en su caso, manifestación expresa de que no procede regularizar la situación tributaria como consecuencia de la comprobación realizada.

Por tanto, la finalización del procedimiento de comprobación limitada mediante manifestación expresa de la Administración de que no procede regularización ha de entenderse correcta desde el punto de vista legal. Ahora bien, la validez legal de la posterior actuación inspectora de carácter general es más dudosa, ya que de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 140 de la LGT: “Dictada resolución en un procedimiento de comprobación limitada, la Administración tributaria no podrá efectuar una nueva regularización en relación con el objeto comprobado al que se refiere el párrafo a) del apartado 2 del artículo anterior salvo que en un procedimiento de comprobación limitada o inspección posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución”. Por tanto, para que la liquidación definitiva practicada como resultado del procedimiento de comprobación e investigación de carácter general posterior sea válida y surta efectos, debe haberse practicado en virtud del descubrimiento de nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en la resolución por la que se puso fin al anterior procedimiento de comprobación limitada. Ello podría ser posible, no obstante, al realizarse en esta ocasión una comprobación de todo el impuesto, mientras que la comprobación limitada anterior se concretó únicamente en el concepto deducción por adquisición de activos fijos; por lo que, del examen de la actividad económica, en su conjunto, podrían haberse detectado circunstancias, incumplimientos, etc. que puedan afectar a las citadas deducciones.

93 Caso práctico 8

CASO PRÁCTICO 9. EL PROCEDIMIENTO DE INSPECCIÓN

CASO PRÁCTICO 9

UD002108_cp01(01)

El procedimiento de inspección La sociedad Intercontinental, SA, presentó el 28 de enero de 2008, declaración resumen anual de IVA-2007, solicitando una devolución por importe de 20.537 euros. Su volumen anual de operaciones en dicho ejercicio ascendió a 5.656.000 euros y, en el ejercicio 2006, a 6.310.000 euros. La Dependencia de Gestión Tributaria correspondiente al domicilio fiscal de la entidad, notifica a esta, con fecha 2 de marzo de 2008, propuesta de liquidación provisional en el curso de un procedimiento de comprobación limitada, por la que se reduce el importe a devolver a 12.320 euros, como consecuencia de las discrepancias detectadas entre los datos de IVA soportado y los imputados. La entidad alega lo que estima conveniente a su derecho, y principalmente, que en relación a las discrepancias detectadas se trata de adquisiciones intracomunitarias de bienes que a la Administración le deberían constar. La oficina gestora considera que las pruebas aportadas son insuficientes y confirma la propuesta, notificando a la entidad la correspondiente liquidación provisional con fecha 14 de abril de 2008. Posteriormente, la Dependencia Regional de Inspección, a través de uno de sus equipos de Inspección, comunica, con fecha 1 de junio de 2008, el inicio de actuaciones inspectoras de carácter general en relación con los tributos y ejercicios no prescritos que son competencia de la Inspección de los Tributos del Estado. La comunicación de inicio de las actuaciones inspectoras se efectúa en el domicilio social de la entidad, y ante la ausencia del representante de la misma, a unos de sus empleados, mediante entrega personal por parte de un agente tributario. No obstante, el citado empleado se niega a recoger la citada comunicación, alegando que les han prohibido a todos los empleados recoger ningún tipo de notificación de Hacienda. El agente redacta la correspondiente diligencia de constancia de hechos, la cual se niega a firmar el citado empleado, y da por entregada la notificación. A la primera citación de la entidad dentro del procedimiento de comprobación, fijada para el 20 de junio de 2008 en las oficinas públicas (de acuerdo con lo dispuesto en la comunicación de inicio de actuaciones), no comparece nadie en representación de la misma, por lo que la Inspección inicia el correspondiente expediente por la comisión de infracción tributaria. A los pocos días, el 29 de junio, comparece en las oficinas de la Inspección, D. A. B. C., aportando representación legal de la entidad en relación con la tramitación del citado procedimiento de comprobación e investigación, y exigiendo la identificación de los funcionarios al frente de las actuaciones. También alega defectos en el acto de comunicación de inicio de las actuaciones.

1 Caso práctico 9

AGENTE DE HACIENDA

Por otro lado, se solicita informe a la Administración tributaria inglesa y danesa, a efectos de que informe sobre la veracidad de las operaciones intracomunitarias que Intercontinental SA alega haber realizado con diversas entidades residentes en esos dos países comunitarios. Cuestiones planteadas 1.

¿Qué tributos y ejercicios pueden ser comprobados por la inspección de los tributos en el caso planteado?

2.

¿En qué resolución se encuentra regulada el área de inspección?

3.

¿La comunicación de inicio de las actuaciones puede considerarse correcta?

4.

La falta de comparecencia de la entidad, debidamente representada, a la primera citación de la Inspección, ¿qué efectos produce? ¿Es sancionable?

5.

¿Quién puede actuar en representación de una entidad?, ¿cómo ha de acreditarse?

6.

¿La petición de informe a otras Administraciones tributarias de ámbito comunitario tiene algún efecto sobre el plazo de duración de las actuaciones?

Respuesta n.º 1 De acuerdo con lo previsto en el artículo 178 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el nuevo Reglamento General de las Actuaciones de Gestión e Inspección Tributaria (en desarrollo del artículo 148.2 de la Ley 58/2003, General Tributaria): “1. Las actuaciones del procedimiento inspector se extenderán a una o varias obligaciones y periodos impositivos o de liquidación, y podrán tener alcance general o parcial en los términos del artículo 148 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. 2. Las actuaciones del procedimiento de inspección tendrán carácter general, salvo que se indique otra cosa en la comunicación de inicio del procedimiento inspector o en el acuerdo al que se refiere el apartado 5 de este artículo que deberá ser comunicado. 3. Las actuaciones del procedimiento inspector tendrán carácter parcial en los siguientes supuestos: a) Cuando las actuaciones inspectoras no afecten a la totalidad de los elementos de la obligación tributaria en el periodo objeto de comprobación.

2 Caso práctico 9

CASO PRÁCTICO 9. EL PROCEDIMIENTO DE INSPECCIÓN

b) Cuando las actuaciones se refieran al cumplimiento de los requisitos exigidos para la obtención de beneficios o incentivos fiscales, así como cuando las actuaciones tengan por objeto la comprobación del régimen tributario aplicable. c) Cuando tengan por objeto la comprobación de una solicitud de devolución siempre que se limite exclusivamente a constatar que el contenido de la declaración, autoliquidación o solicitud presentada se ajusta formalmente a lo anotado en la contabilidad, registros y justificantes contables o extracontables del obligado tributario, sin perjuicio de la posterior comprobación completa de su situación tributaria. 4. La extensión y el alcance general o parcial de las actuaciones deberán hacerse constar al inicio de estas mediante la correspondiente comunicación. Cuando el procedimiento de inspección se extienda a distintas obligaciones tributarias o periodos, deberá determinarse el alcance general o parcial de las actuaciones en relación con cada obligación y periodo comprobado. En caso de actuaciones de alcance parcial deberán comunicarse los elementos que vayan a ser comprobados o los excluidos de ellas”. Por tanto, la Inspección de los Tributos del Estado podrá comprobar todos los tributos no prescritos en el momento de la notificación de la comunicación de inicio de las actuaciones inspectoras (el 1 de junio de 2008) y respecto de los cuales sea competente el órgano inspector; concretamente: 

Impuesto sobre sociedades 2003, 2004, 2005 y 2006,



IVA, segundo trimestre de 2004 hasta el primer trimestre de 2008.



Retenciones e ingresos a cuenta sobre rendimientos del trabajo/profesionales, y del capital, desde el segundo trimestre de 2004 hasta el primer trimestre de 2008.



Así como otros tributos no prescritos que pudiesen ser de la competencia de la Inspección de los Tributos de la AEAT (por ejemplo, impuesto especial sobre determinados medios de transporte, tributos aduaneros, etc.).

Ahora bien, debe tenerse en cuenta a este respecto, la limitación contenida en el artículo 140.1 LGT al haberse practicado una liquidación provisional anterior. Según dispone este precepto: “Dictada resolución en un procedimiento de comprobación limitada, la Administración tributaria no podrá efectuar una nueva regularización en relación con el objeto comprobado al que se refiere el párrafo a) del apartado 2 del artículo anterior salvo que en un procedimiento de comprobación limitada o inspección posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución”.

3 Caso práctico 9

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Respuesta n.º 2 En la Resolución de 24 de marzo de 1992 (modificada, a su vez, por la Resolución de 26 de noviembre de 2008, ambas de la Presidencia de la AEAT), en relación con la estructura y competencias de los órganos de la Inspección, de cuyo artículo 4 vamos a destacar los siguientes aspectos: “El área de inspección estará integrada por los equipos y unidades de inspección que se estimen convenientes. Los equipos de inspección estarán dirigidos por un jefe de equipo, inspector de Hacienda, conforme a las instrucciones que, en su caso, dicte el director general de la Agencia Tributaria, y podrán estar integrados por inspectores de Hacienda, técnicos de Hacienda, agentes de la Hacienda Pública y demás personal que en cada momento se determine por el jefe de la dependencia regional. Podrán constituirse, por acuerdo del director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria y a propuesta del delegado especial afectado, equipos de inspección formados por el número de técnicos de Hacienda que en cada caso se determine por el jefe de la dependencia regional, cuya dirección corresponderá a un inspector de Hacienda quien, por delegación del inspector jefe, podrá dictar los actos de liquidación e imponer las sanciones que procedan como consecuencia de las actuaciones realizadas por los miembros del equipo. Las unidades de inspección estarán dirigidas por un jefe de unidad, técnico de Hacienda, conforme a las instrucciones que, en su caso, dicte el director general de la Agencia Tributaria, y podrán estar integradas por técnicos de Hacienda, agentes de la Hacienda Pública y demás personal que en cada momento se determine por el jefe de la dependencia regional. 4.2.2. Distribución de competencias. A. Equipos de inspección. Los equipos de inspección, excepto los previstos en el tercer párrafo del número 4.2.1 anterior, podrán desarrollar sus actuaciones sobre todos los obligados tributarios a los que extienda su competencia la dependencia regional de inspección de acuerdo con lo establecido en los números 2 y 3 de este apartado 4, si bien su ámbito de actuación preferente estará constituido por las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación que revistan especial dificultad de acuerdo con lo establecido en el número 4.2.3 siguiente y las actuaciones relativas a obligados tributarios que desarrollen actividades económicas cuya cifra de negocios o, en su defecto, el volumen anual de operaciones declarado en cualquiera de los ejercicios comprobados supere 4.000.000 euros, tratándose de actuaciones de alcance general, o 5.700.000 euros, tratándose de actuaciones de alcance parcial. Los equipos previstos en el tercer párrafo del número 4.2.1 anterior solo podrán desarrollar actuaciones inspectoras que no revistan especial dificultad de acuerdo con lo establecido en la letra A del número 4.2.3 siguiente, y que se refieran a obligados tributarios que no desarrollen actividades económicas o a obligados tributarios que, desarrollando este tipo de actividades, su cifra

4 Caso práctico 9

CASO PRÁCTICO 9. EL PROCEDIMIENTO DE INSPECCIÓN

de negocios o, en su defecto, el volumen anual de operaciones declarado en cualquiera de los ejercicios comprobados no supere 2.500.000 euros, tratándose de actuaciones de alcance general, o 4.000.000 euros, tratándose de actuaciones de alcance parcial. La distribución de los expedientes entre los equipos del área de inspección se realizará por el jefe de la dependencia atendiendo a las instrucciones que, en su caso, dicte el director general de la Agencia Tributaria. B. Unidades de inspección. Las unidades de inspección desarrollarán actuaciones inspectoras que no revistan especial dificultad de acuerdo con lo establecido en la letra A del número 4.2.3 siguiente, y que se refieran a obligados tributarios que no desarrollen actividades económicas o a obligados tributarios que, desarrollando este tipo de actividades, su cifra de negocios o, en su defecto, el volumen anual de operaciones declarado en cualquiera de los ejercicios comprobados no supere 4.000.000 euros, tratándose de actuaciones de alcance general, o 5.700.000 euros, tratándose de actuaciones de alcance parcial. La distribución de los expedientes entre las unidades del área de inspección se realizará por el jefe de la dependencia atendiendo a las instrucciones que, en su caso, dicte el director general de la Agencia Tributaria, que podrán atender a los tipos de puestos de trabajo desempeñados por los funcionarios que ostenten la jefatura de cada Unidad. En este caso, la atribución efectiva de competencias a las unidades hasta los importes indicados en el párrafo anterior estará condicionada a la creación, en función de las necesidades de servicio, de aquellos puestos en la relación de puestos de trabajo de la Agencia Estatal de Administración Tributaria”. Corresponde a la Unidad de Gestión de Grandes Empresas de la Dependencia Regional de Inspección (UGGE) el ejercicio de las funciones de gestión tributaria atribuidas a ésta y la adopción de los acuerdos y actos correspondientes, en relación con los obligados tributarios con domicilio fiscal en el ámbito de la respectiva delegación especial de la Agencia Tributaria, sobre los que la Delegación Central de Grandes Contribuyentes no ejerza su competencia y en los que concurra alguna de las siguientes circunstancias: a) Que su volumen de operaciones supere la cifra de 6.010.121,04 euros durante el año natural inmediato anterior, calculado conforme a lo dispuesto en el artículo 121 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido. b) Que así lo ordene el delegado especial de la Agencia Tributaria, previo informe favorable de los directores de los departamentos de gestión tributaria e inspección financiera y tributaria, en atención a la importancia o complejidad de sus operaciones en el ámbito de la delegación especial respectiva o por su vinculación o relación con los anteriores o con otros obligados tributarios a los que extienda su competencia la Unidad de Gestión de Grandes Empresas.

5 Caso práctico 9

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c) Que se trate de sociedades dominantes de un grupo fiscal o de entidades dominantes de un grupo de entidades (...). Las unidades de gestión de grandes empresas de las dependencias regionales de inspección tendrán en este ámbito las competencias propias del ámbito de la gestión tributaria. En nuestro caso, en 2007, Intercontinental SA, tuvo un volumen de operaciones inferior a 6.010.121,04 euros, por lo que las funciones gestoras corresponderán a la dependencia de gestión tributaria competente en función del domicilio fiscal de la entidad, y no a la URGGE. Respuesta n.º 3 Como reclama o manifiesta el representante de la entidad, la notificación de la comunicación de inicio de las actuaciones inspectoras no se ha producido conforme a lo dispuesto en el ordenamiento jurídico tributario. Efectivamente, en virtud de lo dispuesto en los artículos 110 y 111 LGT, debería haberse efectuado un 2.º intento de notificación, bien a través del servicio de correos, bien a través de agente tributario, y, en caso de que este hubiese resultado también fallido, haber acudido a la notificación por comparecencia prevista en el artículo 112 de la Ley General Tributaria. Como prevé el artículo 110.2 LGT: “En los procedimientos iniciados de oficio, la notificación podrá practicarse en el domicilio fiscal del obligado tributario o su representante, en el centro de trabajo, en el lugar donde se desarrolle la actividad económica o en cualquier otro adecuado a tal fin”. Ahora bien, en cuanto a las personas legitimadas para recibir las notificaciones, el artículo 111 de la misma ley, indica que: “1. Cuando la notificación se practique en el lugar señalado al efecto por el obligado tributario o por su representante, o en el domicilio fiscal de uno u otro, de no hallarse presentes en el momento de la entrega, podrá hacerse cargo de la misma cualquier persona que se encuentre en dicho lugar o domicilio y haga constar su identidad, así como los empleados de la comunidad de vecinos o de propietarios donde radique el lugar señalado a efectos de notificaciones o el domicilio fiscal del obligado o su representante. 2. El rechazo de la notificación realizado por el interesado o su representante implicará que se tenga por efectuada la misma”. Es decir, si el empleado hubiese aceptado la notificación que le entregaba el agente tributario y se hubiese identificado como tal y hecho constar su identidad en la diligencia suscrita por el agente tributario, la comunicación de inicio de actuaciones se entendería correctamente realizada, aunque a posteriori la entidad pudiese alegar falta de entrega de la misma.

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CASO PRÁCTICO 9. EL PROCEDIMIENTO DE INSPECCIÓN

Pero el citado precepto permite, no obliga, que el empleado recoja la notificación, limitando los efectos del rechazo de la notificación a que sea el propio obligado tributario o su representante los que rechacen la misma. Dado que, en este caso, el empleado rechazó aceptar la notificación, el agente tributario debió considerarlo como un intento de notificación fallido, y volver a intentar la notificación en un día posterior. En consecuencia, a efectos legales y de plazos, debe entenderse que no se han iniciado aún actuaciones de comprobación e investigación sobre la entidad. Respuesta n.º 4 Teniendo en cuenta las consideraciones realizadas en el punto anterior, en relación a la carencia de efectos del inicio de actuaciones de comprobación e investigación, por defectos en el acto de notificación de la misma, la falta de comparecencia de la entidad, debidamente representada, a la primera citación con la Inspección contenida en la comunicación de inicio de actuaciones, no debe producir ningún efecto. Es decir, no supondrá una dilación imputable al obligado tributario y que debería tenerse en cuenta a efectos del cómputo del plazo máximo de duración de las actuaciones. En este sentido, debe traerse a colación lo dispuesto en el artículo 104 del nuevo RGAGI, en vigor desde el 1 de enero de 2008, en virtud del cual: “A efectos de lo dispuesto en el artículo 104.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se considerarán dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria, entre otras, las siguientes: a) Los retrasos por parte del obligado tributario al que se refiera el procedimiento en el cumplimiento de comparecencias o requerimientos de aportación de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria formulados por la Administración tributaria. La dilación se computará desde el día siguiente al de la fecha fijada para la comparecencia o desde el día siguiente al del fin del plazo concedido para la atención del requerimiento hasta el íntegro cumplimiento de lo solicitado. Los requerimientos de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria que no figuren íntegramente cumplimentados no se tendrán por atendidos a efectos de este cómputo hasta que se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al obligado tributario, salvo que la normativa específica establezca otra cosa”. Tampoco podrá la Inspección sancionar la incomparecencia del obligado tributario conforme a la regulación contenida en el artículo 203 LGT, que regula las infracciones tributarias por resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria. Y ello, por el mismo motivo, esto es, porque no pueden considerarse correctamente iniciadas las actuaciones inspectoras, al menos hasta el momento posterior en que, voluntariamente, el representante de la entidad acude a las oficinas públicas a personarse en el procedimiento de

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comprobación e investigación. Es en este momento, en el que, de nuevo, la Inspección deberá notificar y entregar al representante de la entidad la comunicación de inicio de tales actuaciones de comprobación e investigación, teniéndose por correctamente iniciadas a partir de ese momento (29 de junio de 2008). Respuesta n.º 5 En materia de representación legal de personas jurídicas, es necesario remitirse, en principio, a lo dispuesto en el artículo 45.2 de la LGT, en virtud del cual: “Por las personas jurídicas actuarán las personas que ostenten, en el momento en que se produzcan las actuaciones tributarias correspondientes, la titularidad de los órganos a quienes corresponda su representación, por disposición de la ley o por acuerdo válidamente adoptado”. Ahora bien, lo anterior no impide el nombramiento, por parte de la entidad, a efectos de esas actuaciones concretas de comprobación e investigación, de un representante con el que deberán entenderse las actuaciones de la Inspección. La representación voluntaria se encuentra regulada en el artículo 46 LGT, que establece lo siguiente: “1. Los obligados tributarios con capacidad de obrar podrán actuar por medio de representante, que podrá ser un asesor fiscal, con el que se entenderán las sucesivas actuaciones administrativas, salvo que se haga manifestación expresa en contrario. 2. Para interponer recursos o reclamaciones, desistir de ellos, renunciar a derechos, asumir o reconocer obligaciones en nombre del obligado tributario, solicitar devoluciones de ingresos indebidos o reembolsos y en los restantes supuestos en que sea necesaria la firma del obligado tributario en los procedimientos regulados en los títulos III, IV y V de esta ley, la representación deberá acreditarse por cualquier medio válido en Derecho que deje constancia fidedigna o mediante declaración en comparecencia personal del interesado ante el órgano administrativo competente. A estos efectos, serán válidos los documentos normalizados de representación que apruebe la Administración tributaria para determinados procedimientos. 3. Para los actos de mero trámite se presumirá concedida la representación. 4. Cuando en el marco de la colaboración social en la gestión tributaria, o en los supuestos que se prevean reglamentariamente, se presente por medios telemáticos cualquier documento ante la Administración tributaria, el presentador actuará con la representación que sea necesaria en cada caso. La Administración tributaria podrá requerir, en cualquier momento, la acreditación de dicha representación, que podrá efectuarse de acuerdo con lo establecido en el apartado 2 de este artículo.

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CASO PRÁCTICO 9. EL PROCEDIMIENTO DE INSPECCIÓN

5. Para la realización de actuaciones distintas de las mencionadas en los apartados 2, 3 y 4 anteriores, la representación podrá acreditarse debidamente en la forma que reglamentariamente se establezca. 6. (...). 7. La falta o insuficiencia del poder no impedirá que se tenga por realizado el acto de que se trate, siempre que se acompañe aquel o se subsane el defecto dentro del plazo de 10 días, que deberá conceder al efecto el órgano administrativo competente”. En términos similares se regula la representación, tanto legal como voluntaria en el Reglamento General de las Actuaciones y los Procedimientos de Gestión e Inspección Tributaria (artículos 110, 111 y 112). No obstante, merece la pena destacar los siguientes aspectos, en relación con la regulación de la representación voluntaria, que se contienen en el RGAGI (art. 111): 

La representación será conferida, en el caso de personas físicas con capacidad de obrar, por ellas mismas. En el caso de personas físicas sin capacidad de obrar en el orden tributario, de personas jurídicas y de las entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, la representación voluntaria podrá ser conferida por quienes tengan la representación legal y esta lo permita.



La representación podrá ser otorgada en favor de personas jurídicas o de personas físicas con capacidad de obrar.



A efectos de lo dispuesto en el artículo 46.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se entenderá otorgada la representación, entre otros, en los siguientes casos: 

Cuando su existencia conste inscrita y vigente en un registro público.



Cuando conste en documento público o documento privado con firma legitimada notarialmente.



Cuando se otorgue mediante comparecencia personal ante el órgano administrativo competente, lo que se documentará en diligencia.



Cuando conste en el documento normalizado de representación aprobado por la Administración tributaria que se hubiera puesto a disposición, en su caso, de quien deba otorgar la representación. En estos supuestos, el representante responderá con su firma de la autenticidad de la de su representado.



Cuando la representación conste en documento emitido por medios electrónicos, informáticos o telemáticos con las garantías y requisitos que se establezcan por la Administración tributaria.

9 Caso práctico 9

AGENTE DE HACIENDA





En todos los supuestos de representación deberán constar, al menos, las siguientes menciones: 

Nombre y apellidos o razón social o denominación completa, número de identificación fiscal y domicilio fiscal del representado y del representante, así como la firma de ambos. Cuando la representación se otorgue en documento público no será necesaria la firma del representante.



Contenido de la representación, así como la amplitud y suficiencia de la misma.



Lugar y fecha de su otorgamiento.



En el caso de representación voluntaria otorgada por el representante legal del obligado tributario, deberá acreditarse la representación legal.

Para las actuaciones previstas en el artículo 46.5 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se entenderá acreditada la representación en los siguientes casos: 

Cuando la representación se haya hecho figurar expresamente en la declaración, autoliquidación, comunicación de datos o solicitud que sea objeto del procedimiento.



Cuando la representación conferida resulte de los propios actos o de la conducta observada por el obligado tributario en relación con las actuaciones desarrolladas.



La revocación de la representación no supondrá la nulidad de las actuaciones practicadas con el representante antes de que se haya acreditado esta circunstancia al órgano actuante. A partir de dicho momento, se considerará que el obligado tributario no comparece ante la Administración tributaria ni atiende los requerimientos de esta hasta que nombre un nuevo representante o la atienda personalmente.



La renuncia a la representación no tendrá efectos ante el órgano actuante hasta que no se acredite que dicha renuncia se ha comunicado de forma fehaciente al representado.

Por su parte, el artículo 112 del RGAGI regula una serie de disposiciones comunes a la representación legal y voluntaria, algunas de ellas, de bastante importancia: 

La representación deberá acreditarse en la primera actuación que se realice por medio de representante, si bien su falta o insuficiencia no impedirá que se tenga por realizado el acto o trámite de que se trate, siempre que se aporte aquella o se subsane el defecto dentro del plazo de 10 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación del requerimiento, que deberá conceder al efecto el órgano administrativo.



En todo caso, se podrá exigir que la persona o personas con quienes se realicen las actuaciones acrediten su identidad y el concepto en el que actúen. En el supuesto de que el representante no acredite

10 Caso práctico 9

CASO PRÁCTICO 9. EL PROCEDIMIENTO DE INSPECCIÓN

la representación, el acto se tendrá por no realizado o al obligado tributario por no personado a cuantos efectos procedan, salvo que las actuaciones realizadas en su nombre sean ratificadas por el obligado tributario. 

No obstante lo anterior, se entenderán ratificadas las actuaciones del representante en caso de falta o insuficiencia del poder de representación en los siguientes supuestos: 

Cuando el obligado tributario impugne los actos dictados en el procedimiento en que aquel hubiera intervenido sin alegar esta circunstancia.



Cuando el obligado tributario efectúe el ingreso o solicite el aplazamiento, fraccionamiento o compensación de la deuda tributaria o de la sanción que se derive del procedimiento. No obstante, en estos casos no se entenderá subsanada la falta o insuficiencia del poder de representación cuando se haya presentado recurso o reclamación económico-administrativa en el que se alegue dicha falta o insuficiencia.



Cuando en un procedimiento tributario se actúe mediante representante se hará constar expresamente esta circunstancia en cuantas diligencias y actas se extiendan y se unirá al expediente el documento acreditativo de la representación. Si la representación se hubiese otorgado mediante documento público bastará la referencia al mismo y se unirá al expediente copia simple o fotocopia con diligencia de cotejo.



Las actuaciones tributarias realizadas con el representante del obligado tributario se entenderán efectuadas directamente con este último. Las manifestaciones hechas por la persona que haya comparecido sin poder suficiente tendrán el valor probatorio que proceda con arreglo a derecho.



Acreditada o presumida la representación, corresponde al representado probar su inexistencia sin que pueda alegar como fundamento de la nulidad de lo actuado aquellos vicios o defectos causados por él.



Cuando en la resolución de un recurso o reclamación económicoadministrativa se anule la resolución o la liquidación administrativa por falta o insuficiencia del poder de representación, se ordenará la retroacción de las actuaciones al momento en que se debió acreditar la representación o se aportó el poder que se estima insuficiente y conservarán su validez las actuaciones y pruebas del procedimiento de aplicación de los tributos realizadas sin intervención del representante con el que se entendieron las actuaciones.



El obligado tributario podrá intervenir en las actuaciones y procedimientos asistido por un asesor fiscal o por la persona que considere oportuno en cada momento, de lo que se dejará constancia en el expediente, así como de la identidad del asistente. Cuando el representante acuda acompañado de cualquier persona deberá acreditarse la conformidad del obligado tributario a que conozca las actuaciones en las que intervenga.

11 Caso práctico 9

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UD002108_cp02(01)

Continuando con el supuesto anterior, relativo a la sociedad Intercontinental, SA, y a las actuaciones de comprobación e investigación que se están llevando a cabo por los servicios de la Inspección de los Tributos, en el curso de las actuaciones se producen los siguientes hechos y circunstancias: Se solicita informe a la Administración tributaria inglesa y danesa, a efectos de que informen sobre la veracidad de las operaciones intracomunitarias que Intercontinental SA alega haber realizado con diversas entidades residentes en esos dos países comunitarios. En un determinado momento de la tramitación, la Inspección decide personarse sin previo aviso en las oficinas de la empresa. Recibidos por el representante de la misma, este accede a su entrada, pero se niega a permitirles acceder a los archivos informáticos contables de la empresa. Dada esta negativa, la Inspección adopta, como medida cautelar, el precinto de los ordenadores, documentándolo en diligencia e indicando que la citada medida se adoptaba en orden a impedir la desaparición o alteración de los medios de prueba contenidos en los ficheros informáticos y a cuyo acceso se negaba la empresa. La medida cautelar no se levanta hasta transcurridos 30 días de que fuese adoptada, fecha en que se personó en la empresa un informático de la Administración tributaria que se encargó de realizar una copia de los archivos citados. Cuestiones planteadas 1.

La petición de informe a otras administraciones tributarias de ámbito comunitario, ¿tiene algún efecto sobre el plazo de duración de las actuaciones?

2.

¿Están obligados los servicios de la Inspección a identificar ante el obligado tributario a los responsables del procedimiento de comprobación e investigación que se está tramitando?

3.

¿Puede la Inspección personarse sin previo aviso en las instalaciones de la actividad?

4.

La negativa del representante de la entidad a permitir el acceso a los programas informáticos contables de la empresa, ¿puede dar lugar a algún tipo de sanción?

5.

La medida cautelar adoptada, así como su levantamiento final ¿puede considerarse correcta?

12 Caso práctico 9

CASO PRÁCTICO 9. EL PROCEDIMIENTO DE INSPECCIÓN

Respuesta n.º 1 De acuerdo con lo previsto en el artículo 104.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, los periodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente y las dilaciones en el procedimiento por causas no imputables a la Administración, no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución. A este respecto, el artículo 103 del Reglamento General de las Actuaciones y los Procedimientos de Gestión e Inspección Tributaria (que ha sido modificado por el Real Decreto 1/2010, de 8 de enero, de Modificación de Determinadas Obligaciones Tributarias Formales y Procedimientos de Aplicación de los Tributos y de Modificación de otras Normas con Contenido Tributario), en cuanto a los periodos de interrupción justificada en la tramitación de los procedimientos de inspección, señala: “A efectos de lo dispuesto en el artículo 104.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se considerarán periodos de interrupción justificada los originados en los siguientes supuestos: a) Cuando, por cualquier medio, se pidan datos, informes, dictámenes, valoraciones o documentos a otros órganos o unidades administrativas de la misma o de otras Administraciones, por el tiempo que transcurra desde la remisión de la petición hasta la recepción de aquellos por el órgano competente para continuar el procedimiento, sin que la interrupción por este concepto pueda exceder, para todas las peticiones de datos, informes, dictámenes, valoraciones o documentos que pudieran efectuarse, de seis meses. Cuando se trate de solicitudes formuladas a otros Estados, este plazo será de 12 meses. Por tanto, al haberse solicitado informe a varias administraciones tributarias de Estados miembros de la UE., el plazo máximo de duración de las actuaciones podrá verse ampliado, de acuerdo con lo anterior, hasta en 12 meses adicionales al plazo general establecido en el artículo 150 de la LGT.

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AGENTE DE HACIENDA

Respuesta n.º 2 Evidentemente, sí. Constituye un derecho de todo obligado tributario, de acuerdo con el régimen de derechos y garantías contemplado en el artículo 34 de la LGT, el de conocer la identidad de las autoridades y personal al servicio de la Administración tributaria bajo cuya responsabilidad se tramitan las actuaciones y procedimientos tributarios en los que el obligado tributario tenga la condición de interesado. En el supuesto planteado, habrá que facilitar al representante de la entidad, como así lo ha solicitado en su primera comparecencia, la identificación de los inspectores actuantes que van a intervenir en la tramitación del procedimiento de comprobación e investigación, así como la identidad del inspector al frente de la Unidad Regional de Inspección (perteneciente a la Dependencia Regional) a quien se ha encomendado el procedimiento. Respuesta n.º 3 Sí, constituye una facultad más de la Inspección. De acuerdo con lo previsto en el artículo 142.2 de la LGT: “Cuando las actuaciones inspectoras lo requieran, los funcionarios que desarrollen funciones de inspección de los tributos podrán entrar, en las condiciones que reglamentariamente se determinen, en las fincas, locales de negocio y demás establecimientos o lugares en que se desarrollen actividades o explotaciones sometidas a gravamen, existan bienes sujetos a tributación, se produzcan hechos imponibles o supuestos de hecho de las obligaciones tributarias o exista alguna prueba de los mismos. Si la persona bajo cuya custodia se encontraren los lugares mencionados en el párrafo anterior se opusiera a la entrada de los funcionarios de la Inspección de los Tributos, se precisará la autorización escrita de la autoridad administrativa que reglamentariamente se determine. Cuando en el ejercicio de las actuaciones inspectoras sea necesario entrar en el domicilio constitucionalmente protegido del obligado tributario, se aplicará lo dispuesto en el artículo 113 de esta ley”. A este respecto, el artículo 173 del RGAGI, disponen también: “1. Los obligados tributarios deberán atender a los órganos de inspección y les prestarán la debida colaboración en el desarrollo de sus funciones. Tratándose de un grupo que tribute en régimen de consolidación fiscal, en relación con el impuesto sobre sociedades, deberán atender a los órganos de inspección tanto la sociedad dominante del grupo como las entidades dependientes.

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CASO PRÁCTICO 9. EL PROCEDIMIENTO DE INSPECCIÓN

2. Cuando el personal inspector se persone sin previa comunicación en el lugar donde deban practicarse las actuaciones, el obligado tributario o su representante deberán atenderles si estuviesen presentes. En su defecto, deberá colaborar en las actuaciones cualquiera de las personas encargadas o responsables de tales lugares, sin perjuicio de que en el mismo momento y lugar se pueda requerir la continuación de las actuaciones en el plazo que se señale y adoptar las medidas cautelares que resulten procedentes. 3. El obligado tributario o su representante deberán hallarse presentes en las actuaciones inspectoras cuando a juicio del órgano de inspección sea preciso para la adecuada práctica de aquellas. 4. En los puertos, estaciones de ferrocarril y de los demás transportes terrestres, en los aeropuertos o en los mercados centrales, mataderos, lonjas y lugares de naturaleza análoga, se permitirá libremente la entrada del personal inspector a sus estaciones, muelles, oficinas y demás instalaciones para la toma de datos de facturaciones, entradas y salidas u otros similares, y se podrá requerir a los empleados para que ratifiquen los datos y antecedentes tomados (...)”. Y el artículo 172 del RGAGI desarrolla este asunto de la entrada y reconocimiento de fincas, señalando: “1. Los funcionarios y demás personal al servicio de la Administración tributaria que desarrollen actuaciones inspectoras tienen la facultad de entrada y reconocimiento de los lugares a que se refiere el artículo 142.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, cuando aquellas así lo requieran. 2. En el ámbito de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, cuando el obligado tributario o la persona bajo cuya custodia se encontraran los mencionados lugares se opusiera a la entrada de los funcionarios de inspección, se precisará autorización escrita del delegado o del director de departamento del que dependa el órgano actuante, sin perjuicio de la adopción de las medidas cautelares que procedan. En el ámbito de la Dirección General del Catastro la autorización a que se refiere el párrafo anterior corresponderá al director general. 3. Cuando la entrada o reconocimiento afecte al domicilio constitucionalmente protegido de un obligado tributario, se precisará el consentimiento del interesado o autorización judicial. 4. En la entrada y reconocimiento judicialmente autorizados, los funcionarios de inspección podrán adoptar las medidas cautelares que estimen necesarias. Una vez finalizada la entrada y reconocimiento, se comunicará al órgano jurisdiccional que las autorizaron las circunstancias, incidencias y resultados.

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5. A efectos de lo dispuesto en este artículo, y sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado 3 anterior, se considerará que el obligado tributario o la persona bajo cuya custodia se encuentren los lugares a que se refiere el artículo 142.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, prestan su conformidad a la entrada y reconocimiento cuando ejecuten los actos normalmente necesarios que dependan de ellos para que las actuaciones puedan llevarse a cabo. Si se produce la revocación del consentimiento del obligado tributario para la permanencia en los lugares en los que se estén desarrollando las actuaciones, los funcionarios de inspección, antes de la finalización de estas, podrán adoptar las medidas cautelares reguladas en el artículo 146 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria”. Respuesta n.º 4 Sí, ya que debe entenderse que no se ha prestado el consentimiento necesario para la entrada y reconocimiento requeridos por la Inspección. Efectivamente, como señala el artículo 172.5 del RGAGI, se considera que el interesado o el custodio de las fincas prestan su conformidad a la entrada o reconocimiento cuando ejecuten los actos normalmente necesarios que de ellos dependan para que aquellas operaciones puedan llevarse a cabo. En este sentido, además, resulta importante el contenido del artículo 171 del RGAGI, relativo al examen de la documentación del interesado: “1. Para realizar las actuaciones inspectoras, se podrán examinar, entre otros, los siguientes documentos de los obligados tributarios: a) Declaraciones, autoliquidaciones, comunicaciones de datos o solicitudes presentadas por los obligados tributarios relativas a cualquier tributo. b) Contabilidad de los obligados tributarios, que comprenderá tanto los registros y soportes contables como las hojas previas o accesorias que amparen o justifiquen las anotaciones contables. c) Libros registros establecidos por las normas tributarias. d) Facturas, justificantes y documentos sustitutivos que deban emitir o conservar los obligados tributarios. e) Documentos, datos, informes, antecedentes y cualquier otro documento con trascendencia tributaria. 2. La documentación y los demás elementos a que se refiere este artículo se podrán analizar directamente. Se exigirá, en su caso, la visualización en pantalla o la impresión en los correspondientes listados de datos archivados en soportes informáticos o de cualquier otra naturaleza.

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Asimismo, se podrá obtener copia en cualquier soporte de los datos, libros o documentos a los que se refiere el apartado anterior, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 34.1.h) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. 3. Los obligados tributarios deberán poner a disposición del personal inspector la documentación a la que se refiere el apartado 1. Cuando el personal inspector requiera al obligado tributario para que aporte datos, informes o antecedentes que no deban hallarse a disposición de dicho personal, se concederá un plazo no inferior a 10 días, contados a partir del siguiente al de la notificación del requerimiento, para cumplir con este deber de colaboración”. Más concretamente aún, el artículo 173 del RGAGI, en el que se desarrolla la obligación de atender a los órganos de inspección por parte de los obligados tributarios, señala en su apartado 5, que el personal inspector también está facultado para: “a) Recabar información de los trabajadores o empleados sobre cuestiones relativas a las actividades en que participen. b) Realizar mediciones o tomar muestras, así como obtener fotografías, croquis o planos. Estas operaciones podrán ser realizadas por el personal inspector en los términos del artículo 169. c) Recabar el dictamen de peritos. A tal fin, en los órganos con funciones de inspección podrá prestar sus servicios el personal facultativo. d) Exigir la exhibición de objetos determinantes de la exacción de un tributo. e) Verificar los sistemas de control interno de la empresa, cuando pueda facilitar la comprobación de la situación tributaria del obligado. f) Verificar y analizar los sistemas y equipos informáticos mediante los que se lleve a cabo, total o parcialmente, la gestión de la actividad económica”. Esta negativa del representante de la entidad puede dar lugar: 

Por un lado, a su consideración como dilación imputable al obligado tributario, a efectos de tenerse en cuenta el retraso en el cómputo final del plazo máximo de duración del procedimiento inspector (artículo 104.2, LGT). En efecto, el artículo 104.a) del RGAGI considera dilaciones imputables al propio obligado tributario: 

“Los retrasos por parte del obligado tributario al que se refiera el procedimiento en el cumplimiento de comparecencias o requerimientos de aportación de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria formulados por la Administración tributaria. La dilación se computará desde el día siguiente al

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de la fecha fijada para la comparecencia o desde el día siguiente al del fin del plazo concedido para la atención del requerimiento hasta el íntegro cumplimiento de lo solicitado. Los requerimientos de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria que no figuren íntegramente cumplimentados no se tendrán por atendidos a efectos de este cómputo hasta que se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al obligado tributario, salvo que la normativa específica establezca otra cosa”. 

A la apertura de un expediente sancionador por comisión de infracción tributaria consistente en resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria, tipificada en el artículo 203.1.a) LGT; sancionable, como infracción grave, con arreglo a lo dispuesto en el apartado 5 del citado precepto: “Cuando la resistencia, obstrucción, excusa o negativa a la actuación de la Administración tributaria se refiera a la aportación o al examen de documentos, libros, ficheros, facturas, justificantes y asientos de contabilidad principal o auxiliar, programas, sistemas operativos y de control o consista en el incumplimiento por personas o entidades que realicen actividades económicas del deber de comparecer, de facilitar la entrada o permanencia en fincas y locales o el reconocimiento de elementos o instalaciones, o del deber de aportar datos, informes o antecedentes con trascendencia tributaria de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 93 y 94 de esta ley, la sanción consistirá en:

Multa pecuniaria fija de 300 euros, si no se comparece o no se facilita la actuación administrativa o la información exigida en el plazo concedido en el primer requerimiento notificado al efecto. 

Multa pecuniaria fija de 1.500 euros, si no se comparece o no se facilita la actuación administrativa o la información exigida en el plazo concedido en el segundo requerimiento notificado al efecto.



Multa pecuniaria proporcional de hasta el dos% de la cifra de negocios del sujeto infractor en el año natural anterior a aquel en que se produjo la infracción, con un mínimo de 10.000 euros y un máximo de 400.000 euros, cuando no se haya comparecido o no se haya facilitado la actuación administrativa o la información exigida en el plazo concedido en el tercer requerimiento notificado al efecto. Si el importe de las operaciones a que se refiere el requerimiento no atendido representa un porcentaje superior al 10, 25, 50 ó 75% del importe de las operaciones que debieron declararse, la sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del 0,5, 1, 1,5 y 2% del importe de la cifra de negocios, respectivamente”.

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CASO PRÁCTICO 9. EL PROCEDIMIENTO DE INSPECCIÓN

Respuesta n.º 5 En cuanto a la procedencia del establecimiento y levantamiento final de la medida cautelar adoptada, según lo previsto en el artículo 146 (LGT): “1. En el procedimiento de inspección se podrán adoptar medidas cautelares debidamente motivadas para impedir que desaparezcan, se destruyan o alteren las pruebas determinantes de la existencia o cumplimiento de obligaciones tributarias o que se niegue posteriormente su existencia o exhibición. Las medidas podrán consistir, en su caso, en el precinto, depósito o incautación de las mercancías o productos sometidos a gravamen, así como de libros, registros, documentos, archivos, locales o equipos electrónicos de tratamiento de datos que puedan contener la información de que se trate. 2. Las medidas cautelares serán proporcionadas y limitadas temporalmente a los fines anteriores sin que puedan adoptarse aquellas que puedan producir un perjuicio de difícil o imposible reparación. 3. Las medidas adoptadas deberán ser ratificadas por el órgano competente para liquidar en el plazo de 15 días desde su adopción y se levantarán si desaparecen las circunstancias que las motivaron”. En desarrollo de este precepto, el 181 del nuevo RGAGI, añade: “3. Para la adopción de las medidas cautelares, se podrá recabar el auxilio y colaboración que se consideren precisos de las autoridades competentes y sus agentes, que deberán prestarlo en los términos del artículo 142.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. 4. La adopción de las medidas cautelares deberá documentarse mediante diligencia en la que junto a la medida adoptada y el inventario de los bienes afectados se harán constar sucintamente las circunstancias y la finalidad que determinan su adopción y se informará al obligado tributario de su derecho a formular alegaciones en los términos del apartado siguiente. Dicha diligencia se extenderá en el mismo momento en el que se adopte la medida cautelar, salvo que ello no sea posible por causas no imputables a la Administración, en cuyo caso se extenderá en cuanto desaparezcan las causas que lo impiden, y se remitirá inmediatamente copia al obligado tributario. Cuando la medida consista en el depósito se dejará constancia de la identidad del depositario, de su aceptación expresa y de que ha quedado advertido sobre el deber de conservar a disposición de los órganos de inspección en el mismo estado en que se le entregan los elementos depositados y sobre las responsabilidades civiles o penales en las que pudiera incurrir en caso de incumplimiento.

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5. En el plazo improrrogable de 5 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación de la medida cautelar, el obligado tributario podrá formular alegaciones ante el órgano competente para liquidar, que deberá ratificar, modificar o levantar la medida adoptada mediante acuerdo debidamente motivado en el plazo de 15 días desde su adopción, que deberá comunicarse al obligado. El acuerdo a que se refiere el párrafo anterior no podrá ser objeto de recurso o reclamación económico-administrativa, sin perjuicio de que se pueda plantear la procedencia o improcedencia de la adopción de las medidas cautelares en los recursos y reclamaciones que, en su caso puedan interponerse contra la resolución que ponga fin al procedimiento de inspección. 6. Cuando las medidas cautelares adoptadas se levanten se documentará esta circunstancia en diligencia, que deberá comunicarse al obligado. La apertura de precintos se efectuará en presencia del obligado tributario, salvo que concurra causa debidamente justificada”. Teniendo en cuenta la regulación anterior, en el caso planteado podrían ponerse de manifiesto dos posibles deficiencias: 

En primer lugar, el supuesto no indica que se haya cumplido el requisito de ratificación de la medida cautelar adoptada cuando se cumplieron los 15 días siguientes a su adopción.

En segundo lugar, sería dudosa la proporcionalidad existente entre la medida cautelar adoptada (precinto de todos los ordenadores de la empresa, así como el largo plazo que tarda en levantarse, un mes, con los perjuicios que el bloqueo de los sistemas informáticos de una empresa durante un mes puede producir en el funcionamiento de la actividad) y el daño que se pretende evitar. En este caso, la Inspección debió ser mucho más diligente y acudir, se supone que con la correspondiente autorización administrativa (artículo 142.2, LGT), en un plazo mucho más breve para obtener copia de los ficheros informáticos.

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CASO PRÁCTICO 9. EL PROCEDIMIENTO DE INSPECCIÓN

UD002108_cp03(01)

El 24 de enero de 2008, D. Antonio Alcántara Ramos, empresario en módulos, recibe notificación de la Unidad de Módulos de la Administración correspondiente a su domicilio fiscal por la que se le comunica el inicio de actuaciones inspectoras de comprobación e investigación en relación con el rendimiento obtenido en su actividad en los años 2005 y 2006, y se le cita para primera comparecencia en las oficinas públicas para el siguiente 10 de febrero, a la que deberá acudir con los libros registro de la actividad y facturas emitidas y recibidas. Tras esta primera comparecencia, a la que acude el Sr. Alcántara con la documentación requerida, y en vista de lo acontecido en la misma, este decide presentar declaración complementaria por el IRPF correspondiente al ejercicio 2005, incrementando el rendimiento de la actividad como consecuencia de computar correctamente las unidades de los módulos personal asalariado y no asalariado. La declaración complementaria la presenta e ingresa con fecha 21 de febrero de 2008, considerando que ello se tendrá en cuenta favorablemente por la Inspección. La Inspección, sin embargo, parece haberse olvidado del Sr. Alcántara, y hasta el 20 de agosto de 2008 no le notifica citación para una nueva comparecencia en las oficinas públicas para el 5 de septiembre siguiente. En dicha comparecencia, el inspector actuario, que es distinto al que inició la comprobación, le manifiesta disculpas por el periodo de inactividad transcurrido, indicando al Sr. Alcántara que ello se ha debido a una reestructuración interna de funciones, consecuencia de la cual, al anterior actuario se le han asignado otros expedientes y a él se le ha asignado la continuación de la tramitación de estas actuaciones. En dicha comparecencia, el Sr. Alcántara solicita copia, a su costa, del expediente instruido hasta el momento, negándose a ello el actuario por considerar que no se efectúa en el momento procedimental oportuno. Cuestiones planteadas 1.

¿De quién dependen las denominadas “unidades de módulos”?, ¿pueden practicar actuaciones inspectoras de comprobación e investigación?

2.

Cuál ha de ser el contenido mínimo de la comunicación de inicio del procedimiento inspector a que se refiere el presente supuesto?

3.

¿Es correcto, en el caso planteado, el cambio producido en el inspector actuario al frente del procedimiento de comprobación e investigación que se está tramitando?

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4.

¿Se puede considerar interrupción justificada la paralización del procedimiento inspector? ¿Cómo afectará a la declaración complementaria por el IRPF-2005 presentada por el Sr. Alcántara el 21 de febrero de 2008?

5.

¿Tiene razón el inspector actuario en negarse a entregar fotocopia del expediente al Sr. Alcántara?

Respuesta n.º 1 La Resolución de 19 de febrero de 2004, de la Presidencia de la AEAT, sobre organización y atribución de funciones en el ámbito de competencias del Departamento de Gestión Tributaria, concede el carácter de órgano de inspección a las unidades de módulos, “a efectos de controlar el cumplimiento de las obligaciones fiscales derivadas del ejercicio de actividades empresariales sujetos al régimen de estimación objetiva”. Estas unidades dependen del jefe de la dependencia de gestión o del administrador (según estén localizadas en una Delegación o Administración). Las resoluciones y liquidaciones que procedan como consecuencia de las actuaciones de las unidades de módulos se adoptarán por el jefe de la dependencia de gestión o, en su caso, administrador del que dependa la unidad actuaria, los cuales tendrán la consideración de inspector jefe en relación con el ejercicio por parte de estas unidades de las funciones de órgano de Inspección. Los funcionarios que desempeñen sus puestos de trabajo adscritos a estas unidades, así como los que tengan la consideración de inspectores Jefe en relación con estas unidades, tendrán los mismos deberes, derechos, prerrogativas y consideración que el resto del personal inspector (artículos 169, 61.2 y 60 del RGAGI). Respuesta n.º 2 El contenido de la comunicación de inicio de las actuaciones inspectoras será el mismo tanto si la competencia corresponde a las unidades de módulos como si corresponde a las diferentes unidades del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria. Según contempla el artículo 98.2 (LGT), a los efectos de iniciación de los diferentes procedimientos tributarios: “Los documentos de iniciación de las actuaciones y procedimientos tributarios deberán incluir, en todo caso, el nombre y apellidos o razón social y el número de identificación fiscal del obligado tributario y, en su caso, de la persona que lo represente.” Por su parte, el artículo 147.2 (LGT), concretando en relación con los procedimientos inspectores (en términos similares, el artículo 34.1.ñ) y el 141.f) de la misma ley, indica:

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CASO PRÁCTICO 9. EL PROCEDIMIENTO DE INSPECCIÓN

“Los obligados tributarios deben ser informados al inicio de las actuaciones del procedimiento de inspección sobre la naturaleza y alcance de las mismas, así como de sus derechos y obligaciones en el curso de tales actuaciones”. Finalmente, el artículo 177 del Real Decreto 1065/2007, por el que se aprueba el nuevo Reglamento General de las Actuaciones y Procedimientos de Gestión e Inspección Tributaria, completa el contenido de la comunicación de inicio de actuaciones inspectoras, señalando que: “1. El procedimiento de inspección podrá iniciarse mediante comunicación notificada al obligado tributario para que se persone en el lugar, día y hora que se le señale y tenga a disposición de los órganos de inspección o aporte la documentación y demás elementos que se estimen necesarios, en los términos del artículo 87”. Este artículo 87 (RGAGI), en su apartado 3, exige que la comunicación de inicio de las actuaciones y procedimientos contenga, además de los datos generales previstos en el artículo 97.1 del propio RGAGI, lo siguiente: 

“Procedimiento que se inicia.



Objeto del procedimiento con indicación expresa de las obligaciones tributarias o elementos de las mismas y, en su caso, periodos impositivos o de liquidación o ámbito temporal.



Requerimiento que, en su caso, se formula al obligado tributario y plazo que se concede para su contestación o cumplimiento.



Efecto interruptivo del plazo legal de prescripción.



En su caso, la propuesta de resolución o de liquidación cuando la Administración cuente con la información necesaria para ello.



En su caso, la indicación de la finalización de otro procedimiento de aplicación de los tributos, cuando dicha finalización se derive de la comunicación de inicio del procedimiento que se notifica”.

El artículo 97.1 (RGAGI), al que se refiere el artículo 87 anterior, relativo al contenido de las comunicaciones, en general, exige también que cualquier comunicación contenga, al menos, los siguientes datos identificativos: 

“Lugar y fecha de su expedición.



Nombre y apellidos o razón social o denominación completa y número de identificación fiscal de la persona o entidad a la que se dirige.



Lugar al que se dirige.



Hechos o circunstancias que se comunican o contenido del requerimiento que se realiza mediante la comunicación.



Órgano que la expide y nombre, apellidos y firma de la persona que la emite”.

Las comunicaciones se notificarán al obligado y deberá quedar una copia en poder de la Administración (art. 97.3, RGAGI).

23 Caso práctico 9

AGENTE DE HACIENDA

Respuesta n.º 3 Con arreglo al antiguo RGIT, podría decirse que el cambio no obedece a causas justificadas; efectivamente, según contemplaba el artículo 33 del RGIT (vigente hasta 31 de diciembre de 2007): “Las actuaciones de comprobación e investigación se llevarán a cabo, en principio, hasta su conclusión, por los funcionarios, equipos o unidades de la Inspección de los Tributos que las hubiesen iniciado, salvo cese, traslado, enfermedad, o bien, otra justa causa de sustitución, atendiendo especialmente al carácter específico de las actuaciones a desarrollar, y sin perjuicio de la facultad de cualquier superior jerárquico de asumir tales actuaciones cuando proceda. Se trataría, pues, de un defecto formal del procedimiento que, en su caso, podría ser alegado por el obligado tributario frente a la liquidación que derive del acta o actas finalmente incoadas. Sin embargo, el nuevo Reglamento General de las Actuaciones y los Procedimientos de Gestión e Inspección Tributaria, en vigor desde el pasado 1 de enero de 2008, no contiene ningún precepto similar al indicado. Por el contrario, la Resolución de 24 de marzo de 1992, de la Presidencia de la AEAT, sobre organización y atribución de funciones a la Inspección de los Tributos, señala en su apartado Cinco.2, segundo párrafo (introducido por la Resolución de la Presidencia de la AEAT, de 12 de diciembre de 2007): “Además, corresponde a los inspectores jefes, ejercer las siguientes competencias: (...) b) Acordar la modificación de la extensión de estas actuaciones, la ampliación o reducción de su alcance, así como la asignación del expediente a un funcionario, equipo o unidad distinto”. Por tanto, actualmente, este cambio no tiene por qué suponer irregularidad alguna, siempre que exista el correspondiente acuerdo, adoptado por el Administrador de la AEAT, en su calidad de inspector-jefe de la Unidad de Módulos de la Administración, y que este acuerdo haya sido notificado al obligado tributario. Todo ello, claro está, sin perjuicio de la interrupción del procedimiento inspector pueda considerarse una interrupción injustificada de actuaciones de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 103 del RGAGI.

24 Caso práctico 9

CASO PRÁCTICO 9. EL PROCEDIMIENTO DE INSPECCIÓN

Respuesta n.º 4 Las actuaciones se han visto interrumpidas desde la primera comparecencia del obligado tributario, el 10 de febrero de 2008, hasta el 20 de agosto siguiente, fecha en que se le notifica nueva citación en el curso del procedimiento de comprobación e investigación iniciado, mediante la notificación del correspondiente acuerdo de inicio, el pasado 24 de enero. Entre el 10 de febrero y el 20 de agosto han transcurrido más de seis meses, interrupción que, salvo que la Administración pudiese demostrar que ha obedecido a alguna de las interrupciones justificadas contempladas en el artículo 103 del RGAGI, habrá de considerarse injustificada, con los efectos previstos en el artículo 150.2 de la LGT: “2. La interrupción injustificada del procedimiento inspector por no realizar actuación alguna durante más de seis meses por causas no imputables al obligado tributario o el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar: a) No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupción injustificada o durante el plazo señalado en el apartado 1 de este artículo. En estos supuestos, se entenderá interrumpida la prescripción por la reanudación de actuaciones con conocimiento formal del interesado tras la interrupción injustificada o la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo al que se refiere el apartado 1 de este artículo. En ambos supuestos, el obligado tributario tendrá derecho a ser informado sobre los conceptos y periodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse. b) Los ingresos realizados desde el inicio del procedimiento hasta la reanudación de las actuaciones que hayan sido imputados por el obligado tributario al tributo y período objeto de las actuaciones inspectoras tendrán el carácter de espontáneos a los efectos del artículo 27 de esta ley. Tendrán, asimismo, el carácter de espontáneos los ingresos realizados desde el inicio del procedimiento hasta la primera actuación practicada con posterioridad al incumplimiento del plazo de duración del procedimiento previsto en el apartado 1 de este artículo y que hayan sido imputados por el obligado tributario al tributo y periodo objeto de las actuaciones inspectoras. 3. El incumplimiento del plazo de duración al que se refiere el apartado 1 de este artículo determinará que no se exijan intereses de demora desde que se produzca dicho incumplimiento hasta la finalización del procedimiento”. Es decir, la declaración complementaria presentada por el Sr. Alcántara se considerará realizada de modo espontáneo, sin requerimiento previo de la Administración, por lo que únicamente procederá aplicar sobre el importe ingresado los recargos contemplados en el artículo 27 de la vigente Ley 58/2003, General Tributaria, sin que pueda ser objeto de sanción por la presentación de dicha declaración.

25 Caso práctico 9

AGENTE DE HACIENDA

Respuesta n.º 5 Sí, tal como le indica el inspector actuario, la solicitud de copia del expediente no se está realizando en el momento procedimental legalmente establecido. El obligado tributario tiene derecho en cualquier momento, según prevé el artículo 34.1 (LGT), a: “e) Conocer el estado de tramitación de los procedimientos en los que sea parte. (...) g) A solicitar certificación y copia de las declaraciones por él presentadas, así como derecho a obtener copia sellada de los documentos presentados ante la Administración, siempre que la aporten junto a los originales para su cotejo (...)”. Ahora bien, el derecho a obtener copia sellada de parte, o de la totalidad del expediente tramitado, se encuentra delimitado por el artículo 99.4 (LGT), según el cual: “El obligado que sea parte en una actuación o procedimiento tributario podrá obtener a su costa copia de los documentos que figuren en el expediente, salvo que afecten a intereses de terceros o a la intimidad de otras personas o que así lo disponga la normativa vigente. Las copias se facilitarán en el trámite de audiencia o, en defecto de este, en el de alegaciones posterior a la propuesta de resolución”. En términos similares, se expresa el artículo 95 del nuevo RGAGI aclarando que, solamente en el procedimiento de apremio podrá solicitarse copia del expediente en cualquier fase durante la tramitación; en el resto de procedimientos, se podrá solicitar únicamente en la puesta de manifiesto del expediente: “1. El obligado tributario podrá obtener a su costa, previa solicitud, copia de los documentos que figuren en el expediente, en los términos establecidos en el artículo 99 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, durante la puesta de manifiesto del expediente, cuando se realice el acceso a archivos y registros administrativos de expedientes concluidos o en cualquier momento en el procedimiento de apremio. Se podrán hacer extractos de los justificantes o documentos o utilizar otros métodos que permitan mantener la confidencialidad de aquellos datos que no afecten al obligado tributario. 2. El órgano competente entregará las copias en sus oficinas y recogerá en diligencia la relación de los documentos cuya copia se entrega, el número de folios y la recepción por el obligado tributario. 3. Cuando conste la concurrencia de alguna de las circunstancias señaladas en el artículo 99.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se denegará la obtención de copias mediante resolución motivada. 4. En aquellos casos en los que los documentos que consten en el archivo o expediente correspondiente estén almacenados por medios electrónicos, informáticos o telemáticos, las copias se facilitarán preferentemente por dichos medios o en los soportes adecuados a tales medios, siempre que las disponibilidades técnicas lo permitan”.

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CASO PRÁCTICO 9. EL PROCEDIMIENTO DE INSPECCIÓN

UD002108_cp04(01)

El 24 de enero de 2008, la Inspección de los Tributos se persona en el domicilio de la actividad de D. Joaquín Arrozamena, empresario individual acogido a la modalidad de estimación directa normal para la determinación del rendimiento neto de su actividad a efectos del IRPF, para comunicarle el inicio de actuaciones de comprobación e investigación relativas al IVA y al IRPF de los años 2005 y 2006. El Sr. Arrozamena recoge la notificación pero no permite el paso de los inspectores actuarios al domicilio para comenzar las actuaciones, alegando que entre la comunicación de inicio de actuaciones y el inicio de las mismas deben transcurrir, al menos, 10 días. La Inspección suscribe la correspondiente diligencia de constancia de hechos, y le comunica que la próxima visita tendrá lugar el próximo 1 de febrero, en el mismo domicilio, debiendo tener disponible tanto la contabilidad, como las facturas y libros registro de la actividad. Ese día, el 1 de febrero, la Inspección acude nuevamente al domicilio de la actividad del Sr. Arrozamena, siendo en esta ocasión recibidos por D. Pedro Meda Río, en calidad de representante del primero, negándoles nuevamente la entrada. La Inspección muestra, entonces, la correspondiente autorización administrativa de entrada en el domicilio de la entidad, pero el Sr. Meda se mantiene en su negativa a permitir la entrada de la Inspección. La Inspección solicita al Sr. Meda que acredite la representación, a lo que éste se niega manifestando que se trata de un acto de trámite en el que la misma se entiende concedida. La Inspección nuevamente redacta la oportuna diligencia de constancia de hechos comunicando al Sr. Meda que deberá acreditar su carácter de representante en el plazo de 10 días en las oficinas públicas. A continuación, uno de los inspectores actuarios va a buscar a un agente de la autoridad para que les auxilie, en caso de que pudiese resultar necesario, para acceder al domicilio en cuestión. En ese momento, el Sr. Meda manifiesta que “no hay que ponerse tan drásticos” y permite a los actuarios la entrada. Preguntado por la documentación requerida, el Sr. Meda manifiesta que esta se encuentra en las oficinas de la gestoría que les lleva los papeles, que si quieren revisarla acudan a ella. Se hace constar también esta circunstancia en diligencia y se fija nueva cita, para el 15 de febrero, en el mismo domicilio de la actividad, en la que se indica nuevamente que deberá tenerse a disposición de la Inspección la documentación contable y fiscal anteriormente requerida.

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AGENTE DE HACIENDA

Tras comprobar, finalmente, la documentación contable y fiscal del Sr. Arrozamena, aportada en la comparecencia de 15 de febrero, así como la aportada a lo largo de diversas citaciones posteriores debidamente atendidas ya por su representante, la Inspección detecta innumerables deficiencias, por lo que se incoan las actas que se estiman pertinentes con fecha 10 de agosto de 2008, las cuales son suscritas en disconformidad por el Sr. Meda (este, no obstante, sigue sin acreditar debidamente su representación). Cuestiones planteadas 1.

¿Puede considerarse válida la forma de inicio de actuaciones seguida en este caso por la Inspección? ¿Y si el obligado tributario hubiese rechazado la notificación?

2.

Puede, conforme a lo alegado por el contribuyente, denegarse la entrada de la Inspección, en el domicilio de la actividad?

3.

Consecuencias de la negativa del representante del Sr. Arrozamena a permitir de nuevo la entrada de la Inspección en el domicilio social.

4.

¿Resulta conforme a Derecho la negativa del representante a acreditar su representación en el procedimiento inspector?

5.

¿Qué efectos puede tener que el Sr. Meda, suscriba en disconformidad las actas sin haber acreditado hasta el momento su carácter de representante del Sr. Arrozamena?

Respuesta n.º 1 Sí, el modo en que se notifica la comunicación de inicio de las actuaciones no es lo importante, sino el contenido de la misma y la recepción por el obligado tributario; en este sentido, resulta indiferente que la comunicación de inicio de actuaciones inspectoras se realice a través del Servicio de Correos, mediante agente tributario o, como es el caso planteado, mediante entrega personal por parte de los actuarios al frente de la comprobación. Es más, la Inspección podrá, incluso, poner en conocimiento del interesado el inicio de las actuaciones inspectoras sin previa notificación de la oportuna comunicación de inicio, siempre que lo considere justificado para el buen desarrollo del procedimiento inspector. Así lo permite expresamente el artículo 177.2 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el nuevo Reglamento General de las Actuaciones y Procedimientos de Gestión e Inspección de los Tributos. Si el obligado tributario hubiese rechazado la notificación del inicio de actuaciones, estas se considerarían igualmente iniciadas, en virtud de lo previsto en el artículo 111.2 (LGT), según el cual, el rechazo de la notificación realizado por el interesado o su representante implicará que se tenga por efectuada la misma.

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CASO PRÁCTICO 9. EL PROCEDIMIENTO DE INSPECCIÓN

Respuesta n.º 2 No por ese motivo. El obligado tributario ha aplicado el plazo de 10 días a una situación que no es la reglamentariamente establecida. Según el artículo 87.4 del RGAGI: “Salvo en los supuestos de iniciación mediante personación, se concederá al obligado tributario un plazo no inferior a 10 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación de la comunicación de inicio, para que comparezca, aporte la documentación requerida y la que considere conveniente, o efectúe cuantas alegaciones tenga por oportunas”. Y según contempla el artículo 142.2 de la LGT: “Cuando las actuaciones inspectoras lo requieran, los funcionarios que desarrollen funciones de inspección de los tributos podrán entrar, en las condiciones que reglamentariamente se determinen, en las fincas, locales de negocio y demás establecimientos o lugares en que se desarrollen actividades o explotaciones sometidas a gravamen, existan bienes sujetos a tributación, se produzcan hechos imponibles o supuestos de hecho de las obligaciones tributarias o exista alguna prueba de los mismos. Respuesta n.º 2 Si la persona bajo cuya custodia se encontraren los lugares mencionados en el párrafo anterior se opusiera a la entrada de los funcionarios de la inspección de los tributos, se precisará la autorización escrita de la autoridad administrativa que reglamentariamente se determine. Cuando en el ejercicio de las actuaciones inspectoras sea necesario entrar en el domicilio constitucionalmente protegido del obligado tributario, se aplicará lo dispuesto en el artículo 113 de esta ley”. Teniendo en cuenta dicho precepto, así como lo dispuesto en términos similares en el artículo 172.2 (RGAGI), la Inspección deberá obtener autorización escrita del director del departamento o del delegado especial al frente de la dependencia regional de Inspección competente para la práctica de las actuaciones, para poder entrar en el domicilio de la actividad del obligado tributario. Todo ello, sin perjuicio de la adopción de las medidas cautelares que, en base a lo establecido en el artículo 146 (LGT), puedan resultar aconsejables. Asimismo, la negativa del obligado tributario se considerará una dilación del procedimiento imputable a este, a efectos del cómputo del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras, de conformidad con lo previsto en el artículo 104.a) del RGAGI.

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AGENTE DE HACIENDA

Respuesta n.º 3 Como en el caso anterior, la nueva negativa del obligado tributario se podría considerar una dilación del procedimiento imputable a este, a efectos del cómputo del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras, de conformidad con lo previsto en el artículo 104.a) del RGAGI.; no obstante, finalmente el Sr. Meda sí permite la entrada a los inspectores actuarios. Sin embargo, sí se considerará dilación imputable al obligado tributario la falta de puesta a disposición de la documentación requerida en la anterior diligencia (contabilidad, facturas, libros registro), ya que el representante de la entidad no le indica que dicha documentación se encuentre en el domicilio, despacho u oficina del representante fiscal del Sr. Arrozamena, sino en una gestoría (artículo 151.1.a). Incluso si lo anterior fuese cierto, tampoco sería causa justificativa de no tener a disposición de la Inspección las facturas y libros registro (artículo 151.4 LGT). A este respecto, según dispone el artículo 151.3 de la LGT: “Los libros y demás documentación a los que se refiere el apartado 1 del artículo 142 de esta ley deberán ser examinados en el domicilio, local, despacho u oficina del obligado tributario, en presencia del mismo o de la persona que designe, salvo que el obligado tributario consienta su examen en las oficinas públicas. No obstante, la inspección podrá analizar en sus oficinas las copias en cualquier soporte de los mencionados libros y documentos”. Esta negativa a exhibir la documentación requerida será sancionable con arreglo a lo previsto en el artículo 203.1.a) (LGT): “Entre otras, constituyen resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria las siguientes conductas: a) No facilitar el examen de documentos, informes, antecedentes, libros, registros, ficheros, facturas, justificantes y asientos de contabilidad principal o auxiliar, programas y archivos informáticos, sistemas operativos y de control y cualquier otro dato con trascendencia tributaria”. La sanción a imponer será, en virtud de lo previsto en el apartado 5 de este precepto, de 300 euros, al no poner a disposición de la Inspección la documentación requerida en el plazo concedido en el primer requerimiento notificado al efecto. También dará lugar, seguramente, al inicio del correspondiente expediente sancionador derivado de la comisión de una infracción tributaria grave regulada en el artículo 203.1.d) de la LGT: “a) Negar o impedir indebidamente la entrada o permanencia en fincas o locales a los funcionarios de la Administración tributaria o el reconocimiento de locales, máquinas, instalaciones y explotaciones relacionados con las obligaciones tributarias”.

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CASO PRÁCTICO 9. EL PROCEDIMIENTO DE INSPECCIÓN

Sancionable, además, en grado de segundo incumplimiento, tal como permite el apartado 4 del citado precepto: “Cuando la resistencia, obstrucción, excusa o negativa a la actuación de la Administración tributaria consista en desatender en el plazo concedido requerimientos distintos a los previstos en el apartado siguiente, la sanción consistirá en multa pecuniaria fija de: 150 euros, si se ha incumplido por primera vez un requerimiento. 300 euros, si se ha incumplido por segunda vez el requerimiento. 600 euros, si se ha incumplido por tercera vez el requerimiento”. Respuesta n.º 4 Efectivamente, como manifiesta el representante del Sr. Arrozamena, según prevé el apartado 3 del artículo 46 de la LGT, para los actos de mero trámite se presumirá concedida la representación. Además, el artículo 112.3 del RGAGI. “Cuando en un procedimiento tributario se actúe mediante representante se hará constar expresamente esta circunstancia en cuantas diligencias y actas se extiendan y se unirá al expediente el documento acreditativo de la representación. Si la representación se hubiese otorgado mediante documento público bastará la referencia al mismo y se unirá al expediente copia simple o fotocopia con diligencia de cotejo. Ahora bien, también es cierto que el apartado 1 del citado artículo 112 del Reglamento de las Actuaciones y Procedimientos de Gestión e Inspección dispone que: “La representación deberá acreditarse en la primera actuación que se realice por medio de representante, si bien su falta o insuficiencia no impedirá que se tenga por realizado el acto o trámite de que se trate, siempre que se aporte aquella o se subsane el defecto dentro del plazo de 10 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación del requerimiento, que deberá conceder al efecto el órgano administrativo. En todo caso, se podrá exigir que la persona o personas con quienes se realicen las actuaciones acrediten su identidad y el concepto en el que actúen. En el supuesto de que el representante no acredite la representación, el acto se tendrá por no realizado o al obligado tributario por no personado a cuantos efectos procedan, salvo que las actuaciones realizadas en su nombre sean ratificadas por el obligado tributario”. Sin embargo, en el caso planteado, dado que de momento se trata de una actuación de mero trámite dentro del procedimiento de comprobación e investigación iniciado, distinta de las contempladas en el apartado 2 del artículo 46 de la LGT, la Inspección debe entender concedida la representación a favor del Sr.

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Meda, dejando constancia de ello en la diligencia que se suscriba a tales efectos. Según prevé el mencionado artículo 46.2 (LGT): “Para interponer recursos o reclamaciones, desistir de ellos, renunciar a derechos, asumir o reconocer obligaciones en nombre del obligado tributario, solicitar devoluciones de ingresos indebidos o reembolsos y en los restantes supuestos en que sea necesaria la firma del obligado tributario en los procedimientos regulados en los títulos III, IV y V de esta ley, la representación deberá acreditarse por cualquier medio válido en Derecho que deje constancia fidedigna o mediante declaración en comparecencia personal del interesado ante el órgano administrativo competente. A estos efectos, serán válidos los documentos normalizados de representación que apruebe la Administración tributaria para determinados procedimientos”. Respuesta n.º 5 En este caso, la situación es distinta a la señalada anteriormente y resulta plenamente aplicable lo dispuesto en el artículo 112.1 del RGAGI, ya que en este caso, se trata de una actuación (la firma de las actas en disconformidad) que sí exige la acreditación de la representación, tal como establece el artículo 46.2 LGT. Por tanto, según lo dispuesto en el artículo 46.7 de la LGT, la Inspección deberá requerir en dicho momento (en el de firma de las actas) al representante del Sr. Arrozamena que acredite debidamente su carácter dentro del plazo máximo de los 10 días hábiles siguientes a la fecha de firma de las actas. Y, como señala el citado precepto, si el representante no acredita en ese plazo su representación podrá suspender las actuaciones inspectoras (haciéndolo constar así en diligencia), teniendo al obligado tributario por no personado a los efectos que resulten procedentes (las actas quedarían anuladas).

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CASO PRÁCTICO 9. EL PROCEDIMIENTO DE INSPECCIÓN

UD002108_cp05(01)

Continuando con el caso del supuesto anterior, relativo a las actuaciones de comprobación e investigación respecto del Sr. Arrozamena, iniciadas por los servicios de la Inspección, iniciadas el 24 de enero de 2008, y relativas al IVA y al IRPF de los años 2005 y 2006; como ya se indicó, con fecha 10 de agosto de 2008 se incoan las actas que la Inspección estima procedentes, las cuales son suscritas en disconformidad por el Sr. Meda como representante del Sr. Arrozamena. El Sr. Meda, finalmente, acredita debidamente su representación, por lo que las actas se entienden suscritas correctamente. El 20 de septiembre de 2008 se notifica al obligado tributario la liquidación derivada del acta incoada por el IVA de los ejercicios 2005 y 2006. Por otro lado, el inspector jefe al frente de la unidad de inspección actuante ordena que se completen actuaciones, notificándoselo así al interesado, respecto del acta incoada por el IRPF, por considerar que existen deficiencias que han de ser subsanadas. Como consecuencia de estas nuevas actuaciones, se incoa nueva acta que sustituye a la anterior, la cual nuevamente es suscrita en disconformidad por el Sr. Meda con fecha 10 de diciembre de 2008. Las liquidaciones correspondientes se dictan el 24 de diciembre de 2008 y se notifican al obligado tributario el 3 de marzo siguiente. Cuestiones planteadas 1.

¿Cómo debe acreditar el Sr. Meda su representación?

2.

¿Resulta conforme a Derecho la orden de completar actuaciones dada por el inspector jefe y el cumplimiento de la misma?

3.

¿Se han respetado los plazos de duración del procedimiento inspector?

4.

Supón que en el curso de dicho procedimiento se le comunica al obligado tributario la reducción del alcance de las actuaciones en relación con el IVA de los ejercicios sometidos a comprobación a la verificación y comprobación únicamente de la deducibilidad de las cuotas de IVA soportado. ¿Es posible dicha reducción del alcance de las actuaciones de comprobación? ¿Puede una actuación de comprobación e investigación tener carácter general respecto de un tributo y parcial respecto de otro?

5.

¿Sería recurrible el acuerdo de reducción del carácter de las actuaciones inspectoras iniciadas?

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Respuesta n.º 1 Según lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 46 (LGT), la representación deberá acreditarse: a) por cualquier medio válido en Derecho que deje constancia fidedigna, o b) mediante declaración en comparecencia personal del interesado ante el órgano administrativo competente. A estos efectos, serán válidos los documentos normalizados de representación que apruebe la Administración tributaria para determinados procedimientos. Este precepto confiere plena validez a lo dispuesto en el apartado d) del artículo 111.2 del RGAGI, en virtud del cual: “A efectos de lo dispuesto en el artículo 46.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se entenderá otorgada la representación, entre otros, en los siguientes casos: 

Cuando su existencia conste inscrita y vigente en un registro público.



Cuando conste en documento público o documento privado con firma legitimada notarialmente.



Cuando se otorgue mediante comparecencia personal ante el órgano administrativo competente, lo que se documentará en diligencia.



Cuando conste en el documento normalizado de representación aprobado por la Administración tributaria que se hubiera puesto a disposición, en su caso, de quien deba otorgar la representación. En estos supuestos, el representante responderá con su firma de la autenticidad de la de su representado.



Cuando la representación conste en documento emitido por medios electrónicos, informáticos o telemáticos con las garantías y requisitos que se establezcan por la Administración tributaria”.

Por su parte, el apartado 3 del artículo 111 del RGAGI, dispone que en el documento en que se acredite la representación se harán constar, al menos, las siguientes menciones: 

Nombre y apellidos o razón social o denominación completa, número de identificación fiscal y domicilio fiscal del representado y del representante, así como la firma de ambos. Cuando la representación se otorgue en documento público no será necesaria la firma del representante.



Contenido de la representación, así como la amplitud y suficiencia de la misma.



Lugar y fecha de su otorgamiento.



En el caso de representación voluntaria otorgada por el representante legal del obligado tributario, deberá acreditarse la representación legal.

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CASO PRÁCTICO 9. EL PROCEDIMIENTO DE INSPECCIÓN

Respuesta n.º 2 En cuanto a la conformidad a Derecho de las actuaciones complementarias ordenadas por el inspector al frente de la unidad de inspección que realiza las actuaciones de comprobación, a este respecto es necesario tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 157 de la Ley 58/2003, General Tributaria, en virtud del cual: “1. Con carácter previo a la firma del acta de disconformidad se concederá trámite de audiencia al interesado para que alegue lo que convenga a su derecho. 2. Cuando el obligado tributario o su representante no suscriba el acta o manifieste su disconformidad con la propuesta de regularización que formule la inspección de los tributos, se hará constar expresamente esta circunstancia en el acta, a la que se acompañará un informe del actuario en el que se expongan los fundamentos de derecho en que se base la propuesta de regularización. 3. En el plazo de 15 días desde la fecha en que se haya extendido el acta o desde la notificación de la misma, el obligado tributario podrá formular alegaciones ante el órgano competente para liquidar. 4. Antes de dictar el acto de liquidación, el órgano competente podrá acordar la práctica de actuaciones complementarias en los términos que se fijen reglamentariamente. 5. Recibidas las alegaciones, el órgano competente dictará la liquidación que proceda, que será notificada al interesado.” La práctica de las actuaciones complementarias, en el caso de actas suscritas en disconformidad, se delimita en los apartados 3 y 4 del artículo 188 del RGAGI: “3. Una vez recibidas las alegaciones formuladas por el obligado tributario o concluido el plazo para su presentación, el órgano competente para liquidar, a la vista del acta, del informe y de las alegaciones en su caso presentadas, dictará el acto administrativo que corresponda que deberá ser notificado. Si el órgano competente para liquidar acordase la rectificación de la propuesta contenida en el acta por considerar que en ella ha existido error en la apreciación de los hechos o indebida aplicación de las normas jurídicas y dicha rectificación afectase a cuestiones no alegadas por el obligado tributario, notificará el acuerdo de rectificación para que en el plazo de 15 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación de la apertura de dicho plazo, efectúe alegaciones y manifieste su conformidad o disconformidad con la nueva propuesta formulada en el acuerdo de rectificación. Transcurrido dicho plazo se dictará la liquidación que corresponda, que deberá ser notificada. 4. El órgano competente para liquidar podrá acordar que se complete el expediente en cualquiera de sus extremos. Dicho acuerdo se notificará al obligado tributario y se procederá de la siguiente forma: a) Si como consecuencia de las actuaciones complementarias se considera necesario modificar la propuesta de liquidación se dejará sin efecto el acta incoada y se formalizará una nueva acta que sustituirá a todos los efectos a la anterior y se tramitará según corresponda.

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b) Si se mantiene la propuesta de liquidación contenida en el acta de disconformidad, se concederá al obligado tributario un plazo de 15 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación de la apertura de dicho plazo, para la puesta de manifiesto del expediente y la formulación de las alegaciones que estime oportunas. Una vez recibidas las alegaciones o concluido el plazo para su realización, el órgano competente para liquidar dictará el acto administrativo que corresponda que deberá ser notificado”. A diferencia del antiguo RGIT de 1986, el nuevo RGAGI no establece plazos concretos para acordar la ampliación de las actuaciones inspectoras, por lo que habrá de tomarse como referencia el plazo general de duración de las actuaciones inspectoras. En el supuesto planteado, con fecha 10 de agosto de 2008 se incoan las actas, las cuales son suscritas en disconformidad por el Sr. Meda como representante del Sr. Arrozamena. El 20 de septiembre de 2007, no obstante, el inspector-jefe al frente de la unidad de inspección actuante ordena que se completen actuaciones, considerando que existen deficiencias en una de las actas incoadas. Como consecuencia de estas nuevas actuaciones, se incoa nuevo acta que sustituye a la anterior, la cual nuevamente es suscrita en disconformidad por el Sr. Meda, con fecha 10 de diciembre de 2008. Las liquidaciones correspondientes se dictan el 24 de diciembre de 2008 y se notifican al obligado tributario el 3 de marzo siguiente. En principio, la orden de inicio de actuaciones complementarias parece tener un motivo justificado (deficiencias observadas en una de las actas incoadas); y se produce dentro del plazo legalmente establecido en el artículo 150 LGT para las actuaciones de inspección, ya que el acta se incoa el 10 de agosto, fecha a partir de la cual, el obligado tributario dispone de 15 días hábiles para presentar alegaciones, y la orden de completar actuaciones se notifica el 20 de septiembre de 2008, dentro del plazo general contemplado en el artículo 150 LGT (las actuaciones se iniciaron mediante comunicación realizada al obligado tributario el 24 de enero de 2008). También se respeta el plazo del artículo 150 LGT en la incoación de la nueva acta, el 10 de diciembre de 2008, siendo nuevamente suscrita en disconformidad, así como las liquidaciones derivadas de las actas, adoptadas con fecha 24 de diciembre de 2008. Respuesta n.º 3 ¿Se han respetado los plazos de duración del procedimiento inspector? Según el artículo 150.1 de la LGT: “Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo. Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las

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CASO PRÁCTICO 9. EL PROCEDIMIENTO DE INSPECCIÓN

mismas. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución serán aplicables las reglas contenidas en el apartado 2 del artículo 104 de esta ley”. Y según el artículo 104 del RGAGI: A efectos de lo dispuesto en el artículo 104.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se considerarán dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria, entre otras, las siguientes: a) “Los retrasos por parte del obligado tributario al que se refiera el procedimiento en el cumplimiento de comparecencias o requerimientos de aportación de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria formulados por la Administración tributaria. La dilación se computará desde el día siguiente al de la fecha fijada para la comparecencia o desde el día siguiente al del fin del plazo concedido para la atención del requerimiento hasta el íntegro cumplimiento de lo solicitado. Los requerimientos de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria que no figuren íntegramente cumplimentados no se tendrán por atendidos a efectos de este cómputo hasta que se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al obligado tributario, salvo que la normativa específica establezca otra cosa”. En el caso planteado, las actuaciones se inician el 24 de enero de 2008 y finalizan, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 150.1 LGT, el 3 de marzo de 2009, aproximadamente 1 mes y medio después del plazo de 12 meses inicialmente previsto. Sin embargo, a efectos del cómputo de este plazo deben descontarse tanto las interrupciones justificadas del procedimiento inspector como las dilaciones imputables el obligado tributario. En cuanto a las dilaciones en el procedimiento imputables al contribuyente, se han producido las siguientes: 

Desde el 24 de enero hasta el 1 de febrero de 2008, al negarse infundadamente la entrada de la Inspección al domicilio social de la actividad del Sr. Arrozamena: 8 días naturales



De 1 de febrero a 15 de febrero de 2008, al rehusar la presentación de la documentación contable y fiscal requerida por la Inspección y que no se aporta hasta citación del 15 de enero (y siguientes): 14 días naturales

Por lo que respecta a las posibles interrupciones justificadas del procedimiento inspector: 

El antiguo RGIT de 1986 consideraba interrupción justificada del procedimiento inspector desde 20 de septiembre hasta 10 de diciembre de 2007, periodo que abarcaba desde el acuerdo de ampliación de actuaciones adoptado por el inspector jefe hasta la fecha en que se incoaba el nuevo acta. Con el nuevo RGAGI, el acuerdo para completar actuaciones no se considera interrupción justificada del procedimiento.

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Por tanto, debe concluirse que, teniendo en cuenta las dilaciones imputables al contribuyente y las interrupciones justificadas del procedimiento inspector, en el caso planteado las actuaciones inspectoras han concluido algunos días después de la finalización del plazo legalmente establecido de 12 meses desde su inicio, pero solo en relación con el acta relativa al IRPF, respecto de la cual se ordenó la ampliación de actuaciones. En relación con el acta incoada por IVA, sí se ha cumplido el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras establecido en el artículo 150 (LGT), ya que esta última se notificó al obligado tributario el 20 de septiembre de 2008 (mucho antes del cumplimiento del plazo general de 12 meses previsto). Respuesta n.º 4 Sí a ambas cuestiones. De acuerdo con lo previsto en el artículo 148, apartados 1 y 2 de la Ley 58/2003, General Tributaria, el alcance de las actuaciones debe determinarse para cada una de las obligaciones tributarias y respecto de cada uno de los periodos a los que alcanza el procedimiento inspector. El artículo 178.4 del nuevo RGAGI es más claro aún a este respecto: “4. La extensión y el alcance general o parcial de las actuaciones deberán hacerse constar al inicio de estas mediante la correspondiente comunicación. Cuando el procedimiento de inspección se extienda a distintas obligaciones tributarias o periodos, deberá determinarse el alcance general o parcial de las actuaciones en relación con cada obligación y período comprobado. En caso de actuaciones de alcance parcial deberán comunicarse los elementos que vayan a ser comprobados o los excluidos de ellas”. Y respecto a la posibilidad de modificación del alcance de las actuaciones iniciadas, por iniciativa de la propia inspección, el artículo 11.6 del RGIT también lo permite, siempre que el acuerdo se adopte por el órgano competente: “Las actuaciones de comprobación e investigación de carácter general podrán limitar su objeto cuando en el curso de su ejecución se pongan de manifiesto razones que así lo aconsejen y se acuerden por el órgano competente. Del mismo modo, a juicio de los actuarios, se podrá ampliar el ámbito de aquellas actuaciones que inicialmente tuvieran carácter parcial”. En desarrollo de este precepto, el apartado 5 del artículo 178 RGAGI, antes citado, dispone que: “5. Cuando en el curso del procedimiento se pongan de manifiesto razones que así lo aconsejen, el órgano competente podrá acordar de forma motivada: 

La modificación de la extensión de las actuaciones para incluir obligaciones tributarias o periodos no comprendidos en la comunicación de inicio o excluir alguna obligación tributaria o periodo de los señalados en dicha comunicación.

38 Caso práctico 9

CASO PRÁCTICO 9. EL PROCEDIMIENTO DE INSPECCIÓN



La ampliación o reducción del alcance de las actuaciones que se estuvieran desarrollando respecto de las obligaciones tributarias y períodos inicialmente señalados. Asimismo, se podrá acordar la inclusión o exclusión de elementos de la obligación tributaria que esté siendo objeto de comprobación en una actuación de alcance parcial”.

Respuesta n.º 5 Este acuerdo, bien de inicio o bien de reducción del alcance de actuaciones inspectoras ya iniciadas no es susceptible de recurso, dada su consideración de acto de trámite (sentencia del Tribunal Supremo, de 28 de abril de 2001). Según establece dicha sentencia, la imposibilidad de impugnar de manera directa y anticipada la resolución por la que se acuerda el inicio o ampliación de una actuación de comprobación no genera indefensión y transgresión de principios constitucionales.

39 Caso práctico 9

CASO PRÁCTICO 10. DILIGENCIAS ADMINISTRATIVAS

CASO PRÁCTICO 10

UD000964_cp01(01)

Diligencias administrativas En relación con la documentación de las actuaciones inspectoras, y más concretamente, en relación con las diligencias, desarrolle las siguientes cuestiones: Cuestiones planteadas 1.

¿Cuál ha de ser la tramitación de estos documentos?

2.

¿Cuál es el valor probatorio de las diligencias?

3.

¿Quién ha de suscribir las diligencias? ¿Pueden ser suscritas por un agente tributario?

4.

¿Podrías redactar un modelo base de diligencia de constancia de hechos?

Respuesta n.º 1 Dependerá, en parte, del contenido o de las circunstancias que han de plasmarse en el citado documento. A este respecto, el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las Actuaciones y Procedimientos de Gestión e Inspección Tributaria y de Desarrollo de las Normas Comunes de los Procedimientos de Aplicación de los Tributos, actualmente en vigor, contempla las diligencias e informes como formas de documentar cualquier actuación de aplicación de los tributos y, por tanto, las regula en la parte relativa a las normas comunes. Así, el artículo 99 del citado reglamento establece: “1. Las diligencias podrán extenderse sin sujeción a un modelo preestablecido. No obstante, cuando fuera posible, se extenderán en el modelo establecido por la correspondiente Administración tributaria. 2. De cada diligencia se extenderán al menos dos ejemplares, que serán firmados por el personal al servicio de la Administración tributaria que practique las actuaciones y por la persona o personas con quienes se entiendan estas. Cuando dicha persona se negase a firmar la diligencia o no pudiese hacerlo, se hará constar así en ella, sin perjuicio de la entrega del duplicado correspondiente. De las diligencias que se extiendan se entregará siempre un ejemplar a la persona con la que se entiendan las actuaciones. Si se negase a recibir la diligencia, se hará constar así en ella, y, en su caso, se considerará un rechazo a efectos de lo previsto en el artículo 111 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

1 Caso práctico 10

AGENTE DE HACIENDA

Cuando la naturaleza de las actuaciones cuyo resultado se refleje en una diligencia no requiera la presencia de persona alguna para su realización, la diligencia será firmada por el personal al servicio de la Administración que realice la actuación, y de la misma se remitirá un ejemplar al obligado tributario o se le pondrá de manifiesto en el correspondiente trámite de audiencia o de alegaciones. 3. Las diligencias se incorporarán al respectivo expediente. 4. Cuando las diligencias recojan hechos o circunstancias que puedan tener incidencia en otro procedimiento de aplicación de los tributos o sancionador iniciados o que se puedan iniciar se remitirá copia al órgano competente que en cada caso corresponda”. Respuesta n.º 2 Según establece el artículo 107 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria: “1. Las diligencias extendidas en el curso de las actuaciones y los procedimientos tributarios tienen naturaleza de documentos públicos y hacen prueba de los hechos que motiven su formalización, salvo que se acredite lo contrario. 2. Los hechos contenidos en las diligencias y aceptados por el obligado tributario objeto del procedimiento, así como sus manifestaciones, se presumen ciertos y solo podrán rectificarse por estos mediante prueba de que incurrieron en error de hecho”. Este carácter de documento público de las actas y diligencias extendidas por la Inspección, tiene como consecuencia importante, la aplicación de un régimen especial de infracciones y sanciones que, en el orden penal, puede deparar la falsificación y manipulación dolosa de documentos públicos o privados, tanto por el obligado tributario como por el propio funcionario actuante. Por otro lado, el carácter de documento público de las diligencias, así como el valor probatorio que la Ley General Tributaria les otorga, exige que su expedición se realice bajo el cumplimiento estricto de los requisitos que la normativa tributaria impone, al objeto de que, en una valoración posterior de una diligencia como prueba, esta no se vea invalidada por carecer de alguno de los citados requisitos. En este sentido, utilización de la diligencia como medio de prueba, del contenido del artículo 107 (LGT) se puede distinguir entre dos supuestos: a) Cuando el obligado tributario o su representante aceptan el contenido de una diligencia, en este caso opera la presunción de certeza de los hechos y manifestaciones en ella consignados, y solo podrán rectificarse por los interesados mediante prueba de que incurrieron en error de hecho.

2 Caso práctico 10

CASO PRÁCTICO 10. DILIGENCIAS ADMINISTRATIVAS

b) Cuando el obligado tributario o su representante no aceptan el contenido de la diligencia, entra en juego la carga de la prueba, regulada en el artículo 105 (LGT), y que establece que: “en los procedimientos de aplicación de los tributos, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo”. Respuesta n.º 3 Las diligencias de la Inspección de los Tributos serán suscritas por los funcionarios o el personal que practique las actuaciones de las que resulten los hechos o circunstancias que se reflejan en aquellas, o, en su caso, por el jefe del equipo o unidad o actuario designado al efecto, que intervengan en la práctica de tales actuaciones dirigiendo las mismas. Así lo establece expresamente la resolución de 24 de marzo de 1992, de la Presidencia de la AEAT, por la que se regula la estructura y competencias de los órganos de la Inspección Financiera y Tributaria. Asimismo, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 98.1, letra b) del RGAGI, en las diligencias deberá constar la identificación de la persona al servicio de la Administración tributaria interviniente que suscriba la diligencia. Respuesta n.º 4 Teniendo en cuenta lo dispuesto en el artículo 98.1 del RGAGI, y sin olvidar que dichos documentos pueden extenderse sin sujeción necesariamente a un modelo establecido, lo habitual es que las distintas dependencias regionales de Inspección o, en su caso, la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, dispongan de modelos normalizados extendidos en papel oficial con el membrete de la delegación respectiva. Un modelo tipo normalizado de diligencia de constancia de hechos es el siguiente:

3 Caso práctico 10

AGENTE DE HACIENDA

AGENCIA TRIBUTARIA

Delegación Especial de .............

DILIGENCIA DE CONSTANCIA DE HECHOS

Obligado Tributario

NIF:

Domicilio

Representante

NIF:

Domicilio

Actuario/s

NRP:

En ............., a las ....... horas del día ......... de ................. de ....................., constituida la Inspección en ............................................................., donde se encuentran ................................................... al objeto de documentar los hechos, circunstancias y manifestaciones del compareciente, resultantes de la actuación inspectora, en relación con el referido obligado tributario y con respecto a los conceptos impositivos y ejercicios mencionados en la citación de fecha .......................................... , y presente D./Dª ..................................., con NIF.................., en calidad de ....................................., se hace constar lo siguiente:

................................................................................................................................. ................................................................................................................................. ................................................................................................................................. .........................................................................................................................

4 Caso práctico 10

CASO PRÁCTICO 10. DILIGENCIAS ADMINISTRATIVAS

Por tanto, a la espera de que se aporte la documentación solicitada a través de esta diligencia, se suspenden actuaciones inspectoras hasta el próximo día ...... de .................. de ..........................., a las ........... horas, en ...............................................................

A este respecto, debe advertirse al obligado tributario que la no aportación de la documentación solicitada se considerará dilación imputable al contribuyente, y por lo tanto, no se computará a efectos del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras contemplado en el artículo 150 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

La presente diligencia se extiende por duplicado, el compareciente lo lee y lo firma (o no lo firma), en conformidad (o en disconformidad), entregándole una copia de dicha diligencia (o en caso de negarse a aceptarla, indicando que se le remitirá por alguno de los medios válidamente admitidos en Derecho).

EL COMPARECIENTE

EL/LOS ACTUARIO/S (O, en su caso, el agente tributa-

rio)

Fdo.:

Fdo.: N.R.P.:

5 Caso práctico 10

AGENTE DE HACIENDA

AGENCIA TRIBUTARIA

Delegación Especial de .............

DILIGENCIA DE CONSTANCIA DE HECHOS

En ......................., a las ........... horas del día ........, de .............. de .............., personado el agente tributario D. ..................................., con N.R.P.: ................., en el domicilio sito en ...................................................., correspondiente al domicilio fiscal del obligado tributario D. ................................, con N.I.F.: ......................., a fin de hacerle entrega de comunicación de .................................................................................................. (por ejemplo inicio de procedimiento de comprobación), de fecha ......................., es atendido por D. ......................................., en calidad de .............. (por ejemplo, empleado), quien, tras serle entregada la citada comunicación manifiesta “que la recoge como empleado de la persona a la que va dirigida la comunicación, aunque no sabe si podrá haberla llegar efectivamente al destinatario ya que desde hace varios días no acude a este domicilio”, y,

Para que así conste, se procede a levantar, en el lugar y fecha indicados, la presente diligencia, que tiene el carácter de documento público, y que tras serle leída al compareciente, se niega a firmarla, entregándole un ejemplar de la misma que recibe.

EL COMPARECIENTE

EL AGENTE TRIBUTARIO

Fdo.:

Fdo.:

6 Caso práctico 10

CASO PRÁCTICO 10. DILIGENCIAS ADMINISTRATIVAS

UD000964_cp02(01)

D. Pedro Carrillo Gordo acude a su Administración de la Agencia tributaria para atender a un requerimiento que le ha sido notificado por la Sección de Renta de la Administración, para aclarar las discrepancias detectadas entre los rendimientos del trabajo declarados en el IRPF-2005, y los datos obrantes en poder de dicha Administración, superiores a los que aparecen en la declaración del Sr. Carrillo. El Sr. Carrillo aporta certificados de ingresos y retenciones del trabajo expedidos por las entidades pagadoras y que coinciden con los declarados originalmente. El funcionario redacta la siguiente diligencia: “Personado en las oficinas tributarias de la AEAT, D. Pedro Carrillo Gordo, para atender requerimiento n.º E05-20034393 relativo al IRPF2005, se hace constar lo siguiente: El compareciente aporta certificados de ingresos y retenciones de determinadas empresas pagadoras que reflejan el importe inicialmente declarado en su autoliquidación por IRPF-2005. Sin embargo no se aporta documentación relativa a la empresa A. B. C., SA respecto de la cual, esta Administración dispone de información de haber satisfecho, en el ejercicio 2005 al Sr. Carrillo, 2.300 euros brutos, sobre los que se ha practicado una retención de 345 euros (15%). El Sr. Carrillo admite que olvidó incluir esta última cantidad en su declaración por el IRPF-2005. En consecuencia, se propone la siguiente liquidación provisional: (se incluye una propuesta de liquidación obtenida on-line, a través de la aplicación informática de la Administración)

El obligado tributario

El funcionario

(el contribuyente firma)

(el funcionario firma)

Fdo.: D. Pedro Carrillo Gordo nande

Fdo.: D. Ángel Español Se-

NRP: 5131838553”

7 Caso práctico 10

AGENTE DE HACIENDA

Cuestiones planteadas 1.

¿Los funcionarios que no pertenecen a la Inspección de los Tributos pueden cumplimentar diligencias?

2.

¿La diligencia emitida por el funcionario cumple los requisitos legales exigidos a este tipo de documentos? ¿Qué errores o deficiencias podrían ponerse de manifiesto en el contenido de la diligencia?

3.

¿Surtirá efectos?

Respuesta n.º 1 Sí, por supuesto. Como dispone el artículo 99.7 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, precepto contenido dentro del capítulo II de la ley, dedicado a las normas comunes sobre actuaciones y procedimientos tributarios, sección 1ª, relativa a las especialidades de los procedimientos administrativos en materia tributaria: “Las actuaciones de la Administración tributaria en los procedimientos de aplicación de los tributos se documentarán en comunicaciones, diligencias, informes y otros documentos previstos en la normativa específica de cada procedimiento. (...) Las diligencias son los documentos públicos que se extienden para hacer constar hechos, así como las manifestaciones del obligado tributario o persona con la que se entiendan las actuaciones (...)”. Es más, el artículo 98.1 del RGAGI, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, señala, entre los datos que deben constar necesariamente en las diligencias, el nombre y apellidos y firma de la persona al servicio de la Administración tributaria interviniente. Respuesta n.º 2 No, el contenido de la diligencia adolece de diversas irregularidades, unas más relevantes que otras. Así, teniendo en cuenta lo dispuesto en el artículo 98 del Reglamento General de las Actuaciones y Procedimientos de Gestión e Inspección Tributaria (RD.1065/2007): 

No consta ni el lugar ni la fecha de expedición de la citada diligencia.



No consta la identificación de la dependencia u oficina pública donde se extiende la diligencia.



No consta el DNI del compareciente.

8 Caso práctico 10

CASO PRÁCTICO 10. DILIGENCIAS ADMINISTRATIVAS



No consta el carácter con que interviene el compareciente (aunque su condición de obligado tributario titular de la obligación tributaria presuntamente incumplida puede deducirse de forma relativamente clara del contenido de la citada diligencia).



Por último, y lo que es más importante, la diligencia contiene una propuesta de liquidación provisional, algo expresamente prohibido por el artículo 99.7 de la LGT .

Respuesta n.º 3 Finalmente, en cuanto a la cuestión de si dicha diligencia tendrá o no los efectos probatorios a los que alude el artículo 107 de la Ley General Tributaria, evidentemente, el obligado tributario podría oponerse a su validez alegando en la correspondiente instancia revisora, los defectos formales tan importantes de que adolece, principalmente la ausencia de fecha, lugar de expedición y Oficina de la Administración desde la que se expide (si es que esta última circunstancia no consta sobreimpresa en el propio modelo), resultando bastante probable que en dicha instancia revisora (recurso de reposición, reclamación económicoadministrativa...) se privase de efectos probatorios a dicha diligencia. No obstante, tampoco se puede afirmar de modo categórico lo anterior, ya que por otro lado, el contribuyente ha suscrito la citada diligencia, su carácter de obligado tributario directo se deduce del contenido de la misma, etc., pudiendo llegar a otorgar presunción de certeza al hecho de que admitiese haber olvidado consignar en su declaración por el IRPF-2005 parte de los rendimientos obtenidos de la Empresa A. B. C., SA (artículo 108.4, segundo párrafo, LGT). En cualquier caso, lo que nunca resultará válido a ningún efecto es la propuesta de liquidación contenida en la citada diligencia, por resultar claramente contrario al procedimiento tributario legal y reglamentariamente establecido UD000964_cp03(01)

La sociedad Abis, SA recibe, con fecha 20 de abril de 2008, comunicación de inicio de actuaciones de comprobación limitada en relación con el impuesto sobre sociedades del ejercicio 2006, en la que se fija el día 9 de mayo de 2008, a las 10,00 h para comparecer en las oficinas de la Administración de la AEAT correspondiente a su domicilio fiscal, en la sección de IVA-Sociedades, y debiendo aportar la siguiente documentación: 

Acreditación de la representación.



Justificantes de las operaciones realizadas en el citado ejercicio con Hertzo, SA y AsiaCar, SA.



Libros registro exigidos a efectos del IVA.

9 Caso práctico 10

AGENTE DE HACIENDA

En la fecha señalada en la comunicación de inicio de actuaciones, comparece D. Pedro Ricart Coch, en calidad de administrador de Abis, SA, aportando la siguiente documentación: 

Original de escritura pública por la que se le otorga la representación a todos los efectos legales y tributarios, de la citada sociedad, a partir de la fecha de nombramiento que consta en la citada escritura.



Factura de prestación de servicio a AsiaCar, SA, de 3 de enero de 2006. Manifiesta que no existen más operaciones realizas con esta última entidad y que nunca han realizado transacciones comerciales con Hertzo, SA

También manifiesta que no aporta los libros registro de IVA ya que la comprobación no se refiere al citado impuesto. Cuestiones planteadas 1.

Redacta la correspondiente diligencia de constancia de hechos.

2.

¿Puede negarse, con arreglo a Derecho, el administrador de la entidad a presentar los libros registro de IVA, en base a las razones esgrimidas?

3.

¿Qué efectos producirá la no aportación de los citados libros registro en relación con el plazo de duración de las actuaciones?

4.

¿Es una conducta sancionable?

Respuesta n.º 1 Diligencia de constancia de hechos: A las 10,15 horas del día 9 de mayo de 2008, en la C/ Montalbán, 320 de Madrid, donde se encuentran las oficinas de la Administración de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de Centro, se emite la siguiente diligencia para recoger los hechos y manifestaciones que se detallan a continuación: Comparece D. Pedro Ricart Coch, con NIF: 12345678-C (que exhibe a requerimiento del funcionario que suscribe), en calidad de Administrador y representante de la entidad Abis, SA para atender a la citación contenida en la comunicación de inicio de procedimiento de comprobación limitada, notificado a la entidad el pasado 20 de abril de 2008, y relativo a la comprobación del impuesto sobre sociedades del ejercicio 2006. El compareciente aporta la siguiente documentación: 

Original de escritura pública de fecha 1 de enero de 2008, por la que se le otorga la representación a todos los efectos legales y tributarios, de la citada sociedad, a partir de la fecha de nombramiento que consta en la citada escritura.

10 Caso práctico 10

CASO PRÁCTICO 10. DILIGENCIAS ADMINISTRATIVAS



Factura de prestación de servicio a AsiaCar, SA, de 3 de enero de 2006.

De los dos documentos anteriores se realiza copia, que se incorporan al expediente, devolviendo los originales de ambos documentos al compareciente, que este recibe y retira. Asimismo, el compareciente manifiesta lo siguiente: 

Que no existen más operaciones realizas con AsiaCar, SA y que su representada nunca ha realizado transacciones comerciales con Hertzo, S.A



Que no aporta los libros registro de IVA ya que la comprobación no se refiere al citado impuesto.

Y para que conste, a los efectos probatorios oportunos, se extiende la presente diligencia por duplicado, siendo suscrita por el compareciente, uno de cuyos ejemplares se entrega a este último. El compareciente

El funcionario

(firma del compareciente)

(el funcionario firma)

Fdo.: D. Pedro Ricart Coch

Fdo.: D. Angel Español Senande

NIF: 12345678-C

NRP: 5131838553

Respuesta n.º 2 No, el representante de la entidad no puede negarse a aportar libros registro de IVA, fundando su negativa en que no es este el impuesto que está siendo sometido a comprobación. En virtud de lo previsto en el artículo 136.2 de la Ley 58/2003, General Tributaria, en los procedimientos de comprobación limitada, la Administración podrá realizar las siguientes actuaciones: a) “Examen de los datos consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones y de los justificantes presentados o que se requieran al efecto. b) Examen de los datos y antecedentes en poder de la Administración tributaria que pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria, o la existencia de elementos determinantes de la misma no declarados o distintos a los declarados por el obligado tributario. c) Examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial con excepción de la contabilidad mercantil, así como el examen de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos.

11 Caso práctico 10

AGENTE DE HACIENDA

d) Requerimientos a terceros para que aporten la información que se encuentren obligados a suministrar con carácter general o para que la ratifiquen mediante la presentación de los correspondientes justificantes”. La Administración tributaria está habilitada para requerir la presentación de esta documentación, de carácter tributario, y es a ella a quien corresponde apreciar la necesidad o conveniencia de que el obligado tributario aporte la misma a los efectos de la comprobación en curso. Por otro lado, debe señalarse que resulta absolutamente procedente pedir los citados libros registro (facturas recibidas, facturas emitidas, bienes de inversión) a efectos de corroborar la existencia o no de transacciones comerciales con las entidades citadas. Respuesta n.º 3 Constituye una dilación imputable al obligado tributario, en virtud de lo dispuesto en el artículo 104, letra a) del nuevo RGAGI, según el cual: “A efectos de lo dispuesto en el artículo 104.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se considerarán dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria, entre otras, las siguientes: a) Los retrasos por parte del obligado tributario al que se refiera el procedimiento en el cumplimiento de comparecencias o requerimientos de aportación de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria formulados por la Administración tributaria. La dilación se computará desde el día siguiente al de la fecha fijada para la comparecencia o desde el día siguiente al del fin del plazo concedido para la atención del requerimiento hasta el íntegro cumplimiento de lo solicitado. Los requerimientos de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria que no figuren íntegramente cumplimentados no se tendrán por atendidos a efectos de este cómputo hasta que se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al obligado tributario, salvo que la normativa específica establezca otra cosa”. Además, el artículo 102, también del RGAGI, dispone en relación con el cómputo de los plazos máximos de resolución de los procedimientos tributarios: “4. Los periodos de interrupción justificada y las dilaciones por causa no imputable a la Administración deberán documentarse adecuadamente para su constancia en el expediente. 5. A efectos del cómputo del plazo de duración del procedimiento, los períodos de interrupción justificada y las dilaciones por causa no imputable a la Administración se contarán por días naturales”. Por tanto, de conformidad con lo dispuesto en el segundo párrafo del artículo 104.2 de la Ley General Tributaria, y en los preceptos comentados del RGAGI, el plazo transcurrido hasta que se aporten los citados libros registro, a contar des-

12 Caso práctico 10

CASO PRÁCTICO 10. DILIGENCIAS ADMINISTRATIVAS

de la fecha de la citación en la que se le requería la aportación de dicha documentación, no se tendrá en cuenta a efectos del plazo máximo para notificar la resolución del procedimiento de comprobación limitada. Los libros podrán aportarse en la próxima comparecencia o bien en cualquier momento anterior a la misma, debiendo extenderse la correspondiente diligencia. El plazo máximo de resolución, tal como prevé el apartado 1 del artículo 104 será, en principio, de seis meses desde la fecha de notificación del acuerdo de inicio, hasta que se notifique al contribuyente la citada resolución (o en su caso hasta que se produzca el primer intento fallido de notificación de la citada resolución), descontando, en su caso, como ya se ha señalado, los días de dilación del procedimiento imputables al obligado tributario. Respuesta n.º 4 Sí, podría resultar sancionable, aunque es probable que si los libros se aportan de forma espontánea o, a lo más tardar, en la siguiente comparecencia que se establezca en la tramitación del procedimiento de comprobación limitada, la Administración no sancione la no aportación inicial de los citados libros registro. Efectivamente, en virtud de lo dispuesto en el artículo 203 de la Ley General Tributaria: “1.Constituye infracción tributaria la resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria. Se entiende producida esta circunstancia cuando el sujeto infractor, debidamente notificado al efecto, haya realizado actuaciones tendentes a dilatar, entorpecer o impedir las actuaciones de la Administración tributaria en relación con el cumplimiento de sus obligaciones. Entre otras, constituyen resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria las siguientes conductas: a) No facilitar el examen de documentos, informes, antecedentes, libros, registros, ficheros, facturas, justificantes y asientos de contabilidad principal o auxiliar, programas y archivos informáticos, sistemas operativos y de control y cualquier otro dato con trascendencia tributaria. b) No atender algún requerimiento debidamente notificado. c) La incomparecencia, salvo causa justificada, en el lugar y tiempo que se hubiera señalado. d) Negar o impedir indebidamente la entrada o permanencia en fincas o locales a los funcionarios de la Administración tributaria o el reconocimiento de locales, máquinas, instalaciones y explotaciones relacionados con las obligaciones tributarias. e) Las coacciones a los funcionarios de la Administración tributaria.

13 Caso práctico 10

AGENTE DE HACIENDA

2. La infracción prevista en este artículo será grave. 3. La sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 150 euros salvo que sea de aplicación lo dispuesto en los apartados siguientes de este artículo. 4. Cuando la resistencia, obstrucción, excusa o negativa a la actuación de la Administración tributaria consista en desatender en el plazo concedido requerimientos distintos a los previstos en el apartado siguiente, la sanción consistirá en multa pecuniaria fija de: 

150 euros, si se ha incumplido por primera vez un requerimiento.



300 euros, si se ha incumplido por segunda vez el requerimiento.



600 euros, si se ha incumplido por tercera vez el requerimiento.

5. Cuando la resistencia, obstrucción, excusa o negativa a la actuación de la Administración tributaria se refiera a la aportación o al examen de documentos, libros, ficheros, facturas, justificantes y asientos de contabilidad principal o auxiliar, programas, sistemas operativos y de control o consista en el incumplimiento por personas o entidades que realicen actividades económicas del deber de comparecer, de facilitar la entrada o permanencia en fincas y locales o el reconocimiento de elementos o instalaciones, o del deber de aportar datos, informes o antecedentes con trascendencia tributaria de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 93 y 94 de esta ley, la sanción consistirá en: a) Multa pecuniaria fija de 300 euros, si no se comparece o no se facilita la actuación administrativa o la información exigida en el plazo concedido en el primer requerimiento notificado al efecto. b) Multa pecuniaria fija de 1.500 euros, si no se comparece o no se facilita la actuación administrativa o la información exigida en el plazo concedido en el segundo requerimiento notificado al efecto. c) Multa pecuniaria proporcional de hasta el 2% de la cifra de negocios del sujeto infractor en el año natural anterior a aquel en que se produjo la infracción, con un mínimo de 10.000 euros y un máximo de 400.000 euros, cuando no se haya comparecido o no se haya facilitado la actuación administrativa o la información exigida en el plazo concedido en el tercer requerimiento notificado al efecto. Si el importe de las operaciones a que se refiere el requerimiento no atendido representa un porcentaje superior al 10, 25, 50 ó 75%del importe de las operaciones que debieron declararse, la sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del 0,5, 1, 1,5 y 2% importe de la cifra de negocios, respectivamente”.

14 Caso práctico 10

CASO PRÁCTICO 10. DILIGENCIAS ADMINISTRATIVAS

UD000964_cp04(01)

El 10 de febrero de 2008, la Inspección se persona en la sede social de la entidad Cables Costa, SA, a los efectos de iniciar una actuación de comprobación e investigación de carácter parcial en relación con el IVA correspondiente a los ejercicios no prescritos. Debe señalarse que la entidad no estaba inicialmente incluida en Plan de Inspección para el ejercicio 2008. El gerente de la entidad recibe al inspector actuario, quien le comunica el objeto de su visita. Sin embargo, dado que no tenía ninguna instrucción al respecto, considera que lo más apropiado es negar la entrada de la Inspección a las instalaciones. Preguntado por el lugar donde se encuentra la contabilidad de la empresa, el gerente señala que se encuentra en su propio despacho, por lo que la Inspección ordena el precinto del despacho en el que se encuentra dicha documentación, como medida cautelar hasta que las actuaciones inspectoras se reanuden. El inspector cumplimenta la correspondiente diligencia de constancia de hechos, fijando como fecha de la próxima citación, en la que deberá estar presente un representante acreditado de la entidad, el próximo día 13 de febrero de 2008, en el mismo domicilio de la entidad. El gerente se niega también a firmar la citada diligencia, aunque acepta una copia de la misma. Personada nuevamente la Inspección en el domicilio de la entidad, el día 13 de febrero, se comprueba que se ha quebrantado la medida cautelar impuesta, y el despacho donde se encontraba la documentación contable ha sido abierto. En cuanto a la cifra de negocios de la entidad, salvo el año 2006, en que superó los 6.500.000 €, el resto de ejercicios ha fluctuado entre los 3 y 4 millones de euros. Cuestiones planteadas 1.

¿Cuál será el órgano competente de la Inspección para iniciar las actuaciones de comprobación e investigación sobre la citada entidad?

2.

¿Puede iniciarse una actuación inspectora sin previa citación?

3.

¿Tiene alguna consecuencia o efecto sobre dichas actuaciones que el obligado tributario no se encuentre incluido en Plan de Inspección? ¿Qué es un plan de Inspección?

4.

¿Qué efectos producirá el hecho de que el gerente no firme la diligencia de constancia de hechos?

5.

¿Qué efectos produce el quebrantamiento de las medidas cautelares impuestas?

15 Caso práctico 10

AGENTE DE HACIENDA

Respuesta n.º 1 Equipo o unidad competentes para el inicio de las actuaciones inspectoras. Para responder a esta pregunta es muy importante tener en cuenta el dato relativo a la cifra de negocios de la entidad. Según indica el supuesto, salvo el año 2006, en que dicha cifra superó los 6.500.000 euros, el resto de ejercicios ha fluctuado entre los 3 y 4 millones de euros. Asimismo, habrá de recurrirse a la Resolución de 24 de marzo de 1992, de la Presidencia de la AEAT (modificada por la Resolución de 12 de diciembre de 2007), en la que se establecen las funciones y competencias de la Inspección de los Tributos del Estado. Según prevé dicha norma, en concreto, su punto cuatro, relativo a las dependencias regionales de inspección, éstas extenderán su competencia al ámbito territorial de la correspondiente delegación especial de la Agencia Tributaria, pudiendo las unidades en las que aquella se organiza, cualquiera que sea su sede, desarrollar sus actuaciones en todo este ámbito territorial. Será el domicilio fiscal que el obligado tributario tenga al iniciarse las actuaciones inspectoras el determinante de la competencia del órgano actuante de la Inspección de los Tributos incluso respecto de hechos imponibles, obligaciones formales o periodos anteriores relacionados con un domicilio tributario distinto. El cambio de domicilio fiscal producido una vez iniciadas las actuaciones inspectoras no alterará la competencia del órgano actuante. El Área de Inspección podrá estar integrada por diferentes equipos y unidades: 

Los equipos regionales de inspección, cuyo ámbito de actuación está constituido preferentemente por las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación que revistan especial complejidad, tales como las que tuvieran por objeto entidades que tributen en régimen de consolidación fiscal, operaciones de concentración empresarial, grandes patrimonios o grupos económicos, así como actuaciones coordinadas de carácter vertical, sin perjuicio de que puedan desarrollar otras actuaciones que se les encomienden.



El ámbito de actuación de las unidades regionales de inspección está constituido preferentemente por las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación relativas a personas o entidades pertenecientes a un determinado sector, subsector económico o actividad económica y cuya cifra de negocios, en cualquiera de los periodos objeto de comprobación, supere 6.010.121,04 euros, sin perjuicio de que puedan desarrollar otras actuaciones que se les encomienden.

16 Caso práctico 10

CASO PRÁCTICO 10. DILIGENCIAS ADMINISTRATIVAS



Los equipos de inspección, que actuarán prioritariamente sobre contribuyentes personas físicas que desarrollen actividades empresariales o personas jurídicas cuyo volumen anual de operaciones en los ejercicios comprobados exceda de 1.803.036,31 euros y, tratándose de profesionales, 180.303,63 euros.



Unidades de inspección, formadas por el número de Subinspectores que en cada caso se determine, cuya dirección efectiva corresponderá a un inspector quien, por delegación de un inspector jefe, podrá dictar los actos de liquidación e imponer las sanciones que procedan como consecuencia de las actuaciones realizadas por los miembros de la unidad. Podrán realizar actuaciones de comprobación e investigación de carácter general cerca de personas físicas que desarrollen actividades empresariales, o personas jurídicas, cuyo volumen anual de operaciones en los ejercicios comprobados no exceda de 1.803.036,31 euros, y tratándose de profesionales, de 180.303,63 euros.

Por lo que, en el supuesto planteado, el inicio de actuaciones de comprobación e investigación sobre la entidad Cables Costa, SA, corresponderá a una URI (unidad regional de inspección) perteneciente a la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT a la que se encuentra adscrita la entidad, en virtud del domicilio fiscal de esta en la fecha de inicio de las actuaciones inspectoras. Todo ello, sin perjuicio, claro está, de que la entidad no se encuentre adscrita a la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, mediante resolución previa adoptada por el director del Departamento de Organización, Planificación y Relaciones Instituciones de la AEAT, a propuesta del titular de la DCGC (punto tercero.2 Resolución de 26 de diciembre de 2005, de la presidencia de la AEAT, por la que se establece la estructura orgánica de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes). Respuesta n.º 2 Inicio de actuaciones inspectoras sin previa citación. Para responder a esta pregunta hay que acudir al Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el RGAGI, el cual, en su artículo 177.2, señala expresamente: “2. Cuando se estime conveniente para la adecuada práctica de las actuaciones, de acuerdo con lo previsto en el artículo 172 de este reglamento, y sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 147.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, el procedimiento de inspección podrá iniciarse sin previa comunicación mediante personación en la empresa, oficinas, dependencias, instalaciones, centros de trabajo o almacenes del obligado tributario o donde exista alguna prueba de la obligación tributaria, aunque sea parcial. En este caso, las actuaciones se entenderán con el obligado tributario si estuviese presente y, de no estarlo, con los encargados o responsables de tales lugares”.

17 Caso práctico 10

AGENTE DE HACIENDA

Es decir, no existe impedimento para el inicio de las actuaciones de comprobación e investigación de forma directa mediante personación de la Inspección en el domicilio fiscal del obligado tributario. No obstante, como señala el citado precepto, deberá respetarse lo dispuesto en el artículo 172 del RGAGI, el cual desarrolla a su vez, el artículo 142 de la nueva Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en cuando a la autorización administrativa o, en su caso, judicial, para entrar en los domicilios del obligado tributario en caso de negativa inicial de éste a permitir dicha entrada. Respuesta n.º 3 No; ni la Ley General Tributaria ni el nuevo RGAGI establecen dicha obligatoriedad. Así, el artículo 147.1 de la Ley 58/2003, contempla los siguientes modos de iniciación de las actuaciones: a) “De oficio. b) A petición del obligado tributario, en los términos establecidos en el artículo 149 de esta Ley”. Asimismo, el artículo 170.8 del RGAGI dispone, en relación con la selección de obligados tributarios que van a ser objeto de actuaciones de comprobación e investigación: “8. La determinación por el órgano competente para liquidar de los obligados tributarios que vayan a ser objeto de comprobación en ejecución del correspondiente plan de inspección tiene el carácter de acto de mero trámite y no será susceptible de recurso o reclamación económico-administrativa. Para la determinación de los obligados tributarios que vayan a ser objeto de comprobación se podrán tener en cuenta las propuestas formuladas por los órganos con funciones en la aplicación de los tributos”. Es decir, la Inspección de los Tributos puede someter a actuaciones de comprobación e investigación a un determinado obligado tributario, sin sujeción a un plan previo, siempre que exista el correspondiente acuerdo de inicio del inspector jefe respectivo (apartado cinco.2, de la Resolución de 24 de marzo de 1992, sobre organización y atribución de funciones a la Inspección de los Tributos, modificada recientemente por la Resolución, también de la Presidencia de la AEAT, de 12 de diciembre de 2007). En cuanto a los planes de inspección y a la planificación de las actuaciones inspectoras, ha de partirse del denominado Plan de control Tributario, al que se refiere el artículo 116 de la nueva LGT, y que tiene carácter reservado, sin perjuicio de que deban hacerse públicos los criterios generales que lo informan. En desarrollo del precepto legal, el artículo 170 del RGAGI define y delimita los planes de inspección en los siguientes términos:

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CASO PRÁCTICO 10. DILIGENCIAS ADMINISTRATIVAS

“1. La planificación comprenderá las estrategias y objetivos generales de las actuaciones inspectoras y se concretará en el conjunto de planes y programas definidos sobre sectores económicos, áreas de actividad, operaciones y supuestos de hecho, relaciones jurídicotributarias u otros, conforme a los que los órganos de inspección deberán desarrollar su actividad. 2. Cada Administración tributaria integrará en el Plan de control tributario a que se refiere el artículo 116 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, el plan o los planes parciales de inspección, que se basarán en los criterios de riesgo fiscal, oportunidad, aleatoriedad u otros que se estimen pertinentes. 3. En el ámbito de la inspección catastral, corresponderá a la Dirección General del Catastro la aprobación de los planes de inspección, conforme a lo establecido en el Texto Refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2004, de 5 de marzo, en las disposiciones dictadas en su desarrollo y en este reglamento. 4. En el ámbito de las competencias de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, el plan o los planes parciales de inspección se elaboraran anualmente basándose en las directrices del Plan de control tributario, en el que se tendrán en cuenta las propuestas de los órganos inspectores territoriales, y se utilizará el oportuno apoyo informático. 5. El plan o los planes parciales de inspección recogerán los programas de actuación, ámbitos prioritarios y directrices que sirvan para seleccionar a los obligados tributarios sobre los que deban iniciarse actuaciones inspectoras en el año de que se trate. 6. El plan o los planes parciales de inspección en curso de ejecución podrán ser objeto de revisión, de oficio o a propuesta de los órganos territoriales. 7. Los planes de inspección, los medios informáticos de tratamiento de información y los demás sistemas de selección de los obligados tributarios que vayan a ser objeto de actuaciones inspectoras tendrán carácter reservado, no serán objeto de publicidad o de comunicación ni se pondrán de manifiesto a los obligados tributarios ni a órganos ajenos a la aplicación de los tributos. 8. La determinación por el órgano competente para liquidar de los obligados tributarios que vayan a ser objeto de comprobación en ejecución del correspondiente plan de inspección tiene el carácter de acto de mero trámite y no será susceptible de recurso o reclamación económico-administrativa. Para la determinación de los obligados tributarios que vayan a ser objeto de comprobación se podrán tener en cuenta las propuestas formuladas por los órganos con funciones en la aplicación de los tributos.

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AGENTE DE HACIENDA

9. Respecto de los tributos cedidos por el Estado a las comunidades autónomas, estas dispondrán de plena autonomía para elaborar sus propios planes de inspección con adecuación a su respectiva estructura orgánica. Sobre esta materia, en el artículo 58 de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las comunidades autónomas de régimen común y ciudades con estatuto de autonomía y se modifican determinadas normas tributarias, se establece lo siguiente: “Artículo 58. Alcance de la delegación de competencias en relación con la inspección tributaria 1. Respecto de los impuestos sobre el patrimonio, sobre sucesiones y donaciones, sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados, tributos sobre el juego, impuesto especial sobre determinados medios de transporte e impuesto sobre las ventas minoristas de determinados hidrocarburos corresponden a las comunidades autónomas las funciones previstas en el artículo 141 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, aplicando las normas legales y reglamentarias que regulen las actuaciones inspectoras del Estado en materia tributaria y siguiendo los planes de actuación inspectora, que habrán de ser elaborados conjuntamente por ambas Administraciones, y de cuya ejecución darán cuenta anualmente las comunidades autónomas al Ministerio de Economía y Hacienda, al Congreso de los Diputados y al Senado. 2. Cuando la Inspección de los Tributos del Estado o de las comunidades autónomas conocieren, con ocasión de sus actuaciones comprobadoras e investigadoras, hechos con trascendencia tributaria para otras Administraciones, lo comunicarán a estas en la forma que reglamentariamente se determine. 3. Las actuaciones comprobadoras e investigadoras en materia tributaria de las comunidades autónomas, fuera de su territorio, serán realizadas por la Inspección de los Tributos del Estado o las de las comunidades autónomas competentes por razón del territorio, a requerimiento de las comunidades autónomas, de conformidad con los planes de colaboración que al efecto se establezcan. En el caso de concesiones administrativas que superen el ámbito territorial de una comunidad autónoma, la inspección del impuesto corresponderá a la comunidad autónoma en cuyo territorio se encuentre el domicilio fiscal de la entidad concesionaria”.

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CASO PRÁCTICO 10. DILIGENCIAS ADMINISTRATIVAS

Respuesta n.º 4 En principio surte similares efectos que si la diligencia hubiese sido firmada. Como señala el artículo 107.1 de la Ley 58/2003, las diligencias extendidas en el curso de las actuaciones y los procedimientos tributarios tienen naturaleza de documentos públicos y hacen prueba de los hechos que motiven su formalización, salvo que se acredite lo contrario. No obstante lo anterior, al faltar la firma del compareciente, la citada diligencia pierde cierta “fuerza probatoria” pudiendo, a posteriori, rebatir su contenido el obligado tributario mediante cualquier tipo de prueba en contrario. En cambio, respecto de aquellos hechos contenidos en las diligencias que resulten aceptados por el obligado tributario objeto del procedimiento, así como sus manifestaciones, la LGT (apartado 2 del artículo 107) les dota de presunción de certeza, de tal modo que solo podrán rectificarse por los obligados tributarios mediante prueba de que incurrieron en error de hecho. Respuesta n.º 5 El quebrantamiento de las medidas cautelares impuestas, en su caso por la Inspección supone la comisión de una infracción tributaria tipificada expresamente en la Ley 58/2003, General Tributaria, como infracción tributaria grave (artículo 203.6) por el concepto de resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria. El citado precepto señala: “Cuando la resistencia, obstrucción, excusa o negativa se refiera al quebrantamiento de las medidas cautelares adoptadas conforme a lo dispuesto en los artículos 146, 162 y 210 de esta ley, la sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del dos por ciento de la cifra de negocios del sujeto infractor en el año natural anterior a aquel en el que se produjo la infracción, con un mínimo de 3.000 euros”. UD000964_cp05(01)

D.ª M. A. M. interpone el 20 de abril de 2008 reclamación económicoadministrativa contra la liquidación provisional dictada por el inspector jefe de la Delegación Especial de ..........., derivada de acta de disconformidad incoada por el concepto IRPF-2003 (la liquidación consta notificada el 15 de abril de 2008), instando del Tribunal Económico-Administrativo Regional la anulación de dicha liquidación en base a los siguientes argumentos: 1. Defectuosa notificación del inicio de las actuaciones inspectoras: Sostiene la recurrente la nulidad de la notificación del acuerdo de inicio de actuaciones inspectoras, por ser defectuoso, al no realizarse de forma individual y omitirse un dato fundamental, cuál es la relación que tiene el receptor con el destinatario de la notificación, y el carácter con el que actuaba, lo que invalida la misma.

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AGENTE DE HACIENDA

La resolución de inicio de actuaciones inspectoras iba dirigida tanto a la actora como a su esposo, siendo efectuada tal notificación en el domicilio de esta, avenida..., edificio..., n.º..., recibiendo el original, el 9 de julio de 2007, Doña E. F. G...., quien consigna su DNI (n.º...), siendo la misma persona que previamente había recogido un anterior requerimiento efectuado por la Dependencia de Gestión Tributaria y que fue atendido por el esposo de la actora en abril de ese mismo año, consignándose en aquel momento la condición de «empleada» de la receptora de la notificación. Sin embargo, en la notificación llevada a cabo el 9 de julio de 2007 sobre inicio de actuaciones inspectoras, solo se consignó la identidad de la receptora, y no la condición de esta, ni la relación que tenía con el destinatario de la notificación, o la razón de su presencia en su domicilio. La interesada, sin embargo, no alegó nada en su momento y acudió a las sucesivas citas con la Inspección, constando en el expediente tanto las suscripción de las diligencias correspondientes como la aportación de diferente documentación en el curso del procedimiento. 2. Interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras por término superior a seis meses: Notificado el inicio de las actuaciones inspectoras el 9 de julio de 2007, la siguiente actuación de la que existe constancia es una diligencia de 13 de diciembre de 2007 con un doble contenido: por un lado, requerir la aportación del documento de representación al que dice ser representante autorizado, y por otro, quedar aportadas por el representante las escrituras de adquisición y compraventa de determinados solares permutados por Dª. M. A. M. con la inmobiliaria X. La siguiente diligencia es de fecha 13 de enero de 2008. Pues bien, alega la recurrente que la diligencia de 13 de diciembre no puede tener efectos interruptivos pues no se trata de una actuación concreta y clara de la Inspección con mera finalidad dilatoria. 3. Improcedencia de la imputación temporal de un incremento patrimonial atribuido al ejercicio 2003: Sostiene la recurrente la improcedencia de la imputación temporal del incremento patrimonial considerado al ejercicio 2003, por tratarse de un incremento imputable al ejercicio 2004, que es cuando en realidad tuvo lugar la entrega efectiva de las viviendas, aunque la escritura pública se otorgase en diciembre de 2003. Argumenta la recurrente que el contrato de compraventa no es un contrato traslativo del dominio en sí mismo ya que requiere además del título, la tradición o entrega de la cosa, por lo que no habiéndose hecho entrega efectiva de los inmuebles hasta enero de 2004, es claro que la alteración patrimonial no puede imputarse al ejercicio 2003.

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CASO PRÁCTICO 10. DILIGENCIAS ADMINISTRATIVAS

4. Nulidad de la valoración efectuada sobre la que se asienta la liquidación practicada: En último término invoca la recurrente nulidad de la valoración efectuada sobre la que se asienta la liquidación girada, argumentando que no se debió acudir a los servicios técnicos de la Junta de Castilla y León, habiéndose producido indefensión ante la imposibilidad de impugnación autónoma de la comprobación de valores efectuada. Efectivamente, la petición de valoración a los servicios técnicos de la Junta de Castilla y León, fue efectuada por el inspector-jefe de la Delegación de la AEAT, al amparo del artículo 40 c) del, entonces vigente, RGIT de 1986, que aludía a la facultad de los órganos de la Inspección para recabar el dictamen de peritos (actualmente, el artículo 173.5.c) del RGAGI). Sostiene la recurrente que la Inspección debió recabar los servicios de la Gerencia Territorial del Catastro. Cuestiones planteadas ¿Cuál crees que será el criterio del tribunal en relación con cada una de las argumentaciones del obligado tributario? Respuesta n.º 1 Defectuosa notificación del inicio de las actuaciones inspectoras. La doctrina jurisprudencial (Tribunal Constitucional, Tribunal Supremo) es muy estricta en relación con el cumplimiento de los requisitos formales de los actos de comunicación procesal, que no constituyen meros requisitos formales en la tramitación del proceso, sino exigencias inexcusables para garantizar a las partes o a quienes puedan serlo, la defensa de sus derechos e intereses legítimos, de modo que la inobservancia de las normas reguladoras de dichos actos podría colocar a los interesados en una situación de indefensión contraria al citado derecho fundamental. En este sentido, ante un mecanismo concreto de notificación de un acto administrativo que pueda afectar negativamente a los derechos e intereses del notificado, deben cumplirse todos los requisitos, por formalistas que parezcan, que aseguren, finalísticamente, con plena objetividad, todos los sistemas de reacción de que puede disponer, sin merma alguna de sus expectativas de defensa. Pues bien, aplicando la doctrina citada al presente caso, dado que en la notificación llevada a cabo el 9 de julio de 2007 sobre inicio de actuaciones inspectoras, sólo se consignó la identidad de la receptora, y no la condición de esta, ni la relación que tenía con el destinatario de la notificación, o la razón de su presencia en su domicilio, tal circunstancia debería acarrear las consecuencias anulatorias que la recurrente pretende, y ello en virtud de lo dispuesto en el artículo 111.1 de la Ley 58/2003 General Tributaria, según el cual:

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AGENTE DE HACIENDA

“Cuando la notificación se practique en el lugar señalado al efecto por el obligado tributario o por su representante, o en el domicilio fiscal de uno u otro, de no hallarse presentes en el momento de la entrega, podrá hacerse cargo de la misma cualquier persona que se encuentre en dicho lugar o domicilio y haga constar su identidad, así como los empleados de la comunidad de vecinos o de propietarios donde radique el lugar señalado a efectos de notificaciones o el domicilio fiscal del obligado o su representante”. No obstante lo anterior, y aun admitiendo el defecto de notificación, estaríamos ante una notificación defectuosa. Con la antigua Ley 230/1963, General Tributaria, la interposición del citado recurso validaría la liquidación; así lo establecía expresamente el artículo 125 de dicha ley: 1. “Las notificaciones defectuosas surtirán efecto a partir de la fecha en que el sujeto pasivo se dé expresamente por notificado, interponga el recurso pertinente o efectúe el ingreso de la deuda tributaria. 2. Surtirán efecto por el transcurso de seis meses las notificaciones practicadas personalmente a los sujetos pasivos que, conteniendo el texto íntegro del acto, hubieren omitido algún otro requisito, salvo que se haya hecho protesta formal dentro de ese plazo, en solicitud de que la Administración rectifique la deficiencia”. Como la nueva ley general tributaria no establece una regulación específica de las consecuencias y efectos de las notificaciones defectuosas, ha de acudirse a la normativa aplicable con efecto supletorio en materia tributaria, esto es, a las disposiciones generales del Derecho administrativo, y en concreto, a la Ley 30/1992, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, que, en su artículo 58.2 y 3 dispone a este respecto: “2. Toda notificación deberá ser cursada dentro del plazo de diez días a partir de la fecha en que el acto haya sido dictado, y deberá contener el texto íntegro de la resolución, con indicación de si es o no definitivo en la vía administrativa, la expresión de los recursos que procedan, órgano ante el que hubieran de presentarse y plazo para interponerlos, sin perjuicio de que los interesados puedan ejercitar, en su caso, cualquier otro que estimen procedente. 3. Las notificaciones que conteniendo el texto íntegro del acto omitiesen alguno de los demás requisitos previstos en el apartado anterior surtirán efecto a partir de la fecha en que el interesado realice actuaciones que supongan el conocimiento del contenido y alcance de la resolución o acto objeto de la notificación o resolución, o interponga cualquier recurso que proceda”. Por tanto, y aún admitiendo que se produjo una notificación defectuosa, esta surtirá efecto a partir de la fecha en que la interesada realiza actuaciones que supongan el conocimiento del contenido y alcance de la resolución (acuerdo de inicio de actuaciones), lo que se efectuó en el presente caso, no solo mediante

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CASO PRÁCTICO 10. DILIGENCIAS ADMINISTRATIVAS

la intervención en las sucesivas diligencias habidas ante la Inspección, sino con la presentación de documentos relacionados con las actuaciones de comprobación, por lo que finalmente debe entenderse que sí se dio a conocer a la destinataria del acto, el contenido del mismo y las posibilidades y medios de actuación frente a él, y no se produjo ningún tipo de indefensión, por lo que tal alegación habría de ser desestimada. Respuesta n.º 2 En segundo lugar, invoca la recurrente la interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras por término superior a seis meses, reclamando, en consecuencia, la nulidad de todas las actuaciones posteriores. Alega la recurrente que la diligencia de 13 de diciembre de 2007 carece de efectos interruptivos, pues no se trata de una actuación concreta y clara de la Inspección; alegación esta que no puede compartirse, ya que esa diligencia no se limita a tratar de documentar la representación alegada, sino que en la misma se tienen por aportados una serie de documentos que obran en poder de la contribuyente y que sirven para fundamentar su derecho, por lo que no puede entenderse que sea una diligencia extendida con una finalidad meramente dilatoria como parece pretender la actora. Pero es que, aún cuando pudiese considerarse que entre alguna de las actuaciones inspectoras existió una interrupción injustificada por más de seis meses, en todo caso, las actuaciones inspectoras restantes se han producido con anterioridad al transcurso del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras establecido en el artículo 150 (LGT) (12 meses contados desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio de actuaciones). Y por otro lado, tampoco se hubiese producido el efecto prescriptivo de cuatro años para liquidar el IRPF del ejercicio 2003 (cuyo plazo voluntario de presentación finalizó el 30 de junio de 2004), que es el que fue objeto de regularización, y que no culminaba hasta el 30 de junio de 2008. Respuesta n.º 3 Improcedencia de la imputación temporal de un incremento patrimonial atribuido al ejercicio 2003. Para resolver esta cuestión hemos de partir de que conforme a lo preceptuado en el artículo 14.1.c) de la, entonces vigente Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del IRPF (y en idénticos términos y en el mismo precepto de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre del IRPF, vigente desde el 1 de enero de 2007) los ingresos y gastos que determinan la base del impuesto se imputarán al periodo que corresponda según los criterios establecidos en dicho precepto, y que a efectos de lo previsto en el párrafo anterior, los incrementos y disminuciones de patrimonio se entenderán devengados en el momento en que tenga lugar la alteración patrimonial.

25 Caso práctico 10

AGENTE DE HACIENDA

Argumenta la recurrente que el contrato de compraventa no es un contrato traslativo del dominio en sí mismo ya que requiere, además del título, la tradición o entrega de la cosa, por lo que no habiéndose hecho entrega efectiva de los inmuebles hasta enero de 2004, es claro que la alteración patrimonial no puede imputarse al ejercicio 2002. No obstante, no puede compartirse tal argumentación, pues la escritura pública hace prueba contra terceros de la transmisión sometida a tributación (entrega de las viviendas), con independencia de que la recurrente no tomase posesión de las mismas (entendida como ocupación material) hasta el mes de enero de 2004. Respuesta n.º 4 Por lo que se refiere a la primera cuestión formulada, esto es si resultaba procedente pedir la valoración a los servicios técnicos de la Junta de Castilla y León, debe admitirse que, atendida la finalidad del dictamen pericial solicitado, para comprobar el valor de marcado del bien, los Servicios Técnicos del Servicio Territorial de Hacienda de la Junta de Castilla y León eran adecuados, por cuanto a ellos les corresponde la comprobación de valores en los Impuestos sobre Sucesiones y Donaciones e Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. A las alegaciones de la recurrente relativas a que la Inspección debió recabar los Servicios de la Gerencia Territorial del Catastro, cabe indicar que, sin perjuicio de poder recabar esos servicios, lo cierto es que su función específica es la determinación de un valor catastral, que no es identificable con valor de mercado, que es el que aquí se pretendía comprobar. En segundo término, sostiene que se ha producido indefensión ante la imposibilidad de impugnación autónoma de la comprobación de valores efectuada; argumentación esta que tampoco puede prosperar, pues como señala la STS de 1 de febrero de 2003 (remitiéndose a otras anteriores), no todos los actos de comprobación de valores son susceptibles de impugnación previa e independiente del acto de liquidación, sino sólo aquellos respecto de los que exista una previsión legal de esa impugnación, como ocurre en el supuesto contemplado en el art. 135.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria, a propósito de la tasación pericial contradictoria, en que se reconoce el derecho a promoverla, en corrección de los procedimientos de comprobación fiscal señalados en el artículo 57 de la misma ley, dentro del plazo del primer recurso o reclamación que proceda contra la liquidación efectuada de acuerdo con los valores comprobados administrativamente o, cuando la normativa tributaria así lo prevea, contra el acto de comprobación de valores debidamente notificado.

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CASO PRÁCTICO 10. DILIGENCIAS ADMINISTRATIVAS

En los demás casos, en que la valoración forma parte de tales actuaciones y se incorpora al acta, tampoco se va a producir indefensión alguna para el interesado, porque, en todo caso, siempre queda a salvo su derecho a impugnar la liquidación, precisamente, por haber sido incorrectamente valorada o calculada la base impositiva. En definitiva, concluye el TS que existen dos posibles modalidades de impugnación del acto de comprobación de valores: una, la general, con ocasión del acto liquidatorio y como uno de los posibles motivos impugnatorios, y otra, que permite la impugnación previa y separada del acto de comprobación cuando así esté previsto legalmente, que es, cuando, en términos generales, la Hacienda notifica el acto de comprobación con propia sustantividad e independencia (lo que no ocurre en el supuesto aquí planteado).

27 Caso práctico 10

CASO PRÁCTICO 11. ACTAS DE INSPECCIÓN

CASO PRÁCTICO 11

UD000968_cp01(01)

Actas de inspección En relación con la documentación de las actuaciones inspectoras, y más concretamente, en relación con las actas incoadas por la Inspección, desarrolle las siguientes cuestiones: Cuestiones planteadas 1.

¿Puede recurrirse un acta?

2.

¿Quién debe firmar las actas: los actuarios o el jefe del equipo o unidad?

3.

¿Dónde deben formalizarse las actas?

4.

Efectúa una clasificación lo más completa posible de los distintos tipos de actas.

5.

¿Cuál es la tramitación de un acta con acuerdo?

Respuesta n.º 1 No. Las actas constituyen actos de trámite, por lo que no son directamente impugnables, sin perjuicio de que sí lo sea el acto resolutorio dictado en base a los elementos o circunstancias contenidas en el acta. A este respecto, como señala el artículo 185.4 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las Actuaciones de Gestión e Inspección Tributaria, en vigor desde el 1 de enero de 2008 (en adelante, RGAGI): “4. Las actas de inspección no pueden ser objeto de recurso o reclamación económico-administrativa, sin perjuicio de los que procedan contra las liquidaciones tributarias resultantes de aquellas”. Respuesta n.º 2 Según el artículo 185.2 del RGAGI, las actas de la Inspección de los Tributos serán firmadas por el funcionario y por el obligado tributario. Este precepto ha sido desarrollado de forma detallada por el apartado ocho de la Resolución de 24 de marzo de 1992, de la Presidencia de la AEAT (modificado este apartado por la Resolución de 12 de diciembre de 2007) por la que se regula la organización y atribución de funciones a la Inspección de los Tributos en el ámbito de la competencia del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria. Dicho precepto establece:

1 Caso práctico 11

AGENTE DE HACIENDA

1. Firma de diligencias Las diligencias de la Inspección de los Tributos serán suscritas por los funcionarios que practiquen las actuaciones de las que resulten los hechos o circunstancias que se reflejen en aquellas, o bien por el jefe del equipo o unidad o el actuario designado al efecto que intervenga en la práctica de tales actuaciones dirigiendo las mismas. 2. Firma de actas (este punto fue modificado por la Resolución de 26 de noviembre de 2008, de la Presidencia de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, por la que se modifica la de 24 de marzo de 1992, sobre organización y atribución de funciones a la Inspección de los Tributos en el ámbito de la competencia del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria). Las actas de la Inspección de los Tributos serán firmadas: a) En la Oficina Nacional de Investigación del Fraude, por el jefe del equipo que haya realizado las actuaciones de comprobación e investigación. b) En las dependencias regionales de Inspección, y sin perjuicio de lo establecido en las letras siguientes, por el jefe del equipo o de la unidad que haya realizado las actuaciones de comprobación e investigación. c) No obstante, tratándose de actuaciones de comprobación e investigación en las que se haya apreciado alguna circunstancia de especial dificultad sobrevenida de acuerdo con lo dispuesto en el apartado cuatro 4.2.3. B de esta resolución, así como en aquellos casos en los que la cifra de negocios o, en su defecto, el volumen anual de operaciones comprobado en cualquiera de los ejercicios regularizados supere 4.500.000 euros en actuaciones de alcance general o 5.700.000 euros en actuaciones de alcance parcial, firmará las actas, junto con el jefe de unidad, el inspector de Hacienda al que el jefe de la dependencia regional atribuya la supervisión de las actuaciones desarrolladas por la unidad. La firma de las actas procederá tras efectuar el inspector un análisis detallado del contenido de la propuesta de regularización, los documentos, pruebas y alegaciones que obren en el expediente y las precisiones que, en su caso, requiera del jefe de unidad. El inspector podrá ordenar que se realicen las actuaciones complementarias que estime oportunas. Si el inspector no estuviera conforme con la propuesta de regularización finalmente sometida a su consideración por entender que no es correcta, asumirá él la firma de las actas en que se documente la propuesta de regularización que estime procedente, que serán redactadas de acuerdo con sus instrucciones. Asimismo, cuando se haya encomendado a un inspector de Hacienda o a un técnico de Hacienda la realización de la totalidad de las actuaciones previas a la formalización de las actas sobre un determinado obligado tributario y no se haya asignado la firma, firmará las actas en todo caso el jefe de equipo o de unidad, pudiendo asimismo firmarlas el funcionario citado.

2 Caso práctico 11

CASO PRÁCTICO 11. ACTAS DE INSPECCIÓN

c) En los supuestos a que se refiere el tercer párrafo del apartado cuatro 4.2.1 de esta resolución, por el técnico o técnicos de Hacienda que hubiesen desarrollado las actuaciones. d) Cuando se asigne la firma conforme a lo dispuesto en el apartado ocho 3 siguiente, por el funcionario a quien se hubiera asignado. En este caso la asignación de firma del jefe de equipo o de unidad deberá constar en el expediente. Según contempla el citado apartado 3 del punto ocho de la resolución (modificado también por la misma resolución que en el párrafo anterior): 3.1. La asignación de firma supone la autorización del jefe de equipo o unidad para que el actuario que hubiera desarrollado la totalidad de las actuaciones previas a la formalización de las actas pueda firmarlas con el obligado o su representante. El otorgamiento de la asignación de firma implica que el jefe de equipo o unidad expresa su conformidad con el contenido de las actas. 3.2. Los jefes de equipo de las dependencias regionales de Inspección podrán asignar la firma de las propuestas de regularización resultantes de las actuaciones de comprobación e investigación a los inspectores de Hacienda, así como a los técnicos de Hacienda que no ocupen puestos de entrada siempre que, en ambos casos, hubieran realizado de manera efectiva la totalidad de las actuaciones previas a la formalización de las actas. Asimismo, los jefes de unidad de las dependencias regionales de Inspección podrán asignar la firma de las propuestas de regularización resultantes de las actuaciones de comprobación e investigación a los funcionarios de la unidad que ocupen puestos de técnico de Hacienda distintos de los de entrada y que hubieran realizado de manera efectiva la totalidad de las actuaciones previas a la formalización de las actas. No podrá asignarse la firma a los técnicos de Hacienda cuando se aprecie en el expediente alguna circunstancia que determine una especial dificultad sobrevenida conforme a lo dispuesto en el apartado cuatro 4.2.3 B de esta resolución o cuando la cifra de negocios o, en su defecto, el volumen anual de operaciones comprobado en cualquiera de los ejercicios regularizados supere 4.000.000 euros tratándose de actuaciones de alcance general, o 5.700.000 euros tratándose de actuaciones de alcance parcial. 3.3. La asignación de firma se otorgará por el jefe de equipo o de unidad atendiendo a las instrucciones que, en su caso, dicte el director general de la Agencia Tributaria. Sin perjuicio del ejercicio de las funciones de dirección y control que corresponden al jefe de equipo o de unidad durante el desarrollo de las actuaciones de comprobación e investigación, la asignación de firma solo procederá tras efectuar un análisis detallado del contenido de la propuesta de regularización, los documentos, pruebas y alegaciones que obren en el expediente y las precisiones que, en su caso, requiera el jefe de equipo o de unidad del actuario. Si el jefe de equipo o de unidad no estuviera conforme con la propuesta de regularización sometida a su consideración por entender que no es correcta, asumirá él la firma de las actas en que se documente la propuesta de regularización que estime procedente, que serán redactadas de acuerdo con sus instrucciones.

3 Caso práctico 11

AGENTE DE HACIENDA

3.4. La asignación de firma debe ser anterior o simultánea a la suscripción del acta y se adjuntará a esta. Respuesta n.º 3 Ni la Ley 58/2003, ni el nuevo RGAGI, hacen ya una referencia expresa al lugar donde han de extenderse y firmarse las actas de inspección. El antiguo RGIT de 1986, sin embargo, señala que la Inspección podrá determinar que las actas sean extendidas y firmadas: a) Bien en la oficina, local de negocio, despacho o vivienda del sujeto pasivo, retenedor o responsable. b) Bien en las oficinas de la Administración Tributaria o del ayuntamiento en cuyo término hayan tenido lugar las actuaciones. Este precepto, aunque no está ya vigente, lógicamente, puede considerarse aplicable en la actualidad en términos prácticos, en el sentido de que las actas podrán extenderse en cualquier lugar adecuado para ello, bien sea en las oficinas tributarias (será lo más habitual), o en las oficinas del obligado tributario, o en general, como señala el artículo 174 del nuevo RGAGI, en cualquiera de los lugar establecidos en el artículo 151.1 de la LGT, según determinen los órganos de inspección. Respuesta n.º 4 El artículo 154 de la vigente Ley General Tributaria establece de forma novedosa, una clasificación de las actas a efectos de su tramitación, en: 

Actas con acuerdo (artículo 155, LGT),



Actas de conformidad.



Actas de disconformidad. Cuando el obligado tributario se niegue a recibir o suscribir el acta, esta se tramitará como de disconformidad.

Desaparece, por tanto, la categoría de actas con prueba preconstituida que se contemplaba en el artículo 146 de la antigua Ley 230/1963, General Tributaria (y en el artículo 57 del antiguo RGIT). No obstante, las actas se pueden clasificar atendiendo a otros criterios, tales como: a) La propuesta de liquidación que incluyan (artículo 101.3, L.G.T.): 

Previas. Actas que incorporan una propuesta de liquidación provisional.



Definitivas. Son actas que incluyen propuestas de liquidación definitiva.

4 Caso práctico 11

CASO PRÁCTICO 11. ACTAS DE INSPECCIÓN

b) Según el resultado del acta: 

Con descubrimiento de deuda. Dan lugar a un crédito a favor de la Hacienda Pública.



Sin descubrimiento de deuda. Cuando no generan ningún crédito a favor de la Hacienda Pública. A su vez, pueden ser: 

De comprobado y conforme. La Inspección considera correcto el cumplimiento de las obligaciones tributarias del contribuyente. Se tramitarán como las de conformidad.



Con regularización de la situación tributaria del contribuyente, si bien no se deriva un débito frente a la Hacienda Pública.

c) Según el obligado tributario muestre o no su acuerdo con el contenido del acta: 

De conformidad. El obligado tributario presta su conformidad al acta incoada y su acuerdo con la propuesta contenida en la misma (artículo 156, LGT y 187, RGAGI).



De disconformidad. El obligado tributario no presta conformidad al acta incoada por la Inspección, o se niega a firmar o recibir la misma (artículo157, LGT y 188, RGAGI).

d) Según el criterio contenido en el acta en cuanto a la comisión o no de infracciones tributarias. 

Con propuesta de sanción. El actuario o actuarios hacen constar los hechos y elementos que consideran pueden ser constitutivos de infracción tributaria.



Sin propuesta de sanción. En el acta se hace constar la inexistencia, a juicio del actuario, de supuestos tipificados como infracciones tributarias.

Respuesta n.º 5 Las actas con acuerdo están previstas para supuestos de especial dificultad en la aplicación de la norma al caso concreto, o bien, para la estimación o valoración de elementos de la obligación tributaria de difícil cuantificación. Según lo dispuesto en los artículos 155 de la LGT y 186 del nuevo RGAGI, se pueden indicar los siguientes aspectos de este tipo de actas: Ámbito de aplicación: “1. Cuando para la elaboración de la propuesta de regularización deba concretarse la aplicación de conceptos jurídicos indeterminados, cuando resulte necesaria la apreciación de los hechos determinantes para la correcta aplicación de la norma al caso concreto, o cuando sea preciso realizar estimaciones, valoraciones o

5 Caso práctico 11

AGENTE DE HACIENDA

mediciones de datos, elementos o características relevantes para la obligación tributaria que no puedan cuantificarse de forma cierta, la Administración tributaria, con carácter previo a la liquidación de la deuda tributaria, podrá concretar dicha aplicación, la apreciación de aquellos hechos o la estimación, valoración o medición mediante un acuerdo con el obligado tributario en los términos previstos en este artículo” (art. 155.1, LGT). “1. Cuando de los datos y antecedentes obtenidos en las actuaciones de comprobación e investigación, el órgano inspector entienda que pueda proceder la conclusión de un acuerdo por concurrir alguno de los supuestos señalados en el artículo 155 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, lo pondrá en conocimiento del obligado tributario. Tras esta comunicación, el obligado tributario podrá formular una propuesta con el fin de alcanzar un acuerdo” (art. 186.1, RGAGI). Contenido: “2. Además de lo dispuesto en el artículo 153 de esta ley, el acta con acuerdo incluirá necesariamente el siguiente contenido: a) El fundamento de la aplicación, estimación, valoración o medición realizada. b) Los elementos de hecho, fundamentos jurídicos y cuantificación de la propuesta de regularización. c) Los elementos de hecho, fundamentos jurídicos y cuantificación de la propuesta de sanción que en su caso proceda, a la que será de aplicación la reducción prevista en el apartado 1 del artículo 188 de esta ley, así como la renuncia a la tramitación separada del procedimiento sancionador. d) Manifestación expresa de la conformidad del obligado tributario con la totalidad del contenido a que se refieren los párrafos anteriores” (art. 155.2, LGT). Es decir, la reducción de la sanción (del 50%) está condicionada al pago del importe total de deuda y sanción, y a que no se interponga recurso contencioso-administrativo, único que procede contra las liquidaciones derivadas de estos acuerdos. Requisitos procedimentales necesarios para hacer posible la suscripción del acta: “3. Para la suscripción del acta con acuerdo será necesaria la concurrencia de los siguientes requisitos: a) Autorización del órgano competente para liquidar, que podrá ser previa o simultánea a la suscripción del acta con acuerdo. b) La constitución de un depósito, aval de carácter solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o certificado de seguro de caución, de cuantía suficiente para garantizar el cobro de las cantidades que puedan derivarse del acta.

6 Caso práctico 11

CASO PRÁCTICO 11. ACTAS DE INSPECCIÓN

4. El acuerdo se perfeccionará mediante la suscripción del acta por el obligado tributario o su representante y la Inspección de los Tributos”. A este respecto, el artículo 186 del RGAGI establece que: “2. Una vez desarrolladas las oportunas actuaciones para fijar los posibles términos del acuerdo, el órgano inspector solicitará la correspondiente autorización para la suscripción del acta con acuerdo del órgano competente para liquidar. 3. La fecha y el lugar de formalización del acta se comunicarán al obligado tributario junto con los datos necesarios y los trámites a realizar para la constitución del depósito o garantía a que se refiere el artículo 155.3.b) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. 4. La autorización del órgano competente para liquidar deberá ser expresa y anterior o simultánea a la suscripción del acta, y se adjuntará a esta. 5. Antes de proceder a la firma del acta, el obligado tributario deberá acreditar fehacientemente la constitución del depósito o garantía en los siguientes términos: a) En el caso de constitución de depósito, mediante la aportación del justificante de constitución del depósito en la Caja General de Depósitos o en sus sucursales. Dicho depósito deberá cubrir el importe total de la deuda tributaria y, en su caso, de la sanción. b) En el caso de formalización de aval o seguro de caución, mediante la aportación del certificado de la entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o de la entidad aseguradora. La garantía deberá cubrir el importe total de la deuda tributaria, de la sanción y el 20% de ambas cantidades. Será de duración indefinida y permanecerá vigente hasta que se produzca la extinción del importe garantizado. La garantía deberá constituirse a disposición del órgano competente para liquidar. Si posteriormente no se pagase el importe consignado en el acta con acuerdo, el documento en que se formalice la garantía deberá ponerse a disposición del órgano competente para su recaudación. Una vez satisfecha la deuda sin haber sido necesaria la ejecución de la garantía, se procederá de oficio a su devolución. 6. Si en el momento señalado para la firma del acta no se hubiese aportado por el obligado tributario el justificante de la constitución del depósito o garantía se entenderá que ha desistido de la formalización del acta con acuerdo”. Así pues, en materia de procedimiento, el acuerdo debe ser autorizado, en todo caso, por el inspector jefe y se incorporará como parte integrante del acta. Desde el punto de vista jurídico, además, el procedimiento está presidido por el principio de unidad de acto; se suprimen los trámites previos a la firma del acta y se incorpora todo el contenido a un solo documento al que el interesado presta su conformidad.

7 Caso práctico 11

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Por otra parte, la formalización del acuerdo solo es posible en los supuestos tasados contemplados en este artículo, sin que sea posible la discrecionalidad en la actuación administrativa. Debe, no obstante, aclararse a este respecto, que no es una forma de terminación del procedimiento de inspección, sino que se trata de un acuerdo, de carácter procedimental que sirve de base a la liquidación y cuyo alcance puede referirse solamente a algunos, o en su caso, a todos los elementos de la deuda tributaria. Liquidación: “5. Se entenderá producida y notificada la liquidación y, en su caso, impuesta y notificada la sanción, en los términos de las propuestas formuladas, si transcurridos 10 días contados desde el siguiente a la fecha del acta no se hubiera notificado al interesado acuerdo del órgano competente para liquidar rectificando los errores materiales que pudiera contener el acta con acuerdo. Confirmadas las propuestas, el depósito realizado se aplicará al pago de dichas cantidades. Si se hubiera presentado aval o certificado de seguro de caución, el ingreso deberá realizarse en el plazo al que se refiere el apartado 2 del artículo 62 de esta ley, sin posibilidad de aplazar o fraccionar el pago”. El artículo 186 del RGAGI completa el apartado anterior de la LGT indicando lo siguiente: “En el caso de que se hubiese notificado liquidación rectificando los errores materiales, se seguirán los siguientes trámites: a) Si la liquidación es inferior al importe del depósito, se procederá a aplicar este al pago de la deuda y a liberar el resto. b) Si la liquidación es superior al importe del depósito, se aplicará este al pago de la deuda y se entregará documento de ingreso por la diferencia. c) Si la liquidación es superior al importe de la garantía, se entregará documento de ingreso por el importe de la liquidación. 8. Cuando el obligado tributario suscriba un acta con acuerdo que no afecte a todos los elementos regularizados de la obligación tributaria, se procederá de la siguiente forma: a) Si se manifestase la conformidad al resto de los elementos regularizados no incluidos en el acta con acuerdo, la propuesta de liquidación contenida en el acta de conformidad incluirá todos los elementos regularizados de la obligación tributaria. La cuota tributaria incluida en la propuesta de liquidación contenida en el acta con acuerdo minorará la contenida en el acta de conformidad. b) Si se manifestase la disconformidad al resto de los elementos regularizados no incluidos en el acta con acuerdo, la propuesta de liquidación contenida en el acta de disconformidad incluirá todos los elementos regularizados de la obligación tributaria. La cuota tributaria incluida en la propuesta de la liquidación contenida en el acta con acuerdo minorará la contenida en el acta de disconformidad.

8 Caso práctico 11

CASO PRÁCTICO 11. ACTAS DE INSPECCIÓN

c) Si respecto a los elementos regularizados de la obligación tributaria no incluidos en el acta con acuerdo se otorgase la conformidad parcial, se procederá de la siguiente manera: 1.º Si de la propuesta derivada de los hechos a los que el obligado tributario haya prestado su conformidad no resultara una cantidad a devolver, se formalizarán simultáneamente, además del acta con acuerdo, dos actas relacionadas entre sí en los siguientes términos: Un acta de conformidad que contendrá los elementos regularizados de la obligación tributaria a los que el obligado tributario haya prestado su conformidad. Un acta de disconformidad que incluirá la totalidad de los elementos regularizados de la obligación tributaria. Las cuotas tributarias incluidas en las propuestas de liquidación contenidas en el acta de conformidad y en el acta con acuerdo minorarán la contenida en el acta de disconformidad. 2.º Si de la propuesta derivada de los hechos a los que el obligado tributario haya prestado su conformidad resultara una cantidad a devolver, se formalizará una única acta de disconformidad en la que se harán constar los elementos regularizados de la obligación tributaria a los que el obligado tributario presta su conformidad a efectos de la aplicación de la reducción de la sanción prevista en el artículo 188.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. La cuota tributaria incluida en la propuesta de liquidación contenida en el acta con acuerdo minorará la contenida en el acta de disconformidad”. Recurso contra el contenido del acta: “6. El contenido del acta con acuerdo se entenderá íntegramente aceptado por el obligado y por la Administración tributaria. La liquidación y la sanción derivadas del acuerdo solo podrán ser objeto de impugnación o revisión en vía administrativa por el procedimiento de declaración de nulidad de pleno derecho previsto en el artículo 217 de esta ley, y sin perjuicio del recurso que pueda proceder en vía contencioso-administrativa por la existencia de vicios en el consentimiento. 7. La falta de suscripción de un acta con acuerdo en un procedimiento inspector no podrá ser motivo de recurso o reclamación contra las liquidaciones derivadas de actas de conformidad o disconformidad” (art. 155, LGT). Es decir, no cabe en estos casos ningún tipo de revisión en vía administrativa, ni de oficio ni a instancia del interesado. Y dada la evidente naturaleza consensual que subyace a este tipo de acuerdos, se hace mención expresa a los motivos por los que puede interponerse el recurso contencioso-administrativo contra las liquidaciones que deriven de este tipo de actas; en concreto, solo procederán en casos de vicio del consentimiento.

9 Caso práctico 11

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UD000968_cp02(01)

En el desarrollo de un procedimiento de comprobación e investigación llevado a cabo por la Inspección de los Tributos respecto de D. Angel Martín Alas, contribuyente que desarrolla diversas actividades económicas de carácter empresarial en régimen de estimación directa, se producen los siguientes hechos o circunstancias: a) En diversos momentos de la tramitación de las actuaciones inspectoras, el obligado tributario aporta documentación no solicitada por la Inspección, pero que este considera importante en relación con el expediente. b) Los conceptos y ejercicios impositivos sometidos a comprobación han sido: 

IRPF, ejercicios 2006 y 2005.



IVA, ejercicios 2006, 2005 y 2004.

En relación con la comprobación del IVA-2004 e IRPF 2005 y 2006, el Sr. Martín está de acuerdo con la regularización que propone la Inspección, pero no en relación con las propuestas relativas a IVA-2005 y 2006. c) El contribuyente sugiere que en relación con el IVA-2005 y 2006 se formalice un acta con acuerdo. Cuestiones planteadas 1.

¿Puede el contribuyente presentar documentación o formular alegaciones en cualquier momento de la tramitación del expediente?

2.

Si la presentación anterior fuera posible, ¿deberán recogerse las alegaciones o la documentación presentada en diligencia?

3.

¿Cuántas actas se extenderán para regularizar la situación tributaria del Sr. Martín?

4.

¿Resulta obligatorio hacer constar en las actas el estado de la contabilidad del obligado tributario?

5.

¿Puede el contribuyente, proponer la tramitación de un acta con acuerdo?

10 Caso práctico 11

CASO PRÁCTICO 11. ACTAS DE INSPECCIÓN

Respuesta n.º 1 Constituye un derecho de todo obligado tributario, contemplado en la letra l) del artículo 34.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria: “l) Derecho a formular alegaciones y a aportar documentos que serán tenidos en cuenta por los órganos competentes al redactar la correspondiente propuesta de resolución”. Y según el artículo 183 del RGAGI (Decreto 1065/2007, de 27 de julio): “Cuando el órgano de inspección considere que se han obtenido los datos y las pruebas necesarios para fundamentar la propuesta de regularización o para considerar correcta la situación tributaria del obligado, se notificará el inicio del trámite de audiencia previo a la formalización de las actas de conformidad o de disconformidad, que se regirá por lo dispuesto en el artículo 96. En la misma notificación de apertura del trámite de audiencia podrá fijarse el lugar, fecha y hora para la formalización de las actas a que se refiere el artículo 185”. El artículo 96 del RGAGI, al que se refiere el artículo 183 citado, dispone: “1. Durante el trámite de audiencia se pondrá de manifiesto al obligado tributario el expediente, que incluirá las actuaciones realizadas, todos los elementos de prueba que obren en poder de la Administración y los informes emitidos por otros órganos. Asimismo, se incorporarán las alegaciones y los documentos que los obligados tributarios tienen derecho a presentar en cualquier momento anterior al trámite de audiencia, que serán tenidos en cuenta por los órganos competentes al redactar la correspondiente propuesta de resolución o de liquidación. En dicho trámite, el obligado tributario podrá obtener copia de los documentos del expediente, aportar nuevos documentos y justificantes, y efectuar las alegaciones que estime oportunas (...). 2. Si antes del vencimiento del plazo de audiencia o, en su caso, de alegaciones, el obligado tributario manifestase su decisión de no efectuar alegaciones ni aportar nuevos documentos ni justificantes, se tendrá por realizado el trámite y se dejará constancia en el expediente de dicha circunstancia (...). 4. Una vez realizado el trámite de audiencia o, en su caso, el de alegaciones no se podrá incorporar al expediente más documentación acreditativa de los hechos, salvo que se demuestre la imposibilidad de haberla aportado antes de la finalización de dicho trámite, siempre que se aporten antes de dictar la resolución”. Y, en relación con la tramitación de las actas, tanto si son de conformidad como de disconformidad, los artículos 156 y 157 LG (y, en términos similares, el 187 y el 188 del RGAGI) disponen que, con carácter previo a la firma del acta, sea esta en conformidad o disconformidad, se concederá trámite de audiencia al interesado para que alegue lo que convenga a su derecho.

11 Caso práctico 11

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En conclusión, de acuerdo con lo previsto en la LGT y en el RGAGI, la Inspección no puede negarse a aceptar las alegaciones formuladas por el contribuyente o la documentación presentada en el curso de la tramitación del procedimiento inspector. Respuesta n.º 2 Efectivamente. La presentación de las citadas alegaciones o documentación por parte del obligado tributario, deberá quedar reflejada en la correspondiente diligencia; documento público que, como señala expresamente el artículo 99.7 de la LGT se extiende para hacer constar hechos, así como las manifestaciones del obligado tributario o persona con la que se entiendan las actuaciones. Respuesta n.º 3 Tal como indica el supuesto, los conceptos y ejercicios impositivos sometidos a comprobación han sido: 

IRPF, ejercicios 2006 y 2005.



IVA, ejercicios 2006, 2005 y 2004.

Además, a efectos del número de actas a formalizar, deberá tenerse en cuenta que, en relación con la comprobación del IVA-2004 e IRPF 2005 y 2006, el Sr. Martín está de acuerdo con la regularización que propone la Inspección, pero no en relación con las propuestas relativas a IVA-2005 y 2006. Pues bien, teniendo en cuenta lo previsto en el artículo 176.3 del Reglamento General de las Actuaciones y los Procedimientos de Gestión e Inspección de los Tributos, actualmente en vigor (RD 1065/2007, de 27 de julio): “En relación con obligación tributaria, podrá extenderse una única acta respecto de todo el ámbito temporal objeto de la comprobación, a fin de que la deuda resultante se determine mediante la suma algebraica de las liquidaciones referidas a los distintos periodos comprobados”. Podrán extenderse: a) Cinco actas, una por cada concepto y ejercicio impositivo sometidos a comprobación (dos por IRPF y tres por IVA). b) Un acta por cada concepto y períodos impositivos respecto de los que el obligado tributario preste conformidad (o, en caso contrario, disconformidad). Por lo que, en este caso, se extendería: 

1 acta por IRPF-2005 y 2006 (en conformidad).



1 acta por IVA-2004 (en conformidad).



1 acta por IVA-2005 y 2006 (en disconformidad).

12 Caso práctico 11

CASO PRÁCTICO 11. ACTAS DE INSPECCIÓN

Respuesta n.º 4 Sí, respecto de los tributos para los que la situación de la contabilidad del obligado tributario resulte trascendente. Como señala el apartado 2 del artículo 176 del RGAGI: “Cuando el obligado tributario esté sujeto a obligaciones contables y registrales en relación con la obligación tributaria y periodo comprobado, deberá hacerse constar en el acta la situación de los libros o registros obligatorios, con expresión, en su caso, de los defectos o anomalías que tengan trascendencia para la resolución del procedimiento o para determinar la existencia o calificación de infracciones tributarias”. Respuesta n.º 5 No, no se encuentra previsto en la Ley General Tributaria, ni tampoco en el artículo 186 del nuevo Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las Actuaciones y Procedimientos de Gestión e Inspección Tributaria. Tal como está redactado el artículo 155.1 de la LGT, es la Inspección la que, en determinados casos tasados, podrá proponer el acuerdo al obligado tributario. Efectivamente, dispone este precepto que: “Cuando para la elaboración de la propuesta de regularización deba concretarse la aplicación de conceptos jurídicos indeterminados, cuando resulte necesaria la apreciación de los hechos determinantes para la correcta aplicación de la norma al caso concreto, o cuando sea preciso realizar estimaciones, valoraciones o mediciones de datos, elementos o características relevantes para la obligación tributaria que no puedan cuantificarse de forma cierta, la Administración tributaria, con carácter previo a la liquidación de la deuda tributaria, podrá concretar dicha aplicación, la apreciación de aquellos hechos o la estimación, valoración o medición mediante un acuerdo con el obligado tributario en los términos previstos en este artículo”. Asimismo, el apartado 1 del artículo 186 del RGAGI dispone: “1. Cuando de los datos y antecedentes obtenidos en las actuaciones de comprobación e investigación, el órgano inspector entienda que pueda proceder la conclusión de un acuerdo por concurrir alguno de los supuestos señalados en el artículo 155 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, lo pondrá en conocimiento del obligado tributario. Tras esta comunicación, el obligado tributario podrá formular una propuesta con el fin de alcanzar un acuerdo”. Ahora bien, también es importante destacar que, el citado acuerdo es absolutamente voluntario para el obligado tributario, debiendo concurrir también, lógicamente, la voluntad del órgano inspector al frente del procedimiento, así como la aprobación del órgano competente para liquidar (aprobación que puede ser previa o simultánea a la firma del acta con acuerdo).

13 Caso práctico 11

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UD000968_cp03(01)

Continuando con el supuesto anterior, y en relación con la propuesta de regularización reflejada por la Inspección en cuanto al IVA-2005 y 2006 en el acta correspondiente, la propuesta de liquidación contenida en la misma recoge los siguientes datos: 

IVA repercutido y no ingresado ..................

53.250 €



Intereses de demora ....................................

7.339 €

El acta fue firmada en disconformidad el 15 de abril de 2008 por el representante del Sr. Martín. Cuestiones planteadas 1.

¿Qué modelo de acta utilizará la Inspección? ¿Dónde se encuentran regulados los citados modelos?

2.

¿Qué consecuencias tiene la firma en disconformidad del acta?

3.

Para poder firmar el acta, ¿se exigirá algún trámite especial al representante de la entidad?

4.

¿Cómo continuará tramitándose el acta suscrita en disconformidad hasta la notificación de la liquidación derivada del acta?

5.

¿Cómo se han calculado los intereses de demora?

6.

¿Qué plazos deben cumplirse hasta la notificación de la liquidación derivada del acta? ¿Y si alguno de ellos se incumple?

Respuesta n.º 1 1. Según establece el artículo 176.4 (RGAGI), los órganos de la Inspección extenderán las actas en los modelos oficiales aprobados al efecto por cada Administración tributaria. En virtud del citado precepto por Resolución de 29 de noviembre de 2007, de la Dirección General de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (BOE de 8 de diciembre), se aprueban los modelos de actas de la Inspección de Hacienda del Estado siguientes: 

Modelo de acta A01, en caso de conformidad del obligado tributario.



Modelo de acta A02, en caso de disconformidad.



Modelo de acta con acuerdo, A11.

En el caso planteado, por tanto, la Inspección cumplimentará un acta del tipo A02, ya que el obligado tributario se muestra disconforme con el contenido de la misma. Este modelo A02, de disconformidad, tiene el siguiente formato:

14 Caso práctico 11

CASO PRÁCTICO 11. ACTAS DE INSPECCIÓN

Acta de disconformidad Inspección de Hacienda del Estado

Concepto tributario

Periodo Nombre/Razón social

N.I.F.

Obligados Tributarios Domicilio

Lugar de formalización

Fecha

Datos del acta Actuarios

Constituida la Inspección para documentar los resultados de la actuación inspectora, en relación con el expresado obligado tributario, y presente don ......................, con número de identificación fiscal ................, como ........................, se hace constar: 1. La situación de la contabilidad y registros obligatorios a efectos fiscales del obligado tributario es la siguiente: .............................................................................................................................................. .............................................................................................................................................. 2. La fecha de inicio de las actuaciones fue el día ...................... y el cómputo del plazo de duración debe atenderse a las siguientes circunstancias: .............................................................................................................................................. .............................................................................................................................................. En el curso de las actuaciones se han extendido diligencias en las siguientes fechas: ............................................................................................................................................. .............................................................................................................................................. 3. De las actuaciones practicadas y demás antecedentes resulta que: .............................................................................................................................................. .............................................................................................................................................. En base a los hechos y circunstancias de cuyo reflejo queda constancia en el expediente, y en opinión del actuario abajo firmante, .........................................., existen indicios

15 Caso práctico 11

AGENTE DE HACIENDA

de la comisión de infracciones tributarias establecidas en el artículo 183 de la Ley General Tributaria .............................................................................................................................................. .............................................................................................................................................. 4. En consecuencia, se formula la siguiente propuesta de liquidación respecto de los conceptos que se indican: .............................................................................................................................................. .............................................................................................................................................. De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 101 de la Ley 58/2003, General Tributaria, y en el artículo 190 del Reglamento General de las Actuaciones y los Procedimientos de Gestión e Inspección Tributaria y de Desarrollo de las Normas Comunes de los Procedimientos de Aplicación de los Tributos, aprobado por Real decreto 1065/2007, de 27 de julio, la liquidación propuesta tiene la consideración de definitiva/provisional por ...........................................................................

Cuota .................................. Recargos .................................. Intereses de demora .................................. Deuda a ingresar/a devolver .................................. 5. El obligado tributario no suscribe el acta/expresa su disconformidad con la propuesta de regularización formalizada por la Inspección. 6. La Inspección advierte al interesado de su derecho a presentar ante la ................. las alegaciones que considere oportunas, dentro del plazo de los 15 días siguientes a la fecha de esta acta o a la de su recepción. Recibidas las alegaciones formuladas por el obligado tributario o concluido el plazo para su presentación, el órgano competente para liquidar dictará el acto administrativo que corresponda, que deberá ser notificado. Si el órgano competente para liquidar acordase la rectificación de la propuesta contenida en el acta por considerar que en ella ha existido error en la apreciación de los hechos o indebida aplicación de las normas jurídicas y dicha rectificación afectase a cuestiones no alegadas por el obligado tributario, notificará el acuerdo de rectificación para que en el plazo de 15 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación de la apertura de dicho plazo, efectúe alegaciones y manifieste su conformidad o disconformidad con la nueva propuesta formulada en el acuerdo de rectificación. Transcurrido dicho plazo se dictará la liquidación que corresponda, que deberá ser firmada. La Inspección advierte, asimismo, al interesado que el inspector jefe antes de dictar el acto de liquidación podrá acordar la práctica de actuaciones complementarias. 7. La presente acta tendrá el valor probatorio que proceda de acuerdo con el artículo 144 de la Ley 58/2003, General Tributaria, firmándola el compareciente y recibiendo un ejemplar, junto con el preceptivo informe ampliatorio”

16 Caso práctico 11

CASO PRÁCTICO 11. ACTAS DE INSPECCIÓN

Respuesta n.º 2 De conformidad con lo dispuesto en el artículo 157 de la Ley 58/2003, General Tributaria: “2. Cuando el obligado tributario o su representante no suscriba el acta o manifieste su disconformidad con la propuesta de regularización que formule la inspección de los tributos, se hará constar expresamente esta circunstancia en el acta, a la que se acompañará un informe del actuario en el que se expongan los fundamentos de derecho en que se base la propuesta de regularización. 3. En el plazo de 15 días desde la fecha en que se haya extendido el acta o desde la notificación de la misma, el obligado tributario podrá formular alegaciones ante el órgano competente para liquidar. 4. Antes de dictar el acto de liquidación, el órgano competente podrá acordar la práctica de actuaciones complementarias en los términos que se fijen reglamentariamente. Recibidas las alegaciones, el órgano competente dictará la liquidación que proceda, que será notificada al interesado”. Es decir, la disconformidad exige reflejo en el acta, e informe ampliatorio de la Inspección. Respuesta n.º 3 Sí, tal como prevé expresamente el artículo 46.2 (LGT), al tratarse de un supuesto en el que resulta necesaria la firma del obligado tributario en un procedimiento regulado en el título III de la LGT, la representación deberá acreditarse debidamente, a través de cualquier medio válido en Derecho que deje constancia fidedigna o bien, mediante declaración en comparecencia personal del interesado ante el órgano administrativo competente. Todo ello, sin perjuicio de que dicha representación ya haya sido debidamente acreditada en un momento anterior de la tramitación del procedimiento inspector. A estos efectos, resultarán también válidos los documentos normalizados de representación aprobados por la Inspección de los Tributos. Como dispone a este respecto el artículo 111 del nuevo RGAGI: “2. A efectos de lo dispuesto en el artículo 46.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se entenderá otorgada la representación, entre otros, en los siguientes casos: a) Cuando su existencia conste inscrita y vigente en un registro público. b) Cuando conste en documento público o documento privado con firma legitimada notarialmente.

17 Caso práctico 11

AGENTE DE HACIENDA

c) Cuando se otorgue mediante comparecencia personal ante el órgano administrativo competente, lo que se documentará en diligencia. d) Cuando conste en el documento normalizado de representación aprobado por la Administración tributaria que se hubiera puesto a disposición, en su caso, de quien deba otorgar la representación. En estos supuestos, el representante responderá con su firma de la autenticidad de la de su representado. e) Cuando la representación conste en documento emitido por medios electrónicos, informáticos o telemáticos con las garantías y requisitos que se establezcan por la Administración tributaria. 3. En todos los supuestos de representación deberán constar, al menos, las siguientes menciones: a) Nombre y apellidos o razón social o denominación completa, número de identificación fiscal y domicilio fiscal del representado y del representante, así como la firma de ambos. Cuando la representación se otorgue en documento público no será necesaria la firma del representante. b) Contenido de la representación, así como la amplitud y suficiencia de la misma. c) Lugar y fecha de su otorgamiento. d) En el caso de representación voluntaria otorgada por el representante legal del obligado tributario, deberá acreditarse la representación legal. 4. Para las actuaciones previstas en el artículo 46.5 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se entenderá acreditada la representación en los siguientes casos: a) Cuando la representación se haya hecho figurar expresamente en la declaración, autoliquidación, comunicación de datos o solicitud que sea objeto del procedimiento. b) Cuando la representación conferida resulte de los propios actos o de la conducta observada por el obligado tributario en relación con las actuaciones desarrolladas”. Respuesta n.º 4 Continuará tramitándose con arreglo a lo previsto en el artículo 188 del RGAGI: “1. Cuando el obligado tributario se niegue a suscribir el acta, la suscriba pero no preste su conformidad a las propuestas de regularización y de liquidación contenidas en el acta o no comparezca en la fecha señalada para la firma de las actas, se formalizará un acta de disconformidad, en la que se hará constar el derecho del obligado tributario a presentar las alegaciones que considere oportunas dentro del plazo de los 15 días, contados a partir del día siguiente al de la fecha en que se haya producido la negativa a suscribir, se haya suscrito o, si no se ha comparecido, se haya notificado el acta.

18 Caso práctico 11

CASO PRÁCTICO 11. ACTAS DE INSPECCIÓN

2. En el acta de disconformidad se expresarán con el detalle que sea preciso los hechos y fundamentos de derecho en que se base la propuesta de regularización. Los fundamentos de derecho serán además objeto de desarrollo en un informe ampliatorio que se entregará al obligado tributario de forma conjunta con el acta. También se recogerá en el acta de forma expresa la disconformidad manifestada por el obligado tributario o las circunstancias que determinan su tramitación como acta de disconformidad, sin perjuicio de que en su momento pueda alegar cuanto convenga a su derecho. 3. Una vez recibidas las alegaciones formuladas por el obligado tributario o concluido el plazo para su presentación, el órgano competente para liquidar, a la vista del acta, del informe y de las alegaciones en su caso presentadas, dictará el acto administrativo que corresponda que deberá ser notificado. Si el órgano competente para liquidar acordase la rectificación de la propuesta contenida en el acta por considerar que en ella ha existido error en la apreciación de los hechos o indebida aplicación de las normas jurídicas y dicha rectificación afectase a cuestiones no alegadas por el obligado tributario, notificará el acuerdo de rectificación para que en el plazo de 15 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación de la apertura de dicho plazo, efectúe alegaciones y manifieste su conformidad o disconformidad con la nueva propuesta formulada en el acuerdo de rectificación. Transcurrido dicho plazo se dictará la liquidación que corresponda, que deberá ser notificada. 4. El órgano competente para liquidar podrá acordar que se complete el expediente en cualquiera de sus extremos. Dicho acuerdo se notificará al obligado tributario y se procederá de la siguiente forma: a) Si como consecuencia de las actuaciones complementarias se considera necesario modificar la propuesta de liquidación se dejará sin efecto el acta incoada y se formalizará una nueva acta que sustituirá a todos los efectos a la anterior y se tramitará según corresponda. b) Si se mantiene la propuesta de liquidación contenida en el acta de disconformidad, se concederá al obligado tributario un plazo de 15 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación de la apertura de dicho plazo, para la puesta de manifiesto del expediente y la formulación de las alegaciones que estime oportunas. Una vez recibidas las alegaciones o concluido el plazo para su realización, el órgano competente para liquidar dictará el acto administrativo que corresponda que deberá ser notificado”. Respuesta n.º 5 Partiendo de la regulación general que, de esta prestación accesoria realiza el artículo 26 (LGT), el artículo 191 del RGAGI aclara que se exigirán intereses de demora por el tiempo transcurrido entre la finalización del plazo voluntario de pago y el día en que se dicte o se entienda dictada la liquidación que regularice

19 Caso práctico 11

AGENTE DE HACIENDA

la situación tributaria, sin perjuicio de lo establecido en el artículo 150.3 de la LGT (que señala que el incumplimiento del plazo general de duración de las actuaciones determinará que no se exijan intereses de demora desde que se produzca el incumplimiento hasta la finalización del procedimiento), y de acuerdo con lo previsto en los apartados siguientes: “2. En el caso de actas con acuerdo los intereses de demora se calcularán hasta el día en que deba entenderse dictada la liquidación por el transcurso del plazo legalmente establecido. En el caso de actas de conformidad, los intereses de demora se calcularán hasta el día en que deba entenderse dictada la liquidación por transcurso del plazo legalmente establecido. En el caso de actas de disconformidad, los intereses de demora se calcularán hasta la conclusión del plazo establecido para formular alegaciones. 3. Las actas y los actos de liquidación practicados deberán especificar las bases de cálculo sobre las que se aplican los tipos de interés de demora, los tipos de interés y las fechas de comienzo y finalización de los periodos de devengo. 4. Cuando la liquidación resultante del procedimiento inspector sea una cantidad a devolver, la liquidación de intereses de demora deberá efectuarse de la siguiente forma: a) Cuando se trate de una devolución de ingresos indebidos, se liquidarán a favor del obligado tributario intereses de demora en los términos del artículo 32.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. b) Cuando se trate de una devolución derivada de la normativa de un tributo, se liquidarán intereses de demora a favor del obligado tributario de acuerdo con lo previsto el artículo 31 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y en el artículo 125 de este reglamento”. Respuesta n.º 6 Deben seguirse respetando los plazos generales de duración del procedimiento inspector contemplados en el artículo 150.1 LGT: “Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo. Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución serán aplicables las reglas contenidas en el apartado 2 del artículo 104 de esta ley”. Sin perjuicio, claro está, de la posibilidad de acordar una ampliación de actuaciones inspectoras, de conformidad con lo previsto en este mismo precepto. Por otro lado, igualmente habrá de estarse a lo previsto en el apartado 2 del mismo precepto, en relación con la interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras por causas no imputables al obligado tributario:

20 Caso práctico 11

CASO PRÁCTICO 11. ACTAS DE INSPECCIÓN

“La interrupción injustificada del procedimiento inspector por no realizar actuación alguna durante más de seis meses por causas no imputables al obligado tributario o el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar: a) No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupción injustificada o durante el plazo señalado en el apartado 1 de este artículo. En estos supuestos, se entenderá interrumpida la prescripción por la reanudación de actuaciones con conocimiento formal del interesado tras la interrupción injustificada o la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo al que se refiere el apartado 1 de este artículo. En ambos supuestos, el obligado tributario tendrá derecho a ser informado sobre los conceptos y periodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse. b) Los ingresos realizados desde el inicio del procedimiento hasta la reanudación de las actuaciones que hayan sido imputados por el obligado tributario al tributo y periodo objeto de las actuaciones inspectoras tendrán el carácter de espontáneos a los efectos del artículo 27 de esta ley. Tendrán, asimismo, el carácter de espontáneos los ingresos realizados desde el inicio del procedimiento hasta la primera actuación practicada con posterioridad al incumplimiento del plazo de duración del procedimiento previsto en el apartado 1 de este artículo y que hayan sido imputados por el obligado tributario al tributo y periodo objeto de las actuaciones inspectoras. 3. El incumplimiento del plazo de duración al que se refiere el apartado 1 de este artículo determinará que no se exijan intereses de demora desde que se produzca dicho incumplimiento hasta la finalización del procedimiento”. A efectos del incumplimiento de los plazos de duración del procedimiento inspector es muy importante destacar que el citado incumplimiento no supondrá la caducidad del procedimiento, que deberá seguir hasta su finalización, sin perjuicio del resto de efectos.

21 Caso práctico 11

AGENTE DE HACIENDA

UD000968_cp04(01)

El 25 de enero de 2008, la entidad Floralia, SA recibe notificación del inicio de un procedimiento inspector, de carácter general en relación con el impuesto sobre sociedades de los ejercicios 2006 y 2005. La entidad consta en bases de datos tributarias como adjudicataria en 2006 de una subvención de la Junta de Andalucía para la adquisición de inmovilizado material fijo, por importe de 100.000 euros. Sin embargo, la entidad no ha reflejado ningún importe por tal concepto en su declaración del IS-2006. Ante las continuas reticencias mostradas por la entidad para aportar documentación relativa a este hecho, la Inspección opta por requerir a la Junta de Andalucía la aclaración de las cantidades otorgadas y el concepto en virtud del cual fue otorgada dicha subvención, así como las pruebas que en su caso disponga sobre la correcta utilización por parte de la entidad de la subvención percibida. No obstante, dado que los plazos máximos de duración del procedimiento se encuentran próximos a finalizar, la Inspección extiende un acta que contiene la correspondiente propuesta de regularización en relación con el resto de la situación tributaria del sujeto pasivo, dejando pendiente lo relativo a la subvención de capital hasta que se reciba el informe de la Junta de Andalucía. El contribuyente firma esta acta en disconformidad, negándose a comunicar a la Inspección los motivos por los que no se muestra de acuerdo con la propuesta de regularización contenida en el acta. Un mes después, la Inspección recibe el informe solicitado a la Junta de Andalucía, y el inspector jefe, a la vista del mismo, ordena completar actuaciones, incoándose finalmente un nuevo acta a la entidad, por el concepto IS, ejercicios 2005 y 2006, que en esta ocasión el representante de la entidad sí firma en conformidad (fecha de la firma del acta 4 de octubre de 2008). Sin embargo, a los pocos días de dicha firma, concretamente, el 14 de octubre de 2008, se interpone la correspondiente reclamación económico-administrativa por parte de la entidad.

22 Caso práctico 11

CASO PRÁCTICO 11. ACTAS DE INSPECCIÓN

Cuestiones planteadas 1.

¿Han de recogerse en el acta las dilaciones no imputables a la Administración?

2.

¿Puede la Inspección extender un acta de regularización parcial de actuaciones? ¿Qué carácter tendrá esta acta?

3.

¿Puede acarrear al obligado tributario alguna consecuencia negativa el hecho de que se niegue a manifestar los motivos de su disconformidad, a efectos de su inclusión en el acta?

4.

¿Qué consecuencias tendrá la interposición de la reclamación económico-administrativa?

5.

En caso de que la Inspección hubiese apreciado en el comportamiento tributario de la entidad, la posible comisión de diversas infracciones tributarias, ¿dispone de algún plazo para iniciar expediente sancionador?

Respuesta n.º 1 Por supuesto, dado que las dilaciones imputables al contribuyente no se tienen en cuenta a efectos del cómputo de los plazos de resolución (párrafo 2º del artículo 104.2, LGT). Asimismo, el artículo 102 del Reglamento General de las Actuaciones y Procedimientos de Gestión e Inspección de los Tributos, aprobado por RD 1065/2007, de 27 de julio, dispone expresamente que: “4. Los periodos de interrupción justificada y las dilaciones por causa no imputable a la Administración deberán documentarse adecuadamente para su constancia en el expediente”. Y el artículo 176.1 del RGAGI, de forma más específica, establece que las actas habrán de expresar también: “b) La fecha de inicio de las actuaciones, las ampliaciones de plazo que, en su caso, se hubieran producido y el cómputo de las interrupciones justificadas y de las dilaciones no imputables a la Administración acaecidas durante las actuaciones”. Respuesta n.º 2 Con carácter general, las liquidaciones practicadas por la Inspección tendrán carácter definitivo, cuando se hayan realizado previa comprobación e investigación de la totalidad de los elementos de la obligación tributaria (artículo 101.3, letra a) de la LGT). No obstante, el apartado 4 del artículo 101 LGT permite la práctica de liquidaciones provisionales en el procedimiento de inspección en determinados casos:

23 Caso práctico 11

AGENTE DE HACIENDA

“a) Cuando alguno de los elementos de la obligación tributaria se determine en función de los correspondientes a otras obligaciones que no hubieran sido comprobadas, que hubieran sido regularizadas mediante liquidación provisional o mediante liquidación definitiva que no fuera firme, o cuando existan elementos de la obligación tributaria cuya comprobación con carácter definitivo no hubiera sido posible durante el procedimiento, en los términos que se establezcan reglamentariamente. b) Cuando proceda formular distintas propuestas de liquidación en relación con una misma obligación tributaria. Se entenderá que concurre esta circunstancia cuando el acuerdo al que se refiere el artículo 155 de esta ley no incluya todos los elementos de la obligación tributaria, cuando la conformidad del obligado no se refiera a toda la propuesta de regularización, cuando se realice una comprobación de valor y no sea el objeto único de la regularización y en el resto de supuestos que estén previstos reglamentariamente”. A estos efectos, el artículo 190 del RGAGI, desarrolla el precepto anterior, definiendo y delimitando los casos en que procede la práctica de actas que dan lugar a liquidaciones provisionales: “1. Las liquidaciones derivadas de un procedimiento de inspección tendrán carácter definitivo o provisional de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 101 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y en este artículo. Las liquidaciones derivadas de las actuaciones de comprobación e investigación de alcance parcial tendrán siempre el carácter de provisionales. Las liquidaciones derivadas de las actuaciones de comprobación e investigación de alcance general tendrán el carácter de definitivas, salvo en los casos a que se refieren los apartados 2, 3 y 4 de este artículo, en los que tendrán el carácter de provisionales. 2. De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 101.4.a) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, las liquidaciones derivadas de un procedimiento de inspección podrán tener carácter provisional cuando alguno de los elementos de la obligación tributaria se determine en función de los correspondientes a otras obligaciones que no hubieran sido comprobadas, o que hubieran sido regularizadas mediante liquidación provisional o mediante liquidación definitiva que no fuera firme. Se entenderá, entre otros supuestos, que se producen estas circunstancias: a) Cuando se dicten liquidaciones respecto del impuesto sobre la renta de las personas físicas, impuesto sobre la renta de no residentes o impuesto sobre el patrimonio en tanto no se hayan comprobado las autoliquidaciones del mismo año natural por el impuesto sobre el patrimonio y el impuesto sobre la renta que proceda. b) Cuando se dicten liquidaciones respecto del impuesto sobre la renta de no residentes y no se haya comprobado el impuesto directo del pagador de los correspondientes rendimientos.

24 Caso práctico 11

CASO PRÁCTICO 11. ACTAS DE INSPECCIÓN

c) Cuando se compruebe la actividad de un grupo de personas o entidades vinculadas y no se haya finalizado la comprobación de todas ellas. d) Cuando se dicte liquidación que anule o minore la deuda tributaria inicialmente autoliquidada como consecuencia de la regularización de algunos elementos de la obligación tributaria porque deba ser imputado a otro obligado tributario o a un tributo o periodo distinto del regularizado, siempre que la liquidación resultante de esta imputación no haya adquirido firmeza. 3. Asimismo, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 101.4.a) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, las liquidaciones derivadas de un procedimiento de inspección podrán tener carácter provisional cuando existan elementos de la obligación tributaria cuya comprobación con carácter definitivo no hubiera sido posible durante el procedimiento por concurrir alguna de las siguientes causas: a) Cuando exista una reclamación judicial o proceso penal que afecte a los hechos comprobados. b) Cuando no se haya podido finalizar la comprobación e investigación de los elementos de la obligación tributaria como consecuencia de no haberse obtenido los datos solicitados a terceros. c) Cuando se compruebe la procedencia de una devolución y las actuaciones inspectoras se hayan limitado en los términos previstos en el artículo 178.3.c) de este reglamento. d) Cuando se realicen actuaciones de comprobación e investigación por los servicios de intervención en materia de impuestos especiales. 4. De acuerdo con lo dispuesto el artículo 101.4.b) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, las liquidaciones derivadas de un procedimiento de inspección podrán tener carácter provisional, además de en los supuestos previstos en dicho párrafo, en los siguientes: a) Cuando se haya planteado un supuesto de conflicto en la aplicación de la norma tributaria y no constituya el objeto único de la regularización, siempre que sea posible la práctica de liquidación provisional por los restantes elementos de la obligación tributaria. b) Cuando concluyan las actuaciones de comprobación e investigación en relación con parte de los elementos de la obligación tributaria, siempre que esta pueda ser desagregada. El procedimiento de inspección deberá continuar respecto de los demás elementos de la obligación tributaria. c) Cuando en un procedimiento de inspección se realice una comprobación de valores de la que se derive una deuda a ingresar y se regularicen otros elementos de la obligación tributaria. En este supuesto se dictará una liquidación provisional como consecuencia de la comprobación de valores y otra que incluirá la totalidad de lo comprobado. d) Cuando así se determine en otras disposiciones legales o reglamentarias.

25 Caso práctico 11

AGENTE DE HACIENDA

5. Las liquidaciones provisionales minorarán los importes de las que posterior o simultáneamente se practiquen respecto de la obligación tributaria y periodo objeto de regularización. 6. Los elementos de la obligación tributaria comprobados e investigados en el curso de unas actuaciones que hubieran terminado con una liquidación provisional no podrán regularizarse nuevamente en un procedimiento inspector posterior, salvo que concurra alguna de las circunstancias a que se refieren los apartados 2 y 3 de este artículo y, exclusivamente, en relación con los elementos de la obligación tributaria afectados por dichas circunstancias. 7. Los elementos de la obligación tributaria a los que no se hayan extendido las actuaciones de comprobación e investigación podrán regularizarse en un procedimiento de comprobación o investigación posterior”. Por tanto, no existe inconveniente a que la Inspección, si considera se da alguna de las situaciones contempladas legal o reglamentariamente, incoe un acta, que de lugar, en su caso, a una liquidación provisional. Respuesta n.º 3 No, no tiene porqué. Según lo previsto en el artículo 157.2 LGT: “Cuando el obligado tributario o su representante no suscriba el acta o manifieste su disconformidad con la propuesta de regularización que formule la inspección de los tributos, se hará constar expresamente esta circunstancia en el acta, a la que se acompañará un informe del actuario en el que se expongan los fundamentos de derecho en que se base la propuesta de regularización”. A este respecto, el artículo 188.2 RGAGI indica: “2. En el acta de disconformidad se expresarán con el detalle que sea preciso los hechos y fundamentos de derecho en que se base la propuesta de regularización. Los fundamentos de derecho serán además objeto de desarrollo en un informe ampliatorio que se entregará al obligado tributario de forma conjunta con el acta. También se recogerá en el acta de forma expresa la disconformidad manifestada por el obligado tributario o las circunstancias que determinan su tramitación como acta de disconformidad, sin perjuicio de que en su momento pueda alegar cuanto convenga a su derecho”. Es decir, el obligado tributario no tiene obligación de comunicar al actuario los motivos de su disconformidad, para que estos consten en acta; todo ello, sin perjuicio de poner de manifiesto los mismos en un momento posterior.

26 Caso práctico 11

CASO PRÁCTICO 11. ACTAS DE INSPECCIÓN

Respuesta n.º 4 Lo más seguro es que el TEAR la inadmita, al dirigirse contra un acto de trámite, como es el acta, y no contra la liquidación derivada de la misma; ello, sin perjuicio de que el obligado tributario interponga reclamación, en el plazo reglamentariamente establecido contra la citada liquidación una vez esta le sea notificada. A este respecto, como señala el artículo 185.4 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el RGAGI: “4. Las actas de inspección no pueden ser objeto de recurso o reclamación económico-administrativa, sin perjuicio de los que procedan contra las liquidaciones tributarias resultantes de aquellas”. La reclamación económico-administrativa en única o primera instancia se interpondrá en el plazo de un mes a contar desde el día siguiente al de la notificación del acto impugnado, desde el día siguiente a aquel en que se produzcan los efectos del silencio administrativo o desde el día siguiente a aquel en que quede constancia de la realización u omisión de la retención o ingreso a cuenta, de la repercusión motivo de la reclamación o de la sustitución derivada de las relaciones entre el sustituto y el contribuyente (artículo 235.1, LGT). Pero, aún interponiendo reclamación económico-administrativa contra la liquidación derivada del acta, no ha de olvidarse que el obligado tributario, a través de su representante, ha suscrito el acta en conformidad. Y, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 156.5 LGT: “A los hechos y elementos determinantes de la deuda tributaria respecto de los que el obligado tributario o su representante prestó su conformidad les será de aplicación lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 144 de esta ley”. Precepto, este último, que establece, que: “Los hechos aceptados por los obligados tributarios en las actas de inspección se presumen ciertos y solo podrán rectificarse mediante prueba de haber incurrido en error de hecho”. Respuesta n.º 5 Sí, dicho plazo viene claramente establecido en el artículo 209.2 (LGT), en virtud del cual: “Los procedimientos sancionadores que se incoen como consecuencia de un procedimiento iniciado mediante declaración o de un procedimiento de verificación de datos, comprobación o inspección no podrán iniciarse respecto a la persona o entidad que hubiera sido objeto del procedimiento una vez transcurrido el plazo de tres meses desde que se hubiese notificado o se entendiese notificada la correspondiente liquidación o resolución”.

27 Caso práctico 11

AGENTE DE HACIENDA

En relación con las actas firmadas en conformidad por el obligado tributario (artículo 156.2, LGT): “Se entenderá producida y notificada la liquidación tributaria de acuerdo con la propuesta formulada en el acta si, en el plazo de un mes contado desde el día siguiente a la fecha del acta, no se hubiera notificado al interesado acuerdo del órgano competente para liquidar, con alguno de los siguientes contenidos: 

Rectificando errores materiales.



Ordenando completar el expediente mediante la realización de las actuaciones que procedan.



Confirmando la liquidación propuesta en el acta.



Estimando que en la propuesta de liquidación ha existido error en la apreciación de los hechos o indebida aplicación de las normas jurídicas y concediendo al interesado plazo de audiencia previo a la liquidación que se practique”.

Para la imposición de las sanciones que puedan proceder como consecuencia de estas liquidaciones (derivadas de actas suscritas en conformidad) será de aplicación la reducción prevista en el apartado 1 del artículo 188 de la Ley General Tributaria, esto es, el 30% de reducción (artículo 156.4, LGT), siempre que no se recurra contra la regularización practicada.

28 Caso práctico 11

CASO PRÁCTICO 11. ACTAS DE INSPECCIÓN

UD000968_cp05(01)

Con fecha 15 de enero de 2008 se iniciaron actuaciones inspectoras de carácter general respecto de determinada sociedad, afectando a los impuestos y ejercicios siguientes: 

IVA:

años 2004 y 2005.



Sociedades:

años 2005 y 2006.



Retenciones del trabajo personal:

años 2005 y 2006.

Tras la tramitación de las actuaciones de comprobación e investigación, la Inspección no observa ningún tipo de contingencia fiscal en relación con la obligación tributaria de la entidad relativa a la práctica de retenciones del trabajo personal durante los ejercicios sometidos a comprobación. Respecto del IVA y el impuesto sobre sociedades sí se detectan diversas irregularidades fiscales en todos los ejercicios sometidos a comprobación. Teniendo en cuenta lo anterior, con fecha 20 de diciembre de 2008 se cita al sujeto pasivo para la puesta de manifiesto de los expedientes incoados relativos al IVA y al impuesto sobre sociedades, no así respecto de las comprobaciones relativas a las retenciones del trabajo personal, en base a que no se han detectado irregularidades en la actuación de la entidad. El representante de la entidad reclama el expediente instruido por la Inspección respecto a las actuaciones llevadas a cabo para comprobar las retenciones del trabajo personal practicadas por la entidad. Asimismo, se muestra de acuerdo con los resultados a que ha llegado la Inspección en la comprobación del IVA, pero no así con los relativos a la comprobación del impuesto sobre sociedades. En el contenido del acta incoada respecto del IVA de los ejercicios 2004 y 2005, el inspector actuario manifiesta que no se aprecian indicios de que la entidad haya cometido infracciones tributarias. El obligado tributario firma en conformidad el acta por el que se regulariza el IVA de los ejercicios 2004 y 2005, y respecto del acta relativa al impuesto sobre sociedades, se muestra de acuerdo con la cuota descubierta pero no con los intereses de demora liquidados por la Inspección.

29 Caso práctico 11

AGENTE DE HACIENDA

Cuestiones planteadas 1.

Elabore un modelo de comunicación de inicio de actuaciones inspectoras.

2.

¿Resulta procedente la falta de puesta de manifiesto, por parte de la Inspección, del expediente incoado en relación con las retenciones del trabajo personal practicadas por la entidad, aunque no se hayan detectado irregularidades fiscales?

3.

¿Puede la entidad, en el trámite de audiencia, pedir que se le formule por escrito la/s propuesta/s de liquidación por la/s que se va a regularizar su situación tributaria?

4.

¿Podría rectificar el inspector actuario la manifestación incluida en el acta por IVA, suscrita en conformidad por el obligado tributario, relativa a la no existencia de indicios de comisión de infracción tributaria?

5.

¿Se puede mostrar conformidad parcial con una parte del acta por el impuesto sobre sociedades y disconformidad por el resto? ¿Cómo habría de tramitarse, en su caso esta situación?

6.

Elabore un modelo de poder de representación ante la Inspección de los Tributos.

Respuesta n.º 1 Diligencia de inicio de actuaciones inspectoras.

OBLIGADO TRIBUTARIO Nombre:…..............…………….. NIF:……………………..………. Domicilio: ..………………........... DILIGENCIA DE NOTIFICACIÓN En .................................................., a las...... horas del día..… de.......................... de 200.., personado el agente de la hacienda pública que suscribe en C/......................................................... n.º .......... piso .....……..., con objeto de entregar al obligado tributario arriba citado la documentación marcada con un aspa,    

Comunicación de inicio de actuaciones inspectoras de fecha ...../ ...../ ....... Actas de la Inspección de los Tributos que se relacionan a continuación Acuerdos de liquidación derivados de actas mod. A02 que se relacionan a continuación Acuerdos sancionadores que se relacionan a continuación

30 Caso práctico 11

CASO PRÁCTICO 11. ACTAS DE INSPECCIÓN

N.º DE REFERENCIA

N.º DE LIQUIDACIÓN

N.º JUSTIFICANTE

CONCEPTO

1 2 3 4 5 6 7

Resulta que en el domicilio indicado se encuentra presente quien dice ser:  El obligado tributario destinatario del/los documento/s  D/D.ª...................................................................................………………………………… DNI .................................... en calidad de ................................................................................... Quien  ha exhibido documento identificativo (DNI/Otro documento:…………………….)  recibe la documentación más arriba citada  recibe la citada documentación, pero se niega a firmar esta diligencia como acuse de recibo (se procurará requerir la presencia de testigo)  se niega a recibir la documentación señalada y también a firmar esta diligencia (se procurará requerir la presencia de testigo)  ......................................................................................... Y como prueba de este acto se extiende la presente diligencia que será unida al expediente a efectos de notificación. EL AGENTE NOTIFICADOR,

EL TESTIGO, D./D.ª:

RECIBE EL/LOS DOCUMENTO/S

.............................……........…. ......................................……… con DNI: ........................... que Fdo.: asiste como testigo en calidad Fdo.: ............................................... de (cargo o empleo): ................................................... NRP: ............................................... ................................................. DNI: ……….............................. ---------------

31 Caso práctico 11

AGENTE DE HACIENDA

Respuesta n.º 2 No, no es correcta la falta de puesta de manifiesto del expediente incoado en relación con las retenciones del trabajo personal practicadas por la entidad, aunque no se hayan detectado irregularidades fiscales. El propio artículo 153 (LGT) exige que el resultado de las actuaciones inspectoras se documente mediante la correspondiente acta. Además, aunque el resultado de las actuaciones haya concluido con la apreciación por parte de la Inspección de la correcta actuación, a efectos tributarios, de la entidad, en relación con el cumplimiento de una determinada obligación tributaria, esta situación debe formalizarse en un acta que, lógicamente, se tramitará como acta de conformidad (hasta la entrada en vigor de la nueva ley general tributaria, esta situación se plasmaba en las denominadas actas, A06, de “Comprobado y Conforme”; no obstante a partir de la entrada en vigor de la nueva LGT, este tipo de actas ha desaparecido). A partir de la entrada en vigor de la nueva ley general tributaria, las actas se reconducen, a efectos de su tramitación, a tres únicos tipos: actas con acuerdo, actas de conformidad y actas de disconformidad. Respuesta n.º 3 El trámite de audiencia, tanto en el caso de actas de conformidad como de disconformidad (artículos 156.1 y 157.1 LGT), es previo a la firma del acta, y con el objetivo de que el interesado pueda alegar todo aquello que convenga a su derecho. Lógicamente, el conocer la propuesta de liquidación derivada de las actuaciones llevadas a cabo por la Inspección resulta trascendental, tanto para el contribuyente como para que esta última conozca si el obligado tributario va prestar su conformidad al acta o no, a efectos del modelo que deberá cumplimentar en cada caso. También será importante en cuanto al posible expediente sancionador que se incoe, etc. Como señala expresamente a este respecto el artículo 183 del nuevo RGAGI: “Cuando el órgano de inspección considere que se han obtenido los datos y las pruebas necesarios para fundamentar la propuesta de regularización o para considerar correcta la situación tributaria del obligado, se notificará el inicio del trámite de audiencia previo a la formalización de las actas de conformidad o de disconformidad, que se regirá por lo dispuesto en el artículo 96. En la misma notificación de apertura del trámite de audiencia podrá fijarse el lugar, fecha y hora para la formalización de las actas a que se refiere el artículo 185”.

32 Caso práctico 11

CASO PRÁCTICO 11. ACTAS DE INSPECCIÓN

Respuesta n.º 4 Según establece el apartado nueve.1 de la Resolución de 24 de marzo de 1992, de la Presidencia de la AEAT, sobre organización y atribución de funciones a la Inspección de los Tributos: “Las actas, las propuestas de imposición de sanción y las diligencias, acompañadas de todos sus antecedentes, debidamente fijados, ordenados y foliados, serán entregados por el funcionario, equipo o unidad a la unidad administrativa encargada de su tramitación”. Es decir, el actuario, una vez ha considerado que no existen, a su juicio, indicios de la comisión de una infracción tributaria en las actuaciones de comprobación llevadas a cabo sobre el obligado tributario, no podrá rectificar lo plasmado en su propuesta. Ahora bien, tanto si el acta se tramita en conformidad, como si lo hace en disconformidad, el inspector jefe podrá ordenar, a la vista del expediente entregado por el funcionario, equipo o unidad de inspección, completar actuaciones o anular la propuesta de liquidación por considerar que ha existido un error en la apreciación de los hechos, etc. Este es el caso en que, inicialmente, el inspector actuario considera que no procede el inicio de expediente sancionador y, posteriormente, en los plazos establecidos en el artículo 187.3 del RGAGI, para el caso de actas suscritas en conformidad, el inspector jefe estima oportuno lo contrario. Como dispone este precepto: “3. Una vez firmada el acta de conformidad, se entenderá dictada y notificada la liquidación de acuerdo con la propuesta formulada en ella si transcurrido el plazo de un mes, contado desde el día siguiente al de la fecha del acta, no se ha notificado al obligado tributario acuerdo del órgano competente para liquidar con alguno de los contenidos previstos en el artículo 156.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en cuyo caso se procederá de la siguiente forma: a) Si se confirma la propuesta de liquidación contenida en el acta o se rectifican errores materiales, se notificará el acuerdo al obligado tributario. El procedimiento finalizará con dicha notificación. b) Si se estima que en la propuesta de liquidación ha existido error en la apreciación de los hechos o indebida aplicación de las normas jurídicas, se notificará al obligado tributario acuerdo de rectificación conforme a los hechos aceptados por este en el acta y se concederá un plazo de 15 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación de la apertura de dicho plazo, para que formule alegaciones. Transcurrido dicho plazo se dictará la liquidación que corresponda, que deberá ser notificada. c) Si se ordena completar el expediente mediante la realización de actuaciones complementarias, se dejará sin efecto el acta formalizada, se notificará esta circunstancia al obligado tributario y se realizarán las actuaciones que procedan cuyo resultado se documentará en un acta que sustituirá a todos los efectos a la anteriormente formalizada y se tramitará según proceda”.

33 Caso práctico 11

AGENTE DE HACIENDA

En conclusión, el inspector jefe puede rectificar la consideración emitida por el inspector actuario y plasmada en el acta, pero no el propio inspector actuario. No debe confundirse este supuesto concreto con el general de inicio de expedientes sancionadores contemplado en el apartado 2 del artículo 209 de la LGT (caso general, en que el inspector actuario si ha apreciado la posible comisión de infracciones tributarias, y así lo ha hecho constar en el acta). Respuesta n.º 5 Sí, aunque deberá efectuarse una tramitación separada, distinguiendo entre actuaciones a las que el obligado presta su conformidad y, aquellas otras con las que está disconforme. Según prevé el artículo 187.2 del nuevo RGAGI: “2. Cuando el obligado tributario preste su conformidad parcial a los hechos y a las propuestas de regularización y liquidación formuladas se procederá de la siguiente forma: a) Si de la propuesta derivada de los hechos a los que el obligado tributario presta su conformidad no resultara una cantidad a devolver, se formalizarán simultáneamente dos actas relacionadas entre sí en los siguientes términos: 1.º Un acta de conformidad que contendrá los elementos regularizados de la obligación tributaria a los que el obligado tributario haya prestado su conformidad. 2.º Un acta de disconformidad que incluirá la totalidad de los elementos regularizados de la obligación tributaria. La cuota tributaria incluida en la propuesta de liquidación contenida en el acta de conformidad minorará la contenida en el acta de disconformidad. b) Si de la propuesta derivada de los hechos a los que el obligado tributario presta su conformidad resultara una cantidad a devolver, se formalizará una única acta de disconformidad en la que se harán constar los elementos regularizados de la obligación tributaria a los que el obligado tributario presta su conformidad a efectos de la aplicación de la reducción de la sanción prevista en el artículo 188.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria”. Respuesta n.º 6 Modelo de representación ante la Inspección de los Tributos. Como establece el artículo 46.2 de la Ley General Tributaria: “Para interponer recursos o reclamaciones, desistir de ellos, renunciar a derechos, asumir o reconocer obligaciones en nombre del obligado tributario, solicitar devoluciones de ingresos indebidos o reembolsos y en los restantes supuestos en que sea necesaria la firma del obligado tributario en los procedimientos regulados en los títulos III, IV y V de esta ley, la representación deberá

34 Caso práctico 11

CASO PRÁCTICO 11. ACTAS DE INSPECCIÓN

acreditarse por cualquier medio válido en Derecho que deje constancia fidedigna o mediante declaración en comparecencia personal del interesado ante el órgano administrativo competente. A estos efectos, serán válidos los documentos normalizados de representación que apruebe la Administración tributaria para determinados procedimientos”. En relación con este último párrafo, el artículo 111, apartados 2 y 3 del RGAGI, aclara lo siguiente: “2. A efectos de lo dispuesto en el artículo 46.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se entenderá otorgada la representación, entre otros, en los siguientes casos: a) Cuando su existencia conste inscrita y vigente en un registro público. b) Cuando conste en documento público o documento privado con firma legitimada notarialmente. c) Cuando se otorgue mediante comparecencia personal ante el órgano administrativo competente, lo que se documentará en diligencia. d) Cuando conste en el documento normalizado de representación aprobado por la Administración tributaria que se hubiera puesto a disposición, en su caso, de quien deba otorgar la representación. En estos supuestos, el representante responderá con su firma de la autenticidad de la de su representado. e) Cuando la representación conste en documento emitido por medios electrónicos, informáticos o telemáticos con las garantías y requisitos que se establezcan por la Administración tributaria. 3. En todos los supuestos de representación deberán constar, al menos, las siguientes menciones: a) Nombre y apellidos o razón social o denominación completa, número de identificación fiscal y domicilio fiscal del representado y del representante, así como la firma de ambos. Cuando la representación se otorgue en documento público no será necesaria la firma del representante. b) Contenido de la representación, así como la amplitud y suficiencia de la misma. c) Lugar y fecha de su otorgamiento. d) En el caso de representación voluntaria otorgada por el representante legal del obligado tributario, deberá acreditarse la representación legal”. Pues bien, de conformidad con la regulación normativa expuesta, la Inspección ha elaborado el siguiente modelo de otorgamiento del poder de representación:

35 Caso práctico 11

AGENTE DE HACIENDA

MODELO DE REPRESENTACIÓN EN EL PROCEDIMIENTO DE INSPECCIÓN Y EN EL PROCEDIMIENTO SANCIONADOR QUE PUEDA DERIVARSE DEL MISMO OTORGAMIENTO DE LA REPRESENTACIÓN D./Dña. .................................................................…..…......………… NIF ......................, con domicilio fiscal en (municipio) ...............……… (vía pública) ............................................ n.º ....... D. /Dña. (cónyuge (1)) ........................................………………………. NIF ......................., con domicilio fiscal en (municipio) …….............…. (vía pública) .................…............…….… n.º ........ o La entidad (razón social) .....................…………......................................... N.I.F. ......................., con domicilio fiscal en (municipio) ...................……… (vía pública) ................................................ n.º ........, y en su nombre D./Dña. .............................................…….........................………… como representante legal según documento justificativo que se adjunta, con NIF .....…………………, y domicilio fiscal en (municipio) ……………………… (vía pública) ……………….................………………................ n.º …..... OTORGA/N LA REPRESENTACIÓN a D./Dña. ……….........…….………………........................... NIF .........................., con domicilio a efectos de notificaciones en (municipio) .................................................................(vía pública) ...........................…………………… n.º ……....…, para que actúe ante la Inspección de los Tributos de la AEAT en el procedimiento de comprobación e investigación iniciado/ampliado su alcance mediante comunicación de fecha …./…./…, así como en los procedimientos sancionadores ulteriores que, en su caso, puedan iniciarse. Con relación a los conceptos y periodos objeto de dicho procedimiento podrá ejercitar las siguientes facultades: facilitar la práctica de la comprobación e investigación inspectora, aportar cuantos datos y documentos se soliciten o se interesen, recibir comunicaciones, formular peticiones, presentar toda clase de escritos o alegaciones relacionados con las actuaciones inspectoras y la instrucción de los procedimientos sancionadores que puedan iniciarse, manifestar su decisión de no efectuar alegaciones ni aportar nuevos documentos en el correspondiente trámite de audiencia o renunciar a otros derechos, así como firmar cuantas diligencias extienda la Inspección, suscribir las actas en que se proponga la regularización de la situación tributaria del representado o se declare correcta la misma y las propuestas de resolución que resulten de los procedimientos sancionadores mencionados y, en general, realizar cuantas actuaciones correspondan al/a los representado/s en el curso de dicho/s procedimiento/s.

36 Caso práctico 11

CASO PRÁCTICO 11. ACTAS DE INSPECCIÓN

ACEPTACIÓN DE LA REPRESENTACIÓN Con la firma del presente escrito el representante acepta la representación conferida y responde de la autenticidad de la firma del/de los otorgante/s, así como de la/s copia/s del DNI del/de los mismo/s que acompaña/n a este/estos documento/s. NORMAS APLICABLES Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (Ley 58/2003), artículo 46.2. Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (Ley 30/1992), Artículo 32. Reglamento General de las Actuaciones y Procedimiento de Gestión e Inspección Tributaria y de Desarrollo de las Normas Comunes de los Procedimientos de Aplicación de los Tributos (RD 1065/2007) artículos 111 y 112. En .......... a ...... de ...................... de .......... de .... EL/LOS OTORGANTE/S (2)

En ......................., a .............. de ............. EL REPRESENTANTE

(1) En caso de matrimonios que tributen conjuntamente, ambos cónyuges deberán conferir su representación. (2) Si es persona jurídica deberá figurar también el sello de la entidad.

37 Caso práctico 11

CASO PRÁCTICO 12. OBTENCIÓN DE INFORMACIÓN CON TRASCENDENCIA TRIBUTARIA

CASO PRÁCTICO 12

UD000965_cp01(02)

Obtención de información con trascendencia tributaria En relación con la obtención, por parte de la Administración tributaria, de información con trascendencia tributaria, comente o responda razonadamente a las siguientes: Cuestiones planteadas 1.

¿En qué consiste la denominada obtención de información por suministro? ¿De dónde o de qué modo la obtiene la Administración?

2.

Características principales de la declaración anual de operaciones con terceros.

3.

¿Qué excepciones contempla la Ley General Tributaria respecto de la obligación de proporcionar información?

4.

¿Cuál es el órgano competente para efectuar un requerimiento individualizado de información?

Respuesta n.º 1 La obtención de información con trascendencia tributaria por “suministro”, se produce en aquellos casos en que legal o reglamentariamente se establece, con carácter general, la obligación de proporcionar determinados datos tributarios a la Administración tributaria sin que esta deba requerirlo expresamente. Dicha información se obtiene a través de los denominados modelos informativos de declaración, entre los que pueden destacarse los siguientes: 

Declaración anual de operaciones con terceros (modelo 347), regulada a través del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el nuevo reglamento general de aplicación de los tributos (arts. 31 a 35).



Declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias (modelo 349), regulada en los artículos 78 a 81 del Real Decreto 1624/1992, por el que se aprueba el Reglamento del IVA, y en la que se consignan los datos identificativos de proveedores y adquirentes, así como la base imponible de las operaciones intracomunitarias declaradas. En principio, se presenta con carácter trimestral, en los 20 primeros días del mes siguiente a cada trimestre (el último trimestre, entre 1 y 30 de enero del año siguiente).

1 Caso práctico 12

AGENTE DE HACIENDA

Se admite la declaración anual, que deberá presentarse en los 30 primeros días del mes de enero siguiente, en aquellos obligados tributarios en los que concurran, simultáneamente, las dos circunstancias siguientes: A) Que el importe total de las entregas de bienes y prestaciones de servicios, excluido IVA, realizado durante el año natural anterior, no haya superado los 35.000 €. B) Que el importe total de entregas intracomunitarias de bienes exentos (salvo medios de transporte nuevos), realizadas en el año anterior no exceda de 15.000 euros. 

Declaración resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta. Los retenedores y obligados a ingresar a cuenta, además de declarar e ingresar el importe de las retenciones practicadas, deben presentar, en el mismo plazo de la ultima declaración trimestral (salvo casos de presentación mensual) del año, un resumen anual de las retenciones e ingresos a cuenta efectuados durante el ejercicio. En función del tipo de rentas abonadas, se utilizan distintos modelos de declaración resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta; los más importantes: 

Modelo 190. Declaración resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta de rendimientos de trabajo, actividades profesionales, actividades agrícolas o ganaderas y premios, así como transmisión o reembolso de acciones y participaciones de instituciones de inversión colectiva.



Modelo 193. Declaración resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta del capital mobiliario, excepto intereses de cuentas bancarias (modelo 196) e intereses implícitos (modelo 194).



Modelo 180. Declaración resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta sobre arrendamiento de inmuebles urbanos.

Todos se presentan del 1 al 20 de enero o, en su caso, hasta el 20 de febrero si se presenta en soporte magnético, siempre referidos al año anterior. 

Declaración resumen anual de subvenciones e indemnizaciones a agricultores o ganaderos (modelo 346) satisfechas por entidades públicas o privadas.



Información sobre aportaciones a sistemas de previsión social (modelo 345), regulado en el artículo 53 del RGAGI.



Préstamos hipotecarios concedidos para la adquisición de viviendas (modelo 181).



Asimismo, desde 1 de enero de 2003, los órganos de la Seguridad Social y las mutualidades deben suministrar información, mensual y anual, respecto de las cotizaciones y cuotas devengadas por sus afiliados o mutualistas; por su parte, el Registro Civil, informa a la Administración tributaria de los datos relativos a nacimientos, adopciones y fallecimientos.

2 Caso práctico 12

CASO PRÁCTICO 12. OBTENCIÓN DE INFORMACIÓN CON TRASCENDENCIA TRIBUTARIA

El capítulo V del título II del nuevo RGAGI ha venido a desarrollar los artículos 93, 94 y 95 de la Ley 58/2003. Por lo que se refiere a las obligaciones de información de carácter general, se incorporan al reglamento las normas relativas a la presentación de determinadas declaraciones informativas que hasta ahora estaban reguladas en diversos reales decretos. En este sentido, se incorpora la regulación de la obligación de informar sobre: 

Las operaciones con terceras personas (arts. 31 a 35 del RGAGI),



Cuentas, operaciones y activos financieros (arts. 37 a 49).



La constitución, establecimiento o extinción de entidades (art. 50).



Las subvenciones o indemnizaciones derivadas del ejercicio de actividades agrícolas, ganaderas o forestales (art. 52 RGAGI).



Acerca de las aportaciones a sistemas de previsión social (art. 53).

No se incorporan, en cambio, obligaciones de información que afectan de forma específica o particular a uno o varios tributos como, por ejemplo, todas las obligaciones de información relativas a retenciones. Como novedad, el nuevo RGAGI establece la obligación de informar sobre: 

Operaciones incluidas en los libros registro (art. 36).



Acerca de préstamos y créditos (art. 38).



Acerca de valores, seguros y rentas (art. 39).



Acerca de operaciones financieras relacionadas con bienes inmuebles (art. 54, RGAGI).

El RGAGI amplía también el contenido de algunas obligaciones de información ya existentes como es la que afecta a los actos o contratos intervenidos por los notarios, que anteriormente solo se refería a los actos o contratos relativos a derechos reales sobre bienes inmuebles, o la relativa a la obligación de informar sobre operaciones financieras relacionadas con la adquisición de inmuebles, que anteriormente solo se refería a los préstamos con garantía hipotecaria y estaba circunscrita al impuesto sobre la renta de las personas físicas. De toda esta nueva regulación y refundición llevada a cabo por el nuevo RGAGI, merece la pena destacar, por su relevancia, la nueva obligación de informar sobre operaciones incluidas en los libros registro (no obstante, este precepto no entrará en vigor hasta el próximo 1 de enero de 2009, pues se refiere a datos relativos al ejercicio 2008). A este respecto, el artículo 36 del reglamento dispone lo siguiente: “De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 29.2.f) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, los obligados tributarios que deban presentar autoliquidaciones o declaraciones correspondientes al impuesto sobre sociedades, al impuesto sobre el valor añadido o al impuesto general indirecto canario por medios telemáticos, estarán obligados a presentar una declaración informa-

3 Caso práctico 12

AGENTE DE HACIENDA

tiva con el contenido de los libros registro a que se refiere el artículo 62.1 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre y el artículo 30.1 del Decreto 182/1992, de 15 de diciembre, de la Comunidad Autónoma de Canarias, por el que se aprueban las normas de gestión, liquidación recaudación e inspección del impuesto general indirecto canario y la revisión de los actos dictados en aplicación del mismo. Existirá obligación de presentar una declaración informativa por cada periodo de liquidación del impuesto sobre el valor añadido o del impuesto general indirecto canario. Dicha declaración contendrá los datos anotados hasta el último día del periodo de liquidación a que se refiera y deberá presentarse en el plazo establecido para la presentación de la autoliquidación del impuesto correspondiente a dicho período”. Respuesta n.º 2 Desde 1 de enero de 2008, la Declaración Anual de Operaciones con Terceros se encuentra regulada a través del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el nuevo RGAGI. En virtud de lo dispuesto en los artículos 31 a 35 del citado real decreto: “Artículo 31. Obligados a suministrar información sobre operaciones con terceras personas 1. De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 93 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, las personas físicas o jurídicas, públicas o privadas, así como las entidades a que se refiere el artículo 35.4 de dicha ley, que desarrollen actividades empresariales o profesionales, deberán presentar una declaración anual relativa a sus operaciones con terceras personas. A estos efectos, se considerarán actividades empresariales o profesionales todas las definidas como tales en el artículo 5.º.dos de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido. Asimismo, tendrán esta consideración las actividades realizadas por quienes sean calificados de empresarios o profesionales en el artículo 5.º.uno de dicha ley, con excepción de lo dispuesto en su párrafo e). 2. Las personas y entidades a que se refiere el artículo 94.1 y 2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, incluirán también en la declaración anual de operaciones con terceras personas las adquisiciones en general de bienes o servicios que efectúen al margen de las actividades empresariales o profesionales, incluso aunque no realicen actividades de esta naturaleza. Las entidades integradas en las distintas administraciones públicas deberán incluir, además, en la declaración anual de operaciones con terceras personas las subvenciones, auxilios o ayudas que concedan con cargo a sus presupuestos generales o que gestionen por cuenta de entidades u organismos no integrados en dichas administraciones públicas.

4 Caso práctico 12

CASO PRÁCTICO 12. OBTENCIÓN DE INFORMACIÓN CON TRASCENDENCIA TRIBUTARIA

La Administración del Estado y sus organismos autónomos, las comunidades y ciudades autónomas y los organismos que dependen de estas y las entidades integradas en las demás administraciones públicas territoriales, presentarán una declaración anual de operaciones con terceras personas respecto de cada uno de los sectores de su actividad con carácter empresarial o profesional que tenga asignado un número de identificación fiscal diferente o respecto de la totalidad de ellos. Cuando las entidades integradas en las distintas administraciones públicas presenten declaración anual de operaciones con terceras personas respecto de cada uno de los sectores de su actividad con carácter empresarial o profesional que tenga asignado un número de identificación fiscal diferente, incorporarán los datos exigidos en virtud de este apartado a una cualquiera de aquellas declaraciones. Asimismo, las entidades a que se refiere el párrafo anterior distintas de la Administración del Estado y sus organismos autónomos, aun cuando no realicen actividades empresariales o profesionales, podrán presentar separadamente una declaración anual de operaciones con terceras personas por cada uno de sus departamentos, consejerías, dependencias u órganos especiales que tengan asignado un número de identificación fiscal diferente. 3. Además, de acuerdo con lo establecido en el artículo 93.1.b) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, las sociedades, asociaciones, colegios profesionales u otras entidades que, entre sus funciones, realicen la de cobro, por cuenta de sus socios, asociados o colegiados, de honorarios profesionales o de derechos derivados de la propiedad intelectual, de autor u otros, estarán obligados a incluir estos rendimientos en la declaración anual de operaciones con terceras personas. Artículo 32. Personas o entidades excluidas de la obligación de presentar declaración anual de operaciones con terceras personas 1. No estarán obligados a presentar la declaración anual: a) Quienes realicen en España actividades empresariales o profesionales sin tener en territorio español la sede de su actividad económica, un establecimiento permanente o su domicilio fiscal o, en el caso de entidades en régimen de atribución de rentas constituidas en el extranjero, sin tener presencia en territorio español. b) Las personas físicas y entidades en atribución de rentas en el impuesto sobre la renta de las personas físicas, por las actividades que tributen en dicho impuesto por el método de estimación objetiva y, simultáneamente, en el impuesto sobre el valor añadido por los regímenes especiales simplificado o de la agricultura, ganadería y pesca o del recargo de equivalencia, salvo por las operaciones que estén excluidas de la aplicación de los citados regímenes, así como aquellas otras por las que emitan factura.

5 Caso práctico 12

AGENTE DE HACIENDA

c) Los obligados tributarios que no hayan realizado operaciones que en su conjunto, respecto de otra persona o entidad, hayan superado la cifra de 3.005,06 euros durante el año natural correspondiente o de 300,51 euros durante el mismo periodo, cuando, en este último supuesto, realicen la función de cobro por cuenta de terceros de honorarios profesionales o de derechos derivados de la propiedad intelectual, industrial o de autor u otros por cuenta de sus socios, asociados o colegiados. d) Los obligados tributarios que hayan realizado exclusivamente operaciones no sometidas al deber de declaración, según lo dispuesto en el artículo 33. e) Los obligados tributarios que deban informar sobre las operaciones incluidas en los libros registro del impuesto sobre el valor añadido de acuerdo con el artículo 36, salvo cuando realicen las operaciones siguientes: 

Las subvenciones, los auxilios o las ayudas satisfechas por las entidades integradas en las distintas Administraciones públicas a las que se refiere el párrafo segundo del artículo 31.2.



Las operaciones a las que se refieren los apartados d), e), f), g), h) e i) del artículo 34.1.



Las operaciones sujetas al impuesto sobre la producción, los servicios y la importación en las ciudades de Ceuta y Melilla.



Las operaciones por las que los empresarios o profesionales que satisfagan compensaciones agrícolas hayan expedido el recibo a que se refiere el artículo 14.1 del Reglamento por el que se regulan las Obligaciones de Facturación, aprobado por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre.

Respuesta n.º 3 En los supuestos regulados en el párrafo 1.e) de este artículo, los obligados tributarios deberán cumplimentar la declaración anual de operaciones consignando exclusivamente las operaciones citadas. Artículo 33. Contenido de la declaración anual de operaciones con terceras personas 1. Los obligados tributarios a que se refiere el artículo 31.1 de este reglamento deberán relacionar en la declaración anual todas aquellas personas o entidades, cualquiera que sea su naturaleza o carácter, con quienes hayan efectuado operaciones que en su conjunto para cada una de dichas personas o entidades hayan superado la cifra de 3.005,06 euros durante el año natural correspondiente. A tales efectos, se computarán de forma separada las entregas y las adquisiciones de bienes y servicios. A efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior, tendrán la consideración de operaciones tanto las entregas de bienes y prestaciones de servicios como

6 Caso práctico 12

CASO PRÁCTICO 12. OBTENCIÓN DE INFORMACIÓN CON TRASCENDENCIA TRIBUTARIA

las adquisiciones de los mismos. En ambos casos, se incluirán las operaciones típicas y habituales, las ocasionales, las operaciones inmobiliarias y las subvenciones, auxilios o ayudas no reintegrables que puedan otorgar. Con las excepciones que se señalan en el apartado siguiente, en la declaración anual se incluirán las entregas, prestaciones o adquisiciones de bienes y servicios sujetas y no exentas en el impuesto sobre el valor añadido, así como las no sujetas o exentas de dicho impuesto. Las entidades aseguradoras incluirán en su declaración anual las operaciones de seguro. A estos efectos, se atenderá al importe de las primas o contraprestaciones percibidas y a las indemnizaciones o prestaciones satisfechas y no será de aplicación a estas operaciones, en ningún caso, lo dispuesto en el párrafo a) del apartado siguiente. 2. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, quedan excluidas del deber de declaración las siguientes operaciones: a) Aquellas que hayan supuesto entregas de bienes o prestaciones de servicios por las que los obligados tributarios no debieron expedir y entregar factura o documento sustitutivo consignando los datos de identificación del destinatario o no debieron firmar el recibo emitido por el adquirente en el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca del impuesto sobre el valor añadido. b) Aquellas operaciones realizadas al margen de la actividad empresarial o profesional del obligado tributario. c) Las entregas, prestaciones o adquisiciones de bienes o servicios efectuadas a título gratuito no sujetas o exentas del impuesto sobre el valor añadido. d) Los arrendamientos de bienes exentos del Impuesto sobre el valor añadido realizados por personas físicas o entidades sin personalidad jurídica al margen de cualquier otra actividad empresarial o profesional. e) Las adquisiciones de efectos timbrados o estancados y signos de franqueo postal, excepto los que tengan la consideración de objetos de colección, según la definición que se contiene en el artículo 136.uno.3.º a) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido. f) Las operaciones realizadas por las entidades o establecimientos de carácter social a que se refiere el artículo 20.tres de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, y que correspondan al sector de su actividad, cuyas entregas de bienes y prestaciones de servicios estén exentos de dicho impuesto. g) Las importaciones y exportaciones de mercancías, así como las operaciones realizadas directamente desde o para un establecimiento permanente del obligado tributario situado fuera del territorio español, salvo que aquel tenga su sede en España y la persona o entidad con

7 Caso práctico 12

AGENTE DE HACIENDA

quien se realice la operación actúe desde un establecimiento situado en territorio español. h) Las entregas y adquisiciones de bienes que supongan envíos entre el territorio peninsular español o las islas Baleares y las islas Canarias, Ceuta y Melilla. i) En general, todas aquellas operaciones respecto de las que exista una obligación periódica de suministro de información a la Administración tributaria estatal mediante declaraciones específicas diferentes a la regulada en esta subsección y cuyo contenido sea coincidente. 3. Los obligados tributarios a que se refiere del 31.2 de este reglamento deberán incluir, además, en la declaración anual de operaciones, a todas aquellas personas o entidades, cualquiera que sea su naturaleza o carácter, a quienes hayan efectuado adquisiciones de bienes o servicios al margen de cualquier actividad empresarial o profesional, que en su conjunto, para cada una de aquellas, hayan superado la cifra de 3.005,06 euros durante el año natural correspondiente, con las siguientes excepciones: a) Las importaciones de mercancías. b) Las adquisiciones de bienes que supongan envíos entre el territorio peninsular español o las islas Baleares y las islas Canarias, Ceuta y Melilla. c) Las establecidas en el párrafo e) y en el párrafo i) del apartado 2 de este artículo. Asimismo, las entidades integradas en las distintas administraciones públicas deberán relacionar en dicha declaración a todas aquellas personas o entidades a quienes hayan satisfecho subvenciones, auxilios o ayudas que, en su conjunto, para cada una de aquellas, hayan superado por su parte la cifra de 3.005,06 euros, sin perjuicio de la aplicación en este supuesto de la excepción prevista en el párrafo i) del apartado anterior. 4. Los obligados tributarios a que se refiere el artículo 31.3 de este reglamento deberán incluir en la declaración anual de operaciones con terceras personas, los pagos a que se refiere dicho precepto, siempre y cuando el total de la cantidad satisfecha a cada persona imputada haya superado la cifra de 300,51 euros. Artículo 34. Cumplimentación de la declaración anual de operaciones con terceras personas 1. En la declaración anual de operaciones con terceras personas se consignarán los siguientes datos: a) Nombre y apellidos o razón social o denominación completa, así como el número de identificación fiscal y el domicilio fiscal del declarante.

8 Caso práctico 12

CASO PRÁCTICO 12. OBTENCIÓN DE INFORMACIÓN CON TRASCENDENCIA TRIBUTARIA

b) Nombre y apellidos o razón social o denominación completa, así como el número de identificación fiscal de cada una de las personas o entidades incluidas en la declaración. c) El importe total, expresado en euros, de las operaciones realizadas con cada persona o entidad durante el año natural al que la declaración se refiera. d) En particular, se harán constar separadamente de otras operaciones que, en su caso, se realicen entre las mismas partes, los arrendamientos de locales de negocios, sin perjuicio de su consideración unitaria a efectos de lo dispuesto en el artículo 33.1 de este reglamento. En estos casos, el arrendador consignará el nombre y apellidos o razón social o denominación completa y el número de identificación fiscal de los arrendatarios, así como las referencias catastrales y los datos necesarios para la localización de los inmuebles arrendados. e) Las entidades aseguradoras deberán consignar, separadamente de otras operaciones, las de seguros. A estos efectos, consignarán el importe de las primas o contraprestaciones percibidas y las indemnizaciones o prestaciones satisfechas en el ejercicio de su actividad aseguradora. Dicha identificación separada se entiende sin perjuicio de su inclusión en el importe total de las operaciones realizadas con cada persona o entidad, a efectos de lo dispuesto en el artículo 33.1 de este reglamento. f) Las agencias de viajes consignarán separadamente aquellas prestaciones de servicios en cuya contratación intervengan como mediadoras en nombre y por cuenta ajena que cumplan con los requisitos a que se refiere la disposición adicional cuarta del reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre. Asimismo, harán constar separadamente los servicios de mediación en nombre y por cuenta ajena relativos a los servicios de transporte de viajeros y de sus equipajes que la agencia de viajes preste al destinatario de dichos servicios de transporte, de conformidad con lo dispuesto en el apartado 3 de la citada disposición adicional cuarta. g) Deberán declararse separadamente los cobros por cuenta de terceros de honorarios profesionales o de derechos derivados de la propiedad intelectual, industrial, de autor u otros por cuenta de sus socios, asociados o colegiados efectuados por sociedades, asociaciones, colegios profesionales u otras entidades que, entre sus funciones, realicen las de cobro según lo dispuesto en el artículo 31.3 de este reglamento. h) Se harán constar los importes superiores a 6.000 euros que se hubieran percibido en metálico de cada una de las personas o entidades relacionadas en la declaración.

9 Caso práctico 12

AGENTE DE HACIENDA

i) Se harán constar separadamente de otras operaciones que, en su caso, se realicen entre las mismas partes, las cantidades que se perciban en contraprestación por transmisiones de inmuebles, efectuadas o que se deban efectuar, que constituyan entregas sujetas en el impuesto sobre el valor añadido. 2. En la determinación del importe total de las operaciones realizadas con cada persona o entidad, se observarán los siguientes criterios: a) Tratándose de operaciones sujetas y no exentas del impuesto sobre el valor añadido, se declarará el importe total de las contraprestaciones, incluidas las cuotas y recargos repercutidos o soportados por dicho impuesto. b) Tratándose de operaciones que hayan generado el derecho para el transmitente del bien o prestador del servicio a percibir una compensación, según el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca del impuesto sobre el valor añadido, se declarará el importe de las contraprestaciones totales y se añadirán las compensaciones percibidas o satisfechas. c) En el caso de operaciones a las que se refiere el párrafo segundo del artículo 84.uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, se declarará el importe total de las contraprestaciones. e) A efectos de lo dispuesto en esta subsección, se entenderá por importe total de la contraprestación el que resulte de aplicar las normas de determinación de la base imponible del impuesto sobre el valor añadido contenidas en los artículos 78, 79 y 80 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, incluso respecto de aquellas operaciones no sujetas o exentas del mismo que deban incluirse en la declaración anual de operaciones con terceras personas, todo ello sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado 4 de este artículo. 3. En las operaciones de mediación y en las de agencia o comisión en las que el agente o comisionista actúe en nombre ajeno, deberá declararse el importe total individualizado de las contraprestaciones correspondientes a estas prestaciones de servicios, incluidas las cuotas repercutidas o soportadas en concepto del impuesto sobre el valor añadido. Si el agente o comisionista actuase en nombre propio, se entenderá que ha recibido y entregado o prestado por sí mismo los correspondientes bienes o servicios y deberá declarar el importe total de las correspondientes contraprestaciones, cuotas y recargos. 4. De acuerdo con lo establecido en el apartado 2.c) de este artículo, el importe total de las operaciones se declarará neto de las devoluciones, descuentos y bonificaciones concedidos y de las operaciones que queden sin efecto en el mismo año natural. Asimismo, se tendrán en cuenta las alteraciones del precio que se hayan producido en el mismo periodo.

10 Caso práctico 12

CASO PRÁCTICO 12. OBTENCIÓN DE INFORMACIÓN CON TRASCENDENCIA TRIBUTARIA

En el supuesto de insolvencias que, según lo dispuesto en el artículo 80.tres de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, hayan dado lugar a modificaciones en la base imponible de dicho impuesto en el año natural al que se refiera la declaración regulada en esta subsección, el importe total de las operaciones a declarar tendrá en cuenta dichas modificaciones. Artículo 35. Criterios de imputación temporal 1. Las operaciones que deben incluirse en la declaración anual son las realizadas por el obligado tributario en el año natural al que se refiere la declaración. A estos efectos, las operaciones se entenderán producidas el día en que se expida la factura o documento sustitutivo que sirva de justificante de las mismas. 2. En todos los casos previstos en el artículo 34.4, cuando estos tengan lugar en un año natural diferente a aquel al que corresponda la declaración anual de operaciones con terceras personas en la que debió incluirse la operación, deberán ser consignados en la declaración del año natural en que se hayan producido dichas circunstancias modificativas. A estos efectos, el importe total de las operaciones realizadas con la misma persona o entidad se declarará teniendo en cuenta dichas modificaciones. 3. Los anticipos de clientes y a proveedores y otros acreedores constituyen operaciones que deben incluirse en la declaración anual. Cuando posteriormente se efectúe la operación, se declarará el importe total de la misma, minorado en el importe del anticipo anteriormente declarado, siempre que el resultado de esta minoración supere, junto con el resto de operaciones realizadas con la misma persona o entidad, el límite cuantitativo establecido en el artículo 33.1. 4. Las subvenciones, auxilios o ayudas que concedan los obligados tributarios a que se refiere el párrafo segundo del artículo 31.2, se entenderán satisfechos el día en que se expida la correspondiente orden de pago. De no existir orden de pago se entenderán satisfechas cuando se efectúe el pago. 5. Cuando las cantidades percibidas en metálico previstas en el artículo 34.1 h no puedan incluirse en la declaración del año natural en el que se realizan las operaciones por percibirse con posterioridad a su presentación o por no haber alcanzado en ese momento un importe superior 6.000 euros, los obligados tributarios deberán incluirlas separadamente en la declaración correspondiente al año natural posterior en el que se hubiese efectuado el cobro o se hubiese alcanzado el importe señalado anteriormente” (este punto quinto ha sido introducido por el Real Decreto 1/2010, de 8 de enero, de Modificación de Determinadas Obligaciones Tributarias Formales y Procedimientos de Aplicación de los Tributos y de Modificación de otras Normas con Contenido Tributario).

11 Caso práctico 12

AGENTE DE HACIENDA

El modelo 347 se presenta a lo largo del mes de marzo de cada año en relación con las operaciones realizadas en el año natural anterior, pudiendo presentarse también por vía telemática. Respuesta n.º 4 Se contemplan en los artículos 93 y 94 de la citada ley general tributaria: 



Los funcionarios públicos y profesionales oficiales deberán suministrar toda clase de información con trascendencia tributaria, salvo que sea aplicable (artículo 93.4): 

El secreto del contenido de la correspondencia.



El secreto de los datos que se hayan suministrado a la Administrado con finalidad exclusivamente estadística.



Determinados casos del protocolo notarial (testamentos, filiación y cuestiones matrimoniales, salvo régimen económico de la sociedad conyugal).

Los demás profesionales pueden invocar como excepción (artículo 93.5): 

Datos privados no patrimoniales que conozcan por razón del ejercicio de su actividad, y cuya revelación atente al honor o intimidad personal o familiar de las personas.



Datos confidenciales de sus clientes de los que tengan conocimiento por la prestación de servicios de asesoramiento y defensa. Dichos profesionales no podrán invocar el secreto profesional a efectos de impedir la comprobación de su propia situación tributaria.



Excepciones que pueden invocar juzgados y tribunales en relación con el secreto de las diligencias sumariales (artículo 94.3).

4. Los requerimientos individualizados de información con trascendencia tributaria pueden realizarse en el ejercicio de las funciones de gestión, inspección o recaudación, pudiendo realizarse en cualquier momento posterior a la realización de las operaciones cuya información se solicita, incluso antes de haber vencido los correspondientes plazos de declaración. En concreto: 

Si la propuesta parte de un órgano central, el órgano competente para autorizar el requerimiento será el director de departamento correspondiente (gestión, inspección o recaudación).



Si la propuesta parte de un órgano periférico, el órgano competente para autorizar el requerimiento estará en función del tipo de actuaciones en cuyo seno surge el requerimiento:

12 Caso práctico 12

CASO PRÁCTICO 12. OBTENCIÓN DE INFORMACIÓN CON TRASCENDENCIA TRIBUTARIA



Si surge en el desarrollo de actuaciones desarrolladas por las oficinas gestoras, será el jefe de dependencia (en las delegaciones) o el jefe de servicio (en las administraciones) de gestión tributaria.



Si las actuaciones se desarrollan por los órganos de Inspección, la competencia la ostenta el inspector jefe. En el caso de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, la competencia la ejercerán, con carácter general, los jefes de la unidades de gestión o de las unidades regionales de recaudación de la dependencia de asistencia y servicios tributarios, así como los jefes de unidad de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero.

Si las actuaciones corresponden a los órganos de recaudación, la competencia se atribuirá al jefe de dependencia (en el ámbito de la delegación) o al jefe de unidad (en las administraciones) de recaudación. UD000965_cp02(02)

En el curso de determinadas actuaciones de comprobación e investigación relativas al impuesto sobre sociedades de los ejercicios 2002 y 2003, que la Inspección de los Tributos está llevando a cabo respecto de Iberauto, SA, entidad domiciliada en Madrid, se ponen de manifiesto importantes discrepancias entre las ventas declaradas por la entidad y las imputaciones obrantes en poder de la Administración tributaria. Como consecuencia de ello, se inician las correspondientes actuaciones de obtención de información respecto de los tres clientes más importantes de Iberauto, y que son los que arrojan las diferencias más relevantes. En los respectivos requerimientos individualizados, se solicita a estas tres entidades la aportación de todas las facturas que acrediten sus relaciones comerciales con Iberauto SA, durante los citados ejercicios. La notificación del requerimiento de información a las citadas entidades se produce en todos los casos el 4 de febrero de 2008. Cuestiones planteadas 1.

¿Cuál será el procedimiento que ha de seguir la Inspección en relación con un requerimiento individualizado de información como el planteado en este caso (no relativo a movimientos bancarios)?

2.

¿Quién debe autorizar este requerimiento de información?

3.

¿Podrían las citadas entidades negarse a suministrar la información solicitada en relación con el ejercicio 2002 en base a que dicho ejercicio se encuentra prescrito?

4.

¿Y si las entidades requeridas no estuviesen obligadas a llevar contabilidad ajustada al Código de Comercio?

13 Caso práctico 12

AGENTE DE HACIENDA

5.

¿Qué plazo tienen las entidades requeridas para contestar al requerimiento de información?

6.

¿Podría plantearse algún tipo de recurso contra el requerimiento de información individualizado?

Respuesta n.º 1 Como notas características de este procedimiento, teniendo en cuenta lo dispuesto en el artículo 93 de la Ley 58/2003, General Tributaria, y en el artículo 55 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las Actuaciones y Procedimientos de Gestión e Inspección de los Tributos (vigente desde 1 de enero de 2008), pueden indicarse las siguientes: 

La Administración tributaria, en este caso, la Inspección de los Tributos, se dirigirá, de forma individualizada, a uno o varios obligados tributarios, solicitándole la aportación de información tributaria, en relación consigo mismo o con respecto de terceros, de la que disponga.



Los requerimientos individualizados de información que realice la Administración tributaria deberán ser notificados al obligado tributario requerido e incluirán (art. 55.1 RGAGI): a) El nombre y apellidos o razón social o denominación completa y número de identificación fiscal del obligado tributario que debe suministrar la información. b) El periodo de tiempo a que se refiere la información requerida. c) Los datos relativos a los hechos respecto de los que se requiere la información.



Esta petición de información podrá realizarse en cualquier momento posterior a la realización de las operaciones cuya información se solicita.



Dichas actuaciones de obtención de información podrán iniciarse inmediatamente o, incluso sin previo requerimiento escrito cuando lo justifique la índole de los datos a obtener y la Inspección se limite a examinar aquellos documentos, elementos o justificantes que han de estar a disposición de la Inspección (artículo 55.2, RGAGI).



Nadie puede negarse a facilitar la información solicitada salvo que sea aplicable alguna de las excepciones contempladas en los apartados 4 y 5 del artículo 93 o el apartado 3 del artículo 94, ambos de la LGT.



Con carácter general, en el caso de requerimientos generales de información que no afecten al tráfico bancario, no es necesario notificar el requerimiento al obligado tributario inspeccionado. Ahora bien, el sujeto inspeccionado sí tendrá conocimiento del resultado de dicho requerimiento en el trámite de puesta de manifiesto del expediente previo a la firma de las actas.

14 Caso práctico 12

CASO PRÁCTICO 12. OBTENCIÓN DE INFORMACIÓN CON TRASCENDENCIA TRIBUTARIA



El órgano competente para autorizar el requerimiento de información será el inspector jefe, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado cinco.2 de la Resolución de 24 de marzo de 1992, de la Presidencia de la AEAT, sobre organización y atribución de funciones a la Inspección de los Tributos (modificada en este aspecto por la Resolución de 12 de diciembre de 2007).

En cuanto al plazo para contestar al citado requerimiento se aclara en la cuestión 5 siguiente del supuesto. Respuesta n.º 2 Como ya se ha señalado, el órgano competente para autorizar el requerimiento de información será el inspector jefe (excepto en aquellos casos en que la normativa vigente atribuya dicha competencia a otros órganos) de acuerdo con lo dispuesto en el apartado cinco.2, segundo párrafo, letra d) de la Resolución de 24 de marzo de 1992, de la Presidencia de la AEAT, sobre organización y atribución de funciones a la Inspección de los Tributos (modificada en este aspecto por la Resolución de 12 de diciembre de 2007). En consecuencia, el órgano competente para autorizar, en el caso planteado, el requerimiento de información será el inspector jefe de la dependencia regional de inspección dependiente de la Delegación Especial de Madrid, siempre que la entidad no se encuentra adscrita a la Delegación Central de Grandes Contribuyentes. Respuesta n.º 3 Es cierto que el 4 de febrero de 2008, fecha en que se notifica a las entidades el requerimiento de información realizado por la Inspección, ha prescrito el derecho de la Administración tributaria a comprobar el impuesto sobre sociedades del año 2002 (en principio, y salvo actuaciones intermedias, la prescripción se produciría a partir del 26 de julio de 2007; ello, suponiendo que el ejercicio económico de las citadas entidades coincida con el año natural, por lo que estas tendrían 6 meses naturales para aprobar cuentas y, 25 días naturales siguientes a la aprobación, para presentar la autoliquidación correspondiente al impuesto sobre sociedades del ejercicio). Sin embargo, debe tenerse en cuenta que la Inspección no está comprobando el impuesto sobre sociedades de estas entidades; el requerimiento de información notificado lo que solicita es la aportación de facturas de dichos ejercicios. Según el artículo 70 (LGT): “1. Salvo lo dispuesto en los apartados siguientes, las obligaciones formales vinculadas a otras obligaciones tributarias del propio obligado solo podrán exigirse mientras no haya expirado el plazo de prescripción del derecho para determinar estas últimas.

15 Caso práctico 12

AGENTE DE HACIENDA

2. A efectos del cumplimiento de las obligaciones tributarias de otras personas o entidades, las obligaciones de conservación y suministro de información previstas en los párrafos d), e) y f) del apartado 2 del artículo 29 de esta ley deberán cumplirse en el plazo previsto en la normativa mercantil o en el plazo de exigencia de sus propias obligaciones formales al que se refiere el apartado anterior, si este último fuese superior. 3. La obligación de justificar la procedencia de los datos que tengan su origen en operaciones realizadas en periodos impositivos prescritos se mantendrá durante el plazo de prescripción del derecho para determinar las deudas tributarias afectadas por la operación correspondiente”. Es decir, se distingue y diferencia el periodo de exigencia de las obligaciones formales de un obligado tributario respecto a sus propias obligaciones tributarias, del periodo en que dichas obligaciones tributarias formales pueden ser exigidas respecto de obligaciones de terceras personas. En el caso planteado, por tanto, las obligaciones formales de conservación y suministro de información de las letras d), e) y f) del artículo 29.2 (LGT) deben cumplirse, o bien en el plazo que impone la normativa mercantil (artículo 30, Código de Comercio) o en el de las obligaciones formales de dichas personas o entidades, si este último fuese mayor. Y, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 30 del Código de Comercio: “1. Los empresarios conservarán los libros, correspondencia, documentación y justificantes concernientes a su negocio, debidamente ordenados, durante 6 años, a partir del último asiento realizado en los libros, salvo lo que se establezca por disposiciones generales o especiales. 2. El cese del empresario en el ejercicio de sus actividades no le exime del deber a que se refiere el párrafo anterior y si hubiese fallecido recaerá sobre sus herederos. En caso de disolución de sociedades, serán sus liquidadores los obligados a cumplir lo prevenido en dicho párrafo”. Por tanto, la contabilidad del ejercicio 2002, así como los documentos justificativos de los asientos y apuntes contabilizados deberán conservarse hasta 31 de diciembre de 2008, con independencia de que el impuesto sobre sociedades del ejercicio 2002 se encuentre prescrito, estando obligadas las entidades a aportar las facturas requeridas mientras subsista la obligación temporal, prevista en el Código de Comercio, de conservación de la contabilidad. Y dicha obligación de conservación mínima de documentación de seis años no incluye solamente la documentación mercantil, sino también los libros y registros establecidos por la normativa tributaria (para estos últimos, hasta la entrada en vigor de la nueva LGT, era el propio periodo de prescripción de cuatro años), puesto que hasta que no transcurra el plazo de seis años, el obligado tributario, aunque haya prescrito un ejercicio en cuanto a su propia obligación tributaria, no podrá destruir la documentación contable a que hace referencia la letra d) del artículo 29.2, ni tampoco las facturas y demás justificantes (artículo 29.2.e) ni los

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CASO PRÁCTICO 12. OBTENCIÓN DE INFORMACIÓN CON TRASCENDENCIA TRIBUTARIA

libros, registros, documentos o información que el obligación tributaria debe conservar en relación con el cumplimiento de las obligaciones tributarias propias o de terceros (artículo 29.2.f). Respuesta n.º 4 ¿Y si las entidades requeridas no estuviesen obligadas a llevar contabilidad ajustada a Código de Comercio? En el caso de que los requerimientos de información se hubiesen notificado a personas no obligadas a llevar contabilidad ajustada a Código de Comercio, estas, lógicamente, al no llevar contabilidad no están obligadas a aportar documentación contable alguna, pero sí a aportar, en tanto no haya transcurrido el plazo mínimo de seis años contemplado en el artículo 70.2 (LGT), la documentación contemplada en los apartados e) y f) del artículo 29.2 (LGT): “e) La obligación de expedir y entregar facturas o documentos sustitutivos y conservar las facturas, documentos y justificantes que tengan relación con sus obligaciones tributarias. f) La obligación de aportar a la Administración tributaria libros, registros, documentos o información que el obligado tributario deba conservar en relación con el cumplimiento de las obligaciones tributarias propias o de terceros, así como cualquier dato, informe, antecedente y justificante con trascendencia tributaria, a requerimiento de la Administración o en declaraciones periódicas. Cuando la información exigida se conserve en soporte informático deberá suministrarse en dicho soporte cuando así fuese requerido”. En el caso planteado, el requerimiento de información se refiere, precisamente, a la aportación de facturas o, en su caso documentos justificativos (no a documentación contable), que pudiesen obrar en poder de las citadas entidades, y relativos a las transacciones comerciales realizadas con Iberauto durante los ejercicios 2002 y 2003, periodos que aún se encuentran dentro de ese plazo mínimo de seis años contemplado en la normativa mercantil al que se refiere el artículo 70.2 (LGT). Respuesta n.º 5 En cuanto al plazo para contestar a un requerimiento individualizado de información no relativo al tráfico bancario, el artículo 55.2 del RGAGI, establece, con carácter general, un plazo no inferior a 10 días (se entienden hábiles), a contar desde la notificación del mismo. Efectivamente, dicho precepto prevé: “2. En los requerimientos de información se concederá un plazo no inferior a 10 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación del requerimiento, para aportar la información solicitada.

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AGENTE DE HACIENDA

No obstante, cuando las actuaciones de obtención de información se realicen por los órganos de inspección o de recaudación podrán iniciarse inmediatamente, incluso sin previo requerimiento escrito, en caso de que lo justifique la naturaleza de los datos a obtener o de las actuaciones a realizar y el órgano actuante se limite a examinar documentos, elementos o justificantes que deban estar a su disposición. Cuando se trate de documentos, elementos o justificantes que no deban estar a disposición de dichos órganos, se concederá a las personas o entidades requeridas un plazo no inferior a 10 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación del requerimiento, para aportar la información solicitada o dar las facilidades necesarias a los órganos de inspección o de recaudación actuantes para que puedan obtenerla directamente”. Como señala el precepto anterior, la obtención de información solicitada podría realizarse, incluso, en el mismo momento de la notificación del requerimiento si la Inspección se persona en el domicilio de la empresa y la información requerida se puede obtener simplemente mediante el examen de los documentos y justificantes que han de encontrarse normalmente a disposición de la Inspección, esto es, contabilidad principal y auxiliar, libros registro, justificantes y facturas de las operaciones contabilizadas, etc. Respuesta n.º 6 Hay que tener en cuenta que el requerimiento individualizado de información constituye un procedimiento inspector diferenciado del procedimiento de comprobación e investigación que está llevándose a cabo respecto de la entidad Iberauto, SA. Como consecuencia del requerimiento o requerimientos de obtención de información realizados, los obligados tributarios a suministrar tal información se convierten en interesados en un procedimiento inspector. El requerimiento de información genera una obligación tributaria a la entidad requerida, obligación contra la que, de acuerdo con lo previsto en el artículo 227.1.a) de la LGT, podrá interponerse reclamación económico-administrativa: “1. La reclamación económico-administrativa será admisible, en relación con las materias a las que se refiere el artículo anterior, contra los actos siguientes: a) Los que provisional o definitivamente reconozcan o denieguen un derecho o declaren una obligación o un deber. b) Los de trámite que decidan, directa o indirectamente, el fondo del asunto o pongan término al procedimiento”. De acuerdo con el artículo 232 de la LGT, estará legitimado para recurrir contra el citado requerimiento de información, el obligado tributario que, en este caso, será cada una de las entidades a las que se ha notificado dicho requerimiento. Iberauto SA, sin embargo, no podría oponerse a los citados requerimientos, ya que para esta entidad los mismos constituyen un mero acto de trámite dentro del procedimiento general de comprobación e investigación del que está siendo

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CASO PRÁCTICO 12. OBTENCIÓN DE INFORMACIÓN CON TRASCENDENCIA TRIBUTARIA

objeto por parte de la Inspección; acto de trámite contra los que no se puede recurrir de forma independiente, sin perjuicio de que, en los recursos o reclamaciones que interponga contra las liquidaciones tributarias derivadas de las actas incoadas, la citada entidad se oponga a alguno de dichos actos de trámite que la Inspección haya podido realizar a lo largo de la tramitación del procedimiento general de comprobación e investigación. Por último, señalar que si un acto es recurrible en vía económico-administrativa lo será también, con carácter previo y potestativo, mediante la interposición del correspondiente recurso de reposición. Así lo posibilita el artículo 222 de la LGT: “1. Los actos dictados por la Administración tributaria susceptibles de reclamación económico-administrativa podrán ser objeto de recurso potestativo de reposición, con arreglo a lo dispuesto en este capítulo. 2. El recurso de reposición deberá interponerse, en su caso, con carácter previo a la reclamación económico-administrativa (...)”. UD000965_cp03(02)

Continuando con el supuesto anterior, y en el curso de las actuaciones de comprobación e investigación comentadas, la Inspección procede a requerir a Iberauto, SA, información sobre los movimientos de dos cuentas bancarias abiertas a su nombre. El representante de la entidad manifiesta que ello no va a ser posible ya que, parece que se han extraviado los extractos correspondientes a las mismas. En consecuencia, y dado que la Inspección considera relevante disponer de la citada información de cara al resultado de sus actuaciones, inicia las pertinentes actuaciones de obtención de información respecto de la entidad bancaria Caja de Ahorros del Norte, requiriéndola el extracto de las cuentas no aportadas por Iberauto, así como información relativa a un cheque pagado con cargo a una de las cuentas citadas. Cuestiones planteadas 1.

¿Qué órgano de la Inspección deberá autorizar, en este caso, los citados requerimientos de información?

2.

¿Podría negarse la entidad bancaria a suministrar la información requerida?.¿En qué casos?

3.

Una vez notificado el requerimiento, ¿deberá darse algún plazo a la entidad bancaria para que aporte la información?

4.

¿Podría personarse directamente la Inspección en la sede de la entidad bancaria y reclamar, en ese mismo momento, la información solicitada?

5.

¿Deben notificarse a Iberauto los requerimientos de información solicitados?

19 Caso práctico 12

AGENTE DE HACIENDA

Respuesta n.º 1 De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 93.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, este requerimiento individualizado de información es específico y distinto, en parte, en cuanto a procedimiento y órgano competente para emitirlo, al resto de requerimientos individualizados de información con trascendencia tributaria. De acuerdo con este precepto: “Los requerimientos individualizados relativos a los movimientos de cuentas corrientes, depósitos de ahorro y a plazo, cuentas de préstamos y créditos y demás operaciones activas y pasivas, incluidas las que se reflejen en cuentas transitorias o se materialicen en la emisión de cheques u otras órdenes de pago, de los bancos, cajas de ahorro, cooperativas de crédito y cuantas entidades se dediquen al tráfico bancario o crediticio, podrán efectuarse en el ejercicio de las funciones de inspección o recaudación, previa autorización del órgano de la Administración tributaria que reglamentariamente se determine”. Pues bien, según lo previsto en el artículo 57.1, último párrafo del Reglamento General de Aplicación de los Tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, precepto que desarrolla las actuaciones de obtención de información, por parte de la Inspección de los Tributos, acerca de personas o entidades dedicadas al tráfico bancario o crediticio: “1. Cuando se trate de requerimientos de información que exijan el conocimiento de movimientos de cuentas o de operaciones a los que se refiere el artículo 93.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, los órganos de inspección o de recaudación podrán solicitar la información a los obligados tributarios afectados, titulares o autorizados, o requerirla directamente a las entidades bancarias o crediticias con las que operen sin que sea necesario notificar dicho requerimiento al obligado tributario al que se refiere la información requerida. (...).

En el ámbito de competencias del Estado, la autorización a que se refiere el apartado anterior corresponderá al director de departamento o a los delegados de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de los que dependa el órgano actuante que solicita la autorización”. El órgano competente será, por tanto, el Delegado Especial de la AEAT de Madrid, en el caso de que se trate de entidades que tienen su domicilio fiscal en Madrid, o el director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria para las que tengan su domicilio en otra comunidad autónoma. Si la entidad hubiese estado adscrita a la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, sería el titular de la delegación central el órgano competente para emitir tal autorización, tal como prevé el apartado quinto.2.a).1º de la Resolución de 26 de diciembre de 2005, de la Presidencia de la AEAT, por la que se establece la estructura orgánica de la DCGC.

20 Caso práctico 12

CASO PRÁCTICO 12. OBTENCIÓN DE INFORMACIÓN CON TRASCENDENCIA TRIBUTARIA

Respuesta n.º 2 No, salvo excepciones muy concretas. Según el artículo 93.3 (LGT), el incumplimiento de las obligaciones establecidas en este precepto no podrá ampararse en el secreto bancario. Podría, no obstante, negarse a facilitar la información solicitada por alguna de las siguientes circunstancias: 

Que el requerimiento de información no estuviese autorizado por el órgano competente.



Que el requerimiento de información no contenga los requisitos mínimos legal y reglamentariamente establecidos. A este respecto, el artículo 93.3 (LGT), exige: “Los requerimientos individualizados deberán precisar los datos identificativos del cheque u orden de pago de que se trate, o bien las operaciones objeto de investigación, los obligados tributarios afectados, titulares o autorizados, y el período de tiempo al que se refieren. La investigación realizada según lo dispuesto en este apartado podrá afectar al origen y destino de los movimientos o de los cheques u otras órdenes de pago, si bien en estos casos no podrá exceder de la identificación de las personas y de las cuentas en las que se encuentre dicho origen y destino”. Y los apartados 1 y 2 del artículo 57 del RGAGI, amplían: “1. (...) La autorización habilitará para efectuar el requerimiento relativo a los movimientos de cuentas u operaciones financieras, así como los requerimientos posteriores relativos a la documentación soporte de los mismos, y al nombre y apellidos o razón social o denominación completa de las personas o entidades y la identificación de las cuentas a las que se refieran el origen o destino de los movimientos, cheques u otras órdenes de cargo o abono, aun cuando dichos cheques u órdenes hubieran sido sustituidos o tuvieran origen en otros del mismo o diferente importe. (...) 2. (...) Los datos solicitados podrán referirse a las operaciones activas o pasivas de las distintas cuentas, a la totalidad o parte de sus movimientos, durante el periodo de tiempo a que se refiera el requerimiento, y a las restantes operaciones que se hayan producido. Asimismo, las actuaciones podrán extenderse a los documentos y demás antecedentes relativos a los datos solicitados.

21 Caso práctico 12

AGENTE DE HACIENDA

El requerimiento precisará también el modo en que vayan a practicarse las actuaciones, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado siguiente y podrá solicitarse la aportación de los datos en soporte informático de acuerdo con los formatos de uso generalizado”. 

También podría negarse la entidad si fuese capaz de justificar que la información requerida, tal como prevé el apartado 5 del artículo 93 (LGT), alcanza o afecta a: “(...) a los datos privados no patrimoniales que conozcan por razón del ejercicio de su actividad cuya revelación atente contra el honor o la intimidad personal y familiar. Tampoco alcanzará a aquellos datos confidenciales de sus clientes de los que tengan conocimiento como consecuencia de la prestación de servicios profesionales de asesoramiento o defensa”.

Es decir, el requerimiento deberá indicar las cuentas bancarias cuyo extracto se solicita, el período al que se extiende la información requerida, así como, en su caso, los documentos justificativos de las anotaciones en cuenta. Y por lo que respecta al cheque cargado contra una de las cuentas, el requerimiento habrá de concretar los datos identificativos del cheque, tales como importe, numeración, cuenta de cargo, fecha..., que permita conocer la cuenta de abono del importe, o si este se cobró en efectivo y por quién. Respuesta n.º 3 Sí, en cualquier caso. Según el artículo 57.3 (RGAGI): “3. Las actuaciones de obtención de información previstas en este artículo podrán desarrollarse mediante requerimiento a la entidad para que aporte los datos o antecedentes objeto del mismo o mediante personación en su oficina, despacho o domicilio para examinar los documentos en los que consten. La entidad requerida deberá aportar los datos solicitados en el plazo otorgado para ello que no podrá ser inferior a 15 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación del requerimiento. Ese mismo plazo habrá de transcurrir como mínimo entre la notificación del requerimiento y la iniciación, en su caso, de las actuaciones en las oficinas, despacho o domicilio del obligado a suministrar la información”. Respuesta n.º 4 Tal como se ha indicado en las contestaciones anteriores, y en virtud de lo dispuesto en el artículo 57.3 del RGAGI, anteriormente citado, la Inspección podrá personarse en las oficinas de la entidad bancaria para proceder al examen de la información solicitada, pero no podrá hacerlo directamente sino que habrán de transcurrir, al menos 15 días (hábiles, según lo establecido en el artículo 48 de la Ley 30/1992) entre la notificación del requerimiento a la entidad y la iniciación de las actuaciones en las oficinas de esta.

22 Caso práctico 12

CASO PRÁCTICO 12. OBTENCIÓN DE INFORMACIÓN CON TRASCENDENCIA TRIBUTARIA

Respuesta n.º 5 En el caso de requerimientos de información a terceros, relativos al tráfico bancario, el requerimiento de información deber ser notificado, en principio, en primer lugar al obligado tributario respecto del cual se están llevando a cabo las actuaciones de comprobación e investigación que han motivado el mismo. Sin embargo, el RGAGI establece la posibilidad de no notificar el requerimiento al obligado tributario al que se refieren los datos, sino directamente a la entidad financiera. Así, de acuerdo con lo establecido en el artículo 57 del RGAGI: “1. Cuando se trate de requerimientos de información que exijan el conocimiento de movimientos de cuentas o de operaciones a los que se refiere el artículo 93.3 de la Ley 58/2003 (...), los órganos de inspección o de recaudación podrán solicitar la información a los obligados tributarios afectados, titulares o autorizados, o requerirla directamente a las entidades bancarias o crediticias con las que operen sin que sea necesario notificar dicho requerimiento al obligado tributario al que se refiere la información requerida. Para requerir directamente la información a que se refiere el párrafo anterior a la entidad bancaria o crediticia será necesario obtener previamente la autorización del órgano competente o el consentimiento del obligado tributario. La solicitud de autorización deberá estar debidamente justificada y motivar en términos concretos las razones que aconsejan el requerimiento directo a la entidad, así como la procedencia, en su caso, de no notificar dicho requerimiento al obligado tributario. (...) En el ámbito de competencias del Estado, la autorización a que se refiere el apartado anterior corresponderá al director de departamento o a los delegados de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de los que dependa el órgano actuante que solicita la autorización. 2. El requerimiento deberá ser notificado a la entidad requerida y en él se precisarán las cuentas u operaciones objeto del requerimiento, los obligados tributarios afectados y, en su caso, el alcance en cuanto al periodo de tiempo a que se refiera” UD000965_cp04(02)

En el curso de un procedimiento de comprobación limitada instruido por la Dependencia de Gestión Tributaria de la Delegación de Madrid, respecto de un determinado empresario resulta necesario disponer de las facturas emitidas por el citado empresario a la empresa Overseas, SL y que el primero rehúsa facilitar a la Administración. Por ello, el órgano gestor emite un requerimiento individualizado a Overseas, SL para que facilite copia autenticada por persona autorizada de la entidad, de las facturas emitidas por el citado empresario por los servicios prestados a dicha empresa.

23 Caso práctico 12

AGENTE DE HACIENDA

También se necesita conocer los movimientos bancarios de la cuenta corriente principal de la actividad desarrollada por el empresario, ya que se considera que ello contribuiría muy favorablemente a la resolución del procedimiento de comprobación instruido. En consecuencia, el jefe de servicio de gestión tributaria emite requerimiento a la entidad bancaria, domiciliada en Madrid, en la que consta abierta la citada cuenta corriente, para que facilite los referidos extractos. Cuestiones planteadas 1.

¿Está obligada la empresa Overseas, S.L. a facilitar a la Administración tributaria la información solicitada?

2.

¿Y la entidad bancaria?

3.

Para que el requerimiento relativo a los movimientos de la cuenta bancaria curse efectos, ¿cómo debe actuar la Dependencia de Gestión Tributaria?

4.

¿Qué plazo mínimo ha de darse para contestar a los citados requerimientos, 10 o 15 días hábiles?

5.

¿Qué documentos y notificaciones deben realizarse en relación con la petición de información bancaria y crediticia?

Respuesta n.º 1 Sí. Se trata de una obligación de suministro individualizado de información a la Administración tributaria que viene impuesta, con carácter general, en el artículo 93 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. Según establece el mencionado precepto: “1. Las personas físicas o jurídicas, públicas o privadas, así como las entidades mencionadas en el apartado 4 del artículo 35 de esta ley, estarán obligadas a proporcionar a la Administración tributaria toda clase de datos, informes, antecedentes y justificantes con trascendencia tributaria relacionados con el cumplimiento de sus propias obligaciones tributarias o deducidos de sus relaciones económicas, profesionales o financieras con otras personas. (...) 2. Las obligaciones a las que se refiere el apartado anterior deberán cumplirse con carácter general en la forma y plazos que reglamentariamente se determinen, o mediante requerimiento individualizado de la Administración tributaria que podrá efectuarse en cualquier momento posterior a la realización de las operaciones relacionadas con los datos o antecedentes requeridos”.

24 Caso práctico 12

CASO PRÁCTICO 12. OBTENCIÓN DE INFORMACIÓN CON TRASCENDENCIA TRIBUTARIA

Asimismo, esta solicitud de información está amparada por lo dispuesto en el propio artículo 136 LGT , el cual establece las facultades o actuaciones de los órganos de la Administración tributaria cuando realizan este tipo de actuaciones, entre las cuales se encuentra la de realizar: “d) Requerimientos a terceros para que aporten la información que se encuentren obligados a suministrar con carácter general o para que la ratifiquen mediante la presentación de los correspondientes justificantes”. Respuesta n.º 2 La entidad bancaria puede negarse a facilitar la información solicitada alegando tanto falta de competencia como defectos formales del procedimiento. Efectivamente, en primer lugar, los requerimientos individualizados de información relativos a operaciones bancarias activas y pasivas, a entidades dedicadas al tráfico bancario, únicamente pueden efectuarse en el ejercicio de las funciones de inspección o recaudación, nunca en el ejercicio de funciones gestoras. Así lo contempla expresamente el párrafo segundo del artículo 93.3 (LGT). Pero es que, además, dicha posibilidad está expresamente excluida dentro de la tramitación de un procedimiento de comprobación limitada, tanto si se realiza por los órganos de gestión como por los de inspección. Tal como prevé el apartado 3 del artículo 136 (LGT): “En ningún caso se podrá requerir a terceros información sobre movimientos financieros, pero podrá solicitarse al obligado tributario la justificación documental de operaciones financieras que tengan incidencia en la base o en la cuota de una obligación tributaria”. Respuesta n.º 3 Es bastante difícil que el requerimiento de información relativo a la cuenta bancaria surta efectos. Como se ha señalado, se trata de un procedimiento de comprobación limitada en el curso del cual va a resultar imposible, por expresa limitación legal, emitir el mismo. Por tanto, si dicha información se considera tan relevante de cara a la regularización a realizar al obligado tributario, la Dependencia de Gestión deberá proponer, a través del órgano competente para ello (el jefe de la dependencia de gestión tributaria, con carácter general) a la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT de Madrid, el “pase” del expediente en curso. Si la Inspección acepta continuar la comprobación del obligado tributario iniciada por el órgano gestor, la oficina gestora comunicará a este la finalización del procedimiento de comprobación limitada en base a lo dispuesto en el artículo 139.1.c) de la LGT, esto es, como consecuencia del inicio de un procedimiento inspector que incluya el objeto de la comprobación limitada.

25 Caso práctico 12

AGENTE DE HACIENDA

Una vez iniciado el correspondiente procedimiento inspector de comprobación e investigación, ya sí podrá efectuarse un requerimiento de información sobre movimientos bancarios a la entidad crediticia. Respuesta n.º 4 En el primer caso, requerimiento de información de carácter general en base a lo establecido en los apartados 1 y 2 del artículo 93 (LGT), el artículo 55.2 del Reglamento General de las Actuaciones de Gestión e Inspección tributaria (RGAGI), aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, contempla un plazo mínimo de 10 días para aportar la información solicitada. En el caso de los requerimientos de información realizados a entidades crediticias, relativos a operaciones propias del tráfico bancario, el artículo 57.3 (RGAGI), establece un plazo mínimo, en todo caso, de 15 días para aportar los datos solicitados o para el inicio de las actuaciones de obtención de información en las oficinas de la persona o entidad. Respuesta n.º 5 El procedimiento a seguir para la petición de información que exija el conocimiento de los movimientos de cuentas u operaciones bancarias y crediticias, es el procedimiento especial contemplado en el apartado 93.3 de la LGT, y desarrollado en el artículo 57 del RGAGI, que exige autorización previa. Dependiendo del domicilio social de la entidad bancaria objeto del requerimiento (y suponiendo que el obligado tributario no esté adscrito a la Delegación Central de Grandes Contribuyentes), la competencia para autorizar el citado requerimiento de información corresponderá al Delegado Especial de la AEAT de Madrid o, en el caso de que el citado domicilio se encuentre situado en otra comunidad autónoma distinta, al director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria. En consecuencia, y de acuerdo con el procedimiento contemplado en el artículo 38 y 38 bis del RGAGI (modificados por el Real Decreto 1/2010, de 8 de enero, de Modificación de Determinadas Obligaciones Tributarias Formales y Procedimientos de Aplicación de los Tributos y de Modificación de otras Normas con Contenido Tributario): Artículo 38. Obligación de informar acerca de préstamos y créditos, y de movimientos de efectivo Las entidades de crédito y demás entidades que, de acuerdo con la normativa vigente, se dediquen al tráfico bancario o crediticio, vendrán obligadas a presentar las siguientes declaraciones informativas anuales:

26 Caso práctico 12

CASO PRÁCTICO 12. OBTENCIÓN DE INFORMACIÓN CON TRASCENDENCIA TRIBUTARIA

Declaración de los saldos por importe superior a 6.000 euros, existentes a 31 de diciembre, de los créditos y préstamos por ellas concedidos en la que se incluirá el nombre y apellidos o razón social o denominación completa y el número de identificación fiscal del acreditado o prestatario. Declaración de las imposiciones, disposiciones de fondos y de los cobros de cualquier documento, que se realicen en moneda metálica o billetes de banco cuando su importe sea superior a 3.000 euros, cualquiera que sea el medio físico o electrónico utilizado, ya estén denominados en euros o en cualquier otra moneda. No se incluirán en esta declaración informativa aquellas operaciones que deban ser objeto de comunicación a la Administración tributaria de acuerdo con lo previsto en el artículo 41. La declaración contendrá el importe en euros de cada operación, su carácter de imposición, disposición o cobro, su fecha, la identificación de quien la realiza y el número de cuenta en la que se efectúan los correspondientes cargos o abonos, así como cualquier otro dato relevante al efecto para concretar aquella información que establezca la orden ministerial por la que se apruebe el modelo correspondiente. Artículo 38 bis. Obligación de informar acerca de los cobros efectuados mediante tarjetas de crédito o débito Las entidades bancarias o de crédito y demás entidades que, de acuerdo con la normativa vigente, presten el servicio de gestión de cobros a través de tarjetas de crédito o de débito a empresarios y profesionales establecidos en España vendrán obligadas a presentar una declaración informativa anual de las operaciones realizadas por los empresarios o profesionales adheridos a este sistema cuando el importe neto anual de los mencionados cobros exceda de 3.000 euros. La declaración contendrá la identificación completa de los empresarios o profesionales, el número de comercio con el que estos operan en el sistema, el importe anual facturado, la identificación de las cuentas a través de las que se efectúen los cobros, así como cualquier otro dato relevante al efecto para concretar aquella información que establezca la orden ministerial por la que se apruebe el modelo correspondiente.

27 Caso práctico 12

AGENTE DE HACIENDA

UD000965_cp05(02)

En el curso de un procedimiento de comprobación e investigación instruido por la Unidad de Inspección n.º 23 adscrita a la Dependencia Regional de Inspección de Madrid, respecto de la entidad La Antigua, SA, resulta necesario disponer de las facturas emitidas en 2005 por la citada sociedad a otra entidad, La Moderna, SA. Requerida la citada información a La Antigua, SA, tal como consta en la diligencia suscrita por la Inspección, esta no aporta la misma en el plazo concedido, ni tampoco en un segundo requerimiento hecho al efecto. Por ello, el órgano inspector emite un requerimiento individualizado a La Moderna, SA, para que facilite copia autenticada por persona autorizada de la entidad, de las facturas acreditativas de los servicios realizados por La Antigua, SA, y que la primera reflejó en su declaración anual de operaciones con terceros del 2005 por importe de 15.500 euros. La entidad no contesta al primer requerimiento, pero si en el plazo concedido por el segundo requerimiento efectuado por la Administración tributaria, aportando las facturas requeridas, salvo 2, por importe total de 3.265 euros, que alega han resultado ilocalizables. Cuestiones planteadas 1.

¿Cuál es la regulación de las infracciones y sanciones en materia incumplimiento de los deberes de información?

2.

¿Y en materia de falta de atención a requerimientos?

3.

¿Qué tipo de sanción puede imponerse a La Antigua, SA por la falta de atención a los dos requerimientos efectuados?

4.

¿Qué tipo de sanción puede imponerse a La Moderna, SA por el modo en que ha cumplido, finalmente, con el deber de información a la Administración tributaria?

Respuesta n.º 1 El artículo 199 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, tipifica la infracción tributaria por presentar incorrectamente autoliquidaciones o declaraciones sin que se produzca perjuicio económico (normalmente, declaraciones de carácter informativo), o contestaciones a requerimientos individualizados de información. La infracción prevista en este artículo será grave y se sancionará de acuerdo con lo dispuesto en los apartados 2 y siguientes de dicho artículo: “2. Si se presentan autoliquidaciones o declaraciones incompletas, inexactas o con datos falsos, la sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 150 euros. 3. Si se presentan declaraciones censales incompletas, inexactas o con datos falsos, la sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 250 euros.

28 Caso práctico 12

CASO PRÁCTICO 12. OBTENCIÓN DE INFORMACIÓN CON TRASCENDENCIA TRIBUTARIA

4. Tratándose de requerimientos individualizados o de declaraciones exigidas con carácter general en cumplimiento de la obligación de suministro de información recogida en los artículos 93 y 94 de esta ley, que no tengan por objeto datos expresados en magnitudes monetarias y hayan sido contestados o presentadas de forma incompleta, inexacta o con datos falsos, la sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 200 euros por cada dato o conjunto de datos referidos a una misma persona o entidad omitido, inexacto o falso. 5. Tratándose de requerimientos individualizados o de declaraciones exigidas con carácter general en cumplimiento de la obligación de suministro de información recogida en los artículos 93 y 94 de esta ley, que tengan por objeto datos expresados en magnitudes monetarias y hayan sido contestados o presentadas de forma incompleta, inexacta o con datos falsos, la sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional de hasta el 2% del importe de las operaciones no declaradas o declaradas incorrectamente, con un mínimo de 500 euros. Si el importe de las operaciones no declaradas o declaradas incorrectamente representa un porcentaje superior al 10, 25, 50 ó 75% del importe de las operaciones que debieron declararse, la sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del 0,5, 1, 1,5 o 2% del importe de las operaciones no declaradas o declaradas incorrectamente, respectivamente. En caso de que el porcentaje sea inferior al 10%, se impondrá multa pecuniaria fija de 500 euros. 6. La sanción a la que se refieren los apartados 4 y 5 de este artículo se graduará incrementando la cuantía resultante en un 100% en el caso de comisión repetida de infracciones tributarias. 7. Tratándose de declaraciones y documentos relacionados con las formalidades aduaneras presentados de forma incompleta, inexacta o con datos falsos, cuando no determinen el nacimiento de una deuda aduanera, la sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del 1 por 1.000 del valor de las mercancías a las que las declaraciones y documentos se refieran, con un mínimo de 100 euros y un máximo de 6.000 euros”. Es decir, dada la trascendencia de los efectos que este tipo de infracciones provoca, se va a considerar siempre grave, sea cual sea la conducta observada; además, se va a tener en cuenta, a efectos del importe de la sanción a imponer, la importancia o calidad de la información que no ha sido debidamente suministrada a la Administración. Esta infracción tributaria ha sido delimitada con mayor precisión en el artículo 15 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario, según el cual: “1. Cuando se trate de requerimientos individualizados o de declaraciones exigidas con carácter general que tengan por objeto únicamente datos expresados en magnitudes no monetarias, será de aplicación lo dispuesto en el artículo 199.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

29 Caso práctico 12

AGENTE DE HACIENDA

2. Cuando se trate de requerimientos individualizados o de declaraciones exigidas con carácter general que tengan por objeto únicamente datos expresados en magnitudes monetarias, se aplicará lo dispuesto en los párrafos b) y c) del apartado siguiente. 3. Cuando se trate de requerimientos individualizados o de declaraciones exigidas con carácter general que tengan por objeto datos expresados en magnitudes monetarias y no monetarias, será de aplicación lo dispuesto en el artículo 199.5 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, de acuerdo con las siguientes reglas: a) Si los datos incorrectos, inexactos o falsos son los no monetarios, la base de la sanción será el importe total del dato monetario vinculado a aquellos o, de ser varios los datos monetarios relativos a la misma persona o entidad, el de mayor importe. b) Si los datos incorrectos, inexactos o falsos son los monetarios y los no monetarios, la base de la sanción será la diferencia, expresada en valores absolutos, entre el importe contestado o declarado y el importe correcto del dato requerido o que hubiera debido declararse. Cuando los datos monetarios incorrectos, inexactos o falsos, referidos a una misma persona o entidad, sean dos o más, se tomará como base de la sanción la suma de las diferencias de todos ellos. c) Si los datos incompletos, inexactos o falsos expresados en magnitudes monetarias estuviesen referidos a una misma persona o entidad y relacionados entre sí por la aplicación de un porcentaje o tipo de gravamen, la base de sanción para este conjunto de datos se determinara de acuerdo con las siguientes especialidades: 1.ª Si el dato incompleto, inexacto o falso es el importe sobre el que se aplica el porcentaje o tipo de gravamen, la base de la sanción será la diferencia, expresada en valores absolutos, entre el importe contestado o declarado y el importe correcto de los datos requeridos o que hubieran debido declararse. Cuando sean dos o más las magnitudes incompletas, inexactas o falsas, referidas a una misma persona o entidad, se tomará como base de la sanción la suma de las diferencias de todos ellos. 2.ª Si el dato incompleto, inexacto o falso es el porcentaje o tipo de gravamen, la base de la sanción será la diferencia, expresada en valores absolutos, entre el importe declarado como resultante de la aplicación del porcentaje o tipo de gravamen y el importe resultante de la aplicación del porcentaje o tipo de gravamen correcto. Cuando sean dos o más los porcentajes o tipos de gravamen incompletos, inexactos o falsos, referidos a una misma persona o entidad, se tomará como base de la sanción la suma de las diferencias de todos ellos.

30 Caso práctico 12

CASO PRÁCTICO 12. OBTENCIÓN DE INFORMACIÓN CON TRASCENDENCIA TRIBUTARIA

3.ª Si los datos incompletos, inexactos o falsos son tanto el porcentaje o tipo de gravamen como el importe sobre el que se aplica el porcentaje o tipo de gravamen, la base de la sanción será la suma de las diferencias de todos ellos, expresada en valores absolutos, entre los importes contestados o declarados y los que hubieran debido contestarse o declararse. 4. En los supuestos previstos en el apartado 3, la multa proporcional aplicable se determinará por la relación existente entre la base de sanción total determinada de acuerdo con dicho apartado y los importes correctos de todos los datos monetarios requeridos o que hubieran debido declararse y, en el caso de datos relacionados entre sí por la aplicación de un porcentaje o tipo de gravamen, los importes correctos de las magnitudes sobre las que se aplica el porcentaje o tipo de gravamen. 5. Cuando se presenten voluntariamente sin requerimiento previo declaraciones o autoliquidaciones que subsanen las presentadas con anterioridad de forma incorrecta, si la nueva declaración o autoliquidación se presenta conteniendo datos incompletos, inexactos o falsos, se impondrá la sanción que proceda según lo dispuesto en el artículo 199 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, exclusivamente en relación con los nuevos datos incorrectamente presentados. 6. No se incurrirá en responsabilidad por la contestación incorrecta a un requerimiento cuando se presente voluntariamente, sin nuevo requerimiento, una nueva contestación que subsane la presentada con anterioridad. En el supuesto a que se refiere el párrafo anterior, si la nueva contestación al requerimiento se presentase a su vez de forma incompleta, inexacta o con datos falsos, se impondrá la sanción que proceda según lo dispuesto en el artículo 199 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, exclusivamente en relación con los datos incorrectamente declarados en la nueva contestación”. Respuesta n.º 2 La falta de atención debida a un requerimiento correctamente notificado por la Administración tributaria se encuentra tipificado en el artículo 203 (LGT), como infracción tributaria por resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria. Dicho precepto dispone lo siguiente: “1. Constituye infracción tributaria la resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria. Se entiende producida esta circunstancia cuando el sujeto infractor, debidamente notificado al efecto, haya realizado actuaciones tendentes a dilatar, entorpecer o impedir las actuaciones de la Administración tributaria en relación con el cumplimiento de sus obligaciones.

31 Caso práctico 12

AGENTE DE HACIENDA

Entre otras, constituyen resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria las siguientes conductas: A) No facilitar el examen de documentos, informes, antecedentes, libros, registros, ficheros, facturas, justificantes y asientos de contabilidad principal o auxiliar, programas y archivos informáticos, sistemas operativos y de control y cualquier otro dato con trascendencia tributaria. B) No atender algún requerimiento debidamente notificado. C) La incomparecencia, salvo causa justificada, en el lugar y tiempo que se hubiera señalado. D) Negar o impedir indebidamente la entrada o permanencia en fincas o locales a los funcionarios de la Administración tributaria o el reconocimiento de locales, máquinas, instalaciones y explotaciones relacionados con las obligaciones tributarias. E) Las coacciones a los funcionarios de la Administración tributaria. 2. La infracción prevista en este artículo será grave. 3. La sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 150 euros salvo que sea de aplicación lo dispuesto en los apartados siguientes de este artículo. 4. Cuando la resistencia, obstrucción, excusa o negativa a la actuación de la Administración tributaria consista en desatender en el plazo concedido requerimientos distintos a los previstos en el apartado siguiente, la sanción consistirá en multa pecuniaria fija de: 

150 euros, si se ha incumplido por primera vez un requerimiento.



300 euros, si se ha incumplido por segunda vez el requerimiento.



600 euros, si se ha incumplido por tercera vez el requerimiento.

5. Cuando la resistencia, obstrucción, excusa o negativa a la actuación de la Administración tributaria se refiera a la aportación o al examen de documentos, libros, ficheros, facturas, justificantes y asientos de contabilidad principal o auxiliar, programas, sistemas operativos y de control o consista en el incumplimiento por personas o entidades que realicen actividades económicas del deber de comparecer, de facilitar la entrada o permanencia en fincas y locales o el reconocimiento de elementos o instalaciones, o del deber de aportar datos, informes o antecedentes con trascendencia tributaria de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 93 y 94 de esta ley, la sanción consistirá en: A) Multa pecuniaria fija de 300 euros, si no se comparece o no se facilita la actuación administrativa o la información exigida en el plazo concedido en el primer requerimiento notificado al efecto. B) Multa pecuniaria fija de 1.500 euros, si no se comparece o no se facilita la actuación administrativa o la información exigida en el plazo concedido en el segundo requerimiento notificado al efecto.

32 Caso práctico 12

CASO PRÁCTICO 12. OBTENCIÓN DE INFORMACIÓN CON TRASCENDENCIA TRIBUTARIA

C) Multa pecuniaria proporcional de hasta el 2% de la cifra de negocios del sujeto infractor en el año natural anterior a aquél en que se produjo la infracción, con un mínimo de 10.000 euros y un máximo de 400.000 euros, cuando no se haya comparecido o no se haya facilitado la actuación administrativa o la información exigida en el plazo concedido en el tercer requerimiento notificado al efecto. Si el importe de las operaciones a que se refiere el requerimiento no atendido representa un porcentaje superior al 10, 25, 50 ó 75% del importe de las operaciones que debieron declararse, la sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del 0,5, 1, 1,5 y 2% del importe de la cifra de negocios, respectivamente. D) Si los requerimientos se refieren a la información que deben contener las declaraciones exigidas con carácter general en cumplimiento de la obligación de suministro de información recogida en los artículos 93 y 94 de esta ley, la sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional de hasta el 3% de la cifra de negocios del sujeto infractor en el año natural a aquel en el que se produjo la infracción, con un mínimo de 15.000 euros y un máximo de 600.000 euros. Si el importe de las operaciones a que se refiere el requerimiento no atendido representa un porcentaje superior al 10, 25, 50 ó 75% del importe de las operaciones que debieron declararse, la sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del 1, 1,5, 2, y 3% del importe de la cifra de negocios, respectivamente. En caso de que no se conozca el importe de las operaciones o el requerimiento no se refiera a magnitudes monetarias, se impondrá el mínimo establecido en los párrafos anteriores. No obstante, cuando con anterioridad a la terminación del procedimiento sancionador se diese total cumplimiento al requerimiento administrativo, la sanción será de 6.000 euros”. La infracción prevista en este caso será siempre grave, desapareciendo en la nueva ley su consideración como criterio de graduación, al entender que no coincide en el tiempo con la infracción que afecta a la deuda tributaria, sino que se trata de un comportamiento totalmente diferente que tiene lugar durante las actuaciones de la Administración. Este precepto, como en el caso anterior, se encuentra desarrollado a través del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario; en concreto, en el artículo 18, según el cual: “1. Cuando la resistencia, obstrucción, excusa o negativa consista en la desatención de requerimientos que no se efectúen a personas o entidades que realicen actividades económicas o que, referidos a actividades económicas, sean distintos de los previstos en el artículo 203.5 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, será de aplicación lo dispuesto en el artículo 203.4 de dicha ley.

33 Caso práctico 12

AGENTE DE HACIENDA

2. Las multas previstas en el artículo 203.4 a), b) y c) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, no podrán ser objeto de acumulación, por lo que deberá imponerse una única sanción que se determinará en función del número de veces que se haya desatendido cada requerimiento. Lo dispuesto en el párrafo anterior también será de aplicación a las multas previstas en el artículo 203.5 a), b) y c) de la citada ley. 3. A efectos de la aplicación de lo dispuesto en el artículo 203.5 c) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, cuando se conozca el importe de las operaciones cuya información se requiere, se procederá conforme a las siguientes reglas: A) En el caso previsto en el párrafo primero del apartado 5 c), si el importe de las operaciones cuya información no se facilita representa un porcentaje superior al 10, 25, 50 ó 75% del importe de las operaciones objeto del requerimiento, la sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del 0,5, 1, 1,5 ó 2 % del importe de la cifra de negocios, respectivamente, con un mínimo de 10.000 euros y un máximo de 400.000 euros. B) En el caso previsto en el párrafo segundo del apartado 5 c), si el importe de las operaciones cuya información no se facilita representa un porcentaje superior al 10, 25, 50 ó 75% del importe de las operaciones que debieron declararse, la sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del 1, 1,5, 2 ó 3% del importe de la cifra de negocios, respectivamente, con un mínimo de 15.000 euros y un máximo de 600.000 euros”. Respuesta n.º 3 A la entidad La Antigua, SA se le requieren las facturas emitidas en 2005 por la citada sociedad a la entidad, La Moderna, SA. Requerida la citada información a La Antigua, SA, tal como consta en la diligencia suscrita por la Inspección, esta no aporta la misma en el plazo concedido, ni tampoco en un segundo requerimiento hecho al efecto. Pues bien, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 203.5, letra b) de la LGT, anteriormente citado, la sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 1.500 euros, dado que la entidad no ha facilitado la información requerida en el plazo concedido en el segundo requerimiento notificado al efecto por la Inspección. Por otro lado, teniendo en cuenta lo dispuesto en el artículo 18.2 del Real Decreto 2063/2004, las multas previstas en el artículo 203.5 no podrán ser objeto de acumulación, debiendo imponerse una única sanción que se determinará en función del número de veces que se haya desatendido el requerimiento.

34 Caso práctico 12

CASO PRÁCTICO 12. OBTENCIÓN DE INFORMACIÓN CON TRASCENDENCIA TRIBUTARIA

Respuesta n.º 4 En cuanto al requerimiento individualizado a La Moderna, SA, para que facilite copia autenticada por persona autorizada de la entidad, de las facturas acreditativas de los servicios realizados por La Antigua, SA, y que la entidad no contesta al primer requerimiento, pero sí en el plazo concedido por el segundo requerimiento efectuado por la Administración tributaria, aportando las facturas requeridas, salvo dos, que alega han resultado ilocalizables, la sanción a imponer será: 

En primer lugar, la contemplada en el artículo 203.5.a) de la Ley General Tributaria, por falta de atención al primer requerimiento de aportación de facturas. Por tanto, multa pecuniaria fija de 300 euros; y, además,



La sanción derivada de la contestación incorrecta a un requerimiento individualizado de información, contemplada en el artículo 199.5 (LGT), por tratarse de información que tiene por objeto datos expresados en magnitudes monetarias (facturas). En este caso, como señala el citado apartado, la sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional de hasta el 2% del importe de las operaciones no declaradas o declaradas incorrectamente con un mínimo de 500 euros. En el caso planteado: 2% x 3.265 € = 65,3  500 €  500 € de sanción mínima

Sin embargo, además, habrá que tener en cuenta, en relación con ese porcentaje aplicable máximo del 2%, que este viene establecido en función de si el importe de las operaciones no declaradas o declaradas incorrectamente representa un porcentaje superior al 10, 25, 50 ó 75% del importe de las operaciones que debieron declararse, consistiendo la sanción en multa pecuniaria proporcional del 0,5, 1, 1,5 o 2% del importe de las operaciones no declaradas o declaradas incorrectamente, respectivamente. En caso de que el porcentaje sea inferior al 10%, se impondrá multa pecuniaria fija de 500 euros. En el caso planteado, ese porcentaje es: 3.265/15.500 = 21,06% El citado porcentaje es superior al 10 pero inferior al 25%, por lo que la sanción a imponer sería del 0,5% del importe de las operaciones no declaradas, aunque como el mínimo sigue siendo de 500€, se aplicará el citado mínimo.

35 Caso práctico 12

CASO PRÁCTICO 13. INFRACCIONES Y SANCIONES EN MATERIA TRIBUTARIA

CASO PRÁCTICO 13 UD001406_cp01(01)

Infracciones y sanciones en materia tributaria En el marco de la potestad sancionadora en materia tributaria, responde razonadamente a las siguientes cuestiones: Cuestiones planteadas 1.

Aplicabilidad del principio de irretroactividad en el ámbito sancionador tributario.

2.

¿En qué consiste el principio de no concurrencia de sanciones tributarias? ¿Son incompatibles entre sí las sanciones pecuniarias contempladas en los artículos 191 a 206 de la Ley General Tributaria?

3.

A efectos de la calificación de determinadas infracciones tributarias como leves, graves, o muy graves, la Ley General Tributaria recurre en ocasiones a los conceptos de “ocultación de datos a la Administración tributaria” y/o “utilización de medios fraudulentos”. ¿Cómo se aplican y en qué circunstancias?

4.

En cuanto a la graduación de las sanciones como consecuencia de la comisión repetida, ¿qué infracciones se consideran, a estos efectos, de la misma naturaleza?

5.

Casos en que las sanciones tributarias impuestas pueden ser objeto de algún tipo de reducción. Indica también la cuantía de la reducción y si dicha reducción tiene carácter provisional o definitivo.

Respuesta n.º 1 Se contempla expresamente en el artículo 178 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en virtud del cual, en el ámbito sancionador tributario: “En particular serán aplicables los principios de legalidad, tipicidad, responsabilidad, proporcionalidad y no concurrencia. El principio de irretroactividad se aplicará con carácter general, teniendo en consideración lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 10 de esta ley”. Precepto, este último que establece: “Salvo que se disponga lo contrario, las normas tributarias no tendrán efecto retroactivo y se aplicarán a los tributos sin periodo impositivo devengados a partir de su entrada en vigor y a los demás tributos cuyo periodo impositivo se inicie desde ese momento. No obstante, las normas que regulen el régimen de infracciones y sanciones tributarias y el régimen de los recargos tendrán efectos retroactivos respecto de los actos que no sean firmes cuando su aplicación resulte más favorable para el interesado”.

1 Caso práctico 13

AGENTE DE HACIENDA

Respuesta n.º 2 El principio de no concurrencia de sanciones se concreta, a través del artículo 180 de la LGT, en dos supuestos específicos: a) Si la Administración tributaria estima que la infracción pudiera ser constitutiva de delito contra la Hacienda Pública, pasará el tanto de culpa a la jurisdicción competente o remitirá el expediente al Ministerio Fiscal, previa audiencia al interesado, y se abstendrá de seguir el procedimiento administrativo que quedará suspendido mientras la autoridad judicial no dicte sentencia firme, tenga lugar el sobreseimiento o el archivo de las actuaciones o se produzca la devolución del expediente por el Ministerio Fiscal. La sentencia condenatoria de la autoridad judicial impedirá la imposición de sanción administrativa. De no haberse apreciado la existencia de delito, la Administración tributaria iniciará o continuará sus actuaciones de acuerdo con los hechos que los tribunales hubieran considerado probados, y se reanudará el cómputo del plazo de prescripción en el punto en el que estaba cuando se suspendió. Las actuaciones administrativas realizadas durante el periodo de suspensión se tendrán por inexistentes. b) Una misma acción u omisión que deba aplicarse como criterio de graduación de una infracción o como circunstancia que determine la calificación de una infracción como grave o muy grave no podrá ser sancionada como infracción independiente. Por lo demás, la realización de varias acciones u omisiones constitutivas de varias infracciones posibilitará la imposición de las sanciones que procedan por todas ellas (artículo 180.3, LGT). Entre otros supuestos: 

La sanción derivada de la comisión de la infracción prevista en el artículo 191 de esta ley será compatible con la que proceda, en su caso, por la aplicación de los artículos 194 y 195 de esta ley.



La sanción derivada de la comisión de la infracción prevista en el artículo 198 de esta ley será compatible con las que procedan, en su caso, por la aplicación de los artículos 199 y 203 de esta ley.

Además, las sanciones derivadas de la comisión de infracciones tributarias resultan compatibles con la exigencia del interés de demora y de los recargos del período ejecutivo (artículo 180.4, LGT). Respuesta n.º 3 Ambos conceptos se encuentran regulados en el artículo 184 de la LGT y desarrollados por el Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre (artículos 9 a 12), por el que se aprueba el Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario.

2 Caso práctico 13

CASO PRÁCTICO 13. INFRACCIONES Y SANCIONES EN MATERIA TRIBUTARIA

El artículo 184 de la Ley General Tributaria establece: 2. “A efectos de lo establecido en este título, se entenderá que existe ocultación de datos a la Administración tributaria cuando no se presenten declaraciones o se presenten declaraciones en las que se incluyan hechos u operaciones inexistentes o con importes falsos, o en las que se omitan total o parcialmente operaciones, ingresos, rentas, productos, bienes o cualquier otro dato que incida en la determinación de la deuda tributaria, siempre que la incidencia de la deuda derivada de la ocultación en relación con la base de la sanción sea superior al 10%”. 3. “A efectos de lo establecido en este título, se consideran medios fraudulentos: a) Las anomalías sustanciales en la contabilidad y en los libros o registros establecidos por la normativa tributaria. Se consideran anomalías sustanciales: 1.º El incumplimiento absoluto de la obligación de llevanza de la contabilidad o de los libros o registros establecidos por la normativa tributaria. 2.º La llevanza de contabilidades distintas que, referidas a una misma actividad y ejercicio económico, no permitan conocer la verdadera situación de la empresa. 3.º La llevanza incorrecta de los libros de contabilidad o de los libros o registros establecidos por la normativa tributaria, mediante la falsedad de asientos, registros o importes, la omisión de operaciones realizadas o la contabilización en cuentas incorrectas de forma que se altere su consideración fiscal. La apreciación de esta circunstancia requerirá que la incidencia de la llevanza incorrecta de los libros o registros represente un porcentaje superior al 50% del importe de la base de la sanción. b) El empleo de facturas, justificantes u otros documentos falsos o falseados, siempre que la incidencia de los documentos o soportes falsos o falseados represente un porcentaje superior al 10% de la base de la sanción. c) La utilización de personas o entidades interpuestas cuando el sujeto infractor, con la finalidad de ocultar su identidad, haya hecho figurar a nombre de un tercero, con o sin su consentimiento, la titularidad de los bienes o derechos, la obtención de las rentas o ganancias patrimoniales o la realización de las operaciones con trascendencia tributaria de las que se deriva la obligación tributaria cuyo incumplimiento constituye la infracción que se sanciona”.

3 Caso práctico 13

AGENTE DE HACIENDA

Este artículo es completado, a su vez, por el artículo 4 del RD 2063/2004: 1. “Se entenderá que existe ocultación de datos a la Administración tributaria cuando se produzcan las circunstancias previstas en el artículo 184.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, aun cuando la Administración tributaria pudiera conocer la realidad de las operaciones o los datos omitidos por declaraciones de terceros, por requerimientos de información o por el examen de la contabilidad, libros o registros y demás documentación del propio sujeto infractor”. 2. “A efectos de lo dispuesto en el artículo 184.3 a.3.º de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se entenderá que existen asientos, registros o importes falsos cuando en los libros de contabilidad o en los libros o registros establecidos por la normativa tributaria se reflejen hechos u operaciones inexistentes o con magnitudes dinerarias o de otra naturaleza superiores a las reales. Se entenderá que existe omisión de operaciones cuando no se contabilicen o registren operaciones realizadas o cuando se contabilicen o registren parcialmente, por magnitudes dinerarias o de otra naturaleza inferiores a las reales. Se entenderá que existe contabilización en cuentas incorrectas cuando, tratándose de libros de contabilidad o de libros o registros establecidos por la normativa tributaria, se anoten operaciones incumpliendo la normativa que los regula, de forma que se altere su consideración fiscal y de ello se haya derivado la comisión de la infracción tributaria”. 3. “A efectos de lo dispuesto en el artículo 184.3 b de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se entenderá que son facturas, justificantes u otros documentos o soportes falsos o falseados aquellos que reflejen operaciones inexistentes o magnitudes dinerarias o de otra naturaleza distintas de las reales y hayan sido el instrumento para la comisión de la infracción”. Cuando concurran más de una de las circunstancias determinantes de la calificación de la infracción, el artículo 9 del RD 2063/2004, establece que se tomará en consideración la que determine una mayor gravedad de la conducta. Los artículos 10 a 12 del Reglamento del Régimen Sancionador Tributario determinan la forma de cálculo de la incidencia de la ocultación (artículo 184.2, LGT), de la llevanza incorrecta de libros o registros (artículo 184.3.a.3º, LGT), y, en ultimo caso, de la utilización de facturas, justificantes o documentos falsos o falseados (artículo 184.3.b, LGT), en términos prácticamente idénticos. Por ejemplo, según lo dispuesto en el artículo 12 de este reglamento, la incidencia de los documentos o soportes falsos o falseados sobre la base de la sanción se determinará por el coeficiente siguiente (idéntico para el cálculo de la incidencia de los otros 2 conceptos señalados):

4 Caso práctico 13

CASO PRÁCTICO 13. INFRACCIONES Y SANCIONES EN MATERIA TRIBUTARIA

El coeficiente a que se refiere el apartado anterior se determinará multiplicando por 100 el resultante de una fracción en la que figuren: a) En el numerador, la suma del resultado de multiplicar los incrementos realizados en la base imponible o liquidable cuya regularización esté originada por la utilización de facturas, justificantes u otros documentos o soportes falsos o falseados por el tipo de gravamen del tributo, si dichos incrementos se producen en la parte de la base gravada por un tipo proporcional (por ejemplo, base liquidable del ahorro en el IRPF); o, si se producen en la parte de la base gravada por una tarifa (por ejemplo, base liquidable general en el IRPF), por el tipo medio de gravamen resultante de su aplicación, más los incrementos realizados directamente en la cuota del tributo o en la cantidad a ingresar cuya regularización esté originada por la utilización de facturas, justificantes u otros documentos o soportes falsos o falseados. b) En el denominador, la suma del resultado de multiplicar todos los incrementos sancionables que se hayan regularizado en la base imponible o liquidable por el tipo de gravamen del tributo, si dichos incrementos se producen en la parte de la base gravada por un tipo proporcional o, si se producen en la parte de la base gravada por una tarifa, por el tipo medio de gravamen resultante de su aplicación, más los incrementos sancionables realizados directamente en la cuota del tributo o en la cantidad a ingresar. Este coeficiente se expresará redondeado con dos decimales. Finalmente, es importante destacar, en cuanto a la calificación de las infracciones tributarias, lo dispuesto en el artículo 3.2 del ya citado reglamento: “Cuando en un mismo procedimiento de verificación de datos, comprobación limitada o inspección se comprueben varios periodos impositivos o de liquidación, se considerará, a efectos de su calificación, que existe una infracción, en relación con cada uno de los distintos supuestos de infracción tipificados por la ley, por cada tributo y periodo objeto del procedimiento. Cuando se trate de infracciones relativas a tributos sin periodo impositivo ni periodo de liquidación o a hechos u operaciones cuya declaración no sea periódica, se considerará que existe una infracción por cada obligación tributaria que derive de cada uno de los hechos u operaciones sujetos al tributo. Cuando se trate de infracciones consistentes en el incumplimiento de obligaciones formales, se considerará que existe una infracción por cada incumplimiento”.

5 Caso práctico 13

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Respuesta n.º 4 A estos efectos se considerarán de la misma naturaleza las infracciones previstas en un mismo artículo del capítulo III del título IV de la LGT (artículos 191 a 206). No obstante, las infracciones previstas en los artículos 191, 192 y 193 de esta ley se considerarán todas ellas de la misma naturaleza. Por su parte, el artículo 5 del Reglamento del Régimen Sancionador Tributario concreta, a este respecto, que cuando el sujeto infractor hubiese sido sancionado por varias infracciones de la misma naturaleza, en virtud de resolución que hubiese adquirido firmeza en vía administrativa dentro de los cuatro años anteriores a la comisión de la infracción, de todas ellas se computará como único antecedente la infracción cuya calificación haya resultado más grave. Asimismo, establece este precepto reglamentario que cuando se realicen actuaciones relativas a una determinada obligación tributaria, no constituirá antecedente la imposición de sanciones por infracciones de la misma naturaleza derivadas de liquidaciones provisionales referidas a la misma obligación, siendo de aplicación lo dispuesto en el artículo 3.º 3 de este reglamento. El artículo 3.3 del Reglamento del Régimen Sancionador Tributario prevé lo siguiente: 3. “Cuando en relación con un tributo y periodo impositivo o de liquidación se incoe más de un procedimiento de aplicación de los tributos o se formule más de una propuesta de liquidación, se considerará, a efectos de su calificación y cuantificación, que se ha cometido una única infracción. En estos supuestos, en cada procedimiento sancionador que se incoe se impondrá la sanción que hubiese procedido de mediar un solo procedimiento de aplicación de los tributos o una sola propuesta de liquidación, minorada en el importe de las sanciones impuestas en los procedimientos anteriores o minorada en el importe de las sanciones impuestas con relación a las propuestas de liquidación en las que no se incluya la totalidad de los elementos regularizados de la obligación tributaria. (...) Si las sanciones impuestas en los procedimientos anteriores o en los derivados de propuestas de liquidación en las que no se incluya la totalidad de los elementos regularizados de la obligación tributaria no hubieran sido ingresadas, no procederá la devolución del importe que pueda derivarse de la deducción de dichas sanciones en el procedimiento sancionador posterior o en el procedimiento sancionador incoado con relación a la propuesta de liquidación en que se incluya la totalidad de los elementos regularizados de la obligación tributaria, en tanto no hubiera sido pagado o compensado el importe de dichas sanciones”.

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CASO PRÁCTICO 13. INFRACCIONES Y SANCIONES EN MATERIA TRIBUTARIA

Respuesta n.º 5 La pregunta efectuada se responde acudiendo a lo dispuesto en el artículo 188 de la Ley General Tributaria, precepto de gran importancia a efectos del importe final de la sanción a imponer al obligado tributario. Este precepto dispone: En primer lugar, la cuantía de las sanciones pecuniarias impuestas según los artículos 191 a 197 de esta ley (las previstas en los artículos 198 a 206 no podrán ser objeto de esta reducción) se reducirá en los siguientes porcentajes: a) Un 50% en los supuestos de actas con acuerdo previstos en el artículo 155 de esta ley. b) Un 30% en los supuestos de conformidad. El importe de la reducción practicada conforme a lo dispuesto en el apartado anterior se exigirá sin más requisito que la notificación al interesado, cuando concurra alguna de las siguientes circunstancias: a) En los supuestos previstos en el párrafo a del apartado anterior, cuando se haya interpuesto contra la regularización o la sanción el correspondiente recurso contencioso-administrativo o, en el supuesto de haberse presentado aval o certificado de seguro de caución en sustitución del depósito, cuando no se ingresen en período voluntario las cantidades derivadas del acta con acuerdo, sin que dicho pago se pueda aplazar o fraccionar. b) En los supuestos de conformidad, cuando se haya interpuesto recurso o reclamación contra la regularización. En segundo lugar, el importe de la sanción que deba ingresarse por la comisión de cualquier infracción, una vez aplicada, en su caso, la reducción por conformidad a la que se refiere el párrafo b del artículo 188.1, se reducirá en el 25% si concurren las 2 siguientes circunstancias: a) Que se realice el ingreso total del importe restante de dicha sanción en periodo voluntario sin haber presentado solicitud de aplazamiento o fraccionamiento de pago. b) Que no se interponga recurso o reclamación contra la liquidación o la sanción. Esta segunda reducción no será aplicable a las sanciones que procedan en los supuestos de actas con acuerdo. El importe de la reducción practicada de acuerdo con lo dispuesto en este apartado se exigirá sin más requisito que la notificación al interesado, cuando se haya interpuesto recurso o reclamación en plazo contra la liquidación o la sanción. Cuando se exija el importe de la reducción practicada, no será necesario interponer recurso independiente contra dicho acto si previamente se hubiera interpuesto recurso o reclamación contra la sanción reducida. Si se hubiera interpuesto

7 Caso práctico 13

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recurso contra la sanción reducida se entenderá que la cuantía a la que se refiere dicho recurso será el importe total de la sanción, y se extenderán los efectos suspensivos derivados del recurso a la reducción practicada que se exija. Se podrá recurrir la sanción sin perder la reducción por conformidad del 30%, prevista en el artículo 188.1.b de la LGT, siempre que no se impugne la regularización practicada (artículo 212.2, LGT), esto es, recurriendo únicamente la sanción (se exigiría únicamente, en su caso, la reducción aplicada del 25% en concepto de “pronto pago de la sanción”).

8 Caso práctico 13

CASO PRÁCTICO 13. INFRACCIONES Y SANCIONES EN MATERIA TRIBUTARIA

UD001406_cp02(01)

En el marco de la potestad sancionadora en materia tributaria, responde razonadamente a las siguientes cuestiones: Cuestiones planteadas 1.

Motivos de extinción de la responsabilidad derivada de las infracciones tributarias. Cómputo del plazo de prescripción.

2.

Motivos de extinción de las sanciones tributarias. ¿Son los mismos que en el caso anterior?

3.

El procedimiento para la imposición de una sanción tributaria, ¿se tramita de forma conjunta o separada al de aplicación de los tributos en virtud del cual se ha puesto de manifiesto la comisión de una infracción tributaria?

4.

¿Existe una tramitación ordinaria y una tramitación abreviada del procedimiento sancionador en materia tributaria? ¿En qué consisten?

5.

Modos de terminación del procedimiento sancionador, con especial referencia a la falta de resolución expresa.

6.

Recursos posibles contra sanciones.

Respuesta n.º 1 La extinción de la responsabilidad derivada de la comisión de una infracción tributaria se regula de forma específica en el artículo 189 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en virtud del cual, en el ámbito sancionador tributario: 1. “La responsabilidad derivada de las infracciones tributarias se extinguirá por el fallecimiento del sujeto infractor y por el transcurso del plazo de prescripción para imponer las correspondientes sanciones”. 2. “El plazo de prescripción para imponer sanciones tributarias será de cuatro años y comenzará a contarse desde el momento en que se cometieron las correspondientes infracciones”. 3. “El plazo de prescripción para imponer sanciones tributarias se interrumpirá: a) Por cualquier acción de la Administración tributaria, realizada con conocimiento formal del interesado, conducente a la imposición de la sanción tributaria. Las acciones administrativas conducentes a la regularización de la situación tributaria del obligado interrumpirán el plazo de prescripción para imponer las sanciones tributarias que puedan derivarse de dicha regularización.

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b) Por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase, por la remisión del tanto de culpa a la jurisdicción penal, así como por las actuaciones realizadas con conocimiento formal del obligado en el curso de dichos procedimientos”. 4. “La prescripción se aplicará de oficio por la Administración tributaria, sin necesidad de que la invoque el interesado”. Respuesta n.º 2 La responsabilidad derivada de la comisión de una infracción tributaria no se puede identificar, al menos a los efectos de su extinción, con la sanción impuesta por la comisión de la citada infracción. La nueva configuración de las sanciones, a raíz de la entrada en vigor de la nueva Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, como concepto independiente del de deuda tributaria, ha obligado a regular de forma independiente la extinción de la responsabilidad derivada de la comisión de una infracción tributaria, y por otra parte, la extinción de la sanción propiamente dicha. Las causas de extinción de las sanciones tributarias son muy similares a las de cualquier deuda tributaria. En concreto, señala el artículo 190 de la LGT: 1. “Las sanciones tributarias se extinguen por el pago o cumplimiento, por prescripción del derecho para exigir su pago, por compensación, por condonación y por el fallecimiento de todos los obligados a satisfacerlas”. 2. “Será de aplicación a las sanciones tributarias lo dispuesto en el capítulo IV del título II de esta ley. En particular, la prescripción del derecho para exigir el pago de las sanciones tributarias se regulará por las normas establecidas en la sección tercera del capítulo y título citados relativas a la prescripción del derecho de la Administración para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas y autoliquidadas”. 3. “La recaudación de las sanciones se regulará por las normas incluidas en el capítulo V del título III de esta ley”. 4. “Las sanciones tributarias ingresadas indebidamente tendrán la consideración de ingresos indebidos a los efectos de esta ley”. Respuesta n.º 3 Con carácter general, el procedimiento sancionador en materia tributaria se tramitará de forma separada a los de aplicación de los tributos regulados en el título III de esta ley, salvo renuncia expresa del obligado tributario, en cuyo caso se tramitará conjuntamente con el procedimiento de aplicación de los tributos. Así lo establece el artículo 208.1 de la LGT.

10 Caso práctico 13

CASO PRÁCTICO 13. INFRACCIONES Y SANCIONES EN MATERIA TRIBUTARIA

El ejercicio o no de este derecho de renuncia a la tramitación separada del procedimiento sancionador por parte del obligado tributario se excepciona, en el caso de actas con acuerdo (artículo 155, LGT), en las que, en caso de existir infracción, esta va a sancionarse necesariamente en el seno del procedimiento inspector. En este caso, como dispone el artículo 155 de la LGT, la propuesta de sanción se incluirá en el acta junto con la propuesta de liquidación, y ambas se entenderán dictadas y notificadas por el transcurso del plazo de 10 días, salvo rectificación de errores materiales. Continua el apartado 2 del artículo 208 de la LGT señalando: “En los supuestos de actas con acuerdo y en aquellos otros en que el obligado tributario haya renunciado a la tramitación separada del procedimiento sancionador, las cuestiones relativas a las infracciones se analizarán en el correspondiente procedimiento de aplicación de los tributos de acuerdo con la normativa reguladora del mismo, conforme se establezca reglamentariamente. En las actas con acuerdo, la renuncia al procedimiento separado se hará constar expresamente en las mismas, y la propuesta de sanción debidamente motivada, con el contenido previsto en el apartado 4 del artículo 210 de esta ley, se incluirá en el acta con acuerdo”. Los artículos 26 y 27 del Reglamento del Régimen Sancionador Tributario se encargan de regular la forma y plazo de ejercicio del derecho a la renuncia al procedimiento sancionador separado, en los siguientes términos: 

El interesado podrá renunciar a la tramitación separada del procedimiento sancionador mediante manifestación expresa, por escrito, que deberá formularse durante los dos primeros meses del procedimiento de aplicación de los tributos, salvo que antes de dicho plazo se produjese la notificación de la propuesta de resolución; en tal caso, la renuncia podrá formularse hasta la finalización del trámite de alegaciones posterior. En el procedimiento de inspección, el interesado podrá renunciar a la tramitación separada del procedimiento sancionador durante los seis primeros meses, salvo que antes de dicho plazo se produjese la finalización del trámite de audiencia previo a la suscripción del acta; en este caso, la renuncia podrá formularse hasta dicho momento. Para el cómputo de los plazos a que se refieren los párrafos anteriores no se tendrán en cuenta los periodos de interrupción justificada y las dilaciones no imputables a la Administración tributaria. No obstante lo establecido en el apartado anterior, en aquellos procedimientos de aplicación de los tributos que se hubieran iniciado directamente mediante la notificación de la propuesta de resolución, se podrá renunciar a la tramitación separada del procedimiento sancionador exclusivamente durante el plazo de alegaciones posterior a dicha propuesta.

11 Caso práctico 13

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

No podrá ejercitarse el derecho a la renuncia a la tramitación separada del procedimiento sancionador fuera de los plazos previstos en los apartados anteriores. La opción expresa del interesado de renunciar a la tramitación separada del procedimiento sancionador tampoco podrá rectificarse con posterioridad a su ejercicio.



Cuando el interesado haya manifestado que renuncia a la tramitación separada del procedimiento sancionador, su inicio deberá notificarse y, a partir de ese momento, su tramitación se desarrollará de forma conjunta con el procedimiento de aplicación de los tributos, y será de aplicación para ambos procedimientos la regulación establecida en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y en su normativa de desarrollo para el correspondiente procedimiento de aplicación de los tributos, incluida la relativa a los plazos y a los efectos de su incumplimiento. A efectos de lo dispuesto en el artículo 104.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se considerará como periodo de interrupción justificada en el cómputo del plazo del procedimiento de aplicación de los tributos, el tiempo transcurrido desde la fecha del primer intento de notificación del inicio del procedimiento sancionador debidamente acreditado hasta la fecha en que dicha notificación se entienda producida.



Una vez notificado el inicio, las cuestiones relativas al procedimiento sancionador se analizarán conjuntamente con las del procedimiento de aplicación de los tributos, y la documentación y elementos de prueba obtenidos durante la tramitación conjunta se considerarán integrantes de ambos expedientes, debiéndose incorporar formalmente a estos, con vistas a los recursos que pudieran interponerse contra la resolución dictada en cada procedimiento.



No obstante su tramitación conjunta, cada procedimiento finalizará con un acto resolutorio distinto.



Las propuestas de resolución del procedimiento de aplicación de los tributos y la de los procedimientos sancionadores que deriven de aquel deberán notificarse simultáneamente.

Respuesta n.º 4 Según establece el artículo 209 de la LGT, el procedimiento sancionador en materia tributaria se iniciará siempre de oficio, mediante la notificación del acuerdo del órgano competente. El inicio ha de producirse en el plazo máximo de 3 meses desde que se hubiese notificado o se entendiese notificada la correspondiente liquidación o resolución en la que se ha puesto de manifiesto la posible comisión de la/s infracciones tributaria/s. Pues bien, además de estas especialidades en cuanto al inicio de los procedimientos sancionadores, estos se van a tramitar normalmente con arreglo a lo dispuesto, establecido con carácter general en el artículo 210 de la LGT, procedimiento que es objeto de desarrollo en los artículos 22 y siguientes del Real Decreto 2063/2004, por el que se aprueba el Reglamento del Régimen Sancionador en Materia Tributaria.

12 Caso práctico 13

CASO PRÁCTICO 13. INFRACCIONES Y SANCIONES EN MATERIA TRIBUTARIA

Además de esta tramitación que podría denominarse ordinaria, el artículo 210.5 de la LGT, contempla lo que podría denominarse “tramitación abreviada del procedimiento sancionador”, tramitación que únicamente podrá realizarse en un caso muy concreto; así: “Cuando al tiempo de iniciarse el expediente sancionador se encontrasen en poder del órgano competente todos los elementos que permitan formular la propuesta de imposición de sanción, esta se incorporará al acuerdo de iniciación. Dicho acuerdo se notificará al interesado, indicándole la puesta de manifiesto del expediente y concediéndole un plazo de 15 días para que alegue cuanto considere conveniente y presente los documentos, justificantes y pruebas que estime oportunos”. Por lo que se refiere a la tramitación ordinaria de un procedimiento sancionador en materia tributaria, y de acuerdo con lo dispuesto en los artículos anteriormente señalados, pueden destacarse los siguientes puntos o fases (artículo 210, LGT): 

En la instrucción del procedimiento sancionador serán de aplicación las normas especiales sobre el desarrollo de las actuaciones y los procedimientos tributarios a los que se refiere el artículo 99 de la LGT.



Los datos, pruebas o circunstancias que obren o hayan sido obtenidos en alguno de los procedimientos de aplicación de los tributos regulados en el título III de esta ley y vayan a ser tenidos en cuenta en el procedimiento sancionador deberán incorporarse formalmente al mismo antes de la propuesta de resolución.



En el curso del procedimiento sancionador se podrán adoptar medidas cautelares de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 146 de la LGT.



Concluidas las actuaciones, se formulará propuesta de resolución en la que se recogerán de forma motivada los hechos, su calificación jurídica y la infracción que aquellos puedan constituir o la declaración, en su caso, de inexistencia de infracción o responsabilidad. En la propuesta de resolución se concretará asimismo la sanción propuesta con indicación de los criterios de graduación aplicados, con motivación adecuada de la procedencia de los mismos.



La propuesta de resolución será notificada al interesado, indicándole la puesta de manifiesto del expediente y concediéndole un plazo de 15 días para que alegue cuanto considere conveniente y presente los documentos, justificantes y pruebas que estime oportunos.

Asimismo, de los artículos 22 y 23 del reglamento se pueden también destacar los siguientes aspectos en cuanto a la tramitación del procedimiento sancionador: 

La notificación de la incoación del expediente sancionador firmada por el órgano competente, contendrá necesariamente las siguientes menciones: 

Identificación de la persona o entidad presuntamente responsable.



Conducta que motiva la incoación del procedimiento, su posible calificación y las sanciones que pudieran corresponder.

13 Caso práctico 13

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

Órgano competente para la resolución del procedimiento e identificación del instructor.



Indicación del derecho a formular alegaciones y a la audiencia en el procedimiento, así como del momento y plazos para su ejercicio.



Será órgano competente para iniciar el procedimiento sancionador el que se determine en la normativa de organización aplicable a los órganos con competencia sancionadora. En defecto de norma expresa, será órgano competente el que tenga atribuida la competencia para su resolución.



Se iniciarán tantos procedimientos sancionadores como propuestas de liquidación se hayan dictado, sin perjuicio de los que hayan de iniciarse por las conductas constitutivas de infracción puestas de manifiesto durante el procedimiento y que no impliquen liquidación. No obstante, cuando exista identidad en los motivos o circunstancias que determinen la apreciación de varias infracciones podrán acumularse la iniciación e instrucción de los distintos procedimientos, aunque deberá dictarse una resolución individualizada para cada uno de ellos.



Se unirán al expediente sancionador las pruebas, declaraciones e informes necesarios para su resolución.



Los interesados podrán formular alegaciones y aportar los documentos, las justificaciones y pruebas que estimen convenientes en cualquier momento anterior a la propuesta de resolución.



Concluidas las actuaciones, se formulará propuesta de resolución que será notificada al interesado, concediéndole, sin perjuicio de lo establecido en el apartado anterior, un plazo de 15 días para la puesta de manifiesto del expediente y para que alegue cuanto considere conveniente y presente los documentos, justificantes y pruebas que estime oportunos.



Si no se formularan alegaciones, se elevará la propuesta de resolución al órgano competente para resolver. Si se hubieran formulado alegaciones, el órgano instructor remitirá al órgano competente para imponer la sanción la propuesta de resolución que estime procedente a la vista de las alegaciones presentadas, junto con la documentación que obre en el expediente.



En los supuestos de tramitación abreviada previstos en el artículo 210.5 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, la propuesta de resolución se incorporará al acuerdo de iniciación del procedimiento, y se advertirá expresamente al interesado que, de no formular alegaciones ni aportar nuevos documentos o elementos de prueba, podrá dictarse la resolución de acuerdo con dicha propuesta.

14 Caso práctico 13

CASO PRÁCTICO 13. INFRACCIONES Y SANCIONES EN MATERIA TRIBUTARIA

Respuesta n.º 5 Según prevé el artículo 211 de la LGT, el procedimiento sancionador en materia tributaria terminará bien mediante resolución expresa o mediante caducidad. De este mismo artículo se extrae también lo siguiente: El procedimiento sancionador en materia tributaria deberá concluir en el plazo máximo de seis meses contados desde la notificación de la comunicación de inicio del procedimiento. Se entenderá que el procedimiento concluye en la fecha en que se notifique el acto administrativo de resolución del mismo. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución serán aplicables las reglas contenidas en el apartado 2 del artículo 104 de la LGT. La resolución expresa del procedimiento sancionador en materia tributaria contendrá: 

La fijación de los hechos.



La valoración de las pruebas practicadas.



La determinación de la infracción cometida.



La identificación de la persona o entidad infractora.



La cuantificación de la sanción que se impone, con indicación de los criterios de graduación de la misma y de la reducción que proceda de acuerdo con lo previsto en el artículo 188 de esta ley.



En su caso, contendrá la declaración de inexistencia de infracción o responsabilidad.

Cuando en un procedimiento sancionador iniciado como consecuencia de un procedimiento de inspección el interesado preste su conformidad a la propuesta de resolución, se entenderá dictada y notificada la resolución por el órgano competente para imponer la sanción, de acuerdo con dicha propuesta, por el transcurso del plazo de un mes a contar desde la fecha en que dicha conformidad se manifestó, sin necesidad de nueva notificación expresa al efecto, salvo que en dicho plazo el órgano competente para imponer la sanción notifique al interesado el acuerdo con alguno de los contenidos a los que se refieren los párrafos del apartado 3 del artículo 156 de la LGT. El vencimiento del plazo establecido anteriormente sin que se haya notificado resolución expresa producirá la caducidad del procedimiento. La declaración de caducidad podrá dictarse de oficio o a instancia del interesado y ordenará el archivo de las actuaciones. Dicha caducidad impedirá la iniciación de un nuevo procedimiento sancionador. Por su parte, el artículo 24 del reglamento, aclara, en cuanto a la resolución del procedimiento sancionador que: 

El órgano competente dictará resolución motivada, a la vista de la propuesta formulada en la instrucción del procedimiento y de los documentos, pruebas y alegaciones que obren en el expediente, sin perjuicio de que previamente pueda ordenar que se amplíen las actuaciones practicadas; en este caso, concluidas estas, deberá formularse una nueva propuesta de resolución.

15 Caso práctico 13

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No se tendrán en cuenta en la resolución hechos distintos de los que obren en el expediente, determinados en el curso del procedimiento o aportados a este por haber sido acreditados previamente. 

En el caso de que el órgano competente para imponer la sanción rectifique la propuesta de resolución por concurrir alguna de las circunstancias previstas en el párrafo siguiente, la rectificación se notificará al interesado, el cual podrá formular las alegaciones que estime pertinentes en el plazo de 10 días contados desde el siguiente a la notificación. Las circunstancias a que se refiere el párrafo anterior son las siguientes:





Cuando se consideren sancionables las conductas que en el procedimiento sancionador se hubiesen considerado como no sancionables.



Cuando se modifique la tipificación de la conducta sancionable.



Cuando se cambie la calificación de una infracción de leve a grave o muy grave, o de grave a muy grave.

La resolución se notificará a los interesados. En la notificación también deberá hacerse mención a: 

Los medios de impugnación que pueden ser ejercitados, los plazos y los órganos ante los que habrán de ser interpuestos.



El lugar, el plazo y la forma en que debe ser satisfecho el importe de la sanción impuesta.



Las circunstancias cuya concurrencia determinará la exigencia del importe de las reducciones practicadas en las sanciones.



La no exigencia de intereses de demora en los casos de suspensión de la ejecución de sanciones por la interposición en tiempo y forma de un recurso o reclamación administrativa contra ellas.



Cuando la resolución fuese susceptible de impugnación en vía contencioso-administrativa, se informará de que, en caso de solicitarse la suspensión, esta se mantendrá hasta que el órgano judicial se pronuncie sobre la solicitud, siempre que el interesado cumpla los requisitos del artículo 29.2 de este reglamento.

Respuesta n.º 6 En cuanto a los posibles recursos a interponer contra las sanciones impuestas, el artículo 212 de la LGT establece: 1. “El acto de resolución del procedimiento sancionador podrá ser objeto de recurso o reclamación independiente. En el supuesto de que el contribuyente impugne también la deuda tributaria, se acumularán ambos recursos o reclamaciones, siendo competente el que conozca la impugnación contra la deuda”.

16 Caso práctico 13

CASO PRÁCTICO 13. INFRACCIONES Y SANCIONES EN MATERIA TRIBUTARIA

2. Se podrá recurrir la sanción sin perder la reducción por conformidad prevista en el párrafo b) del apartado 1 del artículo 188 de esta ley siempre que no se impugne la regularización. Las sanciones que deriven de actas con acuerdo no podrán ser impugnadas en vía administrativa. La impugnación de dicha sanción en vía contencioso-administrativa supondrá la exigencia del importe de la reducción practicada”. 3. “La interposición en tiempo y forma de un recurso o reclamación administrativa contra una sanción producirá los siguientes efectos: a) La ejecución de las sanciones quedará automáticamente suspendida en período voluntario sin necesidad de aportar garantías hasta que sean firmes en vía administrativa. b) No se exigirán intereses de demora por el tiempo que transcurra hasta la finalización del plazo de pago en periodo voluntario abierto por la notificación de la resolución que ponga fin a la vía administrativa”. Y el artículo 29 del reglamento: “Una vez la sanción sea firme en vía administrativa, los órganos de recaudación no iniciarán las actuaciones del procedimiento de apremio mientras no concluya el plazo para interponer el recurso contenciosoadministrativo. Si durante ese plazo el interesado comunica a dichos órganos la interposición del recurso con petición de suspensión, esta se mantendrá hasta que el órgano judicial adopte la decisión que corresponda en relación con la suspensión solicitada”.

17 Caso práctico 13

AGENTE DE HACIENDA

UD001406_cp03(01)

Califica y determina la sanción a imponer, por parte de la Administración tributaria, en los siguientes casos planteados: Cuestiones planteadas 1.

Contribuyente que no incluyó en su declaración por el IRPF correspondiente a 2006, los rendimientos derivados del arrendamiento de un piso de su propiedad y por el que obtuvo 450 euros mensuales (rendimiento bruto, 5400 euros; rendimiento neto, 2000 euros). Supón que el tipo medio de gravamen del obligado tributario, aplicable después de la regularización tributaria practicada por la Administración, es del 24%.

2.

Otro contribuyente, en relación con la actividad económica desarrollada a lo largo de 2006, respecto de la cual optó, en su momento, por la determinación de la base imponible de dicha actividad, en el régimen de estimación directa normal, y por la cual se encuentra obligado a llevar contabilidad ajustada a Código de Comercio, ha realizado anotaciones contables representativas de gastos realizados en la actividad, por importe de 4.000 euros, sin el correspondiente soporte documental; igualmente, se detecta en el procedimiento de comprobación que se han incluido gastos contables que no tienen el carácter de gastos fiscalmente deducibles, por importe de 7.000 euros. El tipo medio de gravamen del obligado tributario aplicable después de la regularización voluntaria, es del 30%; en la autoliquidación originalmente presentada por el IRPF-2006, el contribuyente ingresó 12.348 euros.

3.

¿Podría imponerse al contribuyente del caso anterior alguna sanción adicional de carácter no pecuniario?

Respuesta Se trata, en todos los casos, de infracciones tributarias consistentes en dejar de ingresar la totalidad o parte de la deuda tributaria resultante de una autoliquidación. Tal infracción se encuentra regulada en el artículo 191 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria: 1. “Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta ley.

18 Caso práctico 13

CASO PRÁCTICO 13. INFRACCIONES Y SANCIONES EN MATERIA TRIBUTARIA

También constituye infracción tributaria la falta de ingreso total o parcial de la deuda tributaria de los socios, herederos, comuneros o partícipes derivada de las cantidades no atribuidas o atribuidas incorrectamente por las entidades en atribución de rentas. La infracción tributaria prevista en este artículo será leve, grave o muy grave, de acuerdo con lo dispuesto en los apartados siguientes. La base de la sanción será la cuantía no ingresada en la autoliquidación como consecuencia de la comisión de la infracción”. 2. “La infracción tributaria será leve cuando la base de la sanción sea inferior o igual a 3.000 euros o, siendo superior, no exista ocultación. La infracción no será leve, cualquiera que sea la cuantía de la base de la sanción, en los siguientes supuestos: a) Cuando se hayan utilizado facturas, justificantes o documentos falsos o falseados, aunque ello no sea constitutivo de medio fraudulento. b) Cuando la incidencia de la llevanza incorrecta de los libros o registros represente un porcentaje superior al 10% de la base de la sanción. c) Cuando se hayan dejado de ingresar cantidades retenidas o que se hubieran debido retener o ingresos a cuenta. La sanción por infracción leve consistirá en multa pecuniaria proporcional del 50%”. 3. “La infracción será grave cuando la base de la sanción sea superior a 3.000 euros y exista ocultación. La infracción también será grave, cualquiera que sea la cuantía de la base de la sanción, en los siguientes supuestos: a) Cuando se hayan utilizado facturas, justificantes o documentos falsos o falseados, sin que ello sea constitutivo de medio fraudulento. b) Cuando la incidencia de la llevanza incorrecta de los libros o registros represente un porcentaje superior al 10% e inferior o igual al 50% de la base de la sanción. c) Cuando se hayan dejado de ingresar cantidades retenidas o que se hubieran debido retener o ingresos a cuenta, siempre que las retenciones practicadas y no ingresadas, y los ingresos a cuenta repercutidos y no ingresados, representen un porcentaje inferior o igual al 50% del importe de la base de la sanción. La utilización de medios fraudulentos determinará que la infracción sea calificada en todo caso como muy grave. La sanción por infracción grave consistirá en multa pecuniaria proporcional del 50% al 100% y se graduará incrementando el porcentaje mínimo conforme a los criterios de comisión repetida de infracciones tributarias y

19 Caso práctico 13

AGENTE DE HACIENDA

de perjuicio económico para la Hacienda Pública, con los incrementos porcentuales previstos para cada caso en los párrafos a y b del apartado 1 del artículo 187 de esta ley”. 4. “La infracción será muy grave cuando se hubieran utilizado medios fraudulentos. La infracción también será muy grave, aunque no se hubieran utilizado medios fraudulentos, cuando se hubieran dejado de ingresar cantidades retenidas o que se hubieran debido retener o ingresos a cuenta, siempre que las retenciones practicadas y no ingresadas, y los ingresos a cuenta repercutidos y no ingresados, representen un porcentaje superior al 50% del importe de la base de la sanción. La sanción por infracción muy grave consistirá en multa pecuniaria proporcional del 100 al 150% y se graduará incrementando el porcentaje mínimo conforme a los criterios de comisión repetida de infracciones tributarias y de perjuicio económico para la Hacienda Pública, con los incrementos porcentuales previstos para cada caso en los párrafos a y b del apartado 1 del artículo 187 de esta ley”. 5. “Cuando el obligado tributario hubiera obtenido indebidamente una devolución y como consecuencia de la regularización practicada procediera la imposición de una sanción de las reguladas en este artículo, se entenderá que la cuantía no ingresada es el resultado de adicionar al importe de la devolución obtenida indebidamente la cuantía total que hubiera debido ingresarse en la autoliquidación y que el perjuicio económico es del 100%. En estos supuestos, no será sancionable la infracción a la que se refiere el artículo 193 de esta ley, consistente en obtener indebidamente una devolución”. 6. “No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, siempre constituirá infracción leve la falta de ingreso en plazo de tributos o pagos a cuenta que hubieran sido incluidos o regularizados por el mismo obligado tributario en una autoliquidación presentada con posterioridad sin cumplir los requisitos establecidos en el apartado 4 del artículo 27 de esta ley para la aplicación de los recargos por declaración extemporánea sin requerimiento previo”. “Lo previsto en este apartado no será aplicable cuando la autoliquidación presentada incluya ingresos correspondientes a conceptos y periodos impositivos respecto a los que se hubiera notificado previamente un requerimiento de la Administración tributaria”. Respuesta n.º 1 En primer lugar, debe determinarse la base de la sanción, esto es, la cuantía no ingresada en la autoliquidación como consecuencia de la infracción (artículo 191.1, LGT).

20 Caso práctico 13

CASO PRÁCTICO 13. INFRACCIONES Y SANCIONES EN MATERIA TRIBUTARIA

Incremento de la base imponible: 2.000 €, x tipo de gravamen después de la regularización 24%, = cuota dejada de ingresar = base de sanción: 480 €. Lo siguiente a determinar es si ha existido o no ocultación, de acuerdo con lo previsto en el artículo 184.2 de la LGT, según el cual: “A efectos de lo establecido en este título, se entenderá que existe ocultación de datos a la Administración tributaria cuando no se presenten declaraciones o se presenten declaraciones en las que se incluyan hechos u operaciones inexistentes o con importes falsos, o en las que se omitan total o parcialmente operaciones, ingresos, rentas, productos, bienes o cualquier otro dato que incida en la determinación de la deuda tributaria, siempre que la incidencia de la deuda derivada de la ocultación en relación con la base de la sanción sea superior al 10%”. En relación con el cálculo de la incidencia de la ocultación sobre la base de la sanción, el artículo 10 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento del Régimen Sancionador Tributario, establece: 1. “La incidencia de la deuda derivada de la ocultación sobre la base de la sanción se determinará por el coeficiente regulado en el apartado 2”. 2. “El coeficiente a que se refiere el apartado anterior se determinará multiplicando por 100 el resultante de una fracción en la que figuren: a) En el numerador, la suma del resultado de multiplicar los incrementos realizados en la base imponible o liquidable en los que se haya apreciado ocultación por el tipo de gravamen del tributo, si dichos incrementos se producen en la parte de la base gravada por un tipo proporcional o, si se producen en la parte de la base gravada por una tarifa, por el tipo medio de gravamen resultante de su aplicación, más los incrementos realizados directamente en la cuota del tributo o en la cantidad a ingresar en los que se haya apreciado ocultación. b) En el denominador, la suma del resultado de multiplicar todos los incrementos sancionables que se hayan regularizado en la base imponible o liquidable por el tipo de gravamen del tributo, si dichos incrementos se producen en la parte de la base gravada por un tipo proporcional o, si se producen en la parte de la base gravada por una tarifa, por el tipo medio de gravamen resultante de su aplicación, más los incrementos sancionables realizados directamente en la cuota del tributo o en la cantidad a ingresar. Este coeficiente se expresará redondeado con dos decimales”. 3. “Cuando en la regularización se hayan realizado ajustes en la base, en la cuota o en la cantidad a ingresar que minoren la deuda tributaria, su cuantía no se tendrá en cuenta a efectos de los cálculos previstos en el apartado anterior”.

21 Caso práctico 13

AGENTE DE HACIENDA

4. “Para el cálculo de la incidencia de la ocultación se tendrán en cuenta todos los importes que hubiesen sido regularizados, con independencia de lo que resulte de la aplicación de los artículos 191, 192, 193 y 195 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria”. 5. ”En el supuesto de falta de presentación de la declaración o autoliquidación, se entenderá que la incidencia de la deuda derivada de la ocultación sobre la base de la sanción es del 100 %”. En el caso planteado, la deuda derivada de la información ocultada a la Administración es la total, esto es, 480 €, igual a la base de la sanción, por lo que la incidencia de la ocultación sería del 100%. Sin embargo, como la base de la sanción es inferior a 3.000 €, con independencia de la existencia de ocultación, la infracción se calificará como leve, ya que, por otro lado, no se aprecia la concurrencia de ninguno de los supuestos contemplados en el citado artículo 191, que obliguen a calificar la infracción como grave o muy grave. Por tanto, la sanción a imponer será: Multa pecuniaria proporcional del 50% (sobre 480 €) = 240 €. Reducción 30% por conformidad (artículo 188.1.b, LGT) -72 €. Sanción reducida 168 €. Reducción del 25% por pago en periodo voluntario (artículo 188.3, LGT) -42 €. Sanción mínima a pagar 126 €. Respuesta n.º 2 Como en el caso anterior, primero ha de calcularse la base de la sanción: Incremento de la base imponible 11.000 €, x tipo de gravamen después de la regularización 30%, = Cuota dejada de ingresar = base de sanción 3.300 €. Lo siguiente a determinar es si ha existido o no ocultación, de acuerdo con lo previsto en el artículo 184.2 de la LGT. Ello resulta importante en este caso, ya que, en virtud de lo establecido en el artículo 191.2 de la LGT, la infracción tributaria será leve cuando, a pesar de ser superior a 3.000 euros, no exista ocultación. Para ello, es necesario efectuar el cálculo de la incidencia de la ocultación de acuerdo con lo previsto en el artículo 10 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento del Régimen Sancionador Tributario, anteriormente citado: 4.000 x 30%__ x 100 = 36,36%, 10% base de la sanción  Ocultación sí. 11.000 x 30%.

22 Caso práctico 13

CASO PRÁCTICO 13. INFRACCIONES Y SANCIONES EN MATERIA TRIBUTARIA

Por tanto, al ser la base de la sanción superior a 3000 € y existir ocultación, la infracción va a calificarse como grave (artículo 191.2, LGT). Pero, además, en este caso, al haber falseado el empresario la contabilidad incluyendo gastos por importe de 4.000 € que no han existido realmente, habría que determinar si ello constituye utilización de medios fraudulentos. Según prevé el artículo 184.3 de la LGT, a los efectos de lo establecido en materia de infracciones y sanciones tributarias en la LGT, se consideran medios fraudulentos: a) “Las anomalías sustanciales en la contabilidad y en los libros o registros establecidos por la normativa tributaria. Se consideran anomalías sustanciales: 1.º El incumplimiento absoluto de la obligación de llevanza de la contabilidad o de los libros o registros establecidos por la normativa tributaria. 2.º La llevanza de contabilidades distintas que, referidas a una misma actividad y ejercicio económico, no permitan conocer la verdadera situación de la empresa. 3.º La llevanza incorrecta de los libros de contabilidad o de los libros o registros establecidos por la normativa tributaria, mediante la falsedad de asientos, registros o importes, la omisión de operaciones realizadas o la contabilización en cuentas incorrectas de forma que se altere su consideración fiscal. La apreciación de esta circunstancia requerirá que la incidencia de la llevanza incorrecta de los libros o registros represente un porcentaje superior al 50% del importe de la base de la sanción”. b) “El empleo de facturas, justificantes u otros documentos falsos o falseados, siempre que la incidencia de los documentos o soportes falsos o falseados represente un porcentaje superior al 10% de la base de la sanción”. c) “La utilización de personas o entidades interpuestas cuando el sujeto infractor, con la finalidad de ocultar su identidad, haya hecho figurar a nombre de un tercero, con o sin su consentimiento, la titularidad de los bienes o derechos, la obtención de las rentas o ganancias patrimoniales o la realización de las operaciones con trascendencia tributaria de las que se deriva la obligación tributaria cuyo incumplimiento constituye la infracción que se sanciona”. En términos similares, el artículo 191.3 de la LGT establece: 3. “La infracción será grave cuando la base de la sanción sea superior a 3.000 euros y exista ocultación. La infracción también será grave, cualquiera que sea la cuantía de la base de la sanción, en los siguientes supuestos: a) Cuando se hayan utilizado facturas, justificantes o documentos falsos o falseados, sin que ello sea constitutivo de medio fraudulento.

23 Caso práctico 13

AGENTE DE HACIENDA

b) Cuando la incidencia de la llevanza incorrecta de los libros o registros represente un porcentaje superior al 10% e inferior o igual al 50% de la base de la sanción”. Por su parte, el artículo 11 del Reglamento del Régimen Sancionador Tributario establece la forma de cálculo de la incidencia de la llevanza incorrecta de libros o registros en términos idénticos a la ocultación: 1. “La incidencia de la llevanza incorrecta de los libros o registros sobre la base de la sanción se determinará por el coeficiente regulado en el apartado 2”. 2. “El coeficiente a que se refiere el apartado anterior se determinará multiplicando por 100 el resultante de una fracción en la que figuren: a) En el numerador, la suma del resultado de multiplicar los incrementos realizados en la base imponible o liquidable cuya regularización esté originada por la llevanza incorrecta de los libros o registros por el tipo de gravamen del tributo, si dichos incrementos se producen en la parte de la base gravada por un tipo proporcional o, si se producen en la parte de la base gravada por una tarifa, por el tipo medio de gravamen resultante de su aplicación, más los incrementos realizados directamente en la cuota del tributo o en la cantidad a ingresar cuya regularización esté originada por la llevanza incorrecta de libros o registros. b) En el denominador, la suma del resultado de multiplicar todos los incrementos sancionables que se hayan regularizado en la base imponible o liquidable por el tipo de gravamen del tributo, si dichos incrementos se producen en la parte de la base gravada por un tipo proporcional o, si se producen en la parte de la base gravada por una tarifa, por el tipo medio de gravamen resultante de su aplicación, más los incrementos sancionables realizados directamente en la cuota del tributo o en la cantidad a ingresar. Este coeficiente se expresará redondeado con dos decimales”. 3. “Cuando en la regularización se hayan realizado ajustes en la base, en la cuota o en la cantidad a ingresar que minoren la deuda tributaria, su cuantía no se tendrá en cuenta a efectos de los cálculos previstos en el apartado anterior”. 4. “Para el cálculo de la incidencia de la llevanza incorrecta de los libros o registros se tendrán en cuenta todos los importes que hubiesen sido regularizados, con independencia de lo que resulte de la aplicación de los artículos 191, 192, 193 y 195 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria”. En consecuencia: 4.000 x 30%__ x 100 = 36,36% ≤ 50% base sanción  Medios Fraudulentos, (no). 11.000 x 30%.

24 Caso práctico 13

CASO PRÁCTICO 13. INFRACCIONES Y SANCIONES EN MATERIA TRIBUTARIA

Es decir, la infracción es grave (pero no muy grave), por 2 razones; la incidencia de las anomalías en la contabilidad es superior al 10%, pero inferior al 50% de la base de la sanción, y, en segundo lugar, porque existe ocultación, siendo la base de la sanción superior a 3.000 euros. Para el cálculo del importe de la sanción en caso de infracción grave, el artículo 191.3 de la LGT establece: “La sanción por infracción grave consistirá en multa pecuniaria proporcional del 50 al 100% y se graduará incrementando el porcentaje mínimo conforme a los criterios de comisión repetida de infracciones tributarias y de perjuicio económico para la Hacienda Pública, con los incrementos porcentuales previstos para cada caso en los párrafos a y b del apartado 1 del artículo 187 de esta ley”. Y según el artículo 187.1.b de la LGT: “El perjuicio económico se determinará por el porcentaje resultante de la relación existente entre: 1.º La base de la sanción. 2.º La cuantía total que hubiera debido ingresarse en la autoliquidación o por la adecuada declaración del tributo o el importe de la devolución inicialmente obtenida. Cuando concurra esta circunstancia, la sanción mínima se incrementará en los siguientes porcentajes: 

Cuando el perjuicio económico sea superior al 10% e inferior o igual al 25%, el incremento será de 10 puntos porcentuales.



Cuando el perjuicio económico sea superior al 25% e inferior o igual al 50%, el incremento será de 15 puntos porcentuales.



Cuando el perjuicio económico sea superior al 50% e inferior o igual al 75%, el incremento será de 20 puntos porcentuales.



Cuando el perjuicio económico sea superior al 75%, el incremento será de 25 puntos porcentuales”.

Por tanto, la sanción a imponer será: Sanción mínima del 50% (sobre 3.300 €) = 1.650 €. Perjuicio económico: [3.300/(12.348+3.300)] x 100 = 21,09%, 25%. 10 puntos porcentuales de la sanción mínima +330€. Sanción incrementada 60%, 1.980 €. Reducción del 30% por conformidad (artículo 188.1.b, LGT) – 594 €.

25 Caso práctico 13

AGENTE DE HACIENDA

Sanción reducida 1.386 €. Reducción del 25% por pago en periodo voluntario (artículo 188.3, LGT) -346,50 €. Sanción mínima a pagar 1.039,50 €. Respuesta n.º 3 No, no podrían imponérsele sanciones no pecuniarias. Este tipo de sanciones se encuentran reguladas con carácter básico en el artículo 186 de la LGT, siendo solamente posibles en el caso de tipificación de la infracción como grave o muy grave cuando las sanciones pecuniarias impuestas superen determinados importes. Dicho precepto señala: 1. “Cuando la multa pecuniaria impuesta por infracción grave o muy grave sea de importe igual o superior a 30.000 euros y se hubiera utilizado el criterio de graduación de comisión repetida de infracciones tributarias, se podrán imponer, además, las siguientes sanciones accesorias: a) Pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho a aplicar beneficios e incentivos fiscales de carácter rogado durante el plazo de un año si la infracción cometida hubiera sido grave o de dos años si hubiera sido muy grave. b) Prohibición para contratar con la Administración Pública que hubiera impuesto la sanción durante un plazo de un año si la infracción cometida hubiera sido grave o de dos años si hubiera sido muy grave”. 2. “Cuando la multa pecuniaria impuesta por infracción muy grave sea de importe igual o superior a 60.000 euros y se haya utilizado el criterio de graduación de comisión repetida de infracciones tributarias, se podrán imponer, además, las siguientes sanciones accesorias: a) Pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho a aplicar beneficios e incentivos fiscales de carácter rogado durante un plazo de 3, 4 o 5 años, cuando el importe de la sanción impuesta hubiera sido igual o superior a 60.000, 150.000 o 300.000 euros, respectivamente. b) Prohibición para contratar con la Administración Pública que hubiera impuesto la sanción durante un plazo de 3, 4 o 5 años, cuando el importe de la sanción impuesta hubiera sido igual o superior a 60.000, 150.000 o 300.000 euros, respectivamente”. 3. “Cuando las autoridades o las personas que ejerzan profesiones oficiales cometan infracciones derivadas de la vulneración de los deberes de colaboración de los artículos 93 y 94 de esta ley y siempre que, en relación con dicho deber, hayan desatendido 3 requerimientos según lo previsto en el artículo 203 de esta ley, además de la multa pecuniaria

26 Caso práctico 13

CASO PRÁCTICO 13. INFRACCIONES Y SANCIONES EN MATERIA TRIBUTARIA

que proceda, podrá imponerse como sanción accesoria la suspensión del ejercicio de profesiones oficiales, empleo o cargo público por un plazo de 3 meses”. “La suspensión será por un plazo de 12 meses si se hubiera sancionado al sujeto infractor con la sanción accesoria a la que se refiere el párrafo anterior en virtud de resolución firme en vía administrativa dentro de los 4 años anteriores a la comisión de la infracción. A efectos de lo dispuesto en este apartado, se considerarán profesiones oficiales las desempeñadas por registradores de la propiedad y mercantiles, notarios y todos aquellos que, ejerciendo funciones públicas, no perciban directamente haberes del Estado, comunidades autónomas, entidades locales u otras entidades de Derecho público”.

27 Caso práctico 13

AGENTE DE HACIENDA

UD001406_cp04(01)

Califica y determina la sanción a imponer, por parte de la Administración tributaria, en los siguientes casos planteados: Cuestiones planteadas 1.

Sea un caso parecido al planteado en el punto 2 del caso práctico anterior nº. 3; esto es, contribuyente, que en relación con la actividad económica desarrollada a lo largo de 2006, optó, en su momento, por la determinación de la base imponible de dicha actividad en el régimen de estimación directa normal, y por la cual se encuentra obligado a llevar contabilidad ajustada a Código de Comercio. El citado contribuyente ha realizado anotaciones contables representativas de gastos realizados en la actividad, por importe de 4.000 €, sin el correspondiente soporte documental; igualmente, se detecta en el procedimiento de comprobación que se han incluido gastos contables que no tienen el carácter de gastos fiscalmente deducibles, por importe de 7.000 €. Asimismo, se comprueba que ha aplicado deducciones en cuota sin que resultasen procedentes, por importe de 2.000 €. El tipo medio de gravamen del obligado tributario aplicable después de la regularización voluntaria, es del 30%, y el resultado de la liquidación practicada, de 2.300 €, a ingresar. En la autoliquidación originalmente presentada por el IRPF-2006, el contribuyente obtuvo una devolución de 3.000 €.

2.

Supón el mismo caso que el indicado anteriormente, salvo que la devolución obtenida como consecuencia de la autoliquidación originalmente presentada fue de 6.000 euros, con lo que el resultado de la regularización practicada es únicamente de 700 euros a devolver.

3.

Sea el mismo caso anterior, pero ahora los 4.000 euros descubiertos corresponden, no a gastos indebidamente contabilizados sino a ingresos no declarados ni contabilizados y de los que no se han emitido siquiera las correspondientes facturas (estos 4.000 euros representan el 25% del importe de las operaciones sujetas al deber de facturación de la actividad en el ejercicio 2006). Incidencia sobre la sanción a imponer del criterio de graduación consistente en incumplimiento sustancial de la obligación de facturación.

4.

Continuando con el supuesto anterior, ¿se podría sancionar al contribuyente, adicionalmente a la infracción cometida por el artículo 191 o, en su caso, 193 de la LGT, por el incumplimiento de las obligaciones de facturación o documentación?

28 Caso práctico 13

CASO PRÁCTICO 13. INFRACCIONES Y SANCIONES EN MATERIA TRIBUTARIA

Respuesta n.º 1 Se trata, en principio, de una infracción tributaria consistente en la obtención indebida de devoluciones. Tal infracción se encuentra regulada en el artículo 193 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria; aunque también se puede tipificar con arreglo a lo dispuesto en el artículo 191 de la Ley 58/2003. En este caso, en que se solapa la infracción del artículo 191 con la del 193, es necesario tener en cuenta la regla especial contenida en el apartado 5 del artículo 191 de la LGT, el cual establece la preferencia de la sanción prevista en dicho artículo cuando concurran las 2 conductas tipificadas como infracción, es decir, la obtención indebida de devolución y la determinación de una deuda a ingresar como consecuencia de la regularización. Efectivamente, según el artículo 191.5 de la LGT: “Cuando el obligado tributario hubiera obtenido indebidamente una devolución y como consecuencia de la regularización practicada procediera la imposición de una sanción de las reguladas en este artículo, se entenderá que la cuantía no ingresada es el resultado de adicionar al importe de la devolución obtenida indebidamente la cuantía total que hubiera debido ingresarse en la autoliquidación y que el perjuicio económico es del 100%. En estos supuestos, no será sancionable la infracción a la que se refiere el artículo 193 de esta ley, consistente en obtener indebidamente una devolución”. Este es el caso planteado en el supuesto, aplicándose por tanto lo previsto en el artículo 191, entendiendo que la cuantía no ingresada es el resultado de adicionar al importe de la devolución obtenida indebidamente la cuantía total que hubiera debido ingresarse en la autoliquidación y que el perjuicio económico es del 100%. Por tanto, la base de la sanción será: El resultado de la liquidación practicada, a ingresar, 2.300 €. Más la devolución obtenida, 3.000 €Total: 5.300 €. Lo siguiente a determinar es si ha existido o no ocultación, de acuerdo con lo previsto en el artículo 184.2 de la LGT. Ello resulta importante en este caso, ya que, en virtud de lo establecido en el artículo 191.2 de la LGT, la infracción tributaria será leve cuando, a pesar de ser superior a 3.000 euros, no exista ocultación. Para ello, es necesario efectuar el cálculo de la incidencia de la ocultación de acuerdo con lo previsto en el artículo 10 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento del Régimen Sancionador Tributario, citado en el supuesto anterior:

29 Caso práctico 13

AGENTE DE HACIENDA

4.000 x 30%___ _____ x 100 = 22,64%, 10% de base de la sanción. 11.000 x 30% + 2.000. Por tanto  Ocultación, sí Por tanto, al ser la base de la sanción superior a 3000 € y existir ocultación, la infracción va a calificarse como grave (artículo 191.2, LGT). Pero, además, en este caso, al haber falseado el empresario la contabilidad incluyendo gastos por importe de 4.000 euros que no han existido realmente, habría que determinar si ello constituye utilización de medios fraudulentos. Según prevé el artículo 184.3 de la LGT, a los efectos de lo establecido en materia de infracciones y sanciones tributarias en la LGT, se consideran medios fraudulentos: a) “Las anomalías sustanciales en la contabilidad y en los libros o registros establecidos por la normativa tributaria. Se consideran anomalías sustanciales: 1.º El incumplimiento absoluto de la obligación de llevanza de la contabilidad o de los libros o registros establecidos por la normativa tributaria. 2.º La llevanza de contabilidades distintas que, referidas a una misma actividad y ejercicio económico, no permitan conocer la verdadera situación de la empresa. 3.º La llevanza incorrecta de los libros de contabilidad o de los libros o registros establecidos por la normativa tributaria, mediante la falsedad de asientos, registros o importes, la omisión de operaciones realizadas o la contabilización en cuentas incorrectas de forma que se altere su consideración fiscal. La apreciación de esta circunstancia requerirá que la incidencia de la llevanza incorrecta de los libros o registros represente un porcentaje superior al 50% del importe de la base de la sanción”. b) “El empleo de facturas, justificantes u otros documentos falsos o falseados, siempre que la incidencia de los documentos o soportes falsos o falseados represente un porcentaje superior al 10% de la base de la sanción”. c) “La utilización de personas o entidades interpuestas cuando el sujeto infractor, con la finalidad de ocultar su identidad, haya hecho figurar a nombre de un tercero, con o sin su consentimiento, la titularidad de los bienes o derechos, la obtención de las rentas o ganancias patrimoniales o la realización de las operaciones con trascendencia tributaria de las que se deriva la obligación tributaria cuyo incumplimiento constituye la infracción que se sanciona”. En términos similares, se pronuncia el artículo 191.3 de la LGT.

30 Caso práctico 13

CASO PRÁCTICO 13. INFRACCIONES Y SANCIONES EN MATERIA TRIBUTARIA

Teniendo en cuenta el artículo 11 del Reglamento del Régimen Sancionador Tributario, el cual establece la forma de cálculo de la incidencia de la llevanza incorrecta de libros o registros (en términos idénticos a la ocultación): 4.000 x 30%___ _____ x 100 = 22,64%, 50% base sanción. 11.000 x 30% + 2.000. Por tanto  Medios fraudulentos, no. Es decir, la infracción es grave (pero no muy grave), por 2 razones; la incidencia de las anomalías en la contabilidad es superior al 10%, pero inferior al 50% de la base de la sanción, y, en segundo lugar, porque existe ocultación, siendo la base de la sanción superior a 3.000 euros. Para el cálculo de importe de la sanción en caso de infracción grave el artículo 191.3 de la LGT establece: “La sanción por infracción grave consistirá en multa pecuniaria proporcional del 50 al 100% y se graduará incrementando el porcentaje mínimo conforme a los criterios de comisión repetida de infracciones tributarias y de perjuicio económico para la Hacienda Pública, con los incrementos porcentuales previstos para cada caso en los párrafos a y b del apartado 1 del artículo 187 de esta ley”. En este caso, al darse el supuesto del artículo 191.5 de la LGT, se considera que el perjuicio económico es del 100%. Y según el artículo 187.1.b de la LGT, cuando concurra esta circunstancia, la sanción mínima se incrementará en los siguientes porcentajes: 

(...).



Cuando el perjuicio económico sea superior al 75%, el incremento será de 25 puntos porcentuales.

Por tanto, la sanción a imponer será: Sanción mínima del 50%. Perjuicio económico del 100%: +25%. Sanción incrementada 75% (sobre 5.300), 3.975,00 €. Reducción del 30% por conformidad (artículo 188.1.b, LGT) -1.192,50 €. Sanción reducida: 2.782,50 €. Reducción del 25% por pago en periodo voluntario (artículo 188.3, LGT) -695,62 €. Sanción mínima a pagar, 2.086,87 €.

31 Caso práctico 13

AGENTE DE HACIENDA

Respuesta n.º 2 En este caso no resulta aplicable lo dispuesto en el artículo 191 de la LGT; únicamente resulta de aplicación el supuesto de infracción tributaria contenido en el artículo 193 de la LGT: 1. “Constituye infracción tributaria obtener indebidamente devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo. La infracción tributaria prevista en este artículo será leve, grave o muy grave de acuerdo con lo dispuesto en los apartados siguientes. La base de la sanción será la cantidad devuelta indebidamente como consecuencia de la comisión de la infracción”. 2. “La infracción tributaria será leve cuando la base de la sanción sea inferior o igual a 3.000 euros o, siendo superior, no exista ocultación. La infracción no será leve, cualquiera que sea la cuantía de la base de la sanción, en los siguientes supuestos: a) Cuando se hayan utilizado facturas, justificantes o documentos falsos o falseados, aunque ello no sea constitutivo de medio fraudulento. b) Cuando la incidencia de la llevanza incorrecta de los libros o registros represente un porcentaje superior al 10% de la base de la sanción”. La sanción por infracción leve consistirá en multa pecuniaria proporcional del 50%. 3. “La infracción será grave cuando la base de la sanción sea superior a 3.000 euros y exista ocultación. La infracción también será grave, cualquiera que sea la cuantía de la base de la sanción, en los siguientes supuestos: a) Cuando se hayan utilizado facturas, justificantes o documentos falsos o falseados, sin que ello sea constitutivo de medio fraudulento. b) Cuando la incidencia de la llevanza incorrecta de los libros o registros represente un porcentaje superior al 10% e inferior o igual al 50% de la base de la sanción. La utilización de medios fraudulentos determinará que la infracción sea calificada en todo caso como muy grave. La sanción por infracción grave consistirá en multa pecuniaria proporcional del 50 al 100% y se graduará incrementando el porcentaje mínimo conforme a los criterios de comisión repetida de infracciones tributarias y de perjuicio económico para la Hacienda Pública, con los incrementos porcentuales previstos para cada caso en los párrafos a y b del apartado 1 del artículo 187 de esta ley”. 4. “La infracción será muy grave cuando se hubieran utilizado medios fraudulentos. La sanción por infracción muy grave consistirá en multa pecuniaria proporcional del 100 al 150% y se graduará incrementando el porcentaje mínimo conforme a los criterios de comisión repetida de infracciones tributarias y de perjuicio económico para la Hacienda Pública, con los incrementos porcentuales previstos para cada caso en los párrafos a y b del apartado 1 del artículo 187 de esta ley”.

32 Caso práctico 13

CASO PRÁCTICO 13. INFRACCIONES Y SANCIONES EN MATERIA TRIBUTARIA

Por tanto: Incremento de la base imponible,11.000 €. x tipo de gravamen después de la regularización, 30%. Cuota íntegra 3.300 €. + disminución de deducciones, 2.000 €. Devolución improcedente = base de la sanción, 5.300 €. Lo siguiente a determinar es si ha existido o no ocultación, de acuerdo con lo previsto en el artículo 184.2 de la LGT. Ello resulta importante en este caso, ya que, en virtud de lo establecido en el artículo 193.2 de la LGT, la infracción tributaria será leve cuando, a pesar de ser superior a 3.000 euros, no exista ocultación. Para ello, es necesario efectuar el cálculo de la incidencia de la ocultación de acuerdo con lo previsto en el artículo 10 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento del Régimen Sancionador Tributario, anteriormente citado: 4.000 x 30%___ _____ x 100 = 22,64% 10% base de la sanción. 11.000 x 30% + 2.000. Por tanto  Ocultación, sí. Al ser la base de la sanción superior a 3000 € y existir ocultación, la infracción va a calificarse como grave (artículo 193.2, LGT). Pero, además, en este caso, al haber falseado el empresario la contabilidad incluyendo gastos por importe de 4.000€ que no han existido realmente, habría que determinar si ello constituye utilización de medios fraudulentos. Según prevé el artículo 184.3 de la LGT, a los efectos de lo establecido en materia de infracciones y sanciones tributarias en la LGT, se consideran medios fraudulentos las anomalías sustanciales en la contabilidad y en los libros o registros establecidos por la normativa tributaria, considerando anomalías sustanciales, entre otros supuestos: 3.º “La llevanza incorrecta de los libros de contabilidad o de los libros o registros establecidos por la normativa tributaria, mediante la falsedad de asientos, registros o importes, la omisión de operaciones realizadas o la contabilización en cuentas incorrectas de forma que se altere su consideración fiscal. La apreciación de esta circunstancia requerirá que la incidencia de la llevanza incorrecta de los libros o registros represente un porcentaje superior al 50% del importe de la base de la sanción”.

33 Caso práctico 13

AGENTE DE HACIENDA

En términos similares, el artículo 193.3 de la LGT establece que: 3. La infracción será grave cuando la base de la sanción sea superior a 3.000 euros y exista ocultación. La infracción también será grave, cualquiera que sea la cuantía de la base de la sanción, en los siguientes supuestos: a) Cuando se hayan utilizado facturas, justificantes o documentos falsos o falseados, sin que ello sea constitutivo de medio fraudulento. b) Cuando la incidencia de la llevanza incorrecta de los libros o registros represente un porcentaje superior al 10% e inferior o igual al 50% de la base de la sanción. Nuevamente, es el artículo 11 del Reglamento del Régimen Sancionador Tributario el que establece la forma de cálculo de la incidencia de la llevanza incorrecta de libros o registros, de acuerdo con la siguiente fórmula: 4.000 x 30%___ _____ x 100 = 22,64%, 50% base sanción, pero 10%. 11.000 x 30% + 2.000. Por tanto  Medios fraudulentos, no; llevanza incorrecta de contabilidad, sí. Es decir, la infracción es grave (pero no muy grave), por 2 razones, la incidencia de las anomalías en la contabilidad es superior al 10%, pero inferior al 50% de la base de la sanción, y, en segundo lugar, porque existe ocultación, siendo la base de la sanción superior a 3.000 euros. Para el cálculo del importe de la sanción en caso de infracción grave el artículo 193.3 de la LGT establece: “La sanción por infracción grave consistirá en multa pecuniaria proporcional del 50 al 100% y se graduará incrementando el porcentaje mínimo conforme a los criterios de comisión repetida de infracciones tributarias y de perjuicio económico para la Hacienda Pública, con los incrementos porcentuales previstos para cada caso en los párrafos a y b del apartado 1 del artículo 187 de esta ley”. Y según el artículo 187.1.b de la LGT: “El perjuicio económico se determinará por el porcentaje resultante de la relación existente entre: 1.º La base de la sanción. 2.º La cuantía total que hubiera debido ingresarse en la autoliquidación o por la adecuada declaración del tributo o por el importe de la devolución inicialmente obtenida.

34 Caso práctico 13

CASO PRÁCTICO 13. INFRACCIONES Y SANCIONES EN MATERIA TRIBUTARIA

Cuando concurra esta circunstancia, la sanción mínima se incrementará en los siguientes porcentajes: 

Cuando el perjuicio económico sea superior al 10% e inferior o igual al 25%, el incremento será de 10 puntos porcentuales.



Cuando el perjuicio económico sea superior al 25% e inferior o igual al 50%, el incremento será de 15 puntos porcentuales.



Cuando el perjuicio económico sea superior al 50% e inferior o igual al 75%, el incremento será de 20 puntos porcentuales.



Cuando el perjuicio económico sea superior al 75%, el incremento será de 25 puntos porcentuales”.

Por tanto, la sanción a imponer será: Sanción mínima del 50% (sobre 5.300 €) = 2.650,00 €. Perjuicio económico: [5.300/6.000] x 100 = 88,33%, 75%. 25 puntos porcentuales de la sanción mínima +1.325,00 €. Sanción incrementada 75% 3.975,00

€

Reducción del 30% por conformidad (artículo 188.1.b, LGT). -1.192,50 €. Sanción reducida, 2.782,50 €. Reducción del 25% por pago en periodo voluntario (artículo 188.3, LGT) -695,62 €. Sanción mínima a pagar: 2.086,88 €. Respuesta n.º 3 La sanción a imponer va a ser idéntica a la del caso anterior. En primer lugar, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo de la 184.2 LGT y en el artículo 10 del Reglamento Sancionador en Materia Tributaria, el porcentaje de ocultación es el mismo, tanto si lo que se produce es una contabilización de gastos inexistentes como si no se contabilizan ventas efectuadas. Y en cuanto a la aplicación del criterio de graduación de la sanción contemplado en el artículo 187.1.c de la LGT, que como señala el supuesto, se da en el caso planteado (al representar las ventas no facturadas más del 20% del importe total de las operaciones sujetas al deber de facturación de la actividad en estimación directa ejercida por el obligado tributario y sometida al IRPF-2003), debe señalarse que este criterio de graduación solamente resulta aplicable a las infracciones tributarias contempladas en el artículo 201 de la LGT.

35 Caso práctico 13

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En relación con la aplicación de los criterios de graduación de las sanciones tributarias resulta especialmente importante lo dispuesto en el párrafo primero del artículo 187.1 de la Ley General Tributaria, en virtud del cual: “Las sanciones tributarias se graduarán exclusivamente conforme a los siguientes criterios, en la medida en que resulten aplicables”. Los criterios de graduación de las sanciones, por tanto, serán aplicables exclusivamente en relación con las infracciones tributarias graves o muy graves respecto de las cuales se encuentren expresamente previstos en el artículo de la Ley General Tributaria que se encarga de tipificar la infracción. Respuesta n.º 4 La infracción tributaria por incumplir obligaciones de facturación o documentación se encuentra regulada en el artículo 201 (LGT), según el cual: 1. “Constituye infracción tributaria el incumplimiento de las obligaciones de facturación, entre otras, la de expedición, remisión, rectificación y conservación de facturas, justificantes o documentos sustitutivos”. 2. “La infracción prevista en el apartado 1 de este artículo será grave en los siguientes supuestos: a) Cuando se incumplan los requisitos exigidos por la normativa reguladora de la obligación de facturación, salvo lo dispuesto en la letra siguiente de este apartado y en el apartado 3 de este artículo. Entre otros, se considerarán incluidos en esta letra los incumplimientos relativos a la expedición, remisión, rectificación y conservación de facturas o documentos sustitutivos. La sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del 1% del importe del conjunto de las operaciones que hayan originado la infracción. b) Cuando el incumplimiento consista en la falta de expedición o en la falta de conservación de facturas, justificantes o documentos sustitutivos. La sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del 2% del importe del conjunto de las operaciones que hayan originado la infracción. Cuando no sea posible conocer el importe de las operaciones a que se refiere la infracción, la sanción será de 300 euros por cada operación respecto de la que no se haya emitido o conservado la correspondiente factura o el correspondiente documento”. 3. “La infracción prevista en el apartado 1 de este artículo será muy grave cuando el incumplimiento consista en la expedición de facturas o documentos sustitutivos con datos falsos o falseados. La sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del 75 % del importe del conjunto de las operaciones que hayan originado la infracción”.

36 Caso práctico 13

CASO PRÁCTICO 13. INFRACCIONES Y SANCIONES EN MATERIA TRIBUTARIA

4. “También constituye infracción el incumplimiento de las obligaciones relativas a la correcta expedición o utilización de los documentos de circulación exigidos por la normativa de los impuestos especiales, salvo que constituya infracción tipificada en la ley reguladora de dichos impuestos. La infracción prevista en este apartado será leve. La sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 150 euros por cada documento incorrectamente expedido o utilizado”. 5. “Las sanciones impuestas de acuerdo con lo dispuesto en este artículo se graduarán incrementando la cuantía resultante en un 100% si se produce el incumplimiento sustancial de las obligaciones anteriores”. Es decir, en el caso de la comisión de este tipo de infracción únicamente resulta aplicable, como criterio de graduación, el de incumplimiento sustancial de la obligación de facturación o documentación, previsto en el artículo 187.1.c de la LGT. Esta infracción se desarrolla de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 17 del Reglamento Sancionador en Materia Tributaria, según el cual: 1. “Se entenderá por importe de la operación que haya originado el incumplimiento, la base imponible determinada a efectos del impuesto general sobre ventas. Cuando el incumplimiento de la obligación de facturación se produzca en la rectificación de una factura, justificante o documento sustitutivo, la multa proporcional se aplicará sobre el importe de la base imponible del impuesto general sobre ventas que grave la operación documentada en la factura, justificante o documento sustitutivo”. 2. “Cuando de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 201.2 b de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, deba imponerse la multa pecuniaria fija de 300 euros por desconocerse el importe de la operación a que se refiera la infracción, dicha cuantía no podrá ser incrementada por aplicación del criterio de graduación de incumplimiento sustancial de la obligación de facturación como consecuencia de no conocerse el importe de las operaciones sujetas a dicha obligación, sin perjuicio de la posible aplicación de este criterio sobre la parte de la sanción que consista en multa proporcional sobre el importe de las operaciones que hayan originado la infracción”. 3. “No se incurrirá en responsabilidad por la infracción prevista en el artículo 201 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en relación con el incumplimiento de la obligación de conservar facturas, justificantes o documentos, cuando deba imponerse al mismo sujeto infractor una sanción por alguna de las infracciones previstas en los artículos 191 a 197 en relación con las operaciones afectadas por dicho incumplimiento”. Por tanto, en el caso planteado, esta conducta (incumplimiento de las obligaciones de facturación) no podrá ser objeto de sanción independiente, ya que el obligado tributario ha sido ya sancionado con arreglo a lo dispuesto en el artículo 193 de la LGT en relación con las operaciones afectadas por dicho incumplimiento.

37 Caso práctico 13

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En relación con la compatibilidad de las sanciones es muy importante tener presente lo dispuesto en el artículo 180.2 de la LGT, como limitación al criterio de compatibilidad de infracciones tributarias previsto en el apartado 3 del mismo artículo. Según el apartado 2 de este artículo: “Una misma acción u omisión que deba aplicarse como criterio de graduación de una infracción o como circunstancia que determine la calificación de una infracción como grave o muy grave no podrá ser sancionada como infracción independiente”.

38 Caso práctico 13

CASO PRÁCTICO 13. INFRACCIONES Y SANCIONES EN MATERIA TRIBUTARIA

UD001406_cp05(01)

Califica y determina la sanción a imponer, por parte de la Administración tributaria, en los siguientes casos: Cuestiones planteadas 1.

Un contribuyente presenta, dentro de plazo voluntario, declaración del IRPF-2006 a devolver por importe de 4.800 euros. En dicha autoliquidación ha consignado un incremento de patrimonio procedente de la transmisión de la vivienda habitual que la Administración, antes de efectuar la devolución, comprueba que no constituía dicho carácter de habitual. Como consecuencia de la regularización practicada, el resultado de la declaración continúa siendo a devolver pero únicamente 800 euros.

2.

¿Resultaría tipificable el caso anteriormente planteado como infracción tributaria por determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios aparentes? ¿Se podría sancionar también por este tipo de infracción?

3.

Supón ahora que, además, la declaración contemplada en el punto primero se produjo fuera de plazo voluntario, a requerimiento de la Administración. ¿Y si se hubiese presentado fuera de plazo pero sin requerimiento previo de la Administración?

4.

Una sociedad presenta en plazo la autoliquidación del impuesto sobre sociedades del ejercicio 2006, con una base imponible positiva de 350.000 euros que compensa totalmente con bases imponibles negativas de ejercicios anteriores, quedando aún bases negativas pendientes de compensación por importe de 150.000 euros. Con posterioridad a dicha presentación, y en el curso de un procedimiento de comprobación e investigación llevado a cabo por la Inspección de los Tributos se pone de manifiesto que la base imponible del ejercicio 2006 fue de 600.000 euros, por lo que el representante de la entidad solicita que se aplique la compensación de las bases negativas pendientes de ejercicios anteriores, a lo que se accede por parte de la Inspección. Regularización que practicará la Inspección y sanciones aplicables.

5.

En el procedimiento de comprobación e investigación llevado a cabo respecto de la sociedad del caso 4 anterior, se detecta también que un buen número de las facturas emitidas por la entidad adolecen de importantes requisitos (NIF del destinatario, objeto de la operación, importe separado del IVA repercutido...). El importe total de las facturas mencionadas asciende a 100.000 euros, habiendo determinado la Inspección que el importe total de las operaciones sujetas a facturación por parte de la entidad en 2006 fue de 400.000 euros.

39 Caso práctico 13

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Respuesta n.º 1 El contribuyente ha cometido una infracción tributaria consistente en solicitar indebidamente devoluciones, beneficios o incentivos fiscales, tipificada en el artículo 194 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en virtud del cual: 1. “Constituye infracción tributaria solicitar indebidamente devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo mediante la omisión de datos relevantes o la inclusión de datos falsos en autoliquidaciones, comunicaciones de datos o solicitudes, sin que las devoluciones se hayan obtenido. La infracción tributaria prevista en este apartado será grave. La base de la sanción será la cantidad indebidamente solicitada. La sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del 15%”. 2. “Asimismo, constituye infracción tributaria solicitar indebidamente beneficios o incentivos fiscales mediante la omisión de datos relevantes o la inclusión de datos falsos siempre que, como consecuencia de dicha conducta, no proceda imponer al mismo sujeto sanción por alguna de las infracciones previstas en los artículos 191, 192 o 195 de esta ley, o en el primer apartado de este artículo. La infracción tributaria prevista en este apartado será grave y se sancionará con multa pecuniaria fija de 300 euros”. Este artículo regula dos conductas completamente diferentes: 

Solicitar indebidamente devoluciones derivadas de la normativa del tributo.



Solicitar indebidamente beneficios o incentivos fiscales.

No obstante, la segunda conducta, esto es, la solicitud indebida de beneficios o incentivos fiscales tiene carácter absolutamente residual, resultando solamente aplicable cuando se trate de beneficios o incentivos fiscales de carácter rogado, y no sea posible sancionar al obligado tributario por algunas de las infracciones cometidas en los artículos 191, 192 y 195 o en el propio artículo 194.1. En el caso planteado, por tanto, va a resultar aplicable lo dispuesto en el artículo 194.1, que debe aplicarse preferentemente al apartado 2 del artículo 194, aunque la infracción tributaria consista en la solicitud indebida de una exención. El artículo 194.2 sería aplicable, por ejemplo en el caso de la solicitud de la exención de un premio literario, artístico o científico relevante, a efectos del IRPF. Este tipo de solicitud la realiza la entidad convocante del premio pero se concede respecto de la persona que recibe el mismo; entonces, si una vez concedido, se comprueba que no procedía conceder la exención, habrá que sancionar a la entidad solicitante por la comisión de la infracción tipificada en el artículo 194.2 de la LGT.

40 Caso práctico 13

CASO PRÁCTICO 13. INFRACCIONES Y SANCIONES EN MATERIA TRIBUTARIA

En el caso planteado, y de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 194.1, la infracción tributaria prevista en este apartado es grave; la base de la sanción será la cantidad indebidamente solicitada, esto es, 4.000 euros; y la sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del 15%. Por tanto, sanción a imponer: 15% x 4.000 €, 600 € Reducción del 30% por conformidad (artículo 188.1.b, LGT) -180 €. Sanción reducida, 420 €. Reducción del 25% por pago en periodo voluntario (artículo 188.3, LGT) 105 €. Sanción mínima a pagar: 315 €. Pero es que, además, va a resultar aplicable una sanción adicional como consecuencia de la infracción cometida en virtud de lo previsto en el artículo 199 de la LGT, en virtud del cual: 1. “Constituye infracción tributaria presentar de forma incompleta, inexacta o con datos falsos autoliquidaciones o declaraciones, así como los documentos relacionados con las obligaciones aduaneras, siempre que no se haya producido o no se pueda producir perjuicio económico a la Hacienda Pública, o contestaciones a requerimientos individualizados de información. La infracción prevista en este artículo será grave y se sancionará de acuerdo con lo dispuesto en los apartados siguientes”. 2. “Si se presentan autoliquidaciones o declaraciones incompletas, inexactas o con datos falsos, la sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 150 euros”. 3. “Si se presentan declaraciones censales incompletas, inexactas o con datos falsos, la sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 250 euros”. 4. “Tratándose de requerimientos individualizados o de declaraciones exigidas con carácter general en cumplimiento de la obligación de suministro de información recogida en los artículos 93 y 94 de esta ley, que no tengan por objeto datos expresados en magnitudes monetarias y hayan sido contestados o presentadas de forma incompleta, inexacta o con datos falsos, la sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 200 euros por cada dato o conjunto de datos referidos a una misma persona o entidad, omitido, inexacto o falso”. 5. “Tratándose de requerimientos individualizados o de declaraciones exigidas con carácter general en cumplimiento de la obligación de suministro de información recogida en los artículos 93 y 94 de esta ley, que tengan por objeto datos expresados en magnitudes monetarias y hayan sido contestados o presentadas de forma incompleta, inexacta o

41 Caso práctico 13

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con datos falsos, la sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional de hasta el 2% del importe de las operaciones no declaradas o declaradas incorrectamente, con un mínimo de 500 euros”. Si el importe de las operaciones no declaradas o declaradas incorrectamente representa un porcentaje superior al 10, 25, 50 o 75% del importe de las operaciones que debieron declararse, la sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del 0,5, 1, 1,5 o 2% del importe de las operaciones no declaradas o declaradas incorrectamente, respectivamente. En caso de que el porcentaje sea inferior al 10%, se impondrá multa pecuniaria fija de 500 euros”. 6. “La sanción a la que se refieren los apartados 4 y 5 de este artículo se graduará incrementando la cuantía resultante en un 100% en el caso de comisión repetida de infracciones tributarias”. 7. “Tratándose de declaraciones y documentos relacionados con las formalidades aduaneras presentados de forma incompleta, inexacta o con datos falsos, cuando no determinen el nacimiento de una deuda aduanera, la sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del 1 por 1.000 del valor de las mercancías a las que las declaraciones y documentos se refieran, con un mínimo de 100 euros y un máximo de 6.000 euros”. En el caso planteado nos encontramos en el supuesto previsto en el artículo 199.1, infracción grave sancionable, de acuerdo con lo previsto en el apartado 2 del mismo precepto, con multa pecuniaria fija de 150 euros. Respuesta n.º 2 Según el artículo 195 de la LGT: 1. “Constituye infracción tributaria determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros. También se incurre en esta infracción cuando se declare incorrectamente la renta neta, las cuotas repercutidas, las cantidades o cuotas a deducir o los incentivos fiscales de un periodo impositivo sin que se produzca falta de ingreso u obtención indebida de devoluciones por haberse compensado en un procedimiento de comprobación o investigación cantidades pendientes de compensación, deducción o aplicación. La infracción tributaria prevista en este artículo será grave. La base de la sanción será el importe de las cantidades indebidamente determinadas o acreditadas. En el supuesto previsto en el segundo párrafo de este apartado, se entenderá que la cantidad indebidamente determinada o acreditada es el incremento de la renta neta o de las cuotas repercutidas, o la minoración de las cantidades o cuotas a deducir o de los incentivos fiscales, del periodo impositivo”.

42 Caso práctico 13

CASO PRÁCTICO 13. INFRACCIONES Y SANCIONES EN MATERIA TRIBUTARIA

2. “La sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del 15% si se trata de partidas a compensar o deducir en la base imponible, o del 50% si se trata de partidas a deducir en la cuota o de créditos tributarios aparentes”. 3. “Las sanciones impuestas conforme a lo previsto en este artículo serán deducibles en la parte proporcional correspondiente de las que pudieran proceder por las infracciones cometidas ulteriormente por el mismo sujeto infractor como consecuencia de la compensación o deducción de los conceptos aludidos, sin que el importe a deducir pueda exceder de la sanción correspondiente a dichas infracciones”. El supuesto tipificado en este precepto consiste en declarar improcedentemente bases imponibles negativas, cuotas a compensar de ejercicios anteriores, etc. No resulta de aplicación, pues, este precepto al caso 1 enunciado en este supuesto. Respuesta n.º 3 En este caso, presentación fuera de plazo de la autoliquidación previo requerimiento de la Administración, sería aplicable, además de la sanción contemplada en los artículos 194.1 y 199.1 de la LGT, ya calculada, el régimen sancionador contemplado en el artículo 198 por falta de presentación en plazo de autoliquidaciones sin que se haya producido perjuicio económico a la Hacienda Pública. Según este artículo 198: 1. “Constituye infracción tributaria no presentar en plazo autoliquidaciones o declaraciones, así como los documentos relacionados con las obligaciones aduaneras, siempre que no se haya producido o no se pueda producir perjuicio económico a la Hacienda Pública. La infracción prevista en este apartado será leve. La sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 200 euros o, si se trata de declaraciones censales o la relativa a la comunicación de la designación del representante de personas o entidades cuando así lo establezca la normativa, de 400 euros. Si se trata de declaraciones exigidas con carácter general en cumplimiento de la obligación de suministro de información recogida en los artículos 93 y 94 de esta ley, la sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 20 euros por cada dato o conjunto de datos referidos a una misma persona o entidad que hubiera debido incluirse en la declaración con un mínimo de 300 euros y un máximo de 20.000 euros”. 2. “No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, si las autoliquidaciones o declaraciones se presentan fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración tributaria, la sanción y los límites mínimo y máximo serán la mitad de los previstos en el apartado anterior.

43 Caso práctico 13

AGENTE DE HACIENDA

Si se hubieran presentado en plazo autoliquidaciones o declaraciones incompletas, inexactas o con datos falsos y posteriormente se presentara fuera de plazo sin requerimiento previo una autoliquidación o declaración complementaria o sustitutiva de las anteriores, no se producirá la infracción a que se refiere el artículo 194 o 199 de esta ley en relación con las autoliquidaciones o declaraciones presentadas en plazo y se impondrá la sanción que resulte de la aplicación de este apartado respecto de lo declarado fuera de plazo”. 3. “Si se hubieran realizado requerimientos, la sanción prevista en el apartado 1 de este artículo será compatible con la establecida para la resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria en el artículo 203 de esta ley por la desatención de los requerimientos realizados”. 4. “La sanción por no presentar en plazo declaraciones y documentos relacionados con las formalidades aduaneras, cuando no determinen el nacimiento de una deuda aduanera, consistirá en multa pecuniaria proporcional del 1 por 1.000 del valor de las mercancías a las que las declaraciones y documentos se refieran, con un mínimo de 100 euros y un máximo de 6.000 euros”. 5. “También constituye infracción tributaria incumplir la obligación de comunicar el domicilio fiscal o el cambio del mismo por las personas físicas que no realicen actividades económicas. La infracción prevista en este apartado será leve. La sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 100 euros”. 6. “Constituye infracción tributaria el incumplimiento de las condiciones establecidas en las autorizaciones que pueda conceder una autoridad aduanera o de las condiciones a que quedan sujetas las mercancías por aplicación de la normativa aduanera, cuando dicho incumplimiento no constituya otra infracción prevista en este capítulo. La infracción prevista en este apartado será leve. La sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 200 euros”. Este artículo tipifica como conductas sancionables tres comportamientos distintos constitutivos siempre, y en todo caso, de infracciones leves. El artículo 198.1 tipifica como infracción tributaria la falta de presentación en plazo de declaraciones, autoliquidaciones, etc., siempre que no se produzca perjuicio económico para el Tesoro Público. Es decir, se excluyen de este supuesto todas aquellas conductas asociadas a la presentación extemporánea de una declaración o autoliquidación con resultado a ingresar; estas últimas darán lugar, según se presenten sin previo requerimiento de la Administración, o como consecuencia de él, a la aplicación de los recargos del artículo 27 de la LGT, o en su caso, a la imposición de las sanciones que procedan de las previstas en los artículos 191 a 197 de la LGT, respectivamente.

44 Caso práctico 13

CASO PRÁCTICO 13. INFRACCIONES Y SANCIONES EN MATERIA TRIBUTARIA

Por tanto, en el caso planteado, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 198.1 de la LGT, y tratándose de una autoliquidación por IRPF presentada fuera de plazo previo requerimiento de la Administración, con resultado a devolver, incluso tras la regularización, la sanción a imponer por la infracción leve cometida será una multa pecuniaria fija de 200 euros. Si la autoliquidación se hubiese presentado de forma extemporánea sin requerimiento previo de la Administración, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 198.2, la sanción se hubiese reducido a la mitad, esto es, 100 euros. Respuesta n.º 4 La regularización que llevará a cabo la Inspección será: Base imponible del ejercicio 2006: 600.000. Compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores: 500.000. Base imponible objeto de tributación: 100.000. Tipo de gravamen: 35%. Cuota íntegra: 35.000. Cuotas ingresadas en la autoliquidación: 0. Cuota del acta: 35.000. Pues bien, en este caso la entidad ha incurrido en un supuesto sancionable de acuerdo con lo dispuesto: 

En el artículo 191 de la LGT, esto es, infracción tributaria por dejar de ingresar la totalidad o parte de la deuda tributaria que hubiese resultado de la correcta autoliquidación del impuesto, siendo la base de la sanción, en este caso, los 35.000 euros no ingresados y que debieron autoliquidarse (el supuesto no aporta datos para conocer si la infracción debe considerarse leve, grave o muy grave).



En el artículo 195.1, segundo párrafo, según el cual:

“También se incurre en esta infracción cuando se declare incorrectamente la renta neta, las cuotas repercutidas, las cantidades o cuotas a deducir o los incentivos fiscales de un periodo impositivo sin que se produzca falta de ingreso u obtención indebida de devoluciones por haberse compensado en un procedimiento de comprobación o investigación cantidades pendientes de compensación, deducción o aplicación. La infracción tributaria prevista en este artículo será grave”.

45 Caso práctico 13

AGENTE DE HACIENDA

En este caso, la base de la sanción son los 150.000 euros descubiertos que no han generado deuda dejada de ingresar como consecuencia de su compensación con las bases imponibles negativas pendientes de compensación de ejercicios anteriores. La sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del 15% (en vez del 50%), ya que se trata de partidas que han sido objeto de compensación en base imponible (no en cuota): Sanción (artículo 195.1, segundo párrafo) 15% x 150.000 €, 22.500 €. Respuesta n.º 5 Se trata de una conducta sancionable de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 201 (LGT), según el cual: 1. “Constituye infracción tributaria el incumplimiento de las obligaciones de facturación, entre otras, la de expedición, remisión, rectificación y conservación de facturas, justificantes o documentos sustitutivos”. 2. “La infracción prevista en el apartado 1 de este artículo será grave en los siguientes supuestos: a) Cuando se incumplan los requisitos exigidos por la normativa reguladora de la obligación de facturación, salvo lo dispuesto en la letra siguiente de este apartado y en el apartado 3 de este artículo. Entre otros, se considerarán incluidos en esta letra los incumplimientos relativos a la expedición, remisión, rectificación y conservación de facturas o documentos sustitutivos. La sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del 1% del importe del conjunto de las operaciones que hayan originado la infracción. b) Cuando el incumplimiento consista en la falta de expedición o en la falta de conservación de facturas, justificantes o documentos sustitutivos. La sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del 2% del importe del conjunto de las operaciones que hayan originado la infracción. Cuando no sea posible conocer el importe de las operaciones a que se refiere la infracción, la sanción será de 300 euros por cada operación respecto de la que no se haya emitido o conservado la correspondiente factura o documento”. 3. “La infracción prevista en el apartado 1 de este artículo será muy grave cuando el incumplimiento consista en la expedición de facturas o documentos sustitutivos con datos falsos o falseados. La sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del 75% del importe del conjunto de las operaciones que hayan originado la infracción”.

46 Caso práctico 13

CASO PRÁCTICO 13. INFRACCIONES Y SANCIONES EN MATERIA TRIBUTARIA

4. “También constituye infracción el incumplimiento de las obligaciones relativas a la correcta expedición o utilización de los documentos de circulación exigidos por la normativa de los impuestos especiales, salvo que constituya infracción tipificada en la ley reguladora de dichos impuestos. La infracción prevista en este apartado será leve. La sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 150 euros por cada documento incorrectamente expedido o utilizado”. 5. “Las sanciones impuestas de acuerdo con lo dispuesto en este artículo se graduarán incrementando la cuantía resultante en un 100% si se produce el incumplimiento sustancial de las obligaciones anteriores”. En el caso planteado, el importe de las facturas que incumplen los requisitos exigidos por las normas de facturación son 100.000 €. Por tanto, la sanción a aplicar, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 201.2.a de la LGT, será: 100.000 x 1% = 1.000 euros. Adicionalmente, habría que comprobar si resulta aplicable el artículo 201.5, esto es si se ha producido el incumplimiento sustancial de la obligación de facturación, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 187.1.c de la LGT: 100.000/400.000 = 25% ≥ 20% del importe de las operaciones sujetas al deber de facturación en 2006. Por tanto, sí se ha producido el incumplimiento sustancial de la obligación de facturación; ello supone un incremento del 100% de la sanción inicialmente impuesta (artículo 201.5, LGT), que, finalmente, ascendería a: 1.000 euros x 200% = 2.000 euros de sanción Ahora bien, habría que tener en cuenta que si el supuesto es el mismo que el del caso 4, la sociedad ya ha sido sancionada por la comisión de las infracciones tributarias contempladas en los artículos 191 y 195.1 de la LGT y que si en la graduación o en la calificación como grave o muy grave de la infracción regulada en el artículo 191 se hubiesen tomado en consideración ya las operaciones respecto de las cuales se han incumplido las obligaciones de facturación, estas no serían sancionables de forma independiente (tal como prevé el artículo 180.2 de la LGT). No obstante, no es probable que el supuesto contemplado en el artículo 180.2 se dé en el caso de facturas que incumplen las obligaciones o requisitos de facturación (son facturas con defectos pero no falsas o falseadas ni, en principio, que reflejen operaciones irreales, como exigen los apartados 2 y 3.a de los artículos 184 y 191.2 y 191.3 de la LGT).

47 Caso práctico 13

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AGENTE DE HACIENDA CASOS PRÁCTICOS

Volumen 2

Los propietarios del © tienen reservados todos los derechos. Cualquier reproducción, total o parcial de este texto, por cualquier medio, o soporte sonoro, visual o informático, así como su utilización fuera del ámbito estricto de la información del alumno comprador, sin la conformidad expresa por escrito de los propietarios de los derechos, será perseguida con todo el rigor que prevé la ley y se exigirán las responsabilidades civiles y penales, así como las reparaciones procedentes. Casos prácticos de Agente de Hacienda. 2ª edición. Autor:

MASTER DISTANCIA, SA.

ISBN:

978-84-9878-149-6 (obra completa). 978-84-9977-428-2 (volumen 2).

Depósito legal:

Z-688-2011.

Edita:

MASTER DISTANCIA, SA. Ctra. de Madrid, km 314,8, N-IIa. 50012 - ZARAGOZA.

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MASTER DISTANCIA, SA.

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ÍNDICE

ÍNDICE

Volumen 2 Caso práctico 1. La recaudación. Caso práctico 2. Los obligados al pago de la deuda tributaria. Caso práctico 3. La extinción de la deuda tributaria I. Caso práctico 4. La extinción de la deuda tributaria II. Caso práctico 5. La extinción de la deuda tributaria III. Caso práctico 6. El procedimiento de recaudación en periodo voluntario. Caso práctico 7. La recaudación en periodo ejecutivo. Caso práctico 8. El embargo. Caso práctico 9. El embargo de dinero en cuentas abiertas en entidades de crédito. Caso práctico 10. Embargo de bienes inmuebles. Caso práctico 11. Depósito y enajenación de bienes embargados. Caso práctico 12. Tercerías. Caso práctico 13. La revisión de lo actos de carácter tributario en vía administrativa.

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CASO PRÁCTICO 1. LA RECAUDACIÓN

CASO PRÁCTICO 1

UD002745_cp01(01)

La recaudación En el ámbito de la organización funcional y la atribución de competencias recaudadoras en el ámbito de la AEAT, responde a las siguientes cuestiones: Cuestiones planteadas 1.

Comenta la estructura funcional de atribución de competencias en materia recaudatoria en el ámbito de la Administración Tributaria Estatal.

2.

Estructura y competencias de la Oficina Nacional de Recaudación. Relación con la Delegación Central de Grandes Contribuyentes.

3.

Estructura y competencias de las dependencias regionales de recaudación.

4.

Competencias atribuidas en materia recaudatoria al jefe de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, a los jefes de dependencia regionales de recaudación y a sus jefes adjuntos.

5.

Los jefes de los equipos y unidades de recaudación. Delimitación y competencias.

Respuesta n.º 1 Con carácter general, en virtud de lo dispuesto en el artículo 10 del Real Decreto 939/2005, de 29 de julio, por el que se aprueba el vigente Reglamento General de Recaudación: “1. Los funcionarios que desempeñen funciones de recaudación serán considerados agentes de la autoridad y tendrán las facultades previstas en el artículo 142 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. Asimismo, podrán adoptar las medidas cautelares recogidas en el artículo 146 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, previstas para el procedimiento de inspección. Los funcionarios que desempeñen funciones de recaudación podrán realizar actuaciones de obtención de información previstas en los artículos 93 y 94 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria”. Ahora bien, a efectos de la atribución de competencias recaudatorias en el ámbito de la AEAT, debemos remitirnos a lo dispuesto en la Resolución de 26 de diciembre de 2005, de la Presidencia de la AEAT, sobre Organización y atribución de competencias en el Área de Recaudación. Como señala la exposición de motivos de esta resolución:

1 Caso práctico 1

AGENTE DE HACIENDA

“Si bien ha sido escaso el tiempo transcurrido desde la publicación de la Resolución de 5 de marzo de 2004, de la Presidencia de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, sobre organización y atribución de funciones en el ámbito de competencias del Departamento de Recaudación y aún menor el lapso temporal transcurrido desde su modificación por la Resolución de 21 de septiembre de 2004, de la Presidencia de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por la que se establece la estructura y organización territorial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, resulta imprescindible proceder a su sustitución por la presente resolución por diversas razones. La primera de ellas no es otra que la reciente publicación del Real Decreto 939/2005, de 29 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de Recaudación. El nuevo reglamento general de recaudación ha desarrollado un procedimiento recaudatorio que, enmarcado en el concepto de aplicación de los tributos introducido novedosamente por la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se ajusta al nuevo marco legal aplicable, incorporando las modificaciones introducidas en materia de recaudación con un ánimo codificador que ha reducido la dispersión normativa existente hasta su promulgación, como consecuencia de las sucesivas reformas de la anterior norma reglamentaria. El citado reglamento señala, no obstante, en su preámbulo que, respecto a los órganos de recaudación, el nuevo texto, con el fin de poner el acento en la función y no en el órgano que la realiza, ha evitado en su articulado la mención a órganos concretos, y por tanto la regulación de los aspectos competenciales, al objeto de conseguir una mayor flexibilidad frente a futuros cambios de organización, facilitando el desarrollo de la facultad de autoorganización de las distintas administraciones tributarias. La disposición adicional cuarta del reglamento establece respecto del ámbito estatal que la norma de organización específica a que se refiere el reglamento en su articulado deberá ser aprobada en el ámbito de la Agencia Estatal de Administración Tributaria antes de su entrada en vigor y deberá efectuarse su publicación en el Boletín Oficial del Estado. En cumplimiento de tal mandato reglamentario, resulta necesario concretar el ámbito competencial de los órganos de recaudación no regulado en disposiciones de rango superior, así como adaptarlo y desarrollarlo en aquellos casos en que el recogido en la hasta ahora vigente regulación no responda a la estructura organizativa actual de la Agencia Tributaria, o bien no se adapte plenamente a las modificaciones introducidas en el procedimiento por la nueva normativa. La segunda razón fundamental para proceder a dictar esta resolución es la reciente publicación de la Orden EHA/3230/2005, de 13 de octubre, que crea en la Agencia Tributaria, en aplicación de lo dispuesto en el Plan de Prevención del Fraude Fiscal y de los Compromisos de la propia Agencia Tributaria para 2005, la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, como órgano central de la misma con competencias en todo el territorio nacional, y modifica la Orden de 2 de junio de 1994, por la que se desarrolla la estructura de la Agencia Tributaria. La Oficina Nacional de Recaudación pasa a integrarse en la citada Delegación Central de Grandes Contribuyentes en la Dependencia de Asistencia y Servicios

2 Caso práctico 1

CASO PRÁCTICO 1. LA RECAUDACIÓN

Tributarios, con lo que se produce una modificación en la estructura de los órganos de recaudación y hace preciso adaptar la misma a una nueva”. En consecuencia, en virtud de lo dispuesto en el apartado primero de esta resolución, son órganos de recaudación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria aquellos a los que se atribuyan competencias en materia de recaudación, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 6 del Reglamento General de Recaudación, aprobado por Real Decreto 939/2005, de 29 de julio, y el apartado decimoquinto de la Orden de 2 de junio de 1994, por la que se desarrolla la estructura de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, y entre ellos: “1. En el ámbito central, y respecto a todo el territorio nacional: 

El Departamento de Recaudación y las unidades administrativas integradas en el mismo.



En la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios, así como el titular de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes.

2. En el ámbito territorial: 

Los titulares de las delegaciones especiales y delegaciones, y los titulares de las administraciones cuando les hayan sido atribuidas competencias en materia de recaudación.



Las dependencias regionales de recaudación, las dependencias de recaudación, las áreas, oficinas, equipos y unidades de las anteriores y las unidades administrativas regionales de recaudación de las administraciones.



Las dependencias regionales de aduanas e impuestos especiales y administraciones de aduanas”.

El Departamento de Recaudación (apartado 2º de la Resolución de 26 de diciembre de 2005) es el centro directivo de la gestión recaudatoria encomendada a la Agencia Tributaria, sin perjuicio de las demás competencias que le atribuya la normativa vigente. Las funciones del Departamento de Recaudación son las contempladas en el apartado cuarto de la Orden de 11 de julio de 1997, por la que se reorganizan los servicios centrales de la Agencia Estatal de Administración Tributaria. De acuerdo con lo establecido en la Orden de 2 de junio de 1994, por la que se desarrolla la estructura de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, el Departamento de Recaudación estará integrado por las siguientes subdirecciones generales: 

Subdirección General de Coordinación y Gestión. Bajo la dependencia de esta subdirección, el equipo central de control de entidades colaboradoras será competente para llevar a cabo la tramitación de solicitudes de las entidades de crédito para actuar como entidades colaboradoras y el control y seguimiento de las mismas en su actuación como tales.

3 Caso práctico 1

AGENTE DE HACIENDA



Subdirección General de Organización y Planificación.



Subdirección General de Recaudación Ejecutiva. Bajo la dependencia de esta subdirección, al equipo central de procesos concursales le corresponderá realizar aquellas tareas que le encomiende el titular de la Subdirección General relativas al establecimiento de mecanismos de planificación, impulso y coordinación de las actuaciones de gestión recaudatoria de las deudas correspondientes a personas o entidades en proceso concursal.



Subdirección General de Procedimientos Especiales. Bajo su dependencia, a los equipos centrales de actuaciones especiales y relación con los tribunales les corresponderá la tramitación del procedimiento de pago en especie, y en concreto, la realización de los requerimientos a que se refiere el artículo 40.2 del Reglamento General de Recaudación, del procedimiento de extinción de deudas de las entidades de Derecho público mediante deducciones sobre transferencias y de las tercerías cuya resolución corresponda al titular del Departamento de Recaudación.

Delegación Central de Grandes Contribuyentes. A la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes y al titular de la citada delegación corresponden las funciones y competencias que en materia recaudatoria se establecen en las disposiciones que la regulan. Respuesta n.º 2 Como ya se ha señalado anteriormente, una de las dos razones fundamentales para dictar la Resolución de 26 de diciembre de 2005, de organización y atribución de funciones en el ámbito de recaudación, ha sido la reciente publicación de la Orden EHA/3230/2005, de 13 de octubre, que crea en la Agencia Tributaria, en aplicación de lo dispuesto en el Plan de Prevención del Fraude Fiscal y de los Compromisos de la propia Agencia Tributaria para 2005, la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, como órgano central de la misma con competencias en todo el territorio nacional, y modifica la Orden de 2 de junio de 1994, por la que se desarrolla la estructura de la Agencia Tributaria. Y, en virtud de la citada Orden EHA/3230/2005, la Oficina Nacional de Recaudación pasa a integrarse en la citada Delegación Central de Grandes Contribuyentes en la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios. Efectivamente, según el apartado primero de esta orden: “1. Se crea la Delegación Central de Grandes Contribuyentes como órgano central de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, con el rango de dirección adjunta y competencias en todo el territorio nacional. 2. La Delegación Central de Grandes Contribuyentes dependerá directamente del director general de la Agencia y actuará de acuerdo con los criterios determinados por los directores de los departamentos en el ejercicio de sus respectivas funciones.

4 Caso práctico 1

CASO PRÁCTICO 1. LA RECAUDACIÓN

3. La Delegación Central de Grandes Contribuyentes tendrá su sede en Madrid, sin perjuicio de la existencia en otros lugares de aquellas unidades administrativas desconcentradas de dicha delegación que en cada momento se consideren necesarias para el mejor desarrollo de sus funciones.” Respecto de la antigua Oficina Nacional de Recaudación, la disposición adicional primera de la mencionada orden, dispone: “1. En la fecha de entrada en funcionamiento efectivo de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes quedarán suprimidas las oficinas nacionales de Inspección del Departamento de inspección Financiera y Tributaria y del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales, así como la Oficina Nacional de Recaudación. 2. A partir de dicha fecha, todas las menciones que se realicen en las normas vigentes a las indicadas oficinas nacionales y a las unidades en las que se estructuran dichas oficinas se entenderán realizadas a la Delegación Central de Grandes Contribuyentes y a las correspondientes unidades en las que esta se estructure, conforme se determine por resolución del Presidente de la Agencia Estatal de Administración Tributaria”. En cuanto a sus competencias, el punto 4 del apartado primero de la citada orden establece (en concordancia con lo señalado en el apartado primero de la Resolución de 26 de diciembre de 2005, de la Presidencia de la AEAT, de Atribución de Funciones en el Ámbito de Recaudación): “4. La Delegación Central de Grandes Contribuyentes ejercerá, respecto de los obligados tributarios adscritos a la misma, las competencias y funciones propias de la Agencia Estatal de Administración Tributaria para la aplicación del sistema tributario estatal y aduanero que se determinen por resolución de su presidente”. A estos efectos, una segunda resolución de 26 de diciembre de 2005, de la Presidencia de la AEAT, viene a establecer la estructura orgánica y competencias de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes (en adelante, DCGC). Como se indica en su exposición de motivos: “Dicha organización establece una novedad fundamental respecto a la tradicional de las delegaciones y administraciones en las que se organiza la Administración territorial de la Agencia Tributaria. Esta novedad consiste en la agrupación de aquellas funciones homogéneas de la Administración tributaria en cada una de las dependencias en las que la Delegación Central se estructura, con abstracción de la dependencia funcional de los departamentos de la Agencia Tributaria. No cabe, por tanto, en esta nueva configuración identificar cada dependencia de la Delegación Central con una función específica de aplicación de los tributos. En este sentido, en la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes se han agrupado todas las funciones relativas a los procedimientos de control recogidos en la nueva Ley General Tributaria, de 17 de diciembre de 2003. En la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios se han reunido el resto de las funciones de la gestión tributaria y

5 Caso práctico 1

AGENTE DE HACIENDA

todas las de la recaudación tributaria. Finalmente, la Dependencia de Gestión de Medios y Recursos será la encargada de gestionar los medios informáticos y materiales y los recursos humanos de la Delegación Central, en apoyo al resto de las dependencias indicadas”. Pues bien, de acuerdo con lo establecido en el apartado tercero de la mencionada resolución de 26 de diciembre de 2005, que establece la estructura y competencias de la DCGC (modificada recientemente por otra resolución de la AEAT, de 3 de julio de 2006): “1. La Delegación Central de Grandes Contribuyentes ejercerá sus funciones y competencias respecto a: 

Las personas jurídicas y entidades cuyo volumen de operaciones a efectos del impuesto sobre el valor añadido y, en su caso, del impuesto general indirecto canario o del impuesto sobre la producción, los servicios y la importación en las ciudades de Ceuta y Melilla haya superado los 100 millones de euros durante el ejercicio anterior a aquel en el que se produce la adscripción o durante el mismo ejercicio en el que esta se produce (...).



Las personas jurídicas y entidades cuyo volumen de información suministrado a la Administración Tributaria, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 93.1.a) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, haya superado los 10.000 registros durante el ejercicio anterior a aquel en el que se produce la adscripción o durante el mismo ejercicio en el que esta se produce y cuyo ámbito de actuación exceda del de una comunidad autónoma o ciudad con estatuto de autonomía.



Las obligaciones tributarias derivadas de los hechos imponibles que correspondan a personas físicas o jurídicas no residentes y sin establecimiento permanente en España cuando, en relación con dichos hechos imponibles, el representante, el depositario o gestor de los bienes o derechos, el pagador o retenedor de las rentas del no residente sea un obligado tributario adscrito a la Delegación Central de Grandes Contribuyentes.

El titular de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes notificará a las personas jurídicas y entidades indicadas en las letras a) y b) anteriores su adscripción a esta delegación central y se lo comunicará a la Delegación Especial de la Agencia Tributaria a la que aquellas estaban adscritas hasta ese momento. Cuando dejen de concurrir las circunstancias que originaron su adscripción a la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, el titular de esta delegación notificará a las personas jurídicas y entidades indicadas que quedan excluidas de su ámbito de actuación, y se lo comunicará a la delegación especial de la Agencia Tributaria que corresponda por razón del domicilio fiscal de la persona jurídica o entidad.

6 Caso práctico 1

CASO PRÁCTICO 1. LA RECAUDACIÓN

2. La Delegación Central de Grandes Contribuyentes podrá ejercer también sus funciones y competencias respecto a los obligados tributarios en los que concurra alguna de las siguientes circunstancias: 

Personas físicas cuya renta, a efectos del impuesto sobre la renta de las personas físicas correspondiente al último período impositivo cuyo plazo de presentación de declaración hubiese finalizado, supere el millón de euros o que el valor de sus bienes y derechos, incluidos los exentos, a efectos del impuesto sobre el patrimonio supere los 10 millones de euros.



Que ejerzan sus actividades en todo o gran parte del territorio nacional.



Que presenten una posición destacada en un sector económico determinado.



Que tributen en régimen de consolidación fiscal, en cuyo caso podrán adscribirse todas o parte de las empresas del grupo.



Que las operaciones que realicen revistan especial importancia o complejidad en el ámbito nacional.



Que se encuentren relacionados con otros obligados tributarios ya adscritos a la Delegación Central.



Que se encuentren integrados en los supuestos previstos en el artículo 41 de la Ley 10/1990, de 15 de octubre, del Deporte.



Que se trate de entidades aseguradoras en liquidación cuando esta función sea asumida por el Consorcio de Compensación de Seguros.



Que presenten indicios de la realización de fraudes en los que, por su especial gravedad, complejidad o características de implantación territorial, resulte conveniente la investigación de forma centralizada.



Que presenten una especial complejidad en cuanto a su gestión recaudatoria o indicios de posibles conductas fraudulentas de especial relevancia en este ámbito, con atención particular a la utilización de sociedades interpuestas y negocios simulados.



Cuando, por razones de eficacia, se considere necesaria la continuación de las actuaciones tributarias por la Delegación Central.

La adscripción de los obligados tributarios indicados en este número a la Delegación Central de Grandes Contribuyentes se realizará por resolución del titular del Departamento de Organización, Planificación y Relaciones Institucionales de la Agencia Tributaria, a propuesta del titular de la Delegación Central. Esta resolución se notificará al obligado tributario y se comunicará a la Delegación Especial de la Agencia Tributaria a la que aquel estaba adscrito hasta ese momento. Cuando dejen de concurrir las circunstancias que originaron su adscripción a la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, el titular del Departamento de Organización, Planificación y Relaciones Institucionales, a propuesta del

7 Caso práctico 1

AGENTE DE HACIENDA

titular de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, acordará que los obligados tributarios queden excluidos del ámbito de actuación de dicha delegación central. Estas resoluciones se notificarán también al obligado tributario y a la delegación especial a la que aquel pasa a estar adscrito desde ese momento. 3. Desde el momento en el que se notifique la adscripción a los obligados tributarios indicados en los números anteriores, la Delegación Central de Grandes Contribuyentes ejercerá sus competencias sobre dichos obligados respecto a cualquier concepto impositivo y periodo no prescrito. Del mismo modo, desde el momento en que se les notifique el fin de la adscripción, cesará la competencia de la Delegación Central sobre dichos obligados tributarios. 4. Cuando sea necesario para realizar las funciones que tiene atribuidas sobre los obligados tributarios adscritos, la Delegación Central de Grandes Contribuyentes podrá efectuar requerimientos de información a cualquier obligado tributario, con autorización del titular de la Delegación Central y conocimiento de la delegación especial de la Agencia Tributaria a la que se encuentre adscrito el obligado tributario al que se va a requerir. 5. Cuando, a efectos del desarrollo de actuaciones inspectoras, se acuerde la adscripción temporal a la Oficina Nacional de Investigación del Fraude del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de obligados tributarios adscritos a la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, se comunicará a esta el acuerdo de adscripción. Asimismo, cuando se realicen actuaciones de investigación por la Oficina Nacional de Investigación del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales o controles sobre restituciones previstos en la normativa comunitaria, respecto a obligados tributarios adscritos a la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, se comunicará a esta con carácter previo la realización de dichas actuaciones o controles. El equipo central de información de la Oficina Nacional de Investigación del Fraude del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria podrá ejercer las funciones que tiene atribuidas respecto a los obligados tributarios adscritos a la Delegación Central”. En cuanto a su estructura, el punto cuarto. 2 de la Resolución de 26 de diciembre de 2005, dispone: “2. La Delegación Central de Grandes Contribuyentes estará integrada por las siguientes dependencias, con la estructura y funciones que se establecen en esta resolución: a) Dependencia de Control Tributario y Aduanero. b) Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios. c) Dependencia de Gestión de Medios y Recursos.

8 Caso práctico 1

CASO PRÁCTICO 1. LA RECAUDACIÓN

3. El Servicio Jurídico de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes prestará asistencia jurídica a esta delegación, conforme a lo establecido en la Resolución de 11 de mayo de 1999, de la Presidencia de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, de Reestructuración del Servicio Jurídico de la Agencia. 4. En la Delegación Central de Grandes Contribuyentes existirá una oficina de relación y comunicación con los juzgados y tribunales (...) bajo la dependencia directa del titular de la Delegación (...). 5. Asimismo, en la Delegación Central de Grandes Contribuyentes existirá una unidad de planificación y coordinación (...), bajo la dependencia directa del titular de la Delegación (...)”. 3. Según lo previsto en el apartado tercero de la Resolución de 26 de diciembre de 2005, de la Presidencia de la AEAT, sobre atribución de funciones y competencias en el Área de Recaudación, cada dependencia regional de recaudación estará dirigida por el jefe de la misma, que podrá estar asistido por uno o varios jefes de dependencia regionales adjuntos y/o uno o varios coordinadores. La Dependencia de Recaudación estará dirigida por un jefe de la misma, que tendrá la consideración de jefe de dependencia regional adjunto. Las unidades administrativas de recaudación de las administraciones de la Agencia Tributaria estarán dirigidas por el titular de la Administración, que tendrá la consideración de coordinador de unidades regionales de recaudación. Las dependencias regionales de recaudación estarán integradas en las delegaciones especiales de la Agencia Tributaria. Las dependencias de recaudación estarán integradas en las delegaciones de la Agencia Tributaria. Asimismo, podrán existir unidades administrativas de recaudación en las administraciones de la Agencia Tributaria. Corresponde a los jefes de dependencia regional planificar y controlar las actuaciones de los órganos territoriales de recaudación y asignar las cargas de trabajo de cada uno de ellos, de acuerdo con los criterios que, teniendo en cuenta circunstancias como domicilio fiscal, órgano liquidador e importe de la deuda, entre otros, establezca el Departamento de Recaudación. Respuesta n.º 3 En cuanto a la atribución de competencias a las dependencias regionales de recaudación, el citado apartado tercero de la Resolución de 26 de diciembre de 2005, establece una regla general y una serie de reglas para casos específicos: 

Regla general. Los órganos territoriales de recaudación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria serán competentes para desarrollar la gestión recaudatoria de las personas o entidades cuyo domicilio fiscal se encuentre dentro del ámbito territorial de la correspondiente delegación especial de la Agencia Tributaria, salvo que se encuentren adscritos a la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, resulte de aplicación alguna regla especial de las contempladas en este apartado tercero, o se hayan adscrito a otra delegación especial mediante acuerdo del titular de la Subdirección General de Recaudación Ejecutiva.

9 Caso práctico 1

AGENTE DE HACIENDA

En concreto, en el ámbito de cada delegación especial se distribuye la competencia entre los distintos órganos territoriales de recaudación de acuerdo con los siguientes criterios (punto tercero.1.2): “a) Corresponde a las dependencias regionales de recaudación desarrollar sus funciones y competencias respecto a las deudas de las personas o entidades cuyo domicilio fiscal se encuentre dentro de su ámbito territorial y en las que concurra alguna de las siguientes circunstancias: 

Que se trate de personas o entidades adscritas a la Unidad de Gestión de Grandes Empresas de la Dependencia Regional de Inspección de acuerdo con lo previsto en el apartado cinco. 7 de la Resolución de 24 de marzo de 1992 (RCL 1992, 723), de la Agencia Tributaria, sobre organización y atribución de funciones a la inspección de los tributos en el ámbito de la competencia del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria.



Que las personas o entidades hayan sido declaradas en situación de concurso.



Que, para la mejor defensa del crédito público y la gestión recaudatoria de los mismos, puedan plantearse acciones judiciales.



Que se trate de entes públicos titulares de bienes inembargables de acuerdo con lo previsto en la normativa aplicable.



Que el importe total de sus deudas supere la cifra de 1.000.000 de euros.



Que así lo determine el titular de la Delegación Especial por revestir su gestión recaudatoria especial complejidad, mediante acuerdo motivado que será objeto de notificación al interesado. En particular se podrá considerar que concurre esta circunstancia cuando se trate de entidades que tributen en régimen de consolidación fiscal, cuando se trate de operaciones de concentración empresarial, grandes patrimonios o grupos económicos.

b) Corresponde a las dependencias de recaudación desarrollar sus funciones y competencias respecto de las deudas de las personas o entidades con domicilio fiscal en el ámbito territorial de la correspondiente delegación, cuya gestión recaudatoria no corresponda a las dependencias regionales de recaudación o a las unidades administrativas regionales de recaudación de las administraciones y de las deudas de aquellos obligados tributarios cuya gestión recaudatoria se ajuste a los procesos informatizados a que se refiere la disposición adicional segunda de esta resolución.

10 Caso práctico 1

CASO PRÁCTICO 1. LA RECAUDACIÓN

c) Corresponde a las unidades administrativas regionales de recaudación de las administraciones desarrollar sus funciones y competencias respecto a las deudas de las personas o entidades con domicilio fiscal en el ámbito territorial de la correspondiente Administración, cuya gestión recaudatoria no corresponda a las dependencias regionales de recaudación y no se trate de deudas de aquellos obligados tributarios cuya gestión recaudatoria se ajuste a los procesos informatizados a que se refiere la disposición adicional segunda de esta resolución, y en que concurra cualquiera de las siguientes circunstancias: 

Que el importe total de sus deudas no supere la cifra que para cada Administración se fije por el titular de la correspondiente delegación especial, previo informe favorable del Departamento de Recaudación, mediante acuerdo publicado en el boletín oficial correspondiente a su ámbito territorial. Este importe será, como máximo, de 300.000 euros.



Que en el caso de que alguna de las deudas pendientes haya sido liquidada por un equipo o unidad de inspección y su importe sea superior a 30.000 euros, el importe total de sus deudas no exceda de 60.000 euros, o del importe que se determine conforme a lo dispuesto en el número anterior si fuese inferior.

Cuando las necesidades del servicio o la más eficaz gestión del expediente lo aconsejen, mediante acuerdo motivado del titular de la delegación especial que será objeto de notificación al interesado, se podrá asignar la gestión recaudatoria de las deudas de un obligado al pago a órgano distinto del que derive de la aplicación de las reglas anteriores. En los casos en que las dotaciones humanas y materiales de las unidades administrativas regionales de recaudación de las administraciones lo aconsejen, el titular de la Delegación Especial podrá asignar la gestión recaudatoria de las deudas de personas o entidades que pudieran corresponder a dichas unidades a la dependencia de recaudación o a las unidades administrativas regionales de recaudación de otras administraciones de la correspondiente delegación, previo informe favorable del Departamento de Recaudación, mediante acuerdo que será objeto de publicación en el boletín oficial correspondiente a su ámbito territorial. Asimismo, en el caso de obligados tributarios con deudas cuya gestión se desarrolle de acuerdo con los procedimientos informatizados que se determinen por resolución del titular del Departamento de Recaudación, de acuerdo con lo previsto en la disposición adicional segunda de esta resolución, el titular de la Delegación Especial podrá asignar la gestión recaudatoria de dichas deudas a las unidades administrativas regionales de recaudación de las administraciones previo informe favorable del

11 Caso práctico 1

AGENTE DE HACIENDA

Departamento de Recaudación, mediante acuerdo que será objeto de publicación en el boletín oficial correspondiente a su ámbito territorial. Los órganos territoriales de recaudación que resulten competentes para la gestión recaudatoria de las deudas de una persona o entidad, podrán desarrollar sus actuaciones de gestión recaudatoria respecto de tales deudas, así como sus actuaciones coordinadas con otros órganos de la Agencia Tributaria, en todo el territorio nacional, sin perjuicio de que, por razones de eficacia y economía, puedan solicitar de otros órganos de recaudación la colaboración para la realización de actuaciones que deban desarrollarse fuera del ámbito territorial de su delegación especial. En todo caso, será necesaria la autorización del titular del Departamento de Recaudación cuando la actuación exija el desplazamiento físico de los miembros del equipo o unidad fuera del ámbito territorial de su delegación especial. 

Reglas especiales: 

Procedimientos de declaración de responsabilidad.

a) El criterio determinante de la competencia del órgano de recaudación en relación con los procedimientos de declaración de responsabilidad previstos en los artículos 174, 175 y 176 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, Ley General Tributaria), será el de la adscripción del deudor principal, con independencia de cuál sea el domicilio fiscal de los posibles responsables. b) Si durante la tramitación de la declaración de responsabilidad fuese procedente la adopción de una medida cautelar, de acuerdo con lo previsto en los artículos 41.5 y 81 de la Ley General Tributaria, la competencia para su tramitación y adopción se determinará en función del ámbito territorial a que extienda sus competencias la dependencia regional de recaudación que tenga atribuida la gestión recaudatoria de las deudas del deudor principal. c) El mismo criterio de adscripción del deudor principal será el determinante de la competencia del órgano de recaudación en relación con la gestión recaudatoria de todas las deudas de los declarados responsables, con la salvedad de que estuvieran adscritos a la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, en cuyo caso corresponderá a esta la gestión recaudatoria de tales deudas”.

12 Caso práctico 1

CASO PRÁCTICO 1. LA RECAUDACIÓN



Requerimientos de pago a sucesores y gestión recaudatoria de las deudas de los sucesores. “a) El criterio determinante de la competencia del órgano de recaudación en relación con los requerimientos de pago a sucesores previstos en el artículo 177 de la Ley General Tributaria, será la adscripción del deudor sucedido a un determinado órgano de recaudación, con independencia de cuál sea el domicilio de los posibles sucesores. b) El mismo criterio de adscripción del deudor sucedido será el determinante de la competencia del órgano de recaudación en relación con la gestión recaudatoria de todas las deudas de los sucesores, con la salvedad de que estuvieran adscritos a la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, en cuyo caso corresponderá a esta la gestión recaudatoria de todas las deudas de los sucesores”.



Solicitudes de suspensión y reembolso del coste de las garantías. “Las competencias resolutorias en materia de solicitudes de suspensión y de reembolso del coste de las garantías aportadas para suspender la ejecución de los actos impugnados en vía económico-administrativa corresponderá a la dependencia regional de recaudación en cuyo ámbito territorial se encuentre el tribunal económico-administrativo competente para la resolución de la correspondiente reclamación. Las competencias resolutorias en materia de reembolso del coste de las garantías aportadas para suspender la ejecución de los actos impugnados a través de un recurso de reposición y que no hayan sido objeto de reclamación en vía económicoadministrativa corresponderá a la dependencia regional de recaudación en cuyo ámbito territorial se encuentre el órgano competente para la resolución del recurso de reposición”.



Adscripción mediante acuerdo del titular de la Subdirección General de Recaudación Ejecutiva. “El titular de la Subdirección General de Recaudación Ejecutiva, mediante acuerdo expreso y de forma motivada, podrá adscribir a una persona o entidad a una dependencia regional de recaudación distinta de aquella a la que correspondería de conformidad con las reglas generales y especiales anteriores, cuando así lo aconseje alguna de las siguientes circunstancias: 

Que en el territorio de la dependencia regional de recaudación a la que se adscriba dicha persona o entidad radiquen sus factores productivos, bienes inmuebles, explotaciones económicas o el mayor valor de su inmovilizado.

13 Caso práctico 1

AGENTE DE HACIENDA



Que exista una relación económica o personal entre obligados tributarios adscritos a distintas dependencias regionales de recaudación o que se realicen, respecto de un obligado tributario, actuaciones coordinadas entre los órganos liquidadores y de recaudación correspondientes a distinta delegación especial.



Que dicha persona o entidad se encuentre incursa en un proceso concursal que se tramite en un órgano judicial ubicado fuera de la demarcación territorial de la dependencia regional de recaudación que resultaría competente con arreglo a las reglas general y especiales anteriores.



Que se haya iniciado la enajenación de bienes y derechos frente a dicha persona o entidad fuera de la demarcación territorial de la dependencia regional de recaudación que resultaría competente con arreglo a las reglas general y especiales anteriores.

El órgano destinatario del cambio de adscripción notificará al interesado la adscripción que resulte del acuerdo del titular de la Subdirección General de Recaudación Ejecutiva”. Continuación de actuaciones. “La modificación del órgano competente como consecuencia de la aplicación de las reglas anteriores surtirá efectos transcurrido un mes desde la concurrencia de la circunstancia determinante del cambio de adscripción, salvo que durante dicho plazo el órgano destinatario del cambio haya realizado la comunicación al obligado al pago de alguna actuación, en cuyo caso surtirá efectos desde que se efectúe dicha comunicación. Si el cambio de adscripción deriva de un acuerdo singular objeto de notificación, el cambio se entenderá producido desde que se efectúe la notificación al interesado de la adscripción que resulte del acuerdo. En tanto no surta efectos el cambio de adscripción, las actuaciones necesarias para el ejercicio de las competencias se continuarán realizando por el órgano de recaudación competente con anterioridad al cambio de adscripción. Los procedimientos que se encuentren en tramitación en el momento en que surta efecto el cambio de adscripción, serán continuados y finalizados desde ese momento por el órgano destinatario del cambio, al que se remitirán los antecedentes necesarios. Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación en los procedimientos de declaración de responsabilidad tributaria, en los procedimientos frente a los sucesores ni respecto de las actuaciones de gestión recaudatoria de todas las deudas de los declarados responsables o sucesores, en cuyo caso, tanto las actuaciones iniciadas con anterioridad a dicho cambio como las que se puedan iniciar con posterioridad, continuarán tramitándose por el órgano de recaudación competente con anterioridad al cambio de adscripción, tanto respecto al deudor principal o

14 Caso práctico 1

CASO PRÁCTICO 1. LA RECAUDACIÓN

deudor sucedido como respecto de los declarados responsables o sucesores en tanto no se finalicen las actuaciones de gestión recaudatoria relativas al procedimiento de declaración de responsabilidad o frente a los sucesores, salvo que el cambio de adscripción derive de un acuerdo del titular de la Subdirección General de Recaudación Ejecutiva de los previstos en el apartado tercero.1.2.3 de esta resolución”. Por lo que respecta a su estructura organizativa, las dependencias regionales de recaudación podrán estar integradas, como máximo, por: A) Área de Gestión Recaudatoria, que podrá estar integrada por uno o varios equipos y unidades regionales de recaudación. B) Área de Asistencia y Planificación. En el Área de Asistencia y Planificación se integrará la Unidad de Subastas. En las dependencias regionales en las que no exista unidad de subastas, sus funciones y competencias serán ejercidas por la unidad regional de recaudación que determine el titular de la Dependencia Regional de Recaudación. C) Oficina de Relación con los Tribunales. A) Área de Gestión Recaudatoria de las dependencias regionales de recaudación. La coordinación, supervisión y control de los equipos y unidades regionales de recaudación le corresponderá a los respectivos coordinadores de equipos y unidades regionales de recaudación. En cada dependencia regional podrán existir los equipos y unidades regionales de recaudación que a continuación se señalan, a los que corresponderá la gestión recaudatoria y la realización de actuaciones coordinadas con otros órganos de la Agencia Tributaria de acuerdo con los criterios mencionados para cada uno de ellos. 

“Equipos regionales de recaudación de grandes empresas. Les corresponderá desarrollar sus funciones y competencias cuando se trate de deudas de obligados tributarios adscritos a la Unidad de Gestión de Grandes Empresas de la Dependencia Regional de Inspección de acuerdo con lo previsto en el apartado cinco. 7 de la Resolución de 24 de marzo de 1992, de la Agencia Tributaria, sobre organización y atribución de funciones a la inspección de los tributos en el ámbito de la competencia del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, siempre que tales obligados tributarios no estén incursos en un proceso concursal ni se aprecie la concurrencia de conductas fraudulentas o de especial riesgo recaudatorio.



Equipos regionales de recaudación de procesos concursales. Desarrollarán sus funciones y competencias respecto de las deudas de las personas o entidades que hayan sido declaradas en situación de concurso de acuerdo con la normativa correspondiente.

15 Caso práctico 1

AGENTE DE HACIENDA



Equipos regionales de actuaciones especiales. Desarrollarán sus funciones y competencias respecto de los expedientes en los que puedan plantearse acciones judiciales en defensa del crédito público o para su mejor realización, así como a aquellos expedientes en que se aprecie la concurrencia de conductas especialmente fraudulentas o con un elevado riesgo recaudatorio. Asimismo, tendrán encomendada la tramitación de las reclamaciones de tercería que se planteen. En los supuestos en que no exista equipo regional de actuaciones especiales, esta tramitación se realizará por el equipo o unidad regional que determine el titular de la Dependencia Regional.



Equipos regionales de gestión recaudatoria. Desarrollarán sus funciones y competencias respecto de expedientes que revistan especial complejidad, tales como entidades que tributen en régimen de consolidación fiscal, operaciones de concentración empresarial, grandes patrimonios o grupos económicos, siempre que no estén incluidas en el ámbito de actuación de los restantes equipos regionales de recaudación. Cuando la carga de trabajo de la Dependencia Regional así lo determine, el ámbito de actuación de estos equipos podrá incluir el de todos o alguno de los equipos regionales enumerados anteriormente.



Unidades regionales de recaudación. Desarrollarán sus funciones y competencias respecto de los obligados tributarios no incluidos en los apartados anteriores”.

Los equipos y unidades regionales de recaudación estarán dirigidos por jefes de equipo o por jefes de unidad, respectivamente, que podrán estar asistidos por uno o varios adjuntos, e integrados por el personal asignado a los mismos. “Corresponde a los equipos y unidades regionales de recaudación la tramitación de todos los actos y procedimientos contemplados en la normativa vigente para el desarrollo de la gestión recaudatoria y la realización de las actuaciones que resulte necesario llevar a cabo de forma coordinada con otros órganos de la Agencia Tributaria, relativas a las deudas de personas o entidades cuya gestión haya sido encomendada al respectivo equipo o unidad”. Por debajo de las dependencias regionales de recaudación, las dependencias de recaudación, en el ámbito de las delegaciones de la AEAT, podrán estar integradas, como máximo, por el Área de Gestión Recaudatoria, el Área de Asistencia y Planificación y la Oficina de Relación con los Tribunales u Oficina Delegada de la Oficina de Relación con los Tribunales.

16 Caso práctico 1

CASO PRÁCTICO 1. LA RECAUDACIÓN

A su vez el Área de Gestión Recaudatoria podrá estar integrada por una o varias unidades regionales de recaudación. Las unidades regionales de recaudación del Área de Gestión Recaudatoria estarán dirigidas, controladas y coordinadas por coordinadores. Dichas unidades regionales de recaudación estarán dirigidas por un jefe de unidad e integradas por el personal asignado a las mismas. Finalmente, en el ámbito de las administraciones de la AEAT, podrán existir unidades administrativas regionales de recaudación. La coordinación, supervisión y control de estas unidades corresponderá a los titulares de las administraciones, que tendrán la consideración de coordinadores de unidades regionales de recaudación. Las unidades administrativas regionales de recaudación estarán integradas por un jefe o jefa de unidad y demás personal adscrito a la misma. En relación con las unidades administrativas regionales de recaudación que tengan asignadas, corresponden a los administradores las competencias enumeradas en el apartado tercero. 2.2.5 de la presente resolución (correspondientes a los coordinadores de unidades regionales de recaudación), y además, les corresponderá dictar la providencia de apremio de las deudas, ejecutando los procesos informáticos que correspondan y liquidar los recargos que resulten exigibles, así como declarar la prescripción del derecho a realizar tal liquidación. Respuesta n.º 4 En relación con la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, de acuerdo con lo previsto en el apartado quinto de la Resolución de 26 de diciembre de 2005, que establece su estructura, el titular de la Delegación Central ejercerá, respecto de los obligados tributarios adscritos a esta delegación, las siguientes funciones y competencias: a) Autorizar las siguientes actuaciones: “1º Los requerimientos individualizados de información relativos a los movimientos de cuentas corrientes, depósitos de ahorro y a plazo, cuentas de préstamos y créditos y demás operaciones activas y pasivas, incluidas las que se reflejen en cuentas transitorias o se materialicen en la emisión de cheques u otras órdenes de pago, de los bancos, cajas de ahorro, cooperativas de crédito y cuantas entidades se dediquen al tráfico bancario o crediticio, en el ejercicio de las funciones de inspección o recaudación. 2º La entrada de los funcionarios que desarrollen funciones de inspección y recaudación de los tributos en las fincas, locales de negocio y demás establecimientos o lugares en que se desarrollen actividades o explotaciones sometidas a gravamen, existan bienes sujetos a tributación, se produzcan hechos imponibles o supuestos de hecho de las obligaciones tributarias o exista alguna prueba de los mismos, en los supuestos en los que reglamentariamente se requiera esta autorización.

17 Caso práctico 1

AGENTE DE HACIENDA

3º El ejercicio de acciones civiles frente a obligados al pago que hayan impedido o dificultado el cobro de sus deudas y, en general, contra cualquier persona o entidad, en defensa del crédito público cuya recaudación se efectúe por órganos de la Delegación Central. En concreto, serán competentes para autorizar la interposición de las acciones legales a las que se refiere el artículo 64 del Reglamento General de Recaudación (RCL 1991, 6, 284). 4º La subrogación a que se refiere el artículo 77.2 del Reglamento General de Recaudación. 5º La solicitud de la declaración de heredero a que se refiere el artículo 127.3 del Reglamento General de Recaudación”. d) Resolver los siguientes expedientes: “1º Aplazamientos y fraccionamientos de pago solicitados. Asimismo, le corresponde la competencia para acordar la inadmisión de las solicitudes de aplazamiento y fraccionamiento de pago. 2º Compensación de oficio o a instancia del obligado al pago de deudas a favor de la Hacienda Pública gestionadas por la Agencia Tributaria con créditos tributarios y no tributarios”. e) En materia de embargos: “1º Nombrar un funcionario técnico o contratar los servicios de empresas especializadas para practicar el deslinde en caso de embargo de bienes inmuebles o de derechos sobre estos. 2º Resolver lo que proceda en relación con las calificaciones registrales realizadas respecto a los embargos practicados”. f) En materia de enajenaciones de bienes y derechos: “1º Autorizar la enajenación mediante concurso de los bienes o derechos embargados y de los bienes aportados como garantía. 2º Acordar la adjudicación de bienes y derechos a la Hacienda Pública en pago de deudas no cubiertas en el curso del procedimiento de apremio, así como solicitar los informes y efectuar la consulta a la Dirección General de Patrimonio del Estado previstos en el artículo 109 del Reglamento General de Recaudación. 3º Acordar la adjudicación directa de los bienes o derechos embargados en los supuestos contemplados en el artículo 107.1.b) y c) del Reglamento General de Recaudación”.

18 Caso práctico 1

CASO PRÁCTICO 1. LA RECAUDACIÓN

g) En materia de tercerías: “1º Resolver, en vía administrativa, las reclamaciones de tercerías en los supuestos en que la competencia no esté atribuida al titular del Departamento de Recaudación. 2º Autorizar la interposición de tercerías a favor de la Hacienda Pública cuando se refieran a bienes o derechos embargados en el curso de un procedimiento de apremio relativo a un deudor adscrito a la Delegación Central”. h) En materia de procesos concursales, salvo que la competencia esté atribuida al titular del Departamento de Recaudación, entre otras: “1º Suscribir los acuerdos por los que se establecen condiciones singulares de pago relativos a concursos regulados tanto por la Ley 22/2003, de 9 de julio (RCL 2003, 1748), Concursal, como por la anterior normativa concursal. 2º Autorizar la suscripción de los convenios relativos a concursos que se rijan tanto por la Ley Concursal como por la anterior normativa concursal. 3º Autorizar, en relación con los concursos regidos por la Ley Concursal, la presentación de las propuestas de convenio previstas en su artículo 113”. Para ejercer las competencias recogidas en esta letra, será necesario solicitar autorización previa al titular del Departamento de Recaudación a través de la Subdirección General de Recaudación Ejecutiva. i) En materia de medidas cautelares, entre otras: “1º Adoptar las previstas en el artículo 81 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, así como acordar la ampliación del plazo de efectos de las medidas de acuerdo con lo establecido en el número 5.d) de dicho artículo. También será competente para adoptarlas en los supuestos previstos en el artículo 41.5 de la Ley General Tributaria, y para acordar la ampliación de su plazo de duración, cuando el deudor principal esté adscrito a esta delegación. 2º Adoptar, como medida cautelar, del acuerdo de retención del pago de devoluciones tributarias o de otros pagos que deban realizarse a personas contra las que se haya presentado denuncia o querella por delito contra la Hacienda Pública o se dirija un proceso judicial por dicho delito, en los términos previstos en el artículo 81.7 de la Ley General Tributaria. 3º Adoptar medidas cautelares en sustitución de las garantías, conforme a lo previsto en el artículo 49.1 del Reglamento General de Recaudación”.

19 Caso práctico 1

AGENTE DE HACIENDA

Los delegados centrales adjuntos asistirán al titular de la Delegación Central en el ejercicio de sus funciones. Asimismo, podrán ejercer las competencias atribuidas en el número 2 de este apartado al titular de la Delegación Central respecto a las unidades administrativas desconcentradas o a los obligados tributarios que les asigne el titular de la Delegación Central. Por su parte, El apartado séptimo de la Resolución de 26 de diciembre de 2005, que regula la DCGC., las competencias de la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios de dicha Delegación Central, así como de los equipos nacionales de recaudación. Según este precepto: “La Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios tendrá atribuidas, respecto a los obligados tributarios adscritos a la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, las funciones de aplicación de los tributos cuya competencia corresponde a la Agencia Tributaria, a través de las actuaciones y procedimientos de gestión tributaria y de recaudación, con excepción de los procedimientos de verificación de datos, comprobación de valores, comprobación limitada y demás actuaciones de comprobación establecidas por la normativa vigente. (...). Asimismo, llevará a cabo, respecto a los obligados tributarios adscritos a la Delegación Central, la gestión recaudatoria de los demás recursos de naturaleza pública que corresponda a la Agencia conforme a la normativa vigente. También asumirá, respecto a los actos objeto de reclamación económico-administrativa cuya resolución corresponda al Tribunal EconómicoAdministrativo Central, las competencias atribuidas por la normativa vigente a los órganos de recaudación en materia de suspensión y de reembolso del coste de las garantías constituidas, el control de la formalización de las garantías y la custodia de las garantías formalizadas, la comunicación con los tribunales económico-administrativos en estas materias y el seguimiento y control de las suspensiones acordadas por órganos administrativos y contencioso-administrativos”. El titular de la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios ejercerá, respecto a los obligados tributarios adscritos a la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, entre otras, las siguientes funciones y competencias en materia de recaudación: “a) Asignar los expedientes y planificar y distribuir las tareas a realizar en los procedimientos de gestión tributaria y de recaudación por las unidades y los equipos de la dependencia. (...)

20 Caso práctico 1

CASO PRÁCTICO 1. LA RECAUDACIÓN

d) Formular las propuestas de actos administrativos o de autorizaciones que deban ser dictados u otorgadas por el titular de la Delegación Central en materia de gestión tributaria o recaudatoria. e) Dictar los siguientes actos y acuerdos: 1º Las liquidaciones de las cuotas, intereses de demora y recargos que procedan de las actuaciones y procedimientos competencia de la Dependencia, así como la declaración de la prescripción del derecho a realizar tales liquidaciones. 2º Las resoluciones de imposición de sanciones cuya instrucción hayan realizado las unidades y equipos de la Dependencia. (...) 4º La providencia de apremio de las deudas, ordenando a tal efecto la ejecución de los procesos informáticos que correspondan. (...) 7º La declaración de créditos incobrables y su rehabilitación cuando fuese procedente. 8º La declaración de la responsabilidad solidaria y subsidiaria cuando la liquidación de la que derive haya sido dictada por la Dependencia o la competencia corresponda a los órganos de recaudación conforme a lo dispuesto en el artículo 174.2 de la Ley General Tributaria. 9º Todos los que corresponden a los jefes de los equipos nacionales de recaudación cuando se emitan de forma masiva mediante los correspondientes sistemas informáticos o telemáticos. f) En materia de embargos: 1º Ejercitar la opción prevista en el artículo 83.3 del Reglamento General de Recaudación, proponiendo al delegado central el nombramiento de un funcionario técnico o la contratación de los servicios de empresas especializadas. 2º Nombrar depositario o administrador, fijar la clase y cuantía de las operaciones que requieran autorización, ordenar la rendición de cuentas al depositario y acordar medidas para la mejor administración y conservación de los bienes, en el caso de embargo de establecimientos mercantiles e industriales.

21 Caso práctico 1

AGENTE DE HACIENDA

3º Nombrar depositario, designar el lugar en el que los bienes embargados deben ser depositados, ordenar la rendición de cuentas al depositario y acordar medidas para la mejor administración y conservación de los bienes, cuando sea necesaria la contratación externa del depósito. 4º Autorizar la ampliación de las funciones del depositario que excedan de las de mera custodia, conservación y devolución de los bienes embargados. (...) g) En materia de medidas cautelares, ratificar o levantar las previstas en el artículo 146 de la Ley General Tributaria que sean adoptadas en el curso de actuaciones de recaudación al amparo de lo previsto en el artículo 162.1 de la citada ley. h) En materia de enajenaciones de bienes y derechos: 1º Aprobar la valoración de los bienes o derechos que vayan a ser enajenados en el procedimiento de apremio y encargar, cuando se considere oportuno, la realización de la valoración a los servicios técnicos de la Administración o a servicios externos especializados. (...) 4º Acordar la enajenación de los bienes y derechos embargados y de los bienes aportados en garantía, con excepción de los supuestos en los que sea competencia de otros órganos. 5º Expedir la certificación del acta de adjudicación de los bienes y derechos enajenados en los supuestos en los que proceda y la misma no deba ser expedida por la Mesa de subasta. 6º Acordar la adjudicación de los bienes o derechos cuando, transcurrido el trámite de adjudicación directa, un interesado satisfaga el importe del tipo de la última subasta celebrada, en los términos contemplados en el artículo 107.9 del Reglamento General de Recaudación. (...) i) En materia de procesos concursales: 1º Certificar las deudas concursales y contra la masa para su aportación al proceso concursal. 2º Solicitar de los órganos judiciales información sobre los procedimientos concursales que puedan afectar a los derechos de la Hacienda Pública, cuando no esté disponible

22 Caso práctico 1

CASO PRÁCTICO 1. LA RECAUDACIÓN

a través de la representación procesal, así como solicitar de la Dirección General del Tesoro y Política Financiera y de los demás órganos de recaudación información sobre créditos pendientes de cobro. (...) Asimismo, al titular de la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios le corresponde: a) Resolver las solicitudes de suspensión de la ejecución de los actos en los supuestos contemplados en los artículos 43 y 44 del reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, cuando dichas solicitudes se refieran a actos objeto de reclamación económico-administrativa cuya resolución corresponda al Tribunal Económico-Administrativo Central. b) Acordar el reembolso del coste de las garantías aportadas a la Administración para suspender, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 33 de la Ley General Tributaria, cuando se refiera a actos objeto de reclamación económico-administrativa cuya resolución corresponda al Tribunal Económico-Administrativo Central o de recurso de reposición cuando no hayan sido objeto de reclamación en vía económico-administrativa y su resolución corresponda a un órgano de la Delegación Central. Los adjuntos y los inspectores coordinadores asistirán al titular de la Dependencia en el ejercicio de sus funciones y podrán ejercer las funciones y competencias relacionadas en este número con respecto a los obligados tributarios que aquel les asigne. (...) 4. Equipos nacionales de recaudación. Las actuaciones de gestión recaudatoria atribuidas a la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios serán desarrolladas, con carácter general, por los equipos nacionales de recaudación. los equipos nacionales de recaudación, dirigidos por jefes de equipo, estarán integrados por los funcionarios que en cada momento se determinen por el titular de la Dependencia, sus adjuntos o los inspectores coordinadores. Los jefes de los equipos nacionales de recaudación tendrán, respecto a los obligados tributarios adscritos a la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, las siguientes funciones y competencias: a) Formular las propuestas de actos administrativos que deban ser dictados por el titular de la Dependencia o sus adjuntos en materia de recaudación, salvo que estén expresamente atribuidas a un órgano distinto, y elaborar las propuestas de resolución que el titular de la Dependencia deba elevar al titular de la Delegación Central.

23 Caso práctico 1

AGENTE DE HACIENDA

b) Dictar los siguientes actos y acuerdos: 1º Los mandamientos y demás documentos necesarios para las actuaciones recaudatorias dirigidos a los registros públicos. 2º La declaración de fallido del deudor. 3º El inicio del procedimiento de declaración de responsabilidad solidaria o subsidiaria. 4º El requerimiento del pago de la deuda a los responsables una vez transcurrido el periodo voluntario de pago de la deuda que se deriva, cuando la responsabilidad haya sido declarada y notificada en cualquier momento anterior al vencimiento de dicho período. 5º El requerimiento del pago de la deuda a los sucesores de personas físicas o jurídicas en los términos señalados en el artículo 127 del Reglamento General de Recaudación. c) En materia de aplazamientos y fraccionamientos: 1º Acordar el archivo de las solicitudes en las circunstancias determinadas reglamentariamente. 2º Acordar el establecimiento de los calendarios provisionales de pagos previstos en el artículo 51.2 del Reglamento General de Recaudación. d) Acordar la ejecución de garantías que no consistan en hipoteca, prenda u otra de carácter real constituida por o sobre bienes o derechos del obligado al pago. e) En materia de embargos: 1º Acordar el embargo y promover la enajenación de otros bienes o derechos con anterioridad a la ejecución de las garantías constituidas. 2º Dictar las diligencias de embargo de bienes y derechos, en el orden que resulte procedente, y acordar el levantamiento del embargo en los supuestos en que proceda. 3º En el caso de embargo de la recaudación de cajas, taquillas o similares de empresas o entidades en funcionamiento, acordar los pagos que deban realizarse con cargo a dicha recaudación, en la cuantía necesaria para evitar la paralización de aquellas. 4º En el caso de embargo de valores, indicar a la entidad depositaria los valores que quedan definitivamente embargados y los que quedan liberados; así como acordar, si procede, el embargo de los rendimientos de toda clase y, en su caso, los reintegros derivados de los mismos, en lugar de su enajenación.

24 Caso práctico 1

CASO PRÁCTICO 1. LA RECAUDACIÓN

5º Determinar las cuantías a ingresar como consecuencia de la ejecución del embargo del derecho a las prestaciones del partícipe en un plan de pensiones. 6º Expedir la orden para la captura, depósito y precinto de vehículos a las autoridades que tengan a su cargo la vigilancia de la circulación y a las demás que proceda. 7º Nombrar depositario, designar el lugar en que los bienes embargados deben ser depositados hasta su realización, ordenar la rendición de cuentas al depositario y acordar medidas para la mejor administración y conservación de los bienes, salvo en los supuestos en que sea necesaria la contratación externa del depósito o el bien embargado sea un establecimiento mercantil o industrial. 8º Solicitar a los notarios o funcionarios la expedición de copias auténticas de documentos en los supuestos previstos en el artículo 84.3.c) del Reglamento General de Recaudación. 9º Extender diligencia de inexistencia de bienes embargables conocidos por la Administración cuya ejecución permita el cobro de la deuda. f) En materia de enajenaciones de bienes y derechos: 1º Ordenar la enajenación de valores a través de un mercado secundario oficial. 2º Otorgar de oficio las escrituras de venta de los bienes enajenados en caso de no otorgarlas los obligados al pago. g) Proponer el inicio e instruir, en su caso, los expedientes de imposición de sanciones por infracciones tributarias puestas de manifiesto en los expedientes de gestión recaudatoria que tramiten. h) Instruir y, en su caso, formular las propuestas de resolución de los recursos y reclamaciones que se presenten contra cualquier acto del procedimiento de recaudación dictado por la Jefatura de la Dependencia. i) Formular los requerimientos de información o de otra naturaleza en los procedimientos de recaudación competencia de la Dependencia”. Por lo que respecta a las competencias del titular de la Dependencia Regional de Recaudación, estas se encuentran delimitadas en el apartado tercero. 1 .3. 2 de la Resolución de 26 de diciembre de 2005, para el Área de Recaudación: 

“Providenciar de apremio las deudas, ejecutando los procesos informáticos que correspondan.

25 Caso práctico 1

AGENTE DE HACIENDA



Acordar la liquidación de los recargos e intereses de demora que resulten exigibles, cuando conforme a la normativa vigente sea competencia de los órganos de recaudación de la Agencia Tributaria, y acordar la declaración de la prescripción del derecho a realizar tales liquidaciones.



Acordar el inicio del procedimiento de deducción sobre transferencias respecto de entidades de Derecho público, y elevar la propuesta de deducción al Departamento de Recaudación.



Acordar todos los actos que correspondan a los administradores, jefes de equipo y de unidad regional de recaudación, cuando se emitan de forma masiva y se refieran a obligados al pago adscritos a diversos órganos administrativos de ellos dependientes, mediante los correspondientes sistemas informáticos o telemáticos.



Ejercitar la opción prevista en el artículo 83.3 del Reglamento General de Recaudación, nombrando a un funcionario técnico o proponiendo al órgano competente la contratación de servicios de empresas especializadas.



Ratificar u ordenar el levantamiento del precinto u otras medidas de aseguramiento adoptadas en el curso de las actuaciones de recaudación en virtud de lo dispuesto en el artículo 146 de la Ley General Tributaria.



Acordar el nombramiento de depositario o administrador, acordar la clase y cuantía de las operaciones que requieran autorización, ordenar la rendición de cuentas al depositario y acordar medidas para la mejor administración y conservación de los bienes, en el caso de embargo de establecimientos mercantiles e industriales.



Acordar el nombramiento de depositario, acordar la designación del lugar en el que los bienes embargados deben ser depositados, ordenar la rendición de cuentas al depositario y acordar medidas para la mejor administración y conservación de los bienes, cuando sea necesaria la contratación externa del depósito.



Acordar la autorización de la ampliación de las funciones del depositario que excedan de las de mera custodia, conservación y devolución de los bienes embargados.



Dar conformidad al pago de los honorarios y gastos de depósito y administración a que se refiere el artículo 114 del Reglamento General de Recaudación una vez prestados los servicios.



Acordar la paralización de las actuaciones de ejecución de los bienes embargados que sean objeto de un procedimiento de expropiación, y la suspensión de las actuaciones de enajenación en los supuestos previstos en el artículo 172.3 de la Ley General Tributaria.



Aprobar la valoración de los bienes o derechos que vayan a ser enajenados en el procedimiento de apremio y encargar, cuando lo consideren oportuno, la realización de la valoración a los servicios técnicos de la Administración o a servicios externos especializados.

26 Caso práctico 1

CASO PRÁCTICO 1. LA RECAUDACIÓN



Acordar la enajenación de los bienes o derechos embargados y de los bienes aportados como garantía, salvo que la competencia esté atribuida a otros órganos.



Acordar la celebración de subastas de ámbito regional, conforme a lo dispuesto en el artículo 102.1 del Reglamento General de Recaudación, en las que se agrupen bienes correspondientes a acuerdos de enajenación adoptados por distintos órganos de su ámbito territorial.



Autorizar que las subastas, en los supuestos previstos en el artículo 101.1, párrafo cuarto, del Reglamento General de Recaudación, se realicen fuera del ámbito de la Delegación al que pertenece el órgano que deba acordar la enajenación pero dentro del ámbito de la Delegación Especial, así como acordar la designación del lugar donde deban celebrarse. Dicho lugar será el que figure en el acuerdo de enajenación del órgano de recaudación competente.



Acordar la publicación de las subastas u otras formas de enajenación de bienes o derechos que se realicen en el curso del procedimiento de apremio en los ayuntamientos de los lugares donde estén situados los bienes, en medios de comunicación de gran difusión, en publicaciones especializadas y en cualquier otro medio adecuado al efecto y, si se trata de bienes inmuebles, en el boletín oficial correspondiente al lugar donde estén situados.



Acordar el importe del depósito que debe constituirse para participar en los procedimientos de enajenación.



Acordar la adjudicación de los bienes o derechos cuando transcurrido el trámite de adjudicación directa un interesado satisfaga el importe del tipo de la última subasta celebrada, en los términos contemplados en el artículo 107.9 del Reglamento General de Recaudación.



Certificar el acta de adjudicación de los bienes y derechos enajenados en los supuestos en los que proceda y la misma no deba ser expedida por la Mesa de subasta.



Acordar la declaración de responsabilidad solidaria y subsidiaria cuando dicha competencia corresponda a los órganos de recaudación, conforme a lo dispuesto en el artículo 174.2 de la Ley General Tributaria, y acordar la declaración de la prescripción del derecho a exigir el pago a los responsables.



Acordar la declaración de los créditos incobrables y, en su caso, su rehabilitación cuando fuese procedente.



Acordar la devolución de ingresos indebidos, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 17 a 19 del reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de Revisión en Vía Administrativa (en adelante, Reglamento General de revisión en vía administrativa) en los supuestos previstos en el artículo 221.1 de la Ley General Tributaria, cuando esta competencia corresponda a los órganos de recaudación.

27 Caso práctico 1

AGENTE DE HACIENDA



Declarar la prescripción del derecho a exigir el pago de las deudas liquidadas y autoliquidadas, del derecho a solicitar las devoluciones de ingresos indebidos en los supuestos recogidos en el artículo 221.1 de la Ley General Tributaria cuando sea competencia de los órganos de recaudación, y del derecho a solicitar el reembolso del coste de las garantías.



Certificar las deudas concursales y contra la masa para su aportación al proceso concursal.



Comunicar al titular de los créditos, en los supuestos previstos en el artículo 123.5 del Reglamento General de Recaudación y, en defecto de convenio, los que hayan sido o deban ser certificados y previamente a su suscripción, el contenido del convenio o acuerdo que pueda afectar a tales créditos.



Acordar la solicitud a los órganos judiciales de información sobre los procedimientos concursales que puedan afectar a los derechos de la Hacienda Pública, cuando no esté disponible a través de la representación procesal, así como acordar la solicitud a la Dirección General del Tesoro y Política Financiera y a los demás órganos de recaudación de información sobre créditos pendientes de cobro.



Acordar el inicio de los procedimientos sancionadores y acordar la imposición, en su caso, de sanciones tributarias, en aquellos expedientes cuya instrucción hayan realizado los órganos de recaudación de la Delegación Especial.



Acordar cualesquiera otros actos administrativos necesarios para el ejercicio de la función recaudatoria relativos a obligados tributarios adscritos a la Delegación Especial para los que no resulte competente ningún otro órgano.



Elevar las propuestas de resoluciones o de autorizaciones que deban ser acordadas por el titular del Departamento de Recaudación o por el titular de la delegación especial en materia de gestión recaudatoria, salvo que estén expresamente atribuidas a otro órgano, y en especial la propuesta de autorización de la adopción de las medidas cautelares a que se refiere el artículo 81 de la Ley General Tributaria y de acciones civiles en defensa del crédito público.



Acordar la resolución de las solicitudes de suspensión de la ejecución de los actos administrativos impugnados, en los supuestos contemplados en los artículos 43.2 y 44.2 del Reglamento General de Revisión en Vía Administrativa, cuando dichas solicitudes se refieran a actos objeto de reclamación económico-administrativa cuya resolución corresponda al tribunal económico-administrativo regional correspondiente al ámbito territorial de la Delegación Especial.



Acordar la resolución de las solicitudes de reembolso del coste de las garantías aportadas para obtener la suspensión, según lo dispuesto en el artículo 33 de la Ley General Tributaria, como consecuencia de la interposición de reclamaciones económico-administrativas cuya resolución corresponda al tribunal económico-administrativo regional

28 Caso práctico 1

CASO PRÁCTICO 1. LA RECAUDACIÓN

correspondiente al ámbito territorial de la Delegación Especial, o de un recurso de reposición, cuando no haya sido objeto de reclamación en vía económico-administrativa y su resolución corresponda a un órgano de la correspondiente delegación especial. Competencias de los jefes de dependencia regional adjuntos de recaudación y jefes de dependencia de recaudación. Los jefes de dependencia regional adjuntos de recaudación tendrán las competencias atribuidas en el apartado tercero. 1. 3. 2 al titular de la Dependencia Regional de Recaudación, respecto de la gestión recaudatoria de las deudas de las personas o entidades asignadas a los equipos y unidades que de ellos dependan. Asimismo, los jefes de dependencia de recaudación ejercerán las competencias atribuidas en el apartado tercero. 1. 3. 2 al titular de la Dependencia Regional de Recaudación, con excepción de las previstas en los números 14, 15, 27, 28, 30 y 31, respecto de la gestión recaudatoria de las deudas de las personas o entidades asignadas a las unidades que de ellos dependan”. Finalmente, no debe olvidarse que la Resolución de 26 de diciembre de 2005, de la Presidencia de la AEAT, por la que se establece la organización y atribución de funciones en el Área de Recaudación, atribuye competencias específicas, en materia de recaudación, a los titulares de las delegaciones especiales, delegaciones y administraciones de la Agencia Tributaria (concretamente su punto cuarto). Respuesta n.º 5 Competencias de los jefes de los equipos regionales de recaudación (punto tercero. 2. 2. 4. 1, Resolución 26/12/2005), en el ámbito de las dependencias regionales de recaudación: 

Acordar el archivo de las solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento en las circunstancias determinadas reglamentariamente.



Acordar el establecimiento de calendarios provisionales de pagos previstos en el artículo 51.2 del Reglamento General de Recaudación.



Acordar los requerimientos de información o de otra naturaleza que fueran necesarios para el ejercicio de las funciones que tienen encomendadas.



Acordar el embargo y promover la enajenación de otros bienes o derechos con anterioridad a la ejecución de las garantías constituidas.



Acordar el embargo de bienes y derechos mediante las correspondientes diligencias, en el orden que resulte procedente, y acordar el levantamiento del embargo en los supuestos en que proceda.



Acordar la ejecución de garantías que no consistan en hipoteca, prenda u otra de carácter real constituida por o sobre bienes o derechos del obligado al pago.

29 Caso práctico 1

AGENTE DE HACIENDA



En el caso de embargo de la recaudación de cajas, taquillas o similares de empresas o entidades en funcionamiento, acordar los pagos que deban realizarse con cargo a dicha recaudación, en la cuantía necesaria para evitar la paralización de aquellas.



En el caso de embargo de valores, indicar a la entidad depositaria los valores que quedan definitivamente embargados y los que quedan liberados y acordar, si procede, el embargo de los rendimientos de toda clase y, en su caso, reintegros derivados de los mismos, en lugar de su enajenación.



Expedir la orden para la captura, depósito y precinto de vehículos a las autoridades que tengan a su cargo la vigilancia de la circulación y a las demás que proceda.



Acordar el nombramiento de depositario, la designación del lugar en que los bienes embargados deben ser depositados hasta su realización, ordenar la rendición de cuentas al depositario y acordar medidas para la mejor administración y conservación de los bienes, salvo en los supuestos en que sea necesario la contratación externa del depósito o el bien embargado sea un establecimiento mercantil o industrial.



Acordar las cuantías a ingresar como consecuencia de la ejecución del embargo del derecho a las prestaciones del partícipe en un plan de pensiones.



Solicitar a los notarios o funcionarios la expedición de copias auténticas de documentos en los supuestos previstos en el artículo 84.3.c) del Reglamento General de Recaudación.



Acordar la expedición de los mandamientos y demás documentos, dirigidos a los Registros Públicos, necesarios para las actuaciones recaudatorias.



Ordenar la enajenación de valores a través de un mercado secundario oficial.



Otorgar de oficio las escrituras de venta de los bienes enajenados en caso de no otorgarlas los obligados al pago.



Diligenciar la inexistencia de bienes embargables conocidos por la Administración cuya ejecución permita el cobro de la deuda a que se refiere el artículo 76.6 del Reglamento General de Recaudación.



Acordar la declaración de deudor fallido.



Requerir el pago de la deuda a los responsables una vez transcurrido el periodo voluntario de pago de la deuda que se deriva, cuando la responsabilidad haya sido declarada y notificada en cualquier momento anterior al vencimiento de dicho período.



Acordar el inicio del procedimiento de declaración de responsabilidad solidaria o subsidiaria.



Requerir el pago de la deuda a los sucesores de personas físicas o jurídicas en los términos señalados en el artículo 127 del Reglamento General de Recaudación.

30 Caso práctico 1

CASO PRÁCTICO 1. LA RECAUDACIÓN



Proponer el inicio y, en su caso, acordar lo que proceda en relación con la instrucción de los expedientes sancionadores por infracciones tributarias puestas de manifiesto en el ejercicio de la gestión recaudatoria.



Elevar las propuestas de actos administrativos que deban ser dictados por el titular de la Dependencia Regional de Recaudación, salvo que estén expresamente atribuidas a un órgano distinto.

Competencias de los jefes de las unidades regionales de recaudación (punto tercero. 2. 2. 4. 2 y 3. 2. 3, Resolución 26/12/2005), en el ámbito de las dependencias regionales y provinciales de recaudación, y de los jefes de las unidades administrativas regionales de recaudación (punto tercero 4. 2, Resolución 26/12/2005), en el ámbito de las administraciones de la AEAT.: 

Acordar el archivo de las solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento en las circunstancias determinadas reglamentariamente.



Acordar el establecimiento de calendarios provisionales de pagos previstos en el artículo 51.2 del Reglamento General de Recaudación.



Acordar los requerimientos de información o de otra naturaleza que fueran necesarios para el ejercicio de las funciones que tienen encomendadas.



Acordar el embargo de bienes y derechos mediante las correspondientes diligencias, en el orden que resulte procedente, y acordar el levantamiento del embargo en los supuestos en que proceda.



Acordar la ejecución de garantías que no consistan en hipoteca, prenda u otra de carácter real constituida por o sobre bienes o derechos del obligado al pago.



En el caso de embargo de valores, indicar a la entidad depositaria los valores que quedan definitivamente embargados y los que quedan liberados.



Expedir la orden para la captura, depósito y precinto de vehículos a las autoridades que tengan a su cargo la vigilancia de la circulación y a las demás que proceda.



Acordar la expedición de los mandamientos y demás documentos necesarios para las actuaciones recaudatorias dirigidos a los registros públicos.



Requerir el pago de la deuda a los sucesores de personas físicas o jurídicas en los términos señalados en el artículo 127 del Reglamento General de Recaudación.



Elevar las propuestas de actos administrativos que deban ser dictados por los coordinadores o, en ausencia de estos, por el titular de la Dependencia Regional de Recaudación o sus adjuntos o el titular de la Dependencia de Recaudación, salvo que estén expresamente atribuidas a un órgano distinto.

Competencias de los coordinadores de las unidades regionales de Recaudación (punto tercero. 2. 2. 5 y 3. 2, Resolución 26/12/2005), en el ámbito de las dependencias regionales y provinciales de recaudación, en relación con las unidades

31 Caso práctico 1

AGENTE DE HACIENDA

regionales de recaudación que tengan asignadas, y de los administradores en su calidad de coordinadores de las unidades administrativas regionales de recaudación (punto tercero. 4. 3, resolución 26/12/2005): 

Acordar la liquidación de los intereses de demora que resulten exigibles cuando conforme a la normativa vigente sea competencia de los órganos de recaudación de la Agencia Tributaria, y acordar la declaración de la prescripción del derecho a realizar tales liquidaciones.



Ratificar u ordenar el levantamiento del precinto u otras medidas de aseguramiento adoptadas en el curso de las actuaciones de recaudación en virtud de lo dispuesto en el artículo 146 de la Ley General Tributaria.



Acordar la paralización de las actuaciones de ejecución de los bienes embargados que sean objeto de un procedimiento de expropiación y la suspensión de las actuaciones de enajenación en los supuestos previstos en el artículo 172.3 de la Ley General Tributaria.



Acordar la declaración de responsabilidad solidaria y subsidiaria cuando dicha competencia corresponda a los órganos de recaudación, conforme a lo dispuesto en el artículo 174.2 de la Ley General Tributaria, y acordar la declaración de la prescripción del derecho a exigir el pago a los responsables.



Acordar la declaración de los créditos incobrables y, en su caso, su rehabilitación cuando fuese procedente.



Acordar el embargo y promover la enajenación de otros bienes o derechos con anterioridad a la ejecución de las garantías constituidas.



En el caso de embargo de la recaudación de cajas, taquillas o similares de empresas o entidades en funcionamiento, acordar los pagos que deban realizarse con cargo a dicha recaudación, en la cuantía necesaria para evitar la paralización de aquellas.



Acordar en el caso de valores, si procede, el embargo de los rendimientos de toda clase y, en su caso, reintegros derivados de los mismos, en lugar de su enajenación.



Acordar el nombramiento de depositario, la designación del lugar en que los bienes embargados deben ser depositados hasta su realización, ordenar la rendición de cuentas al depositario y acordar medidas para la mejor administración y conservación de los bienes, salvo en los supuestos en que sea necesaria la contratación externa del depósito o el bien embargado sea un establecimiento mercantil o industrial.



Acordar las cuantías a ingresar como consecuencia de la ejecución del embargo del derecho a las prestaciones del partícipe en un plan de pensiones.



Solicitar a los notarios o funcionarios la expedición de copias auténticas de documentos en los supuestos previstos en el artículo 84.3.c) del Reglamento General de Recaudación.

32 Caso práctico 1

CASO PRÁCTICO 1. LA RECAUDACIÓN



Ordenar la enajenación de valores a través de un mercado secundario oficial.



Otorgar de oficio las escrituras de venta de los bienes enajenados en caso de no otorgarlas los obligados al pago.



Diligenciar la inexistencia de bienes embargables conocidos por la Administración cuya ejecución permita el cobro de la deuda a que se refiere el artículo 76.6 del Reglamento General de Recaudación.



Acordar la declaración de deudor fallido.



Requerir el pago de la deuda a los responsables una vez transcurrido el período voluntario de pago de la deuda que se deriva, cuando la responsabilidad haya sido declarada y notificada en cualquier momento anterior al vencimiento de dicho período.



Acordar el inicio del procedimiento de declaración de responsabilidad solidaria o subsidiaria.



Proponer el inicio, y, en su caso, acordar lo que proceda en relación con la instrucción de los expedientes sancionadores por infracciones tributarias puestas de manifiesto en el ejercicio de la gestión recaudatoria.



Elevar las propuestas de actos administrativos que deban ser dictados por el titular de la Dependencia Regional de Recaudación, salvo que estén expresamente atribuidas a un órgano distinto.

UD002745_cp02(01)

Don Pedro Jobar Duda aparece como deudor a la Hacienda Pública de las siguientes deudas tributarias, todas ellas en fase de apremio: 

IRPF-2002, por importe de 2.430 € (incluidos intereses de demora).



Sanción tributaria por falta de ingreso de la totalidad o parte de la deuda tributaria correspondiente al IRPF-2002, por importe de 1.215 euros.

El 15 de abril fallece el Sr. Jobar, dejando como herederos universales a sus tres hijos. Como consecuencia del fallecimiento, los herederos se personan en la Administración tributaria correspondiente al domicilio fiscal de su padre fallecido, para que les informen de la situación relativa a las deudas tributarias de su padre. Aceptada la herencia por parte de los tres hermanos, la Administración tributaria se dirige a uno cualquiera de ellos, procediendo al embargo de sus cuentas corrientes con objeto de hacer efectivo el cobro de la deuda liquidada en fase ejecutiva.

33 Caso práctico 1

AGENTE DE HACIENDA

Cuestiones planteadas 1.

Tipos y clases de sucesión y de testamento que existen.

2.

Cuáles son los modos posibles de aceptación de una herencia?

3.

¿Qué efectos tendrá, en relación con las deudas tributarias mencionadas, que la herencia sea aceptada a beneficio de inventario? ¿Y en tanto la herencia está yacente? ¿Y en caso de derecho a deliberar?

4.

Es correcto que la Administración se dirija contra uno solo de los herederos?, ¿qué régimen de responsabilidad existirá entre los herederos? ¿Cuál es la cantidad máxima que podrá embargar la Administración al heredero respecto del que se ha dirigido personalmente?

5.

¿Quién debe presentar la declaración del IRPF del ejercicio 2005 del fallecido? ¿Habrá que presentar declaración del IRPF 2006 del fallecido?

Respuesta n.º 1 En virtud de lo dispuesto en el artículo 657 del Código Civil, la sucesión se defiere por la voluntad del hombre manifestada en testamento y, a falta de este, por disposición expresa de la ley. La primera se llama sucesión testamentaria, y, la segunda, sucesión legítima. La sucesión podrá deferirse también, en parte por voluntad y en parte por disposición de ley. Asimismo, de lo dispuesto en el artículo 660 del Código Civil, también se puede distinguir entre sucesión a título universal, cuando una persona sucede a otra en toda la herencia o en una parte alícuota de la misma; y sucesión a título particular, cuando se sucede en un bien concreto (figura del legatario). Según el artículo 763 del Código Civil: 

“El que no tuviere herederos forzosos, puede disponer por testamento de todos sus bienes o de parte de ellos a favor de cualquier persona que tenga capacidad para adquirirlos.



El que tuviere herederos forzosos, solo podrá disponer de sus bienes en la forma y con las limitaciones que se establecen, ... ,” en el propio Código Civil en cuanto a la herencia legítima.

Legítima, según el artículo 806 del Código Civil, es la porción de bienes de que el testador no puede disponer por estar reservada legalmente a determinados herederos, llamados por esto herederos forzosos. Son herederos forzosos: 

Los hijos y descendientes respecto de sus padres y ascendientes. Constituye la legítima de los hijos y descendientes, las dos terceras partes del haber hereditario del padre y de la madre. Sin embargo, el fallecido podrá disponer de una parte de las dos que forman la legítima para aplicarla como mejora a alguno o algunos de sus hijos o descendientes. La tercera parte será de libre disposición.

34 Caso práctico 1

CASO PRÁCTICO 1. LA RECAUDACIÓN



A falta de los anteriores, los padres y ascendientes respecto de sus hijos y descendientes. Constituye la legítima de padres y ascendientes, la mitad del haber hereditario de los hijos y descendientes, salvo el caso en que concurrieren con el cónyuge viudo del descendiente causante, en cuyo supuesto será de una tercera parte de la herencia. La legítima de los padres se dividirá entre los dos por partes igual es, y si uno de ellos hubiese muerto, recaerá toda en el sobreviviente.



El viudo o viuda no separado legalmente del difunto en la fecha de la muerte, tendrá derecho, cuando concurra a la herencia con hijos y descendientes, al usufructo del tercio destinado a mejora. Si concurre con ascendientes, el cónyuge sobreviviente, tendrá derecho al usufructo de la mitad de la herencia. No existiendo ni ascendientes ni descendientes, el cónyuge tendrá derecho al usufructo de las dos terceras partes de la herencia.

Así, teniendo en cuenta lo indicado anteriormente en el Código Civil, la clasificación de la sucesión podría ser la siguiente: 

Testamentaria, cuando se produce por testamento válido.



Legítima o intestada, cuando no hay testamento válido.



Libre, cuando no hay herederos forzosos.



Limitada, cuando hay herederos forzosos.



Sucesión mixta, cuando hay testamento, pero no para todos los bienes.

Se denomina testamento, según prevé el artículo 667 del Código Civil, al “acto por el cual una persona dispone para después de su muerte de todos sus bienes o de una parte de ellos”. El testamento, como señala el artículo 670 Código Civil es un acto personalísimo, no puede dejarse su formación, en todo o en parte, al arbitrio de un tercero, ni hacerse por medio de comisario o mandatario. Según lo dispuesto en los artículos 676 y siguientes del Código Civil, el testamento puede ser común o especial: 

El común puede ser ológrafo, abierto o cerrado. Se denomina ológrafo el testamento que el testador (mayor de edad) escribe por sí mismo. Es abierto siempre que el testador manifiesta su última voluntad en presencia de las personas que deban autorizar el acto (notario y el número de testigos que, en cada caso, establece el propio Código Civil, normalmente dos o tres), quedando estas enteradas de lo que en él se dispone. Es cerrado cuando el testador, sin revelar su última voluntad, declara que esta se halla contenida en el documento que presenta a las personas que han de autorizar el acto.



Se consideran testamentos especiales, el militar, el marítimo y el hecho en país extranjero.

35 Caso práctico 1

AGENTE DE HACIENDA

Respuesta n.º 2 La aceptación de la herencia se encuentra regulada en los artículos 988 y siguientes del Código Civil. Básicamente, puede ser de dos tipos: 

Aceptación pura y simple (artículo 999 del Código Civil). Puede ser expresa, si se realiza mediante documento público o privado; o tácita, mediante actos que suponen necesariamente la voluntad de aceptar. Por la aceptación pura y simple, quedará el heredero responsable de todas las cargas de la herencia, no solo con los bienes de esta, sino también con los suyos propios.



Aceptación a beneficio de inventario (artículo 1.012 Código Civil). Consiste en que las deudas del testador han de quedar cubiertas con los propios bienes de la herencia, recibiendo, en su caso, el heredero los bienes resultado de dicha diferencia o liquidación. El beneficio de inventario produce a favor del heredero los efectos siguientes: 

El heredero no queda obligado a pagar las deudas y demás cartas de la herencia sino hasta donde alcancen los bienes de la misma.



El heredero conserva contra el caudal hereditario todos los derechos y acciones que tuviera contra el difunto.



No se confunden para ningún efecto, en daño del heredero, sus bienes particulares con los que pertenezcan a la herencia.

También pueden los herederos pedir un tiempo para deliberar. El heredero que quiera ejercitar este derecho o el beneficio de inventario, deberá manifestarlo al juez competente para conocer de la testamentaría dentro de los 10 días siguientes a aquel en que resulte enterado de su condición de heredero. En ambos casos, el heredero deberá pedir la formación del inventario y la citación a los acreedores y legatarios para que presencien dicha formación si lo desean. En el caso del derecho a deliberar, el que hubiese ejercido ese derecho, deberá manifestar al Juzgado, dentro de los 30 días siguientes a aquel en que se hubiese concluido el inventario, si acepta o repudia la herencia. Respuesta n.º 3 En caso de aceptación de la herencia a beneficio de inventario, como se ha indicado anteriormente, el/los herederos quedarán únicamente obligados al pago de las deudas del causante, hasta el límite de las cantidades que perciban en virtud de la herencia. Si los bienes de la herencia no llegasen a cubrir las deudas existentes del fallecido, el heredero no será responsable de las mismas. No obstante, el heredero perderá el beneficio de inventario (artículo 1.024 del Código Civil): 

Si, a sabiendas, deja de incluir en el inventario alguno de los bienes, derechos o acciones de la herencia.

36 Caso práctico 1

CASO PRÁCTICO 1. LA RECAUDACIÓN



Si antes de completar el pago de deudas y legados enajenase bienes de la herencia sin autorización judicial o la de todos los interesados, o no diese al precio de lo vendido la aplicación determinada al concederle la autorización.

Por su parte, el artículo 39 de la nueva Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, dispone que: “1. A la muerte de los obligados tributarios, las obligaciones tributarias pendientes se transmitirán a los herederos, sin perjuicio de lo que establece la legislación civil en cuanto a la adquisición de la herencia. Las referidas obligaciones tributarias se transmitirán a los legatarios en las mismas condiciones que las establecidas para los herederos cuando la herencia se distribuya a través de legados y en los supuestos en que se instituyan legados de parte alícuota. En ningún caso se transmitirán las sanciones. Tampoco se transmitirá la obligación del responsable, salvo que se hubiera notificado el acuerdo de derivación de responsabilidad antes del fallecimiento. 2. No impedirá la transmisión a los sucesores de las obligaciones tributarias devengadas el hecho de que a la fecha de la muerte del causante la deuda tributaria no estuviera liquidada, en cuyo caso las actuaciones se entenderán con cualquiera de ellos, debiéndose notificar la liquidación que resulte de dichas actuaciones a todos los interesados que consten en el expediente”. Es decir, el importe de la sanción tributaria pendiente nunca va a resultar exigible a los herederos. Y, en caso de aceptación de la herencia a beneficio de inventario, respecto de la deuda tributaria derivada de la liquidación practicada por el IRPF-2002, los herederos únicamente serán responsables hasta el límite del valor de la herencia recibida. Por otro lado, en relación a la posible exigencia de las deudas tributarias pendientes, en tanto la herencia se encuentre yacente, el apartado 3 del artículo 39 de la LGT dispone: “Mientras la herencia se encuentre yacente, el cumplimiento de las obligaciones tributarias del causante corresponderá al representante de la herencia yacente. Las actuaciones administrativas que tengan por objeto la cuantificación, determinación y liquidación de las obligaciones tributarias del causante deberán realizarse o continuarse con el representante de la herencia yacente. Si al término del procedimiento no se conocieran los herederos, las liquidaciones se realizarán a nombre de la herencia yacente. Las obligaciones tributarias a que se refiere el párrafo anterior y las que fueran transmisibles por causa de muerte podrán satisfacerse con cargo a los bienes de la herencia yacente”.

37 Caso práctico 1

AGENTE DE HACIENDA

En términos similares se pronuncia el artículo 127.2 del Real Decreto 939/2005, de 29 de julio, por el que se aprueba el vigente Reglamento General de Recaudación (en adelante, RGR). Ahora bien, es importante, tener en cuenta que respecto de la herencia yacente no se eliminan las sanciones. Por ello, mientras la herencia no resulte adjudicada a los herederos y se encuentre en tramitación, La Administración tributaria podrá intentar cobrar la deuda en conjunto, incluida la sanción, incluso mediante el embargo y ejecución de bienes o derechos de la herencia yacente. Por último, en caso de que los herederos hayan ejercido el derecho a deliberar, previsto en el Código Civil, el apartado 1.d) del artículo 127 del RGR establece que la Administración tributaria deberá esperar hasta que transcurra el plazo concedido para ello. Respuesta n.º 4 Aceptada la herencia, y por tanto, la condición de heredero, como señala el artículo 39.1 de la LGT, las obligaciones tributarias pendientes del fallecido se transmiten a los herederos, los cuales quedarán solidariamente obligados al pago. En este sentido, el Código Civil, legislación a la que se remite el propio artículo 39.1 de la LGT, en su artículo 1.084 dispone: “Hecha la partición, los acreedores podrán exigir el pago de sus deudas por entero de cualquiera de los herederos que no hubiere aceptado la herencia a beneficio de inventario, o hasta donde alcance su porción hereditaria, en el caso de haber admitido con dicho beneficio. En uno y otro caso, el demandado tendrá derecho a hacer citar y emplazar a los coherederos, a menos que por disposición del testador, o a consecuencia de la partición, hubiere quedado él solo obligado al pago de la deuda”. Asimismo, el artículo 127.1 del RGR establece: “1. Fallecido cualquier obligado al pago de una deuda, el procedimiento de recaudación continuará con sus herederos y, en su caso, legatarios, sin más requisitos que la constancia del fallecimiento de aquel y la notificación al sucesor del requerimiento para el pago de la deuda y costas pendientes del causante, con subrogación a estos efectos en la misma posición en que se encontraba el causante en el momento del fallecimiento y sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 182.3, primer párrafo, de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. En la notificación al sucesor se le requerirá el pago de la deuda en los siguientes plazos: 

Si el fallecimiento del obligado al pago se produce dentro del periodo voluntario, se requerirá al sucesor para que realice el pago dentro del plazo del artículo 62.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

38 Caso práctico 1

CASO PRÁCTICO 1. LA RECAUDACIÓN



Si el fallecimiento del obligado al pago se produce antes de la notificación de la providencia de apremio, se notificará al sucesor dicha providencia. Si realiza el pago antes de la notificación de la providencia de apremio, se le exigirá el recargo ejecutivo.



Si el fallecimiento se produce una vez notificada la providencia de apremio al obligado al pago y antes de la finalización del plazo del artículo 62.5 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se requerirá al sucesor para que realice el pago de la deuda y el recargo de apremio reducido del 10% en el plazo del artículo 62.5 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, con la advertencia de que, en caso de no efectuar el ingreso del importe total de la deuda pendiente, incluido el recargo de apremio reducido del 10%, en dicho plazo, se procederá al embargo de sus bienes o a la ejecución de las garantías existentes para el cobro de la deuda con inclusión del recargo de apremio del 20%.



Si el fallecimiento se produce después de la finalización del plazo del artículo 62.5 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se requerirá al sucesor para que realice el pago de la deuda y el recargo de apremio ordinario en los plazos establecidos en dicho artículo.

Cuando el heredero alegue haber hecho uso del derecho a deliberar, se esperará a que transcurra el plazo concedido para ello, durante el cual podrá solicitar de la Administración una certificación de las deudas del causante con efectos meramente informativos. La Administración, una vez acreditada de forma fehaciente la condición de heredero del solicitante, expedirá un certificado que deberá contener el nombre y apellidos o razón social o denominación completa, número de identificación fiscal, último domicilio del causante y del heredero y detalle de las deudas y demás responsabilidades del causante pendientes a la fecha de expedición del certificado”. Por tanto, en el caso planteado, aunque la deuda se encontrase ya en fase de apremio cuando el sujeto infractor falleció, no puede considerarse correcta la actuación de la Administración embargando directamente las cuentas corrientes de uno de los herederos solidariamente obligados al pago. Es necesario, previamente, que se notifique al deudor la deuda pendiente y se le posibilite el ingreso de la misma, en los plazos que estable el artículos 127.1 del RGR, notificación que no parece haber realizado la Administración en el caso planteado. En el supuesto en que la notificación de la deuda pendiente sí se hubiese realizado con carácter previo al embargo, el importante máximo que podrá embargarse será el de la deuda tributaria por el IRPF-2002, esto es, 2.430 euros, más el correspondiente recargo de apremio (la sanción no, puesto que no se dirige ya contra la herencia yacente).

39 Caso práctico 1

AGENTE DE HACIENDA

Respuesta n.º 5 De conformidad, nuevamente, con lo dispuesto en el artículo 39.1 de la LGT, llegada la fecha de presentación de la declaración por el IRPF-2005 del fallecido (a lo largo de los meses de mayo-junio de 2006), los herederos quedan obligados a presentar dicha declaración en nombre del padre fallecido. Y esto, tanto respecto del ejercicio 2005, como por el período de 2006 transcurrido hasta la fecha de fallecimiento del padre (siempre, claro está, que las rentas obtenidas por el fallecido, sujetas a este impuesto, le obliguen a presentar la citada declaración, de conformidad con lo establecido en el artículo 97 del Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del IRPF). En caso de incumplimiento del deber de autoliquidación anteriormente señalado, los herederos serán los sujetos infractores, pues es a ellos a quienes corresponde la obligación de declarar e ingresar, en su caso, la deuda resultante de la autoliquidación del IRPF del padre fallecido, correspondiente a los ejercicios 2005 y 2006. UD002745_cp03(01)

Responde, fundadamente, a las siguientes cuestiones relativas a la recaudación de los tributos. Cuestiones planteadas 1.

¿Pueden adoptarse medidas cautelares en el seno del procedimiento de recaudación?

2.

En el curso de un procedimiento de apremio sobre determinado obligado tributario, el órgano de recaudación exige a este una relación de todos los bienes y derechos integrantes de su patrimonio. El obligado tributario se niega a ello alegando extralimitación de competencias del órgano de recaudación. ¿Tiene razón el obligado tributario?

3.

Aclarada la cuestión anterior, el obligado tributario comunica a la Administración los datos relativos a un inmueble de su propiedad, sin ningún tipo de cargas, cuya enajenación cubre con creces la deuda tributaria pendiente. Tiene también una importante cartera de acciones de la que prefiere no desprenderse por el momento. ¿Qué efectos producirá dicha comunicación?

4.

El órgano de recaudación no acepta la relación de bienes comunicada en base a que el inmueble no es un elemento realizable a corto plazo y los valores poseídos sí, lo que podría afectar a la prontitud en el cobro de la deuda. ¿A estos efectos, qué se entiende por corto plazo y largo plazo?

40 Caso práctico 1

CASO PRÁCTICO 1. LA RECAUDACIÓN

Respuesta n.º 1 Sí. Como señala el artículo 162.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria: “Para asegurar o efectuar el cobro de la deuda tributaria, los funcionarios que desarrollen funciones de recaudación podrán comprobar e investigar la existencia y situación de los bienes o derechos de los obligados tributarios, tendrán las facultades que se reconocen a la Administración tributaria en el artículo 142 de esta ley, con los requisitos allí establecidos, y podrán adoptar medidas cautelares en los términos previstos en el artículo 146 de esta ley”. Este precepto reconoce la posibilidad de que disponen los órganos de recaudación para comprobar e investigar la existencia y situación de bienes o derechos de cualquier obligado tributario (no solo del contribuyente o sujeto pasivo), para lo cual se les reconocen las facultades a las que se refiere el artículo 142 de la LGT, atribuidas a la inspección (examen de libros, contabilidades, entrada en fincas, locales de negocio, incluso en el domicilio constitucionalmente protegido del obligado tributario previa autorización judicial, etc.), pudiendo adoptar las medidas cautelares necesarias en los términos previstos en el artículo 146 de la LGT. Conforme a la nueva regulación de este precepto, con la nueva Ley General Tributaria es posible requerir a terceras personas, distintas del propio obligado tributario, para comprobar la contabilidad, libros, etc., de las primeras en relación con el obligado tributario deudor a la Hacienda Pública. Respuesta n.º 2 Sí. El artículo 162 de la Ley General Tributaria habilita a los órganos de recaudación a exigir del obligado tributario que ponga en conocimiento de la Administración, una relación de bienes y derechos integrantes de su patrimonio, pero solo en cuantía suficiente para cubrir el importe de la deuda tributaria pendiente, y teniendo en cuenta lo previsto en el artículo 169.2 de la mencionada ley, en cuanto al orden en que deben embargarse, en su caso, los mencionados bienes. Respuesta n.º 3 En principio no va a resultar aceptable por la Administración, salvo que el obligado tributario informe claramente de la existencia de la citada cartera de valores y justifique que la enajenación del inmueble puede efectuarse con la misma eficacia y prontitud de los otros bienes que preferentemente deben ser objeto de embargo y, en su caso, ejecución, como en este caso lo serían los valores poseídos, realizables en el acto o en el corto plazo. Efectivamente, en primer lugar, y de conformidad con lo previsto en el párrafo segundo del artículo 162.1 de la LGT, la relación de bienes y derechos suministrada por el obligado tributario ha de ajustarse a la prelación establecida en el artículo 169.2 de la citada ley.

41 Caso práctico 1

AGENTE DE HACIENDA

Y según el artículo 169: “2. Si la Administración y el obligado tributario no hubieran acordado otro orden diferente en virtud de lo dispuesto en el apartado 4 de este artículo, se embargarán los bienes del obligado teniendo en cuenta la mayor facilidad de su enajenación y la menor onerosidad de esta para el obligado. Si los criterios establecidos en el párrafo anterior fueran de imposible o muy difícil aplicación, los bienes se embargarán por el siguiente orden: 1. Dinero efectivo o en cuentas abiertas en entidades de crédito. 2. Créditos, efectos, valores y derechos realizables en el acto o a corto plazo. 3. Sueldos, salarios y pensiones. 4. Bienes inmuebles. 5. Intereses, rentas y frutos de toda especie. 6. Establecimientos mercantiles o industriales. 7. Metales preciosos, piedras finas, joyería, orfebrería y antigüedades. 8. Bienes muebles y semovientes. 9. Créditos, efectos, valores y derechos realizables a largo plazo (...). Respuesta n.º 4 Siguiendo el orden establecido según los criterios del apartado 2 de este artículo, se embargarán sucesivamente los bienes o derechos conocidos en ese momento por la Administración tributaria hasta que se presuma cubierta la deuda. En todo caso, se embargarán en último lugar aquellos para cuya traba sea necesaria la entrada en el domicilio del obligado tributario. A solicitud del obligado tributario se podrá alterar el orden de embargo si los bienes que señale garantizan el cobro de la deuda con la misma eficacia y prontitud que los que preferentemente deban ser trabados y no se causa con ello perjuicio a terceros”. 4. A efectos de la práctica de un embargo por parte de la Administración tributaria, y de acuerdo con lo previsto en el artículo 169.3 de la LGT: “(...) Se entiende que un crédito, efecto, valor o derecho es realizable a corto plazo cuando, en circunstancias normales y a juicio del órgano de recaudación, pueda ser realizado en un plazo no superior a seis meses. Los demás se entienden realizables a largo plazo”. Debe señalarse que la nueva Ley General Tributaria aumenta la “frontera” entre lo que se considera corto y largo plazo a seis meses, en relación con lo dispuesto en el vigente, hasta la entrada en vigor de la Ley 58/2003, artículo 112.2 del

42 Caso práctico 1

CASO PRÁCTICO 1. LA RECAUDACIÓN

antiguo Reglamento General de Recaudación, aprobado por el Real Decreto 1684/1990; precepto que la establecía en solo tres meses. El nuevo RGR ya no hace ninguna mención al plazo mencionado. UD002745_cp04(01)

Cuestiones planteadas 1.

¿A quién corresponde la competencia para recaudar en período voluntario una tasa de competencia estatal? ¿Y en período ejecutivo?

2.

¿Puede la Agencia Tributaria embargar la devolución resultante de la autoliquidación de un impuesto, para hacer efectivo el cobro de una sanción de tráfico?

3.

Para el cobro de la anterior sanción de tráfico, en período ejecutivo de cobro, ¿puede la Administración embargar una cuenta corriente del obligado tributario, de la que se tiene conocimiento en virtud de la obligación de información contenida en el artículo 93 de la LGT?. Ténganse en cuenta las limitación que el artículo 95 de la LGT establece para el uso de los datos con trascendencia tributaria.

4.

Razona la siguiente afirmación: el pago voluntario no es equivalente al pago en período voluntario.

Respuesta n.º 1 En virtud de lo dispuesto en el artículo 3.1.a) del Real Decreto 939/2005, de 29 de julio, por el que se aprueba el nuevo Reglamento General de Recaudación (en adelante, RGR), tratándose de una tasa de competencia estatal, la recaudación en período voluntario se llevará a cabo por el departamento ministerial u organismo autónomo a los que se encuentre atribuida su gestión por sus normas reguladoras. En período ejecutivo, la recaudación corresponderá a la Agencia Estatal de Administración tributaria. Respuesta n.º 2 En período voluntario, no, ya que no corresponde a la Administración tributaria su recaudación; en período ejecutivo, sí. Las multas impuestas por la Dirección General de Tráfico, perteneciente al Ministerio del Interior, constituyen ingresos de Derecho público no tributarios, cuya gestión recaudatoria está atribuida, de conformidad con lo previsto en el artículo 3.1.b) del Reglamento General de Recaudación: “b. 1. En período voluntario, por las delegaciones de Economía y Hacienda, salvo que la gestión de dichos recursos esté atribuida a otros órganos de la Administración General del Estado o a sus organismos autónomos.

43 Caso práctico 1

AGENTE DE HACIENDA

b.2.

En período ejecutivo, por la Agencia Estatal de Administración Tributaria, previa remisión, en su caso, de las correspondientes relaciones certificadas de deudas impagadas en período voluntario”.

Por tanto, su recaudación, en período ejecutivo corresponderá a la AEAT, la cual procederá inicialmente a notificar la correspondiente providencia de apremio de la deuda, otorgando el plazo de ingreso establecido en el artículo 62.5 de la LGT. Transcurrido dicho plazo sin que el obligado tributario efectúe el ingreso, se procederá al embargo de sus bienes, lo que le será advertido en la providencia de apremio, en cuantía suficiente para cobrar la deuda no ingresada, intereses, recargos del período ejecutivo y, en su caso, costas del procedimiento de apremio (artículo 169.1 de la LGT). Respuesta n.º 3 Sí, también podría embargarse una cuenta corriente de cuya existencia conozca la Administración tributaria, siempre que sea en el curso del procedimiento ejecutivo de apremio sobre el patrimonio del deudor, y en relación con una deuda en ejecutiva cuya competencia para el cobro esté atribuida en virtud de disposición legal o reglamentaria a esta. Ello no vulnera el carácter reservado de los datos, informes o antecedentes obtenidos por la Administración tributaria en el desempeño de sus funciones, ya que, como señala el artículo 95.1 de la LGT, dicha información se va a utilizar para la efectiva aplicación de los tributos o recursos cuya gestión tiene encomendada (en este caso, la recaudación en vía ejecutiva, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 3.1.b) del RGR, de recursos de Derecho público no tributarios). Además, dicha información relativa a la cuenta bancaria del deudor no va a ser, en ningún caso, objeto de cesión o comunicación a la terceros, en este caso, a la Dirección General de Tráfico, órgano al que solamente se comunicará el resultado del procedimiento de apremio llevado a cabo para el cobro de la sanción. Respuesta n.º 4 Efectivamente, no se trata de conceptos idénticos. El pago en período voluntario se corresponde, de conformidad con lo establecido en el artículo 160.2.a) de la Ley General Tributaria, con el pago o cumplimiento del obligado tributario en los plazos previstos en el artículo 62 de dicha ley. El pago voluntario, concepto más amplio que el anterior, comprende no solamente el pago en período voluntario, sino también el pago o cumplimiento espontáneo del obligado tributario una vez finalizado dicho período voluntario, pero sin que haya mediado requerimiento previo de la Administración (presentación de declaraciones extemporáneas a las que se aplicarán, con carácter general, los recargos del artículo 27 de la LGT).

44 Caso práctico 1

CASO PRÁCTICO 2. LOS OBLIGADOS AL PAGO DE LA DEUDA TRIBUTARIA

CASO PRÁCTICO 2

UD002746_cp01(01)

Los obligados al pago de la deuda tributaria En relación con el contenido de este tema del programa, responde fundadamente a las siguientes cuestiones. Cuestiones planteadas 1.

Efectúa una distinción lo más clara posible de los obligados tributarios que tienen la consideración de deudores principales y los que no.

2.

En caso de concurrencia de obligados tributarios frente a la Hacienda Pública, en relación con una misma deuda tributaria, ¿cuál es su régimen de responsabilidad? ¿Y en el caso concreto de las sanciones tributarias?

3.

Al cabo de un año del fallecimiento de D. Juan H. H., la Administración notifica a su hijo, único heredero del fallecido D. Juan H. H., acuerdo de derivación de responsabilidad dirigido a su padre como responsable solidario de determinada deuda tributaria. El hijo del fallecido no sabe qué hacer, ya que, además, aceptó la herencia de forma pura y simple, sin que fuese “a beneficio de inventario”. ¿Tendrá que pagar esta deuda como heredero de su padre?

4.

Suponga Vd. un caso de responsabilidad solidaria. El deudor principal no puede hacer frente a la deuda tributaria en período voluntario ni tampoco en período ejecutivo, no disponiendo de bienes embargables. El acuerdo por el que se notifica al responsable solidario la derivación de responsabilidad, ¿alcanzará a la deuda íntegra no satisfecha por el deudor principal?

5.

Principal de la deuda

12.000 €.

Intereses de demora

1.200 €.

Recargo de apremio

2.640 €.

Intereses del período ejecutivo 646 €. Suponga Vd. un caso de responsabilidad solidaria. El deudor principal no puede hacer frente a la deuda tributaria en período voluntario ni tampoco en período ejecutivo, no disponiendo de bienes embargables. El acuerdo por el que se notifica al responsable solidario la derivación de responsabilidad, ¿alcanzará a la deuda íntegra no satisfecha por el deudor principal? Principal de la deuda

12.000 €.

Intereses de demora

1.200 €.

1 Caso práctico 2

AGENTE DE HACIENDA

Recargo de apremio

2.640 €.

Intereses del período ejecutivo 646 €. Respuesta n.º 1 En virtud de lo dispuesto en el artículo 41.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria: “La ley podrá configurar como responsables solidarios o subsidiarios de la deuda tributaria, junto a los deudores principales, a otras personas o entidades. A estos efectos, se considerarán deudores principales los obligados tributarios del apartado 2 del artículo 35 de esta ley”. Por tanto, a efectos tributarios, tienen la consideración de deudores principales (artículo 35.2 de la LGT): A) Los contribuyentes. B) Los sustitutos del contribuyente. C) Los obligados a realizar pagos fraccionados. D) Los retenedores. E) Los obligados a practicar ingresos a cuenta. F) Los obligados a repercutir. G) Los obligados a soportar la repercusión. H) Los obligados a soportar la retención. I) Los obligados a soportar los ingresos a cuenta. J) Los sucesores. K) Los beneficiarios de supuestos de exención, devolución o bonificaciones tributarias, cuando no tengan la condición de sujetos pasivos”. Serán deudores tributarios en defecto de los deudores principales, por exclusión, los sucesores, los responsables solidarios y los subsidiarios. A este respecto, el artículo 61 del nuevo RGR señala en su apartado 2: “2. Una vez declarados fallidos los deudores principales y los responsables solidarios, la acción de cobro se dirigirá frente al responsable subsidiario. Si no existieran responsables subsidiarios o, si existiendo, estos resultan fallidos, el crédito será declarado incobrable por el órgano de recaudación”. En efecto, según establece el artículo 39 de la Ley 58/2003, General Tributaria: “1. A la muerte de los obligados tributarios, las obligaciones tributarias pendientes se transmitirán a los herederos, sin perjuicio de lo que establece la legislación civil en cuanto a la adquisición de la herencia.

2 Caso práctico 2

CASO PRÁCTICO 2. LOS OBLIGADOS AL PAGO DE LA DEUDA TRIBUTARIA

Las referidas obligaciones tributarias se transmitirán a los legatarios en las mismas condiciones que las establecidas para los herederos cuando la herencia se distribuya a través de legados y en los supuestos en que se instituyan legados de parte alícuota. En ningún caso se transmitirán las sanciones. Tampoco se transmitirá la obligación del responsable salvo que se hubiera notificado el acuerdo de derivación de responsabilidad antes del fallecimiento”. Asimismo, el artículo 40 de la LGT, dispone, en relación con los sucesores de personas jurídicas y entidades sin personalidad: 1. Las obligaciones tributarias pendientes de las sociedades y entidades con personalidad jurídica disueltas y liquidadas en las que la ley limita la responsabilidad patrimonial de los socios, partícipes o cotitulares se transmitirán a estos, que quedarán obligados solidariamente hasta el límite del valor de la cuota de liquidación que les corresponda. Las obligaciones tributarias pendientes de las sociedades y entidades con personalidad jurídica disueltas y liquidadas en las que la ley no limita la responsabilidad patrimonial de los socios, partícipes o cotitulares se transmitirán íntegramente a estos, que quedarán obligados solidariamente a su cumplimiento. 2. (...). 3. En los supuestos de extinción o disolución sin liquidación de sociedades mercantiles, las obligaciones tributarias pendientes de las mismas se transmitirán a las personas o entidades que sucedan o que sean beneficiarias de la correspondiente operación. Esta norma también será aplicable a cualquier supuesto de cesión global del activo y pasivo de una sociedad mercantil. 4. En caso de disolución de fundaciones o entidades a las que se refiere el apartado 4 del artículo 35 de esta ley, las obligaciones tributarias pendientes de las mismas se transmitirán a los destinatarios de los bienes y derechos de las fundaciones o a los partícipes o cotitulares de dichas entidades. 5. Las sanciones que pudieran proceder por las infracciones cometidas por las sociedades y entidades a las que se refiere este artículo serán exigibles a los sucesores de las mismas, en los términos establecidos en los apartados anteriores, hasta el límite del valor de la cuota de liquidación que les corresponda”. Finalmente, el artículo 41 de la Ley 58/2003, se refiere al supuesto de responsabilidad (que se desarrolla, a su vez, en los artículos 42 y 43 siguientes): “1. La ley podrá configurar como responsables solidarios o subsidiarios de la deuda tributaria, junto a los deudores principales, a otras personas o entidades. A estos efectos, se considerarán deudores principales los obligados tributarios del apartado 2 del artículo 35 de esta ley. 2. Salvo precepto legal expreso en contrario, la responsabilidad será siempre subsidiaria.

3 Caso práctico 2

AGENTE DE HACIENDA

3. La responsabilidad alcanzará a la totalidad de la deuda tributaria exigida en período voluntario. Cuando haya transcurrido el plazo voluntario de pago que se conceda al responsable sin realizar el ingreso, se iniciará el período ejecutivo y se exigirán los recargos e intereses que procedan. 4. La responsabilidad no alcanzará a las sanciones, salvo las excepciones que en esta u otra ley se establezcan (...)”. Respuesta n.º 2 Esta situación viene expresamente contemplada en el artículo 35.6 de la LGT, en virtud del cual: “La concurrencia de varios obligados tributarios en un mismo presupuesto de una obligación determinará que queden solidariamente obligados frente a la Administración tributaria al cumplimiento de todas las prestaciones, salvo que por ley se disponga expresamente otra cosa. Las leyes podrán establecer otros supuestos de solidaridad distintos del previsto en el párrafo anterior. Cuando la Administración solo conozca la identidad de un titular practicará y notificará las liquidaciones tributarias a nombre del mismo, quien vendrá obligado a satisfacerlas si no solicita su división. A tal efecto, para que proceda la división será indispensable que el solicitante facilite los datos personales y el domicilio de los restantes obligados al pago, así como la proporción en que cada uno de ellos participe en el dominio o derecho trasmitido”. En términos similares, de solidaridad, se regula la concurrencia de varios sujetos infractores, al establecerse, en el artículo 181.3 de la misma ley que la concurrencia de varios sujetos infractores en la realización de una infracción tributaria determinará que estos queden solidariamente obligados frente a la Administración al pago de la sanción. Es importante tener en cuenta que, en esta materia la norma tributaria se aparta de lo dispuesto en el ámbito del Derecho civil (artículos 1.137 y siguientes del Código Civil) que, con carácter general dispone que en estos casos, la obligación de pago de la deuda es de carácter mancomunado. Es decir, en materia tributaria, en caso de concurrencia de obligados tributarios, el acreedor, en este caso la Administración tributaria, podrá dirigirse y exigir el cumplimiento de la obligación completa a cualquiera de ellos, o bien, dirigirse contra todos ellos simultáneamente.

4 Caso práctico 2

CASO PRÁCTICO 2. LOS OBLIGADOS AL PAGO DE LA DEUDA TRIBUTARIA

Respuesta n.º 3 No. La Administración ha cometido un error al notificar un acuerdo de derivación de responsabilidad a una persona fallecida. En cualquier caso, la nueva LGT también es clara en este sentido; así, según el artículo 39.1: “En ningún caso se transmitirán las sanciones. Tampoco se transmitirá la obligación del responsable salvo que se hubiera notificado el acuerdo de derivación de responsabilidad antes del fallecimiento”. Únicamente en el caso de que el acuerdo de derivación de responsabilidad hubiese sido notificado a D. Juan H. H. antes de su fallecimiento, “heredaría” su hijo dicha responsabilidad. Respuesta n.º 4 Solamente alcanzará, inicialmente, a la totalidad de la deuda tributaria exigida en período voluntario; así lo prevé expresamente el artículo 41.3 de la LGT. Por tanto, la responsabilidad, en el caso planteado, alcanzaría al principal de la deuda, 12.000 €, más los correspondientes intereses de demora asociados al retraso producido en el ingreso de la deuda tributaria desde que finalizó el plazo voluntario de declaración hasta que se dicta la liquidación provisional (1.200 €). Ambos importes son los que se notifican para su ingreso en período voluntario. Y solamente cuando haya transcurrido el plazo voluntario que se conceda al responsable sin que éste realice el ingreso, se iniciará para él el período ejecutivo y se le exigirán los recargos e intereses que, en su caso, procedan (artículo 41.3, segundo párrafo, de la LGT). Respuesta n.º 5 Sí. No es lo mismo declarar la responsabilidad que exigir la responsabilidad al obligado tributario. Según el artículo 174.1 de la LGT: “La responsabilidad podrá ser declarada en cualquier momento posterior a la práctica de la liquidación o a la presentación de la autoliquidación, salvo que la ley disponga otra cosa”. Es decir, la declaración de responsabilidad se puede realizar antes, incluso, de que haya transcurrido el período de pago concedido al deudor principal. Cuestión distinta es el momento en que puede ser exigida dicha responsabilidad, aunque ya haya sido declarada; exigencia que requerirá que haya transcurrido el período voluntario de pago respecto del deudor principal, en caso de que se trata de responsabilidad solidaria (en virtud de lo previsto en el artículo 175 de la LGT), y, además, en el caso de responsabilidad subsidiaria, que hayan sido declarados fallidos, tanto el deudor principal, como los posibles responsables solidarios.

5 Caso práctico 2

AGENTE DE HACIENDA

UD002746_cp02(01)

Antonio Jiménez sucede a su antiguo jefe en la explotación de un negocio familiar de confección de ropa de caballero a medida. En el documento de formalización de la transmisión del negocio, se señala expresamente que todos los impuestos que puedan derivarse de la presente operación correrán por cuenta de la parte adquirente. Cuestiones planteadas 1.

Como consecuencia de la cláusula señalada, ¿se convierte D. Antonio Jiménez en responsable tributario de todos los impuestos que puedan devengarse con ocasión de la citada transmisión?

2.

¿Se convierte D. Antonio Jiménez en responsable tributario de los impuestos exigibles al antiguo empresario con anterioridad a la transmisión?.¿A qué deudas podría extenderse, en su caso, la responsabilidad?

3.

La responsabilidad aquí contemplada, ¿tiene carácter solidario o subsidiario?

4.

¿Podría D. Antonio Jiménez evitar de algún modo la responsabilidad asociada a la sucesión en la actividad ejercida?

5.

¿Qué consecuencias frente a terceros tendrá la cláusula especial contenida en el contrato o documento por el cual se transmite la actividad?

Respuesta n.º 1 En virtud de lo dispuesto en el artículo 17.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria: “Los elementos de la obligación tributaria no podrán ser alterados por actos o convenios de los particulares, que no producirán efectos ante la Administración, sin perjuicio de sus consecuencias jurídico-privadas”. Por otro lado, según dispone el artículo 41.1 de la LGT, solo por ley podrán establecerse responsables, solidarios o subsidiarios, de la deuda tributaria, junto a los deudores principales. Por tanto, por el mero hecho de la cláusula contenida en el documento público de transmisión de la actividad económica, D. Antonio Jiménez no puede pasar a ser considerado, a efectos tributarios, como responsable de aquellos tributos devengados con ocasión de la transmisión de la actividad que por ley corresponda satisfacer al anterior titular de la actividad (por ejemplo, posible variación patrimonial para el primer titular persona física, que deberá reflejar en su declaración por el IRPF, como consecuencia de la transmisión de la empresa; impuesto municipal de plusvalía asociado, en su caso, a los inmuebles transmitidos, IVA repercutido en las ventas de existencias de la actividad, etc.). Todo ello, sin perjuicio de la efectividad y validez que, en el ámbito privado, pueda tener esa cláusula económica de asunción de impuestos.

6 Caso práctico 2

CASO PRÁCTICO 2. LOS OBLIGADOS AL PAGO DE LA DEUDA TRIBUTARIA

Sí será responsable D. Antonio, a título de deudor principal, de los impuestos devengados con ocasión de la transmisión o sucesión en la actividad económica que le puedan corresponder como sujeto pasivo de los mismos; por ejemplo, el impuesto sobre transmisiones patrimoniales que, en su caso, resulte procedente. Respuesta n.º 2 Respecto a este tipo de deudas, derivadas del ejercicio de la actividad económica con anterioridad a la transmisión, sí se convierte en responsable el adquirente de la explotación, en este caso, D. Antonio Jiménez. Efectivamente, como dispone el artículo 42.1.c) de la LGT, serán responsables de la deuda tributaria las siguientes personas o entidades: “c) Las que sucedan por cualquier concepto en la titularidad o ejercicio de explotaciones o actividades económicas, por las obligaciones tributarias contraídas del anterior titular y derivadas de su ejercicio. La responsabilidad también se extenderá a las obligaciones derivadas de la falta de ingreso de las retenciones e ingresos a cuenta practicadas o que se hubieran debido practicar. Cuando resulte de aplicación lo previsto en el apartado 2 del artículo 175 de esta ley, la responsabilidad establecida en este párrafo se limitará de acuerdo con lo dispuesto en dicho artículo. Cuando no se haya solicitado dicho certificado, la responsabilidad alcanzará también a las sanciones impuestas o que puedan imponerse. Lo dispuesto en el párrafo anterior no será aplicable a los adquirentes de elementos aislados, salvo que dichas adquisiciones, realizadas por una o varias personas o entidades, permitan la continuación de la explotación o actividad”. Se requiere, para que se dé la responsabilidad planteada en este caso, la concurrencia de dos circunstancias simultáneamente: 

Supuesto de sucesión en una actividad económica. Esta sucesión puede venir declarada mediante un título jurídico en que se reconoce la misma o tratarse de un supuesto de sucesión de hecho; el precepto cobra mucha mayor importancia en el caso de sucesiones de hecho, ya que se trata de supuesto en las que los posibles deudores, de modo fraudulento, pretender eludir el pago de los tributos mediante la interposición de distintas personas en el ejercicio de la actividad.



Existencia de una actividad económica con carácter previo a la sucesión, que se mantenga de forma sustancial con posterioridad a la transmisión.

Las deudas tributarias a las que podría afectar la derivación de la responsabilidad al Sr. Jiménez, como adquirente de dicha explotación económica, serían las derivadas de la propia explotación, tales como el rendimiento de la actividad declarado en el IRPF, el IVA, el IAE, etcétera.

7 Caso práctico 2

AGENTE DE HACIENDA

Dicha responsabilidad alcanzará, en principio, a la totalidad de la deuda tributaria exigida en periodo voluntario, alcanzando tanto a las deudas liquidadas en la fecha de la transmisión empresarial como a las pendientes de liquidación, originadas por el ejercicio de las explotaciones o actividades. En cuanto a la responsabilidad por las sanciones impuestas o que puedan imponerse dependerá de que el adquirente haya obtenido el certificado contemplado en el artículo 175.2 de la LGT o no. Asimismo, la nueva LGT introduce, como novedad, que la responsabilidad también abarcará las obligaciones derivadas de la falta de ingreso de las retenciones e ingresos a cuenta practicadas o que se hubieran debido practicar (superando así la tesis defendida por el TS, en su sentencia de 15 de julio de 2000, donde se defendía que las retenciones no podían ser consideradas como una deuda tributaria propia de la actividad económica y, por tanto, no podían formar parte del alcance de dicha responsabilidad al tratarse, realmente, de pagos a cuenta de unas deudas tributarias correspondientes a los trabajadores de la empresa). Respuesta n.º 3 Se trata de un supuesto de responsabilidad solidaria contemplado expresamente como tal en el artículo 42 de la LGT. Asimismo, dispone el artículo 13.3 del vigente Reglamento General de Recaudación, que: “La responsabilidad del adquirente no releva al transmitente de la obligación de pago. Ambos solidariamente responden de este”. Debe señalarse a este respecto la novedad que supone atribuir el carácter de solidaria al supuesto de responsabilidad por sucesión en la titularidad o ejercicio de una actividad económica, puesto que, de acuerdo con la regulación contenida en la antigua Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, el caso aquí contemplado se configuraba inicialmente como un supuesto de garantía del crédito tributario. Supuesto que, posteriormente, por sentencia del Tribunal Supremo de 15 de julio de 2000, fue conceptuado como un supuesto de responsabilidad subsidiaria.

8 Caso práctico 2

CASO PRÁCTICO 2. LOS OBLIGADOS AL PAGO DE LA DEUDA TRIBUTARIA

Respuesta n.º 4 No se puede excepcionar totalmente, pero sí limitar. De acuerdo con el artículo 175.2 de la Ley General Tributaria: “El que pretenda adquirir la titularidad de explotaciones y actividades económicas y al objeto de limitar la responsabilidad solidaria contemplada en el párrafo c) del apartado 1 del artículo 42 de esta ley, tendrá derecho, previa la conformidad del titular actual, a solicitar de la Administración certificación detallada de las deudas, sanciones y responsabilidades tributarias derivadas de su ejercicio. La Administración tributaria deberá expedir dicha certificación en el plazo de tres meses desde la solicitud. En tal caso quedará la responsabilidad del adquirente limitada a las deudas, sanciones y responsabilidades contenidas en la misma. Si la certificación se expidiera sin mencionar deudas, sanciones o responsabilidades o no se facilitara en el plazo señalado, el solicitante quedará exento de la responsabilidad a la que se refiere dicho artículo”. En cuanto a la mencionada certificación, el artículo 125 del Real Decreto 939/2005, de 29 de julio, por el que se aprueba el nuevo Reglamento General de Recaudación, dispone: “1. Las certificaciones a las que se refiere el artículo 175.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, deberán contener el nombre y apellidos o razón social o denominación completa del obligado tributario titular de la explotación o actividad económica y una relación detallada de las deudas, sanciones y responsabilidades tributarias derivadas de su ejercicio, con indicación de la cuantía de cada una de ellas. En esta certificación no podrán incluirse referencias a obligaciones tributarias o sanciones que no estén liquidadas en el momento de la expedición de la certificación. 2. No producirán efecto las certificaciones, cualquiera que sea su contenido, si la fecha de presentación de la solicitud para su expedición resultase posterior a la de adquisición de la explotación o actividad económica de que se trate. 3. La exención o limitación de la responsabilidad derivada de estas certificaciones surtirá efectos únicamente respecto de las deudas para cuya liquidación sea competente la Administración de la que se solicita la certificación. 4. Cuando no se haya solicitado la certificación, la responsabilidad alcanzará a las deudas y responsabilidades liquidadas o pendientes de liquidación y a las sanciones impuestas o que puedan imponerse”. Es importante destacar, en relación con esta solicitud de certificación de deudas, sanciones y responsabilidades derivadas del ejercicio de una actividad económica que va a ser objeto de adquisición, diversas cuestiones:

9 Caso práctico 2

AGENTE DE HACIENDA



Dado el carácter reservado de los datos con trascendencia tributaria, ha de contarse con la autorización del titular de la actividad que se pretende adquirir.



No producirán efecto las certificaciones, cualquiera que sea su contenido, si la fecha de presentación de la solicitud para su expedición resultase posterior a la de adquisición de la explotación o actividad económica de que se trate (artículo 125.2 del RGR).



La exención de responsabilidad, derivada de estas certificaciones, surtirá efectos únicamente respecto de las deudas tributarias para cuya liquidación sea competente la Administración tributaria de la que se solicita la certificación (artículo 125.3 del RGR). Debe solicitarse, pues, de todas las administraciones tributarias competentes para la liquidación de los impuestos afectados.

Respuesta n.º 5 Como ya se ha indicado, según los dispuesto en el artículo 17.4 de la LGT, los elementos de una obligación tributaria no pueden ser alterados por actos o convenios entre los particulares, los cuales no producirán efectos frente a la Administración Tributaria. Y ello, con todas sus consecuencias, esto es, tanto si, en virtud de dichos pactos o convenios, el antiguo deudor era más solvente que el nuevo, como en el caso contrario, en que el nuevo deudor fuese más solvente que el establecido legalmente. Salvado lo anterior, el artículo 17.4 de la LGT se remite a lo dispuesto en el ámbito jurídico-privado en relación con los efectos y validez de los contratos privados; es decir, lo pactado privadamente en relación con las deudas tributarias surte plenos efectos jurídicos en el ámbito jurídico-privado entre las partes contratantes, y ninguno frente a la Hacienda Pública, que no podrá hacer valer, ni siquiera en beneficio del erario público, dicho pacto o convenio. UD002746_cp03(01)

Fomento de Estructuras y Contratas, SA, contrata con fecha 15 de diciembre de 2004, con el empresario D. Pedro Jiménez Larue, dedicado a la actividad de instalación de estructuras eléctricas, la renovación de la instalación eléctrica de sus 4 centros de actividad. Los trabajos se inician con fecha 1 de enero de 2005. El Sr. Jiménez, determina el rendimiento neto de su actividad en la modalidad de estimación directa, encontrándose obligado a llevar contabilidad ajustada a Código de Comercio. Los cobros se irán realizando en función de la culminación de los trabajos en cada uno de los citados centros, a cuya finalidad, el Sr. Jiménez emitirá las correspondientes facturas pagaderas a un plazo máximo de 30 días. Cada instalación (en total 4 centros) se culmina en las siguientes fechas: Centro 1:

facturación del trabajo realizado el 15 de abril de 2005.

Centro 2:

facturación del trabajo 15 de octubre de 2005.

10 Caso práctico 2

CASO PRÁCTICO 2. LOS OBLIGADOS AL PAGO DE LA DEUDA TRIBUTARIA

Centro 3:

facturación el 1 de febrero de 2006.

Centro 4:

facturación el 1 de mayo de 2006.

En la actividad, el Sr. Jiménez tiene contratados cinco técnicos en instalaciones eléctricas, a los que pone a trabajar en el servicio contratado con Fomento de Estructuras y Contratas, SA, desde el 1 de enero, con dedicación exclusiva. El 1 de noviembre de 2006, la Administración notifica a Fomento de Estructuras y Contratas, SA, acuerdo de derivación de responsabilidad en relación con las siguientes deudas liquidadas al Sr. Jiménez y que tras diversos intentos de cobro en período ejecutivo continúan pendientes de pago: IRPF-2005: 

3.530 €, correspondientes a la parte de la deuda tributaria liquidada relativa a la actividad económica realizada por el Sr. Jiménez.



360 €, correspondientes a intereses de demora asociados al retraso en el pago.



706 €, correspondientes al recargo de apremio.



1.235 €, correspondientes al expediente sancionador incoado.

IVA-2006: 

860 €, correspondientes al IVA repercutido en el primer trimestre del año 2006 a Fomento de Estructuras y Contratas, y no ingresado.



1.140 €, correspondientes a las operaciones realizadas a Fomento de Estructuras y Contratas durante el segundo trimestre de 2006 y que no han sido objeto de facturación.



230 €, correspondientes a intereses de demora asociados al retraso en el pago.



400 €, correspondientes al recargo de apremio.



700 €, correspondientes al expediente sancionador incoado.

Retenciones IRPF-2005: 

630 €, correspondientes a retenciones practicadas a los trabajadores durante el tercer trimestre de 2005 y no ingresadas.



630 €, correspondientes a retenciones practicadas a los trabajadores durante el cuarto trimestre de 2005 y no ingresadas.



130 €, correspondientes a intereses de demora asociados al retraso en el pago.



252 €, correspondientes al recargo de apremio.



700 €, correspondientes al expediente sancionador incoado.

11 Caso práctico 2

AGENTE DE HACIENDA

Retenciones IRPF-2006: 

600 €, correspondientes a retenciones practicadas a los trabajadores durante el primer trimestre de 2006 y no ingresadas.



43 €, correspondientes a intereses de demora asociados al retraso en el pago.

Fomento de Estructuras y Contratas recurre el acuerdo de derivación de responsabilidad aportando un certificado emitido por la Administración tributaria con fecha 6 de enero de 2005, en el que certifica que D. Pedro Jiménez Larue se encuentra al corriente de sus obligaciones tributarias. Cuestiones planteadas 1.

¿Es responsable Fomento de Estructuras y Contratas de las deudas no satisfechas por D. Pedro Jiménez? Ten en cuenta que no se aprecia que la entidad haya colaborado en ningún modo o sea causante de las infracciones tributarias cometidas por el empresario.

2.

Tipo y alcance, en su caso, de la responsabilidad exigible.

3.

El recurso presentado por la entidad contra el acuerdo de derivación de responsabilidad, ¿puede prosperar en relación con todas o alguna de las deudas a las que abarca dicho acuerdo?

4.

Requisitos que ha de cumplir la certificación aludida, plazo de que dispone la Administración para emitirla, quién puede solicitarla, etcétera.

Respuesta n.º 1 En principio, y aunque con matices, como se pondrá de manifiesto a lo largo de este supuesto, debe indicarse que sí. De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 43.1. f) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, serán responsables subsidiarios de la deuda tributaria las siguientes personas o entidades: “f) Las personas o entidades que contraten o subcontraten la ejecución de obras o la prestación de servicios correspondientes a su actividad económica principal, por las obligaciones tributarias relativas a tributos que deban repercutirse o cantidades que deban retenerse a trabajadores, profesionales u otros empresarios, en la parte que corresponda a las obras o servicios objeto de la contratación o subcontratación”. Respuesta n.º 2 Como señala el precepto anteriormente indicado, se trata de un supuesto de responsabilidad subsidiaria y que se va a poder extender a obligaciones tributarias concretas incumplidas por el deudor principal.

12 Caso práctico 2

CASO PRÁCTICO 2. LOS OBLIGADOS AL PAGO DE LA DEUDA TRIBUTARIA

Este tipo de responsabilidad de los contratistas, respecto de las personas o entidades con las que contraten la realización de obras o prestación de servicios, se va a poder declarar únicamente en relación con las obligaciones tributarias relativas a tributos que deban repercutirse (el IVA, con carácter general) o cantidades que deban retenerse a trabajadores, profesionales u otros empresarios (retenciones a cuenta del IRPF, de arrendamientos, etc.). Por tanto, no va a poder declararse respecto de deudas derivadas del IRPF o del impuesto sobre sociedades del deudor principal. En el supuesto planteado, por tanto, la Administración no puede incluir en el acuerdo de derivación de responsabilidad a Fomento de Estructuras y Contratas la exigibilidad de pago de la de la deuda tributaria relativa al IRPF-2005 de D. Pedro Jiménez, ni siquiera en la parte que pudiese corresponder al rendimiento de la actividad desarrollada por el empresario para la citada entidad y que no hubiese sido declarado por el Sr. Jiménez. Respuesta n.º 3 En cuanto al recurso planteado, y en el cual la entidad alude al certificado emitido por la propia Administración tributaria relativo a que el empresario se encuentra al corriente del cumplimiento de sus obligaciones tributarias, debe tenerse en cuenta lo dispuesto en el ya mencionado artículo 43.1. f) de la LGT que, a este respecto, establece: “La responsabilidad prevista en el párrafo anterior no será exigible cuando el contratista o subcontratista haya aportado al pagador un certificado específico de encontrarse al corriente de sus obligaciones tributarias emitido a estos efectos por la Administración tributaria, durante los 12 meses anteriores al pago de cada factura correspondiente a la contratación o subcontratación. La responsabilidad quedará limitada al importe de los pagos que se realicen sin haber aportado el contratista o subcontratista al pagador el certificado de encontrarse al corriente de sus obligaciones tributarias, o habiendo transcurrido el período de 12 meses desde el anterior certificado sin haber sido renovado”. Por tanto, en el caso planteado, la Administración, a través del órgano de recaudación competente, deberá estimar el recurso planteado por Fomento de Estructuras y Contratas, y anular el acuerdo de declaración de responsabilidad dictado, sustituyéndolo por otro en el que se limite la responsabilidad del siguiente modo: 

IRPF-2005: no es posible la declaración de responsabilidad al contratista, ya que no es un tributo respecto del cual el precepto citado permita efectuar tal declaración.



IVA-2006: el certificado emitido tiene una validez de 12 meses a partir de la fecha de su emisión. El supuesto no indica que éste haya sido renovado, por lo que, dado que las facturas se han emitido o debieron emitirse en febrero y mayo de 2006, a estas fechas, el certificado expedido por la Administración el 6 de enero de 2005 ya no tiene validez.

13 Caso práctico 2

AGENTE DE HACIENDA

Por tanto, respecto del IVA sí resulta procedente la derivación de la responsabilidad al contratista, esto es, a Fomento de Estructuras y Contratas. Como señala el artículo 41.3 de la LGT, la responsabilidad alcanzará a la deuda tributaria exigida en período voluntario (860 € + 1.140 € + 230 € en concepto de intereses de demora), y no alcanzará a las sanciones, salvo las excepciones que legalmente puedan establecerse y que no se refieren al caso planteado. Retenciones IRPF-2005: A) Correspondientes a retenciones practicadas a los trabajadores durante el tercer trimestre de 2005 y no ingresadas. Las retenciones a trabajadores se efectúan, con carácter general, mediante declaración de periodicidad trimestral, correspondientes a cada trimestre natural vencido, en los 20 primeros días naturales del mes siguiente, esto es, del 1 al 20 de los meses de abril, julio, octubre y enero. Por tanto, a fecha 20 de octubre de 2005, en la que el Sr. Jiménez debió autoliquidar la retenciones correspondientes a sus trabajadores, relativas al tercer trimestre de 2005, el certificado emitido el 6 de enero de 2005 aún está en vigor y produce efectos de limitación de la responsabilidad al contratista. No se le puede derivar la responsabilidad en este caso. B) Correspondientes a retenciones practicadas a los trabajadores durante el cuarto trimestre de 2005 y no ingresadas. En este caso sí procede la derivación de responsabilidad al contratista, ya que, a fecha 20 de enero de 2006, el certificado emitido por la Administración el 6 de enero de 2004 ya no tiene validez. La responsabilidad abarcará a la deuda liquidada y no ingresada en período voluntario, sin sanción, esto es, 630 € de principal y 130 € correspondientes a intereses de demora asociados al retraso en el pago. Retenciones IRPF-2006: Por el mismo motivo que las retenciones relativas al cuarto trimestre de 2005, también procede en este caso la derivación de responsabilidad al contratista, de la deuda en período voluntario, esto es, 600 € de principal, más 43 € de intereses de demora. Respuesta n.º 4 El artículo 43.1. f) de la LGT establece los siguientes requisitos en relación con el certificado a expedir a favor de contratistas respecto de las personas o entidades con las que contraten o subcontraten: 

La Administración tributaria emitirá el certificado a que se refiere este párrafo f), o lo denegará, en el plazo de tres días desde su solicitud por el contratista o subcontratista, debiendo facilitar las copias del certificado que le sean solicitadas.

14 Caso práctico 2

CASO PRÁCTICO 2. LOS OBLIGADOS AL PAGO DE LA DEUDA TRIBUTARIA

Dicho plazo se contará a partir de la fecha de entrada de la solicitud en el órgano de recaudación competente para su emisión, que será el que corresponda de acuerdo con la adscripción del obligado tributario al que se refiera el certificado. 

La solicitud el certificado podrá realizarse por el contratista o subcontratista con ocasión de la presentación de la declaración del impuesto sobre la renta de las personas físicas o del impuesto sobre sociedades a que esté obligado. En este caso, la Administración tributaria emitirá el certificado o lo denegará con arreglo al procedimiento y en los plazos que se determinen legal o reglamentariamente

A este respecto, el artículo 126 del vigente RGR (R.D. 939/2005), establece: “1. A los efectos de lo previsto en el artículo 43.1. f) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se considerarán incluidas en la actividad económica principal de las personas o entidades que contraten o subcontraten la ejecución de obras o la prestación de servicios todas las obras o servicios que, por su naturaleza, de no haber sido contratadas o subcontratadas, deberían haber sido realizadas por la propia persona o entidad que contrata o subcontrata por resultar indispensables para su finalidad productiva. 2. Para la emisión del certificado regulado en este artículo se entenderá que el solicitante se encuentra al corriente de sus obligaciones tributarias cuando se verifique la concurrencia de las siguientes circunstancias: A) Estar dado de alta en el impuesto sobre actividades económicas, cuando se trate de sujetos pasivos no exentos de dicho impuesto, y en el censo de empresarios, profesionales y retenedores en cualquier caso. B) Haber presentado las autoliquidaciones que correspondan por el impuesto sobre la renta de las personas físicas, el impuesto sobre sociedades o el impuesto sobre la renta de no residentes. C) Haber presentado las autoliquidaciones y la declaración resumen anual correspondientes a las obligaciones tributarias de realizar pagos a cuenta. D) Haber presentado las autoliquidaciones, la declaración resumen anual y, en su caso, las declaraciones recapitulativas de operaciones intracomunitarias del impuesto sobre el valor añadido. E) Haber presentado las declaraciones exigidas con carácter general en cumplimiento de la obligación de suministro de información regulada en los artículos 93 y 94 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. F) No mantener con el Estado deudas o sanciones tributarias en periodo ejecutivo, salvo que se trate de deudas o sanciones tributarias que se encuentren aplazadas, fraccionadas o cuya ejecución estuviese suspendida. G) No tener pendientes de ingreso responsabilidades civiles derivadas de delito contra la Hacienda Pública declaradas por sentencia firme.

15 Caso práctico 2

AGENTE DE HACIENDA

Las circunstancias indicadas en los párrafos b) a e) se referirán a autoliquidaciones o declaraciones cuyo plazo de presentación hubiese vencido en los 12 meses precedentes al mes inmediatamente anterior a la fecha de la certificación. 3. En la solicitud del certificado específico deberá hacerse constar la identificación completa del pagador para el que deba surtir efectos. En caso de que sean varios los pagadores, se harán constar los datos identificativos de todos ellos, sin perjuicio de que se emita un certificado individual por cada uno. La Administración tributaria establecerá mecanismos mediante los cuales se posibilite el acceso, con las debidas garantías de confidencialidad y seguridad, por parte del solicitante y del pagador a la información sobre el estado de tramitación de la solicitud, a los efectos previstos en el apartado siguiente. 4. El certificado o su denegación deberá quedar a disposición del interesado en el plazo de tres días. Dicho plazo será de un mes cuando se solicite con ocasión de la presentación telemática de la declaración del impuesto sobre la renta de las personas físicas o del impuesto sobre sociedades. Cuando dichas declaraciones se presenten por otros medios, el plazo será de seis meses. Dichos plazos se contarán desde la fecha de recepción de la solicitud por parte del órgano competente para su emisión, que será el que se determine en la norma de organización específica. El solicitante podrá entender emitido el certificado a partir del día siguiente al de finalización del plazo para que dicha emisión se produzca, pudiendo obtener de la Administración tributaria comunicación acreditativa de tal circunstancia, que habrá de emitirse de forma inmediata. La falta de emisión del certificado acreditada por dicho documento tendrá eficacia frente al pagador y determinará la exoneración de responsabilidad para el que, con tal condición, figure en la solicitud de certificado presentada por el contratista o subcontratista. Dicha exoneración de responsabilidad se extenderá a los pagos que se realicen durante el periodo de 12 meses contado desde la fecha en que el certificado se entienda emitido. Tendrá la consideración de pago la aceptación de efectos cambiarios durante el periodo a que hace referencia el párrafo anterior, aun cuando el vencimiento de aquellos se produzca con posterioridad a la finalización de dicho plazo”.

16 Caso práctico 2

CASO PRÁCTICO 2. LOS OBLIGADOS AL PAGO DE LA DEUDA TRIBUTARIA

UD002746_cp04(01)

El órgano de recaudación competente de la Agencia tributaria notifica a Banco del Cantábrico, SA, diligencia de embargo de cuenta bancaria abierta en dicha entidad a nombre del titular D. Pedro Jiménez, por importe de 6.800 euros. Banco del Cantábrico, en contestación a la citada notificación de embargo, comunica a la Administración que la cuenta citada, abierta por ese titular en su entidad, arroja saldo negativo y que no consta que el anterior titular tenga más cuentas abiertas en esa entidad bancaria. Sin embargo, el órgano de recaudación tiene serias dudas de la veracidad de lo comunicado por la entidad bancaria y, tras investigar las cuentas del deudor, llega a la conclusión de que, en la fecha en que se notificó el embargo, existían 6.537 euros en dicha cuenta. También comprueba que, al día siguiente de la notificación de la diligencia de embargo, se produce una retirada de efectivo de dicha cuenta por importe de 6.550 euros. La Administración continúa su labor de investigación de bienes embargables respecto del obligado tributario, y averigua que el Sr. Jiménez ha adquirido equipos electrónicos de medida a la entidad Aplicaciones Tecnológicas Avanzadas, SA, previo pago, por importe de 4.500 €, y con fecha de entrega y puesta a disposición para dentro de 2 meses. El órgano de recaudación contacta con la empresa anterior, quien le comunica que, efectivamente, los equipos están preparados y listos para entregar al Sr. Jiménez, dentro de aproximadamente un mes y medio. Personado en la empresa citada un agente tributario, con la debida autorización, procede al precinto de los citados equipos, como medida cautelar para tratar de hacer efectivo el cobro, al menos parcial, de la deuda tributaria pendiente. A los tres días del precinto, se persona en la entidad un agente tributario para notificar la ratificación de la medida cautelar adoptada, pero comprueba que los equipos precintados han desaparecido. Según se contiene en la diligencia suscrita por el representante de la entidad, se produjo un robo, en el que desaparecieron diversos equipos, aunque no han denunciado el robo porque las instalaciones no han sido violentadas ni saltó la alarma del local. Los funcionarios de recaudación, a través de un agente tributario, se personan en el local en que la esposa del Sr. Jiménez desarrolla su actividad de peluquería y descubren, tras un registro de las instalaciones, que los citados equipos se encontraban allí, procediendo en esta ocasión, y nuevamente como medida cautelar, a su incautación, registrando todo ello en la correspondiente diligencia.

17 Caso práctico 2

AGENTE DE HACIENDA

Cuestiones planteadas 1.

Tipo y alcance, en su caso, de la responsabilidad exigible a la entidad bancaria.

2.

Tipo y alcance, en su caso, de la responsabilidad exigible a la entidad Aplicaciones Tecnológicas Avanzadas.

3.

Tipo y alcance, en su caso, de la responsabilidad exigible a la esposa del Sr. Jiménez.

4.

Procedimiento para exigir la responsabilidad en los casos en que resulte procedente.

5.

Pueden los órganos de recaudación adoptar las medidas cautelares indicadas en el supuesto?

Respuesta n.º 1 Se trata de un supuesto de responsabilidad solidaria, pero limitada en este caso, al importe del valor de los bienes o derechos que se hubieran podido embargar o enajenar por la Administración tributaria. Así se contempla en el artículo 42.2. a) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, respecto de las personas o entidades que sean causantes o colaboren en la ocultación o transmisión de bienes o derechos del obligado al pago con la finalidad de impedir la actuación de la Administración tributaria. Está claro, según las comprobaciones efectuadas por los órganos de recaudación, que la entidad bancaria ha ocultado información a la Administración tributaria para impedir el embargo. La responsabilidad alcanzará al importe total del saldo existente en la cuenta corriente del obligado tributario, 6.537 €. Respuesta n.º 2 Estamos ante un nuevo supuesto de responsabilidad solidaria limitada al importe del valor de los bienes o derechos que se hubieran podido embargar o enajenar por la Administración. Según dispone la letra c) del artículo 42.2 anteriormente citado, responderán solidariamente del pago de la deuda tributaria pendiente: “c) Las que, con conocimiento del embargo, la medida cautelar o la constitución de la garantía, colaboren o consientan en el levantamiento de los bienes o derechos embargados o de aquellos bienes o derechos sobre los que se hubiera constituido la medida cautelar o la garantía”. En términos similares, responderán: “d) Las personas o entidades depositarias de los bienes del deudor que, una vez recibida la notificación del embargo, colaboren o consientan en el levantamiento de aquellos”.

18 Caso práctico 2

CASO PRÁCTICO 2. LOS OBLIGADOS AL PAGO DE LA DEUDA TRIBUTARIA

En el supuesto planteado, la entidad Aplicaciones Tecnológicas Avanzadas, SA, no aporta ninguna prueba de que, efectivamente se haya producido un robo, por lo que todo parece indicar que ha habido, como mínimo, negligencia en la actuación de la misma, o incluso colaboración en la desaparición de los equipos. Como en el caso anterior, La responsabilidad alcanzará al importe de los equipos pagados por el Sr. Jiménez, 4.500 €. Pero, además, este supuesto, de quebrantamiento de las medidas cautelares impuestas por la Administración tributaria podría también, ser objeto de sanción independiente, en virtud de lo dispuesto en el artículo 203.6 de la LGT, según el cual: “Cuando la resistencia, obstrucción, excusa o negativa se refiera al quebrantamiento de las medidas cautelares adoptadas conforme a lo dispuesto en los artículos 146, 162 y 210 de esta ley, la sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del 2% de la cifra de negocios del sujeto infractor en el año natural anterior a aquel en el que se produjo la infracción, con un mínimo de 3.000 euros”. Respuesta n.º 3 Por el mismo supuesto que el contemplado en la cuestión nº 1 (artículo 42.2. a) de la LGT), por colaboración en la ocultación de los bienes objeto de la medida cautelar, la esposa del Sr. Jiménez podrá ser declarada responsable solidaria, hasta el importe del valor de los bienes, en este caso, objeto de ocultación (4.500 €), de la deuda tributaria pendiente de su esposo. Respuesta n.º 4 Se trata, en los tres casos, de supuestos de responsabilidad solidaria, que deberá declararse conforme a lo previsto en el artículo 174 de la Ley General Tributaria (y en el artículo 124 del Reglamento General de Recaudación, aprobado por el RD 939/2005), y exigirse en virtud del artículo 175. En cuanto al acto de declaración de responsabilidad, del artículo 41 de la LGT, se pueden extraer las siguientes reglas generales: 

La responsabilidad alcanzará a la totalidad de la deuda tributaria exigida en período voluntario. Cuando haya transcurrido el plazo voluntario de pago que se conceda al responsable sin realizar el ingreso, se iniciará el período ejecutivo y se exigirán los recargos e intereses que procedan.



La responsabilidad no alcanzará a las sanciones, salvo las excepciones que en esta u otra ley se establezcan.



Con anterioridad a esta declaración, la Administración competente podrá adoptar medidas cautelares del artículo 81 de esta ley y realizar actuaciones de investigación con las facultades previstas en los artículos 142 y 162 de esta ley.

19 Caso práctico 2

AGENTE DE HACIENDA



Salvo que una norma con rango de ley disponga otra cosa, la derivación de la acción administrativa para exigir el pago de la deuda tributaria a los responsables requerirá un acto administrativo en el que, previa audiencia al interesado, se declare la responsabilidad y se determine su alcance y extensión, de conformidad con lo previsto en los artículos 174 a 176 de esta ley.

Los artículos 174 de la LGT y 124 del RGR delimitan el procedimiento de declaración de la responsabilidad: 

Momento: la responsabilidad podrá ser declarada en cualquier momento posterior a la práctica de la liquidación o a la presentación de la autoliquidación, salvo que la ley disponga otra cosa.



Competencia para dictar el acto de declaración de la responsabilidad. En el supuesto de liquidaciones administrativas, si la declaración de responsabilidad se efectúa con anterioridad al vencimiento del período voluntario de pago, la competencia para dictar el acto administrativo de declaración de responsabilidad corresponde al órgano competente para dictar la liquidación. En los demás casos, dicha competencia corresponderá al órgano de recaudación. La Resolución de 26 de diciembre de 2005, de la Presidencia de la AEAT, sobre organización y atribución de competencias en el Área de Recaudación, dispone que, en relación con los obligados al pago y demás obligados tributarios adscritos a la Delegación Central de Grandes Contribuyentes o a las dependencias regionales de recaudación, corresponde a sus respectivos jefes, a sus adjuntos y a los coordinadores, si los hubiese, declarar los créditos incobrables y declarar la existencia de responsabilidades solidarias y subsidiarias.



El trámite de audiencia previo a los responsables (que será de 15 días contados a partir del siguiente al de la notificación de la apertura de dicho plazo; artículo 124.1 del RGR) no excluirá el derecho que también les asiste a formular con anterioridad a dicho trámite las alegaciones que estimen pertinentes y a aportar la documentación que consideren necesaria.



Notificación y contenido del acto. El plazo máximo para la notificación de la resolución del procedimiento será de seis meses (artículo 124.1 del RGR). El acto de declaración de responsabilidad será notificado a los responsables. El acto de notificación tendrá el siguiente contenido: 

Texto íntegro del acuerdo de declaración de responsabilidad, con indicación del presupuesto de hecho habilitante y las liquidaciones a las que alcanza dicho presupuesto.



Medios de impugnación que pueden ser ejercitados contra dicho acto, órgano ante el que hubieran de presentarse y plazo para interponerlos.



Lugar, plazo y forma en que deba ser satisfecho el importe exigido al responsable.

20 Caso práctico 2

CASO PRÁCTICO 2. LOS OBLIGADOS AL PAGO DE LA DEUDA TRIBUTARIA



Recursos o reclamaciones contra el acuerdo. En el recurso o reclamación contra el acuerdo de declaración de responsabilidad podrá impugnarse el presupuesto de hecho habilitante y las liquidaciones a las que alcanza dicho presupuesto, sin que como consecuencia de la resolución de estos recursos o reclamaciones puedan revisarse las liquidaciones que hubieran adquirido firmeza sino únicamente el importe de la obligación del responsable. Ello permite al responsable, no solo impugnar el acuerdo de declaración de responsabilidad por defectos o motivos inherentes al citado acuerdo, sino también impugnar el presupuesto de hecho (el motivo cuya realización constituye al responsable como tal o bien su carácter solidario o subsidiario), y las liquidaciones a las que alcance su responsabilidad, pero ello no supone la revisión de las liquidaciones que hayan adquirido firmeza, sino que únicamente afectará al importe de la obligación del responsable, beneficiando, en su caso, la revisión a este último, pero no al deudor principal.



El plazo concedido al responsable para efectuar el pago en período voluntario será el establecido en el apartado 2 del artículo 62 de esta ley. Si el responsable no realiza el pago en dicho plazo, la deuda le será exigida en vía de apremio, extendiéndose al recargo del período ejecutivo que proceda según el artículo 28 de esta ley. Al responsable no se le pueden exigir los recargos del período ejecutivo devengados con motivo del impago por parte del deudor principal; solamente se le exigirán los que él mismo pueda generar.

Y el artículo 175 de la LGT concreta como exigir la responsabilidad solidaria: 

Cuando la responsabilidad haya sido declarada y notificada al responsable en cualquier momento anterior al vencimiento del período voluntario de pago de la deuda que se deriva, bastará con requerirle el pago una vez transcurrido dicho período.



En los demás casos, una vez transcurrido el período voluntario de pago de la deuda que se deriva, el órgano competente dictará acto de declaración de responsabilidad que se notificará al responsable.

Respuesta n.º 5 Sí, la adopción de medidas cautelares para asegurar el cobro de la deuda tributaria se encuentra entre las facultades atribuidas a los órganos de recaudación tributaria en el artículo 162 de la LGT (también se dispone así en el artículo 10.1 del nuevo RGR): “1. Para asegurar o efectuar el cobro de la deuda tributaria, los funcionarios que desarrollen funciones de recaudación podrán comprobar e investigar la existencia y situación de los bienes o derechos de los obligados tributarios, tendrán las facultades que se reconocen a la Administración tributaria en el artículo 142 de esta ley, con los requisitos allí establecidos, y podrán adoptar medidas cautelares en los términos previstos en el artículo 146 de esta ley.

21 Caso práctico 2

AGENTE DE HACIENDA

Todo obligado tributario deberá poner en conocimiento de la Administración, cuando esta así lo requiera, una relación de bienes y derechos integrantes de su patrimonio en cuantía suficiente para cubrir el importe de la deuda tributaria, de acuerdo con lo previsto en el apartado 2 del artículo 169 de esta ley. 2. Los funcionarios que desempeñen funciones de recaudación desarrollarán las actuaciones materiales que sean necesarias en el curso del procedimiento de apremio. Los obligados tributarios deberán atenderles en sus actuaciones y les prestarán la debida colaboración en el desarrollo de sus funciones. Si el obligado tributario no cumpliera las resoluciones o requerimientos que al efecto se hubiesen dictado, se podrá acordar, previo apercibimiento, la ejecución subsidiaria de dichas resoluciones o requerimientos, mediante acuerdo del órgano competente”. Dichas medidas, en virtud de lo dispuesto en el artículo 146 de la LGT: 

Habrán de estar debidamente motivadas, y estarán dirigidas a impedir que desaparezcan, se destruyan o alteren las pruebas determinantes de la existencia o cumplimiento de obligaciones tributarias o que se niegue posteriormente su existencia o exhibición.



Las medidas podrán consistir, en su caso, en el precinto, depósito o incautación de las mercancías o productos sometidos a gravamen, así como de libros, registros, documentos, archivos, locales o equipos electrónicos de tratamiento de datos que puedan contener la información de que se trate.



Las medidas cautelares serán proporcionadas y limitadas temporalmente a los fines anteriores sin que puedan adoptarse aquellas que puedan producir un perjuicio de difícil o imposible reparación.



Las medidas adoptadas deberán ser ratificadas por el órgano competente para liquidar en el plazo de 15 días desde su adopción y se levantarán si desaparecen las circunstancias que las motivaron.

El artículo 81 de la LGT se refiere también, extensamente, a las medidas cautelares que puede adoptar la Administración cuando existan indicios racionales de que, en otro caso, el cobro de la deuda tributaria se vería frustrado o gravemente dificultado: “1. Para asegurar el cobro de la deuda tributaria, la Administración podrá adoptar medidas cautelares de carácter provisional cuando existan indicios racionales de que, en otro caso, dicho cobro se vería frustrado o gravemente dificultado. La medida cautelar deberá ser notificada al afectado con expresa mención de los motivos que justifican su adopción. 2. Las medidas habrán de ser proporcionadas al daño que se pretenda evitar y en la cuantía estrictamente necesaria para asegurar el cobro de la deuda. En ningún caso se adoptarán aquellas que puedan producir un perjuicio de difícil o imposible reparación.

22 Caso práctico 2

CASO PRÁCTICO 2. LOS OBLIGADOS AL PAGO DE LA DEUDA TRIBUTARIA

3. Las medidas cautelares podrán consistir en: 

La retención del pago de devoluciones tributarias o de otros pagos que deba realizar la Administración tributaria. La retención cautelar total o parcial de una devolución tributaria deberá ser notificada al interesado junto con el acuerdo de devolución.



El embargo preventivo de bienes y derechos, del que se practicará, en su caso, anotación preventiva.



La prohibición de enajenar, gravar o disponer de bienes o derechos.



La retención de un porcentaje de los pagos que las empresas que contraten o subcontraten la ejecución de obras o prestación de servicios correspondientes a su actividad principal realicen a los contratistas o subcontratistas, en garantía de las obligaciones tributarias relativas a tributos que deban repercutirse o cantidades que deban retenerse a trabajadores, profesionales u otros empresarios, en la parte que corresponda a las obras o servicios objeto de la contratación o subcontratación.



Cualquier otra legalmente prevista.

4. Cuando la deuda tributaria no se encuentre liquidada pero se haya comunicado la propuesta de liquidación en un procedimiento de comprobación o inspección, se podrán adoptar medidas cautelares que aseguren su cobro de acuerdo con lo dispuesto en este artículo. Si se trata de deudas tributarias relativas a cantidades retenidas o repercutidas a terceros, las medidas cautelares podrán adoptarse en cualquier momento del procedimiento de comprobación o inspección. 5. Los efectos de las medidas cautelares cesarán en el plazo de seis meses desde su adopción, salvo en los siguientes supuestos: 

Que se conviertan en embargos en el procedimiento de apremio o en medidas cautelares judiciales, que tendrán efectos desde la fecha de adopción de la medida cautelar.



Que desaparezcan las circunstancias que motivaron su adopción.



En todo caso, las medidas cautelares deberán ser levantadas si el obligado tributario presenta aval solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o certificado de seguro de caución que garantice el cobro de la cuantía de la medida cautelar. Si el obligado procede al pago en período voluntario de la obligación tributaria cuyo cumplimiento aseguraba la medida cautelar, sin mediar suspensión del ingreso, la Administración tributaria deberá abonar los gastos del aval aportado.



Que se amplíe dicho plazo mediante acuerdo motivado, sin que la ampliación pueda exceder de seis meses.

6. Se podrá acordar el embargo preventivo de dinero y mercancías en cuantía suficiente para asegurar el pago de la deuda tributaria que proceda exigir por actividades lucrativas ejercidas sin establecimiento y que no hubieran sido declaradas. Asimismo, podrá acordarse el embargo preventivo de los ingresos de los espectáculos públicos que no hayan sido previamente declarados a la Administración tributaria.

23 Caso práctico 2

AGENTE DE HACIENDA

7. Además del régimen general de medidas cautelares establecido en este artículo, la Administración tributaria podrá acordar la retención del pago de devoluciones tributarias o de otros pagos que deba realizar a personas contra las que se haya presentado denuncia o querella por delito contra la Hacienda Pública o se dirija un proceso judicial por dicho delito, en la cuantía que se estime necesaria para cubrir la responsabilidad civil que pudiera acordarse. Esta retención deberá ser notificada al interesado, al Ministerio Fiscal y al órgano judicial competente, y se mantendrá hasta que este último adopte la decisión procedente”.

24 Caso práctico 2

CASO PRÁCTICO 3. LA EXTINCIÓN DE LA DEUDA TRIBUTARIA I

CASO PRÁCTICO 3

UD002747_cp01(01)

La extinción de la deuda tributaria I D. Antonio Heredero Camus recibe, con fecha 15 de mayo de 2006, notificación de liquidación provisional relativa al IVA-2004, practicada por la Administración de la AEAT correspondiente a su domicilio fiscal, por importe de 32.236 €. También ha presentado, el 4 de mayo de 2006, autoliquidación correspondiente al IRPF-2005, con un resultado a devolver, por importe de 12.123 €, la cual se encuentra, a fecha 15 de mayo, en estado de tramitación. Cuestiones planteadas 1.

¿Cuál será el plazo de ingreso de la deuda en periodo voluntario?

2.

¿De qué medios de pago dispone para hacer efectivo el pago? ¿Podría pagar la deuda mediante la entrega de bienes integrantes del patrimonio histórico español? En este último caso, ¿con qué condiciones y requisitos?

3.

¿Podría abonar la deuda una persona distinta del propio obligado al pago? ¿Podría el tercero, por el hecho del pago, interponer recurso contra la liquidación practicada?

4.

¿Podría efectuarse el pago en la Consejería de Hacienda de la comunidad autónoma correspondiente?

5.

El Sr. Herrero solicita, el 16 de mayo, la compensación parcial de la deuda pendiente con la devolución resultante de la autoliquidación por IRPF-2005. El 20 de junio recibe acuerdo de denegación, ¿por qué? ¿Cuál es el procedimiento que hay que seguir para instar la compensación de deudas tributarias?

Respuesta n. º 1 En virtud de lo dispuesto en el artículo 62.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria: “En el caso de deudas tributarias resultantes de liquidaciones practicadas por la Administración, el pago en período voluntario deberá hacerse en los siguientes plazos: 

Si la notificación de la liquidación se realiza entre los días 1 y 15 de cada mes, desde la fecha de recepción de la notificación hasta el día 20 del mes posterior o, si este no fuera hábil, hasta el inmediato hábil siguiente.

1 Caso práctico 3

AGENTE DE HACIENDA



Si la notificación de la liquidación se realiza entre los días 16 y último de cada mes, desde la fecha de recepción de la notificación hasta el día 5 del segundo mes posterior o, si este no fuera hábil, hasta el inmediato hábil siguiente”.

Por tanto, el último día de pago en período voluntario de la liquidación provisional notificada el 15 de mayo, será el 20 de junio de 2005 (o inmediato hábil posterior). Respuesta n. º 2 Los medios de pago se encuentran regulados, con carácter básico, en el artículo 60 de la Ley General Tributaria: “1 El pago de la deuda tributaria se efectuará en efectivo. Podrá efectuarse mediante efectos timbrados cuando así se disponga reglamentariamente. El pago de las deudas en efectivo podrá efectuarse por los medios y en la forma que se determinen reglamentariamente. La normativa tributaria regulará los requisitos y condiciones para que el pago pueda efectuarse utilizando técnicas y medios electrónicos, informáticos o telemáticos. 2. Podrá admitirse el pago en especie de la deuda tributaria en período voluntario o ejecutivo cuando una ley lo disponga expresamente y en los términos y condiciones que se prevean reglamentariamente”. En cuanto al pago de la deuda tributaria derivada de la liquidación practicada en relación con el IVA-2004, mediante un pago en especie consistente en la entrega de un bien integrante del patrimonio histórico español, como dispone el artículo 60.2 de la LGT, ello ha de venir autorizado expresamente por una ley. En este sentido, la Ley 16/1985, de 25 de junio, del Patrimonio Histórico Español, habilita esta forma de pago respecto del IRPF, impuesto sobre el patrimonio, impuesto sobre sociedades e impuesto sobre sucesiones y donaciones, pero no en relación con el IVA. El régimen legal de pago de deudas tributarias mediante pago en especie se regula en el artículo 40 del vigente Reglamento General de Recaudación, aprobado por RD 939/2005; según dispone este precepto: “1. El obligado al pago que pretenda utilizar el pago en especie como medio para satisfacer deudas a la Administración deberá solicitarlo al órgano de recaudación que tenga atribuida la competencia en la correspondiente norma de organización específica. La solicitud contendrá necesariamente los siguientes datos: 

Nombre y apellidos o razón social o denominación completa, número de identificación fiscal y domicilio fiscal del obligado al pago y, en su caso, de la persona que lo represente.

2 Caso práctico 3

CASO PRÁCTICO 3. LA EXTINCIÓN DE LA DEUDA TRIBUTARIA I



Identificación de la deuda indicando, al menos, su importe, concepto y fecha de finalización del plazo de ingreso en periodo voluntario.



Lugar, fecha y firma del solicitante.

A la solicitud deberá acompañarse la valoración de los bienes y el informe sobre el interés de aceptar esta forma de pago, emitidos ambos por el órgano competente del Ministerio de Cultura o por el órgano competente determinado por la normativa que autorice el pago en especie. En defecto de los citados informes deberá acompañarse el justificante de haberlos solicitado. Si la deuda tributaria a que se refiere la solicitud de pago en especie ha sido determinada mediante autoliquidación, deberá adjuntar el modelo oficial de esta, debidamente cumplimentado, salvo que el interesado no esté obligado a presentarlo por obrar ya en poder de la Administración; en tal caso, señalará el día y procedimiento en que lo presentó. La solicitud de pago en especie presentada en periodo voluntario junto con los documentos a los que se refieren los párrafos anteriores impedirá el inicio del periodo ejecutivo pero no el devengo del interés de demora que corresponda. La solicitud en periodo ejecutivo podrá presentarse hasta el momento en que se notifique al obligado el acuerdo de enajenación de los bienes embargados o sobre los que se hubiese constituido garantía de cualquier naturaleza y no tendrá efectos suspensivos. No obstante, el órgano de recaudación podrá suspender motivadamente las actuaciones de enajenación de los citados bienes hasta que sea dictado el acuerdo que ponga fin al procedimiento de pago en especie por el órgano competente. 2. Cuando la solicitud no reúna los requisitos o no se acompañen los documentos que se señalan en el apartado anterior, el órgano competente para la tramitación requerirá al solicitante para que en el plazo de 10 días contados a partir del día siguiente al de la notificación del requerimiento subsane el defecto o aporte los documentos, con indicación de que, si así no lo hiciera, se tendrá por no presentada la solicitud y se archivará sin más trámite. Si la solicitud de pago en especie se hubiese presentado en periodo voluntario de ingreso y el plazo para atender el requerimiento de subsanación finalizase con posterioridad al plazo de ingreso en periodo voluntario y aquel no fuese atendido, se iniciará el procedimiento de apremio mediante la notificación de la oportuna providencia de apremio. Cuando el requerimiento de subsanación haya sido objeto de contestación en plazo por el interesado pero no se hayan subsanado los defectos observados, procederá la denegación de la solicitud de pago en especie.

3 Caso práctico 3

AGENTE DE HACIENDA

3. La resolución deberá notificarse en el plazo de seis meses. Transcurrido el plazo sin que se haya notificado la resolución, los interesados podrán considerar desestimada la solicitud a efectos de interponer frente a la denegación presunta el correspondiente recurso o esperar la resolución expresa. El órgano competente acordará de forma motivada la aceptación o no de los bienes en pago de la deuda. En el ámbito de competencias del Estado, la resolución deberá ser adoptada por el Director del Departamento de Recaudación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria. 4. De dicho acuerdo de aceptación o de denegación, se remitirá copia al Ministerio de Cultura, o al que corresponda en función del tipo del bien, y a la Dirección General del Patrimonio del Estado. 5. Si se dictase acuerdo de aceptación, su eficacia quedará condicionada a la entrega o puesta a disposición de los bienes ofrecidos. De producirse esta en la forma establecida en el acuerdo de aceptación y en el plazo establecido en este reglamento, los efectos extintivos de la deuda se entenderán producidos desde la fecha de la solicitud. En caso de aceptación del pago en especie, la deuda devengará interés de demora desde la finalización del plazo de ingreso en periodo voluntario hasta que los bienes hayan sido entregados o puestos a disposición de la Administración con conocimiento de esta, pudiendo afectarse en el acuerdo de aceptación el bien dado en pago a la cancelación de dichos intereses de demora, de ser suficiente el valor del citado bien. 6. Si la resolución dictada fuese denegatoria, las consecuencias serán las siguientes: a) Si la solicitud fue presentada en periodo voluntario de ingreso, con la notificación del acuerdo denegatorio se iniciará el plazo de ingreso regulado en el artículo 62.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. De no producirse el ingreso en dicho plazo, comenzará el periodo ejecutivo y deberá iniciarse el procedimiento de apremio en los términos previstos en el artículo 167.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. De realizarse el ingreso en dicho plazo, procederá la liquidación de los intereses de demora devengados a partir del día siguiente al del vencimiento del plazo de ingreso en periodo voluntario hasta la fecha del ingreso realizado durante el plazo abierto con la notificación de la denegación.

4 Caso práctico 3

CASO PRÁCTICO 3. LA EXTINCIÓN DE LA DEUDA TRIBUTARIA I

De no realizarse el ingreso, los intereses se liquidarán hasta la fecha de vencimiento de dicho plazo, sin perjuicio de los que puedan devengarse con posterioridad conforme a lo dispuesto en el artículo 26 de la ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. b) Si la solicitud fue presentada en periodo ejecutivo de ingreso deberá iniciarse el procedimiento de apremio en los términos previstos en el artículo 167.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, de no haberse iniciado con anterioridad. 7. La entrega o puesta a disposición de la Administración de los bienes deberá ser efectuada en el plazo de 10 días contados a partir del siguiente al de la notificación del acuerdo de aceptación de pago en especie, salvo que dicha entrega o puesta a disposición se hubiese realizado en un momento anterior. Del documento justificativo de la recepción en conformidad se remitirá copia al órgano de recaudación. De no producirse la entrega o puesta a disposición de los bienes en los términos del párrafo anterior, quedará sin efecto el acuerdo de aceptación, con las consecuencias siguientes: a) Si la solicitud fue presentada en periodo voluntario de ingreso y este ya hubiese transcurrido, se iniciará el periodo ejecutivo al día siguiente de aquel en que finalizó el plazo para la entrega o puesta a disposición, debiendo iniciarse el procedimiento de apremio en los términos previstos en el artículo 167.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, exigiéndose el ingreso del principal de la deuda y el recargo del periodo ejecutivo. Se procederá a la liquidación de los intereses de demora devengados a partir del día siguiente al del vencimiento del plazo de ingreso en periodo voluntario hasta la fecha de fin del plazo para entregar o poner a disposición los bienes, sin perjuicio de los que se devenguen posteriormente en virtud de lo dispuesto en el artículo 26 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. b) Si la solicitud fue presentada en periodo ejecutivo de ingreso, deberá continuarse el procedimiento de apremio. 8. En lo no previsto en este artículo, los efectos de esta forma de pago serán los establecidos en la legislación civil para la dación en pago”. Respuesta n. º 3 Sí, puede efectuar el pago de la deuda tributaria, cualquier persona que lo desee, aun sin el consentimiento del obligado al pago. Así lo permite el artículo 33 del vigente Reglamento General de Recaudación (RD 939/2005).

5 Caso práctico 3

AGENTE DE HACIENDA

Ahora bien, por el mero hecho del pago, este tercero no adquiere derechos que, frente a la Administración tributaria correspondan al obligado al pago (por ejemplo, legitimación para interponer un recurso o reclamación contra la liquidación practicada). En efecto, según el apartado 1 del citado precepto: “1. Puede efectuar el pago, en periodo voluntario o periodo ejecutivo, cualquier persona, tenga o no interés en el cumplimiento de la obligación, ya lo conozca y lo apruebe, ya lo ignore el obligado al pago. El tercero que pague la deuda no estará legitimado para ejercitar ante la Administración los derechos que corresponden al obligado al pago”. Respuesta n. º 4 No, la Consejería de Hacienda de la comunidad no debería admitir dicho pago. Según dispone el artículo 33 del vigente RGR: “2. El pago de las deudas podrá realizarse en las cajas de los órganos competentes, en las entidades que, en su caso, presten el servicio de caja, en las entidades colaboradoras y demás personas o entidades autorizadas para recibir el pago, directamente o por vía telemática, cuando así esté previsto en la normativa vigente. 3. Los pagos realizados a órganos no competentes para recibirlos o a personas no autorizadas para ello no liberarán al deudor de su obligación de pago, sin perjuicio de las responsabilidades de todo orden en que incurra el perceptor que admita indebidamente el pago”. El IVA es un impuesto de competencia estatal cuya gestión recaudatoria, tanto en período voluntario como ejecutivo corresponde a la AEAT (tal como prevé el artículo 3 del RGR), y por tanto, ha de ser satisfecho a la misma a través de los medios y del procedimiento contemplado en el Reglamento General de Recaudación. A estos efectos, y con carácter general, el artículo 12 del citado reglamento, dispone: “Los ingresos podrán realizarse: 

En la Tesorería de la Dirección General del Tesoro y Política Financiera.



En las entidades de crédito que presten el servicio de caja a las que se refiere el artículo 9.1.



En las entidades colaboradoras a las que se refiere el artículo 9.1.



En las aduanas.



En las cuentas restringidas abiertas en entidades de crédito.



En las cajas de los órganos gestores.



En cualquier otro lugar de pago que se establezca por el Ministro de Economía y Hacienda”.

6 Caso práctico 3

CASO PRÁCTICO 3. LA EXTINCIÓN DE LA DEUDA TRIBUTARIA I

En cuanto a los ingresos a través de entidades de crédito que presten el servicio de caja a la AEAT, debe indicarse que, en la actualidad, el Ministerio no tiene suscrito convenio alguno en este sentido con ninguna entidad bancaria. Por otra parte, el artículo 18 del nuevo RGR, establece que los obligados al pago, tengan o no cuentas abiertas en las entidades colaboradoras, podrán ingresar en ellas las siguientes deudas: “a) Las que resulten de autoliquidaciones presentadas en los modelos reglamentariamente establecidos, así como de aquellas cuya presentación se realice por vía telemática. b) Las notificadas a los obligados al pago como consecuencia de liquidaciones practicadas por la Administración, tanto en periodo voluntario como ejecutivo. c) Cualesquiera otras, salvo que el Ministro de Economía y Hacienda haya establecido que el ingreso ha de realizarse con carácter obligatorio en las entidades de crédito que presten el servicio de caja. 4. Las entidades colaboradoras no podrán admitir los ingresos que deban realizarse obligatoriamente en las entidades de crédito que presten el servicio de caja”. Respuesta n. º 5 Porque pretende la compensación de una deuda liquidada, vencida y exigible con un crédito tributario que aún no se encuentra reconocido (solicitud de devolución por IRPF-2005). Así lo exige el artículo 71 de la Ley General Tributaria (y también el artículo 55 del nuevo RGR): 1. Las deudas tributarias de un obligado tributario podrán extinguirse total o parcialmente por compensación con créditos reconocidos por acto administrativo a favor del mismo obligado, en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. 2. La compensación se acordará de oficio o a instancia del obligado tributario. 3. Los obligados tributarios podrán solicitar la compensación de los créditos y las deudas tributarias de las que sean titulares mediante un sistema de cuenta corriente, en los términos que reglamentariamente se determinen”. Por lo que respecta a la solicitud de compensación a instancia del obligado tributario, el artículo 72 de la LGT señala que: “1. El obligado tributario podrá solicitar la compensación de las deudas tributarias que se encuentren tanto en período voluntario de pago como en período ejecutivo.

7 Caso práctico 3

AGENTE DE HACIENDA

2. La presentación de una solicitud de compensación en período voluntario impedirá el inicio del período ejecutivo de la deuda concurrente con el crédito ofrecido, pero no el devengo del interés de demora que pueda proceder, en su caso, hasta la fecha de reconocimiento del crédito. 3. La extinción de la deuda tributaria se producirá en el momento de la presentación de la solicitud o cuando se cumplan los requisitos exigidos para las deudas y los créditos, si este momento fuera posterior a dicha presentación. El acuerdo de compensación declarará dicha extinción”. Este artículo es objeto de desarrollo en el artículo 56 del nuevo RGR, el cual establece el procedimiento a seguir para efectuar la solicitud de compensación de deudas tributarias: “1. El obligado al pago que inste la compensación deberá dirigir al órgano competente para su tramitación la correspondiente solicitud, que contendrá los siguientes datos: 

Nombre y apellidos o razón social o denominación completa, número de identificación fiscal y domicilio fiscal del obligado al pago y, en su caso, de la persona que lo represente.



Identificación de la deuda cuya compensación se solicita, indicando al menos, su importe, concepto y fecha de vencimiento del plazo de ingreso en periodo voluntario.



Identificación del crédito reconocido por la Hacienda Pública a favor del solicitante cuya compensación se ofrece, indicando al menos su importe, concepto y órgano gestor.



Lugar, fecha y firma del solicitante.

2. A la solicitud de compensación se acompañarán los siguientes documentos: 

Si la deuda tributaria cuya compensación se solicita ha sido determinada mediante autoliquidación, el modelo oficial de esta debidamente cumplimentado, salvo que el interesado no esté obligado a presentarlo por obrar ya en poder de la Administración; en tal caso, señalará el día y procedimiento en que lo presentó.



Justificación de haber solicitado certificado de la oficina de contabilidad del órgano u organismo gestor del gasto o del pago, en el que se refleje la existencia del crédito reconocido pendiente de pago, la fecha de su reconocimiento y la suspensión, a instancia del interesado, de los trámites para su abono en tanto no se comunique la resolución del procedimiento de compensación.

El Ministerio de Economía y Hacienda podrá dictar las disposiciones oportunas para normalizar las mencionadas certificaciones administrativas. Si el crédito ofrecido en compensación deriva de una devolución tributaria, en lugar de la certificación anterior se acompañará, en su caso, copia del acto, resolución o sentencia que lo reconozca.

8 Caso práctico 3

CASO PRÁCTICO 3. LA EXTINCIÓN DE LA DEUDA TRIBUTARIA I

3. Si la solicitud no reúne los requisitos o no se acompañan los documentos que se señalan en este artículo, el órgano competente para la tramitación del procedimiento requerirá al solicitante para que en el plazo de 10 días contados a partir del día siguiente al de la notificación del requerimiento subsane el defecto o aporte los documentos preceptivos, con indicación de que, si así no lo hiciera, se tendrá por no presentada la solicitud y se archivará sin más trámite. Si la solicitud de compensación se hubiese presentado en periodo voluntario de ingreso y el plazo para atender el requerimiento de subsanación finalizase con posterioridad al plazo de ingreso en periodo voluntario y aquel no fuese atendido, se iniciará el procedimiento de apremio mediante la notificación de la oportuna providencia de apremio. Cuando el requerimiento de subsanación haya sido objeto de contestación en plazo por el interesado pero no se entiendan subsanados los defectos observados, procederá la denegación de la solicitud de compensación. Dicho requerimiento no será efectuado cuando, examinada la solicitud y contrastados los datos indicados en esta con los que obren en poder de la Administración, quede acreditada la inexistencia del crédito ofrecido o cuando, tratándose dicho crédito de una devolución tributaria, se compruebe la inexistencia de su solicitud. En este supuesto se tendrá por no presentada la solicitud de compensación y se procederá a su archivo sin más trámite. 4. Cuando la solicitud se presente en periodo ejecutivo, podrán suspenderse las actuaciones de enajenación de los bienes o derechos. 5. El órgano competente para resolver acordará la compensación cuando concurran los requisitos establecidos con carácter general en la normativa tributaria y civil o, en su caso, en la legislación aplicable con carácter específico. Si la resolución dictada fuese denegatoria, los efectos serán los siguientes: a) Si la solicitud fue presentada en periodo voluntario de ingreso, con la notificación del acuerdo denegatorio se iniciará el plazo de ingreso regulado en el artículo 62.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. De no producirse el ingreso en dicho plazo, comenzará el periodo ejecutivo y deberá iniciarse el procedimiento de apremio en los términos previstos en el artículo 167.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. De realizarse el ingreso en dicho plazo, procederá la liquidación de los intereses de demora devengados a partir del día siguiente al del vencimiento del plazo de ingreso en periodo voluntario hasta la fecha del ingreso realizado durante el plazo abierto con la notificación de la denegación.

9 Caso práctico 3

AGENTE DE HACIENDA

De no realizarse el ingreso, los intereses se liquidarán hasta la fecha de vencimiento de dicho plazo, sin perjuicio de los que puedan devengarse con posterioridad conforme a lo dispuesto en el artículo 26 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. b) Si la solicitud fue presentada en periodo ejecutivo de ingreso, deberá iniciarse el procedimiento de apremio en los términos previstos en el artículo 167.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, de no haberse iniciado con anterioridad. 6. La solicitud de compensación no impedirá la solicitud de aplazamientos o fraccionamientos de la deuda restante. 7. La resolución deberá notificarse en el plazo de seis meses. Transcurrido dicho plazo sin que haya notificado la resolución, los interesados podrán considerar desestimada la solicitud a los efectos de interponer el recurso correspondiente o esperar la resolución expresa”. UD002747_cp02(01)

Continúa con el supuesto del caso anterior, Cuestiones planteadas 1.

¿Qué efectos producirá en relación con la deuda liquidada y no satisfecha, el acuerdo denegatorio de la compensación?

2.

¿Podría hacer efectivo el pago mediante cheque? ¿Qué requisitos habría de cumplir el pago mediante cheque?

3.

¿Qué posibilidades habría de efectuar el citado pago mediante otros medios como por ejemplo, tarjeta de crédito o transferencia o domiciliación bancaria?

4.

El Sr. Heredero no está conforme con el acuerdo denegatorio y efectúa un ingreso en la Caja General de Depósitos a nombre de la AEAT y a cuenta de la liquidación mencionada por IVA-2004, por importe equivalente a la devolución del IRPF pendiente. ¿Surte efectos liberatorios el ingreso efectuado en la Caja General de Depósitos?

Respuesta n. º 1 La liquidación fue notificada el 15 de mayo de 2006, y la solicitud de compensación se presenta al día siguiente, en período voluntario de pago. Por tanto, en virtud de lo dispuesto en el artículo 72.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria:

10 Caso práctico 3

CASO PRÁCTICO 3. LA EXTINCIÓN DE LA DEUDA TRIBUTARIA I

“La presentación de una solicitud de compensación en período voluntario impedirá el inicio del período ejecutivo de la deuda concurrente con el crédito ofrecido, pero no el devengo del interés de demora que pueda proceder, en su caso, hasta la fecha de reconocimiento del crédito”. Este artículo es objeto de desarrollo en el artículo 56 del nuevo RGR, aprobado por Real Decreto 939/2005, de 29 de julio, el cual establece el procedimiento que hay que seguir para efectuar la solicitud de compensación de deudas tributarias, señalando en su apartado 5: “5. El órgano competente para resolver acordará la compensación cuando concurran los requisitos establecidos con carácter general en la normativa tributaria y civil o, en su caso, en la legislación aplicable con carácter específico. Si la resolución dictada fuese denegatoria, los efectos serán los siguientes: “a) Si la solicitud fue presentada en periodo voluntario de ingreso, con la notificación del acuerdo denegatorio se iniciará el plazo de ingreso regulado en el artículo 62.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. De no producirse el ingreso en dicho plazo, comenzará el periodo ejecutivo y deberá iniciarse el procedimiento de apremio en los términos previstos en el artículo 167.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. De realizarse el ingreso en dicho plazo, procederá la liquidación de los intereses de demora devengados a partir del día siguiente al del vencimiento del plazo de ingreso en periodo voluntario hasta la fecha del ingreso realizado durante el plazo abierto con la notificación de la denegación. De no realizarse el ingreso, los intereses se liquidarán hasta la fecha de vencimiento de dicho plazo, sin perjuicio de los que puedan devengarse con posterioridad conforme a lo dispuesto en el artículo 26 de la Ley 58/2003, de 17de diciembre, General Tributaria”. Si la solicitud de compensación se hubiese presentado, ya dentro del período ejecutivo, y se deniega, simplemente continuará el procedimiento de apremio. A este respecto, la letra b) del artículo 56.5 del RGR, anteriormente citado, dispone: “b) Si la solicitud fue presentada en periodo ejecutivo de ingreso, deberá iniciarse el procedimiento de apremio en los términos previstos en el artículo 167.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, de no haberse iniciado con anterioridad”.

11 Caso práctico 3

AGENTE DE HACIENDA

Respuesta n. º 2 Según dispone el artículo 34.1 del nuevo RGR (en vigor desde el 1 de enero de 2006): “1. El pago de las deudas y sanciones tributarias que deba realizarse en efectivo se podrá hacer siempre en dinero de curso legal. Asimismo, se podrá realizar por alguno de los siguientes medios, con los requisitos y condiciones que para cada uno de ellos se establecen en este reglamento y siguiendo los procedimientos que se dispongan en cada caso: a) Cheque. b) Tarjeta de crédito y débito. c) Transferencia bancaria. d) Domiciliación bancaria. e) Cualesquiera otros que se autoricen por el Ministerio de Economía y Hacienda. Será admisible el pago por los medios a los que se refieren los párrafos b), c) y d) en aquellos casos en los que así se establezca expresamente en una norma tributaria”. Esto es, en principio, el pago en efectivo de las deudas tributarias puede hacerse mediante cheque, dinero de curso legal o cualquier otro medio que autorice el Ministerio de Economía y Hacienda, tales como el pago mediante tarjeta de crédito, transferencia bancaria o domiciliación bancaria. Ahora bien, el artículo 35.2 del nuevo Reglamento General de Recaudación establece en relación con el pago mediante cheque: 2. Los pagos que deban efectuarse en las cajas de la Dirección General del Tesoro y Política Financiera podrán hacerse mediante cheque, que deberá reunir, además de los requisitos generales exigidos por la legislación mercantil, los siguientes: En el supuesto aquí planteado, se trata de una deuda tributaria por IVA, cuyo pago no debe hacerse a la Dirección General del Tesoro y Política Financiera, ya que al tratarse de un recurso de carácter tributario estatal, la gestión recaudatoria del mismo corresponde a la AEAT (artículos 3 y 6 del RGR). En consecuencia, no va a resultar posible el pago mediante cheque, habilitado únicamente para la recaudación de recursos de Derecho público no tributarios cuya gestión recaudatoria no esté atribuida a la AEAT, así como para los pagos que se realicen en las entidades de crédito que, en su caso, presten el servicio de caja a la AEAT (actualmente no existen convenios de este tipo para la prestación de este servicio) (apartado 1 del artículo 35 del RGR).

12 Caso práctico 3

CASO PRÁCTICO 3. LA EXTINCIÓN DE LA DEUDA TRIBUTARIA I

En cualquier caso, según dicho apartado 1 (artículo 35 del RGR), los requisitos que ha de reunir el pago de deudas mediante cheque son los siguientes: Respecto del propio cheque: En primer lugar, los requeridos por la normativa mercantil. A este respecto, la Ley 19/1985, de 16 de julio, Cambiaria y del Cheque, dispone, en su artículo 106, que el cheque deberá contener: 

La denominación del cheque inserta en el texto mismo del título, expresada en el idioma empleado para la redacción de dicho título.



El mandato puro y simple de pagar una suma determinada.



El nombre del que debe pagar, denominado librado, que necesariamente ha de ser un banco.



El lugar de pago.



La fecha y lugar de emisión del cheque.



La firma del que expide el cheque, denominado librador.

El título que carezca de alguno de estos requisitos no tendrá la consideración de cheque (artículo 107 de la Ley 19/85, Cambiaria y del Cheque), con las siguientes excepciones: 

A falta de indicación especial, el lugar designado junto al nombre del librado, se reputará lugar de pago. Cuando estén designados varios lugares, el cheque será pagadero en el primer lugar mencionado.



A falta de estas indicaciones o de cualquier otra, el cheque deberá pagarse en el lugar en el que ha sido emitido, y si en él no tiene el librado ningún establecimiento, en el lugar donde el librado tenga el establecimiento principal.



El cheque sin indicación del lugar de su emisión se considerará suscrito en el que aparezca al lado del nombre del librador.

Además de estos requisitos generales, el artículo 35.1 del RGR exige: “a) Ser nominativo a favor del Tesoro Público y cruzado. b) Estar conformado o certificado por la entidad librada, en fecha y forma. La admisión de cheques que incumplan alguno de los requisitos anteriores quedará a riesgo de la entidad que los acepte, sin perjuicio de las acciones que correspondan a dicha entidad contra el obligado al pago. No obstante, cuando un cheque válidamente conformado o certificado no pueda ser hecho efectivo en todo o en parte el pago le será exigido a la entidad que lo conformó o certificó.

13 Caso práctico 3

AGENTE DE HACIENDA

La entrega del cheque en la entidad que, en su caso, preste el servicio de caja, liberará al deudor por el importe satisfecho siempre que se haga efectivo. El efecto liberatorio se entenderá producido desde la fecha en que el cheque haya sido entregado en dicha entidad. Esta validará el correspondiente justificante de ingreso en el que consignará la fecha de entrega y el importe del pago, quedando desde ese momento la entidad obligada ante la Hacienda Pública por la cuantía efectivamente ingresada”. Respuesta n. º 3 Todas estas nuevas formas de pago se contemplan, como novedad, en el nuevo RGR, vigente a partir del 1 de enero de 2006: A) En relación con el pago mediante tarjeta de crédito o débito, el artículo 36 del nuevo RGR dispone: “1. Será admisible el pago mediante tarjetas de crédito y débito ante las entidades de crédito que, en su caso, presten el servicio de caja, siempre que la tarjeta a utilizar se encuentre incluida entre las que, a tal fin, sean admitidas en cada momento por dichas entidades. 2. El límite de los pagos a realizar vendrá determinado por el asignado por la entidad emisora individualmente a cada tarjeta y que, en ningún caso, podrá superar la cantidad que se establezca en la orden del Ministro de Economía y Hacienda correspondiente por cada documento de ingreso, no pudiendo simultanearse, para un mismo documento de ingreso, con cualquier otro de los medios de pago admitidos. 3. Los importes ingresados por los obligados al pago a través de tarjetas de crédito y débito no podrán ser minorados como consecuencia de descuentos en la utilización de tales tarjetas o por cualquier otro motivo. 4. La Administración establecerá, en su caso, las condiciones para utilizar este medio de pago por vía telemática”. De este precepto, pueden destacarse los siguientes aspectos: 

Solo será valido, en principio, para el pago de deudas en las entidades de depósito que presten en cada momento el servicio de caja en delegaciones y Administración de la Administración tributaria.



El límite de los pagos a realizar, vendrá determinado por el asignado por la entidad emisora individualmente a cada tarjeta y que, en ningún caso, podrá superar la cantidad que se establezca por orden ministerial (actualmente, la orden que regula esto es la orden de 15 de octubre de 1992, modificada a su vez por la orden de 25 de abril de 1997, y prevé un importe máximo de 3.005,06 €) por cada documento de ingreso, no pudiendo simultanearse, para un mismo documento de ingreso, con cualquier otro de los medios de pago admitidos.

14 Caso práctico 3

CASO PRÁCTICO 3. LA EXTINCIÓN DE LA DEUDA TRIBUTARIA I

B) Respecto al pago por transferencia bancaria, el artículo 37 del nuevo RGR establece únicamente que se considerará momento del pago, la fecha en que haya tenido entrada el importe correspondiente en la entidad que, en su caso, preste el servicio de caja, quedando liberado desde ese momento el obligado al pago frente a la Hacienda Pública. Como en el caso anterior, la Administración podrá establecer las condiciones para utilizar este medio de pago por vía telemática. C) Finalmente, por lo que se refiere al pago mediante domiciliación bancaria, el artículo 38 del RGR dispone que dicha domiciliación deberá ajustarse a los siguientes requisitos: “a) Que el obligado al pago sea titular de la cuenta en que domicilie el pago y que dicha cuenta se encuentre abierta en una entidad de crédito. En los términos y condiciones en que cada Administración lo establezca, el pago podrá domiciliarse en una cuenta que no sea de titularidad del obligado, siempre que el titular de dicha cuenta autorice la domiciliación. b) Que el obligado al pago comunique su orden de domiciliación a los órganos de la Administración según los procedimientos que se establezcan en cada caso. 1. Los pagos se entenderán realizados en la fecha de cargo en cuenta de dichas domiciliaciones, considerándose justificante del ingreso el que a tal efecto expida la entidad de crédito donde se encuentre domiciliado el pago, que incorporará como mínimo los datos que se establezcan en la orden ministerial correspondiente. 2. En aquellos casos en los que el cargo en cuenta no se realice o se realice fuera de plazo por causa no imputable al obligado al pago, no se exigirán a este recargos, intereses de demora ni sanciones, sin perjuicio de los intereses de demora que, en su caso, corresponda liquidar y exigir a la entidad responsable por la demora en el ingreso. 3. La Administración establecerá, en su caso, las condiciones para utilizar este medio de pago por vía telemática”. Estas posibilidades de ingreso han de estar previstas para el impuesto concreto y para los actos administrativos correspondientes mediante orden ministerial u otra norma reglamentaria, sin que en relación con el IVA estén previstas tales formas de pago, al menos por el momento.

15 Caso práctico 3

AGENTE DE HACIENDA

Respuesta n. º 4 El Sr. Heredero ha realizado lo que la Ley General Tributaria denomina, en su artículo 64, una consignación del pago de parte de una deuda tributaria. Según dispone este precepto: “Los obligados tributarios podrán consignar el importe de la deuda tributaria y, en su caso, de las costas reglamentariamente devengadas en la Caja General de Depósitos u órgano equivalente de las restantes administraciones públicas, o en alguna de sus sucursales, con los efectos liberatorios o suspensivos que las disposiciones reglamentarias determinen”. Sin embargo, de acuerdo con lo previsto en el artículo 43 del actual RGR: “1. Los obligados al pago podrán consignar en efectivo el importe de la cantidad debida y de las costas en la Caja General de Depósitos u órgano equivalente de las restantes administraciones públicas o en alguna de sus sucursales, en los siguientes casos: A) Cuando se interpongan las reclamaciones o recursos procedentes. B) Cuando la caja del órgano competente, entidades colaboradoras, entidades que presten el servicio de caja o demás personas o entidades autorizadas para recibir el pago no lo hayan admitido, debiendo hacerlo, o no puedan admitirlo por causa de fuerza mayor. 2. En el caso del apartado 1.a), la consignación suspenderá la ejecución del acto impugnado desde la fecha en que haya sido efectuada, cuando se realice de acuerdo con las normas que regulan los recursos y reclamaciones. En el caso del apartado 1.b), tendrá los efectos liberatorios del pago desde la fecha en que haya sido efectuada y por el importe que haya sido objeto de consignación y siempre que se comunique al órgano de recaudación”. Por tanto, en el supuesto aquí planteado, la consignación del citado importe en la Caja General de Depósitos no va a tener ni efectos liberatorios ni suspensivos, salvo que el Sr. Heredero recurra el acuerdo denegatorio de la solicitud de compensación (el supuesto no indica nada al respecto). Pero incluso en el supuesto de que la consignación se hubiese producido con el objeto de recurrir el acuerdo denegatorio de la solicitud de compensación, además, se da la circunstancia de que al ser un ingreso parcial, en ningún caso podría tener los efectos liberatorios, ya que no se cumple el principio de integridad del pago previsto en los artículos 224 y 233 de la Ley 58/2003, General Tributaria, según el cual, para que se produzca la suspensión de la ejecución del acto recurrido, ha de garantizarse el importe total del acto recurrido, los intereses de demora que genere la suspensión y los recargos que pudieran proceder en el momento de la solicitud de suspensión.

16 Caso práctico 3

CASO PRÁCTICO 3. LA EXTINCIÓN DE LA DEUDA TRIBUTARIA I

UD002747_cp03(01

D. Pedro Fernández Rico compra un piso a la sociedad Inmoge, SA, que esta dedicaba a sus oficinas, pero que el particular va a destinar a vivienda habitual. La entidad le dice al particular que, dado que para ella el inmueble constituía un bien afecto a la actividad, ha de repercutirle IVA como consecuencia de la transmisión, para poder deducirse el IVA soportado; y en virtud de lo dispuesto en el artículo 20.2 de la Ley del IVA, le comunica al Sr. Fernández la renuncia a la exención del IVA en la operación de transmisión del inmueble. Además, también le indica que, a efectos impositivos, al comprador le es indiferente pagar un 7% de IVA que un 7% por impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados (modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas. Producida la transmisión, repercutiendo IVA en la misma, y transcurrido un año aproximadamente desde que se produjo la misma, la Consejería de Hacienda de la Comunidad de Madrid notifica al Sr. Fernández, propuesta de liquidación por el concepto de transmisiones patrimoniales onerosas del ITP y AJD, por considerar que se ha producido una segunda transmisión de un inmueble que ha de tributar por este impuesto. El Sr. Fernández presenta alegaciones a la citada propuesta, indicando que él ya ha pagado el IVA correspondiente a dicha transmisión. Sin embargo, la Hacienda autonómica, desestima las alegaciones presentadas y confirma la propuesta de liquidación, notificando al contribuyente la liquidación provisional correspondiente. Cuestiones planteadas 1.

¿Quién tiene razón en este caso, la Administración o los obligados tributarios al repercutir IVA en la transmisión del inmueble?

2.

¿En qué casos puede renunciarse a la exención de IVA en la transmisión de inmuebles?

3.

En caso de que el Sr. Fernández recurra la liquidación provisional, ¿deberá aportar garantías para suspender su ejecución?

4.

Este caso, en el que se encuentran implicadas administraciones tributarias distintas, ¿se rige por algún procedimiento especial?

Respuesta n. º 1 Tiene razón la Consejería de Hacienda de la comunidad autónoma. En principio, y como regla general, las primeras transmisiones de viviendas se encuentran sometidas a IVA, mientras que las segundas y ulteriores transmisiones están exentas de IVA y sujetas al ITP y AJD, en la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, siendo incompatibles ambos impuestos para una misma transmisión.

17 Caso práctico 3

AGENTE DE HACIENDA

Así, según el artículo 7.1 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto Sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados: “1. Son transmisiones patrimoniales sujetas: A) Las transmisiones onerosas por actos ínter vivos de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas”. Por su parte, el artículo 91.1 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, señala que se aplicará el tipo reducido del 7% a: “7. º Los edificios o partes de los mismos aptos para su utilización como viviendas, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados que se transmitan conjuntamente. En lo relativo a esta ley no tendrán la consideración de anexos a viviendas los locales de negocio, aunque se transmitan conjuntamente con los edificios o parte de los mismos destinados a viviendas”. Por su parte, el artículo 20.1. 22º de la citada Ley 30/1992, del IVA, indica que estarán exentas de IVA: “22. º Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación. Los terrenos en que se hallen enclavadas las edificaciones comprenderán aquellos en los que se hayan realizado las obras de urbanización accesorias a las mismas. No obstante, tratándose de viviendas unifamiliares, los terrenos urbanizados de carácter accesorio no podrán exceder de 5.000 metros cuadrados. A los efectos de lo dispuesto en esta ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los periodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones. También a los efectos de esta ley, las obras de rehabilitación de edificaciones son las que tienen por objeto la reconstrucción de las mismas mediante la consolidación y el tratamiento de las estructuras, fachadas o cubiertas y otras análogas siempre que el coste global de las operaciones de rehabilitación exceda del 25% del precio de adquisición si se hubiese efectuado durante los dos años inmediatamente anteriores o, en otro caso, del verdadero valor que tuviera la edificación o parte de la misma antes de su rehabilitación.

18 Caso práctico 3

CASO PRÁCTICO 3. LA EXTINCIÓN DE LA DEUDA TRIBUTARIA I

Las transmisiones no sujetas al impuesto en virtud de lo establecido en el artículo 7. º, número 1. º, de esta ley no tendrán, en su caso, la consideración de primera entrega a efectos de lo dispuesto en este número. La exención no se extiende: 

A las entregas de edificaciones efectuadas en el ejercicio de la opción de compra inherente a un contrato de arrendamiento, por empresas dedicadas habitualmente a realizar operaciones de arrendamiento financiero. A los efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior, el compromiso de ejercitar la opción de compra frente al arrendador se asimilará al ejercicio de la opción de compra.



A las entregas de edificaciones para su inmediata rehabilitación por el adquirente, siempre que se cumplan los requisitos que reglamentariamente se establezcan.



A las entregas de edificaciones que sean objeto de demolición con carácter previo a una nueva promoción urbanística”.

De acuerdo con lo dispuesto en los apartados anteriores, se ha producido una segunda o ulterior transmisión de una edificación, que va a quedar exenta de IVA, y sujeta, en principio, al impuesto de transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados. En este sentido, el propio artículo 4 de la Ley del IVA, contempla en su apartado 4º la incompatibilidad general entre ambos impuestos: “Cuatro. Las operaciones sujetas a este impuesto no estarán sujetas al concepto «transmisiones patrimoniales onerosas» del impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados. Se exceptúan de lo dispuesto en el párrafo anterior las operaciones que se indican a continuación: a) Las entregas y arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución o transmisión de derechos reales de goce o disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando estén exentos del impuesto, salvo en los casos en que el sujeto pasivo renuncie a la exención en las circunstancias y con las condiciones recogidas en el artículo 20. Dos”. Respuesta n. º 2 Continuando con el razonamiento de la respuesta anterior, el artículo 20. Dos de la Ley 37/1992, del IVA, dispone: “Dos. Las exenciones relativas a los números 20.º, 21.º y 22.º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y tenga derecho a la deducción total del impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones (...)”.

19 Caso práctico 3

AGENTE DE HACIENDA

En desarrollo de este precepto, el artículo 8 del Reglamento del IVA exige: “1. La renuncia a las exenciones reguladas en los números 20.º, 21.º y 22.º del apartado uno del artículo 20 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, deberá comunicarse fehacientemente al adquirente con carácter previo o simultáneo a la entrega de los correspondientes bienes. La renuncia se practicará por cada operación realizada por el sujeto pasivo y, en todo caso, deberá justificarse con una declaración suscrita por el adquirente, en la que este haga constar su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total del impuesto soportado por las adquisiciones de los correspondientes bienes inmuebles”. En el supuesto planteado no se cumple el requisito básico y principal de que el adquirente del inmueble sea un sujeto pasivo a efectos del IVA (el comprador es un particular, no un sujeto pasivo de IVA con derecho a la deducción total del IVA soportado en sus adquisiciones), por lo que la sociedad vendedora del inmueble no podía renunciar a la exención del IVA por esta operación. Respuesta n. º 3 No, en virtud de lo dispuesto, con carácter novedoso en el artículo 62.8 de la nueva Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en estos casos, el ingreso de la deuda liquidada por la Consejería de Hacienda de la comunidad autónoma se suspenderá sin necesidad de aportar garantías, hasta que se aclare la situación. Así lo prevé expresamente el precepto citado, en virtud del cual: “El ingreso de la deuda de un obligado tributario se suspenderá total o parcialmente, sin aportación de garantías, cuando se compruebe que por la misma operación se ha satisfecho a la misma u otra Administración una deuda tributaria o se ha soportado la repercusión de otro impuesto, siempre que el pago realizado o la repercusión soportada fuera incompatible con la deuda exigida y, además, en este último caso, el sujeto pasivo no tenga derecho a la completa deducción del importe soportado indebidamente. Reglamentariamente se regulará el procedimiento para la extinción de las deudas tributarias a las que se refiere el párrafo anterior y, en los casos en que se hallen implicadas dos administraciones tributarias, los mecanismos de compensación entre estas”. Respuesta n. º 4 Sí, como señala el artículo 62.8 de la LGT, anteriormente citado reglamentariamente se regulará el procedimiento para la extinción de las deudas tributarias a las que se refiere este precepto y, en los casos en que se hallen implicadas dos administraciones tributarias, los mecanismos de compensación entre estas.

20 Caso práctico 3

CASO PRÁCTICO 3. LA EXTINCIÓN DE LA DEUDA TRIBUTARIA I

El desarrollo reglamentario de este procedimiento especial se contempla en el artículo 42 del Real Decreto 939/2005, que aprueba el nuevo RGR. Dicho precepto establece lo siguiente: “1. En los supuestos previstos en el artículo 62.8 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, una vez determinado por el órgano competente qué tributo es el procedente, se actuará como se indica a continuación: 

Si el tributo procedente fuese el liquidado en primer lugar, se anulará la segunda liquidación efectuada, procediendo la devolución de las cantidades que, en su caso, se hubiesen ingresado respecto de esta última.



Si el tributo procedente fuese el liquidado en segundo lugar, se procederá según los casos: 1.º Cuando la liquidación practicada en segundo lugar sea firme por no haber sido recurrida en plazo, procederá la extinción de la deuda en la parte concurrente con la devolución de ingresos que se reconozca en relación con la liquidación efectuada en primer lugar que resulta improcedente, una vez que dicho acuerdo de devolución sea firme. En este caso, la Administración competente en relación con el tributo procedente declarará dicha extinción en los términos del apartado 2. No obstante, la extinción no se producirá en los siguientes casos:

2. º



Cuando, en el caso de que se haya declarado improcedente un tributo objeto de repercusión, el obligado al pago que soportó la repercusión del tributo indebidamente repercutido tenga derecho a la deducción total del importe soportado indebidamente.



Cuando, en el caso de que se haya declarado improcedente un tributo objeto de repercusión, el sujeto pasivo del tributo repercutido haya procedido a la rectificación de las cuotas repercutidas correspondientes a la operación, de acuerdo con la normativa propia de ese tributo.

Cuando la liquidación practicada en segundo lugar haya sido recurrida, se esperará a que la resolución sea firme en todas las instancias. Adquirida dicha firmeza, se procederá según se indica a continuación en función del caso de que se trate: 

En el caso de que la resolución administrativa o judicial declare improcedente el tributo liquidado, se considerará procedente la tributación inicial, debiendo efectuarse la devolución de las cantidades que pudiesen derivarse de los ingresos efectuados en relación con la liquidación anulada por la citada resolución administrativa o judicial.



En el caso de que la resolución administrativa o judicial declare la procedencia del tributo pero anule la liquidación, se girará una nueva y, una vez firme esta, se procederá

21 Caso práctico 3

AGENTE DE HACIENDA

conforme a lo previsto en el párrafo 1.º anterior y se declarará la extinción de la deuda. Cuando no sea posible practicar nueva liquidación por tal concepto, se procederá a devolver las cantidades que pudiesen derivarse de los ingresos efectuados en relación con la liquidación anulada. 

En el caso de que la resolución administrativa o judicial declare procedente la tributación y la liquidación correspondiente, procederá la extinción de la deuda en la forma y con los requisitos previstos en el párrafo 1. º anterior.

2. La Administración que hubiera liquidado el tributo improcedente deberá transferir a la Administración que hubiera liquidado el tributo procedente la cuantía necesaria para declarar la extinción de la deuda derivada de la liquidación procedente. Una vez recibida la transferencia, se procederá a declarar la extinción de la deuda. 3. La extinción regulada en el apartado anterior no impedirá la regularización de la situación tributaria del obligado que repercutió el tributo que, en su caso, corresponda”. UD002747_cp04(01)

D. Juanen Deudado Más, con domicilio fiscal en Madrid, tiene, a fecha 15 de mayo de 2006, los siguientes acreedores: 

El Banco Andaluz, por un crédito hipotecario impagado. El crédito hipotecario consta inscrito en el Registro de la Propiedad en la fecha de su constitución, 1 de marzo de 2003.



La Consejería de Hacienda de la Comunidad de Madrid, por una deuda tributaria derivada de una liquidación al impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados, modalidad transmisiones patrimoniales onerosas relativa a un inmueble adquirido por el Sr. Deudado en el año 2000, y de la que se ha efectuado anotación preventiva de embargo en el Registro de la Propiedad, el 16 de junio de 2004.



La empresa VehiCAR, SA, acreedora por incumplimiento de pago en la compra de un vehículo de segunda mano por el Sr. Deudado, con fecha de vencimiento de pago el pasado 3 de marzo de 2006.



También tiene pendiente de pago al Ayuntamiento de Madrid, el IBI de los años 2003 a 2005. El Ayuntamiento inscribió también anotación preventiva de embargo respecto del IBI del ejercicio 2003, en el Registro de la Propiedad, con fecha 2 de febrero de 2005.

22 Caso práctico 3

CASO PRÁCTICO 3. LA EXTINCIÓN DE LA DEUDA TRIBUTARIA I

Cuestiones planteadas 1.

Determina, razonadamente, el orden de prelación de los acreedores.

2.

La Administración tributaria de la Comunidad Autónoma, ante la imposibilidad de cobro de las deudas tributarias pendientes, comprueba que el inmueble sobre el que se encuentra pendiente la liquidación derivada del impago del ITP y AJD, ha sido transmitido con fecha 1 de enero de 2005 a D. Pedro Duque, satisfaciendo este el correspondiente impuesto sobre transmisiones Patrimoniales asociado a esta última transmisión. 2.1. ¿Podría la CA de Madrid exigir al Sr. Duque el pago del ITP y AJD liquidado y exigido al anterior propietario del inmueble y que este no satisface? 2.2. ¿En qué forma o procedimiento le va a ser exigido al Sr. Duque el pago de dicho impuesto? 2.3. ¿Puede el Sr. Duque, oponerse a la declaración de responsabilidad alegando buena fe y encontrarse protegido por la fe pública registral, ya que ha satisfecho los impuestos que a él le correspondían en la adquisición del inmueble?

Respuesta n. º 1 En primer lugar habrá que analizar si, en virtud de lo dispuesto en el artículo 78 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, existe algún supuesto de prelación especial. Según este precepto, que define el concepto de hipoteca legal tácita: “En los tributos que graven periódicamente los bienes o derechos inscribibles en un registro público o sus productos directos, ciertos o presuntos, el Estado, las comunidades autónomas y las entidades locales tendrán preferencia sobre cualquier otro acreedor o adquirente, aunque estos hayan inscrito sus derechos, para el cobro de las deudas devengadas y no satisfechas correspondientes al año natural en que se exija el pago y al inmediato anterior”. Se trata de una prelación de cobro absoluta, frente a todos los demás acreedores, en relación con tributos como el IBI (tributo periódico que grava bienes inmuebles). En cuanto a los ejercicios que abarca este derecho de prelación especial, el precepto señala: respecto de las deudas devengadas y no satisfechas correspondientes al año natural en que se exija el pago y al inmediato anterior”.

23 Caso práctico 3

AGENTE DE HACIENDA

A este respecto, el artículo 65 del nuevo reglamento general de recaudación (Real Decreto 939/2005, de 29 de julio) señala, en su apartado 1 que: “1. A efectos de lo dispuesto en el artículo 78 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se entiende que se exige el pago cuando se inicia el procedimiento de recaudación en periodo voluntario de los débitos correspondientes al ejercicio en que se haya inscrito en el registro el derecho o efectuado la transmisión de los bienes o derechos de que se trate”. Por tanto, en el caso planteado, el primer lugar en el orden de prelación de créditos lo ostentará el Ayuntamiento de Madrid, para el cobro de los recibos del IBI correspondientes a los ejercicios 2005 y 2004. 1.2. En segundo lugar, habrá que acudir a lo dispuesto en el artículo 77.1 de la LGT, cuando se refiere al derecho de prelación general de la Hacienda Pública: “1. La Hacienda Pública tendrá prelación para el cobro de los créditos tributarios vencidos y no satisfechos en cuanto concurra con otros acreedores, excepto que se trate de acreedores de dominio, prenda, hipoteca u otro derecho real debidamente inscrito en el registro correspondiente con anterioridad a la fecha en que se haga constar en el mismo el derecho de la Hacienda Pública, sin perjuicio de lo dispuesto en los artículos 78 y 79 de esta ley”. Asimismo, el artículo 64 del RGR aclara, a este respecto, que: “1. Conforme a lo dispuesto lo dispuesto en el artículo 77 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, cuando existan anotaciones de embargo en los Registros de la propiedad y de bienes muebles, practicadas con anterioridad a la del crédito de la Hacienda Pública sobre unos mismos bienes embargados, el órgano de recaudación podrá elevar al órgano competente el expediente a efectos de acordar, si procede, el ejercicio de la acción de tercería de mejor derecho en defensa de los intereses de la Hacienda Pública, previo informe del órgano con funciones de asesoramiento jurídico. 2. Cuando en los mencionados registros consten derechos inscritos o anotados con anterioridad a la anotación de embargo a favor de la Hacienda Pública, y existiesen indicios de que dichas inscripciones o anotaciones pudiesen ser consecuencia de actuaciones realizadas en perjuicio de los derechos de la Hacienda Pública, se trasladará copia de la documentación al órgano con funciones de asesoramiento jurídico correspondiente, al efecto de determinar la procedencia, en su caso, de ejercer acciones legales en defensa del crédito público”. Por tanto, teniendo en cuenta este precepto, el orden en la prelación de créditos continuaría de la forma siguiente: 

En segundo lugar, el Banco Andaluz, por un crédito hipotecario impagado (derecho real de hipoteca). El crédito hipotecario consta inscrito en el Registro de la Propiedad en la fecha de su constitución, 1 de marzo de 2003.

24 Caso práctico 3

CASO PRÁCTICO 3. LA EXTINCIÓN DE LA DEUDA TRIBUTARIA I



Después, la Consejería de Hacienda de la Comunidad de Madrid, por la deuda tributaria derivada de una liquidación relativa al ITP y AJD, modalidad TPO, y de la que se ha efectuado anotación preventiva de embargo en el Registro de la Propiedad, el 16 de junio de 2004.



En cuarto lugar, el Ayuntamiento, que inscribió también anotación preventiva de embargo respecto del IBI del ejercicio 2003, en el Registro de la Propiedad, con fecha 2 de febrero de 2005.



Y finalmente, la empresa VehiCAR, SA, (acreedor personal, sin inscripción de deuda en registro público) acreedora por incumplimiento de pago en la compra de un vehículo de segunda mano por el Sr. Deudado, con fecha de vencimiento de pago el pasado 3 de marzo de 2006.

Respuesta n.º 2 Sí, puesto que se trata de un supuesto de afección de bienes de los contemplados en el artículo 79 de la LGT; en virtud de este precepto: “1. Los adquirentes de bienes afectos por ley al pago de la deuda tributaria responderán subsidiariamente con ellos, por derivación de la acción tributaria, si la deuda no se paga. 4. Los bienes y derechos transmitidos quedarán afectos a la responsabilidad del pago de las cantidades, liquidadas o no, correspondientes a los tributos que graven tales transmisiones, adquisiciones o importaciones, cualquiera que sea su poseedor, salvo que este resulte ser un tercero protegido por la fe pública registral o se justifique la adquisición de los bienes con buena fe y justo título, en establecimiento mercantil o industrial, en el caso de bienes muebles no inscribibles”, La afección de bienes, valga la redundancia, afecta a tributos como el IVA, el impuesto sobre sucesiones y donaciones y el impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados, en su modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas. Efectivamente, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 5 del Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados: “1. Los bienes y derechos transmitidos quedarán afectos, cualquiera que sea su poseedor, a la responsabilidad del pago de los impuestos que graven tales transmisiones, salvo que aquel resulte ser un tercero protegido por la fe pública registral o se justifique la adquisición de los bienes con buena fe y justo título en establecimiento mercantil o industrial en el caso de bienes muebles no inscribibles. La afección la harán constar los notarios por medio de la oportuna advertencia en los documentos que autoricen. No se considerará protegido por la fe pública registral el tercero cuando en el registro conste expresamente la afección.

25 Caso práctico 3

AGENTE DE HACIENDA

2. Siempre que la ley conceda una exención o reducción cuya definitiva efectividad dependa del ulterior cumplimiento por el contribuyente de cualquier requisito por aquella exigido, la oficina liquidadora hará figurar en la nota en que el beneficio fiscal se haga constar el total importe de la liquidación que hubiera debido girarse de no mediar la exención o reducción concedida. Los registradores de la propiedad o mercantiles harán constar por nota marginal la afección de los bienes transmitidos, cualquiera que fuese su titular, al pago del expresado importe, para el caso de no cumplirse en los plazos señalados por la ley que concedió los beneficios los requisitos en ella exigidos para la definitiva efectividad de los mismos”. 2.2. Como señala el artículo 79.1 de la LGT, anteriormente citado, se trata de un supuesto de responsabilidad subsidiaria del que los adquirentes de este tipo de bienes, expresamente afectos al pago de los tributos que graven la transmisión de los mismos, deberán responder, previa derivación de responsabilidad, mediante el correspondiente acto administrativo por el que se declare la misma, y de acuerdo con lo previsto en cuanto a la declaración y exigencia de responsabilidad tributaria en la Ley General Tributaria. En este sentido, es necesario señalar que, de acuerdo con lo previsto en el artículo 41.3 de la LGT, la responsabilidad alcanzará a la totalidad de la deuda tributaria exigida al deudor principal en periodo voluntario, y solamente en el caso de que transcurra el plazo voluntario de pago que se conceda al responsable sin que este último realiza el ingreso, se iniciaría el período ejecutivo para el responsable y se le exigirían los recargos e intereses que, en el curso de este procedimiento ejecutivo, puedan proceder. Tampoco alcanzará la responsabilidad, en principio, a las sanciones, que por el impago de la deuda liquidada se le hayan podido imponer al deudor principal. En cuanto al procedimiento de declaración y exigencia de la responsabilidad, señala el apartado 5 del artículo 41 de la LGT lo siguiente: 

Salvo que una norma con rango de ley disponga otra cosa, la derivación de la acción administrativa para exigir el pago de la deuda tributaria a los responsables requerirá un acto administrativo en el que, previa audiencia al interesado, se declare la responsabilidad y se determine su alcance y extensión, de conformidad con lo previsto en los artículos 174 a 176 de esta ley. Con anterioridad a esta declaración, la Administración competente podrá adoptar medidas cautelares del artículo 81 de esta ley y realizar actuaciones de investigación con las facultades previstas en los artículos 142 y 162 de esta ley.



La derivación de la acción administrativa a los responsables subsidiarios requerirá la previa declaración de fallido del deudor principal y de los responsables solidarios.

26 Caso práctico 3

CASO PRÁCTICO 3. LA EXTINCIÓN DE LA DEUDA TRIBUTARIA I

Este es el caso planteado en el supuesto, por lo que la Consejería de Hacienda de la CAM, deberá realizar todas las actuaciones posibles para tratar de lograr el cobro del deudor principal y, en caso de que los haya, de los responsables solidarios. Si ello no es posible, deberá declarar fallidos a todos estos para poder exigir, a posteriori, la deuda a los responsables subsidiarios. Si una vez declarada y exigida la responsabilidad al responsable subsidiario, la deuda no se paga en período voluntario (artículo 62.2 de la LGT), se ejecutará el bien afecto para satisfacer la deuda inicial, recargo de apremio, intereses y costas. 2.3. No, por ninguna de las dos razones esgrimidas. En primer lugar, porque la adquisición de los bienes con buena fe y justo título únicamente es válida, siempre que se justifique debidamente, en el caso de bienes muebles no inscribibles en un registro público, adquiridos en establecimientos mercantiles o industriales. Por lo que respecta a la alegación de encontrarse protegido por la fé pública registral, tampoco es válida, porque en el registro constaban debidamente anotadas tanto la anotación preventiva de embargo efectuada por la Consejería de Hacienda de la CAM con fecha 16 de junio de 2004, como la afección legal establecida en el artículo 5.1 del Reglamento del ITP y AJD: “1. Los bienes y derechos transmitidos quedarán afectos, cualquiera que sea su poseedor, a la responsabilidad del pago de los impuestos que graven tales transmisiones, salvo que aquel resulte ser un tercero protegido por la fe pública registral o se justifique la adquisición de los bienes con buena fe y justo título en establecimiento mercantil o industrial en el caso de bienes muebles no inscribibles. La afección la harán constar los notarios por medio de la oportuna advertencia en los documentos que autoricen. No se considerará protegido por la fe pública registral el tercero cuando en el registro conste expresamente la afección”. UD002747_cp05(01)

ZARAGOR, SA, presenta, con fecha 1 de enero de 2006, en el juzgado competente de Zaragoza (Juzgado de lo Mercantil), la solicitud de declaración de concurso. A 31 de diciembre de 2005, ZARAGOR, SA, tiene las siguientes deudas tributarias: Retenciones a cuenta del IRPF (modelo 110): 

2º trimestre 2004

6.536 €.



3º trimestre 2004

8.831 €.



4º trimestre 2003

13.587 €.



2º trimestre 2004

6.536 €.



3º trimestre 2004

8.831 €.

IVA:

27 Caso práctico 3

AGENTE DE HACIENDA

Impuesto sobre bienes inmuebles, al Ayuntamiento de Zaragoza: 

Año 2005

360 €.



Año 2004

372 €.



Año 2003

385 €.

Acta de inspección del impuesto sobre sociedades (suscrita en conformidad, con fecha 15 de junio de 2005): 

Año 2000

7.432 €.

Impuesto Municipal sobre incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana, al Ayuntamiento de Zaragoza: 

Año 2003

2.460 €.

Asimismo, consta realizada anotación preventiva de embargo en el Registro de la Propiedad por la Agencia Tributaria, con fecha 20 de diciembre de 2005, por el importe de las deudas por IVA y retenciones. Cuestiones planteadas 1.

En relación con la deuda relativa al IBI, ¿tiene el Ayuntamiento de Zaragoza algún tipo de prelación de cobro frente al resto de posibles acreedores de la entidad?

2.

¿Y la Administración tributaria estatal, en relación con los créditos que han sido objeto de anotación preventiva de embargo?

3.

Para los anteriores créditos anotados, ¿qué procedimiento ejecutivo será de preferente aplicación, el administrativo o el judicial?

4.

El crédito derivado del acta suscrita en conformidad por la entidad, que lugar o posición ostentará en el proceso concursal iniciado? ¿qué relación guardará con otro tipo de créditos?

5.

¿Podría el Ayuntamiento de Zaragoza ejecutar la acción de cobro relativa al IMIVTNU?

Respuesta n.º 1 En virtud de lo dispuesto en el artículo 78 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que regula el supuesto de hipoteca legal tácita, como garantía de las deudas tributarias: “En los tributos que graven periódicamente los bienes o derechos inscribibles en un registro público o sus productos directos, ciertos o presuntos, el Estado, las comunidades autónomas y las entidades locales tendrán preferencia sobre cualquier otro acreedor o adquirente, aunque estos hayan inscrito sus derechos, para el cobro de las deudas devengadas y no satisfechas correspondientes al año natural en que se exija el pago y al inmediato anterior”.

28 Caso práctico 3

CASO PRÁCTICO 3. LA EXTINCIÓN DE LA DEUDA TRIBUTARIA I

Se trata de una preferencia absoluta sobre cualquier otro acreedor, aunque estos últimos hubiesen inscrito sus derechos, respecto de las deudas devengadas y no satisfechas correspondientes al año natural en que se exija su pago y el inmediato anterior. A estos efectos, el artículo 65.1 del nuevo reglamento general de recaudación (aprobado por Real Decreto 939/2005, de 29 de julio) señala que: “A efectos de lo dispuesto en el artículo 78 de la Ley General Tributaria, se entiende que se exige el pago cuando se inicia el procedimiento de recaudación en periodo voluntario de los débitos correspondientes al ejercicio en que se haya inscrito en el registro el derecho o efectuado la transmisión de los bienes o derechos de que se trate”. Por otro lado, en el caso de deudas de notificación periódica y colectiva, como son el IBI o el IAE, el artículo 62 de la Ley 58/2003, General Tributaria, establece los siguientes plazos de ingreso en período voluntario: “3. El pago en período voluntario de las deudas de notificación colectiva y periódica que no tengan establecido otro plazo en sus normas reguladoras deberá efectuarse en el período comprendido entre el día 1 de septiembre y el 20 de noviembre o, si este no fuera hábil, hasta el inmediato hábil siguiente. La Administración tributaria competente podrá modificar el plazo señalado en el párrafo anterior siempre que dicho plazo no sea inferior a dos meses”. Por tanto, teniendo en cuenta lo señalado anteriormente, el Ayuntamiento de Zaragoza tendrá preferencia frente a todos los acreedores para el cobro de los recibos del IBI correspondientes a 2005 y 2004; respecto del cobro del recibo correspondiente a 2003, en principio, el Ayuntamiento no tiene preferencia respecto a otros acreedores, puesto que corresponde a ejercicios previos al anterior a aquel en que se entiende que se exige el pago (2005). Para haber tenido igual preferencia respecto a débitos anteriores (IBI-2003) el deudor debería haber constituido, bien de forma voluntaria, o a exigencia del Ayuntamiento de Zaragoza, hipoteca especial, la cual surtiría efecto desde la fecha en que quede inscrita de conformidad con lo dispuesto en el artículo 145 de la Ley Hipotecaria. Así lo contempla expresamente el artículo 66 del nuevo Reglamento General de Recaudación. Respecto del ejercicio 2003, se podría plantear también la posibilidad de atribuir al Ayuntamiento de Zaragoza el derecho de prelación general que establece el artículo 77 de la Ley 58/2003, en virtud del cual: “1. La Hacienda Pública tendrá prelación para el cobro de los créditos tributarios vencidos y no satisfechos en cuanto concurra con otros acreedores, excepto que se trate de acreedores de dominio, prenda, hipoteca u otro derecho real debidamente inscrito en el registro correspondiente con anterioridad a la fecha en que se haga constar en el mismo el derecho de la Hacienda Pública, sin perjuicio de lo dispuesto en los artículos 78 y 79 de esta ley.

29 Caso práctico 3

AGENTE DE HACIENDA

2. En caso de convenio concursal, los créditos tributarios a los que afecte el convenio, incluidos los derivados de la obligación de realizar pagos a cuenta, quedarán sometidos a lo establecido en la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal”. Sin embargo este precepto no va a resultar aplicable, ya que el derecho de prelación general solamente resulta aplicable respecto de la Hacienda Pública estatal. Así lo interpreta el Tribunal Supremo en una de sus sentencias, al señalar que cuando la Ley General Tributaria (se refería a la Ley 230/1963, General Tributaria, aunque el artículo 71.1 de dicha Ley se expresaba en términos idénticos al 77.1 de la Ley 58/2003) ha querido atribuir preferencia a todas las administraciones tributarias, fuesen estas locales, autonómicas o estatal, lo ha establecido expresamente, como en el caso del artículo 73 de la antigua Ley General Tributaria (78 de la nueva Ley 58/2003). En consecuencia, el Ayuntamiento de Zaragoza carece de derecho de prelación general o especial para el cobro del IBI-2003, sometiéndose al convenio que se apruebe, en su caso, como resultado de la solicitud de declaración de concurso presentada por la entidad. Respuesta n.º 2 En principio, va a resultar aquí aplicable el derecho de prelación general establecido en el artículo 77 de la Ley 58/2003, General Tributaria. Según dispone el apartado 2 de este precepto: “2. En caso de convenio concursal, los créditos tributarios a los que afecte el convenio, incluidos los derivados de la obligación de realizar pagos a cuenta, quedarán sometidos a lo establecido en la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal”. La Administración tributaria, sin embargo, en el supuesto aquí planteado ha previsto esta situación y, en virtud de lo previsto en el artículo 81.3.b) de la LGT, ha adoptado medida cautelar consistente en el embargo preventivo de un bien inmueble, mediante la correspondiente anotación preventiva de embargo en el Registro de la Propiedad. En consecuencia, tanto las deudas por IVA como por retenciones se encuentran amparadas por el derecho de prelación general establecido en el artículo 77 de la LGT, respecto de todos aquellos acreedores que no hayan inscrito su derecho en el registro correspondiente con anterioridad a la fecha en que lo haya hecho la Administración. Y dado que se trata de un procedimiento concursal contemplado en la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal (fecha de entrada en vigor, 1 de septiembre de 2004), y teniendo en cuenta lo dispuesto en el artículo 164.4 de la LGT, habrá que considerar el derecho de abstención de la Hacienda Pública en el procedimiento concursal, basado en el carácter privilegiado de los créditos tributarios que se deduce del artículo 77 de la LGT.

30 Caso práctico 3

CASO PRÁCTICO 3. LA EXTINCIÓN DE LA DEUDA TRIBUTARIA I

Ahora bien, este derecho de abstención queda limitado, con la nueva Ley 22/2003, Concursal (entrada en vigor del 1 de septiembre de 2004), al 50% de los citados créditos tributarios; así lo prevé el artículo 91.4 de la citada Ley 22/2003 (el otro 50% se acumulará a los créditos ordinarios no privilegiados). Respuesta n.º 3 Tal como prevé el artículo 164 de la Ley 58/2003, General Tributaria: “1. Sin perjuicio del respeto al orden de prelación que para el cobro de los créditos viene establecido por la ley en atención a su naturaleza, en caso de concurrencia del procedimiento de apremio para la recaudación de los tributos con otros procedimientos de ejecución, ya sean singulares o universales, judiciales o no judiciales, la preferencia para la ejecución de los bienes trabados en el procedimiento vendrá determinada con arreglo a las siguientes reglas: 

Cuando concurra con otros procesos o procedimientos singulares de ejecución, el procedimiento de apremio será preferente si el embargo efectuado en el curso del procedimiento de apremio sea el más antiguo. A estos efectos se estará a la fecha de la diligencia de embargo del bien o derecho.



Cuando concurra con otros procesos o procedimientos concúrsales o universales de ejecución, el procedimiento de apremio será preferente para la ejecución de los bienes o derechos embargados en el mismo, siempre que la providencia de apremio se hubiera dictado con anterioridad a la fecha de declaración del concurso.

2. En caso de concurso de acreedores se aplicará lo dispuesto en la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal y, en su caso, en la Ley General Presupuestaria, sin que ello impida que se dicte la correspondiente providencia de apremio y se devenguen los recargos del período ejecutivo si se dieran las condiciones para ello con anterioridad a la fecha de declaración del concurso”. Por tanto, en el caso planteado, concurrencia del procedimiento de apremio con un procedimiento concursal, habrá que estar a la mayor o menor antigüedad de la fecha en que se haya dictado la providencia de apremio en cada uno de los procedimientos de recaudación de las distintas deudas tributarias y la fecha de la declaración de concurso del empresario (auto judicial), para aplicar el orden de preferencia contemplado en la letra b) del artículo 164.1 LGT. Todo ello, sin perjuicio de lo contenido en el apartado 2 de este artículo, esto es, la aplicación de la Ley Concursal en caso de que la solicitud concursal finalice en un convenio concursal (artículo 77.2 de la LGT) pero no en caso de que finalice con liquidación del concurso. El convenio es la solución normal al concurso, y tiene por objeto lograr la máxima satisfacción de los acreedores, así como la conservación de la actividad profesional o empresarial del concursado. De acuerdo con la redacción dada al artículo 77.2 y 164.2 de la LGT, los créditos tributarios únicamente quedan sometidos a la Ley Concursal en caso de convenio, no en caso de

31 Caso práctico 3

AGENTE DE HACIENDA

liquidación. Lo contrario, esto es, hacer siempre aplicable la Ley Concursal y no las normas sobre prelación contenidas en la LGT, supondría una pérdida del derecho de prelación de la Hacienda Pública con independencia de la suerte que finalmente corra el proceso concursal. Respuesta n.º 4 Como se ha señalado anteriormente, de acuerdo con lo previsto en los artículos 77.2 y 164 de la LGT, dependerá de la fecha en que se haya dictado la providencia de apremio para el cobro en ejecutiva de la deuda correspondiente al acta incoada por el IS-2000 (el supuesto no proporciona dicha fecha). Si la fecha de la providencia de apremio es anterior a la fecha en que el juez competente dicte la declaración de concurso (artículo 20 de la Ley Concursal), tendría preferencia el procedimiento administrativo de apremio, sin sujetarse al resultado, en su caso del convenio concursal que finalmente se adopte. En caso de que la providencia de apremio fuese posterior a la declaración de concurso, el crédito tributario se acumulará al del resto de créditos, sin perjuicio del derecho de abstención regulado en el artículo 164.4 de la LGT y 94.1 de la Ley Concursal, anteriormente comentado. Respuesta n.º 5 El impuesto sobre incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana es un impuesto de carácter instantáneo cuyo hecho imponible se produce cuando tiene lugar la transmisión de un inmueble. Se aplica a la revalorización del valor del terreno durante el tiempo transcurrido entre la fecha de compra y de venta del citado inmueble por el transmitente, siendo este último el sujeto pasivo del mismo; y ello, con independencia de que, como sucede en muchas ocasiones, el vendedor repercuta dicho impuesto al adquirente, haciéndolo constar, incluso, en la escritura pública de transmisión. Por lo que, si el citado impuesto no fue satisfecho en su momento al Ayuntamiento de Zaragoza, este solamente podrá reclamar su pago del deudor principal, esto es, de ZARAGOR, SA, entidad que ha iniciado el procedimiento judicial de solicitud de declaración de concurso (nunca podrá exigir la responsabilidad subsidiaria al adquirente del inmueble, ya que no es un tributo, el IMIVTNU, al que pueda aplicarse la afección de bienes). En cuanto, al posible carácter privilegiado de este crédito tributario, debe también denegarse dicho carácter: 

No le es aplicable lo dispuesto en el artículo 77.1 de la LGT, ya que este precepto únicamente resulta aplicable a la Hacienda Pública Estatal.

32 Caso práctico 3

CASO PRÁCTICO 3. LA EXTINCIÓN DE LA DEUDA TRIBUTARIA I



No le resulta aplicable el artículo 78 de la LGT, ya que el IMIVTNU no es un tributo ni de carácter periódico, ni que grave la transmisión de un inmueble, sino el aumento del valor de un terreno urbano, hecho imponible que se pone de manifiesto con la transmisión, pero que no grava la transmisión.



No le resulta aplicable el artículo 79 de la LGT, porque la afección no se contempla en la normativa sustantiva reguladora de este tributo.

Por tanto, el Ayuntamiento de Zaragoza, respecto del impuesto municipal sobre IVTNU, no va a gozar de ninguna preferencia o derecho de prelación en relación con el resto de acreedores.

33 Caso práctico 3

CASO PRÁCTICO 4. LA EXTINCIÓN DE LA DEUDA TRIBUTARIA II

CASO PRÁCTICO 4

UD002748_cp01(01)

La extinción de la deuda tributaria II En relación con los aplazamientos y fraccionamiento de pago, como forma de extinción de las deudas tributarias, responde, fundadamente en Derecho, a los siguientes supuestos. Cuestiones planteadas 1.

¿Qué deudas tributarias son aplazables (o fraccionables) y cuales no?

2.

En el ámbito de actuación de la Agencia Tributaria, ¿cuáles son los órganos competentes para la concesión de aplazamientos y fraccionamientos de deudas tributarias?

3.

Tramitación de las solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento, una vez presentadas por el deudor.

4.

Resolución de las solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento.

5.

Forma de cálculo de los intereses de demora en caso de solicitud de aplazamiento o fraccionamiento.

Respuesta n.º 1 En virtud de lo dispuesto en el artículo 65 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, las deudas tributarias que se encuentren en período voluntario o ejecutivo podrán aplazarse o fraccionarse en los términos que se fijen reglamentariamente y previa solicitud del obligado tributario, cuando su situación económico-financiera le impida, de forma transitoria, efectuar el pago en los plazos establecidos. Sin embargo, señala el apartado 2 del citado artículo, que no podrán ser objeto de aplazamiento o fraccionamiento: 

Las deudas tributarias cuya exacción se realice por medio de efectos timbrados.



Las deudas correspondientes a obligaciones tributarias que deban cumplir el retenedor o el obligado a realizar ingresos a cuenta, salvo en los casos y condiciones previstos en la normativa tributaria.

Con respecto a este último apartado, el artículo 44 del Real Decreto 939/2005, de 29 de julio, por el que se aprueba el nuevo Reglamento General de Recaudación, dispone que:

1 Caso práctico 4

AGENTE DE HACIENDA

“1. La Administración podrá a solicitud del obligado aplazar o fraccionar el pago de las deudas en los términos previstos en los artículos 65 y 82 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. 2. Serán aplazables o fraccionables todas las deudas tributarias y demás de naturaleza pública cuya titularidad corresponda a la Hacienda pública, salvo las excepciones previstas en las leyes. 3. Las deudas correspondientes a obligaciones tributarias que deban cumplir el retenedor o el obligado a realizar ingresos a cuenta únicamente serán aplazables o fraccionables en los supuestos previstos en el artículo 82.2.b) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (...)”. Y según este precepto (artículo 82.2.b) de la LGT): “2. Podrá dispensarse total o parcialmente al obligado tributario de la constitución de las garantías a las que se refiere el apartado anterior en los casos siguientes: a) (...). b) Cuando el obligado al pago carezca de bienes suficientes para garantizar la deuda y la ejecución de su patrimonio pudiera afectar sustancialmente al mantenimiento de la capacidad productiva y del nivel de empleo de la actividad económica respectiva, o pudiera producir graves quebrantos para los intereses de la Hacienda Pública, en la forma prevista reglamentariamente.” Es decir, las deudas correspondientes a obligaciones tributarias que deban cumplir el retenedor o el obligado a realizar ingresos a cuenta, únicamente serán aplazables, cuando el obligado al pago carezca de bienes suficientes para garantizar la deuda y la ejecución de su patrimonio pudiera afectar sustancialmente al mantenimiento de la capacidad productiva y del nivel de empleo de la actividad económica respectiva, o bien, pudiera producir graves quebrantos para los intereses de la Hacienda Pública. Respuesta n.º 2 Según prevé el artículo 50 del nuevo RGR, las solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento de las deudas cuyas gestión recaudatoria se lleve a cabo por la AEAT serán tramitadas y resueltas por los órganos de esta. Por lo que respecta a las solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento formuladas en el periodo voluntario de pago de las deudas y sanciones del sistema tributario estatal o aduanero cuya gestión en dicho periodo esté encomendada a un órgano de la Administración General del Estado u organismo autónomo, serán tramitadas y resueltas por la Agencia Estatal de Administración Tributaria, salvo que, de forma expresa y específica, las normas reguladoras de esos recursos reserven a los citados órganos la gestión del aplazamiento o fraccionamiento en periodo voluntario.

2 Caso práctico 4

CASO PRÁCTICO 4. LA EXTINCIÓN DE LA DEUDA TRIBUTARIA II

A este respecto, ha de tenerse en cuenta que la Resolución de 21 de septiembre de 2004, de la Presidencia de la AEAT actualmente en vigor, por la que se establece la estructura y organización territorial de la Agencia Tributaria, viene nuevamente a restablecer la asignación de competencias en los administradores y delegados de la Agencia en función de los criterios de adscripción y cuantía. Y es la Resolución de 26 de diciembre de 2005, de la Presidencia de la AEAT, de Atribución de Funciones y Competencias en el Área de Recaudación, la que delimita, en su apartado cuarto, las mencionadas competencias. Así, dispone que corresponde: 

“A los titulares de las delegaciones especiales la resolución o inadmisión de los aplazamientos y fraccionamientos de pago solicitados cuando la gestión recaudatoria de las deudas cuyo aplazamiento o fraccionamiento se solicita corresponda a la Dependencia Regional de Recaudación de acuerdo con la atribución de competencias que se fija en la presente resolución. No obstante, no le corresponderán las competencias citadas en el apartado anterior cuando se trate de expedientes de aplazamiento o fraccionamiento de deudas cuyo importe conjunto no exceda de 6.000 euros. A efectos de la determinación de tal importe se incluirán la totalidad de deudas y vencimientos del deudor pendientes de ingreso, incluidos en solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento pendientes de resolución o concedidos, salvo que estén garantizadas.



A los titulares de las delegaciones la resolución o inadmisión de los aplazamientos y fraccionamientos de pago solicitados cuando la gestión recaudatoria de las deudas cuyo aplazamiento o fraccionamiento se solicita corresponda a la Dependencia de Recaudación, de acuerdo con la atribución de competencias que se fija en la presente resolución. Asimismo, le corresponderán las competencias citadas en el párrafo anterior cuando se trate de expedientes de aplazamiento o fraccionamiento de deudas cuyo importe conjunto no exceda de 6.000 euros. A efectos de la determinación de tal importe se incluirán la totalidad de deudas y vencimientos pendientes de ingreso del deudor incluidos en solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento pendientes de resolución o concedidos, salvo que estén garantizadas.



A los administradores la resolución o inadmisión de los aplazamientos o fraccionamientos de pago solicitados cuando la gestión recaudatoria de las deudas cuyo aplazamiento o fraccionamiento se solicita corresponda a las unidades administrativas regionales de recaudación de la correspondiente Administración, de acuerdo con la atribución de competencias que se fija en la presente resolución. No obstante, no le corresponderán las competencias citadas en el apartado anterior cuando se trate de expedientes de aplazamiento o fraccionamiento de deudas cuyo importe conjunto no exceda de 6.000 euros. A efectos de la determinación de tal importe se incluirán la totalidad de deudas y vencimientos del deudor pendientes de ingreso, incluidos en solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento pendientes de resolución o concedidos, salvo que estén garantizadas”.

3 Caso práctico 4

AGENTE DE HACIENDA

Finalmente, en virtud de la Resolución de 26 de diciembre de 2005, de la Presidencia de la AEAT, por la que se establece la estructura orgánica de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes (apartado quinto.2. d): “2. Asimismo, el titular de la Delegación Central ejercerá, respecto de los obligados tributarios adscritos a esta delegación, las siguientes funciones y competencias: d) Resolver los siguientes expedientes: 1º Aplazamientos y fraccionamientos de pago solicitados. Asimismo, le corresponde la competencia para acordar la inadmisión de las solicitudes de aplazamiento y fraccionamiento de pago”. Los jefes de los equipos nacionales de recaudación (respecto a los obligados tributarios adscritos a la Delegación Central de Grandes Contribuyentes), y los jefes de los equipos y unidades regionales de recaudación (en el ámbito territorial del Área de Recaudación), serán competentes para acordar el archivo de las solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento, en las circunstancias determinadas reglamentariamente. Respuesta n.º 3 El procedimiento de tramitación de las solicitudes de aplazamiento/fraccionamiento de deudas tributarias se encuentra regulado, con carácter principal, en el artículo 51 del vigente RGR (RD 939/2005), en virtud del cual: “1. El órgano competente para la tramitación examinará y evaluará la falta de liquidez y la capacidad para generar recursos y valorará la suficiencia e idoneidad de las garantías, o, en caso de solicitud de dispensa de garantía, verificará la concurrencia de las condiciones precisas para obtenerla. Realizados los trámites anteriores, se formulará propuesta de resolución que será remitida al órgano competente para su resolución. 2. Durante la tramitación de la solicitud el deudor deberá efectuar el pago del plazo, fracción o fracciones propuestos en aquella. El órgano competente para la tramitación de la solicitud, si estima que la resolución pudiera verse demorada como consecuencia de la complejidad del expediente, valorará el establecimiento de un calendario provisional de pagos hasta que la resolución se produzca. Dicho calendario podrá incorporar plazos distintos de los propuestos por el solicitante y lo sustituirá a todos los efectos. En caso de incumplimiento de cualquiera de dichos pagos, ya sean los propuestos por el interesado o los fijados por la Administración en el correspondiente calendario, se podrá denegar la solicitud por concurrir dificultades económico-financieras de carácter estructural. De la oportunidad y conveniencia de la fijación de dicho calendario deberá quedar justificación en el expediente.

4 Caso práctico 4

CASO PRÁCTICO 4. LA EXTINCIÓN DE LA DEUDA TRIBUTARIA II

3. Si en cualquier momento durante la tramitación del aplazamiento o fraccionamiento el interesado efectúa el ingreso de la deuda, la Administración liquidará intereses de demora por el periodo transcurrido desde el día siguiente al del vencimiento del plazo de ingreso en periodo voluntario hasta la fecha del ingreso. En el supuesto de fijación de un calendario provisional por la Administración o de propuesta por el interesado de plazos o fracciones, cada uno de los pagos realizados en virtud de cualquiera de los dos calendarios se imputará a la cancelación del principal de la deuda a que se refiere la solicitud de aplazamiento o fraccionamiento. Si el aplazamiento o fraccionamiento resulta finalmente concedido, se liquidarán los intereses devengados sobre cada uno los pagos efectuados en virtud de dicho calendario o propuesta desde el día siguiente al del vencimiento del plazo de ingreso en periodo voluntario hasta la fecha del pago respectivo, notificándose dicha liquidación al interesado junto con el acuerdo de aplazamiento o fraccionamiento, otorgándose los plazos de ingreso señalados en el artículo 62.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria”. Asimismo, el artículo 46.6 del nuevo RGR, dispone que: “6. Si la solicitud no reúne los requisitos establecidos en la normativa o no se acompañan los documentos citados en los apartados anteriores, el órgano competente para la tramitación del aplazamiento o fraccionamiento requerirá al solicitante para que, en un plazo de 10 días contados a partir del siguiente al de la notificación del requerimiento, subsane el defecto o aporte los documentos con indicación de que, de no atender el requerimiento en el plazo señalado, se tendrá por no presentada la solicitud y se archivará sin más trámite. No procederá la subsanación si no se acompaña a la solicitud de aplazamiento o fraccionamiento la autoliquidación que no obre en poder de la Administración. En este caso, procederá la inadmisión conforme a lo previsto en el artículo 47. Si la solicitud de aplazamiento o fraccionamiento se hubiese presentado en periodo voluntario de ingreso y el plazo para atender el requerimiento de subsanación finalizase con posterioridad al plazo de ingreso en periodo voluntario y aquel no fuese atendido, se iniciará el procedimiento de apremio mediante la notificación de la oportuna providencia de apremio. Cuando el requerimiento de subsanación haya sido objeto de contestación en plazo por el interesado pero no se entiendan subsanados los defectos observados, procederá la denegación de la solicitud de aplazamiento o fraccionamiento. Podrá acordarse la denegación cuando la garantía aportada por el solicitante hubiese sido rechazada anteriormente por la Administración tributaria por falta de suficiencia jurídica o económica o por falta de idoneidad.

5 Caso práctico 4

AGENTE DE HACIENDA

7. Cuando se considere oportuno a efectos de dictar resolución, se podrá requerir al solicitante la información y documentación que considere necesaria para resolver la solicitud de aplazamiento o fraccionamiento y, en particular, la referente a la titularidad, descripción, estado, cargas y utilización de los bienes ofrecidos en garantía”. También es importante destacar lo dispuesto en el artículo 82.5 de la LGT, según el cual: “La presentación de una solicitud de aplazamiento o fraccionamiento en período voluntario impedirá el inicio del período ejecutivo, pero no el devengo del interés de demora. Las solicitudes en período ejecutivo podrán presentarse hasta el momento en que se notifique al obligado el acuerdo de enajenación de los bienes embargados. La Administración tributaria podrá iniciar o, en su caso, continuar el procedimiento de apremio durante la tramitación del aplazamiento o fraccionamiento. No obstante, deberán suspenderse las actuaciones de enajenación de los bienes embargados hasta la notificación de la resolución denegatoria del aplazamiento o fraccionamiento”. Respuesta n.º 4 La resolución de las solicitudes de aplazamiento y fraccionamiento de deudas se regulan de forma muy completa, y con algunos aspectos novedosos respecto a lo contemplado en el antiguo reglamento general de Recaudación, en el artículo 52 del nuevo RGR: “1. Las resoluciones que concedan aplazamientos o fraccionamientos de pago especificarán el número de código cuenta cliente, en su caso, y los datos identificativos de la entidad de crédito que haya de efectuar el cargo en cuenta conforme al artículo 46.2.f), los plazos de pago y demás condiciones del acuerdo. La resolución podrá señalar plazos y condiciones distintos de los solicitados. En todo caso, el vencimiento de los plazos deberá coincidir con los días 5 ó 20 del mes. Cuando el acuerdo incluya varias deudas, se señalarán de forma independiente los plazos y cuantías que afecten a cada una. 2. En la resolución podrán establecerse las condiciones que se estimen oportunas para asegurar el pago efectivo en el plazo más breve posible y para garantizar la preferencia de la deuda aplazada o fraccionada, así como el correcto cumplimiento de las obligaciones tributarias del solicitante. En particular, podrán establecerse condiciones por las que se afecten al cumplimiento del aplazamiento o fraccionamiento los pagos que la Hacienda Pública deba realizar al obligado durante la vigencia del acuerdo, en cuantía que no perjudique a la viabilidad económica o continuidad de la actividad. A tal efecto, se entenderá, en los supuestos de concesión

6 Caso práctico 4

CASO PRÁCTICO 4. LA EXTINCIÓN DE LA DEUDA TRIBUTARIA II

de aplazamientos o fraccionamientos concedidos con dispensa total o parcial de garantías, que desde el momento de la resolución se formula la oportuna solicitud de compensación para que surta sus efectos en cuanto concurran créditos y débitos, aun cuando ello pueda suponer vencimientos anticipados de los plazos y sin perjuicio de los nuevos cálculos de intereses de demora que resulten procedentes. De igual forma, podrá exigirse y condicionarse el mantenimiento y eficacia del acuerdo de concesión del aplazamiento o fraccionamiento a que el solicitante se encuentre al corriente de sus obligaciones tributarias durante la vigencia del acuerdo. Cuando la resolución de fraccionamiento incluyese deudas que se encontrasen en periodo voluntario y deudas que se encontrasen en periodo ejecutivo de ingreso en el momento de presentarse la solicitud, el acuerdo de concesión no podrá acumular en la misma fracción deudas que se encontrasen en distinto periodo de ingreso. En todo caso, habrán de satisfacerse en primer lugar aquellas fracciones que incluyan las deudas que se encontrasen en periodo ejecutivo de ingreso en el momento de efectuarse la solicitud. 3. Si la resolución concediese el aplazamiento o fraccionamiento, se notificará al solicitante advirtiéndole de los efectos que se producirán de no constituirse la garantía en el plazo legalmente establecido y en caso de falta de pago conforme a los artículos 48 y 54. Dicha notificación incorporará el cálculo de los intereses de demora asociados a cada uno de los plazos de ingreso concedidos según lo dispuesto en el artículo siguiente. Si una vez concedido un aplazamiento o fraccionamiento el deudor solicitase una modificación en sus condiciones, la petición no tendrá, en ningún caso, efectos suspensivos. La tramitación y resolución de estas solicitudes se regirá por las mismas normas que las establecidas para las peticiones de aplazamiento o fraccionamiento con carácter general. 4. Si la resolución dictada fuese denegatoria, las consecuencias serán las siguientes: A) Si la solicitud fue presentada en periodo voluntario de ingreso, con la notificación del acuerdo denegatorio se iniciará el plazo de ingreso regulado en el artículo 62.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. De no producirse el ingreso en dicho plazo, comenzará el periodo ejecutivo y deberá iniciarse el procedimiento de apremio en los términos previstos en el artículo 167.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. De realizarse el ingreso en dicho plazo, procederá la liquidación de los intereses de demora devengados a partir del día siguiente al del vencimiento del plazo de ingreso en periodo voluntario hasta la fecha del ingreso realizado durante el plazo abierto con la notificación de la denegación.

7 Caso práctico 4

AGENTE DE HACIENDA

De no realizarse el ingreso los intereses se liquidarán hasta la fecha de vencimiento de dicho plazo, sin perjuicio de los que puedan devengarse con posterioridad conforme a lo dispuesto en el artículo 26 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. B) Si la solicitud fue presentada en periodo ejecutivo de ingreso, deberá iniciarse el procedimiento de apremio en los términos previstos en el artículo 167.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, de no haberse iniciado con anterioridad. 5. Contra la denegación de las solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento, solo cabrá la presentación del correspondiente recurso de reposición o reclamación económico-administrativa en los términos y con los efectos establecidos en la normativa aplicable. 6. La resolución deberá notificarse en el plazo de seis meses. Transcurrido dicho plazo sin que se haya notificado la resolución, se podrá entender desestimada la solicitud a los efectos de interponer el recurso correspondiente o esperar la resolución expresa”. Respuesta n.º 5 En primer lugar, ha de tenerse en cuenta que, de acuerdo con lo previsto en el artículo 65.4 de la LGT, cuando la totalidad de la deuda aplazada o fraccionada se garantice con aval solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o mediante certificado de seguro de caución, el interés de demora exigible será el interés legal (y no el de demora) que corresponda hasta la fecha de su ingreso. Por lo demás, dicho cálculo se regula en el artículo 53 del nuevo Reglamento General de Recaudación, en virtud del cual: “1. En caso de concesión del aplazamiento se calcularán intereses de demora sobre la deuda aplazada, por el tiempo comprendido entre el día siguiente al del vencimiento del plazo de ingreso en periodo voluntario y la fecha del vencimiento del plazo concedido. Si el aplazamiento ha sido solicitado en periodo ejecutivo, la base para el cálculo de intereses no incluirá el recargo del periodo ejecutivo. Los intereses devengados se deberán ingresar junto con la deuda aplazada. 2. En caso de concesión del fraccionamiento, se calcularán intereses de demora por cada fracción de deuda. Si el fraccionamiento ha sido solicitado en periodo ejecutivo, la base para el cálculo de intereses no incluirá el recargo del periodo ejecutivo. Por cada fracción de deuda se computarán los intereses devengados desde el día siguiente al del vencimiento del plazo de ingreso en periodo voluntario hasta la fecha del vencimiento del plazo concedido. Los intereses devengados por cada fracción deberán pagarse junto con dicha fracción en el plazo correspondiente.

8 Caso práctico 4

CASO PRÁCTICO 4. LA EXTINCIÓN DE LA DEUDA TRIBUTARIA II

3. En caso de denegación del aplazamiento o fraccionamiento de deudas: a) Si fue solicitado en periodo voluntario, se liquidarán intereses de demora de conformidad con el artículo 52.4 (este precepto ha sido transcrito en el apartado anterior de este mismo supuesto). b) Si fue solicitado en periodo ejecutivo, se liquidarán intereses una vez realizado el pago, de conformidad con el artículo 72” (cálculo de intereses de demora del período ejecutivo). UD002748_cp02(01)

El Sr. Horche ha recibido, con fecha 26 de mayo de 2006, notificación de la Administración tributaria, por la que se le practica liquidación provisional por importe de 8.532 € (intereses de demora incluidos), en relación con el IRPF2002, resultado de aumentar la base imponible especial declarada en el importe de una variación patrimonial no declarada en su día por el contribuyente. El contribuyente no se encuentra en una situación económica muy boyante y decide solicitar el fraccionamiento de pago en 4 partes iguales a pagar en julio, septiembre, noviembre y diciembre de 2006. Cuestiones planteadas 1.

¿Podría concedérsele el fraccionamiento sin aportación de garantías?

2.

¿Puede solicitar que, en vez de la constitución de garantías, la Administración adopte las medidas cautelares que estime procedentes, en garantía del pago del fraccionamiento de la deuda?

3.

¿Puede aportar el contribuyente garantías parciales por cada uno de los fraccionamientos?

4.

En caso de que le sea concedido el fraccionamiento, ¿de qué plazo dispone para aportar la garantía?

5.

¿Qué ocurriría si en el plazo establecido al efecto, el Sr. Horche no aporta la garantía?

Respuesta n.º 1 En virtud de lo dispuesto en el artículo 82.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria: “Podrá dispensarse total o parcialmente al obligado tributario de la constitución de las garantías a las que se refiere el apartado anterior en los casos siguientes: A) Cuando las deudas tributarias sean de cuantía inferior a la que se fije en la normativa tributaria. Esta excepción podrá limitarse a solicitudes formuladas en determinadas fases del procedimiento de recaudación”.

9 Caso práctico 4

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En la actualidad, la Orden EHA/1030/2009 de 29 de abril, establece que no se exigirán garantías en el caso de solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento de deudas tributarias gestionadas por la AEAT, o cuya recaudación corresponda a los órganos de recaudación de la misma (con exclusión de las deudas aduaneras, que se rigen por lo dispuesto en el Código Aduanero Comunitario), cuando el importe en conjunto no exceda de 18.000 euros, pudiendo encontrarse tanto en período voluntario como en período ejecutivo de pago. “B) Cuando el obligado al pago carezca de bienes suficientes para garantizar la deuda y la ejecución de su patrimonio pudiera afectar sustancialmente al mantenimiento de la capacidad productiva y del nivel de empleo de la actividad económica respectiva, o pudiera producir graves quebrantos para los intereses de la Hacienda Pública, en la forma prevista reglamentariamente. C) En los demás casos que establezca la normativa tributaria” Como por ejemplo, cuando el solicitante sea una Administración Pública (artículo 48.1 del nuevo RGR). En términos similares se expresa el artículo 50 del nuevo Reglamento General de Recaudación, señalando expresamente que: “1. Cuando se solicite un aplazamiento o fraccionamiento con dispensa total o parcial de garantías de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 82.2.b) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, el órgano competente investigará la existencia de bienes o derechos susceptibles de ser aportados en garantía del aplazamiento o fraccionamiento solicitado. Comprobada la existencia de dichos bienes y derechos, se efectuará requerimiento al solicitante para que complemente su solicitud con la aportación de aquellos como garantía en los términos previstos en el artículo 48.4 de este reglamento y con las consecuencias allí establecidas para el caso de inatención o de atención insuficiente a dicho requerimiento”. Por tanto, en el supuesto aquí planteado, el contribuyente únicamente podría solicitar la dispensa total o parcial de garantías en base a lo dispuesto en la letra b) del artículo 82.2 de la LGT: “b) Cuando el obligado al pago carezca de bienes suficientes para garantizar la deuda y la ejecución de su patrimonio pudiera afectar sustancialmente al mantenimiento de la capacidad productiva y del nivel de empleo de la actividad económica respectiva, o pudiera producir graves quebrantos para los intereses de la Hacienda Pública, en la forma prevista reglamentariamente”. En cuanto al procedimiento, el artículo 46.5 del nuevo RGR dispone: “5. Cuando se solicite la dispensa total o parcial de garantía, se aportará junto a la solicitud, además de los documentos a que se refiere el apartado 3.b), c) y d), la siguiente documentación: A) Declaración responsable y justificación documental manifestando carecer de bienes o no poseer otros que los ofrecidos en garantía.

10 Caso práctico 4

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B) Justificación documental de la imposibilidad de obtener aval de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o certificado de seguro de caución, en la que consten las gestiones efectuadas para su obtención. C) Balance y cuenta de resultados de los tres últimos años e informe de auditoría, si existe, en caso de empresarios o profesionales obligados por ley a llevar contabilidad. D) Plan de viabilidad y cualquier otra información que justifique la posibilidad de cumplir el aplazamiento o fraccionamiento solicitado”. Por su parte, el artículo 50 del nuevo RGR dispone: 2. Concedido el aplazamiento o fraccionamiento con dispensa total o parcial de garantías, el solicitante quedará obligado durante el periodo a que aquel se extienda a comunicar al órgano competente para la recaudación de las deudas aplazadas o fraccionadas cualquier variación económica o patrimonial que permita garantizar la deuda. En tal caso, se le concederá el plazo previsto en el artículo 48.6 para constituir la garantía. Cuando la Administración conozca de oficio la modificación de dichas circunstancias, se procederá a su notificación al interesado concediendo un plazo de 15 días contados a partir del día siguiente al de la notificación para que alegue lo que estime conveniente. Transcurrido el plazo de alegaciones, la Administración requerirá, en su caso, al interesado para la formalización de la garantía o para la modificación de la garantía preexistente, indicándole los bienes sobre los que debe constituirse esta y el plazo para su formalización, en los términos del artículo 48. En particular, si durante la vigencia del aplazamiento o fraccionamiento se repartiesen beneficios, con anterioridad al reparto deberá constituirse la correspondiente garantía para el pago de las obligaciones pendientes con la Hacienda Pública. El incumplimiento de la obligación de constituir garantía prevista en este apartado tendrá las mismas consecuencias que las reguladas en este reglamento para la falta de formalización de garantías. 3. En los supuestos de fraccionamientos, en los que se hubiera solicitado su concesión con dispensa parcial de garantías, de accederse a la solicitud, dicha garantía parcial quedará afecta a la totalidad de las fracciones incorporadas al acuerdo, y será de aplicación, en caso de incumplimiento de pago, lo dispuesto en el artículo 54.2.

11 Caso práctico 4

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Respuesta n.º 2 Sí, así lo permite expresamente el artículo 82.1 de la Ley 58/2003, en los términos que se establezcan reglamentariamente: “En los términos que se establezcan reglamentariamente, el obligado tributario podrá solicitar de la Administración que adopte medidas cautelares en sustitución de las garantías previstas en los párrafos anteriores. En estos supuestos no será de aplicación lo dispuesto en el apartado 5 del artículo anterior de esta ley”. A este respecto, el artículo 49 del nuevo Reglamento General de Recaudación establece: “1. Cuando la constitución de la garantía resulte excesivamente onerosa en relación con la cuantía y plazo de la deuda, el obligado al pago podrá solicitar que la Administración adopte medidas cautelares en sustitución de las garantías necesarias si tiene solicitadas devoluciones tributarias u otros pagos a su favor, o cuando sea titular de bienes o derechos que sean susceptibles de embargo preventivo. Cuando dichos bienes o derechos sean susceptibles de inscripción en un registro público, la concesión estará supeditada a la inscripción previa en el correspondiente registro. En el propio acuerdo en el que se resuelva el aplazamiento o fraccionamiento, la Administración tributaria accederá o denegará dicha solicitud atendiendo, entre otras circunstancias, a la situación económico-financiera del deudor o a la naturaleza del bien o derecho sobre el que se debiera adoptar la medida cautelar. En todo caso, la decisión habrá de ser motivada. Se denegará la solicitud cuando sea posible realizar el embargo de dichos bienes o derechos con arreglo a lo dispuesto en los artículos 75 a 93. Los costes originados por la adopción de medidas cautelares en sustitución de las garantías necesarias serán a cargo del deudor (...). En caso de incumplimiento del aplazamiento o fraccionamiento resultará aplicable lo dispuesto con carácter general para los supuestos de falta de pago regulados en esta subsección. Con carácter previo a la ejecución de la garantía, la medida cautelar adoptada deberá ser convertida en ejecutiva en el procedimiento de apremio. 2. Cuando se presente una solicitud de aplazamiento o fraccionamiento en período voluntario y concurran las circunstancias previstas en el apartado 1 del artículo 81 de la Ley General Tributaria, podrán adoptarse las medidas cautelares reguladas en el mismo precepto para asegurar el cobro de la deuda, sin perjuicio de la resolución que pueda recaer en relación con la solicitud realizada y en tanto esta se tramita”.

12 Caso práctico 4

CASO PRÁCTICO 4. LA EXTINCIÓN DE LA DEUDA TRIBUTARIA II

Respuesta n.º 3 Sí. Lo permite expresamente el artículo 58.3 del nuevo Reglamento General de Recaudación: “3. En caso de solicitud de fraccionamiento, podrá constituirse una única garantía para la totalidad de las fracciones que puedan acordarse o bien garantías parciales e independientes para una o varias fracciones. En todo caso, la garantía deberá cubrir el importe de las fracciones a que se refiera, incluyendo el importe que por principal e intereses de demora se incorpore a las fracciones más el 25% de la suma de ambas partidas”. Respuesta n.º 4 Según el antiguo RGR, la garantía debía aportarse: “..., En el plazo de 30 días siguientes al de la notificación del acuerdo de concesión, que estará condicionado a su prestación. Este plazo podrá ampliarse por el órgano competente para aceptar las garantías, cuando se justifique la existencia de motivos que impidan su formalización en dicho plazo”. El nuevo y actualmente vigente RGR, aprobado por el Real Decreto 939/2005, de 29 de julio, amplia este plazo a dos meses (artículo 48.6): “6. La garantía deberá formalizarse en el plazo de dos meses contados a partir del día siguiente al de la notificación del acuerdo de concesión cuya eficacia quedará condicionada a dicha formalización”. Respuesta n.º 5 Transcurrido el plazo establecido sin formalizar la garantía, quedará sin efecto el acuerdo de concesión. En tal caso, se exigirá inmediatamente, por la vía de apremio, la deuda con sus intereses y el recargo de apremio, siempre que haya concluido el período reglamentario de ingreso. El artículo 48.7 del nuevo Reglamento General de Recaudación aclara este apartado en los siguientes términos: “7. Transcurrido el plazo de dos meses sin haberse formalizado las garantías, las consecuencias serán las siguientes: A) Si la solicitud fue presentada en periodo voluntario de ingreso, se iniciará el periodo ejecutivo al día siguiente de aquel en que finalizó el plazo para la formalización de las garantías, debiendo iniciarse el procedimiento de apremio en los términos previstos en el artículo 167.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, exigiéndose el ingreso del principal de la deuda y el recargo del periodo ejecutivo.

13 Caso práctico 4

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Se procederá a la liquidación de los intereses de demora devengados a partir del día siguiente al del vencimiento del plazo de ingreso en periodo voluntario hasta la fecha de fin del plazo para la formalización de las garantías sin perjuicio de los que se devenguen posteriormente en virtud de lo dispuesto en el artículo 26 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. B) Si la solicitud fue presentada en periodo ejecutivo de ingreso, deberá continuar el procedimiento de apremio”. UD002748_cp03(01)

MAREA, SA solicita, el 20 de abril de 2006, el aplazamiento del pago por 6 meses (hasta el 20 de octubre de 2006) de 37.230 €, importe a ingresar como consecuencia de la autoliquidación trimestral de IVA correspondiente al primer trimestre del año. Junto con la solicitud del aplazamiento se solicita también la dispensa de garantías. El 16 de mayo de 2006, se adopta resolución denegatoria del aplazamiento solicitado. Cuestiones planteadas 1.

¿Es admisible dicha solicitud? ¿Qué documentación deberá acompañar a la solicitud?

2.

Y la solicitud de dispensa de garantías, ¿qué documentación deberá aportar?

3.

Denegado el aplazamiento, ¿deben liquidarse intereses de demora? En su caso, ¿por qué plazo e importe?

4.

¿En qué plazo deberá ingresarse la deuda?

5.

Si el acuerdo adoptado lo fuese en sentido positivo, esto es, concediendo el aplazamiento solicitado, ¿cuál será el importe a garantizar?.

6.

Si llegado el vencimiento del plazo concedido, la entidad no abona la deuda, ¿cuáles serán las consecuencias del incumplimiento?

Respuesta n.º 1 Sí, las deudas relativas al impuesto sobre el valor añadido no se encuentran entre las que, a priori, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 65.2 de la Ley 58/2003, General Tributaria, no pueden ser objeto de aplazamiento o fraccionamiento (tales como las deudas por retenciones practicadas o ingresos a cuenta).

14 Caso práctico 4

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Incluso si la solicitud presentada no reúne todos los requisitos reglamentariamente exigidos, deberá admitirse la solicitud, procediendo en este caso el órgano competente para la tramitación del aplazamiento a requerir al solicitante para que en un plazo de 10 días subsane la falta o acompañe los documentos preceptivos, con indicación de que si así no lo hiciese se le tendrá por desistido de la solicitud, archivándose la misma sin más trámite (artículo 46.6 del Real Decreto 939/2005, por el que se aprueba el vigente Reglamento General de Recaudación). En cuanto al contenido de la solicitud de aplazamiento, esta deberá contener los siguientes datos (artículo 46.2 del nuevo y actual RGR): 

“Nombre y apellidos o razón social o denominación completa, número de identificación fiscal y domicilio fiscal del obligado al pago y, en su caso, de la persona que lo represente.



Identificación de la deuda cuyo aplazamiento o fraccionamiento se solicita, indicando al menos su importe, concepto y fecha de finalización del plazo de ingreso en periodo voluntario.



Causas que motivan la solicitud de aplazamiento o fraccionamiento.



Plazos y demás condiciones del aplazamiento o fraccionamiento que se solicita.



Garantía que se ofrece, conforme a lo dispuesto en el artículo 82 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.



Orden de domiciliación bancaria, indicando el número de código cuenta cliente y los datos identificativos de la entidad de crédito que deba efectuar el cargo en cuenta, cuando la Administración competente para resolver haya establecido esta forma de pago como obligatoria en estos supuestos.



Lugar, fecha y firma del solicitante”.

A la solicitud de aplazamiento se deberá acompañar (apartados 3 y 4 del artículo 46 del nuevo RGR): “A) Compromiso de aval solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o de certificado de seguro de caución, o la documentación que se detalla en los apartados 4 y 5, según el tipo de garantía que se ofrezca. B) En su caso, los documentos que acrediten la representación y el lugar señalado a efectos de notificación. C) Los demás documentos o justificantes que estime oportunos. En particular, deberá justificarse la existencia de dificultades económico-financieras que le impidan de forma transitoria efectuar el pago en el plazo establecido. D) Si la deuda tributaria cuyo aplazamiento o fraccionamiento se solicita ha sido determinada mediante autoliquidación, el modelo oficial de esta, debidamente cumplimentado, salvo que el interesado no esté obligado a presentarlo por obrar ya en poder de la Administración; en tal caso, señalará el día y procedimiento en que lo presentó.

15 Caso práctico 4

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E) En su caso, solicitud de compensación durante la vigencia del aplazamiento o fraccionamiento con los créditos que puedan reconocerse a su favor durante el mismo periodo de tiempo sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 52.2, segundo párrafo. 4. Cuando se solicite la admisión de garantía que no consista en aval de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o certificado de seguro de caución, se aportará, junto a la solicitud de aplazamiento o fraccionamiento y a los documentos a que se refiere el apartado 3.b), c) y d), la siguiente documentación: A) Declaración responsable y justificación documental de la imposibilidad de obtener dicho aval o certificado de seguro de caución, en la que consten las gestiones efectuadas para su obtención. B) Valoración de los bienes ofrecidos en garantía efectuada por empresas o profesionales especializados e independientes. Cuando exista un registro de empresas o profesionales especializados en la valoración de un determinado tipo de bienes, la valoración deberá efectuarse, preferentemente, por una empresa o profesional inscrito en dicho registro. C) Balance y cuenta de resultados del último ejercicio cerrado e informe de auditoría, si existe, en caso de empresarios o profesionales obligados por ley a llevar contabilidad”. Respuesta n.º 2 En principio, la deuda supera el límite máximo de 18.000 euros, establecido mediante orden ministerial (Orden EHA/1030/2009 de 29 de abril), para la dispensa de garantías en caso de solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento de deudas tributarias gestionadas por la AEAT, o cuya recaudación corresponda a los órganos de recaudación de la misma (con exclusión de las deudas aduaneras, que se rigen por lo dispuesto en el Código Aduanero Comunitario). Por tanto, únicamente podrá solicitar la dispensa de garantías acogiéndose a lo dispuesto en la letra b) del artículo 82.2 de la LGT, esto es: “Cuando el obligado al pago carezca de bienes suficientes para garantizar la deuda y la ejecución de su patrimonio pudiera afectar sustancialmente al mantenimiento de la capacidad productiva y del nivel de empleo de la actividad económica respectiva, o pudiera producir graves quebrantos para los intereses de la Hacienda Pública, en la forma prevista reglamentariamente. Para respaldar tal solicitud, el artículo 46.5 del nuevo RGR, dispone: “5. Cuando se solicite la dispensa total o parcial de garantía, se aportará junto a la solicitud, además de los documentos a que se refiere el apartado 3.b), c) y d), la siguiente documentación:

16 Caso práctico 4

CASO PRÁCTICO 4. LA EXTINCIÓN DE LA DEUDA TRIBUTARIA II

A) Declaración responsable y justificación documental manifestando carecer de bienes o no poseer otros que los ofrecidos en garantía. B) Justificación documental de la imposibilidad de obtener aval de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o certificado de seguro de caución, en la que consten las gestiones efectuadas para su obtención. C) Balance y cuenta de resultados de los tres últimos años e informe de auditoría, si existe, en caso de empresarios o profesionales obligados por ley a llevar contabilidad. D) Plan de viabilidad y cualquier otra información que justifique la posibilidad de cumplir el aplazamiento o fraccionamiento solicitado”. Respuesta n.º 3 Sí, deben liquidarse intereses de demora. Así lo prevé el apartado 5 del artículo 65 de la LGT al señalar que la presentación de una solicitud de aplazamiento o fraccionamiento en período voluntario impedirá el inicio del período ejecutivo, pero no el devengo del interés de demora. En cuanto al período respecto del cual deben calcularse los citados intereses, el artículo 53.3 del nuevo RGR dispone: “3. En caso de denegación del aplazamiento o fraccionamiento de deudas: A) Si fue solicitado en periodo voluntario, se liquidarán intereses de demora de conformidad con el artículo 52.4. B) Si fue solicitado en periodo ejecutivo, se liquidarán intereses una vez realizado el pago, de conformidad con el artículo 72”. Este artículo 52.4 del RGR establece lo siguiente: “4.Si la resolución dictada fuese denegatoria, las consecuencias serán las siguientes: a) Si la solicitud fue presentada en periodo voluntario de ingreso, con la notificación del acuerdo denegatorio se iniciará el plazo de ingreso regulado en el artículo 62.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. De no producirse el ingreso en dicho plazo, comenzará el periodo ejecutivo y deberá iniciarse el procedimiento de apremio en los términos previstos en el artículo 167.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. De realizarse el ingreso en dicho plazo, procederá la liquidación de los intereses de demora devengados a partir del día siguiente al del vencimiento del plazo de ingreso en periodo voluntario hasta la fecha del ingreso realizado durante el plazo abierto con la notificación de la denegación.

17 Caso práctico 4

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De no realizarse el ingreso los intereses se liquidarán hasta la fecha de vencimiento de dicho plazo, sin perjuicio de los que puedan devengarse con posterioridad conforme a lo dispuesto en el artículo 26 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. b) Si la solicitud fue presentada en periodo ejecutivo de ingreso, deberá iniciarse el procedimiento de apremio en los términos previstos en el artículo 167.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, de no haberse iniciado con anterioridad. Por tanto, en el supuesto planteado, y teniendo en cuenta que el interés de demora fijado por la Ley 30/2005, de 29 de diciembre, de PGE para 2006 (disposición adicional 20ª), es del 5% (y 4% el interés legal), el importe de los intereses de demora será: 37.230 € x 5% x x [(26 días, transcurridos entre el 20/04/2005 y el 16/05/2005)/365] =

132,60 €

Respuesta n.º 4 De acuerdo con lo establecido en el apartado 4 del artículo 52 del nuevo RGR, anteriormente citado, el plazo de ingreso de la deuda, una vez notificada la denegación del aplazamiento, si esta fue presentada en período voluntario de pago (así lo fue en el supuesto planteado, ya que la solicitud se presentó el día 20 de abril de 2006, último día de ingreso en período voluntario de la autoliquidación trimestral de IVA correspondiente al primer trimestre del ejercicio), será el previsto en el artículo 62.2 de la LGT, para el pago de deudas en período voluntario. Respuesta n.º 5 Según el artículo 48.2 del nuevo RGR, la garantía cubrirá el importe de la deuda en período voluntario, de los intereses de demora que genere el aplazamiento, más un 25% de la suma de ambas partidas. Y en cuanto al cálculo de intereses, el artículo 53 del citado reglamento, indica: “1. En caso de concesión del aplazamiento se calcularán intereses de demora sobre la deuda aplazada, por el tiempo comprendido entre el día siguiente al del vencimiento del plazo de ingreso en periodo voluntario y la fecha del vencimiento del plazo concedido. Si el aplazamiento ha sido solicitado en periodo ejecutivo, la base para el cálculo de intereses no incluirá el recargo del periodo ejecutivo. Los intereses devengados se deberán ingresar junto con la deuda aplazada.

18 Caso práctico 4

CASO PRÁCTICO 4. LA EXTINCIÓN DE LA DEUDA TRIBUTARIA II

2. En caso de concesión del fraccionamiento, se calcularán intereses de demora por cada fracción de deuda. Si el fraccionamiento ha sido solicitado en periodo ejecutivo, la base para el cálculo de intereses no incluirá el recargo del periodo ejecutivo. Por cada fracción de deuda se computarán los intereses devengados desde el día siguiente al del vencimiento del plazo de ingreso en periodo voluntario hasta la fecha del vencimiento del plazo concedido. Los intereses devengados por cada fracción deberán pagarse junto con dicha fracción en el plazo correspondiente”. Por tanto, el importe a garantizar, en el supuesto planteado, será: (1)

37.230 € +

+ el (2) 37.230 € x 5% x [(6 meses, transcurridos entre el 20/04/2005 y 20/10/2005)/12] + + (3)

25% [(1) + (2)] =

47.700,94 €

Respuesta n.º 6 El artículo 54 del nuevo RGR regula las actuaciones en caso de falta de pago en aplazamientos y fraccionamientos. Concretamente, en relación con los aplazamientos, dispone: 1. En los aplazamientos, si llegado el vencimiento del plazo concedido no se efectuara el pago, se producirán los siguientes efectos: A) Si la solicitud fue presentada en periodo voluntario, se iniciará el periodo ejecutivo al día siguiente del vencimiento del plazo incumplido, debiendo iniciarse el procedimiento de apremio. Se exigirá el ingreso del principal de la deuda, los intereses de demora devengados a partir del día siguiente al del vencimiento del plazo de ingreso en periodo voluntario hasta la fecha del vencimiento del plazo concedido y el recargo del periodo ejecutivo sobre la suma de ambos conceptos. B) Si la solicitud fue presentada en periodo ejecutivo, deberá continuar el procedimiento de apremio. C) En los supuestos recogidos en los párrafos a) y b), transcurridos los plazos previstos en el artículo 62.5 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, sin que el ingreso de las cantidades exigidas se hubiese efectuado, se procederá según dispone su artículo 168.

19 Caso práctico 4

AGENTE DE HACIENDA

UD002748_cp04(01)

A) El Sr. Juárez, empresario, tiene pendiente de pago a la Hacienda Tributaria Estatal una deuda aduanera de 3.640 €, aún en período voluntario de pago. Solicita, dado su importe, un aplazamiento a dos meses con dispensa de garantías, ya que únicamente tiene un bien inmueble que pudiese aportar en garantía. B) Además, se le viene encima el pago correspondiente al segundo trimestre de IVA, retenciones a cuenta del IRPF de sus trabajadores y el pago fraccionado correspondiente por el ejercicio de la actividad, por un importe total de 11.230 €, a ingresar todos ellos, entre el 1 y el 20 del próximo mes de julio. Nuevamente solicita, con fecha 1 de junio de 2006, el fraccionamiento del pago de la deuda correspondiente a estos 3 conceptos impositivos, proponiendo a la Administración el pago en plazo del 25% de su importe y el 75% restante en 3 plazos iguales, el 20 de octubre de 2006, 20 de enero y 20 de abril de 2007; los intereses del aplazamiento de dichas deudas los pagará todos juntos en un último plazo el 20 de julio de 2007. Como en el caso anterior, solicita la dispensa de garantías. Cuestiones planteadas 1.

En el caso de la deuda aduanera, ¿es aceptable la solicitud de aplazamiento con dispensa de garantía?

2.

Por lo que respecta a la solicitud del apartado B) del supuesto: ¿Aceptará la Administración la propuesta de aplazamiento instada por el contribuyente?

3.

¿Afectará al acuerdo que adopte la Administración, el hecho de que se esté solicitando un aplazamiento/fraccionamiento de deudas que aún no son vencidas y, por tanto, no son todavía líquidas y exigibles?

4.

Supón ahora que el Sr. Juárez presenta la solicitud de fraccionamiento del apartado B), el 10 de julio de 2006: ¿Podrían adoptarse medidas cautelares para asegurar el cobro de la deuda?

5.

¿Qué podrá hacer el Sr. Juárez si, transcurrido el plazo reglamentariamente establecido para que el órgano competente adopte resolución sobre el fraccionamiento solicitado, este aún no hubiese recibido la notificación?

20 Caso práctico 4

CASO PRÁCTICO 4. LA EXTINCIÓN DE LA DEUDA TRIBUTARIA II

Respuesta n.º 1 En virtud de lo dispuesto en el artículo 82.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria: “Podrá dispensarse total o parcialmente al obligado tributario de la constitución de las garantías a las que se refiere el apartado anterior en los casos siguientes: A) Cuando las deudas tributarias sean de cuantía inferior a la que se fije en la normativa tributaria. Esta excepción podrá limitarse a solicitudes formuladas en determinadas fases del procedimiento de recaudación”. En la actualidad, la Orden EHA/1030/2009, de 29 de abril, establece que no se exigirán garantías en el caso de solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento de deudas tributarias gestionadas por la AEAT, o cuya recaudación corresponda a los órganos de recaudación de la misma (con exclusión de las deudas aduaneras, que se rigen por lo dispuesto en el Código Aduanero Comunitario), cuando el importe en conjunto no exceda de 18.000 euros, pudiendo encontrarse tanto en período voluntario como en período ejecutivo de pago. Asimismo, el artículo 44.4 del nuevo RGR, aprobado por Real Decreto 939/2005, de 29 de julio, dispone que: “4. Las solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento de pago de la deuda aduanera serán tramitadas y resueltas de acuerdo con lo establecido en su normativa específica. Para aquellas solicitudes cuya tramitación, de conformidad con la normativa de organización específica, corresponda a los órganos de recaudación, este reglamento será aplicable de forma supletoria”. Por tanto, aunque por importe, la deuda se encontraría dentro del supuesto de dispensa de garantía, al tratarse de una deuda aduanera hay que remitirse a la regulación específica en esta materia, el Código Aduanero Comunitario, aprobado por Reglamento (CEE) n.º 2913/92, del Consejo, de 12 de octubre. Dicho código dispone, en su artículo 225, que: “La concesión del aplazamiento de pago se supeditará a la constitución de una garantía por el solicitante. Además, la concesión del aplazamiento de pago podrá dar lugar a la percepción de gastos adicionales por apertura de expediente o por servicio prestado”.

21 Caso práctico 4

AGENTE DE HACIENDA

Asimismo, el artículo 229 del CAC prevé: “Las autoridades aduaneras podrán conceder al deudor otras facilidades de pago además del aplazamiento. La concesión de dichas facilidades de pago: A) Se supeditará a la constitución de una garantía. No obstante, dicha garantía no podrá exigirse cuando tal exigencia pudiere provocar, debido a la situación del deudor, graves dificultades de orden económico o social. B) Dará lugar a la percepción, además del importe de derechos, de un interés de crédito. El importe de dicho interés deberá calcularse de tal forma que su cuantía sea equivalente a la que se hubiera exigido, con el mismo fin, en el mercado monetario y financiero nacional de la moneda en la que se adeude el importe”. Por tanto, de acuerdo con lo dispuesto en el CAC, en caso de solicitud de aplazamiento del pago de una deuda aduanera es imprescindible la constitución de garantía; pudiendo dispensarse de ello si se concede al deudor otra facilidad de pago distinta del aplazamiento, en aquellos casos, en que la exigencia de constitución de garantía pudiera provocar, debido a las circunstancias del deudor, graves dificultades de orden económico o social. Respuesta n.º 2 Lo cierto es que la propuesta instada por el contribuyente parece bastante arriesgada. Sin embargo, ni la Ley General Tributaria ni el propio Reglamento General de Recaudación establecen unas condiciones económicas mínimas que deba reunir la propuesta de aplazamiento o fraccionamiento realizada por el deudor tributario. Como señala, el artículo 51.1 del nuevo Reglamento General de Recaudación: “1. El órgano competente para la tramitación examinará y evaluará la falta de liquidez y la capacidad para generar recursos y valorará la suficiencia e idoneidad de las garantías, o, en caso de solicitud de dispensa de garantía, verificará la concurrencia de las condiciones precisas para obtenerla. Realizados los trámites anteriores, se formulará propuesta de resolución que será remitida al órgano competente para su resolución”. Es decir, la concesión o denegación de la solicitud de aplazamiento o fraccionamiento debe ser decidida, discrecionalmente, por el órgano de recaudación competente, una vez tramitado el expediente y a la vista de la propuesta de resolución elaborada por el órgano encargado de su tramitación. Por lo que se refiere a la solicitud de dispensa de garantías, la Administración deberá comprobar y valorar si el obligado tributario se encuentra en alguno de los supuestos contemplados en el apartado b) del artículo 82.2 de la LGT anteriormente citado (y en términos similares en el artículo 50 del nuevo RGR).

22 Caso práctico 4

CASO PRÁCTICO 4. LA EXTINCIÓN DE LA DEUDA TRIBUTARIA II

Sin embargo, debe indicarse a este respecto que, aún justificando la imposibilidad de obtener aval solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o bien certificado de seguro de caución, no es menos cierto que el deudor tributario podría ofrecer como garantía, al menos, hipoteca inmobiliaria sobre el inmueble que posee, salvo que justifique también que el inmueble se encuentra hipotecado o que no cubre la deuda pendiente de pago. En cualquier caso, la concesión o denegación de la solicitud de aplazamiento propuesta, o en los términos económicos y plazos que considere más convenientes la Administración tributaria, así como la concesión de la solicitud con o sin constitución de garantía, son circunstancias que debe valorar y decidir, finalmente, la propia Administración, de forma discrecional y a la vista de la documentación aportada y demás información obrante en su poder. 2.2. Sí, totalmente. El contribuyente está anticipando actuaciones y futuras deudas tributarias. Como señala claramente el artículo 65.1 de la LGT, se puede solicitar el aplazamiento o fraccionamiento de deudas que se encuentren tanto en período voluntario como en período ejecutivo; esto es, ha de tratarse de deudas ya devengadas, respecto de las cuales se haya iniciado, como mínimo el plazo voluntario para su ingreso en el Tesoro Público. Los plazos de autoliquidación e ingreso de las deudas cuyo fraccionamiento pretende el Sr. Juárez, se inician en los tres casos (IVA trimestral, ingreso de retenciones e ingresos a cuenta de los trabajadores, y pago fraccionado del empresario, correspondientes todos ellos, al 2º trimestre de 2006) el 1 de julio de 2006, finalizando el plazo voluntario de ingreso el día 20 de ese mes o inmediato hábil posterior. Por tanto, la petición de fraccionamiento de pago de estas deudas no puede presentarse, al menos hasta el día 1 de julio; en base a esta circunstancia, la Administración denegará, con toda seguridad, la solicitud formulada, debiendo reiterar el contribuyente dicha solicitud a partir de esa fecha. Es más, el nuevo Reglamento General de Recaudación, considera esta circunstancias como un supuesto de inadmisión de la solicitud de aplazamiento o fraccionamiento (artículo 47.1.a): “1. Serán inadmitidas las solicitudes de aplazamiento y fraccionamiento en los siguientes casos: A) Cuando la deuda deba ser declarada mediante autoliquidación y esta última no haya sido objeto de presentación con anterioridad o conjuntamente con la solicitud de aplazamiento o fraccionamiento”.

23 Caso práctico 4

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Respuesta n.º 3 3.1. Sí; con carácter general, el artículo 81 de la Ley General Tributaria dispone que, para asegurar el cobro de la deuda tributaria, la Administración podrá adoptar medidas cautelares de carácter provisional cuando existan indicios racionales de que, en otro caso, dicho cobro se vería frustrado o gravemente dificultado. Asimismo, el artículo 49.2 del nuevo Reglamento General de Recaudación establece al respecto: “2. Cuando se presente una solicitud de aplazamiento o fraccionamiento en periodo voluntario y concurran las circunstancias previstas en el artículo 81.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, podrán adoptarse las medidas cautelares reguladas en dicho precepto para asegurar el cobro de la deuda, sin perjuicio de la resolución que pueda recaer en relación con la solicitud realizada y en tanto esta se tramita”. El nuevo Reglamento General de Recaudación va un poco más allá en esta materia una vez se dicte la resolución sobrel el aplazamiento o fraccionamiento, al establecer, en su artículo 52.2: “2. En la resolución podrán establecerse las condiciones que se estimen oportunas para asegurar el pago efectivo en el plazo más breve posible y para garantizar la preferencia de la deuda aplazada o fraccionada, así como el correcto cumplimiento de las obligaciones tributarias del solicitante. En particular, podrán establecerse condiciones por las que se afecten al cumplimiento del aplazamiento o fraccionamiento los pagos que la Hacienda pública deba realizar al obligado durante la vigencia del acuerdo, en cuantía que no perjudique a la viabilidad económica o continuidad de la actividad. A tal efecto, se entenderá, en los supuestos de concesión de aplazamientos o fraccionamientos concedidos con dispensa total o parcial de garantías, que desde el momento de la resolución se formula la oportuna solicitud de compensación para que surta sus efectos en cuanto concurran créditos y débitos, aun cuando ello pueda suponer vencimientos anticipados de los plazos y sin perjuicio de los nuevos cálculos de intereses de demora que resulten procedentes. De igual forma, podrá exigirse y condicionarse el mantenimiento y eficacia del acuerdo de concesión del aplazamiento o fraccionamiento a que el solicitante se encuentre al corriente de sus obligaciones tributarias durante la vigencia del acuerdo (...). 3.2. En virtud de lo dispuesto en el artículo 104.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria: “1. El plazo máximo en que debe notificarse la resolución será el fijado por la normativa reguladora del correspondiente procedimiento, sin que pueda exceder de seis meses, salvo que esté establecido por una norma con rango de ley o venga previsto en la normativa comunitaria europea. Cuando las normas reguladoras de los procedimientos no fijen plazo máximo, éste será de seis meses.

24 Caso práctico 4

CASO PRÁCTICO 4. LA EXTINCIÓN DE LA DEUDA TRIBUTARIA II

El plazo se contará: A) En los procedimientos iniciados de oficio, desde la fecha de notificación del acuerdo de inicio. B) En los procedimientos iniciados a instancia del interesado, desde la fecha en que el documento haya tenido entrada en el registro del órgano competente para su tramitación. Queda excluido de lo dispuesto en este apartado el procedimiento de apremio, cuyas actuaciones podrán extenderse hasta el plazo de prescripción del derecho de cobro”. El nuevo RGR (artículo 52.6) reduce a seis meses el plazo en que debe notificarse la resolución de la solicitud. Continúa dicho precepto, indicando (en consonancia con lo dispuesto en el artículo 104.3 de la Ley 58/2003) que: “Transcurrido dicho plazo sin que se haya notificado la resolución, se podrá entender desestimada la solicitud a los efectos de interponer el recurso correspondiente o esperar la resolución expresa”. Por tanto, el Sr. Juárez puede optar por esperar a que la Administración le notifique resolución expresa del procedimiento de solicitud del fraccionamiento, que, en todo caso, y de conformidad con lo dispuesto en el artículo 103 de la LGT, debe efectuar la Administración, o sin necesidad de espera, entender desestimada la solicitud e interponer recurso de reposición o reclamación económico-administrativa contra la desestimación presunta. UD002748_cp05(01)

La Sociedad GESTIDATA SA, con domicilio fiscal en Madrid, y adscrita a la Administración de la AEAT de Mª de Molina, solicita con fecha 15 de mayo de 2006, el aplazamiento de pago, hasta el 1 de mayo de 2007, de las siguientes deudas tributarias: 

Impuesto sobre sociedades, ejercicio 2002. Liquidación provisional practicada por la Administración con fecha 3 de febrero de 2005 (fecha de notificación 15 de febrero); la notificación de la providencia de apremio se produjo el 5 de junio de 2005. La deuda, por importe total apremiado de 200.650 €, se encuentra pendiente de pago.



Sanción asociada a la anterior liquidación provisional, notificada el 15 de septiembre de 2005. La entidad aún no ha recibido notificación de la providencia de apremio. La sanción asciende a 57.485 €.



Retenciones a cuenta del IRPF de los trabajadores correspondientes al primer trimestre de 2006. La entidad ha recibido requerimiento de la Administración para que autoliquide el modelo 110 correspondiente a este trimestre. El importe a autoliquidar calculado por la entidad asciende a más de 50.000 euros.

25 Caso práctico 4

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Cuestiones planteadas 1.

¿Cuál será el órgano competente para la concesión o denegación de aplazamientos solicitado?

2.

¿Podría concederse el aplazamiento solicitado solamente en relación con alguna de las deudas pendientes? ¿Existen razones evidentes para denegar el aplazamiento de alguna de las deudas instadas por la entidad?

3.

Supón que, con fecha 15 de agosto de 2006, la Administración concede aplazamiento parcial del pago de las deudas correspondientes a la liquidación provisional relativa al impuesto sobre sociedades, así como de la sanción asociada, hasta el 20 de febrero de 2007. La entidad aportó compromiso expreso e irrevocable de una entidad bancaria de formalizar el aval necesario a la concesión del aplazamiento. ¿Cuál será el importe a garantizar?

4.



Interés legal del dinero en 2006: 4%; en 2007, supón 4,25%.



Interés de demora en 2006: 5%; en 2007, supón 5,25%.

Una vez satisfecha la deuda, la entidad solicita la devolución del coste de los avales constituidos en garantía del pago de la deuda aplazada. ¿Cuál será la actuación de la Administración a este respecto?

Respuesta n.º 1 Según prevé el artículo 45 del nuevo RGR (RD 939/2005), las solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento de las deudas cuyas gestión recaudatoria se lleve a cabo por la AEAT serán tramitadas y resueltas por los órganos de esta. Teniendo en cuenta toda la evolución que, en los últimos años, se ha producido en torno a la atribución de competencias a los órganos de recaudación de la AEAT (Orden de 10 de diciembre de 1998, Resolución de 5 de marzo de 2004, Resolución de 21 de septiembre de 2004, y la actualmente vigente Resolución de 26 de diciembre de 2005, todas ellas de la Presidencia de la AEAT), en materia de aplazamientos y fraccionamientos, las competencias se encuentran en la actualidad, así delimitadas: 

A los titulares de las delegaciones especiales la resolución o inadmisión de los aplazamientos y fraccionamientos de pago solicitados cuando la gestión recaudatoria de las deudas cuyo aplazamiento o fraccionamiento se solicita corresponda a la Dependencia Regional de Recaudación de acuerdo con la atribución de competencias que se fija en la presente resolución. No obstante, no le corresponderán las competencias citadas en el apartado anterior cuando se trate de expedientes de aplazamiento o fraccionamiento de deudas cuyo importe conjunto no exceda de 6.000 euros. A efectos de la determinación de tal importe se incluirán la totalidad de deudas y vencimientos del deudor pendientes de ingreso, incluidos en solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento pendientes de resolución o concedidos, salvo que estén garantizadas.

26 Caso práctico 4

CASO PRÁCTICO 4. LA EXTINCIÓN DE LA DEUDA TRIBUTARIA II



A los titulares de las delegaciones la resolución o inadmisión de los aplazamientos y fraccionamientos de pago solicitados cuando la gestión recaudatoria de las deudas cuyo aplazamiento o fraccionamiento se solicita corresponda a la Dependencia de Recaudación, de acuerdo con la atribución de competencias que se fija en la presente resolución. Asimismo, le corresponderán las competencias citadas en el párrafo anterior cuando se trate de expedientes de aplazamiento o fraccionamiento de deudas cuyo importe conjunto no exceda de 6.000 euros. A efectos de la determinación de tal importe se incluirán la totalidad de deudas y vencimientos pendientes de ingreso del deudor incluidos en solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento pendientes de resolución o concedidos, salvo que estén garantizadas.



A los administradores la resolución o inadmisión de los aplazamientos o fraccionamientos de pago solicitados cuando la gestión recaudatoria de las deudas cuyo aplazamiento o fraccionamiento se solicita corresponda a las unidades administrativas regionales de recaudación de la correspondiente Administración, de acuerdo con la atribución de competencias que se fija en la presente resolución. No obstante, no le corresponderán las competencias citadas en el apartado anterior cuando se trate de expedientes de aplazamiento o fraccionamiento de deudas cuyo importe conjunto no exceda de 6.000 euros. A efectos de la determinación de tal importe se incluirán la totalidad de deudas y vencimientos del deudor pendientes de ingreso, incluidos en solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento pendientes de resolución o concedidos, salvo que estén garantizadas. Finalmente, en virtud de la Resolución de 26 de diciembre de 2005, de la Presidencia de la AEAT, por la que se establece la estructura orgánica de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes (apartado quinto. 2. d):

“2. Asimismo, el titular de la Delegación Central ejercerá, respecto de los obligados tributarios adscritos a esta delegación, las siguientes funciones y competencias: d) Resolver los siguientes expedientes: 1º Aplazamientos y fraccionamientos de pago solicitados. Asimismo, le corresponde la competencia para acordar la inadmisión de las solicitudes de aplazamiento y fraccionamiento de pago”. 3. En el caso planteado, el importe total de deudas pendientes de pago de GESTIDATA, SA, excede de 300.000 € y no supera el 1.000.000 de euros; por lo que, en principio, y teniendo en cuenta el ámbito competencial de los órganos territoriales establecido en el apartado tercero de la Resolución de 26 de diciembre de 2005, de atribución de competencias en el área de recaudación, la competencia para resolver sobre la petición de aplazamiento corresponderá al delegado de la AEAT. de Madrid; siempre, claro está, que la gestión recaudatoria de dicha entidad no se encuentre expresamente atribuida a la Delegación Central de Grandes Contribuyentes (en cuyo caso, la competencia correspondería al titular de dicha delegación central).

27 Caso práctico 4

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Respuesta n.º 2 Como señala el artículo 44.1 del nuevo Reglamento General de Recaudación: “1. La Administración podrá a solicitud del obligado aplazar o fraccionar el pago de las deudas en los términos previstos en los artículos 65 y 82 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria”. El órgano competente para la tramitación de la solicitud examinará y evaluará la falta de liquidez y la capacidad para generar recursos anteriormente señalada, y en caso de solicitud de dispensa de garantía, verificará la concurrencia de las condiciones precisas para obtenerla (artículo 51.1 del RGR). Por tanto, es la Administración la que concede o deniega la solicitud de aplazamiento o fraccionamiento, de forma discrecional, pudiendo denegar parcial o totalmente la solicitud. Por otra parte, en relación con la segunda parte de la pregunta, parte de la deuda tributaria cuyo aplazamiento se solicita corresponde a retenciones a cuenta del IRPF de los trabajadores correspondientes al primer trimestre de 2006. Estas deudas, correspondientes a obligaciones tributarias que debe cumplir el retenedor, no resultan, en principio, aplazables (artículo 65.2 de la LGT), salvo que concurran las circunstancias contempladas en el artículo 50.1 del RGR para la concesión de dispensa de garantías, esto es, lo contemplado en el artículo 82.2.b) de la LGT: “b) Cuando el obligado al pago carezca de bienes suficientes para garantizar la deuda y la ejecución de su patrimonio pudiera afectar sustancialmente al mantenimiento de la capacidad productiva y del nivel de empleo de la actividad económica respectiva, o pudiera producir graves quebrantos para los intereses de la Hacienda Pública, en la forma prevista reglamentariamente”. Ha de tenerse en cuenta, además, en relación con la deuda por retenciones que la entidad está solicitando el aplazamiento de pago de una deuda que ni siquiera ha declarado, aunque no hubiese ingresado su importe; por este motivo adicional, es más que probable que la Administración deniegue, al menos en relación con esta deuda, la solicitud de aplazamiento presentada por la entidad. El Reglamento General de Recaudación (artículo 47.1. a) contempla expresamente este supuesto, deuda pendiente que debe ser declarada mediante autoliquidación sin que esta haya sido presentada con anterioridad o conjuntamente con la solicitud de aplazamiento o fraccionamiento, como un caso de inadmisión de la solicitud de aplazamiento o fraccionamiento.

28 Caso práctico 4

CASO PRÁCTICO 4. LA EXTINCIÓN DE LA DEUDA TRIBUTARIA II

Respuesta n.º 3 De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 52 del nuevo RGR: “1. Las resoluciones que concedan aplazamientos o fraccionamientos de pago especificarán el número de código cuenta cliente, en su caso, y los datos identificativos de la entidad de crédito que haya de efectuar el cargo en cuenta conforme al artículo 46.2.f), los plazos de pago y demás condiciones del acuerdo. La resolución podrá señalar plazos y condiciones distintos de los solicitados. En todo caso, el vencimiento de los plazos deberá coincidir con los días 5 ó 20 del mes. Cuando el acuerdo incluya varias deudas, se señalarán de forma independiente los plazos y cuantías que afecten a cada una. 2. En la resolución podrán establecerse las condiciones que se estimen oportunas para asegurar el pago efectivo en el plazo más breve posible y para garantizar la preferencia de la deuda aplazada o fraccionada, así como el correcto cumplimiento de las obligaciones tributarias del solicitante. En particular (...). Cuando la resolución de fraccionamiento incluyese deudas que se encontrasen en periodo voluntario y deudas que se encontrasen en periodo ejecutivo de ingreso en el momento de presentarse la solicitud, el acuerdo de concesión no podrá acumular en la misma fracción deudas que se encontrasen en distinto periodo de ingreso. En todo caso, habrán de satisfacerse en primer lugar aquellas fracciones que incluyan las deudas que se encontrasen en periodo ejecutivo de ingreso en el momento de efectuarse la solicitud. 3. Si la resolución concediese el aplazamiento o fraccionamiento, se notificará al solicitante advirtiéndole de los efectos que se producirán de no constituirse la garantía en el plazo legalmente establecido y en caso de falta de pago conforme a los artículos 48 y 54. Dicha notificación incorporará el cálculo de los intereses de demora asociados a cada uno de los plazos de ingreso concedidos según lo dispuesto en el artículo siguiente. Si una vez concedido un aplazamiento o fraccionamiento el deudor solicitase una modificación en sus condiciones, la petición no tendrá, en ningún caso, efectos suspensivos. La tramitación y resolución de estas solicitudes se regirá por las mismas normas que las establecidas para las peticiones de aplazamiento o fraccionamiento con carácter general”. El cálculo de intereses en caso de concesión de un aplazamiento se regula en el artículo 53.1 del RGR: “1. En caso de concesión del aplazamiento se calcularán intereses de demora sobre la deuda aplazada, por el tiempo comprendido entre el día siguiente al del vencimiento del plazo de ingreso en periodo voluntario y la fecha del vencimiento

29 Caso práctico 4

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del plazo concedido. Si el aplazamiento ha sido solicitado en periodo ejecutivo, la base para el cálculo de intereses no incluirá el recargo del periodo ejecutivo. Los intereses devengados se deberán ingresar junto con la deuda aplazada”. Además, en el caso planteado, ha de tenerse en cuenta lo dispuesto en el artículo 65.4 de la LGT, en virtud del cual: “Cuando la totalidad de la deuda aplazada o fraccionada se garantice con aval solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o mediante certificado de seguro de caución, el interés de demora exigible será el interés legal que corresponda hasta la fecha de su ingreso”. La entidad ha aportado compromiso expreso e irrevocable de entidad bancaria de formalizar el citado aval, por lo que, en principio, el interés a aplicar será el interés legal. La garantía, como indica el artículo 48.2 del nuevo RGR, deberá cubrir el importe de la deuda en período voluntario y de los intereses que genere el aplazamiento, más un 25% de la suma de ambas partidas. En consecuencia, el importe a garantizar será: 

Impuesto sobre sociedades, ejercicio 2002. Liquidación provisional practicada por la Administración con fecha 3 de febrero de 2005 (fecha de notificación 15 de febrero); la notificación de la providencia de apremio se produjo el 5 de junio de 2005. La deuda, por importe total apremiado de 200.650 €, se encuentra pendiente de pago. La deuda se notificó el 15 de febrero de 2005, por lo que el plazo voluntario de ingreso de la misma finalizó, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 62.2 de la Ley 58/2003, el día 20 de marzo de 2005. Se trata de una deuda en período ejecutivo y apremiada cuando se solicita el aplazamiento. Por tanto:



Deuda en período voluntario (200.650,00 €/1,20) 167.208,33 €. (Incluye la deuda derivada de la liquidación provisional practicada más los intereses de demora desde la finalización del plazo voluntario de ingreso hasta la fecha en que se practica la liquidación, pero no el recargo de apremio del 20% sobre ambas partidas, tal como establece el artículo 48.2 del RGR).



Interés, en este caso legal, de la deuda aplazada.

Dado que los 200.650 € incluyen ya el recargo de apremio del 20% sobre la deuda liquidada, esta última (principal e intereses de demora exclusivamente) será: 200.650 €/1,20 = 167.208,33 € El resto, 33.441,67 € es el importe del recargo de apremio, y no se tiene en cuenta para el cálculo del interés a aplicar a la deuda aplazada: 167.208,33 x 4% (i. Legal 2005) x

30 Caso práctico 4

CASO PRÁCTICO 4. LA EXTINCIÓN DE LA DEUDA TRIBUTARIA II

285 días [(de 21/3 a 31/12/2005)/365]

5.222,40 €

285 días transcurridos entre el vencimiento del período voluntario y el vencimiento del plazo concedido, por la parte que afecta al año 2005). + 167.208,33 x 4,25 (i. Legal 2006) x [354 días (entre 1/1 y 20/12/06)/365] 6.892,19 € 179.322,92 € 

Mas 25% de la suma de ambas partidas: 25% x 179.322,92 € _44.830,73

TOTAL A GARANTIZAR POR IS-2002

€

224.153,65 €

Sanción asociada a la anterior liquidación provisional, notificada el 15 de septiembre de 2005. La entidad aún no ha recibido notificación de la providencia de apremio. La sanción asciende a 57.485 €. La deuda se notificó el 15 de septiembre de 2005, por lo que el plazo voluntario de ingreso de la misma finalizó, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 62.2 de la LGT , el día 20 de octubre de 2005. Se trata de una deuda en período ejecutivo aunque todavía no ha sido apremiada cuando se solicita el aplazamiento. Por tanto: 

Deuda en período voluntario



Interés, en este caso legal, de la deuda aplazada

57.485,00 €.

57.485 x 4% (i. Legal 2005) x 72 días [(de 21/10 a 31/12/2005)/365]

453,58 €.

(72 días transcurridos entre el vencimiento del período voluntario y el vencimiento del plazo concedido, por la parte que afecta al año 2005). + 57.485 x 4,25 (i. Legal 2006) x [354 días (entre 1/1 y 20/12/06)/365]

2.369,48 € 60.308,06 €



Mas 25% de la suma de ambas partidas: 25% x 60.308,06 € _15.077,01

TOTAL A GARANTIZAR POR SANCIÓN TOTAL A GARANTIZAR POR EL APLAZAMIENTO

€

75.385,07 € 299.538,72 €

31 Caso práctico 4

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Respuesta n.º 4 Según el artículo 48 del nuevo RGR: “9. Las garantías serán liberadas de inmediato una vez realizado el pago total de la deuda garantizada, incluidos, en su caso, los recargos, los intereses de demora y las costas. Si se trata de garantías parciales e independientes, estas deberán ser liberadas de forma independiente cuando se satisfagan los plazos garantizados por cada una de ellas. 10. El reembolso del coste de las garantías aportadas para aplazar o fraccionar el pago de una deuda o sanción tributaria, cuando dicha deuda o sanción sean declaradas improcedentes por sentencia o resolución administrativa firme regulado en el artículo 33 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se tramitará y resolverá de acuerdo con lo establecido para el reembolso de los costes de las garantías aportadas para suspender la ejecución de un acto impugnado. Además de los costes de las garantías previstos en el párrafo anterior, se reembolsarán los costes originados por la adopción de medidas cautelares en sustitución de las garantías a que se refiere el artículo 82.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria”. Es decir, solamente procederá el reembolso de las garantías aportadas para aplazar o fraccionar el pago de la deuda, cuando dicha deuda sea declarada improcedente por sentencia o resolución administrativa firme, lo cual no parece ser el supuesto aquí planteado. 3. Así lo establece el artículo 33 de la Ley 58/2003, General Tributaria, y también el artículo 48.10 del Reglamento General de Recaudación. Este último precepto aclara que, en caso de que resulte procedente efectuar el citado reembolso, el procedimiento a seguir será el regulado para el reembolso de los costes de las garantías aportadas para suspender la ejecución de un acto impugnado.

32 Caso práctico 4

CASO PRÁCTICO 5. LA EXTINCIÓN DE LA DEUDA TRIBUTARIA III

CASO PRÁCTICO 5

UD002749_cp01(01)

La extinción de la deuda tributaria III D. Martín Pescador presenta solicitud de compensación de la deuda resultante de la autoliquidación correspondiente al IRPF-2005 (autoliquidación a ingresar por importe de 1.643 euros). Tanto la solicitud como la propia autoliquidación, presentada sin efectuar el ingreso correspondiente, se presentan ante la Administración tributaria el 15 de junio de 2006. El Sr. Pescador pretende la compensación de la deuda con los siguientes créditos reconocidos a su favor: 

Crédito por IVA-2005, por importe de 1.200 euros.



Crédito frente a la Comunidad Autónoma de Aragón, por importe 460 euros.



Crédito frente a un organismo autónomo de la Administración General del Estado, por importe de 260 euros.

Cuestiones planteadas 1.

¿Qué créditos serán compensables?

2.

¿Cuál será el órgano competente para autorizar la compensación?

3.

¿Se denegará la solicitud de compensación si el órgano competente comprueba que el obligado al pago dispone de bienes y derechos en cuantía suficiente para hacer frente al pago de la deuda?

4.

¿En qué momento se producirá, en su caso, la compensación?

5.

¿Qué ocurrirá si la compensación se concede de modo parcial y no cubre el importe total de la deuda?

Respuesta n.º 1 En virtud de lo dispuesto en el artículo 55 del Real Decreto 939/2005, por el que se aprueba el vigente RGR : “Las deudas de naturaleza pública a favor de la Hacienda pública, tanto en periodo voluntario como en ejecutivo, podrán extinguirse total o parcialmente por compensación con los créditos reconocidos por aquella a favor del deudor en virtud de un acto administrativo”. En cuanto al concepto de Hacienda Pública, la Ley 47/2003, de 26 de noviembre, por la que se aprueba la Ley General Presupuestaria, dispone: “1. La Hacienda Pública estatal está constituida por el conjunto de derechos y obligaciones de contenido económico cuya titularidad corresponde a la Administración General del Estado y a sus organismos autónomos.

1 Caso práctico 5

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2. Los derechos de la Hacienda Pública estatal se clasifican en derechos de naturaleza pública y de naturaleza privada. Son derechos de naturaleza pública de la Hacienda Pública estatal los tributos y los demás derechos de contenido económico cuya titularidad corresponde a la Administración General del Estado y sus organismos autónomos que deriven del ejercicio de potestades administrativas (...)”. Artículo 14. Compensación de deudas. “1. En los casos y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente podrán extinguirse total o parcialmente por compensación las deudas de naturaleza pública a favor de la Hacienda Pública estatal que se encuentren en fase de gestión recaudatoria, tanto voluntaria como ejecutiva, con los créditos reconocidos por la misma a favor del deudor. Asimismo, podrán compensarse las deudas no comprendidas en el apartado anterior cuando lo prevean las normas reguladoras de los tributos y demás recursos de Derecho público. Cuando una liquidación cuyo importe ha sido ingresado total o parcialmente sea anulada y sustituida por otra, se podrá disminuir esta en la cantidad previamente ingresada. 2. La extinción mediante compensación de las deudas que las comunidades autónomas y las corporaciones locales tengan con la Administración General del Estado se regulará por su legislación específica. 3. Las deudas que los organismos autónomos, la Seguridad Social, y cualesquiera otras entidades de Derecho público tengan con la Administración General del Estado, podrá realizarse por vía de compensación, cuando se trate de deudas vencidas, líquidas y exigibles. La referida compensación no podrá afectar a las cotizaciones sociales. Asimismo, serán compensables las deudas vencidas, líquidas y exigibles que tengan entre sí las entidades estatales de Derecho público (...)”. Pues bien, de los preceptos señalados ha de concluirse que, en el presente caso, no existe la necesaria reciprocidad entre acreedor y deudor, respecto del crédito reconocido a favor del contribuyente por la Comunidad Autónoma de Aragón, por lo que la compensación resulta inviable, ya que, mientras la deuda cuya compensación se propone pertenece a la Hacienda Pública estatal, dado que el impuesto sobre la renta de las personas físicas es un impuesto estatal no cedido, el crédito ofrecido en la propuesta de compensación no pertenece a aquella hacienda pública, según la delimitación que de esta hace nuestro ordenamiento jurídico financiero. Por lo que se refiere a los otros dos créditos, el reconocido por la Hacienda Pública Estatal en relación con el IVA, y el ostentado frente a unos organismos Autónomos de la Administración General del Estado, nada impide, en principio, la posibilidad de compensación con la deuda por IRPF.

2 Caso práctico 5

CASO PRÁCTICO 5. LA EXTINCIÓN DE LA DEUDA TRIBUTARIA III

Respuesta n.º 2 En cuanto a las competencias para autorizar la compensación de deudas, hay que distinguir, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado cuarto de la Resolución de 26 de diciembre de 2005, por la que se atribuyen competencias en el área de recaudación: “1.2. Compensaciones. Corresponde a los titulares de las delegaciones especiales la resolución de los expedientes de compensación de oficio y de las solicitudes de compensación a instancia del obligado al pago, de deudas a favor de la Hacienda Pública gestionadas por la Agencia Tributaria con créditos, tributarios y no tributarios, cuando la gestión recaudatoria de las deudas a que afecte la compensación corresponda a las dependencias regionales de recaudación de acuerdo con la atribución de competencias que se fija en la presente resolución (...). 2.2. Compensaciones. Corresponde a los titulares de las Delegaciones la resolución de los expedientes de compensación de oficio y de las solicitudes de compensación a instancia del obligado al pago, de deudas a favor de la Hacienda Pública gestionadas por la Agencia Tributaria con créditos, tributarios y no tributarios, cuando la gestión recaudatoria de las deudas a que afecte la compensación corresponda a la Dependencia de Recaudación o a las unidades administrativas regionales de las administraciones del ámbito territorial de la correspondiente delegación, de acuerdo con la atribución de competencias que se fija en la presente resolución.” Asimismo, de acuerdo con lo dispuesto en la Resolución de 26 de diciembre de 2005, de la Presidencia de la AEAT, por la que se establece la estructura de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, el titular de la Delegación Central ejercerá, respecto de los obligados tributarios adscritos a esta delegación, las siguientes funciones y competencias: “d) Resolver los siguientes expedientes: 1º (...). 2º Compensación de oficio o a instancia del obligado al pago de deudas a favor de la Hacienda Pública gestionadas por la Agencia Tributaria con créditos tributarios y no tributarios”.

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La Orden de 11 de julio de 1997 (modificada, a su vez, por la Orden PRE/4047/2005, de 26 de diciembre), por la que se reorganizan los servicios centrales de la AEAT, no atribuye competencias en materia de compensación de deudas al director del Departamento de Recaudación. En principio, pues, y sin perjuicio de que el Sr. Pescador pudiese estar adscrito a la DCGC, el órgano competente para autorizar la compensación será el Delegado de la AEAT correspondiente al domicilio fiscal del contribuyente. Respuesta n.º 3 En principio, tal como dispone el apartado 5 del artículo 56 del nuevo RGR, en vigor desde el pasado 1 de enero de 2006, el órgano competente para resolver acordará la suspensión cuando concurran los requisitos establecidos con carácter general en la normativa tributaria o civil, o en su caso, en la legislación aplicable con carácter específico. En este sentido, en la normativa reguladora de este procedimiento no se indica que el hecho de disponer de bienes o derechos distintos a los créditos reconocidos, para hacer frente al pago de la deuda debida, sea una causa denegatoria de la concesión de la solicitud de compensación; por tanto, si la documentación aportada es completa, de acuerdo con lo previsto en el artículo 56 del actual R.G.R., y las deudas y créditos son compensables, el órgano de recaudación habrá de conceder la misma. Es decir, el acuerdo de compensación tiene carácter declarativo, sin que lleve aparejada discrecionalidad alguna. Este rasgo del procedimiento de compensación permite diferenciarlo claramente de otras figuras como el aplazamiento o el fraccionamiento de deudas, en los que la Administración no dicta un acuerdo declarativo sino que, previa comprobación de la dificultad transitoria de pago alegada por el contribuyente, acuerda o deniega la solicitud. Respuesta n.º 4 A este respecto, señala el artículo 72.3 de la Ley 58/2003, que en el caso de solicitudes de compensación a instancia del obligado tributario: “La extinción de la deuda tributaria se producirá en el momento de la presentación de la solicitud o cuando se cumplan los requisitos exigidos para las deudas y los créditos, si este momento fuera posterior a dicha presentación. El acuerdo de compensación declarará dicha extinción”. Igualmente, señala el artículo 59 del nuevo RGR: “1. Adoptado el acuerdo de compensación, se declararán extinguidas las deudas y créditos en la cantidad concurrente. Dicho acuerdo será notificado al interesado y servirá como justificante de la extinción de la deuda.

4 Caso práctico 5

CASO PRÁCTICO 5. LA EXTINCIÓN DE LA DEUDA TRIBUTARIA III

2. Si el crédito es inferior a la deuda, se procederá como sigue: a) La parte de deuda que exceda del crédito seguirá el régimen ordinario, iniciándose el procedimiento de apremio, si no es ingresada a su vencimiento, o continuando dicho procedimiento, si ya se hubiese iniciado con anterioridad, siendo posible practicar compensaciones sucesivas con los créditos que posteriormente puedan reconocerse a favor del obligado al pago. b) Por la parte concurrente se procederá según lo dispuesto en el apartado 1”. Respuesta n.º 5 Este es el caso planteado en el supuesto, ya que la deuda tributaria asciende a 1.643 euros y los créditos compensables a 1.460 €. Por tanto, como señala el artículo 59.2 del actual RGR, anteriormente citado, por la parte concurrente se declarará extinguida la deuda y en relación con el resto se adoptará resolución denegatoria de la solicitud de compensación, denegación que ha de ser debidamente motivada y respecto de la cual deberá advertirse al contribuyente que habrá de pagar la diferencia, junto con los intereses devengados hasta la fecha de la resolución denegatoria en el plazo previsto en el artículo 62.2 de la LGT. En relación con la resolución denegatoria, cuando la solicitud de compensación se hubiese presentado en período voluntario de pago, el artículo 56.5 del nuevo RGR también aclara (a diferencia del antiguo RGR) que, con la notificación del acuerdo denegatorio se iniciará el plazo de ingreso regulado en el artículo 62.2 de la LGT, en el que habrán de ingresarse, además del principal de la deuda, los intereses de demora devengados desde la finalización del plazo voluntario de ingreso hasta la fecha de la resolución denegatoria, los cuales se incorporarán en la notificación de esta última. UD002749_cp02(01)

D. Martín Pescador presenta autoliquidación correspondiente al IRPF-2003 con fecha 1 de junio de 2004, con resultado a devolver de 1.351 euros. La Administración comprueba la autoliquidación efectuada y, con fecha 15 de octubre de 2004 emite la citada devolución, que el Sr. Pescador recibe en su cuenta corriente el 3 de noviembre siguiente.

5 Caso práctico 5

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Cuestiones planteadas 1.

¿Cuándo prescribe el derecho de la Administración a practicar liquidación provisional en relación con la autoliquidación presentada por el Sr. Pescador por el IRPF-2003?

2.

¿Podría la Administración notificar propuesta de liquidación provisional al contribuyente en relación con dicha autoliquidación, con fecha 30 de septiembre de 2008?

3.

En caso de que la deuda estuviese prescrita, ¿qué debe hacer el Sr. Pescador?

4.

¿Y si en vez de tratarse de la autoliquidación relativa al IRPF-2003, es la correspondiente a 2004 (todas las fechas del supuesto se referirían a un año posterior)?

Respuesta n.º 1 Ha de partirse de la circunstancia de que se trata de un procedimiento tributario iniciado antes de la entrada en vigor de la nueva Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. Tales procedimientos, de acuerdo con lo dispuesto en la disposición transitoria tercera de la vigente Ley 58/2003, se rigen por la normativa anterior hasta su conclusión, sin perjuicio de las salvedades contemplas en el apartado 2 de la citada disposición transitoria. A este respecto debe señalarse que, por lo que respecta al procedimiento de devolución de las declaraciones presentadas mediante autoliquidación, la normativa anterior a la entrada en vigor de la citada Ley General Tributaria no preveía un procedimiento especial y concreto de tramitación. Así, el artículo 85 de la, entonces vigente, Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del IRPF, indicaba: “2. Cuando la cuota resultante de la autoliquidación o, en su caso, de la liquidación provisional, sea inferior a la suma de las cantidades efectivamente retenidas y de los pagos a cuenta de este impuesto realizados, así como de las cuotas del impuesto sobre la renta de no residentes a que se refiere el párrafo d) del artículo 65 de esta ley y, en su caso, de la deducción prevista en el artículo 67 bis de esta ley, la Administración tributaria procederá a devolver de oficio el exceso sobre la citada cuota, sin perjuicio de la práctica de las ulteriores liquidaciones, provisionales o definitivas, que procedan. 3. Si la liquidación provisional no se hubiera practicado en el plazo establecido en el apartado 1 anterior, la Administración tributaria procederá a devolver de oficio el exceso sobre la cuota autoliquidada, sin perjuicio de la práctica de las liquidaciones provisionales o definitivas ulteriores que pudieran resultar procedentes. 4. Transcurrido el plazo establecido en el apartado 1 de este artículo sin que se haya ordenado el pago de la devolución por causa no imputable al contribuyente, se aplicará a la cantidad pendiente de devolución el interés de demora a que se refiere el artículo 58.2.c) de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre,

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CASO PRÁCTICO 5. LA EXTINCIÓN DE LA DEUDA TRIBUTARIA III

General Tributaria, desde el día siguiente al del término de dicho plazo y hasta la fecha en la que se ordene su pago, sin necesidad de que el contribuyente así lo reclame”. En consecuencia, la devolución se efectuaba, en caso de coincidencia con los datos declarados por el contribuyente, mediante transferencia directa a la cuenta corriente indicada por el contribuyente, sin un acto expreso de declaración del derecho a la citada devolución. Por tanto, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 66 de la Ley 58/2003 (que entró en vigor el 1 de julio de 2004), prescribe a los cuatro años: a) El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación. Dicho plazo comenzará a contarse en este caso (artículo 67.1 de la Ley 58/2003), desde el día siguiente a aquel en que finaliza el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración o autoliquidación; esto es, desde el 1 de julio de 2004, y finalizará el 1 de julio de 2008. Respuesta n.º 2 El artículo 68.1 de la Ley 58/2003, señala, en cuanto a la interrupción de los plazos de prescripción, que: “1. El plazo de prescripción del derecho a que se refiere el párrafo a) del artículo 66 de esta ley se interrumpe: a) Por cualquier acción de la Administración tributaria, realizada con conocimiento formal del obligado tributario, conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento y liquidación de todos o parte de los elementos de la obligación tributaria. b) Por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase, por las actuaciones realizadas con conocimiento formal del obligado tributario en el curso de dichas reclamaciones o recursos, por la remisión del tanto de culpa a la jurisdicción penal o por la presentación de denuncia ante el Ministerio Fiscal, así como por la recepción de la comunicación de un órgano jurisdiccional en la que se ordene la paralización del procedimiento administrativo en curso. c) Por cualquier actuación fehaciente del obligado tributario conducente a la liquidación o autoliquidación de la deuda tributaria”. En el caso aquí planteado, la devolución no se produce como consecuencia de una “acción de la Administración tributaria, realizada con conocimiento formal del obligado tributario, conducente al reconocimiento (...) de todos o parte de los elementos de la obligación tributaria”; por lo que, al no haber existido (al menos el supuesto no nos dice nada) ninguna acción de este tipo por parte de la Administración, ni tampoco alguna de las actuaciones o circunstancias contempladas en las letras b) y c) del

7 Caso práctico 5

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artículo 68.1 de la Ley 58/2003, entre la fecha de inicio del plazo de la prescripción, 1 de julio de 2004, y el cumplimiento del citado plazo, el 1 de julio de 2008, la deuda ha de considerarse prescrita. Respuesta n.º 3 Suponiendo que la normativa tributaria actualmente vigente fuese la que se encontrase en vigor en el momento de producirse la prescripción, la prescripción se produce de oficio, sin necesidad de que la Administración la declare o reconozca expresamente. Una deuda tributaria prescrita no es reclamable al deudor, sin perjuicio de la discrepancia en el cómputo de los plazos de prescripción. A este respecto, el artículo 69 de la Ley 58/2003, establece claramente que: “2. La prescripción se aplicará de oficio, incluso en los casos en que se haya pagado la deuda tributaria, sin necesidad de que la invoque o excepcione el obligado tributario. 3. La prescripción ganada extingue la deuda tributaria”. Por lo tanto, la prescripción deberá ser apreciada por los órganos de la Administración tributaria y, en su caso, por los tribunales económico-Administrativos si la Administración persiste en su consideración relativa a la no prescripción de la deuda. Respuesta n.º 4 En relación con el IRPF-2004, la consideración sobre la prescripción sufre importantes modificaciones. Y ello debido al nuevo procedimiento de devolución establecido en la vigente Ley 58/2003, General Tributaria, en el caso de que dicho procedimiento se inicie mediante la presentación de una autoliquidación, una solicitud o bien una comunicación de datos. A este respecto ha de señalarse que, de acuerdo con lo que establece el artículo 98 del Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del IRPF, vigente a partir de 11 de marzo de 2004: “Los contribuyentes que estén obligados a declarar por este impuesto, al tiempo de presentar su declaración deberán determinar la deuda tributaria correspondiente e ingresarla en el lugar, forma y plazos determinados por el Ministro de Hacienda”. También se prevé, para los contribuyentes que no se encuentren obligados a presentar declaración por el impuesto, conforme al artículo 97 de la ley, la posibilidad de dirigir una comunicación a la Administración tributaria solicitando la devolución de la cantidad que, en su caso, resulte procedente (artículo 100 del Texto Refundido de la LIRPF).

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CASO PRÁCTICO 5. LA EXTINCIÓN DE LA DEUDA TRIBUTARIA III

Por tanto, teniendo en cuenta el procedimiento de devolución que se regula en los artículos 124 a 127 de la nueva LGT, aplicable a las autoliquidaciones que deban presentarse por el IRPF, dicho procedimiento debe terminar de alguno de los siguientes modos (artículo 127 de la LGT, y que deberá ser objeto de desarrollo en el futuro reglamento de aplicación de los tributos): 

Por acuerdo en el que se reconozca la devolución solicitada.



Por caducidad en los términos del apartado 3 del artículo 104 de esta ley.



O por el inicio de un procedimiento de verificación de datos, de comprobación limitada o de inspección.

Es decir, la devolución correspondiente al IRPF-2004 deberá resolverse mediante un acuerdo en el que se reconozca el derecho del contribuyente a la devolución solicitada, no simplemente mediante la emisión de la devolución (como en el anterior procedimiento). En consecuencia, y de acuerdo con lo previsto en el artículo 68.1.a) de la LGT, este acuerdo sí se considerará como una causa de la interrupción del cómputo del plazo de prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación. La prescripción se producirá, por tanto, si el acuerdo de devolución se notifica al contribuyente, el 15 de octubre de 2005, y no media ninguna otra actuación interruptiva, a los 4 años (artículo 68.5 de la LGT), esto es, el 15 de octubre de 2009. UD002749_cp03(01)

D.ª Paloma de la Paz recibió notificación de liquidación provisional por importe de 1.798 euros, a ingresar, practicada por la Dependencia de Gestión Tributaria de la Delegación de la AEAT de Madrid, y relativa al IRPF-2000, el 15 de febrero de 2004. La interesada presenta en plazo (el 28 de febrero de 2004) reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, pero sin efectuar el pago de la deuda ni solicitud su suspensión. Ante la falta de pago de la deuda, esta entra en período ejecutivo, exigiéndosele mediante la correspondiente notificación de la providencia de apremio (efectuada el 1 de septiembre de 2004). La resolución desestimatoria de la reclamación interpuesta por la interesada se notifica a esta con fecha 3 de diciembre de 2005. La Administración investiga la posible existencia de bienes o derechos embargables y notifica, con fecha 3 de mayo de 2006, diligencia de embargo de cuenta corriente por importe de 321 euros. Finalmente, con fecha 14 de septiembre de 2006, decide declarar como fallida a la obligada tributaria. Con independencia de lo anterior, se descubre la posibilidad de derivar la responsabilidad de pago de la deuda a un tercero, por lo que la Administración dicta acto de declaración de la misma con fecha 4 de mayo de 2005.

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Cuestiones planteadas 1.

Teniendo en cuenta lo anterior, ¿cuándo prescribirá el derecho de la Administración para practicar una nueva liquidación a la contribuyente en relación con el IRPF-2000?

2.

¿Cuándo prescribirá el derecho de la Administración para exigir el pago de la deuda liquidada?

3.

¿Qué efectos produce la declaración de insolvencia de la contribuyente?

4.

¿Puede la Administración dictar acto de derivación de responsabilidad estando pendiente de resolución la reclamación económico-administrativa interpuesta?

5.

En relación con los responsables, ¿cuál será el plazo de prescripción de la deuda que ha sido objeto de derivación de responsabilidad?

Respuesta n.º 1 En virtud de lo dispuesto en el artículo 68.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria, el plazo de prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, el cual se iniciará a partir del día siguiente a aquel en que finalice el plazo reglamento para presentar la correspondiente declaración o autoliquidación, se interrumpirá: “1. El plazo de prescripción del derecho a que se refiere el párrafo a) del artículo 66 de esta ley se interrumpe: a) Por cualquier acción de la Administración tributaria, realizada con conocimiento formal del obligado tributario, conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento y liquidación de todos o parte de los elementos de la obligación tributaria. b) Por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase, por las actuaciones realizadas con conocimiento formal del obligado tributario en el curso de dichas reclamaciones o recursos, por la remisión del tanto de culpa a la jurisdicción penal o por la presentación de denuncia ante el Ministerio Fiscal, así como por la recepción de la comunicación de un órgano jurisdiccional en la que se ordene la paralización del procedimiento administrativo en curso. c) Por cualquier actuación fehaciente del obligado tributario conducente a la liquidación o autoliquidación de la deuda tributaria”. Además, ha de tenerse en cuenta que, con carácter general, cada vez que se interrumpe la prescripción, el cómputo se inicia de nuevo a partir de la fecha de la interrupción (artículo 68.5 de la LGT). Por tanto, de acuerdo con lo dispuesto en las letras a) y b) anteriores, la prescripción, en relación con el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria relativa al IRPF-2000 mediante la oportuna liquidación se interrumpió el 15 de febrero de 2004 (con la notificación de la liquidación provisional; aun-

10 Caso práctico 5

CASO PRÁCTICO 5. LA EXTINCIÓN DE LA DEUDA TRIBUTARIA III

que ya se había interrumpido antes, con la notificación de la propuesta de liquidación y puesta de manifiesto del expediente); y, posteriormente, vuelve a interrumpirse con ocasión de la interposición por parte de la contribuyente, de la reclamación ante el TEAR de Madrid, el 28 de febrero de 2004. En ambos casos, el cómputo del plazo de prescripción se inicia de nuevo (nuevo plazo de 4 años, a contar desde el día siguiente a la fecha en que se considera interrumpida la prescripción). Finalmente, el TEAR, notifica a la contribuyente desestimación de la reclamación con fecha 3 de diciembre de 2005. Por tanto, a partir de 4 de diciembre de 2005 se inicia un nuevo plazo de 4 años (hasta 4 de diciembre de 2009) del derecho de la Administración para practicar nueva liquidación a la contribuyente en relación con el IRPF-2000. Todo ello, sin perjuicio de lo previsto en el artículo 140.1 de la Ley 58/2003, en virtud del cual: “Dictada resolución en un procedimiento de comprobación limitada, la Administración tributaria no podrá efectuar una nueva regularización en relación con el objeto comprobado al que se refiere el párrafo a) del apartado 2 del artículo anterior salvo que en un procedimiento de comprobación limitada o inspección posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución”. Respuesta n.º 2 En cuanto a la prescripción del derecho de la Administración para exigir el pago de la deuda liquidada, dicho plazo comenzará a contarse (artículo 67.1, 2º párrafo de la LGT), desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo de pago en período voluntario. Este plazo se interrumpe (artículo 68.2 de la LGT): “a) Por cualquier acción de la Administración tributaria, realizada con conocimiento formal del obligado tributario, dirigida de forma efectiva a la recaudación de la deuda tributaria. b) Por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase, por las actuaciones realizadas con conocimiento formal del obligado en el curso de dichas reclamaciones o recursos, por la declaración del concurso del deudor o por el ejercicio de acciones civiles o penales dirigidas al cobro de la deuda tributaria, así como por la recepción de la comunicación de un órgano jurisdiccional en la que se ordene la paralización del procedimiento administrativo en curso. c) Por cualquier actuación fehaciente del obligado tributario conducente al pago o extinción de la deuda tributaria”.

11 Caso práctico 5

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Por tanto, de acuerdo con el precepto anterior, la última actuación de la Administración tributaria realizada con conocimiento formal del obligado dirigida a la recaudación de la deuda, es la notificación de la diligencia de embargo de 3 de mayo de 2006, fecha a partir de la cual comenzará de nuevo el cómputo del plazo de que dispone la Administración para exigir el pago de la deuda liquidada, y que finalizará (si no se producen más interrupciones de la prescripción) el 4 de mayo de 2010, y que es distinto plazo que el de prescripción del derecho de la Administración para practicar una nueva liquidación en relación con el IRPF-2000 de la contribuyente. Respuesta n.º 3 La declaración de fallido del deudor principal abre la posibilidad de exigir la responsabilidad subsidiaria a terceros responsables. Así lo contemplan los artículos 41.5 y 176 de la vigente Ley General Tributaria. No obstante, si existieran también responsables solidarios, antes de exigir la responsabilidad a los responsables subsidiarios, deberá declararse fallidos también a los primeros. No obstante, la Dependencia de Recaudación vigilará la posible solvencia sobrevenida de los obligados y responsables declarados fallidos (artículo 63.1 del nuevo RGR). En caso de sobrevenir esta circunstancia, y de no mediar prescripción, procederá la rehabilitación de los créditos incobrados. Como consecuencia, se reabrirá el procedimiento ejecutivo, partiendo de la situación en que se encontrasen los créditos declarados incobrables en el momento de la declaración o de la baja por referencia (apartado 2 del artículo 63 del nuevo RGR). En el supuesto planteado, como ya se ha indicado en el apartado anterior, la rehabilitación de la obligada tributaria principal, declarada fallida, podrá efectuarse hasta el 4 de mayo de 2010. Respuesta n.º 4 Sí, la responsabilidad podrá ser declarada en cualquier momento posterior a la práctica de la liquidación a la presentación de la autoliquidación, salvo que la ley disponga otra cosa (artículo 174.1 de la LGT). Otra cosa es la exigencia de la responsabilidad, que dependerá del tipo de responsabilidad declarada (solidaria o subsidiaria). El momento en que, en cada caso, puede ser exigida la responsabilidad, se regula en el artículo 175 (para la responsabilidad solidaria) y en el artículo 176 de la LGT (para la subsidiaria).

12 Caso práctico 5

CASO PRÁCTICO 5. LA EXTINCIÓN DE LA DEUDA TRIBUTARIA III

Respuesta n.º 5 El plazo de prescripción para exigir la obligación de pago a los responsables se regula, con carácter novedoso, en el artículo 67.2 de la vigente Ley 58/2003. Dicho precepto señala: a) El plazo de prescripción para exigir la obligación de pago a los responsables solidarios comenzará a contarse desde el día siguiente a la finalización del plazo de pago en período voluntario del deudor principal. No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, en el caso de los responsables solidarios previstos en el apartado 2 del artículo 42 de esta ley (responsables de la ocultación o transmisión de bienes del obligado tributario, o que incumplan las órdenes de embargo, o colaboren en el levantamiento de aquellos, etc.), dicho plazo de prescripción se iniciará en el momento en que ocurran los hechos que constituyan el presupuesto de la responsabilidad. b) Tratándose de responsables subsidiarios, el plazo de prescripción comenzará a computarse desde la notificación de la última actuación recaudatoria practicada al deudor principal o a cualquiera de los responsables solidarios. Cumplidos estos plazos por parte de la Administración, y una vez exigida, en su caso, el pago de la deuda a los responsables, el plazo de prescripción de dicho pago para los citados responsables seguirá las reglas generales contempladas en los artículos 66 y siguientes de la LGT.

13 Caso práctico 5

CASO PRÁCTICO 6. EL PROCEDIMIENTO DE RECAUDACIÓN EN PERIODO VOLUNTARIO

CASO PRÁCTICO 6

UD002750_cp01(01)

El procedimiento de recaudación en periodo voluntario En relación con el procedimiento de recaudación en periodo voluntario, comenta brevemente las características esenciales (deudas objeto de ingreso, procedimiento de ingreso, etc.) de los siguientes tipos y formas de ingreso de las citadas deudas: Cuestiones planteadas 1.

Ingresos en la Tesorería de la Dirección General del Tesoro y Política Financiera.

2.

Ingresos en aduanas.

3.

Ingresos en organismos autónomos.

4.

Recaudación de deudas de vencimiento periódico y notificación colectiva.

Respuesta n.º 1 Según prevé el artículo 6 del Real Decreto 939/2005, por el que se aprueba el vigente Reglamento General de Recaudación, son órganos de recaudación del Estado: “a) Las unidades administrativas de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, centrales o periféricas, a las que las normas de organización específica atribuyan competencias en materia de recaudación. b) Las unidades administrativas de los órganos de la Administración General del Estado, organismos autónomos estatales y entidades de derecho público estatales que tengan atribuida la gestión recaudatoria de los correspondientes recursos de Derecho público. c) La Dirección General del Tesoro y Política Financiera y las unidades administrativas de las delegaciones de Economía y Hacienda en los demás casos no comprendidos en los párrafos anteriores”. Las cantidades percibidas por dichos órganos, en el ejercicio de la función recaudatoria, deberán ser ingresadas en el Tesoro Público, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 26 y siguientes del RGR. Según dispone el artículo 26:

1 Caso práctico 6

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“1. Las cantidades percibidas por los distintos órganos en el ejercicio de la función recaudatoria y por las personas o entidades a las que se refiere el apartado 2 serán ingresadas por estos en las cuentas del Tesoro, con sujeción a las disposiciones contenidas en esta sección. 2. Cuando las entidades que presten el servicio de caja, las colaboradoras en la recaudación y cualquier otra persona o entidad que recaude por cuenta de la Hacienda Pública no efectúen los ingresos en las cuentas del Tesoro en los plazos establecidos, el órgano de recaudación competente exigirá el inmediato ingreso y practicará liquidación por intereses de demora que será notificada para su ingreso en el Tesoro. 3. Los retrasos en los ingresos y las demás anomalías en la prestación de los servicios serán comunicados al órgano de recaudación competente, para la adopción de las medidas que en su caso procedan”. Por lo que respecta a los ingresos en la Dirección General del Tesoro, en virtud de lo dispuesto en el artículo 13 del mencionado real decreto: “1. La Tesorería de la Dirección General del Tesoro y Política Financiera recaudará las cantidades que se liquiden o retengan en dicho órgano y aquellas respecto de las cuales así lo establezca el Ministro de Economía y Hacienda. 2. Dichas cantidades podrán ingresarse, según se establezca por el Ministro de Economía y Hacienda: 

En la Caja de la Dirección General del Tesoro y Política Financiera.



En el Banco de España o en el organismo público que se determine.



En entidades de crédito.

3. Los ingresos se realizarán de lunes a viernes, excepto en los días no laborables”. Dichas cantidades serán ingresadas en la cuenta del Tesoro Público diariamente o en el plazo que establezca el Director General del Tesoro y Política Financiera, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 27 del nuevo RGR. Respuesta n.º 2 Según contempla el artículo 20 del actual RGR: “1. Se recaudarán por las aduanas las deudas respecto de las que así esté establecido. 2. Con carácter general, los ingresos se realizarán a través de las entidades de crédito autorizadas para actuar como colaboradoras en la recaudación. Estas entidades actuarán según el procedimiento descrito en el artículo 19.

2 Caso práctico 6

CASO PRÁCTICO 6. EL PROCEDIMIENTO DE RECAUDACIÓN EN PERIODO VOLUNTARIO

3. No obstante, y siempre que lo autorice el órgano competente, podrán realizarse ingresos directamente en las cajas de las aduanas, en particular en los siguientes casos: a) Cuando deban efectuarse ingresos por el despacho de expediciones conducidas por los viajeros que se produzcan fuera del horario de apertura de las entidades colaboradoras o cuando estas se encuentren en lugares distantes de las oficinas de la aduana. b) Cuando se efectúen depósitos en metálico por importaciones temporales. 4. Diariamente o en el plazo que se establezca por el Ministro de Economía y Hacienda, las cantidades recaudadas en cada una de las cajas de las aduanas deberán ser ingresadas por estas en una cuenta, autorizada al efecto por el órgano competente, abierta en una entidad de crédito de la localidad respectiva, a nombre de “Dependencia/Administración de Aduanas de ...”, en la que serán custodiados los fondos hasta su ingreso. El Ministro de Economía y Hacienda dictará las normas que regulen el funcionamiento, control y seguimiento de estas cuentas. 5. En las cajas de las aduanas únicamente podrán efectuarse pagos por devoluciones de depósitos en efectivo por importaciones temporales. Para la realización de estas devoluciones, se podrá autorizar un fondo cuya dotación, funcionamiento y control se regularán por el Ministro de Economía y Hacienda”. El Ministro de Economía y Hacienda será el encargado de determinar el lugar, plazo, forma y demás condiciones en las que debe realizarse el ingreso en el Tesoro de los saldos de las cuentas a que se refiere el artículo anterior, correspondientes a aquellas aduanas en las que el órgano competente hubiese autorizado la existencia de caja (artículo 30 del RGR). Respuesta n.º 3 Se regulan en virtud de lo dispuesto en el artículo 20 del nuevo RGR, según el cual: “1. Los ingresos cuya gestión corresponda a los organismos autónomos podrán realizarse según se establezca en cada caso: 

En las cuentas legalmente autorizadas abiertas a nombre del organismo en el Banco de España u otra entidad de crédito.



En las cajas del organismo.



En cuentas restringidas para la recaudación abiertas en entidades de crédito.



En entidades de crédito que presten el servicio de caja o sean autorizadas como colaboradoras en la recaudación.

3 Caso práctico 6

AGENTE DE HACIENDA



Excepcionalmente, cuando los servicios deban prestarse en lugares alejados o en horarios distintos de los habituales o por otras razones de estricta necesidad, podrán admitirse ingresos a través de personas o entidades solventes habilitadas para tal fin.

2. Todos los ingresos realizados directamente en las cajas o en las cuentas del organismo legalmente autorizadas en el Banco de España u otra entidad de crédito serán registrados individual o colectivamente y comprobados con las facturas, recibos y demás justificantes de la venta, servicio u otra operación a que respondan. Los fondos recaudados en las cajas deberán ser trasladados diariamente o en el plazo más breve posible a las cuentas del organismo, salvo en los casos en que deban realizarse por dichas cajas pagos habituales, sin perjuicio del registro de los ingresos y pagos por sus valores íntegros. 3. Los ingresos en cuentas restringidas deberán ser registrados en el organismo a través de sus propios documentos de gestión y comprobados periódicamente con los extractos u otros documentos bancarios. Si esto no es posible por realizarse los ingresos sin actuación previa del organismo, la entidad de crédito en que está abierta la cuenta deberá enviarle periódicamente los justificantes de cada uno de los ingresos realizados para registro y comprobación. En ningún caso se realizará el registro de las operaciones a través de los extractos bancarios. Con cargo a dichas cuentas restringidas no se podrán efectuar más pagos que los que tengan por objeto situar su saldo en la cuenta del organismo abierta en el Banco de España o, en su caso, en otra entidad de crédito. 4. Los ingresos a través de entidades de crédito que presten el servicio de caja o que sean autorizadas para actuar como colaboradoras en la recaudación se regirán por las normas establecidas en las subsecciones 2.ª y 3.ª de la sección 1.ª del capítulo II del título I, adaptadas a las peculiaridades de la gestión de los ingresos de cada organismo autónomo. 5. Los ingresos a través de personas o entidades ajenas a la Administración habilitadas para recibirlos deberán organizarse de forma que se garantice la integridad de los fondos recaudados por cuenta de la Hacienda Pública, sin perjuicio de la prestación efectiva de los servicios y, en especial, de acuerdo con las normas siguientes: 

Deberá entregarse justificante de cada ingreso.



Deberá quedar constancia de cada ingreso.



El organismo deberá verificar los ingresos con sus comprobantes.



Los fondos deberán ser depositados en cuentas controladas por el organismo autónomo diariamente o en el menor plazo que sea compatible con criterios de buena gestión”.

4 Caso práctico 6

CASO PRÁCTICO 6. EL PROCEDIMIENTO DE RECAUDACIÓN EN PERIODO VOLUNTARIO

Respuesta n.º 4 Son los casos de impuestos municipales tales como el IBI. Según dispone el artículo 62.3 de la Ley 58/2003, General Tributaria: “3. El pago en período voluntario de las deudas de notificación colectiva y periódica que no tengan establecido otro plazo en sus normas reguladoras deberá efectuarse en el período comprendido entre el día 1 de septiembre y el 20 de noviembre o, si este no fuera hábil, hasta el inmediato hábil siguiente. La Administración tributaria competente podrá modificar el plazo señalado en el párrafo anterior siempre que dicho plazo no sea inferior a dos meses.” Su regulación se concreta en los artículos 23 a 25 del nuevo RGR, en los siguientes términos: Modalidades de cobro (artículo 23) “La recaudación de deudas de vencimiento periódico y notificación colectiva podrá realizarse, según se establezca en cada caso: 

Por los órganos de recaudación que tengan a su cargo la gestión de los recursos.



A través de una o varias entidades de crédito con las que se acuerde la prestación del servicio.



Por cualquier otra modalidad que se establezca para el ingreso de los recursos de la Hacienda Pública”.

Anuncios de cobranza (artículo 24) “1. La comunicación del periodo de pago se llevará a cabo de forma colectiva, y se publicarán los correspondientes edictos en el boletín oficial que corresponda y en las oficinas de los ayuntamientos afectados. Dichos edictos podrán divulgarse por los medios de comunicación que se consideren adecuados. 2. El anuncio de cobranza deberá contener, al menos: a) El plazo de ingreso. b) La modalidad de cobro utilizable de entre las enumeradas en el artículo 23. c) Los lugares, días y horas de ingreso. d) La advertencia de que, transcurrido el plazo de ingreso, las deudas serán exigidas por el procedimiento de apremio y se devengarán los correspondientes recargos del periodo ejecutivo, los intereses de demora y, en su caso, las costas que se produzcan. 3. El anuncio de cobranza podrá ser sustituido por notificaciones individuales”.

5 Caso práctico 6

AGENTE DE HACIENDA

Ingresos de deudas de vencimiento periódico y notificación colectiva (artículo 25) “1. En caso de deudas cuyo cobro se realice por recibo, cuando el obligado al pago u otra persona se persone en el lugar de ingreso, y por cualquier circunstancia no estuviera disponible el recibo, se admitirá el pago y se expedirá el correspondiente justificante, siempre que el obligado al pago figure inscrito en las listas cobratorias. 2. Los obligados al pago podrán domiciliar el pago de las deudas a las que se refiere esta sección en cuentas abiertas en entidades de crédito. Para ello, conforme a lo dispuesto en el artículo 38, dirigirán comunicación al órgano de recaudación correspondiente al menos dos meses antes del comienzo del periodo de cobro. En otro caso, la comunicación surtirá efecto a partir del periodo siguiente. Las domiciliaciones tendrán validez por tiempo indefinido en tanto no sean anuladas por el interesado, rechazadas por la entidad de crédito o la Administración disponga expresamente su invalidez por razones justificadas. En este último caso, la Administración deberá notificar el acuerdo por el que se declare la invalidez al obligado al pago y a la entidad colaboradora”. UD002750_cp02(01)

Una sociedad anónima presenta, con fecha 15 de febrero de 2006, en una entidad bancaria autorizada a operar como entidad colaboradora en la gestión recaudatoria de los tributos de la Hacienda Pública Estatal, la autoliquidación para efectuar el ingreso del IVA correspondiente al tercer trimestre de 2005, por importe de 5.390 euros. Ese mismo día, D. Alberto Laceras Fuentes ingresa, a través de la misma oficina, una liquidación que le había sido notificada el día 20 del mes anterior, por el IRPF-2002, y por un importe de 960 euros. El procedimiento de comprobación de la autoliquidación se inició el 15 de mayo de 2005, aunque por diversas dilaciones imputables a la Administración, el acuerdo por el que se practica la liquidación se adoptó con fecha 10 de enero de 2006. La entidad colaboradora ingresa en el Banco de España, con fecha 2 de marzo, la recaudación tributaria de la quincena que finalizó el día 20 de febrero de 2006. No obstante, algunos días después, la citada entidad detecta que ha olvidado incluir varios ingresos efectuados por diversos contribuyentes en la quincena objeto de liquidación, por lo que decide incluirlos en la quincena siguiente.

6 Caso práctico 6

CASO PRÁCTICO 6. EL PROCEDIMIENTO DE RECAUDACIÓN EN PERIODO VOLUNTARIO

Cuestiones planteadas 1.

Pregunta 1¿Se encuentra obligada la entidad bancaria, a admitir el ingreso por parte de la sociedad, del IVA correspondiente al tercer trimestre de 2005?

2.

El Sr. Laceras, ¿efectuó el ingreso de la liquidación en plazo voluntario?

3.

El ingreso de la entidad colaboradora en el Banco de España, ¿se ha producido dentro de los plazos establecidos?

4.

¿Qué efectos o consecuencias se derivan de las deficiencias en que ha incurrido la entidad bancaria en relación con los ingresos tributarios de los contribuyentes realizados a través de dicha entidad y que ésta no ha ingresado de forma completa en el Banco de España?

Respuesta n.º 1 Sí, está obligada a admitir el pago, aunque este se produzca fuera de plazo voluntario de ingreso, con independencia del período transcurrido desde la finalización del mismo. Según prevé el artículo 18 del vigente Reglamento General de Recaudación, aprobado por Real Decreto 939/2005, de 29 de julio: “1. Los obligados al pago, tengan o no cuentas abiertas en las entidades colaboradoras, podrán ingresar en ellas las siguientes deudas: 

Las que resulten de autoliquidaciones presentadas en los modelos reglamentariamente establecidos, así como de aquellas cuya presentación se realice por vía telemática.



Las notificadas a los obligados al pago como consecuencia de liquidaciones practicadas por la Administración, tanto en periodo voluntario como ejecutivo.



Cualesquiera otras, salvo que el Ministro de Economía y Hacienda haya establecido que el ingreso ha de realizarse con carácter obligatorio en las entidades de crédito que presten el servicio de caja.

2. Las entidades colaboradoras no podrán admitir los ingresos que deban realizarse obligatoriamente en las entidades de crédito que presten el servicio de caja”. Y, en relación con los ingresos a través de entidades que presten el denominado servicio de caja en delegaciones y administraciones, los artículos 14 a 16 del nuevo RGR disponen: “1. Las entidades de crédito con las que así se convenga podrán prestar el servicio de caja a los órganos de recaudación competentes. 2. Sin perjuicio de lo establecido en el apartado anterior, dichas entidades podrán actuar también como colaboradoras en la recaudación” (artículo 14).

7 Caso práctico 6

AGENTE DE HACIENDA

“Los ingresos se realizarán con carácter obligatorio en las entidades de crédito que presten el servicio de caja únicamente en aquellos casos en que así se establezca por el Ministro de Economía y Hacienda” (artículo 15). “1. Los ingresos se realizarán en cuentas restringidas abiertas en las citadas entidades, cuya denominación y funcionamiento serán establecidos mediante orden del Ministro de Economía y Hacienda. 2. Los ingresos en estas cuentas se efectuarán en dinero de curso legal y por cualquier otro medio de pago que se establezca por orden del Ministro de Economía y Hacienda. 3. Diariamente, la entidad entregará al órgano de recaudación competente relación justificativa de las cantidades ingresadas en la cuenta restringida y los documentos acreditativos de las deudas a las que corresponden” (artículo 16). Estos preceptos se encuentran desarrollados por la Orden HAC/3578/2003, de 11 de diciembre, actualmente en vigor, por la que se desarrollaba el Reglamento General de Recaudación en la redacción dada por el Real Decreto 1248/2003, de 3 de octubre, y se modificaba la Orden de 15 de junio de 1995, en relación con las entidades de depósito que prestan el servicio de colaboración en la gestión recaudatoria. Dicha orden señala en su introducción que: “(...) La actuación de la Administración Tributaria ha de estar encaminada a facilitar en todo momento a los contribuyentes el cumplimiento de sus obligaciones fiscales de forma que, cuando se requiera su intervención, ésta resulte lo menos gravosa posible. Un modo esencial de ajustar la actuación administrativa a este principio rector consiste en generalizar todo lo posible el pago de las deudas tributarias a través de las entidades de depósito autorizadas para actuar como colaboradoras en la gestión recaudatoria, relegando a un carácter meramente excepcional y residual aquellos casos en los que el ingreso en el servicio de caja resulte obligatorio. Puesto que la inmensa mayoría de las entidades financieras que operan en territorio nacional ostentan la condición de colaboradoras, la implantación de esta medida se traducirá en un gran aumento del número de oficinas en las que los contribuyentes podrán realizar sus respectivos ingresos. En consonancia con esta filosofía debe entenderse la reciente modificación del Reglamento General de Recaudación llevada a cabo por el Real Decreto 1248/2003, de 3 de octubre (BOE de 15 de octubre) que, en primer lugar, determina que el importe de las liquidaciones practicadas por la Administración como consecuencia de deudas de comercio exterior, que hasta ahora debía ingresarse obligatoriamente en las cajas de las aduanas, se realizarán a través de las entidades colaboradoras. Por otro lado, la aludida modificación reglamentaria ha venido a habilitar a las entidades colaboradoras para admitir todo tipo de ingresos, con la única excepción de aquellos que el Ministro de Hacienda determine expresamente que deban

8 Caso práctico 6

CASO PRÁCTICO 6. EL PROCEDIMIENTO DE RECAUDACIÓN EN PERIODO VOLUNTARIO

realizarse a través del servicio de caja. En la actualidad, no existen razones que justifiquen que deban ingresarse con carácter obligatorio en el servicio de caja ninguna declaración-liquidación, autoliquidación o liquidación practicada por la Administración. Por ello, la presente disposición no establece supuesto alguno en este sentido, de manera que, a partir de su entrada en vigor, todos estos ingresos serán realizados a través de las entidades colaboradoras”. Respuesta n.º 2 D. Alberto Laceras Fuentes ingresa el 15 de febrero de 2006, a través de la misma oficina, una liquidación que le había sido notificada el día 20 del mes anterior, por el IRPF-2002, y por un importe de 960 euros. Pues bien, teniendo en cuenta lo dispuesto en el artículo 62.2.b) de la vigente Ley 58/2003, General Tributaria, la deuda ha sido ingresada en período voluntario de pago. Efectivamente, el citado precepto dispone: “2. En el caso de deudas tributarias resultantes de liquidaciones practicadas por la Administración, el pago en período voluntario deberá hacerse en los siguientes plazos: Si la notificación de la liquidación se realiza entre los días 1 y 15 de cada mes, desde la fecha de recepción de la notificación hasta el día 20 del mes posterior o, si este no fuera hábil, hasta el inmediato hábil siguiente. 

Si la notificación de la liquidación se realiza entre los días 16 y último de cada mes, desde la fecha de recepción de la notificación hasta el día 5 del segundo mes posterior o, si este no fuera hábil, hasta el inmediato hábil siguiente”.

La finalización del período voluntario de pago se produce, en este caso, el día 5 de marzo de 2006 (o, en su caso, el inmediato día hábil siguiente). Respuesta n.º 3 No. Los ingresos en la cuenta del Tesoro del Banco de España se deben realizar en los siete días hábiles siguientes al fin de cada quincena. Así lo establece el artículo 29 del nuevo RGR: “1. Las entidades colaboradoras centralizarán la operación de ingreso en el Tesoro de las cantidades recaudadas y el envío al órgano de recaudación competente de la información a que se refiere el apartado 2. Las entidades colaboradoras ingresarán en la cuenta del Tesoro lo recaudado durante cada quincena dentro de los 7 días hábiles siguientes al fin de cada una. Cada quincena comprenderá desde el fin de la anterior hasta el día 5 ó 20 siguiente o hasta el inmediato hábil posterior, si el 5 ó 20 son inhábiles. A tales efectos, serán considerados días inhábiles los sábados.

9 Caso práctico 6

AGENTE DE HACIENDA

Cualquiera que sea el número de días inhábiles, el ingreso en la cuenta del Tesoro deberá producirse en el mismo mes en que finaliza la quincena correspondiente. 2. En los plazos, forma y soporte que establezca el Ministro de Economía y Hacienda, las referidas entidades entregarán al órgano de recaudación competente la información necesaria para la gestión y seguimiento de los ingresos. 3. Las entidades colaboradoras de los órganos del Estado, comunidades autónomas o entidades locales se regirán, en esta materia, por las disposiciones específicas aplicables dictadas por dichos órganos y, en ausencia de estas, por lo dispuesto en este artículo”. Por tanto, la quincena objeto de ingreso finalizó el 20 de febrero, y la entidad no efectúa el ingreso en la entidad colaboradora hasta el 2 de marzo, pasados los 7 días hábiles siguientes a la finalización de dicha quincena. Además, en cualquier caso, el ingreso debió efectuarse como máximo el 28 de febrero de 2005). Respuesta n.º 4 Al haberse realizado los ingresos por los contribuyentes dentro de plazo voluntario de pago, el retraso del ingreso en el Tesoro es únicamente imputable a la entidad bancaria. A este respecto, el artículo 26 del nuevo RGR establece: “2. Cuando las entidades que presten el servicio de caja, las colaboradoras en la recaudación y cualquier otra persona o entidad que recaude por cuenta de la Hacienda Pública no efectúen los ingresos en las cuentas del Tesoro en los plazos establecidos, el órgano de recaudación competente exigirá el inmediato ingreso y practicará liquidación por intereses de demora que será notificada para su ingreso en el Tesoro. 3. Los retrasos en los ingresos y las demás anomalías en la prestación de los servicios serán comunicados al órgano de recaudación competente, para la adopción de las medidas que en su caso procedan”. A este respecto, el artículo 17.6 del nuevo Reglamento General de Recaudación prevé la posible suspensión, temporal o definitiva, de la autorización para actuar como entidades colaboradoras en la recaudación en casos como el planteado, cuando el incumplimiento suponga un grave perjuicio económico para la Hacienda Pública. Efectivamente, como dispone dicho precepto: “6. Si dichas entidades incumplen las obligaciones establecidas en este reglamento y demás normas aplicables, las obligaciones de colaboración con la Hacienda Pública o las normas tributarias en general, se podrá suspender temporalmente o revocar definitivamente la autorización otorgada a las entidades de crédito para actuar como colaboradoras en la recaudación, restringir temporal o definitivamente el ámbito territorial de su actuación o excluir de la prestación del servicio de colaboración a alguna de sus oficinas, sin perjuicio de la responsabilidad que en cada caso proceda.

10 Caso práctico 6

CASO PRÁCTICO 6. EL PROCEDIMIENTO DE RECAUDACIÓN EN PERIODO VOLUNTARIO

Corresponderá acordar la suspensión o revocación al órgano que hubiera acordado la autorización. En particular, el órgano de recaudación competente podrá hacer uso de las facultades a las que se refiere el párrafo anterior cuando concurra alguna de las siguientes circunstancias: 

Presentación reiterada fuera de los plazos establecidos, de forma incompleta o con graves deficiencias, de la información que como entidad colaboradora debe aportar al órgano de recaudación competente.



Manipulación de los datos contenidos en la información que debe aportar al órgano de recaudación competente, en la que debe custodiar la entidad o en la que debe entregar a los obligados al pago.



Incumplimiento de las obligaciones de proporcionar o declarar cualquier tipo de datos, informes o antecedentes con trascendencia tributaria.



Incumplimiento de las órdenes de embargo, así como la colaboración o consentimiento en el levantamiento de bienes embargados o sobre los que se haya constituido una medida cautelar o una garantía.



Obstrucción a la actuación de la Administración tributaria.



No realizar diariamente el ingreso de las cantidades recaudadas en las cuentas restringidas del órgano de recaudación competente o no efectuar o efectuar con retraso el ingreso de las cantidades recaudadas en la cuenta del Tesoro, cuando se haya ocasionado un grave perjuicio a la Hacienda Pública o a un particular.



Inutilidad de la autorización, manifestada por el nulo o escaso volumen de los ingresos realizados a través de la entidad”.

Por tanto, se producirán dos consecuencias: una inmediata, la liquidación de intereses de demora a la entidad bancaria en relación con los ingresos efectuados fuera de plazo por negligencia suya en el Tesoro; y otra, menos probable, en el caso planteado, como sería la suspensión temporal o, incluso, revocación definitiva de la autorización para actuar como entidad colaboradora en la gestión recaudatoria. UD002750_cp03(01)

La compañía Testing, SA, presentó, el 20 de julio de 2005, autoliquidación correspondiente al impuesto sobre sociedades 2004, a través de una entidad colaboradora en la que tenía la entidad cuenta abierta, satisfaciendo el importe a ingresar, resultante de la autoliquidación, mediante adeudo en cuenta. El 15 de abril de 2006, recibe notificación de la Administración de la AEAT correspondiente a su domicilio fiscal, en la que se le informa que no consta el ingreso de parte de la deuda relativa al IS-2004, en concreto, de 2.000 euros, constando autoliquidados únicamente 2.678 euros. Dicha notificación contiene providencia de apremio de la parte de la deuda no liquidada, exigiéndole el pago en vía ejecutiva.

11 Caso práctico 6

AGENTE DE HACIENDA

Ante lo extraño de la situación, el representante de la entidad contacta con la entidad bancaria a través de la que se realizó el ingreso, solicitando aclaraciones. El director de la sucursal le informa de que el ingreso únicamente pudo efectuarse por el importe del saldo disponible en cuenta, ya que la entidad no tiene permitidos los descubiertos en cuenta; por tanto, considera que la entidad bancaria no tiene ninguna responsabilidad en los hechos acontecidos. Cuestiones planteadas 1.

¿Cuál será el porcentaje del recargo de apremio y sobre qué importe habrá de liquidarse en este caso?

2.

¿Se pueden efectuar ingresos parciales de una deuda tributaria a través de una entidad colaboradora?

3.

¿Puede ingresarse una deuda tributaria en una entidad en la que no se tiene cuenta abierta? ¿Y presentar una solicitud de devolución de un impuesto, si tampoco se dispone de cuenta abierta en la entidad?

4.

¿Tiene la entidad bancaria alguna responsabilidad en los hechos?

5.

El obligado al pago de la deuda tributaria, ¿podrá pedir su aplazamiento?

Respuesta n.º 1 El sistema de aplicación de recargos en vía ejecutiva ha cambiado, de forma importante, desde la entrada en vigor de la nueva Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. En virtud de lo dispuesto en el artículo 28 de esta ley: “1. Los recargos del período ejecutivo se devengan con el inicio de dicho período, de acuerdo con lo establecido en el artículo 161 de esta ley. Los recargos del período ejecutivo son de tres tipos: recargo ejecutivo, recargo de apremio reducido y recargo de apremio ordinario. Dichos recargos son incompatibles entre sí y se calculan sobre la totalidad de la deuda no ingresada en período voluntario. 2. El recargo ejecutivo será del 5% y se aplicará cuando se satisfaga la totalidad de la deuda no ingresada en periodo voluntario antes de la notificación de la providencia de apremio. 3. El recargo de apremio reducido será del 10% y se aplicará cuando se satisfaga la totalidad de la deuda no ingresada en periodo voluntario y el propio recargo antes de la finalización del plazo previsto en el apartado 5 del artículo 62 de esta ley para las deudas apremiadas. 4. El recargo de apremio ordinario será del 20% y será aplicable cuando no concurran las circunstancias a las que se refieren los apartados 2 y 3 de este artículo.

12 Caso práctico 6

CASO PRÁCTICO 6. EL PROCEDIMIENTO DE RECAUDACIÓN EN PERIODO VOLUNTARIO

5. El recargo de apremio ordinario es compatible con los intereses de demora. Cuando resulte exigible el recargo ejecutivo o el recargo de apremio reducido no se exigirán los intereses de demora devengados desde el inicio del período ejecutivo”. Por tanto, en el caso planteado, y sin tener en cuenta las consideraciones que en relación con la responsabilidad del ingreso se efectúan más adelante, el recargo de apremio a aplicar sería, bien el 10% o, en su caso, el 20% en función de cuándo se efectúe el pago de la deuda ya apremiada. En cuanto al importe sobre el que se aplicará el recargo, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 1 de este artículo 28, será sobre el importe de la deuda no ingresada en plazo voluntario, esto es, en el caso planteado, sobre 2.000 euros. Respuesta n.º 2 En el procedimiento de recaudación en período voluntario rige, con carácter general, el principio de indivisibilidad del pago, con la excepción de los casos de fraccionamiento. Así lo contemplaba el artículo 21 del antiguo RGR (RD 1684/1990), aunque es cierto que ni en el nuevo RGR ni en la nueva Ley 58/2003, General Tributaria, se hace una referencia tan expresa a este principio. El mencionado artículo 21 señalaba que: “1. Para que el pago produzca los efectos que le son propios, tratándose de recaudación en período voluntario, ha de ser de la totalidad de la deuda”. En cualquier caso, evidentemente, han de permitirse ingresos parciales de una deuda tributaria. De hecho, dichos ingresos parciales ya se preveían con la anterior normativa, a pesar de lo dispuesto en el artículo 21 mencionado. Así, hasta la modificación del artículo 76 del antiguo Reglamento General de Recaudación (modificación realizada por el Real Decreto 1248/2003, de 3 de octubre), los ingresos parciales debían ser efectuados a través de las entidades financieras que prestaban el servicio de caja en delegaciones y administraciones. Sin embargo, a partir de la entrada en vigor de la modificación introducida en el RGR por el citado real decreto, se suprimió el citado servicio de caja. Desde entonces y hasta el momento actual, con carácter general, todos los ingresos de deudas tributarias han de efectuarse a través de entidades colaboradoras. En efecto, la Orden HAC/3578/2003, de 11 de diciembre, actualmente en vigor, por la que se desarrolla el Reglamento General de Recaudación en la redacción dada por el Real Decreto 1248/2003, de 3 de octubre, y se modifica la Orden de 15 de junio de 1995, en relación con las entidades de depósito que prestan el servicio de colaboración en la gestión recaudatoria, señala en su introducción que, el citado real decreto:

13 Caso práctico 6

AGENTE DE HACIENDA

“(...) Ha venido a habilitar a las entidades colaboradoras para admitir todo tipo de ingresos, con la única excepción de aquellos que el Ministro de Hacienda determine expresamente que deban realizarse a través del servicio de caja. En la actualidad, no existen razones que justifiquen que deban ingresarse con carácter obligatorio en el servicio de caja ninguna declaración-liquidación, autoliquidación o liquidación practicada por la Administración. Por ello, la presente disposición no establece supuesto alguno en este sentido, de manera que, a partir de su entrada en vigor, todos estos ingresos serán realizados a través de las entidades colaboradoras”. Según el apartado tercero de la Orden HAC/3578/2003: “Todas las declaraciones-liquidaciones y autoliquidaciones que se incluyen en los anexos I y II de la Orden de 15 de junio de 1995, modificados por los apartados cuatro y cinco de la disposición adicional primera de la presente orden, deberán ser ingresadas en las entidades de depósito que actúan como colaboradoras en la gestión recaudatoria, con independencia de si el ingreso se efectúa dentro o fuera de los plazos establecidos por la normativa propia de cada tributo. Excepto en los casos en los que la normativa propia de cada tributo disponga otra cosa, la declaración-liquidación o autoliquidación deberá llevar adheridas las etiquetas identificativas facilitadas al efecto por la Agencia Estatal de Administración Tributaria. En el caso de que, por autorizarlo expresamente la normativa propia del tributo que corresponda, se presenten declaraciones-liquidaciones o autoliquidaciones que carezcan de etiquetas identificativas, el obligado deberá consignar en el documento su número de identificación fiscal (NIF) o, en caso de que se trate de una persona física, el número de su documento nacional de identidad (DNI). Asimismo, la entidad exigirá la consignación del nombre y apellidos o razón social del obligado. En aquellos casos en los que la normativa propia de un tributo permita al sujeto pasivo domiciliar el pago en las entidades colaboradoras, la entidad que reciba la orden de domiciliación deberá comprobar que el sujeto pasivo es titular de la cuenta en la que se domicilie el pago y que dicha cuenta se encuentra abierta en esa entidad. En ningún caso surtirán efectos aquellas órdenes de domiciliación que los sujetos pasivos presenten ante las entidades colaboradoras fuera de los plazos que establezca en cada caso la normativa propia de los tributos”.

14 Caso práctico 6

CASO PRÁCTICO 6. EL PROCEDIMIENTO DE RECAUDACIÓN EN PERIODO VOLUNTARIO

Respuesta n.º 3 Según dispone el artículo 18 del nuevo RGR, aprobado por Real Decreto 939/2005, de 29 de julio: “1. Los obligados al pago, tengan o no cuentas abiertas en las entidades colaboradoras, podrán ingresar en ellas las siguientes deudas: 

Las que resulten de autoliquidaciones presentadas en los modelos reglamentariamente establecidos, así como de aquellas cuya presentación se realice por vía telemática.



Las notificadas a los obligados al pago como consecuencia de liquidaciones practicadas por la Administración, tanto en periodo voluntario como ejecutivo.



Cualesquiera otras, salvo que el Ministro de Economía y Hacienda haya establecido que el ingreso ha de realizarse con carácter obligatorio en las entidades de crédito que presten el servicio de caja.

2. Las entidades colaboradoras no podrán admitir los ingresos que deban realizarse obligatoriamente en las entidades de crédito que presten el servicio de caja”. Por tanto, los ingresos realizados a través de entidad colaboradora no exigen que el obligado tributario tenga cuenta abierta en la misma para poder realizar el ingreso. En aquellos casos en los que no se tenga cuenta abierta, el ingreso debe tener lugar en efectivo. Cuestión distinta es la presentación a través de una entidad colaboradora de una autoliquidación con solicitud de devolución. En este caso, constituye requisito necesario que el titular del derecho tenga cuenta abierta en la entidad colaboradora. Así lo establecen todas las órdenes ministeriales por las que se aprueban los modelos de presentación de las distintas autoliquidaciones (IRPF, IS, IVA...) y en las que se regula la forma, lugar y plazos de presentación de las mismas (en concreto, para el IS-2004, la Orden EHA/748/2005, de 21 de marzo). Respuesta n.º 4 En el caso aquí planteado, el contribuyente ha obtenido del banco la correspondiente validación mecánica por el importe total de la deuda que se reflejaba en la autoliquidación, esto es, 4.678 euros. Por lo tanto, la cantidad no ingresada por el banco no debe afectar al obligado tributario. Así lo dispone el artículo 34 del nuevo Reglamento General de Recaudación: “3. Se entiende pagada en efectivo una deuda cuando se ha realizado el ingreso de su importe en las cajas de los órganos competentes, entidades colaboradoras, entidades que presten el servicio de caja o demás personas o entidades autorizadas para recibir el pago.

15 Caso práctico 6

AGENTE DE HACIENDA

4. Cuando el pago se realice a través de entidades de crédito u otras personas autorizadas, la entrega al deudor del justificante de ingreso liberará a este desde la fecha que se consigne en el justificante y por el importe que figure en él, quedando obligada la entidad de crédito o persona autorizada frente a la Hacienda Pública desde ese momento y por dicho importe, salvo que pudiera probarse fehacientemente la inexactitud de la fecha o del importe que conste en la validación del justificante. 5. Las órdenes de pago dadas por el deudor a las entidades de crédito u otras personas autorizadas para recibir el pago no surtirán por sí solas efectos frente a la Hacienda Pública, sin perjuicio de las acciones que correspondan al ordenante frente a la entidad o persona responsable del incumplimiento”. Se trata, por tanto, de un incumplimiento del banco en relación con su obligación de remitir los ingresos efectuados a través de sus oficinas a la cuenta restringida del Tesoro Público. En este caso, lo que la sociedad debe hacer es recurrir la providencia de apremio, alegando uno de los motivos tasados contemplados en el Reglamento General de Recaudación, como es el hecho de haber efectuado ya el pago de la deuda, aportando copia del documento de ingreso con la validación mecánica de la entidad bancaria. La Administración, en su caso, procederá a anular la citada providencia de apremio, y a exigir la deuda no ingresada, junto con los correspondientes intereses de demora a la entidad bancaria, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 26.2 del RGR. Todo ello, sin perjuicio de que en el ámbito privado, la citada entidad bancaria exija a su cliente, la cantidad que ha sido objeto de descubierto, y en su caso, los intereses correspondientes. Respuesta n.º 5 En el supuesto planteado, el obligado al pago de la deuda tributaria pendiente es la entidad bancaria que ha actuado como colaboradora en la gestión recaudatoria, sin que, en principio, esté prevista en el RGR la posibilidad de que las cantidades percibidas por los distintos órganos y entidades en el ejercicio de la función recaudatoria, puedan ser ingresadas en las cuentas el Tesoro en el Banco de España mediante aplazamiento o fraccionamiento (artículos 26 a 31 del nuevo RGR).

16 Caso práctico 6

CASO PRÁCTICO 6. EL PROCEDIMIENTO DE RECAUDACIÓN EN PERIODO VOLUNTARIO

UD002750_cp04(01)

En relación con el procedimiento de recaudación en período voluntario, responda brevemente a los siguientes supuestos: Cuestiones planteadas 1.

¿Libera al deudor de su obligación de pago, el ingreso de una sanción de tráfico en una entidad colaboradora que presta el servicio de caja en el Ministerio de Justicia? ¿Y si esta lo transfiere al Tesoro Público?

2.

Considera la existencia de un convenio por el que se autoriza a una determinada entidad bancaria a prestar el servicio de caja en delegaciones y administraciones de la AEAT El contribuyente utiliza un cheque por importe de 6.010 euros para pagar una deuda de 5.600. ¿Debe admitirse el ingreso y devolverle el importe diferencial o debe inadmitirse el cheque por ser de importe superior a la deuda? ¿Y si fuese al contrario?

3.

¿Y si el cheque presentado es nominativo, a favor del Tesoro, se encuentra debidamente conformado y expresado en euros, pero procede de una entidad bancaria extranjera?

4.

Es aceptable el giro postal como medio de pago de deudas tributarias al amparo de lo dispuesto en el artículo 34.1. e) del nuevo Reglamento General de Recaudación?

5.

El pago de un plazo de un fraccionamiento efectuado mediante el envío de un cheque, conformado y formalmente correcto, mediante correo certificado dentro de plazo voluntario, pero que llega a la Administración fuera de plazo, ¿es correcto e impide, por tanto, el devengo del recargo de apremio?

Respuesta n.º 1 Según establece el artículo 33 del RD 939/2005, de 29 de julio, por el que se aprueba el nuevo Reglamento General de Recaudación: “2. El pago de las deudas podrá realizarse en las cajas de los órganos competentes, en las entidades que, en su caso, presten el servicio de caja, en las entidades colaboradoras y demás personas o entidades autorizadas para recibir el pago, directamente o por vía telemática, cuando así esté previsto en la normativa vigente.

17 Caso práctico 6

AGENTE DE HACIENDA

3. Los pagos realizados a órganos no competentes para recibirlos o a personas no autorizadas para ello no liberarán al deudor de su obligación de pago, sin perjuicio de las responsabilidades de todo orden en que incurra el perceptor que admita indebidamente el pago”. En el supuesto planteado, se pueden plantear dos posibles situaciones: a) Si se trata de una entidad bancaria que presta el servicio de caja en el Ministerio de Justicia y no admite ningún otro tipo de operación ajena a la prestación de este servicio, entonces, el ingreso del importe de la sanción de tráfico realizado a través de dicha entidad no liberará al obligado al pago, dado que se efectúa ante un órgano incompetente. Si, con posterioridad, la entidad transfiriese el importe al Tesoro, el obligado quedará liberado desde la fecha en que se produzca ese ingreso en el Tesoro; por lo que, si esa fecha es posterior al vencimiento del plazo establecido para el pago, procederán los recargos que para tales supuestos establece el artículo 28 de la LGT. b) Si, la entidad bancaria, además de prestar el servicio de caja en el Ministerio de Justicia, tiene la condición de entidad colaboradora en la gestión recaudatoria de la Hacienda Pública, y admite otro tipo de operaciones ajenas a la prestación del citado servicio de caja, el ingreso realizado sí liberará al deudor, aunque la entidad impute el ingreso por error al Ministerio de Justicia y lo transfiera con posterioridad al Tesoro Público (ello supondría la práctica de una liquidación de intereses de demora a la entidad como consecuencia del ingreso realizado fuera de plazo). Respuesta n.º 2 La caja debe inadmitir el cheque, al no coincidir su importe con el de la deuda a pagar. Ello se debe a que, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 35 del RGR, el cheque, para ser admitido en caja deberá, entre otros requisitos, ser nominativo a favor del Tesoro Público, lo que supone que para proceder al ingreso del mismo en la cuenta restringida del Tesoro, el delegado o administrador, debe realizar la correspondiente diligencia de endoso, lo que supone la imposibilidad de devolver a la entidad bancaria prestadora del servicio de caja el importe del cheque que, en su caso, exceda al de la deuda. El único caso en que, en virtud de lo dispuesto en el artículo 35.1 del nuevo RGR, aun no existiendo coincidencia entre el importe del cheque y el de la deuda, será admitido el cheque, es aquel en que su importe fuese inferior al de la deuda. Efectivamente, según establece dicho precepto: “1. Los pagos que se realicen en las entidades de crédito que presten el servicio de caja podrán efectuarse mediante cheque que deberá reunir además de los requisitos exigidos por la legislación mercantil, los siguientes: a) Ser nominativo a favor del Tesoro Público y cruzado.

18 Caso práctico 6

CASO PRÁCTICO 6. EL PROCEDIMIENTO DE RECAUDACIÓN EN PERIODO VOLUNTARIO

b) Estar conformado o certificado por la entidad librada, en fecha y forma. La admisión de cheques que incumplan alguno de los requisitos anteriores quedará a riesgo de la entidad que los acepte, sin perjuicio de las acciones que correspondan a dicha entidad contra el obligado al pago. No obstante, cuando un cheque válidamente conformado o certificado no pueda ser hecho efectivo en todo o en parte el pago le será exigido a la entidad que lo conformó o certificó. La entrega del cheque en la entidad que, en su caso, preste el servicio de caja, liberará al deudor por el importe satisfecho siempre que se haga efectivo. El efecto liberatorio se entenderá producido desde la fecha en que el cheque haya sido entregado en dicha entidad. Esta validará el correspondiente justificante de ingreso en el que consignará la fecha de entrega y el importe del pago, quedando desde ese momento la entidad obligada ante la Hacienda Pública por la cuantía efectivamente ingresada”. Respuesta n.º 3 En principio, nada impide –al menos, desde el punto de vista normativo— admitir un cheque de entidad extranjera si cumple los requisitos que se señalan en el artículo 35 del RGR: 

Además de los requisitos generales exigidos por la legislación mercantil, los siguientes:



Ser nominativo a favor del Tesoro Público y cruzado al Banco de España.



El cheque deberá, además, estar conformado o certificado por la entidad librada, en fecha y forma.

Ahora bien, debe tenerse en cuenta que, al tener que facilitar la entidad bancaria receptora de forma inmediata, el justificante correspondiente del ingreso realizado por el obligado tributario, quedando este a partir de ese momento liberado de su obligación de pago, las comisiones para hacer efectivo el cheque –que en el caso de una entidad sin establecimiento permanente en España, pueden ser elevadas— deberán ser asumidas por la entidad bancaria y no repercutidas al Tesoro sino al obligado al pago del tributo o a quien, en su sustitución, efectúe el pago. Respuesta n.º 4 El artículo 60 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, establece que el pago de la deuda tributaria podrá hacerse en efectivo o mediante el empleo de efectos timbrados. En cuando al pago en efectivo, continua el mismo precepto señalando que, dicho pago en efectivo podrá realizarse por los medios y en la forma que reglamentariamente se determine, y que las normas tributarias regularán los requisitos y condiciones para que el pago pueda efectuarse utilizando técnicos y medios electrónicos, informáticos y/o telemáticos.

19 Caso práctico 6

AGENTE DE HACIENDA

A este respecto, el artículo 34 del nuevo RGR considera como medios de pago en efectivo, el dinero de curso legal, el cheque, tarjeta de crédito y débito, transferencias y domiciliaciones bancarias (estos últimos, tarjetas de crédito y debito, domiciliaciones y transferencias, únicamente en aquellos casos en los que así se establezca expresamente en una norma tributaria), así como cualquier otro que autorice el Ministerio de Economía y Hacienda. Por tanto, para que el giro postal pudiese ser considerado como un medio de pago de las deudas tributarias sería imprescindible que hubiese sido expresamente autorizado, cuestión que no se ha producido hasta el momento y que tampoco aparece contemplada en el nuevo Reglamento General de Recaudación. Respuesta n.º 5 No es correcto. Según establece el artículo 33 del RGR, el pago de las deudas tributarias habrá de realizarse en las cajas del órgano competente para su admisión o en la de los órganos o personas autorizadas para admitir el pago, de forma que los pagos a órganos no competentes no liberan al deudor de su obligación. Por otra parte, el cheque, con los requisitos legal y reglamentariamente establecidos, constituye un medio admitido de pago de deudas tributarias, pero como indica el artículo 34 del RGR, surte efectos a partir de la fecha en que haya tenido entrada en la caja de la entidad correspondiente, no pudiendo entenderse por tal las oficinas de correos. UD002750_cp05(01)

D. Sigfredo Cuesta y su hermana D.ª Ifigenia Cuesta presentan, con fecha 15 de junio de 2006, a través de entidad bancaria, declaraciones individuales correspondientes al IRPF-2005, cumplimentando las casillas correspondientes a la suspensión del ingreso resultante de la declaración de D. Sigfredo (importe a ingresar, 1.365,45 €) mediante compensación con el importe de la devolución resultante a favor de su hermana D.ª Ifigenia (solicitud de devolución por importe de 2.435, 27 €).

20 Caso práctico 6

CASO PRÁCTICO 6. EL PROCEDIMIENTO DE RECAUDACIÓN EN PERIODO VOLUNTARIO

Cuestiones planteadas 1.

¿Se encuentra amparada esta actuación en algún precepto de la Ley General Tributaria?

2.

¿Cómo regula este tipo de solicitud la normativa del IRPF?

3.

¿Concederá la Administración tributaria la suspensión del ingreso de la deuda tributaria de D. Sigfredo con parte de la devolución a favor de su hermana?

4.

¿Cómo procederá la Administración en relación con la actuación llevada a cabo por los dos hermanos?

Respuesta n.º 1 Sí. En principio, dicha actuación se encuentra regulada, con carácter básico, en el artículo 62.7 de la vigente Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. Según dicho precepto: “En los supuestos en los que la ley de cada tributo lo establezca, el ingreso de la deuda de un obligado tributario podrá suspenderse total o parcialmente, sin aportación de garantía y a solicitud de este, si otro obligado presenta una declaración o autoliquidación de la que resulte una cantidad a devolver o una comunicación de datos, con indicación de que el importe de la devolución que pueda ser reconocido se destine a la cancelación de la deuda cuya suspensión se pretende. El importe de la deuda suspendida no podrá ser superior a la devolución solicitada. La deuda suspendida quedará total o parcialmente extinguida en el importe que proceda de la devolución reconocida, sin que sean exigibles intereses de demora sobre la deuda cancelada con cargo a la devolución”. Respuesta n.º 2 El artículo 98 del Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del IRPF, dispone en su apartado 6º: “El contribuyente casado y no separado legalmente que esté obligado a presentar declaración por este impuesto y cuya autoliquidación resulte a ingresar podrá, al tiempo de presentar su declaración, solicitar la suspensión del ingreso de la deuda tributaria, sin intereses de demora, en una cuantía igual o inferior a la devolución a la que tenga derecho su cónyuge por este mismo impuesto. La solicitud de suspensión del ingreso de la deuda tributaria que cumpla todos los requisitos enumerados en este apartado determinará la suspensión provisional del ingreso hasta tanto se reconozca por la Administración tributaria el derecho a la devolución a favor del otro cónyuge. El resto de la deuda tributaria podrá fraccionarse de acuerdo con lo establecido en el apartado 2 de este artículo.

21 Caso práctico 6

AGENTE DE HACIENDA

Los requisitos para obtener la suspensión provisional serán los siguientes: a) El cónyuge cuya autoliquidación resulte a devolver deberá renunciar al cobro de la devolución hasta el importe de la deuda cuya suspensión haya sido solicitada. Asimismo, deberá aceptar que la cantidad a la que renuncia se aplique al pago de dicha deuda. b) La deuda cuya suspensión se solicita y la devolución pretendida deberán corresponder al mismo período impositivo. c) Ambas autoliquidaciones deberán presentarse de forma simultánea dentro del plazo que establezca el Ministro de Hacienda. d) Los cónyuges no podrán estar acogidos al sistema de cuenta corriente tributaria regulado en el Real Decreto 1108/1999, de 25 de junio. e) Los cónyuges deberán estar al corriente en el pago de sus obligaciones tributarias en los términos previstos en la Orden de 28 de abril de 1986, sobre justificación del cumplimiento de obligaciones tributarias. La Administración notificará a ambos cónyuges dentro del plazo previsto en el apartado 1 del artículo 105 de esta ley, el acuerdo que se adopte con expresión, en su caso, de la deuda extinguida y de las devoluciones o ingresos adicionales que procedan. (...). Los efectos del reconocimiento del derecho a la devolución respecto a la deuda cuya suspensión se hubiera solicitado son los siguientes: 

Si la devolución reconocida fuese igual a la deuda, esta quedará extinguida, al igual que el derecho a la devolución.



Si la devolución reconocida fuese superior a la deuda, esta se declarará extinguida y la Administración procederá a devolver la diferencia entre ambos importes de acuerdo con lo previsto en el artículo 105 de esta ley.



Si la devolución reconocida fuese inferior a la deuda, esta se declarará extinguida en la parte concurrente, practicando la Administración tributaria liquidación provisional al contribuyente que solicitó la suspensión por importe de la diferencia, exigiéndole igualmente el interés de demora calculado desde la fecha de vencimiento del plazo establecido para presentar la autoliquidación hasta la fecha de la liquidación.

Se considerará que no existe transmisión lucrativa a efectos fiscales entre los cónyuges por la renuncia a la devolución de uno de ellos para su aplicación al pago de la deuda del otro. Reglamentariamente podrá regularse el procedimiento a que se refiere este apartado”.

22 Caso práctico 6

CASO PRÁCTICO 6. EL PROCEDIMIENTO DE RECAUDACIÓN EN PERIODO VOLUNTARIO

A este respecto, el artículo 62.1 del Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del IRPF establece únicamente lo siguiente: “Si, al tiempo de presentar la declaración, se hubiera solicitado la suspensión del ingreso de la totalidad o de parte de la deuda tributaria resultante de la autoliquidación, de acuerdo con lo establecido en el apartado 6 del artículo 98 de la ley del impuesto, se seguirá el procedimiento regulado en el mismo. La solicitud de suspensión se referirá al ingreso de alguna de las siguientes cuantías: 

A la totalidad de la deuda tributaria, cuando la misma sea igual o inferior a la devolución resultante de la autoliquidación presentada por el cónyuge por este mismo impuesto.



Al mismo importe que la devolución resultante de la autoliquidación presentada por el cónyuge, cuando la deuda tributaria sea superior”.

Respuesta n.º 3 Evidentemente, no. Con independencia del cumplimiento del resto de requisitos a los que se refiere el artículo 98.6 del Texto Refundido de la Ley del IRPF, los contribuyentes que pretenden aplicar la suspensión del ingreso mediante compensación con la devolución del otro, no son cónyuges no separados legalmente, por lo que la Administración denegará la compensación. Respuesta n.º 4 Como indicaba el artículo 98.6 del RD Legislativo 3/2004: “La Administración notificará a ambos cónyuges dentro del plazo previsto en el apartado 1 del artículo 105 de esta ley, el acuerdo que se adopte con expresión, en su caso, de la deuda extinguida y de las devoluciones o ingresos adicionales que procedan. Cuando no proceda la suspensión por no reunirse los requisitos anteriormente señalados, la Administración practicará liquidación provisional al contribuyente que solicitó la suspensión por importe de la deuda objeto de la solicitud junto con el interés de demora calculado desde la fecha de vencimiento del plazo establecido para presentar la autoliquidación hasta la fecha de la liquidación”. El plazo al que se refiere el artículo 105.1 del TRLIRPF es el de los seis meses siguientes al término del plazo establecido para la presentación de la declaración. Asimismo, y aunque no lo establece expresamente la ley, deberá también emitirse en el mismo plazo devolución a favor del contribuyente que había renunciado a parte de su devolución a favor del otro.

23 Caso práctico 6

AGENTE DE HACIENDA

La duda es si la Administración sancionaría a D. Sigfredo como consecuencia de su actitud. Lo cierto es que la ley es muy clara en este sentido y no cabe considerar que se haya declarado conforme a una interpretación razonable de la norma (como establece el artículo 179.2. d) de la Ley General Tributaria, en cuanto factor eximente de responsabilidad tributaria). En cualquier caso, el contribuyente ha dejado de ingresar, dentro de los plazos reglamentariamente establecidos, el importe de la deuda tributaria resultante de la autoliquidación correspondiente al IRPF-2005; acción que se califica y tipifica como infracción tributaria en el artículo 191 de la Ley General Tributaria. En consecuencia, es bastante probable que la Administración sancione dicha conducta con arreglo a lo dispuesto en el citado artículo 191.

24 Caso práctico 6

CASO PRÁCTICO 7. LA RECAUDACIÓN EN PERIODO EJECUTIVO

CASO PRÁCTICO 7

UD002751_cp01(01)

La recaudación en periodo ejecutivo En relación con el procedimiento de recaudación en período ejecutivo, responde fundadamente a los siguientes supuestos. Cuestiones planteadas 1.

¿Existe alguna distinción entre período ejecutivo y procedimiento de apremio, o son términos conceptualmente idénticos?

2.

En caso de falta de presentación de una autoliquidación, por ejemplo declaración trimestral de IVA-2006, correspondiente al primer trimestre, ¿cuándo se produce el inicio del período ejecutivo?

3.

Un contribuyente presenta declaración por IRPF-2005 con fecha 4 de julio de 2006, ingresando el 60% de la deuda resultante a ingresar. ¿Debe apremiarse toda la deuda tributaria o únicamente el 40% no ingresado? ¿Sobre el importe ingresado se aplicarán los recargos del artículo 27 de la LGT, o los recargos del período ejecutivo?

4.

Una deuda tributaria se ingresa el mismo día en que se notifica la providencia de apremio. ¿Qué recargo corresponderá liquidar, el ejecutivo del 5% o el de apremio reducido del 10%?

5.

¿Son apremiables las deudas de organismos autónomos?

Respuesta n.º 1 Es muy importante no confundir los conceptos de período ejecutivo y procedimiento de apremio, ya que se encuentran estrechamente interrelacionados pero no son idénticos. Según establece el artículo 160.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, la recaudación de las deudas tributarias podrá realizarse: “a) En período voluntario, mediante el pago o cumplimiento del obligado tributario en los plazos previstos en el artículo 62 de esta ley. b) En período ejecutivo, mediante el pago o cumplimiento espontáneo del obligado tributario o, en su defecto, a través del procedimiento administrativo de apremio”.

1 Caso práctico 7

AGENTE DE HACIENDA

A continuación, el artículo 161.1 de la citada ley indica que el período ejecutivo se inicia: “a) En el caso de deudas liquidadas por la Administración tributaria, el día siguiente al del vencimiento del plazo establecido para su ingreso en el artículo 62 de esta ley. b) En el caso de deudas a ingresar mediante autoliquidación presentada sin realizar el ingreso, al día siguiente de la finalización del plazo que establezca la normativa de cada tributo para dicho ingreso o, si este ya hubiere concluido, el día siguiente a la presentación de la autoliquidación”. Por tanto, una vez que ha transcurrido el período voluntario sin que se haya satisfecho la totalidad de la deuda tributaria, se inicia el período ejecutivo por la parte de deuda no satisfecha. A partir de este momento, el obligado tributario podrá cumplir con su obligación de pago, de forma espontánea o, en caso de no hacerlo así, se iniciará de oficio el procedimiento administrativo de apremio, encaminado al cobro de la deuda no satisfecha, mediante la notificación de la correspondiente providencia de apremio. Respuesta n.º 2 El período ejecutivo únicamente se puede iniciar, en virtud de lo establecido en el artículo 161.1 de la LGT, respecto de: a) Deudas liquidadas por la Administración y no satisfechas en período voluntario de pago. b) Deudas a ingresar mediante autoliquidación presentada sin realizar el ingreso. En este caso, el período ejecutivo se iniciará a partir del día siguiente al de la finalización para la presentación e ingreso de la deuda resultante de la autoliquidación en período voluntario de pago o si este ya hubiese finalizado al presentar la autoliquidación, al día siguiente de dicha presentación. En el caso planteado, falta de presentación de una autoliquidación, no puede iniciarse el procedimiento ejecutivo porque no hay, en principio, ninguna deuda liquidada o autoliquidada. La falta de presentación de una autoliquidación, estando el contribuyente obligado a ello, dará lugar al inicio de un procedimiento tributario distinto, procedimiento de verificación de datos o procedimiento de comprobación limitada, regulados en los artículos 131 y siguientes de la Ley 58/2003, encaminado a comprobar y regularizar, en su caso, la situación tributaria del contribuyente, mediante la práctica de la liquidación que pueda resultar procedente a la vista de los datos obrantes en poder de la Administración y, en su caso, de los requeridos al propio contribuyente o a terceros.

2 Caso práctico 7

CASO PRÁCTICO 7. LA RECAUDACIÓN EN PERIODO EJECUTIVO

Este procedimiento se iniciará, normalmente, mediante la emisión de un requerimiento al contribuyente en el que se le pondrá de manifiesto las discrepancias observadas por la Administración; o bien, mediante notificación de propuesta de liquidación cuando la Administración tributaria considere que obran en su poder todos los datos necesarios para practicar la misma. Respuesta n.º 3 En primer lugar, ha de señalarse que un contribuyente que presenta autoliquidación por el IRPF fuera del plazo voluntario de declaración (que normalmente finaliza el 30 de junio del año siguiente) no puede beneficiarse de la posibilidad de fraccionamiento prevista en el artículo 62.2 del Real Decreto 1775/2004, por el que se aprueba el Reglamento del IRPF (tampoco pueden ser objeto de este fraccionamiento 60/40% las declaraciones complementarias). Por tanto, lo que se plantea en el supuesto es la presentación de una autoliquidación extemporánea con ingreso parcial de la deuda (el 60%). Por ello, teniendo en cuenta lo dispuesto en el artículo 27.2 de la LGT, al haberse presentado e ingresado la autoliquidación dentro de los 3 meses siguientes al término del plazo voluntario de presentación e ingreso, se aplicará un recargo único del 5% sobre el total de la deuda no ingresada en plazo (sobre el 100% de la deuda, no sobre el 60%). En cuanto al 40% no ingresado al tiempo de presentar la autoliquidación extemporánea, y respecto del cual no se ha efectuado petición de aplazamiento o compensación se aplicará, además, el recargo ejecutivo previsto en el artículo 28 de la LGT, al ser estos recargos compatibles. Efectivamente, así lo permite, de forma expresa, el apartado 3 del artículo 27: “Cuando los obligados tributarios no efectúen el ingreso ni presenten solicitud de aplazamiento, fraccionamiento o compensación al tiempo de la presentación de la autoliquidación extemporánea, la liquidación administrativa que proceda por recargos e intereses de demora derivada de la presentación extemporánea según lo dispuesto en el apartado anterior no impedirá la exigencia de los recargos e intereses del período ejecutivo que correspondan sobre el importe de la autoliquidación”. Asimismo, el artículo 68 del Real Decreto 939/2005, de 29 de julio, por el que se aprueba el nuevo Reglamento General de Recaudación, prevé: “2. La recaudación en periodo voluntario concluirá el día del vencimiento de los correspondientes plazos de ingreso. En el caso de deudas a ingresar mediante autoliquidación presentada fuera de plazo sin realizar el ingreso o sin presentar solicitud de aplazamiento, fraccionamiento o compensación, concluirá el mismo día de la presentación de la autoliquidación. 3. Los obligados al pago podrán satisfacer total o parcialmente las deudas en periodo voluntario. Por la cantidad no pagada se iniciará el periodo ejecutivo en los términos previstos en el artículo 69”.

3 Caso práctico 7

AGENTE DE HACIENDA

Y el mencionado artículo 69 del nuevo RGR, contempla lo siguiente: “1. La recaudación en periodo ejecutivo se inicia de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 161.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en relación con los importes no satisfechos en periodo voluntario. 2. Iniciado el periodo ejecutivo, la recaudación se efectuará por el procedimiento de apremio, que se iniciará, a su vez, mediante la notificación de la providencia de apremio a la que se refiere el artículo 70”. Respuesta n.º 4 El artículo 28 de la LGT establece en su apartado 2 que la aplicación del recargo ejecutivo se producirá cuando se satisfaga la totalidad de la deuda no ingresada en período voluntario antes de la notificación de la providencia de apremio. Por tanto, en el supuesto planteado, la aplicación de un recargo u otro dependerá de los datos concretos que la Administración posea, tanto de la hora del ingreso, como de la hora de notificación de la providencia de apremio, siendo pues, una cuestión de prueba. Si se puede probar tanto la hora del ingreso como la hora de la notificación de la providencia de apremio, deberá aplicarse el recargo correspondiente en función de qué acto se haya producido antes, el ingreso o la notificación. El problema se plantearía cuando estos datos, tan relevantes en este caso, resulten desconocidos o de prueba imposible. Ello determinará, en cualquier caso, la aplicación del recargo más favorable para el deudor. Respuesta n.º 5 No, las deudas de organismos autónomos no son apremiables. Y ello, en cuanto que, como dispone el artículo 5.1 de la Ley 47/2003, de 26 de noviembre, General Presupuestaria: “La Hacienda Pública estatal, está constituida por el conjunto de derechos y obligaciones de contenido económico cuya titularidad corresponde a la Administración General del Estado y a sus organismos autónomos”. Además, precisa el artículo 23 de la misma Ley General Presupuestaria, que: “1. Ningún tribunal ni autoridad administrativa podrá dictar providencia de embargo ni despachar mandamiento de ejecución contra los bienes y derechos patrimoniales cuando se encuentren materialmente afectados a un servicio público o a una función pública, cuando sus rendimientos o el producto de su enajenación estén legalmente afectados a fines diversos, o cuando se trate de valores o títulos representativos del capital de sociedades estatales que ejecuten políticas públicas o presten servicios de interés económico general.

4 Caso práctico 7

CASO PRÁCTICO 7. LA RECAUDACIÓN EN PERIODO EJECUTIVO

2. El cumplimiento de las resoluciones judiciales que determinen obligaciones a cargo de la Hacienda Pública estatal corresponderá al órgano administrativo que sea competente por razón de la materia, sin perjuicio de la posibilidad de instar, en su caso, otras modalidades de ejecución de acuerdo con la Constitución y las leyes. 3. El órgano administrativo encargado del cumplimiento acordará el pago con cargo al crédito correspondiente, en la forma y con los límites del respectivo presupuesto. Si para el pago fuese necesario realizar una modificación presupuestaria, deberá concluirse el procedimiento correspondiente dentro de los tres meses siguientes al día de la notificación de la resolución judicial”. En términos similares, entiende el concepto de Hacienda Pública el nuevo Reglamento General de Recaudación, en su artículo 3; de ahí que se establezca la compensación de oficio como forma de extinción de las obligaciones tributarias de los organismos autónomos (artículo 73 de la LGT y 57 del nuevo RGR), e incluso mediante deducciones sobre transferencias que la Administración del Estado deba efectuar a dichas entidades (artículo 74 de la LGT y 60 del nuevo RGR). En efecto, el artículo 57 del actual RGR prevé, en relación con este asunto: “1. Las deudas vencidas, líquidas y exigibles a favor de la Hacienda Pública estatal que deba satisfacer un ente territorial, un organismo autónomo, la Seguridad Social o una entidad de Derecho público serán compensables de oficio, una vez transcurrido el plazo de ingreso en periodo voluntario. 2. La compensación se realizará con los créditos de naturaleza tributaria reconocidos a favor de las entidades citadas y con los demás créditos reconocidos en su favor por ejecución del presupuesto de gastos del Estado o de sus organismos autónomos y por devoluciones de ingresos presupuestarios. 3. El inicio del procedimiento de compensación se notificará a la entidad correspondiente indicando la deuda y el crédito que van a ser objeto de compensación en la cantidad concurrente”. Por su parte, el artículo 60 de este nuevo Reglamento General de Recaudación delimita y establece el procedimiento a seguir para la extinción de deudas de las entidades de Derecho público mediante deducciones sobre transferencias. Según dicho precepto: “1. Las deudas de naturaleza pública vencidas, líquidas y exigibles que los entes territoriales, organismos autónomos, Seguridad Social y demás entidades de derecho público tengan con la Hacienda Pública Estatal podrán extinguirse mediante deducción de las cantidades que la Administración General del Estado deba transferir a las referidas entidades.

5 Caso práctico 7

AGENTE DE HACIENDA

2. Las actuaciones serán las siguientes: a) Comprobada por el órgano de recaudación competente la existencia de una deuda de las previstas en el apartado anterior y la inexistencia de créditos a favor de la entidad deudora que puedan ser objeto de compensación de oficio, se comunicará a esta que, habiendo transcurrido el periodo voluntario de ingreso sin que se haya efectuado el pago de las deudas y no existiendo crédito reconocido a su favor, se iniciará el procedimiento de deducción mediante acuerdo que se notificará a la entidad deudora, acompañado de la propuesta de deducción, con indicación de la deuda a que se refiere. En la notificación se concederá un plazo de 15 días contados a partir del día siguiente a aquel en que aquella se produzca para efectuar las alegaciones que estime convenientes, advirtiéndose que de no formular alegaciones, ni aportar nuevos documentos o elementos de prueba, podrá dictarse la resolución de acuerdo con dicha propuesta. A la vista de las alegaciones formuladas por la entidad deudora, el órgano de recaudación competente podrá efectuar propuesta de deducción al Departamento de Recaudación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria. En otro caso, acordará el archivo de las actuaciones, que se notificará la entidad deudora poniendo fin al procedimiento. El inicio del procedimiento de deducción determinará la suspensión del procedimiento de cobro de las deudas a que se refiera, con efectos desde la fecha de inicio hasta que se produzca la deducción o hasta que, en su caso y de conformidad con lo previsto en el párrafo anterior, se acuerde el archivo de las actuaciones. Dicha suspensión no afectará a la compensación de oficio de créditos que puedan reconocerse a favor de la entidad deudora. Efectuada dicha compensación, el acuerdo de deducción se reducirá, sin necesidad de acuerdo expreso, en igual cuantía a la compensada. b) El órgano competente para resolver dictará, si procede, el acuerdo de deducción, notificándolo al ente acreedor y, en su caso, al órgano competente para que proceda a su ejecución. El acuerdo de deducción será notificado al deudor. c) En su caso, se practicará la liquidación de intereses de demora que se hayan devengado y se notificará al deudor”.

6 Caso práctico 7

CASO PRÁCTICO 7. LA RECAUDACIÓN EN PERIODO EJECUTIVO

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D. Francisco Fuentes, empresario individual, presenta pago fraccionado correspondiente al primer trimestre del ejercicio 2006, con fecha 15 de mayo de dicho año, con resultado de 1.294 € a ingresar, pero sin efectuar el ingreso correspondiente, dadas las dificultades de tesorería por las que atraviesa en el ejercicio de su actividad, y presentando ese mismo día, por correo ordinario, solicitud de aplazamiento del pago de la deuda correspondiente a este primer pago fraccionado. Dicha solicitud no tiene entrada en el registro de la Administración correspondiente a su domicilio fiscal hasta el 28 de mayo de 2006. Con fecha 27 de mayo de 2006, recibe en su domicilio fiscal notificación de providencia de apremio correspondiente al pago fraccionado correspondiente al primer trimestre de 2006. Cuestiones planteadas 1.

En relación con la deuda no ingresada, ¿cuándo se inicia el período ejecutivo? ¿Qué efectos producirá?

2.

Enumera las características esenciales del procedimiento de apremio.

3.

La notificación de la providencia de apremio se entrega al hijo del Sr. Fuentes, de 13 años de edad, que era la única persona que se encontraba en el domicilio fiscal el día 27 de mayo? ¿Será válida la notificación efectuada?

4.

El Sr. Fuentes ingresa la deuda el 27 de junio de 2006. Indica los recargos e intereses que resultarán aplicables.

Respuesta n.º 1 El artículo 161.1. b) de la nueva Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, establece que, el período ejecutivo se inicia: “b) En el caso de deudas a ingresar mediante autoliquidación presentada sin realizar el ingreso, al día siguiente de la finalización del plazo que establezca la normativa de cada tributo para dicho ingreso o, si este ya hubiere concluido, el día siguiente a la presentación de la autoliquidación”. En el caso aquí planteado, el contribuyente presenta el pago fraccionado correspondiente al primer trimestre de 2006, el 15 de mayo siguiente, fuera del plazo voluntario de presentación de la citada autoliquidación. En efecto, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 109.1 del Real Decreto 1775/2004, por el que se aprueba el Reglamento del IRPF: “1. Los empresarios y profesionales estarán obligados a declarar e ingresar trimestralmente en el Tesoro Público las cantidades determinadas conforme a lo dispuesto en el artículo anterior en los plazos siguientes:

7 Caso práctico 7

AGENTE DE HACIENDA

a) Los 3 primeros trimestres, entre el día 1 y el 20 de los meses de abril, julio y octubre. b) El cuarto trimestre, entre el día 1 y el 30 del mes de enero. Cuando de la aplicación de lo dispuesto en el artículo anterior no resultasen cantidades a ingresar, los contribuyentes presentarán una declaración negativa. 2. La presentación de una solicitud de aplazamiento, fraccionamiento o compensación en período voluntario impedirá el inicio del período ejecutivo durante la tramitación de dichos expedientes. La interposición de un recurso o reclamación en tiempo y forma contra una sanción impedirá el inicio del período ejecutivo hasta que la sanción sea firme en vía administrativa y haya finalizado el plazo para el ingreso voluntario del pago”. Por tanto, el período ejecutivo se iniciará a partir del día siguiente al de la presentación de la autoliquidación extemporánea sin ingreso, esto es, el 16 de mayo de 2006. En este caso, la presentación de la solicitud de aplazamiento, fraccionamiento o compensación no impedirá, en principio, el inicio del citado período ejecutivo, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 65.5 de la Ley 58/2003, General Tributaria; no ya porque la solicitud no se hubiese presentado en período voluntario de declaración, que sí lo ha sido, pues según el artículo 68.2 del nuevo RGR, aprobado por Real Decreto 939/2005, de 29 de julio: “2. La recaudación en periodo voluntario concluirá el día del vencimiento de los correspondientes plazos de ingreso. En el caso de deudas a ingresar mediante autoliquidación presentada fuera de plazo sin realizar el ingreso o sin presentar solicitud de aplazamiento, fraccionamiento o compensación, concluirá el mismo día de la presentación de la autoliquidación”. Sino porque no va a ser muy posible demostrar, por parte del contribuyente, que ha presentado la solicitud de aplazamiento al tiempo de presentar la autoliquidación extemporánea. Para ello debía, al menos, haber remitido la solicitud mediante correo certificado mediante el sistema normalmente utilizado en las oficinas de Correos, esto es, presentado sobre abierto para que el funcionario selle copia del escrito que se dirige a la Administración, autenticando así y dando valor probatorio al contenido del mismo y a la fecha en que se remite a la Administración. En cuanto a los efectos que produce el inicio del período ejecutivo, el artículo 161 señala que: “3. Iniciado el período ejecutivo, la Administración tributaria efectuará la recaudación de las deudas liquidadas o autoliquidadas a las que se refiere el apartado 1 de este artículo por el procedimiento de apremio sobre el patrimonio del obligado al pago.

8 Caso práctico 7

CASO PRÁCTICO 7. LA RECAUDACIÓN EN PERIODO EJECUTIVO

Respuesta n.º 2 En cuanto a las características esenciales del procedimiento de apremio, y teniendo en cuenta lo establecido en los artículos 163 de la LGT y 68 a 73 del nuevo RGR, se pueden señalar: 

El procedimiento de apremio tiene por objeto la recaudación de las deudas que se encuentren en período ejecutivo por no haber sido satisfechas espontáneamente.



El procedimiento de apremio es exclusivamente administrativo. La competencia para entender del mismo y resolver todas sus incidencias corresponde únicamente a la Administración tributaria. Se inicia mediante notificación al obligado al pago de la providencia de apremio.



El procedimiento administrativo de apremio no será acumulable a los judiciales ni a otros procedimientos de ejecución. Su iniciación o tramitación no se suspenderá por la iniciación de aquellos, salvo cuando proceda de acuerdo con lo establecido en la Ley Orgánica 2/1987, de 18 de mayo, de Conflictos Jurisdiccionales, o con las normas del artículo 164 de la LGT en cuanto a la concurrencia de procedimientos.



El procedimiento de apremio se iniciará e impulsará de oficio en todos sus trámites y, una vez iniciado, solo se suspenderá en los casos y en la forma prevista en la normativa tributaria.



Las diligencias suscritas en el procedimiento de apremio, que consignen hechos presenciados por el órgano o agente de recaudación en el ámbito de sus competencias, se presumen ciertas en cuanto a los hechos, su fecha y manifestaciones de los comparecientes.

El procedimiento de apremio solamente se suspenderá en la forma y con los requisitos previstos en las disposiciones reguladoras de los recursos y reclamaciones económico-administrativas, y en los restantes supuestos previstos en la normativa tributaria (artículo 165 de la LGT). El procedimiento de apremio se suspenderá de forma automática por los órganos de recaudación, sin necesidad de prestar garantía, cuando el interesado demuestre que se ha producido en su perjuicio error material, aritmético o de hecho en la determinación de la deuda, que la misma ha sido ingresada, condonada, compensada, aplazada o suspendida o que ha prescrito el derecho a exigir el pago. También goza del principio de conservación de actuaciones, tal como prevé el artículo 166 de la LGT: “1. Cuando se declare la nulidad de determinadas actuaciones del procedimiento de apremio se dispondrá la conservación de las no afectadas por la causa de la nulidad. 2. La anulación de los recargos u otros componentes de la deuda tributaria distintos de la cuota o de las sanciones no afectará a la validez de las actuaciones realizadas en el curso del procedimiento de apremio respecto a los componentes de la deuda tributaria o sanciones no anulados”.

9 Caso práctico 7

AGENTE DE HACIENDA

Respuesta n.º 3 A este respecto, el artículo 111.1 de la LGT únicamente señala que, cuando la notificación se practique en el domicilio del interesado o su representante, de no hallarse presente este en el momento de entregarse la notificación, podrá hacerse cargo de la misma cualquier persona que se encuentre en el domicilio y haga constar su identidad. Por tanto, y ante la ausencia de norma tributaria sobre la edad exigida para recibir una notificación, ha de acudirse a la Ley 1/2000, de Enjuiciamiento Civil, como derecho supletorio, en concreto, a su artículo 161, que exige que la edad de quien recibe la notificación debe ser superior a 14 años. Es decir, la notificación no se habrá efectuado correctamente y no será valida. Respuesta n.º 4 Según contempla el artículo 27 de la Ley General Tributaria, en relación con la aplicación de los recargos por presentación extemporánea de autoliquidaciones sin requerimiento previo de la Administración: “3. Cuando los obligados tributarios no efectúen el ingreso ni presenten solicitud de aplazamiento, fraccionamiento o compensación al tiempo de la presentación de la autoliquidación extemporánea, la liquidación administrativa que proceda por recargos e intereses de demora derivada de la presentación extemporánea según lo dispuesto en el apartado anterior no impedirá la exigencia de los recargos e intereses del período ejecutivo que correspondan sobre el importe de la autoliquidación”. Y el apartado 2 del citado precepto dispone: “Si la presentación de la autoliquidación o declaración se efectúa dentro de los 3, 6 ó 12 meses siguientes al término del plazo establecido para la presentación e ingreso, el recargo será del 5, 10 ó 15%, respectivamente. Dicho recargo se calculará sobre el importe a ingresar resultante de las autoliquidaciones o sobre el importe de la liquidación derivado de las declaraciones extemporáneas y excluirá las sanciones que hubieran podido exigirse y los intereses de demora devengados hasta la presentación de la autoliquidación o declaración. Si la presentación de la autoliquidación o declaración se efectúa una vez transcurridos 12 meses desde el término del plazo establecido para la presentación, el recargo será del 20% y excluirá las sanciones que hubieran podido exigirse. En estos casos, se exigirán los intereses de demora por el período transcurrido desde el día siguiente al término de los 12 meses posteriores a la finalización del plazo establecido para la presentación hasta el momento en que la autoliquidación o declaración se haya presentado”.

10 Caso práctico 7

CASO PRÁCTICO 7. LA RECAUDACIÓN EN PERIODO EJECUTIVO

Por otra parte, el artículo 28 de la Ley General Tributaria distingue los siguientes tipos de recargos aplicables al período ejecutivo: “1.Los recargos del período ejecutivo se devengan con el inicio de dicho período, de acuerdo con lo establecido en el artículo 161 de esta ley. Los recargos del período ejecutivo son de tres tipos: recargo ejecutivo, recargo de apremio reducido y recargo de apremio ordinario. Dichos recargos son incompatibles entre sí y se calculan sobre la totalidad de la deuda no ingresada en período voluntario. 2. El recargo ejecutivo será del 5% y se aplicará cuando se satisfaga la totalidad de la deuda no ingresada en periodo voluntario antes de la notificación de la providencia de apremio. 3. El recargo de apremio reducido será del 10% y se aplicará cuando se satisfaga la totalidad de la deuda no ingresada en periodo voluntario y el propio recargo antes de la finalización del plazo previsto en el apartado 5 del artículo 62 de esta ley para las deudas apremiadas. 4. El recargo de apremio ordinario será del 20% y será aplicable cuando no concurran las circunstancias a las que se refieren los apartados 2 y 3 de este artículo. 5. El recargo de apremio ordinario es compatible con los intereses de demora. Cuando resulte exigible el recargo ejecutivo o el recargo de apremio reducido no se exigirán los intereses de demora devengados desde el inicio del período ejecutivo”. Por tanto, en el supuesto planteado, la Administración liquidará al obligado tributario: 

Recargo único del 5% por presentación extemporánea de autoliquidación (artículo 27 de la LGT), correspondiente al primer pago fraccionado de 2006 a cuenta del IRPF (el plazo finalizó el 20 de abril de 2006 y la presentación extemporánea se efectúa el 15 de mayo de 2006).



Recargo ejecutivo del 5% (artículo 28 de la LGT). El contribuyente ingresa la deuda el 27 de junio, y aunque la notificación de la providencia de apremio es anterior, al haber sido efectuada a un menor de 14 años, dicha providencia ha de entenderse no notificada de forma válida y, por tanto, como no efectuada.

11 Caso práctico 7

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UD002751_cp03(01)

D. Fernando Delgado, empresario individual con numerosas deudas frente a la Administración tributaria, va a tratar de regularizar su situación tributaria para poder optar a determinados contratos con la Administración Pública. A fecha 15 de junio de 2006 tiene las siguientes deudas pendientes con la Hacienda Pública: 

1. IRPF-2004, por importe de 15.290 €. La autoliquidación no consta presentada a la Administración.



2. IRPF-Retenciones a los trabajadores, 4º trimestre 2004, por importe de 2.637,50 €. La autoliquidación fue presentada en plazo pero sin realizar el ingreso, solicitando el aplazamiento de la deuda hasta un año después. La Administración ha denegado la solicitud de aplazamiento mediante acuerdo de fecha 13 de junio de 2005 (fecha de notificación, 23 de junio de 2005), sin que el Sr. Delgado haya ingresado la deuda.



3. Recibo del IAE, cuota nacional, 983 €, correspondiente a 2004.



4. IVA-2005, 2º trimestre, por importe a ingresar de 4.024 €. La Administración dictó liquidación provisional con fecha 7 de septiembre de 2005. Ante la falta de ingreso de la deuda, se dicta providencia de apremio cuya notificación hubo de efectuarse, a través de notificación edictal, mediante publicación en el Boletín Oficial de la Comunidad de fecha 20 de mayo de 2006.

Cuestiones planteadas 1.

Si el Sr. Delgado pretende regularizar su situación tributaria de forma inmediata (con fecha 16 de junio de 2006), indique los recargos e intereses y cuotas que habrá de ingresar en cada caso (tipo de interés de demora en 2004: 5,5%; en 2005, 4,75%; y en 2006, el 5%).

Respuesta n.º 1 Deuda a ingresar como consecuencia de la falta de autoliquidación e ingreso del IRPF-2004, por importe de 15.290 €. En principio, no se ha producido el inicio del período ejecutivo, ya que, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 161.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, ni se trata de una deuda liquidada por la Administración, ni tampoco de una autoliquidación presentada sin realizar el correspondiente ingreso. Tampoco indica el supuesto que el contribuyente haya recibido algún tipo de requerimiento a los efectos de regularizar su situación tributaria por lo que a este concepto y ejercicio impositivo se refiere.

12 Caso práctico 7

CASO PRÁCTICO 7. LA RECAUDACIÓN EN PERIODO EJECUTIVO

Por tanto, resultará aplicable a esta deuda el régimen de recargos por presentación extemporánea de declaraciones sin requerimiento previo de la Administración, contemplado en el artículo 27.2 de la LGT. En concreto, si el contribuyente regulariza su situación, como indica el supuesto, con fecha 16 de junio de 2006, y teniendo en cuenta que el plazo voluntario de presentación del IRPF-2004 concluyó el pasado 30 de junio de 2005, la deuda a ingresar por este concepto será: Principal de la deuda tributaria:

15.290,00€

Recargo por presentación extemporánea: 15% x 15.290 €

2.293,50€ 17.583,50€

Corresponde aplicar un recargo único del 15%, ya que la deuda se ingresa en el plazo comprendido entre los 6 y 12 meses siguientes a la finalización del plazo voluntario para su presentación. Esta liquidación del recargo por presentación extemporánea, se practicará a posteriori, y de forma independiente, por el órgano de gestión, una vez se tenga constancia de la autoliquidación e ingreso extemporáneos. 2. Deuda a ingresar como consecuencia de la falta de ingreso de las retenciones practicadas a los trabajadores a cuenta del IRPF, 4º trimestre de 2004, por importe de 2.637,50 €. Según indica el supuesto, la autoliquidación fue presentada en plazo pero sin realizar el ingreso, solicitando el aplazamiento de la deuda hasta un año después. La Administración ha denegado la solicitud de aplazamiento con fecha 13 de junio de 2005, sin que el Sr. Delgado haya ingresado la deuda. En primer lugar, ha de tenerse en cuenta que, como señala el artículo 160.2 de la LGT, la presentación de una solicitud de aplazamiento, fraccionamiento o compensación, en período voluntario, impide el inicio del período ejecutivo durante la tramitación de la solicitud. En términos idénticos se expresa el artículo 65.5 de la LGT, aunque este aclara que ello será sin perjuicio del devengo del interés de demora que corresponda. A este respecto, el artículo 56 del entonces vigente Reglamento General de Recaudación (Real Decreto 1684/1990; el nuevo RGR no entra en vigor hasta el 1 de enero de 2006), señala que, en caso de denegación del aplazamiento o fraccionamiento de deudas, si la solicitud se presentó en período voluntario de autoliquidación e ingreso, se liquidarán intereses de demora por el período transcurrido desde el vencimiento del período voluntario hasta la fecha de la resolución denegatoria. Aunque no va a resultar aplicable al caso, ha de ponerse de manifiesto que este período de liquidación de intereses se modifica a partir de la entrada en vigor

13 Caso práctico 7

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del nuevo RGR. Efectivamente, el artículo 53 y 52.4 del nuevo Reglamento General de Recaudación, aprobado por Real Decreto 939/2005, establece en relación con las solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento: “4. Si la resolución dictada fuese denegatoria, las consecuencias serán las siguientes: a) Si la solicitud fue presentada en periodo voluntario de ingreso, con la notificación del acuerdo denegatorio se iniciará el plazo de ingreso regulado en el artículo 62.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. De no producirse el ingreso en dicho plazo, comenzará el periodo ejecutivo y deberá iniciarse el procedimiento de apremio en los términos previstos en el artículo 167.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. De realizarse el ingreso en dicho plazo, procederá la liquidación de los intereses de demora devengados a partir del día siguiente al del vencimiento del plazo de ingreso en periodo voluntario hasta la fecha del ingreso realizado durante el plazo abierto con la notificación de la denegación. De no realizarse el ingreso los intereses se liquidarán hasta la fecha de vencimiento de dicho plazo, sin perjuicio de los que puedan devengarse con posterioridad conforme a lo dispuesto en el artículo 26 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria”. Por tanto, en el caso planteado, resultará aplicable aún el antiguo Reglamento General de Recaudación; la Administración adopta acuerdo denegatorio de la solicitud de aplazamiento con fecha 13 de junio de 2005, y el plazo de autoliquidación e ingreso de la autoliquidación trimestral correspondiente al último período del ejercicio 2004, finalizó el 20 de enero de 2005 (artículo 106 del RD 1775/2004, de 30 de julio, por el que se regula el vigente Reglamento del Impuesto sobre la Renta). En el acuerdo denegatorio de la solicitud se le habrá indicado al contribuyente que debía ingresar el principal de la deuda junto con los intereses de demora calculados del siguiente modo: 4,75% x 2.637,50 € x 144 días/365 49,42 € (Desde el 21/01/05 hasta el 13/06/05) Principal de la deuda 2.637,50 € 2.686,92 € El acuerdo denegatorio, con un abonaré de ingreso, por importe de 2.686,92 € (se incluyen los intereses de demora; con el nuevo RGR, los intereses se liquidarían posteriormente, una vez sea conocida la fecha de ingreso) se le notifica al contribuyente con fecha 23 de junio de 2005, comunicándole que la deuda deberá ser objeto de ingreso en los plazos previstos en el artículo 62.2 de la nueva LGT; este precepto, el citado artículo 60.2 de la LGT señala:

14 Caso práctico 7

CASO PRÁCTICO 7. LA RECAUDACIÓN EN PERIODO EJECUTIVO

“2. En el caso de deudas tributarias resultantes de liquidaciones practicadas por la Administración, el pago en período voluntario deberá hacerse en los siguientes plazos: a) Si la notificación de la liquidación se realiza entre los días 1 y 15 de cada mes, desde la fecha de recepción de la notificación hasta el día 20 del mes posterior o, si este no fuera hábil, hasta el inmediato hábil siguiente. b) Si la notificación de la liquidación se realiza entre los días 16 y último de cada mes, desde la fecha de recepción de la notificación hasta el día 5 del segundo mes posterior o, si este no fuera hábil, hasta el inmediato hábil siguiente”. Por tanto, el contribuyente debió ingresar la deuda, como máximo, el pasado 5 de agosto de 2005. A partir del día siguiente a esa fecha, sin que se produjese el ingreso, se produjo el inicio del período ejecutivo, devengándose el recargo del período ejecutivo contemplado en el artículo 28 de la nueva LGT. Por tanto, si el contribuyente ingresa la deuda pendiente, 2.686,92 €, una vez iniciado el período ejecutivo, pero antes de que le haya sido notificada la providencia de apremio correspondiente, se le aplicará únicamente el recargo ejecutivo del 5%, y no se devengarán los intereses de demora desde el inicio del citado período (artículo 28.2 y 5 de la LGT): Principal de la deuda:

2.686,92€

Recargo ejecutivo: 5% x 2.686, 92 €

134,35

€

2.821,27 € Esta liquidación del recargo ejecutivo, se practicará a posteriori, y de forma independiente, por el órgano de recaudación, una vez se tenga constancia del ingreso del principal de la deuda. 3. Recibo del IAE, cuota nacional, correspondiente a 2004. De acuerdo con lo establecido en el artículo 62.3 de la Ley 58/2003: “3. El pago en período voluntario de las deudas de notificación colectiva y periódica que no tengan establecido otro plazo en sus normas reguladoras deberá efectuarse en el período comprendido entre el día 1 de septiembre y el 20 de noviembre o, si este no fuera hábil, hasta el inmediato hábil siguiente. La Administración tributaria competente podrá modificar el plazo señalado en el párrafo anterior siempre que dicho plazo no sea inferior a dos meses”. En virtud de esta autorización, la Resolución de 7 de junio de 2004, del Departamento de Recaudación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por la que se modifica el plazo de ingreso en período voluntario de los recibos del impuesto sobre actividades económicas del ejercicio 2004 relativos a las cuotas nacionales y provinciales, y se establece el lugar de pago de dichas cuotas, establece:

15 Caso práctico 7

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“Uno. Para las cuotas nacionales y provinciales del impuesto sobre actividades económicas del ejercicio 2004, se establece que su cobro se realice a través de las Entidades de depósito colaboradoras en la recaudación, con el documento de ingreso que a tal efecto se hará llegar al contribuyente. En el supuesto de que dicho documento de ingreso no fuera recibido o se hubiese extraviado, deberá realizarse el ingreso con un duplicado que se recogerá en la delegación o administraciones de la Agencia Estatal de Administración Tributaria correspondientes a la provincia del domicilio fiscal del contribuyente, en el caso de cuotas de clase nacional, o correspondientes a la provincia del domicilio donde se realice la actividad, en el caso de cuotas de clase provincial. Dos. Se modifica el plazo de ingreso en período voluntario del Impuesto sobre actividades económicas del ejercicio 2004 cuando se trate de las cuotas a las que se refiere el apartado uno anterior, fijándose un nuevo plazo que comprenderá desde el 16 de septiembre hasta el 22 de noviembre de 2004, ambos inclusive”. En virtud de lo anterior, y de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 161.1.a) de la Ley 58/2003, General Tributaria, a partir del día siguiente al vencimiento del recibo, es decir, desde el 23 de noviembre de 2004, la deuda entró en período ejecutivo (en términos idénticos se expresa el artículo 161.1. a) de la Ley 58/2003). Y según el artículo 28 de la nueva LGT: “1. Los recargos del período ejecutivo se devengan con el inicio de dicho período, de acuerdo con lo establecido en el artículo 161 de esta ley. Los recargos del período ejecutivo son de tres tipos: recargo ejecutivo, recargo de apremio reducido y recargo de apremio ordinario. Dichos recargos son incompatibles entre sí y se calculan sobre la totalidad de la deuda no ingresada en período voluntario. 2. El recargo ejecutivo será del 5% y se aplicará cuando se satisfaga la totalidad de la deuda no ingresada en período voluntario antes de la notificación de la providencia de apremio. 3. El recargo de apremio reducido será del 10% y se aplicará cuando se satisfaga la totalidad de la deuda no ingresada en período voluntario y el propio recargo antes de la finalización del plazo previsto en el apartado 5 del artículo 62 de esta ley para las deudas apremiadas. 4. El recargo de apremio ordinario será del 20% y será aplicable cuando no concurran las circunstancias a las que se refieren los apartados 2 y 3 de este artículo. 5. El recargo de apremio ordinario es compatible con los intereses de demora. Cuando resulte exigible el recargo ejecutivo o el recargo de apremio reducido no se exigirán los intereses de demora devengados desde el inicio del período ejecutivo”.

16 Caso práctico 7

CASO PRÁCTICO 7. LA RECAUDACIÓN EN PERIODO EJECUTIVO

Va a resultar aquí aplicable lo dispuesto en la disposición transitoria 1ª de la Ley 58/2003, en virtud de la cual: “lo dispuesto en el artículo 28 de esta ley se aplicará a las deudas tributarias cuyo período ejecutivo se inicie a partir de la entrada en vigor de la misma”, puesto que dicho período se inició el 23 de noviembre de 2004 (la Ley 58/2003, entró en vigor el 1 de julio de 2004). Por tanto, si el contribuyente ingresa, con fecha 16 de junio de 2006, la deuda relativa al IAE-2004, la Administración (el órgano de recaudación competente) le liquidará el recargo ejecutivo del 5% contemplado en el artículo 28.2 de la nueva Ley 58/2003, General Tributaria. En consecuencia: Principal a ingresar en concepto de IAE-2004 983,00 Recargo de apremio del 5% (nueva LGT)

€

49,15 € 1.032,15 €

No se liquidarán intereses de demora del período ejecutivo, ya que la Administración aún no había notificado la providencia de apremio. 4. IVA-2005, 2º trimestre, por importe a ingresar de 4.024 €. La notificación de la providencia de apremio se efectuó a través de BOC de fecha 20 de mayo de 2006. De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 71 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, por el que se aprobó el vigente Reglamento del IVA, las autoliquidaciones a presentar por este impuesto: “4. La declaración-liquidación deberá cumplimentarse y ajustarse al modelo que, para cada supuesto, determine el Ministro de Hacienda y presentarse durante los 20 primeros días naturales del mes siguiente al correspondiente período de liquidación mensual o trimestral, según proceda. Sin embargo, las declaraciones-liquidaciones que a continuación se indican deberán presentarse en los plazos especiales que se mencionan: 1.º La correspondiente al período de liquidación del mes de julio, durante el mes de agosto y los 20 primeros días naturales del mes de septiembre inmediatamente posteriores. 2.º La correspondiente al último período del año, durante los 30 primeros días naturales del mes de enero. Sin perjuicio de lo establecido en los párrafos anteriores de este apartado, el Ministro de Hacienda, atendiendo a razones fundadas de carácter técnico, podrá ampliar el plazo correspondiente a las declaraciones que puedan presentarse por vía telemática”.

17 Caso práctico 7

AGENTE DE HACIENDA

Supondremos que el Sr. Delgado no es un sujeto pasivo, a quien corresponda la obligación de presentar autoliquidaciones de IVA con periodicidad mensual (con carácter general, sujetos pasivos de IVA cuyo volumen de operaciones, calculado conforme a lo dispuesto en el artículo 121 de la ley del impuesto, hubiese excedido durante el año natural inmediato anterior de 6.010.121,04 euros). Por tanto, el plazo voluntario de autoliquidación e ingreso del IVA-2005-2ºT, finalizó el 20 de julio de 2005. Por otro lado, el supuesto señala que la deuda ha sido objeto de práctica de una liquidación provisional con fecha 7 de septiembre de 2005. En dicha liquidación, la Administración ha debido liquidar intereses de demora por el período transcurrido desde la finalización del plazo voluntario de ingreso hasta la práctica de la liquidación provisional; su importe habrá sido el siguiente: 4,75% x 4.024 € x 47 días/365

24,61€

(Desde 21/07/05 hasta el 7/09/2005) Principal

4.024,00€ 4.048,61 €

También es más que probable que se haya incoado el correspondiente expediente sancionador, aunque el supuesto no indica nada al respecto. Continúa indicando el supuesto que, ante la falta de ingreso de la deuda, se dicta providencia de apremio cuya notificación hubo de efectuarse, a través de notificación edictal, mediante publicación en el Boletín Oficial de la Comunidad de fecha 20 de mayo de 2006. A este respecto, y de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 112.2 de la vigente Ley General Tributaria: “En la publicación en los boletines oficiales constará la relación de notificaciones pendientes con indicación del obligado tributario o su representante, el procedimiento que las motiva, el órgano competente de su tramitación y el lugar y plazo en que el destinatario de las mismas deberá comparecer para ser notificado. En todo caso, la comparecencia deberá producirse en el plazo de 15 días naturales, contados desde el siguiente al de la publicación del anuncio en el correspondiente boletín oficial. Transcurrido dicho plazo sin comparecer, la notificación se entenderá producida a todos los efectos legales el día siguiente al del vencimiento del plazo señalado”.

18 Caso práctico 7

CASO PRÁCTICO 7. LA RECAUDACIÓN EN PERIODO EJECUTIVO

De acuerdo con este precepto, la providencia de apremio se entiende notificada el día 5 de junio de 2006. La deuda apremiada deberá ingresarse en el plazo contemplado en el artículo 62.5 de la LGT: “Una vez iniciado el período ejecutivo y notificada la providencia de apremio, el pago de la deuda tributaria deberá efectuarse en los siguientes plazos: a) Si la notificación de la providencia se realiza entre los días uno y 15 de cada mes, desde la fecha de recepción de la notificación hasta el día 20 de dicho mes o, si éste no fuera hábil, hasta el inmediato hábil siguiente. b) Si la notificación de la providencia se realiza entre los días 16 y último de cada mes, desde la fecha de recepción de la notificación hasta el día 5del mes siguiente o, si este no fuera hábil, hasta el inmediato hábil siguiente”. Es decir, la fecha límite de ingreso de la deuda apremiada es el 20 de junio de 2006. Por tanto, si el contribuyente ingresa la totalidad de la deuda apremiada, esto es, 4.048,61 €, más el importe correspondiente al recargo de apremio que corresponda de los contemplados en el artículo 28 de la LGT, antes de que finalice el plazo previsto en el citado artículo 62.5 de la LGT, solamente tendrá que ingresar: Principal (deuda apremiada) 4.048,61 € Recargo de apremio reducido (10%)

404,86€ 4.453,47€

No debe olvidarse, finalmente, el importe que corresponda satisfacer, en su caso, por la sanción que, más que probablemente, le habrá impuesto la Administración al no presentar en plazo la citada autoliquidación.

19 Caso práctico 7

AGENTE DE HACIENDA

UD002751_cp04(01)

El 15 de junio de 2006, D. Pedro Laín Estrago presenta su autoliquidación correspondiente al IRPF-2005, con un resultado a devolver de 325,34 €. La devolución se ordena con fecha 27 de junio de 2006. El 15 de noviembre de ese mismo año, el Sr. Laín se percata de que declaró, dentro de la parte especial de la base imponible, una ganancia patrimonial cuyo período de generación fue de 11 meses y 15 días, por lo que debió computar esta dentro de la parte general de la base imponible. En consecuencia, decide presentar ese mismo día la declaración complementaria del IRPF-2005, con un resultado a ingresar (ya incluida la devolución percibida en su día) de 987,82 €. Cuestiones planteadas 1.

Recargos y/o intereses a aplicar sobre la cantidad ingresada mediante declaración complementaria. Supón ahora que el contribuyente no regulariza el error consignado en su declaración y es la Administración tributaria la que, en el curso de un procedimiento de comprobación limitada, practica la oportuna liquidación provisional, por el mismo importe a ingresar que el señalado anteriormente. El contribuyente no ingresa la liquidación en el plazo indicado, por lo que, con fecha 15 de noviembre de 2006, la Administración notifica providencia de apremio de la deuda impagada.

2.

Contenido de la providencia de apremio.

3.

Motivos de oposición a la providencia de apremio.

4.

Dentro del plazo de pago de la deuda apremiada, el contribuyente plantea recurso de reposición contra la liquidación provisional practicada, alegando diferencias interpretativas en la aplicación de la norma. Sin embargo, antes de recibir notificación alguna sobre la resolución del citado recurso, se notifica al contribuyente diligencia de embargo de cuenta corriente. ¿Resulta conforme a Derecho esta actuación de la Administración?

5.

¿Podría haber solicitado la suspensión de la ejecución de la deuda con dispensa de garantías?

Respuesta n.º 1 Las autoliquidaciones complementarias tienen como finalidad completar o modificar las presentadas con anterioridad y se podrán presentar cuando de ellas resulte un importe a ingresar superior al de la autoliquidación anterior o una cantidad a devolver o a compensar inferior a la anteriormente autoliquidada. En los demás casos, se estará a lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 120 de esta ley (solicitudes de rectificación de autoliquidación); así lo indica expresamente el artículo 122.2 de la Ley 58/2003, General Tributaria. Este precepto dispone también, en su apartado 1º, que:

20 Caso práctico 7

CASO PRÁCTICO 7. LA RECAUDACIÓN EN PERIODO EJECUTIVO

“Los obligados tributarios podrán presentar autoliquidaciones complementarias, o declaraciones o comunicaciones complementarias o sustitutivas, dentro del plazo establecido para su presentación o con posterioridad a la finalización de dicho plazo, siempre que no haya prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria. En este último caso tendrán el carácter de extemporáneas”. Es decir, las autoliquidaciones complementarias presentadas una vez finalizado el plazo voluntario de autoliquidación e ingreso tendrán el carácter de extemporáneas, y les serán aplicables, por tanto, los recargos contemplados en el artículo 27 de la LGT, siempre que no haya habido requerimiento previo de la Administración. En el supuesto planteado, el contribuyente presenta declaración complementaria el 15 de noviembre de 2006, esto es, en el plazo comprendido entre los 3 y 6 meses posteriores a la finalización del plazo reglamentario de ingreso de la autoliquidación correspondiente al IRPF-2005. El recargo aplicable, sobre la cantidad total a ingresar, será ,por lo tanto, del 10%; este recargo excluirá las sanciones que hubieran podido exigirse y los intereses de demora devengados hasta la presentación de la citada autoliquidación complementaria. Respuesta n.º 2 La providencia de apremio es el acto de la Administración que ordena la ejecución contra el patrimonio del deudor (artículo 70.1 del nuevo RGR, aprobado por el Real Decreto 939/2005, de 29 de julio). En cuanto a su contenido, según prevé el apartado 2º de este mismo precepto del Reglamento General de Recaudación, la providencia de apremio deberá contener: “a) Nombre y apellidos o razón social o denominación completa, número de identificación fiscal y domicilio del obligado al pago. b) Concepto, importe de la deuda y periodo al que corresponde. c) Indicación expresa de que la deuda no ha sido satisfecha, de haber finalizado el correspondiente plazo de ingreso en periodo voluntario y del comienzo del devengo de los intereses de demora. d) Liquidación del recargo del periodo ejecutivo. e) Requerimiento expreso para que efectúe el pago de la deuda, incluido el recargo de apremio reducido, en el plazo al que se refiere el artículo 62.5 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. f) Advertencia de que, en caso de no efectuar el ingreso del importe total de la deuda pendiente en dicho plazo, incluido el recargo de apremio reducido del 10%, se procederá al embargo de sus bienes o a la ejecución de las garantías existentes para el cobro de la deuda con inclusión del recargo de apremio del 20% y de los intereses de demora que se devenguen hasta la fecha de cancelación de la deuda. g) Fecha de emisión de la providencia de apremio”.

21 Caso práctico 7

AGENTE DE HACIENDA

Además, en las notificación de la providencia de apremio, el artículo 71 del nuevo RGR. exige que se hagan constar, al menos, los siguientes extremos: “a) Lugar de ingreso de la deuda y del recargo. b) Repercusión de costas del procedimiento. c) Posibilidad de solicitar aplazamiento o fraccionamiento de pago. d) Indicación expresa de que la suspensión del procedimiento se producirá en los casos y condiciones previstos en la normativa vigente. e) Recursos que procedan contra la providencia de apremio, órganos ante los que puedan interponerse y plazo para su interposición.” Respuesta n.º 3 Son motivos tasados, de manera que contra la providencia de apremio únicamente serán admisibles los siguientes motivos de oposición y ningún otro (artículo 167.3 de la LGT): “3. Contra la providencia de apremio, sólo serán admisibles los siguientes motivos de oposición: 

Extinción total de la deuda o prescripción del derecho a exigir el pago.



Solicitud de aplazamiento, fraccionamiento o compensación en período voluntario y otras causas de suspensión del procedimiento de recaudación.



Falta de notificación de la liquidación.



Anulación de la liquidación.



Error u omisión en el contenido de la providencia de apremio que impida la identificación del deudor o de la deuda apremiada.”

Respuesta n.º 4 En la notificación de la providencia de apremio ya se indicaba al contribuyente la no suspensión del procedimiento, sino en los casos contemplados en el artículo 165 de la Ley 58/2003; estos casos son los siguientes: “1. El procedimiento de apremio se suspenderá en la forma y con los requisitos previstos en las disposiciones reguladoras de los recursos y reclamaciones económico-administrativas, y en los restantes supuestos previstos en la normativa tributaria. 2. El procedimiento de apremio se suspenderá de forma automática por los órganos de recaudación, sin necesidad de prestar garantía, cuando el interesado demuestre que se ha producido en su perjuicio error material, aritmético o de hecho en la determinación de la deuda, que la misma ha sido ingresada,

22 Caso práctico 7

CASO PRÁCTICO 7. LA RECAUDACIÓN EN PERIODO EJECUTIVO

condonada, compensada, aplazada o suspendida o que ha prescrito el derecho a exigir el pago”. A este respecto, el artículo 73 del nuevo RGR, establece, en términos similares: “1. La suspensión del procedimiento de apremio como consecuencia de la interposición de un recurso o reclamación económico-administrativa se tramitará y resolverá de acuerdo con las normas de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa. 2. Cuando el interesado demuestre la existencia de error material, aritmético o de hecho en la determinación de la deuda, que esta ha sido ingresada, condonada, compensada, aplazada o suspendida o que ha prescrito el derecho a exigir su pago, se le notificará la suspensión de las actuaciones del procedimiento de apremio en tanto se dicte el acuerdo correspondiente. Cuando la apreciación de las citadas circunstancias no sea competencia del órgano de recaudación que haya recibido la solicitud de suspensión, este podrá suspender las actuaciones y dará traslado al órgano competente. Este último informará al órgano de recaudación que estuviera tramitando el procedimiento de apremio sobre la concurrencia de alguna de las circunstancias señaladas. La resolución que se adopte se notificará al interesado comunicándole, en su caso, la continuación del procedimiento de apremio”. En el supuesto planteado, el contribuyente recurre contra la liquidación provisional practicada en su día, lo cual no es un motivo de oposición válido contra la providencia de apremio, ni de los que producen la paralización automática del procedimiento. Por otra parte, tampoco ha solicitado la suspensión ni el aplazamiento de la deuda, ni ha solicitado la suspensión propiamente dicha de la ejecución de la deuda aportando garantía suficiente. Por tanto, el procedimiento ejecutivo para el cobro de la deuda apremiada ha continuado su curso correctamente. Respuesta n.º 5 Como señala el artículo 165.2 de la LGT, anteriormente comentado: “2. El procedimiento de apremio se suspenderá de forma automática por los órganos de recaudación, sin necesidad de prestar garantía, cuando el interesado demuestre que se ha producido en su perjuicio error material, aritmético o de hecho en la determinación de la deuda, que la misma ha sido ingresada, condonada, compensada, aplazada o suspendida o que ha prescrito el derecho a exigir el pago”.

23 Caso práctico 7

AGENTE DE HACIENDA

En el supuesto aquí planteado no parece que se dé ninguno de los supuestos contemplados en el citado precepto para suspender automáticamente el procedimiento de apremio. Por otro lado, debe tenerse presente lo dispuesto en el apartado 1 de este mismo artículo, en virtud del cual: “1. El procedimiento de apremio se suspenderá en la forma y con los requisitos previstos en las disposiciones reguladoras de los recursos y reclamaciones económico-administrativas, y en los restantes supuestos previstos en la normativa tributaria”. A este respecto, el artículo 224 de la Ley General Tributaria, por el que se regula la suspensión de la ejecución del acto recurrido en reposición, establece la obligatoriedad de prestar garantía específica y suficiente (artículo 224.2) para obtener la citada suspensión. Únicamente se excepciona de esta necesidad de aportar garantía el caso concreto de apreciación de que al dictar el acto recurrido se ha podido incurrir en error aritmético, material o de hecho. Una forma en que el contribuyente hubiera podido obtener la suspensión del procedimiento de apremio con dispensa de garantías hubiese sido la contemplada en el articulo 82.2 de la Ley General Tributaria, esto es, solicitando el aplazamiento o fraccionamiento de la deuda apremiada con dispensa de garantías al no superar la deuda pendiente el importe establecido en la Orden HAC/157/2003, de 30 de enero. Esta orden dispone que no se exigirán garantías para las solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento de deudas tributarias gestionadas por la AEAT (con exclusión de las deudas aduaneras), cuando el importe en conjunto no exceda de 6.000 euros, pudiendo encontrarse dichas deudas tanto en período voluntario como ejecutivo de cobro. UD002751_cp05(01)

Cuestiones planteadas 1.

En caso de concurrencia de un procedimiento de apremio para el cobro de una deuda tributaria con otro procedimiento singular de ejecución, ¿qué procedimiento tendrá preferencia?

2.

En caso de concurrencia de procedimientos de ejecución, ¿en qué casos habrá de someterse la Administración tributaria a lo dispuesto en la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal?

3.

En qué consiste el derecho de abstención de la Hacienda Pública en los procesos concursales?

24 Caso práctico 7

CASO PRÁCTICO 7. LA RECAUDACIÓN EN PERIODO EJECUTIVO

Respuesta n.º 1 En primer lugar, habrá de respetarse, en su caso, el orden de prelación que para el cobro de los créditos viene establecido en la Ley General Tributaria (artículos 77 a 80) en atención a su naturaleza. En caso de que el citado orden de prelación no resulte aplicable a los procedimientos de ejecución en curso, la preferencia para la ejecución de los bienes trabados vendrá determinada por las reglas contempladas en el artículo 164.1 de la LGT: a) “Cuando concurra con otros procesos o procedimientos singulares de ejecución, el procedimiento de apremio será preferente si el embargo efectuado en el curso del procedimiento de apremio sea el más antiguo. A estos efectos se estará a la fecha de la diligencia de embargo del bien o derecho. b) Cuando concurra con otros procesos o procedimientos concursales o universales de ejecución, el procedimiento de apremio será preferente para la ejecución de los bienes o derechos embargados en el mismo, siempre que la providencia de apremio se hubiera dictado con anterioridad a la fecha de declaración del concurso”. Asimismo, en caso de concurrencia de embargos, el artículo 77 del nuevo Reglamento General de Recaudación, aprobado por RD 939/2005, de 29 de julio, aclara lo siguiente: “1. Cuando concurra con otros procesos o procedimientos singulares de ejecución, el procedimiento de apremio será preferente si el embargo efectuado en el curso de este último es el más antiguo. A estos efectos, se estará a la fecha de la diligencia de embargo del bien o derecho. 2. Cuando sobre los bienes embargados por la Hacienda Pública o sobre los que se hubieran constituido garantías a favor de esta existan derechos inscritos o anotados con anterioridad a favor de otros acreedores, podrá aquella subrogarse en dichos derechos mediante el abono a los acreedores del importe de sus créditos cuando estos sean sustancialmente inferiores al producto que previsiblemente pueda obtener la Hacienda Pública de la enajenación de los bienes. Para ejercer esta subrogación, el órgano de recaudación que tramite el procedimiento de apremio formulará la correspondiente propuesta, que deberá ser autorizada por el órgano competente. Las cantidades abonadas por ese concepto tendrán el carácter de costas del procedimiento, a cuyo pago se aplicarán con carácter preferente las cantidades que la Hacienda Pública obtenga de la enajenación forzosa del bien embargado. 3. Cuando los bienes embargados sean objeto de un procedimiento de expropiación forzosa, se paralizarán las actuaciones de ejecución de los bienes afectados y se deberá comunicar a la Administración expropiante el embargo de los pagos a realizar al expropiado. A efectos de continuar o no el procedimiento ejecutivo respecto de otros bienes del obligado al pago, se considerará realizado el embargo por el precio firme del bien expropiado.

25 Caso práctico 7

AGENTE DE HACIENDA

Cuando el precio no sea firme, se considerará realizado el embargo por la parte en que exista acuerdo y, de no haberlo, por el precio ofrecido por la Administración expropiante”. Es muy importante distinguir que, en el caso de concurrencia con otros procedimientos singulares de ejecución, ha de tenerse en cuenta la fecha de la diligencia de embargo; mientras que, en caso de concurrencia con procedimientos concursales o universales de ejecución, la fecha a tomar en cuenta es la de la providencia de apremio. Respuesta n.º 2 Como ya se ha señalado en la cuestión anterior, si un procedimiento de apremio en materia tributaria concurre con un procedimiento concursal, habrá de estarse a la mayor o menor antigüedad de la fecha de declaración judicial de concurso respecto de la fecha de la providencia de apremio: 

Si la fecha de la providencia de apremio es anterior a la declaración judicial de concurso, el procedimiento de apremio tributario tendrá preferencia y no quedará vinculado a lo dispuesto en la Ley Concursal.



Si la declaración de concurso es anterior, el procedimiento ejecutivo de apremio en tramitación quedará en suspenso y se incluirá dentro de la masa de acreedores, debiendo estarse a lo dispuesto en la citada Ley Concursal.

Respuesta n.º 3 Como señala el artículo 164.4 de la nueva Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, el carácter privilegiado de los créditos tributarios otorga a la Hacienda Pública el derecho de abstención en los procesos concursales. Pues bien, según contempla el artículo 89 de la Ley 22/2003, Concursal, los créditos incluidos en la lista de acreedores se clasificarán, a efectos del concurso, en privilegiados, ordinarios y subordinados. Los créditos privilegiados se clasificarán, a su vez, en créditos con privilegio especial, si afectan a determinados bienes o derechos, y créditos con privilegio general, si afectan a la totalidad del patrimonio del deudor. No se admitirá en el concurso ningún privilegio o preferencia que no esté reconocido en esta Ley. Con arreglo a lo dispuesto en esta ley: 

Son créditos con privilegio especial (artículo 90.1 de la Ley 22/2003):

“1.º Los créditos garantizados con hipoteca voluntaria o legal, inmobiliaria o mobiliaria, o con prenda sin desplazamiento, sobre los bienes hipotecados o pignorados. 2.º Los créditos garantizados con anticresis, sobre los frutos del inmueble gravado.

26 Caso práctico 7

CASO PRÁCTICO 7. LA RECAUDACIÓN EN PERIODO EJECUTIVO

3.º Los créditos refaccionarios, sobre los bienes refaccionados, incluidos los de los trabajadores sobre los objetos por ellos elaborados mientras sean propiedad o estén en posesión del concursado. 4.º Los créditos por cuotas de arrendamiento financiero o plazos de compraventa con precio aplazado de bienes muebles o inmuebles, a favor de los arrendadores o vendedores y, en su caso, de los financiadores, sobre los bienes arrendados con reserva de dominio, con prohibición de disponer o con condición resolutoria en caso de falta de pago. 5.º Los créditos con garantía de valores representados mediante anotaciones en cuenta, sobre los valores gravados. 6.º Los créditos garantizados con prenda constituida en documento público, sobre los bienes o derechos pignorados que estén en posesión del acreedor o de un tercero. Si se tratare de prenda de créditos, bastará con que conste en documento con fecha fehaciente para gozar de privilegio sobre los créditos pignorados”. 

Son créditos con privilegio general (artículo 91 de la Ley 22/2003):

“1.º Los créditos por salarios que no tengan reconocido privilegio especial, en la cuantía que resulte de multiplicar el triple del salario mínimo interprofesional por el número de días de salario pendientes de pago, las indemnizaciones derivadas de la extinción de los contratos, en la cuantía correspondiente al mínimo legal calculada sobre una base que no supere el triple del salario mínimo interprofesional, las indemnizaciones derivadas de accidente de trabajo y enfermedad profesional, y los recargos sobre las prestaciones por incumplimiento de las obligaciones en materia de salud laboral devengados con anterioridad a la declaración de concurso. 2.º Las cantidades correspondientes a retenciones tributarias y de Seguridad Social debidas por el concursado en cumplimiento de una obligación legal. 3.º Los créditos por trabajo personal no dependiente y los que correspondan al propio autor por la cesión de los derechos de explotación de la obra objeto de propiedad intelectual, devengados durante los seis meses anteriores a la declaración del concurso. 4.º Los créditos tributarios y demás de Derecho público, así como los créditos de la Seguridad Social que no gocen de privilegio especial conforme al apartado 1 del artículo 90, ni del privilegio general del número 2.º de este artículo. Este privilegio podrá ejercerse para el conjunto de los créditos de la Hacienda Pública y para el conjunto de los créditos de la Seguridad Social, respectivamente, hasta el 50% de su importe. 5.º Los créditos por responsabilidad civil extracontractual. No obstante, los daños personales no asegurados se tramitarán en concurrencia con los créditos recogidos en el número 4.º de este artículo.

27 Caso práctico 7

AGENTE DE HACIENDA

6.º Los créditos de que fuera titular el acreedor que hubiere solicitado la declaración de concurso y que no tuvieren el carácter de subordinados, hasta la cuarta parte de su importe”. 

Son créditos subordinados (artículo 92):

“1.º Los créditos que, habiendo sido comunicados tardíamente, sean incluidos por la Administración concursal en la lista de acreedores o que, no habiendo sido comunicados oportunamente, sean incluidos en dicha lista por el juez al resolver sobre la impugnación de esta, salvo que se trate de créditos cuya existencia resultare de la documentación del deudor, constaren de otro modo en el concurso o en otro procedimiento judicial, o que para su determinación sea precisa la actuación inspectora de las administraciones públicas, teniendo en todos estos casos el carácter que les corresponda según su naturaleza. 2.º Los créditos que por pacto contractual tengan el carácter de subordinados respecto de todos los demás créditos contra el deudor. 3.º Los créditos por intereses de cualquier clase, incluidos los moratorios, salvo los correspondientes a créditos con garantía real hasta donde alcance la respectiva garantía. 4.º Los créditos por multas y demás sanciones pecuniarias. 5.º Los créditos de que fuera titular alguna de las personas especialmente relacionadas con el deudor a las que se refiere el artículo siguiente, excepto los comprendidos en el número 1.º del artículo 91 cuando el concursado sea persona natural. 6.º Los créditos que como consecuencia de rescisión concursal resulten a favor de quien en la sentencia haya sido declarado parte de mala fe en el acto impugnado”. Es decir, los créditos con garantía real gozan en el concurso de privilegio especial, y el convenio solamente les afectará si su titular firma la propuesta, vota a su favor o se adhiere a ella o al convenio aprobado. De no verse afectados por el convenio, los créditos con privilegio especial se pagarán con cargo a los bienes y derechos sobre los que recaiga la garantía. Por otra parte, la regulación en la Ley Concursal de esta materia de clasificación de los créditos constituye una de las novedades más importantes que introduce la ley, porque reduce drásticamente los privilegios y preferencias a efectos del concurso. Así, el principio de igualdad de tratamiento de los acreedores ha de constituir la regla general del concurso, y sus excepciones han de ser claramente justificadas. Así, como ya se ha indicado, a los acreedores privilegiados, en principio, solo les afectará el convenio si prestan su conformidad y, en caso de liquidación, se les pagará con prioridad respecto de los ordinarios.

28 Caso práctico 7

CASO PRÁCTICO 7. LA RECAUDACIÓN EN PERIODO EJECUTIVO

Este privilegio o derecho de abstención se limita en su cuantía, en relación con los créditos tributarios y los de cuotas de la Seguridad, al 50% de su importe (el otro 50% se acumulará a los créditos ordinarios no privilegiados). Por último, en lo que respecta a los créditos subordinados, a efectos del concurso, se trata de una serie de créditos que la ley posterga por razón de su tardía comunicación, por su carácter accesorio (intereses, por ejemplo), por su naturaleza sancionadora (multas), o por la condición personal de sus titulares (personas especialmente relacionadas con el concursado), etc. Pues bien, debe reseñarse que dentro de esta categoría de créditos subordinados, se incluyen los intereses devengados y sanciones impuestas con ocasión de la exacción de los créditos públicos, tanto de carácter tributario como respecto de la Seguridad Social. Los titulares de estos créditos carecen de derecho de voto en la junta de acreedores y, en caso de liquidación, no podrán ser pagados hasta que hayan quedado íntegramente satisfechos los ordinarios. UD002751_cp06(01)

Cuestiones planteadas 1.

¿Qué garantías han de aportarse para obtener la suspensión de la ejecución de una deuda tributaria, si se interpone recurso de reposición contra la misma? ¿Cabe la suspensión sin aportar garantías?

2.

En caso de recurso contra una sanción, ¿cuál será el plazo a tener en cuenta para el cómputo de intereses en caso de desestimación del mismo?

3.

Un contribuyente pretende la suspensión del procedimiento de apremio iniciado por la Administración para el cobro de una deuda tributaria, sin aportar garantías, alegando que se ha producido en su perjuicio un error material, aritmético o de hecho en la determinación de la deuda. ¿En qué consiste este tipo de error?

4.

Se puede suspender la ejecución de un acto administrativo aportando cualquier tipo de garantía que cubra suficientemente la deuda cuya suspensión se pretende?

5.

¿Se puede recurrir la denegación de la solicitud de suspensión presentada en fase de recurso de reposición?

29 Caso práctico 7

AGENTE DE HACIENDA

Respuesta n.º 1 Como señala el artículo 165.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria: “El procedimiento de apremio se suspenderá en la forma y con los requisitos previstos en las disposiciones reguladoras de los recursos y reclamaciones económico-administrativas, y en los restantes supuestos previstos en la normativa tributaria”. A este respecto, el artículo 25.1 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento de Revisión de Actos En Vía Administrativa, establece que: “La mera interposición del recurso de reposición no suspenderá la ejecución del acto impugnado. No obstante, a solicitud del interesado se suspenderá la ejecución del acto impugnado en los siguientes supuestos: 

Cuando se aporte alguna de las garantías previstas en el artículo 224.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en los términos previstos en este artículo.”.

Y según dispone el citado artículo 224.2 de la LGT: “Las garantías necesarias para obtener la suspensión automática a la que se refiere el apartado anterior serán exclusivamente las siguientes: 

Depósito de dinero o valores públicos.



Aval o fianza de carácter solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o certificado de seguro de caución.



Fianza personal y solidaria de otros contribuyentes de reconocida solvencia para los supuestos que se establezcan en la normativa tributaria”.

En cuanto a la suspensión de la ejecución de un acto mediante la interposición de un recurso de reposición sin aportar garantías, dicha posibilidad se circunscribe únicamente a los siguientes supuestos: a) El procedimiento de apremio se suspenderá de forma automática por los órganos de recaudación, sin necesidad de prestar garantía, cuando el interesado demuestre que se ha producido en su perjuicio error material, aritmético o de hecho en la determinación de la deuda, que la misma ha sido ingresada, condonada, compensada, aplazada o suspendida o que ha prescrito el derecho a exigir el pago (artículo 165.2de la LGT, y 25.1. b) del Real Decreto 520/2005). b) Si la impugnación afectase a una sanción tributaria, su ejecución quedará suspendida automáticamente sin necesidad de aportar garantías de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 212 de esta ley (artículo 224.1 de la LGT, y 25.1. c) del Real Decreto 520/2005).

30 Caso práctico 7

CASO PRÁCTICO 7. LA RECAUDACIÓN EN PERIODO EJECUTIVO

Respuesta n.º 2 Como señala el artículo 212.3 de la Ley 58/2003, de forma bastante novedosa, la interposición en tiempo y forma de un recurso o reclamación económicoadministrativa contra una sanción producirá, además de la suspensión automática de la ejecución de la sanción, la no exigencia de intereses de demora por el tiempo que transcurra hasta la finalización de pago en período voluntario abierto por la notificación de la resolución que ponga fin a la vía administrativa. Es decir, la sanción no firme no devenga intereses en contra del obligado tributario. A partir de ahí, es decir, en caso de recurso ante la justicia ordinaria (recurso contencioso-administrativo), sí se devengarán, en su caso, intereses de demora. Respuesta n.º 3 A este respecto existe numerosa jurisprudencia. Así, por ejemplo, la Audiencia Nacional, el 25 de mayo de 1993, indica, en relación con este tipo de errores, lo siguiente: “Ciertamente, como señala, entre otras, la Sentencia del Tribunal Supremo de 30 de abril de 1992, el precepto citado ha sido objeto de una interpretación jurisprudencial progresiva a lo largo de sus muchos años de vigencia, y así como, en una primera etapa, se entendió que el «error de hecho» era únicamente aquel de carácter aritmético, numérico o accidental, más tarde se amplió también a todos aquellos que se manifestaran con independencia de cualquier interpretación o criterios humanos e, incluso, a ciertos «errores de procedimiento» y, más modernamente, a determinados «errores informáticos», llegándose en nuestros días a la aceptación del error de hecho como sinónimo de «error en los elementos de hecho», conocido por la doctrina alemana con el término tatbestand. Debiendo tenerse en cuenta que la calificación de error de hecho no puede, conforme a la Sentencia del Tribunal Supremo de 24 de noviembre de 1992, reconducirse a un error material, pues aquella tiene un alcance más amplio, abarcando todos los supuestos de error que recaen, como se ha dicho, sobre los elementos de hecho de la relación jurídico-tributaria. Además, la doctrina jurisprudencial manifestada, por ejemplo, en la Sentencia del Tribunal Supremo de 28 de septiembre de 1992, y las que en ella se citan, ha establecido que el error material o de hecho se caracteriza por ser ostensible, manifiesto e indiscutible, implicando, por sí solo, la evidencia del mismo, sin necesidad de mayores razonamientos, y exteriorizándose prima facie por su sola contemplación, frente al carácter de calificación jurídica, seguida de una declaración basada en ella, que ostenta el error de Derecho”. Por ejemplo, una liquidación practicada fundándose en la falta de aportación de pruebas por parte del obligado, cuando estas aparecen claramente incorporadas al expediente.

31 Caso práctico 7

AGENTE DE HACIENDA

Respuesta n.º 4 En fase de recurso de reposición, no. Únicamente pueden aportarse las garantías contempladas en el artículo 224.2 de la LGT. Si la suspensión de la ejecución del acto se solicita en fase de reclamación económico-administrativa, es posible aportar otro tipo de garantías. Así, el artículo 233 de la LGT, por el que se delimita la suspensión de la ejecución del acto impugnado en vía económico-administrativa, señala: “1. La ejecución del acto impugnado quedará suspendida automáticamente a instancia del interesado si se garantiza el importe de dicho acto, los intereses de demora que genere la suspensión y los recargos que pudieran proceder, en los términos que se establezcan reglamentariamente. Si la impugnación afectase a una sanción tributaria, la ejecución de la misma quedará suspendida automáticamente sin necesidad de aportar garantías de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 212 de esta ley. 2. Las garantías necesarias para obtener la suspensión automática a la que se refiere el apartado anterior serán exclusivamente las siguientes: 

Depósito de dinero o valores públicos.



Aval o fianza de carácter solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o certificado de seguro de caución.



Fianza personal y solidaria de otros contribuyentes de reconocida solvencia para los supuestos que se establezcan en la normativa tributaria.

3. Cuando el interesado no pueda aportar las garantías necesarias para obtener la suspensión a que se refiere el apartado anterior, se acordará la suspensión previa prestación de otras garantías que se estimen suficientes, y el órgano competente podrá modificar la resolución sobre la suspensión en los casos previstos en el segundo párrafo del apartado siguiente. 4. El tribunal podrá suspender la ejecución del acto con dispensa total o parcial de garantías cuando dicha ejecución pudiera causar perjuicios de difícil o imposible reparación. En los supuestos a los que se refiere este apartado, el tribunal podrá modificar la resolución sobre la suspensión cuando aprecie que no se mantienen las condiciones que motivaron la misma, cuando las garantías aportadas hubieran perdido valor o efectividad, o cuando conozca de la existencia de otros bienes o derechos susceptibles de ser entregados en garantía que no hubieran sido conocidos en el momento de dictarse la resolución sobre la suspensión”. Este precepto es objeto de amplio desarrollo en los artículos 39 a 47 del Real Decreto 520/2005, por el que se aprueba el Reglamento de Revisión de Actos en Vía Administrativa.

32 Caso práctico 7

CASO PRÁCTICO 7. LA RECAUDACIÓN EN PERIODO EJECUTIVO

Respuesta n.º 5 Sí, en virtud de lo dispuesto en el artículo 25.11 del Real Decreto 520/2005, por el que se regula la suspensión del acto impugnado en vía de reposición: “Las resoluciones denegatorias de la suspensión serán susceptibles de reclamación económico-administrativa ante el tribunal al que correspondería resolver la impugnación del acto cuya suspensión se solicita”. UD002751_cp07(01)

D. Juan Tutor presentó recurso de reposición contra liquidación provisional practicada por la Administración en relación con el IRPF-2004, aportando como garantía para suspender la ejecución de la deuda recurrida, aval solidario de entidad bancaria. Resuelto el recurso, la Administración acuerda estimarlo parcialmente, reduciendo considerablemente el importe de la liquidación practicada. Sin embargo, el Sr. Tutor sigue estando disconforme con la actuación de la Administración y recurre en vía económico-administrativa el contenido del acuerdo resolutorio del recurso de reposición. Cuestiones planteadas 1.

¿Podría solicitar la reducción proporcional de las garantías inicialmente aportadas?

2.

¿Y solicitar el reembolso de la parte proporcional del coste del aval?

3.

En caso de que resulte o resultase posible, por ser conforme a derecho, solicitar el reembolso del coste de las garantías, indica: A) Alcance del reembolso. B) Garantías y costes a los que se extiende el reembolso. C) Procedimiento de reembolso del coste de las garantías.

Respuesta n.º 1 Sí, se puede solicitar la reducción proporcional de garantías aportadas inicialmente, en fase de recurso o reclamación, para obtener la suspensión de la ejecución del acto. Constituye, además, un derecho de todo obligado tributario, contemplado expresamente en el artículo 34.1. c) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en los supuestos de estimación parcial del recurso o reclamación interpuestos. A este respecto, el artículo 67 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento de Revisión de Actos en Vía Administrativa prevé lo siguiente:

33 Caso práctico 7

AGENTE DE HACIENDA

“1. En los supuestos de la estimación parcial del recurso o reclamación interpuesto cuya resolución no pueda ser ejecutada de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 1 del artículo anterior, el interesado tendrá derecho, si así lo solicita, a la reducción proporcional de la garantía aportada. A estos efectos, el órgano competente practicará en el plazo de 15 días, desde la presentación de la solicitud del interesado, una cuantificación de la obligación que, en su caso, hubiera resultado de la ejecución de la resolución del correspondiente recurso o reclamación, la cual servirá para determinar el importe de la reducción procedente y, en consecuencia, de la garantía que debe quedar subsistente. No obstante, de acuerdo con el artículo 25.9 y con el artículo 41.2, la garantía anterior seguirá afecta al pago del importe del acto, deuda u obligación subsistente, y mantendrá su vigencia hasta la formalización de la nueva garantía que cubra el importe del acto, deuda u obligación subsistente. 2. Serán órganos competentes para proceder a la sustitución de la garantía los órganos que acordaron la suspensión”. Respuesta n.º 2 No, ya que no hay una resolución administrativa firme, al haber recurrido el propio contribuyente, en vía económico administrativa, el acuerdo de estimación parcial del recurso interpuesto. Efectivamente, el artículo 33 de la Ley 58/2003, exige como requisito necesario para proceder al reembolso del coste de las garantías aportadas para suspender la ejecución de un acto, que dicho acto o deuda sea declarado improcedente por sentencia o resolución administrativa firme. Cuando el acto o la deuda se declare parcialmente improcedente, el reembolso alcanzará a la parte correspondiente del coste de las garantías. Reglamentariamente se regula el procedimiento de reembolso y la forma de determinar el coste de las garantías (artículos 72 a 79 del Real Decreto 520/2005, por el que se aprueba el Reglamento de Revisión de Actos en Vía Administrativa).

34 Caso práctico 7

CASO PRÁCTICO 7. LA RECAUDACIÓN EN PERIODO EJECUTIVO

Respuesta n.º 3 Alcance del reembolso Como indica el artículo 33 de la LGT, anteriormente señalado: “1. La Administración tributaria reembolsará, previa acreditación de su importe, el coste de las garantías aportadas para suspender la ejecución de un acto o para aplazar o fraccionar el pago de una deuda si dicho acto o deuda es declarado improcedente por sentencia o resolución administrativa firme. Cuando el acto o la deuda se declare parcialmente improcedente, el reembolso alcanzará a la parte correspondiente del coste de las garantías. Reglamentariamente se regulará el procedimiento de reembolso y la forma de determinar el coste de las garantías. 2. Con el reembolso de los costes de las garantías, la Administración tributaria abonará el interés legal vigente a lo largo del periodo en el que se devengue sin necesidad de que el obligado tributario lo solicite. A estos efectos, el interés legal se devengará desde la fecha debidamente acreditada en que se hubiese incurrido en dichos costes hasta la fecha en que se ordene el pago”. El artículo 72 del Real Decreto 520/2005, aclara a este respecto que, el reembolso de los costes de las garantías aportadas para obtener la suspensión de la ejecución de un acto alcanzará a los costes necesarios para su formalización, mantenimiento y cancelación. También señala que el procedimiento de reembolso que se regula en los artículos siguientes de este real decreto se limitará al reembolso de los costes anteriormente indicados, si bien el obligado al pago que lo estime procedente podrá instar, en relación con otros costes o conceptos distintos, el procedimiento de responsabilidad patrimonial previsto en el título X de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, cuando se den las circunstancias previstas para ello. 3. b. Garantías y costes a los que se extiende el reembolso Según estipula el artículo 73 del Real Decreto 520/2005, el derecho al reembolso del coste de las garantías alcanzará a aquellas que, prestadas de conformidad con la normativa aplicable, hayan sido aceptadas y que se mencionan a continuación: 

Avales o fianzas de carácter solidario de entidades de crédito o sociedades de garantía recíproca o certificados de seguro de caución.



Hipotecas mobiliarias e inmobiliarias.



Prendas con o sin desplazamiento.



Cualquier otra que la Administración o los tribunales hubieran aceptado.

35 Caso práctico 7

AGENTE DE HACIENDA

El coste de las garantías estará integrado por las siguientes partidas (artículo 74.1 del RD 520/2005): 

En los avales o fianzas de carácter solidario y certificados de seguro de caución, por las cantidades efectivamente satisfechas a la entidad de crédito, sociedad de garantía recíproca o entidad aseguradora en concepto de primas, comisiones y gastos por formalización, mantenimiento y cancelación del aval, fianza o certificado, devengados hasta la fecha en que se produzca la devolución de la garantía.



En las hipotecas y prendas mencionadas en el artículo anterior, el coste de estas incluirá las cantidades satisfechas por los siguientes conceptos: 1.º Gastos derivados de la intervención de un fedatario público. 2.º Gastos registrales. 3.º Tributos derivados directamente de la constitución de la garantía y, en su caso, de su cancelación. 4.º Gastos derivados de la tasación o valoración de los bienes ofrecidos en garantía a que se refiere la normativa reguladora de las reclamaciones económico-administrativas.



Cuando se hubieran aceptado por la Administración o por los tribunales garantías distintas de las anteriores, se admitirá el reembolso de los costes de estas, limitado, exclusivamente, a los costes acreditados en que se hubiera incurrido de manera directa para su formalización, mantenimiento y cancelación devengados hasta la fecha en que se produzca la devolución de la garantía.



En todo caso, se abonará el interés legal vigente que se devengue desde la fecha debidamente acreditada en que se hubiese incurrido en dichos costes hasta la fecha en que se ordene el pago.

2. En el caso de que la garantía constituida lo hubiese sido mediante depósito de dinero, y sin perjuicio de la aplicación de los párrafos c) y d) del apartado anterior en relación con los costes de constitución del depósito, se abonará el interés legal vigente hasta el día en que se produzca la devolución del depósito. 3. c. El procedimiento de reembolso del coste de las garantías se regula en los artículos 76 a 79 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento de Revisión de Actos en vía Administrativa: 

Artículo 76. Iniciación.

1. El procedimiento se iniciará a instancia del interesado mediante escrito que se deberá dirigir al órgano competente para su resolución con el siguiente contenido: 

Nombre y apellidos o razón social o denominación completa, número de identificación fiscal y domicilio del interesado. En el caso de que se actúe por medio de representante, se deberá incluir su identificación completa.

36 Caso práctico 7

CASO PRÁCTICO 7. LA RECAUDACIÓN EN PERIODO EJECUTIVO



Órgano ante el que se formula el recurso o reclamación o se solicita el inicio del procedimiento.



Acto administrativo o actuación que se impugna o que es objeto del expediente, fecha en que se dictó, número del expediente o clave alfanumérica que identifique el acto administrativo objeto de impugnación y demás datos relativos a este que se consideren convenientes, así como la pretensión del interesado.



Domicilio que el interesado señala a los efectos de notificaciones.



Lugar, fecha y firma del escrito o la solicitud.



Cualquier otro establecido en la normativa aplicable.

2. A la solicitud de reembolso se acompañarán los siguientes datos o documentos: 

Copia de la resolución administrativa o sentencia judicial firme por la que se declare improcedente total o parcialmente el acto administrativo o deuda cuya ejecución se suspendió.



Acreditación del importe al que ascendió el coste de las garantías cuyo reembolso se solicita e indicación de la fecha efectiva de pago.



Declaración expresa del medio elegido por el que haya de efectuarse el reembolso, de entre los señalados por la Administración competente. Si la Administración competente no hubiera señalado medios para efectuar el reembolso, el interesado podrá optar por: 1.º Transferencia bancaria, indicando el número de código de cuenta y los datos identificativos de la entidad de crédito. 2.º Cheque cruzado o nominativo. Si el interesado no hubiera señalado medio de pago, el reembolso se efectuará mediante cheque.



En su caso, una solicitud de compensación, en los términos previstos en el Reglamento General de Recaudación, aprobado por el Real Decreto 1684/1990, de 20 de diciembre.

Artículo 77. Tramitación 1. El órgano que tramite el procedimiento podrá llevar a cabo las actuaciones que resulten necesarias para comprobar la procedencia del reembolso que se solicita y podrá recabar los informes e instar las actuaciones que juzgue necesarios. 2. Si el escrito de solicitud no reuniera los datos expresados en el apartado 1 del artículo anterior o no adjuntara la documentación prevista en su apartado 2. b), se requerirá al interesado para que en un plazo de 10 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación del requerimiento, subsane la falta o acompañe los documentos preceptivos con indicación de que la falta de atención a dicho requerimiento determinará el archivo de las actuaciones y se tendrá por no presentada la solicitud o el escrito.

37 Caso práctico 7

AGENTE DE HACIENDA

3. El plazo concedido para la subsanación podrá ser ampliado a petición del interesado cuando la aportación de los documentos requeridos presente dificultades especiales debidamente acreditadas. 4. Finalizadas las actuaciones y antes de redactar la propuesta de resolución, se dará audiencia al interesado para que pueda alegar lo que considere conveniente a su derecho. No obstante, se podrá prescindir del trámite de audiencia cuando no figuren en el procedimiento ni sean tenidos en cuenta en la resolución otros hechos ni otras alegaciones que las presentadas por el interesado. Artículo 78. Resolución 1. El órgano competente dictará la resolución y la notificará en un plazo máximo de seis meses a contar desde la fecha en que el escrito de solicitud del interesado haya tenido entrada en el registro del órgano competente para su resolución. 2. Cuando en virtud de los actos de tramitación desarrollados resulte procedente el reembolso del coste de la garantía aportada, se acordará el reembolso de las cantidades previstas en el artículo 74, en cuanto hayan quedado debidamente acreditadas y correspondan a la suspensión del acto declarado total o parcialmente improcedente. 3. Transcurrido el plazo para efectuar la notificación sin que esta se haya producido, el interesado podrá entender desestimada la solicitud a los efectos de interponer contra la resolución presunta el correspondiente recurso o reclamación. La resolución expresa posterior al vencimiento del plazo se adoptará por la Administración sin vinculación alguna al sentido del silencio. 4. La resolución que ponga fin a este procedimiento será reclamable en la vía económico-administrativa, previo recurso potestativo de reposición. Artículo 79. Ejecución Dictada la resolución por la que se reconoce el derecho al reembolso del coste de la garantía aportada, se expedirá el oportuno mandamiento de pago en favor de la persona o entidad acreedora, por el medio que resulte procedente según lo dispuesto en el artículo 76.

38 Caso práctico 7

CASO PRÁCTICO 7. LA RECAUDACIÓN EN PERIODO EJECUTIVO

UD002751_cp08(01)

D. Juan Tutor, empresario individual acogido al régimen de estimación directa en el IRPF, ha olvidado, por descuido, ingresar el pago fraccionado correspondiente al primer trimestre de 2005, por importe de 2.845 €. Cuestiones planteadas 1.

¿Qué ocurrirá si presenta la citada autoliquidación el 20 de octubre de 2005?

2.

¿Y si la presenta el 15 de mayo de 2006, tras haber recibido requerimiento de la Administración?

3.

¿Y si regulariza, sin que haya mediado requerimiento previo, la falta de presentación de este pago fraccionado en la propia declaración del IRPF-2005, que presenta el 20 de junio de 2006?

4.

¿Y si presenta la autoliquidación el día 20 de julio, pero sin efectuar el ingreso y sin solicitar aplazamiento o fraccionamiento de pago?

5.

A raíz de la anterior presentación, la Administración emite providencia de apremio, que tras dos intentos de notificación fallidos (por ausencia en horas de reparto), realizados por el servicio de Correos los días 4 y 25 de agosto, se notifica a través del Boletín Oficial de la Provincia. El contribuyente recurre la providencia de apremio por defectos en el acto de notificación alegando que el segundo intento debieron realizarse en un plazo comprendido en los tres días hábiles siguientes al primer intento.

Respuesta n.º 1 Se trata de un supuesto de presentación extemporánea de autoliquidación a ingresar sin requerimiento previo de la Administración, por lo que resultarán aplicables los recargos previstos en el artículo 27 de la LGT. Conforme a lo dispuesto en el citado precepto: “2. Si la presentación de la autoliquidación o declaración se efectúa dentro de los 3, 6 ó 12 meses siguientes al término del plazo establecido para la presentación e ingreso, el recargo será del 5, 10 ó 15%, respectivamente. Dicho recargo se calculará sobre el importe a ingresar resultante de las autoliquidaciones o sobre el importe de la liquidación derivado de las declaraciones extemporáneas y excluirá las sanciones que hubieran podido exigirse y los intereses de demora devengados hasta la presentación de la autoliquidación o declaración. Si la presentación de la autoliquidación o declaración se efectúa una vez transcurridos 12 meses desde el término del plazo establecido para la presentación, el recargo será del 20% y excluirá las sanciones que hubieran podido exigirse. En estos casos, se exigirán los intereses de demora por el período transcurrido desde el día siguiente al término de los 12 meses posteriores a la finalización del plazo establecido para la presentación hasta el momento en que la autoliquidación o declaración se haya presentado (...)”.

39 Caso práctico 7

AGENTE DE HACIENDA

En el supuesto planteado, el plazo voluntario de presentación del pago fraccionado de la actividad correspondiente al primer trimestre de 2005, finalizó el 20 de abril. Efectivamente, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 109 del Real Decreto 1775/2005, por el que se aprueba el vigente Reglamento del IRPF: “1. Los empresarios y profesionales estarán obligados a declarar e ingresar trimestralmente en el Tesoro Público las cantidades determinadas conforme a lo dispuesto en el artículo anterior en los plazos siguientes: 

Los tres primeros trimestres, entre el día 1 y el 20 de los meses de abril, julio y octubre.



El cuarto trimestre, entre el día 1 y el 30 del mes de enero.

Cuando de la aplicación de lo dispuesto en el artículo anterior no resultasen cantidades a ingresar, los contribuyentes presentarán una declaración negativa”. El Sr. Tutor presenta la autoliquidación, ingresando su importe, el 20 de octubre de 2005, justamente 6 meses después de la finalización del plazo voluntario de presentación, por lo que la Administración liquidará un recargo por presentación extemporánea del 10% de la deuda ingresada fuera de plazo. Respuesta n.º 2 Al haber mediado requerimiento previo de la Administración, ya no procede la aplicación de los recargos del artículo 27 de la LGT, aunque aún no se haya practicado la correspondiente liquidación provisional. La Administración ha iniciado un procedimiento de comprobación en relación con dicho concepto y ejercicio impositivo que culminará, en su caso, con la práctica de una liquidación provisional, que incluirá los correspondientes intereses de demora, desde la finalización del plazo voluntario de presentación hasta la fecha en que se dicte la citada liquidación. Los ingresos que en el curso del procedimiento de comprobación pueda efectuar el obligado tributario, se considerarán a cuenta de la liquidación que finalmente se practique, computándose, eso sí, en este caso, intereses de demora únicamente hasta la fecha del ingreso efectivo (en nuestro supuesto, hasta el 15 de mayo de 2006, aunque la liquidación se practique posteriormente). Ello no impedirá la incoación del oportuno expediente sancionador como consecuencia de la falta de ingreso, dentro del plazo establecido en la normativa del IRPF, de la totalidad o parte de la deuda tributaria que debió resultar de la correcta autoliquidación del tributo. Todo ello de conformidad con lo dispuesto en el artículo 191 de la LGT y en los artículos 207 y siguientes de la misma ley, por los que se regula el procedimiento sancionador en materia tributaria.

40 Caso práctico 7

CASO PRÁCTICO 7. LA RECAUDACIÓN EN PERIODO EJECUTIVO

Respuesta n.º 3 Seguirá siendo una actuación sancionable, conforme a la tipificación establecida en el artículo 191.1 de la LGT: “Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta ley”. No obstante, su calificación será, en todo caso, y con independencia de su importe, considerada como leve, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 6 del mismo artículo: “No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, siempre constituirá infracción leve la falta de ingreso en plazo de tributos o pagos a cuenta que hubieran sido incluidos o regularizados por el mismo obligado tributario en una autoliquidación presentada con posterioridad sin cumplir los requisitos establecidos en el apartado 4 del artículo 27 de esta ley para la aplicación de los recargos por declaración extemporánea sin requerimiento previo”. El artículo 27.4 de la LGT exige para que pueda ser aplicable el régimen de recargos por presentación extemporánea de autoliquidación que esta identifique expresamente el período impositivo de liquidación al que se refiere y que contenga únicamente los datos relativos a dicho período. La sanción por infracción leve consistirá, en este caso, en multa pecuniaria proporcional del 50%. Además, y con independencia de la incoación del expediente sancionador, la Administración practicará liquidación de intereses de demora sobre el importe del pago fraccionado no ingresado en plazo, desde la fecha de finalización del plazo voluntario de autoliquidación e ingreso (20 de abril de 2005) hasta la fecha de presentación de la autoliquidación correspondiente al IRPF-2005, el 20 de junio de 2006. Respuesta n.º 4 Según prevé el artículo 27.3 de la LGT: “Cuando los obligados tributarios no efectúen el ingreso ni presenten solicitud de aplazamiento, fraccionamiento o compensación al tiempo de la presentación de la autoliquidación extemporánea, la liquidación administrativa que proceda por recargos e intereses de demora derivada de la presentación extemporánea según lo dispuesto en el apartado anterior no impedirá la exigencia de los recargos e intereses del período ejecutivo que correspondan sobre el importe de la autoliquidación”.

41 Caso práctico 7

AGENTE DE HACIENDA

Por tanto, además del recargo por presentación extemporánea del 5% del importe del pago fraccionado no ingresado (han pasado justamente 3 meses desde la finalización del plazo voluntario de declaración), la Administración liquidará, en su caso los recargos del período ejecutivo que resulten procedentes en función del retraso en efectuar el ingreso por parte del contribuyente. A este respecto ha de tenerse en cuenta que el período ejecutivo se iniciará al día siguiente de la presentación sin ingreso de la declaración extemporánea [tal como regula el artículo 161.1. b) de la Ley General Tributaria]. Y según el artículo 28 de la LGT, los recargos del período ejecutivo se devengan con el inicio de dicho período, de acuerdo con lo establecido en el artículo 161 de esta ley. Estos recargos son de tres tipos: recargo ejecutivo, recargo de apremio reducido y recargo de apremio ordinario; los mismos resultan incompatibles entre sí y se calculan sobre la totalidad de la deuda no ingresada en período voluntario. Asimismo, el contribuyente debe saber en qué casos se aplica cada recargo: 

El recargo ejecutivo será del 5% y se aplicará cuando se satisfaga la totalidad de la deuda no ingresada en periodo voluntario antes de la notificación de la providencia de apremio.



El recargo de apremio reducido será del 10% y se aplicará cuando se satisfaga la totalidad de la deuda no ingresada en periodo voluntario y el propio recargo antes de la finalización del plazo previsto en el apartado 5 del artículo 62 de esta ley para las deudas apremiadas.



El recargo de apremio ordinario será del 20% y será aplicable cuando no concurran las circunstancias a las que se refieren los apartados 2 y 3 de este artículo.

El recargo de apremio ordinario es compatible con los intereses de demora. Cuando resulte exigible el recargo ejecutivo o el recargo de apremio reducido no se exigirán los intereses de demora devengados desde el inicio del período ejecutivo. Lo que no se le impondrá, en ningún caso, como consecuencia de la presentación extemporánea de la autoliquidación, es sanción alguna; aunque haya sido realizada sin ingreso, al no haber mediado requerimiento previo de la Administración. Respuesta n.º 5 No tiene razón el contribuyente, por dos motivos: 

Según establece el artículo 112 de la Ley General Tributaria:

“Cuando no sea posible efectuar la notificación al obligado tributario o a su representante por causas no imputables a la Administración e intentada al menos dos veces en el domicilio fiscal, o en el designado por el interesado si se trata de un procedimiento iniciado a solicitud del mismo, se harán constar en el expediente las circunstancias de los intentos de notificación. Será suficiente un solo intento cuando el destinatario conste como desconocido en dicho domicilio o lugar.

42 Caso práctico 7

CASO PRÁCTICO 7. LA RECAUDACIÓN EN PERIODO EJECUTIVO

En este supuesto, se citará al obligado o a su representante para ser notificados por comparecencia por medio de anuncios que se publicarán, por una sola vez para cada interesado, en el Boletín Oficial del Estado o en los boletines de las comunidades autónomas o de las provincias, según la Administración de la que proceda el acto que se pretende notificar y el ámbito territorial del órgano que lo dicte. La publicación en el boletín oficial correspondiente se efectuará los días 5 y 20 de cada mes o, en su caso, el día inmediato hábil posterior”. De acuerdo con lo dispuesto en la presente Ley General Tributaria, debe intentarse la notificación al menos dos veces y que dichos intentos resulten válidos. La norma tributaria no exige ningún otro requisito adicional, por lo que no serán aplicables en este ámbito los requisitos establecidos en el apartado 2º del artículo 59 de la Ley 30/1992, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, y que establece la exigencia de que el segundo intento de notificación se realice por una sola vez y en una hora distinta dentro de los tres días siguientes. 

En segundo lugar: Porque no es un motivo de oposición a la providencia de apremio, de los contemplados en el artículo 167.3 de la LGT; el apartado e) de este precepto hace referencia al error u omisión en el contenido de la providencia de apremio que impidan la identificación del deudor o de la deuda apremiada, impedimentos que no concurren en el caso planteado.

UD002751_cp09(01)

Cuestiones planteadas 1.

Respecto de una deuda no tributaria, por ejemplo, por una sanción de tráfico, el contribuyente solicita de la Administración tributaria reembolso del coste de los avales. ¿Es competente en este caso la Administración tributaria?

2.

Un obligado tributario solicita el reembolso de coste de aval de una derivación de responsabilidad subsidiaria suspendida. El TEAR falló la estimación parcial, anulando el acto y ordenando que se notifique el inicio del expediente de derivación, dándole al obligado tributario el correspondiente trámite de audiencia. ¿Procede el reembolso?

3.

Sea una deuda tributaria suspendida, en vía de reclamación económicoadministrativa, mediante la presentación de aval de entidad financiera.

43 Caso práctico 7

AGENTE DE HACIENDA

4.

La deuda recurrida y suspendida es por importe de 8.704 € de cuota, más 615 € de intereses de demora. El TEAR estima la reclamación parcialmente. En ejecución del fallo, la Administración practica nueva liquidación con los siguientes importes: cuota, 8.492 € + intereses de demora, 1.168 euros.

5.

Procedería el reembolso parcial del coste de la garantía aportada para suspender la ejecución de la deuda?

6.

Las liquidaciones de intereses de deudas suspendidas y garantizadas con aval, en virtud de recursos o reclamaciones interpuestos antes de la entrada en vigor de la nueva Ley 58/2003, General Tributaria, ¿han de ser con el interés de demora o con el interés legal?, ¿y si la resolución es desestimatoria o solo parcialmente estimatoria?

7.

Al día siguiente de la finalización del período voluntario de ingreso de una deuda tributaria, se solicita la suspensión de la ejecución de la misma, aportando garantía que cubre el principal de la deuda más los intereses asociados a la misma. La Administración le comunica al obligado tributario que el importe garantizado es insuficiente, ¿por qué?

8.

Recurso de reposición con solicitud de suspensión de ejecución de deuda apremiada, interpuesto dentro del plazo contemplado en el artículo 62.5 de la LGT¿ El aval deberá cubrir el 10% del recargo de apremio reducido, o el 20% en concepto de recargo de apremio ordinario?

Respuesta n.º 1 Como señala el artículo 75 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento de Revisión de Actos en Vía Administrativa: “Será competente para acordar el reembolso del coste de las garantías la Administración, entidad u organismo que hubiese dictado el acto que haya sido declarado improcedente. Serán órganos competentes para la tramitación los órganos de la Administración, entidad u organismo que determine su norma de organización específica”. Por tanto, en el caso planteado, sanción de tráfico, el órgano competente para efectuar el reembolso del coste de las garantías aportadas por el contribuyente para suspender la ejecución del acto dependerá que quién haya dictado el acto anulado: 

Si lo que se anula es la liquidación de la sanción, la competencia corresponderá al órgano competente de la jefatura provincial de tráfico que haya impuesto la multa.



Si lo que se anula es la providencia de apremio dictada, en este caso por la Administración tributaria, para el cobro en ejecutiva de la sanción de tráfico, la competencia para tramitar la solicitud corresponderá al órgano de recaudación que haya tramitado la suspensión de la que trae causa la solicitud y el acuerdo al jefe de la Dependencia de Recaudación.

44 Caso práctico 7

CASO PRÁCTICO 7. LA RECAUDACIÓN EN PERIODO EJECUTIVO

En conclusión, y de conformidad con lo anteriormente expuesto, los órganos de recaudación de la Agencia Tributaria solo son competentes para efectuar el reembolso del coste de las garantías aportadas para suspender deudas tributarias liquidadas por la Agencia. Fuera de estos casos, solamente pueden entenderse incluidos en la citada competencia aquellos casos en que el acto declarado improcedente es una providencia de apremio dictada por la Administración tributaria para el cobro en ejecutiva de alguna deuda no liquidada por la AEAT, cuando así corresponda por ley o convenio. Respuesta n.º 2 La Ley 58/2003, establece, en su artículo 33, la obligación de la Administración tributaria de reembolsar, previa acreditación de su importe, el coste de las garantías aportadas para suspender la ejecución de un acto o para aplazar o fraccionar el pago de una deuda, si dicho acto o deuda son declarados improcedentes por sentencia o resolución administrativa firme. Asimismo, contempla la posibilidad de efectuar un reembolso parcial de los costes, para el caso de que dicho acto o deuda sean declarados parcialmente improcedentes. El TEAC, en resolución de 15 de abril de 2004, recaída en un recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, ha declarado lo siguiente: “De la simple lectura de los preceptos citados, se deduce que en ellos se diferencia el caso de que la deuda tributaria haya sido declarada totalmente improcedente y el de que haya sido declarada parcialmente improcedente, disponiendo en el primero de los supuestos el reembolso total de los costes de las garantías aportadas para suspender la ejecución de la deuda tributaria, y en el segundo, el reembolso parcial de los mismos. Pero en ambos supuestos, lo que define el reembolso a efectuar es la declaración de improcedencia total o parcial y no de las liquidaciones en que dicha deuda se concreta. Ello implica que, en los casos en que la deuda tributaria no se haya declarado totalmente improcedente sino que se haya procedido simplemente a anular una liquidación ordenando la práctica de una nueva en la que se corrijan determinados aspectos de la anterior, no proceda el reembolso de la totalidad del coste de los avales prestados para garantizar la suspensión de la ejecución de la primitiva liquidación, sino el reembolso de la parte afectada por la declaración de improcedencia (...)”. En el supuesto que se expone, el acto administrativo impugnado ha resultado completamente anulado por defectos de procedimiento y, en particular, como parece deducirse de los datos suministrados, por una incorrecta notificación de la comunicación de inicio del procedimiento de derivación y del preceptivo trámite de audiencia, previa puesta de manifiesto del expediente.

45 Caso práctico 7

AGENTE DE HACIENDA

Aplicando al caso la doctrina del TEAC antes expuesta (con los matices necesarios, derivados de que la misma se refiere a un acuerdo dictado al amparo de la Ley 1/1998), puede concluirse que concurren en el mismo los presupuestos necesarios para acordar el reembolso total de los costes de las garantías aportadas para suspender la ejecución del acto anulado. En efecto, teniendo en cuenta que en el procedimiento de derivación parece que se prescindió de un trámite esencial, como es el trámite de audiencia con puesta de manifiesto del expediente, el nuevo procedimiento que se inicie podrá derivar, o no, en un nuevo acuerdo de declaración de responsabilidad, atendiendo a las manifestaciones y pruebas que aporte el presunto responsable en el curso del mismo, y a la valoración de las mismas por parte del órgano de recaudación. Por tanto, en el presente caso, no resultaría ajustada a derecho la denegación de la solicitud de reembolso del coste de las garantías, ni tampoco el reconocimiento solamente parcial del derecho a obtener el reembolso de dichos costes. Una conclusión distinta se hubiera podido extraer si, por ejemplo, el TEAR hubiera anulado parcialmente el acto de derivación impugnado por entender que una determinada deuda incluida en el mismo no era susceptible de ser exigida al responsable, conservando su validez el resto del acuerdo. Respuesta n.º 3 Sí. Basándonos en lo dispuesto en los artículos 33 y 34. c) de la Ley 58/2003, General Tributaria, el único presupuesto para ejercitar el derecho a obtener el reembolso del coste de las garantías aportadas es que el acto recurrido haya sido declarado total o parcialmente improcedente, por resolución administrativa o sentencia firme. Por su parte, el artículo 72 del RD 520/2005, dispone que en los supuestos de resoluciones administrativas o sentencias judiciales que declaren parcialmente improcedente el acto impugnado, el reembolso alcanzará a los costes proporcionales de la garantía que se haya reducido. Es decir, en caso de estimación parcial, solamente se reembolsará el importe del coste de las garantías que proporcionalmente corresponde a la deuda declarada improcedente, esto es: [(8.704 – 8.492)/8.704] x 100 = 2,43% Todo ello sin perjuicio del importe final a ingresar que, a consecuencia de los intereses, pueda resultar de la ejecución del fallo del Tribunal.

46 Caso práctico 7

CASO PRÁCTICO 7. LA RECAUDACIÓN EN PERIODO EJECUTIVO

Respuesta n.º 4 Las liquidaciones de intereses de deudas suspendidas y garantizadas con aval por recursos y reclamaciones interpuestos antes de la entrada en vigor la nueva Ley General Tributaria han de ser al tipo del interés de demora. La disposición transitoria primera de la Ley 58/2003, en su apartado 2, establece: “Lo dispuesto en los apartados 4 y 6 del artículo 26 (...) en materia de interés de demora e interés legal será de aplicación a los procedimientos, escritos y solicitudes que se inicien o presenten a partir de la entrada en vigor de esta ley”. El apartado segundo de esta disposición transitoria dispone la no retroacción de los efectos de la nueva LGT a procedimientos ya iniciados, en concordancia con lo establecido en el apartado primero de la disposición transitoria tercera: “Los procedimientos tributarios iniciados antes de la fecha de entrada en vigor de esta ley se regirán por la normativa anterior a dicha fecha hasta su conclusión salvo lo dispuesto en el apartado siguiente”. En conclusión: si el recurso o reclamación fue interpuesto antes del 1 de julio de 2004, deberá liquidarse el interés de demora, con independencia del momento en que se practique dicha liquidación y del sentido de la resolución (desestimatoria o estimatoria parcial). Respuesta n.º 5 Tanto el artículo 224.1 como el 233.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria, regulan la suspensión automática de la ejecución del acto impugnado siempre que se garantice: “El importe de dicho acto, los intereses de demora que genere la suspensión y los recargos que pudieran proceder en el momento de la solicitud de suspensión”. Por tanto, si la solicitud se efectúa transcurrido el período voluntario de pago, aunque sea por un solo día, la deuda impugnada se encuentra en período ejecutivo y, al no encontrarse notificada aún la providencia de apremio, el recargo ejecutivo del 5% está ya devengado. Por ello, para suspender la ejecución, deberá garantizar el recargo ejecutivo del 5%, que se liquidará para que sea debidamente garantizado y suspendida la ejecución al igual que el resto de la deuda. Respuesta n.º 6 El artículo 28.3 de la Ley 58/2003, establece que, para aplicar el recargo de apremio reducido, debe satisfacerse la totalidad de la deuda dentro del plazo contemplado en el artículo 62.5 de la misma ley.

47 Caso práctico 7

AGENTE DE HACIENDA

La solicitud de suspensión no equivale al pago de la deuda tributaria, por lo que, teniendo en cuenta también lo dispuesto en el artículo 224.1 de la LGT, deberá garantizarse el 20% del recargo de apremio ordinario. UD002751_cp10(01)

El 15 de enero de 2006, la Administración notifica a una sociedad liquidación provisional por el impuesto sobre sociedades del ejercicio 2004, con un importe a ingresar de 8.784 euros. La entidad recurre en reposición el 21 de enero; sin embargo, por error, no ingresa la deuda ni solicita la suspensión hasta pasado el período voluntario de ingreso de la deuda liquidada. El 28 de febrero de 2006, la entidad presenta la solicitud de suspensión aportando compromiso de entidad bancaria de constituir aval en garantía de la deuda, en caso de que la solicitud de suspensión sea concedida. La Administración adopta acuerdo de concesión de la suspensión, que notifica a la entidad con fecha 20 de junio de 2006. Cuestiones planteadas 1.

¿Cuál de los recargos del período ejecutivo resultará exigible?

2.

¿Serán exigibles intereses de demora del período ejecutivo?

3.

¿Cuáles son los supuestos en los que, en vía de recurso de reposición, se puede conceder la suspensión de la ejecución del acto? ¿Es esta una potestad discrecional de la Administración?

4.

¿E intereses suspensivos, en relación con el período que dure la suspensión?

5.

¿Cómo se calculan los intereses suspensivos?

Respuesta n.º 1 Como señala el artículo 25 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento General de Revisión de Actos en Vía Administrativa, la mera interposición del recurso de reposición no suspenderá la ejecución del acto impugnado. No obstante, a solicitud del interesado se suspenderá la ejecución del mismo, cuando se dé alguna de las circunstancias contempladas en el citado precepto. Por tanto, en el supuesto planteado, al no haberse satisfecho la deuda en período voluntario de ingreso (este finalizó el 20 de febrero de 2006, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 62.2 de la Ley 58/2003), al día siguiente de la finalización del mismo, esto es, el 21 de febrero de 2006, se inició el período ejecutivo [artículo 161.1.a) de la LGT].

48 Caso práctico 7

CASO PRÁCTICO 7. LA RECAUDACIÓN EN PERIODO EJECUTIVO

“El inicio del período ejecutivo determinará la exigencia de los intereses de demora y de los recargos del período ejecutivo en los términos de los artículos 26 y 28 de esta ley y, en su caso, de las costas del procedimiento de apremio (artículo 161.4 de la LGT)”. Por tanto, en el caso planteado, el recargo exigible en virtud de lo dispuesto en el artículo 28 de la LGT, dependerá de en qué momento se presente la solicitud de suspensión de la ejecución de la deuda, antes de la notificación de la providencia de apremio, una vez notificada pero dentro del período de ingreso de las deudas apremiadas (artículo 62.5de la LGT), o una vez finalizado este último plazo. El supuesto no indica nada en cuanto a la posible notificación de la providencia de apremio, por lo que hemos de suponer que esta aún no había sido notificada cuando se solicitó la suspensión de la ejecución de la deuda. Si esta suposición es correcta, será exigible únicamente el recargo ejecutivo del 5% (el cual deberá ser objeto de liquidación administrativa para que sea debidamente garantizado). Respuesta n.º 2 Habrá que estar a lo dispuesto en el artículo 28.5 de la Ley 58/2003, en función de la fecha en que se solicitase la suspensión una vez finalizado el plazo voluntario de ingreso de la deuda y del recargo del período ejecutivo que sea exigible. Así: “El recargo de apremio ordinario es compatible con los intereses de demora. Cuando resulte exigible el recargo ejecutivo o el recargo de apremio reducido no se exigirán los intereses de demora devengados desde el inicio del período ejecutivo.” Por lo que respecta a los intereses de demora por el retraso sufrido en ingresar la deuda tributaria liquidada, desde la finalización del plazo voluntario de autoliquidación e ingreso del impuesto sobre sociedades-2004, estos ya han sido liquidados e incluidos en la correspondiente liquidación provisional, computándose desde la fecha de finalización del plazo voluntario de autoliquidación hasta la fecha en que se dictó la liquidación provisional. Respuesta n.º 3 La suspensión de la ejecución de la deuda será automática en determinados casos, y sujeta a valoración de la Administración (por tanto, discrecional) en otros. Así, en virtud de lo establecido en el artículo 224 de la Ley 58/2003: “1. La ejecución del acto impugnado quedará suspendida automáticamente a instancia del interesado si se garantiza el importe de dicho acto, los intereses de demora que genere la suspensión y los recargos que pudieran proceder en el momento de la solicitud de suspensión, en los términos que se establezcan reglamentariamente.

49 Caso práctico 7

AGENTE DE HACIENDA

Si la impugnación afectase a una sanción tributaria, su ejecución quedará suspendida automáticamente sin necesidad de aportar garantías de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 212 de esta ley. Si la impugnación afectase a un acto censal relativo a un tributo de gestión compartida, no se suspenderá en ningún caso, por este hecho, el procedimiento de cobro de la liquidación que pueda practicarse. Ello sin perjuicio de que, si la resolución que se dicte en materia censal afectase al resultado de la liquidación abonada, se realice la correspondiente devolución de ingresos. 2. Las garantías necesarias para obtener la suspensión automática a la que se refiere el apartado anterior serán exclusivamente las siguientes: 

Depósito de dinero o valores públicos.



Aval o fianza de carácter solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o certificado de seguro de caución.



Fianza personal y solidaria de otros contribuyentes de reconocida solvencia para los supuestos que se establezcan en la normativa tributaria”.

En cambio, el apartado 3º del citado precepto se refiere a la potestad discrecional de la Administración para conceder la suspensión en el caso de: “3. Podrá suspenderse la ejecución del acto recurrido sin necesidad de aportar garantía cuando se aprecie que al dictarlo se ha podido incurrir en error aritmético, material o de hecho”. También se suspenderá automáticamente la ejecución de la deuda, sin necesidad de prestar garantía, tal como prevé el apartado 2 del artículo 165 de la LGT, cuando el interesado demuestre que la deuda ha sido ingresada, condonada, compensada, aplazada o suspendida o que ha prescrito el derecho a exigir el pago. Respuesta n.º 4 La procedencia del recargo ejecutivo o del recargo de apremio no impide la exigencia de los intereses suspensivos por todo el período que dure la suspensión, al tener los intereses suspensivos una naturaleza diferente a los intereses de demora. Así lo señalan diversas sentencias del Tribunal Supremo; entre ellas, la de 28 de noviembre de 1997, recaída en recurso de casación en interés de ley, que establece, en su fundamento de Derecho 4º, lo siguiente: “La última cuestión a estudiar es la relativa a los intereses de demora por suspensión de la liquidación, cuando esta se impugna en vía administrativa y jurisdiccional. A tal efecto, conviene distinguir dos conceptos diferentes (...), de una parte, el interés de demora del artículo 58, apartado 2, letra b) de la Ley General Tributaria (ahora letra c), según la redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio), que forma parte de la deuda tributaria y que se devenga y debe liquidarse (...) a partir del momento en que la obligación tributaria, nacida ex lege, es líquida, exigible y vencida, y que en el supuesto de exacción mediante declaraciones-autoliquidaciones, lo es a partir del día siguiente del vencimiento del plazo de presentación.

50 Caso práctico 7

CASO PRÁCTICO 7. LA RECAUDACIÓN EN PERIODO EJECUTIVO

Y, de otra parte, el interés de demora del artículo 61, apartado 2, de la Ley General Tributaria, que no forma parte de la deuda tributaria, sino que es consecuencia legal y lógica de la suspensión de la deuda tributaria por impugnación de este, y que, por tanto gira y se calcula sobre el importe de la deuda tributaria liquidada (cuota, más el interés de demora del artículo 58 y más las sanciones), objeto de la suspensión. Este interés de demora suspensivo sigue indefectiblemente las vicisitudes del acto administrativo cuya ejecución se haya suspendido, por interposición de recursos administrativos o jurisdiccionales (...)”. En este sentido, el artículo 26.2 de la actual Ley 58/2003, General Tributaria, distingue los intereses suspensivos (letra c), de los intereses de demora exigidos por el inicio del período ejecutivo (letra d), excluyendo únicamente en este caso su exigencia cuando sean procedentes el recargo ejecutivo o el recargo de apremio reducido. En efecto, según este artículo, el interés de demora se exigirá, entre otros, en los siguientes supuestos: “a) Cuando se suspenda la ejecución del acto, salvo en el supuesto de recursos y reclamaciones contra sanciones, durante el tiempo que transcurra hasta la finalización del plazo de pago en período voluntario abierto por la notificación de la resolución que ponga fin a la vía administrativa. b) Cuando se inicie el período ejecutivo, salvo lo dispuesto en el apartado 5 del artículo 28 de esta ley respecto a los intereses de demora cuando sea exigible el recargo ejecutivo o el recargo de apremio reducido”. Respuesta n.º 5 Como señala la letra c) del artículo 26.2 de la LGT, los intereses de demora suspensivos habrán de liquidarse por el plazo que transcurra hasta la finalización del plazo de pago en período voluntario abierto por la notificación de la resolución que ponga fin a la vía administrativa. A este respecto, el artículo 72 del nuevo Reglamento General de Recaudación, aprobado por Real Decreto 939/2005, de 29 de julio, dispone: “1. Las cantidades adeudadas devengarán interés de demora desde el inicio del periodo ejecutivo hasta la fecha de su ingreso. Cuando sin mediar suspensión, aplazamiento o fraccionamiento una deuda se satisfaga totalmente antes de que concluya el plazo establecido en el artículo 62.5 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, para el pago de las deudas apremiadas, no se exigirán los intereses de demora devengados desde el inicio del periodo ejecutivo. 2. La base sobre la que se aplicará el tipo de interés no incluirá el recargo de apremio. 3. El tipo de interés se aplicará de acuerdo con lo establecido en la normativa tributaria o presupuestaria, según se trate de deudas y sanciones tributarias o de deudas no tributarias respectivamente.

51 Caso práctico 7

AGENTE DE HACIENDA

4. El cálculo de intereses se realizará, según los casos, de la siguiente forma: a) Cuando se produzca el pago de la deuda apremiada una vez finalizado el plazo establecido en el artículo 62.5 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, la liquidación de los intereses devengados se practicará posteriormente, siguiéndose para su tramitación y recaudación el procedimiento establecido con carácter general para las liquidaciones practicadas por la Administración. b) En el supuesto al que se refiere el párrafo a), el órgano de recaudación competente podrá, cuando las necesidades del servicio lo aconsejen, liquidar y exigir los intereses en el momento del pago de la deuda apremiada. c) En caso de ejecución de bienes embargados o de garantías, se practicará la liquidación de intereses de demora al aplicar el líquido obtenido a la cancelación de la deuda, si aquel fuese superior. d) Si se embarga dinero en efectivo o en cuentas o créditos, podrán liquidarse y retenerse los intereses de demora en el momento del embargo si el importe disponible fuese superior a la deuda cuyo cobro se persigue. En los casos de los párrafos b), c) y d) no será necesaria la notificación expresa de la liquidación de los intereses de demora devengados si en la notificación de la deuda principal o en cualquier otro momento posterior le ha sido notificado al interesado el importe de la deuda, el devengo de intereses en caso de falta de pago, una referencia al tipo de interés aplicable, según se trate de deudas y sanciones tributarias o de deudas no tributarias, y la forma de cómputo del tiempo de devengo. 5. En el ámbito de competencias del Estado no se practicará liquidación por intereses de demora cuando la cantidad resultante por este concepto sea inferior a la cifra que por orden fije el Ministro de Economía y Hacienda como mínima para cubrir el coste de su exacción y recaudación”. Este último apartado 5 del artículo 72 del RGR, ha sido desarrollado por el artículo 1 de la Orden EHA/4078/2005, de 27 diciembre 2005, por la que se desarrollan determinados artículos del Reglamento General de Recaudación aprobado por Real Decreto 939/2005, de 29 de julio. Dicho precepto dispone: “A los efectos de lo dispuesto en el artículo 72.5 del Reglamento General de Recaudación, aprobado por Real Decreto 939/2005, de 29 de julio, no se practicará liquidación por intereses de demora del período ejecutivo, en el ámbito de competencias del Estado, cuando la cantidad resultante por este concepto sea inferior a 30 euros. Esta limitación no afectará a los intereses generados por aplazamientos o fraccionamientos de pago. El citado límite, de 30,05 euros deberá apreciarse en relación con cada una de las deudas, independientemente de que los efectos de la tramitación del procedimiento de apremio se acumulen en un solo expediente (criterio de la Dirección General de Tributos).

52 Caso práctico 7

CASO PRÁCTICO 8. EL EMBARGO

CASO PRÁCTICO 8

UD002752_cp01(01)

El embargo Cuestiones planteadas 1.

Con la nueva Ley General Tributaria, ¿es necesario dictar la providencia de embargo, en el procedimiento de recaudación en período ejecutivo, para que el mismo sea correcto?

2.

En el curso de un procedimiento ejecutivo de apremio, se ejecuta una garantía, consistente en un bien inmueble; no obstante, la subasta de dicho bien queda desierta. ¿Es necesario agotar los trámites de adjudicación directa y, en su caso, adjudicación al Estado, para poder continuar el expediente y proceder a la traba de otros bienes?

3.

¿Puede un deudor solicitar la modificación del orden de embargo contenido en la Ley General Tributaria?

4.

Desde el inicio del procedimiento de apremio, el deudor no ha contestado a ningún requerimiento de la Administración. En consecuencia, la Administración notifica, de acuerdo con el procedimiento de notificación por comparecencia dispuesto en el artículo 112 de la LGT, liquidación provisional a ingresar por importe de 42.980 €. A partir de ese momento, y en el curso del procedimiento de apremio, la Administración tiene al deudor por notificado de las sucesivas actuaciones y diligencias de dicho procedimiento. Finalmente, el deudor se entera, a través de su entidad bancaria, de que unas inversiones financieras en valores que poseía han sido objeto de ejecución y venta por parte de la Administración tributaria, por lo que ya no ostenta su propiedad. ¿Existe algún fallo en el procedimiento ejecutivo de embargo llevado a cabo por la Administración?

5.

¿Se puede tener acceso a los libros de contabilidad y a los libros registro del IRPF e IVA de un contribuyente al que se le tramita expediente de apremio? Los citados libros se encuentran en una asesoría/gestoría. El deudor no presta su consentimiento.

Respuesta n.º 1 Como señala el artículo 167 de la nueva Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria: “1. El procedimiento de apremio se iniciará mediante providencia notificada al obligado tributario en la que se identificará la deuda pendiente, se liquidarán los recargos a los que se refiere el artículo 28 de esta ley y se le requerirá para que efectúe el pago.

1 Caso práctico 8

AGENTE DE HACIENDA

2. La providencia de apremio será título suficiente para iniciar el procedimiento de apremio y tendrá la misma fuerza ejecutiva que la sentencia judicial para proceder contra los bienes y derechos de los obligados tributarios. (...) 4. Si el obligado tributario no efectuara el pago dentro del plazo al que se refiere el apartado 5 del artículo 62 de esta ley, se procederá al embargo de sus bienes, advirtiéndose así en la providencia de apremio”. La nueva Ley General Tributaria (al igual que ya lo hacía la antigua Ley 230/1963, en la redacción dada a la misma por la Ley 25/1995) no contempla la existencia de la providencia de embargo, otorgando a la providencia de apremio la consideración de título suficiente para proceder contra los bienes y derechos de los obligados tributarios. En esta línea, el nuevo Reglamento General de Recaudación, aprobado por Real Decreto 939/2005, de 29 de julio, en vigor desde el pasado 1 de enero de 2006, tampoco prevé la existencia de la providencia de embargo (como sí lo hacía el artículo 110 del antiguo Reglamento General de Recaudación; aunque este precepto se encontraba también tácitamente derogado desde la entrada en vigor de la modificación introducida en la antigua Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, por la Ley 25/1995, de 20 de julio). Por todo ello, ha de entenderse que se ha suprimido definitivamente la providencia de embargo, siendo la providencia de apremio el único título ejecutivo que permite efectuar el embargo de los bienes y derechos del deudor, una vez transcurridos los plazos del artículo 62.5 de la Ley 58/2003, sin efectuar el ingreso de la deuda. Respuesta n.º 2 En principio, si la deuda tributaria se encuentra garantizada, se procederá, en primer lugar, a ejecutar la garantía a través del procedimiento administrativo de apremio. Así lo contempla expresamente el párrafo primero del artículo 168 de la LGT Ahora bien, continua dicho precepto señalando que: “No obstante, la Administración tributaria podrá optar por el embargo y enajenación de otros bienes o derechos con anterioridad a la ejecución de la garantía cuando esta no sea proporcionada a la deuda garantizada o cuando el obligado lo solicite, señalando bienes suficientes al efecto. En estos casos, la garantía prestada quedará sin efecto en la parte asegurada por los embargos”. En términos similares lo expresa el artículo 74.1 del nuevo Reglamento General de Recaudación. En el supuesto planteado, en que la subasta inicial ha quedado desierta, puede procederse a la venta mediante gestión directa (artículo 107 del nuevo RGR); la adjudicación al Estado (artículo 109 del RGR) no resulta obligatoria, pudiendo no acordarse por el órgano correspondiente cuando existan circunstancias que permitan prever la falta de utilidad para el Estado.

2 Caso práctico 8

CASO PRÁCTICO 8. EL EMBARGO

Por tanto, si es posible motivar la ejecución de la garantía a través de venta mediante gestión directa, no servirá para cancelar la deuda o la adjudicación del bien al Estado carece de utilidad; procedería considerar no proporcionada la ejecución de la misma a la deuda garantizada y proceder a la traba y ejecución de otros bienes. Respuesta n.º 3 Sí. La Ley 58/2003, General Tributaria, en el párrafo segundo del artículo 169.4, permite alterar el orden de embargo, a solicitud del deudor, siempre que los bienes que señale este último cumplan dos requisitos: 

1º.Que dichos bienes garanticen el cobro de la deuda con la misma eficacia y prontitud que los que preferentemente deban ser trabados.



2º.Y que no se cause con ello perjuicio a terceros.

El propio apartado 2 del artículo 169 señala también, en este sentido: “Si la Administración y el obligado tributario no hubieran acordado otro orden diferente en virtud de lo dispuesto en el apartado 4 de este artículo, se embargarán los bienes del obligado teniendo en cuenta la mayor facilidad de su enajenación y la menor onerosidad de esta para el obligado. Si los criterios establecidos en el párrafo anterior fueran de imposible o muy difícil aplicación, los bienes se embargarán por el siguiente orden”. Respuesta n.º 4 Sí, ha habido un error en el proceso de notificación, que invalidaría el procedimiento a partir del momento de la notificación del acuerdo de ejecución de venta de los valores. Efectivamente, como indica el apartado 3 del artículo 112 de la Ley General Tributaria: “Cuando el inicio de un procedimiento o cualquiera de sus trámites se entiendan notificados por no haber comparecido el obligado tributario o su representante, se le tendrá por notificado de las sucesivas actuaciones y diligencias de dicho procedimiento, y se mantendrá el derecho que le asiste a comparecer en cualquier momento del mismo. No obstante, las liquidaciones que se dicten en el procedimiento y los acuerdos de enajenación de los bienes embargados deberán ser notificados con arreglo a lo establecido en esta sección”. Es decir, en el curso del procedimiento ejecutivo de apremio llevado a cabo por la Administración, y una vez notificado una vez el deudor mediante el sistema de notificación por comparecencia contemplado en el artículo 112, no sería necesaria la notificación de las diversas actuaciones y diligencias de dicho procedimiento (diligencias de embargo); lo que sí obliga la LGT es a notificar, de conformidad con lo dispuesto en el citado artículo 112, el o los acuerdos de enajenación de los bienes embargados, notificación que no parece haberse producido en el caso planteado.

3 Caso práctico 8

AGENTE DE HACIENDA

Respuesta n.º 5 El artículo 162 de la LGT regula las facultades de la recaudación tributaria, estableciendo, en su apartado 1, que: “Para asegurar o efectuar el cobro de la deuda tributaria, los funcionarios que desarrollen funciones de recaudación podrán comprobar e investigar la existencia y situación de los bienes o derechos de los obligados tributarios, tendrán las facultades que se reconocen a la Administración tributaria en el artículo 142 de esta ley, con los requisitos allí establecidos, y podrán adoptar medidas cautelares en los términos previstos en el artículo 146 de esta ley”. Por su parte, el artículo 142.1 de la LGT, en relación a esta materia, dispone: “Las actuaciones inspectoras se realizarán mediante el examen de documentos, libros, contabilidad principal y auxiliar, ficheros, facturas, justificantes, correspondencia con trascendencia tributaria, bases de datos informatizadas, programas, registros y archivos informáticos relativos a actividades económicas, así como mediante la inspección de bienes, elementos, explotaciones y cualquier otro antecedente o información que deba facilitarse a la Administración o que sea necesario para la exigencia de las obligaciones tributarias”. A su vez, esta materia se encuentra desarrollada en el artículo 36 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos (RD 939/1986, de 25 de abril), el cual establece que serán los obligados tributarios quienes pongan a disposición de la Inspección la contabilidad y los libros, configurándose como un supuesto de obstrucción o resistencia la negativa a exhibir los libros, registro y documentos de llevanza y conservación obligatorias (artículo 203.1de la LGT). En consecuencia, si el obligado tributario se niega a exhibir dicha documentación a los órganos de recaudación, la cual se le habrá exigido con la finalidad de conocer e investigar la situación de sus bienes y derechos, no se podrá exigir su exhibición al asesor o gestor del mismo, ya que no está obligado a ello por la Ley General Tributaria; sin perjuicio de la consideración de esta actitud negativa como un supuesto sancionable conforme a lo previsto en el artículo 203 de la LGT. UD002752_cp02(01)

En la Delegación de la AEAT de Zaragoza, se cursa expediente administrativo de apremio contra D. Fulgencio Martos, por un importe de 24.943 €, correspondientes a una liquidación por el impuesto sobre el valor añadido correspondiente al ejercicio 2003. La liquidación fue objeto de reclamación al Tribunal Económico Administrativo Regional de Aragón y debidamente garantizada para lograr la suspensión de su ejecución, mediante aval de entidad bancaria. El TEAR ha desestimado la reclamación y el obligado tributario no ha recurrido la resolución desestimatoria, por lo que la deuda ha adquirido firmeza.

4 Caso práctico 8

CASO PRÁCTICO 8. EL EMBARGO

Cuestiones planteadas 1.

¿En qué plazo deberá ingresar la deuda que fue objeto de suspensión?

2.

¿Cómo se liquidarán los intereses de demora devengados durante la suspensión?

3.

El obligado tributario no satisface en el plazo establecido la deuda. ¿Procederá la Administración a ejecutar el aval? En su caso, ¿de qué forma?

4.

¿Y si la garantía hubiese consistido en una hipoteca sobre un bien inmueble? ¿Ejecutará la Administración la garantía sabiendo que el deudor dispone de suficiente efectivo en cuentas bancarias como para atender al pago de la deuda?

5.

Una vez ejecutada la garantía, ¿cómo finaliza el expediente de apremio?

Respuesta n.º 1 Como señala el artículo 66.6 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento de Revisión de Actos en Vía Administrativa, dependerá de en qué momento se solicitó la suspensión de la ejecución de la deuda. Así: 

Cuando la resolución administrativa confirme el acto impugnado y este hubiera estado suspendido en periodo voluntario de ingreso, la notificación de la resolución iniciará el plazo de ingreso del artículo 62.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.



Si la suspensión se produjo en periodo ejecutivo, la notificación de la resolución determinará la procedencia de la continuación o del inicio del procedimiento de apremio, según que la providencia de apremio hubiese sido notificada o no, respectivamente, con anterioridad a la fecha en la que surtió efectos la suspensión.

A estos efectos, es importante tener en cuenta que, en relación con la suspensión instada en vía de reclamación económico-administrativa (y en términos similares, en vía de recurso de reposición), el artículo 42 del Real Decreto 520/2005, en su apartado 1º, señala que la suspensión concedida tendrá efectos desde la fecha de la solicitud.

5 Caso práctico 8

AGENTE DE HACIENDA

Respuesta n.º 2 Para responder a esta pregunta es necesario acudir nuevamente a lo dispuesto en el artículo 66.6 del Real Decreto 520/2005, que a este respecto establece: “La liquidación de intereses de demora devengados durante la suspensión se realizará de la siguiente forma: a) Si la suspensión hubiese producido efectos en periodo voluntario, el órgano que acordó la suspensión liquidará los intereses de demora por el periodo de tiempo comprendido entre el día siguiente al del vencimiento del plazo de ingreso en periodo voluntario y la finalización del plazo de pago en periodo voluntario abierto con la notificación de la resolución que ponga fin a la vía administrativa o hasta el día en que se produzca el ingreso dentro de dicho plazo. Cuando la suspensión hubiera sido acordada por el tribunal, la liquidación de intereses de demora a que se refiere el párrafo anterior será realizada por el órgano que dictó el acto administrativo impugnado. Si la suspensión hubiese limitado sus efectos al recurso de reposición y la resolución de este recurso hubiese sido objeto de reclamación económico-administrativa, los intereses de demora se liquidarán desde el día siguiente al del vencimiento del plazo de ingreso en periodo voluntario hasta la fecha de la resolución del recurso de reposición. b) Si la suspensión hubiese producido efectos en periodo ejecutivo, el órgano de recaudación liquidará los intereses de demora por el periodo de tiempo comprendido entre la fecha en la que surtió efecto la suspensión y la fecha de la resolución que ponga fin a la vía administrativa. Si la suspensión hubiese limitado sus efectos al recurso de reposición y la resolución de este recurso hubiese sido objeto de reclamación económicoadministrativa, los intereses de demora se liquidarán desde la fecha en que surtió efectos la suspensión hasta la fecha de la resolución del recurso de reposición.” Respuesta n.º 3 Sí. Como señala el artículo 168 de la Ley 58/2003, si la deuda estuviera garantizada, se procederá, en primer lugar, a ejecutar la garantía a través del procedimiento administrativo de apremio. A este respecto, el artículo 74 del nuevo Reglamento General de Recaudación (aprobado por el RD.939/2005) señala: “2. Si la garantía consiste en aval, fianza, certificado de seguro de caución u otra garantía personal, se requerirá al garante el ingreso de la deuda, incluidos los recargos e intereses que, en su caso, correspondan hasta el límite del importe garantizado, en el plazo establecido en el artículo 62.5 de la Ley 58/2003, de 17

6 Caso práctico 8

CASO PRÁCTICO 8. EL EMBARGO

de diciembre, General Tributaria. De no realizarlo, se procederá contra sus bienes en virtud de la providencia de apremio dictada en relación con el obligado al pago sin necesidad de nueva notificación.” Es decir, la Administración requerirá a la entidad bancaria para que efectúe el pago de la deuda garantizada en los plazos establecidos para las deudas objeto de apremio en el artículo 62.5 de la LGT, esto es: “a) Si la notificación (....) se realiza entre los días 1 y 15 de cada mes, desde la fecha de recepción de la notificación hasta el día 20 de dicho mes o, si éste no fuera hábil, hasta el inmediato hábil siguiente. b) Si la notificación (....) se realiza entre los días 16 y último de cada mes, desde la fecha de recepción de la notificación hasta el día 5 del mes siguiente o, si este no fuera hábil, hasta el inmediato hábil siguiente”. Respuesta n.º 4 Como ya se ha indicado, al estar la deuda impagada garantizada, en primer lugar deberá procederse a ejecutar la garantía constituida. En este sentido, y en relación con la ejecución de garantías consistentes en hipoteca, prenda y otra de carácter real, el artículo 74 del actual RGR distingue si están constituidas sobre bienes o derechos del deudor o de persona distinta del deudor: “3. Si la garantía consiste en hipoteca, prenda u otra de carácter real constituida por o sobre bienes o derechos del obligado al pago susceptibles de enajenación forzosa, se procederá a enajenarlos por el procedimiento establecido en este reglamento para la enajenación de bienes embargados de naturaleza igual o similar. 4. Si la garantía está constituida por o sobre bienes o derechos de persona o entidad distinta del obligado al pago, se comunicará a dicha persona o entidad el impago del importe garantizado, requiriéndole para que, en el plazo establecido en el artículo 62.5 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, ponga dichos bienes o derechos a disposición del órgano de recaudación competente, salvo que pague la cuantía debida. Transcurrido dicho plazo sin que se haya producido el pago o la entrega de los bienes o derechos, se procederá a enajenarlos de acuerdo con lo dispuesto en el apartado anterior”. En cuanto a la segunda cuestión, esto es, la ejecución de la garantía consistente en una hipoteca sobre un bien inmueble, siendo la Administración conocedora de que el deudor tiene dinero en efectivo en cuentas bancarias suficiente para hacer efectivo el pago, la Administración únicamente podrá optar por el embargo y, en su caso, enajenación de otros bienes del deudor distintos de la garantía constituida si se dan los requisitos contemplados en el artículo 168 de la LGT: “No obstante, la Administración tributaria podrá optar por el embargo y enajenación de otros bienes o derechos con anterioridad a la ejecución de la garantía cuando esta no sea proporcionada a la deuda garantizada o cuando el obligado lo solicite, señalando bienes suficientes al efecto. En estos casos, la garantía prestada quedará sin efecto en la parte asegurada por los embargos”.

7 Caso práctico 8

AGENTE DE HACIENDA

Por tanto, si el deudor no lo solicita expresamente y la ejecución de la garantía constituida es suficiente para hacer frente al pago de la deuda garantizada y las costas del procedimiento, la Administración no podrá, discrecionalmente, decidir no ejecutar la misma y proceder al embargo de otros bienes del deudor. Respuesta n.º 5 Efectuada, si procede, la inscripción de la transmisión, se realizarán las actuaciones de finalización del expediente de apremio de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 116 del RGR, con las particularidades contempladas en los artículos 110 a 115 del citado reglamento. Así, establece el artículo 112 del RGR: “1. Una vez cubiertos el débito, intereses y costas del procedimiento, el órgano de recaudación levantará el embargo sobre los bienes no enajenados y acordará su entrega al obligado al pago. 2. Si finalizados los procedimientos de enajenación y, en su caso, adjudicación a la Hacienda Pública, quedaran bienes muebles sin adjudicar, quedarán a disposición del obligado al pago”. En virtud de lo dispuesto en el artículo 116 del citado reglamento: “1. Cuando en el procedimiento de apremio resultasen solventados los débitos perseguidos y las costas, se declarará dicho extremo en el expediente de apremio, que quedará ultimado. 2. Cuando el importe obtenido fuera insuficiente, se aplicará en primer lugar a las costas y seguidamente a las deudas cuyo cobro se persigue en el procedimiento según las reglas de imputación del artículo 63 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, sin perjuicio de lo previsto en los párrafos a) y b) del siguiente apartado. Por la parte no solventada se actuará de acuerdo con lo dispuesto para los créditos incobrables en los artículos 61 a 63 de este reglamento. 3. Cuando en el caso anterior el expediente incluya varios débitos, una vez aplicado el importe obtenido a las costas, con el resto se seguirán las normas siguientes: 

En primer lugar, se aplicarán las cantidades obtenidas que estén afectadas singularmente al pago de deudas determinadas, sea por garantía, derecho real u otras de igual significación.



Aplicadas las anteriores, se tendrán en cuenta las preferencias genéricas establecidas a favor de determinadas clases de créditos en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y en la Ley 47/2003, de 26 de noviembre, General Presupuestaria, así como en otras leyes aplicables.



Realizadas las aplicaciones anteriores, si existe sobrante, se aplicará por orden de antigüedad de los créditos, determinado por la fecha en que la deuda fue exigible”.

8 Caso práctico 8

CASO PRÁCTICO 8. EL EMBARGO

UD002752_cp03(01)

Tras notificarse a un determinado deudor providencia de apremio de una deuda liquidada por la Administración y no satisfecha en período voluntario de pago, y sin que tampoco este haya procedido al pago de la deuda apremiada, el órgano de recaudación realiza una investigación de bienes y derechos del deudor, descubriendo los siguientes: 

Vivienda habitual del deudor, propiedad de ambos cónyuges, en régimen económico de sociedad de gananciales.



Motocicleta a nombre del deudor.



Cuenta corriente indistinta con su cónyuge en la que se encuentra domiciliada su nómina.



Devolución relativa al IRPF del ejercicio 2005, aún no efectuada.



Rentas procedentes del arrendamiento de un bien inmueble a cuyo nombre se encuentra constituido un derecho de usufructo.



Imposición a plazo fijo con vencimiento dentro de cinco meses.



Cartera de títulos valores titularidad de ambos cónyuges.

Cuestiones planteadas 1.

¿Qué fuentes de información puede haber utilizado el órgano de recaudación para averiguar la existencia de los anteriores bienes del deudor?

2.

En el supuesto planteado, ¿cuál será el orden de embargo?

3.

¿Cómo afectará al embargo la titularidad conjunta, con el cónyuge, de bienes o derechos susceptibles de embargo?

4.

¿Y si los bienes poseídos en común con el cónyuge no lo son como consecuencia de la sociedad de gananciales, sino poseídos en pro indiviso, en régimen de separación de bienes?

5.

¿Y si alguno de los bienes objeto de embargo, por ejemplo, la motocicleta, se encontrase en un local de persona distinta del deudor? ¿Cómo habría de procederse?

6.

¿Se podría efectuar una única diligencia de embargo respecto de todos aquellos bienes cuyo valor de realización sea suficiente para cancelar la deuda tributaria impagada?

9 Caso práctico 8

AGENTE DE HACIENDA

Respuesta n.º 1 En relación con la obtención de información encaminada al cobro efectivo de la deuda, el artículo 162 de la Ley General Tributaria dispone que: “1. Para asegurar o efectuar el cobro de la deuda tributaria, los funcionarios que desarrollen funciones de recaudación podrán comprobar e investigar la existencia y situación de los bienes o derechos de los obligados tributarios, tendrán las facultades que se reconocen a la Administración tributaria en el artículo 142 de esta ley, con los requisitos allí establecidos, y podrán adoptar medidas cautelares en los términos previstos en el artículo 146 de esta ley”. Los propios obligados tributarios deben facilitar esta labor de obtención de información, tal como prevé y exige el mencionado precepto: “Todo obligado tributario deberá poner en conocimiento de la Administración, cuando ésta así lo requiera, una relación de bienes y derechos integrantes de su patrimonio en cuantía suficiente para cubrir el importe de la deuda tributaria, de acuerdo con lo previsto en el apartado 2 del artículo 169 de esta ley.” Y en el curso de estas funciones: “2. Los funcionarios que desempeñen funciones de recaudación desarrollarán las actuaciones materiales que sean necesarias en el curso del procedimiento de apremio. Los obligados tributarios deberán atenderles en sus actuaciones y les prestarán la debida colaboración en el desarrollo de sus funciones. Si el obligado tributario no cumpliera las resoluciones o requerimientos que al efecto se hubiesen dictado, se podrá acordar, previo apercibimiento, la ejecución subsidiaria de dichas resoluciones o requerimientos, mediante acuerdo del órgano competente”. Es decir, los órganos de recaudación podrán obtener información con arreglo a lo dispuesto en los artículos 93 y 94 de la Ley General Tributaria, requiriendo información de terceros; y, a partir de la información obrante en las propias bases de datos tributarias. En este sentido, para responder a esta pregunta se podría recurrir a la enumeración contenida en el artículo 113 del Real Decreto 1684/1990, por el que se aprobó el Reglamento General de Recaudación, que estuvo en vigor hasta 31 de diciembre de 2005. Dicha enumeración, aunque el precepto se encuentra actualmente derogado, puede considerarse perfectamente aplicable también con el nuevo RGR (aunque en este no se haya considerado necesario hacer mención expresa a las citadas fuentes de información):

10 Caso práctico 8

CASO PRÁCTICO 8. EL EMBARGO

“1. Dictada la providencia de embargo (actualmente, ha de entenderse dictada la providencia de apremio), las unidades de recaudación competentes podrán recopilar la información sobre bienes del deudor de las siguientes procedencias: 

La que exista en la Delegación de Hacienda y en otros órganos centrales o periféricos de la Hacienda Pública a la que se tenga acceso desde la misma.



La que se pueda obtener de registros públicos.



La que se pueda obtener de entidades o personas públicas o privadas obligadas por ley a aportarla.



La que ofrezca voluntariamente el propio obligado al pago.



Cualquier otra información que pueda obtenerse mediante indagación por los medios que el jefe de la Unidad Administrativa de Recaudación estime adecuados”.

Respuesta n.º 2 En el supuesto objeto de consulta, y teniendo en cuenta lo dispuesto en los apartados 2 y 3 del artículo 169 de la Ley General Tributaria, el orden de embargo, si la Administración y el obligado tributario no hubieran acordado otro orden diferente, será el siguiente: 1º. Devolución relativa al IRPF del ejercicio 2005, aún no efectuada por la Administración. 2º. Cuenta corriente indistinta con su cónyuge en la que se encuentra domiciliada su nómina. 3º. Cartera de títulos valores (acciones) propiedad de ambos cónyuges. 4º. Imposición a plazo fijo con vencimiento dentro de cinco meses. 5º. El sueldo del deudor, con los límites legalmente establecidos. 6º. Vivienda habitual del deudor, propiedad de ambos cónyuges, en régimen económico de sociedad de gananciales. 7º. Rentas procedentes del arrendamiento de un bien inmueble a cuyo nombre se encuentra constituido un derecho de usufructo. 8º. Motocicleta a nombre del deudor (bien mueble). Respuesta n.º 3 En caso de titularidad conjunta con el cónyuge de bienes embargables, que formen parte de la sociedad de gananciales, la única especialidad en relación con el posible embargo de los mismos es que, una vez realizada la traba del bien en cuestión, la diligencia de embargo habrá de notificarse tanto al deudor como al otro cónyuge titular del bien ganancial (artículo 76.3 del nuevo RGR), sin que como consecuencia de dicha titularidad, el embargo deje de afectar a la totalidad del bien ganancial.

11 Caso práctico 8

AGENTE DE HACIENDA

A este respecto, es importante tener en cuenta lo dispuesto en el Código Civil en relación con las cargas y obligaciones de la sociedad de gananciales. Así, el artículo 1.361 dispone que: “Se presumen gananciales los bienes existentes en el matrimonio mientras no se pruebe que pertenecen privativamente al marido o a la mujer”. Asimismo, el artículo 1.365 del C.C. señala que: “Los bienes gananciales responderán directamente frente al acreedor de las deudas contraídas por un cónyuge: 1º. Frente al ejercicio de la potestad doméstica o de la gestión o disposición de gananciales, que por ley o por capítulos le corresponda. 2º. En el ejercicio ordinario de la profesión, arte u oficio o en la administración ordinaria de los bienes propios. Si el marido o la mujer fuesen comerciantes, se estará a lo dispuesto en el Código de Comercio”. Respuesta n.º 4 Si el régimen económico-matrimonial es el de separación de bienes, al igual que si se poseen cuotas de participación de bienes poseídos en pro indiviso con terceros distintos del cónyuge (vigente o no, en este último caso, la sociedad de gananciales), la diligencia de embargo se limitará exclusivamente a la cuota de participación del deudor, aunque notificándose también, en su caso, a los condóminos (artículo 76.3, último párrafo del nuevo RGR). Respuesta n.º 5 Si los bienes embargables se encuentran en locales de personas o entidades distintas del deudor, el embargo se practicará presentándose el agente en dicho lugar, ordenando al depositario o personal dependiente del mismo la entrega de los bienes, que se detallarán en la correspondiente diligencia. En caso de negativa a la entrega inmediata o imposibilidad de la misma, se podrá proceder al precintado o a la adopción de medidas necesarias para impedir la sustitución o levantamiento, todo lo cual se hará constar en diligencia. El agente podrá acceder por sí mismo o con auxilio de la autoridad gubernativa a dichos bienes cuando sea necesario para la identificación o ejecución de los mismos. A estos efectos, habrá de tenerse en cuenta lo previsto en los artículos 142 y 146 de la Ley General Tributaria en relación con la entrada en fincas y locales, así como en relación con las medidas de aseguramiento que es posible adoptar. Todo ello en virtud de lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 76 del nuevo RGR.

12 Caso práctico 8

CASO PRÁCTICO 8. EL EMBARGO

Respuesta n.º 6 Según el artículo 170.1 de la nueva Ley 58/2003, General Tributaria, cada actuación de embargo se documentará en diligencia, que se notificará a la persona con la que se entienda dicha actuación. Por su parte, el artículo 75.3 del Reglamento General de Recaudación, aprobado por el RD 939/2005, señala expresamente que las deudas de un mismo obligado al pago podrán acumularse en una misma diligencia de embargo. UD002752_cp04(01)

Don P.J. Sauquillo consta como deudor a la Hacienda Pública Estatal por un importe de 12.380 euros. Se trata de diversas deudas tributarias en concepto de IRPF y sanciones. Ante la falta de pago de las citadas deudas, ya en fase de apremio, la Administración indaga la existencia de bienes y derechos susceptibles de embargo. En el curso de la indagación, la Administración requiere al notario que ha dado fe pública de la disolución del régimen de gananciales formado por el Sr. Sauquillo y su cónyuge, informe sobre la adjudicación de bienes al deudor tras la disolución. Sin embargo, el notario se niega a suministrar tal información amparándose en el secreto del protocolo y protección de datos. En el curso de las actuaciones, el órgano competente para la tramitación del expediente ejecutivo considera justificada legalmente la adopción de medidas cautelares para garantizar el cobro de la deuda, procediendo a la retención de una devolución por IVA favorable al contribuyente, por importe de 6.165 euros. Cuestiones planteadas 1.

Enumera los bienes y derechos del deudor que no son susceptibles de embargo.

2.

¿Y si, por error, la Administración embarga un bien calificado como inembargable?

3.

¿Puede la Administración requerir tal información al notario?

4.

¿Puede el notario negarse, según lo expuesto, a suministrar la información requerida por la Administración?

5.

¿Es correcta la medida cautelar adoptada?

6.

De convertirse en definitiva la medida cautelar adoptada, ¿a qué deuda se imputaría?

13 Caso práctico 8

AGENTE DE HACIENDA

Respuesta n.º 1 Como señala el artículo 169.5 de la nueva Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria: “No se embargarán los bienes o derechos declarados inembargables por las leyes ni aquellos otros respecto de los que se presuma que el coste de su realización pudiera exceder del importe que normalmente podría obtenerse en su enajenación”. Esta última excepción se funda en la propia finalidad de la ejecución forzosa y en los principios de eficacia y proporcionalidad. Con carácter general, la Ley de Enjuiciamiento Civil (Ley 1/2000, de 7 de enero) regula, en primer lugar, en su artículo 605, los bienes absolutamente inembargables, y, en segundo lugar, en el artículo 606 los bienes inembargables del ejecutado. Así, el artículo 605 dispone que :“No serán en absoluto embargables: 

Los bienes que hayan sido declarados inalienables.



Los derechos accesorios, que no sean alienables con independencia del principal.



Los bienes que carezcan, por sí solos, de contenido patrimonial.



Y los bienes expresamente declarados inembargables por alguna disposición legal”.

Y, por su parte, el artículo 606 establece: “Son también inembargables: 

El mobiliario y el menaje de la casa, así como las ropas del ejecutado y de su familia, en lo que no pueda considerarse superfluo. En general, aquellos bienes como alimentos, combustible y otros que, a juicio del tribunal, resulten imprescindibles para que el ejecutado y las personas de él dependientes puedan atender con razonable dignidad a su subsistencia.



Los libros e instrumentos necesarios para el ejercicio de la profesión, arte u oficio a que se dedique el ejecutado, cuando su valor no guarde proporción con la cuantía de la deuda reclamada.



Los bienes sacros y los dedicados al culto de las religiones legalmente registradas.



Las cantidades expresamente declaradas inembargables por ley.



Los bienes y cantidades declarados inembargables por tratados ratificados por España”.

14 Caso práctico 8

CASO PRÁCTICO 8. EL EMBARGO

Asimismo, el artículo 607 de la citada Ley de Enjuiciamiento Civil se refiere al embargo de sueldos y pensiones: 

“Es inembargable el salario, sueldo, pensión, retribución o su equivalente, que no exceda de la cuantía señalada para el salario mínimo interprofesional.



Los salarios, sueldos, jornales, retribuciones o pensiones que sean superiores al salario mínimo interprofesional se embargarán conforme a esta escala: 

Para la primera cuantía adicional hasta la que suponga el importe del doble del salario mínimo interprofesional, el 30%.



Para la cuantía adicional hasta el importe equivalente a un tercer salario mínimo interprofesional, el 50%.



Para la cuantía adicional hasta el importe equivalente a un cuarto salario mínimo interprofesional, el 60%.



Para la cuantía adicional hasta el importe equivalente a un quinto salario mínimo interprofesional, el 75%.



Para cualquier cantidad que exceda de la anterior cuantía, el 90%.



Si el ejecutado es beneficiario de más de una percepción, se acumularán todas ellas para deducir una sola vez la parte inembargable. Igualmente serán acumulables los salarios, sueldos y pensiones, retribuciones o equivalentes de los cónyuges cuando el régimen económico que les rija no sea el de separación de bienes y rentas de toda clase, circunstancia que habrán de acreditar al tribunal.



En atención a las cargas familiares del ejecutado, el Secretario Judicial podrá aplicar una rebaja de entre un 10 a un 15% en los porcentajes establecidos en los números 1º, 2º, 3º y 4º del apartado 2 del presente artículo.



Si los salarios, sueldos, pensiones o retribuciones estuvieron gravados con descuentos permanentes o transitorios de carácter público, en razón de la legislación fiscal, tributaria o de Seguridad Social, la cantidad líquida que percibiera el ejecutado, deducidos estos, será la que sirva de tipo para regular el embargo.



Los anteriores apartados de este artículo serán de aplicación a los ingresos procedentes de actividades profesionales y mercantiles autónomas”.

No obstante, lo dispuesto en el artículo anterior no será de aplicación cuando se proceda por ejecución de sentencia que condene al pago de alimentos, en todos los casos en que la obligación de satisfacerlos nazca directamente de la ley, incluyendo los pronunciamientos de las sentencias dictadas en procesos de nulidad, separación o divorcio sobre alimentos debidos al cónyuge o a los hijos. En estos casos, así como en los de las medidas cautelares correspondientes, el tribunal fijará la cantidad que puede ser embargada (artículo 608 de la LEC).

15 Caso práctico 8

AGENTE DE HACIENDA

Respuesta n.º 2 De acuerdo con lo establecido en el artículo 609 de la Ley 1/2000, de Enjuiciamiento Civil: “El embargo trabado sobre bienes inembargables será nulo de pleno derecho. El ejecutado podrá denunciar esta nulidad ante el Secretario Judicial mediante los recursos ordinarios o por simple comparecencia ante el tribunal si no se hubiera personado en la ejecución ni deseara hacerlo”. Respuesta n.º 3 Sí; según lo dispuesto en el apartado 4º del artículo 93 de la Ley 58/2003, General Tributaria: “4. Los funcionarios públicos, incluidos los profesionales oficiales, estarán obligados a colaborar con la Administración tributaria suministrando toda clase de información con trascendencia tributaria de la que dispongan, salvo que sea aplicable: 

El secreto del contenido de la correspondencia.



El secreto de los datos que se hayan suministrado a la Administración para una finalidad exclusivamente estadística.



El secreto del protocolo notarial, que abarcará los instrumentos públicos a los que se refieren los artículos 34 y 35 de la Ley de 28 de mayo de 1862, del Notariado, y los relativos a cuestiones matrimoniales, con excepción de los referentes al régimen económico de la sociedad conyugal”.

Respuesta n.º 4 No, el notario no puede negarse a suministrar la citada información, ya que el mencionado artículo 93.4 de la LGT, en su apartado c), excluye del secreto del protocolo notarial las cuestiones referentes al régimen económico matrimonial de la sociedad conyugal. Por ello, se deberá requerir nuevamente al notario indicándole la excepción contenida en el artículo 93.4. c), advirtiéndole de que no atender al requerimiento constituye infracción por resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria, tipificada en el artículo 203 de la LGT; pudiéndose imponer, además de la multa pecuniaria que proceda, una sanción accesoria de suspensión del ejercicio de profesión oficial, en caso de concurrir las circunstancias del artículo 186.3 de la Ley General Tributaria: “Cuando las autoridades o las personas que ejerzan profesiones oficiales cometan infracciones derivadas de la vulneración de los deberes de colaboración de los artículos 93 y 94 de esta ley y siempre que, en relación con dicho deber, hayan desatendido tres requerimientos según lo previsto en el artículo 203 de

16 Caso práctico 8

CASO PRÁCTICO 8. EL EMBARGO

esta ley, además de la multa pecuniaria que proceda, podrá imponerse como sanción accesoria la suspensión del ejercicio de profesiones oficiales, empleo o cargo público por un plazo de tres meses. La suspensión será por un plazo de 12 meses si se hubiera sancionado al sujeto infractor con la sanción accesoria a la que se refiere el párrafo anterior en virtud de resolución firme en vía administrativa dentro de los 4 años anteriores a la comisión de la infracción. A efectos de lo dispuesto en este apartado, se considerarán profesiones oficiales las desempeñadas por registradores de la propiedad y mercantiles, notarios y todos aquellos que, ejerciendo funciones públicas, no perciban directamente haberes del Estado, comunidades autónomas, entidades locales u otras entidades de Derecho Público”. Respuesta n.º 5 Según el artículo 162.1 de la Ley General Tributaria, “para asegurar o efectuar el cobro de la deuda tributaria, los funcionarios que desarrollen funciones de recaudación podrán comprobar e investigar la existencia y situación de los bienes o derechos de los obligados tributarios, tendrán las facultades que se reconocen a la Administración tributaria en el artículo 142 de esta ley, con los requisitos allí establecidos, y podrán adoptar medidas cautelares en los términos previstos en el artículo 146 de esta ley”. Por su parte, el artículo 81 de la citada ley dispone, en relación con la adopción de medidas cautelares: “1.Para asegurar el cobro de la deuda tributaria, la Administración podrá adoptar medidas cautelares de carácter provisional cuando existan indicios racionales de que, en otro caso, dicho cobro se vería frustrado o gravemente dificultado. La medida cautelar deberá ser notificada al afectado con expresa mención de los motivos que justifican su adopción. 2. Las medidas habrán de ser proporcionadas al daño que se pretenda evitar y en la cuantía estrictamente necesaria para asegurar el cobro de la deuda. En ningún caso se adoptarán aquellas que puedan producir un perjuicio de difícil o imposible reparación. 3. Las medidas cautelares podrán consistir en: 

La retención del pago de devoluciones tributarias o de otros pagos que deba realizar la Administración tributaria. La retención cautelar total o parcial de una devolución tributaria deberá ser notificada al interesado junto con el acuerdo de devolución”.

17 Caso práctico 8

AGENTE DE HACIENDA

Del enunciado del supuesto, parece desprenderse el cumplimiento de todas los requisitos establecidos para la adopción de la medida cautelar; por tanto, la actuación llevada a cabo por el órgano de recaudación ha de ser considerada correcta. No obstante, no ha de olvidarse el carácter provisional que, con carácter general, tienen las medidas cautelares adoptadas, cuyos efectos, de conformidad con lo dispuesto en el apartado 5 de este precepto, deberán cesar en el plazo máximo de seis meses desde su adopción, salvo: 

“Que se conviertan en embargos en el procedimiento de apremio o en medidas cautelares judiciales, que tendrán efectos desde la fecha de adopción de la medida cautelar.



Que desaparezcan las circunstancias que motivaron su adopción.



Que, a solicitud del interesado, se acordase su sustitución por otra garantía que se estime suficiente.



En todo caso, las medidas cautelares deberán ser levantadas si el obligado tributario presenta aval solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o certificado de seguro de caución que garantice el cobro de la cuantía de la medida cautelar. Si el obligado procede al pago en período voluntario de la obligación tributaria cuyo cumplimiento aseguraba la medida cautelar, sin mediar suspensión del ingreso, la Administración tributaria deberá abonar los gastos del aval aportado.



Que se amplíe dicho plazo mediante acuerdo motivado, sin que la ampliación pueda exceder de seis meses”.

Respuesta n.º 6 En los casos de ejecución forzosa en que se hubieran acumulado varias deudas tributarias del mismo obligado tributario y no pudieran extinguirse totalmente, la Administración tributaria, salvo lo dispuesto en el apartado 4 del artículo 63 de la LGT, aplicará el pago a la deuda más antigua. Su antigüedad se determinará de acuerdo con la fecha en que cada una fue exigible. Así lo contempla expresamente el artículo 63.3 de la nueva LGT. El apartado 4 del artículo 63 no parece aplicable al supuesto planteado, ya que se refiere a la circunstancia de que se hubieran acumulado varias deudas tributarias a favor de una Administración y de otras entidades de Derecho público dependientes de la misma, en cuyo caso, tendrían preferencia para su cobro las primeras.

18 Caso práctico 8

CASO PRÁCTICO 8. EL EMBARGO

UD002752_cp05(01)

La sociedad ALGEASA presenta un balance con el siguiente activo: 

Accionistas por desembolsos no exigidos, 





Inmovilizado Inmaterial: 

Fondo de comercio



Derechos s/ bienes en régimen de leasing

10.000 €

Terrenos y construcciones,



Instalaciones técnicas y maquinaria,

6.000€.



Otras instalaciones, utillaje y mobiliario,

0€.



Otro inmovilizado (vehículo),

18.000 €.



Amortizaciones,

30.000 €.

15.000

€.

Inmovilizado Financiero: Cartera de Valores a largo plazo (imposición a 18 meses), 12.000 €.

Gastos a distribuir en varios ejercicios.



Activo Circulante. Existencias: 

Materias primas y otros aprovis,

10.500 €.



Productos terminados,

25.000 €.

Deudores: 

Clientes por ventas y prest. de servicios,

20.000 €.



Administraciones públicas (deudora),

30.000 €.

Inversiones financieras temporales: 



€.







30.000

Inmovilizado Material:





€:

Inmovilizado 



0

Cartera de valores a corto plazo: 

Acciones cotizadas,

11.300 €.



Fondos de inversión,

8.900 €.

Tesorería: 

Bancos, c/c,

26.236 €.

19 Caso práctico 8

AGENTE DE HACIENDA

Cuestiones planteadas 1.

Lista de los posibles bienes a embargar.

2.

Orden de embargo.

3.

En el Balance, las construcciones y los terrenos son propios, pero no se encuentran inscritos en el Registro de la Propiedad, aunque existe contrato privado elevado a público. En el registro constan a nombre del anterior propietario. ¿Qué ocurre en caso de que los bienes que hay que embargar sean estos? ¿Sería posible una inscripción por parte de la Hacienda Pública? Si fuese posible hacer la inscripción, ¿qué exigiría el registrador?

4.

Realizado requerimiento de información a los deudores, estos comunican, con fecha 25 de mayo de 2006, cuál es la cantidad que deben a ALGEASA. ¿Cómo actuará la Hacienda Pública? ¿Cuánto deben pagar y cuándo? ¿Podrían solicitar aplazamiento? Fecha de embargo:

15 de mayo de 2006.

Facturación pendiente

Deudor A

3 de enero de

1.800 €

2006

4 de febrero de 2006 15 de abril de

1.500 €

2006

3.900 €

14 de mayo de 2006

2.430 €

22 de mayo de 2006 5.

Deudor B

3.600 €

1.930 €

Existen otros deudores de la sociedad: uno paga a ALGEASA con posterioridad al embargo; otro se niega reiteradamente al pago. ¿Qué puede hacer la Hacienda Pública?

Respuesta n.º 1 Del Activo del Balance de la entidad se pueden señalar los siguientes bienes que pueden resultar objeto de actuación ejecutiva contra los mismos: 

Terrenos.



Construcción.



Maquinaria.



Vehículo.



Imposición a largo plazo.



Existencias de materias primas.



Existencias de productos terminados.



Clientes.



Deuda con la Administración tributaria.

20 Caso práctico 8

CASO PRÁCTICO 8. EL EMBARGO



Acciones.



Fondos de Inversión.



Y, finalmente, tesorería (efectivo en cuenta corriente).

Respuesta n.º 2 En cuanto al orden a seguir, en su caso, para el embargo de los citados bienes, ha de seguirse el establecido en el artículo 169 de la Ley 58/2003, esto es: En primer lugar, deberá solicitarse del deudor un listado de los bienes y derechos integrantes de su patrimonio en cuantía suficiente para cubrir el importe de la deuda tributaria (artículo 162.1, segundo párrafo, de la LGT), a los efectos del cumplimiento de lo dispuesto en el artículo 169.2 de la LGT, y que garanticen el cobro de la deuda impagada con la misma eficacia y prontitud que los que preferentemente deban ser trabados (siempre que ello no cause perjuicio a terceros) (artículo 169.4 de la LGT). A continuación (artículo 169.2 de la LGT): “2. Si la Administración y el obligado tributario no hubieran acordado otro orden diferente en virtud de lo dispuesto en el apartado 4 de este artículo, se embargarán los bienes del obligado teniendo en cuenta la mayor facilidad de su enajenación y la menor onerosidad de esta para el obligado. Si los criterios establecidos en el párrafo anterior fueran de imposible o muy difícil aplicación, los bienes se embargarán por el siguiente orden: a) Dinero efectivo o en cuentas abiertas en entidades de crédito. b) Créditos, efectos, valores y derechos realizables en el acto o a corto plazo. c) Sueldos, salarios y pensiones. d) Bienes inmuebles. e) Intereses, rentas y frutos de toda especie. f) Establecimientos mercantiles o industriales. g) Metales preciosos, piedras finas, joyería, orfebrería y antigüedades. h) Bienes muebles y semovientes. i) Créditos, efectos, valores y derechos realizables a largo plazo”. En el caso planteado, a falta de acuerdo entre la entidad deudora y la Administración tributaria, el orden a seguir para efectuar el embargo de los bienes y derechos cuya existencia se ha comprobado por el órgano de recaudación será el siguiente: 1º. Devolución tributaria pendiente.

21 Caso práctico 8

AGENTE DE HACIENDA

2º. Efectivo en cuentas corrientes. 3º. Acciones y fondos de inversión. 4º. Clientes (como efectos y derechos realizables a corto plazo). 5º. Terrenos y construcciones. 6º. Existencias de materias primas y productos terminados (consideradas estas dentro del bloque de intereses, rentas y frutos de toda especie). 7º. Vehículo y maquinaria. 8º. Imposición a largo plazo (18 meses). Respuesta n.º 3 Se trata de bienes que constan registralmente a nombre de un propietario que no es el actual, por lo que, en principio, la Administración no podría proceder al embargo de los mismos, ya que la deuda se refiere a persona distinta del titular registral del bien cuyo embargo se pretende. No obstante, la Administración tiene la posibilidad de inscribir, como parte interesada, la escritura pública de transmisión de los citados bienes inmuebles y actualizar, así, la información que consta en el Registro de la Propiedad, basándose en el principio del interés general de la Administración, como acreedora sobre un bien propiedad real del deudor, y para lograr hacer efectivo el pago de la deuda debida. En cuanto a los requisitos o documentación que exigiría el registrador para proceder a la anotación registral de la transmisión, este exigirá: 

Escritura pública, válidamente emitida por Notario.



Justificación del pago del tributo indirecto que, en su momento, gravó la operación (IVA o, en su caso, impuesto sobre transmisiones patrimoniales onerosas).

Respuesta n.º 4 Las cantidades debidas por los clientes a ALGEASA, en concepto de contraprestación de las operaciones comerciales realizadas entre ambas partes podrán ser objeto de embargo, lo cual habrá de ser comunicado tanto a ALGEASA como a los clientes, a través de la correspondiente diligencia de embargo. La obligación de los citados clientes es comunicar a la Administración las cantidades debidas a ALGEASA y que aún no le han satisfecho y ,además, ingresarlas en el Tesoro Público.

22 Caso práctico 8

CASO PRÁCTICO 8. EL EMBARGO

En cuanto al momento de ingreso, el artículo 81 del nuevo RGR establece: “Cuando se trate de créditos, efectos y derechos realizables en el acto o a corto plazo no regulados en el artículo anterior (el artículo 80 se refiere al embargo de valores), se procederá como sigue: a) Si se trata de créditos, efectos y derechos sin garantía, se notificará la diligencia de embargo a la persona o entidad deudora del obligado al pago, apercibiéndole de que, a partir de ese momento, no tendrá carácter liberatorio el pago efectuado al obligado. Cuando el crédito o derecho embargado haya vencido, la persona o entidad deudora del obligado al pago deberá ingresar en el Tesoro el importe hasta cubrir la deuda. En otro caso, el crédito quedará afectado a dicha deuda hasta su vencimiento, si antes no resulta solventada. Si el crédito o derecho conlleva la realización de pagos sucesivos, se ordenará al pagador ingresar en el Tesoro los respectivos importes hasta el límite de la cantidad adeudada, salvo que reciba notificación en contrario por parte del órgano de recaudación. b) Si se trata de créditos garantizados, también deberá notificarse la diligencia de embargo al garante o, en su caso, al poseedor del bien o derecho ofrecido en garantía, que podrá depositarse hasta el vencimiento del crédito. Vencido el crédito, si no se paga la deuda se promoverá la ejecución de la garantía, que se realizará siguiendo el procedimiento establecido en el artículo 74”. Por tanto, si la diligencia de embargo se notifica a los deudores el 15 de mayo de 2006, el deudor A deberá ingresar en el Tesoro Público los importes correspondientes a las facturas de 1.800 y 3.900 €, siempre que tales créditos hayan vencido a la fecha de notificación de la diligencia de embargo (en función del plazo de pago de la factura pactado con ALGEASA: 30, 60, 90 días...). Si los créditos no estuvieran vencidos quedarán afectados al pago de la deuda tributaria de ALGEASA hasta el momento de su vencimiento. En idénticas circunstancias, el deudor B deberá ingresar en el Tesoro Público los créditos debidos a ALGEASA, correspondientes a las facturas por importes de 1.500 y 3.600 €, siempre que estos se encuentren vencidos. En cuanto a si los mencionados clientes podrían solicitar a la Administración el aplazamiento del pago de las cantidades debidas a ALGEASA y que han sido objeto de embargo, ni la ley ni el Reglamento General de Recaudación contemplan tal posibilidad, ya que no se trata de una deuda tributaria propia. Su obligación es pagar en los mismos plazos que en origen, ahora a la Hacienda Pública, sin posibilidad de aplazamiento. Respuesta n.º 5 Ambos son supuestos de incumplimiento de diligencias de embargo emitidas por la Administración tributaria. Lo que hará la Administración es adoptar el correspondiente acto administrativo de derivación de responsabilidad a esos deudores, de conformidad con lo previsto en el artículo 42.2 de la Ley General Tributaria:

23 Caso práctico 8

AGENTE DE HACIENDA

“2.También serán responsables solidarios del pago de la deuda tributaria pendiente, hasta el importe del valor de los bienes o derechos que se hubieran podido embargar o enajenar por la Administración tributaria, las siguientes personas o entidades: 

Las que sean causantes o colaboren en la ocultación o transmisión de bienes o derechos del obligado al pago con la finalidad de impedir la actuación de la Administración tributaria.



Las que, por culpa o negligencia, incumplan las órdenes de embargo.



Las que, con conocimiento del embargo, la medida cautelar o la constitución de la garantía, colaboren o consientan en el levantamiento de los bienes o derechos embargados o de aquellos bienes o derechos sobre los que se hubiera constituido la medida cautelar o la garantía.



Las personas o entidades depositarias de los bienes del deudor que, una vez recibida la notificación del embargo, colaboren o consientan en el levantamiento de aquellos”.

Adoptados y notificados los correspondientes acuerdos de derivación de responsabilidad respecto de estos deudores, la Administración podrá proceder ejecutivamente contra ellos para lograr el cobro de la deuda tributaria que les pueda corresponder, notificándoles la deuda en fase de apremio y procediendo, en su caso, al cobro en vía ejecutiva de la misma.

24 Caso práctico 8

CASO PRÁCTICO 9. EL EMBARGO DE DINERO EN CUENTAS ABIERTAS EN ENTIDADES DE CRÉDITO

CASO PRÁCTICO 9

UD002753_cp01(01)

El embargo de dinero en cuentas abiertas en entidades de crédito En relación con el embargo de dinero en efectivo y en cuentas, responde a los siguientes supuestos: Cuestiones planteadas 1.

¿Quién es el órgano competente para efectuar un requerimiento de movimiento de cuentas?

2.

Supón que el deudor a la Hacienda Pública tiene dos cuentas corrientes abiertas en una determinada entidad bancaria, una con saldo positivo y otra con saldo negativo. ¿Se puede embargar únicamente la de saldo positivo, o el banco deberá previamente proceder a compensar los saldos entre dichas cuentas?

3.

Una determinada entidad bancaria reconoce un saldo en un embargo de cuenta de ahorro de un deudor a la Hacienda Pública. Sin embargo, transcurrido el plazo de ingreso de la cuantía objeto de embargo, la entidad no efectúa su ingreso en el Tesoro Público. ¿Cuál será el procedimiento para exigir el pago?, ¿cuál será el procedimiento en caso de negativa?

4.

Puede embargarse el saldo total de una cuenta titularidad de ambos cónyuges, por deudas de la sociedad de gananciales?

5.

La Administración procede a embargar efectivo en cuenta corriente a nombre del cónyuge del deudor, con fecha 15 de julio de 2006. Sin embargo, este último alega disolución de la sociedad de gananciales y constitución del régimen de separación de bienes, con fecha 1 de marzo de 2006. ¿Deberá levantar el embargo la Administración?

Respuesta n.º 1 Como señala el artículo 93.3 de la nueva Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, los requerimientos relativos a movimientos de cuentas necesitan la autorización del órgano de la Administración Tributaria que reglamentariamente se determine.

1 Caso práctico 9

AGENTE DE HACIENDA

Respuesta n.º 2 La entidad bancaria deberá retener todo el saldo de la cuenta con saldo positivo. Si efectuase un traspaso de saldos, estaría incumpliendo la orden de embargo, incurriendo en el supuesto de responsabilidad previsto en el artículo 42.2. b) de la Ley 58/2003, General Tributaria. Respuesta n.º 3 Según dispone, con carácter general, el artículo 42.2 de la Ley 58/2003, General Tributaria: “2. También serán responsables solidarios del pago de la deuda tributaria pendiente, hasta el importe del valor de los bienes o derechos que se hubieran podido embargar o enajenar por la Administración tributaria, las siguientes personas o entidades: 

Las que sean causantes o colaboren en la ocultación o transmisión de bienes o derechos del obligado al pago con la finalidad de impedir la actuación de la Administración tributaria.



Las que, por culpa o negligencia, incumplan las órdenes de embargo.



Las que, con conocimiento del embargo, la medida cautelar o la constitución de la garantía, colaboren o consientan en el levantamiento de los bienes o derechos embargados o de aquellos bienes o derechos sobre los que se hubiera constituido la medida cautelar o la garantía.



Las personas o entidades depositarias de los bienes del deudor que, una vez recibida la notificación del embargo, colaboren o consientan en el levantamiento de aquellos.

El procedimiento para declarar y exigir la responsabilidad solidaria será el previsto en el artículo 175 de la Ley General Tributaria. Por otro lado, en cuanto al plazo de ingreso del efectivo en cuentas objeto de embargo, el artículo 79 del nuevo RGR dispone que: “6. El importe de las cantidades retenidas será ingresado en el Tesoro, una vez transcurridos 20 días naturales desde el día siguiente a la fecha de la traba sin haber recibido la oficina o entidad correspondiente comunicación en contrario del órgano de recaudación. Si se trata de cuentas a plazo, el ingreso deberá realizarse en la fecha indicada en el párrafo anterior o al día siguiente del fin del plazo, según qué fecha sea posterior. No obstante, si el depositante tiene la facultad de disponer anticipadamente del dinero depositado, al notificar la diligencia de embargo se advertirá al obligado al pago la posibilidad que tiene de hacer uso de tal facultad frente a la entidad depositaria, según las condiciones que se hubieren establecido; en este caso el ingreso en el Tesoro se producirá al día siguiente de la cancelación.

2 Caso práctico 9

CASO PRÁCTICO 9. EL EMBARGO DE DINERO EN CUENTAS ABIERTAS EN ENTIDADES DE CRÉDITO

Si se produce la falta de ingreso de las cantidades objeto de embargo, la Administración actuará de conformidad con lo dispuesto en el artículo 26 del nuevo RGR: “2. Cuando las entidades que prestan el servicio de caja, las colaboradoras en las recaudación y cualquier otra persona o entidad que recaude por cuenta de la Hacienda Pública no efectúe los ingresos en las cuentas del Tesoro en el Banco de España en los plazos establecidos, el órgano de recaudación competente exigirá el inmediato ingreso y practicará liquidación por intereses de demora que será notificada para su ingreso en el Tesoro. 3. Los retrasos en los ingresos y las demás anomalías en la prestación de los servicios, serán comunicados al órgano de recaudación competente, para la adopción de las medidas que, en su caso, procedan”. En este sentido, el órgano de recaudación competente podría incluso, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 17.6 del nuevo RGR, acordar la suspensión temporal o la revocación definitiva de la autorización para operar como entidad colaboradora en la recaudación a la entidad bancaria, sin perjuicio de exigir las responsabilidades de otra índole en que hubiese podido incurrir. En el supuesto de que, pese al requerimiento formulado, la entidad no efectuase el ingreso de las cantidades embargadas, se solicitará por el órgano competente de recaudación, en base a lo dispuesto en el artículo 162 de la LGT, extracto de la cuenta embargada para, a continuación, incoar a la entidad expediente de responsabilidad solidaria, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 42.2 de la Ley 58/2003. Asimismo, una vez concluidas las anteriores actuaciones, el delegado especial de la AEAT correspondiente pondrá el hecho en conocimiento del Departamento de Recaudación, para que se instruya a la entidad expediente administrativo tendente a adoptar alguna de las medidas restrictivas de la autorización otorgadas a la entidad. Respuesta n.º 4 De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 171.2 de la Ley 58/2003 (y, en términos similares, en el artículo 76.3 del RGR): “2. Cuando los fondos o valores se encuentren depositados en cuentas a nombre de varios titulares solo se embargará la parte correspondiente al obligado tributario. A estos efectos, en el caso de cuentas de titularidad indistinta con solidaridad activa frente al depositario o de titularidad conjunta mancomunada, el saldo se presumirá dividido en partes iguales, salvo que se pruebe una titularidad material diferente”. Por otra parte, el artículo 1.361 del Código Civil establece que se presumen gananciales los bienes existentes en el matrimonio mientras no se pruebe que pertenecen privativamente al marido o a la mujer. Aplicando esta presunción, mien-

3 Caso práctico 9

AGENTE DE HACIENDA

tras no sea desvirtuada, debe entenderse procedente el embargo total del saldo de una cuenta de la que sean titulares ambos cónyuges, cuando se trate del cobro de deudas de la sociedad de gananciales, de las que responden, o a cuyo pago quedan afectos, los bienes de esta, siendo esencial que el embargo se notifique a ambos cónyuges para que surta plenos efectos. Respuesta n.º 5 Según establece el artículo 1.317 del Código Civil, la modificación del régimen económico matrimonial realizada durante el matrimonio no perjudicará en ningún caso los derechos ya adquiridos por terceros. El derecho de la Hacienda Pública nace con el devengo del tributo, el cual se produce en el momento de la realización del hecho imponible y el nacimiento de la obligación tributaria (artículo 21 de la Ley 58/2003). Por tanto, si la obligación tributaria se generó antes de la disolución de gananciales (lo cual, dada la fase ejecutiva de cobro en que se encuentra el deudor, es bastante probable), dependerá del carácter de la deuda, ganancial o privativa el que los bienes del otro cónyuge respondan o no, respectivamente, de la deuda. UD002753_cp02(01)

Continuando con la materia del embargo de dinero en efectivo y en cuentas, responde a los siguientes supuestos: Cuestiones planteadas 1.

¿Puede la Administración tributaria proceder al embargo de una cuenta en moneda extranjera del deudor abierta en una entidad bancaria residente en España? ¿Y si la cuenta corriente está abierta en un país distinto de España?

2.

¿Es válido, a efectos de embargo, el envío por fax a una entidad bancaria de la diligencia de embargo de cuentas bancarias que un determinado deudor a la Hacienda Pública tiene abiertas en la citada entidad?

3.

Se embarga una cuenta a plazo fijo que vence en enero de 2007. Para evitar la prescripción, ¿se podría ordenar la ejecución anticipada de la cuenta?

4.

En el curso de un procedimiento de embargo contra un deudor, por una sanción de tráfico de elevado importe, la Administración embarga una cuenta bancaria titularidad de ambos cónyuges (en régimen de sociedad de gananciales). El cónyuge no deudor demuestra que la totalidad de los ingresos realizados en la citada cuenta provienen de sus propios rendimientos del trabajo. ¿Debe levantarse el embargo?

4 Caso práctico 9

CASO PRÁCTICO 9. EL EMBARGO DE DINERO EN CUENTAS ABIERTAS EN ENTIDADES DE CRÉDITO

5.

En el curso de un procedimiento de embargo contra un deudor, se embarga una cuenta corriente. Sin embargo, los herederos, a raíz del embargo, comunican a la Administración el fallecimiento del deudor con anterioridad a la fecha de la traba. ¿Es válido el embargo, o debe procederse a su levantamiento?

Respuesta n.º 1 Sí, en principio no existe ninguna limitación al respecto. De acuerdo con la normativa reguladora en materia de transacciones exteriores, los residentes en España tienen plena libertad, sin sujeción a ninguna obligación especial de información, para proceder a la apertura y mantenimiento de cuentas a la vista, de ahorro o a plazo denominadas en divisas, en oficinas operantes en España de entidades debidamente registradas en el Banco de España. En principio, el embargo se efectuará de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 79 del RD 939/2005, de 29 de julio, por el que se aprueba el nuevo Reglamento General de Recaudación; ello, sin perjuicio de que, por la entidad de depósito se hayan de efectuar las operaciones de conversión e información oportunas. En caso de que la cuenta cuyo embargo pretende la Administración tributaria se encuentre abierta en un país miembro de la Unión Europea, el Real Decreto 704/2002, de 19 de junio, que desarrolla determinadas directivas comunitarias sobre asistencia mutua en materia de recaudación, establece que, cuando en una delegación existan títulos ejecutivos que no se hayan podido realizar total o parcialmente, y se tenga constancia de que el titular u otros obligados al pago residen o poseen bienes en el territorio de un estado miembro, el órgano de recaudación remitirá dichos títulos al Departamento de Recaudación y certificará en los mismo el importe de la deuda pendiente. También remitirá certificación haciendo constar que se han cumplido los requisitos del artículo 20 del citado real decreto, junto con una declaración precisando la fecha en que la ejecución es posible de acuerdo con la legislación española, así como la fecha de prescripción del derecho. En la misma certificación se hará constar el domicilio del deudor o codeudores y, en su caso, la localización de los bienes que se persiguen en el Estado miembro en que debe realizarse el cobro. Respuesta n.º 2 Según establece expresamente el artículo 79.2 del nuevo RGR: “La forma, medio, lugar y demás circunstancias relativas a la notificación de la diligencia de embargo a la entidad depositaria, así como el plazo máximo en que habrá de efectuarse la retención de los fondos, podrán ser convenidos, con carácter general, entre la Administración actuante y la entidad de crédito afectada”.

5 Caso práctico 9

AGENTE DE HACIENDA

Y en su punto 3, el mismo precepto dispone: “En defecto del acuerdo a que se refiere el apartado anterior, la diligencia de embargo se presentará en la oficina donde esté abierta la cuenta, y sus responsables deberán proceder de forma inmediata a retener el importe embargado si existe en ese momento saldo suficiente, o en otro caso, el total de los saldos existentes a nombre del obligado al pago. Asimismo, la diligencia de embargo se podrá presentar en alguno de los siguientes lugares: a) En la oficina designada por la entidad depositaria para relacionarse con el órgano de recaudación competente, conforme a lo previsto en el artículo 17.4, cuando la entidad haya sido autorizada a colaborar en la recaudación y el embargo afecte a cuentas o depósitos abiertos en una oficina perteneciente al ámbito territorial del órgano de recaudación competente. b) En el domicilio fiscal o social de la entidad de crédito. En los supuestos a los que se refieren los párrafos a) y b), cuando el embargo deba trabarse sobre bienes o derechos cuya gestión o depósito no se encuentren localizados en el lugar en que se presente la diligencia de embargo, la retención de los fondos se efectuará de manera inmediata o, si ello no fuera posible, en el plazo más breve que permitan las características de los sistemas de información interna o de contabilidad de la entidad. Dicho plazo no podrá ser superior a cinco días, tendrá carácter improrrogable y se comunicará al órgano de recaudación que haya efectuado el embargo. En todo caso, el embargo surtirá efectos legales desde el día de presentación de la diligencia de embargo a la entidad depositaria”. Teniendo en cuenta lo anterior, entre los procedimientos previstos para la presentación de las diligencias de embargo de cuentas, no se encuentra su remisión por fax, salvo acuerdo expreso y por escrito. De hacerse, teniendo en cuenta que existirá constancia del envío, pero no así de la recepción por quien debe proceder a la traba, habrá que estar a la fecha en que la entidad bancaria comunique su recepción, salvo que existan otras pruebas fehacientes de la efectiva recepción (por ejemplo, burofax). Respuesta n.º 3 De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 79.6 del RGR: “El importe de las cantidades retenidas será ingresado en el Tesoro, una vez transcurridos 20 días naturales desde el día siguiente a la fecha de la traba sin haber recibido la oficina o entidad correspondiente comunicación en contrario del órgano de recaudación.

6 Caso práctico 9

CASO PRÁCTICO 9. EL EMBARGO DE DINERO EN CUENTAS ABIERTAS EN ENTIDADES DE CRÉDITO

Si se trata de cuentas a plazo, el ingreso deberá realizarse en la fecha indicada en el párrafo anterior o al día siguiente del fin del plazo, según qué fecha sea posterior. No obstante, si el depositante tiene la facultad de disponer anticipadamente del dinero depositado, al notificar la diligencia de embargo se advertirá al obligado al pago de la posibilidad que tiene de hacer uso de tal facultad frente a la entidad depositaria, según las condiciones que se hubieren establecido; en este caso, el ingreso en el Tesoro se producirá al día siguiente de la cancelación”. Por tanto, no se puede ordenar la ejecución anticipada de la cuenta a plazo, pudiendo procederse a embargar otros bienes o a buscar otros posibles obligados al pago (responsables, sucesores...); de forma que, si se salda la deuda tributaria antes del vencimiento de la cuenta a plazo embargada, se ordene el levantamiento inmediato del citado embargo. Respuesta n.º 4 En principio, el carácter personalísimo de la comisión de la infracción implica que del importe de la misma debe responder el sujeto infractor con sus propios bienes, no pudiendo trabarse bienes privativos del cónyuge. Ahora bien, si el deudor carece de bienes privativos o estos son desconocidos por la Administración, cabría el embargo de bienes gananciales para el cobro de la deuda, en virtud de lo dispuesto en el artículo 1.373 del Código Civil: “Cada cónyuge responde con su patrimonio personal de las deudas propias y, si sus bienes privativos no fueran suficientes para hacerlas efectivas, el acreedor podrá pedir el embargo de bienes gananciales, que será inmediatamente notificado al otro cónyuge, y este podrá exigir que en la traba se sustituyan los bienes comunes por la parte que ostenta el cónyuge deudor en la sociedad conyugal, en cuyo caso, el embargo llevará consigo la disolución de aquella. Si se realizase la ejecución sobre bienes comunes, se reputará que el cónyuge deudor tiene recibido a cuenta de su participación el valor de aquellos al tiempo en que los abone con otros caudales propios o al tiempo de liquidación de la sociedad conyugal”. En el caso concreto planteado, si no se conoce la existencia de bienes privativos del deudor o estos son insuficientes, procederá, por aplicación del citado artículo 1.373 del CC, el embargo de la cuenta corriente citada, pues su saldo – dada la procedencia de los ingresos— no tiene la naturaleza de bien privativo, formando parte de la sociedad de gananciales; todo ello, sin perjuicio de las limitaciones que, en relación con el embargo de sueldos, salarios y pensiones, establece la el artículo 607 de la Ley 1/2000, de Enjuiciamiento Civil.

7 Caso práctico 9

AGENTE DE HACIENDA

Respuesta n.º 5 Mientras no exista constancia del fallecimiento del deudor, han de entenderse válidas las actuaciones realizadas en el curso del procedimiento ejecutivo de apremio. Así cabe deducirlo de lo dispuesto en el artículo 127 del Real Decreto 939/2005, de 29 de julio, por el que se aprueba el vigente Reglamento General de Recaudación: “Fallecido cualquier obligado al pago de una deuda, el procedimiento de recaudación continuará con sus herederos y, en su caso, legatarios, sin más requisitos que la constancia del fallecimiento de aquel y la notificación al sucesor del requerimiento para el pago de la deuda y costas pendientes del causante, con subrogación a estos efectos en la misma posición en que se encontraba el causante en el momento del fallecimiento y sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 182.3, primer párrafo, de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. En la notificación al sucesor se le requerirá el pago de la deuda en los siguientes plazos: 

Si el fallecimiento del obligado al pago se produce dentro del periodo voluntario, se requerirá al sucesor para que realice el pago dentro del plazo del artículo 62.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.



Si el fallecimiento del obligado al pago se produce antes de la notificación de la providencia de apremio, se notificará al sucesor dicha providencia. Si realiza el pago antes de la notificación de la providencia de apremio, se le exigirá el recargo ejecutivo.



Si el fallecimiento se produce una vez notificada la providencia de apremio al obligado al pago y antes de la finalización del plazo del artículo 62.5 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se requerirá al sucesor para que realice el pago de la deuda y el recargo de apremio reducido del 10% en el plazo del artículo 62.5 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, con la advertencia de que, en caso de no efectuar el ingreso del importe total de la deuda pendiente, incluido el recargo de apremio reducido del 10%, en dicho plazo, se procederá al embargo de sus bienes o a la ejecución de las garantías existentes para el cobro de la deuda con inclusión del recargo de apremio del 20%.



Si el fallecimiento se produce después de la finalización del plazo del artículo 62.5 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se requerirá al sucesor para que realice el pago de la deuda y el recargo de apremio ordinario en los plazos establecidos en dicho artículo.

Cuando el heredero alegue haber hecho uso del derecho a deliberar, se esperará a que transcurra el plazo concedido para ello, durante el cual podrá solicitar de la Administración una certificación de las deudas del causante con efectos meramente informativos.

8 Caso práctico 9

CASO PRÁCTICO 9. EL EMBARGO DE DINERO EN CUENTAS ABIERTAS EN ENTIDADES DE CRÉDITO

La Administración, una vez acreditada de forma fehaciente la condición de heredero del solicitante, expedirá un certificado que deberá contener el nombre y apellidos o razón social o denominación completa, número de identificación fiscal, último domicilio del causante y del heredero y detalle de las deudas y demás responsabilidades del causante pendientes a la fecha de expedición del certificado. 2. Mientras se halle la herencia yacente, el procedimiento de recaudación de las deudas pendientes podrá dirigirse o continuar contra los bienes y derechos de la herencia. Las actuaciones se entenderán con quien ostente la administración o representación de esta, en los términos señalados en el artículo 45.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. La suspensión del procedimiento de recaudación, en los términos señalados en el artículo 177.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, cuando el heredero alegue haber hecho uso del derecho a deliberar con arreglo a la legislación civil, no afectará a las posibles actuaciones recaudatorias que se lleven a cabo frente a la herencia yacente”. UD002753_cp03(01)

En relación con el embargo de créditos, efectos, valores y derechos realizables en el corto plazo, responde a los siguientes supuestos: Cuestiones planteadas 1.

¿Es posible proceder a la venta de letras del Tesoro, Obligaciones y Bonos del Estado con fecha de amortización en el largo plazo, antes de su vencimiento?

2.

¿Se puede simultanear un requerimiento de información a una entidad bancaria con una diligencia de embargo de títulos que aún no están perfectamente identificados?

3.

¿Cómo ha de proceder la Administración en caso de embargo de otros créditos y derechos que no sean valores negociables; por ejemplo, créditos a favor del deudor con clientes y otros deudores?

4.

¿Cuáles deben ser las actuaciones que debe seguir el órgano de recaudación si, notificada a los clientes de un deudor a la Hacienda Pública diligencia de embargo de créditos a favor del citado deudor, los clientes comunican que el deudor ha cedido sus facturas a una entidad de factoring?

5.

¿Es embargable el porcentaje de participación en una comunidad de bienes?

9 Caso práctico 9

AGENTE DE HACIENDA

Respuesta n.º 1 Ha de entenderse que sí. Y ello, porque la existencia de un plazo determinado para la amortización o reembolso de este tipo de activos no impide que pierdan las características de transmisibilidad y negociabilidad esenciales al concepto mismo de valores. Por tanto, una vez hayan sido objeto de embargo, dichos activos podrán ser objeto de enajenación con independencia de la fecha de amortización definitiva. La venta habrá de realizarse, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 80 del Real Decreto 939/2005, de 29 de julio, por el que se aprueba el nuevo RGR: “4. El órgano de recaudación competente ordenará la enajenación de aquellos valores que resulten suficientes para cubrir el importe total al que se refiere el artículo 169.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, lo que se realizará en las mejores condiciones posibles según las prácticas usuales de buena gestión. Si los valores están admitidos a cotización en un mercado secundario oficial, la venta se llevará a cabo a través de este. En otro caso, se acordará su venta mediante subasta, salvo que proceda la adjudicación directa. Si la orden de venta es tramitada por la entidad de crédito o sociedad o agencia de valores, esta podrá deducir del importe obtenido los gastos y comisiones que procedan. El importe obtenido deberá ingresarse en el Tesoro hasta el límite de lo debido. El sobrante, si existe, deberá ponerse a disposición de su propietario. El órgano de recaudación competente notificará a la entidad la orden de levantamiento del embargo sobre el resto de los valores trabados cuya enajenación no hubiera resultado necesaria. 5. Cuando resulte más adecuado para la satisfacción de la deuda, el órgano de recaudación competente podrá acordar, en lugar de la enajenación de los valores, el embargo de los rendimientos de toda clase y, en su caso, reintegros, derivados de aquellos”. Respuesta n.º 2 Nada impide, en principio, que el órgano recaudador, al tiempo de presentar la diligencia simultanee el requerimiento de información al amparo del artículo 93 de la Ley 58/2003, General Tributaria, con la diligencia de embargo de valores. A este respecto, el artículo 171 de la Ley General Tributaria prevé que, en función de la información que se obtenga como consecuencia del requerimiento, la Administración tributaria podrá disponer su embargo en la cuantía que proceda, estableciéndose expresamente en el párrafo 2º del apartado 1 de dicho precepto que:

10 Caso práctico 9

CASO PRÁCTICO 9. EL EMBARGO DE DINERO EN CUENTAS ABIERTAS EN ENTIDADES DE CRÉDITO

“Si de la información suministrada por la persona o entidad depositaria en el momento del embargo se deduce que los fondos, valores, títulos u otros bienes existentes no son homogéneos o que su valor excede del importe señalado en el apartado 1 del artículo 169, se concretarán por el órgano competente los que hayan de quedar trabados”. Asimismo, el artículo 80 del nuevo Reglamento General de Recaudación dispone que: “1. Cuando la Administración conozca la existencia de valores de titularidad del obligado al pago, el embargo se llevará a cabo mediante diligencia de embargo que identificará los valores conocidos por la Administración actuante y comprenderá un número de valores que, a juicio del órgano de recaudación, cubra el importe total a que se refiere el artículo 169.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. 2. Si el embargo se refiere a valores representados mediante títulos o mediante anotaciones en cuenta que se hallen depositados, entregados o confiados a una oficina de una entidad de crédito, sociedad o agencia de valores, o cualesquiera otras entidades depositarias, el embargo se llevará a cabo mediante la presentación de la diligencia de embargo a la entidad y podrá extenderse, sin necesidad de identificación previa, a los demás bienes y derechos del obligado al pago existentes en dicha oficina, sean o no conocidos por la Administración. En el acto de presentación, la receptora de la diligencia deberá confirmar al órgano de recaudación competente la concordancia o no de los valores conocidos por la Administración con los realmente depositados o anotados. En caso de discordancia o de insuficiencia de los valores conocidos por la Administración e identificados en la diligencia para cubrir el importe total adeudado, la entidad entregará en el acto, o de no ser posible, en el plazo máximo e improrrogable de cinco días, relación de los valores con los datos que permitan su valoración. El órgano de recaudación competente indicará a la entidad los valores que deben quedar definitivamente embargados y aquellos que deben quedar liberados, pudiendo convenirse a estos efectos y con carácter previo la forma de actuación de la entidad. En todo caso, los valores embargados se considerarán trabados el día de la presentación de la diligencia de embargo a la entidad. No obstante, la forma, medio y lugar de presentación de la diligencia podrán ser convenidos, con carácter general, entre la Administración actuante y la entidad de crédito, sociedad o agencia de valores o cualquier otra depositaria. 3. Si el embargo se refiere a valores representados mediante títulos que no estén depositados en las entidades citadas en el apartado 2, la diligencia de embargo se notificará al titular, debiendo este comunicar cualquier circunstancia relativa a los títulos que pudieran afectar al embargo. El órgano de recaudación actuante se hará cargo de los títulos junto con la póliza de compra o título de adquisición, si lo hubiese recibido”.

11 Caso práctico 9

AGENTE DE HACIENDA

Respuesta n.º 3 En caso de embargo de otros créditos y derechos no consistentes en valores negociables se procederá, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 81 del nuevo RGR, como sigue: “a) Si se trata de créditos, efectos y derechos sin garantía, se notificará la diligencia de embargo a la persona o entidad deudora del obligado al pago, apercibiéndole de que, a partir de ese momento, no tendrá carácter liberatorio el pago efectuado al obligado. Cuando el crédito o derecho embargado haya vencido, la persona o entidad deudora del obligado al pago deberá ingresar en el Tesoro el importe hasta cubrir la deuda. En otro caso, el crédito quedará afectado a dicha deuda hasta su vencimiento, si antes no resulta solventada. Si el crédito o derecho conlleva la realización de pagos sucesivos, se ordenará al pagador ingresar en el Tesoro los respectivos importes hasta el límite de la cantidad adeudada, salvo que reciba notificación en contrario por parte del órgano de recaudación. b) Si se trata de créditos garantizados, también deberá notificarse la diligencia de embargo al garante o, en su caso, al poseedor del bien o derecho ofrecido en garantía, que podrá depositarse hasta el vencimiento del crédito. Vencido el crédito, si no se paga la deuda se promoverá la ejecución de la garantía, que se realizará siguiendo el procedimiento establecido en el artículo 74”. Respuesta n.º 4 El funcionamiento de un contrato de factoring consiste, básicamente, en que el factor, a cambio de una comisión o precio, se subroga en el cobro de las facturas de la empresa, anticipando su importe antes del vencimiento con deducción de los correspondientes intereses o comisión. A partir de la formalización del correspondiente contrato de factoring, la empresa de factoring se convierte en titular de los créditos. Y dado que no es contra dicha entidad contra quien la Administración ejercita el procedimiento ejecutivo de apremio, la entidad de factoring no se encuentra pasivamente legitimada para soportar el embargo. En el supuesto planteado, la Administración no puede, pues, proceder al embargo de los créditos cedidos en virtud de un contrato de factoring propio. Respuesta n.º 5 Sí, es embargable el porcentaje de participación en una comunidad de bienes; embargo que, en virtud de lo dispuesto en el artículo 76.3 del RGR, deberá notificarse a los condóminos:

12 Caso práctico 9

CASO PRÁCTICO 9. EL EMBARGO DE DINERO EN CUENTAS ABIERTAS EN ENTIDADES DE CRÉDITO

“El embargo, en caso de cuotas de participación de bienes que se posean pro indiviso, se limitará a la cuota de participación del obligado al pago y se notificará a los condóminos”. Para la valoración de la participación habrá de tenerse en cuenta lo dispuesto en el artículo 97 del nuevo RGR, atendiendo al tipo de bien o derecho que se posea en común. UD002753_cp04(01)

En relación con el embargo de sueldos, salarios y pensiones, responde a los siguientes supuestos: Cuestiones planteadas 1.

¿Ha de considerarse acreditado el régimen de separación de bienes, a efectos de lo establecido en el artículo 607.3 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, por la circunstancia de que el deudor y/o su cónyuge así lo hayan consignado en la declaración del IRPF?

2.

A un determinado deudor, a quien la Hacienda Pública ha embargado el sueldo, con las limitaciones establecidas en el artículo 607 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, la empresa le abona una retribución en especie consistente en la entrega de un vehículo. ¿En el importe que sirve de base para aplicar la escala establecida en el citado precepto, deben incluirse las retribuciones en especie?

3.

¿Se pueden embargar rentas exentas, exceptuadas de gravamen, como embargo de sueldos y salarios?

4.

Un determinado deudor a la Hacienda Pública, ya en fase de embargo, tiene un contrato de trabajo con 14 pagas (2 extras). ¿Es embargable el sueldo del deudor computando el SMI de forma anual, mensual descontando los meses de paga extra 2 veces el SMI?

5.

¿Son susceptibles de embargo las dietas que, vinculadas a su trabajo por cuenta ajena, pueda estar percibiendo un deudor a la Hacienda Pública? Si lo fuesen, ¿por qué importe?

6.

Las comisiones que percibe un agente de seguros, en concepto de comisiones de cartera generadas por su mediación, ¿tienen la consideración de salarios y, por tanto, están sujetas a los límites de embargabilidad establecidos en el artículo 607 de la LEC, o, por el contrario, tienen la consideración de créditos?

13 Caso práctico 9

AGENTE DE HACIENDA

Respuesta n.º 1 Según contempla el artículo 607.3 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, serán acumulables los salarios, sueldos y pensiones, retribuciones o equivalente de los cónyuges cuando el régimen económico que les rija no sea el de separación de bienes y rentas de toda clase, circunstancia que habrán de acreditar al tribunal. El que el deudor o su cónyuge declaren a efectos del IRPF que su régimen económico-matrimonial es el de separación de bienes es una prueba, al menos indiciaria, de que efectivamente se rigen por él. No obstante, si el órgano de recaudación tuviese algún tipo de duda sobre la veracidad de tal declaración, podrá comprobarlo requiriendo al deudor su acreditación por cualquiera de los medios válidamente admitidos en Derecho (escritura pública, sentencia, registro...), al imponer la LEC a los cónyuges la obligación de acreditarlo; no siendo suficiente, a estos efectos, la mera constancia en una declaración tributaria, pues, como regla general, este régimen legal solamente puede constituirse a través de alguna de las siguientes vías: 

Por capitulaciones matrimoniales.



Cuando los cónyuges hayan pactado en capitulaciones la exclusión del régimen de gananciales sin acogerse a ningún otro régimen económico concreto.



Cuando se extinga, constante el matrimonio, la sociedad de gananciales o el régimen de participación, salvo que acuerden otra cosa.



Cuando los tribunales acuerden la separación de bienes a instancia de uno de los cónyuges.

Respuesta n.º 2 Sí, han de tenerse en cuenta también las retribuciones en especie. En virtud de lo establecido en el artículo 26 del Real Decreto Legislativo 1/1995, de 24 de marzo, por el que se aprueba el Estatuto de los Trabajadores, se considerará salario la totalidad de las percepciones económicas obtenidas por los trabajadores, en dinero o en especie, por la prestación profesional de los servicios laborales por cuenta ajena, ya retribuyan el trabajo efectivo, cualquiera que sea la forma de remuneración, o los periodos de descanso computables como trabajo. No obstante, en ningún caso el salario en especie podrá superar el 30% de las percepciones salariales (artículo 26.1 del Estatuto de los Trabajadores). También se establece en el real decreto que anualmente actualiza el salario mínimo interprofesional (RD 1763/2007, de 28 de diciembre, fija para 2008 el SMI), indicando que en el salario mínimo han de computarse tanto las retribuciones en dinero como en especie.

14 Caso práctico 9

CASO PRÁCTICO 9. EL EMBARGO DE DINERO EN CUENTAS ABIERTAS EN ENTIDADES DE CRÉDITO

Respuesta n.º 3 Dependerá de la naturaleza u origen de la renta exenta. Si la cantidad percibida es asimilable a un sueldo, salario o pensión, la misma será perfectamente embargable, con respeto a los límites establecidos en el artículo 607 de la LEC, con independencia de que dicha cantidad esté exenta de tributación en el IRPF. Si, por el contrario, la cantidad percibida y exenta ha de calificarse como ganancia patrimonial, premio u otro tipo de prestación a favor del obligado al pago, la misma será igualmente embargable, pero con la diferencia importantísima de que, en este caso, no será procedente la aplicación de los límites del artículo 607 de la LEC, exclusivamente establecidos para el embargo de sueldos, salarios y pensiones. Respuesta n.º 4 Cuando el salario, en su conjunto y cómputo anual, no exceda de la cuantía anual establecida por el Gobierno, teniendo en cuenta las pagas extras, no podrá ser objeto de embargo, con independencia de que su importe en los meses de paga exceda del SMI mensual fijado por el Gobierno. En los casos en que el salario percibido sí excede del SMI anual fijado por el Gobierno, en los meses en los que el deudor cobre paga, solamente se descontará el importe equivamente al SMI mensual fijado legalmente. De acuerdo con lo dispuesto en el Real Decreto 1763/2007, de 28 de diciembre, por el que se fija el salario mínimo interprofesional para 2008: Artículo 1. Cuantía salario mínimo interprofesional El salario mínimo para cualesquiera actividades en la agricultura, en la industria y en los servicios, sin distinción de sexo ni edad de los trabajadores, queda fijado en 20 euros/día o 600 euros/mes, según que el salario esté fijado por días o por meses. En el salario mínimo se computan tanto la retribución en dinero como en especie. Este salario se entiende referido a la jornada legal de trabajo en cada actividad, sin incluir en el caso del salario diario la parte proporcional de los domingos y festivos. Si se realizase jornada inferior se percibirá a prorrata. Para la aplicación en cómputo anual del salario mínimo se tendrán en cuenta las reglas sobre compensación que se establecen en los artículos siguientes.

15 Caso práctico 9

AGENTE DE HACIENDA

Artículo 2. Complementos salariales Al salario mínimo consignado en el artículo 1 se adicionarán, sirviendo el mismo como módulo, en su caso, y según lo establecido en los convenios colectivos y contratos de trabajo, los complementos salariales a que se refiere el artículo 26.3 del Estatuto de los Trabajadores, así como el importe correspondiente al incremento garantizado sobre el salario a tiempo en la remuneración a prima o con incentivo a la producción. Artículo 3. Compensación y absorción A efectos de aplicar el último párrafo del artículo 27.1 del Estatuto de los Trabajadores en cuanto a compensación y absorción en cómputo anual por los salarios profesionales del incremento del salario mínimo interprofesional se procederá de la forma siguiente: 1. La revisión del salario mínimo interprofesional establecida en este real decreto no afectará a la estructura ni a la cuantía de los salarios profesionales que viniesen percibiendo los trabajadores cuando tales salarios en su conjunto y en cómputo anual fuesen superiores a dicho salario mínimo. A tales efectos, el salario mínimo en cómputo anual que se tomará como término de comparación será el resultado de adicionar al salario mínimo fijado en el artículo 1 de este real decreto los devengos a que se refiere el artículo 2, sin que en ningún caso pueda considerarse una cuantía anual inferior a 8.400 euros. 2. Estas percepciones son compensables con los ingresos que por todos los conceptos viniesen percibiendo los trabajadores en cómputo anual y jornada completa con arreglo a normas legales o convencionales, laudos arbitrales y contratos individuales de trabajo en vigor en la fecha de promulgación de este real decreto”. Respuesta n.º 5 Entendiendo por dietas las recibidas normalmente por los trabajadores en concepto de gastos de viaje (gastos de locomoción, manutención y estancia), la doctrina administrativa las atribuye el carácter de suplidos por los gastos realizados como consecuencia de una orden de desplazamiento en el seno de la actividad laboral, no retribuyendo un trabajo concreto, por lo que serán embargables sin los límites establecidos en el artículo 607 de la Ley 1/2000, de Enjuiciamiento Civil. Efectivamente, en virtud de lo dispuesto en el artículo 26.2 del Estatuto de los Trabajadores: “2. No tendrán la consideración de salario las cantidades percibidas por el trabajador en concepto de indemnizaciones o suplidos por los gastos realizados como consecuencia de su actividad laboral, las prestaciones e indemnizaciones de la Seguridad Social y las indemnizaciones correspondientes a traslados, suspensiones o despidos”.

16 Caso práctico 9

CASO PRÁCTICO 9. EL EMBARGO DE DINERO EN CUENTAS ABIERTAS EN ENTIDADES DE CRÉDITO

En este mismo sentido, la Sentencia del TSJ de la Comunidad Valenciana, de 28 de febrero de 1998, establece que: “(...)la retribución es sueldo, cantidad que se paga por el trabajo que se realiza. La indemnización es resarcimiento. El sueldo se caracteriza por la fijeza en su cuantía y la periodicidad en su vencimiento. La indemnización carece de periodicidad(....)”. Respuesta n.º 6 El artículo 26.1 del Estatuto de los Trabajadores considera salario la totalidad de las percepciones económicas de los trabajadores por la prestación profesional de los servicios laborales por cuenta ajena, cualquiera que sea su forma de retribución. Por su parte, la normativa reguladora del régimen jurídico del contrato de agencia (artículo 11 de la Ley 12/1992, de 27 de mayo) establece que la remuneración del agente puede consistir en cantidad fija, comisión o bien una combinación de los dos sistemas anteriores. En consecuencia, la comisión percibida por el agente de seguros en el ejercicio de su actividad tiene, desde un punto de vista jurídico, la consideración de salario, aplicándose los límites de embargabilidad de la Ley de Enjuiciamiento Civil. UD002753_cp05(01)

En relación con el embargo de sueldos, salarios y pensiones, responde a los siguientes supuestos: Cuestiones planteadas 1.

Notificada una diligencia de embargo de salarios respecto de un deudor a la Hacienda Pública, la entidad pagadora comunica a la Administración que el salario del empleado ya está siendo objeto de embargo por juicio ejecutivo, pero que a partir de 1 de enero de 2006 finaliza el referido embargo. Sin embargo, llegado dicho vencimiento, el pagador comunica que hay nuevo embargo judicial y éste es preferente. ¿Todo embargo judicial es preferente al embargo tributario?

2.

¿Son aplicables los límites del artículo 607 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, al finiquito por finalización de un contrato de trabajo?

17 Caso práctico 9

AGENTE DE HACIENDA

3.

En caso de embargo de remuneraciones a un profesional, médico, vinculado a una serie de sociedades privadas mediante una relación de prestación de servicios profesionales, ¿han de aplicarse los límites establecidos en el artículo 607 de la LEC o se podrían embargar la totalidad de las remuneraciones satisfechas al deudor por las mencionadas sociedades privadas?

4.

¿Y si el profesional citado anteriormente paga 600 euros mensuales por manutención judicial a su excónyuge?

5.

¿Debe aplicarse la escala del artículo 607 de la LEC a las prestaciones que se cobran en forma de renta derivadas de planes de pensiones cuyas aportaciones han sido realizadas por el deudor?, ¿y si se cobran en forma de capital?

6.

¿Se puede embargar directamente el salario del cónyuge, sin necesidad de acuerdo de derivación de responsabilidad, cuando las deudas tributarias corresponden al ejercicio de la actividad profesional o mercantil del otro cónyuge?

Respuesta n.º 1 A priori no tienen por qué ser preferentes los embargos judiciales, fijándose la preferencia de embargo por la prioridad en la traba. Así lo contemplaba ya, con carácter general, el artículo 117.1 del, entonces vigente, Reglamento General de Recaudación, aprobado por el RD 1684/1990. A partir del 1 de enero de 2006, fecha de entrada en vigor del nuevo RGR, aprobado por el RD 939/2005, de 29 de julio, su artículo 77 confirma este criterio y aclara que habrá de estarse a la fecha de la diligencia de embargo del bien o derecho. Efectivamente, como señala este precepto: “1. Cuando concurra con otros procesos o procedimientos singulares de ejecución, el procedimiento de apremio será preferente si el embargo efectuado en el curso de este último es el más antiguo. A estos efectos, se estará a la fecha de la diligencia de embargo del bien o derecho”. Asimismo, habrá de tenerse en cuenta, en casos como el que aquí se plantea, lo dispuesto en el artículo 122 del actual RGR: “Cuando al efectuarse el embargo de bienes se compruebe que estos ya han sido embargados en el seno de otro procedimiento ejecutivo, judicial o administrativo, se informará al órgano competente con el detalle necesario para que este lo comunique al órgano con funciones de asesoramiento jurídico, a fin de que, si se estima procedente, se ejerciten las acciones pertinentes en defensa del mejor derecho de la Hacienda pública”.

18 Caso práctico 9

CASO PRÁCTICO 9. EL EMBARGO DE DINERO EN CUENTAS ABIERTAS EN ENTIDADES DE CRÉDITO

Respuesta n.º 2 Ello dependerá de la naturaleza de las cantidades que compongan el citado finiquito: 

Si este incluye exclusivamente remuneraciones ya devengadas, tales cantidades tienen la consideración de salarios pendientes de pago, por lo que les afectará plenamente, tanto la inembargabilidad en la cuantía del salario mínimo interprofesional, contemplada en los artículos 607 de la LEC y 27.2 del Estatuto de los Trabajadores (Real Decreto Legislativo 1/1995, de 24 de marzo), como la aplicación al exceso de los límites establecidos en el artículo 607 citado.



Si el finiquito incluye otras cantidades, en concepto de indemnización, tales cantidades serán embargables y no gozan de los límites a la embargabilidad de salarios, en cuanto que están expresamente excluidas del concepto de salario definido en el artículo 26.2 del Estatuto de los Trabajadores:

“No tendrán la consideración de salario las cantidades percibidas por el trabajador en concepto de indemnizaciones o suplidos por los gastos realizados como consecuencia de su actividad laboral, las prestaciones e indemnizaciones de la Seguridad Social y las indemnizaciones correspondientes a traslados, suspensiones o despidos”. Respuesta n.º 3 Los límites establecidos en el artículo 607 de la Ley de Enjuiciamiento Civil resultan aplicables al embargo de sueldos, salarios o pensiones. A este respecto, los rendimientos generados por cualquier actividad profesional tienen la consideración de salarios, resultando aplicables los límites establecidos en el citado precepto. Así cabe deducirlo del apartado 6 del artículo 607 mencionado al señalar que los criterios y límites señalados en los apartados anteriores del mismo serán también de aplicación a los ingresos procedentes de actividades profesionales y mercantiles autónomas. Respuesta n.º 4 De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 607 de la Ley de Enjuiciamiento Civil: “4. En atención a las cargas familiares del ejecutado, el tribunal podrá aplicar una rebaja de entre un 10 a un 15% en los porcentajes establecidos en los números 1º, 2º, 3º y 4º del apartado 2 del presente artículo. 5. Si los salarios, sueldos, pensiones o retribuciones estuvieron gravados con descuentos permanentes o transitorios de carácter público, en razón de la legislación fiscal, tributaria o de Seguridad Social, la cantidad líquida que percibiera el ejecutado, deducidos estos, será la que sirva de tipo para regular el embargo”.

19 Caso práctico 9

AGENTE DE HACIENDA

Por tanto, habrá que asegurarse si el pago de la manutención se hace en virtud de previo embargo o retención judicial, en cuyo caso la Administración habrá de respetarlo, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 76 del nuevo RGR, sin perjuicio de la posibilidad de interponer tercería de mejor derecho (artículo 122 del RGR), teniéndolo en cuenta y descontándolo para determinar si es posible por parte de la Administración realizar un embargo adicional del sueldo con respeto a los límites contemplados en el artículo 607 de la LEC. Por el contrario, si lo que existe es una mera sentencia que obliga al pago de la pensión, la Administración tributaria no está obligada a tenerlo en cuenta a efectos del embargo del sueldo, sin perjuicio de que el órgano competente de recaudación para autorizar el embargo, en uso de la potestad establecida en el apartado 4 del artículo 607 de la LEC, aplique una rebaja “entre un 10 a un 15% en los porcentajes establecidos en los números 1º, 2º, 3º y 4º del apartado 2 del presente artículo”. Respuesta n.º 5 Los derechos consolidados de los partícipes en un plan de pensiones son inembargables. No obstante, dicha inembargabilidad no implica que no se puedan embargar las prestaciones que reciban los beneficiarios del fondo cuando se produzcan las circunstancias o contingencias que originen tales derechos. Estas prestaciones pueden tener carácter crediticio o considerarse como un rendimiento. En el caso de que la prestación final se perciba en forma de capital, el carácter crediticio de la misma parece claro, embargándose según lo establecido en el artículo 81 del RGR, que regula el embargo de crédito y derechos no consistentes en valores negociables. Si la prestación se cobra en forma de rentas periódicas, el embargo puede realizarse al amparo de lo dispuesto en el artículo 89 RGR, que regula el embargo de intereses frutos y rentas de toda especie. En ninguno de los dos casos anteriores debería aplicarse la escala de límites establecidos en el artículo 607 que la LEC reserva para los sueldos, salarios o pensiones. No obstante, habrá que tener en cuenta las circunstancias concretas de cada deudor y del expediente ejecutivo tramitado, ya que si la renta periódica constituye el único medio, o al menos, el principal medio de subsistencia del deudor, habría de considerar aplicables los límites contemplados en el artículo 607 de la LEC, atendiendo al espíritu de la norma, la cual, trata de respetar siempre el mínimo necesario para atender con razonable dignidad la subsistencia del deudor.

20 Caso práctico 9

CASO PRÁCTICO 9. EL EMBARGO DE DINERO EN CUENTAS ABIERTAS EN ENTIDADES DE CRÉDITO

Respuesta n.º 6 Habrá de tenerse en cuenta tanto el origen de la deuda como el régimen económico matrimonial. Si se trata de deudas derivadas de actividades empresariales o profesionales: 

Si el régimen económico es el de gananciales: 

Los bienes gananciales (y los salarios lo son) responderán si hay consentimiento de ambos cónyuges. A este respecto, ha de tenerse en cuenta que, según disponen los artículos 6, 7 y 8 del Código de Comercio, presume otorgado el citado consentimiento cuando la actividad se realice sin oposición expresa del otro cónyuge.



Los bienes privativos del cónyuge no deudor solo responderán si hay consentimiento expreso.

En estos casos, la Administración podrá proceder directamente al embargo, sin necesidad de promover un expediente de derivación de responsabilidad. No es que se extienda la acción recaudatoria al cónyuge del deudor, sino que hay una responsabilidad inmediata de los bienes gananciales afectos al pago de las deudas gananciales. No obstante, por aplicación del criterio de prudencia la Administración debería embargar primero los bienes privativos del deudor. 

Si el régimen económico es el de separación de bienes, no responderán los bienes del otro cónyuge, salvo que a tenor de lo previsto en el artículo 9 del Código de Comercio, y tratándose de deudas derivadas del ejercicio del comercio, el otro cónyuge hubiera prestado su consentimiento expreso.

21 Caso práctico 9

CASO PRÁCTICO 10. EMBARGO DE BIENES INMUEBLES

CASO PRÁCTICO 10

UD002754_cp01(01)

Embargo de bienes inmuebles En relación con el embargo de bienes inmuebles, responde a los siguientes supuestos: Cuestiones planteadas 1.

¿En qué consiste el denominado mandamiento de embargo?

2.

Recibido el mandamiento para la anotación preventiva del embargo, ¿qué actuaciones llevarán a cabo los registradores?

3.

¿Y si el registrador devuelve el mandamiento de embargo al órgano de recaudación por defectos subsanables, sin haber realizado la pertinente anotación?

4.

Se embarga un bien inmueble privativo del cónyuge deudor, pero que constituye la vivienda habitual del matrimonio. ¿Sería necesario notificar el embargo al cónyuge no deudor?

5.

Recaudación embarga a un deudor un inmueble, que, en el Registro de la Propiedad, figura a nombre de dicho deudor. Notificada la diligencia de embargo, el deudor contesta que el citado inmueble fue vendido hace años, aportando copia de la escritura pública de venta. ¿Puede notificarse el embargo al nuevo propietario?, ¿debe promover el actual propietario tercería de dominio?

Respuesta n.º 1 Como señala el artículo 84 del Real Decreto 939/2005, de 29 de julio, por el que se aprueba el nuevo Reglamento General de Recaudación (vigente a partir de 1 de enero de 2006): “1. La Administración solicitará que se practique anotación preventiva del embargo de bienes inmuebles y derechos sobre estos en el registro de la propiedad que corresponda. 2. A tal efecto, el órgano de recaudación competente expedirá mandamiento dirigido al registrador con sujeción a lo dispuesto en la legislación hipotecaria y a lo que se establece en los artículos siguientes, en el que se solicitará, además, que se libre certificación de las cargas que figuren en el registro sobre cada finca, con expresión detallada de aquellas y de sus titulares, con inclusión en la certificación del propietario de la finca en ese momento y de su domicilio. A la vista de tal certificación, se comprobará que se han efectuado todas las notificaciones exigidas por la normativa. En su defecto, se procederá a practicarlas”.

1 Caso práctico 10

AGENTE DE HACIENDA

Respuesta n.º 2 Los mandamientos se presentarán por triplicado en los registros de la propiedad. Los registradores devolverán en el acto uno de los ejemplares con nota de referencia al asiento de presentación del mandamiento y otro, en su día, con la nota acreditativa de haber quedado extendida la anotación oportuna o de no haber podido practicarse, expresando detalladamente, en este caso, no solo los defectos advertidos, sino también la forma y medio de subsanarlos si fueren subsanables. El tercer ejemplar del mandamiento quedará en poder del Registro (artículo 86 del nuevo RGR). A diferencia del anterior RGR, el actual Reglamento General de Recaudación, aprobado por el RD 939/2005, contempla en el mencionado artículo 86, en su apartado tercero, la posibilidad de presentación de los citados mandamientos al Registro, por fax o por medios telemáticos en la forma determinada por la legislación registral. Si la finca o fincas no constasen inscritas o no fuese posible extender la anotación por cualquier defecto subsanable, se tomará razón del embargo en el libro especial correspondiente, y se hará constar así en la contestación al mandamiento. Los registradores de la propiedad practicarán los asientos que procedan y expedirán las certificaciones que interesen al procedimiento ejecutivo dentro de los plazos establecidos en la legislación hipotecaria (artículo 88 RGR). Respuesta n.º 3 En el caso de que los registradores de la propiedad devuelvan el mandamiento manifestando haber suspendido la anotación por defecto subsanable, se procederá en el acto, si es posible, o en momento posterior a subsanarlo, dentro del plazo establecido en la legislación registral (así lo expresa el artículo 87 del nuevo RGR). Con el fin de evitar la caducidad de la anotación efectuada por defectos subsanables, establecida en la legislación hipotecaria, el órgano de recaudación competente solicitará la prórroga que la misma autoriza, en caso necesario. En caso de disconformidad con la decisión del registrador, se pasarán las actuaciones al órgano con funciones de asesoramiento jurídico a efectos de la interposición, si procede, de recurso contra la calificación registral (artículo 128.4 del RGR).

2 Caso práctico 10

CASO PRÁCTICO 10. EMBARGO DE BIENES INMUEBLES

Respuesta n.º 4 Sí. Incluso con el anterior Reglamento General de Recaudación (RD 1684/1990, que estuvo vigente hasta 31 de diciembre de 2005) aunque ello no se deducía con total claridad de lo dispuesto en el artículo 124.2 de dicho RGR.(derogado actualmente), según el cual, el embargo de bienes inmuebles se notificará al deudor, a su cónyuge, a los terceros poseedores y a los acreedores hipotecarios; pudiendo entenderse que se refiere exclusivamente a bienes en copropiedad o en régimen de gananciales. Y es que existen diversas sentencias judiciales que así lo han corroborado. Por ejemplo, la Sentencia de la Audiencia Nacional de 15 de abril de 1999, señala que si el inmueble embargado constituye el domicilio conyugal, su disposición requiere el consentimiento de ambos cónyuges, resultando necesaria la notificación expresa al cónyuge no deudor de la existencia del procedimiento de embargo. En relación con la citada notificación, no debe confundirse el receptor de la notificación con el destinatario de la misma, de forma que no será valida la notificación del embargo al cónyuge deudor cuando esta la recibe el cónyuge no deudor (este último ha de ser notificado expresamente del embargo, aún tratándose de un bien privativo, siempre que el inmueble constituya la vivienda habitual de los cónyuges). En este sentido también se expresa el artículo 1.320 del Código Civil. Finalmente, el nuevo Reglamento General de Recaudación ha acabado con las posibles dudas a este respecto, al indicar expresamente (artículo 76.3 del Proyecto de futuro del RGR): “3. Una vez realizado el embargo de los bienes y derechos, la diligencia se notificará al obligado al pago y, en su caso, al tercero titular, poseedor o depositario de los bienes si no se hubiesen realizado con ellos las actuaciones, así como al cónyuge del obligado al pago cuando los bienes embargados sean gananciales o se trate de la vivienda habitual, y a los condueños o cotitulares”. Respuesta n.º 5 La propiedad de un inmueble se entiende transmitida, como regla general desde el otorgamiento de la escritura. Por otra parte, la inscripción en el Registro de la Propiedad no es constitutiva de la transmisión de la misma, si bien surte los efectos propios de la presunción, frente a la que cabe prueba en contrario. En el supuesto planteado la Administración Pública ha actuado conforme a derecho, siguiendo los cauces legales y reglamentarios previstos (RGR), anotando el embargo en el registro a nombre de su titular registral. Ahora bien, una vez que el órgano de recaudación tiene constancia de que existe una transmisión válida y que, por tanto, el inmueble es propiedad de un tercero, deja de operar la presunción de propiedad a favor del titular registral.

3 Caso práctico 10

AGENTE DE HACIENDA

En principio, el embargo se ha practicado sobre un bien que no es, en el momento de la anotación, del deudor, y deberá ser inmediatamente levantado por el órgano de recaudación; ello sin perjuicio de que pudiesen proceder acciones civiles (rescisorias o revocatorias) o penales (por alzamiento de bienes), si el órgano competente de la Administración tributaria puede probar que la transmisión pudiera haberse efectuado en fraude de los derechos de la Hacienda Pública. En cuanto a si el actual propietario debe promover tercería de dominio sobre el inmueble para recuperar su posesión, cabe deducir que no resulta necesario, puesto que ha quedado acreditado (mediante la escritura pública) que este último detenta, en fecha anterior al embargo, título suficiente de propiedad. En cuanto a los efectos jurídicos, para el propietario, de la no inscripción en el Registro de la Propiedad del inmueble, estos se circunscriben a la protección del tráfico para los posibles terceros de buena fe adquirentes de derechos reales sobre la propiedad. En el caso planteado, esta situación (y, por tanto, la necesidad de plantear tercería de dominio para tratar de recuperar la propiedad del bien no inscrito) podría haber ocurrido si la Hacienda Pública hubiese promovido la enajenación forzosa del bien y su adjudicación a un tercero de buena fe; y, con posterioridad a dicha adjudicación, hubiese tenido conocimiento de la verdadera propiedad del inmueble (en este caso, la consecuencia de la falta de inscripción sería la pérdida de la propiedad por parte del titular del bien no inscrito, ante la posición inatacable del adquirente último de buena fe). UD002754_cp02(01)

En relación con los bienes susceptibles de embargo, responde a los siguientes supuestos: Cuestiones planteadas 1.

¿Pueden embargarse bienes que aún no se encuentran en posesión del deudor pero sobre los que existe un derecho de propiedad? ¿Podrías señalar algún ejemplo?

2.

Un deudor a la Hacienda Pública consta como propietario de la tercera parte indivisa de un piso. La Administración dicta diligencia de embargo de esa parte indivisa. ¿Puede subastarse el inmueble entero y aplicar al pago de la deuda la tercera parte de los obtenido?, ¿o se subasta solo la parte en copropiedad del deudor?

3.

En relación con los cónyuges, ¿cuál es el régimen jurídico de cobro forzoso o ejecutivo de as deudas gananciales y privativas?

4 Caso práctico 10

CASO PRÁCTICO 10. EMBARGO DE BIENES INMUEBLES

4.

Se embarga un bien inmueble propiedad del deudor, procedente de una herencia, para hacer frente al pago del propio impuesto sobre sucesiones, respecto del cual no se había efectuado la pertinente declaración ni, en su caso, autoliquidación. El registrador de la propiedad comunica la imposibilidad de efectuar la correspondiente anotación preventiva de embargo, ya que el bien no figura aún inscrito a nombre del deudor, sino del fallecido. ¿Cómo ha de actuar el órgano competente de recaudación ante tal comunicación?

5.

¿Cómo ha de procederse para embargar un vehículo propiedad del deudor? ¿Podría el deudor instar el levantamiento del embargo en base a su consideración como inembargable?

Respuesta n.º 1 En principio sí; tales bienes o derechos se encuadrarían en el apartado i) del artículo 169.2 de la Ley 58/2003, esto es, como créditos, efectos, valores y derechos realizables a largo plazo. Sería el caso, por ejemplo, del embargo de inmuebles (viviendas, locales, garajes...) a percibir por el deudor tributario en un futuro, como contraprestación a la entrega de un terreno a una promotora inmobiliaria. En este tipo de supuestos se embarga un derecho futuro reconocido. Al no encontrarse los inmuebles aún edificados, tal y como dispone el artículo 86.2 del Real Decreto 939/2005, de 29 de julio, por el que se aprueba el nuevo Reglamento General de Recaudación, y no encontrarse los bienes inscritos en el Registro, se tomará razón del embargo y se hará constar así en la contestación al mandamiento de embargo. Respuesta n.º 2 De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 396 del Código Civil, las partes en copropiedad no son en ningún caso susceptibles de división y solo podrán ser enajenadas, gravadas o embargadas, juntamente con la parte determinada privativa de la que son anejo inseparable. No puede, pues, subastarse la totalidad de un inmueble que pertenece en pro indiviso a varias personas, habiéndose embargado únicamente la copropiedad de uno de ellos. Por ello, la única opción posible es subastar la parte embargada, notificando a los restantes copropietarios el derecho a ejercer el retracto, tal como exige el artículo 1.522 del Código Civil: “El propietario de una cosa común podrá usar del retracto en el caso de enajenarse a un extraño la parte de todos los demás condueños o de alguno de ellos. Cuando dos o más copropietarios quieran usar del retracto, solo podrán hacerlo a prorrata de la porción que tengan en la cosa común”.

5 Caso práctico 10

AGENTE DE HACIENDA

Si el derecho de retracto no se ejercita por el resto de copropietarios y, resultando indivisible el inmueble, no es adjudicado, solo podrá instarse la división de la cosa común (mediante la acción civil correspondiente), previa adjudicación al Estado de la parte indivisa propiedad del deudor a la Hacienda Pública. Respuesta n.º 3 Para ello, hay que remitirse a la regulación contenida en el Código Civil. a) Si uno de los cónyuges contrae una deuda privativa, responderá de su pago con todos sus bienes presentes y futuros (artículo 1.911 del Código Civil), y por consiguiente, con los derechos que ostenta sobre los bienes gananciales, en cuanto integran su patrimonio actual. En relación con las deudas privativas, de acuerdo con lo previsto en el artículo 1.373 del CC, existirá una responsabilidad indirecta de los bienes gananciales, en la medida en que únicamente podrán embargarse estos últimos si el cónyuge no deudor lo consiente. Si dicho consentimiento no se presta y el cónyuge no deudor ejercita el derecho que le reconoce el artículo 1.373 del CC en relación con los bienes gananciales, la Administración deberá sustituir el embargo del bien ganancial por el embargo de la parte que corresponde al cónyuge deudor en la liquidación de su sociedad conyugal de gananciales. b) Si la deuda es ganancial, se podrán embargar, por supuesto, los bienes privativos del cónyuge que contrajo individualmente la deuda ganancial; y también, directamente, los bienes gananciales (y no una cuota sobre el patrimonio común) porque, por ley, tales bienes gananciales responde solidariamente de este tipo de deudas (artículo 1.369 del CC), sin ningún beneficio de excusión o facultad de sustitución ejercitable por el cónyuge no deudor. Resulta indiferente, a efectos registrales, el carácter de la deuda que se trate de asegurar con la anotación (privativa o ganancial), bastando para proceder a su inscripción, que los embargos hayan sido debidamente notificados al cónyuge no deudor: 

A los efectos de que este último pueda instar la disolución de la sociedad ganancial, si se trata de deudas privativas del otro cónyuge.



O a los efectos de quedar simplemente informado, si se trata de deudas gananciales.

Respuesta n.º 4 Se trata de un supuesto en el que la liquidación practicada corresponde a un tributo, como es el impuesto sobre sucesiones y donaciones, sin cuyo previo pago no puede inscribirse en el Registro el acto o contrato que ha determinado la práctica de la liquidación. Es por ello por lo que, al no haberse autoliquidado en su momento el impuesto sobre sucesiones, la transmisión de la propiedad del inmueble no ha podido ser objeto de inscripción en el Registro, figurando aún a nombre del fallecido.

6 Caso práctico 10

CASO PRÁCTICO 10. EMBARGO DE BIENES INMUEBLES

En estos casos, si el órgano competente de recaudación tiene pruebas fehacientes de que el bien cuyo embargo pretende pertenece ya al deudor (la herencia ya está adjudicada), llegado el procedimiento a la fase de embargo, deberá procederse de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 84 del RGR: “3. Si la liquidación apremiada se refiere a tributos sin cuyo previo pago no pudiese inscribirse en el registro el acto o negocio jurídico que la originó, al llegar el procedimiento a la fase de embargo se procederá de la forma siguiente: a) El órgano de recaudación que tramite el expediente propondrá el aplazamiento del pago de dicha liquidación al órgano competente para resolverlo a los solos efectos de la inscripción de los bienes y de la anotación preventiva de su embargo a favor de la Hacienda Pública. El acuerdo de aplazamiento se hará constar en los documentos que hubiesen determinado la liquidación del tributo y por virtud de los cuales deba practicarse la inscripción en el registro. b) Dichos documentos y el mandamiento de anotación preventiva de embargo serán presentados al registrador de la propiedad, el cual, una vez practicada la inscripción del derecho del obligado al pago con la mención de que el pago de la liquidación queda aplazado, procederá de forma inmediata a anotar el embargo. c) Si la liquidación del tributo se practicó sobre documentos que no pudieran ser objeto de inscripción por ser copias no auténticas de los originales o matrices, se solicitará de los notarios o funcionarios que hubieran autorizado aquellos documentos la expedición de copia auténtica en la cual se consignará el acuerdo de aplazamiento. d) Cuando se produzca la enajenación de los bienes embargados, el precio obtenido se aplicará a pagar la liquidación y demás responsabilidades que procedan, incluidos los intereses de demora que puedan devengarse hasta que concluya la ejecución y a las costas de esta. El documento acreditativo de dicha aplicación será presentado en el registro y producirá la cancelación del embargo y de las notas de aplazamiento. En el documento público de venta se harán constar tales extremos. Si se acuerda la adjudicación de bienes a la Hacienda Pública o al ente público acreedor, el documento acreditativo de la adjudicación producirá los mismos efectos que los indicados en el apartado anterior”. Respuesta n.º 5 Habrá de procederse de conformidad con lo previsto en el artículo 92 del nuevo RGR: “1. El embargo de los restantes bienes muebles y semovientes se llevará a efecto mediante personación en el domicilio del obligado al pago o, en su caso, en el lugar donde se encuentren los bienes.

7 Caso práctico 10

AGENTE DE HACIENDA

2. Del resultado de la actuación se extenderá la correspondiente diligencia en la que se habrán de identificar los bienes embargados. Si no se depositan los bienes de forma inmediata, se procederá al precintado u otras medidas de aseguramiento que procedan. 3. Siempre que el embargo afecte a bienes inscribibles en el Registro de Bienes Muebles, el órgano de recaudación competente expedirá mandamiento de anotación preventiva de embargo. Estos mandamientos se tramitarán de acuerdo con lo establecido en su normativa reguladora. 4. Cuando se trate de automóviles, camiones, motocicletas, embarcaciones, aeronaves u otros vehículos, se notificará el embargo al obligado al pago requiriéndole para que en un plazo de cinco días lo ponga a disposición de los órganos de recaudación competentes, con su documentación y llaves. Si no lo efectúa ni se localiza el bien, se dará orden a las autoridades que tengan a su cargo la vigilancia de la circulación y a las demás que proceda, para la captura, depósito y precinto de los bienes citados, y se continuarán en este caso las actuaciones de embargo en relación con otros bienes o derechos del obligado. 5. Cuando se trate del embargo de bienes adquiridos por el sistema de ventas a plazo, se tendrán en cuenta las disposiciones de su normativa reguladora. En cuanto a la consideración como inembargable de un vehículo, tal carácter podría venir dado por su utilización de forma indispensable en el ejercicio de la profesión del deudor (por ejemplo, si se tratase de un agente comercial que demuestra la necesidad del vehículo para su trabajo) y que el valor del vehículo no es proporcional al importe de la deuda reclamada. Así se deduce de lo dispuesto en el artículo 606 de la Ley 1/2000, de Enjuiciamiento Civil, según la cual son también inembargables, entre otros, los libros e instrumentos necesarios para el ejercicio de la profesión, arte u oficio a que se dedique el ejecutado, cuando su valor no guarde proporción con la cuantía de la deuda reclamada.

8 Caso práctico 10

CASO PRÁCTICO 10. EMBARGO DE BIENES INMUEBLES

UD002754_cp03(01)

En relación con el embargo de establecimientos mercantiles o industriales, responde a las siguientes cuestiones planteadas: Cuestiones planteadas 1.

¿En qué consiste el citado embargo? ¿Supone el cierre o cese de la actividad?

2.

¿Cómo se efectúa el embargo de un establecimiento mercantil?

3.

¿Podría ser objeto de embargo el importe no dispuesto de una línea de crédito abierta a nombre del establecimiento mercantil?

4.

¿Y la fianza satisfecha por la entidad como consecuencia del alquiler del local en que desarrolla su actividad, al arrendador propietario del citado local?

5.

¿Cuál será el procedimiento para embargar una patente o marca?

Respuesta n.º 1 El embargo de establecimientos mercantiles supone la afección al procedimiento ejecutivo para el cobro de la deuda tributaria de todos o algunos de los elementos de la empresa contemplados en el apartado 3 del artículo 90 del Real Decreto 939/2005, de 29 de julio, por el que se aprueba el actual Reglamento General de Recaudación; concretamente: 

“Derecho de cesión del contrato de arrendamiento del local del negocio, si este fuese arrendado, y las instalaciones.



Derechos de propiedad intelectual e industrial.



Utillaje, máquinas, mobiliario, utensilios y demás instrumentos de producción y trabajo.



Mercaderías y materias primas.



Posibles indemnizaciones”.

El apartado 6 del citado artículo contempla la posibilidad, según las circunstancias del caso, de adoptar, como medida cautelar, el precinto del local hasta la enajenación de lo embargado. Esta medida implica, normalmente el cese de la actividad, total o parcial (piensa por ejemplo, en el precinto de la maquinaria necesaria para el ejercicio habitual de la actividad), según el alcance del precinto; por lo que los órganos de recaudación aplicarán esta medida con extrema cautela, en casos en que, de otra forma, pueda ponerse en peligro la finalidad del embargo, atendiendo a criterios de proporcionalidad y adecuación (para evitar, además, en la medida de lo posible, futuras reclamaciones por responsabilidad patrimonial).

9 Caso práctico 10

AGENTE DE HACIENDA

Por tanto, será más habitual la adopción de otras medidas de aseguramiento, como la contemplada en la letra b) del apartado 6 del artículo 90 del RGR (de acuerdo con lo previsto en el artículo 70.5 de la LGT): “b) Cuando se aprecie que la continuidad de las personas que ejercen la dirección de la actividad pudiera perjudicar la solvencia del obligado al pago, el órgano de recaudación competente, previa audiencia del titular del negocio u órgano de administración de la entidad, podrá acordar el nombramiento de un funcionario que ejerza de administrador o que intervenga en la gestión del negocio, que fiscalizará previamente a su ejecución los actos que se concreten en el acuerdo administrativo, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 170.5 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria”. Respuesta n.º 2 De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 90 del RGR, el embargo de establecimientos mercantiles e industriales se iniciará mediante personación en los establecimientos o en el domicilio de la persona o entidad a que pertenezcan. Del acto del embargo se extenderá la correspondiente diligencia en la que se harán constar inventariados todos los bienes y derechos existentes en cada establecimiento embargado, así como los que se embargan. El embargo se notificará al deudor, si este no hubiese estado presente en el acto, y al cónyuge, si el establecimiento tuviera carácter de bien ganancial del matrimonio. Asimismo, si el inmueble estuviese arrendado, se notificará el embargo al arrendador. Del embargo se efectuará anotación preventiva en el Registro de Bienes Muebles, a cuyo efecto el órgano de recaudación expedirá el correspondiente mandamiento. La enajenación de los establecimientos mercantiles e industriales se llevará a cabo por el procedimiento normal establecido en el RGR para la enajenación de los bienes embargados. Asimismo, ha de tenerse en cuenta que los órganos y agentes de recaudación están facultados por las leyes para llevar a cabo las actuaciones materiales para la aprehensión de los bienes objeto de embargo, incluso en los casos de negativa, obstrucción, o ausencia reiterada del deudor o depositario de los bienes (artículos 162 y 146 de la Ley 58/2003). Cuando para ello sea necesario el auxilio de las autoridades gubernativas podrán solicitarlo y estas estarán obligadas a prestarlo. En caso de precinto del establecimiento hasta la enajenación de lo embargado, deberá levantarse diligencia del acto, proceder al precinto físico por cualquier medio que impida acceder al local sin la rotura del precinto y sin que pueda sustituirse el precinto por otro. Igualmente, deberá colocarse, perfectamente a la vista, copia de la diligencia, en la que se hará constar la autoridad que decreta el precinto (en este caso, el órgano de recaudación competente), el acto por el que se dicta el embargo, responsabilidad (incluso penal) en que pueden incurrir las personas que quebrante el precinto, la fecha, sello y firma de los funcionarios que la suscriben.

10 Caso práctico 10

CASO PRÁCTICO 10. EMBARGO DE BIENES INMUEBLES

Respuesta n.º 3 No. En los contratos de apertura de cuenta de crédito, por lo general no existe un crédito del cliente contra el banco, susceptible de ser embargado como un derecho, sino que se concede al cliente la facultad de disponer, hasta determinado límite, de cuantías inferiores a dicho límite. El crédito, en este tipo de producto bancario, surge en el momento en que el titular de la línea de crédito dispone o hace uso de la cuenta. Por ello, no cabe el embargo del crédito límite disponible sobre el crédito dispuesto ya que, en realidad, no pertenece al deudor a la Hacienda Pública. Tampoco cabría el embargo de la propia cuenta, ya que únicamente indica un saldo o montante por el que el banco es acreedor del titular de la línea de crédito. Respuesta n.º 4 La prestación de fianza en metálico en los arrendamientos, viene exigida legalmente por el artículo 36 de la Ley 29/1994, de 24 de noviembre, de Arrendamientos Urbanos, en cantidad equivalente a una mensualidad de renta en el arrendamiento de viviendas y de dos en el arrendamiento para uso distinto del de vivienda. La citada garantía se encuentra vinculada al cumplimiento de las condiciones del contrato de arrendamiento, por lo que no cabrá su embargo durante la vigencia del mismo. Ahora bien, finalizado el contrato de alquiler, sí podría ser objeto de embargo el saldo, total o restante, que el arrendador deba devolver al arrendatario deudor a la Hacienda Pública. A estos efectos, el órgano de recaudación notificará el embargo efectuado respecto de la entidad, al arrendador del local, con suficiente antelación para evitar la posible compensación de la fianza con la última mensualidad del arrendamiento (hecho habitual en la práctica), en el caso de que dicha fianza no deba aplicarse a la reparación o sustitución de desperfectos. Respuesta n.º 5 El procedimiento para el embargo de estos bienes (propiedad industrial) es el contemplado en el artículo 92 del nuevo Reglamento General de Recaudación. Por tanto, deberá procederse a emitir la correspondiente diligencia de embargo, que deberá notificarse al deudor y, en su caso, resto de interesados; y posteriormente, a remitir mandamiento de embargo a la Oficina Española de Patentes y Marcas, para que se efectúe anotación preventiva. En el caso de marcas, dicha anotación se efectuará en el registro de marcas existente en la anterior oficina, así como en el Registro de Bienes Muebles.

11 Caso práctico 10

AGENTE DE HACIENDA

UD002754_cp04(01)

A continuación, solicitamos tu opinión en relación con el carácter embargable o no, por la Administración tributaria en el curso de un procedimiento ejecutivo de cobro, de determinados bienes o derechos. Cuestiones planteadas 1.

Posibilidad de embargar una prestación o indemnización percibida con cargo a un seguro de enfermedad.

2.

¿Podría ser objeto de embargo una póliza de seguro de vida suscrita a favor del cónyuge por deudas tributarias pendientes del causante fallecido?

3.

¿Cuál será el procedimiento para embargar un derecho de usufructo vitalicio inscrito en el Registro?. En caso de enajenación del derecho objeto de embargo, el derecho que adquiere el adjudicatario ¿es también vitalicio?

4.

¿Es embargable una licencia municipal de autotaxi?

5.

Se va a proceder al embargo del instrumental profesional que un dentista tiene en su consulta. ¿Todos los bienes que éste tenga en la consulta serán inembargables o hay bienes susceptibles de embargo?

Respuesta n.º 1 En principio, no existe disposición legal que impida el embargo de una indemnización percibida como consecuencia del cumplimiento de un contrato privado de seguro, calificándose como embargo de otros créditos y derechos, y efectuando el mismo de acuerdo con lo establecido en el artículo 81 del Real Decreto 939/2005, de 29 de julio, por el que se aprueba el nuevo Reglamento General de Recaudación. Ahora bien, ha de tenerse en cuenta que, en caso de tratarse de prestaciones satisfechas por incapacidad laboral, las mismas tendrán la naturaleza de sueldos, salarios o pensiones, aplicándose entonces al embargo de la citada indemnización o prestación las limitaciones contempladas en el artículo 607 de la Ley 1/2000, de Enjuiciamiento Civil. También debería valorarse si se trata de bienes imprescindibles para el deudor y las personas que de él dependan, para que puedan atender con dignidad a su subsistencia, en cuyo caso, tendrían carácter inembargable (artículo 606.1 de la Ley 1/2000).

12 Caso práctico 10

CASO PRÁCTICO 10. EMBARGO DE BIENES INMUEBLES

Respuesta n.º 2 En primer lugar, ha de tenerse en cuenta que, de acuerdo con lo previsto en el artículo 39.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria: “A la muerte de los obligados tributarios, las obligaciones tributarias pendientes se transmitirán a los herederos, sin perjuicio de lo que establece la legislación civil en cuanto a la adquisición de la herencia. Las referidas obligaciones tributarias se transmitirán a los legatarios en las mismas condiciones que las establecidas para los herederos cuando la herencia se distribuya a través de legados y en los supuestos en que se instituyan legados de parte alícuota. En ningún caso se transmitirán las sanciones. Tampoco se transmitirá la obligación del responsable salvo que se hubiera notificado el acuerdo de derivación de responsabilidad antes del fallecimiento”. Por tanto, de las deudas del causante responderán, en principio, los herederos, pudiendo constar como tal el cónyuge o no. Por tanto, salvo que la deuda tributaria del causante le fuera impuesta expresamente como carga al cónyuge viudo, o en el caso de que toda la herencia se distribuya en legados, o, en última instancia a la cónyuge viuda se le atribuyan bienes y derechos que le conviertan en verdadero heredero, la póliza del seguro de vida constituido a favor del cónyuge supérstite no podría ser objeto de embargo. De acuerdo con lo señalado, el órgano de recaudación competente dirigirá la acción de cobro contra los herederos o legatarios, siendo más conveniente dirigirla en primer lugar contra los herederos, ya que, en el caso de los legatarios, su responsabilidad es menor, porque en ningún caso se extiende a su propio patrimonio. En caso de que la herencia se hallase aún yacente, la gestión recaudatoria de las deudas tributarias pendientes podría continuar dirigiéndose contra los bienes y derechos de la herencia, y entendiéndose con quien ostente, en su caso, la administración o representación de la misma (artículo 127.2 del nuevo RGR). Respuesta n.º 3 Según contempla el artículo 480 del Código Civil, el usufructuario puede “aprovechar por sí mismo la cosa usufructuada, arrendarla a otro y enajenar su derecho de usufructo, aunque sea a título gratuito, pero todos los contratos que celebre como tal usufructuario se resolverán al fin del usufructo”. El derecho de usufructo es enajenable y, por tanto, embargable, debiéndose presentar el correspondiente mandamiento ante el registro en que figure inscrito el título de su constitución.

13 Caso práctico 10

AGENTE DE HACIENDA

En cuanto a la segunda de las cuestiones, al tratarse de un usufructo de carácter vitalicio, su embargo y enajenación no pueden alterar los términos de su título constitutivo, extinguiéndose, por tanto, en el momento del fallecimiento del primer titular del derecho (esto es, del deudor embargado), al ser concedido en atención a la existencia de dicha persona (así cabe deducirlo de lo dispuesto en el artículo 516 del Código Civil). Respuesta n.º 4 Jurídicamente, las licencias municipales de autotaxis y auto-turismos deben calificarse como concesión de servicio público, impropio o virtual, sin que estén dotadas del carácter de autorización personalísima, y por tanto, transferibles. Al ser transferibles y tener un claro contenido económico, pueden ser objeto de embargo y posterior subasta. Ahora bien, en este caso es muy importante valorar si se da alguna de las limitaciones contempladas en el artículo 606 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil; concretamente, el citado precepto señala que son inembargables: 

En general, aquellos bienes que, a juicio del órgano competente, resulten imprescindibles para que el ejecutado y las personas de él dependientes puedan atender con razonable dignidad a su subsistencia.



Los libros e instrumentos necesarios para el ejercicio de la profesión, arte u oficio a que se dedique el ejecutado, cuando su valor no guarde proporción con la cuantía de la deuda reclamada.

Respuesta n.º 5 Como ya se ha señalado en la respuesta anterior, el artículo 606.2º de la LEC declara inembargables los libros e instrumentos necesarios para el ejercicio de la profesión, arte y oficio a que se dedique el ejecutado, cuando su valor no guarde proporción con la cuantía de la deuda reclamada. Por tanto, deberá aplicarse el criterio de proporcionalidad, atendiendo al valor de la deuda y de los bienes a embargar. Así, deberá evitarse el embargo de bienes de escaso valor en relación con deudas elevadas y, con mayor motivo, el de bienes de valor muy superior a la deuda tributaria, siempre que tales bienes sean imprescindibles para el desarrollo de la actividad (interpretando este último concepto –el carácter imprescindible para el desarrollo de la actividad— en un sentido lo más estricto posible).

14 Caso práctico 10

CASO PRÁCTICO 10. EMBARGO DE BIENES INMUEBLES

UD002754_cp05(01)

En el curso de un procedimiento ejecutivo de apremio, y ya en fase de embargo, la Administración conoce de la existencia de un vehículo de lujo propiedad del deudor. Sin embargo, notificado el deudor del citado embargo, comunicándole la obligación legal de ponerlo a disposición de los órganos de recaudación en el plazo reglamentariamente establecido, este no efectúa la entrega. Cuestiones planteadas 1.

¿A qué autoridades puede solicitar colaboración el órgano de recaudación para proceder a la captura, depósito y/o precinto de los bienes?

2.

Avisada la Guardia Civil, procede al precinto del vehículo en una propiedad del deudor. ¿Tal precinto convierte al deudor en depositario del mismo sin necesidad de nombramiento expreso, y con todas las obligaciones inherentes a los depositarios de bienes embargados?

3.

¿Qué funciones o responsabilidades adquiriría, en su caso, el deudor como depositario de los bienes embargados?

4.

El deudor pide que se retire el vehículo del lugar donde ha sido precintado porque teme que le ocasionen desperfectos; ¿qué habrá que hacer?

5.

¿Podría el deudor, de 55 años de edad, solicitar a la Administración la sustitución del embargo del vehículo por un plan de pensiones que tiene constituido desde hace años, con un importe muy superior al valor de mercado del vehículo?

Respuesta n.º 1 El artículo 92.4 del Real Decreto 939/2005, de 29 de julio, por el que se aprueba el nuevo Reglamento General de Recaudación, posibilita dar orden a las autoridades que tengan a su cargo la vigilancia de la circulación, y a las demás que proceda, para que procedan a la captura, depósito y precinto de los vehículos, en el lugar donde se hallen y para que impidan la transmisión o cualquier otra actuación en perjuicio de los derechos de la Hacienda Pública. Por su parte, el artículo 76.2 del citado reglamento establece que: “En caso de negativa a la entrega inmediata o cuando esta no sea posible, se podrá proceder al precintado o a la adopción de medidas necesarias para impedir la sustitución o levantamiento, haciéndose constar en diligencia. Cuando sea necesario el acceso a los bienes embargados a efectos de su identificación o ejecución, podrá requerirse el auxilio de la autoridad.

15 Caso práctico 10

AGENTE DE HACIENDA

Lo dispuesto en este apartado se efectuará teniendo en cuenta lo previsto en los artículos 142 y 146 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en relación con la entrada en fincas y locales y las medidas de aseguramiento que es posible adoptar”. En consecuencia, para proceder a la captura, depósito y precinto del vehículo objeto de embargo, el órgano de recaudación podrá solicitar auxilio y colaboración: 

A la Jefatura Provincial de Tráfico, como órgano de mediación para la transmisión de la orden a las unidades de tráfico de la Guardia Civil.



Al Alcalde, en cuanto jefe de la Policía Local.



Al Consejero de Interior de la comunidad autónoma respectiva, en cuanto responsable de la Policía autónoma.

Respuesta n.º 2 En virtud de lo dispuesto en el artículo 94 del nuevo RGR: “1. Los órganos de recaudación competentes designarán, en su caso, el lugar en que los bienes embargados deban ser depositados hasta su realización, según los criterios que se fijan en este artículo sin perjuicio de lo establecido en el artículo 92.4. 2. Los bienes que al ser embargados se encuentren en entidades de crédito u otras que, a juicio de los órganos de recaudación competentes, ofrezcan garantías de seguridad y solvencia, seguirán depositados en aquellas a disposición de dichos órganos. 3. Los demás bienes se depositarán, según proceda, a juicio del órgano de recaudación competente: 

En recintos o locales de la propia Administración cuando existan y reúnan condiciones adecuadas para el depósito de dichos bienes.



En recintos o locales de otros entes públicos dedicados al depósito o que reúnan condiciones para ello, incluidos museos, bibliotecas, depósitos de vehículos o similares.



En recintos o locales de empresas dedicadas habitualmente al depósito.



En defecto de los anteriores, en recintos o locales de personas o entidades, distintas del obligado al pago, que ofrezcan garantías de seguridad y solvencia.



En recintos o locales del obligado al pago cuando así se considere oportuno o cuando se trate de bienes de difícil transporte o movilidad; en este caso, se procederá a su precinto o a la adopción de medidas que garanticen su seguridad e integridad, quedando el obligado al pago sujeto a los deberes y responsabilidades del depositario citados en el artículo 96. En este caso, el depósito se considerará necesario sin que pueda oponerse el obligado al pago”.

16 Caso práctico 10

CASO PRÁCTICO 10. EMBARGO DE BIENES INMUEBLES

Por tanto, en el caso planteado, y en virtud de lo dispuesto en el precepto anterior, el deudor va a quedar sujeto a los deberes y responsabilidades del depositario citados en el artículo 96 del RGR. No obstante, debe señalarse que es difícil pensar en una causa excepcional que impida trasladar el vehículo a locales propios de la Administración, o a un depósito público de vehículos, etc. y justifiquen el depósito en la propiedad del deudor. Respuesta n.º 3 Como ya se ha señalado, las funciones contempladas en el artículo 95 y los derechos, deberes y responsabilidades regulados en el artículo 96 del actual Reglamento General de Recaudación: Como funciones del depositario, el artículo 95 establece las siguientes: “1. El depositario está obligado a custodiar y conservar los bienes embargados y a devolverlos cuando sea requerido para ello. En el desempeño de tal cometido deberá actuar con la diligencia debida. Cuando las funciones del depositario impliquen actos que excedan de la mera custodia, conservación y devolución de los bienes embargados, tales actuaciones precisarán autorización del órgano de recaudación competente. 2. Cuando en los supuestos de embargo de establecimientos mercantiles e industriales y de intereses, frutos y rentas de toda especie se hubiera nombrado un depositario o administrador, sus funciones, además de las señaladas en el apartado 1, comprenderán las habituales de gestión de bienes y negocios, y deberá ingresar en el Tesoro las cantidades resultantes. El nombramiento como depositario fijará la clase y la cuantía de las operaciones que requerirán autorización del órgano de recaudación”. Por lo que respecta a los derechos, deberes y responsabilidad del depositario de bienes embargados, se regulan en el artículo 96 citado: “1. El depositario, salvo en los casos en que lo sea el propio obligado al pago, tiene derecho a la retribución convenida por la prestación de sus servicios y al reembolso de los gastos que haya soportado por razón del depósito, cuando no estén incluidos en dicha retribución. 2. Además de los deberes inherentes a sus funciones como depositario y, en su caso, como administrador, tiene el deber de rendir las cuentas que le sean ordenadas por los órganos de recaudación competentes y cumplir las medidas que sean acordadas por estos para la mejor administración y conservación de los bienes.

17 Caso práctico 10

AGENTE DE HACIENDA

3. El depositario que incumpla las obligaciones que le incumben como tal podrá ser declarado responsable solidario de la deuda en los términos establecidos en el artículo 42.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, sin perjuicio de la responsabilidad civil o penal que le corresponda”. Respuesta n.º 4 El depositario, como preceptúa el artículo 96.2 del RGR debe cumplir las medidas que, en orden a la mejor administración y conservación de los bienes, sean acordadas por los órganos de recaudación. De ello se deriva que el depositario debe velar por la perfecta conservación de los bienes embargados objeto de depósito, puesto que, en otro caso, incurrirá en responsabilidad civil o penal por incumplimiento de las obligaciones que le incumben como tal. Por su parte, los órganos de recaudación deberán adoptar las medidas que garanticen la seguridad e integridad de los bienes. En consecuencia, el órgano competente de recaudación deberá dilucidar y determinar si realmente existe riesgo de que el vehículo sufra desperfectos en el lugar donde ha sido precintado, y si es conveniente o no su traslado a otro lugar. Respuesta n.º 5 Puede solicitarlo, pero la Administración no accederá a ello. Efectivamente, el artículo 169.4 de la Ley 58/2003, General Tributaria, permite alterar el orden del embargo a solicitud del obligado tributario, siempre que los bienes que señale garanticen el cobro de la deuda con la misma eficacia y prontitud que los que preferentemente deban ser trabados y no se cause con ello perjuicio a terceros. En el supuesto planteado, la garantía de cobro de la deuda puede ser incluso mayor, en el caso de los fondos procedentes del plan de pensiones si el contribuyente puede demostrar que el importe constituido supera el valor de mercado del vehículo. Sin embargo, el factor prontitud no parece que sea equivalente en este segundo caso. Y ello porque los derechos consolidados en un plan de pensiones son inembargables, tal como se contempla en la normativa reguladora de los planes y fondos de pensiones. Dado que dicha inembargabilidad no se extiende a las prestaciones que, en su día se produzcan, como consecuencia de producirse la contingencia de la jubilación en el deudor (o, en su caso, alguno de los motivos tasados que la normativa reguladora de esta materia contempla para poder proceder al rescate con anterioridad a la edad de jubilación –grave enfermedad o paro de larga duración—), el órgano de recaudación únicamente podría embargar el derecho de crédito que ostenta el partícipe en el plan de pensiones a percibir una prestación cuando se produzca la contingencia cubierta (o alguna de las causas excepcionales citadas).

18 Caso práctico 10

CASO PRÁCTICO 11. DEPÓSITO Y ENAJENACIÓN DE BIENES EMBARGADOS

CASO PRÁCTICO 11 UD002755_cp01(01)

Depósito y enajenación de bienes embargados En el curso de un procedimiento ejecutivo de apremio, el órgano de recaudación competente ha embargado al deudor diversa maquinaria de la actividad. El deudor solicita constituirse en depositario de los bienes embargados y que la Administración le autorice para proceder a la enajenación de los mismos, con el compromiso de que obtendrá un importe superior al que debería recaudarse mediante subasta. La Administración, sin embargo, opta por el depósito de los bienes embargados en los locales de un tercero, con mayores garantías de seguridad. Cuestiones planteadas 1.

¿Podría constituirse al propio deudor en depositario de los bienes embargados?

2.

¿Podría la Administración autorizar al deudor a enajenar los bienes objeto de embargo?

3.

¿Existe alguna restricción legal que impida al depositario de los bienes embargados, distinto del deudor, licitar en la subasta en relación con los mismos bienes de los cuales es depositario?

4.

En caso de enajenación por el procedimiento de subasta, ¿podría esta encomendarse a una empresa especializada o ha de realizarse directamente por la Administración?

5.

Tiene obligación el depositario de exhibir los bienes depositados a los posibles participantes en la subasta, previa petición de estos?

6.

Adjudicada la maquinaria mediante el procedimiento de subasta, el depositario se niega a entregar la misma al adjudicatario. ¿Qué habría que hacer?, ¿hay que devolver el depósito al adjudicatario?

Respuesta n.º 1 Sí. Según establece el artículo 94 del Real Decreto 939/2005, de 29 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de Recaudación vigente a partir del 1 de enero de 2006, los órganos competentes de recaudación designarán, en su caso, el lugar en que los bienes embargados deban ser depositados hasta su realización, siguiendo los criterios que se fijan en este artículo, y sin perjuicio de lo dispuesto en relación con los vehículos en el apartado 4 del artículo 92 de este mismo reglamento. Los bienes se depositarán, según mejor proceda, a juicio del órgano de recaudación:

1 Caso práctico 11

AGENTE DE HACIENDA

“2. Los bienes que al ser embargados se encuentren en entidades de crédito u otras que, a juicio de los órganos de recaudación competentes, ofrezcan garantías de seguridad y solvencia, seguirán depositados en aquellas a disposición de dichos órganos. 3. Los demás bienes se depositarán, según proceda, a juicio del órgano de recaudación competente: 

En recintos o locales de la propia Administración cuando existan y reúnan condiciones adecuadas para el depósito de dichos bienes.



En recintos o locales de otros entes públicos dedicados al depósito o que reúnan condiciones para ello, incluidos museos, bibliotecas, depósitos de vehículos o similares.



En recintos o locales de empresas dedicadas habitualmente al depósito.



En defecto de los anteriores, en recintos o locales de personas o entidades, distintas del obligado al pago, que ofrezcan garantías de seguridad y solvencia.



En recintos o locales del obligado al pago cuando así se considere oportuno o cuando se trate de bienes de difícil transporte o movilidad; en este caso, se procederá a su precinto o a la adopción de medidas que garanticen su seguridad e integridad, quedando el obligado al pago sujeto a los deberes y responsabilidades del depositario citados en el artículo 96. En este caso, el depósito se considerará necesario sin que pueda oponerse el obligado al pago.

El nuevo RGR suprime el carácter excepcional del depósito en locales del propio deudor con que dicho depósito se contemplaba en el antiguo RGR, permitiendo al órgano de recaudación adoptar esta decisión cuando así lo considere oportuno. Y concreta, también como novedad, que en este caso, el depósito se considerará necesario, sin que pueda oponerse al mismo el obligado al pago. Respuesta n.º 2 No. Como ya se ha señalado en la respuesta anterior, el artículo 96 del RGR prevé la posibilidad de que la Administración pueda nombrar depositario de los bienes embargados al propio deudor, pero en ningún caso que se encargue directamente de la venta de los bienes embargados; venta que habrá de efectuarse de acuerdo con los requisitos previstos en los artículos 97 y siguientes de dicho reglamento. Sí podría plantearse, no obstante, la conveniencia de proceder a la venta mediante adjudicación directa, siempre que concurriese alguno de los supuestos contemplados en el artículo 107 del RGR, para optar por esta forma de enajenación, esto es: 

“Cuando, después de realizados la subasta o el concurso, queden bienes o derechos sin adjudicar.

2 Caso práctico 11

CASO PRÁCTICO 11. DEPÓSITO Y ENAJENACIÓN DE BIENES EMBARGADOS



Cuando se trate de productos perecederos o cuando existan otras razones de urgencia, justificadas en el expediente.



En otros casos en que no sea posible o no convenga promover concurrencia, por razones justificadas en el expediente.

Respuesta n.º 3 Sí. Como novedad respecto del antiguo RGR (aprobado por el RD 1684/1990, en vigor hasta el pasado 31 de diciembre de 2005), el artículo 103 del nuevo RGR exceptúa de la posibilidad de licitar al personal adscrito al órgano de recaudación competente, a los tasadores, depositarios de los bienes y funcionarios directamente implicados en el procedimiento de apremio. Según dispone el apartado 1º de este precepto: “1. Con excepción del personal adscrito al órgano de recaudación competente, de los tasadores, de los depositarios de los bienes y de los funcionarios directamente implicados en el procedimiento de apremio, podrá tomar parte en la subasta, concurso o adjudicación directa, por si o por medio de representante, cualquier persona que posea capacidad de obrar con arreglo a derecho y que no tenga para ello impedimento o restricción legal, siempre que se identifique adecuadamente y con documento que justifique, en su caso, la representación que tenga. Si se trata de un licitador interesado en participar por medios telemáticos, deberá cumplir de forma adicional los requisitos técnicos exigidos para efectuar dichas comunicaciones telemáticas con la Administración”. Respuesta n.º 4 La subasta de los bienes embargados puede ser encomendada a empresas o profesionales especializados, sin más requisitos que el acuerdo o autorización previa por parte del órgano de recaudación competente, particularidades contenidas en el artículo 105 del nuevo Reglamento General de Recaudación: “1. El órgano de recaudación competente podrá encargar la ejecución material de las subastas a empresas o profesionales especializados. 2. Será aplicable en tales casos lo dispuesto para las subastas en esta subsección, con las particularidades siguientes: 

No será necesaria la constitución de depósito previo para concurrir a la licitación.



El desarrollo de la licitación se realizará conforme a las prácticas habituales de este tipo de actos.



La Mesa, compuesta según establece el artículo 104.2, estará representada en el acto de licitación por uno de sus componentes, que decidirá sobre las incidencias que pudieran surgir en su desarrollo.

3 Caso práctico 11

AGENTE DE HACIENDA



Cuando se paguen las cantidades establecidas en el artículo 169.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en el acto de la subasta, el representante de la Mesa suspenderá la licitación de los bienes correspondientes.

3. El representante de la Mesa extenderá diligencia en que se hagan constar los elementos esenciales de la subasta. A partir de ese momento, la Mesa de subasta actuará conforme al artículo 104”. El Real Decreto 939/2005, por el que se aprueba el RGR, contempla esta posibilidad en términos muy similares a los contenidos en el anterior RGR. Únicamente merece la pena destacar que el plazo de ingreso del importe líquido se amplía a 15 días (en vez de los 5 actuales), debiendo realizarse en la caja del órgano de recaudación competente. Respuesta n.º 5 Sí, pero bajo determinadas condiciones; es decir, no frente a cualquier tipo de petición de exhibición por un posible licitador. A este respecto, el artículo 101.4 del nuevo RGR señala: “4. En el anuncio de subasta se hará constar: a) La posibilidad de participar en la subasta por vía telemática si así se ha acordado. b) Día, hora y lugar en que ha de celebrarse la subasta. c) Descripción de los bienes o lotes, tipo de subasta para cada uno y tramos para la licitación, locales o recintos donde están depositados los bienes y los títulos disponibles y días y horas en que podrán ser examinados. Cuando se trate de bienes inscribibles en registros públicos, se establecerá en dichos anuncios que los licitadores no tendrán derecho a exigir otros títulos de propiedad que los aportados en el expediente; que de no estar inscritos los bienes en el registro, el documento público de venta es título mediante el cual puede efectuarse la inmatriculación en los términos previstos en la legislación hipotecaria, y que, en los demás casos en que sea preciso, habrán de proceder, si les interesa, como dispone el título VI de la Ley Hipotecaria para llevar a cabo la concordancia entre el registro y la realidad jurídica. d) (...)”. Es decir, respecto de bienes inmuebles objeto de embargo, lo normal es no tener acceso a los mismos. De cualquier forma, el estado en que se hallen los bienes habrá de ser tenido en cuenta a la hora de efectuar la valoración de los mismos.

4 Caso práctico 11

CASO PRÁCTICO 11. DEPÓSITO Y ENAJENACIÓN DE BIENES EMBARGADOS

Por otra parte, aún en el caso de bienes no susceptibles de exhibición, el licitador casi siempre tendrá acceso al inventario de bienes elaborado en el acto de constitución del depósito de los bienes embargados, acto en que lo normal es que se confeccione un inventario de los bienes que se entregan y su estado en ese momento, puesto que la condición de depositario implica una serie de responsabilidades, entre la que se encuentra la de conservar y custodiar los bienes objeto de embargo, sin que el depositario pueda servirse de ellos ni emplearlos en términos que excedan de la mera custodia, salvo habilitación expresa para ello. Respuesta n.º 6 El adjudicatario tiene el derecho legal de que le sea entregado el bien que le ha resultado adjudicado en subasta; así lo contempla el artículo 104.6 del RGR: “6. Terminada la subasta se levantará acta por el secretario de la Mesa. Posteriormente, se procederá a desarrollar las siguientes actuaciones: 

Devolver los depósitos que se hubieran constituido salvo los pertenecientes a los adjudicatarios, que se aplicarán al pago del precio de remate.



Instar a los adjudicatarios a que efectúen el pago, con la advertencia de que, si no lo completan en los 15 días siguientes a la fecha de adjudicación, perderán el importe del depósito y quedarán obligados a resarcir a la Administración de los perjuicios que origine dicha falta de pago. No obstante, cuando los adjudicatarios soliciten la posibilidad de pago prevista en el artículo 101.1 por concurrir los requisitos previstos, se les instará para que efectúen el pago al tiempo del otorgamiento de la escritura pública de venta, realizándoles las mismas advertencias señaladas en el párrafo anterior. En el caso de que la Mesa acordara la constitución de un depósito adicional, se les instará para que lo constituyan en el plazo improrrogable de los 10 días siguientes a la adjudicación. Dicho depósito no podrá exceder de la cuantía del depósito de garantía exigido para poder licitar en la subasta. De no constituirse, el adjudicatario deberá efectuar el pago del precio de remate de acuerdo con lo establecido en el párrafo anterior. En caso de impago del precio de remate por el adjudicatario, el importe depositado se aplicará a la cancelación de las deudas objeto del procedimiento, sin perjuicio de las responsabilidades en que podrá incurrir por los perjuicios que origine la falta de pago del precio de remate. En caso de impago del precio de remate por el adjudicatario la Mesa podrá optar entre acordar la adjudicación al licitador que hubiera realizado la segunda oferta más elevada, siempre y cuando la mantenga y esta no fuese inferior en más de dos tramos a la que ha resultado impagada, o iniciar la adjudicación directa. Si la oferta es inferior en más de dos tramos, se iniciará la adjudicación directa.

5 Caso práctico 11

AGENTE DE HACIENDA



Instar a los rematantes que hubiesen ejercitado la opción prevista en el artículo 103.3 a que, en el plazo de 15 días contados a partir del día siguiente al de adjudicación, comuniquen la identidad del cesionario a cuyo nombre se otorgará el documento público de venta, con la advertencia de que dicha comunicación no altera el plazo de pago previsto en el párrafo b).



Entregar a los adjudicatarios, salvo en los supuestos en que hayan optado por el otorgamiento de escritura pública de venta previsto en el artículo 111.1, certificación del acta de adjudicación de los bienes, en la que habrá de constar, además de la transcripción de la propia acta en lo que se refiere al bien adjudicado y al adjudicatario, la acreditación de haberse cumplido los siguientes trámites: 

Haberse efectuado el pago del remate.



Haberse emitido en conformidad informe por parte del órgano con funciones de asesoramiento jurídico sobre la observancia de las formalidades legales en el procedimiento de apremio, cuando haya sido solicitado por el órgano de recaudación y, en todo caso, cuando la adjudicación recaiga sobre bienes o derechos inscribibles en el Registro de la Propiedad. La citada certificación constituye un documento público de venta a todos los efectos y en ella se hará constar que queda extinguida la anotación preventiva hecha en el registro público correspondiente a nombre de la Hacienda pública. Asimismo, tal y como se establece en el artículo 111.3, se expedirá mandamiento de cancelación de las cargas posteriores.



Practicar la correspondiente liquidación, entregando el sobrante, si hubiera, al obligado al pago. Si este no lo recibe, se consignará a su disposición en la Caja General de Depósitos en el plazo de 10 días desde el pago del precio de remate. Igualmente se depositará el sobrante cuando existan titulares de derechos posteriores a los de la Hacienda Pública”.

Lo que ocurrirá en este caso es que el depositario está incumpliendo sus deberes como tal, e incurriendo en responsabilidad civil o penal, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 96.3 del R.G.R.: “3. El depositario que incumpla las obligaciones que le incumben como tal podrá ser declarado responsable solidario de la deuda en los términos establecidos en el artículo 42.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, sin perjuicio de la responsabilidad civil o penal que le corresponda”. Es decir, puede, incluso, llegar a ser considerado responsable solidario de la deuda que ha motivado el embargo, si se determina que lo que está ocultando o realizando es un levantamiento del bien embargado y enajenado. Todo ello, sin perjuicio de que los órganos de recaudación puedan, facultados por la Ley General Tributaria, llevar a cabo las actuaciones materiales que sean necesarias

6 Caso práctico 11

CASO PRÁCTICO 11. DEPÓSITO Y ENAJENACIÓN DE BIENES EMBARGADOS

para la aprehensión de los bienes objeto de embargo, incluso en los casos de negativa, obstrucción, inhibición o ausencia reiterada del deudor o depositario de los bienes. UD002755_cp02(01)

En el curso de un procedimiento ejecutivo de apremio, el órgano de recaudación competente ha embargado al deudor un bien inmueble. Una vez valorado el inmueble, se notifica al deudor una valoración de 192.000 euros. En la certificación relativa al inmueble, expedida por el registrador de la propiedad, se hace constar la existencia de una hipoteca constituida a favor de una entidad bancaria en garantía de un préstamo de 54.000 euros, respondiendo el inmueble de dicho importe y de los intereses de tres años, quedando pendiente de amortización 25.000 euros. Esta hipoteca es anterior a la anotación de embargo a favor de la Administración. Cuestiones planteadas 1.

¿A quién y a través de qué medios ha de notificarse la subasta?

2.

¿En qué casos ha de publicarse el anuncio de subasta a través de boletín oficial?

3.

Señala cuál será el contenido del anuncio de la subasta.

4.

El deudor, dentro de plazo, presenta valoración contradictoria del inmueble, por un importe de 230.400 euros. En este caso, ¿cuál será el tipo de la subasta en primera licitación?; ¿en qué plazo ha de presentarse la valoración contradictoria?

5.

¿Quién puede actuar como licitador y concurrir a la subasta del inmueble?

Respuesta n.º 1 Según establece el artículo 101 del Real Decreto 939/2005, de 29 de julio, por el que se aprueba el vigente Reglamento General de Recaudación, acordada la subasta, el órgano competente de recaudación dictará providencia decretando la venta de los bienes embargados y señalando día, hora y local en que habrá de celebrarse, así como el tipo de subasta para licitar, y la posibilidad, en su caso, de participar en la subasta por vía telemática. Continúa el precepto citado señalando: “Si se trata de bienes inmuebles para los que el tipo de subasta exceda de la cifra que se determine por la Administración, en el acuerdo de enajenación constará si aquellos adjudicatarios que ejerciten la opción prevista en el artículo 111 pueden obtener autorización para efectuar el pago del precio de remate el mismo día en que se produzca el otorgamiento de la escritura pública de venta. De ser así, se hará constar que quien resulte adjudicatario tendrá que comunicar

7 Caso práctico 11

AGENTE DE HACIENDA

de forma expresa que desea acogerse a esta forma de pago en el mismo momento en que solicite el otorgamiento de la escritura pública de venta. Asimismo, se indicará si la autorización puede estar condicionada por decisión de la Mesa a que quien resulte adjudicatario deba constituir en el plazo improrrogable de los 10 días siguientes a la adjudicación un depósito adicional. Las decisiones que se adopten en relación con esta autorización se considerarán actos de trámite y no serán susceptibles de reclamación o recurso alguno. Cuando existan razones que lo justifiquen, el órgano de recaudación competente podrá decidir que la subasta se realice fuera del ámbito territorial del órgano que acuerde la enajenación. 2. El acuerdo de enajenación será notificado al obligado al pago, a su cónyuge si se trata de bienes gananciales o si se trata de la vivienda habitual, a los acreedores hipotecarios, pignoraticios y en general a los titulares de derechos inscritos en el correspondiente registro público con posterioridad al derecho de la Hacienda Pública que figuren en la certificación de cargas emitida al efecto, al depositario, si es ajeno a la Administración y, en caso de existir, a los copropietarios y terceros poseedores de los bienes a subastar. En caso de subastas de derechos de cesión del contrato de arrendamiento de locales de negocio se notificará también al arrendador o administrador de la finca, con los efectos y requisitos establecidos en la Ley 24/1994, de 24 de noviembre, de Arrendamientos Urbanos. En la notificación se hará constar que, en cualquier momento anterior al de la adjudicación de los bienes, podrán liberarse los bienes embargados mediante el pago de las cantidades establecidas en el artículo 169.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. 3. La subasta se anunciará en las oficinas del órgano de recaudación al que esté adscrito el obligado al pago. Cuando el obligado al pago esté adscrito a un órgano de ámbito nacional, la subasta se anunciará en la sede de este último y en la oficina del domicilio fiscal del obligado. Cuando el valor de los bienes supere la cuantía que se fije por orden del Ministro de Economía y Hacienda se anunciará en el boletín oficial correspondiente a la demarcación territorial del órgano de recaudación al que esté adscrito el obligado al pago y, en su caso, en el Boletín Oficial del Estado. El órgano de recaudación competente podrá también acordar la publicación en los ayuntamientos de los lugares donde estén situados los bienes, en medios de comunicación de gran difusión, en publicaciones especializadas y en cualquier otro medio adecuado al efecto y, si se trata de bienes inmuebles, en el boletín oficial correspondiente al lugar donde estén situados”.

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CASO PRÁCTICO 11. DEPÓSITO Y ENAJENACIÓN DE BIENES EMBARGADOS

El decir, el artículo 101 del RGR aclara que el acuerdo de subasta se notificará al cónyuge si se trata de bienes gananciales y, en todo caso, si se trata de la vivienda habitual. Por tanto, no parece que sea necesario notificar al cónyuge cuando se trate de bienes privativos del deudor que no constituyan la vivienda habitual del matrimonio. También indica que se notificará este acuerdo a los titulares de derechos inscritos en el correspondiente Registro público con posterioridad al derecho de la Hacienda Pública que figuren en la certificación de cargas emitida al efecto y, en caso de existir, a los copropietarios y terceros poseedores de los bienes a subastar. En el supuesto planteado, por tanto, la subasta deberá ser notificada al deudor, a la entidad bancaria acreedora hipotecaria y al cónyuge del deudor. Respuesta n.º 2 En desarrollo de lo dispuesto en el artículo 101.3 del nuevo RGR, anteriormente citado, la Orden EHA/4078/2005, de 27 diciembre de 2005, por la que se desarrollan determinados artículos del Reglamento General de Recaudación, aprobado por Real Decreto 939/2005, de 29 de julio, dispone en su artículo 2: “Artículo 2. Anuncios de subastas A los efectos de lo dispuesto en el tercer párrafo del artículo 101.3 del Reglamento General de Recaudación, cuando el valor del bien que se vaya a enajenar supere la cantidad de 150.000 euros, la subasta se anunciará en el boletín oficial correspondiente a la demarcación territorial del órgano de recaudación al que esté adscrito el obligado al pago. Cuando el valor del bien supere la cantidad de 1.000.000 de euros, la subasta se anunciará además en el Boletín Oficial del Estado. Tratándose de bienes incluidos en un lote, se considerará como valor del bien la suma de los valores de los distintos bienes que forman el lote. A efectos de determinar las cuantías establecidas en el párrafo primero se considerará como valor del bien la diferencia entre la valoración utilizada para la fijación del tipo de subasta y la cuantía de las cargas anteriores inscritas que haya resultado de la investigación efectuada para dar cumplimiento a lo dispuesto en el artículo 97.5 del Reglamento General de Recaudación”. Respuesta n.º 3 El contenido del anuncio de subasta se establece en el apartado 4º del artículo 101 del nuevo RGR. Así: “4. En el anuncio de subasta se hará constar: 

La posibilidad de participar en la subasta por vía telemática si así se ha acordado.

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AGENTE DE HACIENDA



Día, hora y lugar en que ha de celebrarse la subasta.



Descripción de los bienes o lotes, tipo de subasta para cada uno y tramos para la licitación, locales o recintos donde están depositados los bienes y los títulos disponibles y días y horas en que podrán ser examinados. Cuando se trate de bienes inscribibles en registros públicos, se establecerá en dichos anuncios que los licitadores no tendrán derecho a exigir otros títulos de propiedad que los aportados en el expediente; que de no estar inscritos los bienes en el registro, el documento público de venta es título mediante el cual puede efectuarse la inmatriculación en los términos previstos en la legislación hipotecaria, y que, en los demás casos en que sea preciso, habrán de proceder, si les interesa, como dispone el título VI de la Ley Hipotecaria para llevar a cabo la concordancia entre el registro y la realidad jurídica.



Indicación expresa de que en el tipo de la subasta no se incluyen los impuestos indirectos que graven la transmisión de dichos bienes.



Obligación de constituir ante la Mesa de subasta con anterioridad a su celebración un depósito del 20% del tipo de subasta. De forma motivada podrá reducirse este depósito hasta un mínimo del 10%. Asimismo, se advertirá que si los adjudicatarios no satisfacen el precio del remate, dicho depósito se aplicará a la cancelación de la deuda, sin perjuicio de las responsabilidades en que puedan incurrir por los perjuicios que origine la falta de pago del precio de remate. El depósito deberá constituirse mediante cheque que cumpla los requisitos establecidos en el artículo 35.1, por vía telemática a través de las entidades colaboradoras adheridas o por cualquier medio que se habilite al efecto.



Advertencia de que la subasta se suspenderá en cualquier momento anterior a la adjudicación de bienes si se efectúa el pago de la cuantía establecida en el artículo 169.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.



Expresión de las cargas, gravámenes y situaciones jurídicas de los bienes y de sus titulares que, en su caso, hayan de quedar subsistentes y afecten a los bienes.



Obligación del adjudicatario de entregar en el acto de la adjudicación o dentro de los 15 días siguientes la diferencia entre el depósito constituido y el precio de adjudicación. En su caso, se advertirá de la posibilidad de que el pago de la cantidad señalada podrá efectuarse el mismo día en que se produzca el otorgamiento de la escritura pública de venta en los términos previstos en el apartado 1, así como de la posibilidad de que tal autorización esté condicionada a que se constituya un depósito adicional, si así lo acuerda la Mesa.

10 Caso práctico 11

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

Admisión de ofertas en sobre cerrado o pujas automáticas por vía telemática, que deberán ajustarse a lo dispuesto en el artículo 103.4. En tal caso, se hará constar que la Mesa de subasta sustituirá a los licitadores, pujando por ellos en la forma prevista al efecto. Posibilidad de realizar una segunda licitación cuando la Mesa, al finalizar la primera, lo juzgue pertinente, así como posibilidad de adjudicación directa cuando los bienes no hayan sido adjudicados en la subasta.



Cuando la subasta se realice a través de empresas o profesionales especializados, se hará constar esta circunstancia y las especialidades de la subasta.



Cualquier otra circunstancia, cláusula o condición que deba aplicarse en la subasta, así como todas aquellas condiciones relevantes que pudieran establecerse para el trámite de adjudicación directa.

5. Realizada la notificación y el anuncio de la subasta, para la celebración de esta transcurrirán 15 días como mínimo. Este precepto introduce como novedad respecto a lo dispuesto en el antiguo RGR, la obligación de indicar de forma expresa que en el tipo de la subasta no se incluyen los impuestos indirectos que graven la transmisión de dichos bienes. También se introduce como novedad: 

La posibilidad de reducir, de forma motivada, el depósito hasta el 10% del tipo de subasta.



El depósito podrá constituirse mediante cheque, por vía telemática a través de las entidades colaboradoras adheridas o por cualquier otro medio habilitado al efecto.



Posibilidad de admitir pujas automáticas por vía telemática, que deberán ajustarse a lo dispuesto en el citado reglamento, sustituyendo la mesa de subasta a estos licitadores, pujando por ellos en la forma prevista al efecto.

Respuesta n.º 4 Según el artículo 97 del nuevo RGR: “3. La valoración será notificada al obligado al pago, que, en caso de discrepancia, podrá presentar valoración contradictoria realizada por perito adecuado en el plazo de 15 días contados a partir del día siguiente al de la notificación. Si la diferencia entre ambas, considerando la suma de los valores asignados por cada una a la totalidad de los bienes, no excede del 20% de la menor, se estimará como valor de los bienes el de la tasación más alta.

11 Caso práctico 11

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Si, por el contrario, la diferencia entre la suma de los valores asignados a los bienes por ambas partes excede del 20%, se convocará al obligado al pago para dirimir las diferencias de valoración y, si se logra acuerdo, se dejará constancia por escrito del valor acordado, que será el aplicable. 4. Cuando no exista acuerdo entre las partes, el órgano de recaudación competente solicitará nueva valoración por perito adecuado en plazo no superior a 15 días. A efectos de su designación, se estará a lo establecido en los párrafos primero y segundo del artículo 135.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. Dicha valoración habrá de estar comprendida entre los límites de las efectuadas anteriormente y será la definitivamente aplicable. 5. En virtud de la información contenida en la documentación emitida por el registrador como consecuencia de la anotación preventiva de embargo practicada, se investigará si las cargas anteriores inscritas subsisten o han sido modificadas por pagos posteriores a su inscripción u otras causas. Para ello, el órgano de recaudación podrá dirigirse a los titulares de los créditos inscritos con anterioridad, para que informen sobre la subsistencia del crédito y su actual cuantía. Los acreedores a los que se reclame la información anterior deberán indicar con la mayor precisión si el crédito subsiste o se ha extinguido por cualquier causa, y en caso de subsistir, la cantidad que queda pendiente de pago, la fecha de vencimiento y los plazos y condiciones en que el pago deba efectuarse. Si el crédito estuviera vencido y no pagado, se informará también de los intereses moratorios vencidos y de la cantidad a la que asciendan por cada día de retraso y la previsión para costas. 6. El tipo para la subasta será, como mínimo, el siguiente: 

Si no existen cargas o gravámenes, el importe de la valoración.



Si sobre los bienes embargados existen cargas o gravámenes de carácter real anteriores: 1.º Si las cargas o gravámenes no exceden de la valoración del bien, la diferencia entre dicha valoración y el valor actual de las cargas o gravámenes anteriores al derecho anotado. 2.º Si las cargas o gravámenes exceden de la valoración del bien, el tipo será el importe de los débitos y costas en tanto no supere el valor fijado al bien, o la valoración del bien si lo supera.

Las cargas y gravámenes anteriores quedarán subsistentes sin aplicar a su extinción el precio del remate.

12 Caso práctico 11

CASO PRÁCTICO 11. DEPÓSITO Y ENAJENACIÓN DE BIENES EMBARGADOS

7. Si apareciesen indicios de que todas o algunas de las cargas son simuladas y su importe pudiera impedir o dificultar la efectividad del débito, se remitirán las actuaciones al órgano con funciones de asesoramiento jurídico para que informe sobre las medidas que procedan, incluida la exigencia de responsabilidad civil o penal. En tanto se resuelve, continuará el procedimiento sobre dichos bienes o sobre los demás que puedan ser embargados”. En el supuesto planteado: Primera valoración (efectuada por la Administración)192.000€. Valoración del deudor

230.400€.

Diferencia

38.400€.

20% de la valoración más baja (192.000 €)38.400€. Es decir, la valoración presentada por el deudor supera, exactamente, en un 20% a la valoración, inferior, de la Administración. Por lo que, al no superar el citado límite del 20%, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 97 del RGR citado, se tomará como valoración la superior, esto es, la del deudor. El tipo será: 230.400 – 25.000 = 205.400 € Respuesta n.º 5 De acuerdo con lo previsto en el artículo 103 del nuevo RGR, podrán tomar parte como licitadores en la enajenación todas las personas que tengan capacidad de obrar con arreglo a derecho, no tengan impedimento o restricción legal y se identifiquen por medio del documento nacional de identidad o pasaporte y con documento que justifique, en su caso, la representación que ostente. No obstante, el artículo 103 del nuevo RGR exceptúa de la posibilidad de licitar al personal adscrito al órgano de recaudación competente, a los tasadores, a los depositarios de los bienes (novedad respecto al anterior reglamento de recaudación) y funcionarios directamente implicados en el procedimiento de apremio. También indica este precepto que en el caso de licitadores interesados en participar por medio telemáticos, estos deberán cumplir, de forma adicional los requisitos técnicos exigidos para efectuar dichas comunicaciones telemáticas con la Administración. Continúa dicho precepto señalando: “2. Todo licitador, para ser admitido como tal, constituirá un depósito a favor del Tesoro Público de, al menos, la cantidad establecida para los bienes respecto de los que desee pujar conforme a lo previsto en artículo 101.4. e).

13 Caso práctico 11

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Cuando el licitador no resulte adjudicatario de un bien o lote de bienes, podrá aplicar dicho depósito al de otros bienes o lotes sucesivos por los que desee pujar”. También se permite en el nuevo RGR, que cuando la participación en la subasta se lleve a cabo en virtud de la colaboración social a la que se refiere este reglamento, el licitador, en el momento de su acreditación, manifieste que en el caso de resultar adjudicatario se reserva el derecho a ceder dicho remate a un tercero para que el documento público de venta pueda otorgarse directamente a favor del cesionario. UD002755_cp03(01)

Continuando con el supuesto planteado en el caso anterior, el deudor plantea recurso contra el acuerdo de subasta del bien, alegando error en la valoración efectuada por la Administración. Celebrada la subasta en primera licitación, esta queda desierta. Cuestiones planteadas 1.

¿Se puede recurrir contra el acuerdo de enajenación del bien embargado? ¿Qué resolución adoptará la Administración?

2.

¿Y si el deudor alega que la deuda apremiada se encuentra recurrida ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional, pendiente aún de resolución?

3.

¿En qué momento debe aportar el deudor, el título de propiedad del bien embargado?.

4.

Al quedar desierta la subasta en primera licitación, ¿de qué opciones dispone la Mesa?

5.

¿Puede el deudor, a estas alturas del procedimiento ejecutivo, pagar sus débitos y recuperar la libre disposición sobre el bien inmueble embargado?

6.

Si la Administración decidiese iniciar los trámites para la enajenación por adjudicación directa, ¿debe partirse de un precio mínimo para la venta o ya no hay limitación?

14 Caso práctico 11

CASO PRÁCTICO 11. DEPÓSITO Y ENAJENACIÓN DE BIENES EMBARGADOS

Respuesta n.º 1 Sí, se puede recurrir contra el acuerdo de enajenación, pero solamente en supuestos tasados y alegando motivos también tasados. Así lo contempla el artículo 172.1, segundo párrafo, de la Ley 58/2003, General Tributaria: “El acuerdo de enajenación únicamente podrá impugnarse si las diligencias de embargo se han tenido por notificadas de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 112 de esta ley. En ese caso, contra el acuerdo de enajenación, solamente serán admisibles los motivos de impugnación contra las diligencias de embargo a los que se refiere el apartado 3 del artículo 170 de esta ley”. En el caso planteado, el supuesto no indica nada en relación con el proceso de notificación llevado a cabo en la tramitación del procedimiento de apremio, en particular, si las notificaciones se han realizado de acuerdo con lo dispuesto en al artículo 112.3 de la LGT; esto es: “3. Cuando el inicio de un procedimiento o cualquiera de sus trámites se entiendan notificados por no haber comparecido el obligado tributario o su representante, se le tendrá por notificado de las sucesivas actuaciones y diligencias de dicho procedimiento, y se mantendrá el derecho que le asiste a comparecer en cualquier momento del mismo. No obstante, las liquidaciones que se dicten en el procedimiento y los acuerdos de enajenación de los bienes embargados deberán ser notificados con arreglo a lo establecido en esta sección”. Es decir, el acuerdo de subasta o enajenación de los bienes embargados ha de ser notificado, en todo caso, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 112.1 y 2 de la LGT. En caso de que las diligencias de embargo se hubiesen notificado de conformidad con lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 112, lo cual no parece ser el caso aquí planteado, el deudor podrá impugnar el citado acuerdo de subasta alegando alguno de los motivos de impugnación tasados en el artículo 170.3 de la LGT para oponerse a las diligencias de embargo; es decir: “a) Extinción de la deuda o prescripción del derecho a exigir el pago. b) Falta de notificación de la providencia de apremio. c) Incumplimiento de las normas reguladoras del embargo contenidas en esta ley. d) Suspensión del procedimiento de recaudación”. En este caso, pues, en principio, y a falta de mayor información, la Administración inadmitirá el recurso contra el acuerdo de subasta del bien, por incumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 172.1 de la LGT.

15 Caso práctico 11

AGENTE DE HACIENDA

Respuesta n.º 2 En este caso, el recurso interpuesto sí debe prosperar, ya que la deuda liquidada no es firme. Efectivamente, de acuerdo con lo previsto en el apartado 3 del artículo 172 de la LGT: “La Administración tributaria no podrá proceder a la enajenación de los bienes y derechos embargados en el curso del procedimiento de apremio hasta que el acto de liquidación de la deuda tributaria ejecutada sea firme, salvo en los supuestos de fuerza mayor, bienes perecederos, bienes en los que exista un riesgo de pérdida inminente de valor o cuando el obligado tributario solicite de forma expresa su enajenación”. Respuesta n.º 3 Si al serles notificado el embargo los deudores no hubiesen facilitado los títulos de propiedad de los bienes inmuebles (artículo 98 del Real Decreto 939/2005, de 29 de julio, por el que se aprueba el nuevo RGR), créditos hipotecarios, derechos reales embargados, o cualquier otro tipo de bien o derecho embargado, el órgano de recaudación competente, al tiempo que se fija el tipo para la subasta, les requerirá para que los aporten: 

En el término de tres días, contados a partir del día siguiente al de la notificación del requerimiento, si los deudores son residentes en la propia localidad.



Y en el de 15 los no residentes.

Cuando no existieren inscritos títulos de dominio, ni los deudores los presentasen, los rematantes de los bienes deberán, si les interesa, sustituirlos por los medios establecidos en el título VI de la Ley Hipotecaria, incumbiéndoles instar el procedimiento que corresponda, sin que el Estado contraiga otra obligación a este respecto que la de otorgar, si el deudor no lo hace, la escritura de venta (artículo 98.2. del RGR). Respuesta n.º 4 En el desarrollo de la subasta, el artículo 104.4 del nuevo RGR prevé: “Cuando en la licitación no se hubiese cubierto la deuda y quedasen bienes sin adjudicar, la Mesa anunciará la iniciación del trámite de adjudicación directa, que se llevará a cabo dentro del plazo de seis meses, contado desde ese momento, conforme al procedimiento establecido en el artículo 107. No obstante, después de la celebración de la primera licitación, la Mesa podrá acordar la celebración de una segunda licitación, previa deliberación sobre su conveniencia.

16 Caso práctico 11

CASO PRÁCTICO 11. DEPÓSITO Y ENAJENACIÓN DE BIENES EMBARGADOS

Si se acuerda la procedencia de celebrar una segunda licitación, se anunciará de forma inmediata y se admitirán pujas que cubran el nuevo tipo, que será el 75% del tipo de subasta en primera licitación. A tal fin se abrirá un plazo de media hora para que los que deseen licitar constituyan los nuevos depósitos en relación con el nuevo tipo de subasta de los bienes que van a ser enajenados; a tal efecto, servirán los depósitos efectuados anteriormente. La segunda licitación se desarrollará con las mismas formalidades que la primera. Los bienes no adjudicados pasarán al trámite de adjudicación directa regulado en el artículo 107. Como novedad respecto de lo dispuesto en el antiguo RGR, el artículo 104.4 del Real Decreto 939/2005, amplía el plazo para llevar a cabo la enajenación mediante adjudicación directa, a 12 meses, en vez de los 6 meses contemplados en el antiguo RGR (RD 1684/1990). Respuesta n.º 5 Sí, siempre que sea anterior a la adjudicación de los bienes objeto de embargo. En este caso, y siempre que el deudor cancele la deuda tributaria apremiada en su totalidad, así como las costas del procedimiento, la Administración tributaria procederá a liberar los bienes embargados (artículo 172.4 de la Ley 58/2003, General Tributaria, y 101.2 y 101.4 del nuevo RGR). Efectivamente, según dispone el artículo 101.2 del RGR, en la notificación al deudor del acuerdo de enajenación: “Se hará constar que, en cualquier momento anterior al de la adjudicación de los bienes, podrán liberarse los bienes embargados mediante el pago de las cantidades establecidas en el artículo 169.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria”. Asimismo, el apartado 4 de este artículo, exige que en el anuncio de la subasta se haga constar: “f) Advertencia de que la subasta se suspenderá en cualquier momento anterior a la adjudicación de bienes si se efectúa el pago de la cuantía establecida en el artículo 169.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria”. Respuesta n.º 6 En caso de venta mediante gestión y adjudicación directa, el precio mínimo de adjudicación será (artículo 107.4 del nuevo RGR): 

“Cuando los bienes hayan sido objeto de concurso o de subasta con una sola licitación, el tipo del concurso o la subasta.



Cuando los bienes hayan sido objeto de subasta con dos licitaciones, no existirá precio mínimo.

17 Caso práctico 11

AGENTE DE HACIENDA



Cuando los bienes no hayan sido objeto de concurso o subasta, se valorarán con referencia a precios de mercado y se tratará de obtener, al menos, tres ofertas. Si las ofertas no alcanzan el valor señalado, podrán adjudicarse sin precio mínimo”.

En el caso planteado ha habido una licitación previa a la decisión de proceder a la venta mediante adjudicación directa, por lo que el precio mínimo de adjudicación será el tipo establecido para esa primera subasta (205.400 €). UD002755_cp04(01)

En un determinado procedimiento ejecutivo de apremio sobre el patrimonio del deudor tributario, se efectúan dos subastas de un inmueble embargado sin la presentación de ofertas. En el trámite de venta por adjudicación directa subsiguiente tampoco se presentan ofertas. Cuestiones planteadas 1.

¿Se puede prescindir del trámite de adjudicación al Estado, de cara a agilizar los trámites de declaración del crédito como incobrable?

2.

En el caso de bienes inmuebles, ¿cómo se procede a la adjudicación al Estado? ¿Y si fuese, por ejemplo, una lancha motora de gran utilidad para el Servicio de Vigilancia Aduanera?

3.

En caso de adjudicación del bien al Estado, ¿hasta qué fecha deben liquidarse intereses de demora, hasta la fecha de finalización de la enajenación, hasta la fecha del informe, en su caso preceptivo, o hasta la fecha del acuerdo de adjudicación?

4.

¿Cuál es el precio de adjudicación del bien al Estado?

5.

¿Se puede, en algún caso, prescindir del procedimiento normal de enajenación de los bienes embargados y proceder directamente a la adjudicación del bien al Estado?

Respuesta n.º 1 Hasta la entrada en vigor de la nueva Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, el pasado 1 de julio de 2004, con la normativa entonces vigente, el trámite de adjudicación de bienes al Estado no se podía obviar si se daban las circunstancias contenidas en el artículo 158 del Real Decreto 1684/1990, por el que se aprobó el Reglamento General de Recaudación vigente en aquellos momentos. Según disponía este precepto:

18 Caso práctico 11

CASO PRÁCTICO 11. DEPÓSITO Y ENAJENACIÓN DE BIENES EMBARGADOS

“1. Cuando en el procedimiento de enajenación regulado en el capítulo VI del título I de este libro no se hubieren adjudicado alguno o algunos de los bienes embargados, el Presidente de la Mesa propondrá al Delegado de Hacienda la adjudicación al Estado para pago de las deudas no cubiertas de los bienes siguientes: a) Los bienes inmuebles. b) Los bienes muebles cuya adjudicación pueda interesar al Estado. 2. El Delegado de Hacienda acordará la adjudicación en los casos y con los requisitos que se citan en los artículos siguientes.” Este precepto señalaba, con carácter imperativo, que el Presidente de la Mesa propondrá al Delegado la adjudicación de bienes al Estado, con los requisitos que el propio artículo y los siguientes establecen. Sin embargo, con la entrada en vigor de la nueva LGT, desde el 1 de julio de 2004, se transforma este trámite de adjudicación de bienes al Estado en una posibilidad, no en una obligación como se contenía en la regulación anterior. Así, el apartado 2 del artículo 172 de la Ley 58/2003, establece que: “El procedimiento de apremio podrá concluir con la adjudicación de bienes a la Hacienda Pública cuando se trate de bienes inmuebles o de bienes muebles cuya adjudicación pueda interesar a la Hacienda Pública y no se hubieran adjudicado en el procedimiento de enajenación”. En el mismo sentido, el apartado 1 del artículo 109 del Reglamento General de Recaudación, vigente en la actualidad (Real Decreto 939/2005), dispone: “Cuando en el procedimiento de enajenación regulado en la anterior subsección no se hubieran adjudicado alguno o algunos de los bienes embargados, el órgano de recaudación competente podrá proponer, de forma motivada, al órgano competente su adjudicación a la Hacienda Pública en pago de las deudas no cubiertas. Cuando los bienes embargados o sobre los que se hubiese constituido garantía fuesen integrantes del patrimonio histórico español, podrá prescindirse de los procedimientos de enajenación previstos en la subsección 5.ª anterior y se actuará conforme a lo dispuesto en este artículo”. Respuesta n.º 2 Si se trata de bienes inmuebles que no tengan cargas o gravámenes o, aun teniéndolos, el importe de dichas cargas sea inferior al valor en que deban ser adjudicados, el órgano competente podrá acordar la adjudicación. No obstante, podrá no acordarla cuando existan circunstancias que permitan prever que dichos bienes no tendrán utilidad para el Estado. A tales efectos, se solicitará informe previo al Delegado de Economía y Hacienda para la valoración de dichas circunstancias (artículo 109.2 del nuevo RGR).

19 Caso práctico 11

AGENTE DE HACIENDA

Previo al acuerdo de adjudicación, podrá solicitarse informe del Servicio Jurídico del Estado cuando la complejidad jurídica del expediente lo requiera. Si las cargas o gravámenes son superiores (artículo 109.2 del RGR), el órgano competente consultará a la Dirección General del Patrimonio del Estado sobre la conveniencia de dicha adjudicación. En la consulta se hará constar toda la información que permita tomar una decisión razonada al respecto. El citado centro directivo contestará a la consulta en el plazo de tres meses. Si no contesta en dicho plazo o la contestación es denegatoria, no se acordará la adjudicación. En caso de contestación afirmativa, el órgano competente acordará la adjudicación. Si se trata de bienes muebles cuya adjudicación se presuma que puede interesar al Estado, el órgano competente podrá acordar dicha adjudicación, una vez tenida en cuenta la previsible utilidad que pudiera reportar a aquel y consultado, en su caso, el posible órgano o entidad usuaria de dichos bienes (artículo 109.3 del nuevo RGR); en el supuesto planteado, consultado, por tanto, el Servicio de Vigilancia Aduanera. Respuesta n.º 3 Según dispone el artículo 112 del nuevo RGR: “1. Una vez cubiertos el débito, intereses y costas del procedimiento, el órgano de recaudación levantará el embargo sobre los bienes no enajenados y acordará su entrega al obligado al pago”. Asimismo, el artículo 116.1 del citado RGR señala que: “1. Cuando en el procedimiento de apremio resultasen solventados los débitos perseguidos y las costas, se declarará dicho extremo en el expediente de apremio, que quedará ultimado”. Por su parte, el artículo 72 del RGR, determina exactamente la forma de cálculo de los intereses de demora del período ejecutivo. Así: “4. El cálculo de intereses se realizará, según los casos, de la siguiente forma: a) Cuando se produzca el pago de la deuda apremiada una vez finalizado el plazo establecido en el artículo 62.5 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, la liquidación de los intereses devengados se practicará posteriormente, siguiéndose para su tramitación y recaudación el procedimiento establecido con carácter general para las liquidaciones practicadas por la Administración. b) En el supuesto al que se refiere el párrafo a), el órgano de recaudación competente podrá, cuando las necesidades del servicio lo aconsejen, liquidar y exigir los intereses en el momento del pago de la deuda apremiada.

20 Caso práctico 11

CASO PRÁCTICO 11. DEPÓSITO Y ENAJENACIÓN DE BIENES EMBARGADOS

c) En caso de ejecución de bienes embargados o de garantías, se practicará la liquidación de intereses de demora al aplicar el líquido obtenido a la cancelación de la deuda, si aquel fuese superior. d) Si se embarga dinero en efectivo o en cuentas o créditos, podrán liquidarse y retenerse los intereses de demora en el momento del embargo si el importe disponible fuese superior a la deuda cuyo cobro se persigue. En los casos de los párrafos b), c) y d) no será necesaria la notificación expresa de la liquidación de los intereses de demora devengados si en la notificación de la deuda principal o en cualquier otro momento posterior le ha sido notificado al interesado el importe de la deuda, el devengo de intereses en caso de falta de pago, una referencia al tipo de interés aplicable, según se trate de deudas y sanciones tributarias o de deudas no tributarias, y la forma de cómputo del tiempo de devengo”. Por tanto, los intereses de demora se devengarán hasta la fecha de extinción del débito, la cual tiene lugar con el acuerdo de adjudicación del bien al Estado. Respuesta n.º 4 La adjudicación se acordará por el importe del débito perseguido, sin que, en ningún caso, pueda rebasar el 75% del tipo inicial fijado en el procedimiento de enajenación. Así lo contempla de forma expresa el apartado 2º del artículo 172 de la Ley 58/2003, General Tributaria. Respuesta n.º 5 Con carácter general, no; resulta requisito previo e imprescindible que los bienes embargados no hayan resultado adjudicados en el procedimiento de enajenación normal, mediante subasta, concurso o adjudicación directa. Así cabe deducirlo de lo dispuesto en el párrafo 1º del artículo 172 de la LGT anteriormente citado. No obstante, el nuevo Reglamento General de Recaudación (artículo 109.1, segundo párrafo, anteriormente transcrito), prevé que cuando los bienes embargados o sobre los que se hubiese constituido garantía fuesen integrantes del patrimonio histórico español podrá prescindirse de los procedimientos de enajenación de bienes embargados habituales y actuar conforme al procedimiento de adjudicación de bienes al Estado, contemplado en dicho artículo 109.

21 Caso práctico 11

AGENTE DE HACIENDA

UD002755_cp05(01)

En el curso de un determinado procedimiento ejecutivo de apremio sobre el patrimonio de un deudor tributario, se efectúan diversas adjudicaciones de bienes. El importe obtenido como consecuencia de las adjudicaciones realizadas no resulta suficiente para solventar los débitos perseguidos y las cosas incurridas en el procedimiento. No se conocen más bienes del deudor susceptibles de embargo. Cuestiones planteadas 1.

¿Qué trámites o actuaciones deben realizarse con posterioridad a la enajenación de los bienes?

2.

¿Quién debe soportar las costas en que se haya incurrido como consecuencia del procedimiento de apremio? ¿Qué gastos se encuentran comprendidos dentro de este concepto?

3.

En el caso de una entidad bancaria que ha recibido diligencia de embargo de un depósito constituido en dicha entidad a favor de un deudor de la Hacienda Pública, esta comunica que el embargo del crédito e ingreso de su importe en el Tesoro le ha acarreado una serie de gastos (transferencia, gestión de personal, etc.), y reclama su resarcimiento.

4.

Una vez efectuada la enajenación del bien embargado, los gastos asociados a la cancelación de hipoteca y levantamiento del embargo, ¿constituyen costas del procedimiento de apremio?, ¿quién ha de costearlos?

5.

En el supuesto planteado, ¿cómo se finaliza el expediente de apremio?

Respuesta n.º 1 Son, básicamente, dos: otorgamiento de escrituras y levantamiento del embargo. Con respecto a la escritura de venta, el artículo 111 del Real Decreto 939/2005, de 29 de julio, por el que se aprueba el nuevo Reglamento General de Recaudación, dispone: “1. El adjudicatario podrá solicitar expresamente en el acto de la adjudicación el otorgamiento de escritura pública de venta del inmueble. Con carácter previo a dicho otorgamiento, se remitirá el expediente al órgano con funciones de asesoramiento jurídico para que emita el preceptivo informe en el plazo de cinco días desde la fecha de recepción del expediente de referencia. El órgano de recaudación competente dispondrá lo necesario para que se subsanen los defectos que se observen.

22 Caso práctico 11

CASO PRÁCTICO 11. DEPÓSITO Y ENAJENACIÓN DE BIENES EMBARGADOS

2. Una vez devuelto el expediente por el órgano con funciones de asesoramiento jurídico, con informe de haberse observado las formalidades legales en el procedimiento de apremio, deberán ser otorgadas las escrituras de venta de los inmuebles que hubieran sido enajenados dentro de los 15 días siguientes, previa citación debidamente notificada a los obligados al pago o a sus representantes si los tuviesen. Si no comparecieran a la citación, se otorgarán de oficio tales escrituras a favor de los adjudicatarios por el órgano competente, que actuará en sustitución del obligado al pago, haciéndose constar en ellas que queda extinguida la anotación preventiva hecha en el Registro de la Propiedad a nombre de la Hacienda Pública. 3. Asimismo, se expedirá mandamiento de cancelación de las cargas posteriores con relación a los créditos ejecutados, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 175, regla 2.ª, del Reglamento Hipotecario”. A continuación, se procederá al levantamiento de embargo (artículo 112 del nuevo RGR): “1. Una vez cubiertos el débito, intereses y costas del procedimiento, el órgano de recaudación levantará el embargo sobre los bienes no enajenados y acordará su entrega al obligado al pago. 2. Si finalizados los procedimientos de enajenación y, en su caso, adjudicación a la Hacienda Pública, quedaran bienes muebles sin adjudicar, quedarán a disposición del obligado al pago”. Respuesta n.º 2 Tienen la consideración de costas del procedimiento de apremio todos los gastos que se originen durante el mismo, y serán exigibles al obligado al pago (artículo 113.1 nuevo del RGR). Bajo el concepto de costas del procedimiento están comprendidos los siguientes gastos (artículo 113.2 del RGR): 

Los honorarios de empresas o profesionales ajenos a la Administración que intervengan en valoraciones, deslindes y enajenación de los bienes embargados. Las empresas o profesionales devengarán sus honorarios con arreglo a la tarifa que oficialmente tengan establecida o de acuerdo con la cuantía que se haya estipulado en el contrato celebrado con la Administración. El pago de estos servicios se realizará, una vez prestados, de acuerdo con las normas sobre procedimiento de gastos y pagos públicos (artículo 114.1 del RGR).



Los honorarios de los registradores y demás gastos que deban abonarse por las actuaciones en los registros públicos.

23 Caso práctico 11

AGENTE DE HACIENDA

Los gastos que se ocasionen por actuaciones de los registros públicos serán los establecidos en la normativa vigente. Los registradores o encargados de los mismos expedirán factura de dichos gastos y los consignarán, si procede, en los mandamientos, certificaciones y demás documentos que les sean presentados o expidan relacionados con los bienes embargables. El pago de dichos honorarios se efectuará una vez consumada la enajenación de los bienes o realizado el débito perseguido. Si no se producen estos hechos, el pago se efectuará una vez efectuada la liquidación de costas con cargo a los fondos habilitados para este fin (artículo 114.2 nuevo del RGR). 

Los que deban abonarse por depósito y administración de los bienes embargados. Tendrán la consideración de gastos originados por los depósitos de bienes embargados los siguientes: 

La retribución a los depositarios, si la hubiere.



Cuando no estén incluidos en la retribución citada en el apartado anterior, los de transporte, embalaje o acondicionamiento, almacenaje, entretenimiento y conservación.



Los originados por el desempeño de funciones de administración necesarios para la gestión de los bienes en los casos del artículo 95 de este reglamento.

El pago de estos servicios se realizará, una vez prestados, de acuerdo con las normas sobre procedimiento de gastos y pagos públicos (artículo 114.3 del RGR) 

Los pagos realizados a acreedores preferentes, según se dispone en el apartado 2 del artículo 77 de este reglamento.



Los importes que el órgano de recaudación competente haya satisfecho como alquiler de negocio, en aquellos casos en que el derecho de cesión del contrato de arrendamiento del local de negocio haya sido embargado.



Los demás gastos que, imprescindible y concretamente, exija y requiera la propia ejecución.

No podrán incluirse como costas los gastos ordinarios de los órganos de la Administración (artículo 113.3 del RGR). 

En la liquidación definitiva de cada expediente de apremio se computarán las costas correspondientes al mismo (artículo 115 del nuevo RGR).



Las costas que afecten a varios deudores y no puedan imputarse a cada uno individualmente se distribuirán entre ellos proporcionalmente a sus respectivas deudas.



Al entregar al deudor el correspondiente justificante de pago, se hará constar en este, o por separado, según proceda, el importe de las costas a su cargo, detallando los conceptos a que correspondan.

24 Caso práctico 11

CASO PRÁCTICO 11. DEPÓSITO Y ENAJENACIÓN DE BIENES EMBARGADOS



Ninguna partida de costas podrá ser exigida al deudor si en el expediente no obran los recibos, facturas o minutas de honorarios que la acrediten (artículo 115.3 del nuevo RGR).



Procederá la devolución de las costas satisfechas en los casos de anulación de la liquidación o del procedimiento de apremio en que se causaren.



Si, ultimado un procedimiento administrativo de apremio y practicada liquidación, las cantidades obtenidas no cubrieran el importe de las costas devengadas, será a cargo de la Administración la parte no cubierta.

Respuesta n.º 3 Como se ha señalado anteriormente, la normativa reguladora al respecto de las costas del procedimiento de apremio exige que dichos gastos se encuentren perfectamente cuantificados, identificados y justificados. Por ello, en el supuesto planteado, la entidad bancaria únicamente podrá repercutir como cosas los gastos de la transferencia bancaria realizada a la cuenta del Tesoro, dado que su justificación documental está documentada a través de la correspondiente certificación bancaria. No serán, en principio, resarcidos, por el motivo indicado, gastos que constituyen costes indirectos, como el citado de gestión de personal. Respuesta n.º 4 No, no son costas del procedimiento de apremio. Como señala el artículo 113 del nuevo RGR, tienen la consideración de costas del procedimiento de apremio aquellos gastos que se originen durante el proceso de ejecución forzosa, costas que serán a cargo del apremiado y a quién le serán exigidas. Ahora bien, finalizado el procedimiento de ejecución forzosa, con el acta de adjudicación del bien, se inician las actuaciones posteriores; actuaciones que se concretan, básicamente, en el otorgamiento de escrituras (donde se hará constar la extinción de las anotaciones a nombre de la Hacienda Pública), y en la expedición del mandamiento de cancelación de cartas no preferentes. Por tanto, los gastos registrales y notariales que se generen a partir de la adjudicación del bien, serán por cuenta del adjudicatario, pues no forman parte ya del propio procedimiento de ejecución. Respuesta n.º 5 El artículo 116.2 del nuevo RGR establece que, cuando el importe obtenido como consecuencia del procedimiento de apremio fuese insuficiente: “2. (...), Se aplicará en primer lugar a las costas y seguidamente a las deudas cuyo cobro se persigue en el procedimiento según las reglas de imputación del artículo 63 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, sin perjuicio de lo

25 Caso práctico 11

AGENTE DE HACIENDA

previsto en los párrafos a) y b) del siguiente apartado. Por la parte no solventada se actuará de acuerdo con lo dispuesto para los créditos incobrables en los artículos 61 a 63 de este reglamento. 3. Cuando en el caso anterior el expediente incluya varios débitos, una vez aplicado el importe obtenido a las costas, con el resto se seguirán las normas siguientes: 

En primer lugar, se aplicarán las cantidades obtenidas que estén afectadas singularmente al pago de deudas determinadas, sea por garantía, derecho real u otras de igual significación.



Aplicadas las anteriores, se tendrán en cuenta las preferencias genéricas establecidas a favor de determinadas clases de créditos en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y en la Ley 47/2003, de 26 de noviembre, General Presupuestaria, así como en otras leyes aplicables.



Realizadas las aplicaciones anteriores, si existe sobrante, se aplicará por orden de antigüedad de los créditos, determinado por la fecha en que la deuda fue exigible”.

26 Caso práctico 11

CASO PRÁCTICO 12. TERCERÍAS

CASO PRÁCTICO 12

UD002756_cp01(01)

Tercerías En relación con el ejercicio de la acción de tercería en el seno del procedimiento de gestión recaudatoria, responde a los siguientes supuestos: Cuestiones planteadas 1.

Requisitos necesarios para ejercitar la acción de tercería.

2.

Órganos competentes para la resolución de las tercerías.

3.

¿A quién ha de dirigirse la reclamación de tercería? ¿En qué plazo debe remitirse el expediente al órgano competente para su resolución?

4.

¿Qué efectos producirá la estimación de la reclamación de tercería interpuesta por el tercero legitimado?

5.

¿Puede la Hacienda Pública ejercer la acción de tercería?

Respuesta n.º 1 Como señala el artículo 117 del Real Decreto 939/2005, de 29 de julio, por el que se aprueba el nuevo Reglamento General de Recaudación, en vigor desde el pasado 1 de enero de 2006: 

“La reclamación en vía administrativa será requisito previo para el ejercicio de la acción de tercería ante los juzgados y tribunales civiles. Dicha reclamación se tramitará y resolverá por las normas contenidas en este título.



La tercería solo podrá fundarse en el dominio de los bienes embargados al deudor o en el derecho del tercerista a ser reintegrado de su crédito con preferencia al perseguido en el expediente de apremio”.

El artículo 117 del nuevo RGR viene a completar los requisitos anteriormente citados, ya contemplados en el antiguo RGR, señalando expresamente que: 

No podrá ser calificada como reclamación de tercería la formulada por el deudor. Este precepto trata de reflejar en el nuevo RGR lo ya regulado en la Ley de Enjuiciamiento Civil (artículos 595 y 614), en materia de legitimación para interponer tercerías.

Además, el artículo 119.2 del nuevo RGR, indica que: “2. No se admitirá segunda o ulterior tercería fundada en títulos o derechos que poseyera el tercerista al tiempo de formular la primera.

1 Caso práctico 12

AGENTE DE HACIENDA

La tercería de dominio no se admitirá con posterioridad al momento en que, de acuerdo con lo dispuesto en la legislación civil, se produzca la transmisión de los bienes o derechos a un tercero que los adquiera a través de los procedimientos de enajenación previstos en este reglamento, o a la Hacienda Pública por su adjudicación en pago. La tercería de mejor derecho no se admitirá después de haberse percibido el precio de la venta mediante la ejecución forzosa o, en el supuesto de adjudicación de los bienes o derechos al ejecutante, después de que este adquiera su titularidad conforme a lo dispuesto en la legislación civil”. Respuesta n.º 2 Según el artículo 118 del nuevo RGR, la competencia para la tramitación y resolución de las tercerías corresponde al órgano de la Agencia Estatal de Administración Tributaria que determinen sus normas de atribución de competencias. En este sentido, la Orden PRE/4047/2005, del Ministerio de la Presidencia, por la que se modifica la Orden de 11 de julio de 1997, de este mismo ministerio, por la que se reorganizan los servicios centrales de la AEAT, atribuye al titular del Departamento de Recaudación las siguientes competencias en materia de tercerías: “3. Competencias del titular del Departamento de Recaudación en materia de tercerías: 1º Corresponde al titular del Departamento de Recaudación la competencia para la resolución en vía administrativa de las reclamaciones de tercería con excepción de los siguientes supuestos: 

Tercería de dominio con fundamento en un contrato de arrendamiento financiero, en relación con los bienes que hayan sido objeto de cesión mediante dicho contrato.



Tercería de dominio con fundamento en un contrato de venta a plazos, en relación con los bienes objeto de dicha venta.



Tercería de dominio sobre bienes o derechos en los que el título en que fundamente su derecho el tercerista consista en un documento público, salvo en aquellos supuestos en que se aprecien indicios que pongan de manifiesto la existencia de posibles transmisiones fraudulentas.



Tercería de dominio sobre bienes o derechos en los que el título en que fundamente su derecho el tercerista consista en un documento privado que haya adquirido fehaciencia de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 1227 del Código Civil con anterioridad al embargo, o, fuera de tal supuesto, en un documento privado al que se acompañen documentos de carácter fiscal relativos a su titularidad en fecha igualmente anterior al embargo, con la misma excepción prevista en la letra anterior sobre existencia de posibles transmisiones fraudulentas. A tales efectos, no

2 Caso práctico 12

CASO PRÁCTICO 12. TERCERÍAS

será tomada en consideración la fehaciencia adquirida al tiempo de ser formulada la propia reclamación a la que el documento privado sirva de fundamento. 

Tercería de dominio sobre saldos de cuentas o depósitos en entidades de crédito abiertos a nombre de varios titulares, cuando traiga su causa de dicha titularidad múltiple.



Tercería de mejor derecho que tenga por objeto el reconocimiento de la preferencia de créditos de naturaleza salarial.

2º No obstante lo anterior, corresponderá en todo caso al titular del Departamento de Recaudación la competencia para la resolución en vía administrativa de las reclamaciones en las que se plantee, de forma simultánea y subsidiaria, tercería de dominio y de mejor derecho sobre los mismos bienes o derechos”. Por su parte, la Resolución de 25 de diciembre de 2005, por la que se atribuyen competencias en el Área de Recaudación establece en el apartado cuarto de la mencionada resolución, la competencia para resolver los expedientes de tercería, cuando dicha resolución no esté encomendada al director del Departamento de Recaudación: “1.4. Tercerías. Corresponde a los titulares de las delegaciones especiales la competencia para la resolución en vía administrativa de las reclamaciones de tercería cuando corresponda a las dependencias regionales de recaudación la gestión recaudatoria de las deudas del deudor, de acuerdo con la atribución de competencias que se fija en la presente resolución, excepto en los supuestos en que la competencia para resolver está atribuida al titular del Departamento de Recaudación. Corresponde a los titulares de las delegaciones especiales la competencia para autorizar la interposición de tercerías a favor de la Hacienda Pública cuando se refieran a bienes o derechos embargados en el curso de un procedimiento de apremio relativo a las deudas de una persona o entidad cuya gestión recaudatoria corresponda al ámbito territorial de la Delegación Especial(...) 2.4. Tercerías. Corresponde a los titulares de las delegaciones la competencia para la resolución en vía administrativa de las reclamaciones de tercería cuando corresponda a las dependencias de recaudación o a las unidades administrativas regionales de las administraciones del ámbito territorial de la correspondiente delegación la gestión recaudatoria de las deudas del deudor, de acuerdo con la atribución de competencias que se fija en la presente resolución, excepto en los supuestos en que la competencia para resolver está atribuida al titular del Departamento de Recaudación. Corresponde a los titulares de las delegaciones la competencia para autorizar la interposición de tercerías a favor de la Hacienda Pública cuando se refieran a bienes embargados en el “curso de un procedimiento de apremio relativo a deudas cuya gestión recaudatoria corresponda a la Dependencia de Recaudación o a las unidades administrativas regionales de las administraciones del ámbito territorial de la correspondiente delegación, de acuerdo con la atribución de competencias que se fija en la presente resolución”.

3 Caso práctico 12

AGENTE DE HACIENDA

En cuanto a la tramitación, la mencionada resolución, en su apartado tercero, punto 2.2.2.3, establece que, en el ámbito de la Dependencia Regional de Recaudación: “2.2.2.3. Equipos regionales de actuaciones especiales. Desarrollarán sus funciones y competencias respecto de los expedientes en los que puedan plantearse acciones judiciales en defensa del crédito público o para su mejor realización, así como a aquellos expedientes en que se aprecie la concurrencia de conductas especialmente fraudulentas o con un elevado riesgo recaudatorio. Asimismo, tendrán encomendada la tramitación de las reclamaciones de tercería que se planteen. En los supuestos en que no exista equipo regional de actuaciones especiales, esta tramitación se realizará por el equipo o unidad regional que determine el titular de la Dependencia Regional”. Finalmente, el apartado quinto de la Resolución de 25 de diciembre de 2005, por la que se establece la estructura orgánica de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, establece: “Asimismo, el titular de la Delegación Central ejercerá, respecto de los obligados tributarios adscritos a esta delegación, las siguientes funciones y competencias: (...) g) En materia de tercerías: 1º Resolver, en vía administrativa, las reclamaciones de tercerías en los supuestos en que la competencia no esté atribuida al titular del Departamento de Recaudación. 2º Autorizar la interposición de tercerías a favor de la Hacienda Pública cuando se refieran a bienes o derechos embargados en el curso de un procedimiento de apremio relativo a un deudor adscrito a la Delegación Central”. Respuesta n.º 3 Según establece el artículo 119 del nuevo RGR: “1. La reclamación de tercería se formulará por escrito, acompañando los documentos originales en que el tercerista funde su derecho y copia de estos, si desea que le sean devueltos, previo cotejo. El escrito se dirigirá al órgano que esté tramitando el procedimiento de apremio, el cual lo remitirá al órgano competente para su tramitación. Si el escrito de reclamación no reúne los requisitos exigibles a las solicitudes que se dirijan a la Administración o el tercerista no acompaña los documentos originales en los que pueda fundar su derecho al escrito de reclamación, el órgano competente para la tramitación le requerirá para que subsane su falta, para lo que dispondrá de un plazo de 10 días contados a partir del día siguiente al de la notificación del requerimiento, con la advertencia expresa de que, de no hacerlo así, se procederá al archivo de la reclamación.

4 Caso práctico 12

CASO PRÁCTICO 12. TERCERÍAS

Recibida la documentación o, en su caso, subsanados los defectos observados en la presentada, se dictará, si procede, acuerdo de admisión a trámite que será notificado al tercerista y al obligado al pago. Dicho acuerdo deberá ser dictado en el plazo de 15 días desde que se reciba la reclamación o se entiendan subsanados los defectos”. Y el artículo 120.1 siguiente dispone, en cuanto al plazo de remisión al órgano competente para su resolución: “1. En el plazo de 15 días desde la admisión a trámite de la tercería presentada el órgano competente para la tramitación remitirá la reclamación, junto con la documentación aportada y el expediente de apremio, al órgano competente para su resolución. También remitirá una propuesta de resolución debidamente motivada. El órgano competente para resolver podrá ordenar que se complete el expediente con los antecedentes, informes, documentos y datos que resulten necesarios. Igualmente, deberá solicitar informe del correspondiente órgano con funciones de asesoramiento jurídico, que deberá emitirlo en el plazo de 15 días. La solicitud de informe irá acompañada de todos los documentos del expediente de apremio que puedan tener trascendencia para la resolución de la tercería”. Respuesta n.º 4 Dependerá del carácter de la tercería (artículo 121 del nuevo RGR): 

Si la tercería es de dominio, la estimación de la reclamación debe llevar al levantamiento del embargo dictado sobre los bienes o derechos objeto de la misma, salvo en el supuesto en que se hubiese acordado previamente su enajenación por no haber podido conservarse los bienes sin sufrir deterioro o quebranto sustancial en su valor en caso de demora, en cuyo caso le será entregado al reclamante el producto obtenido como consecuencia de la enajenación, con la oportuna liquidación del interés legal a su favor sobre la cantidad percibida calculada desde la fecha de consignación del depósito hasta la ordenación del pago.



Si la tercería fue de mejor derecho, la estimación de la reclamación determinará la entrega al reclamante del producto obtenido en la ejecución, una vez deducidos los costes necesarios para su realización en el procedimiento administrativo de apremio. Además, el tercerista recibirá el interés legal a su favor sobre la cantidad percibida, calculado desde la fecha de consignación del depósito hasta la ordenación del pago.

5 Caso práctico 12

AGENTE DE HACIENDA

Respuesta n.º 5 Según prevé el artículo 122 del nuevo RGR (en términos muy parecidos a lo dispuesto en el derogado Real Decreto 1684/1990): “Cuando al efectuarse el embargo de bienes se compruebe que estos ya han sido embargados en el seno de otro procedimiento ejecutivo, judicial o administrativo, se informará al órgano competente con el detalle necesario para que este lo comunique al órgano con funciones de asesoramiento jurídico, a fin de que, si se estima procedente, se ejerciten las acciones pertinentes en defensa del mejor derecho de la Hacienda Pública.” UD002756_cp02(01)

En relación con una reclamación de tercería interpuesta en el seno de un procedimiento de apremio, responde a los siguientes supuestos: Cuestiones planteadas 1.

El órgano encargado de la tramitación de la reclamación se retrasa un mes en remitir el expediente al órgano competente para resolver, justificando el retraso en la circunstancia de haber solicitado informe al servicio jurídico. Razona sobre la procedencia de dicha justificación.

2.

La interposición de una reclamación de tercería y su admisión a trámite, ¿produce la suspensión del procedimiento de apremio en relación con los bienes o derechos objeto de la reclamación?

3.

¿Prosperará la tercería si el bien ha sido adquirido por el tercerista antes de la anotación del embargo, pero con posterioridad a la fecha de la diligencia de embargo?

4.

¿Y si la tercería de dominio se presenta, una vez subastado y adjudicado un determinado inmueble, en el plazo concedido para completar el precio de adjudicación? ¿Qué ocurrirá con el depósito constituido por el adjudicatario?

5.

Desestimada finalmente la reclamación de tercería de dominio, el tercerista acude a la vía civil. Dado que la acción en vía civil va a tardar bastante en resolverse, ¿puede declararse fallido al deudor y derivar el cobro a los posibles responsables subsidiarios?

6 Caso práctico 12

CASO PRÁCTICO 12. TERCERÍAS

Respuesta n.º 1 El órgano encargado de tramitar la reclamación de tercería no es el competente para solicitar informe al servicio jurídico, sino que dicha solicitud corresponde, tal como señala el artículo 120.1 del Real Decreto 939/2005, de 29 de julio, por el que se aprueba el nuevo Reglamento General de Recaudación (en términos similares se pronunciaba el derogado Real Decreto 1684/1990), al órgano competente para resolver la citada reclamación. Efectivamente, como señala este precepto, en el plazo de 15 días desde la admisión a trámite de la tercería presentada el órgano competente para la tramitación remitirá la reclamación, junto con la documentación aportada y el expediente de apremio, al órgano competente para su resolución. También remitirá una propuesta de resolución debidamente motivada. El órgano competente para resolver podrá ordenar que se complete el expediente con los antecedentes, informes, documentos y datos que resulten necesarios. Igualmente, deberá solicitar informe del correspondiente órgano con funciones de asesoramiento jurídico, que deberá emitirlo en el plazo de 15 días. La solicitud de informe irá acompañada de todos los documentos del expediente de apremio que puedan tener trascendencia para la resolución de la tercería. Respuesta n.º 2 Con carácter general, y salvo pequeñas excepciones, en el caso de la tercería de dominio, sí; pero no en el caso de la tercería de mejor derecho. Así se deduce del artículo 119.4 del nuevo RGR: “3. Recibido el escrito y los documentos que han de acompañarlo, se unirá al expediente de apremio, se calificará la tercería como de dominio o de mejor derecho y de haberse presentado en tiempo y forma, se suspenderá o proseguirá el procedimiento sobre los bienes o derechos controvertidos, según lo dispuesto en el artículo 165.4 y 5 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y en los apartados siguientes de este artículo. 4. Si la tercería fuese de dominio, una vez admitida a trámite, se producirán los siguientes efectos: 

Se adoptarán las medidas de aseguramiento que procedan según la naturaleza de los bienes. Entre otras, podrá practicarse anotación de embargo en los registros correspondientes o realizarse el depósito de los bienes. Una vez adoptadas tales medidas, se suspenderá el procedimiento de apremio respecto de los bienes o derechos objeto de la tercería.



Si los bienes consisten en dinero, en efectivo o en cuentas, se consignará su importe en la Caja General de Depósitos o se ordenará su reten-

7 Caso práctico 12

AGENTE DE HACIENDA

ción en cuentas a disposición del órgano de recaudación competente, según decida este. 

Si los bienes o derechos no pueden conservarse sin sufrir deterioro o quebranto sustancial en su valor en caso de demora, el órgano de recaudación competente podrá acordar su enajenación de acuerdo con lo previsto en este reglamento y se consignará en este caso el importe obtenido a resultas de la resolución de la reclamación de tercería.



El procedimiento seguirá con respecto a los demás bienes y derechos del obligado al pago que no hayan sido objeto de la tercería hasta quedar satisfecha la deuda; en este caso, se dejará sin efecto el embargo sobre los bienes y derechos controvertidos, sin que ello suponga reconocimiento alguno de la titularidad del reclamante y se procederá al archivo de la reclamación de tercería planteada.

5. Si la tercería fuera de mejor derecho, una vez admitida a trámite, se proseguirá el procedimiento de apremio hasta la realización de los bienes o derechos y se consignará el importe obtenido a resultas de la reclamación de tercería. No obstante, podrá suspenderse su ejecución si el tercerista consigna el importe de la cantidad a que se refiere artículo 169.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, o el valor del bien a que se refiere la tercería si este último fuese inferior. A estos efectos, la valoración del bien se realizará conforme a lo dispuesto en el artículo 97 de este reglamento. Igualmente, si los bienes consistieran en dinero, en efectivo o en cuentas, podrá acordarse la consignación de su importe en la Caja General de Depósitos o su retención en cuentas a disposición del órgano de recaudación competente, según decida este”. Por tanto, la tercería de mejor derecho no suspende la subasta de los bienes embargados, sino solamente el pago efectivo al acreedor ejecutante, en tanto no se resuelva (también en este sentido, el artículo 165 de la Ley 58/2003). Respuesta n.º 3 En principio, no. Para que prospere la tercería de dominio es necesario que el tercerista pruebe la adquisición del bien en fecha anterior a la diligencia de embargo practicada por la Administración para el cobro del crédito. En el caso planteado, el embargo existe, aunque aún no se haya efectuado la anotación preventiva, pues aunque dicha anotación es obligatoria (tal como prevé el artículo 84.1 del nuevo RGR), no es requisito constitutivo del embargo efectuado. Respuesta n.º 4 En principio, y por lo que se refiere al plazo de interposición de la reclamación de tercería como requisito para su admisión a trámite, ésta debe admitirse ya que, aunque el bien ya ha sido subastado y adjudicado, aún no se ha consuma-

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CASO PRÁCTICO 12. TERCERÍAS

do la venta (el adjudicatario no ha satisfecho el precio total) y, en consecuencia, tampoco se ha otorgado la escritura correspondiente a la enajenación. Así lo prevé el artículo 119.2 del nuevo RGR. En cuanto a la cantidad depositada por el adjudicatario, esta pasará a tener la consideración de depósito en consignación, hasta que se resuelva la tercería de dominio, ya que, como señala el artículo 119.4 del RGR, la admisión de la reclamación suspende temporalmente el procedimiento de apremio respecto del bien controvertido. Respuesta n.º 5 La tercería de dominio supone que, en el curso del procedimiento administrativo de apremio contra un deudor, surge un tercero que alega titularidad de dominio sobre el o los bienes embargados al deudor; de modo que la interposición de la tercería provoca, tras su admisión, la suspensión del procedimiento de apremio única y exclusivamente, en lo que al bien controvertido se refiere [artículo 119.4. a) del nuevo RGR]. Como señala a este respecto la letra d) de este artículo 119.4 del RGR: “d) El procedimiento seguirá con respecto a los demás bienes y derechos del obligado al pago que no hayan sido objeto de la tercería hasta quedar satisfecha la deuda; en este caso, se dejará sin efecto el embargo sobre los bienes y derechos controvertidos, sin que ello suponga reconocimiento alguno de la titularidad del reclamante y se procederá al archivo de la reclamación de tercería planteada”. Por ello, con independencia del bien objeto de la acción civil de tercería, el procedimiento de apremio sobre el deudor tributario debe continuarse con respecto a los demás bienes y derechos del deudor que no hayan sido objeto de la tercería, hasta quedar, en su caso, satisfecha totalmente la deuda. Para iniciar el procedimiento de declaración de responsabilidad, resultará requisito inexcusable la previa declaración de fallido del deudor principal y de los posibles responsables solidarios si los hubiere. UD002756_cp03(01)

La tercería de dominio supone que, en el curso del procedimiento administrativo de apremio contra un deudor, surge un tercero que alega titularidad de dominio sobre el o los bienes embargados al deudor; de modo que la interposición de la tercería provoca, tras su admisión, la suspensión del procedimiento de apremio única y exclusivamente, en lo que al bien controvertido se refiere [artículo 119.4. a) del nuevo RGR]. Como señala a este respecto la letra d) de este artículo 119.4 del RGR: “d) El procedimiento seguirá con respecto a los demás bienes y derechos del obligado al pago que no hayan sido objeto de la tercería hasta quedar satisfecha la deuda; en este caso, se dejará sin efecto el embargo sobre los bienes y derechos controvertidos, sin que ello suponga reconocimiento alguno de la titularidad del reclamante y se procederá al archivo de la reclamación de tercería planteada”.

9 Caso práctico 12

AGENTE DE HACIENDA

Por ello, con independencia del bien objeto de la acción civil de tercería, el procedimiento de apremio sobre el deudor tributario debe continuarse con respecto a los demás bienes y derechos del deudor que no hayan sido objeto de la tercería, hasta quedar, en su caso, satisfecha totalmente la deuda. Para iniciar el procedimiento de declaración de responsabilidad, resultará requisito inexcusable la previa declaración de fallido del deudor principal y de los posibles responsables solidarios si los hubiere. Cuestiones planteadas 1.

¿En qué consiste la acción subrogatoria?

2.

¿En qué consiste la acción revocatoria, también denominada pauliana?

3.

¿Qué acciones civiles puede ejercer la Hacienda Pública en caso de rechazo de una herencia por parte de un heredero en perjuicio de sus acreedores, en este caso, la propia Hacienda Pública?

4.

Indica otras posibles acciones civiles ejercitables por la Hacienda Pública en caso de deudores tributarios que se constituyen en herederos.

5.

En el supuesto de un expediente de responsabilidad subsidiaria sobre varios obligados tributarios, ¿la regla de supletoriedad de la acción rescisoria o pauliana, exige que se declaren fallidos todos los obligados tributarios sobre los que se ha derivado la responsabilidad, antes de proceder a ejercitar la acción revocatoria del contrato celebrado por uno de ellos?

Respuesta n.º 1 La Hacienda Pública goza de un gran abanico de prerrogativas para garantizar el cobro de los créditos tributarios. No obstante, en determinados casos ha de acudir a los tribunales ordinarios, sean estos del ámbito civil o penal, para hacer valer sus derechos. Como señala el artículo 123 del Real Decreto 939/2005, de 29 de julio, por el que se aprueba el nuevo Reglamento General de Recaudación: “1. Cuando los derechos de la Hacienda Pública hayan de ejercerse ante los órganos judiciales, esta iniciará el proceso correspondiente o se personará en el proceso ya iniciado conforme a la normativa legal que resulte de aplicación. 2. Los órganos de recaudación competentes podrán solicitar de los órganos judiciales la información sobre los procedimientos que puedan afectar a los derechos de la Hacienda Pública cuando dicha información no este disponible a través de la representación procesal. Asimismo, podrán solicitar información a tal efecto de la Dirección General del Tesoro y Política Financiera y demás órganos de recaudación sobre créditos pendientes de cobro.

10 Caso práctico 12

CASO PRÁCTICO 12. TERCERÍAS

3. Los órganos de recaudación remitirán al órgano con funciones de asesoramiento jurídico los documentos necesarios para la defensa de los derechos de la Hacienda Pública. Los créditos de la Hacienda Pública quedarán justificados mediante certificación expedida por el órgano competente. 4. Lo dispuesto en los apartados anteriores será de aplicación, con las especialidades adecuadas a cada caso, a cualquier procedimiento no judicial de ejecución de bienes en que resulten afectados los derechos de la Hacienda Pública”. Dentro de las numerosas acciones civiles que pueden entablarse, destacan dos: la acción subrogatoria y la acción revocatoria. Pues bien, en relación con la acción subrogatoria, dispone el artículo 1.111 del Código Civil que, los acreedores, después de haber perseguido los bienes de que esté en posesión el deudor para realizar cuanto se les debe, pueden ejercitar todos los derechos y acciones de este con el mismo fin, exceptuando los que sean inherentes a su persona. Tanto la doctrina científica como la jurisprudencia del Tribunal Supremo interpretan que la acción subrogatoria contenida en el citado artículo 1.111 es considerada como una acción indirecta u oblicua, en cuanto que su finalidad no es conseguir el cobro de su crédito de forma directa del deudor de su deudor, sino conseguir que lo debido a este último se ingrese en su patrimonio para, así, hacer efectiva la responsabilidad universal que sobre él pesa. Aclarada la finalidad de dicha acción subrogatoria, pueden también señalarse los siguientes aspectos: 

La acción subrogatoria debe desplegarse sobre bienes o derechos ejercitables, con contenido patrimonial, y que no sean inherentes a la persona del ejecutado.



El crédito que se pretende cobrar mediante la acción indirecta puede ser anterior o posterior al momento del nacimiento del crédito del acreedor ejecutante (la Hacienda Pública, en su caso).



El acreedor que utilice la acción revocatoria (la Hacienda Pública, en su caso), debe antes haber perseguido los bienes en posesión del deudor con la finalidad de cobrar el crédito debido.



Ejercitada la acción subrogatoria, los bienes o derechos se integrarán en el patrimonio del deudor, y ello posibilitará que, por la vía de la responsabilidad universal del deudor contenida en el artículo 1.911 del Código Civil, tales bienes o derechos, ahora sí, le sean embargados por los órganos de recaudación para hacer efectivo el crédito de la Hacienda Pública.

11 Caso práctico 12

AGENTE DE HACIENDA

Respuesta n.º 2 La acción revocatoria o pauliana se extrae también del artículo 1.111 del Código Civil; en concreto, de su último párrafo, en virtud del cual, los acreedores, además de la acción subrogatoria anteriormente comentada, pueden también impugnar los actos que el deudor haya realizado en fraude de su derecho. Así, el artículo 1.291 del CC dispone que los contratos son rescindibles (aunque estos se hayan celebrado válidamente), cuando se hayan realizado en fraude de acreedores y estos últimos no puedan de otro modo cobrar lo que se les deba; también lo serán los contratos que se refieran a cosas litigiosas, cuando hubiesen sido celebrados por el demandado sin conocimiento y aprobación de las partes litigantes o de la autoridad judicial competente. La rescisión de estos contratos obliga a la devolución de las cosas que fueron objeto del contrato, con sus frutos, y del precio con sus intereses. Por tanto, la acción rescisoria, revocatoria o pauliana solo podrá llevarse a efecto cuando el que la haya pretendido pueda devolver aquellos a que por su parte estuviese obligado (artículo 1.295 del CC). Tampoco tendrá lugar la rescisión cuando las cosas objeto del contrato se hallen legalmente en poder de terceras personas que no hubiesen procedido de mala fe (artículo 1.295 del CC). En estos casos podrá reclamarse la indemnización de perjuicios al causante de la lesión. El Código Civil presume celebrados en fraude de acreedores (artículo 1.297): 

Todos aquellos contratos por virtud de los cuales el deudor enajene bienes a título gratuito.



Las enajenaciones onerosas hechas por personas contra las cuales se hubiese pronunciado antes sentencia condenatoria en cualquier instancia o expedido mandamiento de embargo de bienes.

La acción para pedir la rescisión dura cuatro años (artículo 1.299 del CC). Por tanto, a diferencia de la acción subrogatoria, en la acción revocatoria, el crédito que se pretende cobrar mediante el ejercicio de dicha acción debe ser anterior al acto o contrato fraudulento. Respuesta n.º 3 En este caso, puede solicitarse por el acreedor, en nuestro caso, la propia Hacienda Pública, sustituir al deudor heredero en la aceptación de la herencia. Así lo contempla expresamente el artículo 1.001 del CC, según el cual, si el heredero repudia la herencia en perjuicio de sus propios acreedores, podrán estos pedir al juez que los autorice para aceptarla en nombre de aquel. Ahora bien, la aceptación, como indica el citado precepto, solo aprovechará a los acreedores en cuanto sea suficiente para cubrir el importe de sus créditos.

12 Caso práctico 12

CASO PRÁCTICO 12. TERCERÍAS

El exceso, si lo hubiese, no pertenecerá en ningún caso al renunciante, sino que se adjudicará a las personas a quienes corresponda según las reglas establecidas en el propio Código Civil. Respuesta n.º 4 Pueden mencionarse las siguientes: 

Acción de retención por parte de los acreedores del heredero. Según establece el artículo 1.034 del CC, los acreedores particulares del heredero no podrán mezclarse en las operaciones de la herencia aceptada por este a beneficio de inventario hasta que sean pagados los acreedores de la misma y los legatarios; pero podrán pedir la retención o embargo del remanente que pueda resultar a favor del heredero.



Acción de oposición de los acreedores en las particiones de las herencias. Según el artículo 1.082 del CC, los acreedores reconocidos como tales podrán oponerse a que se lleve a cabo la partición de la herencia hasta que se les pague o afiance el importe de sus débitos. También podrán intervenir en la partición para evitar que esta se efectúe en fraude o perjuicio de sus derechos (artículo 1.083).

Hecha la partición, los acreedores podrán exigir el pago de sus deudas por entero de cualquiera de los herederos que no hubiera aceptado la herencia a beneficio de inventario, o hasta donde alcance su porción hereditaria en el caso de haberla admitido con dicho beneficio. Respuesta n.º 5 No, solamente será necesaria la declaración de fallido del responsable subsidiario contra quien la Hacienda Pública pretenda interponer una acción rescisoria de un contrato por fraude de acreedores.

13 Caso práctico 12

AGENTE DE HACIENDA

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En relación con el ejercicio de acciones penales por parte de la Hacienda Pública en el seno del procedimiento de gestión recaudatoria, responde a los siguientes supuestos: Cuestiones planteadas 1.

¿En qué consiste el delito de alzamiento de bienes y cómo se castiga en el ámbito penal?

2.

¿Qué otras insolvencias pueden ser castigadas en el ámbito penal?

3.

Tipificación y sanción, en el ámbito penal, del delito de alteración de precios en concursos y subastas públicas.

4.

Existen varias sociedades deudoras a la Hacienda Pública, con un único administrador de todas ellas, responsable subsidiario de las deudas de las citadas entidades. La deuda tributaria de cada una de las sociedades no excede de la cuantía establecida en el artículo 305 del Código Penal; sin embargo, la deuda acumulada de todas ellas en el administrador, responsable subsidiario, sí excede de la cuantía establecida en dicho precepto. ¿Puede la Administración exigir responsabilidad penal por dicha circunstancia al Administrador de las entidades?

5.

¿Podría ejercer la Administración acciones penales contra una sociedad que presenta autoliquidación por el impuesto sobre sociedades2005, con resultado a ingresar, pero sin efectuar el ingreso, el 25 de julio de 2006, habiendo vaciado su patrimonio 10 días antes de la citada autoliquidación?

Respuesta n.º 1 Las acciones penales que la Hacienda Pública puede utilizar en defensa de sus derechos son muy numerosas; ahora bien, centrándose en el ámbito recaudatorio, los delitos más frecuentes son los de insolvencias punibles, y dentro de estos el de alzamiento de bienes, y los de alteración de precios en concursos y subastas públicas. En relación con el delito de alzamiento de bienes, señala el artículo 257 del Código Penal (aprobado por Ley Orgánica 10/1995, de 23 de noviembre): “1. Será castigado con las penas de prisión de 1 a 4 años y multa de 12 a 24 meses: 1.º El que se alce con sus bienes en perjuicio de sus acreedores.

14 Caso práctico 12

CASO PRÁCTICO 12. TERCERÍAS

2.º Quien con el mismo fin, realice cualquier acto de disposición patrimonial o generador de obligaciones que dilate, dificulte o impida la eficacia de un embargo o de un procedimiento ejecutivo o de apremio, judicial, extrajudicial o administrativo, iniciado o de previsible iniciación. 2. Lo dispuesto en el presente artículo será de aplicación cualquiera que sea la naturaleza u origen de la obligación o deuda cuya satisfacción o pago se intente eludir, incluidos los derechos económicos de los trabajadores, y con independencia de que el acreedor sea un particular o cualquier persona jurídica, pública o privada. 3. Este delito será perseguido aun cuando tras su comisión se iniciara una ejecución concursal”. Respuesta n.º 2 Se contemplan en los artículos 258 y siguientes del Código Penal: 

Insolvencia con la finalidad de eludir responsabilidades civiles (artículo 258).

“El responsable de cualquier hecho delictivo que, con posterioridad a su comisión, y con la finalidad de eludir el cumplimiento de las responsabilidades civiles dimanantes del mismo, realizare actos de disposición o contrajere obligaciones que disminuyan su patrimonio, haciéndose total o parcialmente insolvente, será castigado con la pena de prisión de 1 a 4 años y multa de 12 a 24 meses”. 

Alzamiento de bienes, una vez admitida la solicitud de concurso, a favor de uno o varios acreedores (artículo 259).

“Será castigado con la pena de 1 a 4 años de prisión y multa de 12 a 24 meses, el deudor que, una vez admitida a trámite la solicitud de concurso, sin estar autorizado para ello ni judicialmente ni por los administradores concursales, y fuera de los casos permitidos por la ley, realice cualquier acto de disposición patrimonial o generador de obligaciones, destinado a pagar a uno o varios acreedores, privilegiados o no, con posposición del resto”. 

Quiebra fraudulenta (artículo 260).

“1. El que fuere declarado en concurso será castigado con la pena de prisión de 2 a 6 años y multa de 8 a 24 meses, cuando la situación de crisis económica o la insolvencia sea causada o agravada dolosamente por el deudor o persona que actúe en su nombre. 2. Se tendrá en cuenta para graduar la pena la cuantía del perjuicio inferido a los acreedores, su número y condición económica. 3. Este delito y los delitos singulares relacionados con él, cometidos por el deudor o persona que haya actuado en su nombre, podrán perseguirse sin esperar a la conclusión del proceso civil y sin perjuicio de la continuación de este. El importe de la responsabilidad civil derivada de dichos delitos deberá incorporarse, en su caso, a la masa.

15 Caso práctico 12

AGENTE DE HACIENDA

4. En ningún caso, la calificación de la insolvencia en el proceso civil vincula a la jurisdicción penal”. 

Falsedad en documentación contable en el curso de un procedimiento concursal (artículo 261).

“El que en procedimiento concursal presentare, a sabiendas, datos falsos relativos al estado contable, con el fin de lograr indebidamente la declaración de aquel, será castigado con la pena de prisión de 1 a 2 años y multa de 6 a 12 meses”. Respuesta n.º 3 Según contempla el artículo 262 del Código Penal: “Los que solicitaren dádivas o promesas para no tomar parte en un concurso o subasta pública; los que intentaren alejar de ella a los postores por medio de amenazas, dádivas, promesas o cualquier otro artificio; los que se concertaren entre sí con el fin de alterar el precio del remate, o los que fraudulentamente quebraren o abandonaren la subasta habiendo obtenido la adjudicación, serán castigados con la pena de prisión de 1 a 3 años y multa de 12 a 24 meses, así como inhabilitación especial para licitar en subastas judiciales entre 3 y 5 años. Si se tratare de un concurso o subasta convocados por las Administraciones o entes públicos, se impondrá, además, al agente y a la persona o empresa por el representada la pena de inhabilitación especial, que comprenderá, en todo caso, el derecho a contratar con las administraciones públicas por un periodo de tres a cinco años”. Respuesta n.º 4 Según el artículo 31 del Código Penal: “1. El que actúe como administrador de hecho o de derecho de una persona jurídica, o en nombre o representación legal o voluntaria de otro, responderá personalmente, aunque no concurran en él las condiciones, cualidades o relaciones que la correspondiente figura de delito o falta requiera para poder ser sujeto activo del mismo, si tales circunstancias se dan en la entidad o persona en cuyo nombre o representación obre. 2. En estos supuestos, si se impusiere en sentencia una pena de multa al autor del delito, será responsable del pago de la misma de manera directa y solidaria la persona jurídica en cuyo nombre o por cuya cuenta actuó”. Ahora bien, el delito de defraudación tributaria regulado en el artículo 305 del Código Penal, solo puede ser cometido por el sujeto pasivo de la obligación, por el retenedor, o por el titular de la ventaja fiscal indebidamente obtenida, cuando se den los requisitos establecidos en el citado precepto.

16 Caso práctico 12

CASO PRÁCTICO 12. TERCERÍAS

Por tanto, para poder exigir al administrador, de hecho o de derecho, de las sociedades, la responsabilidad criminal establecida en el artículo 31 del Código Penal, debe concurrir respecto de las entidades representadas la condición de sujeto activo del delito fiscal. En el supuesto planteado, si ninguna de las entidades deudoras puede ser declarada autora de un delito fiscal, no se puede tampoco, exigir al administrador la responsabilidad penal por el mismo. Respuesta n.º 5 Según el artículo 31 del Código Penal: “1. El que actúe como administrador de hecho o de derecho de una persona jurídica, o en nombre o representación legal o voluntaria de otro, responderá personalmente, aunque no concurran en él las condiciones, cualidades o relaciones que la correspondiente figura de delito o falta requiera para poder ser sujeto activo del mismo, si tales circunstancias se dan en la entidad o persona en cuyo nombre o representación obre. 2. En estos supuestos, si se impusiere en sentencia una pena de multa al autor del delito, será responsable del pago de la misma de manera directa y solidaria la persona jurídica en cuyo nombre o por cuya cuenta actuó”. Ahora bien, el delito de defraudación tributaria regulado en el artículo 305 del Código Penal, solo puede ser cometido por el sujeto pasivo de la obligación, por el retenedor, o por el titular de la ventaja fiscal indebidamente obtenida, cuando se den los requisitos establecidos en el citado precepto. Por tanto, para poder exigir al administrador, de hecho o de derecho, de las sociedades, la responsabilidad criminal establecida en el artículo 31 del Código Penal, debe concurrir respecto de las entidades representadas la condición de sujeto activo del delito fiscal. En el supuesto planteado, si ninguna de las entidades deudoras puede ser declarada autora de un delito fiscal, no se puede tampoco, exigir al administrador la responsabilidad penal por el mismo.

17 Caso práctico 12

AGENTE DE HACIENDA

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Cuestiones planteadas 1.

¿Quién ostenta la competencia para el ejercicio, por parte de la Administración tributaria, de acciones civiles y penales en defensa de los intereses públicos?

2.

El 18 de enero de 2006 se notifica a un obligado tributario un acuerdo de derivación de responsabilidad subsidiaria. El 21 de marzo de 2006 se le notifica providencia de apremio de la deuda objeto de derivación. El 6 de junio de 2006 se notifica diligencia de embargo de una finca propiedad del obligado tributario. El obligado tributario, sin embargo, se opone a este embargo alegando que aportó, con fecha 3 de abril de 2006, dicha finca de su propiedad a una determinada sociedad. ¿Podría dicha finca ser objeto de embargo en el curso del procedimiento de apremio contra el obligado? ¿qué opciones tiene la Hacienda Pública para dirigirse contra esta finca?

3.

En el curso de un procedimiento inspector a una determinada entidad, su administrador único levanta todo su patrimonio personal. ¿Podrían iniciarse acciones judiciales contra el citado administrador, tras derivarle la responsabilidad y declararle fallido?

4.

¿Cuáles son las diferencias básicas entre dos tipos de acciones civiles, como son la de nulidad y la rescisoria por fraude de acreedores?

5.

Como consecuencia del inicio de un procedimiento de comprobación inspectora respecto de un determinado obligado tributario, persona física, este y su cónyuge deciden modificar su régimen económico matrimonial de gananciales, sustituyéndolo por el de separación de bienes. En el curso del procedimiento de apremio para el cobro de las deudas derivadas de las actas incoadas, el órgano de recaudación constata la modificación del citado régimen económico-matrimonial en perjuicio de los créditos tributarios pendientes. ¿Qué puede hacer en este caso la Administración?

Respuesta n.º 1 De acuerdo con lo dispuesto en la Orden PRE/4047//2005, de 28 de diciembre, que modifica las competencias del titular del Departamento de Recaudación previstas en la Orden de 11 de julio de 1997, de este mismo ministerio, por la que se reorganizan los servicios centrales de la AEAT, en materia de ejercicio de acciones penales, corresponde al titular del Departamento de Recaudación acordar la interposición de querella contra quienes hayan realizado actuaciones tendentes a impedir o dificultar el cobro de las deudas por el procedimiento de apremio, así como la personación en los procesos penales cuando ya se hallasen iniciados, sin perjuicio de las competencias atribuidas a la Abogacía General del Estado-Dirección del Servicio Jurídico del Estado.

18 Caso práctico 12

CASO PRÁCTICO 12. TERCERÍAS

Por su parte, la Resolución de 26 de diciembre de 2005, de la Presidencia de la AEAT, sobre organización y atribución de funciones en el Área de Recaudación, establece en su apartado cuarto las competencias en materia de recaudación de los titulares de las delegaciones especiales, Delegaciones y administraciones de la AEAT. Dicho precepto dispone: “1.7. Acciones judiciales. Corresponde a los titulares de las delegaciones especiales la competencia para autorizar el ejercicio de acciones civiles frente a deudores que hayan impedido o dificultado el cobro de sus deudas, cuando la gestión recaudatoria de las mismas corresponda a las dependencias regionales de recaudación, dependencias de recaudación o unidades administrativas regionales de las administraciones del ámbito territorial de la correspondiente delegación especial, de acuerdo con la atribución de competencias que se fija en la presente resolución. Asimismo le corresponde la autorización del ejercicio de acciones civiles contra personas o entidades, en defensa del crédito público cuya recaudación corresponda a las dependencias regionales de recaudación, dependencias de recaudación o unidades administrativas regionales de las administraciones del ámbito territorial de la correspondiente delegación especial, de acuerdo con la atribución de competencias que se fija en la presente resolución, y en especial el ejercicio de aquellas acciones legales a las que se refiere el artículo 64 del Reglamento General de Recaudación. También corresponde a los titulares de las delegaciones especiales proponer al titular del Departamento de Recaudación la autorización del ejercicio de acciones penales en defensa de los derechos de la Hacienda pública, cuando la gestión recaudatoria de las deudas que se haya visto perjudicada corresponda a las dependencias regionales de recaudación, dependencias de recaudación o unidades administrativas regionales de las administraciones del ámbito territorial de la correspondiente delegación especial, de acuerdo con la atribución de competencias que se fija en la presente resolución.” Compete al titular de la correspondiente dependencia regional de recaudación (Resolución de 26 de diciembre de 2005): “29) Elevar las propuestas de resoluciones o de autorizaciones que deban ser acordadas por el titular del Departamento de Recaudación o por el titular de la delegación especial en materia de gestión recaudatoria, salvo que estén expresamente atribuidas a otro órgano, y en especial la propuesta de autorización de la adopción de las medidas cautelares a que se refiere el artículo 81 de la Ley General Tributaria y de acciones civiles en defensa del crédito público”. Corresponde a los equipos regionales de actuaciones especiales, en el ámbito de las dependencias regionales de recaudación, la selección y tramitación, con base en la información suministrada por los distintos equipos y unidades, de aquellos expedientes en los que puedan plantearse acciones judiciales en defensa del crédito público o para su mejor realización, así como aquellos expedientes en que se aprecie la concurrencia de conductas especialmente fraudulentas o con un elevado riesgo recaudatorio. Asimismo, tendrán encomendada la tramitación de las reclamaciones de tercería que se planteen.

19 Caso práctico 12

AGENTE DE HACIENDA

Finalmente, en el ámbito de actuación de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, la Resolución de 26 de diciembre de 2005, de la Presidencia de la AEAT, por la que se establece la estructura orgánica de esta delegación central, atribuye al titular de la Delegación Central, respecto de los obligados tributarios adscritos a la misma: “a) Autorizar las siguientes actuaciones: (...) 3º El ejercicio de acciones civiles frente a obligados al pago que hayan impedido o dificultado el cobro de sus deudas y, en general, contra cualquier persona o entidad, en defensa del crédito público cuya recaudación se efectúe por órganos de la Delegación Central. En concreto, serán competentes para autorizar la interposición de las acciones legales a las que se refiere el artículo 64 del Reglamento General de Recaudación (en relación con el derecho de prelación). (...) k) Proponer al titular del Departamento de Recaudación la autorización del ejercicio de acciones penales en defensa de los derechos de la Hacienda Pública, cuando la gestión recaudatoria de las deudas que se haya visto perjudicada corresponda a la Delegación Central de Grandes Contribuyentes”. A este respecto, cuando los derechos de la Hacienda Pública hayan de ejercitarse en un procedimiento judicial, esta se personará ante los órganos judiciales competentes a través del órgano con funciones de asesoramiento jurídico (artículo 123.3 del nuevo RGR). Respuesta n.º 2 No, no puede practicarse un embargo a partir del momento en que el bien inmueble deja de ser titularidad del deudor. La persecución de dicho bien en el curso del procedimiento de apremio contra el deudor requerirá, en su caso, el ejercicio de acciones judiciales, como la rescisoria, en vía civil, y/o la de alzamiento de bienes en vía penal. Si alguna de dichas acciones judiciales prosperase, se conseguiría que el bien vuelva al patrimonio del deudor y, a partir de ese momento, sí sería posible proceder al embargo. Respuesta n.º 3 Para poder interponer acciones civiles o penales en defensa del crédito público, es preciso que este haya nacido a la vida jurídica. En el caso del responsable, sus derechos y obligaciones nacen con la notificación del acuerdo de responsabilidad. Por tanto, en principio, en tanto no se le hubiese derivado la responsabilidad no puede considerarse que la deuda exista para él.

20 Caso práctico 12

CASO PRÁCTICO 12. TERCERÍAS

Sin embargo, la jurisprudencia, tanto civil como penal, ha admitido el cumplimiento del requisito de existencia de crédito cuando el deudor razonablemente pudiera presumir su futuro nacimiento; postura recogida en el Código Penal, que señala, en su artículo 257.1.2º, al tipificar las insolvencias punibles, que las comete quien “con el mismo fin realice cualquier acto (...) que dilate, dificulte o impida la eficacia de un embargo o de un procedimiento ejecutivo, iniciado o de posible iniciación”. Por tanto, si la Administración pudiese probar que ha sido el administrador el responsable de los hechos que dan lugar a la incoación de las actas, así como su conocimiento del procedimiento inspector, y que no puede hacerse efectivo el cobro de la deuda derivada de aquellas de la propia sociedad deudora, ni tampoco como consecuencia de una eventual derivación de responsabilidad al administrador de esta, podría intentar el ejercicio de acciones penales o civiles contra él. Respuesta n.º 4 La diferencia entre ambas acciones, de nulidad y rescisoria, deriva de la causa que invalide el contrato, si es causa de nulidad o no. Ambas, no obstante, constituyen medios legales atribuidos al acreedor para lograr la revocación de actos del deudor que imposibiliten el cobro de sus créditos. Un ejemplo típico de nulidad de un contrato es el negocio simulado (por ejemplo, venta que encubre una donación). En la simulación el deudor aparenta realizar un negocio que no existe, o encubre un negocio distinto (o falta la causa del contrato celebrado, o la causa perseguida es distinta a la del contrato celebrado). La acción pauliana, revocatoria o rescisoria por fraude de acreedores persigue la rescisión de un negocio o contrato real (donación pura, por ejemplo), pero este se ha celebrado en fraude de acreedores. Respuesta n.º 5 Si se constata la existencia de capitulaciones matrimoniales efectuada en fraude de acreedores, en este caso de la Hacienda Pública, debería hacerse valer ante los registros públicos correspondientes, a efectos de efectuar la anotación de los embargos que puedan proceder, lo dispuesto en el artículo 1.317 del Código Civil, en virtud del cual, la modificación del régimen económico-matrimonial realizada durante el matrimonio no perjudicará, en ningún caso, los derechos ya adquiridos por terceros. Si el registrador se negase a practicar las pertinentes anotaciones de embargo, además de poderse interponer el correspondiente recurso contra su calificación (artículo 87.3 del nuevo RGR), puede acudirse al ejercicio de la acción civil consistente en impugnar la modificación de las capitulaciones matrimoniales (acción rescisoria o pauliana), una vez perseguidos los demás bienes del deudor sin haber logrado cobrar la totalidad de la deuda tributaria pendiente (esto es, previa declaración de fallido del deudor principal y, en su caso, de los posibles responsables), tal como exige el artículo 1.111 del Código Civil.

21 Caso práctico 12

CASO PRÁCTICO 13. LA REVISIÓN DE LO ACTOS DE CARÁCTER TRIBUTARIO EN VÍA ADMINISTRATIVA

CASO PRÁCTICO 13

UD002744_cp01(01)

La revisión de lo actos de carácter tributario en vía administrativa D. Juan Pérez Sobrino ha adquirido una vivienda a un hermano suyo, autoliquidando e ingresando el impuesto sobre transmisiones patrimoniales, modalidad transmisiones patrimoniales onerosas, por importe de 14.000 euros. Al cabo de unos meses recibe una liquidación provisional, firmada por el jefe de la Dependencia de Recaudación de la Consejería de Hacienda de la comunidad autónoma en la que radica el inmueble transmitido, por la cantidad de 5.000 euros, adicionales a los ya autoliquidados. Considerando que la liquidación no se ajusta a derecho, el Sr. Pérez sobrino insta la revisión del acto dictado. Cuestiones planteadas 1.

¿Qué procedimiento o procedimientos de revisión puede instar el Sr. Pérez en defensa de sus derechos? Plazos de interposición y de resolución por parte del órgano competente para resolver.

2.

El contribuyente ha dejado transcurrir, por desconocimiento, los plazos legal y reglamentariamente establecidos para instar la revisión de la liquidación practicada. ¿Puede instarse, en el caso planteado, la declaración de nulidad de pleno derecho de la liquidación practicada?

3.

Instada por el obligado tributario la declaración de nulidad de pleno derecho de la liquidación, el órgano competente declara su inadmisibilidad, sin requerir previamente ningún tipo de informe al respecto. ¿Es correcta dicha actuación? ¿Cuál es el órgano competente para emitir el informe? ¿Y para resolver?

4.

Y la revocación de la liquidación, ¿puede instarse? Instada la revocación, ¿l debe iniciar la Administración el procedimiento a petición del obligado tributario?

5.

Indicar algún supuesto en el que resultase procedente el inicio del procedimiento especial de revocación de la liquidación practicada.

1 Caso práctico 13

AGENTE DE HACIENDA

Respuesta n.º 1 Como señala el artículo 227.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria: “1. La reclamación económico-administrativa será admisible, en relación con las materias a las que se refiere el artículo anterior, contra los actos siguientes: 

Los que provisional o definitivamente reconozcan o denieguen un derecho o declaren una obligación o un deber.



Los de trámite que decidan, directa o indirectamente, el fondo del asunto o pongan término al procedimiento.

2. En materia de aplicación de los tributos, son reclamables: a) Las liquidaciones provisionales o definitivas (...)”. Por otro lado, como contempla el artículo 222.1 de la citada Ley, todo acto dictado por la Administración tributaria que sea susceptible de reclamación económico-administrativa, podrá ser objeto de recurso potestativo de reposición. El plazo para interponer, tanto el recurso como, en su caso, la reclamación económico-administrativa, será de un mes a partir del día siguiente al de la notificación del acto recurrible (artículos 223.1 y 235.1 de la LGT). El plazo para notificar la resolución expresa del recurso de reposición será de un mes contado desde el día siguiente al de presentación del recurso (artículo 225.3 de la LGT); y un año, a contar desde el día siguiente a la interposición de la reclamación, en caso de que se opte por presentar esta última (artículo 240.1 de la LGT). Respuesta n.º 2 En relación con la declaración de nulidad de pleno derecho, procedimiento especial de revisión regulado en el artículo 217 de la Ley General Tributaria, dicho precepto dispone lo siguiente: “1. Podrá declararse la nulidad de pleno derecho de los actos dictados en materia tributaria, así como de las resoluciones de los órganos económicoadministrativos, que hayan puesto fin a la vía administrativa o que no hayan sido recurridos en plazo, en los siguientes supuestos: 

Que lesionen los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional.



Que hayan sido dictados por órgano manifiestamente incompetente por razón de la materia o del territorio.



Que tengan un contenido imposible.

2 Caso práctico 13

CASO PRÁCTICO 13. LA REVISIÓN DE LO ACTOS DE CARÁCTER TRIBUTARIO EN VÍA ADMINISTRATIVA



Que sean constitutivos de infracción penal o se dicten como consecuencia de esta.



Que hayan sido dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido para ello o de las normas que contienen las reglas esenciales para la formación de la voluntad en los órganos colegiados.



Los actos expresos o presuntos contrarios al ordenamiento jurídico por los que se adquieren facultades o derechos cuando se carezca de los requisitos esenciales para su adquisición.



Cualquier otro que se establezca expresamente en una disposición de rango legal”.

De acuerdo con lo anterior, y a falta de mayor información, debe concluirse que dicha liquidación, no recurrida en plazo, no es susceptible de dar lugar al inicio de un procedimiento de revisión de actos nulos de pleno derecho, ya que no concurre ninguno de los supuestos expresamente contemplados en el artículo 217 de la LGT. Respuesta n.º 3 Tal como permite el apartado 3º del artículo 217 de la LGT, se podrá acordar motivadamente la inadmisión a trámite de las solicitudes formuladas por los interesados, sin necesidad de recabar dictamen del órgano consultivo, cuando: 

El acto no sea firme en vía administrativa.



La solicitud no se base en alguna de las causas de nulidad del apartado 1 del artículo 217 de la LGT.



Cuando la solicitud carezca manifiestamente de fundamento.



En el supuesto de que se hubieran desestimado en cuanto al fondo otras solicitudes sustancialmente iguales.

En términos parecidos se expresa el artículo 4.2 del Real Decreto 520/2005. Por tanto, en el caso planteado, en el que a pesar de ser firme en vía administrativa la liquidación practicada, la solicitud no parece poderse basar en ninguna de las causas tasadas señaladas en el artículo 217.1 de la LGT, el órgano competente para tramitar puede declarar de forma motivada la inadmisión a trámite de la solicitud sin recabar informe de órgano consultivo alguno. Por otro lado, admitida a trámite la solicitud de declaración de nulidad de pleno derecho, esta requerirá dictamen favorable previo del Consejo de Estado u órgano equivalente de la respectiva comunidad autónoma si lo hubiere (artículo 217.4 de la LGT)”. En cuanto a la resolución del procedimiento de declaración de nulidad de pleno derecho, en el ámbito de las competencias del Estado, corresponde al Ministro

3 Caso práctico 13

AGENTE DE HACIENDA

de Hacienda (artículo 217.5 de la LGT), aunque podrá delegar dicha competencia (artículo 6.3 del Real Decreto 520/2005). Respuesta n.º 4 La revocación es otro procedimiento especial de revisión que únicamente es posible, al igual que la declaración de nulidad de pleno derecho, en los casos tasados en el artículo 219 de la Ley General Tributaria, y únicamente en beneficio de los interesados. Dichos supuestos son, exclusivamente, los tres siguientes: 

Cuando se estime que infringen manifiestamente la ley.



Cuando circunstancias sobrevenidas que afecten a una situación jurídica particular pongan de manifiesto la improcedencia del acto dictado.



Cuando en la tramitación del procedimiento se haya producido indefensión a los interesados.

La revocación no podrá constituir, en ningún caso, dispensa o exención no permitida por las normas tributarias, ni ser contraria al principio de igualdad, al interés público o al ordenamiento jurídico. Por tanto, el Sr. Pérez puede instar la revocación de la liquidación practicada si considera que concurre, en su caso, alguno de los supuestos anteriormente expuestos y no ha transcurrido el plazo de prescripción. Sin embargo, a diferencia de la declaración de nulidad de pleno derecho, en el que el procedimiento puede iniciarse a instancia del interesado, el procedimiento de revocación se inicia siempre de oficio, esto es, es la propia Administración la que ha de determinar si concurre en el caso alguno de los supuestos a los que se refiere el artículo 219.1 de la LGT. Ello puede provocar importantes diferencias entre Administración y obligado tributario, dado el carácter subjetivo, en la mayoría de los casos, sobre la concurrencia o no de alguno de los supuestos a los que se refiere el artículo 219.1 de la LGT. Respuesta n.º 5 Ejemplos de cada uno de los supuestos contemplados en el artículo 219.1 de la LGT, podrían ser: 

Cuando el acto dictado infringe manifiestamente la ley:

Por ejemplo, una liquidación que deviene firme, por no recurirse en plazo, pero que ha sido dictada aplicando una norma derogada o no aplicable al supuesto concreto (por ejemplo aplicación de una norma foral a un residente en territorio común estatal). 

Cuando circunstancias sobrevenidas que afecten a una situación jurídica particular pongan de manifiesto la improcedencia del acto dictado:

4 Caso práctico 13

CASO PRÁCTICO 13. LA REVISIÓN DE LO ACTOS DE CARÁCTER TRIBUTARIO EN VÍA ADMINISTRATIVA

Sanción no recurrida en plazo asociada a una liquidación provisional sí recurrida ante un tribunal y que resulta anulada por dicho tribunal. Anulada la liquidación de la que trae causa la sanción, esta última debería ser objeto de revocación. 

Cuando en la tramitación del procedimiento se haya producido indefensión a los interesados:

Liquidación provisional que deviene firme como consecuencia de una notificación que no ha sido realizada con arreglo al procedimiento legalmente establecido en los artículos 110 a 112 de la Ley 58/2003. El defecto de notificación impide que el obligado tributario tenga conocimiento de la liquidación practicada y, por tanto, impide que este pueda ejercer sus derechos, provocándole indefensión. UD002744_cp02(01)

Continuemos con el supuesto anterior: D. Juan Pérez Sobrino, con domicilio fiscal en Madrid, ha adquirido una vivienda, sita en Huesca, a un hermano suyo, autoliquidando e ingresando el impuesto sobre transmisiones patrimoniales, modalidad transmisiones patrimoniales onerosas, por importe de 14.000 euros. Al cabo de unos meses recibe una liquidación provisional, firmada por el jefe de la Dependencia de Recaudación de la Consejería de Hacienda de la comunidad autónoma en la que radica el inmueble transmitido, por la cantidad de 5.000 euros, adicionales a los ya autoliquidados. Considerando que la liquidación no se ajusta a derecho, el Sr. Pérez sobrino interpone contra la misma reclamación económico-administrativa.

5 Caso práctico 13

AGENTE DE HACIENDA

Cuestiones planteadas 1.

¿Qué Tribunal es competente para conocer de la reclamación interpuesta, el TEAR de Madrid o el de Aragón?

2.

El apartado 3 del artículo 229 de la Ley 58/2003, atribuye, en determinados casos, la competencia al TEAR en función del domicilio fiscal del recurrente. ¿En qué casos?

3.

Puede el Sr. Pérez desistir de la reclamación antes de que decida el TEAR?. En caso de que pudiese desistirse de la reclamación, ¿el acuerdo de archivo de actuaciones sería posteriormente revisable?

4.

Supón que en el escrito de interposición de la reclamación, el Sr. Pérez se limita a solicitar que se tenga por interpuesta la misma. ¿Puede el órgano al que se dirige el escrito de reclamación anular la liquidación practicada y dictar un nuevo acto?

5.

La citada reclamación, ¿será tramitada en el TEAR por el procedimiento general, o por el procedimiento abreviado ante órganos unipersonales? En cualquiera de ambos casos, indica brevemente el procedimiento que hay que seguir.

Respuesta n.º 1 Como señala el artículo 229.5 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria: “El ámbito de los tribunales económico-administrativos regionales y locales coincidirá con el de la respectiva comunidad o ciudad con estatuto de autonomía y su competencia territorial para conocer de las reclamaciones económicoadministrativas se determinará conforme a la sede del órgano que hubiera dictado el acto objeto de la reclamación. En los tribunales económicoadministrativos regionales podrán crearse salas desconcentradas con el ámbito territorial y las competencias que se fijen en la normativa tributaria”. Por tanto, en el supuesto planteado, en que la liquidación recurrida ha sido dictada por la Dependencia de Recaudación de la Consejería de Hacienda de la Comunidad Autónoma de Aragón, el TEAR competente será el de Aragón. Respuesta n.º 2 Efectivamente, el artículo 229.3 de la LGT establece: “Los tribunales económico-administrativos regionales y locales conocerán asimismo de las reclamaciones que se interpongan contra actuaciones de los particulares en materia tributaria susceptibles de reclamación económicoadministrativa, en primera o única instancia según que la cuantía de la reclamación exceda o no del importe que se determine reglamentariamente.

6 Caso práctico 13

CASO PRÁCTICO 13. LA REVISIÓN DE LO ACTOS DE CARÁCTER TRIBUTARIO EN VÍA ADMINISTRATIVA

En estos casos, la competencia de los tribunales económico-administrativos regionales y locales vendrá determinada por el domicilio fiscal de la persona o entidad que interponga la reclamación”. A este respecto, el artículo 35 del Real Decreto 520/2005, por el que se aprueba el Reglamento de Revisión de Actos en Vía Administrativa, dispone: “3. En las reclamaciones por actuaciones u omisiones de los particulares, la cuantía será la cantidad que debió ser objeto de retención, ingreso a cuenta, repercusión, consignación en factura o documento sustitutivo, o la mayor de ellas, sin que a estos efectos proceda la suma de todas en el supuesto de que concurran varias”. Es decir, se trata aquí de actos entre particulares en materia tributaria y que son susceptibles de reclamación económico-administrativa, regulados en el artículo 227.4 de la LGT: 

“Las relativas a las obligaciones de repercutir y soportar la repercusión prevista legalmente.



Las relativas a las obligaciones de practicar y soportar retenciones o ingresos a cuenta.



Las relativas a la obligación de expedir, entregar y rectificar facturas que incumbe a los empresarios y profesionales.



Las derivadas de las relaciones entre el sustituto y el contribuyente.”

En este tipo de reclamaciones económico-administrativas, el TEAR competente vendrá determinado por el domicilio fiscal de la persona que interpone la reclamación. Respuesta n.º 3 Sí. Según establece el artículo 238 de la LGT, el procedimiento en vía económico-administrativa terminará: “1. (...) Por renuncia al derecho en que la reclamación se fundamente, por desistimiento de la petición o instancia, por caducidad de esta, por satisfacción extraprocesal y mediante resolución. 2. Cuando se produzca la renuncia o desistimiento del reclamante, la caducidad de la instancia o la satisfacción extraprocesal, el tribunal acordará motivadamente el archivo de las actuaciones. Este acuerdo podrá ser adoptado a través de órganos unipersonales. El acuerdo de archivo de actuaciones podrá revisarse conforme a lo dispuesto en el apartado 6 del artículo 239 de esta ley”.

7 Caso práctico 13

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En relación con la revisión del acuerdo de archivo de actuaciones, el artículo 239.6 de la Ley General Tributaria prevé la posibilidad de interponer recurso de anulación: “6. Con carácter previo, en su caso, al recurso de alzada ordinario, podrá interponerse ante el tribunal recurso de anulación en el plazo de 15 días exclusivamente en los siguientes casos: a) Cuando se haya declarado incorrectamente la inadmisibilidad de la reclamación. b) Cuando se hayan declarado inexistentes las alegaciones o pruebas oportunamente presentadas. c) Cuando se alegue la existencia de incongruencia completa y manifiesta de la resolución. También podrá interponerse recurso de anulación contra el acuerdo de archivo de actuaciones al que se refiere el artículo anterior. El escrito de interposición incluirá las alegaciones y adjuntará las pruebas pertinentes. El tribunal resolverá sin más trámite en el plazo de un mes; se entenderá desestimado el recurso en caso contrario”. Respuesta n.º 4 En principio, no; ya que, aunque el escrito de interposición de la reclamación ha de dirigirse al órgano administrativo que ha dictado el acto reclamable (en el caso planteado, a la Dependencia de Recaudación de la Consejería de Hacienda aragonesa), el escrito no incluye alegaciones, motivo este último, por el cual, dicho órgano deberá remitirlo al TEAR de Aragón absteniéndose de entrar a valorar la procedencia del acto recurrido. Así se deduce de la regulación contenida en el apartado 3 del artículo 235 de la LGT, en virtud del cual: “3. El escrito de interposición se dirigirá al órgano administrativo que haya dictado el acto reclamable que lo remitirá al tribunal competente en el plazo de un mes junto con el expediente correspondiente, al que se podrá incorporar un informe si se considera conveniente. No obstante, cuando el escrito de interposición incluyese alegaciones, el órgano administrativo que dictó el acto podrá anular total o parcialmente el acto impugnado antes de la remisión del expediente al tribunal dentro del plazo señalado en el párrafo anterior, siempre que no se hubiera presentado previamente recurso de reposición. En este caso, se remitirá al tribunal el nuevo acto dictado junto con el escrito de interposición. Si el órgano administrativo no hubiese remitido al tribunal el escrito de interposición de la reclamación, bastará que el reclamante presente ante el tribunal la copia sellada de dicho escrito para que la reclamación se pueda tramitar y resolver.

8 Caso práctico 13

CASO PRÁCTICO 13. LA REVISIÓN DE LO ACTOS DE CARÁCTER TRIBUTARIO EN VÍA ADMINISTRATIVA

También en los casos de reclamaciones relativas a retenciones, a ingresos a cuenta, a repercusiones, a la obligación de expedir y entregar factura y relaciones entre el sustituto y el contribuyente, el escrito de interposición se dirigirá al tribunal competente para resolver la reclamación (artículo 235.4 de la LGT). Respuesta n.º 5 Según establece el artículo 245.1 de la LGT, las reclamaciones económicoadministrativas se tramitarán por el procedimiento abreviado ante órganos unipersonales: 

“Cuando sean de cuantía inferior a la que reglamentariamente se determine.



Cuando se alegue exclusivamente la inconstitucionalidad o ilegalidad de normas.



Cuando se alegue exclusivamente falta o defecto de notificación.



Cuando se alegue exclusivamente insuficiencia de motivación o incongruencia del acto impugnado.



Cuando se aleguen exclusivamente cuestiones relacionadas con la comprobación de valores.



Cuando concurran otras circunstancias previstas reglamentariamente”.

En relación con la letra a) anterior, el artículo 64 del Real Decreto 520/2005, dispone: “Las reclamaciones económico-administrativas se tramitarán por el procedimiento abreviado ante órganos unipersonales cuando sean de cuantía inferior a 6.000 euros, o 72.000 euros si se trata de reclamaciones contra bases o valoraciones, y en los demás supuestos establecidos en el artículo 245.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre”. Asimismo, ha de tenerse en cuenta, a los efectos de determinar la cuantía de la reclamación, lo dispuesto en el artículo 35 del Real Decreto 520/2005: “1.La cuantía de la reclamación será el importe del componente o de la suma de los componentes de la deuda tributaria a que se refiere el artículo 58 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que sean objeto de impugnación, o, en su caso, la cuantía del acto o actuación de otra naturaleza objeto de la reclamación. Si lo impugnado fuese una base imponible o un acto de valoración y no se hubiese practicado la correspondiente liquidación, la cuantía de la reclamación será el importe de aquellos. 2. Cuando en el documento en el que se consigne el acto administrativo objeto de la impugnación se incluyan varias deudas, bases, valoraciones o actos de otra naturaleza, se considerará como cuantía de la reclamación interpuesta la de la deuda,

9 Caso práctico 13

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base, valoración o acto de mayor importe que se impugne, sin que a estos efectos proceda la suma de todos los consignados en el documento. 3. En las reclamaciones por actuaciones u omisiones de los particulares, la cuantía será la cantidad que debió ser objeto de retención, ingreso a cuenta, repercusión, consignación en factura o documento sustitutivo, o la mayor de ellas, sin que a estos efectos proceda la suma de todas en el supuesto de que concurran varias. 4. Se consideran de cuantía indeterminada los actos dictados en un procedimiento o las actuaciones u omisiones de particulares que no contengan ni se refieran a una cuantificación económica. 5. En los casos de acumulación previstos en el artículo 230 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, la cuantía de la reclamación será la que corresponda a la de mayor cuantía de las acumuladas, determinada según las reglas de los apartados anteriores. A estos efectos, la acumulación atenderá al ámbito territorial de cada tribunal económico-administrativo regional o local o Sala desconcentrada”. En el caso planteado, la cuantía de la liquidación objeto de reclamación es de 5.000 euros, por lo que esta se tramitará, de acuerdo con lo dispuesto en la LGT y en el Real Decreto 520/2005, por el procedimiento abreviado a través de órgano unipersonal. El procedimiento de tramitación de una reclamación económico-administrativa a través de órganos unipersonales es el siguiente: 

Iniciación (artículo 246 de la LGT):

“1. La reclamación deberá iniciarse mediante escrito que necesariamente deberá incluir el siguiente contenido: 

Identificación del reclamante y del acto o actuación contra el que se reclama, el domicilio para notificaciones y el tribunal ante el que se interpone. En los casos de reclamaciones relativas a retenciones, ingresos a cuenta, repercusiones, obligación de expedir y entregar factura o relaciones entre el sustituto y el contribuyente, el escrito deberá identificar también a la persona recurrida y su domicilio.



Alegaciones que se formulan.

Al escrito de interposición se adjuntará copia del acto que se impugna, así como las pruebas que se estimen pertinentes. 2. La reclamación se dirigirá al órgano al que se refiere el apartado 3 del artículo 235 de esta ley, y será de aplicación lo dispuesto en dicho apartado”. Si el escrito de interposición no cumple los requisitos exigidos en el artícu-lo 246.1. a) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, se procederá a la subsanación de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 2.º de este reglamento. No obstante,

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CASO PRÁCTICO 13. LA REVISIÓN DE LO ACTOS DE CARÁCTER TRIBUTARIO EN VÍA ADMINISTRATIVA

en los supuestos en los que el reclamante no haya identificado el domicilio para notificaciones, se aplicará lo dispuesto en el artículo 50 de este reglamento (artículo 65.1 del Real Decreto 520/2005). Si el órgano unipersonal acuerda la convocatoria de vista oral, podrá acordar que la subsanación prevista en el párrafo anterior se realice al comienzo de dicha vista. Si el defecto no fuera subsanado en ese momento e impidiese la continuación de la tramitación del procedimiento, la vista oral no se celebrará. 

Tramitación y resolución (artículo 247 de la LGT):

“1. Cuando el órgano económico-administrativo lo estime necesario, de oficio o a instancia del interesado, convocará la celebración de una vista oral comunicando al interesado el día y la hora en que debe personarse al objeto de fundamentar sus alegaciones. 2. El órgano económico-administrativo podrá dictar resolución, incluso con anterioridad a recibir el expediente, siempre que de la documentación presentada por el reclamante resulten acreditados todos los datos necesarios para resolver. 3. El plazo máximo para notificar la resolución será de seis meses contados desde la interposición de la reclamación. Transcurrido dicho plazo sin que se haya notificado la resolución expresa, el interesado podrá considerar desestimada la reclamación al objeto de interponer el recurso procedente, cuyo plazo se contará a partir del día siguiente de la finalización del plazo de seis meses a que se refiere este apartado. El órgano económico-administrativo deberá resolver expresamente en todo caso. El plazo para la interposición del recurso que proceda empezará a contarse desde el día siguiente a la notificación de la resolución expresa. 4. Transcurridos seis meses desde la interposición de la reclamación sin haberse notificado resolución expresa y siempre que se haya acordado la suspensión del acto reclamado, dejará de devengarse el interés de demora en los términos previstos en el apartado 4 del artículo 26 de esta ley”. La práctica de la prueba se efectuará conforme a lo previsto para el procedimiento general, pero el órgano unipersonal podrá trasladar la práctica de alguna prueba a la vista oral, si esta fuera a celebrarse. Tras la vista oral no se podrá realizar la práctica de ninguna prueba (artículo 65.2 del RD 520/2005). También señala el Reglamento, en su artículo 65, en relación con la celebración de la vista oral: “3. La falta de comparecencia en la vista oral producirá el decaimiento del trámite, y continuará el procedimiento según proceda. 4. A la vista oral deberán comparecer el interesado o su representante. 5. Durante la vista oral, el interesado o su representante podrán explicar, detallar y aclarar las alegaciones incluidas en el escrito de interposición, así como las

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pruebas propuestas y practicadas o que se practiquen en el trámite. Asimismo, deberán contestar a las preguntas que les formule el órgano económicoadministrativo. El interesado o su representante podrán efectuar alegaciones en el supuesto previsto en el artículo 237.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, para los casos en los que el órgano unipersonal estime pertinente examinar cuestiones no planteadas por los interesados. El órgano unipersonal podrá aplazar la conclusión de la vista para otro día que se determine, si ello fuera conveniente para la presentación de dichas alegaciones”. 

Recursos (artículo 248 de la LGT):

“Contra las resoluciones que se dicten en el procedimiento previsto en esta sección no podrá interponerse recurso de alzada ordinario, pero podrán proceder, en su caso, los demás recursos regulados en la sección anterior”. Se refiere este precepto a los recursos extraordinarios de alzada para la unificación de criterio, para la unificación de doctrina y recurso extraordinario de revisión. Finalmente, el apartado 6 del artículo 65 del Real Decreto 520/2005, señala que: “En las cuestiones no reguladas en este artículo será de aplicación lo establecido para el procedimiento general. En particular, los acuerdos previstos en el artículo 236.6 (resolución de cuestiones incidentales), el artículo 238.2 (acuerdo de archivo de actuaciones por desistimiento, renuncia...) y el artículo 239.4 (declaración de inadmisibilidad de la reclamación) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, podrán ser dictados también por el secretario del tribunal aun cuando no fuera el órgano unipersonal competente para resolver el procedimiento abreviado que se tramite. Igualmente, corresponderá a la secretaría del tribunal la tramitación del procedimiento, excepto en lo que se refiere a la vista oral, que corresponderá al órgano unipersonal que esté conociendo de la reclamación”. UD002744_cp03(01)

La Administración de la AEAT de Fuencarral, en Madrid, notifica a D. Cayetano Saavedra, con fecha 15 de mayo de 2006, liquidación provisional por el IRPF 2003. El Sr. Saavedra interpone, dentro del plazo legalmente establecido, recurso de reposición contra la citada liquidación. A los pocos días de la interposición del recurso cambia su domicilio, por motivos laborales, a Teruel.

12 Caso práctico 13

CASO PRÁCTICO 13. LA REVISIÓN DE LO ACTOS DE CARÁCTER TRIBUTARIO EN VÍA ADMINISTRATIVA

Cuestiones planteadas 1.

¿Qué órgano es competente para tramitar y resolver el recurso planteado?

2.

¿Puede la Administración entrar a conocer cuestiones no planteadas por el reclamante? ¿Podría dar lugar la revisión a una liquidación por mayor importe a ingresar que la recurrida?

3.

Durante la tramitación del recurso, ¿puede el contribuyente formular alegaciones? ¿En qué momento debe producirse la puesta de manifiesto del expediente?

4.

Una vez adoptado y notificado el acuerdo resolutorio del recurso, la Administración de Fuencarral detecta errores de hecho en dicho acuerdo. ¿Puede la oficina gestora, de oficio, volver sobre sus propios actos y subsanar los errores detectados?

5.

Efectos de la falta de resolución del recurso de reposición en el plazo máximo que establece la Ley General Tributaria.

Respuesta n.º 1 El órgano competente para tramitar y resolver el recurso de reposición será el órgano que haya dictado el acto impugnado, aunque el obligado tributario cambie su domicilio durante la tramitación del recurso. Así se deduce del apartado 1 del artículo 225 de la Ley 58/2003, General Tributaria. Por tanto, en el supuesto planteado, será competente la Administración de la AEAT de Fuencarral, en Madrid. Respuesta n.º 2 Como señala el artículo 223.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria: “La reposición somete a conocimiento del órgano competente para su resolución todas las cuestiones de hecho o de derecho que ofrezca el expediente, hayan sido o no planteadas en el recurso, sin que en ningún caso se pueda empeorar la situación inicial del recurrente. Si el órgano competente estima pertinente examinar y resolver cuestiones no planteadas por los interesados, las expondrá a los mismos para que puedan formular alegaciones”. En materia tributaria y en el seno de los procedimientos de revisión iniciados a instancia de los obligados tributarios, no es posible la reformatio in peius (esto es, la revisión en perjuicio del propio reclamante).

13 Caso práctico 13

AGENTE DE HACIENDA

Respuesta n.º 3 El escrito de interposición deberá incluir las alegaciones que el interesado formule tanto sobre cuestiones de hecho como de derecho. A dicho escrito se acompañarán los documentos que sirvan de base a la pretensión que se ejercite (artículo 23.1 del Real Decreto 520/2005, por el que se aprueba el Reglamento de Revisión en Vía Administrativa –RRVA—). Si el interesado desea examinar el expediente administrativo para formular sus alegaciones, deberá comparecer a tal objeto ante el órgano actuante a partir del día siguiente al de la notificación del acto administrativo que se impugna y antes de que finalice el plazo de interposición del recurso (artículo 24 del RRVA). En este supuesto, el órgano competente tendrá la obligación de poner de manifiesto el contenido del expediente estrictamente relacionado con el acto objeto de impugnación o la documentación relativa a las actuaciones administrativas concretas que hayan sido expresamente solicitadas y guarden relación con el acto impugnado. Ahora bien, una vez presentado el recurso no se podrá ejercer el derecho a examinar el expediente a efectos de formular alegaciones (artículo 24 del RRVA). Asimismo: 

Si durante la tramitación del procedimiento se advierte la existencia de otros titulares de derechos o intereses legítimos que no hayan comparecido en aquel, se les notificará la existencia del recurso para que formulen alegaciones en el plazo de 10 días contados a partir del día siguiente al de la notificación (artículo 26.1 del RRVA).



Si el órgano competente estima pertinente examinar y resolver cuestiones no planteadas por los interesados, las expondrá a los que estuvieren personados en el procedimiento y les concederá un plazo de 10 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación de la apertura de dicho plazo, para que formulen alegaciones (artículo 26.2 del RRVA).

Respuesta n.º 4 En virtud de la habilitación concedida por el artículo 220.1 de la LGT, por el que se regula el procedimiento especial de rectificación de errores: “1. El órgano u organismo que hubiera dictado el acto o la resolución de la reclamación rectificará en cualquier momento, de oficio o a instancia del interesado, los errores materiales, de hecho o aritméticos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de prescripción. En particular, se rectificarán por este procedimiento los actos y las resoluciones de las reclamaciones económico-administrativas en los que se hubiera incurrido en error de hecho que resulte de los propios documentos incorporados al expediente.

14 Caso práctico 13

CASO PRÁCTICO 13. LA REVISIÓN DE LO ACTOS DE CARÁCTER TRIBUTARIO EN VÍA ADMINISTRATIVA

La resolución corregirá el error en la cuantía o en cualquier otro elemento del acto o resolución que se rectifica”. El procedimiento de rectificación de errores materiales, de hecho o aritméticos puede iniciarse de oficio o a instancia del obligado tributario, como señala el apartado 2 del citado artículo 220 de la LGT: “2. El plazo máximo para notificar resolución expresa será de seis meses desde que se presente la solicitud por el interesado o desde que se le notifique el acuerdo de iniciación de oficio del procedimiento. El transcurso del plazo previsto en el párrafo anterior sin que se hubiera notificado resolución expresa producirá los siguientes efectos: 

La caducidad del procedimiento iniciado de oficio, sin que ello impida que pueda iniciarse de nuevo otro procedimiento con posterioridad.



La desestimación por silencio administrativo de la solicitud, si el procedimiento se hubiera iniciado a instancia del interesado”.

Las resoluciones que se dicten en este procedimiento serán susceptibles de recurso de reposición y de reclamación económico-administrativa. En relación con el procedimiento de rectificación de errores, el artículo 13 del Reglamento de Revisión en Vía Administrativa establece: “1. Cuando el procedimiento se hubiera iniciado de oficio, junto con el acuerdo de iniciación se notificará la propuesta de rectificación para que el interesado pueda formular alegaciones en el plazo de 15 días contados a partir del día siguiente al de la notificación de la propuesta. Cuando la rectificación se realice en beneficio de los interesados, se podrá notificar directamente la resolución del procedimiento. 2. Cuando el procedimiento se hubiera iniciado a instancia del interesado, la Administración podrá resolver directamente lo que proceda cuando no figuren en el procedimiento ni sean tenidos en cuenta en la resolución otros hechos, alegaciones o pruebas que los presentados por el interesado. En el caso contrario, deberá notificar la propuesta de resolución para que el interesado pueda alegar lo que convenga a su derecho en el plazo de 15 días contados a partir del día siguiente al de la notificación de la propuesta. 3. Se podrá suspender la ejecución de los actos administrativos sin necesidad de aportar garantía cuando se aprecie que al dictarlo se ha podido incurrir en error aritmético, material o de hecho”.

15 Caso práctico 13

AGENTE DE HACIENDA

Respuesta n.º 5 Los efectos de la falta de resolución en plazo son dos, muy importantes (artículo 225 de la LGT): “3. El plazo máximo para notificar la resolución será de un mes contado desde el día siguiente al de presentación del recurso. En el cómputo del plazo anterior no se incluirá el periodo concedido para efectuar alegaciones a los titulares de derechos afectados a los que se refiere al párrafo segundo del apartado 3 del artículo 232 de esta ley, ni el empleado por otros órganos de la Administración para remitir los datos o informes que se soliciten. Los periodos no incluidos en el cómputo del plazo por las circunstancias anteriores no podrán exceder de dos meses. Transcurrido el plazo máximo para resolver sin haberse notificado resolución expresa, y siempre que se haya acordado la suspensión del acto recurrido, dejará de devengarse el interés de demora en los términos previstos en el apartado 4 del artículo 26 de esta ley. 4. Transcurrido el plazo de un mes desde la interposición, el interesado podrá considerar desestimado el recurso al objeto de interponer la reclamación procedente”. UD002744_cp04(01)

Un contribuyente decide interponer recurso de reposición contra una liquidación provisional, por importe de 695 € (más intereses de demora) que le ha sido practicada y notificada por la Administración de la AEAT correspondiente a su domicilio fiscal.

16 Caso práctico 13

CASO PRÁCTICO 13. LA REVISIÓN DE LO ACTOS DE CARÁCTER TRIBUTARIO EN VÍA ADMINISTRATIVA

Cuestiones planteadas 1.

Si el interesado solicita la suspensión de la ejecución del acto impugnado, ¿debe garantizar el importe de la deuda liquidada o también los intereses de demora? ¿Y si existiesen recargos?

2.

Puede aportarse como garantía para obtener la suspensión de la ejecución de la deuda durante la tramitación del recurso, hipoteca o prenda? Podría suspenderse la deuda si el recurrente demuestra que carece de dicha posibilidad económica

3.

¿Cuáles serán los órganos competentes para tramitar y resolver una solicitud de suspensión presentada en fase de recurso de reposición?

4.

Contra el acuerdo denegatorio de la suspensión, ¿cabría interponer recurso de reposición o solamente reclamación económico-administrativa?

5.

Concedida la suspensión de la ejecución del acto recurrido en reposición, en caso de desestimación del recurso interpuesto, ¿qué órgano será competente para liquidar los intereses suspensivos: gestión, inspección o recaudación?

6.

Si la resolución del recurso fuese estimatoria, anulando la liquidación recurrida y sustituyéndola por otra que tenga en cuenta las alegaciones del contribuyente, ¿se liquidarían intereses?

7.

¿De qué plazo dispone el contribuyente para ingresar la deuda derivada de la liquidación recurrida, una vez notificado el acuerdo denegatorio del recurso interpuesto?

Respuesta n.º 1 Como señala el artículo 224.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, la ejecución del acto impugnado quedará suspendida automáticamente a instancia del interesado si se garantiza el importe de dicho acto, los intereses de demora que genere la suspensión y los recargos que pudieran proceder en el momento de la solicitud de suspensión, en los términos que se establezcan reglamentariamente. No obstante, si la impugnación afectase a una sanción tributaria, su ejecución quedará suspendida automáticamente sin necesidad de aportar garantías de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 212 de esta ley. A este respecto, el apartado 3 del artículo 25 del Real Decreto 520/2005, por el que se aprueba el Reglamento de Revisión en Vía Administrativa, dispone que: “Cuando la garantía consista en depósito de dinero o valores públicos, los intereses de demora serán los correspondientes a un mes si cubre sólo el recurso de reposición. Si extendiese sus efectos a la vía económico-administrativa, deberá cubrir además el plazo de seis meses si el procedimiento de la reclamación es el abreviado, de un año si el procedimiento de la reclamación es el general y de dos años si la resolución es susceptible de recurso de alzada ordinario”.

17 Caso práctico 13

AGENTE DE HACIENDA

También señala este último artículo, en su apartado 5, en relación con la solicitud de suspensión: “5. La solicitud de suspensión deberá ir necesariamente acompañada del documento en que se formalice la garantía aportada, constituida a disposición del órgano competente a que se refiere el apartado anterior. Cuando la solicitud no se acompañe de la garantía a que se refiere el artículo 224.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, aquella no surtirá efectos suspensivos y se tendrá por no presentada a todos los efectos. En este supuesto se procederá al archivo de la solicitud y a su notificación al interesado. Si, posteriormente, la resolución que recayese en el recurso de reposición fuese objeto de reclamación económico-administrativa y la suspensión hubiese extendido sus efectos a dicha vía, el documento en que se formalice la garantía deberá ser puesto a disposición del órgano competente para la recaudación del acto objeto de reclamación por parte del órgano que dictó el acto. El documento en que se formalice la garantía deberá incorporar las firmas de los otorgantes legitimadas por un fedatario público, por comparecencia ante la Administración autora del acto o generadas mediante un mecanismo de autenticación electrónica. Dicho documento podrá ser sustituido por su imagen electrónica con su misma validez y eficacia, siempre que el proceso de digitalización garantice su autenticidad e integridad”. Respuesta n.º 2 En vía de recurso de reposición las garantías necesarias para obtener la suspensión automática de la deuda son, exclusivamente, las siguientes, tal como establece el apartado 2 del artículo 224 de la LGT: 

“Depósito de dinero o valores públicos.



Aval o fianza de carácter solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o certificado de seguro de caución.



Fianza personal y solidaria de otros contribuyentes de reconocida solvencia para los supuestos que se establezcan en la normativa tributaria.

Por tanto, en fase de recurso de reposición no es posible la aportación, como garantía de suspensión, de hipoteca o prenda alguna. Por su parte, el apartado 3 del mismo artículo 224 (y en términos idénticos, en la letra b) del artículo 25.1 del RRVA) se refiere al único caso en que podrá suspenderse la ejecución del acto recurrido sin necesidad de aportar garantía: cuando se aprecie que al dictarlo se ha podido incurrir en error aritmético, material o de hecho.

18 Caso práctico 13

CASO PRÁCTICO 13. LA REVISIÓN DE LO ACTOS DE CARÁCTER TRIBUTARIO EN VÍA ADMINISTRATIVA

Respuesta n.º 3 La solicitud de suspensión se presentará ante el órgano que dictó el acto, que será competente tanto para tramitarla como para resolverla; así lo señala expresamente el artículo 225.1 de la LGT y el apartado 4 del artículo 25 del RRVA. También indica el artículo 225.1 de la LGT que, en caso de actos dictados por delegación, y salvo que del contenido de la norma de delegación se deduzca otra cosa, el recurso de reposición debe resolverse por el órgano delegado (no el delegante). Respuesta n.º 4 Las resoluciones denegatorias de la suspensión instada en fase de recurso de reposición, serán únicamente susceptibles de reclamación económico-administrativa ante el tribunal al que correspondería resolver la impugnación del acto cuya suspensión se solicita (artículo 25.11 del RRVA). Respuesta n.º 5 En relación con la ejecución de las resoluciones y la liquidación de los intereses suspensivos, el artículo 66 del RRVA dispone, en su apartado 6, lo siguiente: “5. Cuando la resolución estime totalmente el recurso o la reclamación y no sea necesario dictar un nuevo acto, se procederá a la ejecución mediante la anulación de todos los actos que traigan su causa del anulado y, en su caso, a devolver las garantías o las cantidades indebidamente ingresadas junto con los correspondientes intereses de demora. 6. (...) La liquidación de intereses de demora devengados durante la suspensión se realizará de la siguiente forma: a) Si la suspensión hubiese producido efectos en periodo voluntario, el órgano que acordó la suspensión liquidará los intereses de demora por el periodo de tiempo comprendido entre el día siguiente al del vencimiento del plazo de ingreso en periodo voluntario y la finalización del plazo de pago en periodo voluntario abierto con la notificación de la resolución que ponga fin a la vía administrativa o hasta el día en que se produzca el ingreso dentro de dicho plazo. Cuando la suspensión hubiera sido acordada por el tribunal, la liquidación de intereses de demora a que se refiere el párrafo anterior será realizada por el órgano que dictó el acto administrativo impugnado. Si la suspensión hubiese limitado sus efectos al recurso de reposición y la resolución de este recurso hubiese sido objeto de reclamación económico-administrativa, los intereses de demora se liquidarán desde el día siguiente al del vencimiento del plazo de ingreso en periodo voluntario hasta la fecha de la resolución del recurso de reposición.

19 Caso práctico 13

AGENTE DE HACIENDA

b) Si la suspensión hubiese producido efectos en periodo ejecutivo, el órgano de recaudación liquidará los intereses de demora por el periodo de tiempo comprendido entre la fecha en la que surtió efecto la suspensión y la fecha de la resolución que ponga fin a la vía administrativa. Si la suspensión hubiese limitado sus efectos al recurso de reposición y la resolución de este recurso hubiese sido objeto de reclamación económico-administrativa, los intereses de demora se liquidarán desde la fecha en que surtió efectos la suspensión hasta la fecha de la resolución del recurso de reposición”. En el caso planteado, pues, será el órgano de gestión o (en su caso, de la Inspección) que haya dictado la liquidación provisional recurrida, liquidando intereses de demora suspensión desde el último día de ingreso en período voluntario de la deuda liquidada recurrida hasta la fecha de ingreso de la deuda o, en caso de que se recurra la desestimación del recurso en vía económico-administrativa, hasta la fecha de la resolución desestimatoria del citado recurso. Respuesta n.º 6 Sí, en el caso de anulación de liquidaciones, se exigirán intereses de demora sobre el importe de la nueva liquidación de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 26.5 de la LGT.(desde la finalización del periodo voluntario en que debió ingresarse la deuda hasta la fecha en que se dicte el nuevo acto de liquidación). Así lo contempla el artículo 66.3 del RRVA. Respuesta n.º 7 Según dispone el apartado 1 del artículo 66.6 del RRVA (en términos similares el artículo 25.10 del mismo reglamento): “Cuando la resolución administrativa confirme el acto impugnado y este hubiera estado suspendido en periodo voluntario de ingreso, la notificación de la resolución iniciará el plazo de ingreso del artículo 62.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. Si la suspensión se produjo en periodo ejecutivo, la notificación de la resolución determinará la procedencia de la continuación o del inicio del procedimiento de apremio, según que la providencia de apremio hubiese sido notificada o no, respectivamente, con anterioridad a la fecha en la que surtió efectos la suspensión”.

20 Caso práctico 13

CASO PRÁCTICO 13. LA REVISIÓN DE LO ACTOS DE CARÁCTER TRIBUTARIO EN VÍA ADMINISTRATIVA

UD002744_cp05(01)

A una determinada entidad, tras el oportuno procedimiento de comprobación e investigación llevado a cabo por la Inspección de los tributos, le han sido incoadas actas, suscritas en disconformidad por el representante de la misma, en relación al impuesto sobre sociedades del ejercicio 2003 y 2004. Las liquidaciones derivadas de las actas, por importes de 70.500 y 103.419 € respectivamente, han sido notificadas a la entidad con fecha 13 de julio de 2006. Asimismo, junto con las citadas liquidaciones, se comunicó a la entidad la apertura de sendos expedientes sancionadores, los cuales, tras la oportuna tramitación, culminaron con sendas resoluciones por las que se acuerda la imposición de sanción por infracción tributaria grave, por importes de 33.400 y 56.500 € respectivamente. Dichas resoluciones se notifican a la entidad con fecha 19 de septiembre de 2006. La entidad tiene la intención de recurrir, dentro de los plazos legales establecidos, todos los actos de liquidación anteriormente mencionados. Cuestiones planteadas 1.

La entidad presenta una única reclamación económico-administrativa contra las dos liquidaciones practicadas en relación con las actas incoadas por el IS-2003 e IS-2004. ¿Es posible dicha acumulación? La acumulación puede ser solicitada por el propio obligado tributario?

2.

La intención del representante de la entidad, al presentar una única reclamación económico-administrativa, es que si el Tribunal acepta la acumulación, la resolución que en su día dicte el TEAR sea susceptible de recurso ordinario de alzada ante el TEAC. ¿Es correcto este planteamiento?

3.

La entidad recurre directamente a la vía económico-administrativa contra las liquidaciones derivadas de las actas incoadas, pero recurre en reposición las sanciones, ya que está convencida de que, al menos en el caso de las sanciones, la Administración estimará sus alegaciones, obteniendo así una resolución más rápida que si acudiese a la vía económico-administrativa. ¿Es posible esta actuación?

4.

Teniendo en cuenta la contestación a la cuestión anterior, ¿podrían ser recurridas las resoluciones del TEAR, mediante la interposición de recurso de alzada ordinario ante el TEA Central?

5.

Dados los importes recurridos, la entidad no dispone de posibilidades reales de garantizar las deudas para suspender su ejecución. ¿Podría acceder el Tribunal a suspender la ejecución de las deudas sin aportar garantías de pago suficientes? ¿Qué trámites y documentación serían necesarios?

21 Caso práctico 13

AGENTE DE HACIENDA

Respuesta n.º 1 Sí es posible, salvo apreciación posterior en contra, la acumulación al tratarse de actos relativos al mismo tributo. A este respecto, el artículo 230.1 de la LGT establece que: “1. Las reclamaciones económico-administrativas se acumularán a efectos de su tramitación y resolución en los siguientes casos: 

Las interpuestas por un mismo interesado relativas al mismo tributo.



Las interpuestas por varios interesados relativas al mismo tributo siempre que deriven de un mismo expediente o planteen idénticas cuestiones.



La interpuesta contra una sanción si se hubiera presentado reclamación contra la deuda tributaria de la que derive”.

En cuanto a la solicitud de acumulación de reclamaciones económicoadministrativas, el artículo 37 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento de Revisión en Vía Administrativa, establece: “1. El tribunal, en cualquier momento previo a la terminación, de oficio o a solicitud del interesado, acordará la acumulación o la desacumulación, sin que en ningún caso se retrotraigan las actuaciones ya producidas o iniciadas en la fecha del acuerdo o de la solicitud. Se entenderá que se ha solicitado la acumulación cuando el interesado interponga una única reclamación que incluya varias deudas, bases, valoraciones, actos o actuaciones y cuando varios interesados reclamen en un mismo escrito. 2. Denegada la acumulación o producida la desacumulación, cada reclamación proseguirá su propia tramitación, con envío de la desacumulada al tribunal competente si fuese otro, y sin que sea necesario un nuevo escrito de interposición, ratificación o convalidación. En cada uno de los nuevos expedientes se consignará una copia cotejada de todo lo actuado hasta la desacumulación”. Los acuerdos de acumulación o desacumulación no serán recurribles (artículo 230.2 de la LGT). Respuesta n.º 2 No, en el supuesto planteado el planteamiento no es correcto. Y ello, porque, aún admitiéndose por el TEAR la acumulación de las reclamaciones interpuestas, la cuantía de cada una de ellas es inferior a la establecida en el artículo 36 del RRVA para poder interponer recurso de alzada ordinario contra ellas (ambas son de cuantía determinada e inferiores a 150.000 €).

22 Caso práctico 13

CASO PRÁCTICO 13. LA REVISIÓN DE LO ACTOS DE CARÁCTER TRIBUTARIO EN VÍA ADMINISTRATIVA

Y es que, en relación con la cuantía a tener en cuenta, en caso de acumulación de reclamaciones, el artículo 230.3 de la LGT señala: “3. La acumulación determinará, en su caso, la competencia del Tribunal Económico-Administrativo Central para resolver la reclamación o el recurso de alzada ordinario por razón de la cuantía. Se considerará como cuantía la que corresponda a la reclamación que la tuviese más elevada. 4. Lo dispuesto en los apartados anteriores será aplicable cuando se interponga una sola reclamación contra varios actos o actuaciones”. Por tanto, en el caso planteado, el TEAR correspondiente será competente para resolver las reclamaciones en única instancia (artículo 229.2.a de la LGT), aún en el caso de que acuerde su acumulación. Lo mismo ocurriría incluso si la Inspección hubiese incoado una única acta respecto de los dos ejercicios comprobados relativos al impuesto sobre sociedades, y ello se hubiese traducido en una única liquidación. Efectivamente, tal como prevé el artículo 35.2 del RRVA: “2. Cuando en el documento en el que se consigne el acto administrativo objeto de la impugnación se incluyan varias deudas, bases, valoraciones o actos de otra naturaleza, se considerará como cuantía de la reclamación interpuesta la de la deuda, base, valoración o acto de mayor importe que se impugne, sin que a estos efectos proceda la suma de todos los consignados en el documento”. Respuesta n.º 3 Como señala el artículo 212.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en el caso de recursos contra sanciones: El acto de resolución del procedimiento sancionador podrá ser objeto de recurso o reclamación independiente. En el supuesto de que el contribuyente impugne también la deuda tributaria, se acumularán ambos recursos o reclamaciones, siendo competente el que conozca la impugnación contra la deuda. Por tanto, dado que las liquidaciones han sido impugnadas con carácter previo en vía económico-administrativa, los recursos contra las sanciones impuestas derivadas de dichas liquidaciones se acumularán, a efectos de resolución, a las reclamaciones económico-administrativas ya interpuestas. El órgano de la Inspección que dictó los acuerdos sancionadores deberá abstenerse de resolver, y remitirá las actuaciones al Tribunal Económico-Administrativo que esté conociendo de las reclamaciones interpuestas contra las liquidaciones que traen causa a las citadas sanciones.

23 Caso práctico 13

AGENTE DE HACIENDA

Respuesta n.º 4 Nuevamente, no. Y ello, en virtud de lo dispuesto en el artículo 230.3 de la LGT, anteriormente reseñado, según el cual la cuantía de la reclamación, en caso de acumulación, y a los efectos de determinar la competencia revisora será la correspondiente a la reclamación más alta. Respuesta n.º 5 El importe de las sanciones no es necesario garantizarlo, ya que la ejecución de las mismas queda automáticamente suspendida sin necesidad de aportar garantías mediante la interposición en tiempo y forma de un recurso o reclamación contra las mismas (este parece ser el caso que se plantea en el supuesto). Así lo señalan expresamente, tanto el artículo 212.3 como el 233.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria. Por lo que respecta a las liquidaciones derivadas de las actas incoadas, y a la suspensión de su ejecución sin garantías, habrá de estarse a lo dispuesto en el artículo 233 de la LGT, en virtud del cual: “2. Las garantías necesarias para obtener la suspensión automática (en vía económico-administrativa) a la que se refiere el apartado anterior serán exclusivamente las siguientes: 

Depósito de dinero o valores públicos.



Aval o fianza de carácter solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o certificado de seguro de caución.



Fianza personal y solidaria de otros contribuyentes de reconocida solvencia para los supuestos que se establezcan en la normativa tributaria.

3. Cuando el interesado no pueda aportar las garantías necesarias para obtener la suspensión a que se refiere el apartado anterior, se acordará la suspensión previa prestación de otras garantías que se estimen suficientes, y el órgano competente podrá modificar la resolución sobre la suspensión en los casos previstos en el segundo párrafo del apartado siguiente. 4. El tribunal podrá suspender la ejecución del acto con dispensa total o parcial de garantías cuando dicha ejecución pudiera causar perjuicios de difícil o imposible reparación. En los supuestos a los que se refiere este apartado, el tribunal podrá modificar la resolución sobre la suspensión cuando aprecie que no se mantienen las condiciones que motivaron la misma, cuando las garantías aportadas hubieran perdido valor o efectividad, o cuando conozca de la existencia de otros bienes o derechos susceptibles de ser entregados en garantía que no hubieran sido conocidos en el momento de dictarse la resolución sobre la suspensión.

24 Caso práctico 13

CASO PRÁCTICO 13. LA REVISIÓN DE LO ACTOS DE CARÁCTER TRIBUTARIO EN VÍA ADMINISTRATIVA

5. Se podrá suspender la ejecución del acto recurrido sin necesidad de aportar garantía cuando se aprecie que al dictarlo se ha podido incurrir en error aritmético, material o de hecho”. En cuanto a la tramitación y documentación relativa a la solicitud de suspensión de la ejecución de la deuda, con dispensa total o parcial de garantías, en vía económico-administrativa, el artículo 46 del RRVA establece: “1. El tribunal económico-administrativo que conozca de la reclamación contra el acto cuya suspensión se solicita será competente para tramitar y resolver las peticiones de suspensión con dispensa total o parcial de garantías que se fundamenten en perjuicios de difícil o imposible reparación, tanto para los supuestos de deuda tributaria o cantidad líquida como en aquellos otros supuestos de actos que no tengan por objeto una deuda tributaria o cantidad líquida. También será competente para tramitar y resolver la petición de suspensión que se fundamente en error aritmético, material o de hecho. 2. Si la deuda se encontrara en periodo voluntario en el momento de formular la solicitud de suspensión, la presentación de esta última basada en que la ejecución del acto podría causar perjuicios de imposible o difícil reparación o en la existencia de error material, aritmético o de hecho, incorporando la documentación a que se refieren, según el caso de que se trate, los párrafos c) y d) del artículo 40.2 (acreditación documental de las circunstancias que impiden la constitución de garantías o los perjuicios de difícil o imposible reparación), suspenderá cautelarmente el procedimiento de recaudación mientras el tribunal económico-administrativo decida sobre la admisión o no a trámite de la solicitud de suspensión. Si la deuda se encontrara en periodo ejecutivo, la solicitud de suspensión no impedirá la continuación de las actuaciones de la Administración, sin perjuicio de que proceda la anulación de las efectuadas con posterioridad a la fecha de la solicitud si finalmente llegase a producirse la admisión a trámite. 3. Examinada la solicitud, se procederá, en su caso, a la subsanación prevista en el artículo 2.º 2. Cuando el requerimiento de subsanación haya sido objeto de contestación en plazo por el interesado pero no se entiendan subsanados los defectos observados, se inadmitirá a trámite la solicitud de suspensión con las consecuencias previstas en el apartado siguiente. 4. Subsanados los defectos o cuando el trámite de subsanación no haya sido necesario, el tribunal económico-administrativo decidirá sobre la admisión a trámite de la solicitud, y la inadmitirá cuando no pueda deducirse de la documentación incorporada al expediente la existencia de indicios de los perjuicios de difícil o imposible reparación o la existencia de error aritmético, material o de hecho. La admisión a trámite producirá efectos suspensivos desde la presentación de la solicitud y será notificada al interesado y al órgano de recaudación competente.

25 Caso práctico 13

AGENTE DE HACIENDA

La inadmisión a trámite supondrá que la solicitud de suspensión se tiene por no presentada a todos los efectos. Dicho acuerdo deberá notificarse al interesado y comunicarse al órgano de recaudación competente con indicación de la fecha de notificación al interesado. El acuerdo de inadmisión a trámite no podrá recurrirse en vía administrativa”. Si la solicitud de suspensión con dispensa total o parcial de garantías es admitida a trámite (artículo 47 del RRVA): “1. (...) El tribunal económico-administrativo podrá solicitar al órgano que fuese competente para la recaudación del acto reclamado un informe sobre la suficiencia jurídica y económica de las garantías ofrecidas, así como sobre la existencia de otros bienes susceptibles de ser prestados como garantía, especialmente en los supuestos de solicitud de suspensión con dispensa total de garantías. El órgano competente deberá pronunciarse expresamente sobre la suficiencia de los bienes ofrecidos y sobre la existencia de otros bienes susceptibles de ser prestados en garantía, tanto en los supuestos de dispensa total como parcial, y específicamente sobre la existencia de medidas cautelares adoptadas en relación con el acto objeto de impugnación cuya ejecución se pretende suspender. 2. El tribunal deberá dictar una resolución expresa que otorgue o deniegue la suspensión. En los supuestos de suspensión con dispensa parcial, el acuerdo especificará las garantías que deben constituirse. Estos acuerdos se notificarán al interesado y al órgano de recaudación competente. 3. Contra la denegación podrá interponerse el correspondiente recurso contencioso-administrativo. 4. Cuando se otorgue la suspensión con garantía parcial, esta deberá ser constituida ante el órgano competente para la recaudación del acto, que procederá, en su caso, a la aceptación, y se aplicará lo dispuesto en el artículo 45”.

26 Caso práctico 13