Caso Practico El Procedimiento de Inspeccion

CASO PRÁCTICO. EL PROCEDIMIENTO DE INSPECCIÓN

UD002108_cp01(03)

Caso práctico 1 La sociedad Intercontinental, SA, presentó el 28 de enero de 2014, declaración resumen anual de IVA-2013, solicitando una devolución por importe de 20.537 euros. Su volumen anual de operaciones en dicho ejercicio ascendió a 5.656.000 euros y, en el ejercicio 2013, a 6.310.000 euros. La Dependencia de Gestión Tributaria correspondiente al domicilio fiscal de la entidad, notifica a esta, con fecha 3 de marzo de 2014, propuesta de liquidación provisional en el curso de un procedimiento de comprobación limitada, por la que se reduce el importe a devolver a 12.320 euros, como consecuencia de las discrepancias detectadas entre los datos de IVA soportado y los imputados. La entidad alega lo que estima conveniente a su derecho, y principalmente, que en relación a las discrepancias detectadas se trata de adquisiciones intracomunitarias de bienes que a la Administración le deberían constar. La oficina gestora considera que las pruebas aportadas son insuficientes y confirma la propuesta, notificando a la entidad la correspondiente liquidación provisional con fecha 14 de abril de 2014. Posteriormente, la Dependencia Regional de Inspección, a través de uno de sus equipos de Inspección, comunica, con fecha 1 de junio de 2014, el inicio de actuaciones inspectoras de carácter general en relación con los tributos y ejercicios no prescritos que son competencia de la Inspección de los Tributos del Estado. La comunicación de inicio de las actuaciones inspectoras se efectúa en el domicilio social de la entidad, y ante la ausencia del representante de la misma, a unos de sus empleados, mediante entrega personal por parte de un agente tributario. No obstante, el citado empleado se niega a recoger la citada comunicación, alegando que les han prohibido a todos los empleados recoger ningún tipo de notificación de Hacienda. El agente redacta la correspondiente diligencia de constancia de hechos, la cual se niega a firmar el citado empleado, y da por entregada la notificación. A la primera citación de la entidad dentro del procedimiento de comprobación, fijada para el 20 de junio de 2014 en las oficinas públicas (de acuerdo con lo dispuesto en la comunicación de inicio de actuaciones), no comparece nadie en representación de la misma, por lo que la Inspección inicia el correspondiente expediente por la comisión de infracción tributaria. A los pocos días, el 27 de junio, comparece en las oficinas de la Inspección, D. A. B. C., aportando representación legal de la entidad en relación con la tramitación del citado procedimiento de comprobación e investigación, y exigiendo la identificación de los funcionarios al frente de las actuaciones. También alega defectos en el acto de comunicación de inicio de las actuaciones.

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Por otro lado, se solicita informe a la Administración tributaria inglesa y danesa, a efectos de que informe sobre la veracidad de las operaciones intracomunitarias que Intercontinental SA alega haber realizado con diversas entidades residentes en esos dos países comunitarios. Cuestiones planteadas 1.

¿Qué tributos y ejercicios pueden ser comprobados por la inspección de los tributos en el caso planteado?

2.

¿En qué resolución se encuentra regulada el área de inspección?

3.

¿La comunicación de inicio de las actuaciones puede considerarse correcta?

4.

La falta de comparecencia de la entidad, debidamente representada, a la primera citación de la Inspección, ¿qué efectos produce? ¿Es sancionable?

5.

¿Quién puede actuar en representación de una entidad?, ¿cómo ha de acreditarse?

6.

¿La petición de informe a otras Administraciones tributarias de ámbito comunitario tiene algún efecto sobre el plazo de duración de las actuaciones?

Respuesta n.º 1 De acuerdo con lo previsto en el artículo 178 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el nuevo Reglamento General de las Actuaciones de Gestión e Inspección Tributaria (en desarrollo del artículo 148.2 de la Ley 58/2003, General Tributaria): “1.Las actuaciones del procedimiento inspector se extenderán a una o varias obligaciones y periodos impositivos o de liquidación, y podrán tener alcance general o parcial en los términos del artículo 148 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. 2. Las actuaciones del procedimiento de inspección tendrán carácter general, salvo que se indique otra cosa en la comunicación de inicio del procedimiento inspector o en el acuerdo al que se refiere el apartado 5 de este artículo que deberá ser comunicado. 3. Las actuaciones del procedimiento inspector tendrán carácter parcial en los siguientes supuestos: a) Cuando las actuaciones inspectoras no afecten a la totalidad de los elementos de la obligación tributaria en el periodo objeto de comprobación.

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b) Cuando las actuaciones se refieran al cumplimiento de los requisitos exigidos para la obtención de beneficios o incentivos fiscales, así como cuando las actuaciones tengan por objeto la comprobación del régimen tributario aplicable. c) Cuando tengan por objeto la comprobación de una solicitud de devolución siempre que se limite exclusivamente a constatar que el contenido de la declaración, autoliquidación o solicitud presentada se ajusta formalmente a lo anotado en la contabilidad, registros y justificantes contables o extracontables del obligado tributario, sin perjuicio de la posterior comprobación completa de su situación tributaria. 4. La extensión y el alcance general o parcial de las actuaciones deberán hacerse constar al inicio de estas mediante la correspondiente comunicación. Cuando el procedimiento de inspección se extienda a distintas obligaciones tributarias o periodos, deberá determinarse el alcance general o parcial de las actuaciones en relación con cada obligación y periodo comprobado. En caso de actuaciones de alcance parcial deberán comunicarse los elementos que vayan a ser comprobados o los excluidos de ellas”. Por tanto, la Inspección de los Tributos del Estado podrá comprobar todos los tributos no prescritos en el momento de la notificación de la comunicación de inicio de las actuaciones inspectoras (el 1 de junio de 2008) y respecto de los cuales sea competente el órgano inspector; concretamente:


Impuesto sobre sociedades 2009, 2010, 2011 y 2012,




IVA, segundo trimestre de 2010 hasta el primer trimestre de 2014.




Retenciones e ingresos a cuenta sobre rendimientos del trabajo/profesionales, y del capital, desde el segundo trimestre de 2010 hasta el primer trimestre de 2014.




Así como otros tributos no prescritos que pudiesen ser de la competencia de la Inspección de los Tributos de la AEAT (por ejemplo, impuesto especial sobre determinados medios de transporte, tributos aduaneros, etc.).

Ahora bien, debe tenerse en cuenta a este respecto, la limitación contenida en el artículo 140.1 LGT al haberse practicado una liquidación provisional anterior. Según dispone este precepto: “Dictada resolución en un procedimiento de comprobación limitada, la Administración tributaria no podrá efectuar una nueva regularización en relación con el objeto comprobado al que se refiere el párrafo a) del apartado 2 del artículo anterior salvo que en un procedimiento de comprobación limitada o inspección posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución”.

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Respuesta n.º 2 En la Resolución de 24 de marzo de 1992 (modificada, a su vez, por la Resolución de 26 de noviembre de 2008, Resolución de 5 de septiembre de 2013, de la Presidencia de la Agen-cia Estatal de la Administración tributaria, por la que se modifica la de 28 de julio de 1998 y la de 21 de septiembre de 2004, así como Resolución de 17 de diciembre de 2013, de la Presidencia de la Agen-cia Estatal de Administración Tributaria, por la que se modifica la de 24 de marzo de 1992 y por Resolución de 7 de mayo de 2014,) en relación con la estructura y competencias de los órganos de la Inspección, de cuyo artículo 4 vamos a destacar los siguientes aspectos: El Área de Inspección estará integrada por los Equipos y Unidades de Inspección que se estimen convenientes. Los Equipos de Inspección estarán dirigidos por un Jefe de Equipo, Inspector de Hacienda, conforme a las instrucciones que, en su caso, dicte el Director General de la Agencia Tributaria, y podrán estar integrados por Inspectores de Hacienda, Técnicos de Hacienda, Agentes de la Hacienda Pública y demás personal que en cada momento se determine por el Jefe de la Dependencia Regional. Podrán constituirse, por acuerdo del Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria y a propuesta del Delegado Especial afectado, Equipos de Inspección formados por el número de Técnicos de Hacienda que en cada caso se determine por el Jefe de la Dependencia Regional, cuya dirección corresponderá a un Inspector de Hacienda quién, por delegación del Inspector Jefe, podrá dictar los actos de liquidación e imponer las sanciones que procedan como consecuencia de las actuaciones realizadas por los miembros del Equipo.

En cuanto a la distribución de competencias, podemos distinguir:


Equipos de Inspección.

Los Equipos de Inspección, excepto los previstos en el tercer párrafo del número 4.2.1 anterior, podrán desarrollar sus actuaciones sobre todos los obligados tributarios a los que extienda su competencia la Dependencia Regional de Inspección de acuerdo con lo establecido en los números 2 y 3 de este apartado cuatro, si bien su ámbito de actuación preferente estará constituido por las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación que revistan especial dificultad de acuerdo con lo establecido en el número 4.2.3 siguiente y las actuaciones relativas a obligados tributarios que desarrollen actividades económicas cuya cifra de negocios o, en su defecto, el volumen anual de operaciones declarado en cualquiera de los ejercicios comprobados supere 4.000.000 euros, tratándose de actuaciones de alcance general, o 5.700.000 euros, tratándose de actuaciones de alcance parcial. Los Equipos previstos en el tercer párrafo del número 4.2.1 anterior sólo podrán desarrollar actuaciones inspectoras que no revistan especial dificultad de acuerdo con lo establecido en la letra A del número 4.2.3 siguiente, y que se refieran a obligados tributarios que no desarrollen actividades económicas o a obligados tributarios que, desarrollando este tipo de actividades, su cifra de negocios o, en su defecto, el volumen anual de operaciones declarado en cualquiera de los ejercicios comprobados no supere 2.500.000 euros, tratándose de actuaciones de alcance general, o 4.000.000 euros, tratándose de actuaciones de alcance parcial.

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La distribución de los expedientes entre los Equipos del Área de Inspección se realizará por el Jefe de la Dependencia atendiendo a las instrucciones que, en su caso, dicte el Director General de la Agencia Tributaria.


Unidades de inspección. Las Unidades de Inspección desarrollarán actuaciones inspectoras que no revistan especial dificultad de acuerdo con lo establecido en la propia resolución y que se refieran a obligados tributarios

que no desarrollen actividades económicas o a obligados tributarios que, desarrollando este tipo de actividades, su cifra de negocios o, en su defecto, el volumen anual de operaciones declarado en cualquiera de los ejercicios comprobados no supere 4.000.000 euros, tratándose de actuaciones de alcance general, o 5.700.000 euros, tratándose de actuaciones de alcance parcial. La distribución de los expedientes entre las Unidades del Área de Inspección se realizará por el Jefe de la Dependencia atendiendo a las instrucciones que, en su caso, dicte el Director General de la Agencia Tributaria, que podrán atender a los tipos de puestos de trabajo desempeñados por los funcionarios que ostenten la jefatura de cada Unidad. En este caso, la atribución efectiva de competencias a las Unidades hasta los importes indicados en el párrafo anterior estará condicionada a la creación, en función de las necesidades de servicio, de aquellos puestos en la Relación de Puestos de Trabajo de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

Corresponde a la Unidad de Gestión de Grandes Empresas de la Dependencia Regional de Inspección (UGGE) el ejercicio de las funciones de gestión tributaria atribuidas a ésta y la adopción de los acuerdos y actos correspondientes, en relación con los obligados tributarios con domicilio fiscal en el ámbito de la respectiva delegación especial de la Agencia Tributaria, sobre los que la Delegación Central de Grandes Contribuyentes no ejerza su competencia y en los que concurra alguna de las siguientes circunstancias: a) Que su volumen de operaciones supere la cifra de 6.010.121,04 euros durante el año natural inmediato anterior, calculado conforme a lo dispuesto en el artículo 121 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido. b) Que así lo ordene el delegado especial de la Agencia Tributaria, previo informe favorable de los directores de los departamentos de gestión tributaria e inspección financiera y tributaria, en atención a la importancia o complejidad de sus operaciones en el ámbito de la delegación especial respectiva o por su vinculación o relación con los anteriores o con otros obligados tributarios a los que extienda su competencia la Unidad de Gestión de Grandes Empresas. c) Que se trate de sociedades dominantes de un grupo fiscal o de entidades dominantes de un grupo de entidades (...).

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Las unidades de gestión de grandes empresas de las dependencias regionales de inspección tendrán en este ámbito las competencias propias del ámbito de la gestión tributaria. En nuestro caso, en 2012, Intercontinental SA, tuvo un volumen de operaciones inferior a 6.010.121,04 euros, por lo que las funciones gestoras corresponderán a la dependencia de gestión tributaria competente en función del domicilio fiscal de la entidad, y no a la URGGE. Respuesta n.º 3 Como reclama o manifiesta el representante de la entidad, la notificación de la comunicación de inicio de las actuaciones inspectoras no se ha producido conforme a lo dispuesto en el ordenamiento jurídico tributario. Efectivamente, en virtud de lo dispuesto en los artículos 110 y 111 LGT, debería haberse efectuado un 2.º intento de notificación, bien a través del servicio de correos, bien a través de agente tributario, y, en caso de que este hubiese resultado también fallido, haber acudido a la notificación por comparecencia prevista en el artículo 112 de la Ley General Tributaria. Como prevé el artículo 110.2 LGT: “En los procedimientos iniciados de oficio, la notificación podrá practicarse en el domicilio fiscal del obligado tributario o su representante, en el centro de trabajo, en el lugar donde se desarrolle la actividad económica o en cualquier otro adecuado a tal fin”. Ahora bien, en cuanto a las personas legitimadas para recibir las notificaciones, el artículo 111 de la misma ley, indica que: “1.Cuando la notificación se practique en el lugar señalado al efecto por el obligado tributario o por su representante, o en el domicilio fiscal de uno u otro, de no hallarse presentes en el momento de la entrega, podrá hacerse cargo de la misma cualquier persona que se encuentre en dicho lugar o domicilio y haga constar su identidad, así como los empleados de la comunidad de vecinos o de propietarios donde radique el lugar señalado a efectos de notificaciones o el domicilio fiscal del obligado o su representante. 2. El rechazo de la notificación realizado por el interesado o su representante implicará que se tenga por efectuada la misma”. Es decir, si el empleado hubiese aceptado la notificación que le entregaba el agente tributario y se hubiese identificado como tal y hecho constar su identidad en la diligencia suscrita por el agente tributario, la comunicación de inicio de actuaciones se entendería correctamente realizada, aunque a posteriori la entidad pudiese alegar falta de entrega de la misma.

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Pero el citado precepto permite, no obliga, que el empleado recoja la notificación, limitando los efectos del rechazo de la notificación a que sea el propio obligado tributario o su representante los que rechacen la misma. Dado que, en este caso, el empleado rechazó aceptar la notificación, el agente tributario debió considerarlo como un intento de notificación fallido, y volver a intentar la notificación en un día posterior. En consecuencia, a efectos legales y de plazos, debe entenderse que no se han iniciado aún actuaciones de comprobación e investigación sobre la entidad. Respuesta n.º 4 Teniendo en cuenta las consideraciones realizadas en el punto anterior, en relación a la carencia de efectos del inicio de actuaciones de comprobación e investigación, por defectos en el acto de notificación de la misma, la falta de comparecencia de la entidad, debidamente representada, a la primera citación con la Inspección contenida en la comunicación de inicio de actuaciones, no debe producir ningún efecto. Es decir, no supondrá una dilación imputable al obligado tributario y que debería tenerse en cuenta a efectos del cómputo del plazo máximo de duración de las actuaciones. En este sentido, debe traerse a colación lo dispuesto en el artículo 104 del nuevo RGAGI, en vigor desde el 1 de enero de 2008, en virtud del cual: “A efectos de lo dispuesto en el artículo 104.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se considerarán dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria, entre otras, las siguientes: a) Los retrasos por parte del obligado tributario al que se refiera el procedimiento en el cumplimiento de comparecencias o requerimientos de aportación de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria formulados por la Administración tributaria. La dilación se computará desde el día siguiente al de la fecha fijada para la comparecencia o desde el día siguiente al del fin del plazo concedido para la atención del requerimiento hasta el íntegro cumplimiento de lo solicitado. Los requerimientos de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria que no figuren íntegramente cumplimentados no se tendrán por atendidos a efectos de este cómputo hasta que se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al obligado tributario, salvo que la normativa específica establezca otra cosa”. Tampoco podrá la Inspección sancionar la incomparecencia del obligado tributario conforme a la regulación contenida en el artículo 203 LGT, que regula las infracciones tributarias por resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria. Y ello, por el mismo motivo, esto es, porque no pueden considerarse correctamente iniciadas las actuaciones inspectoras, al menos hasta el momento posterior en que, voluntariamente, el representante de la entidad acude a las oficinas públicas a personarse en el procedimiento de

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comprobación e investigación. Es en este momento, en el que, de nuevo, la Inspección deberá notificar y entregar al representante de la entidad la comunicación de inicio de tales actuaciones de comprobación e investigación, teniéndose por correctamente iniciadas a partir de ese momento (27 de junio de 2014). Respuesta n.º 5 En materia de representación legal de personas jurídicas, es necesario remitirse, en principio, a lo dispuesto en el artículo 45.2 de la LGT, en virtud del cual: “Por las personas jurídicas actuarán las personas que ostenten, en el momento en que se produzcan las actuaciones tributarias correspondientes, la titularidad de los órganos a quienes corresponda su representación, por disposición de la ley o por acuerdo válidamente adoptado”. Ahora bien, lo anterior no impide el nombramiento, por parte de la entidad, a efectos de esas actuaciones concretas de comprobación e investigación, de un representante con el que deberán entenderse las actuaciones de la Inspección. La representación voluntaria se encuentra regulada en el artículo 46 LGT, que establece lo siguiente: “1.Los obligados tributarios con capacidad de obrar podrán actuar por medio de representante, que podrá ser un asesor fiscal, con el que se entenderán las sucesivas actuaciones administrativas, salvo que se haga manifestación expresa en contrario. 2. Para interponer recursos o reclamaciones, desistir de ellos, renunciar a derechos, asumir o reconocer obligaciones en nombre del obligado tributario, solicitar devoluciones de ingresos indebidos o reembolsos y en los restantes supuestos en que sea necesaria la firma del obligado tributario en los procedimientos regulados en los títulos III, IV y V de esta ley, la representación deberá acreditarse por cualquier medio válido en Derecho que deje constancia fidedigna o mediante declaración en comparecencia personal del interesado ante el órgano administrativo competente. A estos efectos, serán válidos los documentos normalizados de representación que apruebe la Administración tributaria para determinados procedimientos. 3. Para los actos de mero trámite se presumirá concedida la representación. 4. Cuando en el marco de la colaboración social en la gestión tributaria, o en los supuestos que se prevean reglamentariamente, se presente por medios telemáticos cualquier documento ante la Administración tributaria, el presentador actuará con la representación que sea necesaria en cada caso. La Administración tributaria podrá requerir, en cualquier momento, la acreditación de dicha representación, que podrá efectuarse de acuerdo con lo establecido en el apartado 2 de este artículo.

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5. Para la realización de actuaciones distintas de las mencionadas en los apartados 2, 3 y 4 anteriores, la representación podrá acreditarse debidamente en la forma que reglamentariamente se establezca. 6. (...). 7. La falta o insuficiencia del poder no impedirá que se tenga por realizado el acto de que se trate, siempre que se acompañe aquel o se subsane el defecto dentro del plazo de 10 días, que deberá conceder al efecto el órgano administrativo competente”. En términos similares se regula la representación, tanto legal como voluntaria en el Reglamento General de las Actuaciones y los Procedimientos de Gestión e Inspección Tributaria (artículos 110, 111 y 112). No obstante, merece la pena destacar los siguientes aspectos, en relación con la regulación de la representación voluntaria, que se contienen en el RGAGI (art. 111):


La representación será conferida, en el caso de personas físicas con capacidad de obrar, por ellas mismas. En el caso de personas físicas sin capacidad de obrar en el orden tributario, de personas jurídicas y de las entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, la representación voluntaria podrá ser conferida por quienes tengan la representación legal y esta lo permita.




La representación podrá ser otorgada en favor de personas jurídicas o de personas físicas con capacidad de obrar.




A efectos de lo dispuesto en el artículo 46.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se entenderá otorgada la representación, entre otros, en los siguientes casos: 

Cuando su existencia conste inscrita y vigente en un registro público.



Cuando conste en documento público o documento privado con firma legitimada notarialmente.



Cuando se otorgue mediante comparecencia personal ante el órgano administrativo competente, lo que se documentará en diligencia.



Cuando conste en el documento normalizado de representación aprobado por la Administración tributaria que se hubiera puesto a disposición, en su caso, de quien deba otorgar la representación. En estos supuestos, el representante responderá con su firma de la autenticidad de la de su representado.



Cuando la representación conste en documento emitido por medios electrónicos, informáticos o telemáticos con las garantías y requisitos que se establezcan por la Administración tributaria.

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En todos los supuestos de representación deberán constar, al menos, las siguientes menciones: 

Nombre y apellidos o razón social o denominación completa, número de identificación fiscal y domicilio fiscal del representado y del representante, así como la firma de ambos. Cuando la representación se otorgue en documento público no será necesaria la firma del representante.



Contenido de la representación, así como la amplitud y suficiencia de la misma.



Lugar y fecha de su otorgamiento.



En el caso de representación voluntaria otorgada por el representante legal del obligado tributario, deberá acreditarse la representación legal.

Para las actuaciones previstas en el artículo 46.5 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se entenderá acreditada la representación en los siguientes casos: 

Cuando la representación se haya hecho figurar expresamente en la declaración, autoliquidación, comunicación de datos o solicitud que sea objeto del procedimiento.



Cuando la representación conferida resulte de los propios actos o de la conducta observada por el obligado tributario en relación con las actuaciones desarrolladas.




La revocación de la representación no supondrá la nulidad de las actuaciones practicadas con el representante antes de que se haya acreditado esta circunstancia al órgano actuante. A partir de dicho momento, se considerará que el obligado tributario no comparece ante la Administración tributaria ni atiende los requerimientos de esta hasta que nombre un nuevo representante o la atienda personalmente.




La renuncia a la representación no tendrá efectos ante el órgano actuante hasta que no se acredite que dicha renuncia se ha comunicado de forma fehaciente al representado.

Por su parte, el artículo 112 del RGAGI regula una serie de disposiciones comunes a la representación legal y voluntaria, algunas de ellas, de bastante importancia:

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La representación deberá acreditarse en la primera actuación que se realice por medio de representante, si bien su falta o insuficiencia no impedirá que se tenga por realizado el acto o trámite de que se trate, siempre que se aporte aquella o se subsane el defecto dentro del plazo de 10 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación del requerimiento, que deberá conceder al efecto el órgano administrativo.




En todo caso, se podrá exigir que la persona o personas con quienes se realicen las actuaciones acrediten su identidad y el concepto en el que actúen. En el supuesto de que el representante no acredite

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la representación, el acto se tendrá por no realizado o al obligado tributario por no personado a cuantos efectos procedan, salvo que las actuaciones realizadas en su nombre sean ratificadas por el obligado tributario.


No obstante lo anterior, se entenderán ratificadas las actuaciones del representante en caso de falta o insuficiencia del poder de representación en los siguientes supuestos: 

Cuando el obligado tributario impugne los actos dictados en el procedimiento en que aquel hubiera intervenido sin alegar esta circunstancia.



Cuando el obligado tributario efectúe el ingreso o solicite el aplazamiento, fraccionamiento o compensación de la deuda tributaria o de la sanción que se derive del procedimiento. No obstante, en estos casos no se entenderá subsanada la falta o insuficiencia del poder de representación cuando se haya presentado recurso o reclamación económico-administrativa en el que se alegue dicha falta o insuficiencia.




Cuando en un procedimiento tributario se actúe mediante representante se hará constar expresamente esta circunstancia en cuantas diligencias y actas se extiendan y se unirá al expediente el documento acreditativo de la representación. Si la representación se hubiese otorgado mediante documento público bastará la referencia al mismo y se unirá al expediente copia simple o fotocopia con diligencia de cotejo.




Las actuaciones tributarias realizadas con el representante del obligado tributario se entenderán efectuadas directamente con este último. Las manifestaciones hechas por la persona que haya comparecido sin poder suficiente tendrán el valor probatorio que proceda con arreglo a derecho.




Acreditada o presumida la representación, corresponde al representado probar su inexistencia sin que pueda alegar como fundamento de la nulidad de lo actuado aquellos vicios o defectos causados por él.




Cuando en la resolución de un recurso o reclamación económicoadministrativa se anule la resolución o la liquidación administrativa por falta o insuficiencia del poder de representación, se ordenará la retroacción de las actuaciones al momento en que se debió acreditar la representación o se aportó el poder que se estima insuficiente y conservarán su validez las actuaciones y pruebas del procedimiento de aplicación de los tributos realizadas sin intervención del representante con el que se entendieron las actuaciones.




El obligado tributario podrá intervenir en las actuaciones y procedimientos asistido por un asesor fiscal o por la persona que considere oportuno en cada momento, de lo que se dejará constancia en el expediente, así como de la identidad del asistente. Cuando el representante acuda acompañado de cualquier persona deberá acreditarse la conformidad del obligado tributario a que conozca las actuaciones en las que intervenga.

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Caso práctico 2 Continuando con el supuesto anterior, relativo a la sociedad Intercontinental, SA, y a las actuaciones de comprobación e investigación que se están llevando a cabo por los servicios de la Inspección de los Tributos, en el curso de las actuaciones se producen los siguientes hechos y circunstancias: Se solicita informe a la Administración tributaria inglesa y danesa, a efectos de que informen sobre la veracidad de las operaciones intracomunitarias que Intercontinental SA alega haber realizado con diversas entidades residentes en esos dos países comunitarios. En un determinado momento de la tramitación, la Inspección decide personarse sin previo aviso en las oficinas de la empresa. Recibidos por el representante de la misma, este accede a su entrada, pero se niega a permitirles acceder a los archivos informáticos contables de la empresa. Dada esta negativa, la Inspección adopta, como medida cautelar, el precinto de los ordenadores, documentándolo en diligencia e indicando que la citada medida se adoptaba en orden a impedir la desaparición o alteración de los medios de prueba contenidos en los ficheros informáticos y a cuyo acceso se negaba la empresa. La medida cautelar no se levanta hasta transcurridos 30 días de que fuese adoptada, fecha en que se personó en la empresa un informático de la Administración tributaria que se encargó de realizar una copia de los archivos citados. Cuestiones planteadas 1.

La petición de informe a otras administraciones tributarias de ámbito comunitario, ¿tiene algún efecto sobre el plazo de duración de las actuaciones?

2.

¿Están obligados los servicios de la Inspección a identificar ante el obligado tributario a los responsables del procedimiento de comprobación e investigación que se está tramitando?

3.

¿Puede la Inspección personarse sin previo aviso en las instalaciones de la actividad?

4.

La negativa del representante de la entidad a permitir el acceso a los programas informáticos contables de la empresa, ¿puede dar lugar a algún tipo de sanción?

5.

La medida cautelar adoptada, así como su levantamiento final ¿puede considerarse correcta?

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CASO PRÁCTICO. EL PROCEDIMIENTO DE INSPECCIÓN

Respuesta n.º 1 De acuerdo con lo previsto en el artículo 104.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, los periodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente y las dilaciones en el procedimiento por causas no imputables a la Administración, no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución. A este respecto, el artículo 103 del Reglamento General de las Actuaciones y los Procedimientos de Gestión e Inspección Tributaria (que ha sido modificado por el Real Decreto 1/2010, de 8 de enero, de Modificación de Determinadas Obligaciones Tributarias Formales y Procedimientos de Aplicación de los Tributos y de Modificación de otras Normas con Contenido Tributario), en cuanto a los periodos de interrupción justificada en la tramitación de los procedimientos de inspección, señala: “A efectos de lo dispuesto en el artículo 104.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se considerarán periodos de interrupción justificada los originados en los siguientes supuestos: a) Cuando, por cualquier medio, se pidan datos, informes, dictámenes, valoraciones o documentos a otros órganos o unidades administrativas de la misma o de otras Administraciones, por el tiempo que transcurra desde la remisión de la petición hasta la recepción de aquellos por el órgano competente para continuar el procedimiento, sin que la interrupción por este concepto pueda exceder, para todas las peticiones de datos, informes, dictámenes, valoraciones o documentos que pudieran efectuarse, de seis meses. Cuando se trate de solicitudes formuladas a otros Estados, este plazo será de 12 meses. Por tanto, al haberse solicitado informe a varias administraciones tributarias de Estados miembros de la UE., el plazo máximo de duración de las actuaciones podrá verse ampliado, de acuerdo con lo anterior, hasta en 12 meses adicionales al plazo general establecido en el artículo 150 de la LGT.

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Respuesta n.º 2 Evidentemente, sí. Constituye un derecho de todo obligado tributario, de acuerdo con el régimen de derechos y garantías contemplado en el artículo 34 de la LGT, el de conocer la identidad de las autoridades y personal al servicio de la Administración tributaria bajo cuya responsabilidad se tramitan las actuaciones y procedimientos tributarios en los que el obligado tributario tenga la condición de interesado. En el supuesto planteado, habrá que facilitar al representante de la entidad, como así lo ha solicitado en su primera comparecencia, la identificación de los inspectores actuantes que van a intervenir en la tramitación del procedimiento de comprobación e investigación, así como la identidad del inspector al frente de la Unidad Regional de Inspección (perteneciente a la Dependencia Regional) a quien se ha encomendado el procedimiento. Respuesta n.º 3 Sí, constituye una facultad más de la Inspección. De acuerdo con lo previsto en el artículo 142.2 de la LGT: “Cuando las actuaciones inspectoras lo requieran, los funcionarios que desarrollen funciones de inspección de los tributos podrán entrar, en las condiciones que reglamentariamente se determinen, en las fincas, locales de negocio y demás establecimientos o lugares en que se desarrollen actividades o explotaciones sometidas a gravamen, existan bienes sujetos a tributación, se produzcan hechos imponibles o supuestos de hecho de las obligaciones tributarias o exista alguna prueba de los mismos. Si la persona bajo cuya custodia se encontraren los lugares mencionados en el párrafo anterior se opusiera a la entrada de los funcionarios de la Inspección de los Tributos, se precisará la autorización escrita de la autoridad administrativa que reglamentariamente se determine. Cuando en el ejercicio de las actuaciones inspectoras sea necesario entrar en el domicilio constitucionalmente protegido del obligado tributario, se aplicará lo dispuesto en el artículo 113 de esta ley”. A este respecto, el artículo 173 del RGAGI, disponen también: “1.Los obligados tributarios deberán atender a los órganos de inspección y les prestarán la debida colaboración en el desarrollo de sus funciones. Tratándose de un grupo que tribute en régimen de consolidación fiscal, en relación con el impuesto sobre sociedades, deberán atender a los órganos de inspección tanto la sociedad dominante del grupo como las entidades dependientes.

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CASO PRÁCTICO. EL PROCEDIMIENTO DE INSPECCIÓN

2. Cuando el personal inspector se persone sin previa comunicación en el lugar donde deban practicarse las actuaciones, el obligado tributario o su representante deberán atenderles si estuviesen presentes. En su defecto, deberá colaborar en las actuaciones cualquiera de las personas encargadas o responsables de tales lugares, sin perjuicio de que en el mismo momento y lugar se pueda requerir la continuación de las actuaciones en el plazo que se señale y adoptar las medidas cautelares que resulten procedentes. 3. El obligado tributario o su representante deberán hallarse presentes en las actuaciones inspectoras cuando a juicio del órgano de inspección sea preciso para la adecuada práctica de aquellas. 4. En los puertos, estaciones de ferrocarril y de los demás transportes terrestres, en los aeropuertos o en los mercados centrales, mataderos, lonjas y lugares de naturaleza análoga, se permitirá libremente la entrada del personal inspector a sus estaciones, muelles, oficinas y demás instalaciones para la toma de datos de facturaciones, entradas y salidas u otros similares, y se podrá requerir a los empleados para que ratifiquen los datos y antecedentes tomados (...)”. Y el artículo 172 del RGAGI desarrolla este asunto de la entrada y reconocimiento de fincas, señalando: “1.Los funcionarios y demás personal al servicio de la Administración tributaria que desarrollen actuaciones inspectoras tienen la facultad de entrada y reconocimiento de los lugares a que se refiere el artículo 142.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, cuando aquellas así lo requieran. 2. En el ámbito de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, cuando el obligado tributario o la persona bajo cuya custodia se encontraran los mencionados lugares se opusiera a la entrada de los funcionarios de inspección, se precisará autorización escrita del delegado o del director de departamento del que dependa el órgano actuante, sin perjuicio de la adopción de las medidas cautelares que procedan. En el ámbito de la Dirección General del Catastro la autorización a que se refiere el párrafo anterior corresponderá al director general. 3. Cuando la entrada o reconocimiento afecte al domicilio constitucionalmente protegido de un obligado tributario, se precisará el consentimiento del interesado o autorización judicial. 4. En la entrada y reconocimiento judicialmente autorizados, los funcionarios de inspección podrán adoptar las medidas cautelares que estimen necesarias. Una vez finalizada la entrada y reconocimiento, se comunicará al órgano jurisdiccional que las autorizaron las circunstancias, incidencias y resultados.

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5. A efectos de lo dispuesto en este artículo, y sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado 3 anterior, se considerará que el obligado tributario o la persona bajo cuya custodia se encuentren los lugares a que se refiere el artículo 142.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, prestan su conformidad a la entrada y reconocimiento cuando ejecuten los actos normalmente necesarios que dependan de ellos para que las actuaciones puedan llevarse a cabo. Si se produce la revocación del consentimiento del obligado tributario para la permanencia en los lugares en los que se estén desarrollando las actuaciones, los funcionarios de inspección, antes de la finalización de estas, podrán adoptar las medidas cautelares reguladas en el artículo 146 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria”. Respuesta n.º 4 Sí, ya que debe entenderse que no se ha prestado el consentimiento necesario para la entrada y reconocimiento requeridos por la Inspección. Efectivamente, como señala el artículo 172.5 del RGAGI, se considera que el interesado o el custodio de las fincas prestan su conformidad a la entrada o reconocimiento cuando ejecuten los actos normalmente necesarios que de ellos dependan para que aquellas operaciones puedan llevarse a cabo. En este sentido, además, resulta importante el contenido del artículo 171 del RGAGI, relativo al examen de la documentación del interesado: “1.Para realizar las actuaciones inspectoras, se podrán examinar, entre otros, los siguientes documentos de los obligados tributarios: a) Declaraciones, autoliquidaciones, comunicaciones de datos o solicitudes presentadas por los obligados tributarios relativas a cualquier tributo. b) Contabilidad de los obligados tributarios, que comprenderá tanto los registros y soportes contables como las hojas previas o accesorias que amparen o justifiquen las anotaciones contables. c) Libros registros establecidos por las normas tributarias. d) Facturas, justificantes y documentos sustitutivos que deban emitir o conservar los obligados tributarios. e) Documentos, datos, informes, antecedentes y cualquier otro documento con trascendencia tributaria. 2. La documentación y los demás elementos a que se refiere este artículo se podrán analizar directamente. Se exigirá, en su caso, la visualización en pantalla o la impresión en los correspondientes listados de datos archivados en soportes informáticos o de cualquier otra naturaleza.

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CASO PRÁCTICO. EL PROCEDIMIENTO DE INSPECCIÓN

Asimismo, se podrá obtener copia en cualquier soporte de los datos, libros o documentos a los que se refiere el apartado anterior, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 34.1.h) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. 3. Los obligados tributarios deberán poner a disposición del personal inspector la documentación a la que se refiere el apartado 1. Cuando el personal inspector requiera al obligado tributario para que aporte datos, informes o antecedentes que no deban hallarse a disposición de dicho personal, se concederá un plazo no inferior a 10 días, contados a partir del siguiente al de la notificación del requerimiento, para cumplir con este deber de colaboración”. Más concretamente aún, el artículo 173 del RGAGI, en el que se desarrolla la obligación de atender a los órganos de inspección por parte de los obligados tributarios, señala en su apartado 5, que el personal inspector también está facultado para: “a) Recabar información de los trabajadores o empleados sobre cuestiones relativas a las actividades en que participen. b) Realizar mediciones o tomar muestras, así como obtener fotografías, croquis o planos. Estas operaciones podrán ser realizadas por el personal inspector en los términos del artículo 169. c) Recabar el dictamen de peritos. A tal fin, en los órganos con funciones de inspección podrá prestar sus servicios el personal facultativo. d) Exigir la exhibición de objetos determinantes de la exacción de un tributo. e) Verificar los sistemas de control interno de la empresa, cuando pueda facilitar la comprobación de la situación tributaria del obligado. f) Verificar y analizar los sistemas y equipos informáticos mediante los que se lleve a cabo, total o parcialmente, la gestión de la actividad económica”. Esta negativa del representante de la entidad puede dar lugar:


Por un lado, a su consideración como dilación imputable al obligado tributario, a efectos de tenerse en cuenta el retraso en el cómputo final del plazo máximo de duración del procedimiento inspector (artículo 104.2, LGT). En efecto, el artículo 104.a) del RGAGI considera dilaciones imputables al propio obligado tributario: 

“Los retrasos por parte del obligado tributario al que se refiera el procedimiento en el cumplimiento de comparecencias o requerimientos de aportación de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria formulados por la Administración tributaria. La dilación se computará desde el día siguiente al

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de la fecha fijada para la comparecencia o desde el día siguiente al del fin del plazo concedido para la atención del requerimiento hasta el íntegro cumplimiento de lo solicitado. Los requerimientos de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria que no figuren íntegramente cumplimentados no se tendrán por atendidos a efectos de este cómputo hasta que se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al obligado tributario, salvo que la normativa específica establezca otra cosa”.


A la apertura de un expediente sancionador por comisión de infracción tributaria consistente en resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria, tipificada en el artículo 203.1.a) LGT; sancionable, como infracción grave, con arreglo a lo dispuesto en el apartado 5 del citado precepto: “Cuando la resistencia, obstrucción, excusa o negativa a la actuación de la Administración tributaria se refiera a la aportación o al examen de documentos, libros, ficheros, facturas, justificantes y asientos de contabilidad principal o auxiliar, programas, sistemas operativos y de control o consista en el incumplimiento por personas o entidades que realicen actividades económicas del deber de comparecer, de facilitar la entrada o permanencia en fincas y locales o el reconocimiento de elementos o instalaciones, o del deber de aportar datos, informes o antecedentes con trascendencia tributaria de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 93 y 94 de esta ley, la sanción consistirá en:

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Multa pecuniaria fija de 300 euros, si no se comparece o no se facilita la actuación administrativa o la información exigida en el plazo concedido en el primer requerimiento notificado al efecto.




Multa pecuniaria fija de 1.500 euros, si no se comparece o no se facilita la actuación administrativa o la información exigida en el plazo concedido en el segundo requerimiento notificado al efecto.




Multa pecuniaria proporcional de hasta el dos% de la cifra de negocios del sujeto infractor en el año natural anterior a aquel en que se produjo la infracción, con un mínimo de 10.000 euros y un máximo de 400.000 euros, cuando no se haya comparecido o no se haya facilitado la actuación administrativa o la información exigida en el plazo concedido en el tercer requerimiento notificado al efecto. Si el importe de las operaciones a que se refiere el requerimiento no atendido representa un porcentaje superior al 10, 25, 50 ó 75% del importe de las operaciones que debieron declararse, la sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del 0,5, 1, 1,5 y 2% del importe de la cifra de negocios, respectivamente”.

CASO PRÁCTICO. EL PROCEDIMIENTO DE INSPECCIÓN

Respuesta n.º 5 En cuanto a la procedencia del establecimiento y levantamiento final de la medida cautelar adoptada, según lo previsto en el artículo 146 (LGT): “1. En el procedimiento de inspección se podrán adoptar medidas cautelares debidamente motivadas para impedir que desaparezcan, se destruyan o alteren las pruebas determinantes de la existencia o cumplimiento de obligaciones tributarias o que se niegue posteriormente su existencia o exhibición. Las medidas podrán consistir, en su caso, en el precinto, depósito o incautación de las mercancías o productos sometidos a gravamen, así como de libros, registros, documentos, archivos, locales o equipos electrónicos de tratamiento de datos que puedan contener la información de que se trate. 2. Las medidas cautelares serán proporcionadas y limitadas temporalmente a los fines anteriores sin que puedan adoptarse aquellas que puedan producir un perjuicio de difícil o imposible reparación. 3. Las medidas adoptadas deberán ser ratificadas por el órgano competente para liquidar en el plazo de 15 días desde su adopción y se levantarán si desaparecen las circunstancias que las motivaron”. En desarrollo de este precepto, el 181 del nuevo RGAGI, añade: “3. Para la adopción de las medidas cautelares, se podrá recabar el auxilio y colaboración que se consideren precisos de las autoridades competentes y sus agentes, que deberán prestarlo en los términos del artículo 142.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. 4. La adopción de las medidas cautelares deberá documentarse mediante diligencia en la que junto a la medida adoptada y el inventario de los bienes afectados se harán constar sucintamente las circunstancias y la finalidad que determinan su adopción y se informará al obligado tributario de su derecho a formular alegaciones en los términos del apartado siguiente. Dicha diligencia se extenderá en el mismo momento en el que se adopte la medida cautelar, salvo que ello no sea posible por causas no imputables a la Administración, en cuyo caso se extenderá en cuanto desaparezcan las causas que lo impiden, y se remitirá inmediatamente copia al obligado tributario. Cuando la medida consista en el depósito se dejará constancia de la identidad del depositario, de su aceptación expresa y de que ha quedado advertido sobre el deber de conservar a disposición de los órganos de inspección en el mismo estado en que se le entregan los elementos depositados y sobre las responsabilidades civiles o penales en las que pudiera incurrir en caso de incumplimiento.

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5. En el plazo improrrogable de 5 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación de la medida cautelar, el obligado tributario podrá formular alegaciones ante el órgano competente para liquidar, que deberá ratificar, modificar o levantar la medida adoptada mediante acuerdo debidamente motivado en el plazo de 15 días desde su adopción, que deberá comunicarse al obligado. El acuerdo a que se refiere el párrafo anterior no podrá ser objeto de recurso o reclamación económico-administrativa, sin perjuicio de que se pueda plantear la procedencia o improcedencia de la adopción de las medidas cautelares en los recursos y reclamaciones que, en su caso puedan interponerse contra la resolución que ponga fin al procedimiento de inspección. 6. Cuando las medidas cautelares adoptadas se levanten se documentará esta circunstancia en diligencia, que deberá comunicarse al obligado. La apertura de precintos se efectuará en presencia del obligado tributario, salvo que concurra causa debidamente justificada”. Teniendo en cuenta la regulación anterior, en el caso planteado podrían ponerse de manifiesto dos posibles deficiencias:


En primer lugar, el supuesto no indica que se haya cumplido el requisito de ratificación de la medida cautelar adoptada cuando se cumplieron los 15 días siguientes a su adopción.

En segundo lugar, sería dudosa la proporcionalidad existente entre la medida cautelar adoptada (precinto de todos los ordenadores de la empresa, así como el largo plazo que tarda en levantarse, un mes, con los perjuicios que el bloqueo de los sistemas informáticos de una empresa durante un mes puede producir en el funcionamiento de la actividad) y el daño que se pretende evitar. En este caso, la Inspección debió ser mucho más diligente y acudir, se supone que con la correspondiente autorización administrativa (artículo 142.2, LGT), en un plazo mucho más breve para obtener copia de los ficheros informáticos.

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CASO PRÁCTICO. EL PROCEDIMIENTO DE INSPECCIÓN

UD002108_cp03(01)

Caso práctico 3 El 24 de enero de 2014, D. Antonio Alcántara Ramos, empresario en módulos, recibe notificación de la Unidad de Módulos de la Administración correspondiente a su domicilio fiscal por la que se le comunica el inicio de actuaciones inspectoras de comprobación e investigación en relación con el rendimiento obtenido en su actividad en los años 2011 y 2012, y se le cita para primera comparecencia en las oficinas públicas para el siguiente 10 de febrero, a la que deberá acudir con los libros registro de la actividad y facturas emitidas y recibidas. Tras esta primera comparecencia, a la que acude el Sr. Alcántara con la documentación requerida, y en vista de lo acontecido en la misma, este decide presentar declaración complementaria por el IRPF correspondiente al ejercicio 2011, incrementando el rendimiento de la actividad como consecuencia de computar correctamente las unidades de los módulos personal asalariado y no asalariado. La declaración complementaria la presenta e ingresa con fecha 21 de febrero de 2014, considerando que ello se tendrá en cuenta favorablemente por la Inspección. La Inspección, sin embargo, parece haberse olvidado del Sr. Alcántara, y hasta el 20 de agosto de 2014 no le notifica citación para una nueva comparecencia en las oficinas públicas para el 5 de septiembre siguiente. En dicha comparecencia, el inspector actuario, que es distinto al que inició la comprobación, le manifiesta disculpas por el periodo de inactividad transcurrido, indicando al Sr. Alcántara que ello se ha debido a una reestructuración interna de funciones, consecuencia de la cual, al anterior actuario se le han asignado otros expedientes y a él se le ha asignado la continuación de la tramitación de estas actuaciones. En dicha comparecencia, el Sr. Alcántara solicita copia, a su costa, del expediente instruido hasta el momento, negándose a ello el actuario por considerar que no se efectúa en el momento procedimental oportuno. Cuestiones planteadas 1.

¿De quién dependen las denominadas “unidades de módulos”?, ¿pueden practicar actuaciones inspectoras de comprobación e investigación?

2.

Cuál ha de ser el contenido mínimo de la comunicación de inicio del procedimiento inspector a que se refiere el presente supuesto?

3.

¿Es correcto, en el caso planteado, el cambio producido en el inspector actuario al frente del procedimiento de comprobación e investigación que se está tramitando?

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4.

¿Se puede considerar interrupción justificada la paralización del procedimiento inspector? ¿Cómo afectará a la declaración complementaria por el IRPF-2005 presentada por el Sr. Alcántara el 21 de febrero de 2008?

5.

¿Tiene razón el inspector actuario en negarse a entregar fotocopia del expediente al Sr. Alcántara?

Respuesta n.º 1 La Resolución de 19 de febrero de 2004, de la Presidencia de la AEAT, sobre organización y atribución de funciones en el ámbito de competencias del Departamento de Gestión Tributaria, concede el carácter de órgano de inspección a las unidades de módulos, “a efectos de controlar el cumplimiento de las obligaciones fiscales derivadas del ejercicio de actividades empresariales sujetos al régimen de estimación objetiva”. Estas unidades dependen del jefe de la dependencia de gestión o del administrador (según estén localizadas en una Delegación o Administración). Las resoluciones y liquidaciones que procedan como consecuencia de las actuaciones de las unidades de módulos se adoptarán por el jefe de la dependencia de gestión o, en su caso, administrador del que dependa la unidad actuaria, los cuales tendrán la consideración de inspector jefe en relación con el ejercicio por parte de estas unidades de las funciones de órgano de Inspección. Los funcionarios que desempeñen sus puestos de trabajo adscritos a estas unidades, así como los que tengan la consideración de inspectores Jefe en relación con estas unidades, tendrán los mismos deberes, derechos, prerrogativas y consideración que el resto del personal inspector (artículos 169, 61.2 y 60 del RGAGI). Respuesta n.º 2 El contenido de la comunicación de inicio de las actuaciones inspectoras será el mismo tanto si la competencia corresponde a las unidades de módulos como si corresponde a las diferentes unidades del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria. Según contempla el artículo 98.2 (LGT), a los efectos de iniciación de los diferentes procedimientos tributarios: “Los documentos de iniciación de las actuaciones y procedimientos tributarios deberán incluir, en todo caso, el nombre y apellidos o razón social y el número de identificación fiscal del obligado tributario y, en su caso, de la persona que lo represente.” Por su parte, el artículo 147.2 (LGT), concretando en relación con los procedimientos inspectores (en términos similares, el artículo 34.1.ñ) y el 141.f) de la misma ley, indica:

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CASO PRÁCTICO. EL PROCEDIMIENTO DE INSPECCIÓN

“Los obligados tributarios deben ser informados al inicio de las actuaciones del procedimiento de inspección sobre la naturaleza y alcance de las mismas, así como de sus derechos y obligaciones en el curso de tales actuaciones”. Finalmente, el artículo 177 del Real Decreto 1065/2007, por el que se aprueba el nuevo Reglamento General de las Actuaciones y Procedimientos de Gestión e Inspección Tributaria, completa el contenido de la comunicación de inicio de actuaciones inspectoras, señalando que: “1. El procedimiento de inspección podrá iniciarse mediante comunicación notificada al obligado tributario para que se persone en el lugar, día y hora que se le señale y tenga a disposición de los órganos de inspección o aporte la documentación y demás elementos que se estimen necesarios, en los términos del artículo 87”. Este artículo 87 (RGAGI), en su apartado 3, exige que la comunicación de inicio de las actuaciones y procedimientos contenga, además de los datos generales previstos en el artículo 97.1 del propio RGAGI, lo siguiente:


“Procedimiento que se inicia.




Objeto del procedimiento con indicación expresa de las obligaciones tributarias o elementos de las mismas y, en su caso, periodos impositivos o de liquidación o ámbito temporal.




Requerimiento que, en su caso, se formula al obligado tributario y plazo que se concede para su contestación o cumplimiento.




Efecto interruptivo del plazo legal de prescripción.




En su caso, la propuesta de resolución o de liquidación cuando la Administración cuente con la información necesaria para ello.




En su caso, la indicación de la finalización de otro procedimiento de aplicación de los tributos, cuando dicha finalización se derive de la comunicación de inicio del procedimiento que se notifica”.

El artículo 97.1 (RGAGI), al que se refiere el artículo 87 anterior, relativo al contenido de las comunicaciones, en general, exige también que cualquier comunicación contenga, al menos, los siguientes datos identificativos:


“Lugar y fecha de su expedición.




Nombre y apellidos o razón social o denominación completa y número de identificación fiscal de la persona o entidad a la que se dirige.




Lugar al que se dirige.




Hechos o circunstancias que se comunican o contenido del requerimiento que se realiza mediante la comunicación.




Órgano que la expide y nombre, apellidos y firma de la persona que la emite”.

Las comunicaciones se notificarán al obligado y deberá quedar una copia en poder de la Administración (art. 97.3, RGAGI).

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Respuesta n.º 3 Con arreglo al antiguo RGIT, podría decirse que el cambio no obedece a causas justificadas; efectivamente, según contemplaba el artículo 33 del RGIT (vigente hasta 31 de diciembre de 2007): “Las actuaciones de comprobación e investigación se llevarán a cabo, en principio, hasta su conclusión, por los funcionarios, equipos o unidades de la Inspección de los Tributos que las hubiesen iniciado, salvo cese, traslado, enfermedad, o bien, otra justa causa de sustitución, atendiendo especialmente al carácter específico de las actuaciones a desarrollar, y sin perjuicio de la facultad de cualquier superior jerárquico de asumir tales actuaciones cuando proceda. Se trataría, pues, de un defecto formal del procedimiento que, en su caso, podría ser alegado por el obligado tributario frente a la liquidación que derive del acta o actas finalmente incoadas. Sin embargo, el nuevo Reglamento General de las Actuaciones y los Procedimientos de Gestión e Inspección Tributaria, en vigor desde el pasado 1 de enero de 2008, no contiene ningún precepto similar al indicado.

Por el contrario, la Resolución de 24 de marzo de 1992, de la Presidencia de la AEAT, sobre organización y atribución de funciones a la Inspección de los Tributos, señala en su apartado Cinco.2, segundo párrafo (introducido por la Resolución de la Presidencia de la AEAT, de 12 de diciembre de 2007 y modificado por la Resolución de 17 de diciembre de 2013, de la Presidencia de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por la que se modifica la de 24 de marzo de 1992, sobre organización y atribución de funciones a la inspección de los tributos en el ámbito de la competencia del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria.): “Además, corresponde a los inspectores jefes, ejercer las siguientes competencias: (...) b) Acordar la modificación de la extensión de estas actuaciones, la ampliación o reducción de su alcance, así como la asignación del expediente a un funcionario, equipo o unidad distinto”. Por tanto, actualmente, este cambio no tiene por qué suponer irregularidad alguna, siempre que exista el correspondiente acuerdo, adoptado por el Administrador de la AEAT, en su calidad de inspector-jefe de la Unidad de Módulos de la Administración, y que este acuerdo haya sido notificado al obligado tributario. Todo ello, claro está, sin perjuicio de la interrupción del procedimiento inspector pueda considerarse una interrupción injustificada de actuaciones de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 103 del RGAGI.

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CASO PRÁCTICO. EL PROCEDIMIENTO DE INSPECCIÓN

Respuesta n.º 4 Las actuaciones se han visto interrumpidas desde la primera comparecencia del obligado tributario, el 10 de febrero de 2014, hasta el 20 de agosto siguiente, fecha en que se le notifica nueva citación en el curso del procedimiento de comprobación e investigación iniciado, mediante la notificación del correspondiente acuerdo de inicio, el pasado 24 de enero. Entre el 10 de febrero y el 20 de agosto han transcurrido más de seis meses, interrupción que, salvo que la Administración pudiese demostrar que ha obedecido a alguna de las interrupciones justificadas contempladas en el artículo 103 del RGAGI, habrá de considerarse injustificada, con los efectos previstos en el artículo 150.2 de la LGT: “2. La interrupción injustificada del procedimiento inspector por no realizar actuación alguna durante más de seis meses por causas no imputables al obligado tributario o el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar: a) No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupción injustificada o durante el plazo señalado en el apartado 1 de este artículo. En estos supuestos, se entenderá interrumpida la prescripción por la reanudación de actuaciones con conocimiento formal del interesado tras la interrupción injustificada o la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo al que se refiere el apartado 1 de este artículo. En ambos supuestos, el obligado tributario tendrá derecho a ser informado sobre los conceptos y periodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse. b) Los ingresos realizados desde el inicio del procedimiento hasta la reanudación de las actuaciones que hayan sido imputados por el obligado tributario al tributo y período objeto de las actuaciones inspectoras tendrán el carácter de espontáneos a los efectos del artículo 27 de esta ley. Tendrán, asimismo, el carácter de espontáneos los ingresos realizados desde el inicio del procedimiento hasta la primera actuación practicada con posterioridad al incumplimiento del plazo de duración del procedimiento previsto en el apartado 1 de este artículo y que hayan sido imputados por el obligado tributario al tributo y periodo objeto de las actuaciones inspectoras. 3. El incumplimiento del plazo de duración al que se refiere el apartado 1 de este artículo determinará que no se exijan intereses de demora desde que se produzca dicho incumplimiento hasta la finalización del procedimiento”. Es decir, la declaración complementaria presentada por el Sr. Alcántara se considerará realizada de modo espontáneo, sin requerimiento previo de la Administración, por lo que únicamente procederá aplicar sobre el importe ingresado los recargos contemplados en el artículo 27 de la vigente Ley 58/2003, General Tributaria, sin que pueda ser objeto de sanción por la presentación de dicha declaración.

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Respuesta n.º 5 Sí, tal como le indica el inspector actuario, la solicitud de copia del expediente no se está realizando en el momento procedimental legalmente establecido. El obligado tributario tiene derecho en cualquier momento, según prevé el artículo 34.1 (LGT), a: “e) Conocer el estado de tramitación de los procedimientos en los que sea parte. (...) g) A solicitar certificación y copia de las declaraciones por él presentadas, así como derecho a obtener copia sellada de los documentos presentados ante la Administración, siempre que la aporten junto a los originales para su cotejo (...)”. Ahora bien, el derecho a obtener copia sellada de parte, o de la totalidad del expediente tramitado, se encuentra delimitado por el artículo 99.4 (LGT), según el cual: “El obligado que sea parte en una actuación o procedimiento tributario podrá obtener a su costa copia de los documentos que figuren en el expediente, salvo que afecten a intereses de terceros o a la intimidad de otras personas o que así lo disponga la normativa vigente. Las copias se facilitarán en el trámite de audiencia o, en defecto de este, en el de alegaciones posterior a la propuesta de resolución”. En términos similares, se expresa el artículo 95 del nuevo RGAGI aclarando que, solamente en el procedimiento de apremio podrá solicitarse copia del expediente en cualquier fase durante la tramitación; en el resto de procedimientos, se podrá solicitar únicamente en la puesta de manifiesto del expediente: “1.El obligado tributario podrá obtener a su costa, previa solicitud, copia de los documentos que figuren en el expediente, en los términos establecidos en el artículo 99 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, durante la puesta de manifiesto del expediente, cuando se realice el acceso a archivos y registros administrativos de expedientes concluidos o en cualquier momento en el procedimiento de apremio. Se podrán hacer extractos de los justificantes o documentos o utilizar otros métodos que permitan mantener la confidencialidad de aquellos datos que no afecten al obligado tributario. 2. El órgano competente entregará las copias en sus oficinas y recogerá en diligencia la relación de los documentos cuya copia se entrega, el número de folios y la recepción por el obligado tributario. 3. Cuando conste la concurrencia de alguna de las circunstancias señaladas en el artículo 99.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se denegará la obtención de copias mediante resolución motivada. 4. En aquellos casos en los que los documentos que consten en el archivo o expediente correspondiente estén almacenados por medios electrónicos, informáticos o telemáticos, las copias se facilitarán preferentemente por dichos medios o en los soportes adecuados a tales medios, siempre que las disponibilidades técnicas lo permitan”.

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CASO PRÁCTICO. EL PROCEDIMIENTO DE INSPECCIÓN

UD002108_cp04(01)

Caso práctico 4 El 24 de enero de 2015, la Inspección de los Tributos se persona en el domicilio de la actividad de D. Joaquín Arrozamena, empresario individual acogido a la modalidad de estimación directa normal para la determinación del rendimiento neto de su actividad a efectos del IRPF, para comunicarle el inicio de actuaciones de comprobación e investigación relativas al IVA y al IRPF de los años 2012 y 2013. El Sr. Arrozamena recoge la notificación pero no permite el paso de los inspectores actuarios al domicilio para comenzar las actuaciones, alegando que entre la comunicación de inicio de actuaciones y el inicio de las mismas deben transcurrir, al menos, 10 días. La Inspección suscribe la correspondiente diligencia de constancia de hechos, y le comunica que la próxima visita tendrá lugar el próximo 1 de febrero, en el mismo domicilio, debiendo tener disponible tanto la contabilidad, como las facturas y libros registro de la actividad. Ese día, el 1 de febrero, la Inspección acude nuevamente al domicilio de la actividad del Sr. Arrozamena, siendo en esta ocasión recibidos por D. Pedro Meda Río, en calidad de representante del primero, negándoles nuevamente la entrada. La Inspección muestra, entonces, la correspondiente autorización administrativa de entrada en el domicilio de la entidad, pero el Sr. Meda se mantiene en su negativa a permitir la entrada de la Inspección. La Inspección solicita al Sr. Meda que acredite la representación, a lo que éste se niega manifestando que se trata de un acto de trámite en el que la misma se entiende concedida. La Inspección nuevamente redacta la oportuna diligencia de constancia de hechos comunicando al Sr. Meda que deberá acreditar su carácter de representante en el plazo de 10 días en las oficinas públicas. A continuación, uno de los inspectores actuarios va a buscar a un agente de la autoridad para que les auxilie, en caso de que pudiese resultar necesario, para acceder al domicilio en cuestión. En ese momento, el Sr. Meda manifiesta que “no hay que ponerse tan drásticos” y permite a los actuarios la entrada. Preguntado por la documentación requerida, el Sr. Meda manifiesta que esta se encuentra en las oficinas de la gestoría que les lleva los papeles, que si quieren revisarla acudan a ella. Se hace constar también esta circunstancia en diligencia y se fija nueva cita, para el 15 de febrero, en el mismo domicilio de la actividad, en la que se indica nuevamente que deberá tenerse a disposición de la Inspección la documentación contable y fiscal anteriormente requerida.

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Tras comprobar, finalmente, la documentación contable y fiscal del Sr. Arrozamena, aportada en la comparecencia de 15 de febrero, así como la aportada a lo largo de diversas citaciones posteriores debidamente atendidas ya por su representante, la Inspección detecta innumerables deficiencias, por lo que se incoan las actas que se estiman pertinentes con fecha 10 de agosto de 2008, las cuales son suscritas en disconformidad por el Sr. Meda (este, no obstante, sigue sin acreditar debidamente su representación). Cuestiones planteadas 1.

¿Puede considerarse válida la forma de inicio de actuaciones seguida en este caso por la Inspección? ¿Y si el obligado tributario hubiese rechazado la notificación?

2.

Puede, conforme a lo alegado por el contribuyente, denegarse la entrada de la Inspección, en el domicilio de la actividad?

3.

Consecuencias de la negativa del representante del Sr. Arrozamena a permitir de nuevo la entrada de la Inspección en el domicilio social.

4.

¿Resulta conforme a Derecho la negativa del representante a acreditar su representación en el procedimiento inspector?

5.

¿Qué efectos puede tener que el Sr. Meda, suscriba en disconformidad las actas sin haber acreditado hasta el momento su carácter de representante del Sr. Arrozamena?

Respuesta n.º 1 Sí, el modo en que se notifica la comunicación de inicio de las actuaciones no es lo importante, sino el contenido de la misma y la recepción por el obligado tributario; en este sentido, resulta indiferente que la comunicación de inicio de actuaciones inspectoras se realice a través del Servicio de Correos, mediante agente tributario o, como es el caso planteado, mediante entrega personal por parte de los actuarios al frente de la comprobación. Es más, la Inspección podrá, incluso, poner en conocimiento del interesado el inicio de las actuaciones inspectoras sin previa notificación de la oportuna comunicación de inicio, siempre que lo considere justificado para el buen desarrollo del procedimiento inspector. Así lo permite expresamente el artículo 177.2 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el nuevo Reglamento General de las Actuaciones y Procedimientos de Gestión e Inspección de los Tributos. Si el obligado tributario hubiese rechazado la notificación del inicio de actuaciones, estas se considerarían igualmente iniciadas, en virtud de lo previsto en el artículo 111.2 (LGT), según el cual, el rechazo de la notificación realizado por el interesado o su representante implicará que se tenga por efectuada la misma.

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CASO PRÁCTICO. EL PROCEDIMIENTO DE INSPECCIÓN

Respuesta n.º 2 No por ese motivo. El obligado tributario ha aplicado el plazo de 10 días a una situación que no es la reglamentariamente establecida. Según el artículo 87.4 del RGAGI: “Salvo en los supuestos de iniciación mediante personación, se concederá al obligado tributario un plazo no inferior a 10 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación de la comunicación de inicio, para que comparezca, aporte la documentación requerida y la que considere conveniente, o efectúe cuantas alegaciones tenga por oportunas”. Y según contempla el artículo 142.2 de la LGT: “Cuando las actuaciones inspectoras lo requieran, los funcionarios que desarrollen funciones de inspección de los tributos podrán entrar, en las condiciones que reglamentariamente se determinen, en las fincas, locales de negocio y demás establecimientos o lugares en que se desarrollen actividades o explotaciones sometidas a gravamen, existan bienes sujetos a tributación, se produzcan hechos imponibles o supuestos de hecho de las obligaciones tributarias o exista alguna prueba de los mismos. Respuesta n.º 2 Si la persona bajo cuya custodia se encontraren los lugares mencionados en el párrafo anterior se opusiera a la entrada de los funcionarios de la inspección de los tributos, se precisará la autorización escrita de la autoridad administrativa que reglamentariamente se determine. Cuando en el ejercicio de las actuaciones inspectoras sea necesario entrar en el domicilio constitucionalmente protegido del obligado tributario, se aplicará lo dispuesto en el artículo 113 de esta ley”. Teniendo en cuenta dicho precepto, así como lo dispuesto en términos similares en el artículo 172.2 (RGAGI), la Inspección deberá obtener autorización escrita del director del departamento o del delegado especial al frente de la dependencia regional de Inspección competente para la práctica de las actuaciones, para poder entrar en el domicilio de la actividad del obligado tributario. Todo ello, sin perjuicio de la adopción de las medidas cautelares que, en base a lo establecido en el artículo 146 (LGT), puedan resultar aconsejables. Asimismo, la negativa del obligado tributario se considerará una dilación del procedimiento imputable a este, a efectos del cómputo del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras, de conformidad con lo previsto en el artículo 104.a) del RGAGI.

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Respuesta n.º 3 Como en el caso anterior, la nueva negativa del obligado tributario se podría considerar una dilación del procedimiento imputable a este, a efectos del cómputo del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras, de conformidad con lo previsto en el artículo 104.a) del RGAGI.; no obstante, finalmente el Sr. Meda sí permite la entrada a los inspectores actuarios. Sin embargo, sí se considerará dilación imputable al obligado tributario la falta de puesta a disposición de la documentación requerida en la anterior diligencia (contabilidad, facturas, libros registro), ya que el representante de la entidad no le indica que dicha documentación se encuentre en el domicilio, despacho u oficina del representante fiscal del Sr. Arrozamena, sino en una gestoría (artículo 151.1.a). Incluso si lo anterior fuese cierto, tampoco sería causa justificativa de no tener a disposición de la Inspección las facturas y libros registro (artículo 151.4 LGT). A este respecto, según dispone el artículo 151.3 de la LGT: “Los libros y demás documentación a los que se refiere el apartado 1 del artículo 142 de esta ley deberán ser examinados en el domicilio, local, despacho u oficina del obligado tributario, en presencia del mismo o de la persona que designe, salvo que el obligado tributario consienta su examen en las oficinas públicas. No obstante, la inspección podrá analizar en sus oficinas las copias en cualquier soporte de los mencionados libros y documentos”. Esta negativa a exhibir la documentación requerida será sancionable con arreglo a lo previsto en el artículo 203.1.a) (LGT): “Entre otras, constituyen resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria las siguientes conductas: a) No facilitar el examen de documentos, informes, antecedentes, libros, registros, ficheros, facturas, justificantes y asientos de contabilidad principal o auxiliar, programas y archivos informáticos, sistemas operativos y de control y cualquier otro dato con trascendencia tributaria”. La sanción a imponer será, en virtud de lo previsto en el apartado 5 de este precepto, de 300 euros, al no poner a disposición de la Inspección la documentación requerida en el plazo concedido en el primer requerimiento notificado al efecto. También dará lugar, seguramente, al inicio del correspondiente expediente sancionador derivado de la comisión de una infracción tributaria grave regulada en el artículo 203.1.d) de la LGT: “a) Negar o impedir indebidamente la entrada o permanencia en fincas o locales a los funcionarios de la Administración tributaria o el reconocimiento de locales, máquinas, instalaciones y explotaciones relacionados con las obligaciones tributarias”.

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CASO PRÁCTICO. EL PROCEDIMIENTO DE INSPECCIÓN

Sancionable, además, en grado de segundo incumplimiento, tal como permite el apartado 4 del citado precepto: “Cuando la resistencia, obstrucción, excusa o negativa a la actuación de la Administración tributaria consista en desatender en el plazo concedido requerimientos distintos a los previstos en el apartado siguiente, la sanción consistirá en multa pecuniaria fija de: 150 euros, si se ha incumplido por primera vez un requerimiento. 300 euros, si se ha incumplido por segunda vez el requerimiento. 600 euros, si se ha incumplido por tercera vez el requerimiento”. Cuando la resistencia, obstrucción, excusa o negativa se refiera al quebrantamiento de las medidas cautelares adoptadas conforme a lo dispuesto en los artículos 146, 162 y 210 de esta ley, la sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del dos por ciento de la cifra de negocios del sujeto infractor en el año natural anterior a aquel en el que se produjo la infracción, con un mínimo de 3.000 euros. Respuesta n.º 4 Efectivamente, como manifiesta el representante del Sr. Arrozamena, según prevé el apartado 3 del artículo 46 de la LGT, para los actos de mero trámite se presumirá concedida la representación. Además, el artículo 112.3 del RGAGI. “Cuando en un procedimiento tributario se actúe mediante representante se hará constar expresamente esta circunstancia en cuantas diligencias y actas se extiendan y se unirá al expediente el documento acreditativo de la representación. Si la representación se hubiese otorgado mediante documento público bastará la referencia al mismo y se unirá al expediente copia simple o fotocopia con diligencia de cotejo. Ahora bien, también es cierto que el apartado 1 del citado artículo 112 del Reglamento de las Actuaciones y Procedimientos de Gestión e Inspección dispone que: “La representación deberá acreditarse en la primera actuación que se realice por medio de representante, si bien su falta o insuficiencia no impedirá que se tenga por realizado el acto o trámite de que se trate, siempre que se aporte aquella o se subsane el defecto dentro del plazo de 10 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación del requerimiento, que deberá conceder al efecto el órgano administrativo. En todo caso, se podrá exigir que la persona o personas con quienes se realicen las actuaciones acrediten su identidad y el concepto en el que actúen. En el supuesto de que el representante no acredite la representación, el acto se tendrá por no realizado o al obligado tributario por no personado a cuantos

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efectos procedan, salvo que las actuaciones realizadas en su nombre sean ratificadas por el obligado tributario”. Sin embargo, en el caso planteado, dado que de momento se trata de una actuación de mero trámite dentro del procedimiento de comprobación e investigación iniciado, distinta de las contempladas en el apartado 2 del artículo 46 de la LGT, la Inspección debe entender concedida la representación a favor del Sr. Meda, dejando constancia de ello en la diligencia que se suscriba a tales efectos. Según prevé el mencionado artículo 46.2 (LGT): “Para interponer recursos o reclamaciones, desistir de ellos, renunciar a derechos, asumir o reconocer obligaciones en nombre del obligado tributario, solicitar devoluciones de ingresos indebidos o reembolsos y en los restantes supuestos en que sea necesaria la firma del obligado tributario en los procedimientos regulados en los títulos III, IV y V de esta ley, la representación deberá acreditarse por cualquier medio válido en Derecho que deje constancia fidedigna o mediante declaración en comparecencia personal del interesado ante el órgano administrativo competente. A estos efectos, serán válidos los documentos normalizados de representación que apruebe la Administración tributaria para determinados procedimientos”. Respuesta n.º 5 En este caso, la situación es distinta a la señalada anteriormente y resulta plenamente aplicable lo dispuesto en el artículo 112.1 del RGAGI, ya que en este caso, se trata de una actuación (la firma de las actas en disconformidad) que sí exige la acreditación de la representación, tal como establece el artículo 46.2 LGT. Por tanto, según lo dispuesto en el artículo 46.7 de la LGT, la Inspección deberá requerir en dicho momento (en el de firma de las actas) al representante del Sr. Arrozamena que acredite debidamente su carácter dentro del plazo máximo de los 10 días hábiles siguientes a la fecha de firma de las actas. Y, como señala el citado precepto, si el representante no acredita en ese plazo su representación podrá suspender las actuaciones inspectoras (haciéndolo constar así en diligencia), teniendo al obligado tributario por no personado a los efectos que resulten procedentes (las actas quedarían anuladas).

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CASO PRÁCTICO. EL PROCEDIMIENTO DE INSPECCIÓN

UD002108_cp05(01)

Caso práctico 5 Continuando con el caso del supuesto anterior, relativo a las actuaciones de comprobación e investigación respecto del Sr. Arrozamena, iniciadas por los servicios de la Inspección, iniciadas el 24 de enero de 2015, y relativas al IVA y al IRPF de los años 2012 y 2013; como ya se indicó, con fecha 10 de agosto de 2014 se incoan las actas que la Inspección estima procedentes, las cuales son suscritas en disconformidad por el Sr. Meda como representante del Sr. Arrozamena. El Sr. Meda, finalmente, acredita debidamente su representación, por lo que las actas se entienden suscritas correctamente. El 20 de septiembre de 2015 se notifica al obligado tributario la liquidación derivada del acta incoada por el IVA de los ejercicios 2012 y 2013. Por otro lado, el inspector jefe al frente de la unidad de inspección actuante ordena que se completen actuaciones, notificándoselo así al interesado, respecto del acta incoada por el IRPF, por considerar que existen deficiencias que han de ser subsanadas. Como consecuencia de estas nuevas actuaciones, se incoa nueva acta que sustituye a la anterior, la cual nuevamente es suscrita en disconformidad por el Sr. Meda con fecha 10 de diciembre de 2015. Las liquidaciones correspondientes se dictan el 24 de diciembre de 2015 y se notifican al obligado tributario el 3 de marzo siguiente. Cuestiones planteadas 1.

¿Cómo debe acreditar el Sr. Meda su representación?

2.

¿Resulta conforme a Derecho la orden de completar actuaciones dada por el inspector jefe y el cumplimiento de la misma?

3.

¿Se han respetado los plazos de duración del procedimiento inspector?

4.

Supón que en el curso de dicho procedimiento se le comunica al obligado tributario la reducción del alcance de las actuaciones en relación con el IVA de los ejercicios sometidos a comprobación a la verificación y comprobación únicamente de la deducibilidad de las cuotas de IVA soportado. ¿Es posible dicha reducción del alcance de las actuaciones de comprobación? ¿Puede una actuación de comprobación e investigación tener carácter general respecto de un tributo y parcial respecto de otro?

5.

¿Sería recurrible el acuerdo de reducción del carácter de las actuaciones inspectoras iniciadas?

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Respuesta n.º 1 Según lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 46 (LGT), la representación deberá acreditarse: a) por cualquier medio válido en Derecho que deje constancia fidedigna, o b) mediante declaración en comparecencia personal del interesado ante el órgano administrativo competente. A estos efectos, serán válidos los documentos normalizados de representación que apruebe la Administración tributaria para determinados procedimientos. Este precepto confiere plena validez a lo dispuesto en el apartado d) del artículo 111.2 del RGAGI, en virtud del cual: “A efectos de lo dispuesto en el artículo 46.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se entenderá otorgada la representación, entre otros, en los siguientes casos:


Cuando su existencia conste inscrita y vigente en un registro público.




Cuando conste en documento público o documento privado con firma legitimada notarialmente.




Cuando se otorgue mediante comparecencia personal ante el órgano administrativo competente, lo que se documentará en diligencia.




Cuando conste en el documento normalizado de representación aprobado por la Administración tributaria que se hubiera puesto a disposición, en su caso, de quien deba otorgar la representación. En estos supuestos, el representante responderá con su firma de la autenticidad de la de su representado.




Cuando la representación conste en documento emitido por medios electrónicos, informáticos o telemáticos con las garantías y requisitos que se establezcan por la Administración tributaria”.

Por su parte, el apartado 3 del artículo 111 del RGAGI, dispone que en el documento en que se acredite la representación se harán constar, al menos, las siguientes menciones:

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Nombre y apellidos o razón social o denominación completa, número de identificación fiscal y domicilio fiscal del representado y del representante, así como la firma de ambos. Cuando la representación se otorgue en documento público no será necesaria la firma del representante.




Contenido de la representación, así como la amplitud y suficiencia de la misma.




Lugar y fecha de su otorgamiento.




En el caso de representación voluntaria otorgada por el representante legal del obligado tributario, deberá acreditarse la representación legal.

CASO PRÁCTICO. EL PROCEDIMIENTO DE INSPECCIÓN

Respuesta n.º 2 En cuanto a la conformidad a Derecho de las actuaciones complementarias ordenadas por el inspector al frente de la unidad de inspección que realiza las actuaciones de comprobación, a este respecto es necesario tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 157 de la Ley 58/2003, General Tributaria, en virtud del cual: “1. Con carácter previo a la firma del acta de disconformidad se concederá trámite de audiencia al interesado para que alegue lo que convenga a su derecho. 2. Cuando el obligado tributario o su representante no suscriba el acta o manifieste su disconformidad con la propuesta de regularización que formule la inspección de los tributos, se hará constar expresamente esta circunstancia en el acta, a la que se acompañará un informe del actuario en el que se expongan los fundamentos de derecho en que se base la propuesta de regularización. 3. En el plazo de 15 días desde la fecha en que se haya extendido el acta o desde la notificación de la misma, el obligado tributario podrá formular alegaciones ante el órgano competente para liquidar. 4. Antes de dictar el acto de liquidación, el órgano competente podrá acordar la práctica de actuaciones complementarias en los términos que se fijen reglamentariamente. 5. Recibidas las alegaciones, el órgano competente dictará la liquidación que proceda, que será notificada al interesado.” La práctica de las actuaciones complementarias, en el caso de actas suscritas en disconformidad, se delimita en los apartados 3 y 4 del artículo 188 del RGAGI: “3. Una vez recibidas las alegaciones formuladas por el obligado tributario o concluido el plazo para su presentación, el órgano competente para liquidar, a la vista del acta, del informe y de las alegaciones en su caso presentadas, dictará el acto administrativo que corresponda que deberá ser notificado. Si el órgano competente para liquidar acordase la rectificación de la propuesta contenida en el acta por considerar que en ella ha existido error en la apreciación de los hechos o indebida aplicación de las normas jurídicas y dicha rectificación afectase a cuestiones no alegadas por el obligado tributario, notificará el acuerdo de rectificación para que en el plazo de 15 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación de la apertura de dicho plazo, efectúe alegaciones y manifieste su conformidad o disconformidad con la nueva propuesta formulada en el acuerdo de rectificación. Transcurrido dicho plazo se dictará la liquidación que corresponda, que deberá ser notificada. 4. El órgano competente para liquidar podrá acordar que se complete el expediente en cualquiera de sus extremos. Dicho acuerdo se notificará al obligado tributario y se procederá de la siguiente forma: a) Si como consecuencia de las actuaciones complementarias se considera necesario modificar la propuesta de liquidación se dejará sin efecto el acta incoada y se formalizará una nueva acta que sustituirá a todos los efectos a la anterior y se tramitará según corresponda.

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b) Si se mantiene la propuesta de liquidación contenida en el acta de disconformidad, se concederá al obligado tributario un plazo de 15 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación de la apertura de dicho plazo, para la puesta de manifiesto del expediente y la formulación de las alegaciones que estime oportunas. Una vez recibidas las alegaciones o concluido el plazo para su realización, el órgano competente para liquidar dictará el acto administrativo que corresponda que deberá ser notificado”. A diferencia del antiguo RGIT de 1986, el nuevo RGAGI no establece plazos concretos para acordar la ampliación de las actuaciones inspectoras, por lo que habrá de tomarse como referencia el plazo general de duración de las actuaciones inspectoras. En el supuesto planteado, con fecha 10 de agosto de 2015 se incoan las actas, las cuales son suscritas en disconformidad por el Sr. Meda como representante del Sr. Arrozamena. El 20 de septiembre de 2015, no obstante, el inspector-jefe al frente de la unidad de inspección actuante ordena que se completen actuaciones, considerando que existen deficiencias en una de las actas incoadas. Como consecuencia de estas nuevas actuaciones, se incoa nuevo acta que sustituye a la anterior, la cual nuevamente es suscrita en disconformidad por el Sr. Meda, con fecha 10 de diciembre de 2015. Las liquidaciones correspondientes se dictan el 24 de diciembre de 2015 y se notifican al obligado tributario el 3 de marzo siguiente. En principio, la orden de inicio de actuaciones complementarias parece tener un motivo justificado (deficiencias observadas en una de las actas incoadas); y se produce dentro del plazo legalmente establecido en el artículo 150 LGT para las actuaciones de inspección, ya que el acta se incoa el 10 de agosto, fecha a partir de la cual, el obligado tributario dispone de 15 días hábiles para presentar alegaciones, y la orden de completar actuaciones se notifica el 20 de septiembre de 2015, dentro del plazo general contemplado en el artículo 150 LGT (las actuaciones se iniciaron mediante comunicación realizada al obligado tributario el 24 de enero de 2015). También se respeta el plazo del artículo 150 LGT en la incoación de la nueva acta, el 10 de diciembre de 2015, siendo nuevamente suscrita en disconformidad, así como las liquidaciones derivadas de las actas, adoptadas con fecha 24 de diciembre de 2015. Respuesta n.º 3 ¿Se han respetado los plazos de duración del procedimiento inspector? Según el artículo 150.1 de la LGT: “Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo. Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las

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mismas. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución serán aplicables las reglas contenidas en el apartado 2 del artículo 104 de esta ley”. Y según el artículo 104 del RGAGI: A efectos de lo dispuesto en el artículo 104.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se considerarán dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria, entre otras, las siguientes: a) “Los retrasos por parte del obligado tributario al que se refiera el procedimiento en el cumplimiento de comparecencias o requerimientos de aportación de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria formulados por la Administración tributaria. La dilación se computará desde el día siguiente al de la fecha fijada para la comparecencia o desde el día siguiente al del fin del plazo concedido para la atención del requerimiento hasta el íntegro cumplimiento de lo solicitado. Los requerimientos de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria que no figuren íntegramente cumplimentados no se tendrán por atendidos a efectos de este cómputo hasta que se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al obligado tributario, salvo que la normativa específica establezca otra cosa”. En el caso planteado, las actuaciones se inician el 24 de enero de 2015 y finalizan, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 150.1 LGT, el 3 de marzo de 2016, aproximadamente 1 mes y medio después del plazo de 12 meses inicialmente previsto. Sin embargo, a efectos del cómputo de este plazo deben descontarse tanto las interrupciones justificadas del procedimiento inspector como las dilaciones imputables el obligado tributario. En cuanto a las dilaciones en el procedimiento imputables al contribuyente, se han producido las siguientes:


Desde el 24 de enero hasta el 1 de febrero de 2015, al negarse infundadamente la entrada de la Inspección al domicilio social de la actividad del Sr. Arrozamena: 8 días naturales




De 1 de febrero a 15 de febrero de 2015, al rehusar la presentación de la documentación contable y fiscal requerida por la Inspección y que no se aporta hasta citación del 15 de enero (y siguientes): 14 días naturales

Por lo que respecta a las posibles interrupciones justificadas del procedimiento inspector:


EL RGAGI, el acuerdo para completar actuaciones no se considera interrupción justificada del procedimiento.

Por tanto, debe concluirse que, teniendo en cuenta las dilaciones imputables al contribuyente y las interrupciones justificadas del procedimiento inspector, en el caso planteado las actuaciones inspectoras han concluido algunos días des-

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pués de la finalización del plazo legalmente establecido de 12 meses desde su inicio, pero solo en relación con el acta relativa al IRPF, respecto de la cual se ordenó la ampliación de actuaciones. En relación con el acta incoada por IVA, sí se ha cumplido el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras establecido en el artículo 150 (LGT), ya que esta última se notificó al obligado tributario el 20 de septiembre de 2015 (mucho antes del cumplimiento del plazo general de 12 meses previsto). Respuesta n.º 4 Sí a ambas cuestiones. De acuerdo con lo previsto en el artículo 148, apartados 1 y 2 de la Ley 58/2003, General Tributaria, el alcance de las actuaciones debe determinarse para cada una de las obligaciones tributarias y respecto de cada uno de los periodos a los que alcanza el procedimiento inspector. El artículo 178.4 del nuevo RGAGI es más claro aún a este respecto: “4. La extensión y el alcance general o parcial de las actuaciones deberán hacerse constar al inicio de estas mediante la correspondiente comunicación. Cuando el procedimiento de inspección se extienda a distintas obligaciones tributarias o periodos, deberá determinarse el alcance general o parcial de las actuaciones en relación con cada obligación y período comprobado. En caso de actuaciones de alcance parcial deberán comunicarse los elementos que vayan a ser comprobados o los excluidos de ellas”. Y respecto a la posibilidad de modificación del alcance de las actuaciones iniciadas, por iniciativa de la propia inspección, el artículo 11.6 del RGIT también lo permite, siempre que el acuerdo se adopte por el órgano competente: “Las actuaciones de comprobación e investigación de carácter general podrán limitar su objeto cuando en el curso de su ejecución se pongan de manifiesto razones que así lo aconsejen y se acuerden por el órgano competente. Del mismo modo, a juicio de los actuarios, se podrá ampliar el ámbito de aquellas actuaciones que inicialmente tuvieran carácter parcial”. En desarrollo de este precepto, el apartado 5 del artículo 178 RGAGI, antes citado, dispone que: “5. Cuando en el curso del procedimiento se pongan de manifiesto razones que así lo aconsejen, el órgano competente podrá acordar de forma motivada:

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La modificación de la extensión de las actuaciones para incluir obligaciones tributarias o periodos no comprendidos en la comunicación de inicio o excluir alguna obligación tributaria o periodo de los señalados en dicha comunicación.




La ampliación o reducción del alcance de las actuaciones que se estuvieran desarrollando respecto de las obligaciones tributarias y períodos inicialmente señalados. Asimismo, se podrá acordar la inclusión o ex-

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clusión de elementos de la obligación tributaria que esté siendo objeto de comprobación en una actuación de alcance parcial”. Respuesta n.º 5 Este acuerdo, bien de inicio o bien de reducción del alcance de actuaciones inspectoras ya iniciadas no es susceptible de recurso, dada su consideración de acto de trámite (sentencia del Tribunal Supremo, de 28 de abril de 2001). Según establece dicha sentencia, la imposibilidad de impugnar de manera directa y anticipada la resolución por la que se acuerda el inicio o ampliación de una actuación de comprobación no genera indefensión y transgresión de principios constitucionales.

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