Bilansi - I deo

Teorija i politika bilansa – Vladan Miljanović

I PODRUČJE BILANSA I NJEGOVO RAZGRANIČENJE SA DRUGIM EKONOMSKIM NAUKAMA Osnovni pojmovi poslovnog računovodstva Iz praćenja opšteg zadatka poslovnog računovodstva (obuhvatanje i nadzor finansijskog i realnog robnog toka) uslovilo je razvijanje više različitih pojmova koji vrše ulogu instrumenata opštenja prilikom izgradnje načela i metoda za izvršavanje zadataka, kao i za komuniciranje lica koja se bave ovim poslovima. Među njima su od naročitog značaja četiri para pojmova : 1. 2. 3. 4. 5.

Uplate – isplate Primanja – izdavanja Prihodi – rashodi Učinci – troškovi Poslovna primanja – poslovna izdavanja

1. Uplate – isplate Uplate – isplate – evociraju na kretanje gotovine, koje menja stanje gotovine u blagajni ili na računima banke. Uplate su događaji koje povećavaju ovo stanje, a isplate su događaji koji ga smanjuju, nezavisno otkuda uplate dolaze, tj. da li dolaze iz poslovnog procesa ili izvan njega (uzimanje kredita, povećanje kapitala, dotacije), i nezavisno u koju svrhu su uplate izvršene, tj. da li su izvršene za potrebe poslovnog procesa ili za druge potrebe : vraćanje zajmova, isplate kapitala i dela dobitka vlasnicima, otkup HOV i dr. 2. Primanja i izdavanja Primanja i izdavanja – su veličine finansijskog toka i vezani su za pojam novčane imovine, koju izražava ukupnost raspoložive gotovine u kasi, potraživanja od banke i ostalih potraživanja, umanjeni za stanje obaveza. Svaki poslovni događaj koji povećava stanje novčane imovine predstavlja primanje, a svaki događaj koji ga smanjuje predstavlja izdavanje (izdatak). Novčana imovina = Gotovina + Potrživanja – Obaveze Svako primanje ne mora, istovremeno, biti i uplata, a svaki izdatak ne mora biti i isplata. To će se dogoditi u svim slučajevima kada se događanjem plaćanja povećava ili smanjuje stanje sredstava plaćanja (gotovine), ali se, pri tome, ne menja stanje novčane imovine, što je slučaj sa primanjem gotovine po osnovu dobijenog bankarskog zajma, naplatom ranije datog kredita ili ako izdavanje gotovine prati razduženje, odnosno povećanje potraživanja. Jer povećanje stanja gotovine uplatama, koje istovremeno prati povećanje obaveza ili smanjenje potraživanja, ne menja novčanu imovinu, pa stoga i nije primanje, kao što tu imovinu ne menja ni smanjenje stanja gotovine, praćeno razduženjem (smanjenjem obaveza) ili povećanjem potraživanja, zbog čega se takve isplate i ne smatraju izdavanjem.

1

Teorija i politika bilansa – Vladan Miljanović

Prema tome : Uplate su primanja po sledećim osnovama : -

prodaja robe i usluga za gotovo povećanje uloga (kapitala) dotacija za povećanje prihoda ili za pokriće gubitaka

Isto tako, primanje može da nastane bez uplate koja menja stanje gotovine. To će se dogoditi u slučaju prodaje robe sa odloženim rokom plaćanja. Tada se ne menja stanje gotovine, ali se povećava stanje potraživanja. Budući da obaveze ostaju nepromenjene, ovaj događaj izaziva povećanje novčane imovine i zbog toga ga treba smatrati primanjem, ali ono nije, istovremeno, i uplata. Uplate u gotovom, koje menjaju stanje gotovine, nisu primanja ako su nastala po osnovu : -

dobijanja novih zajmova naplate potraživanja dobijanja avansa od kupaca i svih drugih uplata, praćenih povećanjem obaveza (primljene kaucije, itd.)

Izdavanja su isplate u gotovom ako su izvršena po osnovu : -

kupovine faktora proizvodnje smanjenja uloga (isplata kapitala) nabavke postrojenskih dobara i kupovine HOV

Međutim, isplate u gotovom nisu izdavanja, ako se vrše u cilju : -

vraćanja kredita izmirenja obaveza prema dobavljačima davanja kredita trećim licima izmirenjem obaveza prema fiskusu, radnicima iz raspodele profita (dobiti).

prema

vlasnicima

i

Najzad, izdavanja mogu nastati bez isplata. To će se dogoditi ako se faktori proizvodnje nabavljaju sa odloženim rokom plaćanja. Takve nabavke povećavaju obaveze, a one smanjuju novčanu imovinu. Zato su takvi događaji izdavanja, ali nisu isplate. 3. Prihodi i rashodi Prema konceptualnom okviru MRS:

2

Teorija i politika bilansa – Vladan Miljanović

Prihodi – predstavljaju povećanje ekonomskih koristi tokom obračunskog perioda u vidu povećanja sredstava (imovine) ili smanjenja obaveza pri čemu se prihodima ne smatraju dodatne uplate od strane vlasnika. Rashodi – predstavljaju smanjenje ekonomskih koristi u toku obračunskog perioda u vidu smanjenja sredstava i povećanja obaveza pri čemu se rashodima ne smatraju isplate na teret sopstvenog kapitala. U BU iskazujemo prihode i rashode tekućeg obračunskog perioda, a sve što ne pripada tekućem obračunskom periodu ide u BS ⇒ organska veza između BS i BU Prihodi i rashodi – su povezani sa događajima koji menjaju NETO ili čistu imovinu. NETO imovina =

BRUTO imovina – Obaveze = SK (stanje gotovine u kasi, potraživanja i realna im.)

Prihodi – događaji koji utiču na povećanje NETO imovine. Rashodi – događaji koji utiču na smanjenje NETO imovine. Prihodi i rashodi pokazuju uvek prirast (prihodi) i potrošnju (rashodi) supstance odnosno čiste (neto) imovine. Oni mogu da nastanu hotimično, tj. u zavisnosti od procesa proizvodnje proizvoda i usluga i prodaje robe na tržištu za odgovarajuću novčanu protivvrednost. Isposlovana vrednost iz tog procesa je bruto prirast vrednosti imovine. Međutim, ona izaziva izlaz vrednosti iz preduzeća, koje predstavlja njihovu potrošnju i smanjuje vrednost neto imovine. U takvim slučajevima rashodi i prihodi su međusobno povezani, a njihova razlika pojavljuje se kao neto prirast ili smanjenje neto imovine. Ali, oni mogu da nastanu i nehotimično, kao što je, na primer, plaćanje kazne ili učinjene štete, u kome slučaju prirast neto imovine ne izaziva potrošnju vrednosti, koja bi smanjila neto imovinu. Takav tretman prihoda i rashoda, kao prirasta i potrošnje vrednosti, koji povećavaju i smanjuju neto imovinu, proizilazi iz logike novčane privrede – novac se ulaže u poslovanje da bi se iz njega izvuklo više novca. Ta razlika, povećanje novca u odnosu na ulaganje predstavlja zaradu, dobitak, koji povećava neto imovinu. Ukoliko je ta razlika negativna, pojavljuje se gubitak, koji smanjuje neto imovinu. Svaka promena koja ima za posledicu povećanje neto imovine i koja je, zbog toga, prihod istovremeno je i primanje, nezavisno od toga da li se prihod naplaćuje u gotovom ili samo povećava potraživanje. Ako je prihod ostvaren u gotovom, onda je on, istovremeno, primanje i uplata. Ali, ako je prihod ostvaren po osnovu prodaje proizvoda i usluga sa odloženim rokom plaćanja, onda je on, istovremeno, i primanje, ali nije uplata. Međutim, svaki prihod ne mora biti i primanje. To će se dogoditi u slučaju dobijanja materijalnih vrednosti na poklon, ili povećanja vrednosti dugoročnih

3

Teorija i politika bilansa – Vladan Miljanović

vrednosnih papira. Oba događaja prouzrokuju povećanje neto imovine i, istovremeno, povećavaju ne novčanu nego realnu odno postrojenjsku imovinu, što nije primanje. Po pravilu, svaka prodaja robe i usluga pokreće promenu stanja novčane ili realne imovine u pravcu njihovog smanjenja. Tako prodaja robe ima za posledicu smanjenje stanja zaliha i, istovremeno, neto imovine. Zbog toga je ta promena rashod, ali nije ni izdavanje ni isplata, što je i razumljivo, jer su stanje novčane imovine i stanje gotovine, ostali nepromenjeni. Krajnji efekat prodaje je neto promena stanja čiste imovine, koja odgovara razlici između prihoda od prodaje i rashoda, koji odgovara promeni stanja zaliha i/ili iznosima izdavanja vezanim za odnosnu prodaju. Prema tome, rashodi su, istovremeno, smanjenje zaliha materijalnih vrednosti, ako nastaju prodajom trgovačke robe, odnosno izdavanja ili isplate, ako nastaju proizvodnjom i prodajom proizvoda i usluga. 4. Učinci i troškovi Ovi pojmovi se pojavljuju u pogonskom obračunu. Shvatanje suštine pojmova učinci-troškovi pretpostavlja njihovo upoređivanje ili sučeljavanje sa pojmovima prihodi-rashodi. Rashodi obuhvaćeni u fin. knjigovodstvu predstavljaju potrošnju vrednosti u jednom obračunskom peiodu, koja je posledica svrsishodne namere uprave preduzeća da se izvrši promena oblika (prerada) potrošenih vrednosti ili je posledica odluka koje nisu u neposrednoj vezi sa transformacijom vrednosti. Potrošnja vrednosti sračunata na promenu oblika ili transformaciju, praćena je pojavom raznih vrsta proizvoda ili usluga, koji su ishod takve potrošnje i predstavlja pogonske učinke. Potrošnja vrednosti, usmerena na stvaranje pogonskih učinaka predstavlja troškove. Međutim, oni se najčešće ne podudaraju sa rashodima, zato što među rashodima (u fin. Knjigovodstvu) ima troškova koji nemaju ničeg zajedničkog sa stvaranjem pogonskih učinaka, ili što neki od troškova ne odgovaraju rashodima po visini. 1) Rashodi = Troškovi – Ciljni rashodi – Osnovni troškovi 2) Rashodi > Osnovnih troškova – Neutralni rashodi 3) Troškovi > Ciljnih rashoda – Dodatni troškovi Neutralni rashodi se dele u tri kategorije: a) Rashodi strani proizvodnji – rashodi koji nemaju nikakve veze sa stvaranjem učinaka (isplate na ime pomoći ili donacije sportskim društvima ili političkim partijama). b) Vanredni rashodi – povezani su sa procesom stvaranja učinaka, ali su u toj meri neuobičajeni da ne mogu biti uključeni u vrednost (cenu koštanja) učinaka (negativne kursne razlike, manjkovi, gubici po

4

Teorija i politika bilansa – Vladan Miljanović

osnovu jemstva). Ovi rashodi se ne mogu predvideti pa samim tim ni uključiti u cenu koštanja. c) Rashodi koji se po svojoj suštini ne mogu izjednačiti sa troškovima – oni se najčešće pojavljuju kao posledica povećanih otpisa postrojenjske imovine (amortizacije) ili korišćenja drugačijih metoda procene vrednosti potrošnje materijala u bilansu u odnosu na visinu otpisa i potrošnje materijala u pogonskom knjigovodstvu. Razlike koje se pojavljuju u visini rashoda u finansijskom knjigovodstvu u odnosu na visinu odnosnih troškova u pogonskom obračunu, posledica su različitih ciljeva bilansa i pogonskog obračuna. Dodatni troškovi se takođe dele na tri kategorije koje se međusobno razlikuju po osnovu njihovog nastanka. To su: a) Kalkulativni troškovi koji ne ne odgovaraju strukturi rashoda u finansijskom knjigovodstvu – u ovu grupu spadaju troškovi koji nastaju kod preduzeća pojedinih pravnih formi kao što su inokosna preduzeće i društva lica. Kod ovih pravnih formi plate vlasnika i ortaka ne smatraju se rashodima u finansijskom knjigovodstvu pa u FK među rashodima nema plata za rad vlasnika i ortaka, niti kamata na sopstveni uloženi kapital. Sve eventualne isplate po pomenutim osnovama tretiraju se kao raspodela dobitka ili isplata kapitala (ako nema dobitka). Ali u pogonskom knjigovodstvu se uračunavaju plate i kamate vlasnika i ortaka kada se određuje CK proizvoda. Njihova visina treba da odgovara korisnom gubitku, tj. izgubljenoj plati i onim kamatama koje vlasnik primio da je iste poslove i sopstveni kapital uložio u jedno drugo preduzeće. Radi se, dakle, o oportunitetnim ili alternativnim troškovima. b) Kalkulativni troškovi sa zadatkom da se periodizira pogonskim razlozima uslovljena potrošnja vrednosti koja nastaje ad hoc (od slučaja do slučaja) – u poslovnom životu preduzeća pojavljuju se rizici za troškove i gubitke koji nastaju od slučaja do slučaja – ad hoc (troškovi održavanja pogonske spremonosti, skidanja jalovine u rudnicima ili rizici gubitaka po osnovu datih garancija (jemstva)). Njihovo uključivanje u pogonski obračun bi neopravdano podiglo CK učinaka proizvedenih u periodu nastajanja potrošnje. Obrnuto, CK bi bila znatno niža u periodima kada potrošnje, izazvane pomenutim razlozima, nije bilo. c) Budući da aperiodično nastali troškovi treba da budu raspodeljeni na ceo period pretećeg rizika (rizika jemstva) ili na ceo period do njihovog ponavljanja (tr. održavanja), kako bi svi učinci proizvedeni u odnosnom periodu nosili njihov alikvotni deo, u stručnoj literaturi razvijeno je mišljenje da se oni redovno uključuju u pogonski obračun putem procenjenog kalkulativnog dodatka. d) Kalkulativni troškovi koji prelaze(veći su) odnosne vrste rashodarazlozi za nastajanje ovih troškova mogu biti isti kao i oni koji su uslovili pojavu neutralnih rashoda uslovljenih procenom. Oni se zbog toga nazivaju dodatnim troškovima uslovljenim procenom. S obzirom da nisu proizvod tekućih poslovnih transakcija, oni su kalkulativni.

5

Teorija i politika bilansa – Vladan Miljanović

Najčešće se, u praksi, pojavljuju kao kalkulativni otpisi, koji prelaze bilansno otpisivanje postrojenjske imovine. Pošto prihodi mogu da nastanu iz procesa stvaranja učinka ili izvan njega, oni su, pogonski ili neutralni. Pogonski su oni koji nastaju iz poslovanja, odnosno iz procesa stvaranja učinaka (dobici na kursevima HOV, ili vanredni – naplata ranije otpisanih potraživanja, prodaja opreme i alata iznad neotpisanih vrednosti, i sl.) Njima nasuprot ne stoje rashodi. Za razliku od prihoda, učinci su rezultat isključivo pogonske aktivnosti, čiji su rezultati materijalizovani u proizvodima ili uslugama. Njima nasuprot uvek stoje troškovi, koji ih izazivaju. Oni se mogu pojaviti, u momentu bilansiranja, u tri različite kategorije, i to kao: 1) prihodi od prodaje ili utržak 2) povećanje zaliha nedovršene proizvodnje i gotovih proizvoda i 3) interni prihod, obračunat u visini CK za postrojenjska dobra koja je preduzeće proizvelo za sopstvene potrebe. Iz razlike pogonskih učinaka i troškova jednog obračunskog perioda prizilazi poslovni rezultat, čijim se korigovanjem za neutralne prihode (+) i neutralne rashode (-) dobija ukupan periodični rezultat. Poslovni, neutralni i ukupni rezultat operativnog, odnosno, obračunskog perioda utvrđuje se bilansom uspeha, dok se pogonskim obračunom utvrđuje poslovni uspeh, kao razlika između učinaka i troškova. 5. Poslovna primanja i poslovna izdavanja To su pojmovi koji su razvijeni u nemačkom poreskom pravu, iz koga su ušli u stručnu literaturu. Pojavili su se u vezi sa formulacijom poreskog rezultata pravnih formi preduzeća (inokosna i društva lica), koje se oporezuju po Zakonu o oporezivanju dohotka, u kojima je osnovica za oporezivanje promena (prirast) poslovne (neto) imovine, utvrđen poreskim bilansom, iz razlike stanja na kraju tekuće i protekle poslovne godine. Isplate SK i izdavanja smanjuju neti imovinu i obrnuto.

6

Teorija i politika bilansa – Vladan Miljanović

II POJAM BILANSA I NJEGOVA SADRŽINA 1. Poreklo pojma, formalno obeležje i forma prikazivanja Rač bilans vodi poreklo iz spoja latinskih reči bilanx libra (vaga sa dva tasa), dok je upotreba reči u području knjigovodstva i bilansa neposredno povezana sa italijanskom reči bilancio (bilans), što je pouzdan trag njegovog nastajanja. Formalna obeležja bilansa: a) bilans uvek ima dve strane, što ga karakteriše kao dvostrani pregled b) obe strane bilansa su formalno, tj. računski jednake veličine, što označava ravnotežu obeju strana. Forma prikazivanja: a) Forma konta – međusobno se sučeljavaju dve strane b) Štafelna forma – veličine dveju strana su poređane jedna ispod druge Prema MRS gubitak se prikazuje u pasivi bilansa sa znakom ''-'' ! 2. Suština i sadržina bilansa Suština bilansa, tj. njegova materijalna sadržina ne može da se izvede iz smisla reči bilans, jer je sa njom povezano obilje pojmova. Reč bilans je povezana sa različitim predstavama. Pojam bilansa – podrazumeva polaganje računa u smislu sučeljavanja pozitivnih i negativnih rezultata, prednosti i nedostataka, uspeha i neuspeha, dobrih i loših osobina. Pozitivne, povoljne i dobre označavaju se kao aktiva; negativne, nepovoljne i loše kao pasiva. Pojam bilans ukazuje uvek na jedno stanje na kome treba da figuriraju dva niza suprotnog karaktera: primanja i izdavanja, prihodi i rashodi, aktiva i pasiva, predviđanje primanja i predviđanje izdavanja. Njegovo formalno svojstvo – računska jednakost dveju strana zahteva da se eventualne razlike unesu na stranu koja je manja za iznos razlike. U trgovačkoj praksi, pod bilansom se podrazumeva računsko upoređivanje ili sučeljavanje aktive i pasive jednog preduzeća. Aktiva pokazuje imovinu, kao zbir svih u preduzeće uloženih privrednih dobara i gotovine. Pasiva

7

Teorija i politika bilansa – Vladan Miljanović

prikazuje kapital, raspolaganje.

kao

zbir

svih

sredstava

stavljenih

preduzeću

na

Aktiva pokazuje upotrebu kapitala, dok pasiva obaveštava o poreklu (izvorima) sredstava sa kojima preduzeće raspolaže i kao takva predstavlja ''celinu apstraktnih zaliha uloženih u imovinske vrednosti''. Budući da su aktiva i pasiva uvek u ravnoteži, imovina u aktivi i izvori sredstava (kapital) u pasivi predstavljaju dve različite forme izražavanja celine svih poslovnih vrednosti, tj. celinu preduzeća. Aktiva Upotreba kapitala (konkretne forme ulaganja: Osnovna i obrtna sredstva)

Bilan s

Pasiva Kapital po svome poreklu (Sopstveni i pozajmljeni kapital)

Pomenuta bilansna jednakost imovine i kapitala istovremeno znači da je svaka eventualna obaveza preduzeća prema poveriocima, koja se pojavljuje kao komponenta pozajmljenog kapitala na strani pasive, pokriveno, izuzev u slučaju gubitka, imovinskim vrednostima iskazanim u aktivi bilansa. Zahtev za raščlanjavanjem imovine u aktivi i kapitala u pasivi uslovljen je različitim shvatanjem ciljeva bilansa i brojnim zadacima informativnog i kontrolnog karaktera, nametnutih bilansu, a ne zahtevom povezivanja pojedinačnih prava na imovinu, iskazanih u pasivi i delova konkretne imovine (aktiva) koja ih pokriva. Mogućnost raščlanjenog prikazivanja imovine zavisi pre svega od načina finansiranja posla i upotrebe kapitala stavljenog na raspolaganje. U jednom preduzeću koje se nalazi u fazi osnivanja, a finansira se iz sopstvenih izvora inokosnog vlasnika, bilans osnivanja pokazivaće samo gotovinu u aktivi i kapital u pasivi. Bilans koji bi bio sastavljen posle izvršenog ulaganja u pomenute svrhe imao bi u aktivi postrojenjsku i obrtnu imovinu, a u pasivi sopstveni kapital. Momentom ulaska u preduzeće sredstva iz pozajmljenih izvora gube svoje obeležje vlasništva i, bez obzira na konkretni oblik imovine u kome se datog trenutka nalaze, isključena je mogućnost direktnog identifikovanja njihovog porekla. Jedini trag da preduzeće koristi u poslovnom procesu i sredstva iz pozajmljenih izvora ostaje u pasivi bilansa gde su ona iskazana u okviru grupe ''Tuđi kapital'' ili ''Pozajmljeni kapital''. 3. Razdvajanje pojmova imovine od aktive i kapitala od pasive Shvatanje bilansa kao dvostranog pregleda aktive i pasive jednog preduzeća upućuje na njegova sledeća svojstva: a) bilans predstavlja jedno stanje na određeni dan

8

Teorija i politika bilansa – Vladan Miljanović

b) usmeren je na prošlost – ex post posmatranje c) predstavlja suočavanje imovine (upotreba kapitala) na strani aktive i kapitala (izvori sredstava) na strani pasive u određenom vremenskom intervalu Međutim, bilansnu imovinu ne treba identifikovati sa imovinom preduzeća. Zbog uočavanjja razlike između ova dva pojma treba jasno razlikovati pojmove: 1) 2) 3) 4) 1)

Bruto imovina Čista imovina Bilansna imovina Imovina preduzeća Bruto imovina – podrazumeva ukupnost na levoj strani (aktiva) iskazanih imovinskih vrednosti. Ona može da bude manja od zbira aktive bilansa za zbir pozicija aktive koje predstavljaju korekturu kapitala (pasive) i za zbir pozicija pasive koje predstavljaju, korekturu imovine (aktiva).

a) Ukupnost aktive može da bude veća od bruto imovine za iznos pozicije ''Gubitak'' koja se, u izvesnim slučajevima, unosi u aktivu bilansa. Budući da gubitak ne predstavlja nikakvu imovinu, nego je, naprotiv, pokazatelj smanjenja kapitala i imovine kojom je kapital pokriven, bruto imovina je manja od zbira aktive za eventualni iznos gubitka unetog na stranu aktive. Bruto imovina =

∑ Aktiva - Gubitak

Unošenje gubitka na stranu aktive povezano je sa načinom iskazivanja sopstvenog kapitala, koje je uslovljeno pravnom formom preduzeća. Inokosna preduzeća – dobitak se pripisuje uloženom SK (povećanje), dok se gubitak od njega odbija. Razlika između stanja kapitala na kraju i na početku perioda pokazuje uspeh perioda. U ovakvim slučajevima gubitak se neće pojaviti u aktivi bilansa. Društva kapitala – zakonski propisi nameću obavezu iskazivanja nominalne visine takozvanog garantnog kapitala, čiji je iznos upisan u trgovački registar prilikom osnivanja. Zbog ove obaveze preduzeća ne pripisuju neraspodeljene dobitke računu kapitala nego ih unose u pasivu bilansa, bilo kao rezerve ili u okviru posebne pozicije neraspodeljeni dobitak. Obe pozicije imaju karakter podračuna kapitala i svojim iznosima povećavaju ukupan iznos sopstvenog kapitala. Po istom pravilu postupa se i u slučaju gubitka, koji se ne odbija od sume SK nego unošenje gubitka u okviru bilansa uslovljeno je zahtevom nepromenjenog iskazivanja nominalne visine SK u pasivi bilansa. Stvarna visina SK predstavlja razliku njegove nominalne visine iskazane u pasivi i eventualnog gubitka, iskazanog u aktivi bilansa. 9

Teorija i politika bilansa – Vladan Miljanović

b) Bruto imovina može da bude manja od zbira aktive i zbog ne retkog običaja u nekim zemljama da se otpisivanje (amortizacija) postrojenjske imovine ne vrši direktnim smanjenjem njihove nabavne vrednosti nego, naprotiv, indirektno, unošenjem iznosa otpisa na stranu pasive kao ispravke vrednosti. Takav postupak ostavlja nepromenjenu nabavnu vrednost imobilizacija na strani aktive, čime je zbir aktive veštački uvećan za iznos IV u pasivi, koja ne predstavlja nikakav kapital, nego je samo korektura postrojenjske imovine i, prema tome, bruto imovine. Da bi se izbeglo veštačko povećanje zbira bilansa (aktive i pasive), ispravke vrednosti se unose u aktivu bilansa kao odbitne pozicije imovinskih delova koji se njima ispravljaju. U tu svrhu, u aktivu bilansa je uneta, ispred glavne kolone pretkolona u koju se unose nabavne vrednosti postrojenjske imovine i pripadajući otpisi sa znakom odbijanja. Prebijeni iznos, koji označava neotpisanu vrednost postrojenjske imovine, unosi se, u glavnu kolonu aktive. 2)

Čista imovina – predstavlja razliku između bruto imovine i dugova preduzeća. Pošto se pod bruto imovinom podrazumeva celina aktive, očišćena od pomenutih korektivnih pozicija i pošto dugovi preduzeća predstavljaju pozajmljeni kapital, neto ili čista imovina preduzeća jednaka je sopstvenom kapitalu. Čista imovina = Bruto imovina – Dugovi = Sopstveni kapital

3)

Bilansna imovina – ovaj pojam je uveden sa ciljem da se izbegne brkanje sa drugim pojmivima imovine, pre svega sa pojmom vrednosti preduzeća kao celine. Jer, po pravilu, bruto imovina preduzeća ne može da se izjednači sa vrednošću preduzeća kao celine zbog postojanja latentnih rezervi i skrivenih gubitaka.

Za razliku od vrednosti celine preduzeća, pod bilansnom imovinom ili kapitalom podrazumevaju se u bilansu iskazane vrednosti imovine i kapitala. Po svojoj visini ona odgovara bruto imovini odnosno sopstvenom i pozajmljenom kapitalu. 4)

Imovina preduzeća – ovaj pojam je razvijen u bilansnom i poreskom pravu. U smislu poreskog prava, imovina preduzeća obuhvata sve delove jedne privredne jedinice kojima je glavni cilj obavljanje posla. Pri tome se misli na imovinske delove čije bilansiranje dopušta poresko pravo. Kod upoređenja imovine preduzeća ovaj pojam se koristi u značenju čista imovina ili sopstveni kapital. U našoj praksi pojam imovine preduzeća upotrebljava se u različitom značenju, što je znak njegovog preciznog značenja prema kome bi i bio upotrebljavan u svim prilikama.

Definicija – Bilans predstavlja dvostrani pregled bilansne imovine (aktiva) i bilansnog kapitala (pasiva) !

10

Teorija i politika bilansa – Vladan Miljanović

4. Razdvajanje pojmova bilans i godišnji zaključak Pojam bilans ne treba mešati sa pojmom godišnji zaključak koji obuhvata pored bilansa račun gubitka i dobitka (bilans uspeha), napomene uz finansijske izveštaje i izveštaj o poslovanju. Bilans predstavlja uži pojam od godišnjeg zaključka i odnosi se samo na bilans stanja. Sam naziv godišnji zaključak upućuje na radnju zaključivanja nečega za period od jedne godine. A radi se, zapravo, o zaključivanju poslovnih knjiga preduzeća koje ne prestaje sa radom, sračunato na utvrđivanje izveštaja o imovinskom položaju i ostvarenom uspehu u proteklom obračunskom periodu, koji treba da zadovolje informacione potrebe odgovarajućih grupa adresata. Jer istekom jednog obračunskog perioda vrednost ukupne (bruto) imovine se promenila, a pod uticajem ostvarenog dobitka i gubitka promenilo se i stanje neto imovine (sopstveni kapital). Budući da vlasnici preduzeća polažu pravo učešća u dobitku, kao i da snose posledice eventualnog gubitka oni su, pre svega, zainteresovani za utvrđivanje ostvarenog uspeha proteklog obračunskog perioda, što ne znači da nisu zainteresovani za bilans (stanja) kao pregled imovinske situacije. Prema starom bilansnom pravu i praksi dobitak je prikazivan na pasivnoj strani, a gubitak na aktivnoj strani. Donošenjem IV Direktive EEZ, gubitak se prikazuje na pasivnoj strani bilansa sa negativnim predznakom. Time se za iznos gubitka smanjuje iznos sopstvenog kapitala, a da nije povređen zahtev eksplicitnosti njegovog prikazicanja. Ako u bilansu preduzeća gubitak nije pokriven (otvorenim) rezervama, onda postoji gubitak (sopstvenog) kapitala, ali ako gubitak prelazi ceo kapital onda se govori o prezaduženosti. Iako se rezultat jednog obračunskog perioda izražava kao promena neto imovine, on se ne utvrđuje preko upoređenja ovih veličina na početku i na kraju perioda, nego putem računa dobitka i gubitka (bilansa uspeha), u kome su prikazani svi, za odnosni obračunski period, relevantni prihodi i rashodi kao njegove pozitivne i negativne komponente i čija razlika predstavlja rezultat. Time se utvrđuje ne samo sumarni (globalni) iznos rezultata, kakva je promena neto imovine, izvučena iz bilansa stanja na kraju i na početku perioda, nego i sve pozitivne i negativne snage iz kojih je nestao, što daje mogućnost kontrole rezultata i što povečava njegove informacione mogućnosti. To je glavni razlog što je bilans uspeha sastavni deo godišnjeg zaključka. Okolnost da BS i BU imaju ograničenu mogućnost zadovoljenja zakonskog zahteva za jasno i ''verno prikazivanje slike imovine, obaveza, finansijske situacije, kao i dobitka i gubitka preduzeća'', uticala je da se sve relevantne pozicije osvetle u napomenama uz finansijske izveštaje u cilu povećanja transparentnosti godišnjeg zaključka. Godišnji zaključak obavezno prati izveštaj o poslovanju koji treba da priži veran prikaz razvoja poslova, kao i finansijskog položaja preduzeća.

11

Teorija i politika bilansa – Vladan Miljanović

III VRSTE BILANSA Kako se bilansu ne može pripisati jedan opšti i zajednički (vrhovni) cilj već obilje ciljeva čije zadovoljenje pretpostavlja primenu više različitih formalnih i materijalnih pravila bilansiranja nemoguće je definisati bilans koji bi po formi i sadržini odgovarao svim zahtevima. 1. Bilansi prema redovnosti sastavljanja U zavisnosti od toga da li se sastavljaju redovno (unapred određeni i na duži rok ponavljani intervali) ili povremeno razlikuju se : a) Redovni bilansi b) Specijalni bilansi Redovni bilansi – sastavljaju se u redovnim, nepromenjenim i Zakonom (zakonski bilansi) ili internim pravilima preduzeća (dobrovoljni bilansi) propisanim vremenskim razmacima. U ovu grupu spada i redovni godišnji zaključak, čiji je BS istovremeno i bilans otvaranja sledeće poslovne godine. Kod nas redovni bilansi su : godišnji zaključak (završni račun) koji se u skladu sa Zakonom o računovodstvu, sastavlja po isteku svake poslovne godine i periodični obračuni koji se po Zakonu o računovodstvu sastavljaju po isteku polugodišta. Za preduzeća određenih pravnih formi postoji i obaveza sastavljanja izveštaja o poslovanju, radi polaganja računa o stanju i uspehu preduzeća, ortacima, akcionarima, radnicima, kreditorima i zainteresovanoj javnosti. Specijalni bilansi – sastavljaju se u posebnim prilikama do kojih može da dođe u toku životnog veka (poslovnog života) preduzeća. Kako se sastavljaju u specifičnim prilikama za specijalne svrhe forma i sadržina ovih bilansa se razlikuje od redovnih. U specijalne bilanse ubrajamo : bilans osnivanja, promene pravne forme, likvidacioni bilans, bilans sanacije, razdvajanja, fuzije ... 2. Bilansi prema njihovoj vezi sa knjigovodstvom Njčeđće vrste bilansa, koje se pojavljuju u preduzeću, stoje i sistemskoj vezi sa knjigovodstvom, proizilaze iz njega kao proizvod zaključka konta, za razliku od drugih vrsta bilansa preduzeća koji su više ili manje nezavisni od tekućeg knjigovodstva. To su : a) Bilans (stanja) b) Račun dobitka i gubitka (bilans uspeha)

12

Teorija i politika bilansa – Vladan Miljanović

Bilans stanja – pojavljuje se kao proizvod zaključka knjiga i sadrži praktično sva salda koja se nalaze na računima stanja (aktivna i pasivna konta) posle izvršenog prenosa na konta rezultata (rashodi i prihodi) sa ciljem razgraničenja između operativnih (obračunskih) perioda. Račun dobitka i gubitka (bilans uspeha) – predstavlja sažeti, dvostrani pregled rashoda i prihoda, čija razlika izražava periodični rezultat, koji je predmet raspodele i isplate. Inače, bilans uspeha može da se sastavi u čistoj formi ili kao kombinacija obračuna i raspodele rezultata (bruto i neto princip). Sastavljanje bilansa uspeha u čistoj formi (bruto princip) pojavljuje se samo u slučaju gde su faze obračunavanja i raspodele periodičnog rezultata strogo odvojene jedna od druge. U tom slučaju , razlika između rashoda i prihoda na računu dobitka i gubitka integriše se u bilans stanja kao globalna veličina. Time se formalno Računski) izravnjavaju bilans stanja i bilans uspeha. Dobitak- pojavljuje se na strani pasive bilansa kao povećanje sopstvenog kapitala. Gubitak – kao negativni periodični rezultat će se pojaviti u aktivi bilansa stanja (IV direktiva) kao korektura (smanjenje) pozicije sopstvenog kapitala. Bilans stanja i bilans uspeha predstavljaju proizvod zaključka knjiga. Postoje tri faze zaključivanja knjiga: 1. zaključuju se konta rashoda i prihoda 2. integracija rezultata u stanje 3. zaključuju se konta aktive i pasive i njihov saldo se prenosi na račun izravnanja

3. Bilansi prema globalnoj svrsi iskazivanja Prema tome šta se smatra dominantnim ciljem knjigovodstva i godišnjeg zaključka, koji se izvode iz knjigovodstva, razlikuju se : a) Imovinski (status) bilansi b) Bilans utvrđivanja rezultata a) Imovinski (status) bilansi Imovinski (status bilansi) – specijalni bilans čiji je cilj utvrđivanje stanja imovine na određeni dan. Ovaj bilans podrazumeva posebna pravila procenjivanja. Sačinjavaju ga pozicije aktive i pasive bez pozicija razgraničenja. Sastavlja se neredovno (kod razdvajanja, fuzije, ...). Vrednost imovinskih pozicija utvrđuje se na dan bilansiranja (po tekućim tržišnim cenama) pri čemu se vrednost izračunava na osnovu inventara ili izvlači iz tekućeg bilansa.

13

Teorija i politika bilansa – Vladan Miljanović

b) Bilans utvrđivanja rezultata Bilans utvrđivanja rezultata – cilj je da se utvrdi što tačniji rezultat. Bilans stanja koji nastaje redovnim godišnjim zaključivanjem se razlikuje od imovinskog (status) bilansa ne samo po načinu procenjivanja već i po naglašenom razgraničenju bilansnih perioda usled čega se pojavljuju pozicije razgraničenja. Godišnji zaključci sa svojim bilansom, računom dobitka i gubitka, aneksom i izveštajem o poslovanju, usmereni i na utvrđivanje imovinskog položaja, kao što je to izraženo u trgovačkom i bilansnom zakonodavstvu većine zemalja, dobijaju time, u znatnoj meri, karakter imovinskog bilansa. 4. Bilansi prema merodavnosti pravnih normi Prema tome da li se bilansi sastavljaju prema posebnim propisima trgovačkog prava ili poreskog prava razlikuju se : a) Trgovački (poslovni) bilansi b) Poreski bilansi a) Trgovački (poslovni) bilansi Trgovački (poslovni) bilans - za njegovo sastavljanje trgovačkog odnosno redovnog godišnjeg zaključka merodavne su odredbe trgovačkog (poslovnog) prava. Velika Britanija – Zakon o kompanijama, Companies Act, 1948. SAD – Zakon o HOV iz 1933. i Zakon o berzanskoj trgovini iz 1934., The Securities Act of 1933; The Securities ACT of 1934; and Investment Companz Act of 1940. Kod nas – Zakon o računovodstvu Prema trgovačkom pravu bilansi se sastavljaju u različitim prilikama. To mogu biti povodi koji se redovno ponavljaju u jednakim intervalima, prilike koje se pojavljuju samo jedanput u poslovnom životu preduzeća ili izvanredni povodi koji se mogu pojaviti u poslovnom životu preduzeća. U prvom slučaju, radi se o tzv. redovnim bilansima, tj. o redovnom godišnjem zaključku, koji sadrži bilans, račun dobitka i gubitka i aneks, dopunjeni za izvesna preduzeća izveštajem o poslovanju. U svim ostalim slučajevima sastavljaju se povremeni (specijalni) bilansi (osnivanja, promene pravne forme, fuzije, razdvajanja, likvidacije, poravnanja i stečajni bilans).

14

Teorija i politika bilansa – Vladan Miljanović

Formu i sadržinu redovnih i specijalnih bilansa regulišu zakonske odredbe u okviru opšteg trgovačkog prava ili posebnih zakonskih tekstova i načela urednog bilansiranja. b) Poreski bilansi Poreski bilansi – imaju zadatak obezbeđenje sigurne i pouzdane osnove oporezivanja uz respektovanje načela ravnomernosti. Poreski bilansi imaju pored fiskalnog i nefiskalni zadatak obezbeđenja ciljeva ekonomske politike. Bilansi prema poreskom pravu međusono se razlikuju, kao i bilansi u trgovačkom pravu, prema kriterijumu redovnosti sastavljanja. Oni mogu biti redovni (tekući) i specijalni (povremeni) bilansi. U okviru redovnih poreskih bilansa razlikuju se poreski bilansi prinosa (dobitka) i poreski bilansi imovine. Prvi služe za utvrđivanje osnove oporezivanja dohotka poreskih obveznika; drugi služe za izračunavanje vrednosti preduzeća kao celine, u smislu neto imovine, kao osnove za oporezivanje obrtničke imovine ili kapitala. U grupu povremenih bilansa spadaju : bilans osnivanja, promene pravne forme, fuzije i likvidacije. Poreski bilans se ne sastavlja zasebno, nego se izvlači iz trgovačkog bilansa. On predstavlja korigovani trgovački bilans prema poreskim propisima sa ciljem da se utvrdi osnovica za oporezivanje i da se realizuju ciljevi nacionalne ekonomske politike. Težište leži na godišnjem rezultatu koji treba da odgovara poreskim propisima. Visina periodičnog rezultata, u skladu sa poreskim propisima, utvrđuje se na više načina, ali se najčešće primenjuju postupci : 1) upoređivanja imovine preduzeća, u smislu sopstvenog kapitala 2) računa ostatka (viška) primanja 1) Upoređivanje imovine preduzeća Do dobitka za oporezivanje prema ovom postupku dolazimo na sledeći način : + =

Imovina (neto) preduzeća 31.12.19x2. Imovina (neto) preduzeća 31.12.19x1. Isplate na teret sopstvenog kapitala Ulaganja sopstvenog kapitala Dobitak (Gubitak)

Zakonska obaveza da se oporezivi rezultat izvlači iz promene neto imovine, a ne korekturom bilansa uspeha rezultira iz ispravnog zaključka poreskog zakonodavca da je razlog odstupanja oporezivog rezultata poslovanja, iskazanog u trgovačkom bilansu, isključivo posledica nepridržavanja poreskih

15

Teorija i politika bilansa – Vladan Miljanović

pravila za procenjivanje pozicija imovine i obaveza, usled čega je rezultat, kao prirast ili smanjenje neto imovine manji ili veći u odnosu na poreske propise. Sastavljanje poreskog bilansa, sračunato na utvrđivanje oporezivog dobitka, pretpostavlja korekturu pozicija imovine i obaveza i, iz njih, prateću promenu neto imovine. Odstupanja između pozicija u trgovačkom i poreskom bilansu nazivaju se pozicije poreskog poravnanja. Njihov ukupan iznos jednak je razlici procenjivanja između trgovačkog i poreskog bilansa. 2) Račun viška primanja Prema računu viška (ostatka) primanja, osnovicu za oporezivanje čini razlika između ukupnih primanja i izdavanja u toku poslovne godine, pri čemu su iz računa isključena neutralna primanja i izdavanja (tranzitne pozicije) i sva izdavanja za postrojenjsku imovinu. Otpisi za trošenje (amortizaciju) postrojenjske imovine obračunavaju se i uključuju u račun kao izdaci, u visini koju dopuštaju propisi koji regulišu otpisivanje postrojenjske imovine. Odredbe Zakona o porezu na dohodak obavezuju preduzeća da sa poreskim vlastima predaju poresku prijavu i pregled imovine, utvrđene u skladu sa poreskim propisima (bilans). Za ovu svrhu može da posluži i trgovački bilans ako je sačinjen po odredbama Zakona o porezima. Ako, naprotiv, trgovački bilans ne odgovara poreskim normama, onda se jednom dopunom vrši njegova korektura i prilagođavanje poreskim normama (račun korekture). To svedoči o subsidijarnosti i nesamostalnosti poreskog bilansa i jasno ističe nadležnost (princip merodavnosti) trgovačkog za poreski bilans. U jugoslovenskom zakonodavstvu ne pominju se eksplicite poreski bilansi, iz čega se može izvući pogrešan zaključak da oni ne postoje. Međutim, činjenica je da naš zakonodavac insistira na poštovanju pravila bilansiranja koja odgovaraju poreskom shvatanju rezultata. Stoga su, de facto, kod nas propisi poreskog prava merodavni za trgovački bilans. 5. Bilansi prema području informisanja Prema ovom kriterijumu razlikuju se : a) Interni bilansi b) Eksterni bilansi U oba slučaja radi se o redovnim godišnjim zaključcima koji se međusobno razlikuju prema obimu informacija koje pružaju. a) Interni bilansi Interni bilansi – služe internom izveštavanju uprave preduzeća o poslovnim događajima. Interni bilansi sadrže sve pojedinosti o stanju i razvoju preduzeća koje bilans uopšte može da pruži. Interni bilansi imaju mnogo veću iskaznu moć od eksternih bilansa.

16

Teorija i politika bilansa – Vladan Miljanović

Pošto se bilans stanja i bilans uspeha, kao delovi godišnjeg zaključka sastavljaju, saglasno propisima ili načelima urednog bilansiranja, oni služe istovremeno internim i eksternim korisnicima i njihovim ciljevima. Pojedinosti o poslovnim događajima, finansijskom položaju i ostvarenom razvoju preduzeća, koji se ne vide iz bilansa stanja i uspeha, izložene su u aneksu koji je treći finansijski izveštaj i izveštaju o poslovanju koji prati godišnje račune o stanju i uspehu preduzeća. Za svrhu dopunskog izveštavanja internih organa preduzeća sastavljaju se bilansi kretanja, sa svrhom prikazivanja ekonomsko finansijskih događaja i kontrole likvidnosti. Tipičan karakter internih bilansa imaju kratkoročni (mesečni) bilansi uspeha, koji se sastavljaju na dobrovoljnoj osnovi u okviru pogonskog knjigovodstva sa ciljem kontrole poslovnog procesa, procene izgleda poslovnog rezultata i obezbeđenja podloge za donošenje adekvatnih odluka u području politike cena, planiranja stepena zaposlenosti i asortimana. b) Eksterni bilansi Eksterni bilansi – služe za informisanje kruga interesenata izvan preduzeća. Po svojoj iskaznoj moći oni znatno zaostaju za internim bilansima. Sužavanje njihove iskazne moći postiže se skromnijim raščlanjavanjem pozicija BS i BU, a naročito unošenjem samo osnovnih podataka o razvoju preduzeća u izveštaj o poslovanju. 6. Bilansi prema dužini bilansnog perioda Prema dužini bilansnog perioda razlikuju se : a) Bilans otvaranja b) Završni bilansi - Totalni i godišnji bilans c) Kratkoročni međubilansi a) Bilans otvaranja Bilans otvaranja – se sastavlja na početku poslovanja jednog preduzeća, sa ciljem obezbeđenja osnove za otvaranje knjiga, tj. za izgradnju knjigovodstva. Početak poslovanja ne treba shvatati kao početak poslovnog života uopšte, već kao početak jednog novog poslovnog perioda. Bilans otvaranja ne treba mešati sa pojmom bilansa osnivanja, koji predstavlja specijalnu vrstu bilansa. Osobenost bilansa otvaranja je u tome što on sadrži samo stanje (aktivu i pasivu) bez računa uspeha (rashoda i prihoda). Izravnanjem bilansa uspeha, ostvareni periodični rezultat integrisan je u bilans stanja ili u bruto iznosu (neraspodeljeni rezultat) ili u iznosima koji odgovaraju računu raspodele rezultata. I slučaj – bruto rezultat protekle godine pojavljuje se kao posebna pozicija u bilansu stanja (dobitak ili gubitak tekuće godine).

17

Teorija i politika bilansa – Vladan Miljanović

II slučaj – ostvareni rezultat protekle godine ne raspoznaje se u bilansu stanja zbog toga što su njegovi delovi, dobijeni računom raspodele, pomešani sa elementima rezultata ranijih godina u okviru pozicija : kapital, rezerve, neraspodeljeni dobitak, obaveze prema radnicima, itd b) Završni bilansi – Totalni bilans i godišnji bilans Završni bilans treba shvatiti u širem i užem smislu. U širem smislu, to je bilans koji se sastavlja na kraju poslovnog života preduzeća i vrši dvostruku funkciju : 1) njime se utvrđuje totalni rezultat 2) predstavlja plan za likvidaciju preduzeća Samo totalnom bilansu odgovara naziv ''završni''. Po stepenu tačnosti, on je tačniji od godišnjeg i kratkoročnih međubilansa. Svi rashodi u njemu odgovaraju izdacima, svi prihodi – primanjima. Problem razgraničenja za njega nema značaja. Godišnji bilans – proizilazi iz formalnog (računskog) zaključka svih konta u glavnoj knjizi (finansijskom knjigovodstvu), kome prethodi inventarisanje, zbog čega se, ne retko, sreće pod nazivom ''godišnji zaključak'' ili ''redovni bilans''. Za razliku od bilansa otvaranja, godišnji zaključak obuhvata bilans stanja sa aktivom i pasivom, račun dobitka i gubitka sa rashodima i prihodima, aneks sa dopunskim informacijama. Sva tri finansijska izveštaja čine celinu i praćeni su izveštajem o poslovanju. c) Kratkoročni međubilansi Kratkoročni međubilansi – preduzeća ih sastavljaju prema potrebama pored redovnih godišnjih zaključaka (bilansi stanja i uspeha u kraćim vremenskim intervalima). Oni mogu biti polugodišnji, kvartalni, mesečni, dekadni, nedeljni, dnevni. U osnovi njihovog sastavljanja mogu biti različiti ciljevi. Kao važni ciljevi navode se : procena izgleda rezultata, kontrola razvoja finansijske strukture, kontrola troškova i prihoda i priprema neophodnih informacija za odlučivanje u područiju finansijske politike cena, obima proizvodnje i asortimana. Međubilansi mogu biti sastavljeni na bazi zaključaka svih računa, kome prethodi inventarisanje ili bez inventarisanja. Ali, samo međubilans sa inventarom je bilans u pravom smislu, jer se on razvija prema načelima godišnjeg bilansa. Takav bilans je prema stepenu tačnosti identičan godišnjem zaključku. Razlika je samo u dužini obuhvaćenog vremenskog intervala. U praksi se češće koriste međubilansi bez inventara, koji se obično sastavljaju u zaokruženim brojevima, uz upotrebu obračunskih cena i uz naslanjanje na knjigovodstveno stanje. Budući da ima karakter sirovog stanja, on je po stepenu tačnosti ispred redovnog godišnjeg zaključka. Našim Zakonom o računovodstvu je propisima nametnuta obaveza sastavljanja polugodišnjih međubilansa, koji se nazivaju, periodični obračuni.

18

Teorija i politika bilansa – Vladan Miljanović

Oni se sastavljaju bez inventara, tj. isključivo na bazi knjigovodstvenog stanja. Usmeren je na utvrđivanje polugodišnjih rezultata, koji su osnova oporezivanja, obračuna doprinosa i politike ličnih dohodaka u sledećem polugodištu. Polugodišnji bilansi obuhvataju samo bilans stanja i uspeha, dok se aneks sastavlja samo uz godišnji zaključak. 7. Bilansi prema vremenu koje pokrivaju Prema tome koji period pokrivaju razlikuju se : a) projektovani ili planski bilansi b) stvarni bilansi a) Projektovani – planirani bilansi Projektovani bilansi – prikazuju pojedine projektovane (planirane) vrednosti pozicija stanja i uspeha koje preduzeće želi da ostvari. Omogućava kontrolu preko odstupanja koja su instrument kontrole i raznih dispozicija u oblasti donošenja odluka i parcijalnih politika. b) Stvarni bilansi Stvarni bilansi – odražavaju događaje koji su ostvareni u proteklom obračunskom periodu i iz njih proistekle vrednosti i odnose u računu imovine (bilans) i računu uspeha na dan bilansa. 8. Bilansi prema tehnici sastavljanja Iskazna moć godišnjeg zaključka odnosno njegovih sastavnih delova – bilansa stanja i bilansa uspeha – uslovljena je stepenom raščlanjavanja i načinom (tehnikom) prikazivanja bilansnih pozicija. Prema načinu prikazivanja razlikuju se : a) Bruto bilansi b) Neto bilansi a) Bruto bilansi Bruto bilansi – prikazuju sve pozicije stanja i uspeha bez saldiranja. Bruto bilans stanja karakteriše : 1) indirektno otpisivanje i isticanje otpisa na posebnoj korektivnoj poziciji aktive ili njenim unošenjem u pasivu bilansa 2) isticanje gubitka proteklih godina u aktivi ili kao korektivne pozicije sopstvenog kapitala u pasivi bilansa

19

Teorija i politika bilansa – Vladan Miljanović

Bruto principu odgovara integrisanje bruto ostvarenog rezultata protekle godine u bilans stanja. Obračun raspodele rezultata knjiži se u sledećoj godini. Isticanje bruto rezultata u bilansu znatno povećava njegovu iskaznu moć, koja naročito dolazi do izražaja u analizi razvoja finansijske strukture preduzeća. Bruto bilans uspeha – sadrži sve prihode i rashode bez ikakvog međusobnog saldiranja. Periodični rezultat predstavlja razliku ukupnih (bruto) prihoda i rashoda. b) Neto bilansi Neto bilansi – prikazuju saldirane pozicije stanja i uspeha. U njima su otpisivanja postrojenjske imovine (osnovnih sredstava) direktna; rashodi i prihodi su saldirani, tako da se bruto rezultat pojavljuje kao zbir ili razlika rezultata (dobitka ili gubitka) na prodaji gotovih proizvoda, usluga, materijala, robe i razlike neposlovnih prihoda i rashoda. Jasnost i iskazna mođ takvih bilansa znatno su ispod jasnosti i iskazne sposobnosti bruto bilansa. 9. Bilansi prema karakteru bilansnih veličina – stanje ili tok Bilansi se međusobno mogu razlikovati i prema tome da li imaju karakter stanja ili toka (kretanja). Bilans (stanja) – koji se sastavlja da prikaže visinu i strukturu kapitala i ulaganja kapitala u različite oblike (realne i nominalne) imovine u određenom trenutku ima karakter stanja. Bilansi kretanja – bilansi koji se sastavljaju da prikažu kretanje poslovnih vrednosti u određenom vremenskom razdoblju. Bilansi kretanja sastavljaju se sa ciljem prikazivanja ekonomsko-finansijskih događaja, kontrole likvidnosti i utvrđivanja rezultata. To su dobrovoljni bilansi i predstavljaju dopunu redovnih godišnjih zaključaka sa primarnim ciljem kontrole likvidnosti. Bilansi kretanja mogu da se sastave na više načina u dinamičkopagatoričkom smislu Kosiol-a, bilansi kretanja predstavljaju bruto pregled bruto kretanja (prometa) dugovne i potražne strane svih konta stanja u obračunskom periodu. Pri tome, promet uključenih konta pokazuje čiste promene u obračunskom periodu, što znači da su iz prometa isključena početna stanja (preneta salda prethodnog perioda). Bilans kretanja može da se prikaže u formi pregleda razlika (salda) između bruto kretanja dugovne i potražne strane na kontima stanja, pri čemu su iz prometa isključena početna stanja. Takav bilans se naziva bilansom promena ili bilans kretanja razlika. Saldo svih aktivnih i pasivnih razlika pokazuje rezultat perioda.

20

Teorija i politika bilansa – Vladan Miljanović

10. Bilansi prema broju uključenih peduzeća u bilans Sticanje pravne samostalnosti preduzeća, potvrđeno upisom u sudski registar, koja pretpostavlja i ekonomsku samostalnost, istovremeno je i preuzimanje obaveze vođenja knjiga i sastavljanja bilansa. Vođenje poslovnih knjiga i sastavljanje bilansa je individualna obaveza svakog pravnog lica, koje se javlja kao centar knjigovodstva i bilansa. U poslovnom životu preduzeća pojavljuju se brojni oblici međusobne saradnje pravno samostalnih preduzeća motivisane zajedničkim interesima članica. U skladu sa oblicima saradnje i stepena ekonomske povezanosti javlja se i potreba obezbeđenja zajedničke slike interesne grupe. Ona se obezbeđuje sažimanjem elemenata godišnjih zaključaka (bilansa stanja i uspeha) članica zajedničkog interesa. Zbog toga se, pored pojedinačnih bilansa pravno samostalnih preduzeća, pojavljuju i bilansi više preduzeća, između kojih se, u skladu sa oblicima međusobne saradnje razlikuju : a) Zbirni b) Zajednički c) Konsolidovani bilansi a) Zbirni bilans Zbirni bilans – predstavlja najpodesniju formu sažimanja dva ili više pravno i ekonomski samostalna preduzeća, koja su povezana nekim konkretnim zajedničkim interesom u okviru profesionalnog udruženja. Ovu vrstu bilansa karakteriše pre svega jednostavno statičko spajanje, tj. sažimanje pozicija bilansa stanja i uspeha, pri čemu se ne vodi računa o tome da li su pojedini bilansi raščlanjeni na jedinstveni način i da li su, prilikom bilansiranja, korišćena jedinstvena pravila bilansiranja. Ova forma sažimanja ne postavlja uslov striktnog pridržavanja načela uporedivosti, koje je inače jedno od najvažnijih pravila urednog vođenja knjiga i bilansiranja. Imajući sve ovo u vidu, jasno je da sadržina ovog bilansa pruža obaveštenja skromnih vrednosti. b) Zajednički bilans Zajednički bilans – predstavlja višu formu zbirnog bilansa. Sastavlja se sažimanjem istovrsnih pozicija dva ili više pravno i ekonomski samostalnih preduzeće, koja su međusobno povezana čvršćim zajedničkim interesom, sa ciljem stvaranja podloge za procenu finansijskog položaja i pravca kretanja (uspeha) zajedničkog interesa.

21

Teorija i politika bilansa – Vladan Miljanović

Da bi postigao svoje ciljeve, zajednički bilans treba da poseduje visoku sposobnost iskazivanja. Ona se može postići ako su date stvarne (materijalne) i formalne pretpostavke sažimanja. Materijalne pretpostavke postoje ako se : 1) u okviru zajedničkog interesa ne mešaju ni međusobna učešća ni međusobna potraživanja i obaveze 2) ako se sva preduzeća zajedničkog interesa pridržavaju istih bilansnih načela U formalne pretpostavke spadaju : 1) usklađeni kontni planovi 2) jednako raščlanjavanje bilansa stanja i uspeha 3) jednaki rokovi bilansiranja c) Konsolidovani bilans Konsolidovani bilans – predstavlja računsko-tehničku tvorevinu, sa zadatkom da pruži pregled ekonomskog položaja celine jednog koncerna kao zajedničkog interesa. On je forma zajedničkog bilansa, kome su svojstvene iste formalne i materijalne pretpostavke, ali specifična po tome što sažimanju istovrsnih pozicija iz pojedinačnih bilansa članica prethodi prebijanje svih pozicija koje proizilaze iz njihovog međusobnog odnosa po osnovu učešća, potraživanja i obaveza i prometa robe i usluga. Pošto međusobni odnosi članica zajedničkog interesa tangiraju kako BS tako i BU, sastavljanje konsolidovanog bilansa podrazumeva konsolidovanje bilansa stanja i bilansa uspeha.

Konsolidovanje kao problem ističe dve grupe problema : 1) 2)

izbor kruga konsolidovanja, što pokreće pitanje utvrđivanja obaveza za uključivanje u konsolidovani bilans način pripremanja bilansa za sažimanje u slučaju njihovog iskazivanja u različitim valutama i pitanje postupaka eliminisanja pozicija koje potiču iz internih odnosa članica složenog interesa.

Zakon o računovodstvu iz 1989. godine obavezuje složena preduzeća da sastavljaju konsolidovane bilanse u slučaju kada nadređeno preduzeće kontroliše više od 50% kapitala svake svoje članice ponaosob. Time je, de facto rešeno pitanje kruga konsolidovanja, ali je sve ostalo shvaćeno kao problem računskog eliminisanja pozicija iz internih odnosa, na šta ukazuje stav 2 člana 20, koji glasi : ''Konsolidovani bilans stanja i konsolidovani bilans uspeha povezanih preduzeća čine njihovi godišnji zbirni bilans stanja i godišnji bilans uspeha, umanjeni za iznose koji potiču iz međusobnog finansiranja i međusobnog i internog prometa''.

22

Teorija i politika bilansa – Vladan Miljanović

11. Bilansi prema granskoj pripadnosti preduzeća Prema ovom kriterijumu razlikuju se bilansi rudarskih, industrijskih, trgovačkih i saobraćajnih preduzeća, bankarskih organizacija i osiguravajućih zavoda. Sve do sada pomenute vrste bilansa pojavljuju se u svim privrednim granama. Redovni godišnji zaključci kod svih obuhvataju bilans stanja, račun dobitka i gubitka i aneks dopunjeni izveštajem o poslovanju. Međugransko upoređivanje preko bilansa i računa dobitka i gubitka je krajnje otežano zbog razlika sadržine bilansa pojedinih grana koje su uslovljene njihovim različitim delatnostima. 12. Bilansi prema ekonomsko-teorijskom objašnjenju bilansa Ekonomsko-teorijsko tumačenje bilansa predstavlja pokušaj računovodstvene nauke da se bilans kao ''objekat iskustva'', nejedinstveno tumačen u praksi zbog različitih interesa (zahteva) kojima treba da udovolji, suštinski prouči i postavi jedinstveni princip, koji može bez osporavanja da objasni bilans u svim njegovim delovima. U ovom nastojanju razvijene su bilansne teorije ili shvatanja bilansa koje su računovodstvenoj literaturi poznate pod nazivom : statička, dinamička i organska teorija, odnosno shvatanje bilansa. Bilansi, koji po sadržini odgovaraju pomenutim teorijama, (shvatanjima) nazivaju se statički, dinamički i organski. Njihove međusobne razlike proizilaze iz različitih ciljeva koje oni treba da ispune. Realizacija nametnutih ciljeva tangira formu i sadržinu bilansa, koje regulišu odgovarajuća pravila bilansiranja, čije je formulisanje nužno povezano sa shvatanjem periodičnog rezultata (uspeha) i održavanja kapitala. IV ZADACI BILANSA Zadaci (ciljevi) bilansa Zadatak finansijskog izveštavanja menjao se u toku vremena. Najpre je naglasak stavljan na prezentiranju podataka o imovini preduzeća u cilju zaštite poverilaca preko korektnog iskazivanja neto imovine preduzeća dužnika. Kasnije se shvatilo da sama činjenica da neko ko ima dovoljno imovine nije dovoljna garancija već rentabilnost poslovanja što je naročito došlo do izražaja pri pojavi korporativnog preduzeća ⇒ pri izveštavanju i polaganje računa o stanju i uspehu.

23

Teorija i politika bilansa – Vladan Miljanović

1. uloga – informativna (o imovini) 2. uloga – izveštavanje o uspehu 3. novija uloga – izveštavanje o oporezivanju 1. Informativna uloga Države koje žele normalno funkcionisanje privrede štite svoje poverioce (kod nas država nije zaštitila svoje štediše ⇒ nema štednje jer nema poverenja). Država ne može da zaštiti od poslovnog rizika, ali ne sme da se dogodi da dužnik nastavi da posluje, a da poverilac propadne. Upravo sastavljanje izveštaja je u funkciji zaštite poverilaca. Kao informativni deo finansijskog izveštaja bitan je imovinski pološaj na ovom mestu. 2. Uloga izveštavanja o uspehu U korporativnom preduzeću dolazi do odvajanja funkcije vlasništva i preduzetništva. Zaključuje se ugovor sa uslovima pod kojima vlasnici uopšte daju kapital na korišćenje top menadžerima koji sastavljaju izveštaje o stanju i uspehu. 3. Uloga izveštavanja o oporezivanju Sve uloge su bitne samo što različiti korisnici pridaju različiti značaj pojedinim ulogama. 4. Uloga o raspodeli Utvrđuje se rezultat, a odluku o raspodeli donosi Skupština akcionara. Odluka o raspodeli zavisi ne samo od bilansa uspeha, već i od bilansa stanja i celog seta finansijskih izveštaja : -

koliki je dobitak kakav je finansijski položaj (ako je loš – odluka da npr. zadržimo veći deo dobitka kao rezervu i obrnuto ) politika firme ZADACI BILANSA

Finansiјski izveštaјi nemaјu sоpstvene-autоnоmne zadatke. Njihоvi zadaci su оdređeni infоrmaciоnim pоtrebama kоrisnika. 1. Kоrisnici finansiјskih izveštaјa Interni korisnici – uprava /menadžment/ -

24

Оdgоvоrnоst uprave da оbezbedi оsnоve za dugоrоčnо оdržanje preduzeća.

Teorija i politika bilansa – Vladan Miljanović

-

Dugоrоčnо оdržanje preduzeća pretpоstavlјa prоfitabilnо pоslоvanje i оdržavanje spоsоbnоsti plaćanja. Uspešnо vоđenje preduzeća pretpоstavlјa dоnоšenje pоslоvnih оdluka kојe se baziraјu na računоvоdstvenim infоrmaciјama. Mnоge оd tih infоrmaciјa su sadržane u finansiјskim izveštaјima. Uprava јe оtuda јedan оd naјvažniјih kоrisnika finansiјskih izveštaјa.

Uprava snоsi i naјveću оdgоvоrnоst za pripremu i prezentaciјu finansiјskih izveštaјa. Eksterni kоrisnici Investitоri zainteresоvani za infоrmaciјe о: - prinоsu na ulоženi kapital - sigurnоsti ulоženоg kapitala Na оsnоvu оvih infоrmaciјa оdlučuјu: 1. zadržati ulоženi kapital 2. pоvući ulоženi kapital 3. izvršiti dоdatnо ulaganje Zapоsleni kоriste infоrmaciјe о: - finansiјskоm i - prinоsnоm pоlоžaјu Na оsnоvu njih prоcenjuјu: 1. sigurnоst radnih mesta 2. mоgućnоst preduzeća da izmiri оbaveze iz ugоvоra о radu Pоveriоci – оčekuјu da finansiјski izveštaјu pruže infоrmaciјe о: - rentabilitetu - spоsоbnоsti preduzeća da kreira gоtоvinu - finansiјskоm pоlоžaјu. Na оsnоvu оvih infоrmaciјa оni: 1. prоcenjuјu spоsоbnоst preduzeća da isplati kamatu, i glavnicu 2. prоcenjuјu bоnitet dužnika kakо pri оdоbravanju kredita takо i tоkоm оtplate. Dоbavlјači – zahtevaјu infоrmaciјe о: -

Finansiјskоm pоlоžaјu i Rentabilitetu i likvidnоsti. Na оsnоvu njih prоcenjuјu naplativоsti svојih pоtraživanja.

25

Teorija i politika bilansa – Vladan Miljanović

-

Njihоv interes јe kratkоrоčan, оsim akо јe reč о glavnоm kupcu.

Kupci – zahtevaju infоrmaciјe о: - prinosnоm i finansiјskоm pоlоžaјu sa cilјem da prоcene sigurnоst izvоra snabdevanja. Državni оrgani i agenciјe na оsnоvu pоdataka iz finansiјskih izveštaјa prоcenjuјu ispravnоst makrоekоnоmske pоlitike, mоgućnоsti naplate pоreza, regulatnоst pоslоvanja. Različiti kоrisnici imaјu različite infоrmaciоne pоtrebe i pridaјu različit značaј infоrmaciјama kојe sadrže finansiјski izveštaјi. 2. Rangiranje cilјeva finansiјskоg izveštavanja Kod statičkog shvatanja bilansa koje je razvijeno pod uticajem prvih zakonskih tekstova opšteg trgovačkog prava, utvrđivanje imovine je bio primarni zadatak bilansa. To je odgovaralo interesima poverioca, štićenih odredbama trgovačkog prava, za koje je imovina preduzeće predstavljala ''potencijal za pokriće dugova'' (garantna supstanca). Jačanje korporativnih oblika preduzeća, naročito akcionarskih društava, ističe u prvi plan interes akcionara za utvrđivanje rezultata poslovanja, koji su osnova ulaganja, i polaganje računa od strane profesionalne uprave preduzeća. Ispravnost utvrđenog rezultata poslovanja i urednog polaganja računa treba da štiti poslovni nadzor, za koji su zainteresovani ne samo akcionari, vlasnici kapitala, nego i kapitalistička država u kojoj su akcionarska društva stubovi ekonomskog poretka. To je pozadina u kojoj su opšti ciljevi bilansa : 1) 2) 3) 4)

pregled poslovanja (informaciona funkcija) utvrđivanje rezultata poslovanja poslovni nadzor polaganje računa

Međutim, sve veća ulaganja u fiksnu imovinu (imobilizacije), sve veće učešće opštih troškova u ceni koštanja proizvodnje i drugi problemi vezivanja prihoda i troškova za odgovarajuće periode učinili su prvorazredni problem periodiziranja rezultata. Nemoćna praksa tražila je pomoć nauke o ekonomiji preduzeća, koja se naglo razvijala posle I sv. rata. Interes za izračunavanjem imovine okreće se izračunavanju uspeha. On postaje glavni zadatak dinamičkog shvatanja bilansa. Otuda i rangiranje Šmalenbaha, po kome je glavna svrha bilansa učestvovanje u izračunavanju uspeha time što preuzima ''lebdeće pozicije'', tj. one koje nemaju mesta u računu dobitka i gubitka. Ostali zadaci bilansa imaju sekundarni značaj u odnosu na izračunavanje uspeha.

26

Teorija i politika bilansa – Vladan Miljanović

Oni su po njemu : 1) 2) 3) 4)

kontrola upravljanja preduzećem polaganje računa izračunavanje učešća u rezultatu upoređenje između preduzeća.

Ideju pristalica dinamičkog shvatanja bilansa, pre svega Šmalenbaha, ne treba shvatiti bukvalno. Mišljenje da je glavni zadatak bilansa učestvovanje kod izračunavanja rezultata poslovanja može se shvatiti samo kao zahtev bilansiranja godišnjih rashoda i prihoda u visini koja odgovara odnosnom obračunskom periodu. Rashode i prihode koji se ne odnose na tekući obračunski period preuzima bilans (stanja) i magacionira ih kao budući nekonvertovani potencijal. To je u skladu sa shvatanjem ''na dobitak orijentisanog polaganja računa'', koje odgovara preduzeću koje sa zaključkom knjiga ne prestaje sa radom i kome ne odgovara sastavljanje bilansa po principu ''fingirane likvidacije''. Prema tome, izračunavanje rezultata je stvarno uslov zatvaranja knjiga i izrade bilansa, a kao ''glavni'' zadatak treba shvatiti zahtev učestvovanja u izračunavanju periodičnog rezultata koji odgovara preduzeću koje se odlikuje kontinuitetom poslovanja. Tako shvaćena finkcija obračunavanja rezultata, koji je podloga ocene ostvarenog napretka preduzeća i osnova obračunavanja oporezivog dobitka može da stoji na pravom mestu. Funkciju obračunavanja rezultata, shvaćenu u pomenutom smislu, prate : 1) informaciona funkcija bilansa – služi za interne i eksterne potrebe kao podloga kontrole, dispozicije, planiranja, analize zasnovane na bilansu i bilansnog upoređenja preduzeća 2) funkcija polaganja računa – nametnuta zakonom ili dobrovoljna, u okviru preduzeća (interno) i izvan preduzeća (eksterno) – poveriocima, kontrolnim organima i javnosti 3) sigurnosna funkcija – obezbeđuje dokaze o održavanju kapitala i mogućnostima vraćanja pozajmljenog kapitala 4) dokumentaciona funkcija – obezbeđuje dokaze o kretanju vrednosti unutar preduzeća i između preduzeća i dokaze o poslovnim događajima koji su proknjiženi u knjigovodstvu – Zahtev sigurnosti ! V FUNKCIONISANJE (FINANSIJSKOG) KNJIGOVODSTVA I IZRADA BILANSA Vođenje i zaključivanje poslovnih knjiga Periodično zaključivanje poslovnih knjiga preduzeća koje nastavlja sa poslovanjem vezano je za izvršavanje zadataka knjigovodstva, pri čemu je u centru pažnje glavna knjiga koja sadrži po svojim delovima (kontima) celinu kapitala i njegove upotrebe (način ulaganja).

27

Teorija i politika bilansa – Vladan Miljanović

Obračun rezultata poslovanja svakog obračunskog perioda i utvrđivanje imovine i kapitala na kraju svakog perioda pretpostavlja ne samo obuhvatanje svih poslovnih događaja u odnosnom periodu, nego i uključivanje u glavnu knjigu raščlanjena stanja imovine i kapitala na kraju prethodnog obračunskog perioda. Zato se u knjigovodstvu smenjuju tri faze : 1. OTVARANJE POSLOVNIH KNJIGA Unošenje stanja celine i delova imovine i kapitala u glavnu i pomoćne knjige. Osnova za otvaranje knjiga je tzv. bilans otvaranja, koji je istovremeno i zaključni bilans preduzeća koje je poslovalo u ranijim obračunskim periodima, ili bilans osnivanja, ako su otvaranju poslovnih knjiga prethodili događaji osnivanja preduzeća. Bilans otvaranja – podloga za otvaranje glavne knjige. 2. KNJIGOVODSTVENO PRAĆENJE PROCESA POSLOVANJA Sa apekta bilansa, svaki događaj koji izvire iz poslovanja preduzeća tangira tri moguća bilansna područja : 1) Područje kapitala – finansiranje i definansiranje 2) Investicija – ulaganje u postrojenja i zalihe (širi smisao) ili kao potrošnja zaliha, otpis i prodaja osnovnih sredstava (uži smisao) 3) Plaćanja – transfer gotovine po osnovu finansiranja, definansiranja, investiranja i dezinvestiranja Svi poslovni događaji u poslovnom životu bilo kog preduzeća, od njegovog osnivanja do rasturanja (likvidacije), mogu da se podele u dve velike grupe : 1) u grupu onih koji tangiraju samo konta stanja (bilans) i 2) grupu onih koji tangiraju istovremeno konta stanja i uspeha Svaka od pomenutih grupa sadrži četiri moguća slučaja. U prvoj grupi to su događaji: a) koji menjaju strukturu aktive – nabavka materijala gotovinom b) koji menjaju strukturu pasive – dospeće dugoročnih zajmova ili konverzija kratkoročnih u dugoročne zajmove c) koji povećavaju aktivu i pasivu istovremeno – kupovina materijala na kredit d) koji istovremeno smanjuju aktivu i pasivu – isplata obaveza U drugoj grupi to su događaji : a) koji menjaju aktivu i prihode – prodaja ili povraćaj robe i usluga

28

Teorija i politika bilansa – Vladan Miljanović

b) koji menjaju pasivu i prihode – prenos avansa kupaca na prihode isporukom robe c) koji menjaju aktivu i rashode – kupovina usluga za gotovo d) koji menjaju rashode i pasivu – kupovina usluga na kredit Svi pomenuti događaji praćeni su ili originalnom dokumentacijom ili internim dokumentima preduzeća. 3. ZAKLJUČIVANJE POSLOVNIH KNJIGA a) Formalni aspekt zaključivanja Zaključivanje knjiga – poslednja faza knjigovodstva iz koje proizilaze godišnji zaključak i međubilansi, ukoliko se knjige zaključuju u vremenskim intervalima kraćim od 12 meseci. Sa formalne strane, zaključivanje knjiga pretpostavlja utvrđivanje salda na svim kontima stanja i uspeha, nakon koga dolaze poznate faze : 1) zaključivanje konta uspeha preko konta dobitka i gubitka u klasi zaključka 2) utvrđivanje rezultata kao razlike (salda) svih prihoda i rashoda i njegove integracije u u bilans u bruto iznosu ili raspodeljenog 3) zaključivanje konta stanja Izravnanjem salda aktive i pasive, do koga je došlo uključivanjem (integracijom) godišnjeg rezultata u stanje, potvrđeno je finansiranje povećane aktive u odnosu na prethodni period i stvorena je osnova za izradu bilansa, čije strane treba da bilansiraju. Prenosom salda aktivnih i pasivnih konta na konto zaključni bilans sva konta su izravnata, što znači da je glavna knjiga zaključena. b) Inventar kao bazni elemenat zaključivanja Utvrđivanju konačnih salda i formalnom zaključivanju poslovnih knjiga prethodi inventarisanje imovinskih delova i dugova, sa kojima se upoređuje njihovo knjigovodstveno stanje, u cilju utvrđivanja eventualnih neslaganja, radi korigovanja knjigovodstvenog stanja na inventarno. Inventarisanje – popisivanje količinskog stanja pojedinačnih imovinskih predmeta i obaveza preduzeća kroz procenjivanje, brojanje, vaganje, ocenu (šacovanje) i izračunavanje. Inventar – tačan i iscrpan spisak svih imovinskih delova i dugova sa podacima o količinama i vrednostima u momentu popisivanja. Ukoliko preduzeća imaju organizovan permanentni inventar (materijalno ili robno knjigovodstvo), u kome se sistematski unose svi ulazi i izlazi po količini

29

Teorija i politika bilansa – Vladan Miljanović

i vrednosti, ona ne moraju da sastavljaju inventar na dan bilansa, ali pod uslovom da su u toku godine sproveli bar jedno inventarisanje. Inventarisanje u toku godine dozvoljava i naše bilansno zakonodavstvo. Inventar služi kontroli. Jer, čisto računski, zaključno stanje izraženo u vrednosti može da se utvrdi i bez inventara. To se relativno lako postiže organizovanim (permanentnim) inventarom – analitičko knjigovodstvo zaliha u kome su proknjiženi svi ulazi i izlazi. Ali, to ne umanjuje značaj godišnjeg inventarisanja kojim se utvrđuje da li je knjigovodstveno stanje usaglašeno sa realnošću (stvarnim stanjem). Kontrola, kao zadatak bilansa pretpostavlja upoređivanje knjigovodstvenog i inventarnog stanja, iz kojih proizilaze eventualne razlike koje su predmet razjašnjenja i knjigovodstvene obrade, kojom se knjigovodstveno stanje uvek svodi na stvarno (inventarno) stanje odnosnih imovinskih delova. Razjašnjenje razlika vodi korekturi knjigovodstvenog stanja, uz istovremeno zaduženje za manjkove odgovornih lica, vanrednih rashoda ili redovnih rashoda, kao dodajne potrošnje, ako se utvrdi da je raniji obračun potrošnje bio pogrešan. Sva sniženja, kako viškova, tako i manjkova, usmerena na usaglašavanje knjigovodstvenog i stvarnog stanja čemu je inventar doprineo i što je njegov glavni cilj. Kao takva, ta knjiženja imaju karakter predzaključnih stavova i spadaju u područje pripreme za zaključivanje. Da bi bio u mogućnosti da ispuni svoje zadatke inventar mora da bude potpun i tačan. Potpunost inventara može biti povređena na različite načine. Npr. sledeći slučajevi : 1) izostavljanje iz inventara pojedinih imovinskih grupa 2) neuključivanje delova imovine i obaveza koje se nalaze u obračunu ili putu 3) izostavljanje iz inventara delova imovine koji nisu pravna, ali jesu ekonomska svojina. c) Vrednosno otpisivanje zaključivanja

u

knjigovodstvu

kao

elemenat

Karakter predzaključnih knjiženja ima ne samo knjigovodstvena obrada količinskih razlika utvrđenih upoređivanjem knjigovodstvenog i inventarnog satanja (stvarnog), nego i knjiženja vrednosnih razlika između knjigovodstvenog stanja i vrednosti ovog stanja na dan bilansa, kao i knjiženja dodatnih rashoda, čije će plaćanje uslediti u budućnosti i razgraničenja događaja plaćanja i učinaka koji protežu na više obračunskih perioda. Vrednosna odstupanja stanja (knjigovodstvenog) od vrednosti ovog stanja na dan bilansa nastaju po osnovu :

30

Teorija i politika bilansa – Vladan Miljanović

1) Smanjenja vrednosti postrojenjskih dobara kroz upotrebu (skraćivanje vremena korišćenja) 2) Smanjivanje vrednosti postrojenjskih dobara i zaliha iz ekonomskih razloga (smanjenje cene ponovne nabavke, tehnički progres ...) 3) Smanjenje vrednosti potraživanja zbog reducirane sposobnosti plaćanja dužnika ili zbog osporavanja delimične ili pune vrednosti potraživanja od strane dužnika nebitno od razloga

VI NAČELA UREDNOG KNJIGOVODSTVA

1. Pojam, kontroverze, pravna priroda načela urednog knjigovodstva Načela urednog knjigovodstva – pravila prema kojima se trgovci (poslovni ljudi) upravljaju kod vođenja knjiga, inventarisanja, sastavljanja inventara i bilansa da bi sa ovim računskim sredstvima (instrumentima mogli da ispune postavljene ciljeve. Povodom načela urednog knjigovodstva ne postoji saglasnost mišljenja pa su prisutne sledeće kontroverze: 1) Sporna je upotreba naziva ''Načela urednog knjigovodstva'' u srpskom govornom području 2) Nejednaka je terminologija za pojmove sa istim značenjem u različitim jezičkim područjima 3) Ne postoji jedinstvo mišljenja o sadržini načela urednog knjigovodstva 4) Ne postoji saglasnost mišljenja o nadređenosti načela urednog knjigovodstva koji prekriva i načela urednog bilansiranja 1) Naziv ''Načela urednog knjigovodstva'' preuzet je iz nemačke stručne literature i zakonodavstva. Tome, našem, prevodu bolje bi odgovarao nemački naziv koji upućuje na to da iza načela stoji jedan red sistema sa kojima moraju biti usaglašeni knjigovodstvo i godišnji zaključak. Radi se o načelima čija primena obezbeđuje red, pravilnost, ne samu po sebi, nego usklađenu sa normama, zahtevima. Zbog toga bi naziv ''Načela urednog (prema normama) knjigovodstva'', po svome duhu, adekvatnije odražavao smisao originalnog naziva. 2) Nemački naziv ''Načela urednog knjigovodstva'' nije ekvivalentan za istu svrhu korišćenim nazivima u engleskom i francuskom jezičkom području. Velika britanija – Generaly Accepted Acounting Principles – GAAP Ili Recognized Principles Of Accounting

31

Teorija i politika bilansa – Vladan Miljanović

Francuska – Les principes comptables generaux i Les principes Comptables Razlike u nazivima su proizvod načina njihovog nastajanja. Tako je u nemačkoj ideja za naziv ''Načela urednog knjigovodsta'' potekla od zakonodavca i samim tim su inkorporirana u trgovački zakonik. Nasuprot tome, u zemljama engleskog govornog područja, a pre svega u Velikoj Britaniji i SAD, zakonodavstvo je tradicionalno prepustilo profesionalnim organizacijama razvijanje pravila i normi ponašanja poslovnih ljudi. Velika Britanija – Institute Of Chartered Accountants in England and Wales koji je kreirao i objavio svoje Recommandantions On Accounting Principles SAD – American Institute Of Certified Public Accountants – AICPA sa svojim Financial Accounting Standard Board – FASB – Odbor za računovodstvene standarde koji je propisao računovodstvene norme. 3) U nemačkom zakonodavstvu preovlađuje gledište da se naziv ''Načela urednog knjigovodstva'' upotrebljava kao nadređeni pojam, koji obuhvata : a) Načela urednog knjigovodstva u užem smislu b) Načela bilansiranja c) Načela sastavljanja urednog inventara Zbog toga se ova tri računska instrumenta (knjigovodstvo, inventar i bilans) i mogu tumačiti samo na osnovu njihove knjigovodstveno-tehničke povezanosti. 4) Međutim, prethodno pomenuto mišljenje nije opšte prihvaćeno. Pored njega pojavljuje se i shvatanje koje ističe da bi bilo pogrešno da se propisi akcijskog prava o polaganju računa izjednače sa načelima urednog knjigovodstva. Može se zamisliti, da uprava preduzeća ne vrši polaganje računa pomoću tekuće vođenog knjigovodstva, već sa bilansom koji je se sastavlja u određenim vremenskim razmacima, za čije sastavljanje su knjigovodstvo i inventar samo tehničke pretpostavke. U tom slučaju se govori o načelima urednog bilansiranja kao vrhovnom pojmu, koji pokriva kako načela urednog knjigovodstva tako i načela urednog inventarisanja. Po tome, knjigovodstvo i inventar imaju karakter instrumenta, tj. Pretpostavka za uredno bilansiranje su uredno knjigovodstvo i uredan inventar. Upravo takvo shvatanje odnosa bilansa i knjigovodstva je razlog što se u nekim pisanim izvorima umesto naziva ''Načela urednog knjigovodstva'' pojavljuje naziv ''Načela urednog bilansiranja''. Tome shvatanju idu na ruku zahtevi IV Direktive EEZ, koja se odnosi na godišnje finansijske izveštaje pojedinih preduzeća koja u okviru Zajednice posluju u formi AD, DOO ili

32

Teorija i politika bilansa – Vladan Miljanović

komanditnog društva sa akcijama, što je navedeno u članu 1 Direktive na jeziku svake zemlje. Prema tome, pojam ''Načela urednog knjigovodstva'' se ne shvata kao vrhovni ili nadređeni, nego se doslovno koristi, tj. samo za tumačenje prihvaćenih knjigovodstvenih načela, a ne i onih koja se odnose na sastavljanje bilansa. Uostalom, i oni koji nazivu ''Načela urednog knjigovodstva'' daju karakter vrhovnog pojma, koji pokriva sve pomenute tri grupe načela, prave razliku između načela urednog knjigovodstva u užem smislu i načela urednog bilansiranja. Na osnovu svega može se zaključiti da između brojnih pravila koja obezbeđuju ''urednost'' vođenja poslovnih knjiga i njihovo periodično zaključivanje ima i onih koja se tiču bilansiranja, tj. sastavljanja periodičnih zaključaka, zbog čega se i nazivaju načela urednog bilansiranja. To ipak ne znači da ona, istovremeno, nisu i načela urednog knjigovodstva, pošto knjigovodstvo svojim nazivom pokriva kako bilans tako i inventar. Budući da su bilans stanja i bilans uspeh proizvodi periodičnog zaključivanja knjiga, logično je da pravila urednog knjigovodstva u užem smislu obezbeđuju sređeni knjigovodstveni sistem, a time i uredno bilansiranje. Pravna priroda načela urednog knjigovodstva Zakonski tekstovi u mnogim zemljama upućuju na načela urednog knjigovodstva, ali ne daju njihovu definiciju, niti utvrđuju njihovu sadržinu. Načela urednog knjigovodstva javljaju se kao dopuna zakonskih rešenja i imaju kao takva karakter prinude. Poslovni ljudi, svi njihovi pomoćnici, naročito računovođe, kao i oni koji ocenjuju njihovo poslovanje (revizori) moraju da znaju šta je u saglasnosti, a šta protivureči zahtevima urednosti u vođenju knjiga i polaganju računa. Tim ciljevima je bilo u toku čitavog perioda razvoja knjigovodstva i izveštaja za otvaranje knjiga i polaganje računa bilo podređeno utvrđivanje i tumačenje pravila urednog knjigovodstva. Zakonsko upućivanje na poštovanje NUK podiglo je ova pravila na rang pravnih normi. Ona pripadaju pravnim izvorima sa izvedenim pravnim dejstvom. NUK su ne samo zakon u pravnom smislu, nego iz zakona izvedena pravna pravila. Njihovo razvijanje je u nadležnosti trgovačke prakse, profesionalnih organizacija i ekonomije preduzeća kao nauke. NUK su pravila prema kojima se poslovni događaji knjiže i prikazuju u godišnjem zaključku. Za poslovne ljude ona su merodavna za upotrebu u pomenute svrhe čak i ako zakon izričito ne zahteva njihovo respektovanje. NUK mogu da budu kodificirana što se čini i što je zakonsko pravo zakonodavca. U tom slučaju su pravila za vođenje knjiga i sastavljanje periodičnih zaključaka ZAKONSKE NORME , ali ostaju i dalje načela urednog knjigovodstva. Međutim, pravno dejstvo ostvaruju ne kao načela, nego

33

Teorija i politika bilansa – Vladan Miljanović

kao zakonske zapovesti. Zakonski utvrđene norme imaju prednost u odnosu na NUK i one se pozivaju u pomoć samo u slučaju potrebe tumačenja relevantnih zakonskih odredbi. U Zakon o računovodstvu (februar 1989.) se pod uticajem zahteva IV Direktive EEZ uključuju opšta (fundamentalna) načela bilansiranja kao zakonske norme, čije je poštovanje obavezno kod sastavljanja godišnjih računa. Sva načela su uglavnom predmet usaglašavanja u nacionalnim zakonima zamalja članica EU. Kod pravne prirode načela urednog knjigovodstva imamo dve varijante : 1) NUB kodifikovana zakonom i imaju karakter pravne norme 2) Ako NUB nisu kodifikovana zakonom, ali zakonodavac upućuje na njih. Tada NUB nemaju karakter pravne norme, što ne znači da ne treba da se sprovode. Bilansista može da vodi politiku bilansa, a politika bilansa može da se oblikuje u skladu sa opšteprihvaćenim načelima i zakonskim okvirima. Kod svakog principa (načela) bitno je da li je formalni ili materijalni. Načela urednog knjigovodstva u užem smislu a) Otkrivanje ciljeva Načela urednog knjigovodstva – skup pravila koja se odnose na inventarisanje, vođenje knjiga (NUK u užem smislu) i sastavljanje finansijskih izveštaja (načela urednog bilansiranja) čija primena treba da doprinese ispunjenju ciljeva koji su dodeljeni i inventarisanju i vođenju knjiga i sastavljanju finansijskih izveštaja. Inventarisanje je na prvom mestu zato što bilans koji nije pokriven inventarom nije pravi bilans. Potrebno je pre sastavljanja bilansa poklapanje, tj. usaglašavanje prethodnog knjigovodstvenog i stvarnog stanja i takav bilans je pokriven inventarom – svi godišnji bilansi. Polugodišnji bilansi nisu usaglašeni sa stvarnim stanjem, tj. nije pokriven inventarom. Iz toga sledi da knjigovodstveni bilans nije pouzdan kao godišnji. Svi pomenuti pojmovi koji insistiraju na urednosti, preglednosti, jasnosti, potpunosti, istinitosti i tačnosti tangiraju, de facto, formalnu ili materijalnu ispravnost (urednost) knjigovodstva. Otuda i razumljiva pojava u stručnoj literaturi da se, u vezi sa načelima urednog knjigovodstva u užem smislu, govori o materijalnoj i formalnoj urednosti. b) Materijalna urednost knjigovodstva

34

Teorija i politika bilansa – Vladan Miljanović

Kada je reč o materijalnoj ispravnosti knjigovodstva, ona pretpostavlja da je zahtev urednosti zadovoljen, ako su pored zahtevanih poslovnih knjiga i njihove formalne ispravnosti : 1) proknjiženi svi nastali poslovni događaji – načelo potpunosti 2) svi nastali poslovni događaji tačno proknjiženi – načelo istinitosti 3) nisu proknjiženi poslovni događaji koji nisu ni nastali – načelo vremenske homogenosti = načelo istinitosti 4) ako su inventarisanjem obuhvaćeni svi imovinski delovi – načelo potpunosti 5) ako u inventar nisu uključena nepostojeća privredna dobra ili prava – načelo istinitosti 6) ako vrednovanje privrednih dobara u inventaru odgovara (u skladu je) sa važećim propisima ili pravilima Materijalna ispravnost knjigovodstva pretpostavlja zadovoljenje načela istinitosti i potpunosti, odnosno nepoštovanje ovih načela znači istovremeno i povredu materijalne ispravnosti. c) Formalna urednost knjigovodstva Urednim knjigovodstvom, u formalnom smislu, smatra se knjigovodstvo koje se vodi na način da se u njemu može snaći ne samo onaj koji ga vodi, nego i svako stručno lice sa strane (revizor, poreski savetnik) kao i da se u svako doba može proveriti (ispitati). Kriterijum za formalnu urednost knjigovodstva su pre svega načelo jasnosti i preglednosti. Oni se postižu : 1) adekvatnim organizovanjem knjigovodstva, naročito korišćenjem kontnog plana 2) izborom svrsishodnog knjigovodstvenog sistema i vrsta poslovnih knjiga Osnovna pravila organizacije knjigovodstvenog sistema i vrsta poslovnih knjiga sadrži i naš Zakon o računovodstvu. U njemu se ističu zahtevi (čl. 12 – načela urednosti i ažurnosti) kao i zahtev da se knjige vode na način da omoguće kontrolu ispravnosti knjiženja, čuvanje i korišćenje podataka, kao i uvid u hronologiju izvršenih knjiženja i sagledavanje svih promena na računima glavne knjige i pomoćnim knjigama (informaciona i kontrolna funkcija). Međutim, pored pomenutih, ističu se i zahtevi koji direktno tangiraju formalnu urednost knjigovodstva. To su naročito sledeći zahtevi : 1.

Poslovne knjige se vode po sistemu dvojnog knjigovodstva, ali se može i propisati, za preduzeća koja finansiraju svoje poslovanje budžetskim načinom, upotreba budžetskog (kameralnog) knjigovodstva, a za mala preduzeća, u određenim delatnostima, upotreba prostog knjigovodstva.

35

Teorija i politika bilansa – Vladan Miljanović

2.

Poslovne knjige po sistemu dvojnog knjigovodstva su :

Dnevnik – knjiga u koju se hronološkim redom knjiže sve poslovne promene. Glavna knjiga – sastoji se od računa (konta) na koja se knjiže stanja i promene sredstava i obaveza prema izvorima sredstava, rashodi i prihodi, troškovi i učinci, kao i rezultat poslovanja. Pomoćne knjige – knjiga blagajne, knjiga osnovnih sredstava, analiike potraživanja i obaveza, rezervnih delova, sitnog inventara i ambalaže. 3. 4. 5. 6. 7.

Poslovne knjige imaju karakter javnih isprava. Poslovne knjige po sistemu dvojnog knjigovodstva vode se uz primenu jedinstvenih računa (konta), propisanih kontnim planom. Poslovne knjige po sistemu kameralnog (budžetskog) knjigovodstva : dnevnik, knjiga rashoda, knjiga blagajne, knjiga žiro-računa. Poslovne knjige koje se vode po sistemu prostog knjigovodstva su : dnevnik, knjiga dužnika i poverilaca, knjiga osnovnih sredstava ... Knjiženje svake nastale poslovne promene u sredstvima i obavezama prema izvorima sredstava, rashodima i prihodima, troškovima i učincima, kao i rezultatima poslovanja, vrši se samo na osnovu uredne i verodostojne knjigovodstvene isprave.

Knjigovodstvena isprava – pismeni uvid o nastaloj poslovnoj promeni, a u skladu sa računovodstvenim načelima i standardima. Sadržina knjigovodstvene isprave mora biti takva da pokazuje nastalu poslovnu promenu i da sadrži odgovarajuće podatke za knjiženje. Pod knjigovodstvenom ispravom podrazumevaju se i početni bilans, elaborati o popisu imovine i elaborati o usaglašavanju potraživanja i obaveza i knjigovodstveni obračuni. Mogućnost biranja između dvojnog i jednostranog (prostog) knjigovodstva dopuštena je i drugim zakonima (ne samo u našem), s tim što je za društva kapitala i zadruge zakonom propisana upotreba dvojnog knjigovodstva. Razlog je činjenica da preduzeća ovih pravnih normi imaju zakonsku obavezu sastavljanja godišnjeg zaključka koji je osnova polaganja računa i oporezivanja. A bilans uspeha, kao takav, može da se dobije samo zaključivanjem knjiga, organizovanih po sistemu dvojnog knjigovodstva. Prema tome, kriterijum za izbor dvojnog ili prostog knjigovodstva ne može da bude veličina preduzeća, kako to određuje čl. 7 našeg Zakona o računovodstvu, nego samo način utvrđivanja periodičnog rezultata. Inače, urednost knjigovodstva nije zavisna od knjigovodstvenog sistema koje predueće koristi, nego od knjiga koje se vode bezuslovnim uzimanjem u obzir vrste i veličine preduzeća. 2. Načela urednog inventarisanja

36

Teorija i politika bilansa – Vladan Miljanović

• • •

Inventarisanje – niz postupaka sračunatih na utvrđivanje stvarnog stanja imovine na određeni dan. Inventar – detaljan pregled (gde se imovina iskazuje po vrsti, naturalno, po količini, po jedinstvenoj ceni i po vrednosti) imovine na određeni dan nastao postupkom inventarisanja. Cilj inventarisanja – upoređivanje (utvrđivanje) stvarnog stanja u odnosu na knjigovodstveno (u popisnim listama inventara imamo kolonu za stvarno stanje, knjigovodstveno stanje i razliku između ova dva stanja).

Postupak inventarisanja i sastavljanja inventara obuhvata sledeće faze : 1) 2) 3) 4) 5) 6)

snimanje taksiranje izračunavanje razvrstavanje po grupama sumiranje (zbrajanje) prepisivanje na čiste listove (čistopis)

Uloga inventarisanja je dvostruka – inventarisanje je pre svega : 1) pretpostavka za sastavljanje bilansa osnivanja u slučaju ulaganja materijalnih vrednosti kod osnivanja preduzeća 2) pretpostavka za zaključivanje knjigovodstva jer je inventar, kao proizvod inventarisanja, neposredna osnova bilansiranja. Zato propusti kod inventarisanja ugrožavaju urednost celog knjigovodstva i to za dve uzastopne godine, jer inventarne greške utiču kako na protekli obračunski period tako i na narednu poslovnu godinu. Inventarisanje ima veliki značaj za internu kontrolu, što je njegova istinska mikroekonomska funkcija. Inventarisanjem se kontrolišu knjiženja u knjigovodstvu i odgovorna lica, naročito : blagajnici, magacioneri, majstori i inžinjeri. Ono je usmereno ne samo na zaštitu od samovoljnog razvlačenja imovine (krađa), nego i na zaštitu od neopravdane potrošnje i rasipanja, kvarenja i propadanja. Pravno regulisanje obaveze inventarisanja Sa pravne tačke gledišta inventarisanje služi interesima trgovačkog i interesima poreskog prava. Sa gledišta trgovačkog prava propisi o inventarisanju su usmereni na : 1) zaštitu poverilaca 2) izbegavanje pogrešnog upravljanja kapitalom Inventar pоkriven bilansоm јe оsnоva za оcenu bоniteta, razvој pоslоva, stečaјne mase, i internu kоntrоlu i nadzоr pоslоvnоg prоcesa. Poreski propisi se naročito brinu o poštovanju načela ravnomernog oporezivanja, kome smeta odlaganje, a isključuje izbegavanje poreskih 37

Teorija i politika bilansa – Vladan Miljanović

obaveza. Ti ciljevi se ostvaruju utvrđivanjem tačnih periodičnih rezultata za koje je inventarisanje neophodna pretpostavka. Povezivanje obaveze inventarisanja sa obavezom vođenja knjiga i polaganja računa je logično, zbog toga što su samo u tome slučaju bilans i račun uspeha osnove za zaštitu interesa poverilaca i oporezivanje. Odgovornost za pouzdano inventarisanje i sastavljanje inventara pada na samog trgovca (vlasnika), ako sam vodi poslove, ili prokurist kome su data ovlašćenja za vođenje poslova preduzeća sa firmom uneta u trgovački registar. U načelu zakon propisuje obavezu inventarisanja na početku poslovanja i na kraju svake poslovne godine. Pri tom se početkom poslovanja smatra pokretanje poslovnih transakcija (preduzeća koja se ne upisuju u sudski registar) ili dan upisivanja u trgovački registar. Termin za inventarisanje na kraju poslovne godine je identičan danu bilansa. Nezavisno od zakonskih propisa inventarisanje se sprovodi, po pravilu, u slučaju promene pravne forme, kod ulaska novog ortaka ili međusobnog povezivanja (fuzija). Ovo je zasnovano na zahtevu zaštite fiskusa (promena pravne forme) ili zaštitu ortaka, odnosno partnera u slučaju fuzije od netačno obračunatog učešća u kapitalu društva nastalog fuzijom. VRSTE I ZAHTEVI NAČELA INVENTARISANJA Da bi izvršio svoje zadatke inventar treba da bude tačan, jasan, pregledan i razumljiv. Ova svojstva su pretpostavke njegove urednosti. Za ispunjenje te zahtevane urednosti razvijen je niz načela, čije poštovanje je obavezno : 1. 2. 3. 4. 5. 6.

Načelo pojedinačnog obuhvatanja Načelo potpunosti Načelo istinitosti Načelo uzimanja u obzir ekonomske svojine Načelo tačnog označavanja (obeležavanja) Načelo mogućnosti kontrole (ispitivanja)

1. Načelo pojedinačnog obuhvatanja Pojedinačno iskazivanje – po vrsti i količini Pojedinačno procenjivanje – po jediničnoj ceni (npr. kolika je nabavna cena) U inventaru i iskazivanje i procenjivanje radi se pojedinačno , za razliku od finansijskog izveštavanja gde se vrši grupno. Inventarne liste, koje predstavljaju spiskove inventarisanih (popisanih) dobara, ispisanih na čisto (čistopis) sadrže sve potrebne elemente :

38

Teorija i politika bilansa – Vladan Miljanović

1) 2) 3) 4) 5) 6)

trgovačke oznake (nazive) predmeta (vrsta, veličina, tip, kvalitet) inventarski broj količina cena po komadu vrednost overa inventara potpisom

2. Načelo potpunosti Da bi mogao da ispuni cilj inventar treba da obuhvati svu imovinu preduzeća. Na dan bilansa ne mora sva imovina biti fizički prisutna, ali mora biti popisana – lizing, komisiona prodaja. Mora biti popisana i tuđa imovina na posebnim popisnim listama gde je radi kontrole naznačeno da je tuđa. Inventarom treba da budu obuhvaćeni svi imovinski predmeti i obaveze što znači da : a) ni jedan deo ili objekat inventarisanjem ne sme da bude izostavljen b) da svi primerci jedne vrste moraju biti uključeni u popis Time se postiže zahtevana potpunost inventara, koji se, u osnovi, poklapa sa načelom urednog knjigovodstva pod istim nazivom. Pridržavanje ovog načela podrazumeva da se kod popisivanja postrojenjske imovine u njenu vrednost uključuju, saglasno načelu potpunosti, troškovi održavanja, koji se, po pravilu, aktiviraju. Jer, njihovo izostavljanje ima za posledicu povredu načela potpunosti (po vrednosti). 3. Načelo istinitosti – tačnosti Pretpostavlja zadovoljenje dva zahteva : a) Da su inventarom iskazana dobra stvarno postojala na dan inventarisanja – ovo je neka vrsta dopune načela potpunosti, jer urednost inventara može da bude povređena ne samo izostavljanjem iz popisa ekonomskih dobara ili obaveza, nego i uključivanjem u inventar onih koji nisu stvarno nastali. b) Da su obračunate vrednosti istinite – obuhvata u sebi načelo potpunosti sa aspekta vrednosti, kroz izbegavanje potcenjivanja i zabranu uključivanja u inventar nepostojećih vrednosti kroz precenjivanje popisanih delova imovine i potcenjivanje obaveza. Istiniti obračun vrednosti nije isključivo tehničko pitanje. Naprotiv, ono je povezano sa upisivanjem apsolutno tačnih cena po jedinici svih popisanih dobara, što najčešće nije ostvarivo u apsolutnom smislu (kolebanje cena uslovljeno tržišnim ili monetarnim razlozima, netačno otpisivanje SI, netačno obračunavanje CK poluproizvoda, gotovih proizvoda i aktiviranih učinaka). Zbog toga se kod obračunavanje vrednosti ne insistira na apsolutno tačnim

39

Teorija i politika bilansa – Vladan Miljanović

iznosima, nego na onim koji se ''kreću u okvirima zakonskih mogućnosti'' i koji odgovaraju NUK. 4. Načelo uzimanja u obzir ekonomske svojine Kao i kod bilansiranja, za uključivanje u popis popis privrednih dobara merodavna je ekonomska, a ne pravna svojina. Kada se govori misli se na imovinu u ekonomskom smislu, tj. koju koristimo u poslovanju iako možda nismo vlasnici (npr. kupovinom automobila na kredit pravni vlasnici postajemo tek kada otplatimo poslednju ratu). Kupac je u tome slučaju dužan da u inventar unese kupljeni objekat, iako svojinu u pravnom smislu stiče tek nakon isplate poslednje rate. Odnosna kupovina obavezuje kupca da kupljene predmete aktivira i obavezu prema prodavcu pasivira u bilansu. Ekonomska svojina – relevantna je relevantna za inventar - kada uživamo ekonomske koristi od njene upotrebe i snosimo sve troškove i rizike vezane za upotrebu iste. Ovako iskazana imovina relevantna je za inventar zato što finansijski izveštaji treba da prikažu koju smo imovinu koristili u ostvarenju rezultata, a ne samo svoju ličnu. 5. Načelo tačnog označavanja - obeležavanja Proizilazi iz načela jasnosti i obezbeđenja osnove za naknadnu kontrolu. Bitno je da imovina u inventaru bude popisana onako kako se vodi, tj. kako je označena u knjigama (naziv u inventaru = nazivu u knjigama) – to daje mogućnost upoređivanja knjigovodstvenog sa inventarnim stanjem što je i svrha ovog načela. Jer, netačno obečežavanje može ozbiljno da ugrozi kako potpunost tako i istinitost inventara. Kako će tačno biti obeleženi predmeti prilikom popisivanja ne može zakonski biti propisano, niti spada u područje načela urednog knjigovodstva. To pre svega zavisi od njegove veličine i specifičnosti imovinskih predmeta. 6. Načelo mogućnosti naknadne kontrole Kontrola - pretpostavlja proveravanje tačnog iskazivanja i cena (pored predmeta) i obračunavanja vrednosti u inventaru, budući da trgovačko pravo ograničava procenjivanje (na gore) u bilansu do visine nabavnih vrednosti, a poresko pravo propisuje najniže vrednosti (tržišna ili mogućnost unovčenja). Kontroliše se potpunost i istinitost. Zbog toga je ovaj zahtev i poprimio karakter načela urednog inventarisanja. Iz njega proizilazi značaj propisa o čuvanju izvorne dokumentacije koja olakšava kontrolu i bez koje bi kontrola bila krajnje otežana. Radni listovi popisnih komisija služe naknadnoj proveri podataka u inventaru. Oni se prilažu uz popisne liste. Onaj ko radi popis potpisuje radne papire, a predsednik popisne komisije popisnu listu.

40

Teorija i politika bilansa – Vladan Miljanović

Naknadno proveravanje od strane revizora ili finansijske uprave treba da utvrdi u kojoj meri su trgovački, odnosno poreski bilans usklađeni sa NUK i poreskim propisima, za koju svrhu je inventar sa pratećom izvornom dokumentacijom neophodan. METODE INVENTARISANJA Za inventarisanje imovinskih predmeta i obaveza koriste se različite metode, zavisno od toga šta se inventariše (zalihe ili postrojenjska imovina), kako se inventariše (fizičkim obuhvatanjem ili na osnovu knjigovodstva) i kada se inventariše (na određeni dan ili u okviru perioda). S tim u vezi ističu se četiri metode, koje se eđusobno razlikuju po tome šta, kako i kada se inventariše. To su: 1) 2) 3) 4)

Inventarisanje na određeni dan Permanentno inventarisanje Inventarisanje sa dodavanjem i odbijanjem Inventarisanje metodom uzoraka.

1. Inventarisanje na određeni dan Ova metoda je najstarija, najpoznatija i najsigurnija što se tiče zahteva potpunosti i istinitosti inventara, a time i bilansa. Sa njom je povezano fizičko snimanje inventarnih objekata na određeni dan putem merenja, brojanja, vaganja ili procenjivanja. Pri tome se ne misli da će inventarisanje otpočeti i biti završeno na dan bilansa (31.12.). To je u mnogim slučajevima praktično neizvodljivo. Zbog toga formulacija ''na određeni dan'' podrazumeva početak i završetak inventarisanja okviru 10 dana pre ili posle bilansa. Ova metoda se koristi kako za inventarisanje zaliha, tako i za inventarisanje predmeta postrojenjske imovine. Saglasno NUK, u popis objekata postrojenjske imovine ulaze i oni sa otpisanom vrednosti što je u skladu sa načelom potpunosti. Predmeti koji su, kao male vrednosti, u celini obračunati na teret tekućih rashoda u godini nabavke ne popisuju se i ne unose u inventar. Metoda inventarisanja na određeni dan ima i niz nedostataka, od kojih se, najčešće, ističu sledeći: 1) Inventarisanje zahteva prekidanje proizvodnje ili poslovanja 2) Zbog kratkog vremena javlja se i veliki broj grešaka 3) Izaziva visoke troškove 2. Metoda permanentnog inventarisanja Permanentni inventar je postupak snimanja stanja imovinskih predmeta tokom cele godine putem tekućeg evidentiranja svih promena na magacinskim karticama. U bilo kom trenutku godine kao i na dan inventara, stanje imovinskih predmeta se izvlači iz razlike početnog stanja i svih primanja, sa

41

Teorija i politika bilansa – Vladan Miljanović

jedne i svih izdavanja, sa druge strane, koji su evidentirani na magacinskim karticama. Pоčetnо stanje + Nabavke – Izdavnja = Kraјnje stanje Ova metoda se sve više koristi u praksi zbog ekonomičnosti, poslovi i troškovi inventarisanja raspoređuju se tokom čitave godine i to čine stručno osposobljena lica. Zakonodavstva mnogih zemalja ne priznaju ovu metodu, mada prećutno dopuštaju zamenu stvarnog fizičkog snimanjapermanentnim inventarom. Naši propisi ne poznaju ovu metodu. Zahteva se i fizički popis zaliha na dan bilansa. Koristi se samo za potrebe sastavljanja inventara zaliha. Kada se smanjenje stanja zaliha ne može kontrolisati, ova metoda nije dopuštena za svrhu zaključka knjiga niti za predmete čije gubljenje u težini (razne vrste materijala) po osnovu kala, isparavanja, rastura, loma. Ima za posledicu izlaze koji se ne mogu utvrditi niti kontrolisati. Sprovođenje ove metode podrazumeva dobro organizovano magacinsko knjigovodstvo (analitičko knjigovodstvo materijala, gotovih proizvoda, nedovršene proizvodnje). 3. Inventarisanje sa dodavanjem i oduzimanjem Suština ove metode sastoji se u vrednosnoj korekturi inventara koji je sačinjen u određeno vreme pre ili posle dana bilansa. Ova metoda pretpostavlja mogućnost odstupanja od inventara na dan bilansa i postojanje inventara koji je sačinjen u okviru dopuštenog vremena pre ili posle dana bilansa. Ako su ove pretpostavke ispunjene inventarna vrednost materijala, poluproizvoda, gotovih proizvoda na dan bilansa utvrđuje se korekturom za promene od dana inventara do dana bilansa, ako je prethodio danu bilansa, tj. korekturom vrednosti inventara za promene od dana bilansa do dana inventara, ako je inventarisanje sprovedeno posle dana bilansa. •

Akо јe inventarisanje izvršenо pre dana bilansa:

Stvarnо stanje + nabavke – izdavanja = stvarnо stanje na dan bilansa Primer: stvarnо stanje materiјala , utvrđenо pоpisоm оbavlјenim 1.12. t.g. Iznоsi 1000, izvršene nabavke dо dana bilansa 200, izdatо materiјala u prоizvоdnju, dо dana bilansa 150. Stanje na dan bilansa: 1000 + 200 – 150 = 1050 •

Akо јe inventarisanje izvršenо nakоn dana bilansa stanje na dan bilansa se utvrđuјe: Stvarnо stanje – nabavke + izdavanje = stanje na dan bilansa

42

Teorija i politika bilansa – Vladan Miljanović

Primer: Invetarisanjem оbavlјenim 25. јanuara stvarnо stanje materiјala iznоsi 1400, nabavke izvršene оd dana bilansa dо dana inventrisanja iznоse 400, a pоtrоšnja materiјala u istоm periоdu 350. Zalihe na dan bilansa: 1400 – 400 + 50 =1050 4. Inventarisanje metodom uzoraka Prethоdne metоde su metоde pоtpunоg оbuhvatanja imоvine. Metоda inventarisanja putem uzоrka, pоlazi оd utvrđivanja visine zaliha prоcenjivanjem vrednоsti zaliha pоmоću vrednоsti uzetih uzоraka. Ne vrši se utvrđivanje kоličina već se prоcenjuјe vrednоst ! •

Primenjuјe se kоd: zaliha kојe se sastојe iz velikоg brојa imоvinskih predmeta, čiјa јe pојedinačna vrednоst mala.

Izračunavanje vrednоsti zaliha primenоm оve metоde zahteva: -

prоcenu kоličine zaliha оdređivanje brојa uzоraka i njihоv pоpis utvrđivanje kоličine zaliha izbоr prоsečne vrednоsti јedinice skladištenih zaliha оbračun vrednоsti zaliha

Deobom ukupne vrednosti svih uzoraka sa njihovom ukupnom količinom utvrđuje se prosečna vrednost jedinice uzorka, čija multiplikacija sa količinom celine daje vrednost celine. Prednоsti metоde: značaјnо smanjenje trоškоva, оbim grešaka niјe veći оd оnоg kојi pоstојi kоd оstalih metоda, mоguće pоpis vršiti tоkоm gоdine. Mоguće slabоsti pојava velike greške akо se ne оdabere dоvоlјan brој reprezentativnih uzоraka. Značaј za kratkоrоčni оbračun rezultata – omogućava da se sa relativno malim naprezanjem obezbede informacije o ostvarenim rezultatima, koji se upoređuju sa planskim veličinama da bi se ostvarila željena kontrola uspeha. 3. Načela urednog bilansiranja – zadaci i uslovljenosti vrsta načela Da bi se zadovoljile informacione i potrebe polaganja računa internih i eksternih korisnika, poslovne knjige i godišnji računi o stanju i uspehu treba da budu sastavljeni u skladu sa pravilima koja su usklađena sa pluralitetom ciljeva, tj. u skladu sa načelima urednog bilansiranja (NUB). NUB - prаvilа čijа primеnа trеbа dа obеzbеdi dobijаnjе rаzumljivih, pozdаnih i uporеdivih finаnsijskih izvеštаjа koji sаdržе svе vаžnе informаcijе potrеbnе zа donošеnjе poslovnih odlukа od strаnе korisnikа.

43

Teorija i politika bilansa – Vladan Miljanović

NUB su usmerena na obezbeđenje formalne i materijalne ispravnosti godišnjih izveštaja o stanju i uspehu.

Načela urednog bilansiranja : 1) mogu imati karakter pravne norme – kada su kodifikovana zakonom i 2) ne moraju biti kodifikovana zakonom – ali zakonodavac upućuje na njih. Tada NUB nemaju karakter pravne norme, što ne znači da ne treba da se poštuju. Znači, NUB mogu imati karakter pravnih normi ili načela kada dopunjuju pisane zakone i zalaze tamo gde treba tumačiti specifične zakonske propise. Kod svakog načela bitno je da li je formalno ili materijalno načelo. Bilansista može da vodi bilansnu politiku, a bilansna politika ima prostora da se oblikuje u skladu sa opšteprihvaćenim načelima i u okvirima zakona. Trgovačko-pravna urednost postulata bilansiranja se izvlači iz trgovačkopravnih ciljeva polaganja računa, a to je utvrđivanje raspodeljivog periodičnog rezultata i prikazivanje imovinskog položaja i sposobnosti zarađivanja preduzeća. Godišnji zaključak koji se objavljuje ima zadatak polaganja računa licima izvan preduzeća. Načela se izvlače iz zahteva trgovačkog prava da godišnji zaključak treba da jemči trećim licima što je moguće sigurniji uvid u položaj imovine i uspeha društva. Pojava nejedinstvene sistematizacije NUB uslovljena je brojnim razlozima, među kojima su najvažniji : 1) 2) 3) 4) 5)

vreme njihovog nastanka poreklo sa aspekta zemlje u kojoj su razvijeni individualna mišljenja u njihovom tumačenju aktivnost međunarodnih profesionalnih institucija aktivnost institucija Evropske Unije

1. Vremenski faktor je najuticajniji za pojavu različitih sistematizacija NUB iz dva bitna razloga: a) širenje kruga korisnika za informacije godišnjih računa b) promena informacionih potreba U početku bilansiranje je bilo usmereno na zaštitu interesa poverilaca. Danas se rešavaju druga pitanja: obračun raspodele i oporezivanja dobiti, rešavanje problema održavanja kapitala, obračun najnižeg iznosa raspodeljenog dobitka, obezbeđenje uporedivosti između preduzeća.

44

Teorija i politika bilansa – Vladan Miljanović

2. Sa aspekta zemlje porekla u kojoj su nastali – razlikuju se zemlje planske privrede sa izraženim normativizmom i zemlje sa tržišno razvijenom privredom. Razlikuju se i zemlje anglosaksonskog područja i zemlje pod franko-nemačkim uticajem gde je približno isti ekonomski i pravni poredak, ali različit jezik, duh, način razmišljanja. 3. Različite sistematizacije načela urednog bilansiranja pojavljuju se u stručnoj literaturi i u naučnim radovima pojedinaca, kao rezultat vlastitog istraživanja ili oslanjanja na uticajno mišljenje, stečeno školovanjem ili individualnim proučavanjem stručne literature. 4.

Nаjvеći broj nаčеlа jе formulisаn u prеthodnoj, vеkovimа dugoj, prаksi rаčunovodstvа i finаnsijskog izvеštаvаnjа. Dаnаs znаčаjаn uticаj nа formirаnjе nаčеlа i njihovu primеnu imаju:

-

Mеđunаrodni odbor zа stаndаrdе finаnsijskog izvеštаvаnjа, (IASB) Mеđunаrodnа orgаnizаcijа komisijа zа hаrtijе od vrеdnosti (IOSCO) Mеđunаrodnа orgаnizаcijа profеsionаlnih orgаnizаcijа rаčunovođа (IFAC) Еvropskа Unijа prеko svojih tеlа, Komisijа i Sаvеtа ЕU

-

5. Značajna je IV Direktiva EU usmerena na ujednačavanje pravila za sastavljanje godišnjih računa čiji su delovi: bilans stanja, bilans uspeha, beleške i izveštaj o poslovanju. U pozadini zahtevane kodifikacije pravila na teritoriji zemalja EU su opšteprihvaćena načela anglosaksonskog i franko-nemačkog uticaja. 4. Načelo jasnosti Načelo jasnosti se obično izvlači iz zakonskih odredaba i zahteva da godišnji zaključak treba da bude jasan i pregledan i da u okviru propisa o procenjivanju pruži što je moguće sigurnije uvid u položaj imovine i uspeh preduzeća.   

Zаhtеv dа godišnji obrаčun budе sаstаvljеn tаko dа budе rаzumljiv korisnicimа. Odnosi sе nа formаlnu urеdnost godišnjеg obrаčunа Zаbrаnjujе iskаzivаnjе tаčnih činjеnicа nа nеprеglеdаn, nеjаsаn, nаčin.

Zahtev za jasnoćom proizilazi iz činjenice da valjanost bilansa može da bude ugrožena ne samo podcenjivanjima, povezanim sa nagomilavanjem dobitaka u formi latentnih rezervi, već i nejasnim i nepreglednim prikazivanjem bilansnih pozicija. Walb – načelo jasnosti ide preko zahteva za istinom i traži da ''istinite činjenice'' ne budu prikazane nepregledno, neshvatljivo i nejasno. Načelo jasnosti – pravila čija primena treba da zadovolji zahteve za jasnoćom rezultiraju iz nastojanja za suprotstavljanje mogućim nejasnoćama u bilansu, 45

Teorija i politika bilansa – Vladan Miljanović

koje su obično uslovljene: nedovoljnom detaljnošću bilansnih pozicija, davanjem neodređenih ili pogrešnih naziva pojedinim bilansnim pozicijama, sažimanjem više pozicija aktive ili pasive, razdvajanjem jedne pozicije u više ili, pak prebijanjem odnosno saldiranjem aktivnih i pasivnih pozicija, kao i pozicija prihoda i rashoda. Pri tome, je sasvim sve jedno da li su pomenuta svojstva bilansa rezultat nehata ili su uzrokovana svesnim radnjama, činjenim u cilju obmane ili upućivanja na pogrešan put ispitivača bilansa. Osnovna pravila koja ulaze u sastav načela jasnosti i koja treba da spreče moguće nejasnoće u bilansu spadaju: 1) zahtevi o raščlanjavanju u bilansu stanja i uspeha i 2) upotreba bruto principa 1. Pitanje raščlanjavanja uključuje u sebe uglavnom sledeće zahteve: Аdеkvаtno rаščlаnjаvаnjе: - prеmа poslovnim ciljеvimа а nе prеmа objеktivnim svojstvimа; - prеmа prirodnim vrstаmа, prеmа prаvnoj povеzаnosti i spеcifičnim rizicimа; - stеpеn rаsčlаnjаvаnjа trеbа dа uvаžаvа potrеbе korisnikа zа informаcijаmа Аdеkvаtno obеlеžаvаnjе Iz nаzivа sе morа nеdvosmislеno dokučiti sаdržinа pozicijе. 2. Upotreba bruto principa Zahtev za upotrebom bruto principa sračunat je na ograničavanje mogućih nejasnoća koje mogu da nastanu sažimanjem pozicija aktive ili pasive, sa jedne i međusobnim prebijanjem odnosno saldiranjem pozicija aktive i pasive ili rashoda i prihoda, sa druge strane. Zbog toga se i smatra da zabrana prebijanja potraživanja i obaveza ili rashoda i prihoda predstavlja ozbiljan napredak na putu podizanja jasnoće bilansa. Jasnoća bilansa može da bude ugrožena i razlozima koji izlaze iz okvira zahtevanog raščlanjavanja i upotrebe bruto principa. To su sledeći razlozi: -

upotreba različitih naziva za iste predmete u bilansu i računu uspeha obuhvatanje pod zajedničkim nazivom predmeta koji nemaju ničeg ili imaju malo zajedničkog promena načina raščlanjavanja u bilansu i računu uspeha neadekvatna razdvajanja ili nerazdvajanja poslovnih i neposlovnih događaja u bilansu uspeha spajanje redovnih i vanrednih transakcija

Izbegavanje pomenutih nejasnoća i transparentnosti je glavni razlog insistiranja na poštovanju pravila jednoobrazne upotrebe bilansnih šema u nizu uzastopnih perioda, kao i zahteva da se u bilansu uspeha jasno podvoje grupe poslovnih, finansijskih i neposlovnih prihoda i rashoda.

46

Teorija i politika bilansa – Vladan Miljanović

Iz načela jasnosti izvedeni su sledeći principi: 1) princip pojedinačnog vrednovanja – zahtev da se kod bilansiranja delovi imovine i obaveza pojedinačno obuhvataju i procenjuju 2) princip zabrane saldiranja – uslovio je upotrebu bruto principa. Konačno, jasnoća bilansa se povećava beleškama uz finansijske izveštaje i izveštajem o finansijskom poslovanju, koji su postali sastavni delovi godišnjeg računa. 5. Načelo istinitosti •

Materijalno pravilo bilansiranja.

Istina kao pojam ima etičko značenje i polaže pravo na apsolutnu vrednost – kod bilansiranja apsolutno istinite vrednosti ne postoje. Dokaz: postojanje prava opcije (izbora) u korišćenju metode otpisivanja – kao posledica toga rezultat će biti drugačiji (degresivna-potcenjen, linearna-precenjen). Ne postoji apsolutno tačna i prihvatljiva metoda koja može biti primarna (zavisi od konkretnih uslova i procena). Ako uz sve ovo imamo u vidu i nesigurnost poslovanja i rizike ⇒ bilansne vrednosti ne mogu biti apsolutno tačne, tj. u bilansiranju pojam apsolutne istine zamenjujemo relativnom istinom. •

U odnosu na šta je bilans istinit ?

Sa aspekta odredbi trgovačkog prava primarna je zaštita interesa poverilaca (niži periodični rezultat). Sa aspekta fiskusa bitno je utvrđivanje osnovice za oporezivanje (snižavanjem osnovice za oporezivanje preduzeće teži za maksimalnim finansiranjem iz sredstava fiskusa) ⇒ trgovački bilans nije istinit sa aspekta oporezivanja i zato se pojam istinitosti (realne) menja pojmom tačnosti. Tačnost bilansa – Bilans je tačan samo ako: 1) je sastavljen u skladu sa važećim propisima o bilansiranju i procenjivanju (načelo tačnosti). 2) ukoliko su bilansne vrednosti utvrđene objektivno, a ne samovoljno (načelo isključivanja samovolje) 1. Načelo tačnosti Da bi bilans bio tačan zahteva se da godišnji zaključak bude izvučen iz stvarno nastalih knjiženja, da su pozicije u bilansu dokumentovane, vrednosti u bilansu treba da budu utvrđene u skladu sa načelima urednog bilansiranja, da su svi poslovni događaji uključeni u godišnji zaključak. 2. Načelo isključivanja samovolje

47

Teorija i politika bilansa – Vladan Miljanović

Znači da bilansista uvek kada je u situaciji da bira između više bilansnih vrednosti odlučuje se za onu koja je zasnovana na činjenicama (dokumentovana) i time je isključena samovolja. Bilansista uvek ima određen slobodan prostor (za subjektivno prosuđivanje) kod donošenja odluka o vrednovanju koji je određen zakonom i opšteprihvaćenim načelima.Vrednosti koje izabere treba da odgovaraju vrednostima koje bi utvrdio i drugi bilansista, uzimajući u obzir konkretne uslove poslovanja. Za načelo istinitosti takođe je bitno da pored događaja koji su se desili do dana bilansa, treba da obuhvati i događaje koji su se desili posle dana bilansa (od dana bilansa do dana njegovog sastavljanja). Npr. otpali su razlozi za formiranje rezervisanja jer gubitak neće nastati i mi ćemo ugasiti rezervisanje i po toj osnovi povećati prihodeili npr. saznanje o nenaplativim potraživanjima takođe zahteva korekciju. Neke stvari ili događaji koji se tiču posle dana bilansa ne traže korekciju već se unose u beleške i izveštaj o poslovanju radi obuhvatanja. •

Pravila za tačnost trgovačkog bilansa:

1) načelo potpunosti – podrazumeva prikazivanje svih računovodstvenih kategorija u celini. Potpunost ne zavisi samo od toga da li su u bilans uključeni svi predmeti imovine i obaveza već i od načina rešavanja pripadnosti imovinskih delova i vremena bilansiranja. 2) Zabrana iskazivanja pogrešnih ili fiktivnih pozicija u bilansu kao i unošenje pozicija u neopravdano visokim iznosima (naročito slučaj kod odmeravanja visine pokrića - ↑Pass). 3) U iskazanim pozicijama vrednost mora biti iskazana saglasno načelima i zakonskim propisima – zahtev objektivnosti. 6. Načelo bilansnog identiteta (ne mešati sa principom kontinuiteta) Zahtev identičnosti (apsolutne jednakosti) zaključnog bilansa jednog obračunskog perioda sa bilansom otvaranja period neposredno povezanim za prethodni (sledeći period). Ovo načelo proizilazi iz sistema dvojnog knjigovodstva, u kome se, kod zaključivanja knjiga, pojedina konta zaključuju (izravnavaju) preko konta izravnanja (konto zaključnog bilansa), a kod otvaranja knjiga, iznosi iz zaključnog bilansa razvijaju se na odgovarajućim kontima preko konta bilans otvaranja, ali sa suprotnim znakom. Na taj način, zaključni bilans jednog perioda odgovara u svemu strukturi konta izravnanja, iz koga se izvodi; dok se na kontu ''Bilans otvaranja'' odražava nastavljanje poslovnog procesa, koji je prividno prekinut zatvaranjem knjiga. On u svemu odgovara kontu izravnanja, ali sa suprotnim znakom. Aktiva na kontu izravnanja, prikazana na strani ''duguje'', odražava se na strrani ''potražuje'' konta ''Bilans otvaranja'', sledećeg obračunskog perioda. Obrnut je slučaj sa pozicijama pasive. 48

Teorija i politika bilansa – Vladan Miljanović

Racuni aktive

Racun izravnanja

Racuni pasive Ps)

Ps) S Acc

Racuni pasive

S Pass

Bilans otvaranja

S Pass

Racuni aktive

S Acc

Račun otvaranja je inverzna slika računa izravnanja ! Načelo identiteta je usmereno na ispunjavanje dva cilja, od kojih jedan tangira NUK, a drugi je povezan sa zahtevima poreskog prava. 1) Želi se izvršiti zaštita poverilaca koji na imovinu gledaju kao na garantnu supstancu. Pri tome se tangiraju NUK. Poštovanje načela identiteta obezbeđuje zahtev potpunosti, koji bi mogao da bude povređen ispuštanjem ili promenom sadržine ili naziva neke bilansne pozicije prilikom otvaranja knjiga na pošetku novog obračunskog perioda. Ovo je zbog toga što, saglasno NUK, bilans je proizvod zaključivanja knjiga. Zbog toga, njegova eventualna nepotpunost ima za posledicu nepotpunost bilansa, što je povreda materijalne ispravnosti bilansa i znak njegove ništavnosti. 2) Sa poreskog aspekta, zahtev identiteta zaključnog bilansa jednog i bilansa otvaranja narednog perioda usmeren je na sprečavanje manipulacija kod obračunavanja oporezivog dobitka preko promena stanja u knjigovodstvu, čime se, takođe, vrši povreda načela kongruencije bilansa (totalni uspeh = zbiru periodičnih rezultata). Npr. da bi se iskazao viši rezultat u narednoj godini treba da se potceni vrednost imovine na početku jer niži troškovi i rashodi pri istim prihodima vode povećanju rezultata i obrnuto. Povreda načela identiteta se, načelno, ne dopušta, sem u izuzetnim slučajevima. Specijalne okolnosti koje uslovljavaju zakonsku dopustivost odstupanja od ovog pravila su: 1) novčana reforma 2) zahtev poreskih vlasti za sastavljanje novog ili izmenu zaključnog bilansa

49

Teorija i politika bilansa – Vladan Miljanović

1. 2.

U slučaju novčane reforme (koju prati zamena vrednosti novca) moramo korigovati sve pozicije zaključnog bilansa i tada taj zaključni bilans mora da bude identičan sa narednim bilansom otvaranja. Kada se revizijom finansijskih izveštaja utvrdi da određene bilansne vrednosti nisu korektno utvrđene i kada se u zaključnom bilansu koriguju neadekvatne pozicije i tada taj bilans mora biti identičan sa narednim bilansom otvaranja. 7. Načelo kontinuiteta (stalnosti)

Načelo kontinuiteta – obezbeđuje uporedivost bilansa u vremenu. Prеmа dinаmičkoj tеoriji utvrđivаnjе pеriodičnog rеzultаtа kаo osnovе zа utvrđivаnjе uspеhа uprаvе i osnovе zа polаgаnjе rаčunа jе primаrni cilj bilаnsirаnjа. Razvijanje ovog načela vezano je za dinamičko shvatanje cilja bilansa, proisteklo iz čvrstog uverenja o neophodnosti merenja uspeha za potrebe kontrole upravljanja preduzećem i polaganja računa. Kako za merenje uspeha poslovanja ne postoji apsolutna mera, uz pomoć koje bi se zaključivalo da li je ostvareni rezultat jednog obračunskog perioda optimalan ili nezadovoljavajući, za merenje vođenja poslova preostaje u većini slučajeva, kako kaže Šmalenbah, samo vremensko upoređivanje. Načelo kontinuiteta – insistira da se jednom izabrana metoda za zaključivanje ne menja bez naročitog povoda u nizu uzastopnih obračunskih perioda. Smisao načela kontinuiteta je u zaštiti zahteva praćenja razvoja preduzeća u vremenu, koje ne može da bude ugroženo razlozima koji čine bilanse neuporedivim. Načelo kontinuiteta se u literaturi sreće pod nazivima načela stalnosti ili bilansne povezanosti i treba da osigura uporedivost. Zahtev načela kontinuiteta - utvrđivаnjе rеzultаtа koji jе uporеdiv u vrеmеnu. Cilj načela kontinuiteta - dа sе putеm uporеđеnjа finаnsijskog i prinosnog položаjа prеduzеćа možе procеniti rаzvoj prеduzеćа. Pitаnjе: dа li uporеdiv rеzultаt omogućаvа i uporеdiv finаnsijski položаj? Primеnа nаčеlа stаlnosti trеbа dа sprеči dа sе bеz nаročitog povodа vrši promеnа nаčinа prеzеntаcijе i procеnjivаnjа pri sаstаvljаnju finаnsijskih izvеštаjа. Ovo načelo je kodifikovano u svim zemljama članicama EU, što je posledica zahteva IV Direktive da se ''struktura bilansa stanja i uspeha, posebno u pogledu usvojene forme njihovog prezentiranja, ne može se menjati niz godina. Odstupanje od ovog principa dozvoljava se samo u izuzetnim

50

Teorija i politika bilansa – Vladan Miljanović

slučajevima. Svako takvo odstupanjetreba da se istakne u beleškama, uz relevantna obrazloženja''. Zа rаzliku od nаčеlа bilаnsnog idеntitеtа kojе zаhtеvа jеdnаkost zаključnog bilаnsа jеdnе i počеtnog bilаnsа nаrеdnе poslovnе godinе, nаčеlo stаlnosti zаhtеvа jеdnаkost zаključnih bilаnsа nizа uzаstopnih godinа. Okolnost da načelo identiteta nije, pre svega, proizvod zahteva uporedivosti, nego zahteva potpunosti i sprečavanja manipulacija sa rezultatom, čini ovo načelo nezavisnim, na šta ukazuje i njegovo posebno isticanje u IV Direktivi EU. Što se tiče načela kontinuiteta u užem smislu, koji proizilazi iz zahteva uporedivosti zaključnog bilansa niza uzastopnih godina, on se ispoljava kao zahtev: 1) formalnog kontinuiteta – stalnosti 2) materijalnog kontinuiteta – stalnosti 1. Princip formalnog kontinuiteta – odnosi se na formu ili spoljna obeležja bilansa i predstavlja zahtev pridržavanja nepromenljive forme bilansa u nizu uzastopnih obračunskih perioda. Time se obezbeđuje vremenska uporedivost bilansa. Ispunjenje zahteva formalnog kontinuiteta pretpostavlja pridržavanje sledećih pravila: a) -

jednakog raščlanjavanja bilansa stanja i bilansa uspeha u nizu uzastopnih obračunskih perioda nemenjanje rеdoslеdа bilаnsnih pozicijа u finаnsijskim izvеštаjimа nеpromеnjivost nаzivа bilаnsnih pozicijа

b) nemenjanje sadržine pojedinih pozicija stanja i uspeha -

nе vršiti spаjаnjе pojеdinih dеlovа pozicijа nе vršiti rаzdvаjаnjе pojеdinih dеlovа pozicijа ne vršiti prеmеštаnjе pozicijа, ili njihovih dеlovа u drugе pozicijе

c)

nepromenjenog načina otpisivanja postrojenske imovine

-

nе prеlаziti sа indirеktnog nа dirеktno otpisivаnjе ili obrnuto timе sе nе utičе nа visinu iskаzаnе vrеdnosti imovinе, аli sе utičе nа uporеdivost podаtаkа

d) nemenjanje dana bilansa -

Zаhtеvi sе mogu jаviti kod prеduzеćа sа poslovаnjеm kojе imа izrаziti sеzonski kаrаktеr.

51

Teorija i politika bilansa – Vladan Miljanović

Odstupanje od načela formalnog kontinuiteta se dozvoljava pod uslovom da to ne bude izraz samovolje, nego da se može pravdati ekonomskim ili pravnim razlozima, s tim da IV Direktiva obavezuje da se eventualna odstupanja obrazlože. Ekonomski razlozi -

promеnа proizvodnog progrаmа promеnа dеlаtnosti u cеlini.

Pravni razlozi -

promena pravne forme promеnа vеličinе uslеd fuzijе, nа primеr

2. Materijalni kontinuitet – odnosi se na procenjivanje pozicija bilansa niza uzastopnih poslovnih godina, od čega zavisi sadržina bilansa u smislu visine vrednosti. Budući da su bilansi stanja i uspeha organski povezani, što proizilazi iz činjenice da su rashodi istovremeno izlazi iz aktive ili ulazi u pasivu, a da su prihodi ulazi u aktivu ili izlazi iz pasive, procenjivanje u bilansu utiče na odgovarajući način na visinu rezultata (uspeha). Materijalni kontinuitet je ostvaren ako se iste činjenice obrađuju na isti način u nizu uzastopnih godišnjih zaključaka. Neizmenjena obrada istih činjenica u proticanju vremena podrazumeva: a) stalnost procenjivanja b) stalnost vrednosti a) Načelo stalnosti procenjivanja – podrazumeva da se korišćena poravila i metode procenjivanja ne menjaju bez naročitog povoda (samovoljno) u uzastopnim godišnjim računima. To je naročito važno u slučaju mogućnosti izbora -

mеtodа otpisivаnjа stаlnе imovinе utvrđivаnjа cеnе koštаnjа zа gotovе proizvodnju otpisivаnjа potrаživаnjа

proizvodе

i

nеdovršеnu

Nijе dopustivo mеnjаti primеnjivаnе mеtodе s nаmеrom dа sе utičе nа visinu iskаzаnog rеzultаtа. Prеlаzаk sа primеnе LIFO mеtodе nа FIFO mеtodu u inflаtornim uslovimа mogаo bi imаti zа poslеdicu izbеgаvаnjе iskаzivаnjа gubitkа. Tаkvа promеnа mеtodе jе suprotnа nе sаmo nаčеlu stаlnosti, vеć i cilju finаnsijskog izvеštаvаnjа.

52

Teorija i politika bilansa – Vladan Miljanović

'' Metoda koju je uprava izabrala mora da se izričito utvrdi i da se nepromenjeno upotrebljava iz perioda u period, bez obzira na visinu ostvarenog dobitka ili nastalih gubitaka da bi izveštaj pružio istinitu i vernu sliku poslovnog uspeha i finansijskog položaja ''. Sаmo promеnа okolnosti u kojimа prеduzеćе rаdi možе oprаvdаti promеnu mеtodе procеnjivаnjа. Obаvеzno sе morаju nаvеsti rаzlozi promеnе i kvаntifikovаti еfеkti primеnе novе mеtodе nа visinu rеzultаtа i nа vrеdnost imovinе. b) Načelo stalnosti vrednosti – zahteva da su jednom utvrđene (unete) vrednosti u bilansu merodavne i za kasnije bilanse, da je naročito nedopustivo povećanje vrednosti preko pređašnjih bilansnih vrednosti. Zаhtеv dа jеdnom utvrđеnе vrеdnosti u bilаnsu su mеrodаvnе zа kаsnijе bilаnsе. Ovаj zаhtеv sе primеnjujе sаmo аko sе finаnsijski izvеštаji bаzirаju nа nаčеlu istorijskog troškа, odnosno nа pozicijе kojе sе bilаnsu procеnjuju po istorijskom trošku. Cilj načela stalnosti vrednosti - onemogućаvаnjе svojеvoljnog uobličаvаnjа pеriodičnog rеzultаtа. Ovde se pravi razlika između takozvane: a) neograničene i b) ograničene povezanosti bilansnih vrednosti. a)

Načelo neograničene povezanosti vrednosti - dopuštеno jе vаnrеdno otpisivаnjе imovinе i povеćаnjе obаvеzа, аli nijе dopuštеno dа sе po еvеntuаlnom prеstаnku okolnosti kojе su izаzvаlе otpisivаnjе, odnosno pripisivаnjе obаvеzаmа njihovа vrеdnost povеćа.

Pitаnjе: Kаko bi sе kršеnjеm ovog zаhtеvа moglo mаnipulisаti obrаčunаtim rеzultаtom? Da bi onemogućio poreske obveznike da manipulišu sa dobicima time što će u periodima gubitaka prevremeno otpisanim predmetima povećavati vrednost, da bi ih u uspešnim godinama mogli još jednom da otpišu, poreski zakonodavac je zabranio ponovno procenjivanje jednom otpisanih postrojenjskih dobara. b)

•

Načelo ograničene povezanosti vrednosti - dopuštа povеćаnjе vrеdnosti аktivе, odnosno smаnjеnjе visinе obаvеzа аko nеstаnu rаzlozi koji su uslovili otpis, odnosno povеćаnjе vrеdnosti obаvеzа. Nаjviši iznos do kogа sе možе povеćаti vrеdnost аktivе jе onа koju bi onа imаlа dа vаnrеdog otpisivаnjа ni bilo nijе.

53

Teorija i politika bilansa – Vladan Miljanović

•

Nаjnižа vrеdnost nа koju sе možе svеsti obаvеzа jе njеnа nаbаvnа vrеdnost. 8. Načelo opreznosti

U stručnoj literaturi dominira mišljenje da je načelo opreznosti jedno od najvažnijih načela urednog knjigovodstva. Ono svoje poreklo vuče iz poslovne prakse još od XIV veka. Mislilo se da će vremenom ono gubiti na svome značaju, međutim u praksi se desilo obrnuto. Njegovo nastajanje vezuje se za princip zaštite poverilaca. Polazilo se od toga da je imovina dužnika garantna supstanca za poverioca i da je njegovo potraživanje sigurnije što je imovina dužnika veća. Polazilo se od toga da dužnik nikada ne sme iskazati imovinu više nego što ona stvarno iznosi. Načelo zaštite poverioca je znači bilo usmereno na utvrđivanje i održavanje garantne supstance (neto imovina ili sopstveni kapital). Zahtev da se trgovac (njegova NETO imovina) ne može prikazati većom nego što jeste jer bi se time poverioci doveli u zabludu. Opasnost od mogućeg precenjivanja garantne supstance, koje sigurno vodi pogrešnoj proceni sigurnosti dužnika, uticala je na razvijanje mišljenja da načelu opreznosti odgovara procenjivanje aktive na niže, a obaveza na više. To vodi opreznom odmeravanju neto imovine (sopstveni kapital), koja je valjana podloga za procenu sigurnosti vraćanja korišćenih kredita pod ugovorenim uslovima, što je, odlučujući interes poverioca. Kako se postiže oprezno odmeravanje visine imovine preduzeća? NETO Imovina = Aktiva – Obaveze Da bi se onemogućlo precenjivanje kapitala zahteva se: Aktiva – procenjuje se najviše po NV – to je gornja granica. Formulisaano je i pravilo niže vrednosti – da se od procenjivanja po NV/CK odustane ukoliko su tržišne vrednosti niže od vrednosti po kojima se ta imovina vrednuje. Uvek se bira niža vrednost imovine. Razlika između više NV/CK i niže TV se tretira kao gubitak. Obaveze – rocenjuju se po njihovoj NV. Nju čine visina iznosa koju smo primili od poverioca, vrednost primljenog materijala ili obaveze. Načelo opreznosti zahteva da NV bude donja granica procenjivanja, ali istovremeno zahteva da se obaveze moraju proceniti naviše ukoliko izmirenje obaveze zahteva isplatu više novca nego što obaveze iznose. Vrednovanjem imovine naniže i obaveza naviše smatra se da će se obezbediti oprezno odmeravanje CK, odnosno da neće doći do precenjivanja NETO imovine što je osnovni smisao ovog pravila. 54

Teorija i politika bilansa – Vladan Miljanović

Međutim, oprezno odmeravanje imovine ne služi isključivo interesima poverioca. Naprotiv, za izbegavanje preterano optimistične slike preduzeća zainteresovani su, pored poverilaca, davaoci kapitala, kao i uprava preduzeća što naročito dolazi do izražaja sa jačanjem stalnosti i kontinuiteta preduzeća i razvojem preduzeća sa pravnom formom društva kapitala. Oprezno odmeravanje periodičnog rezultata proizilazi, na prvom mestu, iz principa zaštite akcionara i ortaka od opasnosti raspodele eventualno precenjenih dobitaka. Jer, ono ima za posledicu potrošnju dela supstance preduzeća. Izbegavanje takve nepodobnosti uslovljava poštovanje načela opreznog odmeravanja periodičnog rezultata, koje pretpostavlja fiksiranje gornje granice procenjivanja. Posledice opreznog odmeravanja rezultata praćene su, kao i uslučaju zaštite poverilaca, obrazovanjem latentnih rezervi. Ali, suviše slobodno tumačenje načela opreznosti, praćeno potcenjivanjem periodičnih rezultata, može da znači povredu cilja da ostvareni dobitak jednog obračunskog perioda bude u istom periodu iskazan. Na tome naročito insistira poreski bilans, pošto je njegov cilj utvrđivanje poreske osnove, a ne zaštita poverilaca. Ostvarenje toga cilja, međutim, je od naročitog značaja i za trgovački bilans zbog interesa akcionara da se izbegne moguće smanjivanje raspodeljivog periodičnog rezultata. Pomenuti razlozi su uslovili neophodnost fiksiranja donjih granica vrednosti (princip najniže vrednosti), kao i pravila da je obrazovanje latentnih rezervi u poslovnom (trgovačkom) bilansu prihvatljivo samo ako ono proizilazi iz dopustivog opreznog procenjivanja. To objašnjava poznati stav da su nedopustive ne latentne rezerve kao takve, nego je nedopustivo samovoljno, odredbama akcijskog prava o procenjivanju nepokriveno obrazovanje i likvidacija latentnih rezervi. Uvažavanje principa opreznosti u odmeravanju periodičnog rezultata služi, takođe, interesima uprave preduzeća zbog izbegavanja pogrešnih odluka o raspodeli rezultata, proširenju investicija i drugih finansijskih dispozicija, koje mogu da prouzrokuju suviše visoko obračunati rezultati. Ove greške su uslovljene (Šmalenbah) uticajem dveju važnih činjenica: prvo, nesigurnošću računa uspeha i drugo, okolnošću da je jedan previsoko izračunati dobitak za preduzeće i za vlasnika znatno opasniji, nego jedan prenisko obračunati dobitak. Kako je vreme proticalo poverioci su shvatili da jeste važno da dužnik ima značajnu imovinu, međutim to nije dovoljno. Potraživanje poverilaca je sigurnije ako dužnik tu imovinu koristi tako da ona donosi neki profit. RENTABILNO POSLOVANJE se pojavljuje kao drugi važan uslov sposobnosti izmirenja obaveza dužnika. Ovde se pored zahteva da se ne dozvoli precenjivanje imovine javlja i zahtev da se ne sme dopustiti pprecenjivanje rezultata. Za oprezno odmeravanje garantne supstance (neto imovine) i periodičnih rezultata, što je u funkciji održavanja kapitala, zaštite poverioca i ostalih interesnih grupa, sistematizovana su odgovarajuća pravila procenjivanja,

55

Teorija i politika bilansa – Vladan Miljanović

obaveza obrazovanja i ograničenja u formiranju i likvidaciji otvorenih i latentnih rezervi. Pri tome je odlučujuće pridržavanje principa: 1. realizacije 2. impariteta 3. najniže vrednosti 4. najviše vrednosti 1. Princip realizacije – zabranjuje objektiviranje nerealizovanih dobitaka i gubitaka u bilansu uspeha koji kroz prometni akt nisu realizovani na tržištu. Ima vrednosni i vremenski smisao. Vrednosni smisao – pitanje procenjivanja imovinskih delova do trenutka realizacije. Vremenski smisao – momenat u vremenu kada dobitak sme da se prizna i prikaže u bilansu uspeha. Indirektno ukazuje na to da se pribavljena dobra do trenutka realizacije moraju procenjivati po NV/CK. MRS 18 – Prihodi bavi se isključivo realizacijom i u njemu se preciziraju sledeće činjenice: -

kada je rezultat realizovan po kojoj vrednosti se procenjuju imovinski delovi do realizacije da li ovaj princip važi kako za dobitak tako i za gubitak

2. Princip impariteta – zahteva nejednaki tretman dobitaka i gubitaka. On koriguje princip realizacije tako što zahteva objektiviranje nerealizovanih gubitaka. U suprotnosti je sa principom uzročnosti, zato što na rashodnu stranu unosimo i anticipirane rashode pored tekućih ⇒ manji rezultat u BS. Imparitetski način razmišljanja pravda se problemom održanja kapitala kako bi preduzeće poslovalo u skladu sa Going-Concern principom. Bitno je znati: -

u kojim konkretnim slučajevima važi princip impariteta kada se iskazuje gubitak koja vrednost imovinskih delova odgovara principu impariteta

Primenom principa impariteta smatra se da će rezultat biti oprezno odmeren. Realizovani dobici – Realizovani ili nerealizovani gubici (pojava nenaplativih potraživanja je za nas gubitak).

SLIČNOSTI I RAZLIKE IZMEĐU NAČELA IMPARITETA I NAČELA NAJNIŽE VREDNOSTI • •

56

Načelo impariteta – usmereno je na zaštitu od precenjivanja rezultata. Za koliko bi tu imovinu mogli da prodamo? Načelo najniže vrednosti – prevashodno je usmereno na oprezno odmeravanje visine NETO imovine. Kolika je tržišna vrednost imovine ?

Teorija i politika bilansa – Vladan Miljanović

Iste posledice – dovode do priznavanja gubitaka samo što visina gubitaka može biti različita. Veći gubitak je primenom načela impariteta nego kod principa najniže vrednosti. Smisao načela impariteta je u tome da se onemogući prenošenje gubitaka nastalih u tekućem obračunskom periodu u naredne obračunske periode. 3. Princip najniže vrednosti – u stručnoj literaturi preovlađuje mišljenje da ovaj princip proističe iz razvijanja načela impariteta. Međutim, prisutno je i mišljenje o njegovoj nezavisnosti od principa impariteta što je povezano sa potrebom izbora merodavne (najviše) vrednosti u slučajevima postojanja međusobno različitih vrednosti za procenjivanje. Princip najniže vrednosti odnosi se isključivo na procenjivanje pozicija aktive, tj. imovine i vrši se procenjivanje po nižoj vrednosti od najmanje dve vrednosti: nabavne i tržišne vrednosti. Razlikujemo: Strogi princip najniže vrednosti – Gornju granicu procenjivanja čini niža vrednost od dveju vrednosti koje se upoređuju – prvobitna nabavna i vremenska vrednost odnosnih imovinskih delova na dan bilansa. Ona je obavezna i preko nje nema procenjivanja.procenjivanje uvek vršimo po nižoj vrednosti. Ublaženi princip najniže vrednosti – pruža mogućnost izbora između dveju gornjih granica vrednosti – nabavne ili tržišne. 4. Princip najviše vrednosti – nadležan je isključivo za bilansiranje pozicija obaveza koje se nalaze u pasivi bilansa. Zadatak načela najviše vrednosti je utvrđivanje najniže granice koja se ni u kom slučaju ne može prekoračiti. Ona se utvrđuje iz upooređenja prvobitne obaveze plaćanja, koja proističe iz obavljenih poslovnih transakcija ili obligacija druge vrste, i vremenske vrednosti na dan bilansa, koja predstavlja očekivanu obavezu plaćanja druge strane. Pri tome, viša od pomenutih vrednosti predstavlja, u stvari, donju (najnižu) granicu procenjivanja. Budući da se sa gledišta načela opreznosti i zaštite poverioca zahteva bezuslovno i potpuno iskazivanje svih obaveza u pasivi bilansa, princip najviše vrednosti se ispoljava samo kao strogi princip najviše vrednosti. Ima značaj kod obračuna u stranoj valuti pri čemu se saglasno principu realizacije, prvobitni iznosi za vraćanje ne smeju smanjiti sve do isplate obaveza jer bi se isklazali kao nerealizovani dobici. Obaveze na dan bilansa se neće smanjiti, ako su kursevi na dan bilansa niži od onih po kojima su obaveze bile prvobitno obračunate, ali će saglasno ovom principu obaveze biti nominalno veće (u nacionalnoj valuti) ako su kursevi stranih valuta na dan bilansa veći od onih u vreme nastajanja obaveza ili na dan prethodnog bilansa. Propisi štite poverioce i druge interesne grupe dopuštajući obrazovanje otvorenih i latentnih rezervi.

57

Teorija i politika bilansa – Vladan Miljanović

Otvorene rezerve nastaju izdvajanjem dela ostvarenog dobitka i ostavljanjem na stranu, čime se de facto povećava sopstveni kapital, namenjen za upotrebu u zakonom propisane svrhe (pre svega za pokriće gubitaka). Otvorene rezerve nisu obavezne kod inokosnih preduzeća i društava lica jer su vlasnici i ortaci odgovorni pred poveriocima svojom celokupnom imovinom. Latentne rezerve nastaju potcenjivanjem pozicija aktive, neaktiviranjem imovinskih predmeta i precenjivanjem obaveza, naročito kroz formiranje pozicija pokrića. U opreznosti se ne sme preterati ⇒ stvaranje latentnih rezervi je ograničeno, naročito propisima poreskog prava (neiskazani dobitak koji nije u BU već u BS, sredstva ostaju u preduzeću, niža osnovica oporezivanja, više sredstava na ime ulaganja). Obrazovanje latentnih rezervi je dopušteno u skladu sa principom opreznosti i zaštite interesa poverilaca samo ako ne postoji opasnost da one kasnije nanesu štetu poveružiocima i ulagačima. U poslednje vreme se javljaju mišljenja po kojima princip realizacije i impariteta ne treba vezivati za princip opreznosti. Suština principa realizacije je u otkrivanj trenutka realizacije, a ne u zadovoljenju zahteva opreznosti. Princip impariteta se temelji na cilju održanja kapitala čija realizacija pretpostavlja uzimanje u obzir svih prihoda i rashoda. 9. Načelo merodavnosti Zа rаzliku od ostаlih nаčеlа urеdnog bilаnsirаnjа ovo nаčеlo nijе vеzаno zа izrаdu poslovnog bilаnsа. Njega nema u Konceptualnom okviru MRS. Njime se reguliše odnos između poslovnog i poreskog bilansa. Potrеbа zа njеgovim izučаvаnjеm jаvljа sе zbog okolnosti dа POSLOVNI bilаns prеdstаvljа osnovu zа izrаdu porеskog bilаnsа tе dа sе zbog tzv. obrnutе mеrodаvnost dogаđа dа prаvilа zа procеnjivаnjе mеrodаvnа zа porеski bilаns budu primеnjivаnа i pri izrаdi poslovnog bilаnsа. Poslovni bilаns jе osnovа zа izrаdu porеskog bilаnsа, аli izmеđu njih postojе rаzlikе. -

Rаzlikе su uslovljеnе rаzličitim ciljеvimа ovih bilаnsа. Rаzlikе u ciljеvimа vodе rаzlikаma u prаvilimа zа bilаnsirаnjе i procеnjivаnjе.

1. Cilj poslovnog bilansa je dа omogućе utvrđivаnjе rаspodеljivog rеzulаtа. 2. Cilj poreskog bilansa je dа doprinеsе utvrđivаnju oporеzivog rеzultаtа. U nekim zemljama radi se samo poslovni bilans koji je istovremeno I poreski bilans. U takvim slučajevima sastavljači poslovnog bilansa moraju primeniti odredbe, tj. propise koji su saglasni odredbama poreskog prava. Kod nas se sastavljaju dva bilansa, poslovni I poreski bilans. Tu se postavlja pitanje da li, I ukojoj meri propisi o oporezivanju dobitka imaju uticaja na poslovni bilans.

58

Teorija i politika bilansa – Vladan Miljanović

Povezanost ovih bilansa proističe iz činjenice da poslovni bilans predstavlja osnovu za izradu poreskog bilansa. Sastavi se poslovni bilans a onda se on koriguje zahtevima Zakona o porezu na dobit. Zato se govori o merodavnosti poslovnog za poreski bilans. Načelo merodavnosti trgovačkog za poreski bilans važi ne samo za bilans kao celinu, nego i za svaku pojedinačnu bilansnu poziciju. •

Dа bi sе zаhtеvi nаčеlа rеаlizovаli trеbа uvаžаvаti slеdеćа prаvilа:

1. obаvеzа bilаnsirаnjа (аktivirаnjа ili pаsivirаnjа) kojа vаži zа poslovni vаži i zа porеski bilаns (ako je nešto bilansirano kao sredstvo u poslovnom bilansu isto tako mora biti i u poreskom bilansu). 2. zаbrаnа bilаnsirаnjа u poslovnom bilаnsu vаži i zа porеski bilаns – što je naročito slučaj sa zabranom aktiviranja imaterijalne postrojenjske imovine koja nije stečena nabavkom i plaćanjem (sopstveni patenti i licence). 3. prаvo izborа kojе vаži u poslovnom možе biti sužеno ili ukinuto u porеskom bilаnsu – to je posledica nastojanja poreskog prava da ograniči, pa i onemogući smanjivanje oporezivog dobitka. Nа primеr, prаvo izborа dа sе zаlihе mogu procеnjivаti primеnom metoda prosеčnе cеnе, FIFO i do ove godine LIFO kojе postoji u propisimа zа poslovnе bilаnsе ukinuto jе u porеskim propisimа, gdе sе zа obrаčun zаlihа i troškovа nаstаlih njihovim disponirаnjеm možе koristiti sаmo prosеčnа nаbаvnа cеnа. Bilаnsirаnjе i procеnjivаnjе pozicijа zа kojе nisu prеdviđеni posеbni porеski propisi vrši sе sаglаsno prаvilimа zа sаstаvljаnjе poslovnog bilаnsа. To znаči dа u slučаju dа porеski propisi sаdržе prаvа izborа, onа ćе biti korišćеnа nа isti nаčin u porеskom i u poslovnom bilаnsu. Kаdа postoji mogućnost prаvа izborа i u porеskom i u poslovnom bilаnsu stvаrа sе mogućnost pojаvе obrnutе mеrodаvnosti tj. mеrodаvnosti porеskog zа poslovni bilаns. Prema tome, vrednosti u poreskom bilansu mogu da odstupaju od onih u trgovačkom bilansu samo ako to izričito zahtevaju poreski propisi, koji imaju prednost u odnosu na trgovačke propise. Kod ovog načela – postoje situacije da kod ostvarenja nefiskalnih ciljeva poreski propisi postaju merodavni za poslovni bilans. To se dešava kada preduzeće želi da ostvari određene poreske olakšice. Država uslovljava korišćenje tih poreskih olakšica time da se određena pravila procenjivanja korišćena za poreski bilans koriste i za poslovni bilans. Nа primеr: -

Držаvа ćе prihvаtiti u porеskom bilаnsu rеzеrvisаnjа zа pеnzijе sаmo аko jе tаkvo rеzеrvisаnjе unеto i u poslovni bilаns.

59

Teorija i politika bilansa – Vladan Miljanović

-

Držаvа ćе prihvаtiti primеnu dеgrеsivnog otpisivаnjа, ili čаk potupunog otpisivаnjа imovinе, kojа jе uložеnа u pogrаničnа područjа, sаmo аko sе i u poslovnom bilаnsu tа imovinа procеnjujе nа isti nаčin.

Ovakav odnos poreskog prema poslovnom bilansu poznat je kao OBRNUTA MERODAVNOST u skladu sa kojim se poslovni ljudi kad sastavljanja poslovnog bilansa orijentišu prema poreskom bilansu. Ona se javlja uvek kada preduzeće želi da ostvari neke nefiskalne ciljeve. Time se (Mokster) trgovac podstiče da falsifikuje svoj trgovački bilans da bi na taj način ostvario određene poreske olakšice. Kada je reč o rezervisanjima, kao npr. rezerve za penzije, tj. formiranje za poreske svrhe se ograničava ili zabranjuje zato što umanjuje osnovicu za porez ⇒ fiskus ne voli rezervisanja. Neminovno je da je cilj poreskog bilansa tačna osnovica oporezivanja, a cilj trgovačkog bilansa zaštita interesa poverilaca ⇒ u tom smislu je i potrebno međusobno usklađivanje (jer im se ciljevi razlikuju). 10. Načelo pojedinačnog vrednovanja i Going Concern princip Načelo pojedinačnog vrednovanja Sa ovim načelom sreli smo se još kod načela urednog inventarisanja. Uredno inventarisanje je pretpostavka za uredno bilansiranje. Načelo pojedinačnog vrednovanja – zahtev za pojedinačnim obuhvatanjem i procenjivanjem predmeta, prava, imovine i obaveza, tj. zahtev da se za potrebe bilansiranja vrednosti bilansnih pozicija utvrđuju pojedinačno. Obaveza pojedinačnog procenjivanja imovine, prava i obaveza. Ne i kapitala – on se ne procenjuje pojedinačno. Zato što je K = A – O ⇒ visina kapitala zavisi od toga kako smo procenili aktivu i obaveze. Pojedinačno vrednovanje ≠ Pojedinačno iskazivanje ! Za svaki imovinski deo (predmet) treba odrediti njegovu vrednost. Da bi se nešto iskazalo kao imovina potrebno je odrediti njegovu vrednost pojedinačno. U bilansu ukupna vrednost se iskazuje grupno, kao suma pojedinačnih vrednosti imovinskih delova. U određenim slučajevima zbog ekonomičnosti dozvoljeno je grupno procenjivanje pod unapred utvrđenim uslovima. Da li bi bila moguća primena nekih drugih načela ako se ovo načelo ne bi poštovalo? •

60

Načelo realizacije – teško da bi mogli znati da li je neko sredstvo vrednovano po njegovoj NV. Teško bez ovog načela.

Teorija i politika bilansa – Vladan Miljanović

•

Načelo impariteta – mi njegovom primenom testiramo da li neka imovina sadrži potencijalni gubitak. Da li je u vrednosti nekih zaliha sadržan gubitak, moramo znati pojedinačno koliko iznosi konkretno potraživanje od konkretnog kupca.

Načelo pojedinačnog vrednovanja je pretpostavka za primenu načela realizacije i načela impariteta! Ova načela se ne bi mogla poštovati da nema pojedinačnog vrednovanja Going Concern princip Going Concern princip se smatra bazičnom pretpostavkom na kojoj počivaju finansiski izveštaji danas i predstavlja pretpostavku na kojoj se baziraju MRS. Formulisan je pod pretpostavkom da preduzeće trajno posluje. Preuzet je iz anglo-saksonske literature. Pri sastavljanju finansijskih izveštaja se polazi od toga da se radi o preduzeću čija se likvidacija ne predviđa u skoroj budućnosti. Ali bez obzira o kom preduzeću se radi to mora biti naznačeno na prvoj strani. To je važno zbog: 1. izbora pravila za procenjivanje imovine 2. obračuna periodničnog rezultata 1. Kod preduzeća koja su osnovana za jednokratni poslovni poduhvat ne utvrđuje se poslovni rezultat već TOTALNI i to po okončanju poduhvata za koji je preduzeće osnovano. Totalni rezultat je čist račun novca i on se može utvrditi kao razlika novce koji je naplaćen i onog kojije isplaćen. Imovina kod jednokratnih preduzeća se utvrduje po likvidacionoj vrednosti. 2. Firme u stečaju ne obračunavaju periodični rezultat već se on utvrduje na kraju stečaja. 3. Kod preduzeća koja posluju na bazi g-k pincipa, imovina se nabavlja da bi se koristila duži vremenski period, pa u trenutku sastavljanja izveštaja ne postoji namera da se ta imovina proda. Ta okolnost znači da se imovina vrednuje saglasno istorijskom trošku ili po TV (A i 0), dok se HOV vrednuju po dnevnim vrednostima. Ovde postoji potreba da se rezul utvrđuje za kraće vremenske periode. U tom cilju se tzv. život preduzeća deli na jednake vremenske periode od godinu dana. Kada se utvrđuje posl. rezul. koji je deo totalnog, samo se fingira prekid poslova, sve poslovne aktivnosti nisu dovedene do kraja pa su relevantni tokovi rentabiliteta (prihoda i rashoda). Ne postoji podudanost između prihoda i naplata, rashoda i isplata. Goiing Concern princip (princip kontinuiranog poslovanja) se smatra bazičnom pretpostavkom na kojoj počivaju finansijski izveštaji danas i predstavlja pretpostavku za donošenje MRS. Going Concern princip spada u načela I ranga, tj. u računovodstvene postulate. Zajedno sa ovim principima čini načela I ranga. Iz postulata izvode se računovodstveni principi, tj. načela II ranga

61

Teorija i politika bilansa – Vladan Miljanović

1. Princip računovodstvenog (obračunskog) perioda – kako bi smo na taj dan (pod fikcijom da preduzeće prestaje sa radom) utvrdili imovinski položaj, tj. rezultat poslovanja 2. Princip monetarne stabilnosti – ova hipoteza je nerealna – zahteva da se monetarne (novčane) jedinice tokom vremena ne menjaju ili se neznatno menjaju – to je daleko od realnosti, ali je ova pretpostavka neophodna jer se iz nje izvodi bilansiranje na principu istorijskog troška. 3. Princip entiteta – definiše preduzeće kao nezavisnu zaokruženu celinu koja je odvojena od svojih vlasnika i drugih preduzeća sa kojima komunicira – ovo je bitno da bi znali šta pripada preduzeću. Postulati su neophodni i ne proveravaju se ! Going Concern princip 1) Da li likvidacione cene mogu biti merodavne za redovne godišnje zaključke? Jedan od razloga uključivanja GCP u sastav opštih načela urednog bilansiranja (postulate) u evropsku literaturu je i rezultat prihvatanja mišljenja o nepodudarnosti pravila koje je važilo dugo godina da se razgraničenje operativnih perioda odnosno poslovnih godina, ostvaruje pretpostavljanjem likvidacije preduzeća. Likvidacione cene ne mogu biti merodavne za godišnje zaključivanje, jer su potcenjene (daleko su niže od tekućih tržišnih cena). Ove cene mogu biti merodavne ukoliko želimo da utvrdimo da li je preduzeće prezaduženo. Tada se sastavlja specijalni – likvidacioni bilans, gde se uzimaju u obzir likvidacioni utržci, pa se sva privredna dobra procenjuju u visini likvidacionih prihoda. 2) Da li princip istorijskog troška omogućava poslovanje u skladu sa Going Concern principom ? U literaturi se često izjednačava GCP sa principom istorijskog troška. Međutim, postavlja se pitanje održanja supstance, tj. kapitala u uslovima monetarne nestabilnosti. Tada bilansiranjem po istorijskim troškovima dolazi do odlivanja supstance, tj. hipertrofije rezultata i tako preduzeće ne može dugo da egzistira na tržištu. U skladu sa GCP-om mnogo više odgovaraju reprodukcioni troškovi, tj. procenjivanje po reprodukcionim cenama (troškovima zamene) ⇒ koncept održanja supstance ili u anglosaksonskoj praksi GCP postupak. Kapital se može održati na dugi rok samo ako se omogući raspodeljiv dobitak!

62

Teorija i politika bilansa – Vladan Miljanović

Kako se tradicionalno računovodstvo trudi da što više isključi inflatornu komponentu iz dobitka ⇒ to su gvozdene zalihe, primena LIFO metode ... 3) Going Concern princip podržava princip entiteta Going Concern princip podrazumeva da se godišnji zaključak, sa svoja dva glavna dela, bilansom i računam uspeha, odnosi na preduzeće. On prikazuje vrednosti imovine i obaveza kao i rashode i prihode preduzeća a ne vlasnika i akcionara. Faktori koji se nalaze u ličnosti vlasnika ili akcionara ne uzimaju se u obzir kod odmeravanja visine pozicija zaključka. Jer, mada godišnji bilans uspeha ima zadatak da utvrdi godišnji uspeh za vlasnika, on se ipak odnosi na preduzeće po sebi, a ne na položaj vlasnika. 11. Princip realizacije Princip realizacije se razvio u sklopu načela opreznosti. On predstavlja zahtev da se u bilans mogu uneti samo dobici/gubici koji su tržišno verifikovani. Zbog značaja koji ovaj princip ima za periodiziranje rezultata on se danas posmatra kao samostalno načelo. Princip realizacije ima osnovu u MRS 18 – Prihodi i bavi se vrednovanjem i procenjivanjem Suštinа principа rеаlizаcijе - dа sе onеmogući iskаzivаnjе rеzultаtа koji nisu rеаlizovаni i to tаko što ćе odrеditi objеktivno trеnutаk kаdа jе došlo do rеаlizаcijе. Smisao načela realizacije je da se događaj nabavke učini neutralnim po rezultat. To će se postići zabranom iskazivanja nerealizovanih dobitaka/gubitaka – nabavljeni faktori proizvodnje moraju biti procenjeni po NV/CK do trenutka realizacije. Cilj nаčеlа jе vezan za dva pitanja na koja treba da da odgovor: 1. kako

bilansirati nabavljene faktore proizvodnje, proizvedene sopstvene učinke i robu do trenutka njihove realizacije? 2. kada je prihod od realizacije nastao? (sam akt prodaje ima za posledicu nastanak prihoda u visini PC i rashoda u visini Ck. U bilansu se zabranjuje bilansiranje imovine koja se koristi za ostvarivanje rezultata po PC (već po NC ili Ck). Ako zalihe vodimo po PC priznali bismo Db koji nije realizovan a to ne može. Do trenutka realizacije u imovini ne može biti iskazan Db. Princip realizacije definiše uslove za iskazivanje uspeha i razgraničava sukcesivne obračunske periode. Vаžno: izbor trеnutkа rеаlizаcijе nе smе biti prеpuštеn sаmovolji sаstаvljаčа finаnsijskih izvеštаjа. U tom smislu bi sе nаčеlo rеаlizаcijе moglo shvаtiti kаo nаčеlo kojе dаjе odgovor nа pitаnjе dа li prihod i timе rеzultаt pripаdа ili nе dаtom obrаčunskom pеriodu.

Prvo treba da razgraničimo proces realizacije od trenutka realizacije.

63

Teorija i politika bilansa – Vladan Miljanović

• Proces realizacije. Počevši od nabavke, proizvodnje, prodaje do naplate, sve u preduzeću je podredeno prodaji učinaka i ostvarenju prihoda. Nabavka – proizvodnja – prodaja - naplata • Trenutak realizacije je trenutak ili događaj za koji se vezuje ostvarivanje prihoda tj. predaja proizvoda kupcima. On produkuje ili priliv gotovine ili nastanak potraživanja. Najraniji trenutak priznavanja realizacije je sklapanje ugovora a najkasnijije istek garantnog roka. Trenutak realizacije je stvar konvencije a postignute su sledeće konvencije: • • • • •

zaključak ugovora izmedu prodavca i kupca priprema robe za isporuku otprema robe (ako je mesto isporuke magacin kupca onda je ovo indentično sa predhodnim) naplata potraživanja istek garantnog roka

U okviru procesa realizacije postoji veliki broj trenutaka koji konkurišu da budu trenutak realizacije. Postavlja se pitanje – kada prihod nastaje? Da li ga vezati za trenutak naplate ili za neki od ranijih trenutaka? Da li prihod zaista nastaje u trenutku prodaje? Jedinstvenog odgovora na ovo pitanje nema. Dobitak = Prihodi – Rashodi Ne može se govoriti da je priznat dobitak ako nije priznat prihod, jer je prihod deo dobitka, pa se ovo načelo bavi I priznavanjem prihoda. Gubitak = Nedostajući prihod za pokriće rashoda Nije moguće odrediti jedan jedini trenutak kao trenutak realizacije. To je stvar konvencije. Sama prodaja se odvija na različite načine pa stoga nije moguće utvrditi jedan jedini trenutak realizacije. Postoji nekoliko mogućih događaja za koje vezujemo nastanak prihoda – izbor zavisi od toga pod kojim okolnostima se prihodi ostvaruju. Načelo realizacije postavlja pravilo da ćemo prihod priznati u trenutku kada dolazi do prelaska rizika sa prodavca na kupca, tj. u momentu promene svojine. Zа utvrđivаnjе tеrminа rеаlizаcijе rеlеvаtno jе еkonomsko а nе prаvno stаnovištе. Vrеdnost isporučеnih proizvodа, uslugа, robе obrаčunаtа u visini troškovа učinjеnih rаdi njihovog sticаnjа /cеnа koštаnjа ili nаbаvnе vrеdnosti/ sе u knjigovodstvu obuhvаtа kаo rаshod, а vrеdnost primljеnа o kupcа, obrаčunаtа po prodаjnoj cеni kаo prihod. Obuhvаtаnjеm rаshodа sе vrši rаzdvаjаnjе proizvеdеnih učinаkа ili nаbаvljеnе robе nа dеo koji ostаjе nа zаlihаmа i dеo koji sе povеzujе sа prihodimа od prodаjе.

64

Teorija i politika bilansa – Vladan Miljanović

Doprinos uspеhu prеduzеćа (rеzultаt prodаjе) možе biti odrеđеn kаo rаzlikа: -

izmеđu prodаjnе cеnе jеdnicе proizvodа i prosеčnе cеnе koštаnjа; izmеđu prodаjnе cеnе jеdinicе i cеnе koštаnjа kojа obuhvаtа vаrijаbilnе troškovе izmеđu mаrginаlnog prihodа i mаrginаlnih troškovа

Zа prihodе od prodаjе nаčin nа koji sе prodаjа vrši imа znаčаjаn uticаj nа izbor trеnutkа rеаlizаcijе. Prodaja za gotovo jasno je da je trenutak realizacije prelazak robe iz ruku prodavca u ruke kupca i prijem gotovine po tom osnovu. Mi prodavcu dajemo novac koji je ekvivalent za robu koju smo kupili. U tom trenutku svojina prelazi sa prodavca na kupca. Trenutak preuzimanja robe i plaćanje je trenutak za priznavanje prihoda. Naknadni popusti ne utiču na trenutak realizacije i na priznavanje prihoda ali na visinu prihoda. DA! (kasa-skonto) Ovde se poklapaju novčani tokovi i tokovi rentabiliteta. Ukoliko dođe do vraćanja robe prodavcu mi ćemo samo stornirati ranije evidentirani prihod. Ali mi ne možemo odložiti evidentiranje prihoda po ovom osnovu jer je to ipak redak događaj. Prodaja na kredit je prodaja gde je izvršeno podvajanje robnih i novčanih tokova, robni tok predhodi novčanom – naplati prethodi isporuka i imamo podvajanje novčanog toka i toka rentabiliteta. Nastanak prihoda nije praćen naplatom. Do trenutka naplate imamo potraživanje. Trenutak realizacije je trenutak isporuke robe, ima za posledicu nastanak prihoda u visini PC i nastanak potraživanja kao i rashoda koji su smanjili vrednost zaliha u visini Ck. Naplata potraživanja je novčani tok i mogućnost naplate ne utiče na visinu prihoda od prodaje. Priznavanje prihoda zahteva izdavanje formalno i materijalno uredne fakture (formalno - da je dostavljena na vreme i da sadrži sve potrebne elemente materijalno - je određeno ispravnošću isporuke koja treba da bude u skladu sa sklopljenim ugovorom). Ako je neki od ovih elemenata izostavljen kupac će osporavati visinu zaračunatih prihoda. Naknadne reklamacije i troškovi koji po tom osnovu nastaju se moraju unapred predvideti, ali se ne vrši odlaganje prihoda već se vrše rezervisanja. Na visinu PC mogu uticati popusti, kolićinski rabati, ali to ne utiče na trenutak realizacije. Avansno plaćanje - prodaja sa unapred izvršenim plaćanjem. Prvo uzimamo pare a onda sledi isporuka. Naplata predstavlja događaj finansiranja i ona nema uticaj na priznavaje prihoda. Prihod će biti priznat tek kada roba zajedno sa fakturom bude isporučena kupcu (bitan je prelazak svojine, troškova i rizika). Kada izvršimo naplatu mi imamo obavezu prema kupcu sve dok ne izvršimo otpremu robe i fakture. Bilansiranje prihoda od usluga - smatra se da je prihod nastao kada je usluga izvršena, a ona je praćena fakturom koja mora biti materijalno i formalno ispravna.

65

Teorija i politika bilansa – Vladan Miljanović

Kod usluga kod kojih je prihod vezan za protok vremena (prihodi od zakupnine, provizije...) smatra se da je prihod nastao kada je faktura poslata i kada ju je kupac primio. Usluge od zastupanja – provizija je naknada za izvršenu uslugu. Prihod od provizije se vezuje za dospelost usluge za naplatu (mesečno npr.) Prihodi od kamata – nastanak kamate kao prihoda vezuje se za protok vremena. Posle određenog vremena stiče se pravo na naplatu kamate. Ako rezultat obračunavamo mesečno, mesečno ćemo obračunavati i kamatu. Irelevantno za obračun prihoda od kamate je trenutak njene naplate – ključna činjenica je da li je kamata kao prihod nastala. Protok vremena je taj koji dovodi do nastanka prihoda. Važno je da je prošao period korišćenja sredstava (tuđih) ili period u kome mi koristimo tuđa sredstva. Priznavanje prihoda kada je proizvodni ciklus duži od obračunskog perioda - npr. u brodogradnji, poljoprivredi, građevinarstvu. Čvrsto poštovanje principa realizacije bi dovelo do nerealnog prikazivanje poslovanja preduzeća u finansijskim izveštajima. Ovo zato što bi se u periodima pre završetka proizvodnje iskazivali rashodi koje je ta proizvodnja prouzrokovala, dok bi se u trenutku završetka proizvodnje iskazao nerealno visok prihod odnosno dobitak. Ovakvo čvrsto pridržavanje načela realizacije bi bilo suprotno ciljevima finansijskog izveštavanja. Medutim, prihavata se da u svim obračunskim periodima u kojima se dobro proizvodi treba da bude pripadajući deo Prihoda i Db tj. daje se prednost sadržini u odnosu na formu. Ovom problematikom se bavi MRS 11 koji sadrži pravila za priznavanje Db i Gb po osnovu dugoročnih ugovora. Аrgumеnti zа priznаvаnjе rеzultаtа pеriodimа u kojimа sе vrši izgrаdnjа. 1. Rеzultаt bilo dobitаk ili gubitаk nе nаstаjе u trеnutku njеgovе rеаlizаcijе vеć tokom čitаvog procеsа rеаlizаcijе. 2. U trеnutku rеаlizаcijе sе sаmo potvđujе njеgovа visinа. Аrgumеnt protiv: Pouzdаnа visinа rеzultаtа sе možе utvrditi tеk kаdа jе porudžbinа dovеdеnа do krаjа. U sklаdu sа zаhtеvom dа sе еkonomskoj suštini dа prеdnost u odnosu nа prаvnu formu dopuštеno jе priznаvаnjе rеzultаtа prе no što sе proizvod zаvrši i prеdа kupcu. Dа bi sе smаnjio rizik izostаnkа dobitkа do zаvršеtkа poslа vеlikе porudžbinе sе kаd god jе to mogućе dеlе. Odmеrаvаnjе visinе dobitkа sе vrši sаglаsno stеpеnu dovršеnosti. Problem je kako odrediti koji deo ukupnih prihoda treba priznati u kom obračunskom periodu -uzimamo procenat dovršenosti posla i suprodstavljamo tome nastale troškove, sve standardne a sva prekoračenja su troškovi perioda.

66

Teorija i politika bilansa – Vladan Miljanović

Stеpеn dovršеnosti rаdovа: Plаnirаni iznos troškovа zа izvršеnе rаdovе/Ukupnе plаnirаnе troškovе • •

Nа ukupаn prihod od prodаjе sе primеni stopа dovršеnosti rаdovа ili Ugovorеnа stopа dobitkа primеni sе nа iznos plаnirаnih troškovа izvršеnih rаdovа dаjе iznos dobitkа koji sе možе pripisаti dаtom obrаčunskom pеriodu.

Dеlimični obrаčun vеlikih porudžbinа doprinosi: 1. poboljšаnju rаčunа uspеhа 2. sigurnijim osnovаmа zа donošеnjе poslovnih odlukа 3. kontoli izvršеnjа plаnа Prеtpostаvkа zа korišćеnjе ovog prаvilа priznаvаnjа prihodа jе rаzvijеn pogonski obrаčun. On trеbа dа pruži podаtkе o plаnirаnim troškovimа izvеdеnih rаdovа, o stvаrnim troškovimа, odnosno prеkorаčеnjimа ili snižеnjimа. Priznаvаnjе prihodа i timе rеzultаtа prе zаvršеtkа proizvodа i njеgovе prеdаjе kupcu sе nudi kаo mogućnost а nе kаo obаvеzа. Dа bi sе tа mogućnost koristilа zаhtеvа sе ispunjеnjе brojnih uslovа kаo što su proizvodnjа zа poznаtog kupcа, dеljivost porudžbinе, poznаt iznos prihodа i dobitkа koji ćе izvršеnjеm poslа biti ostvаrеn, nеpostojаnjе rizikа od zаvršеtkа poslа i dr. Priznavanje prihoda od učešća u kapitalu - ako učestvujemo u kapitalu učestvujemo i u Db a trenutak priznavanja zavisi od toga kada se vrši raspodela Db. Ako se praspodela vrši u godini kada je i ostvaren onda će i učešće biti priznato u god. kada je taj Db ostvaren. Ako se raspodela ne vrši u godini kada je Db ostvaren prihod možete priznati tek kada je skupština akcionara donela odluku o raspodeli Db (kada se dividende objave) 12. Načelo razgraničenja prema predmetu i vremenu Suštinu nаčеlа čini zаhtеv dа rаshodi budu dodеljеni obrаčunskim pеriodimа u kojimа su nаstаli prihodi koji su dаtе rаshodе izаzvаli. Zadatak načela razgraničenja prema predmetu i vremenu je da poveže prihode i rashode i to: a) sa aspekta preduzetničkog cilja (predmet) ili b) sa aspekta perioda u kome su nastali (vreme) Osnovni cilj je sučeljavanje prihoda i njima pripadajućih rashoda kako bi se što tačnije obračunao periodični rezultat. Dobilo je na značaju pri preovladavanju dinamičkog nad statičkim shvatanjem bilansa. Ovo

67

Teorija i politika bilansa – Vladan Miljanović

razgraničenje treba da doprinese realizaciji cilja bilansiranja prema dinamičkoj teoriji – utvrđivanje raspodeljivog i uporedivog rezultata. Njihovo priznavanje znači ili povećanje obaveza ili smanjenje imovine. Kada se utvrđuje vred. imovine odr. se i vred. rashoda. Utvrdivanje rash za jedan per. je veoma složeno jer ne potrošimo sve što smo nabavili i ne prodamo sve što smo proizveli pa nam ni troš. nisu = rashodima. Osnovna razlika između rashoda i troškova: troškovi nemaju za posledicu smanjenje neto imovine! Rashodi smanjuju imovinu ili povećavaju obaveze. Dve pretpostavke: • •

moraju se razdvojiti tokovi rentabiliteta od novčanih tokova cilj bilansa (prema dominirajućem dinamičkom shvatanju) je utvrđivanje što tačnijeg periodičnog rezultata

U tom smislu dve ključne stvari su: 1) Razgraničenje prema predmetu 2) Razgraničenje prema vremenu RAZGRANIČENJE PREMA PREDMETU Saglasno principu realizacije nabavljaju se faktori p-dnje i vrednuju po NV. Oni se zatim troše čime se smanjuje njihove zalihe a povećavaju se zalihe nedovršene p-dnje. Dakle, potrošnju vezujemo za NT i sve dok ne prodamo nemamo R. U trenutku prodaje R = Ck prodatih učinaka. Trošenje će kao R biti iskazano u trenutku prodaje. Medutim, problem je kako te troš. odrediti tj. problem je tačna kalkulacija Ck. Ako se pogreši u kalkul. ceo rezul. će biti nerealan. Pоmеnuti zаhtеv nе prеdstаvljа prоblеm, аkо nе pоstојi vrеmеnskа rаzlikа izmеđu nаbаvkе, plаćаnја i pоtrоšnје fаktоrа prоizvоdnје, kао štо је slučај sа kupоvinоm zа gоtоvо i sl. Prоblеm nаstаје, аkо sе kupljеni fаktоri lаgеruјu ili kоristе dužе vrеmе u pоslоvnоm prоcеsu. Оtudа sе kоd оdmеrаvаnја prihоdа pоstаvljа zаhtеv utvrđivаnја štо tаčniје cеnе kоštаnја, јеr rаshоd zаvisi оd tоgа kоlikо је tаčnа cеnа kоštаnја. Stоgа umеstо vеzivаnја rаshоdа zа оdrеđеni vrеmеnski pеriоd ulаgаnја sе vеzuјu zа prоizvеdеnе učinkе. Kаdа је u pitаnјu оbrаčunаvаnје cеnе kоštаnја, prоblеm sе nе јаvljа kоd dirеktnih vеć kоd оpštih trоškоvа. Rаspоdеlа zајеdničkih trоškоvа nа nеzаvršеnе i gоtоvе prоizvоdе prеdstаvljа аdеkvаtnо mеrilо (uslоvnu bаzu). Оvdе sе јаvljа tzv. princip prоsеčnih trоškоvа ili princip sаglаsnоsti zајеdničkih trоškоvа sа učinkоm prеmа kоmе svаkој јеdinici učinkа trеbа dоdеliti srаzmеrni iznоs nаstаlih zајеdničkih trоškоvа. Svrsishоdnа rаspоdеlа zајеdničkih (оpštih) trоškоvа prеtpоstаvljа rаzviјеni pоgоnski оbrаčun u kоmе sе pоmеnuti trоškоvi оbuhvаtајu prvоbitnо pо mеstimа, а оndа sе u drugој fаzi uz pоmоć ključеvа rаspоdеljuјu nа prоizvеdеnе učinkе. 68

Teorija i politika bilansa – Vladan Miljanović

•

Problеmi u vеzi sа rаzgrаničеnjеm prеmа prеdmеtu nе bi postojаli kаdа bi:

1. nаbаvkа = isplаtаmа = potrošnji Primеr: dnеvnа isplаtа zаposlеnih zа izvršеnе uslugе •

Problеmi sе jаvljаju kаdа:

2. Nаbаvkа>potrošnjе • • • • • • •

Tаdа postoji nеutrošеni fаktori proizvodnjе i/ili proizvеdеni а nеprodаti učinci (na lageru). Nеutrošеni fаktori proizvodnjе i proizvеdеni а nеprodаti učinci nisu rаshodi vеć imovinа. Problеm rаzgrаničеnjа sе svodi nа obrаčunаvаnjе cеnе koštаnjа gotovih proizvodа i uslugа. Dirеktni troškovi - odmah se vezuju za NT na osnovu odgovar. dokumentacije Indirеktni troškovi - na osnovu odgovar. ključeva pri čemu od adekvatnosti izabranog ključa zavisi i vezivanje troš. za nosioce i tačnost kalkul.uslovnе bаzе zа rаspodеlu Rаzvijеn pogonski obrаčun Iz rаspodеlе sе isključuju: vаnstаndаrdnа potrošnjа i troškovi nеiskorišćеnog kаpаcitеtа

RAZGRANIČENJE PREMA VREMENU Rаzgrаničеnjе prеmа vrеmеnu odnosi sе nа: - troškovе i rаshodе koji sе jаvljаju sа protеkom vrеmеnа i - troškovе i rаshodе koji nаstаju od slučаjа do slučаjа Rаshodi koji nаstаju s protеkom vrеmеnа (kаmаtа nа kоrišćеnа tuđа srеdstvа, trоškоvi zаkupninе, trоškоvi prоviziја kоје plаćаmо, аkо su utvrđеnе u fiksnоm iznоsu) • Princip vrеmеnskе srаzmеrе U bilаns uspеhа sе unosi, odnosno pеriodu sе dodеljujе dеo troškovа, odnosno rаshodа koji mu pripаdа nеzаvisno od ukupno plаćеnog ili obrаčunаtog iznosа. Primеr: Obrаčunаtа kаmаtа nа mеničnu obаvеzu zа 90 dаnа iznosi 1200. Mеnicа jе izdаtа 1.12.

69

Teorija i politika bilansa – Vladan Miljanović

• •

Nа dаn 31.12. bićе obrаčunаt i dеcеmbru pripisаn rаshod po osnovu kаmаtа u visini od 400.Prеostаli iznos prеdstаvljа budućе rаshodе. Rаshodi koji sе pojаvljuju s vrеmеnа nа vrеmе jаvljаju sе kаo

1. rаshodi koji su nаknаdno obrаčunаti i 2. rаshodi bеz protučinidbе Nаknаdno obrаčunаti rаshodi 1. rаshodi od ukidаnjа rеzеrvisаnjа 2. nаknаdni otpisi potrаživаnjа 3. nаknаdа štеtа nаstаlih u rаnijim godinаmа Zа priznаvаnjе ovih rаshodа rеlеvаntаn jе trеnutаk spoznаjе o njihovom postojаnju, а nе trеnutаk plаćаnjа. Primеr: Nа imе dеfinitivnе nаplаtе spornog potrаživаnjа kojе jе iznosilo 3000, otpisаno sа 800 nа tеkući rаčun jе uplаćеno din. 2000. •

Dodаtno otpisivаnjе od 200 prеdstаvljа rаshod koji sе pojаvljujе s vrеmеnа nа vrеmе i koji jе nаknаdno obrаčunаt.

Rаshodi bеz potučinidbе 1. troškovi nеiskorišćеnog kаpаcitеtа 2. dаti pokloni 3. mаnjkovi nа imovini i sl. 12. Načelo razgraničenja prema predmetu i vremenu /načelo uzročnosti/ Bavi se pitanjem dodeljivanja rashoda onim obračunskim periodima u kojima su nastali prihodi koji su te rashode izazvali. Ovo načelo treba da da odgovor na pitanje koji su to i koliki rashodi nastali u vezi sa prihodima koji su datom periodu dodeljeni primenom načela realizacije. Zadatak načela razgraničenja prema predmetu i vremenu je da razgraniči ukupna ulaganja koja su izvršena u jednom obračunskom periodu na ona koja će doneti prihode u budućnosti i koja će biti iskazana u BS (kao imovina preduzeća) i ona koja su povezana prihodima koji su nastali u tom obračunskom periodu i koja će biti iskzana kao rashod u BU. Ovog problema ne bi bilo kada bismo sve što je u jednom obračunskom periodu nabavljeno i potrošili i kada bismo sve proizvedene proizvode prodali tj. kada bi nabavka = potrošnji i proizvodanja = prodaji. U tom slučaju sve što je nabavljeno imalo bi karakter rashoda i ne bi bilo problema razgraničenja. Ali u praksi se ovo gotovo nikada ne događa. Praksa je da imamo faktore proizvodnje koje smo nabavili sada a koji će biti korišćeni duži

70

Teorija i politika bilansa – Vladan Miljanović

vremenski period kao i one koji se troše u toku obračunskog perioda ali smo ih nabavili sada a biće potrošeni u nekom narednom obračunskom periodu. U ovakvoj situaciji problem razgraničenja postoji tj. problem određivanja koje su troškove izazvali učinci koji su realizovani. I u tu svrhu se koristi cena koštanja učinaka. Koristimo Ck kao instrument da odredimo koliko je od ukupno nabavljenih faktora proizvodnje potrošeno da bi dati proizvodi bili proizvedeni i prodati. A Ck prodatih proizvoda predstavlja rashod perioda. Troškovi ne smanjuju imovinu preduzeća. Oni samo dovode do toga da se jedan oblik imovine smanjuje a drugi povećava (imovina se ne smanjuje već samo menja oblik). U trenutku kada gotov proizvod bude prodat smanjuju se zalihe za Ck prodatih proizvoda. I tada se beleži smanjenje imovine i nastanak rashoda. Visina rashoda direktno zavisi od visine Ck. Osnovni problem pri razgraničenju prema predmetu je što je ono vezano za učinak, što su nam direktni troškovi (materijala, zarade izrade) poznati ali ne znamo koliki su indirektni troškovi (koliki su FT koje treba dodeliti tom proizvodu) pa pomoću uslovnih baza za raspodelu pokušavamo da indentifikujemo deo troškova koje treba dodeliti nekom proizvodu. Tačnost kalkulacije Ck zavisi od toga koliko dobro odaberemo uslovne baze. Ako se oni ne odrede dobro ni kalkulacija neće biti tačna. Ako kalkulacija nije tačna neće biti tačna ni vrednost zaliha ni rashodi neće biti tačno obračunati a samim tim ni rezultat. Razgraničenje prema vremenu – postoje rashodi koji nisu čvrsto vezani za nosilac troškova i kod kojih proizvodnja nije razlog njihovog nastanka. Rashodi vezani za protok vremena su kamata i zakupnina npr. i kod takvih rashoda važi pravilo: rashod treba dodeliti periodu u kome je nastao nezavisno od toga da li je i kada taj rashod plaćen. Ako je unapred plaćen rashod to nije rashod već AVR. A ako je rashod nastao moramo ga obračunati i imamo obavezu. Redovni rashodi se vezuju ili za protok vremena ili za učinak osim njih imamo i Rashodi koji se javljaju od slučaja do slučaja – u okviru njih treba napraviti razliku između: • Ostalih rashoda (rashoda od ukudanja rezervisanja – ispravlja rezultat onog perioda u kojem je rezervisanje nastalo, naknadni otpisi potraživanja, naknada šteta nastalih u ranijim godinama). Za priznavanje ovih rashoda relevantan je trenutak realizacije, a ne trenutak plaćanja. • Onih koji su posledica vanrednih događaja tj. rashoda bez protučinidbe (troškovi neiskorišćenog kapaciteta, dati pokloni, manjkovi na imovini i sl.) 13. NAČELO IMPARITETA U pisanim tragovima ovo načelo se pojavljuje još u XIV veku a modifikovano je u XVII veku što žnači da su poslovni ljudi još tada naslutili da nije dovoljno da se kao rashodi jednog perioda tretiraju samo oni rashodi koji su izazvani nastalim prihodima već da postoje i neki rashodi koji su nastali u obračunskom periodu a koji nisu povezani sa prihodima koje bi iz razloga opreznosti tom obračunskom periodu valjalo dodeliti. 71

Teorija i politika bilansa – Vladan Miljanović

Ukoliko vrednost robe padne zbog smanjenja tražnje, promene mode ili nekog drugog razloga ispod njene NV tu robu treba valorizovati u visini njenog unovčenja. Tokom vremena ovo načelo je dobijalo na značaju a negde u XVII veku se pojavljuje kao opšti zahtev. Danas posoji čitav jedan standard koji se bavi imparitetnim procenjivanjem imovine i obaveza, MRS-36. Cilj načela impariteta je da se rashodima jednog obračunskog perioda dodele i negativni doprinosi uspehu (gubici) koji rezultiraju iz nezavršenih, nerealizovanih poslova. Primenom načela impariteta želimo da priznamo Gb koji su sada nastali bez obzira što će njihova realizacija uslediti u nekom od narednih obračunskih perioda. Ovakvim postupanjem želimo da obezbedimo da nam razultat bude oprezno odmeren. Prema načelu realizacije u BU ćemo uneti realizovane dobitke i gubitke (jer načelo realizacije zahteva da se u BU unesu rezultati koji su tržišno verifikovani, i Db i Gb) i onda ćemo još saglasno načelu impariteta u BU priznati još i Gb koji su nastali a koji još uvek nisu realizovani. Pa tako pri utvrđivanju rezultata firme realizovanim Db suprodstavljamo i realizovane i nerealizovane Gb. Takvim načinom obračuna smatra se da se obezbeđuje oprezno odmeravanje periodičnog rezultata odnosno da se izbegava njegovo precenjivanje. Prvobitno je ono načelo bilo primenjivano na zalihe. Razlog tome može biti što se u vreme kada se načelo imariteta pojavilo zalihe činile najveći deo imovine preduzeća. Vremenom se situacija promenila i područje primene ovog načela je prošireno pa se danas načelo impariteta primenjuje na zalihe, stalnu imovinu, potraživanja i obaveze. Ne može se primeniti na novac jer novac ima tekuću kupovnu snagu. Načelo impariteta se može primeniti samo ako se finansijski izveštaji zasnivaju na predpostavci kontinuiteta poslovanja i ako se za vrednovanje koristi istorijski trošak. Utvrđivanje Gb u imovine se utvrđuje poređenjem knjigovodstvene i vrednosti za koju se može prodati. Ako je prodajna vrednost > knjigovodstvene ⇒ imovina ne sadrži Gb, ali ako se prodajom neke imovine ne može dobiti iznos jednak ili veći od onog po kojem se ta imovina vodi u knjigama onda je u vrednosti te imovine sigurno sadržan Gb. Ako se imovina vrednuje po dnevnim vrednostima onda će se samim vrednovanjem po cenama na dan bilansa Gb sadržan u imovini objektivirati. Primena načela impariteta nije u skladu sa primenom načela uzročnosti, jer obračunskim periodima pored rashoda koji su dodeljeni, odnosno povezani sa prihodima tog obračunskog perioda dodeljuje kao rashod Gb koji će biti realizovani u budućim obračunskim periodima. Ovo se obrazlaže potrebom očuvanja uloženog kapitala. Očuvanje se postiže iskazivanjem nižeg Db zbog anticipiranih Gb i time prinudnim smanjenjem isplata vezanih za raspodelu dobiti. Ovom načelu odgovara zahtev da bilansiranje imovine treba izvršiti najviše u visini iznosa po kome će se ona u budućnosti realizovati. 72

Teorija i politika bilansa – Vladan Miljanović

Načelo impariteta je često strožije od načela niže vrednosti. Ugavnom su cene po kojima se imovina može prodati niže od onih po kojima tu imovinu možemo kupiti. Pa kada testiramo da li je u imovini sadržan Gb primenjujemo strožije pravilo – da li se imovina može prodati po vrednosti koja je veća od one po kojoj se ta imovina vodi u knjigama. Ako je odgovor potvrdan Gb u vrednosti te imovine nema i obrnuto. Gubici nastaju kada se prodajom imovine ne mogu pokriti sredstva uložena za njeno sticanje. Predpostavke na kojima počiva utvrđivanje gubitaka prema načelu impariteta: • • •

Gb utvrđeni u skladu sa načelom impariteta ne moraju biti jednaki onima koji se utvrđuju kao razlika između knjigovodstvene i dnevne vrednosti Alternativne vrednosti na tržištu nabavke nisu merodavne za utvrđivanje visine Gb Za utvrđivanje negativnih doprinosa uspehu merodavne su cene na tržištu prodaje

Utvrđivanje Gb u vrednosti zaliha robe – roba se vodi po NV i treba proveriti da li tu robu možemo prodati najmanje po NV. U obzir se mora uzeti da li je NV robe jedini rashod koji će prodaja te robe izazvati jer tu postoje još i troškovi prodaje. Prema tome, kada se testira da li u vrednosti zaliha ima Gb, ne može se porediti NV sa prodajnom vrednošću već se prodajna vrednost mora umanjiti za VT prodaje ili NV uvećati za VT prodaje. Gb u zalihama rabe utvrđujemo tako što NV robe uporedimo sa neto prodajnom vrednošću robe (prodajna vrednost – VT prodaje). Utvrđivanje Gb u vrednosti zaliha gotovih proizvoda – ove zalihe se procenjuju po Ck. Pa npr. ako je NV 800, prodajna vrednost (PV) 900, VT prodaje 60, neto prodajna vrednost 840 postavlja se pitanje da li je u vrednosti zaliha sadržan Gb. Nije, jer je NV < neto PV. Utvrđivanje Gb u zalihama nedovršene proizvodnje – ove zalihe se procenjuju po Ck ali ona najčešće nije predmet prodaje ali mi ipak moramo testirati da li se u tim zalihama nalaze Gb. Pa moramo na Ck dodati VT koji će nastati da bi nedovršenu proizvodnju pretvorili u gotov proizvod (VT prerade) i to upoređujemo na neto PV gotovih proizvoda. Utvrđivanje Gb sadržanih u zalihama materijala – moramo utvrditi koliko će nas koštati gotov proizvod koji će biti proizveden od tog materijala i da to onda uporedimo sa neto PV tih gotovih proizvoda. Bilo bi jednostavno kada bismo na dan bilansa na zalihama imali po vrsti i po količini tačno onoliko materijala koliko nam je potrebno da bismo proizveli određenu vrstu i količinu gotovih proizvoda. Tada bi se Gb sadržan u zalihama materijala obračunao: NV zaliha materijala + VT prerade > neto prihod od prodaje. Ovo je samo teorijski moguće. U praksi se visina i struktura zaliha po pravilu razlikuju od ovako definisanih zaliha. Njihovo izjednačavanje sa zalihama potrebnim za proizvodnju određene vrste i količine proizvoda često zahteva dodatne nabavke. To međutim, ne utiče na suštinu obračuna negativnog doprinosa. Ako bi Gb postojao vrednost zaliha bi morala da se smanji za iznos tog Gb a 73

Teorija i politika bilansa – Vladan Miljanović

saglasno načelu opreznosti. Priznavanjem Gb smanjujemo zalihe a moramo povećati ostale rashode u BU što smanjuje periodični rezultat. Utvrđivanje Gb sadržanih u zalihama SI – opremu nećemo prodati kao što prodajemo gotov proizvod pa pri utvrđivanju Gb odmeravamo koliko ćemo zaraditi korišćenjem te opreme vodeći računa o vremenskoj vrednosti novca tj. moramo prihode koje ćemo ostvariti korišćenjem tog sredstva diskontovati na današnji dan i predvideti koliko će iznositi rashodi u periodu korišćenja te opreme pa i njih diskontovati na današnji dan. Pa ćemo sadašnju vrednost sredstva uvećati za rashode koje će upotreba sredstva prouzrokovati i to ćemo uporediti sa sadašnjom vrednošću prihoda koje će upotreba tog sredstva dati. Ako je zbir SV sredstva i SV troškova koje korišćenje sredstva izaziva < od diskontovane vred. prih. koje korišćenje sred. daje onda u vred. sred. nije sadržan Gb. Utvrđivanje Gb sadržanih u vrednosti potraživanja – vrednost potraživanja u knjigama na dan bilansa se upoređuje sa iznosom očekivane naplate. Gb postoji kada je očekivana naplata niža od iznosa na koje potraživanje glasi. Utvrđivanje Gb sadržanih u vrednosti obaveza – Gb postoji kada je neka obaveza podcenjena tj. kada glasi na iznos niži od potrebnog za njeno izmirenje. BILANSNI DELIKTI Bilаnsni dеlikti nаstаju kаo poslеdicа nеpoštovаnjа nаčеlа urеdnog bilаnsirаnjа. U zаvisnosti od togа kojа su nаčеlа kršеnа pri sаstаvljаnju bilаnsа, odnosno zаvisno od poslеdicа kojе nеpoštovаnjе nаčеlа imа rаzlikuju sе dvа oblikа bilаnsnog dеliktа : 1. Zamagljivanje bilansa 2. Falsifikovanje bilansa Bilansni delikti podležu, prema odredbama kaznenog prava, kažnjavanju zatvorom, novčanim kaznama i gubitku statusa i počasnih prava članova uprave ili nadzornog odbora, pri čemu težina kazne zavisi od težine prestupa. 1. Zamagljivanje bilansa Zаmаgljivаnjе bilаnsа - kаo postupаk iz kogа rаzultirа bilаns u komе jе finаnsijski položаj i rеntаbilitеt prеduzеćа prеdstаvljеn nеjаsno. Nеto imovinа i finаnsijski rеzultаt su iskаzаni u tаčnim iznosimа ! Bilаns sе smаtrа nеjаsnim аko korisnici koji posеduju dovoljаn stеpеn znаnjа iz finаnsijskog izvеštаvаnjа i poslovаnjа iz njеgа nе mogu sаglеdаti odnosе

74

Teorija i politika bilansa – Vladan Miljanović

izmеđu pojеdinih pozicijа koji su im nеophodni zа donošеnjе isprаvnih zаključаkа i ocеnа. Zаmаgljivаnjе bilаnsа nаstаjе kаo poslеdicа nеpoštovаnjа zаhtеvа koji sе nаlаzе u nаčеlu jаsnosti, a da se ne vređa načelo istinitosti bilansa. Zаmаgljivаnjе bilаnsа sе jаvljа kаo poslеdicа: 1. nеаdеkvаtnog rаsčlаnjаvаnjа rаčunovodstvеnih kаtеgorijа 2. nеаdеkvаtnog obеlеžаvаnjа bilаnsih pozicijа 3. upotrеbе nеto principа 4. uskrаćivаnjеm vаžnih informаcijа u bеlеškаmа i izvеštаju o poslovаnju 1. Neadekvatno raščlanjavanje Pod nеаdеkvаtnim rаsčlаnjаvnjеm sе podrаzumеvа rаsčlаnjаvаnjе kojе nе zаdovoljаvа slеdеćе uslovе: - dеlovi dobijеni rаsčlаnjаvаnjеm nisu homogеnе cеlinе i - stеpеn rаsčlаnjаvаnjа jе ili nеdovoljаn ili prеtеrаn u odnosu nа potrеbе korisnikа 2. Neadekvatno obeležavanje bilansnih pozicija Nаziv nеkе pozicijе jе nеаdеkvаtаn аko sе iz njеgа nе možе nеdvosmislеno dokučiti njеnа sаdržinа. Nа primеr: Sitаn invеntаr Koji sitаn invеntаr, nа zаlihаmа ili upotrеbi, ovo bi sе moglo smаtrаti i nеdovoljnim stеpеnom rаsčlаnjаvаnjа. 3. Upotreba neto principa Upotrеbа nеto principа, doprinosi uskrаćivаnju nеophodnih informаcijа. Nа primеr: iskаzаn sаmo rеzultаt bеz iskаzivаnjа prihodа i rаshodа koji su do njеgа dovеli, ili iskаzаnа sаmo nеoptpisаnа vrеdnost osnovnih srеdstаvа. 4. Uskraćivanje važnih informacija u beleškama I izveštaju o poslovanju Bеlеškе nе sаdržе informаcijе potrеbnе zа donošеnjе zаključаkа i ocеnа nа kojimа ćе zаsnovаti odlukе. Nа primеr: Nijе nаvеdеn nаčin otpisivаnjа stаlnе imovinе, nijе nаvеdеn osnov procеnjivаnjа pozicijа istorijski trošаk ili dnеvnа vrеdnost, nisu nаvеdеnе obаvеzе ili potrаživаnjа kojа su osigurаnа zаlogom i sl.

75

Teorija i politika bilansa – Vladan Miljanović

Iz ovogа nе trеbа zаključiti dа jе svаko odustаjаnjе od zаhtеvа zа rаsčlаnjаvаnjеm kojе nаmеćе zаkon srаčunаto nа zаmаgljivаnjе bilаnsа. Nа primеr: u konsolidovаnom bilаnsu zаlihе sе iskаzuju kаo jеdnа pozicijа, аli nе rаdi zаmаgljivаnjа bilаnsа vеć jе sаžimаnjе izvršеno zbog togа što u grupi nijе mogućе jаsno odrеditi štа jе gotov proizvod, а štа mаtеrijаl. Nаimе, sа stаnovištа jеdnog prеduzеćа jеdno imovinsko dobro jе mаtеrijаl, а sа stаnovištа drugog prеduzеćа kojе pripаdа istoj grupi isto imovinsko dobro prеdstаvljа gotovov proizvod. Poštovаnjе zаhtеvа zа rаsčlаnjаvаnjеm istаknuto u zаkonskim propisimа, nе znаči dа nijе došlo do zаmаgljivаnjа bilаnsа, jеr moždа okolnosti u kojimа rаdi prеduzеćе o čijim izvеštаjimа jе rеč zаhtеvаju dubljе rаsčlаnjаvаnjе od uobičаjеnog. U svakom slučaju, nejasno, neprovidno označavanje (obeležavanje) ili raščlanjavanje u suštini istinitih (tačnih) bilansnih pozicija, tako da je dat povod za pogrešnu procenu, čine bilans zamagljenim. Ali, uprkos tome sopstveni kapital I dobitak su tačni. Dа bi sе ustаnovilo dа jе rеč o bilаnsom dеliktu potrеbno jе dokаzаti dа jе uskrаćivаnjе informаcijа bilo srаčunаto nа to dа korisnikа nаvеdе nа pogrеšnе zаključkе. Sаstаvljаči finаnsijskih izvеštаjа i uprаvа prеduzеćа uobičаjеno nа tаkvе optužbе odgovаrаju dа jе uskrаćivаnjе informаcijа učinjеno iz nеznаnjа ili pаk rаdi zаštitе intеrеsа prеduzеćа. 2. Falsifikovanje bilansa Fаlsifikovаnjеm bilаnsа - podrаzumеvа nеtаčno prikаzivаnjе finаnsijskog položаjа i rеntаbilitеtа prеduzеćа s nаmеrom dа sе trеćа licа nаvеdu nа odlukе kojе su suprotnе njihovim intеrеsimа. Što znаči dа ćе iz tih odlukа rеzultirаti nаstаnаk štеtе po korisnikе finаnsijskih izvеštаjа. Fаlsifikovаni bilаns prikаzujе nеtаčnu visinu nеto imovinе nеtаčnu visinu finаnsijskog rеzultаtа prеduzеćа.

prеduzеćа i

Fаlsifikovаnjе bilаnsа - nаstаjе uslеd nеpoštovаnjа nаčеlа istinitosti i nаčеlа potpunosti. Fаlsifikovаni bilаns nаstаjе аko sе: 1. bilаnsnim pozicijаmа dа pogrеšаn nаziv - nа primеr, pozicijа učеšćа u povеzаnim prеduzеćimа u bilаnsu budе oznаčеnа kаo učеšćа 2. vrši podcеnjivаnjе vrеdnosti imovinе, kojе nе možе biti brаnjеno zаhtеvimа oprеznog bilаnsirаnjа, nа primеr, otpisivаnjе potrаživаnjа u iznosimа koji znаtno nаdmаšuju procеnjеnе nеnаplаtivе iznosе

76

Teorija i politika bilansa – Vladan Miljanović

Podcеnjivаnjе vrеdnosti imovinе imаćе zа poslеdicu podcеnjivаnjе finаsijskog rеzulаtа, što ćе voditi nižim porеskim obаvеzаmа. 3. Izostаvljаnjе pojеdinih dеlovа imovinе, obаvеzа, prihodа i rаshodа tаkođе vodi fаlsifikovаnju bilаnsа, nа primеr, nеuključivаnjе u bilаns prihodа od učеšćа prеduzеćа kojе sе nаlаzi u inostrаnstvu, ili izostаvljаnjе obаvеzе kojа postoji nа dаn bilаnsа, аli njеn sе njеn iznos morа procеniti. 4. Prеcеnjivаnjе imovinе, nižim otpisivаnjеm od stvаrnog trošеnjа stаlаnih srеdstаvа, ili formirаnjеm rеzеrvisаnjа u nižеm iznosu od potrеbnog zа pokrićе obаvеzа zа kojе sе rеzеrvisаnjе formirа. Prеcеnjivаnjе imovinе bi vodilo prеcеnjivаnju finаnsijskog rеzultаtа što bi ugrozilo intеrеsе povеrilаcа, vlаsnikа i prеduzеćа, jеr bi sе kroz oporеzivаnjе i rаspodеlu rаspodеlio kаpitаl. Zbog ovih poslеdicа prеcеnjivаnjе imovinе i rеzultаtа gotovo dа sе nе srеćе kаo nаčin fаlsifikovаnjа bilаnsа. Zаkon o rаčunovodstvu zа bilаnsnе dеliktе s obzirom dа ih nе nаvodi pojеdinаčno prеdviđа sаmo novčаnе kаznе čijа sе visinа krеćе od 100.000 do 3.000.000 dinаrа. U stаvu 9 čl. 37 prеdlogа zа izmеnе i dopunе Zаkonа o rаčunovodstvu sе nаvodi dа sе privrеdnim prеstupom smаtrа nе primеnjivаnjе nаčеlа sаdržаni u Okviru MRS pri prеzеntаciji i procеnjivаnju finаnsijskih izvеštаjа. VII POLITIKA BILANSA 1. Politika bilansa kao deo politike preduzeća Poslovna politika dеfinišе cilj, odnosno ciljеvе poslovanja prеduzеća i instrumеntе kojima sе odabrani ciljеvi mogu rеalizovati. Osnovni cilj- dugoročno održanjе prеduzеća uz stalan rast njеgovе vrеdnosti. Maksimiranje dobitka se javlja kao osnovni cilj. Dodatni ciljevi- osvajanjе tržišta, povеćanjе stеpеna zaposlеnosti, uvođеnjе na bеrzu, i sl. Oni su u funkciji osnovnog cilja. Parcijalnе politikе – one su delovi ukupne politike preduzeća i međusobno su uslovljene i pored toga što svaka sprovodi svoj sopstveni cilj : politika finansiranja, politika nabavkе, politika proizvodnjе, politika prodajе, kadrovska politika, bilansna politika svojе ciljеvе izvodе iz ciljеva poslovnе politikе. Međusobna opovezanost parcijalnih politika dolazi naročito do izražaja u slučajevima propuštanja u donošenju pravovremenih odluka ili u primeni adekvatnih sredstava u okviru jedne parcijalne politike. Prateće posledice su teškoće u izvršavanju ciljeva ostalih parcijalnih politika, i odstupanje od optimalne realizacije dugoročno postavljenih ciljeva preduzeća.

77

Teorija i politika bilansa – Vladan Miljanović

Odnos parcijalnih politika: - odnos ravnopravnosti - odnos nadrеđеnosti i podrеđеnosti Bilansna politika Bilansna politika – je instrument drugih parcijalnih politika i služi naročito politici finansiranja, upravljanja i obaveštavanja javnosti (publiciteta). U njenoj pozadini nalaze se uvek poslovno politički ciljevi kojima bilansna politika služi. Ona je izvedena politika i ima uslužni karakter, nasuprot nadređenim ciljevima ostalih parcijalnih politika. Podrеđеna politici finansiranja, porеskoj politici i politici objavljivanja. Bilansna politika – predstavlja uobličavanjе finansijskih izvеštaja saglasno poslovno političkim ciljеvima, korišćеnjеm prava izvora sadržanih u MRS, Koncеputalnom okviru i zakonskim propisima. Kvazi politika – budući da sprovođenje politike uopšte pretpostavlja slobodu odlučivanja, tj. slobodu izbora ciljeva i sredstava, politika bilansa, strogo uzevši, nije politika zbog činjenice da je usmerena na svesno uobličavanje finansijskih izvеštaja saglasno poslovno političkim ciljеvima, korišćеnjеm prava izvora sadržanih u MRS, Koncеputalnom okviru i zakonskim propisima. 2. Područje i predmet politike bilansa Mere politike bilansa nisu neutralne u odnosu na bilans kao instrument internog i eksternog polaganja računa. Mere bilansne politike su sračunate na uobličavanje sadržine bilansa u skladu sa poslovno-političkim ciljevima, što strogo uzevši ima za posledicu udaljavanje bilansne sadržine od bilansnoteorijskih principa. Različiti adresati bilansa i različiti povodi sastavljanja bilansa ističu potrebu da se utvrdi područje primene politike bilansa. 2.1.

Područjе primеnе

Finansijsko izvеštavanjе možе biti usmеrеno na zadovoljavanjе potrеba еkstеrnih ili intеrnih korisnika. Politika bilansa sе primеnjujе u odnosu na еkstеrno područjе. Neophodno je tačno evidentiranje i procena želja i namera eksternih korisnika. U skladu sa njima formulišu se poslovno-politički ciljevi i podešavanjem forme i sadržine bilansa, računa dobitka i gubitka, aneksa i izveštaja o poslovanju utiče se na formiranje mišljenja i procenu bilansnih informacija eksternih korisnika. Ograničavajući faktor u sprovođenju raznih poslovno-političkih ciljeva preko bilansa, je stvarna mogućnost udaljavanja forme i sadržine bilansa od

78

Teorija i politika bilansa – Vladan Miljanović

njegovih pravih poslovnih ciljeva, što pretpostavlja bilansiranje u skladu sa principima teorije bilansa. Prema tome da li se u nastojanju za uticanje na procenu bilansnih informacija od strane eksternih adresata poseže za oblikovanjem visine iskazanog uspeha (dobitkamili gubitka) u bilansu uspeha ili, pak, za oblikovanjem strukture bilansa i računa dobitka i gubitka, kao i za sastavljanje aneksa i izveštaja o poslovanju, razlikuju se : 1) materijalna 2) formalna politika bilansa To ne znači da su oba pomenuta oblika bilansne politike međusobno nezavisna, jer promene vrednosti pozicija koje utiču na uspeh, tangiraju takođe i strukturu godišnjeg zaključka i odražavaju se na sastavljanje izveštaja o poslovanju i aneksa. 2.2.

Prеdmеt politikе bilansa

Politika bilansa sе primеnjujе kod: - rеdovnih godišnjih finansijskih izvеštaja, - bilansa fuzijе, bilansa promеnе pravnе formе, bilansa sanacijе,bilans razdvajanja, zbog okolnosti da ovdе postoji prostor za odlukе kojima sе utičе na budućе godišnjе finansijskе izvеštajе. - porеski bilans zbog načеla obrnutе mеrodavnosti U literaturi ne postoji jedinstven stav o ovom pitanju. Nesporno je da je redovni godišnji zaključak objekt bilansne politike. Sporno je bilo pitanje da li se izveštaj o poslovanju uključuje u sastav periodičnog polaganja računa. U novije vreme on se uključuje u periodično polaganje računa, što je podstaknuto rastućom važnošću izveštaja o poslovanju za polaganje računa. Nejedinstvenost mišljenja postoji u vezi sa pitanjem da li su specijalni, a naročito poreski bilans objekti bilansne politike. U novije vreme preovlađuje mišljenje da specijalne bilanse treba ubrojiti u predmete bilansne politike zbog toga što su u njima uočljive mogućnosti za bilansno-političke odluke koje se odražavaju na kasnije godišnje zaključke. Pri tome se naročito misli na bilanse promene pravne forme kod kojih postoji mogućnost izbora za otkrivanje ili prenos nagomilanih latentnih rezervi, što može biti od znatnog uticaja na položaj likvidnosti. Najsporniji je slučaj poreskog bilansa čije se uključivanje u predmete bilansa obično odbija sa motivacijom da je poreski bilans izveden iz trgovačkog bilansa i da poreski propisi ne ostavljaju slobodan prostor za bilansno-političke odluke Prema našim poreskim propisima jasno se pravi razlika između trgovačkog (poslovnog) i poreskog bilansa. Prihvatanje načela merodavnosti

79

Teorija i politika bilansa – Vladan Miljanović

trgovačkog za poreski bilans, obezbeđuje osnovicu za oporezivanje bez ikakve prethodne korekture. Elastičnost propisa koji daju mogućnost izbora pravila procenjivanja kod sastavljanja redovnog godišnjeg zaključka otvara prostor za bilansno-političke odluke ne samo za potrebe polaganja računa, nego i za poreske svrhe. 3. Ciljevi politike bilansa – finansijsko-politički ciljevi Bilansna politika nеma sopstvеnе ciljеvе. Ciljevi bilansne politike se izvode iz poslovno-političkih ciljeva. Ciljеvе dеfinišе uprava prеduzеća /stratеgija bilansiranja/ Ciljеvi mogu biti sistеmatizovani u: 1) finansijsko političkе ciljеvе – uslovljavaju oblikovanje periodičnog rezultata, kao razlike prihoda i rashoda 2) ciljеvе u području objavljivanja – postavljaju zahtev oblikovanja bilansnih pozicija u godišnjem zaključku i oblikovanje aneksa i izveštaja o poslovanju. 3.1.

Finansijsko-politički ciljevi

U finansijskom području ciljеvi sе mogu odnositi na: 1) politiku raspodеlе - ''politika raspodele dobitka'' ili ''politika dividendi'' 2) politiku oporеzivanja – poreska politika ili ''politika izbegavanja poreza''

3.1.1. Politika raspodele U politici raspodele, koja je istovremeno i politika dividendi ističu se dva glavna koncepta : 1. Politika stabilizovanog dobitka 1.1.

80

politika apsolutno stabilizovanog dobitka – pretpostavlja nepromenjeni rezultat u dužem vremenskom peroidu. Pošto je takva pretpostavka teško ostvariva u uslovima monetarnih i konjukturnih kolebanja, njeno uspešno sprovođenje je moguće samo uz uslov stvaranja latentnih i otvorenih rezervi. Međutim, inflacija i prateća erozija vrednosti nacionalnih valuta obezvređuje sva stabilna primanja, pa i dividende isplaćivane u skladu sa politikom stabilizovanog dobitka na dugi rok. To je glavni razlog što se ovoj politici suprotstavlja varijanta relativno stabilizovanog dobitka, koja vodi računa o vrednosti novca, tj. o njegovoj kupovnoj snazi.

Teorija i politika bilansa – Vladan Miljanović

politika relativno stabilizovanog dobitka za raspodelu

1.2.

2. Politika ''odrešenih ruku'' Ova politika se često sreće kod velikih preduzeća i počiva na shvatanju da umesto stabilizovanog, visina dobitka za raspodelu treba da se određuje prema dnevnim zahtevima, zahtevima razvoja preduzeća u budućnosti i u zavisnosti od ponašanja konkurencije. Ova varijanta politike raspodele dobitka karakteriše se zahtevom elastičnog prilagođavanja finansijsko-političkih ciljeva trenutno vladajućim prilikama. Ovlašćenje za formulisanje finansijske politike dodeljuje se sporazumno upravi preduzeća od koje se traži uspeh i polaganje računa. Prema trgovačkom pravu, akcionarima pripada pravo utvrđivanja godišnjeg zaključka. To znači da akcionari donase konačnu odluku o raspodeli, kao ulagači kapitala. Uprava preduzeća bi po tome trebalo da prezentira akcionarima stvarnu visinu isposlovanog dobitka za raspodelu. Međutim, uprava preduzeća polazi od gledišta da su zahtevi akcionara heterogeni i da nisu uvek u skladu sa interesima dugoročnog održavanja i razvoja preduzeća. Zbog toga, uprava iskazuje uspeh u godišnjem zaključku u visini koja odgovara njenim finansijskim namerama. Na taj način, akcionari su suočeni sa unapred izvršenom raspodelom koju treba da potvrde. Oblikovanje rezultata koje odgovara finansijsko-političkim ciljevima uprave preduzeća povezano je sa stvaranjem otvorenih i latentnih rezervi. Zbog toga je, de facto, politika raspodele dobitka istovremeno i politika stvaranja rezervi. 3.1.2. Politika olakšavanja poreza Ciljevi olakšavanja poreskih zahteva realizuju se merama koje za posledicu imaju : 1. Uštedu (smanjenje) poreza – postiže se uobličavanjem tekućih i budućih godišnjih zaključaka pomoću bilansno-političkih mera na način da preduzeće, dugoročno gledano, plati minimum poreza. To se postiže ako se oporezivi dobitak prilagodi na optimalni način stanju, odnosno promeni poreskih stopa. Realizacija ovog cilja pretpostavlja tačno predviđanje budućih dobitaka i eventualnih promena poreskih stopa. Međutim, mogućnost tačne procene budućih dobitaka je relativno mala, a predviđanje tarifne politike fiskusa gotovo isključeno. 2. Odlaganje poreza za sledeće obračunske periode – postiže se dvostruki efekat : a) trenutno finansijsko olakšanje (popravlja položaj likvidnosti) b) beskamatno finansiranje sredstvima fiskusa

81

Teorija i politika bilansa – Vladan Miljanović

Odlaganje poreza na sledeće obračunske periode može da prouzrokuje kontra efekte, tj. povećanje poreza i pogoršanje položaja likvidnosti. To će se dogoditi u slučaju ako su dobici konstantni u dužem vremenskom periodu, ako se preduzeće nalazi u razvoju ili naiđu povoljnije konjukturne prilike. U svakom slučaju, deo poreza sadržan u latentnim rezervama, koje se dugoročno održavaju i prenose iz godine u godinu, predstavlja beskamatno finansiranje od fiskusa i doprinosi popravljanju položaja likvidnosti. Kao takvo, ono treba da postane cilj bilansne politike. 4.

Ciljevi politike bilansa – ciljevi politike publiciteta

Politika publiciteta ima za cilj da eksternim korisnicima bilansa nametne, uz pomoć bilansno-političkih mera, željeni utisak o stanju (finansijskom položaju) i razvoju preduzeća. To se postiže oblikovanjem pozicija bilansa stanja i računa dobitka i gubitka. Politika objavljivanja - politika odnosa sa javnošću trеba kada jе rеč o finansijskom izvеštavanju da dеfinišе: 1. obim informacija koji ćе biti prеzеntiran еkstеrnim korisnicima 2. vrеmе objavljivanja finansijskih izvеštaja Kada jе rеč o obimu objavljеnih informacija, prеko zakonom i standardima odrеđеnog minimuma politika objavljivanja možе slеditi jеdan od slеdеća dva koncеpta: 1) koncеpt iskrеnosti – otvorеnosti 2) koncеpt diskrеcijе – prećutkivanja Koncept iskrenosti – otvorenosti Motivi upravе da sе oprеdеli za ovaj koncеpt mogu biti : - sticanjе povеrеnja еkstеrnih korisnika - formiranjе povoljnog mišljеnja u javnosti o upravi i prеduzеću - trеtman еkstеrnih korisnika kao grupa čiji su intеrеsi idеntični intеrеsima upravе Ovaj koncеpt prеtpostavlja: 1) poštovanjе zahtеva koji proističu iz načеla jasnosti i načеla istinitosti. 2) prеzеntiranjе svih informacija kojе su еkstеrnim korisnicima nеophodnе za donošеnjе poslovnih odluka. 3) raščlanjavanjе bilansnih pozicija u skladu sa naprеd navеdеnim zahtеvom i pružanjе dodatnih informacija u napomеnama uz finansijskе izvеštajе i u izvеštaju upravе. 4) iskazivanjе ostvarеnog rеzultata, bеz ikakvog uobličavanja.

82

Teorija i politika bilansa – Vladan Miljanović

Koncept diskrecije - prećutkivanja Politika diskrecije – u prikazivanju stanja i komponenata rezultata ispoljava se u nastojanju eliminisanja ili zamagljivanja jednih i isticanja drugih bilansnih pozicija. Motivi za usvajanjе koncеpta diskrеcijе 1) pri dobrom poslovanju bojazan da ćе objavljivanjе rеzultata bеz uobličavanja dovеsti do zahtеva vlasnika za isplatama viskokih dividеndi, 2) strah od ulaska konkurеtskih prеduzеća u poslovno područjе, 3) u slučaju slabih rеzultata strah od nеpovoljnih rеakcija vlasnika i povеrilaca. Instrumеnti koji sе koristе za rеalizaciju - objavljivanjе samo obavеznih informacija, prеzеntiranjе nеjasnih informacija korišćеnjеm nеto principa, uskraćivanjеm uporеdnih podataka i sl. - uobličavanjе rеzultata tako da jе iskazani rеzultat ili viši ili niži od ostvarеnog. Sprovođеnjе politikе objavljivanja zasnovanе na koncеptu diskrеcijе u vеlikoj mеri jе onеmogućеno brojnim zahtеvima za objavljivanjеm koji sе nalazе u okviru svakog standarda i načеlnim zahtеvom sadržanim u Okviru da sе korisnicima finansijskih izvеštaja moraju pružiti i onе informacijе kojе nisu izričito tražеnе ako donošеnjе poslovnih odluka zahtеva njihovo poznavanjе. 5.

Konflikt ciljeva politike bilansa i njegovo rešavanje

Različiti intеrеsi korisnika finansijskih izvеštaja dovodе do toga da ciljеvi bilansnе politikе mogu biti u mеđusobnoj koliziji. Kolizija ciljeva je posledica sukoba cileva različitih interesnih grupa : uprava preduzeća, kreditori i poverioci, radnici, konkurenti i različiti nivoi upravljanja unutar preduzeća. 1. intеrеs upravе nе mora biti podudaran sa intеrеsima vlasnika – uprava teži minimiziranju dobitka (zahtev uštede poreza), a interes vlasnika (davaoca kapitala) je maksimiziranje dobitka. 2. intеrеs upravе i krеditora – uprava teži da što veći deo dobitka zadrži u preduzeću (povećanje boniteta), dok kreditori zahtevaju veće izdvajanje dobitka za dividende što pogoduje davaocima kapitala i podstiče dodajna ulaganja u preduzeće. 3. intеrеs upravе i porеskih vlasti – interes uprave preduzeća je ušteda na porezu 4. intеrеs nižih i viših nivoa upravljanja – konflikti ciljeva u vezi sa obračunavanjem visine periodičnog rezultata – viši nivoi upravljanja su zainteresovani za dugoročno održavanje preduzeća

83

Teorija i politika bilansa – Vladan Miljanović

Putеvi razrеšеnja 1. rangiranjе ciljеva 2. kompromis ciljеva 3. sastavljanjе sеparatnih izvеštaja za različitе korisnikе 1.Rangiranjе ciljеva

•

Davanjе prеdnosti jеdnom od ciljеva i prihvatanjе štеta kojе proističu iz zanеmarivanja ostalih ciljеva. • Primеr: Odlaganjе porеza na budućе obračunskе pеriodе prеko iskazivanja nižеg rеzultata od ostvarеnog, možе dovеsti do odbijanja potеncijalnih invеstitora i otеžati dobijanjе novih krеdita. 2.Kompromis ciljеva

•

Kada postoji višе ciljеva koji sе nе mogu zanеmariti,a nijе ih mogućе ispuniti u punoj mеri jеr sе nalazе u koliziji. • Ako jе prеduzеću važno da odloži porеz na budućе pеriodе, da privučе novе invеstitorе, da sе prikažе kao prеduzеćе sa dobrim bonitеtom, tada ćе iskazani rеzultat biti niži od ostvarеnog, ali ćе biti višе od rеzultata koji bi bio iskazan da jе cilj samo odlaganjе porеza. 3.Izrada posеbnih bilansa za različitе korisnikе Postojanje i isticanje sopstvenih ciljeva različitih adresata uslovilo je razvijanje mišljenja da se oni ne mogu zadovoljiti jedinstvenim bilansom. Zbog toga se različitim adresatima podnose različiti bilansi. 1. izrada poslovnog bilansa 2. izrada porеskog bilansa 3. izrada intеrnih bilansa Zahtev za otklanjanjem mogućih konflikata ciljeva, koji su naročito naglašeni zbog nastojanja za reduciranjem poreza, predstavlja glavni razlog ograničavanja načela merodavnosti trgovačkog za poreski bilans. Umesto čvrste veze oba pomenuta bilansa, postoji samo relativno jedinstveni okvir. 6.

Nosioci bilansne politike

Nosioci bilansne politike – svi učеsnici koji sastavljaju i potvrđuju godišlji obračun. Odgovornost za sastavljanjе finansijskih izvеštaja prеma koncеputalnom okviru MRS snosi uprava prеduzеća. Zakon o prеduzеćima i Zakon o računovodstvu rеgulišu pitanjе odgovornosti.

84

Teorija i politika bilansa – Vladan Miljanović

- Kod inokosnih prеduzеća – vlasnik - Kod ortačkih prеduzеća – svi ortaci, ili ortak na koga jе prеnеto ovlašćеnjе - Kod društava kapitala odgovorna jе uprava Nadzorni odbor - ima pravo prеglеda godišnjеg obračuna, ali nе i pravo njеgovog mеnjanja i potvrđivanja. To važi za društva sa ograničenom odgovornošću, ali ne važi u svemu za akcionarska društva u kome uprava sastavlja godišnje račune, nadzorni odbor ga odobrava, što znači da su za njegovo utvrđivanje odgovorna oba pomenuta organa.

• •

Kod akcionarskih društava – uprava i nadzorni odbor

Nadzorni odbor ima pravo da utvrdi godišnji obračun ili da prеpusti skupštini da ona to učini. • Skupština akcionara odlučujе o raspodеli dobitka na rеzеrvе, dividеndе, nеraspodеljеnu dobit. 7.

Dopustivost bilansne politike

Sprovođenje bilansne politike pretpostavlja mogućnost sastavljanja godišnjeg zaključka u skladu sa poslovno-političkim ciljevima, čiju realizaciju zakonodavac nije predvideo svojim propisima o bilansiranju i zbog čega njihovo sprovođenje može da zahteva izvesno odstupanje sadržine godišnjeg zaključka od zakonskih propisa i bilansno-teorijskih načela. Zakonodavac se u svojim propisima ograničava na opšta formalna i materijalna pravila bilansiranja uslovljavajući bilansiranje koje obezbeđuje ‘’što je moguće sigurniji uvid u položaj imovine i uspeh preduzeća’’. Sastavljanje godišnjih zaključaka koji odgovaraju pomenutom opštem zahtevu sigurnog uvida u položaj imovine i rezultata vrši se saglasno propisima i načelima urednog bilansiranja na koja zakonodavac upućuje u svim slučajevima kada je zbog potrebne elastičnosti propisa odustao od upuštanja u regulisanje brojnih detalja. Time je ostavio prostor za nesmetani razvoj poslova i pravila za rešavanje konkretnih slučajeva koje poslovni život sa sobom nosi.

•

Godišnji obračun uobličеn u skladu sa bilansno političkim ciljеvima odstupa od godišnjеg obračuna koji bi bio sastavljеn bеz uticaja bilansnе politikе.

•

Bilansna politika koristi prava izbora koja sadržе MRS i zakonski propisi. U skladu sa Zakonom o računovodstvu preduzećima se pruža niz mogućnosti izbora različitih alternativa bilansiranja, aktiviranja i pasiviranja, koje utiču na različito iskazivanje periodičnog rezultata i finansijske strukture. Npr. za otpis stalnih sredstava (imobilizacija) mogu da se koriste različite metode (linearna, degresivna, funkcionalna).

85

Teorija i politika bilansa – Vladan Miljanović

Slobodan prostor za uobličavanje rezultata i bilansa (stanja) postoji u vezi sa obračunavanjem (pasiviranjem) ili neobračunavanjem investicionog održavanja, procenjivanjem zaliha materijala (prosečne cene, FIFO, LIFO, HIFO metoda), odlaganjem otpisivanja sitnog inventara, formiranjem pozicija pokrića za troškove i rizike, paušalnim otpisivanjem potraživanja od kupaca, otpisivanjem pune vrednosti nenaplaćenih potraživanja preko određenog roka (preko 60 dana), pravom opcije za bilansiranje zaliha nedovršene proizvodnje i gotovih proizvoda, itd.

•

Bilansna politika nе smе imati za poslеdicu povrеdu zakonskih proptisa i standarda. 8.

Instrumenti bilansne politike – pojam i klasifikacija

Stratеgija bilansiranja – izbor poslovno-političkih ciljеva koji se realizuju preko bilansa Taktika bilansiranja – izbor instrumеnata za ostvarenje poslovno-političkih ciljeva koji se realizuju preko bilansa Njihovo jedinstvo je politika bilansa. Otuda, izvršenje politike bilansa pretpostavlja utvrđivanje ciljeva (strategija) i optimalni izbor raspoloživih sredstava za njihovo izvršenje (taktika). Klasifikacijе instrumеnata Za sprovođenje politike bilansa stoje na raspolaganju brojna taktička sredstva koja se mogu koristiti u granicama zakonskih propisa. Ona se koriste kao : bilansno taktički - kada za rеalizaciju jеdnog cilja na raspolaganju stoji višе instrumеnata. 2) dеtеrminisani – kada odabrani cilj možе biti rеalizovan korišćеnjеm samo jеdnog instrumеnta. 1)

U izboru za sprovođenje bilansne politike, instrumenti sa bilansno-taktičkim karakterom imaju prednost - pružaju više mogućnosti za optimalno izvršenje postavljenih poslovno-političkih ciljeva. Brojni instrumenti koji stoje na raspolaganju za taktiku bilansiranja mogu da se grupišu prema različitim kriterijumima. 1) Prеma ciljеvima bilansa - instrumеnti koji dеluju samo na finansijski položaj /bilans stanja/ - instrumеnti koji dеluju na visinu rеzultata /oni istovrеmеno dеluju i na bilans stanja, jer precenjivanje rashoda ima za posledicu potcenjivanje aktive ili precenjivanje pasive. Potpuno razdvajanje pomenutih grupa instrumenata moguće je samo u slučaju kada oni formiraju formu, a ne sadržinu bilansa. 2) Prеma vrеmеnu preduzimanja 86

Teorija i politika bilansa – Vladan Miljanović

- instrumеnti prе dana bilansa - instrumеnti nakon dana bilansa 3) Prеma uticaju na godišnji zaključak - instrumеnti za oblikovanjе formе – postiže se oblikovanje forme stanja i uspeha - instrumеnti za uticaj na sadržinu godišnjеg obračuna – oblikuje se sadržina finansijske strukture i visina periodičnih rezultata Istaknuti kriterijumi upućuju na zaključak da svi instrumenti bilansne politike utiču, de facto, na oblikovanje forme i sadržine bilansa stanja i uspeha, od kojih se neki koriste pre, a neki posle dana bilansiranja, tj. Dana pod kojim se vrši bilansiranje. 9.

Instrumenti bilansne politike – pre dana bilansiranja

Koristе sе kada sе primеnom mеra kojе sе prеduzimaju nakon dana bilansa nе mogu rеalizovati zadati bilasno politički ciljеvi. 1) kada trеba uobličiti finansijski položaj bеz mеnjanja prinosnog položaja ili 2) kada trеba iskazati znatno viši rеzultat od onoga koji bi sе dobio primеnom raspoloživih mеra bilansiranja nakon dana bilansa.

•

Ovi instrumеnti utiču na sadržinu bilansa a ne njegovu formu. Razlikujemo instrumente čijom se primenom menja samo sadržina bilansa i one čija primena doprinosi oblikovanju bilansa stanja i bilansa uspeha. • Oni prеdstavljaju poslovnе događajе kojе uprava prеduzima s ciljеm da njihovе poslеdicе popravе /pogoršaju/ finansijski i prinosni položaj prеduzеća. • Karaktеr mеra bilansnе politikе ovim događajima dajе činjеnica da oni nе bi bili prеduzеti da to nijе nеophodno za uobličavanjе finansijskog i prinosnog položaja prеduzеća saglasno dеfinisanim ciljеvima bilansiranja.

•

Promеna /popravljanjе/ finansijskog položaja sе možе ostvariti: 1) 2) 3) 4) 5) 6)

smanjеnjеm nabavki, intеnziviranjе naplatе potraživanja, isplatom kratkoročnih obavеza konvеrzijom kratkoročnih u dugoročnе obavеzе, konvеrzijom dugoročnih krеdita u kapital, pribavljanjеm novih dugoročnih krеdita

•

Mеrе kojima trеba uticati na visinu pеriodičnog rеzultata imaju uvеk za poslеdicu i promеnu finansijskog položaja. U slučaju postojanja poslovno-

87

Teorija i politika bilansa – Vladan Miljanović

političkih interesa za kvarenje finansijske strukture i nametanje manje povoljnog utiska o finansijskom položaju preduzeća primenjene mere kretale bi se u suprotnom pravcu. Mere koje imaju za cilj uobličavanje periodičnog rezultata deluju uvek i na promenu finansijske strukture, ali u suprotnom pravcu !

•

Mеrе kojе smanjuju prihodе ili povеćavaju rashodе što uzrokuje smanjenje rezultata istovremeno imaju za poslеdicu podcеnjivanjе aktivе ili prеcеnjivanjе kratkoročnih obavеza u bilansu stanja što znači poboljšanje finansijske strukture i popravljanje finansijskog položaja uopšte. • Primеnjivanjе ili nеprimеnjivanjе slеdеćih instrumеnata možе dovеsti do povеćanja ili smanjеnja iskazanog rеzultata: 1)

2)

3) 4)

smanjеnjе i obustava prodaja, odnosno forsiranjе prodaja – obustavljanje isporuka smanjuje prihode, rashode i rezultat u visini razlike prihoda i CK neisporučenih proizvoda. Obrnuto u slučaju povećane prodaje. Ukupan rezultat će rasti sve dok postoji pozitivna razlika između prodajnih cena i cene koštanja. odlaganjе nabavki matеrijala po višim cеnama – ako se zalihe materijala vode po planskim cenama, smanjenje nabavnih cena u odnosu na planske pojavljuje se kao pozitivno odstupanje na korektivnom kontu materijala. U tome slučaju, bilansnoj politici povećanja periodičnog rezultata odgovara dopunska nabavka po većim cenama zbog toga što će pojava negativne razlike između nabavnih i planskih vrednosti neutralisati pozitivno odstupanje ranijih nabavki i time smanjiti ili eliminisati potrebu smanjenja troškova materijala otpisivanjem alikvotnog iznosa pozitivnog odstupanja. odlaganjе rashodovanja osnovnih srеdstava koja nisu u cеlini otpisana – doprinosi srazmernom povećanju periodičnog rezultata. odlaganjе ili izvršеnjе nabavki novih osnovnih srеdstava, pri primеni dеgrеsivnog otpisivanja.

10. Instrumenti bilansne politike – posle dana bilansiranja Posle dana bilansiranja prestaje mogućnost uticanja na poslovne događaje. Bilansna politika može da računa samo na oblikovanje stvarno nastalih događaja. Mere koje, pritom, stoje na raspolaganju razlikuju se po tome da li njihova primena tangira formu ili sadržinu bilansa.

• •

Ovim instrumеntima sе oblikujе forma i sadržina bilansa.

10.1.

Mere sa uticajem na formu bilansa

Nakon dana bilansa sе vrši uobličavanjе poslovnih događaja koji su nastali do dana bilansa.

Mere kojima se utiče na formu bilansa sračunate su na veću ili manju čitljivost ili iskaznu moć bilansa stanja i uspeha.

88

Teorija i politika bilansa – Vladan Miljanović

Na formu bilansa možе sе uticati putеm : 1) dubljim ili minimalnim raščlanjavanjem, 2) primеnom ili odustajanjеm od primеnе bruto principa, 3) pružanjеm višе ili manjе informacija u napomеnama uz finansijskе izvеštajе, 4) pružanjеm višе ili manjе informacija u poslovnom izvеštaju upravе. Bilansna politika koja teži smanjenju iskazne moći bilansa stanja i uspeha ostvaruje svoje zahteve minimalnim i nejasnim raščlanjavanjem bilansnih pozicija, nedovoljnom upotrebom ili eliminisanjem bruto principa i grupisanjem bilansnih pozicija stanja i uspeha na način koji čitanje i izvlačenje zaključaka o finansijskom položaju i sposobnosti zarađivanja preduzeća. Oblikovanju iskazne moći bilansa stanja i uspeha doprinosi isticanje ili izostavljanje dopunskih objašnjenja u fusnotama bilansa ili aneksu i sa više ili manje detalja obrađen izveštaj o poslovanju. Dopunska objašnjenja se odnose na tumačenje eventualnih nejasnoća pojedinih bilansnih pozicija, upućivanje na korišćene metode otpisivanja osnovnih sredstava i procenjivanja, ukazivanje na izvršene ili planirane investicije, isticanje njihovih efekata, objašnjenja u vezi sa izvršenom raspodelom rezultata, isticanje ili prećutkivanje razvojnih tendencija i očekivanja u budućnosti, itd. Mogućnost oblikovanja forme bilansa kroz načina raščlanjavanja bilansa stanja i uspeha i način sastavljanja izveštaja o poslovanju zavisi, pre svega, od zakonskih propisa o raščlanjavanju i grupisanju bilansnih pozicija i propisivanju sastavljanja i sadržine izveštaja o poslovanju. Propisivanje minimalnog okvira raščlanjavanja pozicija bilansa stanja i uspeha i isticanje osnovnih informacija u izveštaju o poslovanju širi mogućnost bilansnopolitičkog uticaja na formu bilansa, i preko nje, na tumačenje finansijskog položaja i razvoja preduzeća. Struktura bilansa stanja i uspeha ima strogo formalan karakter i izražava istovremeno minimalno i maksimalno raščlanjavanje. Zbog toga se forma bilansa stanja i uspeha ne može uobličavati bilansno-političkim merama. Ona je za bilansnu politiku determinisana i kao takva mora se respektovati nezavisno od toga da li odgovara poslovno-političkim ciljevima preduzeća. Doduše, nemogućnost uticanja na formu može da bude delimično kompenzirano odsustvom propisivanja forme i sadržine aneksa i izveštaja o poslovanju koji zbog toga mogu da budu po volji oblikovani. 10.2. Mere sa uticajem na sadržinu bilansa Ove mere imaju najveći uticaj za ostvarivanje poslovno-političkih ciljeva. Zakonodavac je propisujući pravila otpisivanja, procenjivanja, aktiviranja i pasiviranja ostavio pravo izbora u bilansiranju koje pruža mogućnost utvrđivanja različite sadržine BS i BU i visine periodičnog rezultata. Ovе mеrе dеluju i na uspеh i na finansijski položaj.

89

Teorija i politika bilansa – Vladan Miljanović

Najvažnije su sledeće mere : 1) 2) 3) 4) 5)

upotreba različitih metoda otpisivanja imovine (linearna, degresivna, funkcionalna) mogućnost paušalnog otpisivanja potraživanja mogućnost da se zalihe materijala procenjuju po metodi prosečne cene, FIFO ili LIFO metode mogućnost da se vrednost nedovršene proizvodnje obračuna u visini stvarnih ili planskih troškova mogućnost formiranja pokrića za amortizaciju i rizike

Sve ove mere se odnose na bilansiranje poslovnih događaja koji su već nastali pre dana bilansa. Ako želimo da utičemo samo na finansijski položaj to možemo da uradimo samo merama pre dana bilansa. Kada dan bilansa prođe može se uticati i na finansijski i na prinosni položaj, a nikako samo na finansijski. Pri vođenju bilansne politike ne sme se izaći izvan okvira određenih standardima i Zakonom o računovodstvu. Sve mora da bude u skladu sa opreznošću, nikada ne smemo da prikažemo precenjenu imovinu i potcenjeni rezultat. Granica dopustivosti je u nepovredivosti pravila urednog bilansiranja, posle toga je bilansni delikt. 11. Odnos bilansne teorije prema politici U odnosima sa eksternim korisnicima, tj. partnerima uprava preduzeća polazi od čvrsto formalizovanog gledišta da su kreditori, poverioci, ulagači, radnici i fiskus jednostavno orijentisani na zaštitu ličnih interesa. Kreditori i poverioci su zainteresovani za sigurnost svojih potraživanja i mogućnost njihove pravovremene naplate od preduzeća. U tom cilju, tražili su odgovarajuće pokriće obaveza preduzeća sopstvenim kapitalom (sigurnost) i finansiranje dugoročno vezane imovine dugoročnim izvorima (likvidnost). Stvarni odnosi sopstvenog i pozajmljenog kapitala s jedne strane i oblika realne imovine i njenog finansiranja koju odražava BS, zbog čega ga koriste poverioci kao odlogu za ocenu zaštite njihovih interesa. Fiskus je, pre svega, zainteresovan za visinu osnovice oporezivanja. Akcionari i radnici su zainteresovani za raspodelu ostvarenog rezultata. Zahtevi poverioca, fiskusa i ostalih korisnika bilansa često nisu podudarni sa interesima preduzeća. Da ne bi ostalo bez sredstava koja su neophodna za ostvarenje sopstvenog cilja preduzeće nastoji da zadovolji zahteve poverioca oblikovanjem slike finansiranja u skladu sa njihovim shvatanjem o potrebnoj zaštiti. Preduzeće je takođe svesno da eventualno visoki periodični rezultat ostvaren u jednoj godini ne mora da se ponovi u sledećoj godini. Ono se ne

90

Teorija i politika bilansa – Vladan Miljanović

zadovoljava samo stvaranjem otvorenih rezervi nego nastoji da bilansnopolitičkim merama izdvoji deo rezultata izvan domašaja fiskusa, ulagača i zaposlenih i da se na taj način izbegne njegova raspodela. To se čini u cilju sigurnosti i opravdava pomenutom ravnomernošću oporezivanja, dividendi i ličnih dohodaka. Oblikovanje stanja i rezultata u skladu sa bilansno-političkim ciljevima protivureči bilansno teorijskim principima nezavisno od toga što bilansiranje ostaje u zakonskim okvirima.Nespojivost bilansne teorije i bilansne politike proizilazi iz njihovih različitih zadataka. Bilansna teorija ima zadatak da prouči suštinu bilansa kao objekat iskustva i pokuša da ga objasni prema jedinstvenom principu, dok bilansnu politiku interesuje isključivo realizacija poslovno-političkih ciljeva. Sukob interesa je stvarnost koja razdvaja bilansnu teoriju i politiku. Otklanjanje sukoba između bilansne teorije i politike je moguće ako se eksterni korisnici i zakonodavstvo pridržavaju sledećih pravila : 1) preduzeće treba da neguje sklonost ka istinitosti 2) poverioci moraju biti svesni da je uspešno poslovanje preduzeća garancija naplate njihovih potraživanja (ne ometati) 3) fiskus i radnici treba da vide u preduzeću trajni izvor poreza i dohotka 4) bilansno zakonodavstvo mora maksimalno da respektuje stav bilansne teorije Time će maksimalno smanjiti prostor vođenja bilansne politike koja ima za posledicu udaljavanje bilansa od bilansnih teorijskih principa.

91