Auditoría. Un nuevo enfoque empresarial. Slosse.

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CONTABILIDAD VIII. Auditoría. Un nuevo enfoque empresarial. Carlos Slosse.

Capítulo 1. Conceptos básicos de auditoría. Auditoría. Conceptualización. Necesidad de revisión de la información contable. La auditoría de estados contables es el examen de información por parte de una tercera persona, distinta de la que preparó y del usuario, con la intención de establecer su razonabilidad dando a conocer los resultados de su examen, a fin de aumentar la utilidad que tal información posee. Detección de errores e irregularidades. Errores son aquellas imprecisiones no intencionales u omisiones de importes o exposiciones en los estados contables. En cambio, el término irregularidades se refiere a acciones intencionales que conducen a exposiciones o valuaciones incorrectas u omisiones de importes en los estados financieros. El auditor debe realizar una apreciación del riesgo potencial en cuanto a la posible existencia de errores o irregularidades. Tipos de auditoría. La auditoría realizada por contadores públicos independientes para expresar una opinión sobre la información examinada es denominada auditoría externa o independiente. La auditoría realizada por los empleados o funcionarios de la organización con propósitos de control, es denominada auditoría interna. Auditoría interna. Sus funciones incluyen: • Revisión de las operaciones para verificar la autenticidad, exactitud y concordancia con las políticas y procedimientos establecidos por la organización. • Control de los activos a través de los registros contables y comprobaciones físicas. • Revisión de las políticas y procedimientos para evaluar su efectividad. • Revisión de si los procedimientos contables fueron aplicados en forma consistente con las normas. La auditoría interna es una actividad independiente de los sectores objeto de revisión. Por lo tanto, debería reportar a los máximos niveles de la organización. Auditoría externa. Mientras que la auditoría interna depende de la administración del ente, la auditoría externa es totalmente independiente de la organización. Una de las funciones más comunes de la auditoría externa es brindar una opinión sobre las manifestaciones de la administración incluidas en la información contable emitida por el ente. Auditoría de operaciones, operacional u operativa. Esbozo de definición. La auditoría operativa consiste en la realización de exámenes estructurados de programas de acción, organizaciones, actividades o segmentos operativos de una entidad, con el propósito de evaluar e

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informar sobre la utilización, de manera económica y eficiente, de sus recursos y el logro de sus objetivos. Es el proceso que tiende a medir el rendimiento real con relación a un rendimiento esperado. Tenderá a formular recomendaciones para mejorar el rendimiento real y alcanzar el éxito deseado. Los beneficios de la auditoría operacional. • • • • • • • • •

Identificación de objetivos, políticas y procedimientos organizacionales aún no definidos. Identificación de criterios para la medición del logro de objetivos organizacionales. Evaluación independiente y objetiva de operaciones específicas. Evaluación del cumplimiento de los objetivos, políticas y procedimientos organizacionales. Evaluación de la efectividad de los sistemas de control gerencial. Evaluación de la confiabilidad y utilización de la información gerencial. Identificación de áreas críticas problemáticas y de las causas que las originan. Identificación de áreas que contribuyen a un posible aumento de ganancias o ingresos y/o reducciones de costos. Identificación de cursos alternativos de acción.

Características distintivas de la auditoría operacional.

Objetivos. El objetivo de la auditoría operativa es probar el sistema de medición y evaluación de la gerencia en cuanto a su efectividad y eficiencia.

Alcance. El alcance de la auditoría operacional es variable y puede aplicarse a toda la organización o solamente a algunas de sus reparticiones, actividades o sectores.

Elaboración de normas. En la auditoría operacional frecuentemente no hay normas de auditoría generalmente aceptadas con las cuales se pueda comparar una condición o circunstancia real. Consecuentemente, es frecuente desarrollar “criterios de auditoría” o unidades de medida para cada examen. Clases de auditoría operacional. La auditoría operacional se puede dividir en dos áreas principales. Una es la auditoría de eficiencia y economía y la otra la auditoría de efectividad. Auditoría de economía y eficiencia intentan mejorar el empleo de los recursos a través de la reducción de los costos y/o el aumento de la producción. La auditoría de efectividad está diseñada para medir la marcha de una actividad en relación con sus objetivos planteados o presuntos.

Auditorías de economía y eficiencia. Existe una gran variedad de tipos de auditoría de economía y eficiencia. Algunos ejemplos son: • Sustitución de personal, material y equipo de menores costos. • Consolidación de las actividades de administración y apoyo. • Introducción de nueva tecnología para mejorar la producción. • Adhesión a modificación de políticas, procedimientos, reglamentos, etc. • Contratación externa o ejecución interna de servicios productivos y otros. • Compra versus alquiler.

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Auditorías de efectividad. La auditoría de efectividad resulta ser un proceso de comparación entre el rendimiento o condiciones actuales y una norma de rendimiento esperada. Algunos ejemplos son: • Evaluación de cuán apropiados son los objetivos operativos enunciados. • Evaluación de cuán apropiados son los indicadores de efectividad seleccionados. • Pruebas de razonabilidad de las bases en las que se apoyan los indicadores de efectividad. • Determinación de los logros sobre los resultados deseados.

Capítulo 2. La profesión contable. Normas contables y de auditoría. La profesión contable. El caso argentino.

Los Consejos Profesionales. En la Ley 20.488, básicamente se definen los campos de actuación de los distintos profesionales en Ciencias Económicas. Además se regula sobre el funcionamiento de los Consejos Profesionales. En cada jurisdicción existen leyes de aplicación específica al funcionamiento de los respectivos Consejos Profesionales.

La Federación de Consejos. La Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas tiene por objeto: • Propender a coordinar la acción de las actividades integrantes del órgano. • Representar gremialmente a los consejos adheridos. • Integrar confederaciones de organismos profesionales. • Dictar normas técnicas y profesionales de aplicación general para el ejercicio de la profesión. Una norma profesional emitida por la Federación de Consejos necesita ratificación a nivel de cada jurisdicción por el Consejo Profesional respectivo. La Federación de Consejos tiene su órgano de investigación, que es el Centro de Estudios Científicos y Técnicos (CECyT), que tiene por objeto realizar estudios y trabajos vinculados a la actividad de los profesionales en ciencias económicas. Las normas contables. Las normas contables constituyen el lenguaje empleado para expresar en cualquier juego de datos contables el reflejo económico financiero de las operaciones realizadas por el ente y cualquier variación experimentada en su patrimonio. Las normas de auditoría. Introducción. Las normas de auditoría establecen los lineamientos básicos que el profesional debe seguir en el cumplimiento de su labor de auditoría. En general, comprenden: • La condición básica para el ejercicio de la auditoría que es la independencia del auditor con relación al sistema objeto de la auditoría. • Las normas para el desarrollo de la auditoría que incluyen los contenidos básicos referidos a las características propias de la ejecución de la labor, su documentación y las técnicas a emplear. • Las normas sobre la emisión de informes referidas a la forma y contenido.

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Normas de auditoría externa de información contable. Estas normas apuntan a lograr una estandarización en cuanto a cuál es el alcance que se requiere en todo trabajo de auditoría, con la suficiente cuota de flexibilidad que permita su adaptación a las circunstancias del ente de que se trate.

Condición básica para el ejercicio de la auditoría. El Contador Público o Auditor debe ser independiente con relación al ente a que se refiere la información contable. El requisito de independencia alcanza no sólo al Contador Público que asume la responsabilidad sino a todo el equipo de trabajo que lo acompaña. La independencia es la actitud de actuar con integridad y objetividad. Las situaciones que pueden constituir una amenaza a la integridad y objetividad del auditor, de hecho o en apariencia, son: • Intereses financieros o económicos. Se hablan de intereses directos o, en el caso de los indirectos cuando sean significativos. • Circunstancias en las cuales el elenco de auditores es virtualmente parte del “management” o actúa en carácter de empleado bajo el control de la administración de la compañía auditada. No se considera relación de dependencia la tarea que implica el registro de documentación contable, la preparación de los estados, la realización de otras tareas similares remuneradas mediante honorarios, en tanto y en cuanto no coincidan con funciones de dirección, gerencia o administración del ente cuyos estados contables están sujetos a la auditoría. • Relaciones de familia. • Relaciones personales. • Prestación de otros servicios profesionales. El auditor no debe realizar tareas que involucren la toma de decisiones de importancia relevante para el cliente. • Realización de otras actividades que impliquen conflicto de intereses. • Honorarios contingentes. No violan estas normas las disposiciones sobre aranceles profesionales que fijan un monto mínimo sobre la base del activo, pasivo o ingresos por ventas o servicios. • Confidencialidad de la información. • Préstamos de personal a clientes. El personal prestado no debe tomar decisiones en las cuales posteriormente el auditor va a incursionar en su tarea de revisión. • Otras situaciones. Como por ejemplo existencia de montos adeudados vencidos por honorarios; litigios que involucran a clientes y al auditor o su firma profesional.

Capítulo 4. Proceso de auditoría. Etapas del proceso de auditoría. •

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Planificación. El objetivo es la determinación del enfoque de auditoría a aplicar y la selección de los procedimientos particulares a ejecutar. Este se verá reflejado en un memorando de planificación que documenta las consideraciones analizadas, como asimismo los respectivos programas detallados de trabajo que indican de qué forma, en qué momento y con qué alcance se ejecutarán los procedimientos seleccionados. Ejecución. Su finalidad será la de cumplimentar los procedimientos planificados para obtener elementos de juicio válidos y suficientes para sustentar una opinión. Todos esos elementos de juicio se traducirán en papeles de trabajo. No sólo se realizarán los procedimientos previstos en la etapa de planificación, sino también aquellas pruebas alternativas que deban efectuarse reemplazando o complementando a las originalmente planificadas. Conclusión. Se evalúan todas las evidencias obtenidas durante la etapa de ejecución que deben permitir formar un juicio sobre la razonabilidad de los estados contables, emitiendo el respectivo informe del auditor.

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Etapa de planificación. El auditor planificará cuáles serán los procedimientos a seguir a efectos de obtener la evidencia que resulte válida y suficiente como para respaldar una opinión. Habiendo conocido las principales características de la actividad, se está en condiciones de definir las unidades operativas en las cuales resultará útil dividir a una entidad, a efectos de la revisión de sus estados contables. Determinadas las unidades operativas, se deben definir los componentes que las forman. Estos componentes están vinculados con los estados contables a examinar y con el ciclo de las transacciones. El paso siguiente consistirá en definir las afirmaciones más importantes que incluyen los componentes. Definido el enfoque para cada componente, se determinan los procedimientos de auditoría específicos que se aplicarán a efectos de verificar la validez de las afirmaciones. Los procedimientos planificados deben detallarse en programas de trabajo que expliciten en forma pormenorizada los pasos a seguir. Etapa de ejecución. El propósito de la etapa de ejecución es obtener suficiente satisfacción de auditoría sobre la cual se puede sustentar el informe del auditor. La satisfacción de auditoría se obtiene mediante la ejecución de los procedimientos previamente definidos y adecuadamente documentados. La planificación de la auditoría puede ser modificada a medida que progresa el trabajo. La etapa de ejecución está dividida en una o más visitas interinas realizadas antes del cierre del ejercicio y una visita final realizada después del cierre. Cualquier impedimento para realizar un procedimiento debe ser subsanado inmediatamente obteniendo, mediante pruebas alternativas, la evidencia suficiente para sustentar la opinión. Etapa de conclusión. El objetivo es analizar los hallazgos de auditoría de cada componente de auditoría y obtener una conclusión general sobre los estados contables tomados en su conjunto. La evaluación de la evidencia de la auditoría debe considerar si: • La evidencia obtenida es tan importante y confiable como se esperaba. • La naturaleza y nivel de las excepciones están de acuerdo con lo que se esperaba en el momento en que la auditoría fue planificada.

Capítulo 5. Etapa de planificación. Objetivo de la planificación. El objetivo de la etapa de planificación consiste en determinar qué procedimientos de auditoría corresponderá realizar y cómo y cuándo se ejecutarán. Etapas del proceso de planificación. La planificación puede dividirse en dos etapas o momentos distintos. En el primero de ellos se define cuál será la estrategia a seguir en base al conocimiento del ente a auditar (planificación estratégica). En el segundo momento, se discriminan para cada uno de los distintos componentes cuáles son los procedimientos a realizar para completar esa estrategia y se detalla cómo se llevarán a cabo (planificación detallada). En un trabajo que se realiza por primera vez no existe ese conocimiento acumulado y, por lo tanto, la etapa de planificación deberá contener un esfuerzo de auditoría adicional.

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Planificación estratégica. La planificación estratégica reúne el conocimiento acumulado del ente, y la información adicional obtenida como consecuencia de un primer acercamiento a las actividades ocurridas en el período a auditar. Conocimiento acumulado. La comprensión del negocio del ente es fundamental para realizar una planificación efectiva y una auditoría eficiente. El conocimiento adquirido en trabajos de auditoría recurrentes para un ente en particular tiene un valor agregado que debe aprovecharse en años sucesivos. Obtención de información adicional. En primer lugar se definen los “términos de referencia”. La definición de los términos de referencia consiste en determinar cuáles son las responsabilidades que el auditor asume en el trabajo, en materia de informes, restricciones al alcance del trabajo si las hubiera, etc. Luego se analiza qué sucedió en el negocio del ente y cuáles son sus riesgos inherentes. En este momento, se debe actualizar el conocimiento acumulado con las circunstancias ocurridas desde el último examen. Debe analizarse el desenvolvimiento del negocio dentro de las circunstancias económicas que la economía del lugar presenta. Luego corresponde analizar qué sucede en el ambiente del sistema de información. Corresponde determinar cuál es la naturaleza y alcance de los sistemas del ente, si posee procesamiento computadorizado o manual, cuál es el software con que opera, etc. Luego corresponderá analizar qué cambios ocurrieron en el ambiente de control. El ambiente de control refleja la actitud y compromiso que tiene la gerencia para establecer un clima positivo a la implantación y ejecución de operaciones controladas de los negocios. Por último corresponderá analizar qué cambios ocurrieron en las políticas contables del ente. Decisiones preliminares para los componentes. Normalmente un componente va a ser equivalente a un ciclo de transacciones y tiene relación directa con partidas presentadas en los estados financieros. Divididos los estados contables en componentes, corresponde definir para cada uno cuál será la estrategia o enfoque a de auditoría a aplicar. En la definición de este enfoque concurren el análisis de dos elementos: el ambiente de control y los riesgos inherentes. Del ambiente de control va a depender la calidad de las pruebas de auditoría a realizar, mientras que de la evaluación del riesgo – inherente va a depender la cantidad de satisfacción de auditoría a obtener. Planificación detallada. Las afirmaciones son manifestaciones que realiza la gerencia cuando presenta los estados financieros. Estas afirmaciones están divididas en tres grupos: • Veracidad. • Integridad. • Valuación y exposición. El grupo de veracidad, trata de determinar si el ente es propietario o posee derechos respectos de los activos registrados y ha contraído los pasivos contabilizados; y si los activos, pasivos y transacciones son reales. El grupo de integridad analiza si todas las transacciones están contabilizadas, incluidas en los estados financieros, registradas en las cuentas correctas, adecuadamente acumuladas y atribuidas al período contable correspondiente.

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El tercer grupo de afirmaciones, valuación y exposición, analiza si cada transacción está correctamente calculada y reflejada por su monto apropiado; si los activos y pasivos están correctamente valuados, y si reflejan los hechos y circunstancias que afectan su valuación. Además, corresponderá analizar si está incluida toda la información necesaria para obtener una adecuada comprensión de los activos, pasivos y transacciones que están expuestos en los estados financieros. Para la selección de los procedimientos de auditoría, corresponderá tener en cuenta cuál es toda la gama posible de procedimientos a aplicar. En ese sentido, los procedimientos posibles responden a dos grandes grupos: los procedimientos sustantivos y las pruebas de controles. A su vez dentro de los procedimientos sustantivos están incluidos los procedimientos analíticos y las pruebas detalladas de transacciones y saldos. Para la selección de los procedimientos de auditoría, usualmente resulta eficiente considerar los procedimientos ya seleccionados para otros componentes, que puedan brindar satisfacción de auditoría adicional para el componente que se esté planificando. El resultado de la etapa de planificación detallada se documentará a través de lo que se llama “Programa de Trabajo” que incluye cada uno de los procedimientos a aplicar para cada componente y en cada visita de auditoría con indicación del alcance y pasos a seguir. Administración del trabajo. En una auditoría común, las visitas que se presentan son: • Visita de planificación. Se define la planificación de la auditoría obteniendo la información adicional y completando las decisiones que hacen a la estrategia de la auditoría; se seleccionan los procedimientos y se confecciona el programa de trabajo. Necesariamente esta visita, debe realizarse con anticipación a la fecha de cierre del ejercicio a auditar. • Visita preliminar o interina. Mucha de la labor de auditoría a realizar puede anticiparse a la fecha de cierre del ejercicio. Normalmente, estas tareas de anticipación corresponden a los “procedimientos de cumplimiento” o “procedimientos sobre saldos acumulativos”. • Visitas de inventarios, circularización y arqueos. Estos procedimientos normalmente pueden realizarse en fechas cercanas al cierre del período, en el momento en que se efectúe el corte de operaciones. • Visita final. Es donde se completa la ejecución de los distintos procedimientos no realizados en las visitas anteriores. Además, se concluye analizando los resultados de cada procedimiento y emitiendo el informe final de auditoría.

Capítulo 6. Evidencia y procedimientos de auditoría. Evidencia de auditoría. La evidencia de auditoría es el elemento de juicio que obtiene el auditor como resultado de las pruebas que realiza. Puede ser obtenida de los sistemas del ente; de la documentación respaldatoria de transacciones y saldos; de la gerencia, empleados, deudores, proveedores o terceros. La evidencia de control es aquella que proporciona al auditor satisfacción de que los controles en los cuales planea confiar, existen y operan efectivamente durante el período. La evidencia sustantiva es la que brinda al auditor satisfacción referida a los estados financieros y se obtiene al examinar las transacciones y la información producida por los sistemas del ente. Fuentes de evidencia de auditoría. Para que la evidencia de auditoría sea aceptable, debe ser creíble y confiable. La calidad de la evidencia varía según sea la fuente que la origina: • Es más confiable si es obtenida a partir de personas o hechos independientes de la organización, que si es obtenida dentro de la empresa.

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Es más confiable si es producida por un sistema de control efectivo, que si es producida por un sistema de control débil. Es más confiable si es por conocimiento directo (observación, inspección o reconstrucción), que si es por conocimiento indirecto (confianza en el trabajo de terceras personas). Es más confiable si es documentada, que si es oral. Es más confiable si proviene de la gerencia superior, que si proviene del personal de menor nivel.

Evidencia y selección de procedimientos de auditoría. Afirmaciones. La aplicación de los procedimientos de auditoría tiene como finalidad reunir la evidencia necesaria que permita concluir sobre la razonabilidad de la validez de las afirmaciones definidas para cada componente de los estados financieros. Riesgo de auditoría. La naturaleza y nivel del riesgo de auditoría influye sobre la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos de auditoría. Procedimientos de auditoría. Los procedimientos de auditoría pueden dividirse, según la evidencia que brinda, en procedimientos de cumplimiento y sustantivos. En la práctica, muchos cumplen un doble propósito. Procedimientos de cumplimiento. Los procedimientos de cumplimiento proporcionan evidencia de que los controles clave existen y de que son aplicados efectiva y uniformemente. Algunos ejemplos son: • Inspección de la documentación del sistema. • Pruebas de reconstrucción. • Observaciones de determinados controles. • Técnicas de datos de prueba. Procedimientos sustantivos. Los procedimientos sustantivos proporcionan evidencia directa sobre la validez de las transacciones y saldos incluidos en los estados financiero y, por consiguiente, sobre la validez de las afirmaciones. Algunos ejemplos son: • Indagaciones al personal de la empresa. • Procedimientos analíticos. • Inspección de los documentos respaldatorios y otros registros contables. • Observación física. • Confirmaciones externas. Tipos de procedimientos de auditoría. Inspección de la documentación del sistema. La revisión de la documentación de los sistemas del ente incluye el examen de manuales de operación, cursogramas y descripciones de tareas. Estos elementos describen los sistemas establecidos pero no proporcionan evidencia de que los controles son realmente aplicados.

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Uso más frecuente: • En la etapa de planificación para documentar la comprensión de los sistemas de información. Pruebas de reconstrucción. Ayuda a comprender el flujo de datos dentro de los sistemas, los métodos que se utilizan para procesarlos y los controles vigentes. Implica la observación y seguimiento de unas pocas transacciones, confirmando con los empleados las funciones de procesamiento realizadas y los controles aplicados. Usos más frecuentes: • En la etapa de planificación confirmando la comprensión del auditor de la forma en que operan los sistemas del ente y como fluyen las transacciones y los documentos. • Proporciona evidencia sobre la existencia y efectividad de los controles y funciones de procesamiento clave. Observaciones de determinados controles. Proporciona evidencia de que los controles existen, están en vigencia y operan de la forma esperada. Cuando se obtiene evidencia de control por observación, se requiere obtener la satisfacción adicional de que los controles han operado en forma continua durante el período. Usos más frecuentes: • Permite verificar el cumplimiento de los controles clave a través de distintas pruebas. • Debe complementarse con el análisis de los cambios en los sistemas probados. Técnicas de datos de prueba. Las técnicas de datos de prueba implican el ingreso de transacciones de prueba “ficticias” en los sistemas computadorizados del ente y la comparación de los resultados con los resultados predeterminados. Son desarrolladas para obtener evidencia acerca de la operación efectiva de los controles y funciones de procesamiento. Usos más frecuentes: • Para evaluar la lógica de los procesos computadorizados. • Para evaluar la existencia y efectividad de controles clave. Indagaciones al personal de la empresa. Consiste en obtener información importante por parte del personal del cliente. Se pueden realizar indagaciones para obtener o actualizar conocimientos o recibir explicaciones de los funcionarios sobre temas contables y de auditoría. Usos más frecuentes: • Permite obtener o actualizar los conocimientos sobre el negocio en la etapa de planificación. • Como complemento de los procedimientos analíticos obteniendo de la gerencia del ente su percepción sobre la evolución de las distintas variables que afectaron su actividad. Procedimientos analíticos. Implican el estudio y evaluación de la información financiera utilizando comparaciones con otros datos relevantes. Se basan en la premisa de que existen relaciones en los datos y que continuarán existiendo en ausencia de información que evidencie lo contrario. También se realizan comparaciones que analizan la relación de la información con ejercicios anteriores y con la correspondiente a empresas del mismo ramo de actividad. Usos más frecuentes: • Ayuda a identificar los cambios en el negocio que deberían ser considerados.

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Evaluaciones de la razonabilidad de los montos de los estados financieros. Consideración de los estados financieros en su conjunto en una verificación final para determinar si los mismos son coherentes y si no lo son, para identificar la información adicional necesaria.

Inspección de los documentos respaldatorios y otros registros contables. Consiste en obtener y examinar la concordancia entre los registros contables y la documentación respaldatoria. Generalmente se hacen sobre las partidas que componen un determinado saldo en los estados financieros. Usos más frecuentes: • Análisis de cuentas acumulativas de pocas transacciones significativas. Observación física. Consiste en la inspección o recuento de activos tangibles y la comparación de los resultados con los registros contables del ente. La observación proporciona evidencia altamente confiable referida al momento en que se la lleva a cabo, pero no proporciona evidencia referida a otros momentos. Usos más frecuentes: • Verificación de la existencia de activos tangibles. Confirmaciones externas. La confirmación externa consiste en obtener una manifestación de un hecho o una opinión de parte de un tercero independiente al ente pero involucrado con las operaciones del mismo. Las confirmaciones pueden ser: • Positivas. Es aquella manifestación solicitada que proporciona evidencia de auditoría sólo en el caso de ser recibida la respuesta. • Negativas. Es aquella manifestación de conformidad sobre un saldo o transacción que se solicita y proporciona evidencia de auditoría a pesar de no ser recibida la respuesta. • Directas. Corresponde a las solicitudes en las cuales se incluyen los saldos o transacciones que se quieren confirmar. Se utiliza generalmente para la validación de activos. • Ciegas. Corresponde a las confirmaciones en las cuales se solicita que se informen los saldos pendientes a una fecha o las transacciones realizadas en un período. Se utiliza generalmente para la validación de pasivos. Usos más frecuentes: • Circularizaciones de saldos: clientes, proveedores, bancos, etc. • Opiniones de especialistas. • Opiniones de la gerencia. Utilización del trabajo de un especialista. Las situaciones en las que puede ser necesario confiar en la opinión de un especialista, pueden ser: • Valuaciones de cierto tipo de activos. • Evaluaciones de cantidades o de la condición física de los activos. Valuaciones o cálculos utilizando dato y técnicas especializadas. • Interpretaciones de requerimientos, reglamentos o acuerdos técnicos. Cuando se requiere la colaboración de un especialista, se debe obtener razonable seguridad de que el especialista es componente en su materia. El auditor debe evaluar si en base a sus conocimientos acerca del negocio y de los métodos, presunciones y datos fuente del especialista, los hallazgos de auditoría parecen ser razonables.

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El muestreo en el proceso de auditoría. El muestreo es el proceso de determinar una muestra representativa que permita concluir sobre los hallazgos obtenidos en el universo de transacciones y saldos. Objetivos del muestreo de auditoría.

Muestreo de atributos. El muestreo de atributos se utiliza para estimar la tasa de ocurrencia o la tasa de no ocurrencia de un evento o circunstancia determinada dentro de un universo. Los atributos probados son generalmente controles o funciones de procesamiento. El auditor normalmente utiliza el muestreo de atributos en relación con las pruebas de cumplimiento para evaluar el grado de cumplimiento de los controles internos.

Muestreo de variables. El muestreo de variables se utiliza para estimar o probar una cantidad monetaria. La principal utilidad del muestreo de variables en auditoría es en las pruebas sustantivas, para determinar la razonabilidad de los saldos registrados Riesgo de muestreo. El riesgo de muestreo es el riesgo de que la muestra no sea representativa del universo del cual se tomó y como consecuencia, el auditor saque conclusiones incorrectas de los resultados de la muestra. El riesgo de muestreo tiene dos aspectos: el primero es el riesgo de rechazo incorrecto. Es el riesgo de que, como resultado de los procedimientos de muestreo, el auditor concluya que no se puede confiar en los controles o que el saldo de una cuenta no sea razonable cuando, en realidad, los controles son confiables o el saldo de la cuenta es razonable. Cuando el auditor inicialmente llega a la conclusión errónea de que el universo que examinó no es aceptable, la aplicación de otras pruebas y procedimientos de auditoría normalmente conducirá a la conclusión correcta. El segundo aspecto es el riesgo de aceptación incorrecta. Es el riesgo de que, como resultado de procedimientos de muestreo, el auditor llegue la conclusión de que puede confiar en los controles o que el saldo de una cuenta es razonable, cuando los controles no son confiables o el saldo no es razonable. Debido a que cada plan de muestreo involucra un riesgo de muestreo, el auditor debe: • Diseñar el plan de muestreo de tal forma que produzca una muestra de tamaño suficiente. • Utilizar un método de selección que produzca una muestra que sea representativa del universo. Definición del universo y de la unidad de muestreo. El universo es el cuerpo de datos del cual se selecciona la muestra. La unidad de muestreo se define como a cada uno de los elementos individuales que forman el universo. El auditor debe satisfacerse de que el universo determinado y el universo al que se aplicó el muestreo son equivalentes. Métodos para la selección de muestras. Existen varios métodos para la selección de muestras que pueden ser utilizados en el muestreo de auditoría. Los métodos de muestreo por probabilidades pueden utilizarse tanto en el muestreo estadístico como en el no estadístico. Los métodos de selección basados en el criterio pueden utilizarse solamente en el muestreo no estadístico.

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Los siguientes son los distintos métodos de selección de muestras: • Muestreo por probabilidades: • Muestreo de números al azar. • Muestreo sistemático de probabilidades. • Muestreo por bloques. • Muestreo basado en el criterio: • Muestreo por selección específica. • Muestreo sistemático de criterio.

Muestreo por probabilidades. El muestreo de probabilidades requiere de una probabilidad conocida de ser seleccionada (aunque no todas tengan el mismo grado de probabilidad). El muestreo por probabilidades más común es el muestreo al azar ilimitado. Este método requiere que todas las unidades del universo tengan la misma probabilidad de ser seleccionadas. Los métodos de muestreo de números al azar, sistemático y por bloques tienen algunas características similares. Cuando se los aplica a universos posibles de control numérico, ellos seleccionan operaciones u otras unidades de muestreo independientemente de sus valores monetarios. Estos métodos resultan muy útiles para probar atributos o razonabilidad de saldos. Muestreo de números al azar. En el muestreo de números al azar todas las unidades del universo y todas las combinaciones de unidades de muestreo tienen la misma probabilidad de ser seleccionadas. Para llevarlo a cabo, el auditor: • Determina el tamaño necesario de la muestra; genera suficientes números al azar de una secuencia de números que por lo menos sea igual al número de unidades de muestreo del universo. • Selecciona los números al azar con unidades de muestreo específicas del universo. El muestreo de números al azar a partir de una secuencia controlada numéricamente ofrece la misma probabilidad de elección a todas las partidas de la secuencia, independientemente de su valor monetario. Cuando el valor monetario total de las partidas incluidas en la muestra es un aspecto importante se puede estratificar el universo de manera que la prueba incluya las partidas de mayor valor monetario. Muestreo sistemático de probabilidades. El muestreo sistemático de probabilidades se refiere a la selección de una muestra en base a uno o más intervalos uniformes de muestreo. Un intervalo uniforme se determina dividiendo el número de partidas del universo por el tamaño deseado de la muestra. Se selecciona un punto de partida al azar, el cual debe ser un número no mayor que el intervalo uniforme. Ese punto de partida se puede obtener usando una tabla de números al azar. Una partida de la muestra se selecciona en el punto inicial y de ahí en adelante en cada intervalo uniforme a lo largo de todo el universo. Debido a que el punto inicial se selecciona al azar, el método sistemático permite que todas las unidades de muestreo del universo tengan la misma probabilidad de ser seleccionadas. Sin embargo, no le da a todas las combinaciones posibles de unidades de muestreo la misma probabilidad de ser seleccionadas, por lo que difiere de una muestra de números al azar. Debido a esta diferencia, el muestreo sistemático sólo se debe utilizar cuando se espera que los atributos que se están comprobando estén distribuidos al azar en el universo. Cuando se usa el muestreo sistemático de probabilidades, el uso de puntos iniciales al azar múltiples puede reducir la posibilidad de que se ignore un patrón en el universo, el que podría generar una muestra no representativa.

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Muestreo por bloques. El muestreo por bloques se refiere a la selección al azar de varios grupos de unidades contiguas de muestreo.

Muestreo basado en el criterio. La probabilidad de incluir cualquier partida en particular en una muestra basada en el criterio no es determinable. En consecuencia, los resultados de las muestras seleccionadas mediante este método no deben ser evaluados estadísticamente. Muestreo por selección específica. El muestreo por selección específica confía en el criterio del auditor para identificar una muestra que se espera sea representativa. Muestreo sistemático de criterio. Este método sistemático de muestreo es similar al método de probabilidades previamente mencionado, excepto que no es imprescindible, aunque sí conveniente, un punto inicial al azar. Otro método de selección de muestreo sistemático de criterio es el que no se basa en un intervalo fijo. Elección entre muestreo estadístico y no estadístico. Se pueden utilizar métodos de muestreo estadístico o no estadístico para pruebas de auditoría. La diferencia entre los dos métodos es el grado de formalidad y estructura involucrado en la determinación del tamaño de la muestra, selección de la muestra y evaluación de los resultados. El muestreo estadístico le permite al auditor medir la incertidumbre derivada del muestreo. No es necesario, ni económicamente justificable, llevar a cabo todas las pruebas de auditoría sobre una base estadística. El muestreo no estadístico se puede utilizar cuando se decida que el costo del muestreo estadístico excede los beneficios a obtener.

Apéndice. Muestreo estadístico en auditoría. Muestreo de atributos. Determinación del tamaño de la muestra. La determinación del tamaño de la muestra involucra lo siguiente: • Determinación del riesgo de aceptación incorrecta adecuado. • Definición del porcentaje máximo aceptable de desvío en el universo. • Determinación del porcentaje conservados de desvío esperado en el universo. • Cálculo del tamaño del universo. Riesgo de muestreo. El riesgo de muestreo para una muestra de atributos puede ser medido estadísticamente en términos de dos factores interrelacionados. Al diseñar el plan de muestreo estadístico, el auditor anticipa la evaluación estadística deseada, cuantificando el riesgo de aceptación incorrecta y el porcentaje máximo aceptable de desvío. Al diseñar un plan de muestreo no estadístico, el auditor no necesita cuantificar estos factores en forma específica; no obstante, deberían ser considerados en forma conceptual.

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Riesgo de aceptación incorrecta. El riesgo de aceptación incorrecta es el riesgo de que en apariencia la muestra satisfaga las expectativas de cumplimiento que se consideraron en la planificación cuando el porcentaje de ocurrencia real del universo no satisface ese grado de confianza. Representa la probabilidad de que el porcentaje de desvíos del universo exceda el porcentaje máximo de desvíos calculado sobre la base de una muestra. Cuando el muestreo es la principal fuente de evidencia para comprobar si los controles clave funcionan según lo prescripto, el auditor, por lo general, requiere un grado relativamente alto de seguridad (un riesgo relativamente bajo de aceptación incorrecta) de que las conclusiones relativas al funcionamiento de los controles clave no son diferentes de las conclusiones a las que se arribaría si todas las transacciones sometidas a dichos controles fueran examinados.

Porcentaje máximo aceptable de desvío (PMAD). El porcentaje máximo aceptable de desvíos se define como el porcentaje de error que, si se supera, modificaría el grado planificado de confianza depositado en los controles. El error aceptable es el error máximo que a juicio del auditor puede existir en un saldo de cuenta o en una clase de transacciones, sin ocasionar que los estados financieros estén significativamente distorsionados. A menores porcentajes máximos aceptables de desvío le corresponden tamaños de muestra mayores.

Porcentaje de desvío esperado (PDE). Otro de los factores que afecta el tamaño de la muestra es el porcentaje de desvío esperado. Este corresponde a la estimación de los posibles errores que puede tener el universo. El porcentaje de desvío esperado no puede exceder el porcentaje máximo aceptable. Si hubiera motivos para creer que el porcentaje de desvío real es superior al aceptable, el auditor, por lo general, no confiará en ese control. En la medida en que el desvío esperado se acerque al aceptable, la necesidad de obtener información más precisa de la muestra y de su tamaño aumentará. De esta manera, a medida que aumenta el porcentaje conservador de desvío esperado, también aumenta el tamaño requerido de muestra. Cálculo del tamaño del universo. Excepto para universos muy pequeños, sólo se necesita una aproximación razonable del tamaño del universo para determinar un tamaño de muestra adecuado para el muestreo de atributos. El tamaño de muestra no aumenta conforme aumenta el universo. Ejecución del plan de muestreo. Una vez que el plan de muestreo ha sido diseñado, se selecciona la muestra utilizando el método de selección planificado y se examinan las partidas seleccionadas. Evaluación de los resultados de la muestra. El • • •

proceso para evaluar los resultados del muestreo estadístico de atributos consiste en: Determinar las posibles causas y las implicancias de auditoría de los desvíos. Calcular el porcentaje de desvío en la muestra para cada atributo. Estimar el porcentaje máximo de desvío con el riesgo de aceptación incorrecta planificado (la conclusión de la evaluación). • Determinar si los resultados pueden considerarse aceptables o inaceptables (comparando el desvío máximo estimado con el PMAD).

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• Llegar a conclusiones globales de auditoría sobre la confianza que se debe tener en los controles. El mismo riesgo de aceptación incorrecta que se utilizó para determinar el tamaño de la muestra debe usarse para evaluar los resultados. El límite superior estimado debe ser comparado con el porcentaje máximo aceptable de desvíos para determinar si los resultados son aceptables o no. Si el límite superior preestablecido es menor (o igual) que el PMAD, los resultados pueden considerarse aceptables. En cambio, si el límite superior es mayor que el PMAD los resultados se considerarán inaceptables. Cuando los resultados de la prueba de una muestra de partidas indican un nivel de desvíos inaceptable, el auditor debe considerar la necesidad de reducir el grado de confianza planificado sobre los controles. Como resultado de ello el auditor considerará la confiabilidad de otros controles o modificará la naturaleza, oportunidad y alcance de las pruebas sustantivas. Muestreo de auditoría para pruebas sustantivas de detalle – muestreo de variables. El muestreo de variables se utiliza en relación con las pruebas sustantivas de valores monetarios. Los métodos de muestreo de variables más comunes son: • Muestreo proporcionado al tamaño. • Muestreo clásico de variables. • Proyección directa. • Estimación por proporción y por diferencia. • Muestreo no estadístico de variables. Muestreo proporcionado al tamaño (MPT). El método de muestreo proporcionado al tamaño define a cada unidad monetaria como unidad de muestreo y, como resultado, la probabilidad de que cada unidad física sea incluida en la muestra es proporcional a su tamaño. El MPT está diseñado fundamentalmente para probar posibles sobrevaluaciones de universos que contienen pocos errores o montos bajos de error. Para seleccionar una muestra MPT, el auditor obtiene un número al azar y selecciona la partida del universo que incluye el valor monetario correspondiente al número al azar. La ventaja principal del muestreo MPT es que la selección puede hacerse sobre los mayores valores monetarios y, por consiguiente, proporciona un medio eficaz para satisfacerse del saldo total registrado. Muestreo clásico de variables.

Método por proyección directa. El método por proyección directa define cada unidad física como una unidad de muestreo y estima el monto total del universo calculando el promedio del monto auditado de las partidas seleccionadas de la muestra y multiplicando ese promedio por el total de las partidas del universo. Cuando las partidas de la proyección se encuentran dentro de un amplio rango de montos, el método por proyección directa puede resultar menos eficiente que otros métodos de muestreo. El tamaño de la muestra depende del desvío estándar (variaciones en el monto) de las partidas del universo.

Método por estimación por proporción y por diferencia. Los métodos por estimación por proporción y por diferencia definen cada unidad física de muestreo y estiman el monto del error en el universo basándose en la proporción o en el promedio de las diferencias de las partidas de la muestra. Casi siempre se requiere la estratificación de las partidas por valores monetarios para reducir el tamaño de la muestra y confirmar la correcta inclusión de las partidas significativas en la muestra.

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Determinación del tamaño de la muestra. La determinación del tamaño de la muestra para una aplicación de muestreo de variables involucra: • Riesgo de muestreo y error aceptable. • Variación de los montos registrados de las unidades de muestreo. • Error esperado. • Tamaño del universo. El auditor se interesa en dos tipos de riesgo de muestreo: el riesgo de rechazo incorrecto y el riesgo de aceptación incorrecta. El tamaño de la muestra aumenta en la medida en que disminuyen el nivel de riesgo aceptable y el error aceptable (en relación con el valor monetario del universo). Otros determinantes del tamaño de la muestra son el alcance de la variación en los montos registrados de las unidades de muestreo, el error que el auditor espera exista en el universo y, en un grado más limitado, el tamaño del universo. Evaluación de los resultados de la muestra. Una vez que las partidas de la muestra han sido examinadas, el auditor proyecta los resultados al universo del cual ha sido seleccionada. Según el plan de muestreo que se utilice, los resultados proyectados pueden definirse en términos del error proyectado del universo o el monto proyectado del universo.

Capítulo 7. Riesgo de auditoría. Concepto. El riesgo de auditoría puede definirse como la posibilidad de emitir un informe de auditoría incorrecto por no haber detectado errores o irregularidades significativas que modificarían el sentido de la opinión vertida en el informe. Categorías de riesgo de auditoría. Riesgo inherente. El riesgo inherente es la susceptibilidad de los estados financieros a la existencia de errores o irregularidades significativos, antes de considerar la efectividad de los sistemas de control. El riesgo inherente está totalmente fuera de control por parte del auditor. Difícilmente se puedan tomar acciones que tiendan a eliminarlo porque es propio de la operatoria del ente,

Factores que determinan el riesgo inherente. • • •

La naturaleza del negocio del ente; el tipo de operaciones que se realizan; la naturaleza de sus productos y volumen de transacciones. La situación económica y financiera del ente. La organización gerencial y sus recursos humanos y materiales; la integridad de la gerencia y la calidad de los recursos que el ente posee.

Riesgo de control. El riesgo de control es el riesgo de que los sistemas de control estén incapacitados para detectar o evitar errores o irregularidades significativas en forma oportuna. Este tipo de riesgo está fuera del control de los auditores, pero las recomendaciones resultantes del análisis y evaluación de los sistemas de información, contabilidad y control que se realicen van a ayudar

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a mejorar los niveles de riesgo en la medida en que se adopten tales recomendaciones.

Factores que determinan el riesgo de control. La existencia de puntos débiles de control implicaría la existencia de factores que incrementan el riesgo de control y puntos fuertes de control serían factores que reducen el nivel de riesgo. Riesgo de detección. El riesgo de detección es el riesgo de que los procedimientos de auditoría seleccionados no detecten errores o irregularidades en los estados contables. El riesgo de detección es totalmente controlable por la labor del auditor.

Factores que determinan el riesgo de detección. • • •

La ineficacia de un procedimiento de auditoría aplicado. La mala aplicación de un procedimiento de auditoría. Problemas de definición de alcance y oportunidad en un procedimiento de auditoría.

Evaluación del riesgo de auditoría. La evaluación del riesgo de auditoría es el proceso por el cual, a partir del análisis de la existencia e intensidad de los factores de riesgo, se mide el nivel de riesgo presente en cada caso. El nivel del riesgo de auditoría suele medirse en cuatro grados posibles: mínimo, bajo, medio y alto. La tarea de evaluación está presente en dos momentos de la planificación de auditoría: • Planificación estratégica. Se evalúa el riesgo global de auditoría relacionado con el conjunto de los estados contables y se evalúa el riesgo inherente y de control de cada componente en particular. • Planificación detallada. Se evalúa el riesgo inherente y de control específico para cada afirmación en particular, dentro de cada componente. Se tratan de medir tres elementos que son herramientas a utilizar en el proceso de evaluación del nivel de riesgo: • La significatividad del componente (saldos y transacciones). • La existencia de factores de riesgo y su importancia relativa. • La probabilidad de ocurrencia de errores o irregularidades obtenida del conocimiento y la experiencia anterior de ese ente. Relación entre riesgo de auditoría y enfoque de auditoría. Efecto del riesgo inherente. (+) Cantidad de evidencia necesaria

Evidencia de auditoría necesaria

(-) Mínimo

Riesgo inherente

Alto

Cuanto mayor sea el nivel del riesgo inherente, mayor será la cantidad de evidencia de auditoría necesaria. Esta cantidad puede estar representada tanto en el alcance de cada prueba en particular como en la cantidad de pruebas necesarias.

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Efecto del riesgo de control. (+) Confianza derivada de los controles (-) Mínimo

Riesgo de control

Alto

Un riesgo de control mínimo o bajo implica la existencia de controles fuertes. Si los controles son fuertes, o sea están correctamente diseñados, verificar que funcionen adecuadamente en la práctica brindará un grado elevado de satisfacción de auditoría. Si en cambio, son débiles, debería complementarse con pruebas de transacciones y saldos.

Capítulo 8. Evaluación de los controles. Introducción y presentación del enfoque. Identificados los componentes importantes en que se dividirá el trabajo de auditoría, se asignan a cada uno de ellos factores de riesgo inherente y de control. La existencia de factores de riesgo de control presume el conocimiento del sistema de controles de la empresa. La existencia de controles, dentro del sistema de procesamiento de información de la empresa, que ayuden a otorgar validez a las afirmaciones contenidas en los estados contables, hará que la labor se centre en la evaluación de los mismos y en comprobar su adecuado funcionamiento. Este enfoque hacia los controles presupone la realización de tareas como: • Conocer el sistema de información, contabilidad y control vigente en el ente. • Identificar sus puntos fuertes y débiles. • Seleccionar, de entre los puntos fuertes de control, aquellos que satisfacen el objetivo de auditoría y otorgan validez a las afirmaciones contenidas en los estados contables. • Evaluar si resulta eficiente (costo / beneficio) confiar en la prueba de esos controles más que en la realización de otros procedimientos alternativos de auditoría. • Confeccionar pruebas que permitan concluir que el funcionamiento del control es adecuado. • Evaluar el efecto que tiene tanto la existencia de puntos débiles de control o la ausencia de control. Sistema de información. Contabilidad y control. El sistema de información, contabilidad y control tiene por finalidad la consecución de: • Salvaguardar los activos. • Brindar confiabilidad a la información contable. • Promover la eficiencia operativa. • Adherir a las políticas del ente. Es tarea del auditor comprender, estudiar y analizar el sistema de información, contabilidad y control para determinar hasta qué punto ese sistema, así como funciona, facilita la labor de auditoría. Objetivos del análisis del sistema de información, contabilidad y control. Al auditor de estados contables le interesa conocer el sistema de información, contabilidad y control del ente con el objetivo de: • Comprender el ambiente general de control en que opera el ente. • Distinguir aquellos controles que influirán en la naturaleza del enfoque de auditoría a emplear. Para ello, el auditor de estados contables tomará conocimiento de las normas generales del ente y se detendrá sólo en aquellos controles que, una vez comprobado su correcto funcionamiento, le proporcionarán evidencia válida y suficiente para lograr la satisfacción de auditoría necesaria.

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Categorías de controles. Ambiente de control. El ambiente de control determina el marco para el control general. Establece las condiciones en que operan el conjunto de los sistemas de información, contabilidad y control y contribuye a su confiabilidad. El ambiente de control abarca: • El enfoque hacia el control por parte de la gerencia o dirección superior. • La organización y estructura del ente. En la mayoría de los casos el ambiente de control no es susceptible de ser medido en forma objetiva.

El enfoque hacia el control por parte de la gerencia o dirección superior. La gerencia o dirección establece el espíritu e intensidad del sistema de control del ente. La intensidad en el entendimiento de contar con información útil, confiable y oportuna para la toma de decisiones hace que los controles de sistema sean adecuados en su diseño y estrictos en su funcionamiento.

La organización y estructura del ente. Para que el ambiente de control sea efectivo, el enfoque hacia el control por parte de la gerencia o dirección, debe estar complementado con una organización formal de ente que permita el adecuado flujo de las tareas y responsabilidades. Controles directos. Los controles directos proporcionan satisfacción de auditoría directa sobre la validez de las afirmaciones contenidas en los estados financieros. Están diseñados para evitar errores e irregularidades que puedan afectar a los estados financieros y a las funciones de procesamiento. Los controles directos abarcan: • Los controles gerenciales. • Los controles independientes. • Los controles o funciones de procesamiento. • Los controles para salvaguardar activos.

Controles gerenciales. Incluye a todos aquellos realizados por el nivel superior de la organización y efectuados por individuos que no participan en el procesamiento de las operaciones. En general este grupo de controles gerenciales se ejerce sobre las transacciones. Algunos ejemplos son: • Los controles presupuestarios. • Los informes por excepción.

Controles independientes. Incluye a todos aquellos realizados por personas o secciones independientes del proceso de las transacciones. Entre los controles independientes más comunes se pueden mencionar: • Las conciliaciones entre los registros contables. • Las conciliaciones bancarias. • Las conciliaciones de los resúmenes de cuenta enviados a, o recibidos de clientes y proveedores. • Los recuentos físicos. • Las confirmaciones especiales de saldos. • Las verificaciones de secuencia y de orden cronológico.

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•

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Las revisiones selectivas de los sistemas de información, contabilidad y control que realiza auditoría interna.

Controles o funciones de procesamiento. Esta categoría de controles directos incluye a todos aquellos incorporados en el sistema de procesamiento de las transacciones. Son controles que realizan las personas participantes del propio proceso. Aseguran que todos los pasos se cumplen adecuadamente y garantizan la integridad del procesamiento de las operaciones. Estos controles son realizados normalmente como parte del proceso de las transacciones por personal operativo (controles de procesamiento) o por el sistema (funciones de procesamiento). Algunos ejemplos de controles o funciones de procesamiento son: • Preparación de informes de recepción. • Depósito íntegro de cobranzas. • Aprobación del legajo de desembolsos antes de su pago.

Controles para salvaguardar activos. Se refieren a la custodia e incluyen medidas de seguridad tendientes a resguardar y controlar la existencia física de los bienes, el acceso irrestricto a los mismos y a fijar límites de autorización para realizar determinadas operaciones. Dentro de estos controles se pueden mencionar: • Los controles existentes para el ingreso y salida de mercaderías. • Los controles físicos sobre la tenencia de los activos fijos, o ciertos títulos de propiedad. • En un proceso computadorizado, todos aquellos controles de acceso a las fuentes del sistema de información y manejo de archivos. Controles generales. Estos controles hacen a la organización del ente y se relacionan con la limitación de responsabilidades y los niveles de autoridad. En toda organización, deberían estar definidas y segregadas las siguientes tareas: • Iniciar o decidir las transacciones. • Registrarlas. • Custodiar los activos. Relevamiento del sistema de información, contabilidad y control. Es imprescindible efectuar un relevamiento de los sistemas de información, contabilidad y control al comenzar una labor de auditoría. Este relevamiento puede ubicarse en el tiempo en dos momentos: • En la planificación estratégica, donde se van a considerar los aspectos relacionados con el ambiente de control. • En la planificación detallada, donde se va a analizar el sistema en forma minuciosa únicamente para aquellos componentes donde se efectuará un enfoque de auditoría hacia los controles y no un enfoque de auditoría sustantivo. Documentación del relevamiento del sistema de información, contabilidad y control.

Cursogramas o diagramas de flujo. Son la representación gráfica de la secuencia de las operaciones de un sistema determinado. Esa secuencia se gráfica en el orden cronológico en que cada operación tiene lugar.

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Descripciones narrativas. Consisten en presentar en forma de relato, las actividades del ente, indicando las secuencias de cada operación, las personas que participan, los informes que resultan de cada procesamiento, etc.

Cuestionarios especiales. Consisten en la presentación de preguntas estándares para cada uno de los distintos componentes que forman parte de los estados financieros. Estas preguntas siguen la secuencia del flujo de operaciones del componente analizado. Con sus respuestas, obtenidas a través de indagaciones con el personal del ente o con la documentación de sistemas, se analiza si esos sistemas resultan adecuados o no en pos de la realización de las tareas de auditoría. Estos cuestionarios pueden estar confeccionados de dos formas: • Diagramar las preguntas de manera que acepte como única contestación las alternativas si, no o no aplicable. Las respuestas “no” generan normalmente recomendaciones a la Gerencia sobre aspectos a mejorar o perfeccionar en los sistemas. Las respuestas “si”, indicarían controles en los que se podría llegar a depositar confianza de auditoría. • Parte de las preguntas implica el desarrollo de determinados aspectos específicos de control.

Consideraciones generales. •

•

La utilización de la técnica de descripciones narrativas es muy útil para tomar conocimiento general de la estructura de determinado proceso. Es usada para evaluar el ambiente de control y puede ser útil para relevamientos realizados en la etapa de planificación estratégica. La realización de cursogramas o diagramas de flujo puede considerarse más útil y clara.

Identificar los controles clave potenciales. Control clave es aquel que reúne dos condiciones: • Proporciona satisfacción de auditoría relevante. • La proporciona de moda más eficiente que otros procedimientos. El procedimiento de identificación puede resumirse en el siguiente esquema: • Primero, se identifican cuáles son aquellos controles que aislada o combinadamente con otros, validan las afirmaciones contenidas en los estados contables o se relacionan con los riesgos inherentes del componente. • En segundo lugar, se analiza el impacto que el ambiente de control y los controles generales tienen sobre estos controles clave. • Por último, se evalúa si resulta conveniente probar esos controles o encarar el trabajo a través de procedimientos sustantivos o con otros controles clave. Reconsiderar la evaluación inicial de enfoque y riesgo de auditoría. Luego de la identificación de los controles clave y antes de su prueba en la etapa de ejecución se deberá reconsiderar la evaluación preliminar del riesgo inherente y de control, ya que el conocimiento del sistema vigente para cada componente puede hacer modificar la evaluación preliminar del riesgo de auditoría. Evaluar las debilidades encontradas y el efecto que éstas tienen en el enfoque previamente planificado. Se debe evaluar la existencia de debilidades de control que pudieron haberse detectado en el análisis de los sistemas de la empresa y la implicancia que éstas tienen sobre el enfoque y labor de

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auditoría previamente planificados. La existencia de estas debilidades, aunque no modifiquen la primera evaluación de los controles, o el enfoque inicial de auditoría, deben ser consideradas a fin de efectuar recomendaciones a la Gerencia. Comunicación de deficiencias o recomendaciones sobre el sistema de información, contabilidad y control. La forma en que normalmente las fallas del sistema de información, contabilidad y control son comunicadas a la Gerencia es a través de informes, subproductos de la labor de auditoría. Lo más común es efectuar una única carta con recomendaciones hacia el fin del trabajo. Es deseable que antes de su emisión definitiva, cada una de estas recomendaciones sea comentada con un miembro de la gerencia que tenga jerarquías o autoridad adecuada, y con las personas que realizan las tareas que se recomiendan sean mejoradas, volcando sus opiniones en el informe. Esta carta debería ser dirigida al máximo responsable de la administración de la empresa. Relación con los procedimientos y programas de trabajo de auditoría. Como consecuencia del análisis del control interno se identifican determinados controles denominados clave, de los que se necesita comprobar su vigencia y correcto funcionamiento. Los procedimientos que tienden a verificar ese correcto funcionamiento y vigencia, son los denominados “pruebas de cumplimiento”. Estas pruebas de cumplimiento van a realizarse normalmente en la visita denominada preliminar, antes del cierre del período a auditar. La existencia de errores o irregularidades en la realización de las pruebas de cumplimiento, invariablemente implicarán o un aumento en el alcance de las tareas, o la conclusión de que ese control no se cumple en forma adecuada, o no está vigente y por lo tanto deben modificarse los procedimientos de auditoría a emplear. Controles y fraude. No es labor del auditor detectar fraudes o errores. Sí pueden llegar a detectarse como parte de la labor de auditoría. Una vez detectados, se debe informarlos al nivel gerencial adecuado, luego, dejar constancia escrita de esa cuestión para salvar la responsabilidad profesional y por último, evaluar las implicancias que estos fraudes o errores pudieron haber tenido o tienen en los estados contables y a su vez, efectuar las recomendaciones o sugerencias necesarias para su solución.

Capítulo 9. Documentación del proceso de auditoría. Objetivos de los papeles de trabajo. Las evidencias respaldatorias del informe de auditoría debidamente registradas constituyen el conjunto de los papeles de trabajo. Los papeles de trabajo deben cumplir con los siguientes objetivos: • Proporcionar evidencia del trabajo realizado y de las conclusiones obtenidas. • Ayudar a los miembros del equipo de trabajo a adoptar una estructura ordenada en su tarea. • Facilitar la supervisión y revisión de las tareas efectuadas. • Documentar la información que puede ser utilizada en exámenes futuros. • Registrar la información útil para la preparación de declaraciones impositivas e informes especiales. Preparación, contenido y estructura general. Los papeles de trabajo deben ser claros, completos y concisos, y deben suministrar un testimonio inequívoco del trabajo que fue realizado y las razones que fundamentan las decisiones adoptadas.

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Contenido general. Los papeles de trabajo deben incluir lo siguiente: •

•

•

La descripción de la tarea realizada. Deben contener la documentación del plan de auditoría, incluidas las modificaciones del plan original. Se deberán indicar claramente la base de selección, los períodos seleccionados y el alcance con el cual son aplicadas las pruebas. Los datos y antecedentes obtenidos durante la auditoría. 1. Información relevante sobre la actividad del ente. 2. Antecedentes del ambiente de control y los sistemas de información. 3. Análisis particular de los montos incluidos en los estados financieros. Las conclusiones sobre el examen practicado. Deben contener un registro de la evaluación de las evidencias de auditoría y las conclusiones a que se ha llegado.

Estructura y organización. •

•

•

Identificación de los registros. Los papeles de trabajo deben ser referenciados e identificados para permitir relacionar la información contenida en los mismos y lograr una búsqueda eficiente. La información de valor permanente debe ser archivada de tal manera que se facilite su uso en exámenes posteriores. Los papeles de trabajo de cada ejercicio deben ser independientes. Información requerida. Las evidencias obtenidas se vuelcan en planillas de trabajo, que contienen: • Nombre del ente. • Título de la planilla. • Referencia de la planilla. • Fecha del examen. • Referencia al paso del programa de auditoría correspondiente y/o explicación del objetivo de la planilla. • Descripción del trabajo realizado y sus resultados. • Fuente de la información. • Base de la selección, si correspondiera. • Referencias cruzadas apropiadas con otras planillas pertinentes. • Conclusión, si correspondiera. • Iniciales de la persona que prepara la planilla y la fecha en la cual se preparó. • Evidencia de revisión. Legajos. Es recomendable que las evidencias obtenidas en cada etapa se estructuren mediante la utilización de formatos especiales denominados Legajos. Los papeles de trabajo que respaldan el examen de auditoría son archivados en cuatro legajos principales: de planificación, de información permanente, de información corriente y resumen de auditoría.

Legajo de planificación. Objetivo. Este legajo es utilizado para documentar todo lo atinente al proceso de planificación, la información básica obtenida sobre la cual se sustenta la planificación y el plan de auditoría propiamente dicho. Contenido. Sería recomendable separar la documentación involucrada en información de relevancia permanente e información del examen del año en curso. • Información de relevancia permanente. Los posibles ítems a considerar son: • Antecedentes sobre el negocio del ente.

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Sistemas de información: ambiente de control, políticas contables, volumen de transacciones y saldos, cursogramas de los principales circuitos, detalle de los controles clave, etc. • Auditoría interna: responsabilidades, aptitudes y organización, planes de trabajo. Información del examen del año en curso. Aquí se puede efectuar la siguiente segregación: • Registración de actividades de planificación: reuniones internas y con personal del ente, decisiones sobre el enfoque y alcance de los procedimientos de auditoría, actualizaciones de sistemas de información, etc. • Registro de información sobre actividades del ente: instrucciones, presupuestos, informes de control. • Registro de información administrativa: composición del equipo de trabajo, presupuesto de tiempo y cronograma de trabajo. •

•

Memorando de la planificación. Es el resultado del proceso de planificación en el cual se resumen las decisiones significativas pertinentes al enfoque y al alcance de auditoría. Registra lo que debe hacerse, la razón por la cual se hace, dónde, cuándo y quién lo debe hacer. Antes de comenzar la etapa de ejecución, el plan debe ser firmado por el máximo nivel del equipo de trabajo como evidencia de que ha estado involucrado en el proceso de planificación. Legajo de información permanente. Objetivo. Durante la auditoría se obtienen evidencias relacionadas con aspectos legales, societarios y financieros que constituyen la base de información para la planificación del examen y serán utilizadas en años sucesivos, por lo tanto, sería conveniente archivarlas en un legajo de información permanente. La información incluida en este legajo pierde vigencia a medida que transcurren los años. Por ello, debe ser constatada periódicamente y los asuntos que dejen de ser aplicables deben ser incorporados al legajo corriente del año anterior. Contenido. •

•

•

Aspectos legales y societarios. • Acta constitutiva del ente. • Estatutos. • Títulos de propiedad. • Contratos de alquiler importantes. • Acuerdos de remuneraciones. • Principales contratos comerciales. Aspectos financieros. • Información general sobre el ente. • Acuerdos de préstamos a largo plazo. • Líneas de crédito. Otros. • Correspondencia importante con el ente y memorandos de interés permanente. • Actas de reuniones de accionistas, directorio, comité de auditoría, etc. • Copias de informes especiales.

Cuando se prepara información para los legajos se puede optar por obtener copias de los documentos o resumirlos.

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Legajo de información corriente. Objetivo y contenido. Es fundamental que los procedimientos programados, juntamente con las evidencias obtenidas y las respectivas conclusiones, sean documentadas en lo que se denomina Legajo Corriente. Este legajo estará dividido en secciones basadas en los componentes de los estados contables del ente e incluyendo en cada sección pruebas sobre dichos componentes y otras operaciones relacionadas. Parte general. Determinados procedimientos de auditoría y sus papeles de trabajo no están convenientemente vinculados con partidas específicas de los estados financieros sino que se relacionan con la auditoría en su conjunto. Algunos aspectos habitualmente incluidos en la parte general son: • Análisis de los estados financieros en su conjunto. Consiste en la preparación de estados comparativos y la justificación de las principales variaciones observadas, relacionándolas con los procedimientos aplicados para cada componente en particular. • Balance de datos. Se incorpora el balance entregado por la Sociedad, el cual deberá ser relacionado mediante referencias con cada uno de los componentes analizados. • Hechos posteriores. Constituye la evidencia de los hechos ocurridos con posterioridad a la fecha de cierre y hasta la emisión del informe, que afectan significativamente los estados financieros. • Contingencias. Se plasman aquí las situaciones que implican potenciales riesgos. • Resúmenes de actas, registros legales y estatutos. Se describe el resumen de los aspectos legales del ejercicio bajo análisis a los efectos que pueda evaluarse el impacto sobre los componentes individuales de los estados financieros. • Cobertura de seguros. Se confecciona una planilla comparativa del valor según libros de los conceptos y del monto asegurado indicando si parece adecuada la cobertura, comprobando el pago de las primas respectivas. Secciones específicas por componente. Para cada uno de los componentes de los estados financieros deberá confeccionarse la siguiente información: • Planilla llave. Consiste en la exposición de cada una de las cuentas y los respectivos saldos que conforman los capítulos integrantes de los estados financieros con cifras comparativas del año anterior. Debe estar referenciada a los estados contables incluidos en el legajo resumen de auditoría. Resulta conveniente dejar columnas libres para registrar cualquier ajuste que se determine a medida que se desarrolla el trabajo. • Conclusiones. La finalidad es resumir los resultados del trabajo de auditoría. Cada conclusión debe referirse a la labor de auditoría sobre la cual se basa, mencionar las excepciones observadas, establecer si la evidencia de auditoría que se planificó pudo ser obtenida y expresar una opinión. • Notas. Los papeles de trabajo deben resumir los temas significativos relacionados con aspectos contables, de auditoría y de control relativos al componente. Estas situaciones se expresan en notas que pueden comprender: • Debilidades de control, su efecto en el enfoque y referencia al informe de control en el cual la debilidad ha sido o será informada a la Gerencia. • Cambios en las normas y métodos contables y el impacto sobre los estados financieros y el informe de auditoría. • Incertidumbres significativas, limitaciones al alcance y sus efectos sobre las conclusiones. • Comentarios sobre partidas dudosas o cuestionables. • Resumen de errores ajustados y no ajustados. • Programa de auditoría. En cada sección se debe incluir una copia del programa de auditoría.

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Normalmente un programa comprende: • Los pasos detallados que han sido programados. • Referencias a los papeles de trabajo. • La firma o iniciales de la persona que realiza el trabajo y la fecha de finalización. Legajo resumen de auditoría. Objetivo. Los principales temas relacionados con la auditoría practicada deben documentarse durante la etapa de finalización. Dicha documentación puede agruparse en un legajo o memorando resumen de auditoría. Esto permite que los temas claves sean debidamente dirigidos tanto a la Gerencia como a terceros. Esta información posee los siguientes objetivos: • Brindar una visión global de la ejecución y finalización de la auditoría. • Resumir las conclusiones y decisiones significativas alcanzadas durante el examen. • Acumular y resumir las evidencias de auditoría para evaluar su efecto, individual o globalmente, sobre los estados financieros en su conjunto. Contenido. • •

• •

•

• •

Estados financieros y el informe del auditor. Se incorpora una copia de los estados contables referenciada a las planillas llave, juntamente con una copia del informe de auditoría. Resumen de temas relevantes. Es el compendio claro y conciso de los temas significativos que han surgido de la labor de auditoría. Comprenderá el resumen de los aspectos que fueron mencionados para cada componente individual en el legajo corriente, relativos a: • Modificaciones significativas en el negocio del ente. • Cambios en las normas contables y sus efectos. • Apartamiento de las normas contables y las conclusiones sobre el impacto de tales situaciones. • Incertidumbres significativas. • Partidas dudosas. • Hechos posteriores. Carta de la gerencia. Se adjunta la carta emitida por la Gerencia del ente que respalda las afirmaciones vertidas durante el examen. Informe de control interno. Se debe incluir una copia del informe de control interno que será o ha sido enviado a los funcionarios del ente o un resumen de los puntos que deben ser considerados para ser incluidos en dicho informe. Resumen de errores no ajustados. Consiste en una planilla que incorpora los ajustes propuestos y que no fueron realizados por el ente. Deberá exponerse la incidencia que el total de ellos posee sobre el activo, pasivo, patrimonio neto y resultado del ejercicio. Carta de los asesores legales. Se archivan las confirmaciones de los abogados referenciadas con los papeles de trabajo elaborados en el legajo corriente. Planilla de tiempo. Es una planilla que indica la cantidad de horas empleadas en el proceso de auditoría con la identificación de los individuos que han realizado el trabajo y la asignación del tiempo por componente y/o tarea efectuada. Se deberá relacionar con el cronograma programado, evaluándose los desvíos que pudieran producirse.

Confidencialidad de los papeles de trabajo. Conservación. Los papeles de trabajo son de propiedad del auditor, y por lo tanto cuando se permite algún tipo de acceso a los mismos, se deberán tener en cuenta los siguientes pasos: • Los pedidos de acceso deben ser comunicados sin excepción a los funcionarios del ente y los legajos no deben ser entregados sin la obtención previa de su autorización escrita.

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• • • •

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Dada la calidad de la información contenida en los papeles de trabajo, el auditor deberá asegurarse de que no contienen temas confidenciales que podrían ser incorrectamente interpretados. Los papeles de trabajo deben permanecer bajo el control del auditor. Se deberá solicitar a quien los requiera que especifique el área de su interés a la cual se deben limitar el acceso. Las copias de registros de tiempo, presupuestos de trabajo y honorarios, deben ser retiradas de los legajos antes de que los mismos sean examinados.

Archivo y conservación. Se deberá conservar los papeles de trabajo así como también la copia de los informes emitidos y de los estados objeto del examen por el tiempo que requieran las normas profesionales y legales aplicables.

Capítulo 10. Auditoría en ambientes computadorizados. Características específicas de los sistemas computadorizados. • • • • • • •

La información almacenada y procesada está disponible de manera tal que sólo es analizable con ayuda del computador. No todos los procedimientos de control se evidencian en forma expresa. Dada la automaticidad de los procesos computadorizados, normalmente cuando se desliza un error, éste afecta a un mayor volumen de transacciones. Debido a la poca participación del hombre, ciertos tipos de errores son difícilmente detectables. Somete uniformemente todas las transacciones similares a las mismas instrucciones de procesamiento; por esta causa, la posibilidad de errores al azar, queda reducida. La posibilidad de que ciertos individuos accedan a los datos sin autorización, o los alteren sin dejar evidencias visibles, puede ser mayor. Ciertos controles pueden ser concentrados. Sin embargo, pueden permitir que se implante una segregación de funciones incompatibles más rigurosa ya que pueden existir controles basados en el software.

Diferenciación entre controles y funciones de procesamiento. Las funciones de procesamiento son determinados pasos de los sistemas administrativos del ente que se ocupan de las transacciones y hechos económicos producidos. Incluyen tareas como cálculo, comparación y acumulación de datos. Pueden ser manuales o computadorizadas. Los controles pueden ser acciones realizadas por una persona del ente o un software, o pueden referirse a dispositivos establecidos para salvaguardar activos, o cuyo objetivo sea evitar o detectar errores o irregularidades. Generalmente, en un ambiente manual por cada función de procesamiento realizada por un empleado, existe un control por otro individuo. En estos ambientes, el auditor concentra su enfoque en los controles. En un ambiente computadorizado, por el contrario, es probable que esta relación directa no exista. Esto se debe a que el software ya fue probado en cuanto a su capacidad para realizar este tipo de funciones de procesamiento sin errores. Proceso de auditoría. Si se tratase de una auditoría no recurrente, el análisis de la caracterización del sistema de procesamiento de datos, debe considerarse al efectuar el primer contacto con el ente. Si se tratase de una auditoría recurrente, el proceso de análisis de las características específicas de los sistemas de información del ente será realizado, en forma global, en la etapa de planificación

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estratégica, y con un grado de análisis mayor en la etapa de planificación detallada. Auditoría de sistemas computadorizados. Planificación estratégica. Ambiente del sistema de información. El conocimiento que el auditor debe reunir con respecto al ambiente del sistema de información está relacionado con el grado de utilización del procesamiento electrónico de datos en aquellas aplicaciones financieras significativas. Los principales temas a considerar son los siguientes: • Conocimiento de la estructura organizativa de los sistemas. Conocimiento del organigrama del departamento, identificación del responsable, etc. • Conocimiento de la naturaleza de la configuración de sistemas. Conocer las características de las principales unidades de procesamiento, si es centralizado o descentralizado, las características del software, la periodicidad del ingreso de datos, etc. • Alcance del procesamiento computadorizado de la información para las principales tareas de los estados financieros o tipos de transacciones. Ambiente de control. El ambiente de control está referido al conjunto de condiciones dentro de las cuales operan los sistemas de control. Los principales aspectos son: • El enfoque del control por parte del directorio y la gerencia superior. • Organización gerencial: el posicionamiento del Gerente de Sistemas en la estructura administrativa del ente. Auditoría de sistemas computadorizados. Planificación detallada. El análisis de riesgos inherentes globales y del ambiente de control que se efectuara durante el proceso de planificación estratégica es ahora reemplazado por un análisis de riesgos en mayor detalle, para cada componente, en relación con cada una de las afirmaciones específicas y los factores específicos de riesgo. Los riesgos inherentes relacionados con las transacciones en un modelo EDP pueden ser: • Riesgos de aplicación. Donde el nivel de riesgo y los controles establecidos para reducirlo a un nivel aceptable cambian de una aplicación a otra. • Riesgos generales del Departamento de Sistemas. Donde el nivel de riesgo y los controles establecidos para reducirlo a un nivel aceptable normalmente son similares o iguales para todas las aplicaciones que se procesan en ese mismo ambiente. En la planificación detallada el auditor se concentra en obtener y documentar una comprensión sobre los controles directos y generales para los componentes significativos de los estados financieros. Riesgos de aplicación. Acceso no autorizado a procesamiento y registro de datos.

Riesgo. Personas no autorizadas pueden tener acceso a las funciones de procesamiento de transacciones de los programas de aplicación o registros de datos resultantes, permitiéndoles leer, modificar, agregar o eliminar información de los archivos de datos o ingresar transacciones para su procesamiento.

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Medios de control. Segregación de funciones. Las responsabilidades deben ser distribuidas de forma tal que el acceso de los empleados a las funciones de procesamiento computadorizadas no los habilite para llevar a cabo funciones incompatibles. La segregación de funciones es un control general. Controles de acceso. En aquellos sistemas en los que el ingreso de datos no es interactivo, la restricción del acceso a las funciones de procesamiento se logra mediante controles de procesamiento por lotes. En ambientes en los que los datos son ingresados o están a disposición de los usuarios en forma interactiva, la efectividad del control dependerá del uso de software que permita el acceso del usuario a ciertas funciones de procesamiento computadorizadas, pero no a otras.

Evidencia de control. Segregación de funciones. a) Análisis de las responsabilidades de aquellos empleados a quienes se les asignan partes significativas del procesamiento de información. Para ello debe determinarse si las responsabilidades de iniciación de las transacciones están separadas de las responsabilidades de aprobación, procesamiento y registración de las mismas. b) Observar a los empleados mientras desempeñan sus tareas para determinar si cumplen con las responsabilidades asignadas. Controles de acceso. a) Obtener, revisar y analizar los perfiles o tablas de seguridad del sistema de control de acceso. El propósito es determinar si el acceso a las funciones de procesamiento o a los datos relacionados está apropiadamente restringido para que los usuarios no autorizados y aquellos a quienes se les hayan asignado funciones potencialmente incompatibles no puedan acceder a los mismos. b) Intentar desplazarse de un menú de aplicación a otro para determinar si existe la posibilidad de realizar funciones incompatibles. Esto permitirá determinar la efectividad de las restricciones de acceso funcionales. c) Determinar la distribución de funciones. El acceso a las funciones más sensitivas sólo debería ser permitido a un reducido grupo de individuos y el acceso a las funciones menos sensitivas podrá ser otorgado a una mayor cantidad de individuos. Datos no correctamente ingresados al sistema.

Riesgo. Los datos permanentes y de transacciones ingresados para su procesamiento pueden ser imprecisos, incompletos o ser ingresados más de una vez. Los datos pueden incluir: • Datos de referencia general. • Valores contables. • Indicadores en los registros del computador que instruirán a los programas de aplicación a fin de que asignen valores provenientes de tablas de consulta o a instrucciones de programas específicos para ciertos registros de archivos. La significación de auditoría de los datos permanentes, especialmente de los montos e indicadores

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contables, consiste en que son utilizados por el software de aplicación para generar transacciones y/o montos dentro del sistema sin ninguna otra intervención manual. Como estos datos serán obtenidos a través de software en cada ciclo de procesamiento, es esencial que sean autorizados, completos y precisos al ser ingresados.

Medios de control. • •

Controles sobre la precisión e integridad de los datos ingresados para el procesamiento. Otros controles de validación aseguran que: • Cada campo de datos tenga el formato y la cantidad de caracteres preestablecidos. • Todos los campos de datos importantes estén completos. • Los datos sean compatibles con los datos permanentes. • Se identifiquen los números de documentos o lotes que han sido previamente procesados. • Los saldos de las transacciones balancean.

Evidencia de control. a) Verificar visualmente que durante el proceso de ingreso de datos se generen listados de excepciones por partidas no aceptadas o rechazos en los procesos interactivos. b) Verificar que los empleados autorizados han tomado las medidas necesarias con respecto a las excepciones o errores incluidos en los listados de excepciones de ingreso de datos. Datos rechazados y en suspenso no aclarados.

Riesgo. Ciertas transacciones pueden ser identificadas y rechazadas por los sistemas computadorizados como incorrectas o inaceptables, de acuerdo con criterios prefijados. Estas transacciones pueden ser: • Aceptadas por el sistema y señaladas en un informe de excepción. • Destinadas a una cuenta “en suspenso” del sistema en lugar de ser procesadas. • Completamente rechazadas.

Medios de control. •

Controles sobre las transacciones rechazadas y partidas en suspenso. Los registros de datos rechazados y en suspenso deben ser revisados periódicamente para asegurar que se adoptan las medidas correctivas y que las transacciones son contabilizadas durante el período contable apropiado.

Evidencia de control. a) Examinar las conciliaciones entre ingresos y egresos de registros efectuados por los responsables de la aclaración de partidas en suspenso. b) Verificar que se cumplan con los procedimientos de revisión y aclaración de partidas en suspenso. c) Obtener el listado de partidas en suspenso a una fecha dada, seleccionar una muestra y verificar que hayan sido correctamente procesadas con posterioridad. Procesamiento y registración de transacciones incompletos y/o inoportunos.

Riesgo. Las transacciones reales que han sido ingresadas para su procesamiento o generadas por el sistema

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pueden perderse o ser procesadas o registradas en forma incompleta o inexacta o en el período contable incorrecto.

Medios de control. • •

• • •

Controles de procesamiento por lotes y de sesión: basados en la preparación de “totales de control” antes del procesamiento, que luego son comparados con los totales generados por el sistema. Controles de transmisión de datos: producen un cálculo de “prueba” para ser aplicado a la información incluida en la transmisión. Cuando el mensaje es recibido se realiza el mismo cálculo y los resultados son comparados con la información registrada. Si se detectan diferencias en el proceso anterior, se le solicitará al remitente que vuelva a transmitir la información. Controles de reenganche y recuperación: ayudan a evitar la pérdida de transacciones durante el procesamiento si éste fuera interrumpido. Controles de corte programados. Controles sobre los datos generados por el sistema: validan la veracidad y razonabilidad de las transacciones generadas automáticamente y evitan o detectan transacciones erróneas.

Evidencia de control. a) Recalcular los totales de control por lotes a partir de los documentos fuente. b) Probar los procedimientos de cancelación de documentos en vigencia. c) Verificar que el área de control de datos haya comprobado la secuencia numérica de los lotes hasta su procesamiento final. Riesgos del departamento de sistemas. Estructura organizativa y procedimientos operativos no confiables.

Riesgo. Si las funciones incompatibles del departamento de EDP no están segregadas existe el riesgo de que ocurran errores o irregularidades que no sean detectadas durante el transcurso de las operaciones. A su vez, los programadores y analistas de sistemas pueden realizar cambios no autorizados en los programas de aplicación o en los archivos de datos si se les permite el acceso a las operaciones del computador o a las bibliotecas de programas. También los datos pueden ser perdidos o ser procesados incompleta o erróneamente si el procesamiento es interrumpido o si se utilizan programas de aplicación o archivos de datos equivocados.

Medios de control. • • •

Separar las principales responsabilidades de las actividades de operación y programación. Controles sobre el acceso físico al equipo, a los programas de aplicación y a la documentación relacionada. Controles sobre el desarrollo de programas.

Evidencia de control. a) Indagación con los empleados del Departamento de Sistemas, para verificar las funciones de cada uno y sus limitaciones. b) Observación y prueba de los medios existentes para la limitación del acceso físico a las instalaciones y recursos que deben estar protegidos.

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Procedimientos no autorizados para cambios en los programas.

Riesgo. Los programadores pueden realizar cambios incorrectos no autorizados en el software de aplicación. La evaluación de los controles sobre cambios en los programas es una extensión de la evaluación de la segregación de funciones.

Medios de control. • • • • • • •

Todos los cambios de programas deben ser iniciados y aprobados por los usuarios. Las modificaciones de programa deben ser íntegramente documentadas. Las modificaciones de programas deben ser revisadas y aprobadas por los supervisores de programación. Deben existir bibliotecas de programas de prueba separadas, Los resultados de las pruebas deben ser revisados por los usuarios y supervisores de programación. Fuera de línea se debe mantener una versión autorizada de cada programa, la cual debe ser restaurada a intervalos regulares. Los agregados de emergencia deben ser aprobados por el usuario después del hecho.

Evidencia de control. Una forma de probar la existencia de adecuados controles sobre el cambio a los programas es seleccionando cambios representativos y determinando si los procedimientos de revisión y aprobación fueron cumplidos. Acceso general no autorizado, a los datos o programas de aplicación.

Riesgo. Personas no autorizadas pueden tener acceso directo a los archivos de dato o programas de aplicación utilizados para procesar transacciones, permitiéndoles realizar cambios no autorizados a los datos o programas.

Medios de control. • •

•

Software de seguridad. Además de restringir el acceso a nivel de aplicaciones, pueden ser utilizados para controlar los riesgos de acceso general. Registro de operaciones (consola). Es un registro completo de cada actividad de procesamiento realizada en el computador. Este registro debe ser revisado para identificar las actividades inusuales de procesamiento. Informes gerenciales especiales. Se pueden desarrollar informes gerenciales por excepción, para alertar a la gerencia sobre la existencia de actividades inusuales o no autorizadas.

Evidencia de control. a) Obtener copia de las tablas de contraseñas y verificar si los usuarios con acceso a determinadas aplicaciones guardan una lógica con sus funciones específicas. b) Intentar llevar a cabo violaciones a la seguridad para probar si el software de seguridad restringe el acceso de manera efectiva.

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Técnicas de auditoría asistidas por el computador. Bajo el concepto de técnicas de auditoría asistidas por el computador se reúnen todas aquellas que implican que el auditor utilice EDP como herramienta en su labor de auditoría. Programas de auditoría asistidos por el computador. Consiste en programas de computación preparados de acuerdo con especificaciones dadas por el auditor, con el objetivo de procesar información del ente con relevancia de auditoría. Pueden ser: • Programas “en paquete”. Son programas de computación desarrollados para realizar funciones de procesamiento de datos (lectura de archivos de datos, selección de información, realización de cálculos, creación de archivos e informes, etc.) • Programas escritos a medida. Son programas de computación desarrollados para realizar una tarea de auditoría específica. • Programas utilitarios. Son programas usados por el ente para la realización de funciones de procesamiento comunes (clasificación de datos, creación e impresión de archivos). Generalmente no son desarrollados con propósitos de auditoría, pero pueden servir para la realización de un procedimiento específico de auditoría. Los usos más comunes de estos programas para auditoría están referidos a la obtención de evidencia sustantiva de auditoría. Algunas de las ventajas de estos programas de auditoría con respecto a procesos manuales son: • La información contable y financiera puede ser reorganizada dentro de formatos que faciliten el uso por parte del auditor. • La información puede ser seleccionada y clasificada con mayor rapidez y exactitud. • Partidas significativas de auditoría pueden ser identificadas rápidamente, con propósitos de análisis adicional. Estos programas pueden ser particularmente útiles en las siguientes aplicaciones: • Para seleccionar muestras de auditoría. • Para realizar cálculos aritméticos de acuerdo con criterios establecidos por el auditor. • Para sumarizar y comparar información en diferentes archivos computadorizados. Técnicas de recupero y análisis en microcomputadores. Consiste en el recupero de información almacenada en el sistema computadorizado del ente a través de un microcomputador utilizado por el auditor. Permite el acceso a los sistemas de procesamiento principal por parte del auditor para su análisis, estratificación, selección de partidas, verificación de cálculos, etc. Técnicas de datos de prueba. Son métodos para obtener satisfacción de auditoría a través del ingreso al sistema computadorizado de ente de un grupo de transacciones generada por el auditor y cuyos resultados son luego comparados con los resultados obtenidos previamente. Algunos casos comunes son: • Verificación de procedimientos de aprobación automáticos. • Verificación de comparaciones, cálculos y acumulaciones. • Verificación de la oportuna y correcta emisión de informes de excepción. • Verificación del funcionamiento de los controles de edición y validación de datos.

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Normas profesionales. República Argentina. Las normas de auditoría obligatorias vigentes en este país no hacen referencia directa al tema de entes con alta participación de sistemas de información computadorizados. Sin embargo, ciertas definiciones incluidas en la RT 7, deberían ser interpretadas en los casos de entes con utilización de EDP. Las mencionadas definiciones son: • Lograr un conocimiento adecuado de la estructura del ente, sus operaciones y sistemas. • Evaluar las actividades de control de los sistemas que son pertinentes a su revisión. • La evaluación debería incluir el relevamiento de las actividades de control, la comprobación de que esas actividades formales se aplican en la práctica y el análisis de si dichas actividades de control son razonables. Normas internacionales. El IAG 15 menciona que, cuando se audita en un ambiente EPD, el profesional debería contar con un conocimiento suficiente del software, hardware y de los sistemas de procesamiento, para poder planear el trabajo y comprender la forma en que el EDP afecta su enfoque de auditoría.

Capítulo 11. Disponibilidades y tesorería. Descripción y contenido del componente. Incluye el dinero en efectivo existente en caja y en las cuentas corrientes bancarias del país y del exterior, y otros valores con características similares de liquidez, certeza y efectividad. Importancia relativa de las partidas que integran el componente. Los saldos de caja y bancos no suelen ser significativos al cierre pero involucran movimientos relevantes puesto que se relacionan con la obtención de los fondos y el egreso de los mismos. Breve descripción de las actividades incluidas en el componente. Las actividades que se incluyen en el procesamiento del componente Disponibilidades y Tesorería son: • Cobranzas. • Pagos. • Planificación de los recursos y las necesidades financieras. Pautas para la comprensión y análisis del negocio. • • • • • • • • • • •

Utilización de funciones centralizadas. Transferencias electrónicas de fondos. Acuerdos con entidades bancarias para colocar automáticamente el exceso de fondos. Existencia de diferentes métodos de ingreso y egreso de fondos. Políticas de precios, facturación y transferencias de fondos entre empresas vinculadas. Nivel y tendencia de los saldos de caja. Empleo de terminales de venta. Proyecciones de flujo de fondos. Existencia de cuentas bancarias en moneda extranjera. Efecto de condiciones económicas inusuales dela industria sobre los flujos de fondos. Existencia de restricciones o controles sobre la tenencia de moneda extranjera.

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•

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Estabilidad o fluctuación de las monedas extranjeras.

Aspectos de valuación y exposición. Aspectos de valuación. Las disponibilidades en moneda local se determinan por su valor nominal. Las disponibilidades en moneda extranjera se convierten al tipo de cambio de cierre del período. Estas últimas generarán un resultado por tenencia denominado diferencia de cambio. Aspectos de exposición. Los saldos de Caja y Bancos se expondrán como disponibilidades a corto plazo en función de sus características de liquidez y poder cancelatorio, etc. Controles: ambiente de control, controles directos y controles gerenciales. Ambiente de control. Algunas pautas que revelan potenciales errores, pueden ser: • Descentralización excesiva de las operaciones. • Falta de identificación de ingresos y egresos inusuales. • Inexistencia de claras políticas sobre administración de fondos. • Falta de consideración de métodos alternativos para las cobranzas o pagos en moneda extranjera. • No utilización de proyecciones del flujo de fondos como técnicas de administración de fondos. Controles directos.

Controles gerenciales y controles independientes. • •

• • •

Utilización de presupuestos y estados financieros interinos para realizar comparaciones de los saldos reales con los montos planificados. Preparación de informes gerenciales y de excepciones para controlar entre otros: • Saldos de caja y bancos. • Cuentas bancarias sobregiradas. • Flujo de fondos. • Desviaciones de las proyecciones de flujo de fondos. Conciliaciones de los extractos bancarios con el mayor general. Aprobación de las transferencias de fondos por un funcionario del nivel apropiado. Realización de arqueos periódicos de efectivo y valores y el posterior análisis y justificación de las diferencias detectadas.

Controles para salvaguardar activos. • • • •

Las cuentas bancarias solamente pueden ser abiertas o cerradas por resolución del directorio. Los firmantes de los egresos de fondos sólo son designados por el directorio. Los fondos se guardan en cajas de seguridad o son custodiados por terceros. Los cheques en blanco son guardados bajo llave.

Controles generales. •

Las funciones de cobranza y depósitos están segregadas de las de contabilización.

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•

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Las funciones de preparación y aprobación de las conciliaciones bancarias están segregadas de todas las funciones de ingresos y egresos de fondos.

Factores de riesgo. Factores de riesgo inherente. • • • • • • •

En ente realiza cambios frecuentes de cuentas bancarias o de firmas autorizadas. El volumen, tipo y valor de los ingresos y egresos de fondos fluctúan significativamente. Se han realizado ingresos o egresos de fondos significativos de efectivo. Los movimientos entre bancos son frecuentes o inusualmente significativos. Son frecuentes las transferencias por cable y las transferencias electrónicas de fondos. Se han realizado transacciones de fondos significativas en fechas cercanas a las de cierre. El banco con el cual opera el ente parece financieramente débil.

Factores de riesgo de control. • • • • • • •

Las protecciones físicas del efectivo en caja no son adecuadas. Las conciliaciones bancarias no se realizan con regularidad o no son adecuadamente revisadas. Los cheques pendientes y los depósitos en tránsito no son adecuadamente controlados. Las cobranzas significativas en diversos establecimientos no son inmediatamente transferidas a las cuentas centralizadas. No existen límites estrictos de aprobación de egresos de fondos. Egresos significativos de fondos son procesados fuera del sistema normal. Las transferencias de fondos no son revisadas para asegurar un corte adecuado.

Procedimientos de auditoría. Procedimientos analíticos. •

•

Efectuar un análisis comparativo entre los montos del año corriente, año anterior y los presupuestados y explicar movimientos e investigar relaciones inusuales con respecto a: Saldos de caja, Saldos de bancos por entidad o cuenta, Cuentas bancarias sobregiradas, Flujo de fondos, y Desviaciones de las proyecciones de flujo de fondos. Revisar las conciliaciones de los listados auxiliares de Caja y Bancos con la cuenta control del mayor general.

Pruebas de cumplimiento de controles. •

•

• •

Revisión por la gerencia de los estados financieros interinos y las comparaciones con montos presupuestados para verificar la razonabilidad de: Efectivo en caja, Saldos en bancos, Valores a depositar, y Sobregiros. Revisión y seguimiento por la gerencia de los informes de: Saldos de caja y bancos, Cuentas en moneda extranjera, Valores a depositar, Cuentas bancarias sobregiradas, y Flujo de fondos y análisis de desviaciones en caso de existir. Aprobación y revisión de las conciliaciones bancarias por un funcionario de nivel apropiado. Realización de arqueos periódicos de efectivo y valores.

Pruebas detalladas de transacciones y saldos. •

Confirmación de los montos de fondos en poder de terceros, como así también las firmas autorizadas en el manejo de los fondos.

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• • • •

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Revisión de las conciliaciones bancarias. Realización de recuentos de efectivo y valores. Revisión de la traducción de saldos en moneda extranjera. Examen de las cuentas de fondo fijo para determinar que todas las transacciones de gastos hayan sido contabilizadas.

Confirmación de cuentas bancarias. Pautas generales. •

•

•

Los resultados de las confirmaciones de cuentas bancarias se utilizan frecuentemente en relación a la conciliación de saldos bancarios y para proporcionar evidencia de préstamos, activos gravados, avales y otros asuntos pertinentes. El número de cuentas bancarias a confirmar depende de diversos factores, como por ejemplo la cantidad y tipo de cuentas, la significatividad y riesgo asociado con los saldos bancarios, o la evaluación de la efectividad de los sistemas de información y control. La confirmación puede llevarse a cabo antes del cierre del período a menos que existan debilidades de control significativas.

Programa de trabajo. 1. 2. 3. 4. 5.

Obtener o preparar una lista de todas las cuentas bancarias existentes durante el período. Completar o hacer que el ente complete los formularios estándar. Acordar que la empresa autorice al banco a cumplir con el requerimiento de auditoría. Preparar un listado de control de las confirmaciones. Despachar las cartas de pedido directamente, adjuntando una copia adicional de cada pedido para el banco. 6. Registrar las fechas de despacho y recepción en el listado de control. 7. Si fuera necesario, enviar un segundo pedido. 8. Controlar las respuestas a medida que son recibidas y realizar un seguimiento de las discrepancias. Conciliaciones bancarias. Pautas generales. La conciliación regular de los resúmenes bancarios a cargo de empleados que no realizan tareas contables relacionadas con el manejo de fondos resulta un control clave. Un control detalladlo de las conciliaciones de saldos bancarios preparados por personal independiente puede proporcionar tanto evidencia sustantiva como evidencia de que ese control está operando adecuadamente. Programa de trabajo. 1.

Cuando se confía en el control proporcionado por la conciliación de las cuentas bancarias realizada por el personal de la empresa: a) Preguntar a la persona que realiza el trabajo de qué manera se recibe el resumen bancario y otra documentación de respaldo, cómo se realiza el proceso de conciliación y de qué forma se tratan e informan las partidas conciliatorias inusuales. Averiguar acerca de las demás tareas realizadas por esta persona. b) Preguntar a la persona que revisa la conciliación acerca de los procedimientos de revisión que realiza, y la forma en que se controlan y resuelven los ajustes, partidas conciliatorias, etc. Averiguar acerca de las demás tareas realizadas por esta persona. c) Observar una conciliación concluida.

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d) Examinar una muestra de las conciliaciones terminadas y los documentos de respaldo, y examinar la evidencia de que la conciliación fue realizada y revisada y que las partidas inusuales fueron investigadas. 2. Obtener la conciliación bancaria y los resúmenes bancarios correspondientes, cheques pagados y otras notas de débito o crédito para la fecha respectiva y: a) Asegurarse de que la información de respaldo obtenida es completa. b) Verificar la exactitud matemática de la conciliación. c) Comparar el saldo de libros según la conciliación con los registros contables. d) Comparar el saldo según banco de la conciliación con el resumen bancario. e) Controlar todos los fondos en tránsito para asegurarse de que el ente no los ha recibido después de la fecha de corte. f) Analizar los conceptos y documentos de respaldo de otros conceptos inusuales en la conciliación. g) Comparar los cheques pagados por el banco con el resumen bancario posterior observando el período transcurrido entre la emisión y presentación del cheque. h) Investigar los cheques que permanecen pendientes durante un período prolongado de tiempo. 3. Observar las conciliaciones bancarias por el resto del período e investigar las partidas conciliatorias inusuales. Arqueo de fondos. Programa de trabajo. 1. Recontar el efectivo y otros valores mantenidos en custodia en la caja principal. 2. Al concluir el recuento solicitar al cajero que confirme por escrito que los fondos bajo su custodia fueron recontados en su presencia y le fueron devueltos intactos. 3. Listar todos los adelantos y gastos pagados con fondos de caja chica aún no rendidos. Verificar que se haya cumplido con las normas y procedimientos en vigencia (autorizaciones). Analizar la significatividad de los potenciales gastos activados. 4. Establecer los fondos sujetos a arqueo por cobranzas a depositar. Dicho procedimiento debe abarcar los siguientes pasos: a) Control de los talonarios de recibos en uso o recién terminados. b) Verificación del último recibo utilizado en dichos talonarios y visualización de todos los recibos posteriores aun no utilizados. c) Verificación del último recibo de dichos talonarios incluido en depósitos bancarios anteriores al arqueo. d) Determinación de los fondos sujetos a arqueo mediante la sumatoria de todos los recibos comprendidos entre el último utilizado y el último depositado, controlando la secuencia numérica de los mismo. 5. Verificar que por todo cheque del ente incluido en fondos arqueados se haya emitido un recibo y que dicho recibo haya sido considerado en la determinación de los fondos sujetos a arqueo. 6. Revisar el registro de cheques recibidos por correspondencia del día del arqueo y del día anterior al mismo y comprobar que se hayan emitido los recibos correspondientes. 7. Controlar que los talonarios de recibos sin utilizar se encuentren intactos y bajo custodia de un empleado responsable no vinculado a las funciones de caja y/o cuentas corrientes. 8. Determinar los fondos sujetos a arqueo. 9. Verificar que los comprobantes de gastos hayan sido incluidos en la reposición inmediata posterior al arqueo, y que los anticipos hayan sido debidamente regularizados. 10. Verificar el depósito bancario de los fondos sujetos a arqueo por cobranzas a depositar. 11. Comprobar que el saldo de la cuenta de mayor general “Fondo Fijo” coincida con el importe incluido en el acta de arqueo.

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Capítulo 12. Inversiones transitorias. Descripción y contenido del componente. Concepto de las partidas que integran el componente. Las inversiones transitorias constituyen colocaciones temporarias de excedentes de fondo al margen de la actividad principal de la empresa. La principal característica de estos activos es su fácil realización. Breve descripción de las actividades incluidas en el componente. Diversas clases de inversiones. • • • • • • • • •

Colocaciones en caja de ahorro. Plazos fijos. Colocaciones fuera de hora. Colocaciones en mercados interempresarios. Títulos públicos. Acciones y participaciones en otras sociedades. Préstamos a otras empresas / o instituciones. Alquiler de títulos públicos. Operaciones de compra / venta a futuro.

Funciones relacionadas con las inversiones temporarias. • •

• • • •

Determinación de excedentes. El objetivo de la función será la de determinar oportunamente los fondos excedentes y los períodos durante los cuales se los podrá disponer. Colocación de fondos. De acuerdo con el monto de los excedentes, el plazo que se pueda disponer invertido y el riesgo que se desee asumir, los operadores determinarán la opción óptima y procederán a concretar la operación. Los documentos emitidos, pueden ser: • Orden o instrucción de colocación. Es la que emite el gerente financiero para originar el proceso de búsqueda. Muchas veces es una instrucción verbal. • Formulario de colocación. Es el que llevará el operador, dejando constancia del monto, fecha y hora de concertación, tipo de operación pactada, la tasa, y la fecha de vencimiento. • Carta prenumerada con instrucciones a los bancos y/u otros agentes financieros. Detallará el monto de la operación, la inversión seleccionada, la venta pactada y la fecha de vencimiento. • Orden de pago. Solicitando la liberación de fondos. Reinversión de fondos. Es una tarea similar a la anterior, en donde se utilizará la misma metodología y aún formularios. Cobranza de los resultados generados. Abarca la función de controlar la percepción tanto de los ingresos y/o rentas parciales como de los finales. Recupero de las inversiones. Comprende la tarea de rescate de las inversiones, obteniendo los fondos respectivos. Control y custodia de los títulos valores. Los responsables de la custodia de los títulos valores deben tener independencia de los operadores o personal involucrado con el manejo de la operación.

Tareas de control: arqueos y circularización. Es importante que existan arqueos a ser realizados por sectores ajenos a la operación y a su custodia. También es importante que se efectúen circularizaciones a los bancos que presenten movimientos, a las entidades que posean títulos en custodia o en caución, a las empresas a las cuales se hubieran efectuado préstamos, a aquellos que posean títulos que fueron alquilados, etc.

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Pautas para la comprensión y análisis del negocio. • • • • • • • • •

El grado deseado de riesgo y retorno relacionado con las inversiones. En qué medida el ente depende de la renta de las inversiones. El grado de diversificación deseado en la cartera de inversiones. Las características generales de las compañías en las que se realiza la inversión. El alcance de los acuerdos con bancos para invertir automáticamente los fondos sobrantes. Las tendencias de los valores de mercado para el tipo de inversiones realizadas. La estabilidad o fluctuación de la tasa de retorno de las inversiones. La disponibilidad de las inversiones para diversificar las operaciones o para asegurarse las fuente de suministro. La existencia de restricciones gubernamentales sobre inversiones en el exterior o sobre la remesa de dividendos.

Aspectos de valuación y exposición. Aspectos específicos de valuación. Las colocaciones en caja de ahorro, plazos fijos, fondos fuera de hora, préstamos en el mercado interempresario, préstamos a otras instituciones, etc., se valúan a su valor nominal o de imposición, adicionando los intereses, actualizaciones o rentas devengadas al cierre del período. En el caso de los títulos públicos, su valuación es a valores de cotización. Las participaciones en otras sociedades podrán valuarse a su costo, a su VPP o a su valor de cotización si existiera. El criterio que se adopte dependerá de las normas contables vigentes. En la valuación de las operaciones de compra / venta a futuro, se deberán extremar los recaudos para reflejar constantemente los resultados de la operación y el precio de cotización. Cualquiera sea el criterio adoptado para la valuación de las inversiones, las mismas no deberán superar su valor neto de realización atendiendo las intenciones del ente auditado. Controles: ambiente de control, controles directos y controles gerenciales. Ambiente de control. Algunas pautas que revelan potenciales errores o irregularidades como consecuencia de un débil ambiente de control son: • Registro de transacciones de colocación o recupero de inversiones sin un adecuado respaldo. • Demoras en la obtención de la documentación de terceros referida a las inversiones y sus resultados. • Carencia de información gerencial sobre la posición periódica de las inversiones y sus resultados. • Carencia de adecuados controles físicos y medidas de seguridad sobre los títulos / valores. Controles directos.

Controles gerenciales y controles independientes. • •

Revisión por la gerencia de los estados financieros interinos, y las comparaciones con montos presupuestados. Revisión y seguimiento por la gerencia de los informes de: Inversiones por tipo al costo y a los valores de mercado, Ajustes de la valuación de las inversiones, Transacciones de inversiones individualmente significativas, Pérdidas o ganancias individuales significativas provenientes de venta de inversiones, Inversiones cuyos valores de libros superan los valores de mercado, Inversiones inactivas.

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Conciliaciones entre los listados de inversiones y el mayor general o contabilidad general. Aprobación de las compras y ventas de inversiones por un funcionario de nivel apropiado. Revisión y seguimiento por la gerencia de los informes sobre: Renta de las inversiones que se apartan de los montos preestablecidos por inversión y en total, y Rendimiento de las inversiones. Revisión de las inversiones al final del período para asegurar el adecuado reconocimiento de sus resultados.

Controles de procesamiento y funciones de procesamiento. • • • • • •

Las órdenes de colocación de fondos son adecuadamente autorizadas por funcionarios de nivel apropiado. Las cartas prenumeradas con instrucciones a los bancos o agentes financieros son aprobados por un funcionario de nivel apropiado. Se controla la emisión correlativa y cronológica de los formularios de colocación. Se verifica la coincidencia entre las fechas de la orden de colocación, el formulario de colocación, la carta con instrucciones y los títulos y/o certificados finalmente emitidos. Se verifica que los títulos y/o certificados hayan sido emitidos de acuerdo con las instrucciones. Las órdenes de liberalización de títulos valores son aprobadas en cuanto a su fecha de vencimiento por un funcionario de nivel apropiado.

Controles generales.

Pautas básicas. Una adecuada segregación de funciones incompatibles en el área de inversiones transitorias y sus resultados se manifiesta específicamente si: • La iniciación de las operaciones de inversión está segregada de la aprobación final. • La iniciación, evaluación y aprobación de las operaciones de inversión están segregadas de las de registración. • Las funciones de evaluación de las inversiones están segregadas de las de adquisición de las mismas. • Las funciones de custodia están asignadas a un funcionario que no realiza tareas contables. Factores de riesgo. Factores de riesgo inherente. • • • • • • • •

La naturaleza y el monto de las inversiones ha cambiado significativamente. La política de inversiones del ente se dirige a negocios especulativos de alto riesgo. Los valores de mercado de las inversiones han disminuido significativamente o se han mantenido deprimidos durante un período prolongado. Condiciones recesivas de la economía ocasionan problemas de liquidez generando la venta de inversiones a valores desfavorables. Las compañías en las que el ente ha invertido han entrado en cesación de pagos o están en quiebra. Las inversiones en el exterior están amenazadas por acciones de los gobiernos. Existen inversiones significativas en entidades vinculadas. Existe gran variabilidad en los precios del mercado cercano a la fecha de cierre y referidos a las inversiones en cartera.

Factores de riesgo de control. • •

No existen sistemas o procedimientos estandarizados siendo el flujo de inversiones significativo. Los títulos / valores no tienen una protección física adecuada.

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• • • • •

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Los registros de inversiones no son periódicamente conciliados con los estados de los depositarios. No se revisan periódicamente los valores de mercado de las inversiones. No se preparan informes para la gerencia referidos a las inversiones efectuadas y sus resultados. Los resultados de las inversiones no son comparados con los montos esperados. Los responsables de la colocación efectúan las registraciones y mantienen la custodia de los títulos.

Enfoque de auditoría. Teniendo en cuenta que el subcomponente “Inversiones” se refiere a saldos, un enfoque en base a pruebas sustantivas podría implicar mayor eficiencia en los procedimientos de auditoría. Con respecto a los resultados de las inversiones, buenos sistemas de información y control en el ente auditado y cierta masividad en las operaciones, justificarán la aplicación de pruebas de cumplimiento de controles clave. Procedimientos de auditoría. Inversiones.

Procedimientos analíticos. •

•

Explicar movimientos inusuales y significativos entre los montos del año corriente, el anterior y los presupuestados con respecto a: Saldos de inversión por tipo, Cartera de inversiones (costo y valor de mercado), Compras de inversiones, Venta de inversiones (ingresos y costos). Revisar las conciliaciones de los listados de Inversiones con el mayor general.

Pruebas de cumplimiento de controles. •

Revisión gerencial de los estados financieros y comparación con montos presupuestados.

Pruebas detalladas de transacciones y saldos. •

•

•

•

Obtener el detalles de transacciones de compra y venta de inversiones, y: • Comparar los totales seleccionados con el mayor general. • Verificar la exactitud matemática. • Investigar las partidas significativas o inusuales. Para las compras de inversiones seleccionadas: • Comparar con el listado / detalle de transacciones. • Comparar los costos con la documentación de respaldo. • Confirmar los detalles de la transacción. • Revisar la corrección del método de contabilización de las compras. • Verificar la exactitud matemática. • Comparar con el listado de inversiones. • Verificar la autorización del funcionario de nivel apropiado. • Verificar las instrucciones emitidas a las respectivas entidades financieras. • Verificar los títulos o copias de los mismos emitidos de acuerdo con las respectivas instrucciones. Para las ventas de inversiones seleccionadas: • Comparar con el listado de transacciones. • Comparar el precio de venta con la documentación de respaldo. • Confirmar los detalles de la transacción. • Verificar la exactitud matemática de las ganancias o pérdidas. Obtener la conciliación del listado de inversiones en el mayor general y:

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• Verificar la exactitud matemática. • Investigar las partidas conciliatorias significativas o inusuales. Para las inversiones seleccionadas: • Comparar con el listado de inversiones. • Comparar el valor de mercado con publicaciones confiables. • Para las inversiones sin cotización, comparar el valor contabilizado con el último precio de venta conocido o con otra fuente confiable. • Verificar la exactitud matemática de la valuación. • Inspeccionar y recontar los certificados. • Confirmar las inversiones en poder de terceros.

Resultados de las inversiones.

Procedimientos analíticos. •

• •

Explicar movimientos e investigar relaciones no esperadas o inusuales entre los montos del año corriente, año anterior y los presupuestados con respecto a: Dividendos y rentas e intereses ganados, Renta de las inversiones como porcentaje de las mismas. Considerar la razonabilidad global de los intereses ganados multiplicando el promedio del valor global de las inversiones que generan intereses por una tasa de interés promedio estimada. Considerar la razonabilidad global de los dividendos ganados multiplicando el promedio de las inversiones en acciones por su rendimiento promedio.

Pruebas de cumplimiento de controles. Las mismas consideraciones efectuadas para Inversiones son de aplicación a las pruebas de cumplimiento de controles referida a los resultados de las inversiones.

Pruebas detalladas de transacciones y saldos. •

•

• •

Obtener la conciliación del listado de transacciones de renta de inversiones con el mayor general, y: • Verificar la exactitud matemática. • Comparar los montos con las fuentes apropiadas. • Investigar las partidas significativas o inusuales. Para una muestra de transacciones: • Comparar con el listado de transacciones de renta de las inversiones. • Confirmar los detalles con la documentación de respaldo. • Confirmar la renta de las inversiones con los terceros depositarios de las mismas. • Probar la precisión matemática de los dividendos o intereses ganados con referencia a las condiciones estipuladas o datos financieros independientes. Revisar los cobros posteriores al cierre del período para identificar dividendos o intereses no registrados. Examinar cobros posteriores de rentas devengadas al cierre.

Capítulo 13. Ventas y cuentas a cobrar. Descripción y contenido del componente. Concepto de las partidas que integran el componente. Los ingresos por ventas representan montos originados en transferencias de productos, prestaciones de servicios o cualquier otro concepto análogo. Las cuentas a cobrar por ventas representan derechos

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del ente contra terceros originados en la venta de productos, prestación de servicios o cualquier otro concepto análogo. Breve descripción de las actividades incluidas en el componente. •

•

• •

Órdenes de pedido. Una transacción de venta, se inicia con el ingreso de las órdenes de pedido (pedidos telefónicos, escritos o personales). En general, las órdenes de pedido se someten a autorizaciones relacionadas con el límite de crédito asignado al cliente, y con la disponibilidad del bien a vender. Despacho de bienes y/o prestación de servicios. Se emplean para la selección física de los bienes que serán despachados y para la descarga de los registros de existencias. Un punto fuerte de control interno consiste en que una copia del remito sea firmada por el cliente o el transportista. Esta copia denominada “remito conformado”, es la evidencia del despacho y de la recepción de los bienes por parte del cliente. Facturación. Las facturas se generan en forma manual o por sistemas computadorizados, en base a la información de los remitos, la referida a los precios y condiciones de venta. Cobranzas. Para fortalecer los controles es conveniente el depósito íntegro e inmediato de las cobranzas en las cuentas corrientes bancarias.

Pautas para la comprensión y análisis del negocio. • • • • • • • • • • • • • • • • • • •

Tipos de productos vendidos y montos correspondientes. Margen de los productos vendidos. Otorgamiento de descuentos o bonificaciones para las ventas de nuevos productos. Utilización del leasing o de ventas en consignación como herramientas de comercialización. Acuerdos de garantías. Tipos de canales de distribución. Naturaleza estacional del negocio. Volumen de las transacciones en fechas cercanas al cierre. Grado de dependencia hacia uno o un número limitado de deudores. Concentración de deudores en un mercado en particular. Solidez financiera de los deudores significativos. Volumen de operaciones recurrentes. Montos de ventas a empresas vinculadas. Acuerdos contractuales a largo plazo. Cambios en la participación o en la magnitud del mercado. Condiciones económicas adversas en la industria de los deudores. Cambios significativos en la estructura de precios, términos y políticas de financiamiento, términos de garantías, calidad del producto, política de devoluciones, etc. Controles de precios en el mercado. Otros controles gubernamentales.

Aspectos de valuación y exposición. El criterio de realización. Las ventas se reconocen contablemente cuando se “realizan”. En el caso de ventas en cosas muebles, el hecho sustancial lo representa la tradición de la cosa vendida. Ante ventas de servicios, el hecho sustancial está dado por la efectiva prestación de los mismos. Para las transferencias de bienes inmuebles la operación se perfecciona con la escritura traslativa de dominio o, no existiendo ésta, con el boleto de compra – venta y posesión en forma conjunta.

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Aspectos específicos de valuación.

Las cuentas a cobrar por ventas. Para la valuación de las cuentas a cobrar por ventas, debe considerarse su valor probable de realización, es decir, es necesario dar un adecuado reconocimiento al efecto que sobre las mismas pueden tener los descuentos por volumen o bonificaciones, las devoluciones y las estimaciones por irrecuperabilidad. En contextos inflacionarios las cuentas a cobrar por ventas están incrementadas por un sobreprecio de inflación. Este sobreprecio o componente financiero implícito representa la cobertura a la inflación. El monto de este sobreprecio surge como diferencia entre el precio de contado y el precio a plazo. La valuación de las cuentas a cobrar por ventas debe tener en cuenta la existencia de estos componentes financieros implícitos. Así, al momento de la medición, las cuentas a cobrar deben incluir el precio de contado más los sobreprecios asignables al período transcurrido desde el origen de la transacción hasta la medición.

Las ventas. Las ventas deben informarse en el estado de resultados por el valor correspondiente a las transacciones de contado. De otra manera se incluirían dentro de la línea de ventas conceptos relacionados con la financiación de las transacciones. Los sobreprecios por inflación debe informarse juntamente con los otros resultados financieros. Aspectos de exposición. En las cuentas a cobrar por ventas se expondrán como créditos a corto o largo plazo en función de su plazo de exigibilidad. Por otra parte, en función de su naturaleza, pueden distinguirse los créditos con garantías y sin garantías, los documentados y no documentados (o comunes). Con relación a las cuentas regularizadoras deben deducirse de aquellas cuyas valuaciones ajustan. Controles: ambiente de control, controles directos y controles gerenciales. Ambiente de control. Algunas pautas que revelan potenciales errores o irregularidades como consecuencia de un débil ambiente de control son: • Alteración de la información de ventas, cuentas a cobrar y cobranzas de deudores incluida en los registros contables. • Registro de transacciones de ventas sin respaldo. • Omisión de información significativa sobre las ventas, cuentas a cobrar y cobranzas de deudores en los registros contables. Controles directos.

Controles gerenciales y controles independientes. • • •

Utilización de los planes anuales de ventas y el seguimiento y comparación de los resultados reales con los montos planificados y presupuestados. Procedimientos empleados por la gerencia para controlar los márgenes de ganancia bruta por línea de producto. Preparación de informes gerenciales y de excepciones para controlar: Cambios en los deudores y en los precios, Anticuación de las cuentas a cobrar, Días en la calle, Análisis de previsiones para deudores incobrables, Actividad por línea de producto y por deudor, Actividad de los diferentes

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• • • •

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departamentos incluyendo ventas, cobranzas, control de créditos y servicios al cliente, Análisis de los productos defectuosos, devoluciones y reclamos por garantías, Flujo de órdenes de pedido, contraórdenes y órdenes no cumplimentadas, Estudios de participación en el mercado, etc. Utilización de procedimientos para la revisión de cuentas morosas incluyendo las causas. Conciliaciones de los listados de cuentas control del mayor general para verificar la integridad de las cuentas a cobrar. Control numérico de los documentos de despacho para asegurarse de que todos los despachos son facturados (integridad) y que los documentos faltantes son investigados. Participación del departamento de auditoría interna en la confirmación de saldos de cuentas a cobrar durante el período, para comprobar la adecuada valuación de las cuentas a cobrar.

Controles de procesamiento y funciones de procesamiento. • • • • • • • • • • • • • •

• • • • •

El acceso al procesamiento de las órdenes de pedido y de la inclusión de los precios, así como a los registros de datos relacionados, está restringido. Las listas de precios y los cambios a las mismas son aprobados por un funcionario del nivel apropiado. Los pedidos son aprobados en cuanto a sus plazos, precios y crédito por un funcionario de nivel apropiado. Los pedidos y datos sobre precios rechazados son identificados, analizados y corregidos en forma oportuna. Los documentos de despacho que identifican deudor, cantidades, detalles de los productos y fechas, son preparados en forma completa y precisa, sólo sobre la base de pedidos aprobados. Los documentos de despacho son aprobados por un funcionario de nivel apropiado antes del envío. Los documentos de despacho son firmados por los transportistas, indicando la aceptación de las cantidades enviadas. Los datos sobre todos los despachos de bienes y prestaciones de servicios son ingresados para su procesamiento en forma completa y precisa y sólo una vez. El acceso a las funciones de procesamiento de los despachos y las prestaciones de servicios y a los registros de datos relacionados está restringido. Los datos de despachos o prestaciones de servicios rechazados son identificados, analizados y corregidos en forma oportuna. El acceso a las funciones de procesamiento de facturas y notas de crédito y los registros de datos relacionados está restringido. Los bienes despachados y los servicios prestados son facturados en base a las condiciones y precios autorizados. Las facturas son preparadas en forma precisa en lo referente al deudor, condiciones, cantidades, precios y cálculos. Los datos de las facturas y notas de crédito son apareados con la documentación de lo pedido, despachado o prestación de servicios, y la recepción de bienes devueltos. Las diferencias son investigadas en forma oportuna. Los datos de las facturas y las notas de crédito son procesadas en forma completa y precisa en el período contable adecuado. Las cobranzas son adecuadamente identificadas e incluidas en un listado al ser recibidas e inmediatamente depositadas intactas. Todos los datos de las cobranzas son ingresados para su procesamiento en forma completa y sólo una vez. Las cobranzas son correctamente apropiadas a los saldos a cobrar. Las cobranzas son procesadas en forma completa y precisa en el período contable adecuado.

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Controles generales. Una adecuada segregación de funciones incompatibles en el área de ventas y cuentas a cobrar se manifiesta específicamente si: • Las funciones de ingreso de pedidos, asignación del crédito, despacho y facturación están segregadas de las funciones de cuentas a cobrar, mayor general y caja. • Las funciones de asignación del crédito, facturación y caja están segregadas. • Las funciones de caja están segregadas de las del procesamiento de despachos, facturación, notas de crédito, cuentas a cobrar y mayor general. • Las funciones de cobranzas en efectivo están segregadas de las de pagos en efectivo. • Las funciones de cobranzas y preparación de depósitos están segregadas de las de registro de cobranzas y asientos del mayor general. • Las funciones de cobranzas están segregadas de las de preparación y aprobación de conciliaciones bancarias. Factores de riesgo. Factores de riesgo inherente. • • • • • • • • • • •

Existe una cantidad significativa de nuevos deudores. Los procedimientos de cobranzas han sido significativamente cambiados. Los productos destinados a la venta están sujetos a cambios significativos de precios. La empresa depende de un número reducido de clientes o de contratos a precio fijo. La introducción de nuevos productos de los competidores ha modificado la participación de mercado y los márgenes de utilidad. Se utiliza un método complejo de estimaciones de ingresos por ventas. Las ventas son contabilizadas aun cuando existe el derecho de devolución. Aumentan las devoluciones de productos vendidos. Las estimaciones de la gerencia sobre niveles de devoluciones, descuentos bonificaciones y deudores incobrables no fueron correctas. Existen transacciones significativas entre empresas vinculadas. La actividad está sujeto a un control gubernamental de precios.

Factores de riesgo de control. • • •

Los límites de crédito son informales y no están sujetos a autorización. Las cantidades despachadas frecuentemente difieren de las cantidades pedidas o no se comparan las cantidades despachadas con las facturadas. Existe una acumulación de transacciones no procesadas.

Procedimientos de auditoría. Ingresos por ventas.

Procedimientos analíticos. •

• •

Efectuar un análisis comparativo entre los montos del período o ejercicio corriente, el anterior y los presupuestados, en relación con: Ventas por producto y línea, Márgenes brutos por producto y línea, Ventas del mes anterior y posterior al cierre, y Devoluciones y descuentos. Revisar las conciliaciones de las cantidades despachadas con las facturadas, las pedidas y las descargadas del costo de ventas. Considerar la razonabilidad global de las ventas multiplicando las unidades vendidas por un precio de

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•

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venta promedio por producto. Comparar las ventas máximas posibles con las contabilizadas y con las compras de insumos o con estadísticas de producción.

Pruebas de cumplimiento de controles. •

•

• • •

• • •

Revisión gerencial de los estados financieros y comparación con montos presupuestados u otros datos para verificar la razonabilidad de: Ventas, Márgenes brutos, Devoluciones, descuentos o bonificaciones, y Gastos relacionados con las ventas. Revisión gerencial y seguimiento de la información de: Fluctuaciones en volúmenes o montos de ventas por productos, Márgenes por productos, Ventas individualmente significativas, Cambios en los precios o cantidades. El auditor debe obtener evidencia de que estos controles operan efectivamente y para ello debe verificar: • El nivel gerencial que efectúa las revisiones, el grado de independencia y conocimiento del negocio y sus operaciones. • El grado de detalle de los análisis. • La periodicidad de las revisiones. • Evidencia del seguimiento de las situaciones inusuales o inesperadas detectadas. Las conciliaciones de cantidades facturadas con las despachadas, las pedidas y registradas en el costo de ventas son revisadas y aprobadas por funcionarios de nivel apropiado. Las listas de precios y los cambios a las mismas son aprobados por un funcionario de nivel apropiado. Aprobación por parte de funcionarios del nivel apropiado de: Los pedidos en cuanto a plazos, precios y crédito, Documentos de despacho, antes de su envío, Las facturas y notas de crédito, Ajustes de facturas. El auditor puede llevar a cabo entrevistas con los funcionarios a cargo de efectuar los controles y aprobaciones, seleccionar documentos e informes para buscar la evidencia o efectuar el seguimiento de las transacciones rechazadas. Firma de los documentos de despacho por los transportistas. Procesamiento íntegro de las órdenes de pedido, despachos de bienes y prestaciones de servicios, facturas y notas de crédito. Registro de las facturas y notas de crédito en las cuentas individuales de los cliente.

Pruebas detalladas de transacciones y saldos. •

•

•

•

Para una muestra de facturas: • Comparar con el listado de facturas emitidas. • Comparar los detalles con los documentos de despacho y de prestación del servicio, comparar el precio de venta con el listado de precios autorizados. • Verificar la exactitud matemática. • Comparar con la cuenta individual de cada deudor. • Comparar con la anticuación de saldos de las cuentas a cobrar. Para los remitos: • Comparar los detalles con las facturas correspondientes. • Comparar las facturas con el listado de facturas emitidas. Para las notas de crédito: • Comparar con el listado de notas de crédito. • Comparar los detalles con la documentación de respaldo (incluyendo informes de recepción de bienes devueltos). • Verificar la exactitud matemática. • Rastrear en la cuenta individual de cada deudor. Revisión del corte de las operaciones. Los despachos pueden ser comparados con las asientos en los

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registros de existencias y de venta a fin de determinar si las ventas han sido contabilizadas en el período adecuado. Las pruebas del corte deben efectuarse sobre los documentos emitidos antes y después del cierre del período contable. Los documentos básicos sobre los cuales se efectúan las pruebas de corte son los remitos y facturas. Para efectuar las pruebas es necesario la identificación de los últimos documentos emitidos en cada período. La prenumeración correlativa de tales instrumentos es requisito necesario para llevar a cabo este procedimiento. Cobranzas de deudores.

Procedimientos analíticos. •

• •

Efectuar un análisis comparativo entre los montos del año corriente, año anterior y los presupuestados y explicar movimientos e investigar relaciones inusuales con respecto a: Cobranzas de deudores, y Cobranzas de deudores en relación con el nivel y tendencia de las ventas. Revisar los asientos por cobranzas de deudores en las cuentas del mayor general para identificar ítems significativos o inusuales. Comparar el nivel de cobranzas por cada vendedor.

Pruebas de cumplimiento de controles. •

• •

• •

Revisión y seguimiento gerencial de informes relativos a: Cobranzas de deudores previas al despacho de bienes o prestación de servicios, Cobranzas individualmente significativas, y Partidas inusuales en las conciliaciones bancarias. Los cheques son endosados en forma restrictiva al ser recibidos. El auditor puede evaluar este control cuando toma arqueos de fondos y valores de caja. Se emite un recibo que es entregado a los clientes por cada cobranza en el que se detallan los documentos cancelados. El recibo numerado constituye generalmente el documento que, si bien es de origen interno del ente auditado, respalda todas las cobranzas. Las cobranzas son adecuadamente identificadas e incluidas en un listado al ser recibidas e inmediatamente depositadas intactas. Los datos de los recibos son procesados en forma completa y precisa en el período contable correcto, incluyendo la transferencia de datos a otros sistemas.

Pruebas detalladas de transacciones y saldos. Generalmente se basan en una selección de documentos de cobranzas (recibos): • Comparar con el listado de cobranzas. • Comparar con la boleta de depósito y el estado de cuenta bancaria. • Comparar con la cuenta individual de cada deudor. Otras pruebas son las relacionadas con la prueba del correcto corte de las transacciones de cobros, que se basan en el análisis de los recibos o de las imputaciones en los registros de caja entradas correspondientes a operaciones que tuvieron lugar en fechas cercanas al cierre de un ejercicio. Cuentas a cobrar por ventas.

Procedimientos analíticos. •

Efectuar un análisis comparativo entre los montos del año corriente, año anterior y los presupuestados y explicar movimientos e investigar relaciones inusuales con respecto a: Cuentas a cobrar, Cuentas a cobrar por canales de ventas y distribución o unidades de comercialización, Días en la calle, Anticuación de las cuentas a cobrar, Previsión para deudores incobrables como porcentaje de las ventas, Previsión para deudores incobrables como porcentaje de las cuentas a

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• •

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cobrar, Cargos por deudores incobrables. Revisar las conciliaciones de los listados de cuentas a cobrar con la cuenta control del mayor general. Comparar las cobranzas posteriores al cierre con las cuentas a cobrar a dicha fecha.

Pruebas de cumplimiento de controles. •

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Revisión por la gerencia de los estados financieros interinos y las comparaciones con montos presupuestados para verificar la razonabilidad de: Cuentas a cobrar, Previsiones para deudores incobrables, y Cargos por deudores incobrables. Revisión y seguimiento por la gerencia de los informes de: Ventas individualmente significativas, Notas de crédito significativas, Saldos acreedores de cuentas a cobrar, Cuentas dudosas, cuentas en litigio y reclamos de deudores, Análisis de la anticuación de cuentas a cobrar, Saldos vencidos significativos, Cobranzas de cuentas previamente dadas de baja por incobrabilidad, Cambios en los límites de crédito de los deudores, Cuentas dadas de baja por incobrabilidad, y Saldos de deudores que exceden los límites de crédito acordados. Aprobación y revisión de las conciliaciones de los listados de cuentas a cobrar con la cuenta del mayor general por un funcionario de nivel apropiado.

Pruebas detalladas de transacciones y saldos. • •

•

Circularización de cuentas a cobrar, facturas pendientes, clientes específicos, etc. Obtener la anticuación de las cuentas a cobrar y: • Comparar los totales con el mayor general. • Probar la exactitud matemática. • Observar la documentación respaldatoria de partidas individualmente significativas. • Evaluar globalmente la razonabilidad de la anticuación de las cuentas a cobrar. Analizar la previsión para deudores incobrables: • Comprobar la exactitud matemática. • Considerar con la gerencia los procedimientos y la razonabilidad de las presunciones utilizadas. • Revisar la documentación respaldatoria de las cuentas dadas de baja seleccionadas y comparar con las registraciones efectuadas en las cuentas a cobrar individuales del deudor.

Circularización de cuentas a cobrar. Pautas generales. Existen dos métodos para confirmar la cuentas a cobrar: circularización ”positiva” y “negativa” . Con el método positivo, se solicita a los deudores que respondan indicando si aprueban o no el saldo; con el método negativo se les solicita que respondan solamente si no aprueban el saldo. Además, puede solicitarse a los deudores que confirmen el saldo de una cuenta según sus registros sin indicar el que figura en los registros del cliente. Este método es conocido como circularización “ciega”. La circularización puede llevarse a cabo antes del cierre del período a menos que existan debilidades de control significativas. Ciertas técnicas que pueden aumentar el porcentaje de respuestas sobre los pedidos de confirmación son las siguientes: • Acompañar un resumen detallado que incluya las transacciones pendientes a la fecha de confirmación. • Dirigir el pedido de confirmación a una persona específica del deudor. • Cuando los controles son confiables, seleccionar una fecha de confirmación que facilite una mejor respuesta. • Enviar segundos (y/o terceros) pedidos.

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Bases de selección. El método de selección estratificado es el que permite mayor flexibilidad. Este método consiste en clasificar el total de cuentas en diferentes estratos y aplicar a cada uno de ellos la base de selección más adecuada. La selección de partidas en forma sistemática es la que más se aproxima a una selección “al azar”, evitando la utilización de las correspondientes tablas estadísticas. Este método consiste en: a) Calcular un intervalo uniforme dividiendo la población por el tamaño de la muestra. b) Fijar un punto de partida al azar, siempre menor al intervalo calculado. c) Seleccionar la cuenta que se encuentre al final de cada intervalo. El auditor también pude seleccionar las cuentas a circularizar, aplicando su criterio personal. En todos los casos, se debe dejar constancia en los papeles de trabajo de los criterios de selección adoptados. Programa de trabajo. 1.

2. 3. 4.

5. 6. 7.

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Obtener un listado completo de los saldos a cobrar a la fecha de la circularización. a) Comparar el total con la conciliación de la cuenta control de cuentas a cobrar y examinar las partidas conciliatorias inusuales. b) Asegurarse de que los cortes de despachos y cobranzas fueron adecuadamente establecidos. Seleccionar las cuentas o transacciones individuales a circularizar según el plan. Registrar los detalles importantes en una planilla de control de circularización. Revisar con los funcionarios responsables de la empresa la lista de cuentas que proponemos para la circularización: a) Identificar las cuentas que no desea circularizar y registrar sus motivos. Considerar procedimientos alternativos. b) Disponer que se prepare y firme, por parte de funcionarios de la empresa, dos copias de cada pedido de confirmación. Deberán ser preparadas en papel con membrete de la empresa. c) Incluir en el pedido de confirmación una copia del resumen mensual correspondiente con los detalles de las transacciones o una lista de las facturas o copias de facturas pendientes. Despachar la circularización. Enviar segundos pedidos. Observar los mismos procedimientos detallados anteriormente. Procesar rápidamente las respuestas: a) Ingresar los detalles de la respuesta en la lista de control. b) Analizar la respuesta para evaluar su autenticidad. c) Si la respuesta indica un desacuerdo con los saldos, investigar, conciliar y considerar las implicancias de la diferencia. d) Realizar un seguimiento de cualquier otro tipo de información incluida en las respuestas. e) Cuando surjan dudas o diferencias informadas por los deudores, suministrar fotocopias de las respuestas a un funcionario del nivel apropiado, solicitar que estas objeciones sean investigadas y probar las conciliaciones preparadas. Si no se recibe una respuesta después del segundo pedido, se deberá: a) Examinar los saldos no confirmados para comprobar que abarcan una cantidad de partidas específicas. b) Revisar los movimientos posteriores de la cuenta para determinar el grado en que se redujo el saldo circularizado mediante los pagos de los deudores. c) Comparar órdenes, notas de despacho, duplicados de facturas de ventas y notas de entrega firmadas para confirmar que la mercadería ha sido adecuadamente pedida y entregada. Completar el resumen de circularización de cuentas a cobrar y obtener conclusiones sobre los resultados de la circularización.

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Capítulo 14. Otros créditos. Pautas para la comprensión y análisis del negocio. • • • • • •

Tipo de financiación otorgada a proveedores. Existencia de regímenes de promoción a exportaciones. El período de devengamiento de los gastos no devengados. Frecuencia del otorgamiento de anticipos a empleados y a terceros. Monto de los reclamos judiciales o extrajudiciales entablados por el ente. Naturaleza estacional del proceso productivo y de la operación comercial.

Aspectos de valuación y exposición. Aspectos de valuación. Para la valuación de los otros créditos debe considerarse el criterio de lo devengado a la fecha de medición contable. En general en contextos inflacionarios toda operación a plazo contiene sobreprecios por inflación que deben segregarse adecuadamente del importe considerado como gasto y tratarse como resultados financieros. Controles: ambiente de control, controles directos y controles gerenciales. Ambiente de control. En general para este componente las empresas no establecen un sistema específico de control de transacciones. Controles directos.

Pautas básicas. En general los entes no establecen controles de procesamiento y funciones de procesamiento para el control de las transacciones específicas del componente. Esto se origina en la vinculación que el componente tiene con otros sistemas de control y a su vez en la reducida cantidad de transacciones específicas que se procesan.

Controles gerenciales y controles independientes. • • •

La gerencia revisa las transacciones y saldos e investiga cuestiones dudosas. Los registros auxiliares de Otros Créditos son conciliados con las cuentas de control del mayor general. Se emplean procedimientos para revisar el correcto devengamiento de los gastos pagados por adelantado.

Controles de procesamiento y funciones de procesamiento. • • • •

El acceso a las funciones de procesamiento de Otros Créditos y los registros de datos relacionados está restringido. Todas las transacciones de Otros Créditos son ingresadas en forma completa y precisa. Las transacciones rechazadas son identificadas, analizadas y corregidas en forma oportuna. Las cuotas de amortización de los gastos pagados por adelantado son aprobadas por un funcionario de nivel apropiado.

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Funcionarios del departamento impuestos de la sociedad evalúan la razonabilidad de los créditos impositivos, antes de su registración definitiva. Los adelantos de fondos a empleados o a terceros son aprobados por un funcionario de nivel apropiado.

Controles generales. Una adecuada segregación de funciones incompatibles en el componente se manifiesta específicamente si: • Las funciones de registros detallados están segregadas de las funciones de mayor general. • La iniciación, evaluación y aprobación de Otros Créditos está segregada de la contabilización. • La preparación y aprobación de las conciliaciones de los registros detallados con las cuentas control del mayor general está segregado de las funciones del mayor general, cobranzas y desembolsos. Factores de riesgo. Factores de riesgo inherente. • • • • •

Existe un aumento o disminución significativa en la cantidad y monto de los gastos pagados por adelantado. La composición de otros Créditos ha cambiado significativamente en relación con años anteriores. Los proveedores y otros terceros que recibieron adelantos de fondos están atravesando dificultades financieras. Se otorgaron adelantos a empleados que se retiraron de la sociedad. Existe un deterioro significativo en la antigüedad de las otras cuentas a cobrar.

Factores de riesgo de control. •

Las conciliaciones de los registros contables detallados que respaldan los Otros Créditos y la cuenta control del mayor no se realizan en forma oportuna.

• •

Los valores de libros de los Otros Créditos no son revisados regularmente por la gerencia. Los cálculos de amortización o devengamiento de los gastos pagados por adelantado y otros créditos no son revisados. Los adelantos a empleados, proveedores y otros terceros no son adecuadamente analizados y aprobados antes de su registración contable.

•

Enfoque de auditoría. Consideraciones. El componente otros Créditos incluye en general partidas que no provienen de un elevado número de transacciones. Esta característica indica que en general el enfoque de auditoría más eficiente y efectivo a aplicar para el análisis del componente es un enfoque sustantivo. Procedimientos de auditoría. Procedimientos analíticos. •

Efectuar un análisis comparativo entre los montos del período o ejercicio corriente, anterior y los presupuestados, con respecto a Gastos pagados por adelantado individuales y en conjunto, Gastos pagados por adelantado como porcentaje del total del activo, Saldos de otras cuentas a cobrar no

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provenientes de ventas como porcentaje del total del activo, Gastos pagados por adelantado y saldos de otras cuentas a cobrar como porcentaje del total de Otros Créditos Revisar los asientos por gastos pagados por adelantado y de otros créditos para identificar partidas inusuales o significativas.

Pruebas de cumplimiento de controles. La gerencia debe revisar periódicamente el valor contable y el plazo de amortización de los otros créditos. Si los saldos son significativos el auditor necesitará realizar otras pruebas, analíticas o de detalle, para satisfacerse de que el valor de los otros créditos no ha disminuido. Pruebas detalladas de transacciones y saldos. •

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Obtener registros detallados que respalden el componente de otros créditos y Comparar las transacciones y saldos con el mayor general, Investigar partidas inusuales y significativas, y Comprobar si se han registrado los gastos pagados por adelantado usuales en el tipo de negocio para verificar posibles omisiones. Para una muestra de otros créditos seleccionados: • Determinar la naturaleza y el propósito de partidas significativas. • Determinar la corrección del valor contable. • Determinar si la clasificación como corriente o no corriente es apropiada. • Para los gastos pagados por adelantado determinar la razonabilidad de los montos diferidos para ejercicios futuros. • Determinar la razonabilidad de los plazos de amortización de los gastos pagados por adelantado. Confirmar con terceros los saldos de otros créditos, y transacciones específicas de otros créditos. Evaluar juntamente con especialistas tributarios los saldos por impuestos a cobrar y los anticipos.

Capítulo 15. Compras y cuentas a pagar. Descripción y contenido del componente. Concepto de las partidas que integran el componente. La gestión de compras tiene por objetivo la adquisición de materiales, suministros y servicios necesarios para el desarrollo de la actividad del ente. Este proceso tiene dos efectos contables: la registración de un activo (adquisición de bienes o servicios productivos) o de un gasto (servicios no productivos) y la contabilización de la correspondiente deuda con el proveedor. Breve descripción de las actividades incluidas en el componente. •

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•

Solicitud de compra. Una transacción de compra, se inicia con la emisión de la solicitud de compra (por pedidos de los usuarios de los insumos, o por el departamento de planificación y control de producción). Una vez aprobada la solicitud por el responsable del sector que efectuó el pedido o del departamento de planificación, se envía al departamento de “Compras”. Orden de compra. El sector “Compras” es el encargado de efectuar las gestiones para adquirir los insumos o servicios solicitados. Una vez determinado el proveedor se emite la orden de compra prenumerada, que debería contener todas las condiciones negociadas (Datos del proveedor, Datos sobre el producto o servicio solicitado, Precio, Condiciones de pago, y Aspectos sobre calidad). Copias de esta orden deberían ser enviadas a Contaduría, al sector solicitante y a recepción. Recepción. En este sector se debería contar o pesar los bienes recibidos y comparar las cantidades y cualidades del producto con la orden de compra. En caso de aprobar la recepción se debe emitir el “informe de recepción”, el cual debería contener los datos relacionados con los

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productos recibidos (cantidad, código y descripción). En el caso de adquisición de servicios, el sector usuario es el encargado de efectuar los controles y de emitir el correspondiente informe de recepción. Copias de estos informes, debidamente autorizados, deberían ser enviados a contaduría, compras y al sector solicitante. Pagos. La autorización del pago la debería efectuar Contaduría, previo cotejo de toda la documentación en su poder (orden de compra, informe de recepción y factura del proveedor). Esta autorización se evidencia con la emisión de la orden de pago. Adicionalmente, en el momento de recibir el informe de recepción, este sector efectúa las registraciones contables correspondientes. Una vez autorizado el pago, el legajo es enviado a Tesorería para la emisión y entrega del correspondiente cheque en el momento acordado con el proveedor.

Pautas para la comprensión y análisis del negocio. • • • • •

• • • • •

Importancia financiera de los insumos y los servicios comprados. Características de las fuentes de abastecimiento y estabilidad de los precios. Fiabilidad del abastecimiento y previsibilidad de los plazos de entrega. Importancia de los costos del transporte. Las operaciones importantes con entidades asociadas puede exigir una atención especial para determinar si el precio y otras contraprestaciones son equivalentes a las usuales en las operaciones entre entes independientes. Cambios en la calidad del producto comprado o en los términos de garantía. Situaciones de escasez que condicen al uso de otros proveedores. Demoras en los pagos que ocasionen cambios en los precios, o condiciones de entrega en compras futuras. Cambios en tasas de interés o condiciones de mercado sobre los contratos de compra a largo plazo. Controles de precios en el mercado.

Aspectos de valuación y exposición. Aspectos de valuación. Las obligaciones por adquisición se registran cuando el bien o servicio es recibido. Para la valuación de las cuentas a pagar debe considerarse su valor probable de cancelación. Las cuentas a pagar tienen un plazo de financiación y el correspondiente costo financiero se incluye dentro del precio del bien o servicio, las mismas deben ser segregadas de dicho costo. El monto del sobreprecio surge como diferencia entre el precio que se fijaría en condiciones de pago al contado y el precio de la factura. Estos componentes financieros implícitos deben ser asignados al período que corresponde en función al tiempo transcurrido. Aspectos de exposición. Las cuentas a pagar se expondrán como deudas a corto o largo plazo en función de su plazo de exigibilidad. En función de su naturaleza pueden distinguirse las deudas con garantías y sin garantías, los documentados y no documentados, en moneda extranjera y con sociedades del mismo grupo. Con relación a las cuentas regularizadoras deben deducirse de aquellas cuyas valuaciones ajustan. Controles: ambiente de control, controles directos y controles gerenciales. Ambiente de control. • •

La asignación de responsabilidades y evaluación periódica de su cumplimiento. Un mayor nivel de control sobre las operaciones que no siguen la rutina normal.

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La existencia de un sistema de información que le permita a la gerencia estar informada sobre el cumplimiento de los controles.

Controles directos.

Controles gerenciales y controles independientes. • •

• • • • •

Utilización de los presupuestos de compras de bienes y servicios o de desembolsos en efectivo y su correspondiente seguimiento y comparación de los resultados reales con los montos presupuestados. Preparación de informes gerenciales para controlar Bienes comprados durante el período, Compras a los principales proveedores, Cuentas pendientes de pago, Descuentos de caja, rebajas, por volumen y registraciones realizadas, Compras o cuentas a pagar individualmente significativas, Cambios en los datos permanentes del proveedor. Procedimientos utilizados por la gerencia para revisar y seguir los problemas observados en los informes gerenciales y de excepciones. El uso de informes de recepción prenumerados sometidos a controles periódicos de secuencia. Preparación de un listado de cuentas a pagar al cierre de los períodos y su conciliación con las cuentas control del mayor general. Procedimientos para la preparación de conciliaciones de los resúmenes de los proveedores con los saldos de las cuentas a pagar individuales. Participación del departamento de auditoría interna en la revisión de las transacciones que se procesan en este componente y en la obtención de confirmaciones de los acreedores, de saldos u operaciones.

Controles de procesamiento y funciones de procesamiento. • • • • • • • • • • • • • • •

El acceso a las funciones de procesamiento y a los registros de datos relacionados con las órdenes de compra y la información del proveedor está restringido. Se preparan órdenes de compra que identifican a los proveedores, cantidades solicitadas y precios. Las modificaciones a los archivos de proveedores, precios de compra y otros datos permanentes son aprobados por un funcionario de nivel apropiado. Todos los datos sobre compras son ingresados para su procesamiento en forma completa y precisa. Los datos sobre compras rechazados son identificados, analizados y corregidos en forma oportuna. El acceso a las funciones de procesamiento de recepción de bienes y a los registros de datos relacionados está restringido. Se preparan informes de recepción que identifican a los proveedores, fechas, y cantidades reales y condiciones de los bienes recibidos. Los informes de recepción son comparados con los órdenes de compra. Las diferencias son investigadas en forma oportuna. Los informes de recepción rechazados o no apareados son identificados, analizados y corregidos en forma oportuna. Los datos de recepción son procesados en forma completa y precisa en el período contable correcto. El acceso a las funciones de procesamiento de facturas de proveedores y a los registros de datos relacionados está restringido. Los datos de las facturas de proveedores son apareados con las órdenes de compra y los informes de recepción. Las diferencias son investigadas en forma oportuna. Las facturas de proveedores rechazadas o no apareadas son identificadas, analizadas y corregidas en forma oportuna. Las facturas de proveedores son aprobadas para su pago por un funcionario del nivel apropiado. Los datos de las facturas de proveedores son acumulados en forma completa y precisa en los registros correspondientes.

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• • •

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El acceso a las funciones de procesamiento de desembolsos y a los registros de datos relacionados está restringido. Los datos de desembolsos son acumulados en forma completa y precisa en los registros correspondientes. Los desembolsos son aprobados por un funcionario del nivel apropiado.

Controles generales. Una adecuada segregación de funciones incompatibles en el área de compras, cuentas a pagar y pagos se manifiesta específicamente si: • Las funciones de compra y recepción están segregadas de las funciones de procesamiento de facturas, cuentas a pagar y mayor general. • Las funciones de compra y de recepción están segregadas. • Las funciones de procesamiento de facturas y cuentas a pagar están segregados. • Las funciones de preparación y aprobación de desembolsos están segregadas de las de contabilización y registraciones en el mayor general. • Las funciones de aprobación y de preparación de los desembolsos están segregadas. • La contabilización de desembolsos está segregada de la función del mayor general. Factores de riesgo. Factores de riesgo inherente. • • • • • • • • •

Los materiales comprados incluyen partidas de gran valor. Existen variaciones significativas con respecto a los costos estándar. Los principales proveedores están experimentando dificultades financieras. Los proveedores han modificado las principales condiciones de garantías, incentivos, descuento o despacho. Se ha realizado una compra significativa que involucra términos o condiciones especiales. A uno de los principales proveedores se le adeuda un monto significativo. Los compromisos de compra establecen precios y cantidades fijas cuando los precios y los volúmenes de venta son volátiles. Se realizan compras cuyo plazo de pago se extiende a más de un año. Existen transacciones significativas entre empresas vinculadas.

Factores de riesgo de control. • • • • • •

Las conciliaciones de los listados de cuentas a pagar con el mayor general no son realizadas en forma oportuna o las partidas conciliatorias no son adecuadamente investigadas y resueltas. Las compras de naturaleza especial son procesadas fuera del sistema habitual. Se han realizado numerosos pagos duplicados a los proveedores. Ha habido un aumento significativo en la cantidad de asientos de ajuste. Existen variaciones significativas con respecto al presupuesto. Los procedimientos de corte no han sido aplicados adecuadamente al cierre de cada mes.

Procedimientos de auditoría. Compras de bienes y servicios.

Procedimientos analíticos. •

Efectuar un análisis comparativo entre los montos del período con los del ejercicio anterior y los

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• •

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presupuestados de Compras de bienes y servicios por producto o proveedor, y Saldos de las cuentas de gastos. La revisión del control presupuestario se debería efectuar de la siguiente manera: • Cifras presupuestadas: cotejar con informes de los sectores productivos o del sector de planificación de la producción. • Cifras reales: cotejar con los registros contables. • Variaciones: verificar la razonabilidad de las justificaciones de las gerencias. Considerar la razonabilidad global de las compras multiplicando las unidades compradas por un precio de compra promedio por producto. Comparar los totales de compras por mes e investigar fluctuaciones inusuales.

Pruebas de cumplimiento de controles. •

•

Revisión gerencial de los estados financieros y comparación con montos presupuestados u otros datos financieros para verificar la razonabilidad de Compras, Gastos, y Descuentos o bonificaciones. Revisión gerencial y seguimiento de información de Fluctuaciones en volúmenes o montos de compras por productos, Compras individualmente significativas, y Cambios en los precios o cantidades. El auditor debe obtener evidencia de que estos controles operan efectivamente y para ello debe verificar: • El nivel gerencial que efectúa las revisiones, el grado de independencia y conocimiento del negocio y sus operaciones. • El grado de detalle de los análisis. • La periodicidad de las revisiones. • Evidencia del seguimiento de las situaciones inusuales o inesperadas detectadas.

Pruebas detalladas de transacciones y saldos. • •

Revisión del flujo de documentación que respaldan a las transacciones. Revisión del corte de las operaciones.

Revisión del flujo de la documentación. Los procedimientos que se realizan al ejecutar las pruebas son iguales ya sea que el objetivo fuese obtener evidencia de control o evidencia sustantiva. La diferencia radica en la forma de selección de la muestra. En el primer caso, prueba de cumplimiento, no interesan los valores monetarios de las partidas sujetas a muestreo, puesto que los controles del ente deberían existir independientemente del valor económico de la transacción. En el segundo caso, prueba sustantiva, la muestra se selecciona teniendo en cuenta el valor monetario de la transacción, puesto que el objetivo es satisfacerse de la razonabilidad de un saldo o conjunto de transacciones. a) Determinar los objetivos de la prueba. En el caso de utilizarse el muestreo para la obtención de evidencia de control se debe identificar los controles clave que serán probados durante el muestreo. De ser el objetivo evidencia sustantiva, se deben definir los saldos o grupos de transacciones que serán probados. b) Determinar la relación del muestreo con otras revisiones. c) Definir el universo y la unidad de muestreo. El universo podría ser definido como: a) el total de compras efectuadas durante un período, b) el total de desembolsos efectuados durante un período, o c) el saldo de las cuentas a pagar a una fecha. La unidad de muestreo se define como los elementos individuales que forman el universo. Los informes de recepción o las órdenes de pago representarían unidades de muestreo para pruebas de cumplimiento y cada saldo de proveedor, factura o partida individual por pagos serían unidades de muestreo para pruebas sustantivas. d) Determinar el método para seleccionar la muestra.

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e) Determinar el tamaño de la muestra. La utilización del criterio del auditor es más frecuente en el caso de utilizarse el muestreo como una fuente de evidencia sustantiva. En el caso del muestreo para la búsqueda de evidencia de control, es recomendable la utilización del muestreo estadístico. f) Ejecutar el plan de muestreo. La ejecución del plan de muestreo incluye la selección de la muestra y el examen de las partidas seleccionadas. Las transacciones analizadas originan la primera registración contable cuando se recibe el bien o servicio adquirido y la última cuando se paga la deuda con el proveedor. Por lo tanto, para lograr una muestra que está contenida en el universo de las transacciones realizadas por el ente, la misma debe seleccionarse partiendo de los informes de recepción o de las órdenes de pago. Una vez seleccionada la muestra se aplicarán los siguientes procedimientos: 1. Cotejo de la documentación. Se debe revisar la coincidencia en cuanto a tipo de producto, cantidad, proveedor e importe de los siguientes documentos: • Solicitud de compra. • Orden de compra. • Informe de recepción. • Factura del proveedor. • Orden de pago. • Débito en extracto bancario. Adicionalmente, se debe verificar la adecuada autorización de cada transacción, la cual se debe evidenciar en los comprobantes que la respaldan, y las sumas y cálculos de las facturas. 2. Revisión de imputaciones en registros contables y auxiliares. Se debe revisar la correcta y oportuna imputación de las transacciones en: • Recepción: auxiliares de inventarios o cuentas de gastos. • Pagos: auxiliares de proveedores, registros de caja salida, extracto bancario. 3. Cancelación de la documentación de respaldo. La documentación de respaldo de los pagos debe ser cancelada para evitar que se efectúen más de un pago con la misma documentación. g) Evaluar los resultados de la muestra. Después que el auditor ha terminado el examen de la documentación y ha determinado el número de desvíos, se deberá evaluar los resultados de la muestra. El proceso para evaluar los resultados del muestreo consiste en: • Determinar las posibles causas de los desvíos. • Calcular el porcentaje de desvío en la muestra. • Trasladar el resultado obtenido en la muestra al universo (en caso de aplicarse muestreo estadístico). • Determinar si los resultados pueden considerarse aceptables, comparando con el máximo tolerable (para prueba de cumplimiento). • Estimar los posibles asientos de ajustes que correspondería efectuar (para pruebas sustantivas). • Concluir sobre la razonabilidad del enfoque de auditoría planeado o la necesidad de efectuar pruebas adicionales. Revisión del corte de las operaciones. Las pruebas del corte deben efectuarse sobre los documentos emitidos antes y después del cierre del período contable. Para la selección puede emplearse muestras de documentos emitidos o de imputaciones en los registros correspondientes. El alcance de las revisiones posteriores debe extenderse hasta la fecha de finalización del trabajo del auditor. El documento básico sobre el cual se efectúan las pruebas de corte de compras es el informe de recepción. Para efectuar las pruebas es necesario la identificación de los últimos documentos emitidos en cada período. La revisión del corte de las operaciones consiste en verificar que los bienes recibidos antes de la fecha de cierre del período bajo análisis, se registraron en dicho período y que los bienes recibidos con posterioridad, en el siguiente. El mismo procedimiento se debe efectuar por el camino inverso, es decir, seleccionar recepciones

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partiendo de los registros contables y verificar que el período en el que se registró corresponde al de la fecha de emisión del comprobante. Pagos / desembolsos por bienes y servicios.

Procedimientos analíticos. •

•

Efectuar un análisis comparativo entre los montos del año corriente, año anterior y los presupuestados y explicar movimientos e investigar relaciones inusuales de Desembolsos, Desembolsos anteriores y posteriores al cierre del período, Revisar los asientos por desembolsos en las cuentas del mayor general para identificar partidas significativas o inusuales.

Pruebas de cumplimiento de controles. • •

Revisión gerencial de los flujos de fondos y presupuestos financieros para verificar la razonabilidad de los desembolsos. Revisión gerencial y requerimiento de información sobre fluctuaciones en los montos de desembolsos y pagos individualmente significativas.

Pruebas detalladas de transacciones y saldos. Las mismas pueden ser: • Revisiones del flujo de la documentación que respaldan a las transacciones. • Revisión del corte de las operaciones. Revisión del corte de las operaciones. El documento básico sobre el cual se efectúan las pruebas de corte es la orden de pago, siempre que la misma se emita en el momento de efectuarse el desembolso. De esta forma, la orden de pago sería el documento que indicaría los desembolsos efectuados hasta una determinada fecha. En algunos entes la orden de pago se emite en el momento en que aprueba el pago, pudiendo el mismo no coincidir con la fecha en que se debe efectuar el desembolso. En estos casos, el corte de los desembolsos no debe efectuarse en función de dicho documento. Cuentas a pagar.

Procedimientos analíticos. Los procedimientos analíticos correspondientes a las “Cuentas por pagar” consisten en efectuar análisis comparativos entre los montos del año corriente, año anterior y los presupuestados sobre: Cuentas a pagar, Cuentas a pagar por proveedor, tipo de compra o centro de costos, Créditos y bonificaciones como porcentaje de las compras, y Plazo promedio de pago.

Pruebas de cumplimiento de controles. • •

•

Revisión por la gerencia de los estados financieros interinos y las comparaciones con montos presupuestados para verificar la razonabilidad de las cuentas a pagar. Revisión y seguimiento por la gerencia de los informes de: Cuentas a pagar individualmente significativas, Saldos deudores de las cuentas de proveedores, Informes de recepción y facturas de proveedores no apareadas, Bienes devueltos por las cuales no se ha recibido nota de crédito. Las conciliaciones de los listados de cuentas a pagar con el mayor general son revisadas y aprobadas

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por un funcionario del nivel apropiado. La revisión del auditor consiste básicamente en: • Cotejo de los saldos con los respectivos listados auxiliares y mayor general. • Revisiones aritméticas del listado auxiliar y de la conciliación. • Análisis de la razonabilidad de las partidas conciliatorias y su justificación. • Verificar la realización de los asientos de ajuste contables. Las conciliaciones de los resúmenes de cuenta de proveedores con las cuentas a pagar son revisadas y aprobadas por un funcionario del nivel apropiado. Los informes de recepción y las facturas de proveedores no apareados son revisados al cierre del período para asegurar un adecuado reconocimiento de los pasivos.

Pruebas detalladas de transacciones y saldos. Las principales pruebas detalladas son: • Circularización de saldos. • Verificación de pagos posteriores. • Cotejo de documentación de respaldo. • Revisión de la valuación de deudas en moneda extranjera. Circularización de saldos. • • • •

• • •

Seleccionar tipo de circularización. Es recomendable la positiva y ciega. Determinar la fecha de la circularización. Depende del sistema de control interno del ente. En el caso de ser efectivo, no es necesario circularizar los saldos al cierre del período. Seleccionar la muestra. Se debe circularizar a los proveedores con que opera normalmente el ente, independientemente de si tienen o no saldos pendientes a la fecha de circularización. Confeccionar las cartas y despachar la circularización. Un funcionario del ente debe ser el responsable de firmar las cartas. El auditor debe despachar el primer pedido de confirmación y luego debe despachar el segundo para aquellos proveedores que no contestaron a la solicitud. Recepción de las confirmaciones. La carta de solicitud de confirmación debe indicar claramente que las respuestas deben ser enviadas directamente al domicilio del auditor. Análisis de las respuestas. Se debe cotejar la respuesta recibida con los saldos contables. Aplicación de procedimientos alternativos. Para aquellos proveedores que no contestaron a la confirmación de saldos, se deben aplicar procedimiento alternativos.

Verificación de pagos posteriores. • • •

Seleccionar los pagos posteriores a la fecha de cierre del período bajo análisis de los principales proveedores de ente. Verificar que por los pagos efectuados por bienes o servicios entregados antes de la fecha de cierre, esté registrado el correspondiente pasivo. La selección de pagos posteriores se debería efectuar hasta la fecha del informe del auditor.

Cotejo de documentación de respaldo. Este procedimiento consiste en seleccionar una muestra de aquellos saldos no verificados mediante otros procedimientos de auditoría y cotejarlos con: • Informe de recepción. • Orden de compra. • Factura del proveedor. Revisión de la valuación de deudas en moneda extranjera.

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Consiste en verificar que las deudas en moneda extranjera se encuentran valuadas al tipo de cambio al cual se liquidaría la operación, vigente al cierre del período bajo análisis.

Capítulo 16. Existencias y costos. Descripción y contenido del componente. Concepto de las partidas que integran el componente. Se incluyen en este componente los bienes destinados a la venta en cumplimiento del objetivo principal del ente, o que se encuentren en proceso de producción para ser luego incluidos en la comercialización de bienes o servicios. Estos bienes, una vez vendidos, se transforman en costo de ventas. Breve descripción de las actividades incluidas en el componente. •

•

•

•

Ingreso a almacenes de materias primas y materiales por compras. El control de calidad deberá verificar que la calidad y características de los productos recibidos responden a lo solicitado por la empresa. El visto bueno por parte del sector Control de calidad constituirá el aval necesario para proceder al pago de la factura del proveedor. La información al sector Compras sobre cuales son los artículos que se van recibiendo, permitirá efectuar el seguimiento de aquellos pedidos a proveedores no cumplimentados en término. Los sectores de Almacenes serán responsables por la custodia de las materias primas y materiales recibidos del sector Control de calidad. Transferencias de materias primas y materiales a centros productivos. Las autorizaciones de vales de entrada y salida, constituyen los medios por los cuales ingresan y salen artículos de los almacenes. Los recuentos físicos periódicos ayudan a convalidar la efectividad del sistema o hacer las correcciones que resulten apropiadas. Proceso de producción y empaque. Un control sobre las normas de producción debe proveer: • Un estudio permanente actualizado sobre las fórmulas y requerimientos de producción que establezca el porcentaje de merma que debe considerarse normal. • Un responsable del análisis y aclaración de las causas por las cuales las mermas han excedido los parámetros normales. Transferencia de productos elaborados al almacén de despachos. Con la entrega de los productos al almacén de despacho, se produce el contacto con las actividades de venta de la entidad.

Pautas para la comprensión y análisis del negocio. • • • • • • • • • • • • •

Los tipos de productos y procedimientos de producción. Facilidad de traslado o movilidad. La relación de los costos de materiales, mano de obra y gastos de fabricación con el costo unitario de las existencias. El carácter estacional de los productos o de las características de producción. El riesgo de litigio relacionado con cada producto. Si el producto contiene elementos perjudiciales o peligrosos. La complejidad del proceso de producción. La existencia y comercialización de subproductos. Si ciertos aspectos del proceso de producción son subcontratados. Si el sistema de producción es por órdenes o por proceso. El grado de automatización del proceso de producción. La duración del ciclo de producción. La composición de los gastos de fabricación.

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El grado de dependencia de uno o varios proveedores. El nivel de pruebas de productos y de controles de calidad realizados durante la producción. El tipo de canales de distribución utilizado. La cantidad de bocas de expendio a través de las cuales se distribuyen los productos. S los puntos de almacenamiento son o no centralizados. Si los depósitos de almacenamiento son propiedad de la empresa u operados por terceros. Grado en que los bienes son entregados en consignación o para demostración y prueba. El efecto de nuevos productos introducidos por la empresa o por competidores. Cambios en los precios o disponibilidad de materiales. La existencia de condiciones económicas adversas en la industria. El grado de influencia de las organizaciones laborales en el proceso de producción. El efecto de nuevas reglamentaciones de protección al consumidor. Restricciones de importación / exportación. El efecto de la inflación sobre los costos de producción.

Contratos a largo plazo. • • • • •

El método de identificación de los costos de proyectos o contratos. El método de estimación de la etapa de avance. La existencia de controles de calidad. Si los términos del contrato pueden ser modificados. La existencia y naturaleza de cláusulas punitivas en contratos a largo plazo.

Aspectos de valuación y exposición. El criterio de valuación al costo. El criterio de valuación de las existencias y el costo consiste en reflejar el sacrificio económico que fue necesario solventar par adquirir los bienes o servicios que integran estos componentes (costo incurrido). El sacrificio económico se efectúa en función de los valores corrientes de los bienes (costos de reposición o reproducción). Estos implican el reconocimiento de las pérdidas o ganancias por tenencia de los activos en el momento en que los precios específicos fluctúan diferentes con respecto a la evolución del índice de inflación. Aspectos específicos de valuación.

Las existencias. • •

•

Segregación de sobreprecios implícitos. La segregación de los sobreprecios implícitos debe ser considerada en el momento de definir el valor corriente de un bien. Valor recuperable. El valor de los activos no debe ser superior al valor de los ingresos futuros que han de generar. En el caso específico de los bienes de cambio la medición de los valores recuperables se efectúa mediante: • Comparaciones con valores netos de realización. • Comparaciones con el valor de utilización económica. Utilización del valor neto de realización como criterio de valuación. Implica reconocer el resultado por la venta del bien en forma anterior a que ella se produzca. Los bienes que pueden ser susceptibles de este tratamiento son aquellos que reúnan las condiciones de: • Tener un mercado de venta transparente. • Ser bienes fácilmente comercializables, por lo que el esfuerzo consiste en la producción u obtención de los mismos y no en su comercialización.

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Activación de resultados financieros. En ciertos casos, los resultados financieros de una empresa pueden ser incorporados al costo de los bienes de cambio. Las condiciones que deben reunir esos bienes son: • Deben ser bienes cuya producción demande un período de tiempo relativamente prolongado. • Deben ser bienes cuya producción demande una inmovilización de fondos importante.

Los costos de producción y las ventas. En la valuación de bienes de cambio existe la obligatoriedad de segregar los sobreprecios contenidos en las cuentas de activo. En las cuentas de resultados, es sólo una posibilidad (aunque lo aconsejable sea adoptar idéntico criterio). Aspectos de exposición. • •

•

Segregación del componente bienes de cambio en “corriente” y “no corriente”. Exposición del costo de las mercaderías vendidas. El procedimiento tradicional de cálculo de este concepto se basa en establecer la diferencia matemática ente los valores de las existencias iniciales y las compras más los otros costos de producción por un lado, y el de las existencias finales por el otro. En el caso que la compañía utilizara el criterio de “costo corriente” para la valuación de sus existencias, el procedimiento llevará a que el resultado incluya no sólo el costo de las mercaderías vendidas sino el resultado por tenencia de los bienes vendidos y en stock. Partidas regularizadoras. La exposición de estas partidas debe ser realizada en forma conjunta con los valores de los bienes.

Controles: ambiente de control, controles directos y controles gerenciales. Ambiente de control. Un ambiente de control débil se reflejará en el área de existencias en aspectos tales como: • Diferencias de inventario recurrentes, sin un análisis de las mismas. • Movimientos de artículos dentro de los almacenes sin respaldo documental. • Ausencia de una política definida sobre niveles de inventario y seguimiento de las metas prefijadas. Controles directos.

Controles gerenciales y controles independientes. • •

• • • • •

Utilización de presupuestos de ventas, niveles de existencias, actividades de producción, manos de obra y gastos de fabricación; y comparación con los montos reales. Preparación de informes gerenciales y de excepciones para controlar: Cantidad de existencias y costos de producción, Precios de compra, mano de obra y otras variaciones, Gastos de fabricación sobre o subabsorbidos, Márgenes brutos, Existencia obsoletas o de poco movimiento, Existencias devueltas, Ajustes por inventario físico, y Modificaciones en los costos de reposición. Utilización por parte de la gerencia de procedimientos para revisar y realizar un seguimiento de los problemas observados en los informes gerenciales y de excepciones. Existencias sometidas a recuentos independientes periódicos. Los procedimientos para la estimación y registración de los ajustes a fin de reducir las existencias a los valores estimados de recupero de ítems de poco movimiento, obsoletos o no utilizables. La conciliación de las cantidades despachadas con las cantidades pedidas y con las facturadas. Los costos estándar o de reposición son revisados periódicamente.

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Controles de procesamiento y funciones de procesamiento. • • • • • • • • • • • • • •

El acceso al procesamiento de los costos de producción y a los registros de datos relacionados, está restringido. Los costos estándar y los cambios a los mismos son revisados y aprobados por un funcionario del nivel apropiado. Los documentos que evidencien la recepción de materiales en el sector de producción son aprobados por un funcionario de nivel apropiado. Los registros de pagos de horas trabajadas en cada área de producción son revisados y aprobados por un funcionario de nivel apropiado. El cargo a producción por los materiales utilizados, la mano de obra asignada a las existencias y los gastos de fabricación son determinados en forma precisa. Todos los datos del costo de producción son ingresados para su procesamiento en forma completa, precisa y sólo una vez. Los datos del costo de producción son acumulados en forma completa y precisa en los registros correspondientes. Las cantidades son verificadas e inspeccionadas antes de realizar la transferencia de producción en proceso a productos terminados. El acceso al procesamiento de los despachos y a los registros de datos relacionados está restringido. Los documentos de despacho que identifican al deudor, cantidades, detalles de los productos y fechas son preparados sobre la base de pedidos aprobados. Los documentos de despachos son aprobados por un funcionario del nivel apropiado antes del envío. Los documentos de despacho son firmados por los transportistas como constancia de la aceptación de las cantidades despachadas. El costo de ventas es adecuadamente calculado. Los datos sobre despachos y costo de ventas son procesados en forma completa y precisa en el período correcto.

Controles para salvaguardar activos. • • •

El almacenaje de existencias se realiza en un lugar seguro. Existe la restricción de acceso físico a las áreas de almacenes. La aprobación de todos los documentos que respaldan la recepción y transferencia de bienes de los almacenes es adecuado.

Controles generales. Una adecuada segregación de funciones incompatibles en las áreas relacionadas con las existencias y los costos se verificará en aquellas situaciones en que: • Las funciones de producción y de planificación de existencias, operaciones de producción y custodia de existencias están segregadas de las funciones de contabilización de costos, de los registros de existencias y del mayor general. • Las funciones de existencias y del mayor general están segregadas. • Las responsabilidad por la supervisión de los recuentos físicos y por la aprobación de los ajustes surgidos de los mismos están segregadas de la custodia, despacho, adquisición y recepción de existencias.

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Factores de riesgo. Factores de riesgo inherente. • • • • • • • • •

Los márgenes brutos han variado significativamente. Los precios de los materiales han fluctuado significativamente. La demanda de productos, los niveles de existencias o producción han cambiado significativamente. Se han introducido nuevos productos, avances técnicas y modificaciones de ingeniería. Un competidor ha introducido un nuevo producto o ha reducido el precio de un producto existente. La salvaguarda física de las existencias no es fácil. El proceso de producción contempla diversas etapas con asignaciones significativas de costos. Las variaciones con respecto a los costos estándar son significativas. La gerencia ha decidido discontinuar un producto.

Factores de riesgo de control. • • • • • • • • • •

Se ha descubierto un defecto significativo en un producto. La seguridad física de las existencias es inadecuada. Los procedimientos aplicados en los recuentos físicos de existencia son inadecuados. No se realizan oportunamente las conciliaciones de los resultados de los recuentos físicos con el mayor general. Se han identificado montos significativos de existencias obsoletas o de movimiento lento pero no han sido investigadas ni contabilizados. Los registros permanentes de existencias no son confiables. Se entregan existencias en consignación. Se está implantando un nuevo sistema contable de costos o de control de existencias. Los procedimientos de revisión y actualización de los costos estándar no están claramente definidos, no son uniformes o se aplican sin el debido cuidado. Existe una acumulación de transacciones no procesadas.

Procedimientos de auditoría. Costos de producción.

Procedimientos analíticos. •

•

Efectuar un análisis comparativo entre los montos del período, de igual período del año anterior y los presupuestados con respecto a: Variaciones en la producción (unidades y valores), Volumen de producción (unidades y valores) por producto o establecimiento, Porcentaje de materias primas, mano de obra y gastos indirectos en los costos de producción por producto o establecimiento, Costos unitarios, Utilización del material y desperdicios de producción, Estándares de mano de obra, total de costos laborales y hojas trabajadas, Estándares de gastos indirectos y costos reales por concepto, y Total de los costos de producción incurridos y total de los costos de producción asignados a existencias. Efectuar un análisis de la razonabilidad global de los costos de producción multiplicando las unidades producidas en un período determinado por el costo promedio de producción del período.

Pruebas de cumplimiento de controles. •

Revisión y seguimiento por la gerencia de los informes de: Costos y variaciones en la producción por producto o establecimiento, Volumen de producción, Modificaciones de los costos estándar o de

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otros datos permanentes, Datos sobre calidad de producción, Gastos departamentales, y Absorción de gastos indirectos. • Revisión y modificación periódica y oportuna por un funcionario del nivel apropiado de los costos estándar de los materiales, mano de obra y gastos de fabricación. • Revisión del método de asignación de costos de mano de obra y gastos de fabricación. • Las conciliaciones de los costos de mano de obra asignados a las existencias con los costos de mano de obra incurridas de acuerdo con los registros de remuneraciones, son revisadas y aprobadas por un funcionario del nivel apropiado. • La utilización de documentos de requisición prenumerados siendo los documentos faltantes investigados en forma oportuna. Toda vez que se decida la revisión de auditoría basarse en el trabajo de conciliaciones efectuado por la compañía, debe obtenerse una adecuada satisfacción de que esas conciliaciones son preparadas en forma correcta, y que el funcionario encargado de la revisión y aprobación de las mismas, desarrolla su tarea en forma efectiva. Esta satisfacción se logrará en las siguientes etapas: a) Verificando la forma en que son preparadas las conciliaciones. b) Verificando el seguimiento que se efectúa de las partidas conciliatorias. c) Verificando el trabajo efectuado por el funcionario responsable del control y aprobación de las conciliaciones.

Pruebas detalladas de transacciones y saldos. • •

• •

•

Observar el proceso de producción y confirmar que el material, la mano de obra y los gastos de fabricación están siendo utilizados en la producción. Para productos seleccionados, revisar la formación de los costos estándar y examinar los datos de respaldo a fin de determinar que: • Los costos estándar de materiales son razonables en comparación con los montos reales incurridos. • Las horas y tarifas de mano de obra y los costos directos e indirectos son razonables en comparación con los montos reales incurridos. • Los costos unitarios no incluyen cargos anormales por parada de planta, desperdicios, reprocesamientos, capacidad subutilizada, etc. Para productos seleccionados valorizados a costo promedio o a costo por proceso, probar la corrección matemática de los costos unitarios. Para los costos indirectos seleccionados: • Comparar los costos con la documentación de respaldo. • Determinar la base de asignación de los costos indirectos a las existencias y compararla con el período anterior para verificar su uniformidad. • Comparar la asignación con la imputación apropiada en el mayor general. Obtener análisis de las variaciones y: • Comparar los detalles con la documentación de respaldo. • Verificar la exactitud matemática. • Analizar con la gerencia las causas de las variaciones y el impacto sobre los costos estándar. • Comparar los ajustes con la registración apropiada en el mayor general.

Costo de ventas.

Procedimientos analíticos. •

Explicar movimientos e investigar relaciones inusuales entre los montos del período, de igual período del año anterior y los presupuestados con respecto a: Costo de ventas por producto o establecimiento, Margen bruto por producto o establecimiento, Costo de ventas de los meses anteriores y posteriores al cierre del período, Disminución de las existencias, pérdida por

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desperdicios u otros costos importantes, y Rotación de existencias. Revisar los asientos por costo de ventas en las cuentas del mayor general para identificar ítems significativos o inusuales. Considerar la razonabilidad global del costo de ventas, multiplicando las unidades vendidas por un costo promedio por producto.

Pruebas de cumplimiento de controles. •

• •

Revisión por la gerencia de los estados financieros interinos, y las comparaciones con montos presupuestados u otros datos financieros para verificar la razonabilidad del: Costo de ventas, Margen bruto, Costo de ventas por producto o establecimiento, Margen bruto por producto o establecimiento, y Ajustes por inventario físico. Las conciliaciones de las cantidades despachadas con las facturadas, las pedidas y las registradas en el costo de ventas son revisadas y aprobadas por un funcionario del nivel apropiado. Los documentos de despacho son prenumerados y los documentos faltantes son investigados en forma oportuna.

Pruebas detalladas de transacciones y saldos. •

•

•

Obtener un listado de costo de ventas por un período y: • Comparar los totales seleccionados con el mayor general. • Verificar la exactitud matemática. • Investigar las partidas significativas o inusuales. Para los documentos de despacho seleccionados: • Comparar con el listado de costo de ventas del período. • Comparar con la documentación de respaldo para detectar la evidencia del despacho. • Comparar las cantidades y el costo unitario con la documentación de respaldo. • Verificar la exactitud matemática. • Comparar la baja de las cantidades en los registros de existencias permanentes. Para documentos de despacho seleccionados emitidos antes y después del cierre del período, realizar pruebas de corte.

Existencias.

Procedimientos analíticos. •

• • •

Explicar los movimientos e investigar relaciones inusuales entre los montos del período, de igual período del año anterior y los presupuestados con respecto a: Existencias por producto o establecimiento, Existencias por categoría, Costo promedio de las existencias, Obsolescencia o devaluación de las existencias, Anticuación de las existencias, Variaciones del precio de adquisición de materiales, Meses de disponibilidad de las materias primas, Existencias compradas a empresas vinculadas, y Margen bruto del mes anterior y posterior al cierre del período. Revisar los asientos en las cuentas del mayor general de existencias y de previsión para existencias obsoletas o de poco movimiento para identificar las partidas significativas o inusuales. Revisar las conciliaciones de los registros permanentes de existencias con el mayor general. Revisar los ajustes por inventarios físicos e investigar las partidas significativas o inusuales.

Pruebas de cumplimiento de controles. •

Revisión por la gerencia de los estados financieros interinos y las comparaciones con montos presupuestados u otros datos financieros para verificar la razonabilidad de: Existencias, Existencias por componente de costos, Existencias por categoría, y Obsolescencia o devaluación de

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• • • • •

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las existencias. Revisión y seguimiento por parte de la gerencia de informes de: Rotación de existencias, Anticuación de las existencias, Devaluación de las existencias, Cantidades y costos que exceden las pautas específicas o la demanda proyectada, Variaciones de precio de materiales, Ajustes por inventarios físicos, y Cantidad y valor de las devoluciones. Las existencias son sometidas a recuentos físicos periódicos y los ajustes resultantes son revisados y aprobados por un funcionario de nivel apropiado. Las estimaciones de los valores de recupero son preparadas por personas experimentadas. Las existencias están depositadas en áreas custodiadas. El acceso a las áreas de depósito de existencias está restringido. Las existencias son recibidas y transferidas a las áreas de depósito sólo en base a documentos de transferencia aprobados.

Pruebas detalladas de transacciones y saldos. • •

•

•

•

Asistir a los recuentos físicos y observar los procedimientos de recuento del cliente. Obtener la conciliación del listado de existencias físicas con el mayor general y: • Verificar su exactitud matemática. • Comparar los montos con la documentación de respaldo adecuada. • Comparar los ajustes con los asientos correspondientes en el mayor general. • Investigar las partidas conciliatorias significativas o inusuales. Obtener una lista de las existencias en poder de terceros y: • Comparar el total con el mayor general. • Verificar su exactitud matemática. • Confirmar las cantidades directamente con los terceros. • Inspeccionar las existencias. • Investigar las partidas significativas o inusuales. Obtener un análisis de la previsión por existencias obsoletas o de poco movimiento y: • Comparar el total con el mayor general. • Verificar su exactitud matemática. • Tratar con la gerencia los procedimientos y la razonabilidad de las presunciones adoptadas. • Comparar las estimaciones del valor de realización o de recupero con antecedentes previos. • Comparar la información de existencias o ventas con la documentación de respaldo. Probar los registros de existencias detallados para detectar existencias excesivas o de poco movimiento.

Recuento físico de bienes de cambio. Los recuentos físicos periódicos se realizan con el propósito de: • Corregir los desvíos que existieran en el sistema de información sobre las existencias reales de bienes en inventario. • Evaluar la efectividad con que funcionaron los sistemas de entradas de almacenes. • Asignar responsabilidades por las diferencias que pudieran observarse en el recuento. Pautas generales. Los recuentos proporcionan evidencia sobre la existencia de los bienes. La propiedad de los mismos debe ser verificada empleado otros procedimientos adicionales a los recuentos físicos. Los recuentos físicos parciales son utilizados en aquellas entidades que llevan un registro de inventario permanente y que, funcionando eficazmente, son corregidos a lo largo del ejercicio por las diferencias que eventualmente se produjeran. Los recuentos físicos totales pueden resultar más confiables para el auditor.

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El auditor no necesita recontar la totalidad de los bienes. Su actividad debe limitarse a la selección de muestras para posteriormente cotejar la misma con los documentos de recuentos de la empresa. El número de ítems a recontar por el auditor dependerá de diversos factores: • La confianza que merezcan los actividades de recuento desarrolladas por el personal de la empresa. • El universo de ítems a ser recontados considerando cantidad y valor de los mismos. • El grado de satisfacción de auditoría que aporten los procedimientos de recuento físico. Aspectos a considerar. • • • •

Características del personal de la empresa que interviene. Existencia de movimientos de ítems durante el recuento. El corte de documentación. La identificación precisa de los ítems recontados.

Capítulo 17. Inversiones en otras sociedades. Descripción y contenido del componente. Concepto de las partidas que integran el componente. El grupo “inversiones permanentes” agrupa a aquellos activos de un ente que no fueron adquiridos para ser afectados a su negocio principal, y se espera su realización en un plazo superior a un año. Aspectos de valuación y exposición. El concepto de control y vinculación económica. Se define el concepto de “sociedad controlante” como aquella en que otra sociedad, en forma directa o por intermedio de otra sociedad a su vez controlada: • Posea participaciones, por cualquier título, que otorgue los votos necesarios para formar la voluntad social. • Ejerza una influencia dominante como consecuencia de acciones, cuotas o partes de interés poseídas, o por los especiales vínculos existentes entre las sociedades. La “influencia significativa”, se da cuando: • La empresa tenedora tiene una participación en el patrimonio de la empresa emisora de una magnitud tal que le permita influir en sus decisiones. • La empresa tenedora puede designar a parte de los miembros del Directorio u órganos superiores de la empresa emisora. • Exista dependencia técnica o económica de una de las sociedades con respecto a la otra. Aspectos específicos de valuación y exposición.

Estados contables consolidados y valor patrimonial proporcional. La aplicación del método del valor patrimonial proporcional, como criterio de valuación de las inversiones, tiene por objetivo incluir a los activos, pasivos y resultados de la emisora en una sola línea en el cuerpo de los estados contables de la tenedora. Las sociedades controlantes deben presentar como información complementaria estados contables consolidados mientras que en los estados individuales de la tenedora las acciones se valúan a su VPP.

Fecha de cierre y período de los estados que se consolidan.

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Los estados contables de los entes consolidados deben ser preparados a una misma fecha y abarcando períodos iguales de tiempo. Resulta admisible que se consoliden estados contables preparados a una fecha distinta de los de la sociedad controlante (hasta tres meses). Esta posibilidad es válida toda vez que no existan hechos que afecten sustancialmente la información provista en los estados contables.

Moneda a utilizar. Los estados contables a ser consolidados deben estar expresados en una misma unidad monetaria. En el caso en que se consoliden informaciones preparadas a fechas distintas, las mismas deben ser adecuadamente reexpresadas en función de la variación de precios que se produzca entre la fecha de preparación de la información y la fecha de consolidación.

Normas contables utilizadas por el grupo económico. Los estados contables a consolidar deben ser preparados aplicando iguales normas de valuación y exposición.

Método de consolidación. El método se basa en: a) Sustituir el valor que en el balance individual de la tenedora tienen las participaciones en los patrimonios a consolidar, reemplazándolo por una exposición desagregada de los activos y pasivos que forman ese valor. b) Sustituir el valor que en el estado de resultados individual de la tenedora tienen las participaciones en los resultados a consolidar, reemplazándolo por una exposición desagregada de las cuentas de los estados de resultados de las empresas emisoras. c) Dar el valor adecuado en a) y b) a la participación minoritaria. d) Efectuar los ajustes y eliminaciones correspondientes que representan el trabajo de homogeneizar la información a consolidar a fines de considerar y tratar adecuadamente: • Errores en los estados contables a consolidar. • Normas contables aplicadas en los estados contables de las sociedades emisoras distintas a las aplicadas por la sociedad “tenedora”. • Existencia de transacciones entre compañías cuyos estados contables se consolidan. Estas eliminaciones comprenderán: • Créditos y deudas recíprocas. • Resultados por operaciones entre empresas del grupo económico y que hubieran trascendido totalmente a terceros. • Resultados por operaciones entre empresas del grupo económico que no hubieran trascendido a terceros y se encuentren contenidos en los saldos finales de activos. En este caso la eliminación de resultados corresponde sólo por la porción de los resultados atribuibles a la participación mayoritaria. La porción de los resultados atribuible a la participación minoritaria se considera trascendida a terceros. Controles: ambiente de control, controles directos y controles gerenciales. Ambiente de control. Las decisiones de compra o venta de inversiones permanentes, normalmente se corresponden con decisiones políticas y estratégicas de la empresa tenedora. Esto sumado a la irregularidad de la frecuencia con que se realizan estas transacciones hace que la iniciación de estas operaciones se produzca en los niveles decisorios de mayor jerarquía de un ente. Esta situación dificulta el riesgo de que puedan existir operaciones no autorizadas o desconocidas por los niveles superiores.

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Controles directos.

Controles gerenciales y controles independientes. • • • • •

Adecuada autorización de las operaciones de inversión. Revisión del correcto reconocimiento del resultado devengado por la inversión. Consolidación de los saldos contables de las inversiones con los registros de los responsables de la custodia de los títulos. Utilización de un plan de cuentas estándar por parte de las distintas empresas que deben ser consolidadas. Revisión y aprobación de los ajustes de consolidación.

Controles generales. Una adecuada segregación de funciones incompatibles en los componentes analizados en esta sección pueden incluir: • Segregación de las funciones de iniciación de las operaciones respecto de su aprobación. • Separación de las funciones de iniciación, evaluación y aprobación de las operaciones de inversión de las de registración. • Asignación de las tareas de custodia de títulos a un funcionario ajeno a la registración de éstas. Factores de riesgo. Factores de riesgo inherente. • • • • • •

Naturaleza de las actividades de la empresa emisora. Estado de cesación de pagos o quiebra de las empresas emisoras. Inversiones en empresas radicadas en el exterior. Inexistencia de información oportuna y confiable de la entidad en la que se efectuó la inversión. Existencia de operaciones entre empresas que pertenecen a un mismo grupo económico. Instrucciones para la preparación de información a la fecha de consolidación.

Factores de riesgo de control. • • • • •

Falta de consolidación de saldos entre empresas vinculadas. Falta de conciliación periódica entre los registros contables de la empresa tenedora con los registros de los responsables de la custodia de los títulos. Falta de protección física adecuada de los valores. Falta de preparación de documentación respaldatoria de los asientos de consolidación o de las estimaciones efectuadas para la preparación de los mismos. Falta de autorización para el proceso de los asientos de consolidación.

Procedimientos de auditoría. Procedimientos típicos. a) Para verificar la existencia de la participación de la empresa tenedora en el patrimonio de la empresa emisora: • Arqueo de títulos. • Obtención de una confirmación del responsable de la custodia de los títulos. • En el caso en que las acciones sean nominativas, revisar los libros de registro de acciones de las

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empresas emisoras. b) Para verificar el porcentaje que representa la participación de la empresa tenedora en el patrimonio de la empresa emisora: • Revisión de los estatutos de la sociedad emisora a efectos de constatar el capital emitido. • Revisión de las actas de Asamblea de la sociedad emisora a efectos de verificar la existencia de situaciones tales como distribución de dividendos en acciones, capitalizaciones, aportes de los propietarios, etc. c) Para verificar la correcta valuación de la inversión: 1. Si las inversiones se valúan su valor de costo: • Verificar la reexpresión de los saldos iniciales en función de los índices de inflación. • Verificar la reexpresión de los valores de las nuevas inversiones en función de los índices de inflación. • Verificar la imputación de los dividendos en efectivo a los resultados del período en que se dispuso la distribución de los mismos. • Verificar la imputación de los dividendos en acciones a los resultados del período en que se dispuso la distribución de los mismos. 2. Si las inversiones se valúan a su VPP: • Verificar que el porcentaje de la participación de la tenedora en el capital de la emisora, aplicado sobre el valor del patrimonio de esta última, da como resultado el valor asignado a la inversión en el balance de la empresa tenedora. • Verificar que los ajustes que requiera el patrimonio de la empresa, sean correctos. • Verificar que el porcentaje de participación de la tenedora en el capital de la emisora, aplicado sobre el valor del resultado de esta última, da como resultado el valor asignado al resultado por participación en sociedades en el estado de resultados de la tenedora. 3. Si correspondiera la preparación de estados consolidados: • Verificar que el porcentaje de participación de accionistas distintos de la tenedora (interés minoritario) en el capital de la emisora, aplicado sobre el valor del patrimonio de esta última, da como resultado el valor asignado al interés minoritario en el balance consolidado. • Verificar que los ajustes que requiera el patrimonio de la empresa emisora, a efectos del cálculo del interés minoritario, son correctos. • Verificar que el porcentaje de participación de los accionistas minoritarios en el capital de la emisora, aplicado sobre el valor del resultado de esta última, da como resultado el valor asignado al interés minoritario en el estado de resultados consolidado. • Verificar la eliminación de los créditos y deudas recíprocos correspondientes a sociedades vinculadas cuyos estados contables se consolidan. Otros procedimientos de auditoría.

Procedimientos analíticos. •

• •

Explicar movimientos e investigar relaciones inusuales entre los montos del año corriente, año anterior y los presupuestados con respecto a: Saldos de inversiones no corrientes, Cartera de inversiones no corrientes, Compras de inversiones, Ventas de inversiones no corrientes, y Ganancias o pérdidas de inversiones contabilizadas por el método del VPP. Revisar los asientos en las cuentas del mayor general para identificar ítems significativos o inusuales que hubieran afectado las inversiones permanentes. Explicar movimientos e investigar relaciones inusuales entre los montos del año corriente, año anterior y los presupuestados con respecto a: Saldos de los estados contables consolidados, Ajustes de eliminación de inversiones en subsidiarias, Ajustes referidos al método del valor patrimonial proporcional, Ajustes de intereses minoritarios, Ajustes de eliminación de ventas entre empresas vinculadas, Ajustes de eliminación de resultados entre empresas vinculados, Ajustes de eliminación de saldos entre empresas vinculadas, y Ajustes de traducción de moneda extranjera.

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•

•

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Revisar los estados contables o los informes de otros auditores para las subsidiarias, asociaciones en participación y otras inversiones para determinar si las normas contables utilizadas son aceptables y uniformes con las del grupo. Revisar los estados contables de las subsidiarias, asociaciones en participación y otras inversiones y considerar el efecto de las salvedades en los dictámenes de los auditores o de otros temas inusuales.

Pruebas de cumplimiento de controles. •

• •

• • • • •

Revisión y seguimiento por la gerencia de los informes de: Inversiones no corrientes, Ajustes de la valuación de las inversiones no corrientes, Transacciones de inversiones no corrientes individualmente significativas, Pérdidas o ganancias individualmente significativas provenientes de venta de inversiones no corrientes, Inversiones cuyos valores de libros superan los valores de mercado, e Inversiones no corrientes inactivas. Revisión por la Gerencia de los estados contables consolidados y las comparaciones con los montos presupuestados u otros datos contables consolidados para verificar la razonabilidad. Revisión y seguimiento por la gerencia de informes de: Ajustes de eliminación de inversiones en subsidiarias, Ajustes por el método contable del valor patrimonial proporcional, Ajustes de intereses minoritarios, Ajustes originados por la adquisición de subsidiarias, Ajustes de eliminación de ventas entre empresas vinculadas, y Ajustes de traducción de moneda extranjera. Los asientos de consolidación son revisados y aprobados por el funcionario del nivel apropiado. Las modificaciones en la composición del grupo son revisadas y aprobadas por un funcionario del nivel apropiado. Las conciliaciones de los estados de los responsables de la custodia de los títulos con el mayor general son revisadas y aprobadas por un funcionario de nivel apropiado. Los ajustes de valuación de las inversiones son revisados y aprobados por un funcionario del nivel apropiado. Las compras y ventas de inversiones permanentes son aprobadas por un funcionario dl nivel apropiado.

Pruebas detalladas de transacciones y saldos. •

•

•

Obtener un listado de transacciones de compra y venta de inversiones y: • Comparar los totales seleccionados con el mayor general. • Verificar la exactitud matemática. • Investigar las partidas significativas o inusuales. Para las compras de inversiones seleccionadas: • Comparar con el listado de transacciones. • Comparar los costos con la documentación de respaldo. • Revisar la corrección del método de contabilización de las compras. • Verificar la exactitud matemática. • Comparar con el estado de inversiones. Para las ventas de inversiones seleccionadas: • Comparar con el listado de transacciones. • Comparar el precio de venta con la documentación de respaldo. • Verificar la exactitud matemática de las ganancias o pérdidas. • Comparar con las bajas del listado de inversiones. Obtener la conciliación del detalle de inversiones no corrientes con el mayor general y: • Verificar la exactitud matemática. • Comparar los montos con las fuentes correspondientes. • Investigar las partidas conciliatorias significativas o inusuales. Obtener el detalle de inversiones no corrientes y:

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• Verificar la exactitud matemática. • Investigar las partidas significativas o inusuales. • Probar la traducción de monedas extranjeras. Para las inversiones seleccionadas: • Comparar con el detalle de inversiones no corrientes. • Verificar la exactitud matemática de la valuación. • Inspeccionar y recontar los títulos representativos de las inversiones. • Confirmar las inversiones en poder de terceros. • Probar la traducción de monedas extranjeras. Probar los ajustes de consolidación para controlar: • La eliminación de inversiones en subsidiarias. • La aplicación del método del VPP. • Los intereses minoritarios. • La contabilización de ajustes originados por la adquisición de subsidiarias. • La eliminación de ventas, resultados y saldos entre empresas vinculadas. • La traducción de moneda extranjera. Revisar las actas de reuniones del directorio para asegurarse de que las adquisiciones, ventas y otros cambios en la propiedad de las subsidiarias hayan sido reflejados en los estados contables consolidados. Para subsidiarias auditadas por otras firmas, considerar el alcance de los exámenes realizados y la significatividad de los montos correspondientes.

Controles para salvaguardar activos. • • •

Los títulos representativos de las inversiones están depositados en custodia de terceros. Los títulos representativos de las inversiones en poder de la sociedad son guardados en cajas de seguridad. Los terceros custodios entregan y reciben títulos representativos de las inversiones sólo con la debida autorización de la empresa tenedora.

Trabajo de otros auditores. Puede ocurrir que no todos los entes que integran un grupo económico tengan el mismo auditor. Si es así, el auditor de la sociedad controlante se encontrará con que una parte de los estados contables de esta sociedad (las inversiones en sociedades y sus resultados), así como una parte de los estados consolidados, ya han sido revisadas por otro auditor. Bajo estas circunstancias el auditor de la sociedad controlante deberá decidir: • Si se encuentra en condiciones de emitir su opinión sobre los estados contables de una entidad cuyos rubros han sido parcialmente revisados por otro auditor. • Si puede utilizar el trabajo del otro auditor como parte de su propia evidencia de auditoría. • La necesidad de incluir en su opinión profesional, una referencia al trabajo del otro auditor. Utilización del trabajo de otro auditor sin hacer mención de este hecho en el informe sobre los estados contables de la entidad controlante y en los estados contables consolidados. En este caso el auditor de la entidad principal se encontrará en condiciones de expresar su opinión profesional sobre los estados contables de la sociedad controlante y de los estados contables consolidados. Algunos hechos que pueden contribuir a que se llegue a esta situación son: • Que el otro auditor posea una reputación adecuada a las circunstancias. • Que el auditor de la sociedad controlante hubiera supervisado directamente el trabajo del otro auditor. • Que el auditor de la sociedad controlante lleve a cabo distintos procedimientos que le permiten

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•

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juzgar la calidad de la evidencia de auditoría que obtuviera el otro auditor. Que los estados contables de las sociedades controladas no revistan significatividad para el grupo económico.

Utilización del trabajo de otro auditor haciendo mención de este hecho en el informe sobre los estados contables de la entidad controlante y en los estados consolidados. En este caso el auditor de los estados contables de la entidad controlante decide mencionar en su informe profesional el hecho de que otro auditor ha realizado parte del trabajo. Esta situación no implica una salvedad en la opinión o una limitación en el alcance de la auditoría. La mención de que parte del trabajo fue hecho por otro auditor apunta, fundamentalmente, a delimitar ante terceros la responsabilidad profesional. Algunas de las razones que pueden inducir a hacer referencia a la opinión de otro profesional, son: • Imposibilidad de revisar el trabajo del otro auditor. • Significativa importancia del componente revisado por el otro auditor. Efecto de las salvedades de otros profesionales sobre los estados contables de las entidades controladas. Puede ocurrir que el informe de un auditor sobre los estados contables de una sociedad controlada contenga algún tipo de salvedad o abstención de opinión. Deberán tenerse en cuenta las siguientes pautas: • Si la salvedad del otro auditor tiene sentido en los estados contables de la sociedad controlante o en los estaos contables consolidados. • Si las causas por las cuales el otro auditor efectúa una salvedad en su opinión son corregidas mediante ajustes en los estados contables de la sociedad controlada. • Si el valor patrimonial de la sociedad controlada y sobre cuyos estados contables el otro auditor emitiera una opinión con salvedades, no resulta significativo en los estados contables de la sociedad controlante y en sus estados contables consolidados.

Capítulo 18. Bienes de uso / Activos fijos y sus amortizaciones. Descripción y contenido del componente. Concepto de las partidas que integran el componente. Los bienes de uso son aquellos bienes tangibles, destinados a ser utilizados en la actividad principal del ente y no a la venta, incluyendo a los que están en construcción, tránsito o montaje y los anticipos a proveedores por compra de estos bienes. Amortización o depreciación es la apropiación del costo de los activos fijos de una manera sistemática y racional durante la vida útil estimada de los mismos. Pautas para la comprensión y análisis del negocio. • • • • • • • •

Antigüedad promedio de los activos fijos. Métodos de depreciación y vidas útiles normalmente utilizadas en la industria. Activos fijos adquiridos con subsidios oficiales por inversión y sus correspondientes restricciones. Alcance de las transacciones de leasing. Existencia de planes para vender activos fijos subutilizados. En qué medida las adquisiciones de activos fijos se realizan con fondos propios. En qué medida las adquisiciones de activos fijos son financiadas por préstamos a largo plazo. Si se han acordado leasings a corto o largo plazo.

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• • •

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Se han realizado cambios significativos en la industria con respecto a los mercados y a planes de adquisición de los competidores. Existencia de una significativa capacidad excesiva o de activos obsoletos en la industria. El efecto de los avances tecnológicos recientes y esperados sobre los activos fijos.

Aspectos de valuación y exposición. El criterio de valuación al costo. El criterio básico de valuación del activo fijo es el de costo incurrido neto de la correspondiente amortización acumulada. El costo de los valores originales puede ser de compra o de propia construcción. Se admite que cuando la construcción de un bien se prolonga en el tiempo, se considere como parte de su costo el resultado financiero neto que surge de financiar con fondos de terceros, y no propios, dicha construcción. En ningún caso el valor de los activos fijos podrá superar su valor recuperable, entendido como el valor de utilización económica; es decir, el valor actual de los ingresos futuros que los bienes generarán. • Reparación y mantenimiento. Reparación es devolver al bien de uso su capacidad productiva normal luego de un daño, accidente o uso prolongado. Mantenimiento es mantener el bien de uso en condiciones de operación eficiente. Ambos no prolongan la vida del bien ni aumentan su capacidad operativa. Por tanto, los costos incurridos deben imputarse a resultados. • Mejoras. Mejoras son aquellos costos incurridos que aumentan la eficiencia, productividad o vida útil del bien y deben ser activadas como un mayor valor del mismo. Deben amortizarse en la vida útil restante del bien. • Arrendamientos. En el caso de realizarse una operación de leasing, deberá analizarse si la realidad económica de la operación indica que es una compra encubierta o un arrendamiento normal y aplicar el tratamiento adecuado. Controles: ambiente de control, controles directos y controles gerenciales. Ambiente de control. Las organizaciones que no requieren inversiones significativas en activos fijos y no es importante el costo de mantenimiento, en general no muestran una vocación hacia el control de los bienes de uso. Controles directos.

Controles gerenciales y controles independientes. • •

• •

Utilización de los presupuestos de adquisición de activos fijos y los procedimientos llevados a cabo para la comparación y seguimiento de las erogaciones reales con los montos presupuestados. Preparación de informes gerenciales y de excepción referidos a: Erogaciones por proyecto, Erogaciones que superan los montos presupuestados, Costos de reparación y mantenimiento, Leasings de capital, Variaciones en las tasas y métodos de depreciación, Ajustes resultantes de inventarios físicos, Utilización de activos fijos, y Activos completamente depreciados. Practicar recuentos físicos periódicos de activos fijos. Procedimientos gerenciales de análisis de la adecuada asignación de tasas de amortización para verificar la valuación de los activos fijos.

Controles de procesamiento y funciones de procesamiento. • •

Las adquisiciones y retiros son aprobados por funcionarios de nivel apropiado. El acceso a las funciones de procesamiento de activos fijos está restringido.

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• •

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Los datos de las transacciones de adquisiciones y retiros son ingresados para su procesamiento en forma precisa y sólo una vez. Los datos de las amortizaciones son ingresados en forma precisa para su procesamiento.

Controles para salvaguardar activos. En general los controles para salvaguardar los bienes de uso que se presentan en las organizaciones de relacionan con el acceso restringido a los activos fijos y las protecciones físicas de los activos fijos para evitar un traslado no autorizado de los mismos. Controles generales. Una adecuada segregación de funciones incompatibles en el área de bienes y uso y amortizaciones se manifiesta específicamente si: • Las funciones de aprobación de las adquisiciones y retiros de activos están segregadas de las de contabilización de los mismos. • La función de custodia de los activos fijos está segregada de las funciones de registración de movimientos de activos fijos y del mayor general. • La función de aprobación de proyectos de reparación y mantenimiento está segregada de las de contabilización de movimientos de activos fijos y del mayor general. • Las responsabilidades de supervisión de los recuentos físicos de activos fijos y aprobación de los ajustes correspondientes están segregadas de la custodia de los activos fijos. Factores de riesgo. Factores de riesgo inherente. • • • • • • • • •

Los proceso de producción vigentes están afectados por avances tecnológicos. Se esperan cambios en la utilización de la capacidad productiva. Existen activos fijos significativos que no son utilizados. Se ha discontinuado una línea de producto significativo o se cerrará un establecimiento productivo. Existen transacciones de activos fijos entre empresas vinculadas. Las estimaciones de la gerencia sobre las vidas útiles no fueron correctas. El volumen y el monto de las adquisiciones y retiros es significativo y ha variado con relación a ejercicios anteriores. Se ha implantado un nuevo sistema de acumulación de costos para los proyectos de construcción de activos. La gerencia planea desprenderse de activos fijos significativos.

Factores de riesgo de control. • • • •

El sistema de aprobación de adquisiciones y retiros no es efectivo. Los asientos de depreciaciones pueden ser registrados sin aprobación. Los gastos de reparación y mantenimiento son significativos. Existen partidas inusuales en la conciliación de los listados de activos fijos con el mayor general.

Procedimientos de auditoría. Adquisiciones y retiros.

Procedimientos analíticos.

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•

•

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Efectuar un análisis comparativo entre los montos del período, el ejercicio anterior, y los presupuestados con relación a: Adquisiciones y retiros por tipo de activos, y Gastos de reparación y mantenimiento. Revisar los asientos por adquisiciones y retiros en las cuentas del mayor general para identificar partidas significativas o inusuales.

Pruebas de cumplimiento de controles. •

•

• •

Revisión gerencial de los estados financieros interinos y comparación con los montos presupuestados para verificar la razonabilidad de: Adquisiciones por categoría, establecimiento o segmento del negocio, Retiros por categoría, establecimiento o segmento del negocio, y Gastos de reparación y mantenimiento. Revisión y seguimiento por la gerencia de los informes de: Erogaciones reales a la fecha por proyecto, Proyectos de construcción que superan montos autorizados, Costos de reparación y mantenimiento activados, y Leasings activados. Los presupuestos de adquisición de activos son revisados y aprobados por funcionarios del nivel apropiado. Las erogaciones son comparadas con los montos autorizados.

Pruebas detalladas de transacciones y saldos. Los documentos que se seleccionan para este subcomponente son los documentos de recepción y despacho de bienes de uso o facturas de proveedores. • Para una muestra de adquisiciones y retiros: • Comparar el listado de adquisiciones y retiros. • Comparar los detalles con la documentación de respaldo. • Verificar la exactitud matemática. • Verificar los cálculos de intereses activados en los proyectos en proceso. • Realizar una inspección física de los activos. • Para una muestra de retiros: • Comparar con el listado de adquisiciones y retiros. • Comparar los detalles con la documentación de respaldo. • Verificar la exactitud matemática de las pérdidas y ganancias resultantes. • Comparar las pérdidas y ganancias resultantes con los asientos correspondientes en el mayor general. • Para adquisiciones y retiros seleccionados de actas de directorio, presupuestos o planes del ente, comparar con el listado de adquisiciones y retiros. • Para los gastos de reparación y mantenimiento revisar la documentación de respaldo para determinar si la imputación contable es apropiada. Amortizaciones.

Procedimientos analíticos. • • • •

Efectuar un análisis comparativo entre los montos del año corriente, año anterior y los presupuestos con respecto a cargos por amortización. Revisar las conciliaciones de los listados de depreciación con el mayor general. Considerar la razonabilidad global de los cargos por depreciación multiplicando las tasas promedio de depreciación por los saldos de los distintos rubros del activo fijo. Evaluar la justificación de las vidas útiles estimadas.

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Pruebas de cumplimiento de controles. • •

Revisión y seguimiento gerencial de informes relativos a: Variaciones en las tasas y en los métodos de amortización, y Activos completamente depreciados. Existencia de políticas autorizada para el cálculo de las amortizaciones y de las vidas útiles estimadas.

Pruebas detalladas de transacciones y saldos. • • • •

Comparar con el listado de amortizaciones. Comparar los costos depreciados con la documentación de respaldo. Verificar la exactitud matemática del cargo por depreciación. Revisar que la imputación contable sea apropiada.

Saldos de bienes de uso.

Procedimientos analíticos. •

•

Efectuar un análisis comparativo entre los montos del año corriente, año anterior y los presupuestados y explicar movimientos e investigar relaciones inesperadas con respecto a: Costo de los activos por tipo, y Amortización acumulada por tipo de bien. Revisar las conciliaciones de los listados de activo fijo con el mayor general.

Pruebas de cumplimiento de controles. • • •

Revisión y seguimiento por la gerencia de informe de: Diferencias entre el resultado de recuentos físicos de activos fijos y los montos contabilizados, y Grado de utilización de los activos fijo. Los activos fijos están sujetos a recuentos físicos periódicos. El acceso físico a los activos fijos está restringido.

Pruebas detalladas de transacciones y saldos. • •

•

Asistir a los recuentos físicos de activos fijos y observar los procedimientos de recuento. Para los activos fijos observados en visita a las plantas: • Comparar con el listado de activos fijos. • Para los bienes fuera de uso, evaluar la previsión registrada. Para una muestra de bienes seleccionados: • Comparar con los listados de activos fijos. • Comparar con la documentación de respaldo. • Verificar su exactitud matemática. • Realizar la inspección física. • Evaluar la razonabilidad de la política de amortización.

Comprobaciones globales de saldos y revisión de saldos de activos fijos resultantes de revalúos técnicos. Comprobación global de saldos de bienes de uso y amortizaciones.

Saldos de activos fijos (suponiendo que se amortizan año de alta y no de baja). 1.

Valor residual al inicio (reexpresado por inflación al cierre).

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Más: 2. Altas del ejercicio (valor de origen). Menos: 3. Bajas del ejercicio (valor residual al inicio reexpresado al cierre). Menos: 4. Amortizaciones del ejercicio (en moneda de cierre). Valor residual al cierre.

Saldos de amortizaciones del ejercicio. 1. Amortización del ejercicio anterior (reexpresado al cierre). Más: 2. Amortización de las altas del ejercicio (en moneda de cierre). Menos: 3. Amortización del ejercicio anterior de las bajas del ejercicio (en moneda de cierre). Menos: 4. Amortización del ejercicio anterior de los bienes que se amortizaron por última vez en dicho ejercicio (reexpresado en moneda de cierre). Amortizaciones del ejercicio. Revisión de saldos de activos fijos resultantes de revalúos técnicos. Los procedimientos que se deben aplicar al examinar estados financieros que incluyen el resultado del trabajo de un especialista, si el auditor decide asumir la responsabilidad, son: • La revisión general de los valores incorporados a los estados financieros debe incluir los siguientes pasos: • Evaluar la calificación y reputación profesional del perito. • Evaluar el trabajo del perito. • Analizar críticamente los resultados de su trabajo. • Comprobar la correcta contabilización y su exposición en los estados financieros. • Procedimiento específico en el caso de un revalúo técnico de activos fijos: • Analizar la metodología seguida para identificar, clasificar y recontar los bienes. • Evaluar la razonabilidad de: • El procedimiento general aplicado para cada grupo de bienes en relación con las técnicas corrientes de revalúo. • Los criterios utilizados para fijar la vida útil, los valores residuales y la distribución de dichos valores entre ejercicios a través de la depreciación. A efectos de analizar críticamente los resultados obtenidos por el perito, el auditor deberá: • Comparar los valores técnicos con otros parámetros disponibles, tales como valores asegurados, valores de mercado, etc. • Discutir con el perito la efectiva consideración del límite del valor recuperable, estudiando y evaluando las bases para su determinación.

Capítulo 19. Bienes intangibles. Descripción y contenido del componente. Los bienes intangibles son aquellos representativos de franquicias, privilegios o que expresan un valor cuya existencia depende de la posibilidad futura de generar ganancias. Breve descripción de las actividades incluidas en el componente.

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Los activos intangibles se pueden generar por adquisición o por desarrollos del propio ente. Pautas para la comprensión y análisis del negocio. • • •

Evaluación del riesgo que existe en la concreción de la actividad que generará los ingresos suficientes para permitir la absorción de los costos activados. La existencia de conocimientos acumulados sobre resultados favorables de anteriores investigaciones o desarrollos de nuevos productos. Tiempo estimado por la sociedad, que deberá transcurrir para generar los ingresos suficientes para absorber los costos activados.

Aspectos de valuación y exposición. Aspectos específicos de valuación. Estos activos se valúan al costo, considerando que el mismo está dado por el sacrificio económico demandado por su adquisición o desarrollo. Controles: ambiente de control, controles directos y controles gerenciales. Controles directos.

Controles gerenciales y controles independientes. • • •

Revisión y seguimiento por parte de la gerencia de transacciones o saldos significativos o inusuales. Revisión y actualización permanente de las estimaciones sobre ingresos futuros relacionados con los costos activados. Evaluación periódica de la razonabilidad de la vida útil estimada de los bienes.

Controles generales. Una adecuada segregación de funciones incompatibles en los bienes intangibles se manifiesta si: • Las funciones de desembolso están debidamente separadas de las de registro de bienes intangibles. • Las funciones de custodia de títulos de bienes intangibles y las de registro están segregadas. • Las funciones de registro de activación y amortización están separadas de la de mayor general. Factores de riesgo. Factores de riesgo inherente. • • •

Existe un aumento significativo en la cantidad y monto de activos intangibles. El desarrollo tecnológico o la decisión de interrumpir un segmento del negocio o una línea de producción, ha afectado el beneficio futuro de los activos intangibles. Los costos de promoción y de publicidad han sido diferidos hasta la introducción de un nuevo producto.

Factores de riesgo de control. • • •

Los valores de libros de los activos intangibles no son revisados regularmente por la gerencia. Los cálculos de amortización de los bienes intangibles no son revisados. No se preparan análisis del beneficio para ejercicios futuros de los bienes intangibles.

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Procedimientos de auditoría. Procedimientos analíticos. •

• •

•

Explicar movimientos e investigar relaciones inusuales entre los montos del año corriente, año anterior y los presupuestos con respecto a: Bienes intangibles, Adiciones a bienes intangibles, y Montos de amortizaciones imputados a resultados. Revisar los asientos por bienes intangibles en las cuentas del mayor general para identificar partidas significativas o inusuales. Efectuar comprobaciones globales sobre los valores residuales y cargos a resultados en concepto de amortizaciones. Estas comprobaciones globales son similares a las descriptas para el componente Bienes de uso / activos fijos y amortizaciones. Evaluar la capacidad que tienen los bienes para generar ingresos futuros que permitan absorber los costos activados.

Pruebas detalladas de transacciones y saldos. •

•

Verificación de la naturaleza y razonabilidad de los costos incurridos. Los costos activados pueden provenir de adquisiciones de bienes o servicios a terceros o desarrollos propios del ente. En el primer caso, como se ha mencionado, los procedimientos de auditoría se relacionan con los descriptos en el componente Compras y cuentas a pagar. En el caso de desarrollos propios del ente, los conceptos activables más comunes son: remuneraciones, cargas sociales y costos financieros. Examen de cargos imputados en los resultados del ejercicio que por su naturaleza deberían ser activados.

Capítulo 20. Deudas bancarias y financieras. Descripción y contenido del componente. Concepto de las partidas que integran el componente. Las deudas bancarias y financieras representan saldos derivados de las actividades de financiación producto de obtener a través de capital de terceros fondos para solventar el flujo de operaciones. Pautas para la comprensión y análisis del negocio. • • • • • •

Las características del mercado de capitales al que puede acceder el ente auditado. Los requerimientos estatutarios o de autoridades de control con respecto a préstamos, intereses, patrimonio y dividendos. La naturaleza y significatividad de cláusulas restrictivas en los acuerdos de préstamos. El ambiente legal y los organismos de control. La composición del vencimiento de las obligaciones. La posibilidad de renovación de los préstamos.

Aspectos de valuación y exposición. Aspectos de valuación. Para la valuación de las Deudas bancarias y financieras debe considerarse el criterio de lo devengado a la fecha de la medición contable.

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Aspectos de exposición. Respecto a la división de las deudas en corrientes y no corrientes deberá considerarse el plazo de vencimiento de cada obligación en particular. Asimismo, se deberán exponer las restricciones sobre el destino de resultados acumulados, pagos de dividendos, o activos que garanticen las obligaciones contraídas. Controles: ambiente de control, controles directos y controles gerenciales. Controles directos.

Pautas básicas. En general las empresas no establecen sofisticados sistemas de control para este grupo de operaciones y los pocos resultantes están concentrados en los niveles gerenciales.

Controles gerenciales y controles independientes. • • •

Autorización de las transacciones de préstamos para comprobar su veracidad. Empleo de listados individuales de préstamos conciliados con el mayor general. Procedimientos seguidos para controlar el cumplimiento de las cláusulas en los convenios de préstamos.

Controles generales. Una adecuada segregación de funciones incompatibles en el componente se manifiesta si: • Las funciones de emisión, transferencia y cancelación de los certificados de préstamos están segregadas de su contabilización. • Las funciones de mantenimiento de registros detallados de préstamos están segregadas de las cuentas de control del mayor general. • Las funciones de desembolso de cuotas de capital e intereses están segregadas de las funciones de préstamos. Factores de riesgo. Factores de riesgo inherente. • • • • • •

La empresa tiene un alto índice de endeudamiento y problemas de liquidez. Existe un significativo aumento de la cantidad, naturaleza y valor de los préstamos. Es común el uso de préstamos a corto plazo. La empresa se está acercando al límite de su capacidad de tomar préstamos adicionales por cláusulas restrictivas en acuerdos de préstamos. Las actividades de financiación de las operaciones de las subsidiarias son descentralizadas y no están bien coordinadas. Se ha obtenido una nueva e importante línea de crédito o acuerdo de préstamo.

Factores de riesgo de control. • •

Se han celebrado nuevos préstamos sin la autorización correspondiente. No se han preparado análisis confiables de los vencimientos de los préstamos.

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Procedimientos de auditoría. Deudas bancarias y financieras.

Procedimientos analíticos. •

• •

Efectuar un análisis comparativo entre los montos del período, el anterior y los presupuestados, en relación con: El total de los préstamos, Ingresos por préstamos, Relación de préstamos con respecto al patrimonio y al total del activo, y Saldos de préstamos corrientes y a largo plazo. Revisar los asientos por préstamos en las cuentas del mayor general para identificar ítems significativos o inusuales. Revisar las conciliaciones de los listados de préstamos con el mayor general.

Pruebas de cumplimiento de controles. • • • •

Revisión por la Gerencia de los estados financieros interinos y de las comparaciones con montos presupuestados. Revisión y seguimiento por la gerencia de los informes de transacciones de préstamos individualmente significativas, cancelaciones de préstamos e ingresos de nuevos préstamos. Las conciliaciones de los resúmenes de cuenta de las instituciones prestamistas con el mayor general son revisadas y aprobadas por un funcionario del nivel apropiado. Los detalles de las cláusulas restrictivas son revisadas regularmente por un funcionario del nivel apropiado quien controla su cumplimiento.

Pruebas detalladas de transacciones y saldos. •

•

•

•

• •

Obtener la conciliación del listado de préstamos con el mayor general y: • Verificar la exactitud matemática. • Comparar los montos con la documentación de respaldo adecuada. • Investigar las partidas conciliatorias significativas o inusuales. Obtener el listado de préstamos y: • Verificar la exactitud matemática. • Comparar las partidas seleccionadas con los acuerdos de préstamos. • Investigar las partidas significativas o inusuales. • Verificar la traducción de transacciones en moneda extranjera. Para una muestra de nuevos préstamos: • Comparar con el listado de préstamos. • Comparar los detalles con los acuerdos de préstamo. • Verificar la exactitud matemática. • Comparar con los recibos u otra documentación de respaldo. • Para los costos de emisión comparar los detalles con la documentación de respaldo y confirmar con terceros. Para las cancelaciones de préstamos realizadas: • Comparar con el listado de préstamos. • Comparar los montos y fechas de pago con los acuerdos de préstamo. • Comparar los desembolsos u otra documentación de respaldo. • Verificar la exactitud matemática. Confirmar directamente con los prestamistas los detalles de los préstamos vigentes durante el período y al cierre. Revisión de Actas de directorio donde se aprueben nuevos préstamos y pagos y compararlos con los reales.

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• Obtener evidencia del cumplimiento de cláusulas restrictivas. Resultados de las deudas bancarias y financieras.

Procedimientos analíticos. •

• •

Explicar movimientos e investigar relaciones no esperadas entre los montos del año corriente, año anterior y los presupuestados y explicar movimientos e investigar relaciones inusuales con respecto a: Gastos por intereses, Intereses capitalizados, Amortización de costos de emisión, Primas y descuentos, Resultados devengados a pagar, y Resultado como porcentaje de los préstamos. Considerar la razonabilidad global de los intereses multiplicando el promedio de los préstamos vigentes por la tasa de interés promedio. Revisar los asientos por resultados en las cuentas del mayor general para identificar ítems significativos o inusuales.

Pruebas de cumplimiento de controles. •

• •

Revisión por la gerencia de los estados financieros interinos y de las comparaciones con montos presupuestados para verificar la razonabilidad de: Gastos por intereses, e Intereses devengados a pagar. Revisión y seguimiento por la gerencia de información sobre: Intereses alejados de los montos presupuestados, y Tasas efectivas de interés. Conciliaciones de los listados de transacciones con el mayor general, revisadas y aprobadas por funcionarios adecuados.

Pruebas detalladas de transacciones y saldos. •

•

•

Para los préstamos seleccionados: • Comparar los intereses con el listado de transacciones. • Recalcular los intereses en relación con la documentación de respaldo. • Confirmar los detalles de pagos de intereses y pagos anticipados con el prestamista. • Comparar los pagos con la documentación de respaldo. Obtener un listado de intereses devengados a pagar y: • Comparar el total con el mayor general. • Verificar su exactitud matemática. • Investigar las partidas significativas o inusuales. Probar los cálculos de intereses capitalizados.

Capítulo 21. Costos y pasivos laborales. Descripción y contenido del componente. Concepto de las partidas que integran el componente. Los pasivos laborales son las obligaciones del ente a favor de terceros originadas en la prestación de servicios efectuada por el personal en relación de dependencia. Estos pasivos laborales incluyen tanto remuneraciones a pagar (sueldos y jornales a pagar) como las cargas sociales relacionadas. Breve descripción de las actividades incluidas en el componente. •

Altas de personal. Existen aspectos de control interno que deben cumplirse: autorización del ingreso por la persona jerárquica correspondiente y la adecuada aprobación de la remuneración, el examen médico para delimitar las responsabilidades del ente con enfermedades sobrevinientes de

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•

• •

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su ocupación laboral, y la inscripción en los organismos laborales y previsionales respectivos. Liquidación de remuneraciones y cargas sociales. En general, los costos laborales son asignados a centros de costos, a los efectos de su imputación contable. La imputación contable de las cargas sociales debería ser a los mismos centros de costos donde se ha imputado la remuneración a la que está referida. Modificaciones en la contratación del personal. Las promociones o reasignaciones que representan cambios de remuneración y responsabilidades deben estar debidamente aprobadas. Bajas de personal. Se debe asegurar que, ante esta ruptura se asegure el cese de los beneficios remunerativos y las cargas para el ente, si así correspondiere.

Pautas para la comprensión y análisis del negocio. •

• •

Clase de industria o proceso que ocupa la sociedad: • Si el ente se encuentra en una etapa de crecimiento, estancamiento o contracción. • Si se trata de un ente con capital intensivo, o mano de obra intensivo. • Si se opera en una industria con alta complejidad tecnológica. Clase de organización funcional / geográfica. Base y forma de pago de las remuneraciones: • Por tiempo real trabajado, base fija más planes de bonificación, premios a la productividad o a la calidad final del producto, comisiones, etc. • Pago en efectivo o por cheques, pagos en especie o beneficios especiales al personal.

Aspectos de valuación y exposición. Períodos al que se imputan los costos laborales. Los costos originados en el empleo del personal deben ser imputados al período beneficiado con los servicios prestados. Aspectos particulares. Se debe izar una provisión por vacaciones en base al monto devengado al cierre del período al que se refiere la información financiera. Con respecto a las indemnizaciones por despido, se debe incluir algún tipo de pasivo, de acuerdo a la probabilidad de ocurrencia del hecho. Controles: ambiente de control, controles directos y controles gerenciales. Ambiente de control. Algunas pautas que revelan potenciales errores o irregularidades como consecuencia de un débil ambiente de control son: • Archivos del personal no debidamente actualizado. • Liquidación de remuneraciones normales o extraordinarias sin la debida autorización. • Omisión de información significativa sobre costos y pasivos laborales en los registros contables. Controles directos.

Controles gerenciales y controles independientes. •

Utilización de planes o presupuestos, referidos a la cantidad de empleados y los costos respectivos y empleo de procedimientos para el seguimiento y comparaciones entre los costos reales con los

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• •

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montos presupuestados. Utilización por parte de la gerencia de procedimientos de revisión y aprobación de las liquidaciones de remuneraciones y cargas sociales antes de su pago. Preparación de informes gerenciales y de excepción para controlar: Empleados que cobran montos superiores al promedio correspondiente a su jerarquía, Licencias por enfermedad o vacaciones, Fluctuaciones en las remuneraciones, Ingresos y bajas de empleados, Pagos de beneficios inusuales a empleados, y Costo de horas extra.

Controles de procesamiento y funciones de procesamiento. • • • • • • • • • • •

El acceso al procesamiento de los costos laborales, así como a los registros de datos relacionados, está restringido. Las remuneraciones, deducciones y elegibilidad para beneficios están adecuadamente autorizados. Las modificaciones de los datos permanentes de los empleados son revisadas y aprobadas por un funcionario de nivel apropiado. Los registros de horas trabajadas u otros datos periódicos utilizados como base de cálculo de las remuneraciones son revisados y aprobados por un funcionario del nivel apropiado. Las remuneraciones brutas, los ajustes o deducciones de las mismas y los beneficios están adecuadamente calculados. Los datos de costo de remuneraciones y beneficios están acumulados en forma precisa y completa en los registros correspondientes. El acceso a las funciones de procesamiento de los pagos está restringido. Los datos de los pagos son ingresados para su procesamiento en forma completa y precisa y sólo una vez. Los pagos son preparados en forma completa y precisa sobre la base de nóminas aprobadas. Los pagos son aprobados por un funcionario del nivel apropiado. Los pagos se efectúan al empleado correspondiente o a otra persona autorizada.

Controles generales. Una adecuada segregación de funciones incompatibles en el área de Costos laborales se manifiesta si: • Las funciones de supervisión y control de horarios están segregadas de las funciones de personal, procesamiento de liquidaciones de salarios, desembolsos y contabilidad. • Las funciones de procesamiento de liquidación y de contabilidad están segregadas. • La función de distribución de remuneraciones está segregada de las funciones de contratación y despido del personal, aprobación de registro de tiempo o preparación de liquidaciones de remuneraciones. • La autorización de pagos de beneficios laborales está separada de las funciones de contabilidad. • La cuenta bancaria de remuneraciones es conciliada por un empleado independiente de todas las otras actividades de procesamiento de remuneraciones. Factores de riesgo. Factores de riesgo inherente. • • • • •

La cantidad de empleados del ente ha variado significativamente. Los cálculos de remuneraciones o beneficios laborales resultan de operaciones complejas. El método de asignación de los costos laborales a los centros de costos y a gastos resulta complejo. Se ha llegado a acuerdos con empleados en términos distintos a los normales. Los acuerdos sindicales claves han vencido y aún no han sido renegociados.

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Factores de riesgo de control. • • • •

La gerencia no realiza revisiones periódicas de los costos laborales. Se ha modificado el sistema de procesamiento de datos, relativos a costos y beneficios laborales. Los cambios en los datos permanentes del sistema no son adecuadamente controlados. Los registros de tiempo son procesados sin autorización.

Procedimientos de auditoría. Costos laborales.

Procedimientos analíticos. •

• • •

Explicar movimientos e investigar relaciones no esperadas o inusuales entre los montos del año corriente, año anterior y los presupuestados, con respecto a: Costos de remuneraciones y beneficios por departamento o línea de producto, Cantidad de empleados, Relación de los costos laborales en el total de los costos de producción, y Remuneración promedio por categoría. Revisar los asientos por costos laborales en las cuentas de mayor general para identificar ítems significativas o inusuales. Revisar las conciliaciones de los listados de transacciones de costos laborales con el mayor general y los registros de desembolsos para identificar las remuneraciones brutas y netas. Considerar la razonabilidad global de los costos de remuneraciones multiplicando el número promedio de empleados por las remuneraciones promedio.

Pruebas de cumplimiento de controles. •

•

•

Revisión por la gerencia de los estados financieros interinos y comparación con los montos presupuestados para verificar la razonabilidad de: Costos y beneficios laborales promedio por departamento. Revisión y seguimiento por la gerencia de los informes de: Costo de horas extras, Empleado que ganan más que lo normal para su categoría, Ausencias por enfermedad o vacaciones, Fluctuaciones en el monto brutal global, Ingresos y bajas de personal, Pago de remuneraciones o beneficios individualmente significativos, y Deducciones de montos brutos que excedan un monto determinado. Las nóminas de sueldos son aprobadas antes de su pago por un funcionario de bien apropiado.

Pruebas detalladas de transacciones y saldos. En general los documentos que se seleccionan para este subcomponente son los documentos de altas de personal, bajas de personal, cambio de remuneraciones, y registros de tiempo trabajado. • Para una muestra de empleados: • Comparar con el listado de transacciones de costos laborales. • Comparar los detalles con la documentación respaldatoria. • Comparar el pago neto y el beneficiario con el cheque o resumen de transferencia bancaria. • Comparar los recibos de pago con las firmas en los archivos de personal. • Determinar a través de conversaciones y/o observaciones en el área de trabajo que los empleados seleccionados existen. • Determinar la razonabilidad de los montos deducidos. • Verificar la exactitud matemática. • Para una muestra de beneficios pagados a los empleados: • Comparar con el listado de transacciones. • Comparar los detalles con la documentación respaldatoria.

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• • •

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Separar el pago neto y el beneficiario con el cheque o resumen de transferencia bancaria. Comparar los recibos de pago con las firmas en los archivos de personal. Verificar la exactitud matemática.

Pasivos laborales.

Procedimientos analíticos. • •

Explicar movimientos e investigar relaciones inesperadas o inusuales entre los montos del año corriente, año anterior y los presupuestados con respecto a los pasivos laborales. Revisar los asientos por pasivos laborales en las cuentas del mayor general para identificar partidas significativas o inusuales.

Pruebas de cumplimiento de controles. Revisión y seguimiento por la gerencia de los análisis periódicos de pasivos laborales.

Pruebas detalladas de transacciones y saldos. •

•

• •

Obtener el cálculo de los pasivos por remuneraciones al cierre del período en relación con el último pago de remuneraciones y: • Comparar con el mayor general. • Verificar la exactitud matemática. • Comparar los detalles con la documentación respaldatoria. • Probar la imputación de las remuneraciones brutas al período corriente y al posterior. Obtener el cálculo de los pasivos por beneficios al cierre del período y: • Comparar con el mayor general. • Verificar la exactitud matemática. • Comparar los detalles con la documentación respaldatoria. • Probar la imputación al período corriente y al posterior. Comparar los pagos a entidades gubernamentales u otras entidades con los montos deducidos de las remuneraciones brutas. Examinar los pagos posteriores de los pasivos por costos laborales e investigar las diferencias significativas.

Capítulo 22. Aspectos impositivos y deudas fiscales. Descripción y contenido del componente. Concepto de las partidas que integran el componente. Las cargas fiscales representan obligaciones impositivas ciertas, determinadas o determinables del ente hacia el Fisco originadas en la aplicación de las normas en vigencia. Pautas para la comprensión y análisis del negocio. • • • • • •

El tipo de entidad para los fines impositivos. La cantidad de subsidiarias y su efecto sobre las liquidaciones impositivas. Aspectos impositivos particulares de la industria del ente. La existencia de beneficios promocionales impositivos en determinadas zonas geográficas. El número de autoridades impositivas y el tipo de impuestos aplicables. La naturaleza de las transacciones entre partes vinculadas.

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• • •

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Los aspectos internacionales. Modificaciones de leyes o reglamentaciones impositivas. Los resultados de revisiones de las autoridades impositivas.

Aspectos de valuación y exposición. Aspectos específicos de valuación.

Las deudas fiscales. Se determinan por su valor nominal considerando la actualización devengada a la fecha de cierre según las cláusulas específicas de cada tributo, agregando también los resultados financieros que pudieran corresponder. Aspectos de exposición. Las deudas fiscales se expondrán como pasivo a corto o largo plazo en función de su plazo de exigibilidad. En caso de existir saldos a favor de entes de determinados impuestos se expondrán en el activo, bajo el rubro Otros créditos. Los cargos impositivos, se expondrán en el estado de resultados. Controles: ambiente de control, controles directos y controles gerenciales. Ambiente de control. Algunas pautas que revelan potenciales errores o irregularidades como consecuencia de un débil ambiente de control son: • Inexistencia de políticas y procedimientos formales para los impuestos. • Falta de planificación impositiva. • Omisión de información significativa sobre deudas fiscales en los registros contables. • Inadecuado tratamiento de situaciones impositivas complejas. Controles directos.

Controles gerenciales y controles independientes. • • •

Revisión y aprobación por parte de la gerencia de los asientos en las cuentas de control del mayor general de los impuestos. Revisión de la razonabilidad de las tasas de los impuestos. Verificación de las liquidaciones y determinaciones de impuestos.

Controles generales.

Pautas básicas. Una adecuada segregación de funciones incompatibles en el área de deudas fiscales se manifiesta si: • El mantenimiento de registros impositivos detallados está segregado del mantenimiento de las cuentas de control del mayor general. • Las funciones de cobranzas y pagos están segregadas de las funciones de determinación de impuestos.

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Factores de riesgo. Factores de riesgo inherente. • • • • • • • • • •

El ente opera en países en donde la aplicación de impuestos no es precisa. Las inspecciones impositivas no son frecuentes. La autoridad impositiva ha efectuado un ajuste por un año anterior. Una disputa con la autoridad impositiva ha ocasionado o puede ocasionar un litigio. Las leyes impositivas han sido modificadas durante el año corriente. Existen operaciones internacionales significativas. El ente realiza opera en industrias con tratamientos impositivos especiales. El ente se encuentra e una situación de quebranto impositivo. Los cálculos de impuestos son complejos. Existen transacciones significativas entre empresas vinculadas.

Factores de riesgo de control. • • •

Los cálculos impositivos no son aprobados por personal idóneo independiente de su preparación. Los representantes del departamento de impuestos no son consultados respecto del efecto de transacciones significativas o inusuales. Existen numerosas partidas conciliatorias en las conciliaciones de los registros detallados con las cuentas de control del mayor general.

Procedimientos de auditoría. Cargos por impuestos.

Procedimientos analíticos. •

•

Efectuar un análisis comparativo entre los montos del período, el anterior y los presupuestados, en relación con: Cargos por impuestos, Conceptos individuales de las determinaciones impositivas, y Tasas aplicables. Considerar la razonabilidad global del cargo por impuesto multiplicando los montos resultantes de transacciones gravadas por la tasa aplicable en el período correspondiente.

Pruebas de cumplimiento de controles. • • •

Revisión gerencial de los estados financieros y comparación con montos presupuestados para verificar la razonabilidad de los cargos por impuestos y las tasas efectivas de impuestos. Revisión gerencial y seguimiento de información del cálculo de provisiones para impuestos, y la relación de los cargos con los conceptos básicos gravables. Aprobación por parte de funcionarios del nivel apropiado de asientos por cargos periódicos, y determinaciones impositivas.

Pruebas detalladas de transacciones y saldos. • • • • •

Comparar los totales de los cargos con el mayor general. Probar las diferencias entre los resultados gravables y los resultados antes de impuesto. Confirmar la tasa de impuesto utilizada con fuentes adecuadas. Verificar la exactitud matemática. Comparar la distribución de los cargos por impuestos entre los montos del ejercicio y diferidos.

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• Investigar los conceptos significativos o inusuales. Deudas fiscales.

Procedimientos analíticos. •

•

Efectuar un análisis comparativo entre los montos del año corriente, año anterior y los presupuestados y explicar movimientos e investigar relaciones inusuales con respecto a los saldos por impuestos. Revisar las conciliaciones de los listados auxiliares de saldos por impuestos con la cuenta control del mayor general.

Pruebas de cumplimiento de controles. • • • •

Revisión por la gerencia de los estados financieros interinos y las comparaciones con montos presupuestados para verificar la razonabilidad de los saldos por impuestos. Revisión y seguimiento por la gerencia de los informes de movimientos en los saldos por impuestos, y estimaciones de pagos futuros por impuestos. Aprobación, revisión y relación con los registros de las liquidaciones y determinaciones por impuestos por un funcionario del nivel apropiado. Existencia de especialistas que se ocupan de la planificación impositiva.

Pruebas detalladas de transacciones y saldos. • •

•

•

Obtener el detalle de los cómputos impositivos y verificar su razonabilidad según la legislación vigente aplicable a cada tributo. Obtener la conciliación del análisis de los saldos por impuestos con el mayor general y: • Verificar la exactitud matemática. • Comparar los montos con la documentación de respaldo adecuada. • Investigar las partidas conciliatorias significativas o inusuales. Obtener el análisis de los saldos por impuestos y: • Verificar la exactitud matemática. • Comparar los montos seleccionados con la documentación de respaldo. • Investigar las partidas significativas o inusuales. Revisar los resultados de las inspecciones impositivas y las comunicaciones con las autoridades impositivas a partir del último examen y comparar los pagos o reembolsos con los listados de saldos por impuestos.

Capítulo 23. Contingencias. Descripción y contenido del componente. Concepto de las partidas que integran el componente. Una contingencia puede ser definida como una situación existente a la fecha del balance que implica una incertidumbre con respecto a posibles ganancias o pérdidas, que será resuelta cuando ocurran o dejen de ocurrir uno o más hechos futuros. Importancia relativa de las partidas que integran el componente. En las contingencias está presente un elemento subjetivo en la medición del grado de probabilidad de ocurrencia y la estimación de su monto. Esto se realizará a partir del análisis de los hechos objetivos ya ocurridos y del propio criterio del que efectúe la medición.

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Pautas para la comprensión y análisis del negocio. • • • •

La existencia y estado de un litigio pendiente o posible. La existencia de un defecto importante de un producto o de productos o servicios potencialmente peligrosos. Si se ha decidido reubicar o discontinuar operaciones existentes. El alcance de la cobertura de seguros para los riesgos más significativos.

Aspectos de valuación y exposición. Las contingencias pueden ser favorables o desfavorables. En general, se reconoce sólo la contabilización de las contingencias pasivas o de pérdida. Para determinar el tratamiento contable de las contingencias deberían tenerse en cuenta los siguientes aspectos: • El grado de posibilidad de ocurrencia de la situación contingente. A estos fines, las contingencias pueden clasificarse en las siguientes tres categorías: • Aquellas con respecto a las cuales existen, a la fecha de finalización de las tareas de preparación de los estados financieros, evidencia sobre su alta probabilidad de ocurrencia (probables). • Aquellas con respecto a las cuales existen, a la fecha de finalización de las tareas de preparación de los estados financieros, evidencias sobre su baja probabilidad de ocurrencia (remotas). • Las no comprendidas en ninguno de los grupos anteriores (ni probables ni remotas); incluyendo aquellas cuya probabilidad de ocurrencia es desconocida. • La posibilidad de cuantificación apropiada de sus efectos. Según la posibilidad de estimar su efecto monetario las contingencias pueden clasificarse de la siguiente manera: • Aquellas para las cuales la estimación referida puede lograrse con un grado razonable de objetividad (cuantificables), • Las restantes (no cuantificables). En la medición del patrimonio y la determinación de resultados se considerarán los efectos de todas las contingencias que deriven de una circunstancia existente a la fecha de cierre y que sean probables y cuantificables. Las contingencias probables no cuantificables dan lugar a su exposición en nota. Controles. En general, para este componente, las empresas no establecen un sistema específico de control. Factores de riesgo. No existen factores de riesgo específicos para el componente de contingencias. Sin embargo, hay un importante componente de riesgo inherente; y el riesgo de control podrá ser evaluado al analizar el ambiente de control . Procedimientos de auditoría. • • • •

Revisar las actas de reuniones de directorio para identificar posibles contingencias. Analizar con la gerencia la existencia de situaciones que pueden originar contingencias, el probable resultado y su efecto. Revisar la correspondencia mantenida con terceros, incluyendo al asesor legal. Examinar los documentos correspondientes para evaluar el probable resultado y efecto de la contingencia.

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Programa de trabajo. 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10.

Revisar las actas de reuniones del directorio para identificar temas de posibles contingencias. Realizar averiguaciones acerca de posibles contingencias con los niveles gerenciales apropiados. Revisar las confirmaciones de bancos y otras instituciones financieras. Considerar los temas incluidos en las cartas de representación de la gerencia y el asesor legal. Examinar contratos que puedan contener condicionamientos, garantías o cláusulas penales significativas. Confirmar las principales pólizas y políticas de seguros directamente con las compañías de seguros. Revisar la correspondencia mantenida con las compañías de seguros, corredores y agentes. Revisar los resúmenes de cobertura de seguros para evaluar si los riesgos y activos asegurables significativos están adecuadamente cubiertos. Revisar el estado de eventuales contratos con entes gubernamentales por posible renegociación y redeterminación de precios. Para las contingencias identificadas: a) Determinar la razonabilidad de los montos. b) Asegurarse de que son contabilizados en el período contable adecuado. c) Asegurarse de que las contingencias sean expuestas en los estados financieros.

Capítulo 24. Patrimonio neto. Descripción y contenido del componente. Concepto de las partidas que integran el componente. Dentro del patrimonio neto se concentran las transacciones ocurridas en el ente con relación a sus propietarios y con los resultados de la actividad. Breve descripción de las actividades incluidas en el componente. En general no es significativo el número de transacciones que se procesan en el componente, sin embargo, pueden ser por importes de significación. Las operaciones tienen lugar por medio de decisiones de los dueños de los entes (accionistas) o de los máximos órganos de dirección (directores). Las transacciones pueden agruparse en dos grandes tipos. Aquellas que afectan sólo cualitativamente al patrimonio y las que lo afectan cuantitativamente. Las primeras son sólo reclasificaciones entre las diversas partidas que forman el patrimonio, mientras que las segundas alteran la composición adicionando o restando valores al patrimonio. Pautas para la comprensión y análisis del negocio. • • • • • • •

La naturaleza de las acciones del ente. Las clases de acciones emitidas y en circulación y sus características correspondientes. La existencia de acciones propias en cartera. La participación de directores, funcionarios o empleados en la propiedad de las acciones. El nivel y tendencia de los precios de las acciones del ente, los volúmenes negociados, la relación precios / ganancia y los pagos de dividendos. La condición de los mercados de capital. El medio legal y los organismos de control.

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Aspectos de valuación y exposición. El ajuste por inflación del capital social y otras cuentas relacionadas. Las normas contables profesionales vigentes en Argentina exigen la reexpresión por inflación del capital desde la fecha de la integración; mientras que la CNV indica que el capital social debe ajustarse considerando como fecha de origen la de su suscripción. Controles: ambiente de control, controles directos y controles gerenciales. Ambiente de control. En general, los movimientos que afectan las partidas del patrimonio se originan en decisiones de los máximos organismos del ente. Por tanto, la aprobación de estas operaciones se encuentra en decisiones de tales órganos (directivo o asamblea de accionistas). Controles directos.

Controles gerenciales y controles independientes. • • • • •

Utilización por parte de la gerencia de presupuestos y su comparación con la información financiera relacionada con las acciones en circulación, primas de emisión, y resultados acumulados. Aprobación por escrito y vuelvo en actas correspondientes de las transacciones patrimoniales. Conciliaciones de los listados patrimoniales con las cuentas control del mayor. Control numérico de los certificados de acciones. Procedimientos para confirmar periódicamente los certificados de acciones.

Controles de procesamiento y funciones de procesamiento. • • • •

El acceso al procesamiento de las transacciones del patrimonio está restringido a funcionarios de nivel apropiado. Las transacciones sobre el patrimonio son ingresadas en forma completa y precisa y sólo una vez. Las transacciones son aprobadas de acuerdo con las disposiciones legales o estatutarias por los organismos y funcionarios adecuados. Los certificados de acciones son prenumerados.

Controles para la salvaguarda de activos. Estos controles se relacionan con las protecciones físicas de los certificados de acciones en poder del ente o aún no emitidos. Controles generales. Una adecuada segregación de funciones incompatibles en el componente se manifiesta si: • Las funciones de emisión, transferencia y cancelación de las acciones están segregadas de su contabilización. • Las funciones de cobranzas y desembolsos están segregadas de las funciones de patrimonio.

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Factores de riesgo. Factores de riesgo inherente. • • • • •

Existencia de un elevado número de transacciones de capital. La estructura de capital es compleja. El capital incluye diversas formas o tipos de acciones. Disposiciones reglamentarias o estatutarias exigen la constitución de numerosas reservas. La capacidad de pagar dividendos de la sociedad se encuentra limitada por cláusulas contractuales o estatutarias.

Factores de riesgo de control. • •

Las transacciones patrimoniales no son decididas por los máximos organismos de la sociedad. No existen registros detallados de las transacciones con los accionistas.

Procedimientos de auditoría. Procedimientos analíticos. •

•

Efectuar un análisis comparativo entre los montos del año corriente, año anterior y los presupuestados con respecto a: Total del capital, Acciones en circulación, Acciones propias en cartera, y Dividendos pagados o a pagar. Considerar la razonabilidad global de las emisiones, reembolsos y recompras multiplicando el total de las acciones por el precio estipulado o el precio promedio de mercado. Esta comprobación tiene aplicación cuando las acciones cotizan en bolsas siendo los precios de las transacciones conocidas y publicadas.

Pruebas de cumplimiento de controles. •

• •

• •

Revisión gerencial de los estados financieros interino, y de las comparaciones con montos presupuestados para verificar la razonabilidad de: Acciones en circulación, Acciones propias en cartera, Ganancias por acción, Primas de emisión, Resultados acumulados, y Dividendos pagados y a pagar. Las conciliaciones de los listados de cuentas del patrimonio neto y de dividendos con el mayor general son revisadas y aprobadas por un funcionario del nivel apropiado. Las transacciones del patrimonio neto son revisadas para verificar su cumplimiento con las resoluciones del Directorio y Asamblea, estatutos de la empresa, acta constitutiva y requerimientos de organismos de control. Los certificados de acciones son prenumerados y los documentos faltantes son investigados en forma oportuna. Obtener evidencia para confirmar que los certificados no emitidos y las acciones propias en cartera son guardadas en cajas de seguridad.

Pruebas detalladas de transacciones y saldos. •

Obtener el listado de las transacciones que afectan cuentas del patrimonio neto: • Revisar las actas de las reuniones de Directorio para verificar la autorización de emisión o compra de acciones. • Controlar la documentación de la emisión original. • Confirmar la emisión, reembolso o recompra.

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Comparar las integraciones con recibos u otra documentación de respaldo. Obtener la confirmación del asesor legal de que las transacciones de acciones fueron realizadas de acuerdo con los requerimientos estatutarios y de los organismos de control. Confirmar las acciones en circulación con agentes externos de registro. Multiplicar las acciones en circulación por el valor nominal y comparar con el mayor general. Controlar las actas constitutivas para verificar la cantidad de acciones autorizadas. Obtener la confirmación del asesor legal de que las transacciones de dividendos están de acuerdo con los estatutos de la compañía y acuerdos contractuales. • •

• • • •

Aspectos relacionados con el concepto de empresa en marcha. Consideraciones. El concepto de “Empresa en marcha” se basa en la presunción de que la entidad va a seguir operando durante un futuro previsible y de que no existe ni la intención ni la necesidad de liquidarlo. El auditor debe mantenerse alerta para detectar cualquier indicación de que la presunción de empresa en marcha es falsa. Procedimientos adicionales de auditoría. Cuando el auditor tiene dudas acerca de si el concepto de empresa en marcha es apropiado, debe considerar la necesidad de llevar a cabo procedimientos adicionales de auditoría. Tales procedimientos deben incluir: • Revisión del presupuesto o de los pronósticos y las proyecciones de flujo de fondos de la compañía para, por lo menos, el año siguiente. • Revisión de cualquier estado financiero e informe interno por el período que se inicia. • Revisión de las actas de las asambleas de accionistas y de las reuniones del directorio, en la búsqueda de referencias al problema del concepto de empresa en marcha. Si la compañía es una subsidiaria, la obtención de información a un nivel apropiado dentro de la compañía madre, de que dicha compañía proveerá ayuda financiera que aseguren que la subsidiaria continuará en marcha es una evidencia de auditoría válida.

Capítulo 25. Estado de resultados. Introducción. El estado de resultados permite apreciar cuáles fueron las causas de los incrementos o disminuciones del valor del patrimonio de un ente, originadas en sus actividades. Normas de exposición del estado de resultados. Una adecuada exposición de los resultados de un período debe permitir: • Distinguir aquellos ingresos producidos por la actividad de la empresa y sus costos asociados (resultados brutos), del resto de los resultados. • Distinguir aquellos resultados originados en la actividad que caracteriza a la entidad (resultados operativos) de aquellos generados en otras actividades normales de la empresa (resultados no operativos). • Distinguir aquellos resultados originados en el curso normal de los negocios (resultados ordinarios) de aquellos inusuales o extraordinarios (resultados extraordinarios).

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Enfoque de auditoría. La tarea más importante del auditor, en su revisión específica del estado de resultados, será la de verificar la razonable exposición de la información, atento a que la valuación de estos conceptos ya debería haber sido validada durante el transcurso de la auditoría. Rubro / Concepto Ventas

Costo de ventas

Gastos de administración Gastos de comercialización

Incluido en la revisión del componente Ventas – Cuentas a cobrar – Cobranzas. • Por las materias primas, materiales y ciertos gastos: Compras – Cuentas a pagar – Existencias y costos. • Por la mano de obra: Sueldos y jornales. • Por la amortización de los bienes productivos: Activo fijo – Depreciaciones. Ventas – Cuentas a cobrar – Cobranzas. • Comisiones por ventas y cobranzas: Ventas – Cuentas a cobrar – Sueldos y jornales. • Regalías: Pasivos por regalías. • Descuentos y bonificaciones: Ventas – Cuentas a cobrar.

Los rubros del estado de resultados que posiblemente requieren un trabajo adicional por parte del auditor son los incluidos bajo la línea de resultados financieros. Procedimientos de auditoría. • • •

Comparación de los resultados con los de igual período del ejercicio anterior. La comparación de cifras podrá hacerse mediante análisis horizontal o vertical. Comparación de los resultados con las cifras presupuestadas. Comparación de “índices”, con iguales conceptos de períodos anteriores o con los que resultaran en función de las cifras presupuestadas.

Revisión de los resultados financieros. El diseño de comprobaciones globales.

Comprobación global de los resultados financieros. 1.

Determinar los saldos netos mensuales de todos los rubros que pueden generar algún tipo de resultado financiero. 2. Aplicar a los saldos determinados en 1., la tasa de inflación del mes siguiente. 3. Deducir del resultado obtenido en 2., los resultados financieros contabilizados en cada mes. 4. Reexpresar los resultados mensuales obtenidos en 3., en función de la tasa de inflación hasta el cierre del ejercicio. En principio, la sumatoria de los resultados obtenidos en 4., debería aproximarse al total de los resultados financieros determinados por la empresa.

Comprobación global del resultado por exposición a la inflación. A efectos de verificar la razonabilidad del REI una comprobación global podría ser: 1. Determinar los saldos netos mensuales de activos y pasivos monetarios al cierre de un mes. 2. Aplicar a los saldos determinados en 1., la tasa de inflación del mes siguiente. 3. Reexpresar los resultados obtenidos en 2., en función de la tasa de inflación correspondiente hasta

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el cierre del ejercicio. 4. La suma de las cifras obtenidas en 3., será el valor del REI, calculado de acuerdo a la comprobación global que deberá compararse con el calculado por la compañía.

Capítulo 26. Estado de origen y aplicación de fondos. Introducción. Este estado permite conocer el monto y las causas por las que ingresan fondos al patrimonio de un ente, y el destino dado a los mismos. Normas de exposición. General.

Formas de exposición de las causas de las variaciones. •

• •

Aumentos o disminuciones de fondos por operaciones realizadas en el ejercicio que hayan afectado los resultados de ese período. La exposición de las causas de las variaciones de fondos originadas en resultados, podrán realizarse por algunos de los siguientes métodos: • Método directo. Se detallan las partidas del estado de resultados que han ocasionado un aumento o una disminución de fondos. • Método indirecto. Se asumen que en principio el monto total del resultado es una causa de origen o disminución de fondos. En líneas sucesivas se depura ese resultado total de los conceptos que no han significado movimientos de fondos. Otras causas de origen de fondos. Se detallarán aquellas operaciones que, sin haber afectado los resultados del período, significaron un aumento de los fondos de la empresa. Otras causas de aplicación de fondos. Se detallarán aquellas operaciones que, sin haber afectado los resultados del período, significan una disminución de los fondos de la empresa.

Información adicional. El auditor deberá asegurarse que todas las operaciones significativas que no hayan significado movimientos de fondos en el ejercicio, pero que puedan afectar la generación de fondos futura, sean adecuadamente informadas. Enfoque de auditoría. Relación del estado de origen y aplicación de fondos con los demás estados básicos. El estado de origen y aplicación de fondos se efectúa a partir de información extraída de los demás estados básicos, la cual es reelaborada y expuesta de forma tal de indicar el monto y las causas de variación de los fondos a lo largo de un período de tiempo. Por lo tanto, el auditor irá obteniendo satisfacción de auditoría del contenido del estado de origen y aplicación de fondos a medida que avance en el proceso de revisión de los conceptos incluidos en los demás estados básicos. Procedimientos de auditoría. 1. Procedimientos para verificar la razonabilidad de la información consignada como monto total de variación de los fondos. a) Sobre los saldos consignados como fondos al inicio y al cierre del ejercicio. El auditor debe verificar la coincidencia de estos conceptos con los saldos de disponibilidades e inversiones

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transitorias incluidos en el estado de situación patrimonial. b) Sobre la cifra consignada como monto de variación de los fondos. La verificación del importe de la variación de los fondos se limita al control de cálculos que verifique que la cifra bajo análisis sea la diferencia entre los saldos de fondos al inicio y al cierre del período bajo análisis. 2. Procedimientos para verificar la razonabilidad de las causas de variación de los fondos. a) Verificar que la sumatoria de los importes de las causas de origen y aplicación de fondos totaliza el importe neto de la variación de los fondos. b) Verificar que la información relativa a las causas de variación de fondos se encuentra razonablemente expuesta. Método directo: Rubro del estado de Procedimientos del auditor Rdos. Cuentas a cobrar al inicio. Más: Ventas del ejercicio. Ventas Menos: Cuentas a cobrar al cierre del ejercicio. Importe de ingresos por ventas del EOAF. Proveedores al inicio del ejercicio. Más: Compras del ejercicio. Costo de ventas Menos: Proveedores al cierre del ejercicio. Importe de egresos por compras del EOAF. Saldos impagos al inicio del ejercicio. Gastos de administración Más: Gastos del ejercicio. y comercialización Menos: Saldos impagos finales. Importe de deudas por estos gastos. Resultado por exposición Verificar la coincidencia de la cifra del REI de los saldos de caja y a la inflación (REI) de bancos del estado de resultados y la del EOAF. saldos en caja y bancos Resultado por tenencia Verificar la coincidencia de la cifra del resultado por tenencia de de inversiones corrientes inversiones corrientes del estado de resultados y la del EOAF. Método indirecto: Rubro del estado de Procedimientos del auditor Rdos. Ganancia o pérdida del Verificar la coincidencia entre la cifra del resultado del período período consignada en el estado de resultados y en el EOAF. Verificar la coincidencia entre la cifra de amortizaciones consignadas en Amortizaciones el estado de resultados y la del EOAF. Son aplicables los comentarios expresados en el análisis del método Resultados financieros directo de exposición. En función del grado de detalle con que sean (excluidos el REI de caja expuestos estos conceptos en el estado de resultados, la tarea del y bancos y el RxT de auditor variará desde la verificación de cifras hasta la realización de inversiones transitorias) análisis de razonabilidad. Causas de variación de fondos por operaciones que no afectan los resultados: Rubro del estado de Rdos. Procedimientos del auditor Verificar qué porción de las adquisiciones de bienes de uso son Adquisiciones de activos fijos efectuadas en efectivo, y afectan el EOAF , y cuáles no lo afectan por haber sido adquiridos contrayendo endeudamiento. Verificación con la cifra consignada en el estado de evolución del Aportes de capital en efectivo patrimonio neto por este concepto. Distribución de dividendos en Verificación con la cifra consignada en el estado de evolución del

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efectivo

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patrimonio neto por este concepto.

Capítulo 27. Tareas de una primera auditoría. Exámenes iniciales. Los exámenes iniciales implican tener en cuenta una serie de consideraciones especiales que no se presentan en las auditorías recurrentes. Estos trabajos incluyen las siguientes tareas principales: • Presentación de la propuesta de servicios profesionales. • Obtención de una comprensión del negocio, de los sistemas y de la estructura del personal del ente. • Desarrollo del plan de auditoría inicial. • Comunicación con los auditores anteriores. • Satisfacción sobre los saldos iniciales y sobre la aplicación uniforme de normas contables. Estas tareas requieren, en la mayoría de los casos, más tiempo que un examen recurrente. En algunos casos, se podrá requerir al cliente un mayor monto de honorarios como consecuencia de la mayor cantidad de tareas a realizar. En otras oportunidades se podrá adoptar la política de absorber ese costo inicial. La principal diferencia entre un examen inicial y un examen recurrente, se origina en la relativa falta de conocimiento de las actividades del ente. La evaluación del riesgo de auditoría estará afectada por ese bajo nivel de conocimientos. A medida que se obtenga información sobre el negocio, los procedimientos, los sistemas y su confiabilidad, se deberán analizar y evaluar los riesgos inherentes y de control. Presentación de la propuesta de servicios profesionales. La iniciación de la relación profesional entre el auditor y la empresa habitualmente se formaliza mediante la presentación de una propuesta de servicios profesionales. A pesar de que el esfuerzo esté destinado a posibilitar la preparación de una propuesta a medida, se debe asegurar que la información obtenida pueda ser utilizada con posterioridad en el examen inicial. Investigación previa. El profesional que dictaminará sobre los estados contables es el responsable de que se realice una investigación adecuada, a efectos de determinar la posibilidad de aceptación de la empresa a auditar. Ciertos profesionales identifican esta etapa como la de evaluación del riesgo profesional, que surge como consecuencia de relacionarse con el nuevo ente. Existen ciertos entes cuya conducta no se ajusta a las normas de auditoría, lo que podría menoscabar la reputación del profesional en ciencias económicas vinculado a los mismos en lugar de realzarla. Habitualmente se efectúan investigaciones para obtener una conclusión sobre: • La adecuada naturaleza y constitución del ente. • La integridad y buena reputación de los principales accionistas y/o socios, su dirección y su gerencia. • La buena reputación de la empresa en el mercado. • La buena reputación de los asesores legales y otros profesionales involucrados. • Las intenciones del ente de tener un servicio recurrente de auditoría. Relevamiento previo. El principal objetivo de un estudio previo a una propuesta, es obtener suficiente información sobre el futuro cliente de tal forma de preparar una propuesta a medida y obviamente crear una impresión favorable a la dirección. Es importante también, que la información obtenida, permita efectuar una buena estimación de los honoraros como asimismo preparar un plan de auditoría inicial en forma eficiente. Se deben hacer todos los esfuerzos necesarios, para obtener el mayor acceso posible al personal,

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fundamentalmente a los principales responsables de cada gerencia o de cada función, y a la calidad de la propuesta. El contacto directo con la gerencia financiera y operativa, ayudará a comprender sus expectativas y necesidades como asimismo, los requerimientos específicos de la Dirección Superior. Es conveniente, conocer las instalaciones principales, realizar visitas a otras sucursales o sedes y presenciar el desarrollo de las principales tareas administrativas. Los temas importantes analizados durante estas entrevistas deben ser documentadas para su uso futuro, aun cuando no sean totalmente útiles o necesarios para la propuesta. Las fuentes de información, que pueden ser útiles para la preparación de la propuesta y, más adelante, para desarrollar planes efectivos de auditoría, incluyen: • Informes anuales, estados contables intermedios de un ejercicio o de años anteriores y otros informes que se presentan a los organismos de control. • Informes de gestión para la dirección. • Organigramas y manuales de puestos y funciones. • Documentación preparada por la empresa sobre sus sistemas administrativos y políticas contables. Manuales de procedimientos. • Informes de control interno confeccionados por los auditores anteriores. • Programas e informes de auditoría interna. • Copias de documentos importantes, tales como estatutos, actas de reuniones, de accionistas y de directorio, acuerdos financieros y contratos relevantes. • Declaraciones juradas de los impuestos más relevantes. • Leyes y reglamentaciones que presentan características especiales y afectan la actividad del ente. Contenido de la propuesta. El objetivo principal de una propuesta de auditoría, debe ser el de delinear claramente cual será la relación existente entre el auditor y el ente examinado. De esta forma básicamente se van a establecer: cuáles son los principales objetivos de la tarea que se desarrollará, qué informes se van a emitir, cómo se desenvolverá el proceso de auditoría y cuáles serán los honorarios por el trabajo. • •

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Introducción. Habitualmente esta parte incluirá aspectos de cortesía relacionados con el agradecimiento del auditor por haber iniciado contactos para presupuestar la tarea de auditoría. Objetivos y alcances. Se mencionarán los principales objetivos de la tarea de auditoría: la emisión de una opinión sobre los estados contables y/o financieros de la empresa, indicando la fecha a la cual se refieren. Se puede incluir una descripción sintética, de cuales son dichos estados. Se podrán mencionar las normas con las cuales se confeccionan los mismos. También a efectos de determinar el alcance, se establecerá que el examen se efectuará de acuerdo con normas de auditoría. En aquellas situaciones donde se deba opinar no sólo sobre estados contables locales, sino también sobre información para el exterior, se podrán mencionar las normas específicas que se tendrán en cuenta para la confección de los estados financieros, y si se cree necesario las normas de auditoría que se aplicarán. En ciertas ocasiones estas normas son incluidas en las instrucciones que se reciben para el pedido de cotización o pedido de la propuesta. Informes a emitir. Aquí no sólo se mencionará el informe del auditor que se emitirá, sino también aquellos informes adicionales que se requieran, como ser: cartas de recomendaciones, opinión del auditor sobre información complementaria a los estados financieros, informes especiales sobre determinados sistemas, anticipos de opinión en los cuales se indicará con anterioridad a la fecha de emisión del dictamen todos aquellos problemas que hubieran sido detectados y que pudiesen afectar el posterior informe del auditor, etc. puede incluirse un cronograma con las fechas de emisión de los respectivos informes. Metodología. El método que se utilizará para llevar a cabo la auditoría de sus estados contables. Se deberá efectuar una buena descripción de esa metodología. También podría incluirse una descripción de los procedimientos o programas de trabajo que se van a realizar. Como esto puede constituir una descripción extensa puede incorporarse, de ser necesario, como un anexo a la

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propuesta. Visitas a efectuar. Podría existir un alto interés en efectuar una descripción de cómo se distribuirá en el tiempo la tarea del auditor y e qué consistirá la misma. En estos casos, se suele realizar una descripción de las principales visitas al ente: visita de planeamiento, visita preliminar, visita a las diferentes sedes o sucursales, visitas de arqueo y presencia en recuentos físicos y visita final a efectos de la revisión del borrador de los estados contables finales y emisión del respectivo informe del auditor. Podría incorporarse una estimación de las fechas en que se realizarán esas visitas. Personal. Podrá incorporarse el nombre del profesional que intervendrá en la auditoría y el de sus asistentes. Esto es importante para la empresa a la cual se presentará la propuesta, ya que podrá conocer de antemano quiénes serán las personas directamente involucradas en el proceso de la auditoría. Si hubiera existido un pedido especial, podría incorporarse el currículum – vitae de cada una de las personas involucradas en un anexo a la propuesta. Antecedentes del profesional. Se incluirá una sintética historia del profesional que está emitiendo la propuesta. Es de suma importancia, a efectos de exponer una buena experiencia, mencionar tanto a los principales clientes en general, como específicamente aquellos que se desenvuelven en un ramo y/o negocio similar al del ente sujeto a la propuesta. Requisitos y/o formalidades legales. En ciertas ocasiones, especialmente cuando el pedido de auditoría surge de entes gubernamentales o empresas que requieren ciertas formalidades, se solicita gran información a efectos de asegurar el cumplimiento de requisitos legales. Honorarios. La propuesta debería ser lo suficientemente clara para indicar, cuál es la contraprestación dineraria que debe efectuar el ente auditado por recibir los respectivos servicios. En ciertas ocasiones el ente auditado requiere también que se le indique los tiempos que se van a emplear en la auditoría. Esos tiempos son cuantificados en horas – hombre de trabajo. En ciertos países existen leyes o reglamentaciones sobre arancelamiento. En esos casos las disposiciones profesionales y/o legales pautan honorarios mínimos que el auditor debe cobrar por sus servicios. Otros aspectos. Debe cuidarse aquellas situaciones en las cuales el profesional presta otros servicios además del de auditoría. Es común que adicionalmente al servicio de auditoría, se presupueste un servicio de asesoramiento impositivo. Esta situación debe ser claramente especificada en los objetivos y alcances ya mencionados, así como en el acápite de los honorarios. Es de destacar que cuando las tareas que se involucren san servicios adicionales a los de auditoría y asesoramiento impositivo, deben extremarse los cuidados para resaltar las condiciones de independencia que deberá mantener el auditor.

Designación como auditor. Una vez enviada la propuesta y aceptada, es necesario obtener una confirmación escrita de la designación como auditores y del entendimiento que ha tenido el cliente sobre el alcance de los servicios, de las responsabilidades que asumirá el profesional y de la responsabilidad del mismo al examinar los estados financieros de acuerdo con normas de auditoría. Esto se efectúa, habitualmente, mediante una carta de contratación. Comprensión del negocio, los sistemas y la estructura del personal. Este proceso de comprensión del negocio se desarrolla y cumple en dos etapas. A primera tiene oportunidad cuando se realiza el relevamiento previo para confeccionar la propuesta de servicios profesionales. La segunda, es la que se realiza una vez aceptada dicha propuesta y en oportunidad de las tareas de planeamiento. No existen pautas predeterminadas sobre cómo efectuar estas tareas en un primer examen. Es habitual, desarrollar entrevistas con el gerente general de la empresa y los diferentes oferentes o responsables de cada una de las áreas o departamentos; efectuar un estudio sobre los principales sistemas; realizar recorridas de las instalaciones; visualizar los procesos de venta, entrega, prestación

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del servicio, producción, servicios auxiliares a dichas funciones y otras tareas. Comunicación con los auditores anteriores. Es necesario, que el profesional se comunique con los auditores anteriores antes de aceptar la designación en su lugar. Esto surge de una necesidad de determinar los riesgos profesionales, como eventualmente riesgos inherentes y de control. Se debe convenir con el ente a examinar sobre esta situación a los efectos de que los auditores anteriores estén en conocimiento del eventual cambio. También deberá solicitarse autorización para que dichos auditores anteriores, suministren al nuevo profesional la información que se necesite, dando acceso a sus papeles de trabajo. En ciertas ocasiones, los auditores son designados para el año siguiente antes de que los actuales hayan completado el examen del año en curso. Ante esta situación, se debería acordar con los auditores el tratamiento en conjunto de los temas importantes que se relacionen con la auditoría del año en curso y que puedan tener efectos sobre el futuro examen. Los siguientes podrían constituir aspectos importantes que el nuevo auditor coordinaría con el anterior: valuación de inventarios, presencia de recuentos físicos, presencia en arqueos de valores significativos, criterios de valuación en general, tratamientos contables e impositivos controvertidos. Examen de los saldos iniciales. Consideraciones. Cuando se reemplaza a otros auditores, se debe disponer de suficiente evidencia sobre la cual se pueda fundamentar la opinión sobre los estados financieros. Esta evidencia, incluye la obtenida al examinar los saldos iniciales y, en algunos casos, ciertas transacciones del período anterior y al determinar si las normas contables son apropiadas y si son aplicadas en forma uniforme respecto del ejercicio anterior. La obtención de la evidencia puede lograrse mediante la revisión del trabajo de los auditores anteriores o bien mediante la aplicación de procedimientos directos por parte del auditor. Muchas veces el profesional conoce, a través de la reputación que poseen, la calidad de los profesionales anteriores, pudiendo de esa manera confiar en el trabajo realizado. Esta es una decisión totalmente subjetiva y habitualmente no está reglada por las normas de auditoría. La revisión de los saldos iniciales tiene que se complementada con la propia conclusión del auditor actual sobre los sistemas vigentes. De esta forma, si tuviera reparos sobre el actual funcionamiento del sistema de ventas, deberá verificar el efecto de los mismos sobre los componentes correspondientes delos estados contables del ejercicio anterior. De la misma forma, si como consecuencia de la revisión de los sistemas, el auditor actual se satisface plenamente de su funcionamiento, seguramente podrá confiar o darle mayor validez a los papeles de trabajo del año anterior disminuyendo los procedimientos propios para la revisión de los saldos iniciales. En el plan de auditoría inicial se debe considerar si se presenta alguna limitación al alcance. Algunos factores que producen estas limitaciones son: • El acuerdo con el ente a examinar sobre los términos en los cuales se deba informar sobre los estados contables en el examen inicial. • La significatividad de los saldos iniciales en las diversas partidas de los estados financieros. • La evaluación que se haga del riesgo de auditoría. • La reputación e independencia de los auditores anteriores. • Lo adecuado de los registros contables del ente. Conceptos básicos dela revisión de saldos iniciales. Los siguientes son los principales conceptos generales referidos a la revisión de saldos iniciales: • La medición del patrimonio al inicio es el elemento necesario para la determinación de los resultados del ejercicio sobre el cual el auditor está opinando, por lo tanto requiere la revisión de los saldos que conforman dicho patrimonio.

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Las normas contables aplicadas deben ser uniformes entre un ejercicio y el otro. Deben analizarse saldos iniciales de significación. En la revisión de saldos se aplican los procedimientos sustantivos referidos a componentes de los estados contables.

Consideraciones especiales para los principales componentes de los estados contables. •

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Disponibilidades y Tesorería. Los procedimientos sustantivos sobre los saldos iniciales no difieren significativamente de los aplicados sobre los saldos al cierre. En general la circularización de saldos y transacciones con bancos, no tienen lugar por su falta de oportunidad. En la primera auditoría los procedimientos sobre los saldos al cierre del ejercicio se verán afectados: habitualmente se le dará un mayor alcance a las confirmaciones bancarias, insistiendo en la obtención de las mismas incluyendo la confirmación dela nómina del personal autorizado a movilizar fondos en cada uno de los bancos. Inversiones transitorias y permanentes. Los procedimientos distintivos en una primera auditoría sobre este componente se encuentran generalmente en la revisión de las inversiones permanentes. Es así que, en general, los análisis de documentaciones que respalden las transacciones reflejadas en estas cuentas desde el origen y hasta el cierre conlleva esfuerzos especiales para la auditoría inicial. Con referencia a las inversiones corrientes los análisis sobre los saldos iniciales no difieren significativamente de los de una auditoría recurrente. Ingresos por ventas y cuentas a cobrar. En auditorías iniciales la revisión del componente se basa en el análisis de los saldos de las cuentas a cobrar. Para ello son de aplicación procedimientos sustantivos sin considerar un enfoque de cumplimiento, como requeriría este componente de abultado número de transacciones en general. Es común aplicar pruebas de corte de transacciones y de hechos posteriores ya que, en general, es factible contar con el tiempo necesario para llevarlas a cabo. Por otra parte, en auditorías iniciales puede ser necesario incrementar el número de pedidos de confirmación de saldos y transacciones al cierre del ejercicio para obtener evidencias de auditoría de mayor relevancia. Existencias y costos de producción. Ante la imposibilidad de presenciar los recuentos físicos de las existencias iniciales, se debe recurrir a otros procedimientos a efectos de obtener satisfacción sobre la cantidad delos bienes de cambio. En general se basan en pruebas de reconstrucción de saldos iniciales a partir de los movimientos del ejercicio y de los saldos al cierre. Buenos resultados sobre los recuentos físicos de bienes de cambio actuales, a evaluación del sistema de control interno y la revisión de los papeles de trabajo del auditor anterior pueden facilitar la obtención de evidencia satisfactoria sobre la razonabilidad de los saldos iniciales. La revisión de la valuación de los saldos iniciales y finales del ejercicio anterior consiste en aplicar procedimientos directos similares a los del cierre del ejercicio. De allí, la necesidad de utilizar los papeles de trabajo del auditor anterior ya que, de esta manera se obtendría mayor eficiencia en los procedimientos de auditoría. Habitualmente el alcance de estas tareas es menor si se obtienen resultados satisfactorios sobre los saldos al cierre del ejercicio. La revisión del corte de las operaciones vinculadas complementará tanto las pruebas sobre las cantidades como sobre la valuación de las existencias. Activo fijo / Bienes de uso y amortizaciones. Es el rubro cuya característica es la de presentar saldos acumulativos por excelencia. Esto implica que, los saldos que componen el rubro al cierre del ejercicio incluyen partidas que se adquirieron en diversos ejercicios. Consecuentemente, la revisión de la valuación de los saldos iniciales se referirá no sólo a la revisión de las operaciones del ejercicio anterior sino también a la revisión de las altas de bienes de uso que aún no han agotado su vida útil. Esto seguramente remitirá al auditor a diversos ejercicios para justificar la valuación de los bienes de uso y adicionalmente, requerirá esfuerzos para la visualización de los activos. En una primera auditoría se suele solicitar un porcentaje significativo de confirmaciones al registro de la propiedad inmueble (para verificar titularidad e inexistencia de deudas vinculadas a demás de las ya incluidas en los estados financieros). En ejercicios siguientes el pedido de confirmación de

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titularidad y deudas con garantías vinculadas al registro de la propiedad inmueble se efectuará sobre una base selectiva de tal manera de que, en dos o tres años, se cubra la totalidad de las propiedades. Compras y cuentas a pagar. Es este un componente que habitualmente presenta mucho movimiento debiendo ser examinados los saldos al inicio y el corte de las operaciones. Es conveniente aplicar los procedimientos de revisión de pasivos omitidos al inicio del ejercicio como típica prueba sobre los saldos. Deudas bancarias y financieras. De existir deudas bancarias y financieras que se originan en ejercicios anteriores y que por lo tanto son de largo plazo, en revisiones iniciales deberá analizarse la documentación que le dan origen. Si no se presentaran deudas a largo plazo la revisión de saldos iniciales no difiere significativamente de la que se lleva a cabo en una auditoría recurrente. Deudas fiscales. El objetivo principal de la revisión será analizar todas las declaraciones juradas de los impuestos más significativos, correspondientes a los años no prescriptos. Estas revisiones deberán efectuarse haciendo énfasis en todos aquellos aspectos que podrían originar contingencias impositivas. Costos laborales. En la revisión inicial de los costos laborales se analiza en general la información de base relativa a las nóminas de personal. Estas revisiones profundas tienen lugar cuando la importancia relativa de los costos laborales es alta en relación con el total de los costos de producción y administración. Patrimonio neto. El componente Patrimonio Neto cuenta con partidas de carácter acumulativo. La cuenta que presenta con mayor intensidad esta calidad es la de capital. Por lo tanto se deberán verificar los aspectos formales de cada partida, la documentación que ampara los incrementos, su valuación y su autorización.

Capítulo 28. Conclusión del examen. Introducción. La etapa de conclusión suele estar intercalada en el tiempo con la etapa de ejecución. El auditor a medida que ejecuta los procedimientos concluye sobre su resultado, en especial para poder estar en condiciones de cambiar algunos procedimientos planificados, modificar su alcance o su oportunidad. En la etapa de conclusión, se reúnen las conclusiones individuales de cada procedimiento para poder obtener una conclusión por componente. La suma de las conclusiones de cada componente será la base para preparar la opinión final a verter por el auditor en su informe. Revisión de hechos posteriores. El límite en el tiempo de la responsabilidad que el profesional asume sobre la tarea realizada es la fecha del informe del auditor. La fecha del informe del auditor debe coincidir con la fecha en que termina la parte más significativa de su labor de auditoría, o sea, completó los programas de trabajo y concluyó sobre su resultado. Hasta esa fecha el auditor es responsable de conocer los hechos significativos que deberían reflejarse en los estado financieros. Los hechos o transacciones que ocurren entre el cierre de los estados financieros y la fecha en que finaliza el trabajo de auditoría, o sea la fecha del informe del auditor, son los llamados hechos posteriores. Estos hechos o transacciones pueden ser de tres tipos.

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Tipo I

II

III

Características Hechos que representan nuevos elementos de juicios referidos a hechos sustanciales producidos en el ejercicio anterior que permiten una más adecuada medición. Situaciones nuevas que no tienen relación con hechos sucedidos con anterioridad a la fecha de cierre pero que, por la importancia que revisten, al lector de los estados financieros le interesará conocer tal situación. El resto de hechos o transacciones normales dentro de la vigencia del principio de empresa en marcha.

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Efecto Ajuste a los estados financieros.

Exposición en nota a los estados financieros sin ajustar. No afectaría la valuación ni la exposición.

Entre los posibles pasos que debería tener un programa de trabajo de revisión de hechos posteriores se encuentran: • Lectura de actas de asambleas de accionistas y reuniones de directorio. • Revisión de información financiera interina con análisis de sus principales variaciones. • Análisis de ventas, cobranzas, compras y pagos posteriores inusualmente significativos. • Revisión de estimaciones. • Evaluación de cambios en la política empresaria, aparición de nuevos modelos o líneas de negocios, reorganización empresaria, obtención de préstamos. • Análisis del medio económico – financiero en que se desarrolla el ente y sus posibles repercusiones. Análisis de las excepciones detectadas. Tratamiento de las excepciones detectadas. Muchas de las excepciones detectadas suelen transformarse en ajustes propuestos a los estados financieros que una vez incorporados a los mismos eliminan la excepción. La gerencia puede optar por corregir los errores detectados incorporando los asientos de ajuste correspondientes o negarse a hacerlo. De su criterio dependerá el efecto que tal hecho tenga en el informe de auditoría. Conclusiones de auditoría. En auditorías donde participa un equipo de trabajo, cada uno de los miembros debe concluir sobre el resultado de su labor a medida que concluye con cada procedimiento realizado. Las conclusiones deben realizarse sobre cada procedimiento y sobre cada uno de los componentes en que se dividió la labor de auditoría. La suma de cada una de estas conclusiones será la base para la emisión del informe de auditoría. Carta de gerencia. Una carta de representación de la gerencia constituye una confirmación escrita acerca de las manifestaciones significativas realizadas por ella misma y otros empleados durante la auditoría. Permite asegurar que no existen malas interpretaciones a la información u opiniones que han sido proporcionadas, y recordar a los firmantes de la carta que consideren seriamente si se ha proporcionado toda la información importante y necesaria. Las cartas de representación deben obtenerse con anterioridad al informe de auditoría. Es necesario discutir su contenido con suficiente tiempo como para reducir la posibilidad de enfrentarse con el rechazo de la gerencia a suministrar esa información. Por lo general debe cubrir áreas tales como: • Cuestiones en las que el conocimiento de los hechos se limita a la gerencia. • Cuestiones que requieren criterio cuya corroboración no se pueda obtener por otro medio. • Planes o intenciones de la gerencia que puedan afectar los estados financieros.

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Falta de cumplimiento de asuntos contractuales o legales que puedan afectar los estados financieros. • Existencias de irregularidades que involucren a la gerencia o aquellos empleados que poseen cargos claves en el sistema de control. • Ausencia de actos dudosos o ilegales por si hubieran ocurrido. • Confirmación de la información oportuna de otras manifestaciones que podrían ser mal interpretadas en que se desee concentrar la atención. La carta debe llevar la fecha más cercana posible a la fecha del informe de auditoría y debe ser posterior a la finalización de todo el trabajo realizado, inclusive a la revisión de los hechos posteriores. Debe ser aprobada antes de la emisión del informe de auditoría ya que forma parte de la evidencia sobre la cual se basa dicho informe. Cuando se examinan estados financieros consolidados se deben obtener las cartas de las gerencias de las compañías consolidadas. Además, la gerencia de la compañía controlante deberá suministrar por escrito, aspectos específicos atinentes a los estados financieros consolidados. •

Carta con recomendaciones. Puede ser que adicionalmente se requiera emitir un informe con aquellas excepciones detectadas en los sistemas de control. Para beneficio de la relación ente / auditor, se debe revelar a la gerencia, en el momento oportuno, las deficiencias significativas detectadas que pueden interesarle. Tales diferencias suelen comunicarse por escrito. Es importante incluir en la carta que ellas son sólo las deficiencias detectadas como resultado del proceso de auditoría y no las que un examen especialmente destinado a tal fin podría revelar. Cada recomendación debe ser discutida con el funcionario responsable del ente y sus comentarios incluidos al pie de cada una de ellas. Esto permite conocer la opinión de quien participó directamente del tema y expresar sus motivos o actitud hacia su adopción.

Capítulo 29. Informe del auditor Concepto. El informe del auditor es el medio a través del cual el profesional emite un juicio técnico sobre los estados contables que ha examinado. Es la expresión escrita donde el auditor expone su conclusión sobre la tarea que realizó. En su informe, el auditor expresa: • Que ha examinado los estados contables de un ente, identificándolos. • Cómo llevo a cabo su examen. • Qué conclusión le merece su auditoría, indicando si dichos estados contables presentan razonablemente la situación patrimonial, financiera y económica del ente, de acuerdo con normas contables vigentes. Tipos de informe. •

• •

Informes sobre Estados Contables: 1. Informe breve. 2. Informe extenso. 3. Informe sobre revisiones limitadas. Aseveraciones formales: 1. Certificaciones. Juicios específicos: 1. Informe sobre los controles. 2. Informe sobre trabajos especiales.

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Características generales de contenido del informe breve. Introducción. Los informes emitidos por el auditor deben ser claros, concretos y precisos, evitando el uso de expresiones ambiguas que lleven a confusión al lector de los mismos. Definición. El informe breve es el medio a través del cual el Contador Público expresa su opinión o se abstiene de hacerlo sobre la situación patrimonial, financiera y económica expuesta en los estados contables que ha examinado en un trabajo de auditoría completo. Presentación. La presentación del informe deberá hacerse por separado de los estados contables examinados. El informe debe ser impreso en papel con membrete del profesional. Contenido. 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9.

Título. Lugar de emisión. Fecha. Destinatario. Identificación de los estados contables auditados. Alcance del examen. Aclaraciones al dictamen. Opinión o juicio técnico (dictamen). Firma del profesional.

Título. El objetivo es que el lector pueda reconocerlo inmediatamente.

Lugar de emisión. El lugar de emisión es aquel donde el profesional firma el informe. Salvo que se haga una aclaración específica al respecto, dicho lugar establece el ámbito de responsabilidad del profesional en cuanto a las normas contables y de auditoría que conforman el marco de referencia de su opinión.

Fecha. La fecha del informe delimita el momento hasta el cual el auditor ha realizado procedimientos de revisión con respecto a los estados contables sobre los cuales emite su opinión. Hasta ese momento existe responsabilidad del auditor de conocer todos aquellos eventos significativos que deban tener alguna exteriorización en los estados contables.

Destinatario. El informe debe ser dirigido a quien contrató los servicios del auditor, o a quién el contratante indicara como receptor de ese informe. En el caso en que el destinatario fuera un ente, el informe debe dirigirse a su propietario, o a sus máximas autoridades (accionistas o Directorio).

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Identificación de los estados contables auditados. En el informe se debe identificar con precisión y claridad: • Cada uno de los estados contables a los que se refiere dicho informe. • La denominación completa del ente a quien pertenecen. • La(s) fecha(s) o período(s) a que se refieren. Alcance del examen. Al explicitar el alcance de un examen el auditor podría optar por detallar la totalidad de los procedimientos realizados o referirse a un marco conceptual, representativo de su labor. En el informe breve no se realiza un detalle de cada norma de auditoría aplicada sino una simple referencia a las mismas. En el caso que existiera una limitación al alcance, el profesional debe hacer una mención de cuáles han sido las normas de auditoría que no han sido aplicadas y que tienen algún efecto sobre la revisión y, por consiguiente, sobre su opinión. También debe mencionar si la restricción ha sido impuesta por el contratante del servicio de auditoría o es consecuencia de otras circunstancias. En esta sección del informe de auditoría se debe hacer referencia a aquellos casos en que parte significativa de la opinión del auditor está basada en el juicio técnico realizado por otro profesional. No mencionar esta situación responsabiliza al auditor firmante de la labor realizada por otros.

Aclaraciones al dictamen. Debe incluirse bajo este acápite como aclaraciones al dictamen, aquellos conceptos que a juicio del profesional merezcan ser conocidos por los lectores de los estados contables por su efecto sobre los mismos, y que no están expuestos en otra parte de dichos estados o, estándolo, su incidencia sobre las afirmaciones incluidas en los estados auditados haga forzosa su inclusión.

Opinión o juicio técnico (dictamen). La opinión o juicio técnico es donde el auditor expresa su conclusión o se abstiene de hacerlo, con respecto a los estados contables auditados. En la opinión expresada, el auditor podrá mencionar que: • Los estados contables auditados presentan razonablemente la situación patrimonial y financiera del ente a una fecha dada, los resultados de sus operaciones, la evolución del patrimonio neto y las variaciones en el capital corriente por el ejercicio, de acuerdo con normas contables. Este es el tipo de opinión de opinión favorable, “limpia”, o sin salvedades. • Los estados contables auditados no presentan razonablemente la situación patrimonial y financiera del ente a una fecha dada, los resultados de sus operaciones, la evolución del patrimonio neto y las variaciones en el capital corriente por el ejercicio, de acuerdo con normas contables. Este tipo de opinión es denominada opinión adversa. • No se encuentran en condiciones de determinar si los estados contables auditados presentan o no razonablemente la situación patrimonial y financiera del ente a una fecha dada, los resultados de sus operaciones, la evolución del patrimonio neto y las variaciones en el capital corriente por el ejercicio, de acuerdo con normas contables. Esto se presenta cuando existe alguna limitación importante en el alcance de su trabajo o debido a la existencia de una incertidumbre importante sobre la ocurrencia de un hecho futuro relacionado con una afirmación muy significativa. • Si bien ha detectado: • Algún apartamiento entre las normas utilizadas por el ente y las normas contables. • Que existen limitaciones en el alcance de la tarea de auditoría, o alguna incertidumbre sobre la ocurrencia de un hecho futuro. Estos hechos no afectan en forma muy significativa los estados contables presentados. El profesional emitirá un informe con una salvedad (determinada o indeterminada).

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Se denomina a una salvedad como “indeterminada” cuando el auditor no puede cuantificar razonablemente la incidencia que este hecho tiene con respecto a las afirmaciones incluidas en los estados contables. En aquellos casos donde el auditor puede cuantificar la magnitud de la diferencia entre la información presentada en los estados contables y la que correspondería de acuerdo con normas contables vigentes, se habla de salvedad determinada. Las normas profesionales o de los organismos de control en algunos casos exigen que, formando parte de la opinión, se explicite si el ente ha cumplido con el principio de uniformidad. Esta opinión sobre uniformidad se refiere a si los estados contables han sido preparados utilizando los mismos criterios, normas y métodos de valuación y exposición que han sido utilizados en la preparación de los estados contables correspondientes al ejercicio anterior. Sólo se incluirá en el dictamen una mención a este tema en el caso que merezca una salvedad por su no cumplimiento.

Firma del personal. La firma que debe incluir el auditor en su informe, debe ser la registrada en el organismo de contralor de la matrícula de la jurisdicción en la cual el informe ha sido emitido. Tipos posibles de opinión profesional. Informe sin limitaciones o reservas. Una opinión sin salvedades significa que el auditor ha realizado todas las áreas de auditoría de acuerdo con la normativa vigente al respecto y que los estados contables presentan razonablemente la situación patrimonial y financiera del ente a la fecha en que se informa y los resultados de sus operaciones, la evolución de su patrimonio neto y los cambios en su posición financiera por ese período o ejercicio. La emisión de un juicio sin salvedades lleva implícito que el auditor está satisfecho con respecto a los siguientes aspectos importantes: • Que no ha habido restricciones en el alcance de la auditoría. • Que los estados examinados han sido preparados sobre la base de principios contables aceptables y apropiados, habiéndose cumplido con los pronunciamientos profesionales, legales y jurisdiccionales aplicables a los estados contables y a las circunstancias del ente. • Que los estados contables cumplen con los siguientes aspectos: • Consistencia o uniformidad en la aplicación de los principios contables. • Completa información en cuanto a requisitos de exposición financiera. • Adecuada clasificación de los componentes individuales significativos. • Requerimientos legales aplicables. En los casos mencionados en que el ente modifica las cifras de los estados contables de ejercicios anteriores, si bien no se afecta la uniformidad, se incluirá un párrafo intermedio en el informe del auditor a efectos de indicarle al lector que se produjo un cambio con respecto a los principios aplicados hasta el año anterior y que el mismo se realizó y expuso con carácter retroactivo. Asimismo, esta situación debe estar explicitada en nota a los estados financieros cuantificando el impacto. Informe con salvedades por limitaciones en el alcance. Las limitaciones en el alcance resultan de la imposibilidad para el auditor de realizar algún procedimiento de revisión que él considera necesario para que su examen esté de acuerdo con normas de auditoría. Las limitaciones en el alcance tienen como consecuencia la emisión del informe del auditor con una salvedad indeterminada o una abstención de opinión, la que dependerá de la importancia y magnitud relativa que tenga al procedimiento de auditoría sobre los estados contables en su conjunto. Hay dos tipos diferentes de limitaciones que deben ser consideradas: • Una limitación al alcance impuesta por el ente. • Una limitación al alcance impuesta por las circunstancias.

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Limitaciones al alcance impuestas por el ente se refieren a situaciones donde aquel no permite al auditor efectuar algún procedimiento de auditoría por decisión propia. Limitaciones al alcance impuestas por las circunstancias son todas las demás limitaciones. Normalmente las limitaciones en el alcance se describen en un párrafo explicativo por separado, previo al párrafo de opinión y al que se hará referencia tanto en el párrafo de alcance como en el de opinión. Una salvedad con carácter indeterminado en la opinión principal, lleva aparejada la emisión de una opinión indeterminada sobre la uniformidad, dado que si no se ha podido aplicar algún procedimiento de auditoría de significación con respecto a alguna de las afirmaciones incluidas en los estados contables, tampoco se podrá opinar sobre si la norma ha sido consistentemente aplicada en relación con los estados contables del ejercicio anterior. Lo que produce la salvedad indeterminada o abstención de opinión, no es la limitación en el alcance sino el potencial efecto que sobre los estados contables bajo examen tiene dicha restricción. Informe con salvedades por cuestiones de valuación. Este tipo de opinión se emite en aquellos casos en que el auditor, al realizar las taras de revisión de los estados contables, detecta un apartamiento de las normas contables vigentes por parte de la sociedad. Este desvío debe ser cuantificado por el auditor y sólo generará una salvedad de tipo determinada en la opinión principal en la medida en que sea de significación. Informe con salvedades por incertidumbre sobre la ocurrencia de hechos futuros. Este tipo de situación se presenta en aquellos casos en que el profesional llega a la conclusión de que los estados contables sobre los cuales está emitiendo un juicio técnico pueden ser afectados por un hecho de importante magnitud que aún no se ha exteriorizado o concretado. Si fuera de magnitud muy relevante en relación con los estados contables considerados en su conjunto, en lugar de una salvedad de tipo indeterminada, correspondería una abstención de opinión. Informe con salvedades por falta de exposición de información. Este tipo de situación se presenta en aquellos casos en que los estados contables del ente auditado no incluyen toda la información necesaria de acuerdo con las normas contables vigentes. En estos casos, el profesional debe emitir una opinión con salvedad determinada a la exposición. Informe con salvedades a la uniformidad.

Por cambio en los criterios de valuación. Cuando se realiza un cambio en los criterios de valuación utilizados por el ente para la confección de los estados contables y, en la medida que dicho cambio genere una diferencia significativa con respecto al criterio utilizado hasta el ejercicio o período anterior se afectará la uniformidad. Las alternativas de cambio de criterio de valuación pueden ser por cambios: • De una norma aceptada a otra aceptada. Afecta la uniformidad puesto que se cambia de criterio contable dentro de las alternativas posibles de aplicación; los estados contables no son comparables y debe exponerse esa situación. • De una norma aceptada a una norma no aceptada. El informe del auditor lleva una opinión con salvedades, ya que no se aplicaron correctamente las normas contables vigentes. En este sentido, esa calificación en la opinión principal incluye en forma implícita el problema de uniformidad y no correspondería incluir una mención especial a la falta de uniformidad. • De una norma no aceptada a otra norma no aceptada. En ambos ejercicios no se han aplicado normas contables y en ellos debe calificarse la opinión del auditor. • De una norma no aceptada a una norma aceptada. La sociedad decidió corregir una situación

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incorrecta y, seguramente, la corrección ya está expuesta al lector de los estados contables a través de una nota. Esta situación ya expone el cambio de criterio contable. No resultaría necesario incluir una salvedad a la uniformidad.

Por cambio en los criterios de exposición. Existirán salvedades determinadas a la uniformidad cuando haya habido cambios en los criterios de exposición utilizados en un ejercicio con respecto a otro, pero que quedan involucradas en la salvedad a la opinión principal.

Por una limitación al alcance. En general, la existencia de una limitación al alcance, además de afectar la opinión principal, conlleva a una calificación de la opinión sobre uniformidad. Esto se debe a que, si el auditor no pudo aplicar algún procedimiento de auditoría de importancia para formarse un juicio sobre alguna afirmación significativa de los estados contables y por esa causa no puede opinar si los estados contables han sido preparados de acuerdo con normas contables, tampoco puede opinar si dichas normas han sido aplicadas en forma uniforme con el ejercicio anterior. Abstención de opinión. El auditor se debe abstener de emitir una opinión, cuando no ha obtenido los elementos de juicio válidos y suficientes para expresar una opinión sobre los estados contables en su conjunto. También puede originarse en salvedades indeterminadas de tal relevancia que imposibiliten al profesional emitir su juicio. Esto puede suceder en los siguientes casos: • Cuando existen limitaciones muy importantes en el alcance de la auditoría. • Cuando exista sujeción de una parte o de toda la información contenida en los estados contables a la ocurrencia de hechos futuros cuya concreción no pudiera evaluarse en forma razonable y cuya significación potencial no admite la emisión de una opinión con salvedad de tipo indeterminada. La abstención de emitir una opinión puede ser aplicada a toda la información examinada o solamente a una parte de ella. Informe con opinión adversa. El profesional debería emitir una opinión adversa cuando, como consecuencia de haber realizado su examen de acuerdo con normas de auditoría, toma conocimiento de problemas que implican salvedades determinadas a la opinión principal de tal importancia que no admiten la emisión de una opinión con salvedades. Informe con opinión parcial. En ciertas situaciones, el profesional dictaminante, al estar emitiendo un informe con abstención de opinión u opinión adversa, puede desear explicitar que, si bien aquella es su opinión global sobre los estados contables en su conjunto, existen ciertos componentes de los mismos sobre los cuales no tiene objeciones. Debe expresarse cuidadosamente, de manera que no contradiga ni invalide la abstención de opinión o la opinión adversa con respecto a estos estados financieros. Informe del auditor correspondiente al primer ejercicio económico del ente. El aspecto distintivo que tiene la revisión del primer ejercicio económico del ente es que el auditor enfatiza en su examen que el ente haya cumplido con todos los requisitos formales y legales de constitución. En la República Argentina, donde se exige el mantenimiento de registros contables

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rubricados en los que se asientan las opiniones, el auditor verificará que el ente haya cumplido con esa exigencia. Se verifica, además, que el ente haya sido inscripto en todos los organismos de contralor societarios, profesionales y fiscales correspondientes. La verificación de estos aspectos corroborados en la auditoría del primer ejercicio económico del ente, facilita la tarea para las visitas en auditorías posteriores, en las cuales sólo se valida que se siga cumpliendo son las obligaciones formales. Otro hecho particular que suele producirse en el primer ejercicio económico del ente es que, usualmente se trata de un ejercicio irregular. Este hecho debe ser mencionado en el informe del auditor al identificar los estados examinados. La situación deberá ser explicada en una nota a los estados contables donde es recomendable dar detalle de las fechas de constitución e inscripción del ente. Dado que usualmente el ente expone en nota a los estados contables el hecho de que por tratarse del primer ejercicio económico no s presenta información comparativa, se considera que el auditor no tiene necesidad de aclarar tal situación en su informe. Otro aspecto que no se verifica en el caso de estados contables del primer ejercicio económico de un ente, es el principio de uniformidad. Al respecto, no es necesario efectuar ningún tipo de mención expresa, ni en los estados contables ni en el informe del auditor. Informe del auditor correspondiente al primer examen de auditoría realizado por ese profesional en un ente prexistente. El efecto que sobre el informe del auditor puede tener este tipo de situaciones depende según sean las circunstancias que se resumen en los siguientes párrafos: • Si el auditor ha aplicado los procedimientos de auditoría suficientes para formarse un juicio técnico con respecto a las afirmaciones significativas realizadas en los estados contables, y dicha satisfacción se extiende a la información comparativa presentada por el ente. En este caso el profesional está en condiciones de emitir un informe favorable, sin salvedad de mencionar que el auditor de los estados contables correspondientes al ejercicio anterior era otro profesional. Estaría ante la figura de aceptación de responsabilidades. • Si el auditor no ha podido realizar los procedimientos de auditoría que lo satisfagan en relación con afirmaciones significativas expresadas en los estados contables del ejercicio anterior, se le presenta una real limitación en el alcance del trabajo. Opinión basada en parte, en el informe de otro profesional. Los estados contables consolidados incluyen afirmaciones examinadas por otro auditor. También los estados contables individuales del ente consolidado incluyen como Inversiones permanentes el VPP de la tenencia accionaria de la sociedad controlada. Por lo tanto, el juicio técnico emitido por el auditor estará basado en parte en un informe profesional del otro auditor. En general, y excepto que las normas no lo permitan, es común indicar en el informe la división de responsabilidades si la parte de la auditoría examinada por otros auditores es significativa en el grupo consolidado. Sin embargo, no resultaría apropiado indicar esta división de responsabilidades cuando: • La parte examinada por otro auditor no es material para los estados financieros consolidados en su conjunto. • Si el trabajo del otro auditor se hizo bao la guía, supervisión y control del auditor principal. • Si se tomaron todos los recaudos considerados necesarios para satisfacerse que los estados financieros examinados por otros auditores son razonables para incluir en los estados consolidados. Informe del auditor sobre estados financieros que incluyen los resultados del trabajo de un especialista. Como resultado de los procedimientos aplicados, se podrá concluir que: • El trabajo y conclusiones del especialista son razonables. • El trabajo y conclusiones del especialista no son razonables.

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• No es posible evaluar la metodología aplicada por el especialista ni las conclusiones de su trabajo. En aquellos casos en que se obtenga evidencia suficiente respecto de la razonabilidad y conclusiones del trabajo del especialista, se emitirá un informe sin salvedades. Cuando después de evaluar la evidencia obtenida, se concluya que el trabajo y conclusiones del especialista no son razonables, se deberá emitir una opinión con salvedad determinada o un dictamen adverso, dependiendo de la significatividad del error identificado. En algunos casos, puede que no sea posible que el auditor evalúe la metodología utilizada por el especialista para realizar su trabajo y las conclusiones obtenidas por no contar con el grado de conocimientos necesarios en la especialización. En estas circunstancias, siempre que se hayan aplicado los procedimientos correspondientes, se podrá hacer referencia en el dictamen al trabajo del especialista, limitando la responsabilidad del auditor. Auditoría conjunta. Esto sucede cuando la auditoría de los estados contables del ente ha sido pactada sobre la base de compartir las tareas de revisión entre más de un profesional. En estos casos, los profesionales se dividen la tarea a realizar, usualmente sobre la base de componentes de los estados contables. En estas circunstancias, puede ser que el informe del auditor sea firmado por los profesionales en forma conjunta, compartiendo ambos la responsabilidad sobre la opinión profesional emitida o limitándola a la tarea realizada por cada uno o que se presenten tantos informes individuales por cada auditor sobre un mismo juego de estados contables. Aspectos particulares. Información especial requerida por leyes y organismos de control. En algunos países los organismos de control o leyes locales, exigen al profesional incluir en su informe del auditor ciertas formalidades adicionales. En la República Argentina se debe detallar en el informe, si los estados contables surgen de registros contables llevados de conformidad con dichas normas.

Capítulo 30. Otros trabajos de auditoría. Revisiones limitadas. Introducción. Ciertos organismos de control requieren que las sociedades emitan estados financieros interinos (generalmente trimestrales) acompañados por un informe de auditor. El informe de auditor, en ciertos casos, resulta de la aplicación de procedimientos de auditoría limitados. En Argentina, algunos de los organismos de control que requieren la presentación de estados contables interinos y las sociedades fiscalizadas son: • CNV: Sociedades que hacen oferta pública de sus acciones. • BCRA: Entidades financieras. • Superintendencia de Seguros de la Nación: Compañías aseguradoras. Definición. Una revisión limitada de estados contables consiste en la aplicación de procedimientos de auditoría limitados. De la aplicación de estos procedimientos pueden detectarse situaciones significativas que afectan a la información contable pero no se proporciona seguridad de que se detectarán todas las que surgirían de una auditoría completa. El alcance de la evidencia de auditoría a obtener en un trabajo de revisión limitada es inferior al necesario para emitir una opinión sobre la razonabilidad de los estados

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contables. Pautas generales para poder desarrollar un trabajo de revisión limitada. Las revisiones limitadas tienen lugar cuando se le solicita al auditor de la empresa que efectúe una revisión sobre estados contables interinos. El conocimiento logrado en las revisiones anuales le permite al auditor un adecuado entendimiento de la operatoria del ente y facilita la aplicación de los procedimientos típicos de las revisiones limitadas. Los trabajos de revisión limitada normalmente se llevan a cabo cuando el auditor está razonablemente satisfecho de que los controles y procedimientos contables internos del ente son adecuados y confiables para producir la información requerida. Adicionalmente, el auditor debe asegurarse de que la información contable interina es preparada de acuerdo con normas contables. A fin de evaluar si existen procedimientos adecuados para la acumulación y registros de las transacciones durante los períodos intermedios el auditor debe asegurarse que: • Los procedimientos de “corte” sean adecuados. • Existan procedimientos adecuados para informar oportunamente acerca de datos interinos o transacciones inusuales. • Se hayan establecido niveles adecuados de revisión gerencial de la información interina. Procedimientos de revisión.

Procedimientos a aplicar cuando el auditor conoce el ente a auditar. Los procedimientos de revisión consisten principalmente en procedimientos analíticos y de indagación. La naturaleza y alcance de estos procedimientos debe estar basada, entre otros factores en: • Experiencia de trabajos anteriores. • La evaluación del grado de participación de la gerencia en el control de: Operaciones diarias de la sociedad, Funciones financieras y contables, y Supervisión y control de los empleados a cargo de las funciones contables. • Los resultados de las conversaciones con la gerencia relativas a cambios significativos durante el período bajo revisión, que afecten: La naturaleza de los servicios, El personal clave del área contable, Los registros y políticas contables, Los sistemas contables y gerenciales significativos, y El funcionamiento de controles clave. Los procedimientos analíticos y de indagación consisten habitualmente en: • Indagaciones relativas a: • Normas contables. • Procedimientos seguidos para registrar, clasificar y resumir las transacciones. • Medidas tomadas en las reuniones de los organismos directivos que afecten a la información interina. • Discusión con personal clave del ente responsable por cuestiones financieras y contables relativas a: • Si la información financiera ha sido preparada de conformidad con normas contables. • Cambios en las condiciones operativas o prácticas contables del ente. • Cuestiones que hayan surgido de la aplicación de otros procedimientos. • Hechos posteriores a la fecha de la información financiera interina que podrán tener un efecto significativo en la presentación de dicha información.

Procedimientos a aplicar en aquellos casos en los que el auditor no haya realizado una auditoría previa en el ente. En estos casos la revisión debe incluir procedimientos adicionales para determinar si, bajo las circunstancias en particular, el auditor puede obtener conocimientos suficientes sobre las prácticas

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pertinentes para los propósitos de la revisión. Estos procedimientos incluyen un estudio y evaluación del sistema de control interno contable, revisión de los papeles de trabajo del auditor anterior y preguntas al auditor anterior referidas a las cuestiones que él considere que pueden afectar la revisión.

Procedimientos típicos a aplicar en ambos casos. El auditor debe realizar procedimientos de indagación y análisis tales que le otorguen una base razonable para determinar si alguna situación importante puede llevarle a considerar que la información examinada no es razonable. Un compendio de tales procedimientos pueden ser: • Obtener el conocimiento y comprensión necesarios del negocio e industria en la que opera el cliente y de los procedimientos que aplica para contabilizar y administrar sus operaciones. • Revisar las actas de reuniones de directorio, accionistas o de otros comités. • Realizar procedimientos analíticos diseñados para identificar relaciones inesperadas o ítems inusuales y realizar las investigaciones y averiguaciones necesarias de los cambios significativos. Estos procedimientos pueden comprender: • Comparar los estados financieros con los estados de períodos anteriores. • Comparar los estados financieros con los presupuestos. • Analizar las relaciones existentes entre las distintas partidas de los estados financieros y el resto de la información obtenida sobre las actividades de la sociedad. • Revisar los análisis detallados de las cuentas individuales. • Revisar las conciliaciones de registros detallados con las cuentas de control del mayor general. • Averiguar acerca de la uniformidad de la presentación, cambios en las operaciones y conformidad con los principios contables. • Tratar la resolución de los temas identificados en exámenes anteriores. El informe de revisión limitada. El informe de revisión limitada contiene los siguientes aspectos que lo diferencia de un informe de revisión completa: • Enunciación de que una revisión limitada implica un alcance sustancialmente menor que el de una auditoría y que debido a estas limitaciones en el alcance, no se emite opinión. • Enunciación por parte del auditor de que no tiene conocimiento de ninguna modificación significativa de las normas contables utilizadas por el ente para la confección de esa información interina, o si la tiene, incluirla en el informe. Es posible que existan situaciones en las cuales el último informe de auditoría completa incluya salvedades, o bien sea un informe adverso, o no se haya emitido opinión. En estos casos el auditor deberá evaluar el estado actual del problema que originó la salvedad. Si la situación afecta los estados interinos el informe deberá incluir una referencia a esa situación. Certificaciones. Definición. Las certificaciones se aplican a ciertas situaciones de hecho o comprobaciones especiales, a través de la constatación con los registros contables y otra documentación de respaldo y sin que las manifestaciones del auditor representen la emisión de un juicio técnico acerca de lo que cerifica. Las certificaciones generalmente contiene: • Identificación de los estados contables sobre los cuales se emite la certificación. • Descripción del trabajo realizado y en general se enumeran las constancias de las cuales el auditor recabó información. • Conclusión sobre la situación a certificar.

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Revisiones especiales en caso de adquisición de empresas. Introducción. Consiste en el análisis de las operaciones de una compañía, que proporciona información acerca de sus puntos fuertes y débiles, potencial de ganancias futuras, posición competitiva y otros aspectos que ayuden en la toma de decisiones de negocios. Incluye una revisión de la situación económica y operativa, así como también de los sistemas financieros y de las consideraciones contables e impositivas. Procedimientos de revisión. El auditor debe emplear su capacidad profesional para ayudar a su cliente en la obtención de información acerca de la situación financiera o de las perspectivas comerciales de la compañía a ser adquirida. El informe. El informe emitido con motivo de la revisión debe incluir los temas que se consideren de interés para el cliente en la evaluación de los méritos de la adquisición propuesta. Las características esenciales comunes de un informe sobre este tipo de revisiones son: a) Una descripción razonablemente específica de la naturaleza y alcance del trabajo. b) Limitaciones sobre la distribución del informe. c) Indicación de que no se ha realizado una auditoría y la consiguiente abstención de opinión. d) Comentarios acerca de todos los aspectos contables, financieros y otros temas observados. Revisiones sobre presupuestos y proyecciones financieras. Introducción. La información financiera futura se define como cualquier información financiera relativa a períodos futuros e incluye presupuestos y proyecciones. a) Presupuesto: información financiera por períodos futuros que presenta la situación patrimonial esperada del ente, los resultados de las operaciones y los cambios en el fluir de fondos. Se basa en los supuestos de la gerencia que reflejan las condiciones que se espera que existan y los cursos de acción que se espera adoptar. b) Proyección: información financiera por períodos futuros que presenta, dado uno o más supuestos hipotéticos, la situación patrimonial esperada del ente, los resultados de las operaciones y los cambios en el fluir de fondos. Dicha información podría tener dos tipos de usos: “general” y “limitado”. a) El uso general de estados financieros futuros se refiere a su utilización por personas que no negocian directamente con el ente. Dado que los usuarios no tienen la oportunidad de preguntar directamente a la gerencia, la información más útil es aquella que muestra los resultados esperados. b) El uso limitado de los estados financieros futuros se refiere a su utilización dentro del ente o por terceros con quienes se negocia directamente. En estos casos, los usuarios externos pueden formular preguntas a la gerencia y negociar los términos directamente con ella. Procedimientos de revisión. El objeto de la revisión de un presupuesto o proyección es obtener conclusiones acerca de la suficiencia y conveniencia de: • Los procedimientos utilizados por la gerencia en la preparación del presupuesto o proyección.

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• Los supuestos elaborados por la gerencia y la información de respaldo razonable disponible. • La presentación por la gerencia del presupuesto o proyección financiera y exposiciones pertinentes. El contador no garantiza la certidumbre de las predicciones de la gerencia sino que: a) la presentación del presupuesto o proyección sea apropiada, b) los supuestos significativos estén adecuadamente respaldados y c) las exposiciones sean adecuadas para las circunstancias. Cuando la gerencia no pueda justificar que la selección de uno o más supuestos significativos está respaldada, o cuando no se pueden aplicar uno o más procedimientos que se consideren necesarios, el informe incluirá una limitación al alcance y la correspondiente abstención de opinión. Presentación y exposición. Los presupuestos y proyecciones financieras deben presentarse preferiblemente en el formato de los estados contables ya que facilitará las comparaciones con los resultados que realmente se alcancen en el período futuro. Informe extenso. El término informe extenso designa un informe emitido sobre estados financieros e información complementaria, representada por detalles y explicaciones de partidas de los estados contables, información estadística o comentarios interpretativos. Fiscalización privada de sociedades. La fiscalización privada o función de sindicatura consiste en el desarrollo de una serie de tareas específicamente enunciadas en leyes o reglamentaciones de organismos de control y cuyo principal objetivo no es otro que instituir un órgano de vigilancia interna. Esta tarea de fiscalización, normalmente es personal e indelegable: debe ser realizada por la persona que ha sido designada al efecto por los accionistas, sin poder designar a otro para que realice el trabajo en su nombre.

Apéndice II. La revisión analítica. Naturaleza de los procedimientos de revisión analítica. Los procedimientos de revisión analítica incluyen: • Comparación de la información financiera con: • Información comparable de un período o períodos anteriores. • Resultados estimados, tales como presupuestos o pronósticos. • Información similar de otras entidades comparables. • Estudio de relaciones: • Entre los elementos de la información financiera que podrían esperarse que se ajusten a una pauta previsible basada en la experiencia de la compañía. • Entre la información financiera y la no financiera pertinente.

Capítulo 31. Auditoría en la pequeña y mediana empresa. Definición de pequeña y mediana empresa. Existen características comunes que diferencian a este tipo de empresas; éstas son: • Concentración de la propiedad o control operativo en uno o en unos pocos individuos. Es probable que existan transacciones con partes vinculadas y que las características y deseos individuales de los propietarios afecten la administración y toma de decisiones. • Limitada división de tareas. Todas las áreas cumplen tareas que pueden no ser específicamente

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las que le corresponden. Esto puede preocupar desde el punto de vista de la separación de funciones y del control interno. Estructura con características limitadas que demanda una mayor participación de asesores externos. No existen suficientes recursos para que la empresa desarrolle especialistas en todas las funciones en las cuales debe participar como organización. Gerencia con un gran poder de decisión, dinamismo y creatividad, pero con limitaciones formales. Poca diversificación de las operaciones. Este Alta vulnerabilidad estructural, funcional y financiera. Las pequeñas empresas suelen tener: • Escasez de recursos financieros. • Un alto grado de endeudamiento, acompañado de costos financieros considerables. • Un flujo de caja y capital de trabajo inadecuado. • Condiciones comerciales frágiles. Debilidad en los controles. • Ambiente de control. Generalmente no existe un Directorio formal y, cuando existe, a menudo sus miembros no tienen orientación hacia el control. • Controles directos. Los controles directos son a menudo: 1) no documentados, 2) no aplicados uniformemente durante el ejercicio, o 3) no confiables a raíz de que los controles generales son débiles. • Controles generales. La existencia de un número limitado de empleados dificulta la adecuada segregación de tareas. Sistemas contables y funciones de procesamiento sin complejidades. • Sencillos. • Simplificados. • Informales. • Centralizados. • De baja prioridad. • De cambios rápidos.

Condiciones previas a la aplicación de las normas generales de auditoría. Auditabilidad. Las condiciones de auditabilidad se refieren, en primer lugar, al concepto de integridad del Directorio y/o de la Gerencia y la competencia y confiabilidad de los empleados. Otro concepto incluido en la condición de auditabilidad es el que se refiere al grado de integridad y de autenticidad que pueda tener la documentación que respalda las operaciones del ente a auditar. El concepto relacionado con la integridad y la confiabilidad de la gerencia y de su personal son aspectos que podrán ser verificados mediante la experiencia del auditor, el concepto y reputación que tenga la empresa en el mercado y todas las referencias que se puedan obtener. Este aspecto es totalmente subjetivo y la conclusión final dependerá del criterio del auditor. La integridad y autenticidad de la documentación, podrán ser corroboradas a posteriori a través de las pruebas de auditoría. Independencia a pesar de que se presten otros servicios. Las tareas adicionales que generalmente puede llevar a cabo el auditor son: • Asesoría en términos generales. Pueden referirse a: • Asesoramiento impositivo. • Consultoría en aspectos administrativos y de sistemas. • Informes especiales (análisis de rentabilidad, revalúos técnicos, etc.). • Asesoramiento y liquidación de remuneraciones.

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Se deben tener ciertos cuidados para que no impliquen una contravención a la condición de independencia. En este sentido, se deberá apuntar fundamentalmente a: • Clara descripción de cada uno de los servicios en la respectiva propuesta. • Independencia de los profesionales que presten otros servicios con respecto a los de auditoría. Teneduría de libros. Es recomendable que el auditor solicite una carta a la entidad examinada en la cual se indique que la empresa adoptará todas las decisiones relacionadas con la registración de las operaciones y que asumirá todas las responsabilidades inherentes a esas decisiones Administración general y financiera (con limitaciones). La tarea de administración no debería implicar la adopción de políticas o decisiones propias de la entidad. Apoderados. Nunca los profesionales deberían aceptar poderes generales de representación. Los poderes deberían ser específicos y aclarar detalladamente las operaciones que se autorizan a realizar.

Aplicación de las normas generales de auditoría en la pequeña y mediana empresa. Planeamiento. En la pequeña y mediana empresa, el planeamiento debe preferentemente dejarse por escrito, y debe incluir por lo menos los siguientes puntos: • Objetivos. • Negocio de la entidad. • Determinación de componentes importantes y riesgos de auditoría asociados. • Enfoque del examen. • Procedimientos para los componentes más significativos. Estudio y evaluación del sistema de control interno. Si se carece de una buena separación de funciones o no existe un buen ambiente de control, difícilmente se pueda confiar en los sistemas de control. No obstante ello, es indispensable obtener un buen conocimiento sobre: • La estructura del ente. • Los métodos de autoridad y delegación de funciones. • Los métodos de la gerencia para supervisar el sistema de control interno. • Los principales flujos de transacciones. Determinación del enfoque de auditoría. Las limitaciones en la estructura y en los sistemas de control determinarían que difícilmente se puedan aplicar pruebas de cumplimiento. Consecuentemente la mayor parte de las pruebas de auditoría estarán referidas a pruebas sustantivas. Carta de representación o de gerencia. La carta de representación o de gerencia puede considerarse indispensable en la auditoría de las pequeñas y medianas empresas. La carta de gerencia podría incluir: • Que se han separado adecuadamente las transacciones personales del accionista o del socio respecto de las correspondientes a la entidad. • Que se han informado a la Dirección todas las deficiencias importantes del sistema de control interno. • Que se han incluido todos los activos y pasivos de la empresa y en general todas las operaciones. • Que no existen otros gravámenes o restricciones sobre los activos que los informados. • Que no existen otros reclamos, contingencias o juicios que los informados en los estados contables.

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• Que no existen hechos posteriores que afecten a la entidad. Confirmación de abogados. Una de las características de una pequeña empresa podría ser la inexistencia de abogados. Ante esta situación, se debe dejar constancia en la carta de gerencia de dicha inexistencia.

Confirmaciones de deudores y acreedores. La confirmación de deudores y acreedores adquiere importancia, y estará determinada por la significatividad del rubro respectivo y el riesgo asociado. Normalmente, requerirán un mayor seguimiento para obtener la confirmación y aclarar todas las diferencias que existan. Carta de recomendaciones. Siempre es recomendable emitir una carta de recomendaciones. Es importante incluir un párrafo que especifique claramente las limitaciones del sistema de control interno originadas en los problemas de estructura y que esas limitaciones deben ser suplidas por una adecuada y directa supervisión de la Dirección de la empresa.

Capítulo 32. Responsabilidad en el trabajo de auditoría. Responsabilidad. Concepto. La responsabilidad es la obligación moral que resulta de la existencia de posibles errores en alguna cosa o asunto. Una persona es dependiente cuando se desempeña como empleado de la empresa, recibiendo remuneración por su trabajo, y sin hacer uso de su condición de profesional a los efectos de dar fe pública a hechos con trascendencia económica relacionados con su empleador. Es independiente cuando es contratado por una empresa percibiendo por su trabajo un honorario profesional. Responsabilidad del auditor. La responsabilidad del auditor puede interpretarse como la obligación moral que asume un Contador Público, miembro de una profesión, al suscribir o firmar un estado financiero en cuya información pueden confiar terceras personas. La responsabilidad legal, se puede dividir en dos grandes rubros: la responsabilidad civil y la penal. Estas responsabilidades están referidas a aquellas obligaciones o responsabilidades que el profesional tiene, de acuerdo con las leyes dictadas. La responsabilidad profesional suele estar reglada por normas de ética, dictadas por los organismos profesionales. El auditor y los estados contable examinados. La empresa es responsable de la confección, preparación y emisión de los estados contables, mientras que es responsabilidad del auditor el juicio técnico que sobre dichos estados contables emite. La función de auditoría no releva a la gerencia de estas tareas, solamente otorga fe pública. Aspectos personales que hacen a la responsabilidad profesional. •

Integridad. La integridad se mide en términos de rectitud y justicia y está relacionada con los principios de objetividad, independencia y cuidado profesional.

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Objetividad e independencia. La objetividad es un estado mental. Se exterioriza a través del desempeño en forma imparcial, intelectualmente honesto y libre de conflictos de intereses. La independencia suele medirse a partir de ciertas reglas estipuladas por las normas profesionales que indican cuando esa independencia es vulnerada en forma aparente. Cuidado y calidad profesional. El cuidado y la calidad profesional se relacionan con la competencia y diligencia para prestar al servicio. Secreto profesional. La información que el profesional posee sobre su cliente es de vital importancia para la actividad propia del ente auditado. El secreto profesional es de cumplimiento esencial para que el cliente pueda seguir confiando en la actividad profesional.

Responsabilidad profesional y expectativas del cliente. Es una práctica recomendable el aclarar, con el nivel de detalle necesario, la responsabilidad asumida y el alcance del trabajo a realizar en el momento de aceptar la prestación de un servicio profesional. La forma en que usualmente se solucionan estos temas es a través de una carta de contratación que detalle el trabajo a realizar, su alcance, características salientes y cómo se realizará. Actos ilegales del cliente. Fraude y error. Fraude se refiere a interpretaciones incorrectas e intencionales en la preparación de información financiera. El fraude involucra la manipulación, falsificación o alteración de los documentos o registros; apropiación indebida de activos; supresión u omisión de transacciones; registros de transacciones incorrecta o inexistentes o inadecuada aplicación de políticas contables. El error se refiere a aspectos no intencionales que terminan en una incorrecta presentación de la realidad. La responsabilidad por la prevención y detección de fraudes o errores es de la gerencia, a través de la implementación y seguimiento de adecuados sistemas de control. El auditor debe asegurarse a través de sus procedimientos que un fraude o error con efecto significativo sobre los estados financieros no ha ocurrido o, si ocurrió, su efecto está adecuadamente reflejado en los estados contables. En caso de existencia y detección de fraudes o errores, el auditor es responsable de comunicar su ocurrencia a la gerencia, en forma oportuna, aunque crea que su efecto es no significativo para los estados auditados, o si es posterior al período revisado, o fue solucionado.