Audit_des_immobilisations_analyse_des_difficultés_et_proposition_de_solutions

MEMOIRE DE FIN D’ETUDE CYCLE NORMAL

AUDIT DES IMMOBILISATIONS: ANALYSE DES DIFFICULTÉS ET PROPOSITION DE SOLUTIONS

NOM ET PRENOM

BELFAIDA Khalil GUIDIRI Mouna ENCADRANT

M. F.BRITEL

OPTION

FINANCES-COMPTABILITE

ANNEE UNIVERSITAIRE

2010-2011

DEDICACES

A nos parents et à nos grands parents, En reconnaissance de tous les sacrifices que vous avez faits et tous les efforts que vous avez déployés afin que nous atteignions cette étape de notre vie. Avec tout notre amour. A notre famille, Merci d’avoir contribué de près ou de loin à notre formation. Sincère gratitude. A nos amis, Merci pour les bons moments qu’on a partagés. Meilleurs vœux de succès dans votre vie professionnelle. Nous dédions ce travail Khalil BELFAIDA Mouna GUIDIRI

REMERCIEMENTS La réalisation de ce travail, qui nous tient tant à cœur, ne s’est pas faite sans embûches. Toutefois, l’heureux dénouement auquel nous sommes parvenus a été possible grâce à de nombreuses personnes. Aussi nous tenons à exprimer notre profonde gratitude et nos vifs remerciements à tous ceux qui de près ou de loin ont participés à la réalisation de ce mémoire. Les uns avec des conseils francs et déterminants, les autres encore avec des mots d’encouragement ou même des paroles réconfortantes. A toutes ces personnes, nous disons une fois encore merci avec des pensées particulières :  A M. BRITEL, notre professeur encadrant, pour ses précieuses directives, ses conseils avisés, son aide et sa disponibilité. Merci d’avoir marqué de votre empreinte le contenu de notre mémoire ;  A toute l’équipe du cabinet Fidaroc GRANT THORNTON ;  A toute l’équipe du cabinet KPMG.

Nous ne saurions, enfin, clore cette liste sans une pensée toute particulière pour nos professeurs l’Institut Supérieur de Commerce et d’Administration des Entreprises ainsi que nos familles et amis.

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SOMMAIRE INTRODUCTION ................................................................................................................. 5 PREMIERE PARTIE : L’audit des immobilisations et les difficultés y afférant 7 Chapitre 1 : Les difficultés liées à la définition des immobilisations ............... 9 Section 1 : Classification des immobilisations ................................................................... 9 Section 2 : Distinction entre immobilisation et charge .................................................... 10

Chapitre 2 : Les difficultés liées à l’évaluation des immobilisations ..............14 Section 1 : L’évaluation des immobilisations en non valeur ........................................... 14 Section2 : Les immobilisations incorporelles .................................................................. 15 Section 3 : Les immobilisations corporelles .................................................................... 15 Section 4 : L’évaluation des immobilisations financières ................................................ 20

Chapitre 3 : Un cadre fiscal rigoureux .........................................................22 Section 1 : Le traitement fiscal des immobilisations ........................................................ 22 Section 2 : Le traitement fiscal des amortissements et provisions des immobilisations .. 26

Chapitre 4 : Les normes IAS/IFRS : un référentiel exigeant .........................29 Section 1 : Les normes IAS/IFRS relatives aux immobilisations .................................... 29 Section 2 : Le traitement de la dépréciation des actifs : IAS 36 ...................................... 43 Section 3 : Le passage des normes marocaines aux normes IAS/IFRS ............................. 46

SECONDE PARTIE : Proposition de solutions aux problèmes rencontrés par l’auditeur ............................................................................................................................... 52 Chapitre 1 : Définition d’un programme de travail adéquat .......................53 Section 1 : Prise de connaissance ..................................................................................... 53 Section 2 : Le contrôle interne ......................................................................................... 54 Section 3 : L’inventaire .................................................................................................... 63 Section 4 : Le contrôle des comptes des immobilisations ................................................ 67

Chapitre 2 : L’audit informatique : une solution adaptée à l’auditeur ........77 Section 1 : La nécessité de l’audit informatique .............................................................. 77 Section 2 : L’impact des technologies informatiques exigées sur le profil de l’auditeur 78 Section 3 : Les rôles dévolus à l’audit informatique dans une mission d’audit financier 80

Chapitre 3 : Audit des immobilisations de la société X ...............................86 Section 1 : Présentation de la société ............................................................................... 86 Section 2 : Contrôle interne du cycle des immobilisations .............................................. 87 Section 3 : Contrôle des comptes ................................................................................... 104

CONCLUSION .................................................................................................................. 106 BIBLIOGRAPHIE ET WEBOGRAPHIE .................................................................... 108

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INTRODUCTION La ferveur autour de l’audit s’est certes renforcée après l’éclatement d’affaires dont nous ne rappellerons pas les détails, sa pratique n’en est pas moins ancrée dans l’histoire. Cette dernière a en effet évolué parallèlement au développement du tissu industriel mondial et regagné en vigueur avec les débats autour de la gouvernance.

L’audit consiste en la vérification des normes et des procédures prévues par l’entité en question pour assurer un contrôle interne efficient. L’objectif ultime est en fait la garantie d’une information claire, sincère et fiable. Partant de là, le rôle joué par l’audit, spécialement financier, n’est plus à expliciter et son importance n’est plus à débattre.

Dans le cadre dudit audit financier, toutes les composantes de l’entité et toutes les chaînes de ses processus-bases de ses activités sont investiguées. Les immobilisations font partie de ces composantes.

Pourquoi nous y intéresser ? Tout simplement parce que leur particularité est double : elles représentent généralement la parie la plus importante du patrimoine de l’entreprise d’une part et elles se caractérisent par leur « longévité » d’autre part.

Par ce travail, nous ambitionnons d’expliquer les risques liés à l’audit des immobilisations et de proposer quelques solutions pour les pallier. Ces risques, 5

qui sont engendrées par la particularité susmentionnée, sont certes prévus par les règles de l’audit qui s’y adapte, il reste toutefois certaines failles que nous relevrons. Nous allons donc commencer par clarifier les difficultés liées au poste particulier que représentent les immobilisations. Ces difficultés seront structurées en faisant référence à la définition des immobilisations, à leur évaluation, aux règles fiscales qui les régissent et enfin aux normes IFRS qui leur sont associées. Tout cela composera la première partie qui correspond à la base théorique de notre travail.

Dans une seconde partie, nous nous attacherons à répondre à la question : « comment renforcer réduire les risques sus-discutés ? ». Pour ce faire, nous allons considérer le rôle pouvant être joué par l’audit informatique avant d’illustrer cela par l’exemple d’une entreprise spécifique. Cet apport ne sera bien entendu présenté qu’après avoir rappelé la procédure de l’audit et ses étapes.

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PREMIERE PARTIE L’AUDIT DES IMMOBILISATIONS ET LES DIFFICULTES Y AFFERANT

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Chapitre 1 : Les difficultés liées à la définition de l’immobilisation Le Code Général de Normalisation Comptable (CGNC) définit les immobilisations comme étant les éléments de l'actif appartenant à l'entreprise et destinés à être conservés durablement (pour une durée supérieure à 12 mois) par celle-ci (hors éléments d'exploitation).

La propriété et la durabilité sont donc les deux notions clés de la définition marocaine des immobilisations. Dans la pratique, la seconde peut être concrétisée par une consommation dépassant le cadre du simple premier usage et par une durée supérieure à 12 mois.

Il faut ajouter à ces notions clés celle de la valeur seuil qui n’est pas explicite au niveau de la définition mais qui n’en

est pas moins importante. Cette valeur est fixée selon

l’administration fiscale marocaine à 1 000 Dh. Cependant, cette règle reste à la discrétion des entreprises de l’appliquer ou pas car aucune disposition légale ne l’exige.

Si le premier type de difficulté relatif à la définition de l’immobilisation apparaît dès maintenant étant donné le flou entourant les trois notions-clés susmentionnées, il est renforcé par celles associées à la classification et à la différenciation immobilisation/charge.

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Chapitre 1 : Les difficultés liées à la définition des immobilisations Section 1 : Classification des immobilisations Les actifs immobilisés peuvent être classés selon plusieurs critères dont notamment :

1- Critères économiques Ainsi, les immobilisations peuvent être classées :

• Soit par rapport au lien avec l’exploitation : immobilisations affectées à l’exploitation et d’autres non affectées à l’exploitation ; • Soit par rapport aux fonctions économiques de l’entreprise : immobilisations affectées à la fonction approvisionnements, à la production, à la fonction commerciale…etc.

2- Critères financiers Les actifs immobilisés peuvent alors être regroupés :

• Soit par rapport au mode d’acquisition : immobilisations acquises à titre onéreux ou à titre gratuit ; • Soit par rapport à l’origine du financement : immobilisations acquises par autofinancement ou par financement externe.

3- Critères juridiques Les immobilisations peuvent, par exemple, être catégorisées : • Soit par rapport à leur régime juridique : les immobilisations régies par le droit privé et celles régies par le droit public ; • Soit par rapport au régime de propriété (détaillé ci-dessus) : les immobilisations propriété de l’entreprise et les immobilisations louées, mises à disposition/affectées,…

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4- Critères techniques Les immobilisations peuvent être répertoriées : • Soit par famille technique : mobilier, matériel et outillage, constructions,… ; • Soit par fonction technique dans le processus de fabrication : ainsi par exemple, dans une entreprise de filature, nous allons rencontrer les fonctions bobinage, filature, retordage.

5- Critères comptables Le Code Général de Normalisation Comptable (CGNC) classe les immobilisations en : • Immobilisations incorporelles ; • Immobilisations corporelles ; • Immobilisations financières.

Tel que définie par le CGNC, la notion d’immobilisation recouvre une réalité comptable qui intègre plusieurs critères économiques, techniques et juridiques cités précédemment. En effet, les immobilisations de l’entreprise comprennent les biens et valeurs : • Qu’elles soient ou non affectées à l’exploitation ; • Qu’elles soient acquises à titre gratuit ou onéreux ; • Classés selon une certaine typologie technique. Ainsi, par exemple les immobilisations corporelles sont distinguées en matériel, outillage, agencements, installations, ouvrages d’infrastructures… etc ; • Qui sont la propriété de l’entreprise ou sur lesquels cette dernière a des droits réels.

Section 2 : Distinction entre immobilisation et charge 1- Les charges liées aux immobilisations Il est parfois délicat de faire la différence entre charges et immobilisations (en termes de comptes d’enregistrement) quand il s’agit d’opérations relatives à la seconde catégorie. Cette difficulté apparaît dans les cas qui suivent :

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1-1- Nouvelles acquisitions Sont considérées comme immobilisations, les dépenses qui ont pour résultat l’entrée d’un nouvel élément destiné à rester durablement dans le patrimoine.

1-2- Acquisitions rattachées à des éléments existants Si la dépense a pour objet d’augmenter ou de prolonger la durée de vie probable de l’immobilisation, elle sera immédiatement comptabilisée dans le compte d’immobilisation concerné. On cite à titre d’exemple les cas suivants : • Remplacement d’une pièce de rechange de valeur importante sur un véhicule : Compte 234 Matériel de transport. •Rénovation des locaux de l’entreprise : Compte 2327 Agencements et aménagements constructions. • Création d’espaces verts : Compte 2327 Agencements et aménagements constructions

En revanche, si la dépense a pour objet de maintenir l’immobilisation dans un état normal d’exploitation jusqu’à la fin de la durée probable de vie de l’immobilisation, elle est comptabilisée en charges, quel que soit son montant. Il s’agit essentiellement des cas suivants: • Entretien courant d’un véhicule (vidange, révision, changement de pneumatiques…) : Compte 6133 entretien et réparation • Remplacement des pièces usagées d’une machine : compte 612 Achats consommés.

1-3- Dépenses de réparation Lorsque les dépenses ont pour effet de maintenir ou de remettre en état normal d’utilisation l’immobilisation, c'est-à-dire lorsqu’elles n’augmentent pas sa valeur ou sa durée de vie, elles constituent des charges d’exploitation.

Néanmoins dans ce cas, la distinction entre charges et immobilisations doit faire l’objet d’une analyse particulière au regard des règles fiscales.

Si la dépense de réparation est supérieure à la valeur résiduelle, l’administration fiscale aura tendance à vouloir l’immobiliser. Vous devez être en mesure de justifier que cette réparation, aussi lourde soit-elle, ne prolonge pas la durée de vie normale du bien. 11

On peut s’appuyer pour cela sur les usages de la profession ou sur les documents du constructeur, mais aussi, le cas échéant, sur l’usage particulier (intensif ou non) que votre entreprise fait de cette immobilisation.

2- Les charges comptabilisées comme immobilisations Une autre catégorie d’opérations renforce la complexité de la différenciation charge/immobilisation. Il s’agit des charges qui, pour les raisons que nous allons expliciter, sont comptabilisées au niveau des postes d’immobilisations.

2-1- Les frais d’établissement Il s’agit des dépenses engagées qui conditionnent l’existence ou le développement de l’entité mais qui ne peuvent être associées à la production. Elles sont dans ce cas comptabilisées avec les immobilisations incorporelles.

2-2- Les frais de recherche appliquée et de développement La condition pour que ces frais soient enregistrés au niveau des immobilisations incorporelles et qu’ils soient nettement individualisés, qu’ils aient de fortes chances de réussite technique doublée d’une rentabilité commerciale et surtout que leurs coûts soient clairement établis. En cas d’échec du projet en question, une procédure d’amortissement exceptionnel est immédiatement appliquée.

2-3- Les charges à répartir sur plusieurs exercices Il s’agit de charges enregistrées pendant un exercice mais qui se rapportent à des opérations spécifiques à venir ayant de sérieuses chances de rentabilité globale. Elles peuvent, dans ce cas, être différées.

2-5- Les frais d’émission d’emprunt Ceux-ci peuvent être répartis sur la période de l’emprunt avec une méthode adaptée aux modalités de remboursement. Il est toutefois possible d’adopter une répartition linéaire si elle ne présente pas de grandes différences avec la méthode précédente. 12

2-6- Les droits de mutations, honoraires ou commissions Ils sont conventionnellement séparés des actifs immobilisés auxquels ils correspondent (coût d’acquisition) mais peuvent être répartis sur plusieurs exercices.

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Chapitre 2 : Les difficultés liées à l’évaluation des immobilisations Section 1 : L’évaluation des immobilisations en non valeur L’immobilisation en non-valeurs de certains coûts (frais préliminaires, charges à répartir sur plusieurs exercices, primes de remboursement des obligations) présente les particularités suivantes :

1- La valeur d'entrée La valeur d'entrée est constituée par la somme des charges dont l’étalement sur plusieurs exercices est opéré en vertu de leur caractère propre (frais préliminaires) ou bien en vertu d'une décision exceptionnelle de gestion (charges à répartir); ainsi que par le montant total des primes de remboursement des obligations (différence entre le montant futur à rembourser hors intérêts, et le montant versé par le prêteur).

2- L’amortissement L’amortissement de ces éléments constitue l’étalement par report sur plusieurs exercices (dont le premier) d'une charge déjà subie ou consommée : tel est par exemple le cas des frais de constitution engagés dans l’exercice, répartis exceptionnellement sur les exercices ultérieurs pour des raisons de gestion. Cet étalement par amortissement doit être effectué en général selon un plan préétabli sur un maximum de cinq exercices, y compris celui de constatation de la charge.

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Section2 : Les immobilisations incorporelles 1- Les brevets La valeur à accorder aux brevets créés par l'entreprise suite à des activités de recherche et de développement liées à la réalisation de projets, doit être, au plus, égale à la fraction non amortie des frais correspondants. Les brevets acquis sont par contre à comptabiliser pour leur prix d'acquisition.

2- Le fonds commercial La valeur du fonds commercial correspond prix payé pour l’acquisition de celui-ci. Il est à rappeler qu’un fonds commercial créé lors de l'exploitation et du développement d'une entreprise, ne donne lieu par contre à aucune inscription à l'actif. A la date de clôture, la valeur d'entrée des immobilisations incorporelles doit faire l'objet d'une correction de sa valeur qui prend la for me d'amortissement.

Section 3 : Les immobilisations corporelles 1- Evaluation à l’entrée de l’entreprise A leur date d'entrée dans le patrimoine de l'entreprise, les biens acquis à titre onéreux sont enregistrés à leur coût d'acquisition, les biens acquis à titre gratuit à leur valeur vénale et les biens produits à leur coût de production.

1-1- Le cas général -

Les biens acquis

Selon le CGNC, les immobilisations acquises à titre onéreux sont donc comptabilisées à leur coût d'acquisition déterminé par addition des éléments suivants : 

Le prix d'achat est le prix convenu net des taxes récupérables, déduction faite des rabais obtenus, mais avant déduction des escomptes de règlement, le cas échéant ;

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

Les frais accessoires, qui constituent les charges directement ou indirectement liées à l'acquisition pour la mise en état d'utilisation du bien.



Constituent des frais accessoires inclus dans le coût de l'immobilisation:



La fraction de TVA non récupérable,



Les droits de douanes à l'importation,



Les frais de transport, d'installation et de mise en service.

Par contre, en sont exclus les droits de mutation, honoraires ou commissions d'intervenants et frais d'actes. Ils sont portés dans l'immobilisation en non-valeurs et peuvent être étalés sur plusieurs exercices. De même, ne constituent pas des frais accessoires et donc sont exclus du coût de l'immobilisation : 

Les taxes récupérées;



es frais engagés après l'installation;



Les frais financiers supportés pour l'acquisition de l'immobilisation.

-

Les biens produits par l'entreprise

Les biens produits par l'entreprise pour elle- même sont immobilisés pour la valeur du coût de production, déterminée par addition des éléments suivants : 

Le coût des matières consommées,



Les charges directes de production : en particulier la main d'oeuvre, ainsi que les charges opérationnelles ou de structure directement liées à la réalisation du bien (amortissement du matériel utilisé par exemple).



Une quote-part des charges indirectes de production.

En sont exclus, en principe, les charges financières, les frais de recherche et de développement, les charges d'administration générale ainsi que la quote-part des charges correspondant à la sous activité dont le coût est déterminé par la méthode de l'imputation rationnelle, en comparant l'activité réelle et l'activité normale. Il ne concerne que les charges fixes. Selon le CGNC, et dans des cas spécifiques (à justifier dans l'ETIC), on peut affecter au coût de production une partie des charges d'intérêts des capitaux empruntés destinées au financement d'une immobilisation, dont le cycle de fabrication dépasse 12 mois. 16

Ceci concerne la période de fabrication allant du préfinancement spécifique jusqu'à la date normale d'achèvement de l'immobilisation, ou de sa mise en service, si elle est exceptionnellement antérieure à cette date.

- Les immobilisations reçues à titre gratuit ou par voie d'échange Ces biens sont évalués à leur valeur vénale estimée à la date d'entrée du bien, en fonction du marché et de leur utilité économique pour l'entreprise.

1-2- Cas particuliers 1-2-1- Augmentation du capital Les immobilisations entrées à l'actif d'une entreprise dans le cadre d'u ne opération d'augmentation de capital par apport en nature ou d'une opération de fusion, sont inscrites à la valeur indiquée dans l'acte d'apport ou de fusion.

1-2-2- Prime d’investissement Les immobilisations acquises à l'aide d'une prime d'investissement spécifique sont inscrites à l'actif pour leur valeur réelle d'acquisition ; la subvention d'investissement reçue étant rattachée à un compte de capitaux propres assimilés et rapportée progressivement aux produits non courants.

1-2-3- Révision des prix Les immobilisations acquises par un contrat prévoyant une clause de révision du prix sont inscrites à l'actif au prix initial, lequel est ajusté ensuite à la hausse ou à la baisse par la révision du prix. Par contre, pour les immobilisations dont le prix est définitivement fixé, mais dont le règlement ultérieur est indexé, les variations en plus ou en moins constatées par rapport au prix initial sont portées, selon le cas, aux comptes de produits non courants ou d e charges non courantes.

1-2-4- Les immobilisations acquises en devises étrangères Elles sont inscrites à l'entrée sur la base du cours du dirham le jour de la livraison du bien. Les différences de change, positives ou négatives, qui résultent ultérieurement à l'occasion des règlements de ces immobilisations, sont portées en charges ou en produits financiers de l'exercice de leur constatation. 17

2- Evaluation au fur et à mesure de l'usage : la valeur nette d’amortissement L'amortissement correspond en principe à la constatation de la dépréciation des immobilisations (l'usure physique, le changement technologique, capacité d'utilisation,....). Il doit permettre l'étalement du coût de revient dans le temps, au fur et à mesure de la dépréciation du bien. Il en résulte que certains biens immobilisés ne sont pas amortissables (c'est le cas par exemple des terrains, qui ne se déprécient pas avec le temps à l'exception des terrains de carrières sablières et assimilés). On appelle, plan d'amortissement, le tableau qui retrace l'étalement de la valeur d'entrée d'une immobilisation sur la période prévisible de son utilisation. Cet étalement se fait de manière systématique au pourcentage, soit du temps, soit du nombre d'unités physiques fabriquées par l'immobilisation, soit du nombre d'heures utilisées etc.,... Le CGNC a ainsi prévu, pour les entreprises, trois méthodes différentes d'amortissement :

2-1- L’amortissement linéaire Le plan d’amortissement constate une dépréciation régulière sur la durée de vie de l’immobilisation.

2-2- L’amortissement dégressif Pour certains biens neufs dont la durée d’utilisation est au minimum d e 3 ans, la loi fiscale autorise l’entreprise à constater une dépréciation économique p lus forte les premières années et moins forte les dernières années. Il s’agit de la technique de l’amortissement dégressif.

L'entreprise doit appliquer à chaque type d'immobilisation la méthode qui lui paraît la plus appropriée, en se basant essentiellement sur les considérations économiques liées à la cadence d'usure de l'immobilisation elle-même, et non sur la base de considérations fiscales. La valeur nette d'amortissement est donc déterminée par la valeur d'entrée initiale de l’immobilisation, diminuée du cumul des amortissements déjà constatés. 18

3- Evaluation à l'arrêté des comptes annuels D'après la loi comptable, la valeur comptable nette devant figurer au bilan est : -

La valeur d'entrée (immobilisations non amortissables) ou la valeur nette d'amortissements (immobilisations amortissables, dans le cas général

-

La valeur actuelle dans le cas où celle-ci est notablement inférieure soit à la valeur d'entrée soit à la valeur nette d'amortissements révélant une moins-value latente.

Selon le CGNC, "la valeur actuelle d'une immobilisation est déterminée à partir du marché et de l'utilité du bien pour l'entreprise". Elle est, en général, réputée égale à la valeur nette d'amortissement pour les biens amortissables. Cependant, la comparaison de la valeur d'entrée et de la valeur actuelle fait apparaître des plus-values ou des moins-values Les plus-values latentes n'étant pas comptabilisées en vertu du principe de prudence car non réalisées, sont conservées comme valeur comptable nette, soit : -

La valeur d'entrée pour les immobilisations non amortissables ;

-

La valeur nette d'amortissements pour les immobilisations amortissables.

-

Les moins-values latentes sur immobilisations, si elles sont d'un montant relatif notable, donnent lieu soit à :  Une provision pour dépréciation, si celle-ci n'est pas jugée irréversible,  Un amortissement exceptionnel si la dépréciation est définitive.

L’observation d'écarts importants entre la valeur actuelle et la valeur nette d'amortissements d'une immobilisation est de nature à conduire à une révision du plan d'amortissement si les causes de ces écarts risquent de se maintenir durablement. Aucune compensation n'est, en principe, pratiquée entre plus-values et moins- values ; toutefois, s'agissant des titres immobilisés cotés autres que les titres de participation, l'entreprise peut, sous la responsabilité de ses dirigeants, compenser les moins-values résultant d'une baisse des cours paraissant anormale et momentanée, par les plus-values constatées sur d'autres titres et dans la limite de ces plus-values.

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Section 4 : L’évaluation des immobilisations financières On distingue entre :

1- Créances immobilisées Les dispositions régissant l’évaluation des créances de l’actif circulant s'appliquent également aux créances immobilisées. De ce fait, dans le cas général, et en vertu du principe du coût historique, les créances sont inscrites en comptabilité pour leur montant nominal.

2- Titres de participation et autres titres immobilisés 2-1- Valeur d'entrée : cas général Quels que soient leur nature et leur classement comptable (titres de participation, autres titres immobilisés ...) les titres sont portés en comptabilité pour leur prix d'achat à l’exclusion des frais d'acquisition, lesquels sont inscrits directement dans les charges de l’exercice.

2-2- Valeur d'entrée : cas particuliers 2-2-1- Actions gratuites L’obtention d'actions dites juridiquement " gratuites " est sans influence sur la valeur globale d'entrée des titres correspondants détenus dont le coût unitaire moyen se trouve diminue.

2-2-2- Droits de souscription ou d'attribution La cession des droits de souscription ou des droits d'attribution réduit la valeur globale entrée du montant du prix de cession et réduit en conséquence le coût unitaire moyen d'achat des titres correspondants.

2-2-3- Titres de même nature Lorsque des " sorties " de titres ont été opères (a la suite de cessions notamment), portant sur des ensembles de titres de même nature conférant les mêmes droits, la valeur entrée des titres restants est déterminée par la méthode du " coût d'achat moyen pondéré " après chaque entrée ou, a défaut, par la méthode F.I.F.O.

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2-3- Valeur actuelle 2-3-1- Valeur actuelle des titres de participation Les titres de participation doivent être evalues moins en fonction du marche, souvent inexistant, qu'en fonction de l’utilité que la participation présente pour l’entreprise ; dans cette utilité, il doit notamment être tenu compte des perspectives de rentabilité des titres, de la conjoncture économique des capitaux propres réels de la société contrôle, des effets de complémentarité technique, commerciale ou économique susceptibles de résulter de la participation selon le niveau de celle-ci. Lorsqu'une cession de titres de participation fait perdre soit le "contrôle" de la société, soit la minorité de blocage, il doit en être tenu compte dans l’estimation de la "valeur actuelle". Cette valeur actuelle est donc appréciée comme celle de toute immobilisation : c'est le "prix qu'accepterait d'en donner un acquéreur éventuel de l’entreprise, compte tenu de utilité de la participation pour l’entreprise".

2-3-2- Valeur actuelle des titres immobilisés autres que les titres de participation : A une date quelconque et en particulier a la date de l’inventaire, les titres ont une valeur actuelle égale : - au cours moyen du dernier mois s'ils sont cotes ; - à leur valeur probable de négociation s'ils ne sont pas cotes.

2-4- Valeur au bilan La comparaison de la valeur entrée et de la valeur actuelle fait apparaître des plus-values ou des moins-values par catégories homogènes de titres (même nature, mêmes droits). Les plus-values ne sont pas comptabilisées ; les moins-values doivent être, sous forme de provisions pour dépréciation. Aucune compensation n'est, en principe, pratiquée entre plusvalues et moins-values ; toutefois, s'agissant des titres immobilises cotes autres que les titres de participation, l’entreprise peut, sous la responsabilité de ses dirigeants, compenser les moins-values résultant d'une baisse des cours paraissant anormale et momentanée, par les plus-values constatées sur d'autres titres et dans la limite de ces plus-values.

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Chapitre 3 : Un cadre fiscal rigoureux Section 1 : Le traitement fiscal des immobilisations 1- En matière d’impôt sur les sociétés : les plus values de cessions des immobilisations 1-1- Les plus-values constatées et les profits réalisés en cours d'exploitation En cas de cession des d'éléments corporels ou incorporels de l'actif immobilisé, et des titres de participation, la société bénéficie sur option soit:

-

D'abattements appliqués sur la plus-value nette globale résultant des retraits ou sur le profit net global des cessions, obtenu après imputation des moins- values résultant des retraits ou des pertes résultant des cessions. Le taux de l'abattement est égal à :  25 % si le délai écoulé entre l'année d'acquisition de chaque élément retiré de l'actif ou cédé et celle de son retrait ou de sa cession est supérieur à 2 ans et inférieur ou égal à 4 ans.  50 % si ce délai est supérieur à 4 ans et inférieur ou égal à 8 ans ;  70 % si le délai précité est supérieur à 8 ans.

-

De l'exonération totale si la société s'engage à :  Réinvestir le produit global d es cessions effectuées au cours d'un même exercice, dans le délai maximum de 3 années suivant la date de clôture dudit exercice, en biens d'équipement ou en immeubles réservés à la propre exploitation professionnelle de la société. Toutefois, lorsqu'il s'agit de terrains non bâtis acquis dans le cadre du réinvestissement précité, l'exonération prévue ci-dessus est subordonnée à l'affectation desdits terrains à la propre exploitation professionnelle de la société ou à l'édification de constructions destinées au même usage 22

 Conserver lesdits biens et immeubles dans son actif pendant un délai de 5 ans qui court à compter de la date de leur acquisition.

En cas d'absence ou d'insuffisance de réinvestissement dans le délai prévu, ou si les biens et immeubles acquis ne sont pas conservés dans son actif pendant 5 ans, le profit net global de cession est imposé au prorata des montants non réinvestis ou du prix d'acquisition des biens et immeubles non conservés, sous réserve des abattements prévus. Cette réintégration est rapportée à l'exercice au cours duquel la cession a eu lieu, mais lorsque l'exercice auquel doit être rapportée cette réintégration est prescrit, la régularisation est effectuée sur le premier exercice comptable de la période non prescrite. Le montant des profits réalisés et exonérés qui excède celui des abattements est transféré à un compte de réserve obligatoirement affecté à l'amortissement exceptionnel des investissements réalisés et ce, au titre de l'exercice de la réalisation desdits investissements. Les amortissements annuels normaux sont calculés sur la valeur résiduelle de ces investissements. Si, antérieurement au retrait ou à la cession, la société a procédé à une réévaluation du bilan, il est tenu compte, pour déterminer le taux de l'abattement à appliquer, de la période écoulée entre l'année de la réévaluation et celle du retrait ou de la cession. En aucun cas, l'abattement ne peut s'appliquer sur le profit comptable correspondant à l'annulation d'une provision pour dépréciation.

1-2- Les plus- values constatées et les profits réalisés en fin d'exploitation A l'occasion de la cessation de l'activité d'u ne société et dans le cas de retrait ou de cession d'éléments corporels ou incorporels de l'actif immobilisé, le taux des abattements applicables sur la plus-value nette globale résultant des retraits ou le profit net global de cessions est de : -

50 % si le délai écoulé entre l'année de la constitution de la société et celle du retrait ou de la cession des biens est égal à 4 ans au moins et inférieur à 8 ans;

-

2/3 si ce délai est égal ou supérieur à 8 ans.

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En aucun cas, l'abattement ne peut s'appliquer sur le profit comptable correspondant à l'annulation d'une provision pour dépréciation. Il est à noter que la période déterminant le taux d'abattement à appliquer a pour point de départ l'année de la constitution de la société. Toute cession ou retrait partiel même lorsqu'il porte sur une unité susceptible de faire l'objet d'une exploitation indépendante ne peut bénéficier que des abattements applicables pour les cessions en cour s d'exploitation. Il en est de même en ce qui concerne tout retrait ou cession d'éléments de l'actif immobilisé pendant la mise en sommeil de la société ou lorsque celle-ci réalise la totalité ou une partie de ses immobilisations en vue d'une conversion de ses activités.

2- En matière de Taxe sur la valeur ajoutée (TVA) 2-1- Acquisition des immobilisations L’acquisition des immobilisations au Maroc est sou mise à la taxe sur la valeur ajouté, elle est récupérée dans le mois du paiement ou de l'acceptation de l'effet selon le régime d'imposition (respectivement les encaissements ou le débit) et ce, selon le pro rata de déduction applicable par l'entreprise. Cependant les biens d’investissement importés, inscrits dans un compte d’immobilisation et ouvrant droit à déduction sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée à l’importation. Cette exonération est subordonnée à la production par l'importateur d'un engagement, établi sur un imprimé fourni par l'administration et comportant le numéro d'identification à la taxe sur la valeur ajoutée. Par lequel l'intéressé s'engage à inscrire dans u n compte d'immobilisation les biens d'investissement importés susceptibles d'ouvrir droit à déduction. En excluant des véhicules utilisés pour le transport collectif du personnel, la TVA afférente aux véhicules de transport de personnes perd son droit à déduction. Les livraisons, faites par l’entreprise pour elle-même, de constructions destinées au logement de son personnel, en exonération de la TVA, doivent répondre aux conditions suivantes : - les logements doivent être affectés à l’habitation principale des employés intéressés pendant une durée minimale de 4 ans à compter de la date du permis d’habiter - la

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superficie couverte de chaque construction affectée à l'habitation d'un employé ne doit pas excéder 240 m² Dans le cas ou une entreprise reçoit une note d’avoir sur une facture d’achat d’une immobilisation dont la TVA a déjà été déduite, doit : - reverser la TVA déduite dans la limite du montant de la TVA figurant sur la note d’avoir - effectuer ce réajustement sur la déclaration relative au mois de réception de la note d’avoir en question.

2-2- Cession des immobilisations Les biens susceptibles d'amortissement éligibles au droit à déduction, doivent être inscrits dans un compte d'immobilisation et être conservés pendant une période de cinq années suivant leur date d'acquisition. A défaut de conservation du bien déductible pendant le délai précité, la déduction initialement opérée donne lieu à régularisation. Selon la loi 30-85, cette régularisation s'effectue comme suit: Le bénéficiaire de la déduction est tenu de reverser au Trésor une somme égale au montant de la déduction initialement opérée au titre desdits biens, diminuée d'un cinquième par année ou fraction d'année écoulée depuis la date d'acquisition de ces biens. Ce reversement doit intervenir dans des délais bien précis. Il est à signaler que pour le calcul du montant à reverser à l’Administration fiscale l'année d'acquisition ou de cession d'un bien est comptée comme une année entière. Cependant, l'entreprise qui cède au cours de l'exercice des voitures de tourisme, doit calculer la plus ou moins value de cession sur la base de la valeur nette comptable déterminée à partir des dotations aux amortissements comptables, que celles-ci aient été déduites du résultat fiscal en totalité ou en partie. L'entreprise bénéficie des abattements prévus aux articles 18 de l'IGR et 19 de l'IS en matière de taxation des plus- values sur cessions d'immobilisations. Les opérations de cession des éléments du fonds commercial sont considérées hors champ d'application de la TVA. A contrario, les opérations d'échange et de cession de marchandise corrélatives à une vente de fonds commercial sont taxables dans la mesure o ù elles sont réalisées par des assujettis à la taxe.

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Section 2 : Le traitement fiscal des amortissements et provisions des immobilisations 1- Les

dotations

aux

amortissements

des

immobilisations

corporelles et incorporelles

Ces dotations concernent les immobilisations corporelles et incorporelles qui se déprécient par le temps ou par l'usage. Les dotations aux amortissements sont déductibles à partir du premier jour du mois d'acquisition des biens. Toutefois, lorsqu' il s'agit de biens meubles qui ne sont pas utilisés immédiatement, la société peut différer leur amortissement jusqu'au premier jour du mois de leur utilisation effective. L'amortissement se calcule sur la valeur d'origine, hors taxe sur la valeur ajoutée déductible, telle qu’elle est inscrite à l'actif immobilisé. Cette valeur d'origine est constituée par : -

le coût d'acquisition qui comprend le prix d'achat augmenté des autres frais de transport, frais d'assurance, droits de douanes et frais d'installation

-

le coût de production pour les immobilisations produites par l'entreprise pour ellemême

-

la valeur d'apport stipulée dans l'acte d'apport pour les biens apportés

-

la valeur contractuelle pour les biens acquis par voie d'échange.

Pour les immobilisations acquises à un prix libellé en devises, la base de calcul des amortissements est constituée par la contre valeur en dirhams à la date de l'établissement de la facture. La déduction des dotations aux amortissements est effectuée dans les limites des taux admis d'après les usages de chaque profession, industrie ou branche d'activité. Elle est subordonnée à la condition que les biens en cause soient inscrits à un compte de l'actif immobilisé et que leur amortissement soit régulièrement constaté en comptabilité. Toutefois, le taux d'amortissement du coût d'acquisition des véhicules de transport de personnes, autres que ceux visés ci-dessous, ne peut être inférieur à 20% par an et la valeur totale fiscalement déductible, répartie sur cinq (5) ans à parts égales, ne peut être 26

supérieure à trois cent mille (300.000) dirhams par véhicule, taxe sur la valeur ajoutée comprise. En cas de cession o u de retrait de l'actif des véhicules dont l'amortissement est fixé comme prévu ci-dessus, les plus-values ou moins-values sont déterminées compte tenu de la valeur nette d'amortissement à la date de cession ou de retrait. Lorsque lesdits véhicules sont utilisés par les entreprises dans le cadre d'un contrat de crédit- bail ou de location, la part de la redevance ou du montant de la location, supportée par l'utilisateur et correspondant à l'amortissement au taux de 20% par an sur la partie du prix du véhicule excédant trois cent mille (300.000) dirhams n'est pas déductible pour la détermination du résultat fiscal de l'utilisateur. Toutefois, la limitation de cette déduction ne s'applique pas dans le cas de location par période n'excédant pas trois (3) mois non renouvelable. Les dispositions des alinéas précédents ne sont pas applicables : -

aux véhicules utilisés pour le transport public

-

aux véhicules de transport collectif du personnel de l'entreprise et de transport scolaire

-

aux véhicules appartenant aux entreprises qui pratiquent la location des voitures affectés

-

conformément à leur objet

-

aux ambulances

La société qui n'inscrit pas en comptabilité la dotation au x amortissements se rapportant à un exercice comptable déterminé perd le droit de déduire ladite dotation du résultat dudit exercice et des exercices suivants. Les sociétés qui ont reçu une subvention d'investissement qui a été rapportée intégralement à l'exercice au cours duquel elle a été perçue, peuvent pratiquer, au titre de l'exercice ou de l'année d'acquisition des équipements en cause, un amortissement exceptionnel d'un montant égal à celui de la subvention. Lorsque le prix d'acquisition des biens amortissables a été compris, par erreur, dans les charges d'un exercice non prescrit et que cette erreur est relevée soit par l’administration, soit par la société elle-même, la situation de la société est régularisée et les amortissements normaux sont pratiqués à partir de l'exercice qui suit la date de la régularisation.

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2- Les dotations aux provisions pour investissement Les provisions pour investissement sont constituées dans la limite de 20% du bénéfice fiscal après report déficitaire et avant impôt, en vue de la réalisation d'investissement en biens d'équipement, matériels et outillages, et dans la limite de 30% dudit investissement, à l'exclusion des terrains, des constructions autres qu'à usage professionnel et des véhicules de tourisme. Toutefois, les entreprises peuvent affecter tout ou partie du montant de la provision pour l’investissement précitée, pour leur restructuration ainsi qu'à des fins de recherche et de développement pour l'amélioration de leur productivité et leur rentabilité économique. La provision pour investissement doit être inscrite au passif du bilan, sous une rubrique spéciale, faisant ressortir par exercice le montant de chaque dotation. La provision constituée à la clôture de chaque exercice comptable doit être utilisée dans l'un des emplois prévus ci-dessus avant l'expiration de la troisième année suivant celle de sa constitution. Toutefois, en ce qui concerne les entreprises de transport maritime et de pêche côtière, cette provision doit être utilisée avant l'expiration de la cinquième année suivant celle de sa constitution.

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Chapitre 4 : Les normes IAS/IFRS : un référentiel exigeant Pour les normes IAS – IFRS, un actif est une ressource contrôlée par l’entreprise du fait d’événements passés et dont des avantages économiques futurs attendus par l’entreprise. Pour déterminer l’existence d’un actif, le droit de propriété n’est pas essentiel, c’est ainsi que figurent dans les actifs les biens détenus à travers un contrat de crédit bail. Une immobilisation corporelle amortissable doit être systématiquement amortie sur sa durée d’utilité, déterminée à partir du rythme selon lequel les avantages économiques futurs ont liés à l’actif sont consommés par l’entreprise. Au delà de l’amortissement, les immobilisations corporelles peuvent être dépréciées, selon IAS 36 (dépréciation d ‘actifs). Lorsqu’un indice indique qu’un actif a pu perdre de la valeur, l’entreprise doit estimer la valeur recouvrable de cet actif. Lorsque cette valeur est inférieure à la valeur comptable, une dépréciation doit être constatée. La valeur recouvrable est la valeur la plus élevée entre le prix de vente net et la valeur d’utilité.

Section 1 : Les normes IAS/IFRS relatives aux immobilisations 1- Immobilisations corporelles (IAS 16) Un élément d’immobilisation corporelle doit être comptabilisé en tant qu’actif lorsque : -

Il est probable que les avantages économiques futurs associés à cet actif iront à l’entreprise;

-

Le coût de cet actif pour l’entreprise peut être évalué de façon fiable.

Les biens de faible valeur peuvent être regroupés par nature et ensuite traités de manière globale. Exemple : les bureaux sont équipés de meubles, tables, chaises, fauteuils…tous les biens forment un seul ensemble intitulé « mobilier de bureau du siège »

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1-1- L’évaluation initiale des immobilisations corporelles A leur date d’entrée les immobilisations corporelles sont comptabilisées pour les montants suivants : -

Eléments Valeur retenue

-

Eléments acquis dans le cadre d’un regroupement d’entreprises

-

Juste valeur

-

Eléments acquis séparément Coût de revient

-

Eléments produits en interne Séparation entre la phase de recherche (charges) et la phase de développement (éventuellement immobilisation)

-

Immobilisation acquise à titre onéreux Coût d’acquisition

-

Immobilisation acquise par voie d’échange

-

La juste valeur de l’actif donné, sinon celle de l’actif reçu, ou encore sa valeur comptable

Le coût d’un actif se compose du prix d’achat décaissé ramené, le cas échéant, à sa valeur actuelle et des frais directs (internes et externes) permettant la mise en service de l’immobilisation ainsi que les montants provisionnées au titre de la norme IAS 37 pour les coûts estimés de démantèlement et de remise en état des sites.

1-2- L’approche par composants 1-2-1- Principe Lorsqu’une immobilisation comprend des composants de durées de vie différentes ou qui procurent des avantages économiques sur des rythmes différents, chacun doit être enregistré de manière séparée et amorti sur sa durée de vie spécifique. L’approche par composants est obligatoire en IFRS. En effet, selon la norme IAS 16 révisée en 2003, quand un actif fait l’objet de visites ou de révisions significatives, effectuées à intervalles réguliers le coût de ces révisions fait partie de la valeur comptable de l’actif corporel et est inscrit en tant qu’actif dès lors que les critères de comptabilisation d’un actif sont remplis. Lorsque ce composant n’a pas été comptabilisé séparément ou spécifiquement identifié, son coût peut être estimé sur la base du coût de révision majeur comme si celle-ci avait été réalisée à la date d’acquisition de l’immobilisation ou d’achèvement de sa production.

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Exemple 1: Les terrains et constructions doivent être traités comme des actifs distincts en comptabilité, même s’ils sont acquis ensemble. Les terrains ont une durée de vie illimitée et en conséquence, ne sont pas amortis. Alors que les constructions ont une durée de vie limitée et ainsi, sont des actifs amortissables. Exemple 2 : Dans la fabrication de réfrigérateurs, les portes et poignées ont une durée de vie commerciale de 14 mois ; à chaque changement de modèle, les moules servant à leur confection sont remplacés. Les autres éléments de la chaîne de fabrication ont une durée de vie de 7 ans. Les moules sont donc comptablement identifiés comme un composant distinct de la chaîne robotisée.

1-2-2- Utilité La décomposition des immobilisations corporelles permet aux entreprises de mieux prendre en compte la complexité de certains actifs amortissables, dont certains éléments ont des utilisations différentes. L’approche par composants matérialise donc la réalité technique des investissements corporels réalisés par les entreprises et traduit plus fidèlement leurs conditions d’exploitation. Cependant, les modalités d’application entraîneront certainement des difficultés tant sur les plans fiscal que comptable. Notamment dans l’appréciation du niveau de décomposition des immobilisations et dans l’intégration des dépenses de gros entretien.

1-2-3- A quel moment utiliser les composants ? Il existe trois méthodes pour le passage à l’amortissement par composant : -

La reconstitution du coût historique,

-

La réallocation des valeurs comptables,

-

L’évaluation à la juste valeur, à la date de première application, et

-

L’allocation de son montant aux composants.

La méthode de reconstitution du coût historique semble, à première vue, poser peu de problèmes conceptuels, puisqu’elle consiste à « remonter » aux différents éléments du prix de revient et à substituer leurs montants au montant brut de l’immobilisation. En pratique, on peut considérer que cette méthode pourra s’avérer coûteuse et anti-productive dans de 31

nombreuses situations. En effet, la reconstruction du prix de revient d’immeubles construits il y a de nombreuses années amènera à se poser un certain nombre de questions : -

Celle de la comparabilité des instruments de mesure monétaires au fil des ans,

-

Celle de l’accès aux informations relatives aux prix de revient, quand l’immeuble aura, par exemple, été livré par un promoteur,

-

Celle de la reconstitution et du suivi des travaux faisant précédemment l’objet de provisions pour grosses réparations…

Pour pallier ces difficultés, est envisagé la possibilité de « décomposer les valeurs brutes des immobilisations selon la répartition du coût actuel à neuf en fonction des données techniques ». La méthode de réallocation des valeurs comptables consiste à analyser en composants, non pas la valeur « brute », mais la valeur « nette » comptable, alors que la troisième méthode présentée consiste à évaluer la juste valeur d’un bien et à analyser ensuite ce montant en composants. En pratique, et hormis le cas où il sera possible de reconstituer un historique, les entreprises auront à évaluer les composants en fonction de la structure des coûts de construction des différents types d’immeubles.

1-2-4- Comment calculer les composants ? Les textes ne précisent pas quels sont les composants qui doivent être pris en compte : la philosophie des nouvelles normes consiste à laisser l’entreprise définir une méthodologie, et à donner toutes précisions sur cette méthodologie afin de fournir une information complète aux utilisateurs des états financiers. Chacun devra donc analyser son patrimoine et tirer les règles les plus appropriées compte tenu de ses particularités, en attendant qu’une doctrine, puis qu’une jurisprudence se dégage. Sauf à pouvoir reconstituer l’historique des prix de revient des immeubles, nous suggérons de privilégier des approches pragmatiques, permettant d’analyser, selon le cas, la valeur brute comptable, la valeur nette comptable ou la juste valeur, en composants suffisamment précis pour servir de base à une politique d’amortissements. Les composants seront identifiés en fonction de deux critères : -

La durée de vie, certains éléments de l’immeuble pouvant faire l’objet d’un remplacement en cours de vie des autres, 32

-

La possibilité de céder ou de valoriser certains éléments séparément.

Nous serons donc amenés à nous interroger sur ce qui définit la durée de vie d’un composant : La prise en compte du critère de durée de vie « technique » conduira, par exemple, à identifier les équipements qui, telle une chaudière, ont une durée de vie inférieure à celle de l’immeuble. La durée de vie « commerciale » amène parfois à remplacer périodiquement des composants qui sont encore techniquement viables : cela peut être le cas d’installations de climatisation, d’ascenseurs… Par ailleurs, il ne faut pas oublier que la réglementation peut elle-même avoir une influence sur la durée de vie des composants (nouvelles normes…). Dans le cadre des composants pouvant être valorisés séparément, citons les droits à construire afférents à un terrain n’optimisant pas les possibilités ouvertes par l’urbanisme. Un débat porte actuellement sur la nature et le nombre des composants à identifier. Certains souhaitent une décomposition à l’extrême des prix de revient. Cependant, il sera préférable d’adopter une approche pragmatique qui conduira à limiter le nombre de composants au minimum requis pour satisfaire aux obligations comptables. Tout en gardant à l’esprit que pour être efficaces et représentatifs, les composants devront s’adapter aux caractéristiques techniques du bâtiment, au type de construction… Et voici un exemple d’une grille d’analyse utilisée, relativement simple, comprenant les têtes de chapitre ci-après, et pouvant être complétée en fonction des caractéristiques de chaque immeuble tout en gardant un nombre restreint : -

Terrains  o Terrain proprement dit  o Aménagements du terrain  o Droits à construire résiduels

-

Gros oeuvre  Ossature et dalles  Revêtement et étanchéité de toiture  Façades

-

Equipements techniques  Ascenseurs 33

 Système de production d’air conditionné, de chaleur… -

Agencements intérieurs  Décoration intérieure, câblages

L’expert pourra ainsi estimer, et ventiler, le coût de construction d’un immeuble ancien, par analogie avec la structure des coûts des constructions neuves. Dans la méthode de reconstitution du coût historique, ce coût sera déduit de la valeur brute comptable de l’immeuble, pour déterminer la valeur du terrain. Il conviendra enfin de recalculer – par composants – les amortissements déjà pratiqués, et donc de constater une correction des fonds propres.

1-3- Acquisition avec paiement différé Si le fournisseur d’une immobilisation a consenti des conditions de paiement au-delà des conditions habituelles de règlement, il convient de comptabiliser la valeur actuelle du paiement futur et non la valeur nominale de la facture. L’évaluation du prix d’acquisition est constatée à la valeur actualisée du prix comptant. L’écart entre la valeur actualisée et le montant du paiement est constaté en frais financiers.

1-4- Capitalisation des frais financiers La norme IAS 23 stipule que les coûts d’emprunts doivent être comptabilisés en charge dans l’exercice au cours duquel ils sont encourus ; et se prononce ainsi clairement sur la non capitalisation des charges d’emprunt. Elle prévoit un autre traitement autorisé pour les charges d’emprunt. Ainsi celles qui sont directement imputables à l’acquisition, la construction ou la production d’un bien et pouvant donner lieu à la capitalisation des charges d’emprunt doivent être immobilisées comme une partie du coût de ce bien. Le montant des charges d’emprunts capitalisés doit être déterminé conformément à la présente norme. La notion du coût d’emprunt ne se limite pas uniquement aux frais financiers sur emprunts dans la mesure où elle inclut également d’autres frais occasionnés par l’emprunt de fonds comme : · Les différences de change sur emprunts en devises. 34

· L’amortissement des coûts accessoires encourus par l’usage de l’emprunt.

1-5- Les dépenses ultérieures Les dépenses ultérieures relatives à une immobilisation déjà comptabilisée doivent être ajoutées à la valeur comptable de l’actif lorsqu’il est probable que des avantages économiques futurs iront à l’entreprise. Toutes les autres dépenses ultérieures doivent être comptabilisées en charges de l’exercice au cours duquel elles sont encourues.

1-5-1- Coûts des inspections ou de révisions majeures (SIC 23) Le coût d’une inspection ou d’une rénovation majeure d’une immobilisation corporelle effectuée à intervalles réguliers doit être immobilisé si l’entreprise a isolé l’élément de l’immobilisation corporelle correspondant à une inspection ou révision majeure et a déjà amorti cet élément pour refléter la consommation des avantages qui seront remplacés par une inspection ou une révision majeure ultérieure. Si non, le coût de l’inspection ou révision majeure est comptabilisé en charges. La norme prévoit qu'il est possible d'intégrer comme élément distinct les dépenses d'entretien faisant l'objet de programmes pluriannuels de grosses réparations ou de grandes révisions. Cette approche, conforme à l’IAS 37 (Passifs) interdit le provisionnement pour grosses réparations. Dans le cadre de l'IFRS 1, cela se traduira par l'analyse des charges d'entretien et de maintenance des exercices précédents pour mettre en évidence les frais correspondant aux renouvellements de composants qui devront être activés distinctement au bilan d'ouverture en norme IFRS.

1-5-2- Provisions pour Démantèlement IAS 16 révisée en 1998 précise que le coût estimé de démantèlement et de transport d’une immobilisation corporelle et le coût de rénovation du site (à condition qu’ils soient comptabilisés en tant que provision conformément à IAS 37) sont des composantes du coût d’une immobilisation corporelle lors de son évaluation initiale. La prise en charge de ces coûts est ainsi étalée sur la durée d’amortissement de l’immobilisation.

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1-6- L’évaluation postérieure à la comptabilisation initiale L’évaluation des immobilisations au coût historique est le traitement de référence. La réévaluation des immobilisations corporelles est cependant autorisée. L’immobilisation doit être réévaluée à sa juste valeur qui correspond à la valeur du marché. En l’absence de valeur de marché, on peut prendre comme critère le coût de remplacement du bien net d’amortissement. Selon L’IAS 16, la réévaluation est possible mais elle doit être régulière (périodicité de 3 à 5 ans) et concerner toute une classe d’immobilisations de la même catégorie. L’écart de réévaluation peut être transféré en réserve au lieu de transiter par le compte de CPC.

1-6-1- Plus-value La contrepartie de l’augmentation de la valeur nette comptable provenant de la réévaluation des immobilisations corporelles doit être portée en capitaux propres sous le libellé « écart de réévaluation ». Néanmoins, si cette augmentation correspond à une moins value imputée sur le résultat lors d’une réévaluation antérieure ; dans ce cas la contrepartie de cette augmentation pourra être imputée sur le résultat, en tant que produit, à concurrence de la perte antérieure comptabilisée en charge.

1-6-2- Moins-value Lorsque la valeur d’un actif diminue à la suite d’une réévaluation, la moins-value constatée est comptabilisée en charge. -

Augmentation de la valeur comptable de l’actif

L’augmentation est créditée en capitaux propres (écart de réévaluation). Si elle compense une réévaluation négative, elle est comptabilisée en produit à la limite du montant de cette perte. L’excédent est comptabilisé en capitaux propres. -

Diminution de la valeur comptable de l’actif

La diminution est imputée en capitaux propres sur l’écart de réévaluation à la limite de sa valeur. L’excédent est comptabilisé en charges.

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1-6-3- La constatation de la réévaluation Exemple :

1-6-4- Cas des immobilisations constituées de plusieurs composants distincts L’immobilisation sera réévaluée comme un ensemble. Ensuite, l’écart de réévaluation sera réparti sur les différents composants, au prorata de leur valeur brute ou de leur valeur nette. La démarche est comparable à celle qui est mise en oeuvre pour passer ou reprendre une dépréciation (IAS 36).

1-7- Amortissements Toute immobilisation est amortissable si sa durée d’utilité est limitée, les dotations aux amortissements sont inscrites en charges, et ce sur la base amortissable obtenue en retranchant la valeur résiduelle du coût de l’actif et sont réparties sur la durée d'utilité. Le montant annuel de dotation aux amortissements doit refléter le rythme de la consommation des avantages économiques attendus de l’investissement. En conséquence, l'amortissement doit être le reflet de l'utilisation de l'actif combiné de l'effet éventuel de l'obsolescence technique, des limites juridiques, de l'usure physique et d'autres paramètres pouvant apparaître.

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2- Contrats de location (IAS 17) La norme IAS 17 est principalement destinée à rendre compte de l’impact des contrats de location financière sur le bilan tant du côté du preneur que de celui du bailleur.

2-1- Champ d’application La présente norme s’applique aux contrats de location autres que : -

Les contrats de location portant sur l’exploration ou l’utilisation de minéraux, de pétrole, de gaz naturel, et autres ressources similaires non renouvelables

-

Les accords de licences portant sur des films cinématographiques, des enregistrements vidéo, des pièces de théâtre des manuscrits, des brevets et des droits d’auteur qui sont traités par la norme IAS 38.

Cette norme ne s’applique pas à l’évaluation des immeubles de placement ou des actifs biologiques chez le bailleur d’une location simple ou le preneur d’une location-financement, qui fait l’objet respectivement des normes IAS 40 et IAS 41.

2-2- Définitions Un contrat de location est un accord par lequel le bailleur cède au preneur, pour une période déterminée, le droit d’utilisation d’un actif en échange d’un paiement ou d’une série de paiements. Un contrat de location-financement est un contrat de location ayant pour effet de transférer au preneur la quasi-totalité des risques et avantages inhérents à la propriété d’un actif. Le transfert de propriété peut intervenir ou non, in fine. Un contrat de location simple désigne tout contrat de location autre qu’un contrat de location-financement.

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2-3- Critères de classification des contrats de location La norme effectue une distinction entre les deux natures de contrats en fonction du degré de transfert des risques et des avantages inhérents à la propriété de l’actif loué entre le bailleur et le preneur : La réalité de la transaction prime sur la forme pour déterminer s’il s’agit d’un contrat de location-financement ou d’un contrat de location simple. L’absence de transfert de propriété à l’issue du contrat n’implique pas nécessairement qu’un contrat de location est une location simple. Huit critères permettent de déterminer s’il y a transfert des risques et avantages au preneur. En fait, la norme ne fixe pas, à proprement parler, de critères absolus mais des exemples de situations qui, rencontrées isolément, ou combinées dans un contrat, devraient conduire à le qualifier de location-financement. En pratique, on peut considérer qu’il s’agit de critères qui permettent de un contrat de location-financement si au moins l’un d’eux est satisfait: -

Le contrat de location prévoit à son terme que la propriété de l’actif est transférée automatiquement au preneur. Dans le contexte juridique français, cette situation ne devrait normalement pas se rencontrer, car une telle clause requalifierait le contrat de location en une location-vente (accord sur la chose et sur le prix dès la signature avec paiement échelonné du prix).

-

Le preneur dispose d’une option d’achat sur l’actif à un prix suffisamment incitatif à la date de levée de l’option pour que, dès la signature du contrat, il y ait une certitude raisonnable que l’option sera effectivement levée. En général, les contrats de crédit-bail devraient donc normalement constituer des contrats de locationfinancement, dans la mesure où, en raison de la valeur généralement faible du prix d’exercice de l’option, il est hautement probable que le preneur l’exercera.

-

La durée du contrat de location couvre la majeure partie de la durée de vie économique de l’actif. Dans l’hypothèse où le contrat de location couvre une très longue durée, par exemple trente ans pour un immeuble “banalisé“, ce critère a toutes les chances d’être satisfait. La norme américaine (FAS 13) retient, pour ce critère de couverture de la durée de vie estimée du bien, un seuil de 75 %, au-delà duquel le contrat sera qualifié de location-financement.. 39

-

La valeur actualisée des paiements minimaux que doit effectuer le preneur au titre de la location est proche de la juste valeur de l’actif loué. Le taux d’actualisation à retenir est, s’il est connu, le taux d’intérêt implicite du contrat chez le bailleur ou sinon, le taux d’endettement marginal du preneur.

-

Les actifs loués présentent des caractéristiques tellement spécifiques que seul le preneur est en mesure de les utiliser sans leur apporter des transformations majeures.

-

En cas de résiliation possible du contrat de location, le preneur est tenu de dédommager de façon très substantielle le bailleur (par exemple, le preneur devra payer une indemnité représentant la quasi totalité des loyers restant à courir depuis la date de résiliation du contrat jusqu’à son terme).

-

Les risques liés à la variation de la valeur résiduelle sont supportés par le preneur. Ainsi, par exemple, ce dernier bénéficie, sous la forme d’une diminution de loyer, du profit dégagé par la vente de l’actif au terme du contrat de location ou inversement, le preneur peut être tenu au remboursement au bailleur, de tout ou partie de la perte dégagée par la vente de l’actif.

-

Le preneur a la possibilité de demeurer locataire pendant une seconde période moyennant un loyer sensiblement inférieur au prix du marché.

2-4- Comptabilisation des contrats de location chez le preneur 2-4-1- Contrats de location-financement Au bilan du preneur, les contrats de location-financement doivent être comptabilisés à l’actif et au passif pour des montants égaux, au commencement du contrat de location, à la juste valeur du bien loué ou, si celle-ci est inférieure, à la valeur actuelle des paiements minimaux au titre de la location. Pour calculer la valeur actuelle des paiements minimaux au titre de la location, le facteur d’actualisation est le taux d’intérêt implicite du contrat de location si celui-ci peut être déterminé; sinon, le taux d’emprunt marginal du preneur doit être utilisé. Les paiements au titre de la location doivent être ventilés entre la charge financière et l’amortissement du solde de la dette. La charge financière doit être répartie sur les différentes périodes couvertes par le contrat de location de manière à obtenir un taux d’intérêt périodique constant sur le solde restant dû au passif au titre de chaque période. 40

Pour chaque exercice comptable, un contrat de location-financement donne lieu à une charge d’amortissement de l’actif amortissable et à une charge financière. La politique d’amortissement des actifs loués doit être cohérente avec celle applicable aux actifs amortissables que possède l’entreprise et la dotation aux amortissements doit être calculée (IAS 16, Immobilisations corporelles et IAS 38, Immobilisations incorporelles). Si l’on n’a pas une certitude raisonnable que le preneur devienne propriétaire de l’actif à la fin du contrat de location, l’actif doit être totalement amorti sur la plus courte de la durée du contrat de location et de sa durée d’utilité.

2-4-2- Contrats de location simple Les paiements au titre du contrat de location simple doivent être comptabilisés en charges dans le compte de résultat sur une base linéaire pendant toute la durée du contrat de location à moins qu’une autre base systématique soit plus représentative de l’échelonnement dans le temps des avantages qu’en retirera l’utilisateur. Le preneur doit fournir les informations suivantes: -

Le montant total des paiements minimaux futurs à effectuer au titre de la location en vertu de contrats de location simple non résiliables pour chacune des périodes suivantes: à moins d’un an; à plus d’un an mais moins de cinq ans; à plus de cinq ans;

-

Le total à la date de clôture des futurs paiements minimaux de contrats de souslocation que l’on s’attend à recevoir au titre de contrats de sous-location non résiliables;

-

Le montant des paiements de location et de sous-location comptabilisés dans le résultat de l’exercice en indiquant séparément les montants correspondant aux paiements minimaux, les loyers conditionnels et le revenu des sous locations;

-

Une description générale des principales dispositions des contrats de location du preneur comprenant, sans toutefois s’y limiter: la base de détermination des paiements au titre des loyers conditionnels; l’existence d’options de renouvellement ou d’achat et de clauses d’indexation, et leurs termes; et les restrictions imposées par les dispositions contractuelles concernant notamment les dividendes, l’endettement complémentaire et d’autres locations.

41

2-5- Comptabilisation des contrats de location chez le bailleur 2-5-1- Contrats de location-financement Le bailleur doit comptabiliser dans son bilan les actifs détenus en vertu d’un contrat de location financement et les présenter comme des créances pour un montant égal à l’investissement net dans le contrat de location. En fait, dans un contrat de location-financement, le bailleur transfère la quasi-totalité des risques et des avantages inhérents à la propriété juridique; en conséquence, il comptabilise le paiement à recevoir au titre de la location en remboursement du principal et en produits financiers pour se rembourser et se rémunérer de son investissement et de ses services. La comptabilisation des produits financiers doit s’effectuer sur la base d’une formule traduisant un taux de rentabilité périodique constant sur l’en cours d’investissement net restant du bailleur, tel que défini dans le contrat de location-financement. Les valeurs résiduelles estimées et non garanties retenues pour le calcul de l’investissement brut du bailleur dans un contrat de location sont révisées régulièrement. Si l’on constate une diminution de la valeur résiduelle estimée non garantie, l’imputation des produits sur la durée du contrat de location est revue et toute diminution au titre de montants déjà constatés par régularisation est immédiatement comptabilisée.

2-5-2-Contrats de location-financement Les actifs faisant l’objet de contrats de location simple doivent être présentés au bilan du bailleur selon la nature de l’actif. Les revenus locatifs provenant des contrats de location simple doivent être comptabilisés en produits de façon linéaire sur toute la durée de contrat de location à moins qu’une autre base systématique soit plus représentative de l’échelonnement dans le temps de la diminution de l’avantage retiré de l’utilisation de l’actif loué. Les coûts, y compris l’amortissement, encourus pour que les revenus locatifs soient acquis sont comptabilisés en charges. Les revenus locatifs (à l’exclusion des sommes reçues au titre de services fournis tels que l’assurance et la maintenance) sont comptabilisés en produits sur toute la durée du contrat de location selon une méthode linéaire, même si les recettes ne le sont pas sur cette base, à moins qu’une autre base systématique permette de mieux rendre compte de l’échelonnement dans le temps de la diminution de l’avantage retiré de l’utilisation de l’actif loué. 42

Les coûts directs initiaux encourus spécifiquement pour que les recettes d’un contrat de location simple soient acquises sont, différés et imputés aux produits sur la durée du contrat de location au prorata des loyers comptabilisés, ou comptabilisés en charges dans le compte de résultat de l’exercice au cours duquel il sont encourus. L’amortissement des actifs amortissables loués doit se faire sur une base cohérente avec la politique normalement suivie par le bailleur pour l’amortissement d’actifs similaires, et la dotation aux amortissements doit être calculée sur la base indiquée dans IAS 16, Immobilisations corporelles et IAS 38 immobilisations incorporelles.

Section 2 : Le traitement de la dépréciation des actifs : IAS 36 Vu que la norme IAS 36 traite des dépréciations d’actifs, et que une immobilisation corporelle est par définition un actif de l’entreprise, nous avons jugez opportun de présenter brièvement cette règle là et d’en expliquer les principes, afin de pouvoir avoir une idée sur d’autres aspects relatifs aux immobilisations corporelles.

1- Objectifs -

Définir les procédures qu'une entreprise doit mettre en oeuvre pour s'assurer que ses actifs sont comptabilisés pour une valeur qui n'excède pas leur valeur recouvrable ;

-

Définir la méthode de calcul de la valeur recouvrable.

2- Champ d'application IAS 36 s'applique à la comptabilisation de la dépréciation de tous les actifs autres que : -

Les stocks (IAS 2)

-

Les actifs résultant de contrats de construction (IAS 11)

-

Les actifs d'impôt différé (IAS 12)

-

Les actifs résultant d'avantages au personnel (IAS 19)

-

Les actifs financiers (inclus dans IAS 32 et 39) 43

-

Les immeubles de placement évalués à la juste valeur (IAS 40)

-

Les éléments entrant dans le champ d'application de la norme sont par exemple :

-

Immobilisations corporelles

-

Immobilisations incorporelles

-

Immeubles de placement évalués au coût

-

Goodwill

-

Investissements dans les filiales, participations et co-entreprises

3- Principales caractéristiques 3-1- La perte de valeur d'un actif Une entreprise doit apprécier à chaque date de clôture s'il existe un quelconque indice montrant qu'un actif a pu perdre de la valeur. S'il existe un tel indice, l'entreprise doit estimer la valeur recouvrable de l'actif. La norme lAS 36 impose d'évaluer la valeur recouvrable comme la valeur la plus élevée entre le prix de vente net de l'actif et sa valeur d'utilité: · Le prix de vente net étant le montant qui peut être obtenu de la vente d'un actif lors d'une transaction dans des conditions de concurrence normale entre des parties bien informées et consentantes, après déduction des coûts marginaux directs de sortie; · La valeur d'utilité est la valeur actuelle des flux de trésorerie futurs estimés attendus de l'utilisation continue d'un actif et de sa sortie à la fin de sa durée d'utilité.

3-2- Evaluation Pour déterminer la valeur d'utilité d'un actif, la norme lAS 36 impose qu'une entreprise doit faire entre autres: · Des projections de flux de trésorerie, construites sur des hypothèses raisonnable et documentées qui reflètent l'actif dans son état actuel, et représentent la meilleure estimation par la direction de l'ensemble des conditions économiques qui existeront pendant la durée d'utilité restant à courir de l'actif; · Un taux d'actualisation avant impôt reflétant les appréciations actuelles de la valeur temps de l'argent et des risques spécifiques à l'actif. 44

3-3- Comptabilisation La norme lAS 36 impose de comptabiliser une perte de valeur, lorsque la valeur comptable d'un actif est supérieure à sa valeur recouvrable: · Pour les actifs comptabilisés au coût, en charges dans le compte de résultat; · Pour les actifs comptabilisés à leur montant réévalué, traitée comme une diminution ce réévaluation. Après la comptabilisation d'une perte de valeur, la dotation aux amortissements de l'actif doit être ajustée pour les exercices futurs, afin que la valeur comptable révisée de l'actif, moins sa valeur résiduelle (s'il y a lieu), puisse être répartie de façon systématique sur sa durée d'utilité restant à courir. La perte de valeur doit être revue à chaque clôture éventuellement reprise, le cas échéant en produits.

3-4- Les unités génératrices de trésorerie (UGT) S'il n'est pas possible d'estimer la valeur recouvrable de l'actif pris individuellement, une entreprise doit déterminer celle de l'unité génératrice de trésorerie (UGT) à laquelle l'actif appartient. L'unité Génératrice de Trésorerie d'un actif est le plus petit groupe d'actifs qui inclut l'actif et dont l'utilisation continue génère des entrées de trésorerie qui sont largement indépendantes de celles générées par d'autres actifs ou groupes d'actifs. L'identification de l'UGT d'un actif implique une part de jugement

3-5- Test de dépréciation Pour tester la dépréciation d'une unité génératrice de trésorerie, la norme lAS 36 impose de prendre en compte le goodwill et les actifs de support (tels que les actifs du siège social) qui sont liés à l'UGT. La norme spécifie comment cela doit être fait. Une perte de valeur doit être comptabilisée pour une UGT si, et seulement si, sa valeur recouvrable est inférieure à sa valeur comptable. La perte de valeur doit être répartie, afin de réduire la valeur comptable des actifs de l'unité, dans l'ordre suivant: · En premier lieu, au goodwill affecté à l'unité génératrice de trésorerie (s'il y a lieu) ;

45

· Puis, aux autres actifs de l'unité au prorata de la valeur comptable de chacun des actifs de l'unité. Le montant de la perte de valeur qui autrement aurait été affecté à l'actif, doit être réparti au prorata entre les autres actifs de l'unité. Toutefois, lors de la répartition d'une perte de valeur, la valeur comptable d'un actif ne doit pas être ramenée en dessous du plus élevé de : son prix de vente net (si on peut le déterminer), sa valeur d'utilité (si on peut la déterminer) et zéro.

Section 3 : Le passage des normes marocaines aux normes IAS/IFRS 1- Comparaison synthétique CGNC/IFRS Se basant sur des philosophies et des principes différents, les normes marocaines et celles internationales (IFRS) traitent différemment les immobilisations corporelles. Nous allons dans cette partie donc, recenser brièvement les principales divergences existantes entre ces deux référentiels au niveau du traitement de ce poste là.

IFRS Approche composants distincts

par

Normes Marocaines

-

Obligatoire

-

Provisions grosses

Non prévue pour

réparations

interdites

Paiements différés

Intégration des paiements Le

coût

d’acquisition

différés dans le coût de équivaut l’immobilisation

Réévaluations

Amortissements

-

Appliquée

par

-

Appliquée

catégories

l’ensemble

d’immobilisations

immobilisations

à des

-

Régularité exigée

-

Régularité non exigée

-

Effectués sur la base

-

Effectués sur la base

de la durée d’utilité

de

la

durée 46

-

Revue

et

révision

régulière

exigées

(méthodes et durées)

d’utilisation -

Revue

du

possible

plan avec

justification par ETIC

Valeur résiduelle

Reconnue par l’IAS 16

Applicable lorsque la durée de vie est inférieure à la durée d’utilisations

Information

Informations à fournir plus importantes

2- Impact de l’utilisation des normes IFRS sur les immobilisations corporelles L'évolution la plus significative, et la plus discutée, apportée par les mesures adoptées en 2003 par la Commission de la réglementation comptable européenne et applicables en 2005, remplace en effet dans de nombreuses situations le principe du coût historique, imposé pour l'évaluation des actifs et passifs avec les conventions actuelles, par le concept de « juste valeur » (fair value). Que signifie ce nouveau concept, quels sont ses avantages et inconvénients ? Et quels seront les impacts de son utilisation ?

2-1- Le passage du coût historique à la « juste valeur » Les comptabilités financières traditionnelles en vigueur en Europe et aux USA s'appuient sur des principes bien établis (coûts historiques, prudence, etc.). Elles fournissent une mesure du résultat et des fonds propres légale mais souvent contestée, même si elle ne manque pas de défenseurs. Or l'importance accordée à ces deux piliers de l'information comptable, sur lesquels s'appuient des décisions essentielles (en interne comme en externe), exige une approche renouvelée pour atteindre le meilleur degré de pertinence possible. C'est pourquoi, après

plusieurs décennies de contestation du modèle comptable de

référence, les normalisateurs anglo-saxons sont parvenus à faire accepter par l'Union 47

Européenne une remise en cause d'un de ces principes fondamentaux qu'ils jugeaient incapable de fournir une évaluation suffisamment représentative de la situation des entreprises. Cette décision signifie qu'une orientation nouvelle a été prise. En effet l'IASC a défini la juste valeur comme « le montant pour lequel un actif peut être échangé ou un passif émis entre deux parties volontaires et bien informées dans le cadre d'une transaction à intérêts contradictoires ». Cette « juste valeur » est donc une valeur d'échange qui n'implique pas nécessairement l'existence d'un marché pour l'élément concerné, ce qui la rend de portée générale. Elle n'impose pas une méthode unique d'évaluation. Elle pose plutôt un principe et reconnaît tout instrument de mesure conforme à celui-ci. Ainsi, lors de l'entrée d'un actif dans l'entité, la juste valeur retenue peut être le coût d'acquisition qui correspond effectivement au montant de l'échange accepté par les parties. Pour les évaluations ultérieures, l'objectif sera de cerner au mieux la réalité économique. Selon la nature de l'actif et l'objet de la possession (motif de transaction ou de détention), différentes méthodes pourront être retenues (par exemple pour un actif détenu à des fins de transaction, le prix du marché si un marché actif existe). Les normalisateurs seraient donc parvenus à ébranler deux des principes fondamentaux (coûts historiques, prudence) de la comptabilité financière. En réalité, les choses ne sont pas si simples.

2-2- Emergence de la juste valeur 2-2-1- Le débat sur l'utilité de l'évaluation à la juste valeur Historiquement, les conventions de la comptabilité ont été choisies davantage pour favoriser la présentation des comptes aux autorités de contrôle que la prise de décision des investisseurs. Ainsi, elles s'avèrent inadaptées pour faire face, par exemple, aux risques encourus par l'utilisation croissante d'instruments financiers de plus en plus complexes alors que les marchés subissent une forte volatilité. Elles ont de même révélé leurs limites lors des graves défaillances d'institutions financières américaines alors que l'application du principe du coût historique n'avait pas permis de révéler à temps leurs situations critiques sur des produits dérivés qui mobilisent de faibles capitaux lors de l'engagement initial mais qui recèlent un risque très important. De plus, le principe d'évaluation au coût historique accorde une marge de manoeuvre démesurée aux dirigeants en matière d'intégration de l'incertitude. Leur appréciation 48

subjective des risques concernant des charges prévisibles ou des dépréciations d'actifs leur fournit un puissant instrument de stratégie comptable susceptible d'influencer fortement la présentation de leur résultat. Ils peuvent de même utiliser de façon opportuniste les cessions d'actifs recelant des plus ou moins-values latentes. Dans ce contexte, le remplacement (partiel) de ce principe par celui de la juste valeur est censé apporter de « meilleures » solutions pour accorder plus de crédit aux évaluations des actifs et des capitaux propres. Dans les normes IAS, il concerne de nombreux domaines comme les regroupements d'entreprises, les engagements sociaux, les actifs incorporels, le portefeuille de titres, la réévaluation des immobilisations. Certaines de ces normes suscitent encore cependant beaucoup d'interrogations et tardent à être adoptées par l'UE. La norme IAS 39, qui prescrit par exemple la comptabilisation et l'évaluation de certains instruments financiers à la juste valeur tout au long de leur détention, est très critiquée par la communauté financière, d'autant plus que l'IASB souhaiterait l'étendre dans le cadre de l'application du concept de full fair value (juste valeur généralisée à tous les niveaux du bilan). Ce dernier, qui est pour l'instant mis en sommeil, étendrait l'usage de l'évaluation à la juste valeur à tous les actifs et passifs financiers, quelle que soit l'intention de leur détention, afin d'améliorer les suivis de l'exposition aux risques qu'ils engendrent et de la création de valeur. Pour ses partisans, il assurerait la neutralité de l'information produite par l'entreprise et faciliterait les comparaisons interentreprises. Ainsi, l'évaluation à la juste valeur, qui concerne potentiellement un grand nombre d'actifs et de passifs non financiers, pourrait être le fondement d'un nouveau modèle de représentation comptable de l'entreprise visant à mieux traduire dans les états financiers l'incertitude affectant les prévisions de flux financiers et les opportunités d'investissement.

2-2-2- Les mesures de la juste valeur L'évaluation fiable de la juste valeur repose sur quatre méthodes : -

Une cotation reconnue sur un marché organisé,

-

Un calcul destiné à actualiser les cash-flows futurs générés par un actif,

-

Une valeur déterminée par un modèle statistique (modèle de Feltham Ohlson) créant les conditions d'un marché organisé; les données et hypothèses constituant le modèle doivent être fiables,

-

Une analyse comparative à partir d'une évaluation d'actif similaire. 49

2-2-3- Les avantages de la juste valeur -

La prévisibilité

La "juste valeur" permet de prévoir, au mieux, les flux de trésorerie futurs dans la mesure où elle intègre, par construction, ces flux financiers futurs. La "juste valeur " privilégie les objectifs des investisseurs lors de la diffusion des informations comptables. -

_ Une comptabilisation globale de la valeur

En appliquant le coût historique, tout ce qui n'a pas de coût n'est pas comptabilisé. Ce principe implique de ne pas comptabiliser certains instruments financiers notamment les produits dérivés (engagement de couverture) qui, par définition, ne nécessitent généralement pas de flux financier à l'origine. La juste valeur implique la comptabilisation de gains latents et donc non réalisés. En coût historique, seul les transactions réalisées effectivement sont comptabilisées. -

La comptabilité

La "juste valeur" permet de présenter des actifs équivalents pour des valeurs comparables, quelle que soit leur date d'entrée dans les comptes. Cette notion permet de calquer les systèmes comptables sur les systèmes de gestion qui sont utilisés par l'entreprise. -

La neutralité

La « juste valeur » étant déterminée par référence à des données externes, soit directement par des valeurs de marché, soit en l'absence de marché actif, par référence à un modèle fondé sur des paramètres issus de données externes, elle apparaît comment étant une valeur "neutre" c'est-à- dire non influencée par l'entreprise elle-même.

2-2-4- Les inconvénients de la juste valeur -

La volatilité

La juste valeur suppose une réévaluation régulière du bilan. La volatilité la juste valeur introduite par cette évaluation en juste valeur ne reflète pas toujours des modifications réelles des événements économiques de l'entreprise et ne permet pas de traduire fidèlement la réalité des transactions et de la situation financière. -

La juste valeur n’est ni objective, ni neutre

Seules les valeurs issues de marchés actifs (cotés, liquides, organisés...) peuvent prétendre aux qualités d'objectivité et de neutralité. La grande majorité des actifs financiers ne sont pas cotés et n'ont pas de marché organisé ou assimilé. Leur évaluation repose en conséquence sur des modèles internes ou des expertises externes. Ces évaluations 50

comportent des paramètres estimés avec des degrés d'incertitude représentés par des variables d'ajustement pour risque de modèle, risque de liquidité, risque de volatilité... -

La juste valeur a un coût d’obtention non négligeable

Le plus grand nombre des actifs ne fait pas l'objet de cotations externes. Dans ce cas, la juste valeur doit être déterminée en interne au moyen de modèles (qui peuvent toujours être acquis auprès de concepteurs externes eu égard aux spécificités de certains actifs et il l'étroitesse du marché) dont la conception, la réalisation le contrôle... sont très onéreux et peuvent être prohibitifs pour certaines entreprises par rapport aux avantages que leur procure la connaissance de la juste valeur de ces actifs. Le modèle comptable de l'évaluation à la juste valeur en substitution dans certains cas, du modèle du coût historique est implicitement accepté par des normalisateurs importants comme le FASB aux Etats Unis et l'IASB à l’échelle internationale. Sa fiabilité, son objectivité, sa neutralité ne sont pas des qualités certaines qui peuvent lui être attribuées et qui sont pourtant reconnues indispensables en matière comptable. La juste valeur est la mesure d'évaluation la plus pertinente pour comptabiliser des transactions au jour de leur réalisation car elle reflète la réalité du moment. En revanche, elle n'a pas fait ses preuves comme modèle pour les évaluations initiales et ultérieures des actifs et passifs (financiers et/ou non financiers) de l'entreprise. La volatilité qu'elle introduit dans la mesure de la performance et des capitaux propres de l'entreprise sur un exercice ou sur une période plus courte n'est, en effet, pas toujours de nature à permettre de traduire fidèlement la réalité économique.

51

SECONDE PARTIE PROPOSITION DE SOLUTIONS AUX PROBLEMES RENCONTRES PAR L’AUDITEUR

52

Chapitre 1 : Définition d’un programme de travail adéquat Etant une discipline rigoureuse, l’audit exige de définir un programme de travail bien spécifique à chaque entreprise auditée, permettant de pallier les diverses obstacles que peut rencontrer l’auditeur dans le cadre de sa mission. Dans ce contexte, nous proposons la démarche d’audit des immobilisations suivante.

Section 1 : Prise de connaissance La prise de connaissance de l'entité permet au commissaire aux comptes de constituer un cadre de référence dans lequel il planifie son audit et exerce son jugement professionnel pour évaluer le risque d’anomalies significatives dans les comptes et répondre à ce risque tout au long de son audit. Le commissaire aux comptes prend connaissance : 

du secteur d'activité de l'entité, de son environnement réglementaire,

notamment du référentiel comptable applicable et d'autres facteurs externes tels que les conditions économiques générales ; 

des caractéristiques de l'entité qui per mettent au commissaire aux comptes

d'appréhender les catégories d'opérations, les soldes des comptes et les informations attendues dans l'annexe des comptes.

Ces caractéristiques incluent notamment la nature de ses activités, la composition de son capital et de son gouvernement d'entreprise, sa politique d'investissement, son organisation et son financement ainsi que le choix des méthodes comptables appliquées des objectifs de l'entité et des stratégies mises en œuvre pour les atteindre dans la mesure où ces objectifs pourront avoir des conséquences financières, et de ce fait, une incidence sur les comptes de la mesure et de l'analyse des indicateurs de performance financière de l'entité.

Ces éléments indiquent au commissaire aux comptes les aspects financiers que la direction considère comme constituant des enjeux majeurs. 53

En résumé, cette étape consiste à prendre connaissance des caractéristiques de l'entreprise et de son environnement de façon à délimiter le champ d'intervention de l’audit. Il s'agit donc de recueillir les informations sur : 

La nature de l'activité de l’entreprise ;



La concurrence, les fournisseurs et la clientèle de cette entreprise ;



La réglementation spécifique touchant l'entreprise ;



La structure et l'organisation générale de l’entreprise ;



Les objectifs stratégiques et la politique de l'entreprise en question. ;



Les défaillances relevées lors des audits et contrôles antérieurs ;



Les projets en cours.

Section 2 : Le contrôle interne 1- Définition & objectifs 1-1- Définition Le contrôle interne est l’ensemble des mesures d’auto contrôle, comptables ou autres, que la direction définit, applique et surveille sous sa responsabilité afin d’assurer la maîtrise du patrimoine de l’entreprise et de ses opérations.

C’est un processus mis en œuvre par le conseil d’administration, les dirigeants et le personnel d’une organisation, destiné à fournir une assurance raisonnable quant à la réalisation des objectifs fixés.

Il peut aussi être défini comme l’ensemble de méthodes et procédures visant à : -

organiser les activités des entreprises ;

-

sauvegarder le patrimoine de l’entreprise ;

-

prévenir et détecter les irrégularités et inexactitudes ;

54

-

s’assurer de l’exactitude et de l’exhaustivité des enregistrements comptables ; et ce dans le

-

respect des instructions de direction et la recherche de l’amélioration des performances.

1-2- Objectifs L’analyse du système de contrôle interne des immobilisations doit permettre de s’assurer que ce système est suffisant pour que :

-

Toutes les immobilisations soient correctement autorisées et comptabilisées et évaluées (valeur brute et valeur nette) ;

-

La protection des actifs soit assurée ;

-

Les engagements hors bilan concernant les immobilisations soient correctement saisis.

Il faut également s'assurer que :

-

Les acquisitions de l'exercice sont effectivement capitalisables et représentent les actifs installés ou construits ;

-

Les immobilisations cédées, détruites ou mises au rebut, ont fait l'objet d'un retrait des fichiers comptables d'immobilisations et que les gains et pertes relatifs ont été enregistrés ;

-

La dotation aux amortissements de la période n'est pas excessive et a été calculée conformément aux méthodes de l'exercice précédent.

55

2- Les risques liés au contrôle interne des immobilisations Les risques d'audit liés aux immobilisations peuvent être analysés selon les qualités essentielles auxquelles doivent répondre les comptes d'immobilisations à l'instar des autres comptes à savoir : -

Les risques liés à la réalité ;

-

Les risques liés à l'exhaustivité ;

-

Les risques liés à la valorisation.

2-1- Les risques liés à la réalité des immobilisations Les risques qui peuvent entacher la réalité des immobilisations se concrétisent par :

-

La comptabilisation d'actifs fictifs ;

-

La sortie ou la perte non comptabilisées d'actif.

Par conséquent, la réalité comptable des immobilisations se trouve surestimée par rapport à leur réalité physique et tout particulièrement les immobilisations corporelles. Le système du contrôle interne doit donc être en mesure de prévenir et détecter les risques à travers:

-

Une organisation basée sur la séparation des tâches d'engagement de réception, de conservation, de comptabilisation et de contrôle des immobilisations ;

-

Des inventaires physiques des immobilisations et leur rapprochement avec les existants physiques.

2-2- Les risques liés à l’exhaustivité des immobilisations Les risques liés à l'exhaustivité des immobilisations se matérialisent par :

-

L'entrée d'actifs non comptabilisée ;

-

L'entrée d'actifs comptabilisés à tort en charges ;

-

Sorties ou pertes fictives comptabilisées. 56

La non exhaustivité se traduit souvent par une minoration de la réalité comptable des immobilisations par rapport à leur réalité physique et juridique. Le dispositif du contrôle interne serait donc incapable de détecter ou prévenir le risque de non exhaustivité en cas de :

-

Absence de procédure permettant le respect de la séparation des exercices ;

-

Absence de règles claires et préalablement définies de distinction entre charges et immobilisations.

2-3- Les risques liés à l'évaluation des immobilisations Les risques liés à l'évaluation des immobilisations sont appréhendés en égard au respect des principes, méthodes et règles de présentation comptables. Ils se traduisent par des mouvements ou situations d'immobilisations:

-

une mauvaise évaluation;

-

une comptabilisation dans la mauvaise période ;

-

une comptabilisation dans le mauvais compte ;

-

des erreurs de calcul ou de totalisation.

Les sources de risques liés à l'évaluation des immobilisations découlent souvent des situations suivantes : -

Absence de règles précises en matière de composition et de suivi des coûts d'immobilisations acquises ou produites ;

-

Inadéquation de la politique d'amortissement par rapport aux durées de vie économique et aux taux d'usage dans le secteur d'activité.

Il est à noter que si ces risques ne peuvent être complètement éliminés, ils peuvent néanmoins être considérablement réduits en assurant un dispositif de contrôle interne fiable.

57

3- Les procédures d’appréciation du contrôle interne des immobilisations 3-1- La séparation de fonctions Apprécier la séparation des fonctions en ce qui concerne :

-

Approbation des budgets et les dépassements par rapport au budget ;

-

Autorisation des dépenses ;

-

Contrôle des devis ;

-

Signature des commandes ;

-

Réception des immobilisations ;

-

Contrôle des factures avec les bons de commande et de réception ;

-

Visa du bon à payer ;

-

Autorisation des dépassements par rapport aux devis ;

-

Autorisation des cessions ;

-

Autorisation des mises au rebut ;

-

Enregistrement des acquisitions et cessions ;

-

Contrôle des enregistrements comptables ;

-

Tenue du fichier d’immobilisations ;

-

Inventaire physique ;

-

Responsabilité du matériel ;

-

Décision des actions d’entretien ;

-

Contrôle des dépenses d’entretien ;

-

Evaluation des immobilisations ;

-

Approbation des ajustements de comptes. ;

-

Autorisation des achats et ventes de titres ;

-

Enregistrement des mouvements de titres ;

-

Détention et évaluation des titres ;

-

Autorisation des prêts ;

-

Contrôle des dépôts et cautionnements.

58

3-2- Le contrôle général Il vise notamment à vérifier : 

s’il existe un projet d’investissement à long terme, le cas échéant, vérifier si

les budgets d’investissements sont établis et suivant quelle procédure ; 

Les écarts entre budget et réel sont régulièrement analysés et soumis à

approbation ; 

Les critères servant à distinguer les immobilisations et les charges sont

clairement définis ; 

Les taux d’amortissement à utiliser sont autorisés par la Direction.

Pour le fichier des immobilisations, examiner si : 

Il existe un fichier des immobilisations, mentionnant la description, le numéro

d’identification, la localisation, le coût d’acquisition (y compris les coûts de rénovation et de transformation), la valeur fiscale à retenir (en cas de fusion, apports partiels...), la date de mise en service, la méthode et le taux d’amortissement, les dates des inspections physiques ;



Des relevés détaillés, plans d’implantation et dossiers sont conservés pour

connaître individuellement les terrains, les bâtiments, les machines et les équipements ; 

Ce fichier est régulièrement rapproché des existants physiques ;



Les écarts sont analysés ;



Les corrections sont soumises à l’approbation d’un responsable.

59

3-3-

La

protection

des

actifs

et

l’inspection

physique

des

immobilisations La protection physique : Examiner si : 

L’accès aux actifs qui peuvent être facilement déplacés (outillage, petit

matériel) est suffisamment protégé ; 

Les titres de propriété sont tous au nom de la société et conservés dans un

coffre ou chez un tiers de confiance.

Assurance Examiner si : 

la valeur d’assurance des immobilisations est déterminée de façon fiable ;



l’actualisation des capitaux assurés est correctement calculée ;



L’évaluation périodique par un Cabinet d’expertise générale est réalisée.

Entretien Examiner si : 

Il existe des contrats d’entretien avec les constructeurs ;



Ces contrats font l’objet d’une autorisation comparable à celle des

acquisitions ; 

Il existe un calendrier d’entretien préventif des machines ;



La réalisation des travaux d’entretien est contrôlée.

L’inspection physique des immobilisations Vérifier si : 

Les immobilisations font régulièrement l’objet d’un inventaire physique ;



Les immobilisations détenues par des tiers sont physiquement contrôlées par

une personnede la société et confirmées par le tiers qui les détient ; 

Les nantissements sont dûment autorisés ;

60



La procédure permet d’assurer une comptabilisation exhaustive des

nantissements ainsi autorisés ; 

Il existe une procédure permettant l’identification des immobilisations qui

comportent desclauses de réserve de propriété.

3-4- Le suivi des mouvements En matière d’acquisition d’immobilisations, examiner si : 

Les achats d’immobilisations sont précédés par : -

des études comparatives de matériels ;

-

des études comparatives de financement ;

-

des appels d’offres.



Ces éléments sont soumis au signataire de la commande ;



Le signataire vérifie que la commande est conforme au plan d’investissement ;



L’autorisation du Conseil d’Administration est nécessaire pour les dépenses

supérieures à uncertain montant ; 

Les commandes importantes prévoient des clauses de pénalités pour retard

de livraison ; 

Les acquisitions d’immobilisations sont autorisées par des personnes

responsables ; 

Il existe des procès-verbaux de réception (ou bons) pré numérotés ;



La qualité des acquisitions est contrôlée ;



Les factures sont contrôlées, avant paiement, quant à la qualité des

immobilisations reçues ; 

Ces contrôles sont matérialisés ;



Les factures sont enregistrées dès leur réception pour permettre une

récupération rapide dela T.V.A., même si les factures n’ont pas encore le bon à payer ; 

Le service comptable est informé des dates de mise en service effectives, pour

lesinstallations importantes ; 

L’utilisation réelle des immobilisations est régulièrement examinée pour

déterminer lesimmobilisations à céder, mettre au rebut, ou déprécier ; 61



Le paiement des acomptes est contrôlé.

Concernant les cessions/ retraits d’immobilisations vérifier si : 

Les ventes ou mises au rebut sont dûment autorisées ;



Les ventes ou mises au rebut font l’objet d’un bon de sortie (ou document

équivalent) pré numéroté et transmis régulièrement à la comptabilité ; 

La séquence numérique des bons de sortie d’immobilisation est contrôlée

pour vérifier que : -

toutes les ventes sont facturées ;

-

toutes les ventes et mises au rebut sont sorties du fichier

d’immobilisations ; -

toutes les ventes et mises au rebut sont sorties des comptes

d’immobilisations. 

On vérifie les encaissements des prix de ventes ;



Il existe des comptes rendus périodiques des éléments d’immobilisations

devenus inutilisables ou nécessitant des réparations ; 

Les immobilisations entièrement dépréciées, mais encore en service sont

maintenues ou non dans les comptes.

3-5- L’enregistrement Concernant la comptabilisation, s’assurer que : 

Les imputations comptables des factures et de cession sont contrôlées par un

responsable ; 

Il existe un système de prix de revient par projet pour les productions

d’immobilisations del’entreprise par elle-même (se reporter éventuellement aux stocks) ; 

Les amortissements sont comptabilisés régulièrement ;



Le système de calcul des amortissements permet de dissocier aisément le

montant desamortissements « normaux » et dérogatoires ; 

Les comptes d’immobilisations sont régulièrement rapprochés du fichier des

immobilisations ; 

Les écarts décelés lors de ces rapprochements sont expliqués ;



Les régularisations sont soumises à l’approbation d’un responsable. 62

Section 3 : L’inventaire Le principal objectif de la comptabilité des immobilisations est d’assurer la permanence et la qualité de l’information financière, tout au long du cycle de vie d'un actif.

Normalement, cet objectif est atteint en enregistrant l'information détaillée au moment de l’acquisition de l’actif selon les normes et les procédures de l’entreprise, en suivant précisément les investissements complémentaires réalisés sur ces mêmes équipements o u les mises au rebut et enfin, en consignant les transferts d’équipements de site en site ou de centre de coût en centre de coût. Cependant les immobilisations fantômes hantent pendant des décennies les fichiers comptables.

Elles sont enregistrées de manière sommaire et hétérogène sans règle de nommage. Une ligne d'immobilisation correspond souvent à une facture, représentant elle-même en réalité un ensemble d'équipements d'un même fournisseur. Cette "non-qualité" et l’hétérogénéité de l’information génèrent la défiance des comptables, des techniciens et des auditeurs, et sont sources de surcoûts en matière de fiscalité ou d’assurances, par une survalorisation des actifs.

Les normes et les règlements récents rappellent à l’ordre les entreprises en matière de sincérité et de matérialité des comptes. Les auditeurs ont clairement lancé le signal aux directions financières, pour ouvrir la chasse aux immobilisations fantômes.

Aujourd‘hui, des données précises et normées sur les immobilisations sont exigées avec des systèmes "auditables" de gestion permanente. Les services comptables doivent garantir au x auditeurs la maîtrise des données historiques des actifs immobilisés, produire un livret de procédure de gestion permanente (entrée, sortie, transferts...) et disposer d’indicateurs de contrôle permettant de s’assurer de la bonne application des procédures. La plupart des entreprises ont établi des politiqués d'inventaire physique des immobilisations triennales nécessaires pour l'audit interne.

63

1- Les techniques usuelles d’inventaire des actifs immobilisés 1-1- La méthode "expresse" d’inventaire La première méthode utilisée dans les entreprises est rapide, mais très imparfaite, et ne permet pas de maîtriser ses actifs immobilisés. Elle consiste à envoyer à chaque site ou chaque département de l’entreprise un listing des immobilisations et à demander à un responsable de vérifier les immobilisations sur le site. Cette méthode n'est pas fiable et demande une forte discipline (délai court, qualité du processus...) et l’implication du personnel. Elle comporte d’autres risques : 

très souvent, les responsables ne font pas le relevé sur place et cochent

simplement les listes d'immobilisations qu'ils connaissent ; 

elle ne donne pas tous les types d'écarts, comme les transferts d'un site à un

autre ; 

les immobilisations imprécises sont ignorées ou validées rapidement sans

recherchecomplémentaire ; 

les utilisateurs d'immobilisations ne veulent pas mettre en évidence des

immobilisationsfantômes car ils ne veulent pas être suspectés de vol ou jugés sur leurs performances.

1-2- La méthode statistique Elle consiste en l'utilisation de statistiques ou de sondages qui permettent de valider l'exactitude du fichier des immobilisations. Un échantillon de toute la population des immobilisations est passé en revue et repéré sur site. Les anomalies sont relevées : si leur montant total est inférieur à un niveau fixé au préalable, l’inventaire est considéré comme précis. Cette méthode est faillible car elle : 

ne résout pas les problèmes de lignes d’immobilisations qui contiennent des

données imprécises et ambiguës ; 

ne traite pas les lignes globales qui sont composées d'équipements variés ;



permet de conclure pour des équipements exceptionnels, mais pas pour des

équipementsidentiques acquis en centaines d'exemplaires et en plusieurs achats. 64

1-3- La méthode complète d’inventaire et de réconciliation Cette méthode "officielle" se déroule en quatre étapes. Elle consiste en un inventaire physique de toutes les immobilisations et une validation des données avec le fichier comptable existant. Cette vérification rétrospective génère un tableau de rapprochement entre les numéros étiquettes code Barres ou radio apposées sur les équipements et les lignes d’immobilisations et leurs données historiques associées. Au final, les écarts de rapprochement sont intégrés dans le fichier des immobilisations qui représente alors la réalité.

Première étape : la standardisation du fichier des immobilisations et l’amélioration de la qualité des données. Le fichier des immobilisations est ainsi passé en revue pour définir le périmètre de l’inventaire physique. Les comptables doivent se référer aux documents de commande ou d’achats liés au projet pour disposer de plus d’informations. Cette analyse fine permet des ventilations, des changements de descriptions, la saisie des quantités, voire des virements de compte à compte. Ce travail permet enfin d’établir le périmètre et le niveau de détail de l’inventaire physique, et de préparer une classification pertinente des différentes immobilisations, indispensable pour un résultat parfaitement homogène.

Deuxième étape: la conduite de l’inventaire physique. Une équipe spécialisée est constituée autour d'un chef de projet. Des outils de collecte d'inventaire pré-chargés de la classification des biens, sont utilisés pour une meilleure productivité et fiabilité de l'opération. La question d'étiqueter o u non les immobilisations obtient des réponses variables. Certaines entreprises remettent en cause la nécessité d'étiqueter les immobilisations lors de l’inventaire physique, tandis que d’autres pensent que toute l’information historique doit figurer sur l’étiquette code-barres. Les étiquettes code-barres ou radio apposées sur les immobilisations permettent principalement de montrer la propriété de l’entreprise et le lien avec le fichier des immobilisations. Elles constituent aussi un moyen efficace pour le contrôle et les audits 65

périodiques et permettent enfin au personnel de communiquer plus efficacement auprès des comptables sur les mouvements, les changements ou les destructions d’immobilisations.

Troisième étape : le processus de réconciliation. Il vise à rapprocher les données d’inventaire collectées avec le fichier des immobilisations, une par une. Dans le détail, ce rapprochement est basé sur des informations saisies dans les deux fichiers description, marque, modèle, numéro de série, localisation, centre de coût.

Dernière étape : l’examen des écarts finaux Une revue des écarts de rapprochement permet d’affecter un statut définitif aux biens (détruit, volé, disparu, transféré, exclu de l’inventaire, installations générales, équipements pris en location, donnés en location...). Une validation finale des immobilisations fantômes sera effectuée par les responsables de département. La mise à jour finale du fichier des immobilisations permet de dispo se r d’un document enrichi, nettoyé et reflétant fidèlement la réalité.

2- La nécessaire indépendance des tiers Ces travaux d'inventaire peuvent engendrer des conflits d’intérêts entre les services qui sont parfois juges et parties. La direction financière a donc tout intérêt à sous-traiter l'opération à des sociétés spécialisées et reconnues. L’indépendance d’un tiers préserve de toute subjectivité. Disposer d’un inventaire permanent est un exercice difficile pour toute entreprise. Le sujet est peu normé et peu documenté. Quand il est nécessaire de valider et de corriger des années d’investissements, la mission est pesante pour les services internes de l’entreprise. Différentes méthodes sont envisageables et il convient de les arbitrer en fonction des contextes. Le projet sera un succès s'il est accompli dans un calendrier réduit et précis. L’intervention d’un tiers se justifie pour permettre de soulager les équipes internes et de disposer des technologies les p lus productives. L'ensemble de ces solutions permet à l’entreprise de communiquer aux tiers (ses auditeurs, ses actionnaires et l'administration fiscale) des tableaux financiers sincères et crédibles, expurgés des actifs fantômes.

66

Section 4 : Le contrôle des comptes des immobilisations En fonction des conclusions qu’il aura tirées de l’appréciation finale du contrôle interne et de l’évaluation des risques liés aux immobilisations, l’auditeur procédera sur la base d’un programme de contrôle qu’il aura établi, aux investigations directes lui permettant de fonder son jugement sur l’ensemble des informations comptables synthétisées dans les comptes annuels.`

1- Revue des principes et méthodes comptables Afin de pouvoir valider les principes et méthodes comptables utilisées pour la comptabilisation des immobilisations, plusieurs travaux doivent être effectués : 

Revoir les méthodes comptables en vigueur dans la société, en particulier la

durée de vie des immobilisations, les critères d'immobilisation et les méthodes d'amortissement ; 

S'assurer de la pertinence de ces méthodes comptables (durée de vie des

immobilisations, critères d'immobilisations...) au regard du secteur d'activité et de l'historique de l’entreprise ; 

Vérifier que les méthodes comptables de la société sont conformes aux

principes comptables généralement ad mis et que la permanence des méthodes est assurée ; 

S'assurer que les méthodes comptables décrites dans cette étape sont

respectées ; 

S’informer, auprès du client à partir des informations figurant dans les papiers

de travail de l’exercice précédent, de la nature de chaque montant significatif comptabilisé en immobilisations ; 

Obtenir des explications sur les variations significatives des immobilisations

incorporelles et corporelles ; 

Au cours des contrôles décrits ci après, s’assurer que les éléments probants

examinés confirment d’une part notre compréhension des règles et méthodes comptables retenues, d’autre part leur adéquation. 67

2- Effectuer une revue analytique détaillée Une revue analytique détaillée sur les immobilisations corporelles est nécessaire afin d'obtenir u n degré d'assurance satisfaisant. Le degré d'assurance obtenu dépend des limitations inhérentes aux procédures analytiques et de la rigueur avec laquelle les tests sont effectués. Les procédures de revue analytique comprennent les travaux suivants : 

Prendre en considération l'activité du client et son environnement, en tenant

compte des systèmes d'information et des procédures de contrôle interne. Apprécier les éléments comptables en fonction de notre anticipation ; 

Analyser les variations; s'interroger sur la nécessité d'obtenir un détail par

filiale, par ligne de produit, par division, etc... 

Détailler le solde par catégorie d'immobilisations et examiner chaque

catégorie pour détecter d'éventuelles anomalies ; 

Analyser les variations importantes des immobilisations corporelles par

rapport au budget d'investissement. S'assurer de la concordance entre les variations des immobilisations corporelles et les différents postes liés à celles-ci (impôts fonciers, le niveau de production de l'exercice, les consommations d'énergie) ; 

Analyser les variations des comptes d'entretien et de réparation ;



Préparer une analyse mettant en relation les variations d'une année sur

l'autre des trois éléments suivants: -

Les comptes d'entretien et de réparation ;

-

le niveau des acquisitions d'immobilisations corporelles ;

-

la moyenne d'âge des immobilisations corporelles, et apprécier la

vraisemblance des évolutions (par exemple une diminution des comptes de charges d'entretien, une augmentation des acquisitions et une augmentation de la moyenne d'âge des immobilisations corporelles). 

Evaluer la fiabilité des données, en tenant compte des résultats de

l'évaluation de l'environnement de contrôle ; 

Déterminer à partir de quel niveau (valeur et en %) les écarts constatés entre

les comptes et nos attentes devront déclencher des recherches d'explications détaillées ;

68



Obtenir des explications des écarts par rapport à l'évolution attendue, qui

puissent être corroborées par d'autres éléments de preuve (passer en revue les balances auxiliaires, examiner les documents justificatifs...).

3- Contrôle des acquisitions et cessions Pour contrôler les acquisitions et cessions de l’exercice, l’auditeur demande un état des immobilisations incorporelles et corporelles par principales catégories détaillant les soldes d’ouverture et de clôture, les acquisitions, les cessions de l’exercice et les éventuels transferts de poste à poste, ainsi que les amortissements cumulés d’ouverture et de clôture (avec les dotations et les reprises). L’auditeur doit également demander un état de cessions des immobilisations incorporelles et corporelles indiquant la valeur nette comptable des actifs cédés ainsi que le prix de cession de chaque immobilisation.

Le contrôle des documents demandés se fait de la façon suivante : -

Vérifier l’exactitude arithmétique des états ;

-

Etablir n tableau de passage des immobilisations de l’exercice N-1 à

l’exercice N.

En vue de valider les valeurs brutes des immobilisations corporelles à la clôture de l'exercice, un tableau de passage des immobilisations incorporelles et corporelles brutes doit être fait comme suit : Immobilisations corporelles et incorporelles brutes à l’ouverture + Acquisitions de l’exercice Cessions de l’exercice = Immobilisations corporelles et incorporelles brutes à la clôture

Les immobilisations brutes à l'ouverture doivent être rapprochées aux papiers de travail de l'exercice précédent, ensuite il s'agit de rapprocher les acquisitions et cessions de l'exercice 69

au listing des acquisitions et des cessions et enfin les immobilisations corporelles à la clôture sont à rapprocher à la balance Générale de l'exercice clos. -

Cadrer les soldes en valeur brute et amortissements cumulés avec la

balance générale et le fichier des immobilisations. Pointer les p lus et moins values de cession avec la balance générale ; -

Pointer les dotations aux amortissements à la balance générale avec

les amortissements de l’exercice, et les rapprocher avec le tableau n°6 de la liasse fiscale ; -

Pointer les flux des immobilisations au tableau de passage des

immobilisations avec le tableau n° 4 de la liasse fiscale ; -

Passer en revue les mouvements par catégorie d’immobilisations

durant l’exercice et en évaluer le caractère raisonnable compte tenu des données historiques et du contexte actuel de l’entreprise (amélioration de la productivité, plans d’investissements, etc...).

4- Test des éléments probants 4-1- Test sur les acquisitions L’auditeur sélectionne, par sondage, des immobilisations figurant exclusivement parmi les soldes d’ouverture de l’exercice, en retenant comme base la valeur nette à l’ouverture, et vérifie que leur maintien à l’actif est justifié (absence de dépréciation prévisible...).

Il doit s'assurer de la propriété et de l'utilisation réelle de l'immobilisation et vérifier que la durée de vie utilisée pour l'amortissement est cohérente avec les normes comptables de la société et la durée de vie économique prévisible du bien. Pour le matériel technique, vérifier la mise en service réelle. L’auditeur sélectionne des immobilisations figurant parmi les acquisitions de l’exercice considéré et encore détenus à la clôture de l’exercice et procède aux contrôles suivants : -

Rapprocher la valeur comptable des immobilisations incorporelles et

corporelles sélectionnées avec les documents justificatifs (autorisations d'investissement et factures fournisseurs) ;

70

-

Pointer les acquisitions de brevets, marques sous droits d’auteur avec

des pièces justificatives externes et s’assurer de leur caractère immobilisable. Valider la date de début d’amortissement ; -

S’assurer que les acquisitions de l’exercice ont fait l’objet d’une

autorisation en bonne et due forme, ou ont été approuvées par le conseil d’administration (vérification des procès- verbaux), que les frais accessoires sont des éléments constitutifs du prix de revient et que la TVA est incluse pour les biens exclus du droit à déduction.

4-2- Test sur les cessions L’auditeur sélectionne les principales cessions de l’exercice afin d’obtenir u n scope qui correspond au niveau de confiance accordé aux contrôles et effectue sur l’échantillon retenu les procédures suivantes: -

Examiner les pièces justificatives ;

-

Rapprocher les valeurs nettes des immobilisations cédées aux comptes

de résultat (exactitude) ; -

Vérifier que le prix de cession est raisonnable par rapport à la nature et

l'âge de l'immobilisation cédée (notamment dans les transactions réalisées avec les parties liées ; -

Valider les plus ou moins values de cessions réalisées et

s’assurer de leur traitement fiscal. ; -

S’assurer du respect du principe de la séparation des exercices ;

-

En cas, de renouvellement d'une immobilisation significative, s'assurer

que la cession de l'ancienne immobilisation corporelle a été correctement comptabilisée. Pour les mises au rebut, il convient de s'assurer qu'il existe un procès verbal de mise au rebut approuvé par un responsable de la société. En résumé, après avoir récupéré le détail des acquisitions et des cessions, l’auditeur pointe les montants les plus importants à la facture de vente ou d'achat. Il faut veiller à ce que le total des acquisitions/ cessions testées, soit supérieur à 80 % du montant global des acquisitions / cessions de l'exercice.

Pour les acquisitions, il faut valider : 71

 La comptabilisation hors taxe de celles-ci ;  le caractère immobilisable ;  le rattachement à l'exercice.

Concernant les cessions, l'amortissement des biens cédés doit être pointé au listing des amortissements, la VNC et le prix de vente au compte de produits et charges.

4-3- Contrôle des amortissements et des provisions En vue de valider les amortissements, le tableau suivant doit être construit par catégorie d'immobilisations. Pour chaque famille d'immobilisations soumise au même taux d'amortissement :

Détermination de la base de calcul : Base = Valeur brute au à l'ouverture + 1/2 Acquisitions de l'exercice N – 1⁄2 Cessions de l'exercice N - Immobilisations complètement amorties.

Détermination de la dotation : Amortissement théorique = Base * taux d’amortissement

L'amortissement théorique doit être comparé par la suite aux dotations aux amortissements calculées par le client. S'il y a une différence significative, elle doit être rationalisée. Le test de cohérence sur les amortissements consiste à déterminer un taux de dépréciation moyen basé sur la durée de vie estimée (1/2 car on suppose que les acquisitions et les cessions ont été réalisés en milieu d'année), ainsi qu'une base de calcul, en s'assurant de ne pas prendre les immobilisations totalement amorties. Ensuite il s'agit de comparer le montant d'amortissement trouvé avec l'amortissement comptabilisé par le client. L’auditeur réalisera, ensuite, un dernier examen des comptes d’amortissement en vue de s’assurer si les principes comptables fondamentaux ont été respectés. Il doit :

72

 S’assurer d’une part de la pertinence des règles et méthodes comptables retenues en matière d’amortissements, d’autre part du respect du principe de la permanence des méthodes ;  S’assurer que les périodes d’amortissement sont raisonnables par rapport aux résultats de l’exploitation, aux conditions économiques actuelles, aux perspectives en matière de continuité de l’exploitation du client etc... ;  Valider le traitement fiscal des dépréciations et amortissements ;  Vérifier qu’aucun élément n’est survenu, qui pourrait entraîner une diminution de la période d’étalement de la dépense ;  Apprécier la nécessité de constituer une provision pour dépréciation et faire le lien avec les réponses d’avocats, pour s’assurer qu’aucun droit ou licence n’est mis en danger, ou que son exploitation est mise en cause.

5- Contrôle de la présentation des immobilisations Le contrôle de la présentation des comptes relatifs aux immobilisations consiste principalement à s’assurer que les informations à mentionner dans l’annexe concernant les comptes d’immobilisations ont été obtenues, y compris les informations concernant les locations par crédit bail, et de vérifier l’exactitude des informations par rapport aux travaux réalisés et auditer les éléments non encore revus.

Par ailleurs, il convient de vérifier que les informations suivantes sont données dans l'annexe ; 

Principes et méthodes comptables appliqués en matière de comptabilisation

des immobilisations et amortissements ; 

Tableau présentant pour les valeurs brutes et les amortissements par

catégorie d'immobilisations: -

Le solde d'ouverture ;

-

L'explication des mouvements de l'exercice ;

-

Le solde de clôture ;

73

-

Indication des immobilisations acquises avec clause de réserve de

propriété ; -

Indication des amortissements ou provisions exceptionnels lorsque la

valeur d'inventaire est jugée notablement inférieure à la valeur nette comptable ; -

Indication des raisons de reprise exceptionnelle d'amortissements ;

-

Indication des valeurs d'origine pour les immobilisations réévaluées, et

du supplément de dotation au x amortissements, ainsi que du traitement fiscal de l'écart de réévaluation.

6- Contrôle des opérations de crédit bail Parmi les contrôles à dérouler par l’auditeur, il convient de valider les informations présentées en annexe (clauses limitatives, engagements hors-bilan), en suivant les indications ci-après :  Obtenir un état des opérations de crédit bail détaillant le coût d'entrée, la dotation aux amortissements (de l'exercice et cumulés), la valeur nette ainsi que les engagements correspondants ;  Vérifier l'exactitude arithmétique de l'état ;  Pointer les redevances payées avec la balance générale ;  S'assurer que ces montants, si significatifs, correspondent bien à des contrats de crédit bail,à détailler en annexe, et pointer le coût d'entrée ainsi que les engagements avec les contrats correspondants. Pour les nouveaux contrats de crédit bail conclu durant l'exercice, faire une copie de ces documents ;  S'assurer de la pertinence des méthodes d'amortissements présentés en annexe ;  Sélectionner des contrats existants à l'ouverture et de nouveaux contrats de l'exercice.

Si les biens sont encore sous contrat à la fin de l'exercice, procéder comme suit:  Contrôler l'existence physique du bien, si possible. A défaut, s'assurer de l'existence du bien et de son utilisation réelle par le client ; 74

 Pointer les redevances minimales et la durée du crédit bail avec les documents justificatifs ;  Recalculer la dotation aux amortissements et la valeur actuelle nette telle qu'elles seraient comptabilisées dans les comptes de la société en tant qu'éléments de l'actif immobilisé.

Si les biens sélectionnés font l'objet d'une résiliation du contrat de crédit-bail durant l'exercice ou dont le contrat est arrivé à terme, il faut vérifier que la résiliation du contrat a été autorisée et contrôler le cas échéant l'évaluation et la comptabilisation d'une éventuelle pénalité à payer au titre de la résiliation.

7- Autres travaux 7-1- Revoir les résultats de l’inventaire physique L'inventaire physique est une obligation légale. L'auditeur doit revoir les résultats des inventaires physiques quand ils ont lieu et s'assurer de leur prise en compte en comptabilité. Par ailleurs, il convient de rapprocher les données issues des comptages du client et de nos comptages du fichier des immobilisations et de valider les écarts d'inventaire.

7-2- Revoir les comptes d'entretien et de réparations Cette étape consiste à revoir les variations des comptes d'entretien et de réparation. Pour s'assurer que les objectifs d'audit sont atteints avec un degré d'assurance satisfaisant, sélectionner des montants significatifs avec un scope correspondant au niveau de confiance accordé aux contrôles , les pointer aux pièces justificatives (factures des fournisseurs,.. .) et vérifier que ces montants n'auraient pas dû être immobilisés (critères fiscaux,...).

7-3- Contrôler des opérations en cours S'assurer que le compte «Immobilisations en cours» ne contient pas des éléments déjà en service, ou des avances sur des projets interrompus.

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7-4- Valider la production immobilisée Pour assurer que les objectifs d’audit sont atteints avec un degré d’assurance satisfait, sélectionner les productions d’immobilisations avec un scope correspondant au niveau de confiance accordé aux contrôles :  Examiner les contrats de production d’immobilisation et si nécessaire ;  Vérifier l’existence physique du site de production ;  Apprécier la validité des coûts capitalisés et plus particulièrement les charges de structure et autres coûts indirects ;  Justifier les principales productions d’immobilisations ;  S’assurer que les intérêts sont correctement capitalisés ;  Tester les dotations aux amortissements pratiqués pour les projets achevés durant l’exercice.

76

Chapitre 2 : L’audit informatique : une solution adaptée à l’auditeur Les nouvelles techniques d’information et de communication connaissent un essor indéniable, dans divers domaines. Dans ce chapitre, nous proposons la démarche d’audit informatique, comme solution adaptée à l’auditeur pour réussir l’audit des immobilisations.

Section 1 : La nécessité de l’audit informatique Depuis une dizaine d’années, l’emploi de moyens informatiques s’est développé considérablement dans le domaine de la gestion comptable et financière des entreprises. Cette croissance prodigieuse de l’informatique de gestion a conduit le commissaire aux comptes à s’interroger sur la validité des outils traditionnels d’audit et à repenser la façon de s’en servir et surtout à

développer

progressivement

des nouveaux moyens

d’investigation.

De ce fait l’auditeur doit adapter ses méthodes de travail en fonction des ces changements dans l’environnement de l’entreprise, des possibilités accrues de détournement d’information ou de fraudes diverses du fait de l’informatisation de l’environnement, et enfin des nouveaux moyens qui lui sont offerts par cette informatisation pour réaliser ses tests et ses sondages de façon plus rapide et plus exhaustive.

1- Le langage spécifique de l’informatique Lorsqu’un un ordinateur est utilisé pour traiter l’information comptable et financière de l’entreprise, l’auditeur se doit de comprendre et maîtriser les concepts et la terminologie propres au traitement de l’information, afin de pouvoir dialoguer avec le personnel du service informatique et faire une étude du système et des traitements informatiques.

2- La complexité des systèmes informatiques

77

Les nouvelles technologies touchant au matériel informatique et aux systèmes d’exploitation continuent de progresser d’une façon exceptionnelle, ce qui a permis d’une part d’augmenter la vitesse d’exécution des ordinateurs et d’une autre part de diminuer dans une large mesure les coûts de traitement. Par conséquent, les entreprises ont tendance aujourd’hui à informatiser une plus grande partie de leur gestion administrative, financière et comptable. Les systèmes informatiques en résultant sont donc de plus en plus complexes et nécessitent de ce fait un contrôle performant et de plus en plus sophistiqué.

3- La quantité et la forme de l’information Lorsque les systèmes informatiques sont hautement intégrés, les informations stockées sont dans une banque de données, qui peut être soit ouverte, c'est-à-dire facilement accessible (sous certaines conditions) par les différents services de l’entreprise, soit fermée, c'est-à-dire utilisable uniquement par le service informatique pour la réalisation des traitements. La banque de données reste généralement fragile et vulnérable. Un sinistre quelconque, une mauvaise manipulation peuvent entraîner une détérioration totale ou partielle de la banque des données. En prenant compte de ces spécificités l’auditeur est appelé, d’une façon continuelle, à modifier et adapter ses moyens de contrôle et d’investigation. Par ailleurs l’informatisation des systèmes a beaucoup modifié le degré et la nature des risques d’erreur ou de fraude. Ce risque d’erreur ou de fraude peut exister en amont, au milieu et/ou en aval du traitement de l’information par l’ordinateur. Parmi les actes pouvant engendrer les risques de fraude, on peut citer les actions sur les fichiers et sur

les

programmes.

Section 2 : L’impact des technologies informatiques exigées sur le profil de l’auditeur L’impact des nouvelles technologies sur les aptitudes et les compétences nécessaires de l’auditeur financier est certain. En effet, ce nouveau cadre d’intervention exige de sa part et d’une façon continue, de nouvelles aptitudes et compétences pour faire face à la complexité,

78

de plus en plus croissante, des environnements informatiques. Ceci n'écarte pas la possibilité du recours à des spécialistes en cas de besoin. L’auditeur doit avoir une connaissance suffisante des nouvelles technologies de l’information et de la communication et ce, afin de :  Déterminer l’effet de ces technologies sur l’évaluation du risque d’audit global et du risque au niveau du compte et au niveau de la transaction ;  Obtenir une compréhension de la structure du contrôle interne telle qu’affectée par ces technologies et son effet sur les transactions de l’entité ;  Déterminer et exécuter les tests sur les contrôles et les tests substantifs appropriés adaptés à la démarche particulière d’audit ;  Pouvoir mettre en œuvre les techniques d’audit assistées par ordinateur ;  Evaluer les résultats des procédures effectuées.

Par ailleurs, les nouvelles technologies de l’information et de la communication exigent de l’auditeur une compétence et une expérience à la hauteur des difficultés rencontrées et de l'efficacité requise ainsi qu’une recherche permanente des méthodes et techniques nouvelles et mieux adaptées. La formation permanente en séminaires et sur le terrain doit constituer un investissement important. Il est certain que les auditeurs financiers ne peuvent plus ignorer le phénomène de l’informatisation des entreprises devenue de plus en plus complexe avec les nouvelles technologies de l’information et de la communication. L'environnement des nouvelles technologies devrait, parconséquent, être intégré dans la démarche de l’audit financier. En outre, il doit constituer, en permanence, l’une des préoccupations de l’auditeur afin de mettre à niveau ses aptitudes et ses compétences. Cette mise à niveau de l’approche d’audit est une préoccupation majeure et d’actualité des divers organismes professionnels et de la majorité des cabinets internationaux d’audit.

79

Section 3 : Les rôles dévolus à l’audit informatique dans une mission d’audit financier L’audit informatique vient supporter la mission de l’audit financier dans la mesure où il permet de :  Mettre en évidence des faiblesses de contrôle interne ayant un impact sur les états financiers et non détectables par une approche classique ; -Limiter les travaux substantifs pour les entreprises pour lesquelles l’auditeur peut s'appuyer sur les systèmes ;  Apporter une plus value à l’entreprise auditée par la mise en œuvre de travaux d'audit-conseil. Ces objectifs sont atteints à travers la description et l’examen des contrôles généraux informatiques et des contrôles d’application.

1- Les tests sur les contrôles généraux informatiques Les contrôles généraux informatiques sont les contrôles qui contribuent de manière significative à l’efficacité des contrôles directs individuels. Ils ne visent pas directement les objectifs de contrôle et ne servent donc pas par eux même à fonder l’opinion de l’auditeur, mais permettent à ce dernier de savoir si les faiblesses éventuelles dégagées ne réduisent pas l’efficacité et la fiabilité des contrôles directs.

Aussi, les contrôles généraux informatiques ne s’exercent pas au niveau d’un cycle particulier et peuvent avoir, par conséquent, une incidence diffuse sur les divers traitements réalisés par le système. En effet, si ces contrôles ne sont pas efficaces, des erreurs peuvent se produire et passer inaperçues dans les diverses applications.

Si l’auditeur estime qu’un contrôle direct constitue un contrôle clé potentiel, il doit déterminer s’il peut aussi s’appuyer sur les contrôles généraux s’y rapportant. Ainsi, il est généralement plus efficace d’examiner les contrôles généraux une fois les contrôles directs clés identifiés. 80

Faire le lien entre les risques identifiés au niveau de la fonction informatique et les risques en découlant sur les applications est une tâche assez difficile qui demande de la compétence, de l’expérience et du jugement. Par exemple: En cas de contrôles insuffisants des modifications de programmes, le risque d’erreurs sur le calcul des paies est relativement faible du fait que la plupart des salariés vérifient leur bulletin de paie. Par contre le risque d’irrégularités sur les bulletins de paie est théoriquement possible. Dans le cadre de l’audit financier, l’examen des contrôles généraux informatiques englobe, notamment, l’examen des aspects suivants :

1-1- Organisation générale de la fonction informatique Le contrôle de l’organisation générale de la fonction informatique permet, notamment, d’apprécier : 

Le degré de sensibilisation au contrôle interne de la fonction, le degré de séparation des tâches incompatibles ;



La division des obligations et des responsabilités entre le service informatique et les différents utilisateurs.

Le contrôle de l’organisation générale de la fonction informatique ne peut donner que des indices ou des présomptions qui doivent être complétés par l’audit des différentes activités de la fonction informatique.

1-2-Développement, mise en place, modification et intégrité de système L’audit de cet aspect permet à l’auditeur de s’assurer que les systèmes sont développés en limitant au minimum les risques d’erreurs (objectif de fiabilité des traitements) et qu’ils ne peuvent être modifiés à l’insu des utilisateurs (objectif de fiabilité des traitements et de protection du patrimoine). Les contrôles destinés à couvrir les risques liés aux modifications des programmes sont particulièrement importants du fait qu’ils affectent l’efficacité d’un bon nombre de contrôles clefs dépendants. L’existence de contrôles efficaces se rapportant aux modifications des programmes représente un moyen privilégié pour s’assurer que ces deniers restent fiables et complets. 81

Si ce contrôle n’est pas satisfaisant, il n’y a souvent qu’un autre moyen de savoir si les programmes qui ont été utilisés au cours de la période sont correctement approuvés et testés, c’est de les répéter à partir d’un échantillon représentatif.

1-3- Accès aux ressources logiques L’objectif de l’audit de cet aspect est de permettre à l’auditeur de porter une appréciation sur les procédures d’autorisation d’accès et de protection de l’intégrité des données. Dans la pratique, l’auditeur est confronté à de nombreux environnements où les procédures en ce domaine sont inadéquates ou insuffisantes. Dans ces environnements, l’auditeur doit apprécier, cas par cas, l’impact de ces risques sur les applications. La nature des risques et l’existence ou non de contrôles compensatoires guident l’auditeur dans la conception, la période et l’étendue des tests sur les applications. Par exemple, pour une application imprimant des lettres chèques, un contrôle rigoureux des utilisateurs sur les séquences et le montant des lettres chèques est un contrôle compensatoire nécessaire en cas d’absence de procédures d’accès suffisamment rigoureuses évitant toute modification non contrôlée des fichiers et des programmes.

1-4- Sécurité physique et procédures de sauvegarde et d’urgence L’examen des procédures de contrôle relatives à la sécurité physique et aux procédures de sauvegarde et d’urgence permet à l’auditeur d’appréciersi la protection du patrimoine informatique, la sécurité et la continuité des travaux sont correctement assurées eu égard à la spécificité de l’entreprise.

1-5- Exploitation L’auditeur examine l’exploitation pour apprécier la façon dont cette activité satisfait aux objectifs d’autorisation, d’exhaustivité et d’exactitude.

2- Les tests sur les contrôles d’application Les contrôles d’application garantissent l’intégrité de l’information. Ils peuvent être définis comme étant des contrôles assurant que seulement les données complètes, exactes et valides sont saisies et mises à jour dans le système informatique, que le traitement a été 82

correctement accompli, que les résultats du traitement satisfont les attentes et que l’intégrité de données est maintenue. On rappelle que les principales caractéristiques des contrôles d’application sont les suivantes :  Ils s’exercent au niveau d’un cycle ou d’une transaction ;  Ils visent directement et spécifiquement les objectifs de contrôle (ils peuvent également viser d’autres objectifs d’audit tel que la séparation des exercices) ; 

Ils peuvent être manuels ou automatisés ;

 Les contrôles d’application qui sont couverts par l’audit informatique sont ceux portant sur les outputs des systèmes et sur les procédures de contrôles programmés et les contrôles manuels s’y rattachant.

L’assurance que les contrôles programmés sont correctement conçuspeut être obtenue directement à travers la répétition ou indirectement à travers les résultats des tests sur les contrôles généraux informatiques portant sur les procédures de développement et de mise en place de nouveaux systèmes. L’étendue des tests varie selon qu’il s’agit de la première année d’audit (ou l’année du changement) ou d’une année suivante sans changements significatifs.

2-1- La première année ou l'année du changement L’année du changement se définit par un nouveau mandat, ou encore, par un mandat récurrent mais au cours duquel un changement s'est produit affectant le cycle de façon significative, tels que :  Des changements significatifs au niveau de l'activité ou des risques de l’entreprise susceptibles d'avoir un impact sur la capacité des systèmes à traiter et à assurer la fiabilité des transactions et des soldes ;  Des changements au niveau opérationnel ou au niveau des hommes ;  Installation d'un nouveau système ou logiciel, des modifications significatives d'un logiciel existant ;  Changements significatifs au niveau de la structure organisationnelle ou au niveau des politiques ou des procédures.

83

Dans ces cas, il s’agit de sélectionner et tester tous les contrôles d'application clés qui permettent d'atteindre les objectifs de contrôle. Cette sélection doit être effectuée en liaison avec la sélection des contrôles de direction clés. La combinaison de ces deux types de contrôles (pilotage et applications) constitue l'ensemble des contrôles clés pour le cycle Immobilisations.

Généralement, l’attention est focalisée plus sur les contrôles d’application que sur les contrôles de direction et ce, en raison du fait que les contrôles d’application fournissent une assurance plus importante quant à la satisfaction des objectifs de contrôle et que la réalisation de tests sur ces contrôles constitue une base d’appui pour les années subséquentes.

2-2- Les années suivantes sans changements significatifs Les contrôles clés identifiés durant la première année demeurent valables. Toutefois, l'étendue des tests des contrôles d'application clés peut être réduite sur la base de :  La connaissance et l’expérience d’audit accumulées sur l’entreprise auditée ;  La capacité des contrôles de pilotage à détecter une défaillance au niveau des contrôles généraux informatiques ou au niveau des contrôles d'application, ou des problèmes existants au niveau des systèmes comptables sous-jacents.

Ainsi, dans ce cas, il y a lieu de :  Sélectionner et tester tous les contrôles de pilotage clés qui permettent d'atteindre les objectifs de contrôle ;  Sélectionner et tester les contrôles d'application qui permettent d'atteindre les objectifs de contrôle pour lesquels les seuls tests sur les contrôles de pilotage ne fournissent pas une assurance suffisante (en tenant compte de la connaissance et l’expérience d’audit accumulées).

L’assurance que les contrôles programmés fonctionnent correctement et d’une façon permanente tout au long de la période auditée peut être obtenue indirectement à travers les résultats des tests sur les contrôles généraux informatiques portant sur les procédures de 84

maintenance et ceux portant sur la sécurité des systèmes et sur la sécurité de l’exploitation. En effet, l’auditeur aura toujours besoin de tester les contrôles généraux informatiques pour s’assurer qu’ils demeurent les mêmes et pour s’assurer qu’il n’existe pas de nouvelles faiblesses de nature à réduire l’efficacité et la fiabilité des contrôles directs.

On peut conclure que, dans un environnement de nouvelles technologies de l’information et de la communication, l’audit informatique fait partie intégrante de l’audit financier. Certains auteurs affirment que l’informatique doit être intégrée à la démarche professionnelle de l’auditeur et que désormais, il n’y a plus d’audit financier sans audit informatique.

85

Chapitre 3 : Audit des immobilisations de la société X Pour donner une dimension pratique aux solutions apportées à l’auditeur pour mener à bien le contrôle des immobilisations, nous proposons l’étude de cas suivante.

Section 1 : Présentation de la société 1- Identification  Date de création : 1989 ;  Capital : 4 000 000 Dirhams ;  Forme juridique : Société Anonyme.

La société X est spécialisée dans la gestion de l’information et des documents à caractère confidentiel, allant de l'affranchissement aux grands systèmes éditiques en passant par la gestion d’accueil, l’intégration des solutions de Gestion Électronique de Documents (GED) / Lecture Automatique de Document (LAD) / Workflow et la confection des chéquiers et des cartes bancaires.

2- Secteurs d’Activités  Services et ingénierie informatique ;  Matériel informatique et bureautique ;  Monétique ;  Papeterie, imprimerie ;  Technologies de l'information.

86

Section 2 : Contrôle interne du cycle des immobilisations 1- Descriptif du circuit 1-1- Acquisition des immobilisations La Direction Logistique et Achats se compose des départements suivants :  Achat ;  Travaux ;  Sécurité et assurances (Sécurité physique et électrique) ;  Logistique (gestion des moyens : véhicules, machines et matériel).

La majorité des achats sont centralisés au niveau de la Direction Logistique et Achats, il s’agit aussi bien des achats pour la Direction Logistique et Achats que pour les autres directions.

La demande d’achat est exprimée par le service émetteur (utilisateur ou chef de projet), elle est ensuite étudiée et validée par l’un des responsables acheteurs.

S’il s’agit d’un achat simple, l’acheteur regroupe les offres de trois fournisseurs au minimum, il choisit le fournisseur et détermine le mode d’achat après contact avec l’utilisateur.

Par contre, s’il s’agit d’un achat complexe, l’acheteur examine le cahier de charges en collaboration avec le demandeur puis procède au choix du fournisseur.

Une fois que le choix du fournisseur est fixé, le demandeur édite un bon de commande en deux exemplaires, une copie pour le fournisseur et une copie est gardée dans le dossier achat. Le bon de commande est signé par le demandeur et vérifié par le responsable des achats.

Par la suite, ce sont les services technique et utilisateur (ou demandeur) de l’achat qui s’occupent de la réception de la commande et procèdent par la suite au contrôle quantité et 87

qualité par rapport au bon de commande. Après la vérification des immobilisations reçues, le responsable du service demandeur signe le bon de livraison; le joint au bon de commande et le transmet par la suite au service immobilisations pour classement provisoire en attendant l’arrivée de la facture.

Après réception de la facture, le trésorier de la Direction Logistique et Achats se charge du paiement de l’immobilisation tandis que le service « comptabilité immobilisations » se charge sa comptabilisation. Le service comptabilité confronte à son tour la facture aux BL et BC pour vérifier sa conformité avec ce document et contrôle les calculs arithmétiques ainsi que les conditions de forme de la validité d’une facture. Le comptable enregistre l’opération correspondante dans le journal et envoie une copie de la facture au trésorier qui émet le chèque ou l’effet. Une copie du chèque ou de l’effet est destinée au comptable qui régularise le compte fournisseurs d’immobilisation et appose la mention « saisie » à la copie du chèque ou l’effet et la mention « BAP » à l’échéancier pour le dit fournisseur. La copie du chèque ou l’effet portant la mention « saisie » est agrafée à la facture et classée dans le dossier achat. Le chèque ou l’effet signé par le responsable approvisionnement est envoyé ensuite au fournisseur.

1-2- Remplacement, Cession ou Mise en rebut La décision de remplacement de cession ou de mise en rebut vise à assurer une bonne utilisation des biens et des ressources de l’entreprise. Elle est faite par le responsable technique après demande des utilisateurs.

88

2- Grille d'analyse L’auditeur établit la grille d’analyse des tâches qui vise s’assurer du respect du principe de la séparation des tâches. Utilisateur

Responsable

Trésorier

Comptable

Acheteur 1. Demande d’achat 2.

Approbation

Responsable Technique

X

de

la

X

demande d’acquisition 3. Choix des fournisseurs

X

X

4. Edition des bons de X commandes 5. Vérification des bons de

X

X

X

commande 6.

Réception

des X

immobilisations 7. Signature des bons de X

X

livraison 8.

Enregistrement

des

X

acquisitions et cessions 9. Signature des traités

X

après rapprochement de la facture, le bon de commande et la facture approuvée 10. Demande de mise au X rebut 11. Autorisation de mise

X

au rebut 12.

Paiement

des

X

acquisitions 13. La tenue d’un fichier

X

immobilisations 89

14. Recherche et choix des

acteurs

X

des

immobilisations obsolètes 15. Demande de cession 16.

Autorisation

X

de

X

cession 17. Rectification du fichier immobilisations

X

après

cession 18. Rapprochement du fichier

X

immobilisation

avec la comptabilité 19.

Encaissement

des

X

chèques reçus

90

3- gramme de circulation 3-1- Acquisition des immobilisations

91

92

3-2- Cession des immobilisations

93

4- Evaluation du contrôle interne 4-1- Questionnaire d’évaluation  S’assurer que toutes les acquisitions et les cessions d’immobilisations, ainsi que les amortissements correspondants sont saisis et enregistrés (exhaustivité). Questions

N/A

Oui

Non

Commentaire

1. Toutes les acquisitions

Les

reçues

traitées par un progiciel intégré qui permet

sont-elles

acquisitions

d'immobilisations

sont

enregistrées :

d'imprimer des documents standards et pré

a) sur des documents

numérotés.

standard ?

X

b) pré- numérotés ?

X

2. Toutes les cessions, et

Les cessions et les amortissements sont

les

amortissements

traités par un système informatique. Une

correspondants sont-ils

fiche est créée pour chaque immobilisation.

enregistrés :

Les informations de ladite fiche ne peuvent être modifiées.

a) sur des documents

X

Pour changer le taux d’amortissement par ex,

standard ?

il faut annuler la fiche existante et créer une

b) pré- numérotés ?

X

autre.

3. Le service comptable X vérifie-t-il la séquence numérique

des

documents de support comptable ? 4. Le service comptable

X

Les dossiers ne contenant pas de factures

tient- il un registre des

sont archivés à part. Seuls les dossiers

réceptions pour lequel

complets sont classés dans le service

les factures n’ont pas

comptabilité des immobilisations.

été

Ceci entraîne un risque de classement ; les

reçues ?

dossiers incomplets pouvant être classés par erreur avec les dossiers complets. 94

5. le service comptable

X

Au moins une fois par an, mais le système de

fait-il régulièrement des

l’entreprise reste très inefficace du moment

inventaires

où un écart aberrant a été décelé entre

des

immobilisations ?

l'inventaire physique et les documents extra comptables

6. L’inventaire est il

X

Les écarts constatés entre les inventaires

rapproché des fichiers

réalisés et les documents comptables ont été

des immobilisations ?

très significatifs.

7. les cessions et mises au

X

Les cessions sont accompagnées d'avis de

rebut

cession. Cependant, dans quelques dossiers,

d'immobilisations sont-

les factures de ventes s'avèrent inexistantes

elles accompagnées de factures de vente ou d'avis de destruction ? 8. le service comptable

X

adopte-il une politique

Les amortissements sont pratiqués aux taux en vigueur par le système

d'amortissement ? Si, oui, est elle fondée sur une estimation réaliste de la durée normale d'utilisation

des

immobilisations ?

 S’assurer que toutes les factures enregistrées correspondent à des acquisitions réelles : Questions

N/A

1. Les factures reçues ne peuvent-

elles

Oui X

Non

Commentaires Avant réception de la facture, un

être

dossier d'achat est constitué. Il

enregistrés que s'ils sont

contient l'expression du besoin du

rapprochés d'un bon de

service concerné, le BC et le BL.

réception?

Avant de classer la facture dans son

dossier

correspondant,

le

comptable vérifie la concordance 95

de celle-ci avec le BL et le BC 2. Les bons de réception,

X

Les BC, les BL et les factures sont

retour ou réclamation sont-

agrafés avant d'être classés dans le

ils accrochés aux factures

dossier

pour

éviter

l’utilisation

multiple ? 3. Les factures sont-elles

Le

rapprochées des bons de

comptable vérifient l'exactitude

livraison, et des bons de

X

demandeur

d'achat

et

le

arithmétique de la facture ainsi

commande pour éviter les

que sa concordance avec le BC et le

erreurs de facturation ?

BL

4. La liste de fournisseurs autorisés

X

La société dispose d’une liste de

est-elle

fournisseurs qui est plus ou moins

régulièrement mise à jour et

statique. Mais, elle est mise à jour

contrôlée ?

chaque

fois

qu'un

nouveau

fournisseur est autorise 5 - Les opérations diverses relatives

aux

d'acquisitions soumises

à

X

Seule l’acquisition est soumise à

opérations

l’autorisation. Ce qui pourrait avoir

sont-elles

pour conséquence le gonflement

autorisation

du prix d'acquisition. (Parfois les

avant enregistrement ?

opérations relatives aux opérations d'acquisition peuvent représenter une grande part du coût d'achat de l'immobilisation)

6 - les opérations de cession

X

Les immobilisations ne peuvent

et mises au rebut sont-elles

être cédées ni mises au rebut

approuvées par la direction

qu'après émission d'un PV de

avant enregistrement ?

cession et de mise au rebut qui doit être signé par le responsable technique.

96

S’assurer que tous les achats enregistrés sont correctement évalués : Questions

N/A

Oui

Non

Commentaires

1. les factures sont-elles

Avant comptabilisation, les factures

vérifiés quant aux :

sont rapprochées avec les BC. Ensuite,

- Quantités ?

X

le

demandeur

et

le

comptable

- Prix unitaires ?

vérifient l'exactitude arithmétique de

-TVA ?

la facture

2.

Les

immobilisations

X

Les immobilisations détenues par les

détenues par des tiers sont-

tires ne sont pas contrôlées. Ceci

elles

pourrait avoir comme conséquence, la

régulièrement

contrôlées ?

détérioration

accélérée

des

immobilisations en question 3. La comptabilisation des immobilisations

X

La comptabilisation des acquisitions

et

se fait au moment même de la

amortissements est-elles à

réception

de

la

facture.

Les

jour ?

amortissements sont comptabilisés automatiquement par le système informatique à la fin de chaque exercice et après chaque cession ou mise au rebut.

4. Les bons de commande

X

non honorés sont-ils : a) chiffrés ? b) totalisés ? pour évaluer l’engagement de la société. 5 - Les calculs des factures sont-ils vérifiés ?

X

Le

comptable

arithmétique

vérifie des

l'exactitude

factures

avant

chaque Enregistrement

97

 Assurer que tous les achats ainsi que les produits et charges connexes sont enregistrés dans la bonne période. Questions

N/A

Oui

Non

Commentaires

1. En fin de période la

Le principe de spécialisation des exercices est

comptabilité utilise-t-elle :

bien respecté dans ce sens

a)la liste des bons de

X

livraison non facturés ?

b) la liste des factures connexes

(frais

X

de

transport) ? 2. La comptabilité est-elle X informée

des

derniers

numéros de séquence des documents pour pouvoir vérifier la cohérence des dates d'arrêtés ?

S’assurer que tous les achats ainsi que les charges et les produits connexes sont correctement imputés, totalisés et centralisés : Questions

N/A

Oui

Non

Commentaires

1. Les personnes chargées

Tous

d'imputer

comptabilisation sont diffusés. La liste des codes

les

factures

disposent-elles :

les

documents

nécessaires

à

la

fournisseurs est enregistrée dans une base de données qui dispose d'une interface avec le progiciel

a) d'une liste des codes

X

fournisseurs?

utilisé par la société. Quant au plan comptable, il est intégré dans le système informatique.

b) d'un plan comptable ? de

X

règles d'imputation ? 98

2. Ces documents sont-ils

X

Ils sont mis à jour chaque fois qu'il y a un

régulièrement mis à jour ? 3.

Vérifie-t-on

que

changement.

ces

X

A priori, les mises à jours sont diffusées du moment

mises à jour sont diffusées

où c'est le système informatique qui gère les

et imputées ?

fournisseurs de la société. Mais on ne vérifie pas la diffusion puisque la tâche est censée être automatisée. Quant à l'imputation, elle est faite manuellement et elle ne subit aucune vérification manuellement.

4. Les imputations données

X

sur les factures sont-elles vérifiées

de

façon

indépendante ? 5. Les relevés reçus des fournisseurs

X

Ils sont rapprochés mensuellement.

sont-ils

régulièrement rapprochés des

fichiers

des

immobilisations ? 6.

Les

imputations

en

X

immobilisation sont elles contrôlées

par

des

personnes indépendantes ?

 Paiement des immobilisations Questions

N/A

1. Les factures sont- elles approuvées

par

une

personne autre que celle qui

Oui X

Non

Commentaires Les factures sont approuvées par le responsable de la trésorerie qui lui aussi les vérifie avec les pièces justificatives

les vérifie avec les pièces justificatives ? 99

2. S'assure-t-on de l'existence et

de

la

réalité

X

des

Le fournisseur est contacté uniquement par le responsable des achats.

fournisseurs ? 3.

Les

paiements

sont-ils

X

Les paiements sont réalisés après avoir

effectués seulement au vu de

comparés les factures aux bons de livraison

l'original des factures ?

et aux bons de commande. bons de livraison et aux bons de commande

4. Les factures et les pièces

X

Les chèques sont préparés et signés

justificatives sont-elles revues

manuellement.

par la personne qui signe les chèques ? 5. Utilise-t-on une machine

X

pour la préparation et la signa ture des chèques ? 6. Les cachets de signature sont-ils

détenus

par

X

Les cachets sont détenus par le responsable

la

de la trésorerie qui, lui-même, est chargé de

personne dont la signature est

la signature des chèques. Donc, le risque de

sur le cachet ?

fraude à ce niveau reste très réduit.

7. Cette personne contrôle-t-

X

Le responsable de la trésorerie est la seule

elle l'utilisation du cachet et

personne apte à utiliser ce cachet - à

vérifie-t-elle les chèques émis?

l'exception

bien

évidemment

de

ses

supérieurs hiérarchiques qui, eux aussi ont le pouvoir d'émettre des chèques. 8.

Les

chèques

sont-ils

X

Les chèques sont expédiés directement

expédiés sans passer par les

après leur émission. A ce niveau, un risque

mains de l'une des personnes

de détournement subsiste.

intervenant dans le circuit des factures

jusqu'à

leur

paiement?

100

4-2- Synthèse de l’évaluation du contrôle interne 4-2-1 Les points forts du contrôle interne du cycle des immobilisations Du point de vue comptable, la principale force réside dans le fait que la société utilise un progiciel intégré pour gérer ses immobilisations. Donc, systématiquement :  Toutes les acquisitions reçues sont enregistrées dans des documents standard et pré numérotés ;  Toutes les cessions sont enregistrées sur des documents standard et pré numérotés et les amortissements correspondants sont systématiquement annulés ;  Tous les amortissements sont enregistrés automatiquement à la fin de chaque exercice social.

De plus, la Direction Logistique et Achats de la société dispose d’un personnel compétent et hautement qualifié, ce qui réduit le risque d’erreurs lors des traitements comptables. Enfin, la direction logistique et Achats effectue un réel contrôle des bons de commande. En effet, Les commandes sont passées seulement lorsque la demande d’achat a été approuvée par la DLA, ce qui est fait au mo ment de la signature. A chaque étape, ou presque, l’intervention de la DLA est effective, ce qui lui permet de cerner toutes les opérations.

4.2.2 Les points faibles du contrôle interne du cycle des immobilisations Les acquisitions Les tests de permanence réalisés ont permis de relever un certain nombre d’anomalies au niveau desprocédures :

Constat

Risques

Il a été relevé certaines situations -

Recommandations

Non-respect

des - Veiller au respect du

non conformes aux procédures de dispositions régissant les manuel de procédures consultation et d’acquisition. Il s’agit marchés publics, des cas suivants :

- Anomal liées à la procédure de consultation

et

de

choix

Acquisitions

à

des - Porter ce manuel à la

des conditions non optimales connaissance de l’ensemble 101

fournisseurs ;

pour la société (coût des intervenants de cette supérieur au coût réel),

procédure

- Non envoi de la demande d’offres - Risque de collusion simultanément l’ensemble

auprès des

de avec les fournisseurs.

fournisseurs

Instaurer

un

contrôle

rigoureux des achats pour s’assurer de l’objectivité du

consultés

choix des fournisseurs

L’examen des dossiers d’achats au niveau de la direction de la logistique et des achats (DLA) a permis de constater les points suivants : Constats

Risques

Recommandations

Les demandes d'achats ne Mauvais suivi des dossiers Il y a lieu d'éditer et de classer figurent pas dans tous les d’investissements dossiers

et au niveau des dossiers toutes

manque d’information sur les demandes d’investissement la

source

du

besoin

(principe de réalité) Nous

avons

relevé Ces fiches représentent un Il est recommandé de récupérer

l'absence des fiches de élément de base servant au toutes les fiches de lancement lancement des projets qui rapprochement entre les des pro jets et de les classer afin comprennent

le

budget montants réels des travaux d’assurer un bon suivi des

estimatif des travaux ainsi et que

les

signatures

directeur

central

les

budgets,

d’où dossiers.

du l’absence d’un moyen de des suivi et de contrôle.

moyens, du directeur DLA, du

responsable

des

immeubles et Les

notes

concernant

de un

frais - Risque de confusion certain - Imputation erronée

nombre d’agences ne sont pas pré numérotés

102

Les cessions : L’examen des dossiers de cessions a montré les remarques suivantes : Constats Les

Risques

produits

de

cessions

Recommandations

sont Risque fiscal, Paiement de Il y a lieu d'éditer et de

encaissés en espèces

pénalités de 50% sur le classer montant global

au

dossiers

niveau

des

toutes

les

demandes d’investissement L’absence des factures de cession dans Absence de justificatifs de Il convient d’établir et de plusieurs dossiers

l’opération, risque d’oubli ou classer toutes les factures de de double comptabilisation

cession dans les dossiers

L’absence des copies des chèques (ou Absence de justificatifs de Des

copies

des

des effets ...) dans pratiquement tous l’opération de paiement

doivent

les dossiers de vente

dans le dossier de cession

La

société

a

procédé

à

être

chèques

une Risque fiscal : Lors de la L’opération

identification du matériel et mobilier Cession d’immobilisations, la des

en

opération, toutes les immobilisations niveau de la société n'est pas l’ancienneté été

numérotées

suivant

d’identification

immobilisations

de bureau existant. Suite à cette durée de vie passée au prendre

ont

conservées

considération de

des toujours exacte. Ce qui a un dernières.

références du système. Néanmoins, impact sur cette identification n'a pas pris en le calcul des abattements considération

l'ancienneté

doit

des

immobilisations.

L’inventaire physique des immobilisations : La société ne procède pas à l’inventaire physique de ses immobilisations.

103

ces

Section 3 : Contrôle des comptes 1- Programme de travail  Obtenir le fichier des immobilisations au 31.12.10 ;  Obtenir l'inventaire physique des immobilisations corporelles au 31.12.2010 et s'assurer de sa concordance avec le fichier des immobilisations et avec la Lead au 31.12.2010 ;  Obtenir le tableau du détail des mouvements: acquisitions, cessions, retraits,...  Rapprocher le fichier des immobilisations avec la Lead au 31.12.10 : valeur bruts, amortissements et VNA ;  Sélectionner les montants significatifs des acquisitions et rapprocher avec les pièces justificatives: factures, BL ;  Vérifier que les retraits sont justifiés par un PV de retrait approuvé par la D.G. Réaliser un test de cohérence des amortissements au 31.12.2010 ;  Apprécier le caractère immobilisable des acquisitions comptabilisées ;  Obtenir le détail des cessions des immobilisations ;  Sélectionner les montants significatifs et rapprocher avec pièces justificatives (facture, BL...) - s'assurer de la correcte comptabilisation des cessions ;  Comptabilisations du PCI et VNA ;  Sortie des immobilisations à la date de cession.

2- Lead des immobilisations La ‘’Lead’’nous permet de faire ressortir les principales variations entre 2006 et 2007 qui concernent essentiellement le matériel et le matériel informatique.

Ces variations seront expliquées à travers le tableau des mouvements des immobilisations corporelles et incorporelles présenté ci-après.

104

3- Tableau des mouvements des immobilisations Après la constitution du tableau, il faut :  Vérifier l’exactitude arithmétique des soldes ;  Pointer le solde des immobilisations corporelles brutes à l’ouverture aux papiers de travail de l’exercice précédent ;  Pointer le solde des acquisitions et cession de l’exercice clos et avec les fichiers de la société ;  Pointer le solde des immobilisations corporelles à la clôture avec la balance générale de l’exercice clos et avec le fichier des immobilisations.

En absence d'un tableau détaillé des mouvements des immobilisations nous avons reconstitué un tableau à partir du GL Comme c’est mentionné au niveau du contrôle interne, la société ne fait pas l’inventaire physique de ces immobilisations, d’où l’impossibilité de s’assurer de la concordance des résultats de celui-ci avec la comptabilité générale. Par ailleurs, dans l'absence d’un état des retraits des immobilisations on a constitué un tableau des retraits à partir du Grand Livre. La majorité de ces éléments ne font pas l’objet de PV de retrait. Par contre, le contrôle de l’état des acquisitions n’a pas révélé d’anomalies significatives.

4- Test réalité Les acquisitions 2010 sont bien justifiées par des pièces comptables.

5- Test de validation des amortissements Le test de validation des amortissements consiste à calculer les amortissements et les rapprocher avec les dotations comptabilisées ; ce qui fait ressortir des écarts d’un total de 3411 KMAD.

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CONCLUSION L’audit comptable et financier résulte d’une démarche méthodologique et responsable, mise en œuvre par des professionnels accoutumés. Bien que sa finalité soit spécifique et destinée à vérifier la réalité et la sincérité des comptes d’une entreprise, au profit des actionnaires et autres tiers, il est mis en place à travers des outils et méthodes de travail standards. L’auditeur s’appuie sur des indicateurs financiers pour orienter sa mission en fonction des zones à risques identifiées. Son objectif n’est pas de vérifier de façon redondante l’exhaustivité des opérations, mais d’identifier les faiblesses de contrôle interne qui peuvent avoir un impact sur les comptes, afin de procéder à des travaux sélectifs de révision. Enfin la réussite d’une mission d’audit comptable et financier est subordonnée à l’utilisation par l’auditeur d’outils appropriés, d’une méthodologie lui permettant une approche par les risques et surtout la mise en œuvre d’une organisation humaine et matérielle lui garantissant la pertinence de ses conclusions. Les risques ne sont pas tous faciles à identifier et à contrôler. Chaque problème que nous rencontrons présente des particularités qui semblent requérir une approche différente. Nous avons pourtant pu voir que de nombreux éléments communs se retrouvent dès que nous formalisons les problèmes de décision. Il n’en reste pas moins que des situations différentes doivent être traitées de manière adaptée et nous avons fait quelques distinctions entre plusieurs types d’incertitudes pertinents. La mise en application de la norme IFRS sur les actifs entraîne des changements sur la démarche de l’auditeur. L’amplitude des changements à apporter peut être conséquente et exige une anticipation adaptée. Une fois le changement de méthode effectué, l’auditeur devra renforcer ces contrôles sur les immobilisations et identifier des risques qui n’existaient pas auparavant. Cette nouvelle tâche concernant les immobilisations, devra être traitée de manière juste et réelle pour permettre à l’auditeur de certifier ses comptes sans contrainte. Beaucoup d’entreprises souhaitent aujourd’hui que les auditeurs ne limitent plus leur intervention à la certification de comptes prévue par la réglementation. Ils sont dorénavant dans l’obligation de signaler les risques majeurs dans les domaines économique, comptable, juridique, fiscal, informatique et dans la mesure du possible, d’émettre des 106

recommandations susceptibles de couvrir les risques. Le service attendu dépasse donc très largement la simple mission de certification des comptes. Face à la dématérialisation des informations et à l’automatisation des contrôles, le commissaire aux comptes va éprouver de plus en plus de difficulté à élaborer son opinion. De plus, la souplesse et l’évolutivité des outils mis à disposition de l’entreprise vont le contraindre à porter un contrôle de plus en plus permanent, face au risque de changements de méthodes ou de règles de gestion en cours d’exercice. L’auditeur doit donc se préparer à une évolution des méthodes et des outils de travail. En guise de conclusion, nous pouvons constater que les problématiques liées aux immobilisations peuvent être nombreuses et parfois très complexes. Ce qui est important, c’est de pouvoir mettre en place un système de contrôle interne permettant la vérification de l’exhaustivité, de l’exactitude et de la réalité des enregistrements. Des instruments efficaces doivent permettre une bonne gestion des immobilisations d’une entreprise. C’est pourquoi, il demeure primordial de pouvoir les repérer et de les mettre en place afin d’assurer une certaine crédibilité par rapport aux informations financières qui seront diffusées. Sachant que le risque zéro n’existe pas, ne faudrait-il pas réfléchir à d’autres moyens d’échantillonnage plus poussés, afin de réduire le risque d’audit ?

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BIBLIOGRAPHIE ET WEBOGRAPHIE Ouvrages  HEEM G. ,Lire les états financiers en IFRS, Edition d‘organisation, 2004 ;  MIKOL A., Les audits financiers : « Comprendre les mécanismes du contrôle légal », Editions Organisations, 2000 ;  SIMONS P. Audit financier, Collection AUDIT, Editions d’organisation ;  VIDAL D., Audit et révision légale, Editions Litec, 2000 ;  Manuel d’audit Fidaroc Grant Thornton ;  Mémento comptable de MASNAOUI Abdelkader ;  Guide pratique de la fiscalité Marocaine.

Sites web  www.lacademie.info  www.focusifrs.com  http://www.laprofessioncomptable.com  http://www.finances.gouv.fr  http://www.experts-comptables.org

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