Audit Comptable Et Financier - Object Ifs, Demarche Et Techniques

AUDIT COMPTABLE & FINANCIER : OBJECTIFS, DEMARCHES ET TECHNIQUES

SOMMAIRE Chapitre 1: Les objectifs généraux de l'audit comptable et financier 1.

2.

3.

La fiabilisation de l'information comptable et financière a. La régularité b. La fidélité de l'image donnée c. Exactitude et seuil de signification Le respect d'un référentiel comptable prédéfini a. Le référentiel comptable b. La permanence des méthodes c. Principes comptables français et internationaux Les différents types de missions a. La mission d'audit légal b. Les missions d'audit élargi c. Les missions de revue limitée

Chapitre 2: La méthodologie de l'audit comptable et financier 1.

2.

L'approche préliminaire d'audit a. La nécessité d'une compréhension générale b. Les méthodes de prise de connaissance générale Les différentes phases de la mission d'audit a. Les différentes phases de l'exécution de l'audit annuel b. La préparation des travaux sur plusieurs exercices

Chapitre 3: Les techniques de l'audit comptable et financier 1.

2.

3.

4.

5. 6. 7.

Les techniques d'évaluation du contrôle interne a. La démarche générale b. Contrôle interne et système informatique c. Les tests de contrôle des points forts d. Impacts sur l'approche d'audit de l'évaluation du contrôle interne L'observation physique a. Objectifs et déroulement b. L'exploitation de l'inventaire physique La confirmation par des tiers a. Champ d'application b. Les différentes natures de confirmation c. Préparation et exploitation des confirmations Les sondages a. Aperçu général b. Les méthodes de sondage c. L'interprétation des résultats La revue analytique La lettre d'affirmation L'utilisation de l'informatique dans les travaux de vérification

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Chapitre 1: Les objectifs généraux de l'audit comptable et financier L'audit financier procède en priorité d'une volonté de fiabiliser les informations de nature financière fournies par les entités. Cet objectif de fiabilisation nécessite l'existence d'un référentiel à la fois connu de l'émetteur de l'information et de celui qui a vocation à la recevoir et à l'utiliser. Ce langage commun d'expression constitue le référentiel comptable prédéfini, dont l'auditeur vérifie le respect. 1. La fiabilisation des l'information comptable et financière L'audit financier vise à exprimer une opinion sur la qualité des principales informations financières fournies. Cette qualité s'apprécie par rapport à des critères précis. Les critères minimaux retenus à cet effet et auxquels l'auditeur fait référence dans son rapport sont: la régularité et la sincérité d’où découle l'image fidèle de l'information donnée. Elles sont complétées par les notions d'exactitude et de seuils de signification. 1.1. La régularité Il est important que les informations financières puissent être lues et comprises par tous, sans ambigüité et de la même façon. A cet effet, la publication de l'information financière suppose donc qu'existe un référentiel comptable prédéfini. Ainsi les principes comptables édictés en France s'appliquent à toutes les entreprises. C'est au regard de ces principes que sera vérifiée la régularité de l'information financière. 1.2. La fidélité de l'image donnée Les faits traduits au travers de l'information financière doivent réflèter fidèlement la situation de l'entreprise. Cette notion d'image fidèle a été introduite en France en 1982 par le Plan Comptable Général (P.C.G). Depuis cette date, l'information financière comprend à la fois des éléments chiffrés et quantitatifs ainsi qu’une annexe obligatoire explicitant le contenu du bilan et du compte de résultat. Cette annexe comporte de très nombreuses informations non quantitatives. Par ailleurs, les comptes présentés aux associés et tiers sont accompagnés d'un rapport de gestion qui donne des informations sur la marche de l'entreprise et ses perspectives. Le contrôle de la fidélité par l'auditeur légal porte donc également sur ces informations, leur exactitude et leur pertinence.

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1.3. Exactitude et seuil de signification L'auditeur financier ne vise pas à obtenir l'exactitude absolue des documents financiers dont il garantit la fiabilité. Son objectif est de vérifier qu'il n'existe pas d'erreur significative ou risque d'erreur significative contre la quelle les procédures de contrôle interne de l'entreprise ne sont pas de nature à la prémunir. L'auditeur définit un seuil de signification ou seuil de matérialité au dessous duquel les erreurs ou risques d'erreur relevées ne sont pas de nature à remettre en cause la régularité et la sincérité des états financiers sur lesquels il est amené à porter une opinion (norme 2101 de la CNCC). La détermination du seuil de signification est de la responsabilité de l'auditeur et ne relève pas seulement d'un calcul arithmétique. Les éléments des états financiers les plus souvent utilisés lors de sa détermination de ce seuil sont: les capitaux propres, le résultat net, le résultat courant. 2. Le respect d'un référentiel comptable prédéfini 2.1 Le référentiel comptable La régularité suppose l'existence de règles. Ces règles, en matière comptable et financière, sont appelées référentiel comptable. Ce corpus de règles applicables à toutes les entreprises résulte de l'addition: a) d'une part de principes ou conventions comptables généralement admis (prudence, continuité de l'exploitation, permanence des méthodes, séparation des exercices, nominalisme monétaire, intangibilité du bilan d'ouverture). b) d'autre part, d'options comptables particulières à l'entreprise, le principe de l'option devant cependant être admis par les textes. Ces options doivent être décrites dans l'annexe aux comptes annuels (crédit-bail, indemnité de départ en retraite…) 2.2 La permanence des méthodes La permanence des méthodes est le principe comptable qui prévoit que les principes retenus doivent s'appliquer de manière constante car le choix d'une option comptable n'est généralement pas neutre sur le niveau de résultat dégagé par l'entreprise.

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L'auditeur financier visera non seulement à vérifier que la méthode choisie est correctement appliquée et de nature à privilégier l'image fidèle, mais également à contrôler que l'option prise est décrite de manière satisfaisante dans l'annexe comptable, et enfin, à vérifier que l'entreprise n'a pas opéré de changement de méthode par rapport à l'exercice précédent. 2.3 Principes comptables français et internationaux Dans un souci de comparabilité des entreprises opérant dans différents zones géographiques, des efforts d'harmonisation des règles reconnues par les différents pays ont été menés. Cette harmonisation est encore imparfaite, néanmoins des principes comptables incontournables Outre-Atlantique peuvent donner lieu à option en France 3. Les différents types de missions L'audit financier comprend la mission de commissariat aux comptes ainsi que des missions plus ou moins étendues. 3.1 La mission d'audit légal La mission d'audit légal implique la mise en œuvre de l'ensemble de l'approche et des normes de travail, adaptées à la taille et aux spécificités de l'entreprise, prévues par la loi et les normes professionnelles. Le commissaire aux comptes ne doit pas s'immiscer dans la gestion de l'entreprise (principe de non-immixtion). Plus précisément, il ne peut pas et ne doit pas critiquer les décisions stratégiques, l'organisation en termes de coûts et d'efficience tant que la qualité de l'information financière n'est pas en cause. Enfin, il lui appartient de déterminer si les anomalies relever ou qui pourraient exister ont un impact significatif sur la qualité de l'information financière. En deçà de ce seuil, il n'a pas d'informations à fournir sur les erreurs ou failles dans les procédures rencontrées.

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3.2 Les missions d'audit élargi Compte tenu des limites que peuvent connaitre les missions du commissaire aux comptes, il peut être demandé à l'auditeur financier de réaliser des missions particulières plus étendues, à divers points de vue: -

-

extension de la mission d'examen de procédures mises en œuvre par l'entreprise en termes d'efficacité (pertinence des informations produites et rapport coût/qualité) ; approfondissement de l'étude de certains cycles ou comptes qui pourraient être jugés comme peu significatifs dans le cadre de l'audit légal ; examen d'informations financières qui ne relèvent pas des comptes annuels (tableaux de bord, comptes prévisionnels, bilan social…)

3.3 Les missions de revue limitée L'auditeur peut se voir confier des missions qui ne nécessitent pas la mise en œuvre de l'ensemble des diligences habituellement reconnues comme indispensables lors d'un véritable audit. Ces travaux dits de "revue limitée" aboutissent à des conclusions présentant une garantie plus faible qu'un audit financier classique.

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Chapitre 2: La méthodologie de l'audit comptable et financier En dépit des particularités des méthodologies développées par chaque cabinet d'audit, tout travail d'audit doit donner lieu à une réflexion et à une approche préliminaire qui conduiront à définir l'organisation de la mission d'audit, en prévoyant les tâches à réaliser et leur répartition optimale dans le temps. La démarche d'audit est à la fois spécifique et itérative ; spécifique dans le sens ou elle nécessite une connaissance minimale de l'entité auditée, et itérative parce qu'elle sera précisée et complétée au fur et à mesure que seront obtenues les conclusions des premiers travaux. 1. L'approche préliminaire d'audit Toute mission d'audit passe par une analyse préliminaire qui permet d'identifier à priori les principales composantes organisationnelles de l'entité et les risques pouvant être décelés. L'analyse préliminaire permet d'orienter au mieux l'organisation de l'audit en l'adaptant aux spécificités de l'entreprise. 1.1. La nécessité d'une compréhension générale La réflexion préalable visant à définir une démarche spécifique adaptée est un passage oblige. Un audit ne sera pas mené de la même façon qu'il s'agisse d'une PME ou d'un grand groupe. Les normes professionnelles ont posé le principe d'une orientation et d'une planification préalable afin que soit mise en œuvre la démarche adaptée. La CNCC indique que: " le commissaire aux comptes doit avoir une connaissance globale de l'entreprise lui permettant d'orienter sa mission et d'appréhender les domaines et systèmes significatifs." Cette approche a pour objectif d'identifier les risques pouvant avoir une incidence significative sur les comptes. Elle conditionne la programmation initiale des contrôles et la planification ultérieure de la mission: -

déterminant la nature et l'étendue des contrôles, eu égard au seuil de signification ; organisant l'exécution de la mission afin d'atteindre l'objectif de certification de la façon la plus rationnelle possible, avec le maximum d'efficacité et en respectant les délais prescrits.

La prise de connaissance s'effectue en appliquant des méthodes spécifiques.

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1.2. Les méthodes de prise de connaissance générale La prise de connaissance s'effectue à la fois par la consultation des documents, des visites et des entretiens. L'auditeur financier consultera en premier lieu les derniers comptes annuels de l'entreprise qui lui donneront une première indication sur les principaux ordres de grandeur caractéristiques de la société, les principes et méthodes comptables retenues, la qualité générale de l'information financière donnée. Par ailleurs, la documentation interne et notamment des manuels de procédures peuvent être examinés. Cette première démarche est suivie d'entretiens avec les dirigeants et les cadres principaux de l'entreprise, le niveau hiérarchique des interlocuteurs rencontrés dépendant de la taille de l'entreprise. Ces entretiens lui permettront d'obtenir une connaissance suffisante de l'entreprise, des marchés où elle intervient et l'évolution générale de ceux-ci. Enfin pour les entreprises ayant une activité industrielle, une visite des sites de production et de stockage permet à l'auditeur de se forger une première opinion sur certains aspects de l'organisation de l'entreprise. 1.2.1. Le recensement des cycles principaux L'activité de toute entreprise peut être découpée en cycles ou systèmes formant chacun un ensemble cohérent de procédures, destinés à remplir une fonction déterminée. L'importance relative de ces différents cycles variera selon l'activité de l'entreprise. A titre d'exemple, le cycle Achats/Fournisseurs regroupe toutes les activités élémentaires qui vont de la sélection des fournisseurs de l'entreprise au paiement de ceux-ci, en passant par l'émission d'un bon de commande, la réception de la marchandise commandée (ou réalisation d'une prestation), le contrôle de la marchandise réceptionnée (quantité et qualité), avec celle commandée et facturée, la réception et le contrôle de la facture du fournisseur, l'enregistrement de la dette correspondante en comptabilité, la décision de payer, la préparation, l'émission et la comptabilisation des titres de paiement. Les cycles habituellement identifiés sont les suivants: Achats/Fournisseurs, Vente/Clients, Production/Stocks, Immobilisation, Personnel/Paie, Trésorerie. Il est néanmoins évident que cette liste n'est pas exhaustive et que certains cycles identifiés ci-dessus peuvent ne pas exister et que d'autres peuvent s'y substituer.

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Lors d'une première prise de connaissance de l'entreprise, le travail de l'auditeur consiste donc à analyser les fonctions clés assumées et à procéder au découpage de ses systèmes entre, d'une part, les cycles principaux, qui doivent faire le plus rapidement et le plus régulièrement l'objet d'un contrôle approfondi, et d'autre part, les cycles présentant un caractère accessoire qui peuvent être examinés de manière plus sommaire ou moins régulière. 1.2.2 L'identification des zones de risques Une première identification des zones de risques, que l'auditeur prend en considération pour orienter ses travaux, est également effectuée lors de la prise de connaissance de l'entreprise. L'ampleur des travaux est en relation étroite avec l'importance des risques détectés. Ces risques peuvent avoir des origines de plusieurs ordres: -

liés au secteur d'activité de l'entreprise

-

liés à l'entreprise elle-même: o degré de qualification et sensibilisation du personnel au contrôle interne; o taille de l'entreprise rendant plus ou moins difficile la mise en œuvre d'une séparation des fonctions; o situation financière de l'entreprise qui pourrait conduire à recourir à un degré de prudence plus ou moins important pour l'établissement des états financiers.

-

liés aux opérations traitées par l'entreprise: celle-ci peut réaliser des opérations répétitives et de faible montant unitaire, pour lesquelles la qualité du système de traitement de l'information est fondamentale, ou bien des opérations importantes et non comparables, de montant unitaire élevé, qui doivent être revues par l'auditeur de manière presque exhaustive.

L'ensemble de ces travaux conduit l'auditeur à définir une démarche générale qui est formalisée dans un document de synthèse qui prend des dénominations variées en fonction des cabinets: "note d'orientation générale", "note de planification" ou "mémorandum d'approche"… Ce document définit l'approche générale: décomposition de la mission en phases, taches à exécuter lors de chaque phase, équipe d'intervenants et moyens particuliers à mettre en œuvre, calendrier et localisation des différentes interventions.

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2. Les différentes phases de la mission d'audit Une mission d'audit légal s'organise dans la durée. Les travaux à réaliser sont repartis sur plusieurs mois, avant et après la date de clôture de l'exercice social. En France, le mandat de commissariat aux comptes est confié à un même auditeur pour une durée minimale de 6 exercices, ce qui permet une répartition des travaux d'audit sur plusieurs exercices. 2.1 Les différentes phases de l'exécution de l'audit annuel La répartition des travaux dans le temps est généralement la suivante: -

-

intervention intérimaire (en dehors d'une période d'arrêté comptable) visant à opérer un diagnostic sur la qualité du contrôle interne existant au sein de l'entreprise; préparation de divers travaux de contrôle de comptes contrôle de l'inventaire physique; intervention finale visant à l'examen des comptes annuels; revue des évènements postérieurs à la clôture et émission du rapport.

Les comptes font l'objet d'une communication externe et leur rapidité de production est considérée comme une qualité. Ainsi les grands groupes tendent à ne pas utiliser les délais qui leur sont offerts par la loi sur les sociétés commerciales et à pratiquer une communication financière externe, sur leurs comptes, de plus en plus rapprochée de la date de clôture. La loi sur les sociétés commerciales octroie au commissaire aux comptes des délais minimaux lui permettant de mener à bien ses travaux de contrôle. La loi impose un délai minimal de trente jours entre la mise à disposition des comptes et la date d'émission de son rapport de certification. Dans la réalité, les délais de publication souhaités conduisent l'auditeur financier à accepter de renoncer au délai de trente jours. Pour mener à bien sa mission l'auditeur financier commence à travailler sur des documents provisoires fournis par la société contrôlée, l'examen des comptes annuels étant presque concomitant à leur préparation par la société.

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2.1.1. Evaluation du contrôle interne L'auditeur financier doit pouvoir s'appuyer sur la qualité de l'organisation de l'entreprise contrôlée. Il n'est pas concevable, d'une manière générale, que l'auditeur vérifie l'enregistrement correct de l'ensemble des opérations d'un exercice. Sa démarche repose, au contraire, sur une approche sélective et non exhaustive et s'appuie nécessairement sur l'existence de procédures internes à l'entreprise qui conduisent à un enregistrement correct. La démarche consiste donc à prendre connaissance des procédures appliquées par l'entreprise, d'opérer un diagnostic sur ces procédures, de déterminer ainsi dans quelle mesure il peut s'appuyer su la qualité de ces procédures ou, au contraire, mettre en œuvre des contrôles plus approfondis. L'examen des procédures de contrôle interne s'effectue par étapes successives: -

à l'issue de l'analyse préliminaire, l'auditeur réalise tout d'abord un choix motivé parmi les cycles de l'entreprise pour déterminer ceux qu'il examinera de manière prioritaire et approfondie;

-

il procède ensuite à l'évaluation des contrôles existants au sein de ceux-ci en procédant de la façon suivante: o prise de connaissance des procédures de manière détaillée; o évaluation des procédures en termes de forces et de faiblesses; o réalisation de vérifications, par sondages, de la correcte application des points forts identifiés (sondage de conformité); o évaluation générale des systèmes examinés (incidence possible des faiblesses relevées lors de la description ou du dysfonctionnement des procédures par rapport à leur description théorique); o mesure des conséquences de cette évaluation sur l'étendue des travaux à réaliser lors de la phase d'intervention finale et sur l'opinion.

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Les procédures s'évaluent par rapport à des objectifs de contrôle interne qui sont les suivants: Ayant une incidence sur les comptes annuels? Protection du patrimoine et des ressources Régularité et sincérité des informations impliquant les principes suivant: 1) Autorisation 2) Réalité 3) Exhaustivité 4) Évaluation 5) Comptabilisation Application des décisions de la direction Amélioration des performances

Oui X X

Non

X X

A l'issue des vérifications, si l'auditeur est satisfait, il peut limiter ses travaux d'intervention finale. Si au contraire, il a décelé des faiblesses dans les procédures examinées, l'impact potentiel doit être mesuré. Deux cas de figures se présentent: Le risque relevé par les faiblesses détectées est significatif? Non Oui

Actions à entreprendre

Mention dans le rapport détaillé d'audit 1er cas: Si les erreurs sont corrigées, l'auditeur s'assure que les ces corrections sont de nature à fiabiliser les comptes annuels.

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X

X

2ème cas: Les travaux complémentaires diligentés par l'auditeur permettent de compenser ces faiblesses.

3ème cas: L'auditeur peut être amené à formuler une réserve dans son rapport s'il n'existe aucun moyen de correction.

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2.1.2. L'identification des faits majeurs et l'appréciation de leur traitement comptable Par souci d'anticipation des points de divergence entre l'auditeur et les dirigeants de l'entreprise, l'identification des faits majeurs ou de nature exceptionnelle doit se faire avant la clôture des comptes. L'auditeur prend connaissance de ces faits, puis apprécie la manière dont l'entreprise envisage d'en opérer la traduction comptable. 2.1.3. Contrôle de l'inventaire physique Il ne s'agit pas de procéder de manière exhaustive à la vérification des comptages de quantités qui sont réalisés par l'entreprise, mais d'examiner les modalités d'appréhension par l'entreprise des quantités en stock. L'inventaire peut être réalisé à une date décalée par rapport à la date de clôture, à condition que l'entreprise dispose de procédures permettant de reconstituer, à partir de la date d'inventaire, les mouvements intervenus après ou avant le jour de clôture. 2.1.4. Intervention finale visant à l'examen des comptes Compte tenu des conclusions tirées à la suite de l'évaluation du contrôle interne, de l'examen préalable des faits majeurs et des observations relevées au cours de l'inventaire physique, l'auditeur est en mesure de procéder au contrôle des comptes annuels en définissant avec précision un programme de travail adapté. Il consiste en un examen de cohérence globale (examen analytique) et en un examen de détail (compte par compte et revue de l'annexe) en mettant en œuvre des techniques d'audit décrites au chapitre suivant. L'examen des comptes a pour objectif de vérifier: -

leur cohérence compte tenu de la connaissance générale de l'entreprise, son activité et du contexte économique; leur concordance avec les données de la comptabilité; la présentation selon les principes comptables et la réglementation en vigueur; la prise en compte des évènements postérieurs à la clôture l'exhaustivité et la pertinence des informations financières fournies.

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2.1.5. Revue des évènements postérieurs à la clôture Les évènements postérieurs à la clôture sont ceux qui interviennent entre la fin des travaux d'audit et la date d'émission du rapport. L'auditeur financier veille à prendre connaissance de tout événement qui pourrait remettre en cause les comptes annuels ou l'opinion envisagée, par tous les moyens appropriés: entretiens, examen de l'évolution de l'activité… 2.2 La répartition des travaux sur plusieurs exercices La durée du mandat de commissaire aux comptes sur plusieurs exercices a amené les auditeurs à conduire une réflexion sur la répartition de leurs travaux dans le temps, non seulement sur une base annuelle, mais sur une base pluriannuelle. Une répartition des travaux sur plusieurs années permet une revue plus approfondie qu'une revue annuelle globale. Cette approche sur le long terme donne également la possibilité aux auditeurs d'organiser et de structurer les interventions d'évaluation du contrôle interne. L'auditeur analyse l'importance des cycles dans l'entreprise, en fonction de l'activité et des risques particuliers, pour déterminer le calendrier pluriannuel des interventions intérimaires. Un cycle jugé à priori risqué sera examiné en détail une première fois dès la première année, puis l'analyse sera revue et mise à jour chaque année ou tous les deux ans. Cette répartition dans le temps est susceptible d'une adaptation permanente, compte tenu de l'évolution propre de l'organisation de l'entreprise.

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Chapitre 3: Les techniques de l'audit comptable et financier Les techniques différentes d'audit vont s'appliquer soit lors de certaines phases de l'audit, soit à certains postes particuliers du bilan, ou enfin dans des environnements particuliers. 1. Les techniques d'évaluation du contrôle interne L'évaluation du contrôle interne permet à l'auditeur de déterminer dans quelle mesure il pourra s'appuyer sur l'efficacité des procédures existantes, de limiter le nombre de transactions, documents, pièces, écritures à analyser et ainsi d'orienter ses travaux vers les risques majeurs. Elle est également le seul moyen de s'assurer du traitement correct des opérations répétitives, telles que les facturations et leurs encaissements, les achats et leurs paiements, ou l'établissement des feuilles de paie. En théorie, cette démarche doit s'appliquer à tous les cycles et ce quelle que soit l'activité de l'entreprise. En pratique, chaque cycle est analysé en tenant compte de la connaissance déjà acquise de la société et de son secteur d'activité. 1.1 La démarche générale 1.1.1. Description du cycle considéré L'examen de chaque cycle passe par une prise de connaissance effectuée à la fois par: -

la consultation des manuels de procédures internes; et par des entretiens avec chaque membre du personnel de l'entreprise ayant un rôle dans le déroulement du cycle concerné.

Le but est de comprendre les circuits d'informations et des données depuis l'existence d'une transaction avec un tiers jusqu'à sa saisie comptable et sa restitution dans les comptes. A partir de ces travaux, l'auditeur est à même de réaliser une description précise et pratique des procédures relative au cycle examiné. Afin de visualiser rapidement cellesci, l'auditeur utilise fréquemment des diagrammes ou flow-charts, qui sont des descriptifs visuels des procédures mises en œuvre par les différents services concernés de l'entreprise et auxquels sont annexés les principaux documents utilisés ou établis par ces services.

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1.1.2. Analyse des forces et faiblesses Passée cette première étape de prise de connaissance, l'auditeur procède à une évaluation de celle-ci en soulignant les faiblesses rencontrées et, en sens inverse, les points forts théoriques, tels qu'ils résultent de la description. 1.1.3. Tests des points forts Les forces qui pourraient être mises en évidence à partir des manuels de procédures, des entretiens et les contrôles décrits comme existants, peuvent ne pas se trouver confortés par la réalité. L'auditeur vérifie donc par lui-même à l'aide de sondages, la réalité des points forts qui lui ont été préalablement décrits. En effet, une procédure correcte dans sa description théorique, peut, dans son application pratique, comporter des faiblesses. 1.1.4. Évaluation générale du contrôle interne et prise en compte sur l'étendue des travaux A l'issue de ces examens et vérifications, l'auditeur sera en mesure de porter un jugement sur les procédures examinées et plus spécifiquement de répondre aux questions suivantes: -

peut-il se reposer sur celles-ci et limiter l'étendue de ses travaux? ou, au contraire, doit-il compte tenu des faiblesses relevées étendre les contrôles à réaliser au moment du contrôle de fin d'exercice? ou bien, enfin, eu égard aux spécificités de l'entreprise, devra t-il des à présent envisager de ne pouvoir porter une opinion sur les comptes qui seront arrêtés ; les faiblesses du contrôle interne étant trop importantes et ne pouvant être suffisamment palliées même en intensifiant les travaux de contrôle sur les comptes?

1.2 Contrôle interne et système informatique L'informatisation, désormais présente dans chaque entreprise, a nécessité la mise en place de techniques d'évaluation du contrôle interne adaptées. L'informatisation peut aller de la simple utilisation d'un logiciel du commerce pour la tenue de la comptabilité à des procédures totalement informatisées et ou l'intervention manuelle n'est qu'exceptionnelle. Dans cette dernière hypothèse, il est évident que la qualité des procédures de contrôle interne découle, pour une part essentielle, des procédures de traitement de l'information. Mais elle dépend également de sécurités mises en place pour que le non-fonctionnement de l'informatique ne puisse pas

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perturber durablement l'entreprise et pour que l'accès à l'ordinateur soir correctement protégé. Les sécurités informatiques doivent transposer le principe de séparation des fonctions et donner des garanties de qualité équivalente aux procédures manuelles de contrôle interne. 1.2.1 Audit de sécurité L'audit de sécurité permet de s'assurer que l'entreprise ne court pas de risque excessif quant au bon fonctionnement de son système. Il convient ainsi de contrôler qu'en cas de panne, il existe des procédures de sauvegarde satisfaisantes, permettant à l'entreprise de ne pas perdre l'information, et que, en cas d'interruption trop longue de son système, elle peut avoir recours sans délai ni difficulté à des traitements internes ou externes alternatifs. 1.2.2 Audit des applications L'audit des applications consiste à vérifier que les fonctions attendues de l'informatique sont correctement remplies sans risques de pertes de données ou d'erreurs dans leur traitement. L'auditeur informatique va donc examiner que les blocages prévus par les applications et constituant des points forts sont efficaces. Il convient également de s'assurer que des procédures existent pour assurer l'intégrité physique et logique du parc informatique soit par des contrôles d'accès ou des logiciels de protection efficaces contre les virus ou intrusions indésirables. Ceci permet de vérifier que des données non autorisées par les personnes responsables ne puissent être introduites dans les circuits et conduire des écritures non fondées. 1.3 Les tests de contrôle des points forts 1.3.1 Test de cheminement Ce type de test consiste en la vérification du correct cheminement des documents comptables et financiers, et du respect des procédures, quelle que soit l'étape concernée. Tout au long du test, l'auditeur financier doit s'assurer: -

de la cohérence des dates; la matérialisation des autorisations accordées; et la correcte séparation des taches.

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1.3.2 Test de cut off Ce test permet de vérifier que le principe de séparation des exercices est respecté. Par exemple, en sélectionnant des sorties de stock, suite à des ventes, l'auditeur pourra vérifier que les marchandises ont bien été expédiées, en remontant aux bons des transporteurs, puis obtenir les factures et vérifier que les ventes ont bien été comptabilisées à la date d'expédition. 1.3.3 Contrôle des procédures exceptionnelles Il est important d'analyser les conditions dans lesquelles les procédures inhabituelles sont utilisées. Généralement, le recours à celles-ci traduit l'impossibilité de régler un cas particulier par les procédures habituelles. Il faut particulièrement s'assurer que l'ensemble de ces transactions sont réalisées et validées par des personnes dûment habilitées. 1.3.4 Contrôle d'apurement des états d'anomalies Les procédures, notamment informatiques, prévoient souvent que les exceptions fassent l'objet d'éditions spécifiques. Parfois, le système prévoit un blocage automatique et l'édition d'un état de rejet. L'auditeur s'assure du correct suivi et de l'analyse par les personnes responsables de ces états ainsi que de leur apurement afin de vérifier la mise en œuvre en temps et heure des corrections appropriées. 1.4 Impacts sur l'approche d'audit de l'évaluation du contrôle interne L'auditeur doit anticiper les moyens pouvant être mis en œuvre pour pallier les faiblesses détectées, et, le cas échéant, en tirer des conclusions sur l'étendue des travaux à réaliser, lors de la phase finale, ou sur l'opinion qu'il sera amené à émettre, dans son rapport. 2. L'observation physique 2.1. Objectifs et déroulement de l'observation physique 2.1.1. Objectifs L'observation physique vise à vérifier directement que les éléments portés à l'actif du bilan de l'entreprise ont une existence physique réelle. Il s'agit d'une technique à laquelle est attachée une force probante importante.

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Elle s'applique le plus souvent à des biens matériels (stocks ou immobilisations corporelles), mais peut également trouver son application dans le contrôle d'autres éléments d'actif tel que les espèces en caisse ou les effets de commerce. L'observation physique obligatoire pour le commissaire aux comptes est le contrôle de l'inventaire physique des stocks en fin d'exercice. En effets, les mouvements des quantités en stocks ne font pas toujours l'objet d'un suivi comptable au jour le jour contrairement aux immobilisations corporelles ou à d'autres actifs. De même, la valorisation des stocks et la comptabilisation de leur variation d'un exercice à l'autre ne sont généralement réalisées qu'à la clôture (inventaire intermittent). Même pour les entreprises qui disposent d'un inventaire permanent des stocks, il est nécessaire compte tenu de la fréquence élevée des mouvements à enregistrer entraînant des erreurs éventuelles et des risques de vols, de valider les données issues de l'inventaire permanent par un contrôle physique. Le travail de l'auditeur consiste non pas à la vérification exhaustive des quantités en stock, mais en un contrôle lui permettant de s'assurer de la fiabilité de l'inventaire physique, réalisé par les personnes de l'entreprise. Ils travaillent avant l'inventaire pour valider la procédure d'organisation et en fin d'inventaire pour veiller à la correcte centralisation des comptages. L'assistance à l'inventaire physique en plus d'obtenir une connaissance de l'entreprise permet d'identifier divers problèmes techniques propres à l'entreprise telles que: la protection physique insuffisante des stocks à forte valeur ajoutée, le stockage de denrées périssables dans des conditions défectueuses… 2.1.1. Contrôle de l'organisation générale de l'inventaire L'auditeur doit vérifier que certains points de procédures sont correctement appréhendés et appliqués, afin d'assurer le bon déroulement de l'inventaire physique. Il s'agit notamment de vérifier l'indépendances des équipes de comptage par rapport aux responsables des stocks, l'existence d'une procédure de double comptage en aveugle, un rangement et étiquetage clairs des marchandises, l'arrêt de tous les mouvements des marchandises pendant l'inventaire, le recensement de tous les sites de stockage - y compris les stocks en dépôt ou en consignation chez des tiers-, la bonne identification des marchandises en dépôt ou en consignation appartenant à des tiers, la centralisation correcte des fiches d'inventaire et un comptage en phase avec les consignes données en matière de séparation des exercices.

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Il est impératif de garder en mémoire que l'objectif à atteindre est de déterminer si l'inventaire physique est fiable et, donc si les quantités et la qualité des produits sont correctement appréhendées par rapport à la date de clôture de l'exercice. 2.1.2. Contrôle des biens stockés L'auditeur vérifie en outre les stocks (quantité et qualité) en s'assurant que: -

les comptages sont correctement réalisés. A cette fin, il effectue lui-même des comptages par sondages (aléatoires, valeurs les plus importantes) en partant du fichier informatique permanent ou des marchandises physiquement présentes, et en confrontant à chaque fois les résultats aux comptages effectués par le personnel de la société; Le comptage physique n'est pas toujours évident à réaliser compte tenu de la diversité des produits à inventorier. Dans certains cas, l'auditeur devra faire appel à un expert afin de l'assister dans ses travaux. Cela sera notamment le cas lorsqu'il s'agit d'inventorier des matières faisant l'objet de mode ou stockage particuliers: cuve à jauger, tas à cuber, denrées ou autres matières nécessitant des connaissances spécialisées (par exemple stock de diamantaires) ;

-

les marchandises sont dans un état correct, afin de déterminer une éventuelle dépréciation, dans le cas contraire.

A la suite de l'inventaire, l'auditeur rédige une note sur la fiabilité de l'inventaire. Il n'est pas exclu qu'un inventaire physique, jugé insuffisamment fiable, doive être renouvelé pour que l'auditeur accepte de certifier les quantités en stock. Les travaux portant sur la validation de la valorisation des stocks en fin d'exercice se subdivisent en quatre parties: contrôle des quantités (au cours l'inventaire physique), valorisation des quantités, calcul de la provision pour dépréciation et contrôle du respect de séparation des exercices. Ces trois dernières parties sont détaillées dans la section suivante.

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2.2. L'exploitation de l'inventaire physique 2.2.1. Contrôle des quantités prises en compte Il s'agit de vérifier que les quantités prises en compte en définitive, pour la valorisation du stock en fin d'année, sont bien les mêmes que celles ayant été inventoriées, et que les erreurs relevées ont bien été corrigées. Dans le cas ou l'inventaire physique est réalisé à une date différente de celle de la date de clôture des comptes, il est impératif de pouvoir retracer tous les mouvements survenus entre la date d'inventaire et celle de clôture des comptes. 2.2.2. Contrôle du respect de séparation des exercices Lorsque l'inventaire physique a lieu à la date de clôture, l'intervention de l'auditeur se termine par la collecte des derniers et premiers bons de réception et d'expédition, permettant ultérieurement de vérifier la cohérence entre les ventes, les achats et les quantités maintenues en stocks. 2.2.3. Contrôle de la dépréciation L'assistance à l'inventaire physique doit permettre à l'auditeur de se forger une opinion quant à la qualité des produits. Ainsi, lorsque l'inventaire physique permet de noter que certaines marchandise ont une durée de stockage importante ou ne sont plus aptes à la vente, il conviendra d'examiner la méthode de dépréciation appliquée, afin de déterminer si les produits identifiés sont convenablement dépréciés. 3. La confirmation par des tiers La confirmation (ou circularisation) par des tiers figure parmi les outils obligatoires, efficaces, rapides et extrêmement probants utilisés par les auditeurs. Elle a pour but de confronter les montants affichés par l'entreprise avec ceux connus par des tiers ayant des relations économiques avec celle-ci. 3.1. Champ d'application La technique de la confirmation s'utilise pour contrôler l'exactitude de certains montants du bilan comme les créances clients, les dettes fournisseurs, les soldes bancaires, ou pour recueillir des informations telles que les autorisations de signatures des instruments de paiement, les cautions et avals donnés, les différents litiges suivis par les avocats.

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3.2. Les différentes natures de confirmation Chaque poste de bilan audité par la technique de la confirmation fait appel à une nature de confirmation spécifique. En effet, la demande de confirmation d'une créance client est une demande dite fermée, puis que le solde du client au sein de la société auditée est annonce. Le but est, dans ce cas de vérifier que la créance est réelle et non surévaluée. Au contraire, la demande de confirmation d'une dette fournisseur est ouverte, puisque l'auditeur cherche à s'assurer de la comptabilisation exhaustive des factures fournisseurs et des règlements reçus correspondant au solde de fin d'année. 3.3. Préparation et exploitation des confirmations 3.3.1. Préparation des demandes de confirmation Les tiers auxquels les auditeurs demandent une confirmation sont sélectionnés lors de la phase de préparation de revue des comptes, appelée également pré-final, ou encore lors de l'intérim. Les fournisseurs à circulariser sont sélectionnés sur la base des mouvements créditeurs de l'année. Le but étant d'obtenir une confirmation des fournisseurs ayant les échanges les plus significatifs car le risque de non-exhaustivité est estimé comme plus important pour ceux-là. La sélection des clients à circulariser se fait en priorité en utilisant l'importance des soldes à la date de circularisation, puisque le but est, dans ce cas, de rechercher la comptabilisation de créances non reconnues par les clients. Les sélections doivent également être faites selon des critères conduisant à identifier et expliquer de possibles anomalies. Les fournisseurs ayant un solde débiteur important ou les clients ayant un solde créditeur important seront donc également circularisés. Les banques et les avocats ont circularisés sans exception, par cette technique, l'auditeur essaie d'obtenir des informations qui ne sont pas nécessairement traduites en lecture directe dans les comptes. 3.3.2. Envoi et suivi des lettres La demande de confirmation est établie par le personnel de l'entreprise auditée. Elle mentionne que cette demande est réalisée dans le cadre de l'audit des comptes et précise que la réponse doit être adressée directement aux auditeurs.

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La liste des tiers à circulariser est communiquée à l'entreprise qui rédige les lettres de demande de confirmation selon des modèles prédéfinis par l'auditeur. Les lettres sont ensuite transmises à l'auditeur qui s'assure de l'exhaustivité, l'expédition de celles-ci ainsi que le suivi des réponses et des relances à effectuer. 3.3.3. Exploitation des réponses Les réponses reçues doivent être rapprochées des soldes lus dans les livres de la société auditée et les écarts analyses. Ce rapprochement est effectué par les équipes comptables de la société. Le rôle de l'auditeur étant de contrôler la cohérence des rapprochements et de vérifier certains montants par sondage. Faute de réponse, l'auditeur doit utiliser une autre méthode pour le contrôle des montants concernés. Les procédures alternatives, s'adaptent en fonction du poste contrôlé. Les procédures alternatives pour contrôler une créance client consiste à contrôler que les principales factures composant le solde objet de la confirmation ont été réglées sur les premiers mois de l'exercice suivant. Toute anomalie significative doit être analysée. 4. Les sondages 4.1. Aperçu général Le sondage a une place primordiale dans les travaux de l'auditeur car celui-ci ne peut pas vérifier l'exhaustivité des opérations. Le sondage lui permet d'obtenir une assurance raisonnable à défaut d'une assurance absolue. La sélection des éléments à analyser est fondée à la fois sur l'expérience de l'auditeur et la technique du sondage retenue. Le sondage consiste à appliquer une procédure de contrôle à une partie limitée (échantillon) d'un ensemble d'éléments (la population). En audit, la population peut correspondre à un solde de compte ou toute autre catégorie d'objets. Les sondages sont utilisés lors de l'évaluation du contrôle interne et lors du contrôle des comptes car chacune de ces phases implique un chiffrage des constats relevés.

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La détermination d'échantillons représentatifs, indispensables pour une extrapolation satisfaisante, constitue un point d'audit des plus complexes. On peut distinguer deux types de sondage selon l'objectif à atteindre: -

-

le sondage d'estimation, permettant de mesurer selon une méthode statistique si les erreurs relevées à relatives à des séries importantes de données font courir un risque significatif global; un sondage de détection, visant à vérifier si les anomalies apparentes sont réelles.

Les sondages sont utilisés dans le but de corroborer ou de mesurer, des risques décelés suite à une analyse pertinente. Ils comportent nécessairement une marge d'erreur, car ils sont fondés sur l'extrapolation ou l'estimation. 4.2. Les méthodes de sondages 4.2.1. La méthode de la moyenne Cette méthode a pour objectif d'établir une estimation totale des valeurs réelles, par rapport à un total comptables connu. La démarche consiste à: -

premièrement, estimer la moyenne des valeurs réelles; après vérification par sondage des éléments d'une population donnée; deuxièmement, déduire le total des valeurs réelles en multipliant la moyenne, vérifiée sur l'échantillon, par la taille de la population.

Pour atteindre une précision satisfaisante, cette méthode nécessite des échantillons très importants. Cette méthode dans la pratique se limite à des populations stratifiées, c'est-à-dire pour des populations composées de groupes homogènes.

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Exemple L'auditeur a décidé de vérifier par sondage la valeur d'un stock représentant 5000 références en n'en contrôlant que 300 par sondage. Quelle conclusion doit-il tirer de ses travaux sachant que: Description A. Valeur réelle du stock B. Seuil de confiance C. Moyenne de l'échantillon D. Seuil de précision corrigée G. Valeur attendues du stock Marge d'erreur: -5% Marge d'erreur:+5%

Cas 1 5.170.000 95% 1025 11.50

Cas 2 5.300.000 95% 1025 11.25

5.067.500 = 5000 x (1025 - 11.50) 5.182.500 = 5000 x (1.025 + 11.50)

5.067.500 = 5000 x (1.025 - 11.50) 5.182.500 = 5000 x (1.025 + 11.50)

La valeur attendue du stock est comprise entre 5.067.500 et 5.182.500 Cas 1: La valeur réelle se situe dans l'intervalle attendue. L'évaluation des stocks fournie par la société est donc satisfaisante Cas 1: La valeur réelle se situe en dehors de l'intervalle attendue. L'évaluation des stocks fournie par la société n'est donc pas satisfaisante. Un ajustement sera proposé si ce montant est jugé significatif eu égard au seuil de signification. Si tel est le cas, l'auditeur proposera un ajustement qui visera à réduire le stock affiche de 117.500 (5.300.000 5.182.500). 4.2.2. La méthode des écarts La qualité de la précision obtenue avec la méthode d'estimation de la moyenne est fortement conditionnée par la dispersion (matérialisée par la valeur de l'écart type) du caractère observé. La méthode des écarts vise à pallier à cet inconvénient. L'objectif de cette méthode est de se faire une opinion sur le total des valeurs réelles à partir d'une moyenne des écarts par rapport au total des valeurs réelles pour un échantillon donné.

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Exemple L'auditeur a décidé de vérifier par sondage la valeur d'un stock représentant 15 références en n'en contrôlant que 4 par sondage (approximativement 30%). Quelle conclusion doit-il tirer de ses travaux sachant que: Description A. Valeur réelle du stock Solde client A Solde client B Solde client C Solde Client D Total Échantillon Moyenne des écarts Extrapolation au reste de la population

En comptabilité 8.000.000 1.000.330 800.330 400.330 200.330 2.400.990 4950 =330 x 15

Confirmations 1.000.000 800.000 400.000 200.000 2.400.000 -

Écart 330 330 330 330 1320 330

Compte tenu des travaux effectués, le stock paraît surévalué de 4950. Un ajustement sera proposé si ce montant est jugé significatif eu égard au seuil de signification. 4.2.3. La méthode du quotient La méthode du quotient s'applique dans un contexte identique à celui de la méthode des écarts. Les valeurs comptables de tous les éléments de la population à étudier doivent être connues. L'écart moyen ente les valeurs comptables et les valeurs réelles de l'échantillon est remplacé par un coefficient moyen obtenu de la façon suivante: Coefficient moyen = valeurs réelles / valeurs comptables Cette méthode, longue est fastidieuse s'applique peut en pratique. 4.2.4. La stratification En découpant la population en groupes homogènes (stratification), il est possible d'améliorer sensiblement la précision des méthodes évoquées précédemment. Les critères de stratification peuvent être géographiques ou catégoriels. Le critère le plus souvent utilise étant celui de la valeur comptable. Dans ce cas, le découpage se fait en fonction de strates de valeurs homogènes. La strate constituée des plus fortes valeurs fait l'objet d'un examen exhaustif.

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4.2.5. La méthode des unités monétaires Les méthodes classiques trouvent leur limite lorsque le taux d'anomalies présentes dans la population est faible. En effet, un échantillon ne révélant aucune anomalie conduirait à une précision parfaite. Pour autant, le taux d'anomalies nul dans l'échantillon ne signifie pas un taux d'anomalie nul dans la population. La méthode du sondage des unités monétaires sélectionne les éléments physiques en attribuant à chacun une probabilité d'erreur proportionnelle à sa valeur. Les échantillons seront donc constitués en majorité d'éléments de forte valeur. 4.3. L'interprétation des résultats L'utilisation des résultats des sondages doit toujours être menée avec précaution en vérifiant que le mode de sélection de l'échantillon est réellement aléatoire et que la population contrôlée est homogène. Par ailleurs, il convient de s'assurer que l'extrapolation a été menée correctement en appliquant les formules statistiques appropriées. Ces vérifications effectuées, les résultats pourront mener l'auditeur soit à trouver le résultat du sondage satisfaisant (admissible par rapport à un niveau de confiance suffisant), soit à le trouver non satisfaisant. Dans ce deuxième cas, il devra soit augmenter la taille de l'échantillon, soit proposer un ajustement sur le poste contrôlé si le montant de celui-ci est jugé significatif. 5. La revue analytique A l'opposé des sondages qui visent l'analyse détaillée d'un échantillon, l'auditeur pratique également un examen dit "analytique" qui l'amène à s'interroger sur certaines évolutions globales de postes, d'une période à l'autre, ou sur la cohérence de l'évolution de certains postes entre eux. Lorsque l'auditeur dispose des états financiers en début de son contrôle, il commence par cette analyse qui lui permet d'acquérir une compréhension rapide des comptes de l'exercice. Elle permet également de poser des questions pour obtenir des explications sur des évolutions ou ratios à priori anormaux.

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6. La lettre d'affirmation La lettre d'affirmation est une lettre signée par les dirigeants de l'entreprise, qui s'engagent à avoir communiqué aux auditeurs tous les éléments concernant les événements significatifs, ayant un impact sur la situation financière de l'entreprise. Elle donne également l'occasion à l'auditeur d'obtenir un engagement écrit de la part des dirigeants sur leurs intentions/décisions concernant la marche de l'entreprise qui pourraient avoir un impact sur les l'évaluation de certains postes. Il n'existe pas de modèle standard, mais les affirmations les plus courantes portent sur des éléments significatifs tels que: -

-

les irrégularités ou malversations connues, commises au sein de la société; tout avertissement ou mise en demeure d'organismes officiels, concernant le non-respect ou le manquement aux règles professionnelles de présentation des comptes; toute transaction connue s'étant traduite par des versements ou des recettes à caractère illicite; tout plan de restructuration ou de réorganisation en cours, ou prévu; toute affaire litigieuse ou contentieuse en cours.

L'obtention de la lettre d'affirmation ne dispense en aucune manière les auditeurs de mettre en œuvre les diligences habituelles. Elle constitue pour certaines opérations qui ne trouvent pas immédiatement leur concrétisation dans les flux de l'entreprise le seul moyen de les détecter. 7. L'utilisation de l'informatique dans les travaux de vérification L'existence au sein d'une société, de données sur supports magnétiques permet à l'auditeur d'écrire des programmes qu'il fera tourner sur ces fichiers pour procéder à l'ensemble des vérifications. L'utilisation de l'informatique de façon générale, permettra de vérifier des données comptables découlant de fichiers importants, pour lesquels l'édition sur papier n'est plus pratiquée. L'informatique pourra également faciliter la détection, au sein de données, d'éléments à priori anormaux ou atypiques sur lesquels devra s'opérer un contrôle particulier.

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A PROPOS DE L’AUTEUR

David EKABOUMA est Diplômé d'Expertise Comptable et associé Financial Advisory chez MaleaConsulting. Il assiste ses clients lors du déploiement de progiciels de consolidation et de la mise en œuvre de nouvelles méthodes comptables et financières. David a passé plus de 8 ans chez Deloitte à Paris. En tant que Senior Manager, il était activement impliqué dans l'organisation et la supervision de missions d’audits de multinationales qui élaborent des états financiers selon les normes françaises et/ou IFRS. Il a également passé 2 ans chez Deloitte à Houston, Texas et collaboré à la conversion aux IFRS des états financiers de GDF Suez North America ainsi qu’à la mise en place des contrôles internes imposés par la loi Sarbannes-Oxley. Il a ensuite rejoint PwC à New York, en tant que Directeur au sein du Département Global Capital Markets, où il conseillait entreprises US et étrangères lors d’acquisitions/cessions de sociétés établissant des états financiers dans un référentiel autre qu’IFRS. Il a en outre conçu et animé de façon régulière des séminaires à l'intention du personnel de Deloitte/PwC. David est chargé de Travaux Dirigés à l’I.A.E d'Orléans. Dans l'exercice des ses fonctions, il s'exprime aussi bien en Anglais ou en Français.

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