Analyse et traitement comptable des cas spécifiques

Analyse et traitement comptable des cas spécifiques

ETUDE DE CAS N°1 : IMMOBILISATIONS EN COURS RAPPEL : Selon le PCG la production de l’exercice conservée par l’entreprise en vue de son immobilisation constitue un produit d’exploitation enregistré à son coût de production (ce qui équilibre les charges correspondantes)1. Il est crédité au compte 714 « immobilis prod. Par l’entrepr. pour elle-même » :  Soit par le débit du compte 239 « immobilisations corporelles en cours » ou 2285 « immobilisations incorporelles en cours », du coût réel de production des immobilisations créées par les moyens propre de l’entreprise, au fur et à mesure de la progression des travaux ; lors de la mise en service du bien, le compte 239 est crédité (et soldé) par le débit du compte d’immobilisation intéressé,  Soit directement par le débit des comptes d’immobilisation intéressé si le transit par le compte 239 ne s’avère pas nécessaire. NB : Le compte 239 a pour objet de faire apparaître la valeur des immobilisations non terminée à la fin de chaque exercice. Fiscalement, cette production constitue une livraison à soi même en principe passible de la TVA, sauf en ce qui concerne les biens incorporels comme les logiciels par exemple. Cette taxe est exigible et déductible à la date de la première utilisation du bien. Il en résulte sur le plan comptable que la TVA exigible est crédité au compte 4455 « Etat, TVA facturée » par le débit du compte d’immobilisation concerné (montant de la TVA non déductible) et du compte 34551 « Etat, TVA récupérable sur

immobilisation »

(montant de la TVA déductible).

1

Francis Lefebvre, Mémento pratique comptable 2004, 23e édition, PP : 520-521. 1

Analyse et traitement comptable des cas spécifiques

APPLICATION 0012 : La société BAYER a commencé à la clôture de l’exercice 2006, la fabrication pour elle même d’une machine de production. Pour un coût hors TVA de 40000. Elle est achevée le 15 avril 2007 pour un coût total de 100000 et mise en service. L’entreprise n’applique pas de prorata de TVA. TVA 20%. La machine est amortie (économiquement) selon le mode linéaire en 4 ans (soit un taux de 25%). L’entreprise utilise les possibilités fiscales qui lui sont offertes et pratique un amortissement dégressif (soit un taux de 37,5%). TAF : Passer les écritures correspondantes.

SOLUTION 001 : Au 31/12/2006 2393 7143

Immo. Corp.en cours des ITMO Immo. Corp. Produite

40

Matériel et outillage Etat, TVA récp. Sur immo. Immo. Corp. Produite Immo. Corp.en cours des ITMO Etat, TVA facturée

100 20

40

Au 15/04/2007 2332 34551 7143 2393 4455

60 40 20

Calcul de l’amortissement : Amortissements Exercice 2007…… Exercice 08……… Exercice 09……… Exercice 10……… Exercice 11………

Pour dépréciation Linéaire (1) 17809 (a) 25000 25000 25000 7191

Fiscaux Dégressifs (2) 28125 (b) 26953 22461 22461 0

Dérogatoires (2)-(1) 10316 1953 -2539 -2539 -7191

Total………………

100000

100000

0

(a) 17809 = 25000 * 260/365 (b) 28125 = 37500 * 9/12 2

Francis Lefebvre, Mémento pratique comptable 2004, 23e édition, PP : 522-523.

2

Analyse et traitement comptable des cas spécifiques

ETUDE DE CASN°2 : LOGICIELS RAPPEL3 : Le PCG et l’avis du CNC ne traitent que des logiciels dissociés (logiciels d’application ou progiciels) et pas des logiciels indissociables du matériel (système d’exploitation, logiciels de fabrication intégrés,…). En effet, les logiciels indissociables constituent des immobilisations corporelles car ils font partie intégrante des matériels auxquels ils sont associés. Il nécessaire de distinguer selon que l’entreprise destine le logiciel : 

à un usage commercial : « il s’agit des logiciels destinés à être vendus, loués ou

commercialisés sous d’autres formes » : -

Les logiciels utilisés par l’entreprise comme moyen d’exploitation constituent des immobilisations incorporelles ;

-

Les logiciels destinés à être vendue constituent des stocks, trois cas peuvent se présenter :

1) Logiciels acquis par l’entreprise pour être revendus en l’état, leur traitement comptable est tout à fait pareil à celui des marchandises. 2) Logiciels spécifiques crées pour une commande client, les dépenses engendrées par la création sont portées dans les comptes de charge au cours de l’exercice et à la clôture les travaux non encore facturés sont inscrit au compte 3134 « services en cours » par le crédit du compte 7134 « variation des stocks de services en cours ». 3) Logiciels standard fabriqués en séries à partir d’un logiciel mère crée à cet effet, ce dernier servant de base aux applications. Le code général de normalisation comptable énumère les étapes suivantes comme étant celles du développement du logiciel mère :

Phases

Charges correspondantes

3

Francis Lefebvre, Mémento pratique comptable 2004, 23e édition, PP : 448-449-450-451-452-453-454-455456.

3

Analyse et traitement comptable des cas spécifiques 1. Etude préalable 2. Analyse fonctionnelle (analyse Phase conceptuelle

fonctionnelle (conception générale de l’application) 3. Analyse organique (conception détaillée de l’application) 4. Programmation (codification)

Phase de production

5. Tests et jeux d’essais 6. Documentation destinée à une

Phase de mise à la disposition de l’utilisateur

utilisation interne ou externe

et phase de suivi

7. Formation de l’utilisateur 8. Suivi du logiciel (maintenance)

Conditions d’immobilisation des frais d’études Avant de faire l’objet d’une inscription à l’actif du bilan, les frais d’étude et de recherche sur logiciel mère doivent remplir les trois conditions suivantes : -

Le projet doit avoir de sérieuses chances de réussite technique et de rentabilité commerciale ;

-

L’entreprise doit avoir manifesté concrètement l’intention de produire le logiciel-mère concerné, et de s’en servir durablement pour répondre aux besoins de sa clientèle, compte tenu de l’évolution prévisible des connaissances techniques en matière de conception et de production de logiciel ;

-

L’entreprise doit mettre en œuvre des outils de gestion permettant d’individualiser nettement chaque projet et d’établir distinctement leur coût, de rattacher les charges engagées aux différentes phases techniques, d’évaluer les chances de réussite technique et de rentabilité commerciale du projet à chaque étape.

Comptabilisation des frais d’étude du logiciel-mère Lorsque les trois conditions sus citées sont remplies, l’entreprise peut inscrire, en tant qu’actif immobilisé, le coût de production du logiciel-mère. Le code général de normalisation comptable a précisé, pour chaque phase du développement, le traitement comptable des charges correspondantes. Ce traitement se résume comme suit dans le tableau ci-dessous : Charges correspondant aux différentes

Incorporation dans le coût de production 4

Analyse et traitement comptable des cas spécifiques phases 1. Etude préalable 2. Analyse fonctionnelle 3. Analyse organique 4. Programmation 5. Tests et jeux d’essais 6. Documentation 7. Formation de l’utilisateur 8. Suivi du logiciel

Charges exclues Charges exclues Charges incluses Charges incluses Charges incluses Charges incluses Charges exclues Charges exclues

Les dépenses engagées incluses dans le coût de production du logiciel-mère sont inscrites : -

au débit du compte « 2285 : Immobilisations incorporelles en cours »

-

par le crédit du compte « 7142 : Immobilisations incorporelles produites »

En cas d’échec total du projet le compte 2285 est soldé par le débit du compte « 6512 : VNA des immobilisations incorporelles cédées » Lorsque le logiciel-mère est achevé, son coût est viré au compte « 2220 : Brevets, marques, droits et valeurs similaires » Il est alors réparti sur sa durée probable d’utilisation selon un plan d’amortissement.  à un usage interne : « il s’agit de tous logiciels qui ne répondent pas à la définition de l’usage commercial ». Qu’il soit acquis ou crée un logiciel constitue une immobilisation incorporelle du fait de l’existence d’un droit de propriété incorporelle exclusif sur les logiciels Le traitement comptable préconisé par le PCG et l’avis CNC est identique en cas de création ou d’acquisition de logiciel. Comptabilisation d’un logiciel à usage interne : le coût d’acquisition déterminé est comptabilisé au compte 2220 « Brevets, marques, droits et valeurs similaires » dés son acquisition par le compte 1486 « fournisseurs d’immobilisations ». Le coût de production des logiciels créés est déterminé de manière identique à celle mentionnée pour les logiciels à usage commercial.

APPLICATION 0024 : La société infochoc est spécialisée dans la conception et la commercialisation de logiciels à usage professionnel. Nous relevons ci dessous certaines opérations sur logiciels réalisés par la société Infochoc, afin d’en étudier le traitement comptable et fiscal. Logiciels à usage commercial : 4

M.Friédérich, Comptabilité Approfondie « DECF/MSTCF » épreuve n°6, édition Foucher, Paris 2002, PP : 3233-34-35. 5

Analyse et traitement comptable des cas spécifiques  Infochoc a commencé, durant l’année N, la mise au point d’un logiciel destiné aux cabinets d’avocats. Ce logiciel doit remplir de nombreuses fonctions : traitement de texte avec automatisation des rapports types, de lettres types, tableur avec établissement automatique des notes d’honoraires, comptable avec la tenue complète de la comptabilité générale du cabinet… Une étude de marché, réalisée avant de commencer le développement du logiciel mère, a montré que ce type de logiciel pourra être commercialisé auprès de nombreux avocats marocains sans aucune difficulté. Les phases de réalisation du logiciel mère, baptisé « Avochoc », ainsi que leurs coûts respectifs, se détaillent ainsi : Date de réalisation

Charges correspondant aux

Montant

différentes phases Fevrier N 1. Etude préalable Avril N 2. Analyse fonctionnelle Juin N 3. Analyse organique Septembre N 4. Programmation Janvier N+1 5. Tests et jeux d’essais Mars N+1 6. Documentation Septembre N+1 7. Formation de l’utilisateur Le logiciel mère Avochoc est achevé le 1er Octobre N+1. On pense

3000 4650 3422 9160 5300 6280 3600 qu’il pourra être

exploité sur le marché pendant 4 ans.  Parallèlement, Infochoc a développé un logiciel spécifique qui lui a été commandé par un très gros cabinet de conseil juridique. Le coût de production de ce logiciel spécifique, rattaché à l’exercice N, est de 5040 . La fabrication du logiciel est achevée le 15 Mai N+1, pour un coût total de 7750. Ce logiciel est vendu à cette date au prix de 13800 HT. Logiciels à usage interne :  Le 15 Septembre N+1, la société Infochoc acquiert les logiciels suivants : - Un logiciel utilitaire « Orditest », au prix HT de 200, destiné à mesurer la performance des micro-ordinateurs ; - Un logiciel antivirus « Norton V.7 », au prix HT de 680. Infochoc a souscrit, lors de cette acquisition, un contrat d’envoi systématique des mises à jour sur ce logiciel. En vertu de ce contrat, la société reçoit une mise à jour de « Norton V.7 » courant décembre N+1, au prix de 20 HT. - Courant N+1, infochoc crée un logiciel de conception de masques de saisie, baptisé « Masks ». Ce logiciel sera utilisé par son propre personnel pour faciliter la réalisation des 6

Analyse et traitement comptable des cas spécifiques logiciels à commercialiser. Le coût de production de ce logiciel est de 600 HT. Il est achevé et mis en service le 1er novembre N+1. La durée d’utilisation prévue pour tous ces logiciels à usage interne est de 4 ans.

TAF : 1. Déterminer le coût de production du logiciel mère Avochoc :  A la clôture de l’exercice N,  Lors de sa mise en service en octobre N+1 2. Enregistrer, en N, et N+1 toutes les écritures concernant les logiciels à usage commercial, y compris les régularisations d’inventaire. 3. Enregistrer les opérations concernant les logiciels à usage interne et leur amortissement en N+1. Infochoc désire accélérer la déduction fiscale de ses dépenses, chaque fois que cela est possible, on retiendra dans la totalité de cet application une TVA au taux normal de 20%.

7

Analyse et traitement comptable des cas spécifiques

SOLUTION 002 : 1. Coût de production du logiciel Avochoc Les différentes étapes du développement d’un logiciel crée par l’entreprise, à usage commercial ou à usage interne, doivent être traitées ainsi : Charges

Charges incluses dans le coût de

exclues du coût

production Exercice N Exercice N+1

de production Etude de marché préalable : 3000 Analyse fonctionnelle : 4650 Analyse organique : 3422 Programmation : 9160 Tests et jeux d’essais : 5300 Documentation : 6280 Formation des utilisateurs : 3600

3422 9160 5300 6280

Le coût d’Avochoc à la clôture de l’exercice N est donc de 12 582 MAD. Le coût total lors de sa mise en service en N+1 est de 24 162 MAD. 2. Comptabilisation des opérations sur logiciels à usage commercial L’exercice N 2285 7142

31.12. N Immobilisations incorporelles en cours Immobilisations incorporelles produites

12582 12582

Coût de production d’Avochoc à la clôture de l’exercice N

d° 65941

1351

DNC pour amortis dérogatoires Prov. pour amortis dérogatoires

12582 12582

Déduction fiscale immédiate des dépenses immobilisées

3134 7134

Services en cours Variation des stocks de service en cours

5040 5040

Coût de production du logiciel faisant l’objet d’une commande spécifique

8

Analyse et traitement comptable des cas spécifiques L’exercice N+1 15.05. N+1 3421

Clients 71243 4455

16560 Prestations de services Etat, TVA facturée

13800 2760

Vente du logiciel spécifique au cabinet de conseil juridique

2220 34551

7142 2285 4455

01.10. N+1 Brevets, marques, droits, et valeurs similaires 24162 Etat, TVA récupérable sur immobilisation 4832,4 Immob incorporelles produites Immob incorporelles en cours Etat, TVA facturée

11580 12582 4832,4

Mise en service du logiciel mère Avochoc

7134 3134

31.12. N+1 Variation des stocks de service en cours Services en cours

5040 5040

Annulation de l’en-cours initial du logiciel spécifique

61922

2822 65941

1351

31.12. N+1 DEA des brevets, marques, DVS Amortissements des BMDVS 24162 * 25% * 3/12 31.12. N+1 DNC pour amortis dérogatoires Prov. pour amortis dérogatoires

1510,125 1510,125 10069,87 10069,87

Déduction fiscale immédiate des dépenses immobilisées

3. Logiciels à usage interne  Acquisition de logiciels Logiciel Orditest : son prix d’achat HT est inférieur à 500 DH. La disposition fiscale permettant d’enregistrer directement dans un compte de charge, les achats de petits matériels et outillages dont le prix unitaire HT est inférieur à 500 DH, a été étendue aux acquisitions de logiciels. 6125 34552

4411

15.09. N+1 Achats non stockés de matières et fournitures Etat, TVA récupérable sur charges Fournisseurs

200 40 240

9

Analyse et traitement comptable des cas spécifiques Logiciel Sheldon AntiV 15.09. N+1 2220 34551

1481 61335 34552

4411

Brevets, MDVS Etat, TVA récupérable sur immob Fournisseurs d’immobilisations 10.12. N+1 Maintenance Etat, TVA récupérable sur charges Fournisseurs

680 136 816 20 4 24

Création du logiciel à usage interne « Masks » 01.11. N+1 2220 34551

7142 4455

Brevets, MDVS Etat, TVA récupérable sur immob Immobs incorporelles produites Etat, TVA facturée

600 120 600 120

Opérations d’inventaire - Le logiciel acquis « Sheldon AntiV » peut bénéficier d’un amortissement fiscal exceptionnel sur douze mois : Amortissement fiscalement déductible : 680* 4/12 = 227 MAD Amortissement pour dépréciation : 680* 25% * 105/ 360 = 49,58 MAD La dotation aux amortissements dérogatoires sera donc de : 227- 49,58 = 177,42 MAD

61922 65941

2822 1351

31.12. N+1 DEA des brevets, marques, DVS DNC pour amortis dérogatoires Amortissements des BMDVS Prov. pour amortis dérogatoires

49,58 177,42 49,58 177,42

- Le logiciel « Masks » fait l’objet d’un amortissement comptable linéaire sur quatre ans, mais la dépense immobilisée est fiscalement déductible dès maintenant. 31.12. N+1 61922

2822

DEA des brevets, marques, DVS Amortissements des BMDVS

25 25

600* 25% * 2/12

31.12. N+1 65941

1351

DNC pour amortis dérogatoires Prov. pour amortis dérogatoires

575 575

(600-25)

10

Analyse et traitement comptable des cas spécifiques Remarques : « Amortissements des logiciels acquis ou crées »5 Logiciels acquis, l’amortissement doit (PCG, art .331-3 I) commencer à compter de sa date d’acquisition et non celle de mise en service Fiscalement : selon l’article 236-II du CGI, un logiciel peut être amorti en totalité dés la fin de la période de 11 mois consécutifs suivant le mois de cette acquisition, cet amortissement s’effectue prorata temporis, sur une période de 12 mois .le mois d’acquisition du logiciel étant compté pour un mois entier En pratique un logiciel pourra donc être amorti sur 12 mois alors qu’un autre logiciel de même nature et d’utilisation identique pourra être amorti sur sa durée d’utilisation. Logiciels crée : .Tant que le logiciel n’est pas achevé, il ne donne pas lieu à amortissement (cf.PCG art .331-31). Fiscalement :depuis l’instruction du 2 Mars 1999 (BOI 4 E-2-99), les entreprises peuvent désormais déduire les dépenses de création de logiciels indépendamment du fait qu’elles les immobilisent comptablement ; même si celui ci n’est pas amorti comptablement, un amortissement dérogatoire est alors constaté en comptabilité. . Dès que le logiciel est achevé, doit être alors amorti sur sa durée d’utilisation selon un plan d’amortissement linéaire dans un délai maximal de 5 ans. Les entreprises qui ont choisi la déduction fiscale immédiate des dépenses de création, un amortissement dérogatoire peu être constaté dés l’inscription à l’actif des dépenses concernées.

5

Francis Lefebvre, Mémento pratique comptable 2004, 23e édition, PP : 829-830 11

Analyse et traitement comptable des cas spécifiques

ETUDE DE CASN°3 : LES FRAIS DE RECHERCHE ET DE DEVELOPPEMENT RAPPEL : Les frais de R&D sont des dépenses qui correspondent à l’effort réalisé par l’entreprise dans ce domaine pour son propre compte. En sont par conséquent exclus les frais entrant dans le coût de production des commandes passées par des tiers. 1. Traitement comptable : L’entreprise enregistre dans les charges de l’exercice au cours du quelles elles sont engagées, les frais de R&D, l’inscription en immobilisations incorporelles ne pouvant se faire qu’ « à titre exceptionnel ». Seul les frais de recherche appliquée peuvent être inscris à l’actif : les frais de recherche fondamentale doivent donc toujours être portés dans les charges. Exceptionnellement, les frais de recherche appliqué et de développement peuvent être inscrit à l’actif au compte 2210 « immobilisation en R&D », sous réserve que les conditions suivantes soient simultanément remplies : - Les projets en cause sont nettement individualisés ; - Chaque projet doit avoir à la date d’établissement des situations comptables de sérieuses chances de réussite technique et de rentabilité commerciale ; - Leur coût peut être distinctement établie. 2. Amortissement des frais de R&D immobilisés : Les

frais de R&D sont amortis selon un plan et dans un délai maximal de 5 ans,

l’amortissement pratiqué a le caractère d’exploitation (compte 6192 «

DEA des

immobilisations incorporelles ») Il n’est pas possible de constater, en sus du plan d’amortissement, des amortissements dérogatoires. En cas d’échec du projet, les frais correspondants sont immédiatement amortis au compte 65912 « DAE des immobilisations incorporelles » 3. Date de départ des amortissements : La position de IASB dans sa norme IAS 38 (section 79), précise que l’amortissement débute à compter de la date à la quelle l’actif est prêt à être mis en service

12

Analyse et traitement comptable des cas spécifiques

APPLICATION 0036 La SA des laboratoires Garnier vous demande de traiter le dossier relatif aux frais de recherche et de développement. Les laboratoires Garnier pratiquent une politique d'activation des frais de recherche et de développement, toutes les dépenses de recherche faisant l'objet d'une inscription à l'actif du bilan sont amorties sur une durée de 5 ans et ce, dès leur année d'inscription. Les dépenses engagées pour la R&D, durant l'exercice N, vous sont présentées ci-dessous :

Projet

MB56 BX34 CZ45 SR22

Dépenses engagées Charges de Charges de personnel production 15000 78000 12000 12000

8000 54000 24000 22000

Nature de la recherche Amt 2500 18000 22000 2500

Recherche dans le cadre d'une commande spécifique Recherche fondamentale Développement Recherche appliquée

Chances de réussite commerciale Sérieuses Sérieuses Très bonnes Très faibles

D'autres part, la société vous communique les renseignements suivants :



Au cours de l'année N, il a été versé 70000 aux laboratoires DUREX, disposant d'un matériel spécialisé, ont réalisé pour Garnier des travaux de recherche s'insérant dans le projet CZ45.La facture des laboratoires DUREX a été comptabilisée au compte "6141Etudes, recherche et documentation". Des recherches concernant ce projet, ont été déjà activés pour 56000 en N-2 et 49000 en N-1.



Projet AS88 : Il a été inscrit à l'actif en N-1 pour un montant de 26000 alors qu'on avait de forts espoirs de réussite. Durant l'exercice N, un concurrent a lancé sur le marché le produit que l'on espérait mettre au point dans le projet AS88.Les laboratoires Garnier ont décidées donc d'abandonner ce projet.



Projet AB32 : Ce projet qui avait été mis en chantier en N-3 est une parfaite réussite et il vient d'aboutir à la prise d'un brevet par les laboratoires garnier. Au 31 décembre, il figure à l'actif du bilan pour une VO de 98500 et est amorti de 58500.

TAF : Procéder aux enregistrements comptables pour l'exercice N.

6

M.Friédérich, Comptabilité Approfondie « DECF/MSTCF » épreuve n°6, édition Foucher, Paris 2002, PP : 3637-38-39 13

Analyse et traitement comptable des cas spécifiques

SOLUTION 003 : 1. Explication :  PROJET MB56 : Ces dépenses entrent dans le cadre de recherches exécutées pour le compte d'un tiers. Bien qu'elles présentent de sérieuses chances de réussite commerciale, elles ne peuvent figurer à l'actif du bilan en tant que immobilisations en R&D. Cependant, le coût total des dépenses engagées à la clôture de l'exercice N constitue des "études en cours" à faire figurer au niveau des stocks des produits en cours, pour la somme de 15000+8000+2500=25500.  PROJET BX34 : Ce projet correspond à une activité de recherche fondamentale. Son activation est donc exclue. Ces dépenses doivent rester inscrites fans mes comptes de charges de l'entreprise.  PROJET CZ45 : Les dépenses de ce projet sont engagées dans un but de développement. De plus elles présentent de très bonnes chances de réussite commerciale. Elles pourront être inscrites au débit du compte "2210 immobilisation en recherche et développement". Il convient donc d'incorporer la totalité des dépenses dans le coût de production du projet CZ45, qu'elles soient engagées par l'entreprise elle-même ou sous-traitées à une entreprise extérieure. Le total à activer : 12000+24000+22000+70000=128000 Cette somme vient s'ajouter aux dépenses déjà activées en N-2 et N-1, pour le calcul des amortissements, soit : 56000/5+49000/5+128000/5=46600. 

PROJET SR22 :

La nature des dépenses de recherche de ce projet autorise son activation, mais la deuxième condition n'étant pas remplie, ce projet ne pourra pas faire l'objet d'une inscription à l'actif du bilan. 

PROJET AS88 :

Ce projet est un échec et vient d'être abandonné. Il figure au bilan du 312.12.N pour un montant net de : 26000*4/5=20800. Il doit faire l'objet d'un amortissement exceptionnel pour solde, soit pour 20800. 

PROJET AB32 :

Le brevet qui a été pris à la suite de ce projet doit faire l'objet d'une inscription à l'actif du compte "2220 brevets, marques, droits et valeurs similaires".

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Analyse et traitement comptable des cas spécifiques Lorsque la prise d'un brevet est l'aboutissement de recherches effectuées par l'entreprise, la VO du brevet est constituée par la VCN des dépenses de recherche et développement inscrites au bilan. La VO du brevet AB32 est donc de 98500-58500=40000. Ce projet peut bénéficier d'un amortissement sur 5 ans; soit donc 40000/5=8000

2. Enregistrements comptables :

31342 71342

31.12.N Etudes en cours Variations des stocks des études en cours

25500 25500

Projet MB56 2210 7142

Immobilisation en recherche et développement Immobilisations incorporelles produites Projet CZ45

128000

6192 2821

DEA des immobilisations incorporelles Amt de l'immobilisation en R&D Projet CZ45

46600

65912 2821

Dot aux amt exceptionnel des immo incorporelles Amt de l'immobilisation en R&D Projet AS88

2821 2210

Amt de l'immobilisation en R&D Immobilisation en recherche et développement

128000

46600 20800 20800 26000 26000

Projet AS88 2220 2821 2210

Brevets, marques, droits et valeurs similaires Amt de l'immobilisation en R&D Immobilisation en recherche et développement Projet AB32

6192 2822

DEA des immo incorporelles Amt des BMDV Projet AB32

40000 58500 98500 8000 8000

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Analyse et traitement comptable des cas spécifiques

ETUDE

DE

CAS

N°4 :

CREDIT

BAIL

MOBILIER /

IMMOBILIER APPLICATION 004 (1) :Crédit-bail mobilier- cession ultérieure du bien acquis à la levée d’option. La société anonyme Myrta souscrit, le 1er juillet N, deux contrats de crédit-bail mobilier, le contrat M portant sur une machine-outil et le contrat V portant sur une voiture particulière. Ces deux biens sont mis immédiatement à sa disposition par la société de crédit-bail. Les caractéristiques des deux contrats sont les suivantes :  Contrat M : Valeur brute du bien : 800000 MAD HT, durée de vie 10 ans. Amortissement dégressif, coefficient 2,5. Paiement de 20 redevances trimestrielles de 54000 HT chacune, première redevance payée le 1er juillet N, date d’échéance de redevances trimestrielles 1er juillet – 1er octobre- 1er janvier et 1er avril. Levée de l’option d’achat possible le 1er juillet N+5, pour 176000 HT.  Contrat V : Valeur brute du bien : 300000 HT, durée de vie 5 ans. Paiement de 6 redevances semestrielles de 97000 HT chacune, première redevance payée le 1er juillet N, date d’échéance de redevances semestrielles le 1er juillet et le 1er janvier. Levée de l’option d’achat possible le 1er juillet N+3, pour 80000 HT. Le 1er juillet N+3 la société Myrta lève l’option d’achat de la voiture suivant les clause du contrat V. le véhicule est amortis par la société Myrta sur une durée de 12 ans. Le 1er juillet N+5, la société Myrta lève l’option d’achat de la machine-outil suivant les clause du contrat M. la machine-outil fait l’objet d’un amortissement, après son rachat, sur une durée de 5 ans. Fin juin N+7, la société Myrta revend la machine-outil acquise en N+5, en fin de contrat de crédit-bail, à une autre entreprise pour un prix HT de 200000 . - On retiendra un taux de TVA de 20% sur l’ensemble de cet exercice.

16

Analyse et traitement comptable des cas spécifiques

TAF : 1. Enregistrer le paiement des premières redevances au 1er juillet N dans les livres de la société Myrta ? 2. Analyser le régime de déductibilité fiscale de redevances comptabilisées en charge durant l’exercice N 3. Présenter les renseignements concernant les contrats de crédit-bail, devant figuré dans l’annexe détaillé au 31 décembre N+2, date de clôture de la société Myrta 4. Enregistrer, au 1er juillet N+3, dans les livres de la société Myrta la levée de l’option sur contrat V. procéder à l’analyse fiscale de cette opération 5. Enregistrer, au 1er juillet N+5, dans les livres de la société Myrta la levée de l’option sur contrat M. procéder à l’analyse fiscale de cette opération 6. Au 30 juin N+7 comptabiliser les opérations relatives à la cession de la machineoutil au journal de la société Myrta.

17

Analyse et traitement comptable des cas spécifiques SOLUTION 004 (1) : 1. Paiement des redevances : 61321 61321 34552 5141

01. 07. N Redevances de crédit-bail, mobilier et matériel- contrat M 54000 Redevances de crédit-bail, mobilier et matériel- contrat V(1) 116400 Etat, TVA récupérable sur charge 10800 Banque 181200

S’agissant d’un crédit-bail portant sur un véhicule de tourisme, la TVA n’est pas récupérable comme pour toutes les dépenses liées aux véhicules de tourisme : achat, location, réparations… (1)

2. Déductibilité des redevances : Contrat M : La société Myrta a comptabilisé dans ses charges en N, la somme de 10800 correspondant à deux

redevances. Cette somme constitue une charge fiscalement déductible au titre de

l’exercice N. Contrat V : La société Myrta a comptabilisé dans ses charges, la somme de 11640 correspondant à la redevance semestrielle de juillet. Cette redevance est relative à un contrat de crédit-bail ayant pour objet une voiture. Fiscalement : pour les voitures particulière prises en crédit-bail ou en location pour une durée d’au moins trois mois, la déduction des loyers est limitée. N’est pas déductible la part du loyer correspondant à l’amortissement pratiqué par le bailleur pour la fraction du prix d’achat du véhicule excédant 60000. La fraction non déductible correspond à la part de l’amortissement calculé sur le prix d’acquisition TVA comprise excédant cette limite. La somme fiscalement non déductible est donc de : (360000-300000)*20%*6/12=6000. Il convient de pratiquer une rientégration fiscale de 6000 au résultat fiscal de l’exercice N.

18

Analyse et traitement comptable des cas spécifiques

3. Annexe au 31.12.N+2 Redevances Poste du bilan

Matériel et outillage Matériel de transport

Valeur d’origine

Amortissements

De l’exerci ce

Cumul des exercices précédent s

800000

216000

360000

232800

Redevances payer

+ d’1 an à 5 ans

Prix d’achat résiduel

216000

324000

0

176000

116400

0

0

96000

De l’exercice

Jusqu’à 1 an

324000

131250

275000

349200

72000 (2)

108000

(1) Amortissements N = 80000 * 25% * 6/12 = 100000 Amortissements N+1 = 700000 * 25% = 175000 Amortissements N+2 = 525000 *25% = 131250

à + de 5 an s

Cumul des exercices précédents

(1)

restant

(2) Amortissements N = 36000 * 20% *6/12 = 36000 Amortissements N+1 = 36000 * 20% = 72000 Amortissements N+2 = 36000 * 20% = 72000

4. Levée de l’option sur contrat V au 1er juillet N+3  Analyse comptable Lorsque le locataire lève l’option, le bien est portée à l’actif du bilan pour son coût d’acquisition qui est égale au prix d’achat résiduel stipulé dans le contrat de crédit-bail. Le bien est ensuite amorti par la société Myrta sur la durée probable d’utilisation, soit ici 2 ans. 01.07. N+3 2340

Matériel de transport 5141

96000 Banque

96000

 Analyse fiscale La position fiscale est identique à la position comptable, le prix d’achat résiduel constitue le prix de revient fiscal de l’immobilisation rachetée.

5. Levée de l’option sur contrat M au 1er juillet N+5  Analyse comptable Lorsque le locataire lève l’option, le bien est porté à l’actif du bila pour son coût d’acquisition qui est égal au prix d’achat résiduel stipulé dans le contrat du crédit-bail. Le bien est ensuite amorti par la société Myrta sur la durée probable d’utilisation, soit ici 5 ans.

19

Analyse et traitement comptable des cas spécifiques

2332 34551 5141

01.07. N+5 Matériel et outillage Etat, TVA récupérable sur immobilisations Banque

176000 35200 211200

 Analyse fiscale La position fiscale est identique à la position comptable, le prix d’achat résiduel constitue le prix de revient fiscal de l’immobilisation rachetée. Le bien est considéré comme un bien d’occasion, il n’est donc plus admis au bénéfice de l’amortissement dégressif, seul le système linéaire est autorisé. 6. Cession de la machine le 30 juin N+7 La cession d’un bien, préalablement acquis à l’occasion de la levée d’option d’un contrat de crédit-bail, se comptabilise comme une cession normale d’immobilisation. Nous aurons donc : 61933

30.06. N+7 DEA des ITMO 28332 Amortis du matériel et outillage

17600 17600

Complément d’amortissement = 176000 * 20% * 1/12

6513

105600 70400

2332

VNA des immobilisations corporelles cédées Amortis du matériel et outillage Matériel et outillage

240000

7513 4455

Créances sur cessions d’immobilisations P.C. des immobilisations corporelles Etat, TVA facturée

28332

3481

176000 200000 40000

Résultat comptable sur cession = 200000 – 105600 = 94400 MAD de profit.

20

Analyse et traitement comptable des cas spécifiques

APPLICATION 004 (2) : Crédit-bail immobilier- Cession ultérieure du bien acquis à la levée d’option. La société anonyme Saint-remi exploite un réseau de magasins de vente en gros de matériel et fournitures pour salles de bains, baignoires, lavabos, accessoires de toilette divers,… Elle décide, courant N-1, d’acquérir un terrain et d’y faire construire un bâtiment déstiné à exposer divers modèles de salles de bains entièrement aménagées, afin de montrer à ses clients détaillants des propositions de décoration possibles. Le prix d’achat du terrain s’élève à 100000 et le coût de la construction est estimé à 300000. ne disposant pas de fonds propres suffisants pour financer cette construction, la société SaintRémi s’adresse à une société de crédit bail immobilier. Les conditions du crédit bail proposées par la SICOMI leasing International (la proposition prend effet le 1er Janvier N) sont les suivantes : -

durée du crédit bail : 18 ans ;

-

redevances trimestrielles de 11400 HT (TVA 20%) chacune, payable à terme échu ;

-

prix d’achat de l’ensemble immobilier lors de levée d’option au 1er Janvier N+18 : 140000.

TAF : 1.

Enregistrer le paiement de la redevance au 31/12/N+10.

2.

Présenter les informations que la société doit faire figurer dans l’annexe détaillée de son bilan au 31/12/N+10.

3.

Procéder aux enregistrements comptables qui, en vertu du principe du prudence, découlent de la décision de lever d’option (Tau d’IS : 35%).

4.

Enregistrer l’acquisition de l’ensemble immobilier par la société Saint Remi lors de la levée d’option au 1er Janvier N+18. la société Saint-Rémi amortira l’ensemble immobilier linéairement sur 10 ans à compter du jour d’acquisition.

5.

Présenter l’analyse fiscale de cette opération et exposer les conséquences comptables qui en découlent, au titre de l’exercice N+18 et des exercices suivants. Finalement les locaux s’avérant trop petits pour une bonne exposition, la société

Saint-Rémi

er

revend l’ensemble immobilier à une autre entreprise le 1 Juillet N+22. le prix de cession est fixé à 250000 ( dont 110000 pour le terrain).

6.

Enregistrer les opérations de cession de l’immeuble dans la comptabilité de Saint-Rémi.

7.

Procéder à l’analyse fiscale de la cession.

21

Analyse et traitement comptable des cas spécifiques

SOLUTION 004 (2) 1. Paiement de la redevance trimestrielle : 01. 07. N Redevances de crédit-bail Etat, TVA récupérable sur charge Banque

6132 34552 5141

11400 2280 13680

2. Informations devant figurer dans l’annexe au 31/12/N+10 :

Poste du bilan

Valeur d’origine

Redevances Cumul des De exercices l’exerci précédent ce s

Terrain Bâtiment

100000 300000

45600

456000

Amortissements

Redevances restant à payer

De l’exercice

Cumul des exercices précédents

Jusqu’ à 1 an

0 12000

0 120000

45600

+ d’1 an à 5 ans

+ de 5 ans

182400

91200

140000

3. Décision de lever d’option : La société Saint-Rémi a décidé de lever l’option d’achat en fin de contrat, le 1 er Janvier N+18. Elle sait donc, par avance qu’à cette occasion, elle sera imposée sur la différence entre le prix d’achat payé et la valeur résiduelle de l’ensemble immobilier, telle qu’elle apparaîtra dans son annexe, c’est à dire la valeur nette comptable, au jour de la levée d’option, de l’immeuble dont la société Saint-Rémi serait supposée avoir été propriétaire. Cette valeur nette comptable sera de : 400000 – (300000 * 4%*18) = 184000. La réintégration fiscale à pratiquer lors de la levée d’option sera donc de : 184000 – 140000= 44000. Cette réintégration occasionnera une imposition égale à : 440000*35%= 15400. En vertu du principe de prudence, la société Saint-Rémi doit provisionner cette charge d’impôt sur la durée du contrat du crédit bail, soit 18 exercices. On enregistre donc une provision pour impôt égale à 15400*1/18=856. L’enregistrement comptable est le suivant : 31/12/N à N+17

6595 1551

DNC aux provisions pour risques et charges Provisions pour impôts

Prix d’achat résiduel

856 856

22

Analyse et traitement comptable des cas spécifiques 4.Acquisition de l’immeuble au 1er Janvier N+18 : Il convient de ventiler le prix d’acquisition (140000) entre les deux éléments de l’ensemble immobilier. On impute d’abord le prix au terrain, dans la limite de sa valeur initiale (soit 100000) puis le solde est considéré comme constituant le prix d’achat de la construction (soit 40000). 231 232

Terrains Constructions

01/01/N+18

5141

100000 40000 Banque

140000

5. Analyse fiscale : - au titre de la levée d’option Pour l’administration fiscale la société Saint-Rémi doit réintégrer la différence entre le prix payé et la valeur résiduelle de l’ensemble immobilier telle qu’apparaît dans son annexe, soit une réintégration de 44000 dans le résultat fiscal de l’exercice N+18. La société Saint-Rémi a comptabilisé une provision pour risques, à la clôture des 18 exercices précédents, pour faire face à l’impôt dû sur la réintégration. Cette provision est maintenant devenue sans objet ; elle doit donc être reprise, à la clôture de l’exercice N+18. 31/12/N+18

1551 7595

Provision pour impôts * Reprises NC sur s.prov p.risques et charges

15400 15400

*Provisions pour impôts (856*18) Cette reprise sur provisions n’est pas imposable puisque les dotations préalables n’étaient pas déductibles. -

Au titre des opérations d’inventaire de l’exercice N+18 et des opérations suivants : Pour l’administration fiscale, le prix de revient de la construction est de : 40000+44000=84000. C’est cette valeur qui constitue la base fiscalement amortissable sur 10 ans (durée d’utilisation retenue pour la société Saint-Rémi). L’annuité d’amortissement fiscalement déductible est donc de : 84000*10%=8400. Comme en comptabilité, la valeur brute de construction n’est que de 40000, l’amortissement

pour

dépréciation

annuellement

comptabilisée

sera

de :

40000*10%=4000.

23

Analyse et traitement comptable des cas spécifiques Il convient donc de comptabiliser, à la clôture de chacun des exercices, un amortissement dérogatoire, afin de prendre en compte la totalité de l’amortissement fiscalement déductible, soit : 8400-4000=4400. Nous aurons donc, à la clôture de chaque exercice à compter de décembre N+18, les enregistrements suivants : 31/12/N+18,N+19…

4000

2832

DEA des IMMOB CORP Amortis des constructions

4400

1351

DNC pour amortis dérogatoires Prov. pour amortis dérogatoires

61933

65941

4000

4400

6. Cession de l’ensemble immobilier au 1er juillet N+22 : A la date de la cession, les comptes concernant l’ensemble immobilier présentent les soldes suivants après enregistrement des dotations complémentaires du 1er semestre N+22 : Terrain ………………………………………………………. 100000 Constructions………………………………………………... 40000 Amortissements des constructions (40000*10%¨*4,5)……… 18000 Amortissements dérogatoires (4400*4,5)……………………. 19800 L’enregistrement de la cession se présente comme suit :

231 232

01/07/N+22 VNA des immobilisations corporelles cédées Amortis des constructions Terrains Constructions d°

7513

Créances sur cessions d’immobilisations P.C. des immobilisations corporelles

6513 2832

3481

122000 18000 100000 40000 250000 250000

La construction étant cédée, il faut reprendre la totalité des amortissement dérogatoires rattachés à ce bien, soit : 01/07/N+22

1351 75941

Prov. pour amortis dérogatoires Reprises sur amortis dérogatoires

19800 19800

24

Analyse et traitement comptable des cas spécifiques

L’incidence de la cession sur le résultat comptable est donc : ∑ Des produits comptabilisés (250000+19800) - ∑ des charges comptabilisés (122000), soit un profit comptable de 147800. 7) Analyse fiscale de la cession : 1) résultat fiscal sur la cession du terrain : Prix de cession ………………………………………………….110000 - Valeur d’entrée= prix de revient fiscal…………………… -100000 Soit une plus value de…………………………………………… 10000 2) résultat fiscal sur la cession de la construction : Prix de cession ………………………………………………….140000 - valeur fiscale nette …………………………………………..-46200 prix de revient fiscal au 1/01/N+18

84000

- amortissement pour dépréciation

-18000

- amortissement dérogatoire

-19800

soit une plue value de …………………………………………….93800 Noter que la somme des deux plus value fiscales est de 103800 alors que le profit comptabilisé pour la même opération est de 147800, il faut donc opérer une déduction fiscale de 44000 afin de porter le résultat comptable au niveau du résultat fiscal. Remarquer que cette déduction est égale à la réintégration qui avait été pratiquée lors de l’acquisition en levée d’option. Finalement sur l’ensemble de l’opération, les retraitements fiscaux s’annulent ; position comptable et position fiscale se rejoignent, il y a seulement un problème de répartition des montants imposables dans le temps.

25

Analyse et traitement comptable des cas spécifiques

APPLICATION004 (3) : Cession de contrat de crédit bail immobilier La société anonyme Mattei a décidé, début N, de décentraliser dans une nouvelle de la banlieue parisienne ses services administratifs, informatiques et commerciaux. L’installation a eu lieu dans un nouveau bâtiment mis en service le 1er avril N. cet ensemble immobilier évalué à 2500000 (dont 500000 pour le terrain) a été financé par un contrat de crédit bail conclu avec SICOMI, le 1er avril N. la durée normale d’utilisation de la construction est de 25 ans. Le contrat de crédit bail a été conclu pour une durée de 10 ans moyennant de redevances trimestrielles au 1er janvier, 1er avril , 1er juillet, 1er octobre. Le montant de chaque redevance est fixé à 85000. Le premier versement est effectué le 1er juillet N. Le contrat prévoit une option d’achat en fin de crédit bail, soit le 1 er avril N+10, pour un montant de 775000 (dont 500000 pour le terrain). Finalement, les dirigeants de la société Mattei regrettent, après quelques années, la nouvelle implantation de leurs services généraux qu’ils jugent trop éloignée de la capitale. Ils décident alors de revenir dans le quartier de la Défense. Afin de réaliser ce projet, ils cèdent à la société TOUR2 ? LE ( Janvier N+7, le contrat du crédit bail conclu avec la SICOMI. La cession prend effet, au 1er janvier N+7 après versement par la société Mattei de la redevance échéant à cette date. Pour la cession, le prix de vente HT du contrat est égal estimée aux dires d’expert de l’ensemble immobilier, diminué du montant des sommes restant à verser jusqu’à la fin du contrat du crédit bail (Prix de vente arrondi au millier d’euro)= 614000. L’ensemble immobilier est évalué à 2170000 (dont 600000 pour le terrain) par M. Arpenteurh, expert immobilier, à la fin de décembre N+6.

TAF : 1. Présenter les informations que la société Mattei doit faire figurer dans l’annexe détaillée de son bilan au 31/12/N+6.

2. Enregistrer les opérations de cession du contrat de crédit bail dans la comptabilité de la société Mattei (TVA 20%).

3. Présenter l’analyse fiscale de cette opération chez Mattei. 4. Enregistrer l’acquisition du contrat de crédit bail dans la comptabilité de la société Touré. 5. Sachant que la société Touré a fixé à 20 ans la durée de vie normale de l’ensemble, présenter l’analyse fiscale de cette acquisition et indiquer les conséquences comptables qui en découlent.

26

Analyse et traitement comptable des cas spécifiques

SOLUTION004 (3) 1.

Informations devant figurer dans l’annexe au 31/12/N+6 :

Poste du bilan

Valeur d’origine

Redevances Cumul des De exercices l’exerci précédent ce s

Terrain Bâtiment

500000 2000000

340000

2.

1870000

Amortissements

Redevances restant à payer

De l’exercice

Cumul des exercices précédents

Jusqu’ à 1 an

0 80000

0 460000

340000

+ d’1 an à 5 ans

+ de 5 ans

850000

0

775000

Enregistrement de la cession chez Mattei :

La cession s’analyse comme la sortie de patrimoine d’un élément non comptabilisé

3481 7513 4455

01/07/N+7 Créances sur cessions d’immobilisations P.C. des immobilisations corporelles Etat TVA Facturée

736800 614000 122800

Le profit comptabilisé s’élève à 614000. 3.

Analyse fiscale de l’opération chez le cédant :

La plus value globale, soit 614000, doit être ventilée entre la plus value réalisée sur le terrain (non amortissable) et la plus value réalisée sur la construction. La ventilation s’effectue proportionnellement aux évaluations du terrain et de la construction à la date de cession du contrat, soit 600000 pour le terrain et 1570000 pour la construction (d’après l’évaluation de l’expert immobilier). D’ou : -

plue value sur le terrain= 614000*600000/21700000= 169770.

-

Plus value sur la construction=614000*1570000/2170000. 4.

Acquisition du contrat de crédit bail chez Touré :

L’opération s’analyse comme l’entrée d’une immobilisation. 2280 2280 34551

1481

01.01. N+7 Autres immobilisations corporelles (terrain) 169770 Autres immobilisations corporelles (construction) 444230 Etat, TVA récupérable sur immobilisations 122800 Fournisseurs d’immobilisations

Prix d’achat résiduel

736800

Afin de faciliter le suivi des éléments du contrat de crédit-bail, il paraît judicieux de scinder en deux sous-comptes, le compte 2280

27

Analyse et traitement comptable des cas spécifiques 5.

Analyse fiscale de l’opération chez le cessionnaire

Pour l’administration fiscale, le prix payé par l’acquéreur d’un contrat de crédit-bail avant son terme est la contre partie d’un actif amortissable. L’amortissement doit être calculé selon le mode linéaire sur la durée normale d’utilisation du bien à la date de rachat du contrat. Durée normale d’utilisation de l’ensemble immobilier retenue par la société Touré : 20 ans. L’amortissement fiscal annuel à pratiquer sera de : 444230 * 5% = 22211,50. Conséquence comptable : Afin de respecter l’obligation fiscale d’amortir, on doit pratiquer un amortissement dérogatoire, soit : 31.12. N+7,….

65941

1351 22211,50

DNC pour amortissements dérogatoires Provisions pour amortis dérogatoires

22211,50

28

Analyse et traitement comptable des cas spécifiques

ETUDE DE CAS N°5 : CONTRATS A LONG TERME RAPPEL : Sont contrats à long terme les contrats portant sur la réalisation d’un bien, d’un service ou d’un ensemble de biens ou de services dont l’exécution s’étale sur une durée supérieure à douze mois. Par ailleurs il est à préciser que seuls les bénéfices réalisés à la date de la clôture d’un exercice peuvent être inscrits dans les comptes annuels. Ainsi, à la clôture d’un exercice, seules les opérations achevées peuvent donner lieu à constatation d’un bénéfice : il s’agit de la méthode dite de l’achèvement, dont l’application générale découle du principe de prudence (Constatation des travaux en cours à la clôture de chaque exercice, ce qui neutralise les charges engagées ; facturation et comptabilisation du chiffre d’affaires à l’issue des travaux). Cependant, pour les contrats à long terme bénéficiaires et sous certaines conditions, il est possible de dégager un bénéfice selon la méthode de l’avancement :  Soit en comptabilisant un résultat à l’avancement : méthodes des produits nets partiels ;  Soit en comptabilisant un chiffre d’affaires et un résultat à l’avancement : méthode de l’avancement du chiffre d’affaires et du résultat.

29

Analyse et traitement comptable des cas spécifiques

APPLICATION 005 (1) : Produits sur contrats à long terme La société anonyme Flamini sous-traite pour le compte de l’industrie aéronautique, la fabrication de prototypes de pièces diverses. Le délai moyen d’exécution de ces contrats est de 15 à 20 mois. La société a un exercice comptable qui coïncide avec l’année civile. Un prototype lui a été commandé en mars N, sa livraison est prévue en juin N+1. •

Les éléments chiffrés concernant cette commande sont suivants : o Coût total de production estimé par les services étudiés o Coût de production engagé à la clôture de l’exercice N o Prix de vente prévu

1 350 000 810 000 1 800 000

Le coût total prévisionnel a été correctement estimé par les services d’études. •

Fin juin N+1, le prototype est facturé au client au prix de vente prévu, soit 1 800 000 HT.

TAF : 1. Enregistrer toutes les écritures concernant la fabrication et la vente de ce prototype durant les exercices N et N+1 en utilisant la méthode de l’achèvement. Indiquer l’incidence de ces enregistrements sur les comptes de résultat des deux exercices. 2. Procéder aux mêmes enregistrements, en supposant maintenant que la société souhaite utiliser la méthode à l’avancement préconisée par le PCG. Indiquer l’incidence de ces enregistrements sur les comptes de résultat des deux exercices.

30

Analyse et traitement comptable des cas spécifiques

SOLUTION OO5 (1) : 1. Comptabilisation selon la méthode de l’achèvement :

• Exercice N 31/12/N 31341

Travaux en cours 71341

810 000

Variations des stocks de travaux

810 000

Prise en compte du stock final d’en-cours

L’incidence de l’opération de production du prototype sur le CPC est la suivante : Classe 6- charges Compte 31341 – diverses composant le 810 000 810 000 Travaux en cours coût de production Total des charges

810 000

810 000

Total des produits

• Exercice N+1 31/06/N+1 6/N+1 3421

Clients

2 160 000

7121

Vente de produits finis

4455

Etat TVA facturée

1 800 000 360 000

Facturation définitive au client

31/06/N+1 71341

Variations des stocks de travaux 31341

810 000

Travaux en cours

810 000

Annulation du stock initial

L’incidence de l’opération de production du prototype sur le compte de résultat est la suivante : 8600.-Résultat de l’exercice Classe 6- charges diverses composant le coût de production

540 000

- 810 000 1 800 000

Compte 31341 -travaux en cours Compte7121-ventes de produits

Total des charges

540 000

990 000

Total des produits

Incidence sur le résultat = +450 000 DH 31

Analyse et traitement comptable des cas spécifiques L’incidence de cette méthode de comptabilisation sur le résultat des deux exercices est de : 0(en N) + 450 000 (en N+1) = +450 000 DH (au total) 2. Comptabilisation selon la méthode à l’avancement : • Exercice N : Il faut déterminer le pourcentage d’avancement des travaux à fin N, soit : Le chiffre d’affaire réalisé à la clôture de l’exercice N, est de 1 800 000 x 0.6 =1 080 000. Les enregistrements comptables sont les suivants :

810000 135000 0

= 0.60

31/12/N 34271

Clients, factures à établir

1 296 000

7121

Vente des produits

1 080 000

4455

Etat TVA facturée

216 000

Chiffre d’affaire réalisé à la clôture de l’exercice N

L’incidence de l’opération de production du prototype sur le compte de résultat est la suivante : 8600-Résultat de l’exercice 31/12/N Classe 6- charges diverses composant le coût de production

540 000

1 080 000

Compte7121- ventes de produits (1 800 000 – 1 080 000)

Total des charges

540 000

1 080 000

Total des produits

Incidence sur le résultat = +270 000DH • Exercice N+1 31/06/N+1 6/N+1

7121

Vente de produits finis

4455

Etat TVA facturée 34271

1 080 000 216 000

Clients, factures à établir

1 296 000

Contre passation du produit à recevoir de fin N

31/06/N+1 3421

Clients

2 160 000

7121

Vente des produits finis

4455

Etat TVA facturée

1 800 000 360 000

Facturation définitive au client

L’incidence de l’opération de production du prototype sur le CPC est la suivante :

32

Analyse et traitement comptable des cas spécifiques 8600-Résultat de l’exercice 31/12/N Classe 6- charges diverses composant le coût de production

540 000

720 000

Compte7121-ventes de produits (1 800 000 – 1 080 000)

Total des charges

540 000

720 000

Total des produits

Incidence sur le résultat = +180 000 L’incidence de cette méthode de comptabilisation sur le résultat des deux exercices est de : + 270 000 (en N) +180 000 (en N+1) = + 450 000 (au total) Nous pouvons constater sue les deux méthodes ont la même incidence sur le montant final du résultat ; seule la répartition des produits dans le temps est différente.

33

Analyse et traitement comptable des cas spécifiques

APPLICATION 005 (2) : contrats à long terme- Traitement des contrats bénéficiaires et des contrats déficitaires La société anonyme MMM (Maisons Modernes du MAROC) exerce son activité dans le secteur de la construction de maisons individuelles. Au 31 décembre N, date de clôture de son exercice, trois chantiers sont en cours. Les caractéristiques de chacun de ces chantiers sont résumées dans le tableau ci-dessous. Eléments des contrats

Chantier A

Chantier B

Chantier C

Chiffre d’affaires total prévisionnel Coût de revient total prévisionnel Coût constaté au 31.12.N

850 000 700 000 280 000

Indéterminé 3 500 000 2 800 000

2 000 000 3 600 000 1 200 000

1. La société MMM a opté pour la méthode à l’avancement pour comptabiliser ses contrats à long terme. Procéder aux enregistrements comptables que vous jugerez nécessaires à la clôture de l’exercice N. analyser la position fiscale lorsqu’elle vous semblera diverger des enregistrements comptables effectués. 2. Mêmes questions en supposant, au contraire, que la société MMM utilise la méthode à l’achèvement.

34

Analyse et traitement comptable des cas spécifiques

SOLUTION OO5 (2) : 1. Méthode à l’avancement : 

Chantier A : -

Traitement comptable :

Le degré d’avancement des travaux à la clôture de l’exercice N est de : Le chiffre d’affaire partiel à la clôture de l’exercice N est de : 850 000 x 40%= 340 000 D’où l’enregistrement comptable suivant : 31/12/N 34271

Clients factures à établir

280 000 700 000

= 40%

408 000

7121

Vente des produits

340 000

4455

Etat TVA facturée

68 000

-

Position fiscale :

Pour les contrats bénéficiaires, l’administration fiscale ne remet pas en cause la méthode de comptabilisation retenue par l’entreprise.il s’agit d’un choix de gestion.  Chantier B : -

Traitement comptable :

Le chiffre d’affaire à terminaison ne peut pas être estimé de manière fiable. Le chiffre d’affaires partiel à la clôture de l’exercice N est donc limité au montant des charges constatées soit 2 800 000 . D’où l’enregistrement comptable suivant : 31/12/N 34271



Clients factures à établir 71241

Travaux

4455

Etat TVA facturée

3 360 000 2 800 000 560 000

Chantier C : -

Traitement comptable :

Le degré d’avancement des travaux à la clôture de l’exercice N est de : 2 000 000 x 33.33% = 666 667 . D’où le traitement comptable suivant :

1 200 000 3 600 000

= 33.33%

35

Analyse et traitement comptable des cas spécifiques

31/12/N 34271

Clients factures à établir

800 000

71241

Travaux

666 667

4455

Etat TVA facturée

133 333

Le contrat est déficitaire. La perte constatée à la suite de l’écriture ci-dessus est : Charges enregistrées au 31.12.N 1 200 000 Chiffre d’affaire enregistré au 31.12.N 666 667 Perte constatée en comptabilité 533 333 La société MMM doit comptabiliser une provision pour risques couvrant la perte totale probable à terminaison sous déduction de la perte déjà constatée à l’avancement : Perte totale probable (2 000 000 -3 600 000) 1 600 000 Perte constatée en comptabilité 533 333 Provision à constituer 1 066 667 D’où l’enregistrement comptable suivant : 31/12/N 6195

Dotations aux provisions pour risques et charges 1518

-

1 066 667

Autres provisions pour risques

1 066 667

Position fiscale :

L’administration fiscale considère que la provision déductible à la clôture d’un exercice, pour perte, est limitée à la différence entre le coût de revient des travaux déjà exécutés et le prix de vente des mêmes travaux déjà exécutés. La perte fiscale déductible est donc en pratique limitée à la perte constatée en comptabilité, soit 533 333 . Par contre, le supplément de charges dû à la dotation de la provision n’est pas déductible, il faut procéder à une réintégration fiscale de 1 066 667 . 2. Méthode à l’achèvement : 

Chantier A : -

Traitement comptable :

Les charges constatées à la clôture de l’exercice sont enregistrées comme en-cours de production. 31/12/N 31341

Travaux En-cours 71341

Variations des stocks de travaux

280 000 280 000

Prise en compte du stock final d’en cours

36

Analyse et traitement comptable des cas spécifiques



Chantier B : -

Traitement comptable : 31/12/N

3183

Travaux En cours 7131

2 800 000

Variations de stocks produits en-cours

2 800 000

Prise en compte du stock final d’en cours

 Chantier C -

Traitement comptable :

Il s’agit d’un contrat déficitaire. La société MMM provisionne la totalité de la perte prévisible, soit 1 600 000. Le montant des en-cours comptabilisés à la clôture de l’exercice N n’étant que de 1 200 000, ceux-ci sont provisionnés pour dépréciation à 100% et pour l’excédent, soit 400 000, la société MMM constitue une provision pour risques. D’où les enregistrements comptables suivants. 31/12/N 31341

Travaux encours 71341

1 200 000

Variations de stocks produits en cours

1 200 000

Prise en compte du stock final d’en-cours

61961

Dotations aux provisions pour dépréciation de l’actif 3913

provisions pour dépréciation des produits encours

1 200 000

provisions pour dépréciation totale des en-cours

6195

Dotations aux provisions pour risques et charges d’exploitation 1518

1 200 000

400 000 400 000

Autres provisions pour risques Complément de provision pour perte totale sur contrat C

-

Position fiscale :

L’administration fiscale considère que la provision déductible à la clôture d’un exercice, pour pertes, est limitée à la différence entre le coût de revient des travaux déjà exécutés et le prix de vente des mêmes travaux déjà exécutés. 1 200 Le degré d’avancement des travaux sur contrat C, au 31.12.N est de : 000 = Le chiffre d’affaires correspondant aux travaux exécutés peut donc 33.33% 3 600 être évalué à : 000 37

Analyse et traitement comptable des cas spécifiques 2 000 000 x 33.33%= 666 667. La perte fiscale déductible est ainsi limitée à 1 200 000- 666 667 = 533 333. Il faut procéder à une réintégration fiscale de 1 200 000 -533 333= 1 066 667.

38

Analyse et traitement comptable des cas spécifiques

ETUDE DE CAS N°6 : CHANGEMENT DES METHODES COMPTABLES Le terme méthode comptable s’applique aux méthodes et règles d’évaluation et aux méthodes et règles de présentation des comptes. Trois causes possibles de changement de méthode comptable, deux à l’initiative de l’entreprise et une décidée par l’autorité compétente et qui s’impose à l’entreprise : 1er cause : un événement exceptionnel remettant en question l’application des méthodes comptables, ce qui signifie qu’ « un changement de méthode a pour cause des modifications intervenues dans la situation de l’entreprise ou dans le contexte économique, industriel ou financier. La décision de changer de méthode résulte de circonstances qui rendent de changement nécessaire ». 2ème cause : la seule recherche d’une meilleure information. 3ème cause : changement de réglementation comptable : Il s’agit des changements qui s’impose à l’entreprise du fait d’une modification d’une règle comptable. Une fois les nouvelles méthodes adoptées, ce choix devient alors définitif car un retour à la méthode précédente impliquerait une régression dans la qualité de l’information financière produite.

39

Analyse et traitement comptable des cas spécifiques

APPLICATION 006 (1) : Changement de méthode d’évaluation des stocks7 La société CDTM, société de négoce dont l’exercice comptable coïncide avec l’année civile, modifie la méthode d »évaluation des stocks de marchandises : jusqu’au 31/12/N+1 inclus, elle utilisait la méthode PEPS. A compter du 31/12/N+2 inclus, compte tenu de l’allongement de la durée de rotation des stocks, elle utilise ma méthode CMP, plus représentative de la valeur d’acquisition du stock. La valorisation des stocks se présente comme ainsi : Dates 31/12/N 31/12/N+1 31/12/N+2

Méthode PEPS 1100 1500

Méthode CMP 900 1400 1800

TAF : Proposer un traitement comptable du changement de méthode d’évaluation des stocks. SOLUTION 006 (1) : Variation de stock de l’exercice N+2 : 1800-1500=+300 Elle s’analyse ainsi : -

impact sur le stock initial du changement de méthode : 1400-1500= -100

-

variation de stock sur la base de la méthode CMP : 1800-1400=+400 1/janvier N+2

1169 3111

Report à nouveau

100

Stock de marchandises

100

Impact du changement de méthode

6114 3121

3111 6114

31/12/N+2 Variations des stocks de marchandises Stocks de matières premières Evaluation au CMP du stock initial 31/12/N+2 Stock de marchandises Variations des stocks de matières premières Evaluation au CMP du stock final

1400

1800

1400

1800

Ainsi, le compte « variation de stock de marchandises » enregistre une variation de 400, obtenue sur la base d’évaluation homogène du stock initial et du stock final en méthode CMP, la variation réelle du stock +300 est corrigé de l’influence du changement de méthode +100, isolée en report à nouveau. 7

R.Maéso, Comptabilité générale approfondie, 2ème édition, DUNOD, Paris 1999, PP : 129-130. 40

Analyse et traitement comptable des cas spécifiques

APPLICATION 006 (2) : changement de méthode de traitement des CLT et des Frais de R&D Le groupe PANAMA a pris le contrôle de la société MOBILCOM en mars, cette dernière se trouve alors obligée d'adopter les mêmes méthodes que le groupe PANAMA, suite à l'exigence de ce groupe à se filiales d'adopter les mêmes méthodes. •

Contrats à long terme : PANAMA Méthode à l'avancement

MOBILCOM Méthode à l'achèvement

Un seul contrat à long terme est en cours chez MOBILCOM. Ses caractéristiques sont les suivantes : - Début d'exécution des travaux…………………………………………….....Mars N-1 - Fin de travaux prévue…………………………………………………..…Février N+1 -

CA HT prévue…………………………………………………………………..17000 Coût de production engagé AU 31.12.n-1……………………………………………………………………..8500 Au 31.12.N……………………………………………………………………...12750 Pourcentage d'achèvement Au 31.12.N-1………………………………………………………………….…..60% Au 31.12N………………………………………………………………………...90%

•

Frais de recherche et de développement : PANAMA A l'actif du bilan, amortissables sur 5 ans

MOBILCOM Dans les charges de l'exercice

La société MOBILCOM a supporté 15000 de frais de recherche et de développement au cours de l'exercice N-1 pour le développement du procédé UTMS. Elle ne les avait pas comptabilisé à l'actif du bilan bien que ces frais satisfassent aux conditions de leur activation. Au cours de l'exercice N, le projet a entraîné 12000 de frais supplémentaires.

41

Analyse et traitement comptable des cas spécifiques

SOLUTION 006 (2)8 : L'effet après impôt, des changements de méthodes comptable doit, en général, être calculé de manière rétrospective. Le bilan d'ouverture de l'exercice est retraité comme si la nouvelle méthode avait été toujours appliquée. La contrepartie, après impôt, de ces retraitements est imputée au report à nouveau.  Contrat à long terme évalué à l'avancement : 34271 4455 3134 1551 1169 71211 4455 34271

Courant N Clients factures à établir (17000*60%*1,2) Etat-TVA facturée Services en cours Prov. pour impôt Report à nouveau

12240

Retraitement du stock à l'ouverture de N

Ventes de produis finis (17000*60%) Etat-TVA facturée Clients factures à établir

10200 2040

2040 8500 595 1105

12240

Contre-passation du produit à recevoir résultant du retraitement précédent

34271 71211 4455

Clients factures à établir Ventes de produis finis (17000*0.9) Etat-TVA facturée CA à l'avancement au 31.12N

1551 7195

Provision pour impôt Reprise sur provisions pour R&C

18360 15300 3060 595

595

 Frais de recherche inscrits à l'actif : Par exception à la règle générale, le changement de la méthode comptable consistant à inscrire les frais de R&D à l'actif, doit être traité de manière prospective. La nouvelle méthode n'est appliquée qu'aux frais encourus à compter de l'exercice du changement, tant pour les projets anciens que pour les nouveaux projets. Les frais de recherche de N-1 ne doivent pas être retraités. 2210 7142

31.12.N Immobilisation en R&D Immo incorporelles produites

12000 12000

Activation des FRD du projet UTMS, à partir de l'exercice n d° 8

M.Friédérich, Comptabilité Approfondie « DECF/MSTCF » épreuve n°6, édition Foucher, Paris 2002, PP : 148-149-150-152.

42

Analyse et traitement comptable des cas spécifiques 6192

DEA des immo incorporelles

2821

2400

Amortissement de l'immo en R&D

2400

12000/5

ETUDE DE CASN°7 : CREANCES ET DETTES LIBELLEES EN DEVISE RAPPEL : Les créances et les dettes en monnaies étrangères sont converties et comptabilisées en dh sur la base du dernier cours de change. Lorsque l’application du taux de conversion à la date de l’arrêté des comptes a pour effet de modifier les montants en MAD précédemment comptabilisés, les différences de conversion sont inscrites dans des comptes transitoires, en attente de régularisation ultérieures : -

à l’actif du bilan pour les différences correspondant à une perte latente ;

-

au passif du bilan pour les différences correspondant à un gain de change.

On utilisera les comptes : -

Pertes latentes : 3701 « Diminution des créances » 3702 « Augmentation des dettes »

- Gains latents :

4701 « Augmentation des créances » 4702 « Diminution des dettes »

NB : les gains latents n’interviennent pas dans la formation du résultat, les pertes latentes entraînent, par contre la constitution d’une provision pour risque (perte de change). La provision pour risques est à caractère financier et se constate par l’écriture : 6393 1516

Dotations aux provisions pour risques charges financiers Provisions pour pertes e change

et

* *

43

Analyse et traitement comptable des cas spécifiques Règles particulières prévues par le plan comptable9 : 1. lorsque l’opération traitée en devises et assortie par l’entreprise d’une opération parallèle destinée à couvrir les conséquences de la fluctuation du change (couverture de change), la provision n’est constituée qu’à concurrence du risque couvert ; 2. lorsqu’un emprunt en devises, sur lequel est constatée une perte latente, est affecté à l’acquisition d’immobilisations situées dans le pays ayant pour unité monétaire la même devise que celle de l’emprunt, il n’est pas en principe, constitué de provision globale pour la perte latente attachée à l’emprunt affecté. Dans ce cas il est procédé, selon la méthode la mieux appropriée, à la régularisation (par étalement de la perte latente) sur la durée la plus courte soit l’emprunt, soit la vie utile du bien ; 3. lorsque pour les opérations dont les termes sont suffisamment voisins les pertes et les gains latents peuvent être considérés comme concourant à une position globale de change, le montant de la dotation peut être limité à l’excédent des pertes sur les gains ; 4. lorsque des pertes latentes sont attachées à une opération affectant plusieurs exercices, l’entreprise peut procéder à l’étalement de ces pertes. Achat et vente de devises à terme : Lorsque la couverture concerne une opération commerciale de l’exercice suivant, on ne constate aucune écriture de fin d’exercice ou au dénouement du contrat, le gain ou la perte latents étant automatiquement compensés par la perte ou le gain réalisés en sens contraire sur l’opération commerciale. Si la couverture concerne une opération déjà réalisée, on se retrouve en présence des règles ci dessus.

9

J. LUC Siegwart, Synthèses/ Applications/ corrigés « DECF épreuve N°6 comptabilité approfondie et révision comptable, éditions ESKA, 1995, PP :110-111. 44

Analyse et traitement comptable des cas spécifiques

APPLICATION 007 (1) : suivi de créances et dettes en devises10 La S.N.B. effectue de nombreuses opérations avec l’étranger. Vous êtes chargé du suivi des créances et dettes mentionnées ci-dessous en présentant toutes les écritures nécessaires : a) Achat, le 22 octobre N de matières premières aux Etats Unis pour 6000 $ (cours : 5,47 MAD) ; paiement de 3000 $ le 30 novembre (cours : 5,32 MAD) et du solde le 15 janvier (cours : 5,55 MAD). Le cours du dollar au 31/12/N était de 5,60 MAD. b) Encaissement, le 17 septembre, d’un acompte de 5000 DM sur commande d’un client allemand (cours : 3,43 MAD) ; facturation des produits finis (en marks, à la demande du client) le 15 octobre : 12000 DM (cours : 3,41 MAD) ; encaissement du solde le 19 janvier (cours : 3,46 MAD). Le cours du mark au 31/12/N était de 3,45 MAD. c) Un acompte de 175000 FB a été encaissé le 15 décembre (cours : 0,166 MAD), à valoir sur une livraison à facturer en janvier. Le cours du franc belge au 31/12/N était de 0,164 MAD.

10

J. LUC Siegwart, Synthèses/ Applications/ corrigés « DECF épreuve N°6 comptabilité approfondie et révision comptable, éditions ESKA, 1995, PP :112-113.

45

Analyse et traitement comptable des cas spécifiques

SOLUTION 007 (1) : a) Achat aux Etats Unis Dette au 22/10 : 6000 * 5,47 = 32820 MAD. Paiement de l’acompte : 3000 * 5,32 = 15960 ; gain de change : 3000 * (5,47-5,32) = 450 MAD. Dette au 31/12 : 3000 * 5,60 = 33600 ; perte latente : 3000 * (5,60-5,47) = 390 MAD. Paiement de solde : 3000 * 5,55 = 16650 MAD ; perte de change : 3000 * (5,55-5,47) = 240 MAD. La perte latente au 31/12 est constatée en différence de conversion et donne lieu à constitution d’une provision : 22/10 6121 4411

Achat de matières premières Fournisseurs

32820

4411 5141 7331

Fournisseurs Banque Gain de change

3702 4411

31/12 Augmentation des dettes circulantes Fournisseurs

390

6393 1516

id Dotations aux provisions pour risques et charges financiers Provision pour pertes de change

390

4411 3702

01/01 Fournisseurs Augmentation des dettes circulantes

390

4411 6331 5141

Fournisseurs Pertes de change Banque

32820 30/11 16410 15960 450

390

390

390

15/01

1516 7393

31/12/N+1 Provisions pour pertes de change Reprises sur provisions pour risques et charges financiers

16410 240 16650

390 390

46

Analyse et traitement comptable des cas spécifiques b) Vente en Allemagne Le compte de ventes sera crédité : Du montant de l’acompte effectivement encaissé, soit : 5000 * 3,43 = 17150 MAD. Du solde facturé au jour d’établissement de la facture : 7000 * 3,41 = 23870 MAD. = 41020 Créance au 15/10 : 7000 * 3,41 = 23870 MAD. Créance au 31/12 : 7000 * 3,45 = 24150 MAD ; gain latent : 7000 * (3,45-3,41) = 280 MAD. Encaissement du solde : 7000 * 3,46 = 24220 MAD ; gain de change : 7000 * (3,46-3,41) = 350 MAD. Le gain latent au 31/12/N est constaté en différence de conversion mais ne donne lieu à aucun enregistrement de produit (principe de prudence) : 17/09 5141 4421

Banque

17150

Clients, avances et acomptes reçus

3421 4421 7111

15/10 Clients Clients, avances et acomptes reçus Ventes produits finis

3421

clients

17150 23870 17150 41020

31/12 4701

280 Augmentation des créances

280

1 janvier 4701 3421

Augmentation des créances clients

5141 3421 7331

banque Clients Gains de change

280 390 19/janvier 24220 23870 350

c) acompte sur vente en Belgique : L’acompte est définitivement encaissé, il n’y a plus de risque de change et on ne constatera aucune écriture au 31/12/N : 15/12 5141 4421

Banque Clients, avances et acomptes reçus

29050 29050

47

Analyse et traitement comptable des cas spécifiques

APPLICATION 007 (2) 11: Evaluation des créances et dettes en devises La société BIXENTE a réalisé dans les derniers mois de l’année N les opérations suivantes : 1. Vente de marchandises au Danemark pour 140000 K en novembre (cours : 0,877) payables au 31 janvier ; pour se prémunir contre une baisse de la couronne danoise, elle a emprunté, le jour de la vente, 100000 K à échéance du 31 janvier. Le cours de la couronne danoise au 31/12/N est de 0,863. 2. Vente de marchandises en Espagne pour 1200000 pesetas en décembre (cours : 0,0415) payables le 28 février N+1 ; en novembre, un matériel, payable à fin février, a été acheté en Espagne pour 1000000 pesetas (cours : 0,0420). Le cours de la peseta au 31/12/N est de 0,0410. 3. Emprunt, le 10/07/N, de 200000 FS auprès de la Banque Genevoise pour le Commerce, dans les conditions suivantes :  Remboursement par annuités constantes, sur 5 ans, à compter du 30 juin N+1  Taux d’intérêt : 6,5%. Le cours du franc suisse était de 3,97 le jour de l’emprunt. Il est de 4,07 au 31/12/N. Une demande avait été faite auprès du CDM qui avait proposé un taux d’intérêt de 8%.

TAF : 1.

Pour chacune de ces opérations, calculez les écarts de conversion au 31/12/N et le montant de la provision pour pertes de change à constituer.

2.

Présenter les écritures d’inventaires concernant ces opérations. La provision pour perte de change constituée en N-1 était de 27450 ; elle concernait des opérations qui sont toutes dénouées.

3.

La société possède également, sur un compte, libellé en devise 5000 FS acquis au taux moyen de 3,90.

11

J. LUC Siegwart, Synthèses/ Applications/ corrigés « DECF épreuve N°6 comptabilité approfondie et révision comptable, éditions ESKA, 1995, PP :114-115.

48

Analyse et traitement comptable des cas spécifiques

SOLUTION 007 (2) : 1.

calcul des écarts de conversion et de provision :

1.1 Il existe une couverture de change partielle de la vente par l’emprunt (cas « 1 » des règles ci-dessus). Perte latente sur la vente : 140000 * (0,877-0,863) = 1960 F Gain latent sur l’emprunt : 100000 * (0,877-0,863) = 1400 F Dans ce cas la provision pour risque ne sera constituer que pour le risque réel de perte de change, soit 1960-1400 = 560 F. Les montants couverts ou servant à la couverture seront constater à part dans les compte 4768 et 4778. 1.2 Les échéances de la créance et de la dette en pesetas sont situées à des dates voisines ; les pertes réalisées sur une opération seront donc automatiquement compensées par les gains réalisés sur l’opération en sens contraire. Il existe donc une position globale de change (cas « 3 » ci-dessus) permettant de limiter la provision à l’excédent de perte latente sur les gains latents. Perte latente sur la vente : 1200000 * (0,0415- 0,0410) = 600. Gain latent sur l’achat : 1000000 * (0,0412 – 0,0410) = 200. Provision à constituer : 600-200 = 400. Attention : une position globale de change ne constitue pas une couverture (la machine n’a pa été achetée en fonction de la vente de marchandise) 1.3 le cours du franc suisse étant plus élevé au 31/12, il faut constater une perte latente de change au 31/12. Mais en application du (cas « 4 » ci-dessus), la provision sera limitée à la différence entre les charges calculées et les charges réellement supportées : Perte latente de change : 200000 * (4,07 - 3,97) = 20000. Intérêt réellement courus au 31/12 : 200000 * 6,5% * 6/12 * 4,07 = 26455. Intérêt courus au 31/12 si l’emprunt a été effectué au Maroc : 200000 * 3,97 * 8%* 6/12 = 31760. Le montant de la dotation peut être limité à l’économie réalisé sur les intérêts, soit : 3176026455 = 5305.

49

Analyse et traitement comptable des cas spécifiques La charge totale enregistrée (intérêt + perte de change) est de 26455 + 5305 = 31760, ce qui correspond bien à la charge qui aurait été enregistrée si l’emprunt avait été contracté au Maroc ; le reste de la perte de change est considéré comme étant compensé par le gain effectué sur le taux d’intérêt. Cette solution est critiquable car contraire au principe de prudence. 2.

Ecriture d’inventaire : 31/12/N

4702 3421

Diminution des dettes circulantes Clients

1960

1481 1720

d° Emprunts auprès des établissements de crédit Diminution des dettes de financement

1960

1400 1400

d° 3702 3421

Diminution des créances circulantes Clients

2720 1481

d° Fournisseurs d’immobilisations Diminution des dettes circulantes d° Augmentation des dettes de financement Emprunts auprès des établissements de crédit

6311 4493

d° Intérêt des emprunt s et dettes Intérêt courus et non échus à payer

1486 4702

1516 7393

6393 1516

d° Provisions pour pertes de change Reprises sur provisions pour risques et charges financiers d° Dotations aux provisions pour risques et charges financiers Provision pour pertes de change (560 + 400+ 5305)

3. 5141 7331

600 600 200 200 20000 20000 26455 26455 27450 27450

6265 6265

Compte en devise :

d° Banque [5000 * (4,07 – 3,99)] Gains de change

400 400

50

Analyse et traitement comptable des cas spécifiques

APPLICATION 007 (3) : Opérations affectant plusieurs exercices et achat à terme de devise12 Vous êtes chargé de comptabiliser les opérations suivantes effectuées par la société holding Ecosystème. a) Emprunt effectué le 1er octobre auprès d’une banque allemande pour 100000 DM, au taux de 6% remboursable sur 5 ans par amortissement constant. Un emprunt au Maroc aurait pu être contracté dans des conditions similaires Cours du DM : -

Le 01/10/N : 3,43.

-

Le 31/12/N : 3,46.

-

Le 01/10/N+1 : 3,50.

-

Le 31/12/N+1 : 3,48.

L’entreprise Ecosystème décide d’étaler la perte de change sur la durée de l’emprunt. 1. Présenter les écritures de l’emprunt, d’inventaire N et du paiement de la première annuité ; 2. Calculer la dotation aux provisions pour l’exercice N+1 b) Envisageant une hausse de la Livre anglaise, la société Ecosystème a achetée à terme, le 2/10 100000 £ au taux de 8,43 à l’échéance de 31 janvier. Cours de la £ : -

le 31/12 : 8,35.

-

Le 31/01 : 8,33.

TAF : Présenter toutes les écritures qui vous semblent nécessaire.

12

J. LUC Siegwart, Synthèses/ Applications/ corrigés « DECF épreuve N°6 comptabilité approfondie et révision comptable, éditions ESKA, 1995, PP :116-117.

51

Analyse et traitement comptable des cas spécifiques

SOLUTION 007 (3) : a) emprunt en Allemagne : 5141 1481

01-10-N Banque (100000*3,43) Emprunts auprès des établissements de crédit

343000 343000

Perte latente le 31-12-N : 100000*(3,46-3,43)= 3000. On ne fera supporter à l’exercice N que : 3000*3/60 = 150. Intérêts courus : 100000*3,46*6%*3/12= 5190. 2720 1481

31/12/N Augmentation des dettes de financement Emprunts auprès des établissements de crédit

6393 1516

d° Dotations aux provisions pour risques et charges financiers Provision pour pertes de change

6311 4493

d° Intérêt des emprunt s et dettes Intérêt courus et non échus à payer

3000 3000 150 150

5190 5190

Remboursement de la première échéance : 100000 /5)*3,5=70000. Perte de change : 200000*(3,50-3,43)=1400. Intérêts de la première échéance : 100000*6%*3,50= 21000. NB : les écritures de différence de conversion et d’intérêts courus ont été contre passées au 01/01. 1481 6311 6331 5141

01/10/N+1 Emprunts auprès des établissements de crédit (20000*3,43) Charges d’intérêts Pertes de change Banque

68600 21000 1400 91000

Perte latente au 31/12/N+1 : 80000*(3,48- 3,43)= 4000. Provision totale nécessaire : 4000*15/60= 1000. Dotation pour l’exercice N+1 : 1000-150= 850. b) Achat de devise à terme : L’achat à terme ne donne lieu à aucune écriture puisqu’il s’agit d’un engagement. Le 31-decembre, la baisse du cours de £ crée une probabilité de perte lors de dénouement du contrat, de : 100000*(8,43-8,35)= 8000. Il faut doter une provision pour risque. Le 31/janvier, l’opération se solde par une perte de 100000*(8,43-8,30)= 13000. 52

Analyse et traitement comptable des cas spécifiques

6393 1516

31/12 Dotations aux provisions pour risques et charges financiers Provision pour pertes de change

8000 8000

d° 6393 5141

Perte change

13000 Banque

13000

53

Analyse et traitement comptable des cas spécifiques

CAS N°8 : REEVALUATION LIBRE DES BILANS Le dirigeant de la société X désire améliorer la lisibilité de son bilan par les tiers (fournisseurs, établissements financiers,…..). Dans ce but, il fait évaluer par des experts les principaux éléments de son patrimoine immobilisé. Les résultats de cette évaluation ont été les suivants à la date du 31/12/N : Nature des immobilisations Fonds commercial Terrain Construction

Valeur nette comptable après inventaire 100 000 120 000

Valeur d’expertise 490 000 600 000

acquise600 000MAD

450 000

850 000

le 1/1/N-4 Installation industrielle (a) Matériels et outillages

550 000

1 200 000

35 991

60 000

industriels divers acquis pour 140 000DH

le 18/4/N-4 (b) (a) Cette installation, destinée à l’épuration des eaux industrielles, a été mise en service le 1er juillet N-4. Sa valeur d’entrée est de 1 000 000 MAD. La dépréciation économique était étalée linéairement sur dix ans. Cette installation bénéficie d’un amortissement exceptionnel sur 12 mois à compter de sa mise en service. Des amortissements dérogatoires ont été comptabilisés. (b) Ces matériels industriels ont fait l’objet d’un amortissement dégressif sur dix ans. Les annuités dégressives correspondent à la dépréciation économique de ces biens. Pour les autres immobilisations figurant au bilan, les évaluations des experts sont sensiblement égales aux valeurs nettes comptables. Le dirigeant aimerait que son bilan reflète la situation réelle de son entreprise. Il estime que les montants qui y figurent devraient être égaux aux estimations des experts. Un ami lui conseille alors de procéder à une réévaluation de ses comptes. Il lui dit : « il me semble que cela est permis par la loi, mais je ne connais pas en détail cette procédure. » Le dirigeant vous consulte alors sur la possibilité de réévaluer son bilan.

54

Analyse et traitement comptable des cas spécifiques

TAF : 1. En se référant au cas de la société X, établir un rapport à l’attention du dirigeant répondant aux questions suivantes : 1.1.

Description succincte des procédures comptable de la réévaluation libre prévue par la loi

1.2.

Champ d’application de cette réévaluation. Tous les éléments du patrimoine soumis aux dires de l’expert peuvent-ils faire l’objet d’une réévaluation ? sinon, quels sont ceux qui sont exclus ?

1.3.

Il estime aussi que pour les ITMO divers, l’écart de réévaluation dégagé parla réévaluation n’est pas très significatif. Il souhaite ne pas procéder à la réévaluation de ces éléments. Est-ce possible ? pourquoi ?

1.4.

Régime fiscal des écarts de réévaluation dégagés.

2. Le dirigeant est maintenant convaincu qu’il doit procéder à la réévaluation libre de ses immobilisations. Il vous demande alors : 2.1.

D’effectuer les calculs préparatoires à cette opération ;

2.2.

De préparer les enregistrements comptables qui en découleront ;

2.3.

De déterminer l’incidence de la réévaluation sur le résultat fiscal N.

3. Le dirigeant se pose maintenant une dernière question : « que se passera t il si je revends une des immobilisations réévalués ? » En prenant comme hypothèse la vente de l’installation industrielle le 1 er juillet N+3 pour une valeur de 800 000 MAD HT (TVA 20%), vous lui répondez en procédant à l’analyse comptable.

55

Analyse et traitement comptable des cas spécifiques

SOLUTION008: 1. Rapport destiné au dirigeant : 1.1.

Principes de la réévaluation libre :

Selon les entreprises peuvent réévaluer l’ensemble de leurs immobilisations corporelles et financières. La valeur actuelle réévaluée est substituée à l’actif du bilan à la valeur comptable nette des immobilisations. L’écart ainsi dégagé est inscrit directement au passif du bilan dans les postes de capitaux propres. 1.2.

Champ d’application :

Les textes de loi prévoient la réévaluation des seules immobilisations corporelles et financières. Les immobilisations incorporelles sont donc exclues. En conséquence, le dirigeant ne pourra réévaluer son fonds de commerce car celui-ci est un meuble incorporel. 1.3.

Exclusion volontaire de certains éléments :

Lorsqu’une entreprise décide de procéder à, la réévaluation libre de ses immobilisations corporelles et financières, elle ne doit exclure aucune. Toutes les immobilisations corporelles financières figurant au bilan et dont la valeur actuelle est supérieur à la valeur nette comptable, doivent être prises en compte dans l’opération de réévaluation. Le dirigeant ne peut donc exclure de la réévaluation les matériels et outillages divers.

56

Analyse et traitement comptable des cas spécifiques 1.4.

Régime fiscal des écarts de réévaluation dégagés :

Les écarts dégagés par l’opération de réévaluation sont imposables. 2. Pratique de la réévaluation libre 2.1.

Calculs préparatoires

Réévaluation du terrain : Avant

Réévaluation en

Après

réévaluation

date du 31.12.N

réévaluation

1130. Ecarts de Terrain

réévaluation

120 000 MAD

600 000 MAD

480 000 MAD

Réévaluation de la construction :

Construction -

Amortissement

V. nette comptable

Avant

Réévaluation en date du

Après

réévaluation

31.12.N

réévaluation

600 000

+400 000

1 000 000

-150 000

Valeur inchangée des amortissements

-150 000

1130. Ecarts de réévaluation

850 000

450 000

400 000 MAD

Réévaluation de l’installation industrielle

Avant

Réévaluation en date du

Après

57

Analyse et traitement comptable des cas spécifiques réévaluation

31.12.N

1 000 000

+650 000

1 650 000

-450 000

Valeur inchangée des amortissements

-450 000

550 000

1130. Ecarts de réévaluation

1 200 000

Installation industrielle -

Amortissement

réévaluation

(1 000 000 x 10%x 4.5) V. nette comptable

650 000 MAD

Par ailleurs, l’installation industrielle a fait l’objet d’amortissements dérogatoires. La loi prévoit qu’en cas de réévaluation libre, les amortissements dérogatoires non encore repris doivent être rapportés en bloc au résultat comptable de l’exercice de la réévaluation.

Le traitement des amortissements dérogatoire a été le suivant : Dotation comptabilisée en N-4

450 000

Dotation comptabilisée en N-3

400 000

Reprise comptabilisée en N-3

-100 000

Reprise comptabilisée en N-1

-100 000

Reprise comptabilisée en N

-100 000

D’où un solde non repris de

550 000

Réévaluation des matériels et outillage industriels divers Avant Réévaluation en date du réévaluation

31.12.N

Après réévaluatio

58

Analyse et traitement comptable des cas spécifiques n

Mat. Outillages divers -

Amortissements

V. nette comptable

140 000

+24 009

164 009

-104 009

Valeur inchangée des amortissements

-104 009

35 991

1130. Ecarts de réévaluation

60 000

24 009 MAD

2.2.

Enregistrements comptables : 31.12. N

231 232 2331 2332 1130

Terrains Constructions Installations industrielles Matériel et outillage Ecart de réévaluation

480 000 400 000 650 000 24 009 1 554 009

d° 1351 75941

Provision pour amortissement dérogatoire Reprise sur amortissement dérogatoire

550 000 550 000

3. Cession d’une immobilisation réévaluée : La cession d’une immobilisation réévaluée selon le régime de la réévaluation libre s’enregistre comme n’importe quelle cession d’immobilisation. Dans l’hypothèse de la cession de l’installation industrielle au 1er juillet N+3, les écritures seront les suivantes.

2833

995 455

2332

Amortissements des installations techniques, matériel et outillage 450 000 + (1 200 000/5.5) x 2.5 Valeur nette comptable des éléments cédés Installation technique Créances sur cession d’immobilisation Produits de cession des éléments d’actif Etat – TVA facturée

960 000

7513 4451

6513

3481

654 545 1 650 000

800 000 160 000

La fraction de l’écart de réévaluation libre attaché à cette immobilisation, soit 650 000 MAD, peut être transférée, soit au compte de résultat, soit à un compte de réserves distribuables.

59

Analyse et traitement comptable des cas spécifiques 1130 758

Ecart de réévaluation Produits non courant

650 000 650 000

60