A Acc u e r d o s p a r a evitar la Doble Tributación A Amé mérrica La Lattien na.. na Análisis de los vínculos entre los impuestos, el comercio y las finanzas responsables
A Ac c uer ue r dos do s par pa r a Evitar la Doble Tributación en Am A méric ica a La L atina na.. Análisis de los vínculos entre los impuestos, el comercio y las finanzas responsables
Latindadd (Red (Red Latinoamericana sobre Deuda, Desarrollo y Derechos)
Jr. Daniel Danie l Olaechea Olae chea 175, Jesús María Ma ría eléfono y Fax: (51) (1) 207 6856 y (51) (1) 207 6840 684 0 Lima, Perú www.latindadd.o www.latind add.org rg
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Esteban Serrani (Latindadd)
[email protected] Adrián Falco (Fundaci (Fu ndación ón SES) SE S) der@fund der @fundses.or ses.org.ar g.ar Diagramación y diseño:
Kurt Dreyssig
Obra pictórica de tapa:
“Las manos” de Oswaldo Guayasamin
Impresión:
alleres grácos Manchita. Buenos Aires, agosto de 2013 Acuerdos para evitar la doble tributación en América Latina : análisis de los vínculos entre los impuestos, el comercio y las nanzas responsables / Esteban Serrani ... [et.al.] ; con colaboración de Adrián Falco Falco ; con prólogo de Alberto César Croce. - 1a ed. - Buenos Aires : Fundación SES; Fundación SES; Red LAINDADD, LAINDADD, 2013. 368 p. ; 23x16 cm. raducido por: Paula Alaniz ISBN 978-987-29850-0-4 1. Impuestos. I. Serrani, Esteban II. Falco, Adrián, colab. colab. III. Croce, Alberto César, César, prolog. IV. IV. Alaniz, Paula , trad. CDD 336.2 Fecha de catalogación: 07/08/2013
Este documento ha sido elaborado con la asistencia nanciera de NORAD, Agencia de Cooperación Noruega. Los contenidos de este documento son responsabilidad de Latindadd y Fundación SES y bajo ninguna circunstancia debe considerarse como la posición que reeja la organización nanciadora
Índice RESUMEN EJECUIVO ................... ...................................... ...................................... ..................... 5 PRÓLOGO .............................................................................. 11 PRESENACIÓN PRESEN ACIÓN ................... ...................................... ..................................... ................................ .............. 15
CAPIULO 1 Globalización económica, neoliberalismo e inversión extranjera directa en América Latina. ........................................................... 19
1.1) Crisis de deuda, transformaciones económicas y restauración nanciera. 19 1.2) El sur nancia al norte: comercio internacional, inversiones inversi ones extranjeras extranjeras y tributa tributación ción internacio internacional nal ...... ............ ............ ............ ............ ............ ......... ...23 23
CAPIULO 2 ¿Qué son los Acuerdos para Evitar la Doble ributación? Historia y principios ................. .................................... ..................................... ................................ .............. 35
2.1) Int 2.1) Introd roducc ucción ión......................................................................................35 2.2) Los modelos en disputa: disputa: El debate sobre sobre fuente o residencia residencia ............... ......... ......... ...36 36 2.3) ¿Por ¿Por qué es important importantee analizar analizar los AED? AED? ...... ............ ............ ............ ............ ............ ............ ......38 38
CAPIULO 3 Argentina y los Acuerdos para Evitar Evitar la Doble ributación .......... 43
3.1) Desde el auge neoliberal al comienzo de la reversión de los acuerdos para evitar la doble tributación (AED)................. ................................ ............... 43 3.2) El sistema impositivo de Argentina......... Argentina................... ................... .................. .................. .................. ............. 46 3.3) Signicación Signicación de la protección de inversiones ............... ................................ ........................... .......... 48 3.4) Argentina y los AED ....................... ................................ .................. .................. .................. ................... ................ ...... 50 3.5) Denunci Denuncias as de AED......... .................. .................. .................. ................... ................... .................. .................. .............. ..... 54 3.6) Conclus Conclusiones iones......... .................. .................. .................. .................. ................... ................... .................. .................. ................. ........ 58 3.7) Recomendaciones y líneas de acción posibles para incidi incidirr en políti políticas cas scale scaless naciona nacionales les .......... ................... .................. .................. ................... ................ ...... 61
CAPIULO 4 Colombia y los Acuerdos para Evitar la Doble ributación .......... 65
4.1) Intro Introducci ducción ón ......... .................. .................. .................. .................. ................... ................... .................. .................. ................. ........ 65 4.2) ransformaciones ransformaciones recientes de la estructura es tructura tributaria nacional ............... 68 4.3) La economía política política de los AED en Colomb Colombia. ia. ................. .......................... ................. ........ 71 4.4) Especicidades de los AED en Colombia.......... Colombia................... .................. .................. ................. ........ 75 4.5) Los AED como obstáculo y oportunidad para el desarrollo................. .................. 82 4.6) Conclusiones.......... Conclusiones................... ................... ................... .................. .................. .................. .................. ................... ................ ...... 86
CAPIULO 5 Ecuador y los Acuerdos para Evitar la Doble ributación ributación............. 91 5.1) Introducción ............... ................................. ................................... ................................... ................................... ...................... ..... 91 5.2) La estructura scal del Ecuador y su relación con el comercio interna internacional, cional, la IED y layestructura general gravamen de la .................... renta......... ............ ..... 92 5.3) Marco Marco institucional descripción de losdel AED ................................... ................. 98 5.4) Análisis de casos prácticos. ......... .................. .................. .................. .................. ................... ................... ............. .... 112 5.5) Conclusiones......... Conclusiones................... ................... .................. .................. .................. .................. ................... ................... ................ ....... 119 5.6) Recom Recomendacio endaciones nes......... .................. .................. .................. .................. .................. ................... ................... .................. ........... 121
CAPIULO 6 Nicaragua y los Acuerdos para Evitar la Doble ributación ributación .......... 123
6.1) Introducción ............... ................................. ................................... ................................... ................................... ...................... ..... 124 6.2) Nicaragua: ¿un renovado interés por avanzar hacia la suscripción de Acuerdos para Evitar la Doble ributación? ributación? ................. ......................... ........ 127 6.3) Conclu Conclusiones siones y recome recomendacion ndaciones es ......... .................. .................. .................. ................... ................... ............. .... 144
CAPIULO 7 Uruguay y los Acuerdos para Evitar la Doble ributa ributación ción ..... ......... ........ 149
7.1) Liberalidad en el tratamiento de capitales e inversiones ............... .......................... ........... 151 7.2) El El sistema impositivo uruguayo ................ .................................. ................................... ............................ ........... 153 7.3) Uruguay Uruguay y la signicación creciente de la IED.................. ................................... ...................... ..... 155 7.4) Uruguay Uruguay y los Acuerdos para Evitar Evitar la Doble tributación (AED) ......... 157 7.5) Conclusiones......... Conclusiones................... ................... .................. .................. .................. .................. ................... ................... ................ ....... 161 7.6) Propuestas ................. .................................. .................................. ................................... ................................... ......................... ........ 162
CAPIULO 8 Venezuela y los Acuerdos para Evitar la Doble ributación .......... 165 8.1) Economía, Introducción ................................. ............... ................................... ................................... ...................... ..... 165 8.2) inversiones y................................... recursos públicos.............. públicos............................... ................................ ............... 167 8.3) Los impuestos en Venezuela ................. .................................. ................................... ................................. ............... 170 8.4) Venezuela Venezuela y los acuerdos para Evitar la Doble ributación ributación (AED) (AED )........ 171 8.5) Conclusiones......... Conclusiones................... ................... .................. .................. .................. .................. ................... ................... ................ ....... 176 8.6) Propuestas ................. .................................. .................................. ................................... ................................... ......................... ........ 177
AUORES AU ORES Y ORGANIZACIONES ORGANIZACIONES .................. ..................................... ........................ ..... 179
5 Resumen Ejecutivo
EJECUIVO RESUMEN
Presentación del problema Los latinoamericanos vividoy en laspaíses últimas décadas enormeshan vaivenes momentos económicos críticos que de forma recurrente han conllevado a enormes costos sociales. Su signo más notorio ha sido el aumento de los niveles de desempleo, desigualdad y pobreza, al punto de identicarse como la región que, aún sin ser la más pobre del mundo, tiene la distribución más regresiva del ingreso. En general, es reconocible por las sociedades el rol progresivo o regresivo del gasto en tomando relación acomo sus prioridades de público inversión, dimensión de debate la capacidad de la intervención del Estado en la economía. De todas formas, las diferencias no suelen ser tan claras cuando se observan los debates sobre la política scal. En forma amplia, existe una clara divisoria ideológica y de posiciones entre países y políticas económicas respecto a la cuestión scal. Por Por un lado, están los países que sostienen la concepción de un “Estado Mínimo mo”, donde la presión impositiva no debe ser ”,inhibitoria para quienes, teniendo re-
O N V I E M T U U C S E E J R E
6 Acuerdos para Evitar la Doble Tributación en América Latina
cursos/capitales, se sientan incentivados a invertir. De forma antagónica, están quienes sostienen la idea de un “Estado Activo”, con un sector público que juegue jueg ue un u n rol prom promotor, otor, ordena ord enador dor y redistr red istribui ibuidor, dor, donde don de su s u presió pre siónn tributa tri buta-ria recae en quienes tienen mayor capacidad contributiva. Resulta notorio que con gobiernos de distinto signo en labajo mayor parte de los países de América Latina, incluidos los que se político encuentran atención en este estudio, en las últimas décadas las estructuras tributarias crecientemente han estado basadas en la percepción de impuestos indirectos de más fácil recaudación (valor agregado, ventas, ingresos brutos) pero considerados de carácter más regresivo, por tener su signicación un peso relativo mayor para los sectores medios y bajos. En tanto, en una tendencia similar en todo el mundo, ha ido disminuyendo la presión tributaria y su peso relativo en la recaudación scal, de los impuestos de carácter directo, a los patrimonios o ganancias, que, se reconoce, pueden tener efectos positivos en la redistribución del ingreso bajo el principio: quien más tiene, más paga. Se reconoce en los últimosenaños los gobiernos más progresistas hanque puesto el énfasis redimensionar el latinoamericanos gasto público y mejorar la recaudación scal, pero no así en la introducción de cambios estructurales en la arquitectura impositiva. La continuidad implica un desequilibrio estructural de las cuentas estatales, con un perverso fenómeno paralelo que imposibilita una distribución más justa de las cargas tributarias y la superación de límites históricos para una acción pública que establezca vínculos más equitativos entre el desarrollo económico, las inversiones extranjeras, los impuestos, el comercio y las nanzas responsables. A la per persist sistenci enciaa de pri privile vilegios gios sc scales ales,, las exce excepci pcione oness y vací vacíos os norm normativ ativos os se suman fenómenos muy signicativos de evasión y elusión. La internacionalización de la economía mundial y los cambios tecnológicos han facilitado notablemente los ujos de mercadería, servicios y las transacciones económicas (nancieras y comerciales). En denitiva, las nuevas condiciones también generan límites y desafíos de tributación y scalización como ser: • ¿Qué actitud actitud deben deben tener los gobiernos gobiernos de América Latina Latina en relación al capital extranjero? • ¿Qué jurisdicción debe reconocerse para el cobro de impuestos impuestos a empresas que operan a nivel internacional? • ¿Cómo evitar evitar que las medidas medidas que se tomen para evitar la “doble “doble tributributación”, es decir el cobro superpuesto de impuestos en distintos países por el mismo activo económico, se termine convirtiendo en una “dobleno-tributación”? Dado el sentido y el contexto del desarrollo de los Acuerdos para evitar la
7 Resumen Ejecutivo
Doble ributación ributación (AED) en los distintos países de América Latina, estos representan una importante amenaza para sostener en el tiempo la nanciación del desarrollo y las infraestructuras sociales. Y esto se debe, en muchos casos, por la distribución inequitativa de la recaudación, por el (muchas veces) escaso apoyo de la administración para asegurar la aplicación efectiva detécnico las disposiciones pactadas, ytributaria por la posible vinculación de los AED con zonas grises de acumulación, como los paraísos scales y los fenómenos de elusión scal agresiva de las empresas multinacionales. La concentración en la eciencia productiva y el crecimiento como vía univoca hacia el mayor desarrollo económico, ha buscado opacar y desprestigiar la importancia de las nanzas públicas y de los ingresos tributarios nacionales para la nanciación de un modelo sostenible e incluyente de desarrollo. Así han justicado, al tiempo, la reducción de los impuestos sobre los ingresos del capital, y el traslado de la carga tributaria al consumo interno. Esto ha dado lugar a una mayor regresividad de la política scal en la región, que se convierte en un factor que acentúa las desigualdades e inequidades.
Objetivos del estudio. En líneas generales, el estudio que aquí se presenta tiene como objetivo estudiar los impactos de estos AED en el nanciamiento estatal y la estructura tributaria en América Latina, y abrir el diálogo para constituir sistemas tributarios más progresivos y justos en la región. De forma especíca, el estudio se propuso: p ropuso: a. Comprender el contenido contenido de las políticas políticas de los AED celebrados por algunos países latinoamericanos, como Argentina, Colombia, Ecuador Ecuador,, 1 Nicaragua , Uruguay y Venezuela. b. Conocer de estos AED con los acuerdos acuerdos comerciales comerciales y de protecciónlosa vínculos las inversiones extranjeras. c. Analizar los posibles benecios y las principales desventajas de los AED para p ara los lo s países país es en desarro des arrollo, llo, espe e special cialmen mente te los latinoa lat inoamer merican icanos. os. d. Estudiar cómo la política de los países desarrollados podría garantizar un mejor reparto de los impuestos involucrados en los AED para los países en desarrollo. e. Generar recomendaciones recomendaciones de políticas políticas públicas desde la perspectiva y los intereses de los países de la periferia, que sirvan sir van para mejorar la base impositiva de los Estados en desarrollo.
1 Si bien Nicaragua no ha rmado ningún AED, AED, resultó resultó relevante incluir su estudio para analizar la problemática de la tributación internacional desde otro abordaje complementario.
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Impactos de los AEDT y recomendaciones de políticas públicas. A nivel n ivel gene general ral:: I. Debe reconocerse la inconveniencia asumir acríticamente el público modelo de la OCDE y las contradicciones quedeestablece frente al interés de un país en desarrollo. Se deben tener en cuenta los desarrollos de la OCDE en cuanto a las denominadas buenas prácticas sobre sobre los precios de transferencia, la competencia scal perniciosa, la transparencia e intercambio automático de información pero considerando sus insuciencias, debilidades y conveniencias para América Latina. II. Lo anterior debe dar lugar lugar al reconocimiento de de la relevancia y conveconveniencia del modelo de la ONU. Resulta de gran importancia asumir (críticamente) la producción de recomendaciones y estándares en temas como el establecimiento permanente, la lucha contra la fuga de capitales, y elusión scal, la cooperación en el área scal lay evasión el fortalecimiento de la capacidad de lasinternacional administraciones tributarias de países en desarrollo. III. Debería impulsarse y hacerse efectiva una normatividad regional respecto de la negociación y concreción de AED entre los países miembros de la Unión de Naciones Suramericanas Suramericanas (UNASUR) y también a nivel de la Comunidad de Estados Latinoamericanos y Caribeños (CELAC). Esta podrá denir principios y procedimientos, así como un marco de negociación respaldado en la preparación y capacidad de los equipos tributarios nacionales, dando a este tema la formalidad e importancia que merece. En los mismos, se debería contemplar, primordialmente, el principio fuente en lugar del principio de residencia para el cobro de impuestos. IV. Se advierte, además, la necesidad de avanzar en un modelo UNASUR de AED desde la perspectiva de los países latinoamericanos. De esta manera, se puede repensar la experiencia del modelo del Pacto Andino de la década de 1970, sobre todo en sus fundamentos por contemplar el principio de la fuente como rector de la política tributaria regional. El modelo UNASUR, por ejemplo, podría ser un modelo para superar las limitaciones de los modelos vigentes, terciando entre el modelo de la ONU y el modelo de la OCDE. V. A nivel UNASUR, impulsar la integraci integración ón ynormativa el crecimiento comercial regional, el cual se vea acompañado de esta de tributación
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intra-regional que no acreciente las asimetrías económicas, sino que tienda a reducirlas, fomentando relaciones comerciales justas. VI. En este aspecto, es necesario impulsar el tema desde el Grupo de rabajo sobre Integración Financiera (GIF) de UNASUR, los impuestos con la política tributaria regional, el comerciovinculando y las nanzas responsables. VII.Las administraciones tributarias deben propender a una revisión periódica anual de las cláusulas de los AED en relación a las estrategias de planicación scal que las rmas involucradas desarrollan. Es decir, la revisión periódica del contenido de los AED se debe ir ajustando a los resultados efectivos que se derivan de las practicas tributarias, en virtud de que los acuerdos para “evitar la doble tributación” no terminen habilitando una “doble no tributación” tributación” o que solamente erosione las bases imponibles de los países en desarrollo. VIII.La revisión periódica de los impactos de los AED en las estructuras tributarias latinoamericanas debe ser entendido como un primer paso para debatir el conjunto de normativas y tratados internacionales que protegen las inversiones extranjeras, como ser la necesidad (o no) de continuar con los BI, el uso de los controles de movimientos de capitales, y demás legislación sobre IED. De esta manera, se requiere avanzar en una reforma impositiva integral, que revierta la estructura básicamente regresiva que se mantiene y cuya arquitectura general ha seguido sin cambios sustantivos desde la década neoliberal de los ´90. IX. Es preciso impulsar y coordinar posiciones y acciones en América Latina para exigir una mayor transparencia informativa, impositiva y aduanera sobre operaciones y movimientos comerciales y nancieros. Debieran analizarse iniciativas comunes como ser: i. Coordinar campañas sobre el signicado de mecanismos de elusión/evasión tributaria y el debate y difusión de casos concretos, ii. Vincular la elaboración de propuestas impositivas alternativas con debates más amplios de modelos económicos y de complementación integración regional, iii. Estudiar la viabilidad de proponer desde los movimientos sociales un modelo de acuerdo de información aduanera y tributaria, no sólo con el propósito de ofrecer una alternativa instrumental ante la anulación de los AED, sino también superar los notorios límites y restricciones de transparencia informativa.
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X. Finalment Final mente, e, las polí política ticass trib tributar utarias ias y sca scales les debe debenn cons constitu tituirs irsee en instrumentos centrales para los procesos de redistribución de la riqueza y el ingreso, y de nanciación del desarrollo y de las infraestructuras sociales; y no en vehículos de mayores niveles de concentración y exclusión que lugar a mayores nivelesy de conictividad social. Sin embargo, para dan la generación de cambios transformaciones es fundamental que exista un ejercicio pleno de la ciudadanía en el campo de la scalidad nacional respecto de temas y problemas como la tributación, la política scal y la justicia scal. Esto implica que se deben asegurar: i. Las condiciones de transparencia, ii. Acceso a la información, iii. La participación en la construcción de los presupuestos públicos. Estas medidas son condición para el desarrollo de procesos de monitoreo y evaluación efectivos por parte de la sociedad civil y sus formas organizativas, y para la construcción de sistemas scales verdaderamente justos y democráticos.
11 Prólogo
PRÓLOGO
Amé rica Lati América Latina na vive tiem tiempos pos muy inte intennsos en su esfuerzo de construir modelos justos, just os, par partici ticipati pativos vos y propi p ropios. os. Com Comoo tal, ta l, son tiempos de búsqueda, de aciertos errores, de avances y retrocesos. Pero sony tiempos cargados de esperanza. Hace no muchos años, cuando el Siglo XX na naliza lizaba, ba, much muchas as orga organiz nizacio aciones nes y movimientos sociales habían tomado la cuestión de la Deuda Externa como algo central en sus agendas y en sus luchas. Exigir la anulación de la deuda, por ilegítima y odiosa, se transformó en bandera de miles de militantes sociales de todo el
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mundo peroLamuy continente. complejidad fuertemente de en la cuestión nuestro hizo que comenzáramos a estudiar con mayor seriedad el funcionamiento del sistema nanciero y las políticas económicas que habían regido y regían a los países de la región.
O L Ó R P
Esta segunda etapa, vivida simultáneamente con el establecimiento de gobiernos populares en casi todos los países de la misma, hizo que empezáramos a plantear lo que se llamó "una Nueva Arquitectura Regional”. La misma incursionaba en
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cuestiones muy importantes que incluían la creación de una moneda regional o una unidad de cuenta para los intercambios comerciales, un fondo de contingencias y un banco propio y dirigido por los países de este lado del mundo: el Banco del Sur. Las propuestas más ambiciosas hablaban de un banco en donde los países latinoamericanos pudieran consolidar sus propias reservas para p ara que no tuvieran que colocarlas en bancos o bonos de los países del norte. Incursionar en estas temáticas nos llevó a asomarnos a otra cuestión central para nuestros pueblos: el nanciamiento del propio desarrollo. Por Por una parte, hubo un gran cuestionamiento al funcionamiento de la llamada “cooperación internacional”, casi siempre funcionando como estrategia de los países ¨donantes¨ para impulsar sus propios negocios y productora de la mayor parte de la deuda externa de nuestra región, y por otra, cuestionando la naturaleza misma del modelo de desarrollo que se propuso a nuestros pueblos y que fue causante de compulsiva buena partededelanuestras inmensas desigualdades sociales y de la destrucción ¨Madre ierra¨. Desde variados sectores se comenzó a reclamar, cada vez con más insistencia, la necesidad de profundizar en estas cuestiones y a hacerlo desde un enfoque sistémico que permitiera ver las implicancias y relaciones de estos aspectos, diferentes pero intrínsecamente relacionados. La consideración de las cuestiones del nanciamiento hizo que, en estos últimos años, los movimientos y organizaciones sociales hayamos comenzado a considerar, no sólo como algo muy importante, sino como algo esencial, a la cuestión de los ingresos scales. En esta consideración comenzamos a descubrir la perversidad histórica y estructural que tuvo el manejo de las cuentas scales en los países de la región y cómo esos manejos habían sido una de las causas más importantes de una profunda dependencia cultural, política y social, además de nanciera. El desmanejo fiscal, o mejor dicho, el manejo fiscal para el beneficio de unos pocos, no es nuevo en América Latina. Nuestra historia regional se puede narrar desde la perspectiva de los abusos fiscales, primero de la Corona española y luego de las oligarquías que se apoderaron apoderaro n de los movimientos independentistas independentis tas y traicionaron sus mejores ideales. Como siempre, no sólo favorecieron a los más ricos con exenciones y beneficios fiscales sino que
13 Prólogo
hicieron recaer la carga impositiva en las mayorías pobres y trabajadoras. Pero, además, utilizaron la recaudación fiscal para concentrar más la riqueza y expoliar a los pueblos. Los tiempos pasaron y los métodos se sosticaron, pero elenconcepto ha variado sustantivamente. Nuev Nuevos os mecanismos se han puesto práctica no y, duy, rante mucho tiempo, ni en los movimientos sociales ni en el pueblo en general, hubo la suciente conciencia de la gravedad de estos procedimientos. La combinación entre esta manera de tratar la cuestión scal, combinada con un sistema nanciero que se mueve con casi total autonomía y sin regulaciones ecaces, nos puso ante una crisis que, a cada momento, muestra cómo está destruyendo la razón de ser de las economías y haciendo muy difícil la gobernabilidad y la paz. Por ello, desde distintas redes de la sociedad civil hemos comenzado a tomar estos temas con mayor seriedad y urgencia. A n ivellasglob nivel global, al, Lati Latindad ndadd, d, Euroda Eurodad d y Afro Afrodad han pue puesto sto sus mira miradas dasguaridas atentas aten tas sobre cuestiones del sistema nanciero ydad el funcionamiento de las scales, hoy desparramadas por todo el planeta. La Red de Justicia ributaria de América Latina y El Caribe es un espacio cada vez más potente de incidencia y advertencia. Pero también de propuesta y compromiso. Esta publicación es una de las herramientas que ponemos a disposición, en primer lugar, de los movimientos y activistas sociales de todo el mundo para conocer de qué se trata y cómo se maniesta hoy estos robos sobre nuestros pueblos que nos están impidiendo poder crecer con justicia y equidad. ambién los ponemos en las manos de académicos, políticos, comunicadores, dirigentes mejor nozcamos socialesdedequé todos se trata los sectores. para saber Se cómo vuelvetransformar indispensable estaque realidad todos que conos amenaza cada vez con mayor dimensión. Acerc amos est Acercamos estee estud e studio io a funci f unciona onario rioss del de l Estad E stado: o: Equi Equipos pos min ministe isterial riales, es, pero también legisladores y jueces, para que el mismo sea un aporte más que les sirva como herramienta para fortalecer la democracia y los estados de derecho en la región. Finalmente queremos agradecer a todo los autores de esta publicación, a todos Finalmente los que aportaron para que la misma hoy esté en sus manos, y, especialmente al Dr. Esteban Serrani y a Adrián Falco, que han trabajado duramente para hacerla posible.
14 Acuerdos para Evitar la Doble Tributación en América Latina
Desde la Red Latindadd rearmamos nuestro compromiso por continuar nuestra lucha por construir un mundo justo, respetuoso de todas y todos y basado en los Derechos Humanos en su perspectiva indivisible e integral y que promueva la Paz entre los pueblos y para cada persona. Alber to Croce, ep Alberto Director de Fundación SES Coordinador de la Comisión de Financiamiento para el Desarrollo de la Red Latindadd
15 Presentación
PRESENACIÓN
Los Acuerd Acuerdos os para Evitar la Doble Tributación (AED) son instrumentos de política scal utilizados en el sistema internacionalestos respecto a loshan impuestos. embargo, acuerdos sido pocoSin estudiados desde la perspectiva de los países en desarrollo. Y esto porque, en líneas generales, son acuerdos bilaterales entre países que tienen como propósito garantizar que no se graven doblemente las inversiones internacionales; es decir, que no se les cobren impuestos a las empresas trasnacionales tanto en el país donde se origina una renta (generalmente un país en desarrollo de la peri periferi feria a ) como en el país de donde es original el del capital (generalmente un país desarrollado centro ). Los AED han tenido un gran desarrollo en las últimas décadas, sobre todo desde los ´70, cuando producto de la liberalización comercial y desregulación nanciera, atada a la masiva entrada de capitales en las economías de la periferia, se produjo un rápido crecimiento económico mundial como un incremento del comercio internacional y una globalización de la producción factores de (marcadamente índoles nancieros). acentuada En esta por
N Ó I C A T N E S E R P
16 Acuerdos para Evitar la Doble Tributación en América Latina
dirección, el área jurídica cubierta bajo estos acuerdos es cada vez más amplia; tanto es así, que incluyen una serie de ámbitos políticos que no pocas veces se superponen con otros acuerdos, por ejemplo, con aquellos tratados bilaterales de inversión para “estimular” el comercio. En ese sentido, existe una creciente preocupación entre las organizaciones de la sociedad civil, tanto del centro como de la periferia, en que los actuales AED no sean un mecan m ecanism ismoo que qu e impida im pida apl aplicar icar polí política ticass scale s caless progre pr ogresiva sivass y favorables a las poblaciones más desprotegidas en los países en desarrollo. La asimetría de poder entre países en desarrollo y los países desarrollados signica que estos acuerdos muchas veces se emplean como un mecanismo que busca beneciar desproporcionadamente a los países más poderosos, a los intereses creados de las empresas transnacionales y/o a los inversionistas privados en detrimento de los intereses nacionales y soberanos de los países en desarrollo. Desde este punto de vista y atendiendo a la cada vez mayor demanda de investigaciones temas scales por parte este de latrabajo sociedad de América Latinarelacionadas y El Caribe,a ponemos a disposición de civil investigación que analiza de manera exhaustiva seis casos nacionales sobre la vinculación entre los AED, el funcionamiento de las estructuras tributarias nacionales y la inversión extranjera directa (IED) en los países analizados. De este modo, especialistas de América Latina recorren la problemática de los AED planteando las dicultades actuales y futuras, los escenarios reales y potenciales, las ventajas y desventajas de suscribir los acuerdos para nalmente brindar recomendaciones de política económica y scal con el objetivo de generar impactos positivos en los diferentes tomadores de decisiones en el ámbito gubernamental.
Capítulos iniciales El primer capítulo de este libro, a cargo de Esteban Serrani, propone un recorrido conceptual sobre el marco general desde donde estudiar y analizar los AED.. Con pregu AED que nos introducen de manera directa en el preguntas ntas prob problema lema que histórico debate sobre la vinculación entre la liberalización nanciera, el comercio internacional y la IED en América Latina y El Caribe. A su vez, introduce sólidos datos económicos que nos permiten, en clave histórica, tener un panorama amplio sobre el devenir de la economía latinoamericana. El capítulo, de construcción nosdebate introduce historiadey los segundo principios de los AED como en elcolectiva, planteo del sobre en loslamodelos
17 Presentación
acuerdos en pugna (OCDE / ONU). Se abre la discusión sobre la pertinencia de contar regionalmente con un modelo de AED que represente los intereses de los países en desarrollo. Así, intenta dar respuesta a una pregunta clave que atraviesa todo el libro: ¿Por qué es importante analizar los AED?
Los casos nacionales Argenti Arge ntina: na:
La investigación realizada por el Lic. Jorge Marchini (Observatorio Internacional de la Deuda, Argentina) está dividida en varias etapas. Desde el inicio mismo reconstruye el vínculo entre el neoliberalismo de los años `90 a la revisión de los AED en la década actual analizando, a su paso, la problemática de la fuga de capitales y la protección a la IED en el periodo neoliberal. A su vez, analiza el sistema impositivo argentino trazando una descripción sobre recaudación y los impuestos. Por último, indaga en detalle los AED, su aplicación, sus principios y los acuerdos denunciados por el gobierno argentino. Colombia:
El caso colombiano es abordado por Christian A. Moreno Sarmiento (CIASE, Colombia) quien ofrece una mirada de contexto sobre las transformaciones económicas mundiales. A su vez, el autor da cuenta de los cambios acaecidos en el campo de la política scal y tributaria, y de qué manera se dinamizó la IED en su país. Por último, analiza tanto la rma de los AED, sus ventajas y obstáculos para el desarrollo como el impacto en la administración tributaria. Ecuador:
El caso ecuatoriano es abordado por Evelyn Cevallos Pulley y Fausto García Balda 2000 Esta Red investigación Guayaquil, Ecuador) bajopunto la coordinación Juan Carlos(Jubileo Campuzano. tiene como de partida de la mención sobre los distintos principios aplicados por los AED, AED, a su vez da cuenta de la estructura scal del Ecuador y analiza en detalle los AED suscriptos. Analiza Ana liza,, al igua iguall que en los demá demáss caso casos, s, un AED AED rele relevant vantee y, por últi último, mo, brinda recomendaciones y orientaciones de políticas públicas. Nicaragua:
La investigación realizada por Adolfo Acevedo Vogl y Brenda Marvelli Alfaro Ortiz (Coordinadora Civil de Nicaragua, Nicaragua) nos introduce en un nuevo escenario. Nicaragua no tiene rmados AED con ningún país del mundo. Este dato habilita el análisis sobre la conveniencia o no de incorporar al país adesarrollo la red dedeAED, algo de quelosdevelan lo las largo de la investigación. del la función AEDaen relaciones económicas yLuego jurídicas a nivel global, se analizan las modicaciones al sistema tributario nicaragüense en pos de generar un sistema scal más progresivo.
18 Acuerdos para Evitar la Doble Tributación en América Latina
Venez V enezuela uela::
Este artículo da cuenta de diferentes enfoques de un mismo tema. Por un lado un racconto histórico de los AED y la nomina de países con los que esos acuerdos están vigentes. Por otro lado se especican los diferentes métodos empleados en la con aplicación losdespliegan acuerdos. una Por serie último analiza el controvertido acuerdo EE.UU.dey se de se importantes recomendaciones. Uruguay:
El capítulo referido a Uruguay es el que cierra este importante camino de propuestas y planteos desde la sociedad civil. En sus primeras páginas el informe da cuenta del devenir histórico de dicho país en temas de liberalización nanciera y desregulación de mercados. En ese sentido se despliega un apartado sobre la liberalidad en el tratamiento de capitales e inversiones. A su vez se analiza el sistema impositivo uruguayo, se analizan los AED suscriptos por el país y se promueven una serie de recomendaciones de política pública.
19 Capítulo 1
CAPIULO 1 Globalización económica, neoliberalismo e inversión extranjera rica Latina.directa en AméEl marco general para estudiar los impactos de los Acuerdos para Evitar Evita r la Doble ribu ributació taciónn Esteba n Serrani Esteban Latindadd
1.1) Crisis de deuda, transformaciones económicas y restauración nanciera. A la salid s alidaa de la l a Segunda Seg unda Guer Guerra ra Mundial, Mund ial, como resultado de los acuerdos logrados en Bretton Woods, emergió una nueva arquitectura nancieraeconómicas internacional para regular las relaciones capitalistas de la posguerra. Esta arquitectura se sustentó en las nacientes instituciones, el FMI y el Banco de Reconstrucción y Fomento (luego Banco Mundial) como en un acuerdo de tarifas para regular el comercio internacional y en un conjunto de instituciones nancieras regionales que procurarían dinamizar las actividades de desarrollo nacional. Sin embargo, propio de la recesión global de los ´70, aquella transformaciones arquitectura nanciera procesó profundas tanto
1
O L U T Í P A C
20 Acuerdos para Evitar la Doble Tributación en América Latina
económicas como tecnológicas e ideológicas, a partir del “colapso del desarrollismo y el ascenso del neoliberalismo”. En el marco de la estanación general de aquellos años, el boom del “fácil” acceso de divisas en los mercados internacionales como los cambios cientíco-técnic cientíco-técnicos os producidos por el reemplazo del fordista viejorápida sistemadesregulación industrial fordi por la cibernética por y la informática, provocar una delsta sistema nanciero internacional. Se provocaron ponía nona una etapa caracterizada por la intervención estatal como palanca del desarrollo y emergía una visión económica librecambista, con especial acento en la liberalización comercial y la desregulación nanciera. Esta visión se terminaría plasmando años después en las políticas del Consenso de Washington, al condensar una nueva teoría del crecimiento económico (Meier, 2001), como respuesta a los límites identicados por las interpretaciones monetaristas neoclásicas al modelo de sustitución de importaciones de las experiencias de industrialización tardía de la periferia. La nueva teoría del crecimiento, se concentró especialmente en el problema de la escasez de divisas dentro del crecimiento desbalanceado liderado por la sustitución de importa-
ciones. Desde ese punto dedevista, los límites de por la industrialización estuvieron dados por las restricciones balanza de pagos, los desequilibrios externos a causa de las protecciones arancelarias y la falta de exportaciones expor taciones dinámicas y, y, por el décit scal fruto de un Estado “grande”. “grande”. Los economistas neoliberales explicaban que este desequilibrio general partía del desempeño de un “Estado ineciente” que no lograba regular la existencia de monopolios ni las formas monopólicas de acción económica (Harberger, 1983; Krueger, 1974). Agregaron que las intervenciones económicas estatales introdujeron fuertes distorsiones en los mercados, generando que los agentes económicos compitieran por los ingresos públicos a partir de estrategias de corto plazo. Para estos economistas, la solución al problema de la deuda y del crecimiento reposaba en contar con “las políticas p olíticas correctas” correctas” ancladas en la economía neoclásica. Desde esta lo que hace a un país subdesarrollado, carente 1990) de crecimiento sostenido,visión, es la pobreza de las políticas públicas (Williamson, y no el círculo vicioso de la pobreza (Myrdal, (Myrdal, 1960). En efecto, desde mediados del decenio de 1970, pero con énfasis a partir de las secuelas de la crisis de la deuda de 1982 2, las políticas “correctas” fueron traducidas en términos de reformas estructurales neoliberales. Bien conocidos son el conjunto de recomendaciones de política pública, con pretensión de universalidad, presentadas como lineamientos generales para rápidamente 2 El diagnóstico de la crisis de la deuda revela, al menos, cuatro grandes causas estructural estructurales: es: a) endeudamiento excesivo, con recursos que fueron utilizados en muchos casos para cubrir los décit públicos más que para dinamizar la estructura productiva, en el marco de persistentes décit comerciales a tipos de cambio devaluados; b) préstamos de bancos a entes estatales sin evaluaciones de los riesgos ni las viabilidades nancieras deacompañado primas, los mismos; c) poragudo un empoderamiento deterioro de la actividad del dólareconómica a partir depor la suba una baja de las entasas los precios de interés de las enmaterias Estados Unidos; d) por último, una declinación de la demanda internacional por los precios de las manufacturas (Dornbusch y Makin, 1990: 9-10)
21 Capítulo 1
conseguir crecimiento económico vía exportaciones, estabilización scal y eciencia microeconómica. ras ras la crisis de la deuda, recrudeció la presión de la comunidad nanciera internacional para que los países altamente endeudados lograran superávit comerciales, y así hacer frente a sus compromisos externos. Se privilegiaron las actividades exportadoras por sobre la industrialización titutiva, reemplazando la intervención económica estatal por las “fuerzas susdel mercado”. mercado ”. De esta manera, se abrieron toda una serie de instrumentos internacionales para favorecer el ujo de capitales, las inversiones extranjeras directas, el crédito internacional y el comercio internacional. Entre algunos de ellos se pueden nombrar los tratados de libre comercio (LC), los tratados bilaterales de inversión (BI), acuerdos para evitar la doble tributación (AED) y tratados arancelarios y de exenciones impositivas a favor de créditos scales, como también la derogación de tratados para el cobro de derechos de exportaciones, el deterioro de los estándares de las legislaciones de sobre salud y seguridad, a la vez de normativas proclives a la exibilización laboral, etc. Sin embargo, pese a las múltiples y profundas reformas neoliberales llevadas adelante en económico la región, y(ya no los obstante instrumentos internacionales el crecimiento la disminución de 1.8para por acelerar ciento del PIB per cápita experimentada entre 1981-1985), el crecimiento económico durante la siguiente década fue sólo de 1.2 por ciento (1986-1995), per cápi cápita ta durante mientras que durante los años ´60 y ´70, la región había llegado a tasas medias de 2.5 y 2.4, respectivamente (Correa, 2001: 90). El modelo de nanciarización capitalista surgido como respuesta a la crisis económica de los ´70, fundado en innovaciones tecnológicas tecnológicas que han logrado separar el riesgo de la responsabilidad, contribuyendo al deterioro de la calidad del préstamo y han provocado mayor fragilidad (económica en los países ya no sólo de la periferia sino también en los altamente industrializados), evidenció sus límites hacia la segunda mitad de los ´90. La liberalización comercial y la desregulación atada a la masiva entrada de capitales especulativos en economíasnanciera, emergentes, provocó un rápido crecimiento económico mundial (comparativamente elevado con el estancamiento global de los ´80), un incremento del comercio internacional y una globalización de la producción, marcadamente acentuada por factores de índoles nancieros. Pero también propulsó un conjunto de crisis económicas en cadena a mediados de la década y comienzos del nuevo siglo: México, Rusia, Brasil, urquía y Argentina. Incluso, a pesar del insoslayable crecimiento tecnológico y productivo de las exitosas experiencias de industrialización tardía experimentada por los tigres asiáticos3 (Wade, 1999), éstas colapsaron nancieramente para 1997 y 1998. En tanto crisis geográcas o sectoriales (Rapoport y Brenta, 2010), éstas mayoritariamente impactaron sobre algunos 3
Hong Kong, Singapur, aiwán y Corea del Sur.
22 Acuerdos para Evitar la Doble Tributación en América Latina
sectores de la producción, permitiendo la expansión de la informática, el sector nanciero y las telecomunicaciones; en denitiva, del capital privado por sobre las empresas estatales4. Yaa en Y e n el e l nuevo n uevo sigl siglo, o, la prof profundi undizaci zación ón del mode modelo lo de nan nanciar ciarizac ización ión capitalista no sólo logró la especulación nanciera arribara a la producción materias primas en que la economía real, sino que también arrastró a la crisis a de las grandes economías industrializadas del centro. Los primeros años del 2000 se inauguró con la quiebra de varios fondos de inversión y empresas “puntocom “puntocom”, ”, como Enron o Worldcom, Worldcom, ya que el clima especulativo del modelo económico globalizado habilitaba todo tipo de fraudes nancieros, que sólo en pocos casos fueron jurídicamente castigados. Este clima se extendió por toda la década, llegando al detonante de la crisis del área de los créditos hipotecarios subprime , que algunos autores llaman “gran recesión” (Ugarteche, 2012). Sin embargo, ésta no fue la fuente principal de vulnerabilidad nanciera global. Entre otros factores, aparece en primer lugar, el décit creciente de cuenta corriente que Estados Unidos sostuvo durante veinte años, tanto del sector privado (en los ´90) como del sector público (los 2000). En segundo lugar,del emerge el apalancamiento entre las innovaciones nancieras y las burbujas mercado inmobiliario norteamericano, que tuvo un crecimiento basado en la “percepción errónea de que los precios elevados continuaron subiendo en forma permanente” (Ffrench-Davis, 2009: 60). Sin embargo, el comportamiento tipo burbujas especulativas de los activos inmobiliarios en las economías desarrolladas del centro, desató también una afanosa oleada especulativa en los mercados de derivados de los recursos naturales, que exhibieron una descomedida alza durante el período 2002-2008, y que se mantuvo elevada hasta, al menos, principios de 2013. Así, la crisis de los subprime y y el contagio desde los Estados Unidos a las economías más nanciarizadas de la Eurozona, se hizo realmente notorio en países como Portugal, Portugal, Irlanda, Grecia y España. En este marco general, globales luego dedemás de cuatro décadas¿cuál de transformaciones económico-nancieras carácter neoliberal, es el marco más general para estudiar ciertos instrumentos de tributación internacional como su impacto en el comercio regional y en las inversiones extranjeras directas? Es decir, decir, ¿cuál es el escenario global que permite comprender en profundidad los impactos de los AED, AED, en tanto instrumento tributario que profundiza la 4 Ffrench-Davis (2009) atribuye al menos tres factores principales para explicar la sistemática tendencia a la crisis de la New Development Teory del modelo de acumulación neoliberal. En primer lugar, la débil o escasa regulación estatal de los segmentos económicos en expansión, como ser los mercados bursátiles, los nuevos negocios que surgían al calor de las reformas, los fondos de inversión internacionales y los mercados de commodities y derivados. En segundo lugar, el desarrollo de inversiones especulativas precipitó la dinámica de maduración de su valorización a tiempos sorprendentemente cortos, los cuales no sólo tendían a disociar la actividad bursátil de la economía real, sino que también provocan una fuerte volatilidad de los mercados de capitales en los países periféricos, disparando las sucesivas crisis de “conanza”. Por último, el neoliberalismo de inversión y expansión trajo consigo económica un enfoque en los macroeconómico ciclos económicos procíclico, ascendentes, tendiente profundizando a acrecentar la desaceleración los volúmenes en los períodos a la baja, ahondando las estrategias cortoplacistas de las colocaciones nancieras y reduciendo las inversiones productivas.
23 Capítulo 1
división internacional del trabajo proclive a socavar las desigualdades entre los países desarrollados del centro y las economías en desarrollo de la periferia?
1.2) El sur nancia al norte: comercio internacional, inversiones extranjeras y tributación internacional. En el área de la tributación internacional, los AED son una consecuencia directa del largo proceso de globalización de las economías y de la internacionalización de las transacciones comerciales. En líneas generales, se podría armar que los AED forman parte del”conjunto de instrumentos jurídicos buscan brindar “estabilidad jurídica jurídica” a las inversiones extranjeras directasque (IED). En punto central en discusión, a partir del cual los AED entran en vigencia como instrumento legal bilateral para ordenar el marco tributario internacional, es cuando existen dos o más jurisdicciones tributarias que exigen para sí el gravamen sobre una determinada renta. En efecto, como se desarrollará en el siguiente capítulo, el problema que intentan resolver los AED es el que se genera cuando coexisten dos o más soberanías scales (Estados nacionales, por ejemplo) que intentan gravar una misma renta generada por una misma empresa. En este sentido, ¿en qué marco del comercio global y de los ujos de IED se debe estudiary los AED , entrasnacionales? tanto instrumento de tributación sobre los ujos de inversión las AED, empresas Al ana analiza lizarr la diná dinámica mica inte interna rnacion cional al del come comercio rcio en los últi últimos mos 25 años (Graco Nº 1.1), se evidencia que ha existido una caída del intercambio comercial entre los países del norte, al mismo tiempo que se desarrolló una mayor participación de las exportaciones del sur hacia el norte: en dos décadas y media, estas casi se duplicaron, pasando de 12 a 21 por ciento. Sin embargo, también se cuadruplicó el comercio sur-sur, sur-sur, esto explicado en gran medida por la gran demanda de materias primas y energía de las potencias BRICS (Brasil, Rusia, India, China y Sudáfrica) en los últimos años. Estas recientes tendencias son evidencia del cambio de escenario en las tácticas de centrales, sumergidas en estrategias económicas que sostuvieronlasla potencias globalización nanciera de las últimas décadas. Sin embargo, la rma
24 Acuerdos para Evitar la Doble Tributación en América Latina
bilateral de AED entre países del norte desarrollado con los del sur en desarrollo fue más un reejo del escenario de 1985 antes que el de 2000. En este sentido, los AED se constituyeron en un instrumento más para “atraer” a la IED a los países en desarrollo, ya que la mayoría de los AED rmados entre países desarrollados y en desarrollo (como se de analizarán nacionales), fueron rmados hasta mediados los ´90. en las investigaciones Gráco Nº 1.1. Distribución de las exportaciones en el mundo según grandes regiones, 1985 y 2010, en porcentajes del comercio mundial. A 1985
B 2010
Sur-Sur 6 Sur-Norte 12 Norte-Sur 19
Norte-Sur 17 Norte-Norte 63
Norte-Norte 38
Sur-Norte 21 Sur-Sur 24
Fuente: elaboración propia en base a CEPAL, sobre la base de datos estadísticos sobre comercio de mercaderías (COMRADE) de Naciones Unidas,
Entrando en detalle sobre la dinámica general del comercio internacional, y analizando especícamente el resultado de la relación entre las exportaciones e importaciones de bienes y servicios en las últimas tres décadas, ésta muestra una con sorprendentes oscilaciones cíclicas, dependiente de las estrategiasdinámica de acumulación de las grandes rmas globales. En base a la información de la UNCAD 5 (abla Nº 1.1), si en la década de los ´80 la balanza comercial de los países en desarrollo fue apenas positiva, la de los países desarrollados fue decitaria en 19 mil millones de dólares. En este período, América del Sur tuvo un resultado positivo cercano a los 10 mil millones, casi igual al de toda América Latina. Sin embargo, en los ´90, esta relación se invirtió: los países desarrollados tuvieron un gran saldo positivo, apoyado en la gran exportación de capitales que permitió la completa liberalización comercial y las reformas neoliberales en la periferia. Y, Y, por otro lado, los países en desarrollo tuvieron un creciente décit en virtud a la masiva entrada de capitales desde el norte n orte hacia el sur, producto de la apertura comercial y la desregulación nanciera propiciada por las reformas neoliberales desde los ´80 5
Conferencia de las Naciones Unidas sobre Comercio y Desarrollo, United Nations Conference on rade and Development en en sus siglas en inglés.
25 Capítulo 1
en adelante. Finalmente, en la última década, el total comerciado de bienes y servicios volvió a ser superavitaria para los países de la periferia y súper decitaria para los del norte (sumergidos en una ola de especulación nanciera inédita en la historia global). En esta última década, América del Sur tuvo resultados como de positivos, la energía.impulsado por la suba de los precios de las materias primas Tabla Nº 1.1. Total del balance entre exportaciones e importaciones de bienes y servicios, 1980-2011. Millones de dólares a precios corrientes.
1 9 8 0 -1 9 8 9
Mundo
Millones de dólares -15962
1990- 1999
100
Millones de dólares 53171
Porcentaje
2000- 2011
100
Millones de dólares 241011
Porcentaje
Porcentaje 100
Países en Desarrollo
2011
-13
-16137
-30
457126
190
Países en Transición Países Desarrollados
1880 -19854
-12 124
2263 67045
4 126
99427 -315542
41 -131
Países en Desarrollo de América
11360
-71
-18522
-35
24926
10
Caribe -2112 13 -2510 -5 -5287 -2 América Central 3123 -20 -10684 -20 -29145 -12 A m ér i c a d e l S u r 10349 -65 -5329 -10 59358 25 Fuente: Elaboración propia en base a datos de la United Nations Conference on rade rade and Development (UNC (UNC AD)
Sin embargo, cuando se analiza especícamente la dinámica de los bienes (ya sin los servicios) ser vicios) (abla (abla 1.2) se evidencia una profundización de las relaciones asimétricas entre los países desarrollados del norte y los en desarrollo del sur. Esto se visualiza en el aumento signicativo del balance negativo que aporta la dinámica del comercio exterior de bienes de los países desarrollados respecto a la dinámica mundial: • En los ´70: el saldo global global fue de –18 mil millones en el mundo, que se vio agravado por un décit de -46 mil millones en los países desarrollados, y compensado por la dinámica positiva de los países en desarrollo. • En los ´80: el saldo comercial comercial de bienes en el mundo fue de -67 mil millones en el mundo, aportando los países desarrollados a -95 mil millones de décit comercial, que al igual que en los ´70, fue moderado la dinámica las economías la periferia. • por En los ´90, sigue sigude e aumentando el de décit global, que que pasa a representar -97 mil millones, conformado por -76 mil millones de los países desarrollados y – 21 mil millones de los países del sur. Esta situación es
26 Acuerdos para Evitar la Doble Tributación en América Latina
explicada por la hegemonía del ideario neoliberal, n eoliberal, que tendió a generar procesos de concentración económica y alentar estrategias de valorización nanciera del capital. • En los 2000: de -254 -254 mil millones a nivel global, los países desarrollados tuvieron más del doble de décit (-704 milpaíses millones), que comocon en un los ´70, fue largamente compensado por los en desarrollo, muy buen aporte de América del Sur a ese superávit comercial. Tabla Nº 1.2. Total del balance entre exportaciones e importaciones de bienes, 1980-2011. Millones de dólares a precios corrientes 6
1970- 1979
1 9 8 0 -1 9 8 9
1990- 1999
2 0 0 0 -2 0 1 1
Millones de dólares
Porcentaje
Mundo
-17959
100
-66991
100
-97143
100
-254257
100
Países en Desarrollo Países en Transición Países Desarrollados
29837
-166
24214
-36
-21519
22
359889
-142
-1722
10
4324
-6
1100
-1
90456
-36
-46074
257
-95530
143
-76724
79
-704601
277
Países en Desarrollo de América
-4820
27
10474
-16
-24353
25
7150
-3
Caribe
-1539
9
-5282
8
-8801
9
-23513
9
Millones Porcen- Millones Porcen- Millones Porcende dólares taje de dólares taje de dólares taje
América -2953 16 1981 -3 -15425 16 -45671 18 Central América -329 2 13775 -21 -127 0 76334 -30 del Sur Fuente: Elaboración propia en base a datos de la United Nations Conference on rade rade and Development (UNC (U NCAD) AD)
Esto permite sostener que la mayor parte de las exportaciones de los países
6 La UNCAD UNCAD dene el balance entre las exportaciones e importaciones de bienes y servicios como los créditos y débitos de bienes y servicios como se informa en la cuenta corriente de la balanza de pagos. Los bienes incluyen mercancías generales, productos usados para el procesamiento de otros bienes, y el oro no monetario. Para que una transacción se registran como "bienes", un cambio de titularidad de / a un residente de un basados país localenalas / deestadísticas un no residente en un país extranjero tiene que tener BOP del comercio de mercancías (de traspaso de lugar. propiedad entre residentes y no residentes) generalmente no es comparable a ECIM datos basados en el comercio de mercancías (principio de cruzar la frontera física) debido a las diferencias en los conceptos y deniciones. En algunos países, las diferencias pueden ser muy importantes. El comercio de servicios es el resultado de las acciones intangibles, tales como el transporte, viajes, servicios de negocios, las regalías o licencias.
27 Capítulo 1
desarrollados a los en desarrollo fueron servicios, tales como, inversiones en electricidad, agua y gas, transporte y comunicaciones, transporte y almacenamiento de productos, bancos, ingeniería y construcción, etc. Pero sobre todo, han exportado capital. Es decir decir,, hay una profundización de la evidencia paradesarrollo plantear están la hipótesis de que las materias primas y los bienes de los países en a disposición de sustentar el consumo y la “modernidad” de los países centrales. En esta dirección, los países de América del Sur han tenido un incremento exponencial en el balance comercial de bienes en los ´80 (tras la recuperación de la salida de las traumáticas crisis de los 70; pero sobre todo en los 2000, impulsado por el megaciclo de altos precios de los commodities ). ). Esta dinámica no fue acompañada por el conjunto del resto de los países de América Latina. Sin embargo, el crecimiento de las exportaciones y la dinámica del comercio internacional, que reproduce la división internacional del trabajo alrededor de países desarrollados y subdesarrollados (o dependientes): ¿a qué proceso en los países en desarrollo está asociado? Y en esta dirección, ¿cuáles son las repercusiones que estainternacional dinámica tiene el sur? posibilitó la colocación del excedenEsta dinámica delencomercio te nanciero internacional a través de la explosión de la IED en los países en desarrollo (Graco Nº 1.2). Y ésta se pudo llevar adelante a partir del conjunto de reformas estructurales neoliberales impulsadas desde los ´70 y con mayor fuerza en los ´90 (privatizaciones de empresas públicas, apertura comercial y desregulación nanciera), impulsadas por las grandes instituciones nancieras internacionales (Banco Mundial, FMI, BID, etc.), que profundizaron la globalización nanciera y la asimetría de poder global a favor del mercado por sobre el Estado. Graco Nº 1.2. Flujos de IED hacia los países en desarrollo. En millones de dólares. 1970-2011. 500.000 400.000 300.000 200.000 100.000 0 -100.000
1970 1973 1976 1979 1982 1985 1988 1991 1994 1997 2000 2003 2006 2009 Developing economies: Oceania
Developing economies: America
Developing economies: Asia
Developing economies: Africa
Fuente: Elaboración propia en base a datos de la United Nations Conference on rade rade and Development (UNC (U NCAD) AD)
28 Acuerdos para Evitar la Doble Tributación en América Latina
Entonces, si bien es cierto que es “ilógico” que para fomentar el comercio internacional se grave dos veces con el mismo impuesto una renta de una misma empresa, ¿en qué marco internacional se deben de estudiar los AED y sus impactos en la periferia? ¿Cómo afecta la dirección del movimiento de los ujos deencapital sobre de recaudación los de países Y es ta misma esta mi sma ladirecc di capacidad rección, ión, ¿cóm ¿cómo o se organ or ganizan izanscal los ujos deujos IEDenendesarrollo? el mund mundo? o? ¿Cuáles son las principales regiones que exportan capital? En denitiva, ¿cómo se imponen las condiciones de las negociaciones económicas internacionales en la era de la globalización nanciera? La evidencia de los ujos de IED en el mundo muestra la relación imperante entre el norte y el sur sur.. A pesar de la prédica que cuenta la desregulación nanciera, la apertura comercial, los BI, los ratados ratados de Libre Comercio (LC) (y todo el conjunto de instrumentos jurídicos/económicos para fomentar la libre circulación del capital) favorecen la multilateralidad7 de los ujos de capital, la dinámica global de las últimas cuatro décadas contrasta con esta idea largamente sostenida (abla Nº 1.3): • • • •
7
De desde cada 3eldólares cada surgían al mundo, tanto solomillones) 1 proveprovenía sur en que los ´70 (18 del mil norte millones contra casi 6 mil La relación relación fue de 4 dólares a 1 en los los ´80; ´80; De 3.5 dólares a 1 en los ´90 Y de aproximadamente 2 dólares a 1 en los `2000.
Es decir, del sur al norte, del norte al sur, sur-sur o norte-norte,
29 Capítulo 1
Tabla Nº 1.3. Flujo de IED por región emisora en millones de dólares, (promedio anual por década) y porcentajes. 1970-20118.
1970- 1979
Mundo
Países en Desarrollo Países en Transición Países Desarrollados
Millones de dólares 23969
Porcentaje
1980- 1989 Porcentaje
100
Millones de dólares 92900
5921
25
0 18048
1 9 9 0 -1 9 9 9 Porcentaje
100
Millones de dólares 402598
20599
22
0
8
75
72293
Porcentaje
100
Millones de dólares 1311726
118531
29
447879
34
0
4419
1
55767
4
78
279649
69
808080
62
0 Países en Desarrollo de América
2818
12
6576
2 0 0 0 -2 0 1 1
7
0 42015
10
100
0 135715
10
Caribe 400 2 402 0 5428 1 41751 3 América 700 3 2597 3 9891 2 30078 2 Central América del 1719 7 3578 4 26696 7 63886 5 Sur Fuente: Elaboración propia en base a datos de la United Nations Conference on rade rade and Development (UNC (U NCAD) AD)
8 La denición técnica de cómo se contabiliza contabilizann los ujos de IED es descripta por la UNCAD UNCAD de la siguiente manera: Las entradas y salidas de IED constituyen el capital social (ya sea directamente o a través de otras empresas relacionadas) por un inversionista extranjero directo a una empresa de inversión extranjera directa, o el capital recibido por un inversionista extranjero directo de una empresa de inversión extranjera directa. IED incluye las tres siguientes componentes: capital social, utilidades reinvertidas y préstamos intra-empresariales. - El capital social es la compra del inversionista extranjero directo de las acciones de una empresa en un país distinto al de su residencia. - Los benecios reinvertidos comprenden la participación del inversionista directo (en proporción a la participación accionaria directa) los benecios no distribuidos como dividendos por liales o ganancias no transferidos al inversor directo. ales benecios no distribuidos de las liales se reinvierten. - Dentro de la empresa o préstamos intra-empresariales transacciones de deuda se reeren a los préstamos a corto o largo plazo y el préstamo de fondos entre inversores directos (empresas matrices) y de las empresas aliadas. Los datos sobre los ujos de IED se presentan sobre bases netas (créditos de operaciones de capital "menos deudas entre inversores directos y sus liales extranjeras). Disminuciones netas en activos o incrementos netos de los pasivos se registran como créditos (con signo positivo), mientras que los incrementos netos en activos disminuciones netasindican pasivasque se registran débitos (con signo negativo). los ujos de IEDocon signo negativo al menoscomo uno de los tres componentes de la Por IEDloestanto, negativo y no compensado por cantidades positivas de los componentes restantes. Estos se llaman inversión en sentido contrario o desinversión.
30 Acuerdos para Evitar la Doble Tributación en América Latina
En este sentido, la división internacional del trabajo, asociada a la dinámica del comercio internacional y del movimiento del capital trasnacional, organiza-distingue a los países exportadores expor tadores de capital (generalmente, países ricos del norte con abundancia en materias primas (generalmente,desarrollado) países pobresdedelaquellos sur en desarrollo). En efecto, es posible armar que si los países desarrollados son exportados netos de capital hacia el sur, los países en desarrollo son exportadores netos de renta hacia el norte, la misma que es utilizada para nanciar la fuga de capitales de las empresas globalizadas y la gran demanda de bienes y servicios de los países cuyas sociedades tienen un gran poder adquisitivo tanto en sus trabajadores como en sus clases altas. En esta dirección, América Latina, tan sólo explica un promedio de 10 por ciento de los ujos de capitales globales en las últimas dos décadas: ¿que explica ese 10 por ciento de ujos? O, en líneas más generales, ¿cómo es el ujo de recursos que América Latina tiene con el mundo, sobre todo con los países desarrollados? Para Pa rarecursos, captar esta dinámica, la CEPAL hace cálculos transferencia neta de haciendo un agregado de los créditos desobre largo la plazo, tanto público como privado, con la IED. Para poder conocer esta dinámica, la CEPAL utiliza el concepto de transferencias netas de recursos , entendido como la suma de los todos los desembolsos menos las amortizaciones e intereses de crédito, a esto se le suman todos los desembolsos de IED menos las utilidades y la depreciación remitidas a la matriz, tanto pública como privada. En denitiva, la cifra obtenida de las transferencias netas de recursos contiene solamente la suma de dos variables agregadas (crédito externo e inversión extranjera) y por su sencillez, permite revisar el aporte de la inversión externa de largo plazo al crecimiento económico de América Latina (Ugarteche, 2008). Tabla 1.4. Descripción de las dimensiones de las transferencias netas de recursos según la CEP CEPAL. AL.
Transferencias netas neta s de recursos Concepto
Entrada
Resultado Parcial
Resultado nal
Total de fondos por Amortizaciones e intereTransferencias créditos ses de crédito netas de recursos: Total de Créditos + Inversión Ex+ Utilidades y depreciació depreciaciónn Total de fondos tranjera Directa Desembolsos de Total de IED remitidas a la matriz, por IED (IED) IED pública como privada Fuente: Elaboración propia en base a la CEPAL. Créditos (públicos + privados)
+ Desembolsos crediticios
Salida
31 Capítulo 1
En líneas generales, al analizar la estadística procesada por la CEPAL, resalta que los ciclos de transferencia neta de recursos hacia América Latina estuvieron en mera sintonía con las grandes transformaciones económicas de las últimas tresendécadas Nº de 1.3) En los ´80, medio(Graco de la “crisis la deuda externa externa”, ”, la salida neta de recursos fue de -18.000 millones de dólares, causando una larga depresión económica con una fuerte caída del PIB en la región. La década de los años noventa, tras la apertura de las cuentas de capital, la desregulación bancaria, la liberalización comercial y la privatización de empresas estatales, se inició con una tendencia positiva contraria a la década anterior, siendo que en esa época se crearon instrumentos nancieros (bonos Brady) para resolver en el corto plazo el peso de los pagos de deuda (Ugarteche, 2008). A pesar de que las transferencias positivas no fueron estables para toda la década, en los ´90 el saldo fue positivo por 16.000 millones de dólares. Graco Nº 1.3. Transferencia neta de recursos al exterior. América Latina. 19802011. En Millones de dólares. 40.000 20.000 0 -20.000 -40.000 -60.000 -80.000 -100.000
0 1 2 3 4 5 6 7 8 9 0 1 2 3 4 5 6 7 8 9 0 1 2 3 4 5 6 7 8 9 0 1 8 8 8 8 8 8 8 8 8 8 9 9 9 9 9 9 9 9 9 9 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 1 1 9 1 1 9 1 9 1 9 1 9 1 9 1 9 1 9 1 9 1 9 1 9 1 9 1 9 1 9 1 9 1 9 1 9 1 9 1 9 1 9 2 0 2 0 2 0 2 0 2 0 2 0 2 0 2 0 2 0 2 0 2 0 2 0
América Latina
Fuente: Elaboración propia en base a la Comisión Económica para América Latina y el Caribe (CEPAL), sobre la base de cifras ociales.
Sin embargo, ya en la década del 2000, consumado el pleno proceso de extranjerización de las mayores rmas agrarias e industriales que operan en las principales economías de América Latina, sumado a la fuerte concentración oligopólica en mercados de insumos estratégicos para el funcionamiento del resto del aparato productivo de la región, es que operó una salida record de recursos desdee,América Latina hacia el mundo por la24.000 millones de dólares. Efectivament Efectivamente, esto es explicado, sobre todo, por transnacionalización eco-
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nómica de América Latina, donde un reducido grupo de empresas extranjeras tienen cada vez mayor poder económico y de mercados concentrados sobre las economías nacionales de Latinoamérica. Como se puede observar en el Graco Nº4, la transnacionalización de las economías es un resultado de la apertura comercial y la desregulación grandes empresas son las que obtienen reduccionesnanciera scales enneoliberal. los paísesEstas en desarrollo y “exportan dividendos y rentas” desde el sur hacia el norte. Los caso de Argentina, Brasil y Uruguay, son un simple reejo de un proceso mucho mayor y que tuvo un contagio regional, que muestra la relevancia de las trasnacionales en la estructura economía y tributaria de los países de la periferia, con especial acento en América Amé rica del Sur. Graco 1.4. Participacion de las Empresas Trasnacionales entre las empresas lideres en los paises del MERCOSUR, 1992-2000. Porcentajes. 60
52,4
50
45,8 41,7
40 30
25,2
29,4
28,0
20 10 0
Argentina
Brasil 1992
Uruguay 2000
Nota: Número de E sobre el total de empresas líderes. Fuente: elaboración propia en base a datos de la revistas Prensa Económica y Mercado (Argentina) y Exame (Brasil) y de MC Consultores (Uruguay)
En efecto, todos estos son recursos que, en su mayoría no se gravan en los países del sur. En este sentido, son un gran mecanismo de transferencia de recursos desde el sur hacia el norte, del mundo en desarrollo al desarrollado, de los países pobres a los ricos. Por eso es de vital importancia estudiar el impacto que tienen para el nanciamiento al desarrollo de los países en desarrollo, y en particular de América Latina, la transferencia de recursos al exterior y los mecanismos que permiten ese ujo de capitales del sur al norte. En esta dirección, estudiar los AED en las cuentas scales de seis países latinoamericanos como Argentina, Ecuador, Colombia, Nicaragua, Uruguay y Venezuela, le da una profundidad, extensión y representatividad geográca,
33 Capítulo 1
política e histórica suciente para tener una primera aproximación respecto a cuál es el impacto de este instrumento de tributación internacional en nuestro vasto continente, y su contribución o empeoramiento, de la tan buscada y necesaria justicia scal en nuestro territorio.
Bibliografía Correa, Rafael (2002): “Reformas estructurales y crecimiento en América Latina: un análisis de sensibilidad”. En Revista de la CEPAL Nº 76, abril de 2002, pp. 89-107. Dornbusch, Rudiger y John Makin (1990): “Introducción”. En Rudiger Dornbusch, John Makin y David Zlowe (compiladores), Soluciones a los problemas de la deuda de los países en desarrollo. México, Fondo de Cultura Económica. Ffrench-Davis, Ricardo (2009): “Crisis global, ujos especulativos y nanciación innovadora para el desarrollo desarrollo”. ”. En Revista CEPAL Nº 97, abril de 2009, pp 57-75. Harberger,, Arnold (1983): “Te state of the corporate income tax: Who pays Harberger it? Should it be repealed?”, in Charles E. Walker and Mark A. Bloomeld (editors), New directions in federal tax policy in the 1980s , Cambridge, MA: Ballinger, Krueger, Anne (1974): “Te Political Economy of the Rent-Seeking Society”, en American Economic Review , Nº 64 (3), pp. 291-303. Meier, G. (2001): “Te old generation of development economists and the new”. En G. Meier y J. Stiglitz, Frontiers of Development Economics. Te future futu re in pers perspect pective ive ,Beyond Oxfordthe University Press, economic pp. 13-50. Myrdal, Gunnar (1960): welfare state: planning and its international implications . New Haven, Conn.Yale University Ugarteche, Oscar (2008): “Fuentes de nanciamiento públicos e indicadores internacionales: la evidencia latinoamericana reciente”, en Economía UNAM , vol. 5 núm. 13, 2008. México D.F. Ugarteche, Oscar (2012): “México: tan lejos de Dios, tan cerca de la crisis. Mecanismos de contagio económico en América del Norte Norte”. ”. En Nueva Nº 237, enero-febrero de 2012, pp. 65-87. Sociedad Nº Wade, W ade, Robe Robert rt (1999 (1999): ): El mercado dirigido: la teoría económica y la función del gobiern gobi ernoo en la indu industri strializ alizació aciónn del este de Asi Asia a . México. Fondo de Cultura Económica.
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35 Capítulo 2
CAPIULO 2 ¿Qué son los lo s Acuerdos para Evitar la Doble ributación? Historia y principios 9
2.1) Introducción Desde inicios del siglo XX, la Organización de Naciones Unidas (ONU)10 incluyó en su agenda el diseño de mecanismos para eliminar o reducir la doble tributación sobre la renta, junto a su énfasis en la cooperación económica, nanciera y scal internacional. Esta preocupación por la doble tributación data del período de entre-guerras. Finalizada la Primera Guerra Mundial, tanto el país de residencia del beneciario de una renta obtenida en otro Estado como también este último (país fuente o de origen de la renta) gravaban con altas alícuotas tales rentas. La doble tributación se había constituido en una cuestión relevante que debía ser resuelta 9 Articulo elaborado por Jorge Marchini (Observatorio Internacional de la Deuda, Argentina), Christian Moreno (CIASE, Colombia), Evelyn Cevallos y Fausto García (Jubileo 2000 Red Guayaquil, Ecuador), Adolfo José Acevedo Vogl y Brenda Marvelli Alfaro Ortiz (Coordinadora Civil de Nicaragua, Nicaragua) y Adrián Falco (Fundación SES, Argentina). 10 El 28 de junio de 1919 se fundó la llamada “Sociedad de Naciones”, que fue la organización que antecedió a la formación,utilizaremos el 24 de octubre de 1945,dedeNaciones la ONU.Unidas A efectosu prácticos, el nombre ONU para referirnos a la Sociedad de Naciones o Liga de las Naciones.
2
O L U T Í P A C
36 Acuerdos para Evitar la Doble Tributación en América Latina
de algún modo, habida cuenta de que el peso de la tributación, por imperio de la aplicación de tributos por los dos Estados involucrados, eliminaba prácticamente la renta resultante de cualquier actividad de inversión transfronteriza. Desde la primera mitad del siglo XX, se maniestan con mayor intensidad los esfuerzos por construir herramienta jurídica que de la posible doble tributación en el una mundo. Sobre todo, a partir desolución los años a´70 por el contexto de crisis de la economía mundial, donde se plantea la necesidad de desbloquear,, en unos casos, y dinamizar en otros, la movilidad del capital para desbloquear generar mayores niveles de rentabilidad. En este sentido, los AED aparecen como un dispositivo jurídico internacional que se difunde rápidamente a las relaciones entre países desarrollados, y luego (en los años ´80 y ´90) se extiende con amplitud a las negociaciones entre países en desarrollo y desarrollados. Mientras que en 1980 existían, entre los Estados del mundo, unos 700 AED suscritos, diez años después su número asciende a más de 1.100, y a más de 2.100 al comenzar el nuevo milenio (FitzGerald, 2002:70).
2.2) Los modelos en disputa: El debate sobre fuente o residencia. La Conferencia Financiera de Bruselas11 solicitó la intervención de la ONU por un periodo de aproximadamente 25 años (1921 – 1946), este organismo nacional enfocó su trabajo en la búsqueda de soluciones para evitar o supra nacional contrarrestar la doble tributación, con la nalidad de aplicarlas en el mundo. En todo caso, la parte más importante de este trabajo fue el desarrollo de un modelo de convenio para evitar la doble tributación. El primer Modelo redactado por la ONU para la eliminación de la doble tributación en materia del impuesto a la renta data de 1929. Conforme a este, el país de origen de la renta (fuente) debía eliminar su tributación sobre ciertas rentas y el otro país (residencia) adquiría potestad plena para gravar la totalidad de la misma. Es decir, el país fuente transfería su poder de tributación al país de residencia del beneciario, a efectos de “eliminar la doble tributación tributación”. ”. Posteriormente, se redactó un segundo modelo en 1943 en México, conocido como el modelo de México, que evidencia la inuencia de países no europeos. Su redacción incluyó la participación de nueve expertos de países de Latino11 Fue uno de los dos intentos promovidos por Naciones Unidas Unidas (el otro fue la Conferencia de Génova en 1922) para devolverle a la Europa de posguerra la estabilidad monetaria.
37 Capítulo 2
américa. Quizás por ello, en este borrador el principio de la fuente tiene una preponderancia mayor. Finalmente, Finalment e, el modelo de convenio preparado en Londres en 1946, conocido como el modelo de Londres, sí tuvo una participación prioritaria de países europeos, lo estos que se en lafuepreponderancia del principio de residencia. Ninguno de tresreeja modelos aceptado de manera unánime. Desde entonces, se manifestaron dos posiciones: • La de los países países en desarrollo, con preponderancia al principio de la fuente. Es decir, decir, que el país en donde se origina la riqueza o se encuentran los bienes debía tener preeminencia a la hora de aplicar impuestos. • La de los países desarrollados, con preferencia al principio de residencia . Es decir, los países de residencia de los inversionistas debían tener primacía a la hora de gravar las rentas generadas por las inversiones de capital efectuadas por sus residentes en el país de la fuente. Las resoluciones del Consejo Económico y Social de la Organización de la ONU de 1951 y 1967 reconocen el derecho de gravar en el país de la fuente, ysufran recomienda la suscripción tratados bilaterales, de quetérmino, dichos países un sacricio mínimo, de pues de lo que se trata,aennúltimo es fomentar el desarrollo económico. En este sentido, el modelo ONU fue pensado como un modelo que pudiera servir en negociaciones entre países desarrollados y aquellos en desarrollo. Sin embargo, y a raíz de las fuertes presiones de los países desarrollados, el modelo de convenio que nalmente predominó, en el cuál se basaron la mayor parte de los convenios suscritos, es el elaborado por el Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE, de 1991, del cual se han publicado modicaciones al modelo de convenio en 1994, 1995, 1997, 2000, 2003, 2005, y la última en el 2010. El mismo reeja los intereses de los países desarrollados. La primera versión del Modelo de las Naciones Unidas data del año 1980 y se basó principalmente ens Conv el modelo de 1977. Aunq Aunque ue esto estos Convenio eniossOCDE nominalm nomi nalmente ente tien tienen en por obje objetivo tivo ¨evitar la doble tributación y prevenir la evasión scal¨ , por lo general no siempre cumplen su objetivo. Grandes aglomerados de estudios contables y jurídicos estructuran las inversiones de empresas multinacionales en función de los benecios que se obtienen luego de la aplicación de estos tratados. Por ello, es necesario discutir y consensuar una herramienta jurídica que contemple las necesidades de los países en desarrollo y no sólo la de los países desarrollados. No es posible ni deseable la rma de convenios cuya construcción no involucre a los países receptores del capital, como tampoco sirven de paliativo las medidas tales como la aplicación de un crédito por el impuesto pagado en el país de la fuente.
38 Acuerdos para Evitar la Doble Tributación en América Latina
2.3) ¿Por ¿Por qué es importante analizar los AED? El desarrollo de estos tratados tributarios internacionales tiene un vínculo estrecho con el avance del proyecto económico y político neoliberal, que buscó enfrentar y dar solución al problema crítico de sobre acumulación de capital que se presenta en los ´70. En el marco de las estructuras tributarias nacionales, el desarrollo de los AED AED se rev revela ela com comoo un com compon ponent entee de la ten tenden dencia cia gen genera eraliz lizada ada hac hacia ia la reducción de la carga tributaria sobre el capital y su desplazamiento hacia el trabajo (Fitz Gerald, 2010: 4), que ha afectado con particular intensidad a las economías latinoamericanas (Giraldo, 2009). Como contrapartida de este proceso, se tiene la pérdida de importancia de los impuestos sobre el comercio exterior (y más generalmente, de los impuestos sobre los distintos tipos de ujo de capital transnacional), que da lugar a una mayor importancia de los impuestos sobre el valor agregado y a estructuras tributarias de carácter fundamentalmente regresivo. Los AED constituyen una cuestión problemática en cuanto a las especicidades de su diseño y a la manera en que es distribuida la recaudación tributaria entre los Estados que participan del acuerdo. al diseño y distribución han sido producto de la confrontación entre los intereses de economías tradicionalmente exportadoras de capital, con Estados relativamente fuertes en el ámbito de la política internacional, y los países con economías menos desarrolladas, que disponen de una menor capacidad de negociación. Una posible causa de la “incapacidad” para negociar de algunos países puede encontrarse en la composición de sus elites nacionales que asumen, por consentimiento y / o por coerción, intereses y políticas contradictorias con las necesidades de sus propios países. Entre países con similar nivel de desarrollo la suscripción de AED, AED, en términos de la distribución de los ingresos, no comporta mayor problema, y pueden constituirse en importantes instrumentos de cooperación internacional que dinamizan las relaciones económicas y comerciales entre países de una misma región. Sin embargo, la existencia de acentuadas asimetrías de poder entre Estados, da lugar a una situación de vulnerabilidad para los Estados débiles y economías pequeñas, para quienes la suscripción de AED con los países desarrollados implica un riesgo importante en tanto se tienda a fundar los tratados en el principio de la residencia. Los Estados de los países desarrollados, apoyados en una agresiva política internacional, y en su condición de representantes de economías exportadoras (netas) de capital, han presionado la adopción del principio de residencia en economías como las latinoamericanas. Así, se han apropiado de un mayor nivel de recaudación en tanto los ingresos del capital, generados más allá de sus
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fronteras, son gravados exclusivamente por ellos (a pesar de los benecios de los entornos y regímenes económicos y políticos que aprovechan sus empresas allí donde es generada la renta). odo en el contexto de su dependencia estructural (inducida) frente a los ujos de inversión extranjera y de comercio exterior exterior, , quey presionan la concreción de tratados tributarios, de protección de 12 inversiones de libre comercio. A la ya precari pre cariaa situació situ aciónn a que son so n sometida some tidass las econom ec onomías ías en desa d esarrol rrollo, lo, meme diante el endeudamiento público, balanzas comerciales decitarias, dinámicas extractivas en la IED y lógicas especulativas del capital nanciero, se suma el hecho de que los Estados de los países de la periferia son privados de recursos scales vitales, dado el mayor valor que, marginalmente, representan los ingresos scales para países con economías pequeñas (Fitz Gerald, 2010). Por Por tanto, al distribuir la participación sobre los ingresos, entre el país fuen y el país de fuente te y de la inversión, los AED terminan por generar una transferencia residencia de neta de recursos desde el sur al norte. De tal manera, se da lugar a regímenes tributarios regresivos, que se combinan con las desigualdades e inequidades que se generan en otrosdestacar ámbitosque de el la actividad ambién es necesario desarrolloeconómica. de los AED, además de las dinámicas inequitativas que puede generar a través de los canales de la legalidad internacional (y nacional), evidencia una vinculación parcial con procesos ilegales, en la medida en que se concretan tratados tributarios entre Estados, propiamente dicho y paraísos scales, que aparentan serlo. al al vinculación da lugar a amplias zonas de opacidad en la acumulación transnacional de capital, dada su función en la oferta del secretismo bancario y nanciero, en la jación de precios de transparencia distorsionados, en la elusión y el fraude scal. Además, Adem ás, la comp compleji lejidad dad de las disp disposi osicion ciones es de los AED y del dere derecho cho tributario internacional, así como las dicultades técnicas y de disponibilidad de recursos que puedan afectar a las administraciones tributarias de los países de bajos ingresos, se convierten en una oportunidad las empresas multinacionales llevan a cabo la llamada planicación para scalque (SOMO, 2008: 6-9). La planicación scal13, si bien se mantiene en un nivel de legalidad relativa, implica un voluminoso fenómeno de elusión scal 14, que fundamenta un profundo problema ético y de legitimidad política. La suscripción de tratados tributarios internacionales, en la forma de AED, que no atiendan o prioricen las necesidades de los países en desarrollo, podrían 12 Recientemente, países con economías emergentes (como México y Argentina) (Fitz (Fitz Gerald, 2010: 6) han tendido a adoptar sistemas de tributación basados en la residencia, bajo la intensión de estimular la inversión de las empresas de sus nacionales en otros países, obteniendo recursos scales por ello. 13 Consiste en la estructurac estructuración ión de liales, negocios y operaciones distribuyéndolas selectivamente entre jurisdicciones, jurisdiccion es, con el objetivo o bjetivo de reducir reduci r el monto global glo bal (y en cada país) de los impuestos impuest os a pagar. 14 Mientras que la evasión scal consiste en los intentos, por parte de personas físicas y entidades, por evadir impuestos a través de medio ilegales, la elusión scal reere al aprovechamiento de ambigüedades e imprecisiones de la legislación tributaria para la reducción del monto gravable.
40 Acuerdos para Evitar la Doble Tributación en América Latina
resultar un importante obstáculo para la nanciación del desarrollo y de las infraestructuras sociales de esos países. p aíses. • Por la distribución inequitativa de la recaudación. • Por la vinculación de de los AED en zonas grises de acumulación acumulación (elude capitales, paraísos • sión, Por lafuga incapacidad técnica de lasscales). administraciones tributarias para asegurar la aplicación efectiva del principio que se asuma (fuente o residencia). • Por la compleja red red de AED a nivel mundial, mundial, que facilita el proceso de planicación scal. La concentración en la eciencia productiva y el crecimiento como vía univoca hacia el mayor desarrollo económico, ha conllevado a una opacidad y desprestigio (inducido) de la importancia de las nanzas públicas y de los ingresos scales nacionales para la nanciación de modelos sostenibles e incluyentes de desarrollo. La historiarelevante económica recienteestos nos brinda las razones para reconocer la importancia de analizar mecanismos de transferencia de recursos. Durante muchos años diferentes pensadores de las Ciencias Sociales han sostenido que el sur lejano, subdesarrollado, era ni más ni menos que la gran fuente de recursos del norte explotador explotador,, imperialista. Muchos estudios en ese sentido corroboran la hipótesis de que es el sur quien sostiene económicamente al norte. La oportunidad de echar luz sobre los AED como un engranaje del complejo aparato jurídico-económico mundial es, sin dudas, el gran primer paso hacia la consolidación de un sistema económico regional, pensado y concebido por y para América Latina.
41 Capítulo 2
Bibliografía FitzGerald, V. (2010): Internationa Internationall tax coopera cooperation tion and international development nance . s.l.:ONU. Giraldo, C., (2008): Política económica, ajuste scal y ganancia nanciera . s.l.:s.n. SOMO, (2008): Impuestos y nanciación para el desarrollo, s.l.: s.n.
43 Capítulo 3
CAPIULO 3 Arge Ar genntitina na y lo loss Ac Acue uerd rdos os pa para ra Evitar la Doble rib ributac utación ión Jorge Marchini Marchi ni
Observatorio Internacional de la Deuda
3.1) Desde el auge neoliberal al comienzo de la reversión acuerdos para evitardela los doble tributación (AED) Arge ntinaa es el seg Argentin segundo undo paí paíss con mayo mayorr supercie en América Latina (luego de Brasil) y el octavo más grande del mundo (2.791.810 Km2.). Cuenta con una enorme dotación de recursos naturales (agrícolas, forestales, mineros, acuíferos) una estructura urbana e industrial amplia y una población de más de 41 millones de personas15 con niveles educativos apreciables. A pri princip ncipios ios del sigl sigloo XX Arge Argentin ntinaa se ubicaba entre las economías con mayor pujanza internacional. De todas formas, el país ha vivido desde entonces, a lo largo de décadas, recurrentes crisis económicas y políticas que llevaron a convertirlo en caso de estudio por la contraposición entre sus notables potencialidades y dicultades. 15 Estimación del Instituto Nacional de Estadística y Censos (INDEC). http://www.indec.gob.ar
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O L U T Í P A C
44 Acuerdos para Evitar la Doble Tributación en América Latina
En particular desde la década del ´60, Argentina, como buena parte de los países de América Latina, sufrió recurrentes crisis scales y en sus cuentas externas. A mediados medi ados de década déc ada del de l ´70 se inst i nstaló aló una un a dictadura dicta dura milit m ilitar ar “cambiar “cambi ar de raíz r aíz toda la estructura económica de la Argentina” Argentina” con políticas pro-mercado16 , y nalizo en un desastre económico y nanciero, cuya´80 manifestación aguda fue la denominada “crisis de la deuda” de los años que llevó, amás partir de exigencias de organismos de crédito, a reducir drásticamente el gasto público y aumentar la presión impositiva para afrontar el pago de servicios ser vicios nancieros. Las crisis y la necesidad de generar un marco propicio para revertir la falta de crecimiento e inversiones llevaron a la Argentina a ser en la década del ´90 un caso ejemplar de la aplicación de políticas neoliberales. Ello incluyó el avanzar hacia acuerdos y decisiones liberalizadoras de su economía con el exterior, la rma de la mayor parte de ratados Bilaterales de Inversión (BI) y Acuerdos para evitar la Doble ributación (AED) con el propósito de brindar condiciones atractivas para la inversión internacional. A pri princip ncipios ios del sig siglo lo XXI, una nue nueva va cris crisis is esta estalló lló por el frac fracaso aso del más extenso una enorme reacciónsensible populardey social experimento y el comienzodedeneoliberal, un nuevoprovocando escenario político y un cambio rumbo y postulados económicos. La llamada “época K 17 en Argentina, forma parte de una oleada “pos-neolibe“pos-neoliberal” que se ha manifestado en varios países latinoamericanos con rasgos básicos distintivos: 1. El privilegiar privilegiar las políticas políticas sociales no sólo con medidas de contención de emergencia, sino priorizando también la integración laboral y el desarrollo de un mercado de consumo. 2. El sostener sostener el rol del Estado como como factor básico para establecer la armonía entre un modelo económico y la dinámica social y política. 3. El impulsar impulsar una política de de desacople nanciero mediante mediante la acumulación de reservas, la reestructuración de la deuda pública y el desendeudamiento. En los últimos años Argentina ha mantenido un crecimiento sostenido, resultando un desacople notable respecto a la situación mundial y sus efectos persistentes a partir de la crisis internacional 2007/200818.
16 Discurso del Ministro de Economía, José A. Martínez Martínez de Hoz, 2 de Abril de 1976. 17 Denominación a los períodos presidenciales consecutivos de Néstor Kirchner (2003-2007) y Cristina Kirchner (2007 hasta hoy). 18 Ver “Anuario “Anuario Estadístico de América Latina y el Caribe 2012 “, CEPAL, Santiago de Chile, Noviembre 2012 (en http://www.cepal.org/cgi-bin/getProd.asp?xml=/publicaciones/xml/2/48862/P48862.xml&xsl=/ tpl/p9f.xsl&base=/deype/tpl/top-bottom.xslt
45 Capítulo 3
La desconexión no ha obedecido sólo al efecto positivo del aumento de los precios internacionales de materias primas que ha beneciado a la Argentina, aunque sin duda éste ha dado lugar a: • un mejoramiento mejoramiento notorio notorio de las exportaciones, exportaciones, la estabilización de las las deun pago, • balanzas el logro logro de volumen histórico volumen histórico de de reservas del Banco Banco Central Central y • mayor recaudación impositiva por el crecimiento de la la actividad actividad económico y, y, en particular particular,, al introducirse mayores tributos a las exportaciones, signicando ello una parcial redistribución hacia el sector público de una excepcional renta diferencial del naturalmente muy competitivo sector agropecuario. Han formado parte de las políticas estatales anti-cíclicas el compensar “deuda social”, activar y multiplicar la producción, el consumo y la inversión sin responder a la lógica del pensamiento ortodoxo tradicional que ha seguido exigiendo en forma recurrente “enfriar” “enfriar” la economía y el retorno del Estado a 19
un pasivo y noresulta compensador desequilibrios desigualdades. De rol todas formas, llamativodeque a una décaday los cambios destacados no se ha producido en Argentina una reforma impositiva ni normativa profunda para revertir la regresividad scal, evitar la salida de capitales que implican también de la evasión y elusión scal20. La gravedad del fenómeno negativo de succión e inhibición de ahorros e ingresos scales puede muy bien ser reejado en las estimaciones de las salidas ilícitas de capitales21 y el reconocimiento de la creciente magnitud de los capitales argentinos ubicados en el exterior exterior,, siendo examinado que, descontadas las reservas del Banco Central de la República Argentina (BCRA), centralmente son privadas y buena parte de ellas no registradas ni reconocidas impositivamente.
19 En lugar de ajustes económicos, pudieron aplicar políticas orientadas principalmente a la protección de los empleos y los ingresos de las personas. Esta acción fue decisiva para que América Latina fuera una de las primeras regiones donde se registró una recuperación de la economía y del empleo”, Elizabeth inoco, Directora para América Latina y el Caribe de la OI (Organización Internacional del rabajo) en declaraciones en Buenos Aires, recordando asimismo que en plena crisis, en 2009, la tasa regional de desempleo urbano subió de 7,3% a 8,1%, y que a nes de 2010 ya había regresado al nivel de 7,3%. Boletín de Prensa de OI, 12 Julio de 2011. 20 Gaggero Jorge: Jorge: “La reforma scal necesaria: sus lineamientos”. Diario La Nación, Nación, Argentina. 29 de Mayo de 2011. 21 Deb, (2012). Argentina se ubica en elmillones númerode36dólares en el ranking de países con mayores Kar salidas de Freitas capitalesSarah con una estimación anual de 2.610 en el período 2001-2010. Consultar en http://iff.gntegrity.org/documents/dec2012Update/Illicit_Financial_Flows_from_Developing_Countries_2001-2010-HighRes.pdf
46 Acuerdos para Evitar la Doble Tributación en América Latina
Tabla 3.1. Argentina. Posición de inversión internacional. 2001-2011. En millones de dólares.
AÑ O
ACTIVOS TOTALES EN EL EXTERIOR
RESERVAS BCRA
2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009
131797 131282 143814 153796 161418 177511 206100 210700 223777
14913 10476 14119 19646 28076 32037 46176 46386 47967
2010 237240 2011 251338 Fuente: Instituto Nacional de Estadística y Censos.
52190 46376
3.2) El sistema impositivo de Argentina. Argentina es un país federal, y de acuerdo Argentina acuerdo la Constitución Constitución Naciona Nacional,l, la atribución atribución de imponer impuestos es compartida por el Estado Nacional y los Estados Provinciales , aunque es el primero quien concentra la mayor capacidad percibir tributos, recibiendo las provincias una participación de la percepción de impuestos nacionales a través del sistema de asignación denominado “coparticipación federal”. El Gobierno Federal lleva a cabo la recaudación de contribuciones en relación con el impuesto a las ganancias, el impuesto sobre los bienes personales, el IVA IVA (impuesto al valor agregado) y los impuestos indirectos en todo el territorio de la Nación. La administración y scalización impositiva se realiza a través de la Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP). Argentina no tiene un código impositivo (revenue code ) y las distintas categorías de impuestos se encuentran reguladas por leyes separadas, que se reforman con frecuencia. Las empresas y personas residentes en Argentina están sujetas al pago del impuesto a las ganancias sobre sus benecios tanto originados localmente como en el exterior. En tanto que las empresas y personas no residentes están obligados a hacerlo sobre sus benecios de operaciones realizadas en Argentina y de las operaciones de comercio exterior realizadas desde el país. En algunas activi-
47 Capítulo 3
dades especícas (Ej.: agencias de noticias, seguros, uso comercial de lms producidos en el exterior exterior,, transporte internacional, etc.) la legislación establece un cierto porcentaje como ganancia presunta. La tasa impositiva para las ganancias de corporaciones (sociedades anónimas, sociedades de responsabilidad limitada, sociedades comanditas) y las sucursales de compañías del exterior domiciliadas en Argentina es del 35%. En relación a las otras formas de asociación o personal el impuesto es exigido a cada persona dentro de una escala progresiva que va desde el 9 al 35%, dependiendo del monto de ganancias tributables. Los receptores de ingresos por parte de quienes perciben ingresos en el país (empresas o personas) y no residen en Argentina están sujetos a la retención de los impuestos. La tasa es, en general, del 35%. Para las empresas y personas residentes en Argentina, cualquier ganancia (o impuesto similar) pagado en el exterior es acreditable con respecto al impuesto a las ganancias hasta un límite establecido normativamente. En tanto los ingresos residentes argentinos por ser acciones de empresas inversoras del exterior off-shore (empresas ) estánargentina sujetas a una tasa del y17,5%. Las ganancias de fuente a empresas personas no-residentes en el país (sucursal, ocina representativa, etc.) tiene una tasa de retención por ganancias del 35%, a menos que existan provisiones establecidas en un convenio tributario de Argentina con su país. La legislación establece porcentajes presuntos de ganancias netas para el cálculo de la retención del 35% aplicable. Otro impuesto directo a considerar el que grava a los bienes personales (denominado habitualmente también como “impuesto a la riqueza”). Este se aplica sobre todos los bienes ubicados en Argentina o en el exterior que pertenecen per tenecen a individuos residentes en Argentina y todos los bienes en Argentina de residentes del exterior. Incluye también las acciones de empresas argentina y los fondo fondos-trust s-trusts s , excluyendo los nancieros- (las rmas deben hacerlo respecto a los accionistas/beneciarios).
La aplicable no entre 0,5 y elpara 1,25%. En el caso de ciertos activos (Ej.: valores,tasa propiedades utilizados la explotación, etc.) Localizados en Argentina y de propiedad de empresas del exterior, exterior, se entiende que son propiedad de individuos y se le aplica una tasa del 2,5%. En cuanto a los impuestos indirectos, no cubiertos en general por los AED, AED, pero con fuerte incidencia en la estructura y las condiciones impositivas, se destaca el Impuesto al Valor Agregado (IVA). La tasa aplicable standard es del 21%, siendo del 27% en algunos servicios (comunicaciones, electricidad, etc.). En tanto, es del 10,5% para algunos productos alimenticios (vegetales frescos, alquileres, intereses sobre préstamos recibidos de entidades nancieras argentinas, plantas y equipos -jados especícamente- diarios y revistas, transporte de individuos, etc.). En relación al comercio exterior, exterior, el país impone aranceles sobre lascomún importaciones línea su pertenencia al MERCOSUR (arancel externo aplicableenpara loscon países extra-regionales), siendo si particular la aplicación de aranceles a las exportaciones que se aplican con mayor peso sobre productos primarios (cereales y oleaginosas, minería, petróleo).
48 Acuerdos para Evitar la Doble Tributación en América Latina
3.3) Signicación de la protección de inversiones Representando el pensamiento neoliberal en la década del ´90, prevaleció la concepción que la capacidad de inversión se veía constreñida por sus bajos niveles de ingreso, ahorro/nanciamiento y que se carecían alternativas para lograr que estas fueran sustanciales y modernizadoras. Para superar este doble escollo se proponía la mayor apertura a las inversiones directas del exterior. Se armaba que a través de la garantía de la estabilidad monetaria (la introducción desde 1991 de la “convertibilidad”, es decir la jación de un tipo de cambio jo de 1 peso = 1 dólar de EE.UU) se podría lograr la transferencia de recursos de países industrializados con excedentes de capital. Se proclamaba que se podría acelerar el proceso de inversión y acumulación con la participación de capitales del exterior en un masivo proceso de privatizaciones, al mismo tiempo que se proveían los recursos en divisas necesarios para la importación de la tecnología y maquinaria desde los países industrializados. Estos ujos podían tomar la forma de deuda o Inversión Extranjera Directa Directa (IED). Con pequeñas modicaciones, esta línea de argumentación ha permanecido como una de las piedras angulares del discurso de las Instituciones Financieras Internacionales (IFIs) por más de 60 años. Pero es en la década del ´90 que se avanza aun más en la búsqueda de generar condiciones más atractivas para atraer y brindar condiciones de facilidad y estabilidad a las inversiones del exterior, mediante la introducción de una legislación favorable a la rma de tratados bilaterales de inversión (BI)22. La principal razón de existencia de los BI es la protección de los inversores nacionales de uno de los países signatarios en lo que se reere a sus inversiones en el territorio del otro país signatario. En este sentido cualquier violación de lo acordado en el tratado es considera pactaa sunt da una violación de derecho internacional, en virtud del principio pact servanda 23. De allí, cualquier conicto surgido de la inversión efectuada tiene una protección especial, brindada por el tratado, de modo que el inversor es protegido doblemente: a. El Estado, Estado, del cual es nacional, tiene un vínculo jurídico internacional con el Estado en donde ha efectuado su inversión, razón por la cual en caso de conicto, el inversor puede requerir la asistencia de su propio Estado. b. Asimismo esta clase de tratados abre la posibilidad de dirimir dirimir conictos entre un particular y un Estado, situación que resulta imposible o al menos sumamente complicada fuera del marco de esta clase de convenios. 22 23
Ley 21.382 aprobada por el Congreso Nacional en 1993, aún vigente. El principio que todo lo pactado debe ser cumplido.
49 Capítulo 3
En consecuencia, el inversor queda habilitado para solicitar ante un árbitro internacional u organismo arbitral internacional la resolución de su conicto con un Estado, quedando en una virtual igualdad el interés público y el privado, no obstante su diferente status jurídico internacional. A largo lar go de la inversiones década déca da del ´90 Argentin ntinaa rmódeBI con el la declara decl arado do prop propóósitolode proteger y enArge la expectativa promover modernización e internacionalización económica con: Alemania, Austria, Armenia, Australia, Bolivia, Bulgaria, Canadá, Corea del Sur, Croacia, Cuba, Chile, China, Dinamarca, Ecuador, Egipto, España, EE.UU., Finlandia, Francia, Holanda, Hungría, Indonesia, Israel, Italia, Jamaica Jamaica,, Luxemburgo, Malasia, Marruecos, Perú, Polonia, Portugal, Rumania, Reino Unido, Senegal, Suecia, Suiza, únez, urquía, urquía, Ucrania, Vietnam Viet nam y Venezuela 24. Estos, si bien en general no incluyen privilegios impositivos especiales, si plantean el derecho de las empresas de las empresas de los países signatarios a recibir el mismo tratamiento que los inversores nacionales y el derecho a libre transferencia de rentas, Esta situación implica la posibilidad de posicionar operaciones (ventas, y vinculado a ello su posicionamiento tributario, en relación a lasganancias), conveniencias empresarias Argentin Arge ntinaa es asim asimismo ismo miem miembro bro de la Agen Agencia cia Multila Multilatera terall de Gara Garantía ntía de Inversiones (MIGA), de la Organización de Inversiones Privadas en Ultramar (OPIC) y del Centro Internacional de Arreglo de Diferendos sobre Inversiones (CIADI), que reeren el derecho de los inversores del exterior de plantear controversias con el Estado Nacional en ámbitos de arbitraje o judiciales extraterritoriales aun en temas de carácter tributario. Luego de la crisis del año 2001, el país no volvió a suscribir ningún otro BI. El motivo principal de este cambio de actitud fue interpretado debido esencialmente el temor de que nuevos acuerdos pudieran llevar a multiplicar acciones contra el país como consecuencia de la gran cantidad de demandas iniciadas por inversionistas tribunales internacionales por su25, pero también el puestos incumplimientos de extranjeros los BI por en parte de Argentina notorio incumplimiento de las expectativas planteadas inicialmente. Los hechos mostraron una imagen diferente. No sólo el proceso modernizador prometido resultó limitado sino que la transferencia neta de recursos de capital (ingreso de IED en relación a la salida por remesas) resultó frecuentemente negativa, como se observa en el cuadro a continuación,
24 25
Beltramino, Ricardo (2010). Con 46 demandas presentadas desde 2001, Argentina es el país con mayor cantidad de litigios en el
CentroMundial. Banco Internacional 12 dedeesos Arreglo pleitosdehan Diferencias sido suspendidos Relativasoalos Inversiones actores retiraron (CIADI), o desistieron institucióndedependiente la acción legal del tras negociar una salida privada con las autoridades locales, según consta en los registros de la Comisión de Valores de los Estados Unidos (SEC, por sus siglas en inglés)
50 Acuerdos para Evitar la Doble Tributación en América Latina
Tabla 3.2. Argentina, inversiones extranjeras directas- utilidades y dividendos. 1992-2001. En millones de dólares.
AÑ O
IE D
1992
3265 2088 2622 4112 5348 5507 4965 22257 9517
1993 1994 1995 1996 1997 1998 1999 2000
Utilidades y Dividendos 924 1501 1799 2094 2080 1920 2293 1616 1609
AÑ O
IE D
2002
2776 878 3449 3954 3099 4969 8335 3306 6090
2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010
Utilidades y Dividendos 230 633 2286 3895 4939 5241 6094 6627 7159
2001
2011 8005 258 7183 7380 Fuente: Estimación de Balance de Pagos – Instituto Nacional de Estadísticas y Censos.
Contraponiéndose a la visión que justicó la introducción de un cuerpo normativo liberalizado y la rma de BI y de AED, AED, ha ido creciendo la convicción que q ue la legislación vigente en Argentina ha actuado en sentido contrario al proclamado, advirtiéndose además sobre otras consecuencias negativas de las IED, si éstas no forman parte de una estrategia de desarrollo económico y social26.
3.4) Argentina y los AED. La legislación de Argentina adoptó distintos criterios para determinar la vinculación y responsabilidad impositiva entre personas físicas y jurídicas nacionales y del exterior. Hasta el año 1992, utilizó el criterio de la fuen o territorialidad; pero a partir fuente te o de entonces introdujo un cambio de enorme signicación al establecer el criterio de Renta Mundial en la legislación del impuesto a las ganancias27. 26 27
De Lucchi, Juan Matías, Arceo Enrique (2012). Ley 24.073 (Boletín Ocial del 13/04/92).
51 Capítulo 3
El antiguo artículo 1º de la Ley del Impuesto a las Ganancias señalaba que quedaban sujetas al gravamen todas las ganancias derivadas de fuente argentina, obtenidas por personas de existencia visible o ideal, cualquiera sea su nacionalidad, domicilio o residencia. A partir par tirendesulaprimer sanción san ción de la que Ley "todas 24.073 24.0 73 reempla reem plazó zó el art artícul ículo 1º, enu enunnciando párrafo lasseganancias obtenidas poropersonas de existencia visible o ideal quedan sujetas al gravamen de emergencia que establece la ley" . Mientras que en un segundo párrafo destaca que los sujetos a que se
reere el párrafo anterior, residentes en el país, tributan sobre la totalidad de sus ganancias obtenidas en él país o en el exterior. Finalmente, Finalmente, el tercer párrafo señala que los no residentes tributan exclusivamente sobre sus ganancias de fuente argentina. La renta de fuente extranjera estaba fuera del objeto del impuesto y el método que se utilizaba era el de la exención pues solo gravaba las rentas de fuente Argentin Arge ntina; a; en camb cambio io ya y a en la actu actualid alidad, ad, se sigu siguee un u n criter cr iterio io mixt mixto: o: • Por un lado, se gravan las ganancias de de fuente Argentina y extranjeras los sujetos ley considera residentes y de • obtenidas Por el otro otropor lado, los no que los residlaentes residentes sólo tributan tributan por las lasscales, ganancias de fuente argentina establecidas en el artículo 5º, obteniendo como resultado un mayor alcance en cuanto a la materia imponible y por ende una mayor recaudación. La aplicación real del criterio de Renta Mundial debió esperar seis años, hasta 1998, cuando se estableció, entre otros, el concepto de residente, de fuente extranjera y del método de crédito por impuesto análogo. Hay que tener en cuenta que la denición de estos conceptos es imprescindible no solo a la hora de aplicar un AED sino también para saber qué tributos son sujetos de tributación. La ley actualmente vigente dene como residente de Argentina a los efectos scales: • A los los sujetos sujetos de nacionalidad nacionalidad argentina, nativas o naturalizadas, naturalizadas, excepto las que hayan perdido la condición de residentes. • A las personas de de nacionalidad nacionalidad extranjera que hayan obtenido su resiresidencia permanente en el país o que, sin haberla obtenido, hayan permanecido en el mismo durante un período de doce meses. Argentin Arge ntinaa rm rmóó a par partir tir de la déca década da del 70 en el sigl sigloo pasa pasado, do, 19 AED bilaterales , de los cuales sólo los siguientes 14 están en vigor: los rmados con Alemani Alem ania, a, Austr Australia alia,, Bélg Bélgica, ica, Boli Bolivia via,, Bras Brasil, il, Can Canadá, adá, Dina Dinamarc marca, a, Finlan Finlandia, dia, Francia, Italia, Países Bajos, Noruega, Reino Unido y Suecia.
52 Acuerdos para Evitar la Doble Tributación en América Latina
Tabla 3.5. Argentina. Acuerdos para evitar la doble tributación en vigencia.
PAIS
NORMA VIGEN- IMPUESTOS EN ARCIA CUBIERTOS GENTINA DESDE
DIVIDENDOS
INTERESES
ALEMANIA
Ley 22.025 Ley 25.332
1979
Renta y Patrimonio
En ambos Estados
AUSTRALIA
Ley 25238
1999
Renta
E n a m b o s E s t a do s
En a m b o s E s t a d o s
BÉLGICA
Ley 24.850
1997
Renta y Patrimonio
En ambos Estados
En ambos Estados
BOL I V I A
Ley 21.780
1978
Renta y Patrimonio
Donde resida la Estado donde se empresa pagadora utiliza el crédito
BR A S I L
Ley 22.675
1982
Renta
En a m b o s E s t a d o s
E n a m b o s E s t a do s
CANADÁ
Ley 24.398
1994
En ambos Estados
En ambos Estados
DINAMARCA
Ley 24.838
1997
En ambos Estados
En ambos Estados
FINLANDIA
Ley 24.654
1996
En ambos Estados
En ambos Estados
Ley 22.357 Ley 26.276 Ley 22.747 Ley 25.396
1980
En ambos Estados
En ambos Estados
En ambos Estados
En ambos Estados
Ley 25.830
2004
E n a m b o s E s t a do s
En ambos Estados
PAISES BAJOS Ley 24.933
1997
En ambos Estados
En ambos Estados
NOR U E G A
Ley 25.461
2001
En ambos Estados
En ambos Estados
R E I N O U N I DO
Ley 24.727
1996
En ambos Estados
En ambos Estados
RUSI A
Ley 26.185
2006
En amb ambos os Es Esta tado doss
En am ambo boss Est Estad ados os
FRANCIA ITALIA MÉXICO
1983
Renta y Patrimonio Renta y Patrimonio Renta y Patrimonio Renta y Patrimonio Renta y Patrimonio Renta Renta y Patrimonio Renta y Patrimonio Renta y Patrimonio Renta y Patrimonio
Estado donde reside la empresa
En ambos Estados
REGALIAS En ambos Estados En ambos Estados En ambos Estados Estado donde se originan En ambos Estados En ambos Estados En ambos Estados En ambos Estados En ambos Estados En ambos Estados En ambos Estados En ambos Estados En ambos Estados En ambos Estados En ambos Estados
Estado donde En ambos SUECIA Ley 24.795 1997 Renta reside la empresa Estados pagadora pagadora Fuente: Administración Federal de Ingresos Públicos - AFIP-, Abril 2013. 201 3.
53 Capítulo 3
Dentro de los AED suscritos por la Argentina podemos identicar dos grupos. • El primero, primero, son es el de los acuerdos con Chile y Bolivia que adoptaron adoptaron el Modelo del Pacto Andino28, asimilable a la concepción de Naciones Unidass de dar prioridad al principio de fuente. Unida • El segundo,de son segundo, los acuerdos acuer dosa sustentar con el resto de los países, adoptándo adoptándose se el modelo la OCDE afín el principio de residencia para gravar la renta y los activos. El tratamiento diferencial pudo observarse en las rentas provenientes de la prestación de servicios personales. En tanto los acuerdos con Bolivia y con Chile, rmados en la década del ´70, previeron que cualquiera fuera la naturaleza de las rentas, ganancias o benecios (incluso las derivadas de bienes inmuebles) que las personas obtuvieren, el tributo se aplicará sólo en el país donde tales rentas, ganancias o benecios tuvieran su fuente productora (salvo pocas excepciones previstas en el propio convenio), independientemente de la residencia de las personas y del lugar de celebración de los contratos. Con Impuesto a los Bienes Psituaran. ersonales, se reconocía que los bienes seríanrespecto gravadosal en el país donde ellos sePersonales, El resto de los acuerdos de Argentina utilizan criterios subjetivos para gravar la renta, concediendo en general un derecho prioritario para hacer tributar a las rentas en el país de la fuente, pero compartiendo la totalidad del tributo con el país de residencia del beneciario de las rentas, lo cual obviamente resulta de mayor interés por parte de los países inversores. En lo que respecta a los bienes inmuebles, en general se establece que esas rentas obtenidas por un residente de un Estado contratante, derivadas de bienes inmuebles situados en el otro Estado contratante, pueden ser gravadas por este último. La diferencia básica entre los AED se vincula con el espectro esp ectro de sujetos cubiertos •porLimitado los mismos, el ámbitoAlemania jurisdiccional el modelo deReino convenio utilizado: a Residentes: (1976),o Brasil (1982), Unido (1997) • Sin Limitación Limitación Subjetiv Subjetiva: a: Francia Francia (1981), (1981), Italia (1983), España (1994), (1994), Finlandia (1996), Dinamarca (1997), Países Bajos (1998), Bélgica (1999), Australia (1999) • Vinculados con el Derecho Interno: Canadá (1994), Suecia (1997), Noruega (2001). • Modelo Pacto Andino: Bolivia (1979), Chile (1986).
28
Decisión 40 del Pacto Andino.
54 Acuerdos para Evitar la Doble Tributación en América Latina
3.5) Denuncias de AED En marzo del 2011, el gobierno argentino decidió crear una “Comisión Evaluadora y Revisora de Convenios para Evitar la Doble Imposición” Imposición”29, con el n de analizar y evaluar los acuerdos internacionales vigentes o previstos celebrar, celebrar, para evitar la doble tributación, realizando un “seguimiento periódico de las implicancias tributarias de los mismos y proponiendo su denuncia, renegociación o mantenimiento, según se estime conveniente”. Argentina denunció los acuerdos con Austria (26/06/2008), Suiza (16/01/2012), Chile y España (29/06/2012) (29/06/201 2) y la intención de poder nalizar la vigencia de los mismos, por considerar que generaban maniobras para eludir impuestos a las ganancias y un costo scal signicativo por impuestos devengados y no cobrados. Uno de los principales efectos de la denuncia es la eliminación de la exención del Impuesto sobre los Bienes Personales. Este tributo comienza a gravarse con la tasa aplicable general del 0,5% anual. En su denuncia del acuerdo con Chile, Argentina alegó maniobras de elusión scal e hizo referencia a la utilización de “sociedades plataforma”, incluidas a partir de un acuerdo entre los gobiernos de Eduardo Duhalde (Argentina) y Ricardo Lagos (Chile) en 2002, que llevaron a que las empresas beneciadas no pagarán impuestos en ninguno de los dos países porque son consideradas no residentes. Esta condición pasó a ser denominada irónicamente como “d “dooble no tributación”. En cuanto a la denuncia de los acuerdos con, Austria, España y Suiza, el argumento más señalado fue el de “ treaty- shopping ”. ”. Es decir, la elusión scal a través de la creación de empresas en uno de los Estados rmantes a n de obtener benecios impositivos. En 2002, en el marco más agudo de desarticulación de la economía Argentina, se introdujo una modicación de la aplicación del impuesto a los bienes personales, ampliándola a las acciones o participaciones en el capital de sociedades, y llevando a incorporar como sujetos imponibles a los no residentes. Ello fue motivado ante el hecho que resultaba, para el ente recaudador nacional (AFIP), muy complejo y poco controlable el cobro del impuesto cuando las sociedades argentinas tenían como accionistas extranjeros. De tal forma, se decidió imponer la obligación a las empresas locales que liquidaran el 0,5% de valor de las acciones de los tenedores, fueran nacionales o extranjeros, deniéndolos como “responsables sustitutos”. En tanto, los AED rmados en el período de auge de la estrategia neoliberal y las privatizaciones apuntalaron el supuesto que una clave del desarrollo eco29 Creada por resolución conjunta del Ministerio de Economía y Finanzas Públicas Públicas y el Ministerio de Relaciones Exteriores, Comercio Internacional y Culto, Nº 56 y 80/2011.
55 Capítulo 3
nómico debía ser la incentivación de la inversión extranjera con los mayores incentivos y, y, dentro de éstos, debían incluirse los de carácter tributario De tal forma, se dispuso que los residentes de los países rmantes de ser accionistas o socios de una empresa argentina no estarían sujetos al pago de impuesto sobre los bienes personales por esas tenencias. De acuerdo a la investigación realizada por la Comisión Evaluadora y Revisora de Convenios para Evitar la Doble Imposición en el caso de España la vía utilizada para llevar adelante la estrategia para eludir el pago impositivo en Argentin Arge ntinaa del impu impuesto esto a la riq riquez uezaa fue el de endo endosar sar tene tenenci ncias as de acci accioni onisstas argentinos a través de las denominadas Entidades de enencia de Valores Extranjeros (EVE). Este es un tipo de sociedad permitido en España cuyo propósito central es canalizar y diluir la tenencia y gestión de participaciones en entidades para los no residentes. Al tener las EVE un tratamiento privilegiado por el sco español y ser eximidas del pago de impuesto, se convirtieron en vehículos para la elusión impositiva. Notablemente, el abuso del régimen que habilitó el acuerdo para evitar la doNotablemente, ble tributación con España no era ningún secreto sino que, por el contrario, era promovido abiertamente por grandes estudios especializados en “planicación scal” y presentado y explicado abiertamente en libros de especialistas reconocidos y cursos públicos30. Entre las empresas que utilizaron la fórmula para par a eludir el pago de impuestos el informe de la Comisión señaló rmas como la francesa Danone, el supermercado estadounidense Wal-Mart, Wal-Mart, la cadena de supermercados superme rcados chilena Cencosud, la petrolera brasileña Petrobras, la automotriz General Motors, la cementera suiza suiz a Holcim, la química de EE.UU Monsanto y grandes grupos argentinos como la siderúrgica echint, echint, y la alimenticia Aceitera General Gener al Deheza. odas declararony operaciones la propiedaden accionario a través de eximidos una EVEdepara canalizar sus inversiones Argentina y así ser pagar el impuesto en Argentina. A ellas se sumaban las ventajas concedidas a las empresas españolas con inversiones en el país como la de comunicaciones elefónica, elefónica, la petrolera Repsol y los grandes bancos BBVA y Santander. La elusión total utilizando la ingeniería del AED de España fue calculada sólo para el año 2011 en más de 60 millones de dólares, representando algo más del 8% de la recaudación anual de ese período del impuesto a los bienes personales31. Ante los desc descubri ubrimien mientos tos de la comi comisión sión “ad-hoc” el gobi gobiern ernoo arge argentin ntinoo intentó negociar con las autoridades españolas la posibilidad de introducir una 30 Gotlib, Gabriel y Vaquero, Fernando Fernando (2009) “ “ributación ributación y Planicación Fiscal Internacional” Internacional”,, Editorial La Ley , Buenos Aires, Argentina. 31 Lukin, omás “Negocios Argentinos bajo Bandera Española”. Diario Diario Página Página 12, 19 de Agosto de 2012.
56 Acuerdos para Evitar la Doble Tributación en América Latina
cláusula en el AED de 1994 para evitar fraudes, como existe en el convenio con EE.UU., pero éstas no aceptaron la solicitud. De allí, la decisión argentina de denunciar el acuerdo a mediados de 2012, dando comienzo efectivamente la cancelación de sus ventajas a partir del 1° de Enero de 2013. En marzo un de entendimiento 2013 el titular con AFIP, Ricardo se había alcanzado España paraEchegaray, la rma deanticipó un nuevoque AED que 32 “restablece el equilibrio para evitar que sea usado de manera abusiva” y se encontraba en negociación acuerdos similares con Austria y Suiza. El nuevo convenio con España , que se anticipó tendría efectos retroactivos al 1° de Enero de 2013 aunque debe contar previamente con aprobaciones parlamentarias, prevé un memorando especial “antiabuso” “antiabuso” por el cual la AFIP puede negar los benecios de las EVE si no demuestra que la empresa es ciento por ciento española. La urgencia para avanzar en una renegociación del AED caído a principios de año provenía esencialmente de la parte española donde, muchas empresas de este origen tienen una presencia inversora muy signicativa, tales como servicios (elefónica –A)telefonía-, Iberdrola – electricidad-) del sectoralgunos bancario (Santander y BBV BBVA) reclamaban un nuevo acuerdo paray reactivar benecios scales vinculados con el pago de sus regalías e intereses. Sin el acuerdo deben tributar ganancias por esos conceptos con una alícuota del 35 por ciento y “el marco normativo y la seguridad jurídica” jurídica” que existe en el nuevo convenio les permitirá reducirla hasta el 15 por ciento En el caso de Chile, la decisión de anular el AED, que se ha hecho efectiva desde el 1°de Enero de 2013 se vinculó también a las investigaciones de la Comisión. Los mecanismos observados fueron distintos a los puestos al descubierto en el caso de España. Estos fueron avalados por una modicación introducida en 2002, bajo el gobierno del entonces presidente argentino Eduardo Duhalde al AED Argentina-Chile rmado originalmente en 1976. Mediante este cambio se brindó un benecio adicional a de lospagar accionistas pietarios de sociedades argentinas eximiéndolos bienes chilenos personalesproen Argentin Arge ntina. a. Se trat trataba aba de un bene benecio cio que tamb también ién gur guraba aba en los conv conveni enios os desmontados con Suiza y España. Esta ventaja fue aprovechada por empresas de distinto origen para evitar el pago de este impuesto en Argentina, haciendo aparecer sus inversiones como propiedad de un holding radicado en Chile. Entre las empresas informadas como beneciaras se ubicaron la minera canadiense Barrick Gold, las norteamericanas General Motors y Procter & Gamble, Coca-Cola, y los grandes grupos económicos argentinos Pérez Companc y Arcor. El otro mecanismo investigado fue el de la compra de bonos y acciones chilenas por parte de inversores argentinos, de forma de eludir no sólo el impuesto 32
Diario El Cronista Comercial, Buenos Aires, 12 de Marzo de 2013.
57 Capítulo 3
a los bienes personales sino también, y seguramente en forma más sustancial, ganancias. En 2008 ya las autoridades habían puesto al descubierto la utilización de compra de títulos austríacos, lo cual llevó a la denuncia del AED Argentin Arge ntina-Aus a-Austria tria.. La reve reversi rsión ón del acue acuerdo rdo con Austr Austria ia gen generó eró una mas masiva iva transferencia deuna inversores hacia aChile. total, buscaron refugio Entre en Chile inversiones por cifra cercana los deEn 1.000 millones de dólares. los inversores argentinos que compraron papeles chilenos guraron accionistas la mayor empresa de fabricación de aluminio Aluar, la empresa de ventas por Internet Mercado Libre y de los bancos Macro y Patagonia. Fuentes de la Comisión estimaron que la elusión scal a través de ingenierías tributarias con Chile representó en 2011 desmedros para el sco argentino de 75 millones de dólares. A diferencia de lo indicado más arriba en relación a avances con España, Austria y Suiza para la renegociación de nuevos AED, por el momento no se ha logrado con Chile un marco de negociación similar. similar. Por último, es preciso destacar la signicación de la anulación del AED que tenía características provisionales con la Confederación desde 1997. Suiza es un país desarrollado, con empresas de importanciaSuiza operando en Argentina, y con particulares condiciones de liberalidad en su propia legislación para los movimientos nancieros. Las investigaciones pusieron en evidencia otras maniobras como ser, el eludir el pago de impuesto a las ganancias a las regalías o royalties por por el uso y/o la explotación de derechos de autor, patentes, marcas o know-how transriéndolas hacia liales suizas (se puso de relieve el caso de la tabacalera norteamericana Philip Morris) y, en forma mucho más seria la existencia de maniobras de triangulación de operaciones de comercio exterior entre empresas vinculadas, brindando mayores ganancias a las empresa “compradora” y evitando, de tal forma, pagos multimillonarios del impuesto a las ganancias en Argentina. Por Por sus ventajas impositivas y su tónica de guardar secretospara nancieros, Suiza vino siendoaluno de losrealizadas países utilizados como plataforma la triangulación de ventas exterior por las principales empresas comercializadoras de cereales, mineras, petroleras y aceiteras de Argentin Arge ntinaa util utilizan izando do trán tránsito sitoss ope operati rativos, vos, no real reales, es, a trav través és del uso de zona zonass francas (las mayores denuncias a través de las ubicadas en la vecina Uruguay). Desde el equipo económico reconocen que la cifra es menor en comparación con el monto que evaden las grandes empresas en materia del Impuesto a las Ganancias, pero enfatizan que evidencia la “impunidad y obscenidad con la que operan los grandes grupos económicos ”33. En todo caso, al estar limitando la perspectiva de los AED, Argentina parece avanzar hacia centrar el alcance de los instrumentos internacionales en la materia hacia acuerdos de información tributaria y aduanera, ya teniendo vigentes 33 Diario Página/12, Buenos Aires, Argentina, 19 de Agosto de 2012 (en http://www.pagina12.com http://www.pagina12.com.ar/ .ar/ diario/economia/2-201376-2012-08-19.html
58 Acuerdos para Evitar la Doble Tributación en América Latina
con España (aduanero, 2001 y tributario, 2004), Perú (aduanero y tributario, 2004), Brasil (aduanero y tributario, 2005), y exclusivamente tributario con Chile (2006), Mónaco (2009), Italia (2010), China (2011), Ecuador (2011), Gernesey (2011), Jersey (2011), Bermudas (2011), San Marino (2012), Caimán (2012), Costa Rica (2012) y Uruguay de formalización acuerdos con India e Isla de(2012), Man34.encontrándose en trámite
3.6) Conclusion Conclusiones es I. al como se ha mencionado, el gobierno argentino ha iniciado en el último período un proceso de revisión de acuerdos celebrados con el objetivo de evitar la doble tributación. Las denuncias de los casos de Austria, Chile, Suiza y España derivaron en las denuncias de los AED. No se ha claricado si la perspectiva de la anulación de éstos se extenderá en relación a otros países, o se apuntará a reemplazarlos por otro tipo de acuerdos (Ej.: renegociación con eliminación de exenciones, plantear el modelo Naciones Unidas, Unidas, ceñidos al intercambio de información, etc.). De todas formas, es posible prever con el actual gobierno la continuidad de la política de denuncia de acuerdos celebrados con otros países tanto por la necesidad de generar mayor recaudación scal, lograr una mayor transparencia y control para evitar maniobras de elusión y evasión. II. No existe existe en Argentina un sistema informativo ni estudios estudios públicos y/o académicos sistemáticos sobre los efectos de los AED en la recaudación scal (Ej.: evaluación de impuestos devengados y cobrados con o sin acuerdos, estimaciones consistentes de evasión scal, seguimiento y comparación de información y comportamiento tributario de principales empresas multinacionales en distintos países, poco p oco desarrollo del intercambio de datos permanente entre organismos tributarios con países rmantes, etc.). Prevalece aún la opinión política, avalada por voceros del establishment económico económico y nancieros, que no es conveniente extender y transparentar públicamente información privada, siendo que ello pudiera ser considerado como condicionante inhibidor o discriminatorio para las decisiones de inversión.
34
Ver información detallada en http://eoi-ta http://eoi-tax.org/jurisdic x.org/jurisdictions/AR#agreeme tions/AR#agreements nts
59 Capítulo 3
III. La evasión scal en Argentina ha sido históricamente de enorme signicación. al como indicara el Director de la Administración Federal de Ingresos Públicos, (AFIP) Ricardo Echegaray recientemente: “ Hace 200 años que nos venimos haciendo trampa entre todos. La conducta scal de evasión no se da sólo en aquellos. Ocurre también en las grandes compañías, que utilizan paraísos scales para triangular sus operaciones. ambién en el fútbol, fútb ol, dond dondee no se declaran de claran las comis c omision iones es de las transfere t ransferencia ncias s ”35. Si bien,
tal como ocurre en otros países de la región, se ha mejorado y modernizado el sistema tributario, sigue el mismo teniendo una arquitectura regresiva (signicación mayor de impuestos indirectos -IVA, ingresos brutos, comercio exterior etc.- y en el caso de los directos -ganancias, activos/patrimonio, etc.- con un peso mayor en sectores de ingresos jos).
IV. Argentina tiene un sistema de control cambiario. En el último período, debido a una preocupación creciente por mantener el equilibrio de las cuentas externas sin disminuir el nivel de reservas del Banco Central, los controles han ido aumento.yLas han conllevado también al crecimiento deenmaniobras la restricciones menor transparencia. Es reconocida ampliamente la existencia de mercados “paralelos”: “paralelos”: uno de operaciones legales y otro para las no permitidas, en realidad ilegales pero utilizadas ampliamente, por el cual se producen evasiones impositivas y salidas de capitales36 El Presidente de la Unidad de Información Financiera (UIF), entidad gubernamental con responsabilidad en el control del lavado de dinero, ha referido esta problemática armando: "la porción más rica de la sociedad tiene su dinero por fuera del sistema nanciero y sin explicación clara de su origen. Esta tendencia sólo puede ser revertida, en el corto plazo, reforzando las regulaciones que controlan las operaciones de divisas y, en el largo plazo, instando a que la gente adquiera conciencia sobre las implicancias del delito de lavado”37.
V. De acuerdo a la normatividad existente, las transferencias de fondos desde y hacia Argentina deben ser realizadas de acuerdo a las regulaciones del Banco Central. Existen restricciones para los giros vinculados con inversiones, intereses y otros requiriendo moneda extranjera. Por lo pronto, está establecido el requisito de presentación de documentación 35 Declaraciones públicas del 5 de Septiembre de 2012. http://www.lv3.com.ar/contenido/2012/09/04/102722.asp 36 La salida de capitales ha sido estimada por el Banco Central de la Argentina en 11.400 millones de dólares en 2010 y 21.500 millones en 2011, estimándose su reducción en el 2012 (5.720 millones en el periodo Enero/Octubre 2012) por la introducción de mayores controles cambiarios. 37 Información de prensa, Secretaría Comunicació Comunicaciónn Pública de la Nación. Nación. 18 de Diciembre de 2012. En http://www.prensa.argentina.ar/2012/12/18/37087-sbattella-vinculo-el-lavado-de-dinero-con-la-fuga-decapitales.php
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para obtener la autorización del Banco Central. Asimismo, de forma de evitar que los ingresos de fondos desde el exterior tengan destino exclusivamente especulativo, el 30% de los mismos puede llegar a ser congelado como un depósito obligatorio no remunerado (que no devenga intereses) durante un año;jos requisito que no seLos plantea cuando se trata odeempresas) inversiones en activos e inventarios. residentes (personas fuera del sector nanciero pueden acceder al a l mercado de cambios para la compra de hasta un máximo de 2 millones de dólares mensuales. VI. La legislación argentina brinda incentivos tributarios especiales para algunas actividades tales como: minería, forestación, producción de soft ware, biote biotecnolo cnología, gía, bioco biocombusti mbustibles. bles. Es de notar la exis existencia tencia de una zona “libre de impuestos” en ierra del Fuego (isla en el extremo sur del país) con incentivos especiales para algunas actividades (Ej.: fabricación de electrónica) y zonas francas en distintos lugares del país, que son sospechadas de cobijar operaciones no registradas/paralelas tanto de comercio exterior como nancieras con consecuencias tributarias negativas38. VII. Un tema central central con debate pendiente en Argentina, muchas veces veces anticipado en los últimos años pero no cumplido, es el de encarar una reforma impositiva en líneas con los objetivos proclamados de asentar el crecimiento económico y revertir la dinámica regresiva de la distribución del ingreso. Su perspectiva debería incluir tanto el mejoramiento de la capacidad recaudatoria, el desequilibrio estructural del sistema tributario y la distribución de los ingresos scales entre el gobierno nacional y las provincias.39 Desde la perspectiva del política y social, el debate especíco abierto sobre las falencias y maniobras existentes cobijadas en los AED no debiera esperarse de la perspectiva general de plantear una imprescindible reforma impositiva general progresiva. VIII. al como también se observa también en otros países de América Latina, no se ha desarrollado en Argentina hasta el momento un debate de signicación en relación a los eventuales benecios y perjuicios de los acuerdos de doble tributación. Ello pudo haber sido diluido ante el hecho que el país vivió en los últimos años un período de expansión de enorme activismo económico público avalado y nanciado por altos precios de exportación y la atención recurrente de la opinión pública y el debate político a otros temas prioritarios. Ello podría cambiar ante mo38 Ver por ejemplo: “Argentina “Argentina investiga evasión scal en comercialización ilegal de soja de 1.000 millones de dólares”. Informador Público, 12 de Septiembre de 2012. En http://site.informadorpublico. com/?p=18073 39
Gaggero, Jorge; Grasso, Federico (2006).
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dicaciones del cuadro nacional e internacional, sobre todo considerando la enorme magnitud que ha seguido teniendo teni endo el fenómeno de fuga de 40 capitales en los últimos años , tras el cual se oculta también la existencia existenci a de un economía no registrada y, por lo tanto, evasora de impuestos.
3.7) Recomendaciones Recomendaciones y líneas de acción posibles para incidir en políticas scales nacionales I. Argentina ha abierto una perspectiva perspectiva para el análisis análisis y el debate debate de de alternativas a los AED con la decisión tomada por el gobierno de revisar los acuerdos vigentes con la creación de la “Comisión Evaluadora y Revisora de Convenios para Evitarlasladecisiones Doble Imposición” Imposición ” que de ha reversión llevado a la investigación que determinó el año último de los AED con Chile, España y Chile. De todas formas, pese a sus positivas contribución en la investigación el esclarecimiento de maniobras su estructura es muy limitada (un total tres funcionarios, representando cada uno al Ministerio de Economía, el Ministerio de Relaciones Exteriores y la AFIP) sin participación y/o vinculación institucionalizada con otros ámbitos de la sociedad (su único compromiso es la presentación de informes, parciales y uno anual pero tampoco se esclarece si estos serán públicos). Los movimientos sociales deben exigir la mayor transparencia y la apertura de una instancia formal para la canalización de aportes, denuncias y propuestas. II. La revisión de AED AED no puede aislarse de la necesidad más general en Argentin Arge ntinaa de debatir debat ir la continu con tinuidad idad de los lo s BI, el e l control contr ol de movimien movim ien-tos de capitales la revisión de la legislación sobre inversiones extranjeras y avanzar en una reforma impositiva integral que revierta la estructura básicamente regresiva que se mantiene en el país y cuya arquitectura general ha seguido sin modicarse desde la neoliberal década del 90. III. El El cambio reciente del marco económico-nanciero del país que ha llevado a la introducción de controles a la transacción de divisas plantea objetivamente nuevas condiciones y requiere una mayor atención a la utilización de los AED y otras maniobras. Algunos ejemplos son la 40 Desde 2007 hasta nes de 2011, el monto de la fuga ha sido de 79.281 millones de dólares - http:// www.pagina12.com.ar/diario/elpais/s www.pagina12.com.ar/dia rio/elpais/subnotas/20 ubnotas/207111-61052-2 7111-61052-2012-11-04.h 012-11-04.html tml
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utilización de “paraísos scales” para maniobras de sub-facturación de exportaciones, sobre-facturación de importaciones y “planicación scal”, de fuga de capitales y elusión o evasión scal ante la existencia de una cotización ocial para operaciones establecidas (comercio exterior, servicios y otros pagos permitidos) un mercado atrae maniobras especulativas y/o yilegales como informal/paralelo la subfacturaciónque de exportaciones y sobrefacturación de importaciones. IV. Es preciso impulsar, coordinar posiciones y acciones en América Latina centradas en la exigencia de la mayor transparencia informativa impositiva y aduanera sobre operaciones y movimientos y comerciales y nancieros. Debieran analizarse iniciativas comunes como ser: i. Coordinar campañas sobre el signicado de mecanismos de elusión/evasión tributaria y el debate y difusión de casos concretos, ii. Vincular la elaboración de propuestas impositivas alternativas conde otras campañas de movimientos sociales (auditoría deuda, transparencia y democratización de la gestión púbica, denuncia de los BI, etc.) y el debate más amplio sobre modelos económicos y de complementación alternativos de integración regional, iii. Estudiar la viabilidad de proponer desde los movimientos sociales un modelo de acuerdo de información aduanera y tributaria no sólo con el propósito de ofrecer una alternativa instrumental ante la anulación de los AED, sino también para superar los notorios límites y restricciones de transparencia informativa y para lay acuerdo detección de maniobras losentes. modelos de AED ac uerdoss infor i nformati mativos vos hoyenvig vigente s.
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65 Capítulo 4
CAPIULO 4 Colombia y los Acuerdos para Evit vitar ar la Doble ribu ributaci tación ón Aná lisi Análi siss de lo loss ví vínc ncul ulos os en entre tre el ujo u jo de ca capi pita tale les,s, lo loss im impu pues esto toss y la nanciación del desarrollo desarrollo.. Christian A. Moreno Sarmiento
CIASE
4.1) Introducción. A par partir tir de los año añoss och ochenta enta en el esce esce-nario económico internacional, y desde los años noventa en América Latina, se ha evidenciado una proliferación de la concreción de tratados tributarios para la eliminación de la doble tributación. Breve y preliminarmente, podría decirse que, en la base, constituyen dispositivos jurídicos en el campo de la tributación internacional que permiten garantizar ambientes favorables paramasivo un ujo transnacional de capitales más y rentable, al denir cierta distribución de las cargas tributarias aplicadas por los Estados (las partes de un tratado) que elimina la doble tributación. El sentido histórico de los acuerdos para evitar la doble tributación (AED) está determinado por la dinámica de la economía política global. La crisis de sobreacumulación que experimenta la economía mundial desde comienzos de la década de los años setenta, se constituye en punto de inexión para el inicio una transformación fundamental en la de tendencia del ujo de capitales (productivos, comerciales y
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O L U T Í P A C
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nancieros). La gestión de la crisis, es decir, la apertura de espacios de rentabilidad para el capital sobre acumulado en los países desarrollados (como centros de la actividad capitalista), ha signicado un proceso generalizado de reforma estructural de las economías nacionales (y, (y, en particular particular,, de las regiones periféricas), de cara a su ysometimiento formas variadas de transnacionalización, desnacionalización privatización.a El proyecto neoliberal impulsa el ujo masivo de capitales ávidos de rentabilidad, a través de la desarticulación de funciones, derechos y espacios propios del Estado nación, así como de la liberación y apropiación privada de activos previamente devaluados o adquiridos a muy bajo costo. ales transformaciones se maniestan man iestan en las políticas de liberalización del comercio y desregulación nanciera, así como en la construcción de ambientes más atractivos para la inversión extranjera directa (IED). En el contexto latinoamericano, y en el campo concreto de la política scal y del diseño de los regímenes tributarios nacionales, esto se maniesta en tres factores articulados, que tienen su expresión concreta y singular para el caso colombiano, donde el proyecto neoliberal ha avanzado con profundidad notable distintos de la economía política nacional. En primer lugar, se en inicia una ámbitos recomposición de los ingresos tributarios del Estado, que reduce drásticamente la importancia de los impuestos sobre el comercio internacional, al tiempo que conere una mayor participación estructural al impuesto sobre la renta (especialmente en países desarrollados) y al impuesto sobre el valor agregado (especialmente en países en desarrollo), desarticulando modelos tributarios de carácter proteccionista vinculados con (más o menos) incipientes proyectos nacionales de industrialización. En segundo lugar, la dependencia objetiva frente a los ujos de inversión extranjera y de comercio exterior, como resultado parcial de los procesos (más o menos) acentuados de desindustrialización y del aanzamiento de modelos primario-exportadores y rentistas, ha impulsado una aguda y generalizada competencia tributaria entre las transnacional, economía en desarrollo paradesu territorio los ujos de inversión generando por una captar tendencia creciente en las tasas con que son gravados los ingresos del capital. Finalmente, Finalm ente, la movilidad incrementada del capital a nivel mundial y la dispersión geográca de la producción (con empresas multinacionales que diseminan sus liales), así como la mayor sosticación de la infraestructura nanciera, han generado una gran dicultad para los países en desarrollo en su necesidad de registrar y gravar los ingresos del capital, dada la debilidad generalizada de sus Estados en términos de la capacidad técnica, la eciencia y la transparencia de la administración tributaria. Esto se traduce en la incapacidad para garantizar los volúmenes justos de tributación de los ingresos del capital transfronterizo y nacional, y para gravar los activos que propietarios residentes en su territorio mantienen en problemas el extranjero. La fugadedelascapitales y laen elusión y evasión scal se convierten en crónicos economías desarrollo. Estos factores en conjunto han dado lugar a un proceso estructural de estran-
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gulamiento de un importante componente de las fuentes de ingresos tributarios de los Estados de países en desarrollo, las rentas del capital, que se traduce en el desplazamiento de la carga tributaria hacia los impuestos indirectos y en particular hacia el consumo interno. Esto ha generado el aanzamiento de regímenes de carácter regresivo, manera frontal la equidad socialtributarios y la distribución del ingreso y la afectando riqueza, y de debilitando las posibilidades de la nanciación pública del desarrollo social. Este es, precisamente, el contexto en el cual se presenta la proliferación reciente de AED; no se trata, desde luego, de una naturaleza neoliberal de los AED (que existen, en todo el mundo, desde las primeras décadas del siglo pasado), sino del sentido que adquieren en el contexto del proyecto neoliberal y de las transformaciones mencionadas que los convierte (en contextos determinados y con mayores o menores acentos) en instrumentos de su expansión y desarrollo. En Colombia, durante la última década se evidencia la producción de un con juntoo cohe junt coherent rentee de polí política ticass y disp disposi ositivo tivoss ins instituc tituciona ionales les y jurí jurídico dicoss que impulsan con fuerza el crecimiento de la IED, y mejores condiciones para su rentabilidad. En losreferidos últimos años, precisamente, haactividades manifestadoeconómicas una proliferación de AED de manera integral aselas susceptibles de ser gravadas con el impuesto sobre la renta; antes habían estado restringidos exclusivamente exclusivamente a las empresas de transporte internacional marítimo y aéreo. En desarrollo de tales acuerdos el gobierno colombiano ha optado por tomar como base el Modelo de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE), es decir, el principio de residencia. En estas condiciones, la realización de AED en el país no solo hace parte de la política para la atracción de la IED (al establecer menores niveles de la tributación total de las rentas del capital), sino que, por su condición de importador (neto) de capitales, genera un desbalance notable en la distribución de la recaudación con Estados cuyas economías exportan grandes volúmenes de capitales hacia el país. El artículoElestá compuesto por seis El primero es transformaciones la presente introducción. segundo desarrolla unaapartados. caracterización de las recientes a que ha sido sometida la estructura tributaria nacional, y el tercero una denición de lo que sería la economía política de los AED, según la progresión general del modelo neoliberal en el país y la nueva tendencia de la inversión extranjera durante la última década. En el cuarto apartado se presentan algunos aspectos institucionales y legales en relación con los acuerdos, se describen (por medio de una matriz) aquellos que están actualmente vigentes en Colombia, y se desarrollan algunas ideas sobre el acuerdo suscrito con España. El quinto expone los obstáculos y las oportunidades que representan los AED par paraa el desa desarrol rrollo lo soci social al incl incluyen uyente, te, equ equitat itativo ivo y sos sosteni tenible ble en el país país,, y formula conjuntos de recomendaciones y líneas de acción al respecto. Finalmente, en la última parte se presentan las conclusiones del estudio.
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4.2) ransformaciones recientes de la estructura tributaria nacional. En Colombia el proyecto neoliberal ha avanzado con gran profundidad a lo largo de las tres últimas décadas. Los años noventa, en particular, marcan un momento notable de liberalización comercial, privatización de activos públicos y desregulación nanciera, y en la primera década del siglo XXI se destaca con contundencia el crecimiento de la IED que alcanza, cada vez, montos históricos. ambién ambién en esta década, el Gobierno ha impulsado la concreción de tratados de libre comercio (LC) ( LC) y, y, recientemente, se ha acentuado la rma y negociación de AED y de Acuerdos de Promoción y Protección Recíproca de Inversiones (APPRI). El movimiento general ha implicado el aanzamiento de un modelo primario-exportador y rentista, altamente dependiente y expuesto a los ujos transnacionales de capital productivo, comercial y nanciero. En tal contexto, lacuya estructura tributaria ha sidola sometida a transformaciones correspondientes, mayor tendencia hacia regresividad y, más concretay, mente, al desplazamiento de la carga tributaria desde el capital hacia el trabajo, guarda coherencia con la tendencia general del neoliberalismo que ha generado una redistribución estructural de la riqueza y el ingreso. ales ales transformaciones (guardadas las proporciones y los matices) hacen parte de tres procesos articulados que se han desenvuelto en el plano p lano latinoamericano en las últimas décadas, y corresponden a las políticas económicas impulsadas por los organismos multilaterales, en cabeza del FMI (Giraldo, 2008) (Giraldo, 2009). En primer lugar, una reducción de la participación de los impuestos sobre el comercio exterior (del nivel medio de aranceles), acorde con el contexto de liberalización y de mayor competencia comercial internacional. En segundo lugar, una sobre menorlaprogresividad loslaimpuestos en particular, del impuesto renta, a travésdede reduccióndirectos de los y, límites de las tasas superiores y el incremento de las tasas menores, que generan un considerable estrechamiento del diferencial, y el descenso del los niveles de tributación de los ingresos del capital. Y, vinculado a ello, la tendencia a la mayor desregulación nanciera y nanciarización de la economía mundial, por medio de la eliminación o reducción de los impuestos a las transacciones nancieras internacionales. Finalmente, una mayor importancia estructural de los impuestos (indirectos) sobre el consumo interno y, en particular, del impuesto al valor agregado (IVA) –introducido, en América Latina, hacia los años ochenta, en sustitución del impuesto sobre las ventas-, que amplía su tasa y base gravable, constituyéndolos en fuente principal de ingresos del gobierno central41 (Giraldo, 2009, pp. 167-168). 41 En América Latina, ya para 1990, el IVA (y los impuestos equivalentes) representaban, como proporción del PIB, casi el triple del nivel de impuestos directos (Giraldo, 2009, p. 168).
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Estas transformaciones del contexto latinoamericano han tenido una expresión notable en Colombia. En las últimas décadas se acentúa la tendencia hacia una recomposición de la estructura tributaria, que redistribuye las cargas tributarias a la vez que incrementa y amplia su incidencia. Así, los ingresos tributarios del Gobierno Nacional Central (GNC) han pasado de representar algo más del 8% del PIB a mediados de los noventa, a casi el 14% al termino de la primera década del nuevo siglo, desplazando su carga, en particular particular,, hacia los impuestos indirectos que han venido a representar, en promedio, casi un 60% de la recaudación total (20 puntos porcentuales –que representan para 2010 unos 7.400 millones de dólares42– por encima de los impuestos indirectos).43 El mayor incremento de la recaudación indirecta se produce aun a pesar del descenso que experimentan los impuestos al comercio exterior (también de carácter indirecto) y junto al menor crecimiento del impuesto sobre la renta. Los aranceles han llegado a representar un poco más del 5% de la recaudación (GNC), mientras que en 1994 representaban casi el 11% y, y, como proporción del PIB, desde entonces, se han mantenido por debajo del 1%. Así, el crecimiento losdeimpuestos indirectos evidente introducción del IVA IV A quede pasa representar algo mássedehace un 2% del PIBcon en la 1990, a más del 6% en los últimos años. al al crecimiento está respaldado no solo por el incremento sucesivo de la tasa general, que ha crecido seis puntos desde que fue creado en 1986 con una tarifa del 10%, sino por el crecimiento constante de la base gravable, que hace que actualmente sean pocos los bienes excluidos y que, de hecho, alimentos (y bienes) que hacen parte de la canasta familiar estén gravados (con las menores tasas) 44. Por otra parte, la menor proporción de la recaudación de impuestos directos deriva del menor crecimiento relativo de la recaudación del impuesto sobre la renta. Esta tendencia puede destacarse a pesar de la dinámica distinta que se presenta durante la última década: la tasa del 30% en 1990 aumenta a un máximo del (del 38,5% durante Gobierno (temporalmente) de Álvaro Uribe, acomo resultado de la sobretasa 10%) que seel introduce la tarifa del 35% ya establecida (que convergería en 33% para el 2008); esto sumado a la introducción (temporal) del impuesto sobre el patrimonio, fundamentalmente orientado a la nanciación del voluminoso gasto militar. El movimiento de la tendencia, es decir decir,, el repunte de los impuestos directos, no es exclusivo de Colombia; en general, en América Latina, se han presentado dos fenómenos que explican la situación: por una parte, las dicultades 42 Los valores valores –aquí y en adelante– de equivalencias entre ambas monedas (el peso colombiano y el dólar) se calculan según la tasa de cambio promedio (para el respectivo año) que calcula el Banco de la República. 43 Los datos han sido calculados a partir de estadísticas de fuentes ociales (DIAN y Ministerio de Hacienda). 44 La diversidad de tasas del IVA en Colombia ha sido blanco permanente de crítica por parte de la tecnocracia colombiana que la calica como una estructura impositiva anti-técnica (Clavijo, (Clavijo, 2007): hasta antes de la reforma tributaria del 2012 existían siete tasas distintas –yendo desde un 1,6% para bienes de la canasta básica, hasta 35% para bienes suntuarios–, que ahora han sido reducidas a tan solo tres (0%, 5% y 16%)
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y presiones scales que experimentan las economías (en el caso colombiano, derivadas del gasto en seguridad y defensa y en el servicio de la deuda pública, que abarcan casi la mitad del Presupuesto de la Nación) y, por otra, el advenimiento de gobiernos alternativos en la región (Giraldo, 2009, p. 172). Sin embargo, en Colombia el retorno a la tendencia de largo plazo se reeja en la reducción sustancial que establece la reforma tributaria del Gobierno de Juan Manu Manuel el Sant Santos, os, que la deja la tasa en un 25%. Al tiem tiempo po que el prop propio io Gobierno ha señalado enfáticamente la neutralidad de de la reforma (es decir, la no alteración del volumen general de recaudación, sino su recomposición), ha reconocido que la rebaja le costará al país, solo en el 2013, alrededor de 4.450 millones de dólares45 (Robledo, 2012). De forma paralela a la tendencia descrita, en particular en la última década, durante la Administración de A. Uribe se ha diseñado un costoso régimen de (deducciones, exenciones y tratamientos tributarios espebenecios tributarios (deducciones, ciales), en el contexto del discurso que privilegia a la inversión extranjera como fuente del crecimiento económico46. Entre los benecios en en el impuesto sobre la renta la deducción del 40%por (que desciendede al 30% conselaencuentran: Ley 1370 del 2009), en (inicialmente) el pago del impuesto, reinversión utilidades en activos jos reales productivos, que, si bien desaparece a partir del 2011, se mantiene para aquellas empresas que hayan rmado contratos de estabilidad jurídica incluyendo la norma relativa a la deducción; las rentas exentas; y los descuentos tributarios 47. ambién como componente de los incentivos tributarios, hay que destacar que el régimen de zonas francas impone una tarifa del 15% para el impuesto sobre la renta, entre otras disposiciones. El costo scal48 de los benecios tributarios en el impuesto sobre la renta ha venido creciendo aceleradamente durante los últimos años, pasando (en valores corrientes) de un total de 914 millones de dólares en el año 2004, cuando se introduce la deducción por reinversión de utilidades, a más de 4.480 millones en 2010, cuando se desmonta; a lo representan largo de estos sietedeaños costoparte asciende a la suma de casi 19.400 millones, que cerca una elcuarta del Presupuesto (anual) de la Nación. Para este benecio, en concreto, el sector minero (el más dinámico en cuanto a los ujos de IED) ha representado, en promedio, más del 30% del costo scal anual correspondiente a las personas persona s jurídicas (lo que 45 Unos ocho billones de pesos. 46 “La legislación tributaria colombiana contempla diversos benecios que involucran diferentes objetivos económicos, entre otros, el desarrollo de las regiones, la generación de empleo, la promoción de algunos sectores económicos, la protección y conservación ambiental, el fomento a la inversión nacional o extranjera y el impulso de las exportaciones” (Ministerio de Hacienda y Crédito Público, 2012, p. 135). 47 Mientras que los dos primeros afectan la base gravable del contribuyente, el último reduce el impuesto reconocido directamente. 48 “El costo se dene como el ingreso quemanera, deja de en percibir el Gobierno por concepto de cualquiera de losscal benecios contemplados. De esta el cálculo de dicho Nacional costo, se establece el valor del impuesto que se habría generado si el benecio en cuestión hubiera hecho parte de la base gravable de los declarantes” (Ministerio de Hacienda y Crédito Público, 2012).
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equivale a unos 6 billones para el periodo considerado). Finalmente, a pesar de la nalización de la deducción por reinversión en el 2011, el costo scal global para ese año se ubica en casi 6 billones, tan solo un 30% menor que el dato anterior. al política, así como la tendencia hacia la reducción de las tasas impositivas, han contribuido con fuerza en la menor progresividad del impuesto sobre la renta en el país, y en la mayor regresividad del régimen tributario. tributario. La carga se ha desplazado, continuamente, hacia el consumo interno, reduciendo la carga soportada por el capital. Esta es, sin duda, una condición que contribuye en el acentuado nivel de concentración del ingreso en el país. La política scal, por tanto, se constituye en un potente instrumento para asegurar el aanzamiento del modelo neoliberal junto con la producción de desigualdades, inequidades y pobrezas que este implica. En tal contexto, los AED, AED, que en el país p aís solo hasta los últimos años han comencomen zado a extenderse a los impuestos sobre la renta y el patrimonio, hacen parte de la tendencia a la reducción de la tributación del capital transnacional (y al desbalance en la distribución de la recaudación entre Estados), y por tanto hacia la mayor transnacionalización y exposición de la economía colombiana a los ujos de inversión extranjera; en tal sentido, precisamente, se vinculan de manera estrecha con el desarrollo de APPRI y de capítulos de inversión en el marco de los LC.
4.3) La economía política de los AED en Colombia. Hasta mediados de la primera década del siglo XXI, cuando se concreta la adopción de una la AED España, la había estado restringida doblecon tributación enexistencia el caso de de lasestos rentasacuerdos de las empresas de transporte internacional marítimo y aéreo. En ese momento estaban vigentes tratados con cuatro países suramericanos (Brasil, Argentina, Venezuela Venezuela y Chile), dos europeos (Alemania e Italia) y con los Estados Unidos. Unidos. Solo hasta el 2005 se logra la concreción de un primer tratado tributario de carácter integral, aplicado globalmente sobre las actividades económicas binacionales susceptibles de ser gravadas con los impuestos sobre la renta y el patrimonio denidos por cada Estado. La excepción está constituida por el convenio de doble tributación del Pacto Andino que desde 1971, y fundado en el principio de la fuente, hizo parte de un estrechamiento de relaciones económicas con Ecuador, Ecuador, Perú y Bolivia, y de un contexto de vigencia de esquemas proteccionistas y nproyectos industrialización. Actua Actualmen lmente te está están vigentes vige ntes de cuatro cuat ro acue acuerdos rdos de car carácte ácterr inte integral gral,, con Esp España, aña, Chile, Suiza y Canadá, y el Gobierno (A. Uribe y J. M. Santos) ha avanzado
72 Acuerdos para Evitar la Doble Tributación en América Latina
ya en la concreción de nuevos con varios países europeos y asiáticos. Por el carácter especíco que han venido asumiendo, tales tratados constituyen dispositivos articulados a la progresión general del modelo neoliberal en Colombia que comenzando el siglo XXI se maniesta en nuevas formas y procesos de transnacionalización y desnacionalización. Entre otras dimensiones de su proyecto político-económico, bajo la consigna de la conanza inversionista el el Gobierno de A. Uribe impulso una redenición del ambiente para la inversión extranjera, denida como condición para un crecimiento económico vigoroso y sostenido. Esto implicó medidas en el campo de la política económica, los diseños institucionales y el régimen jurídico, así como de la política de seguridad y la necesidad de aanzar el control políticomilitar de espacios y territorios importantes para la actividad económica. En efecto, y como lo ponen de presente las Grácas 4.1 y 4.2, la IED ha crecido de manera sustancial en los últimos años alcanzando cada vez niveles históricos; su evolución año a año revela, además de los recientes momentos de crisis de la economía nacional y mundial –a nales de los noventa y a partir del 2008–, la tendencia cada vezun mayores resultados: mientras en que2005 en 1997 el valor total dealapresentar IED representó 5,2% del PIB colombiano, alcanza un máximo histórico del 8,3%; en términos absolutos (y corrientes) esto representa las cifras de 5.562 y 10.252 millones de dólares, respectivamente.49 Mientras que entre 1994 y 2002 la inversión representa, en promedio, un 2,7%, del PIB, del 2003 en adelante el promedio asciende a un 4,2%. Gráco 4.1. IED como proporción del PIB (1994-2011). 50 10 8
j e a t n e c r o P
6 4 2 0
4 9 9 1
5 9 9 1
6 9 9 1
7 9 9 1
8 9 9 1
9 9 9 1
0 0 0 2
1 0 0 2
2 0 0 2
3 0 0 2
4 0 0 2
5 0 0 2
6 0 0 2
7 0 0 2
8 0 0 2
9 0 0 2
0 1 0 2
1 1 0 2
IED como proporción del PIB
Fuente: elaboración propia a partir de estadísticas del Banco de la República. 49 Desde este recientes, comportamiento se explica, principalmente, los ujos dirigidos el sector petrolero que,luego, en años han llegado a representar más de lapor mitad del total de la hacia inversión. al condición es un elemento central de la tendencia hacia el aanzamiento de un modelo económico primarioexportador, basado en la producción minera, petrolera y de materias primas para la agroindustria. 50 Mientras que en los años noventa el ujo de inversión se explica en gran medida por los procesos de privatización en curso, en la primera década del siglo XXI la razón se encuentra en la dinamización de la IED,
particularmente en el sector minero energético.
73 Capítulo 4
Gráca 4.2. IED en Colombia e IED de Colombia 51 (valores corrientes) (1994-2011).52 12.000 10.000
s e r 8.000 a l ó d e d 6.000 s e n o l l i 4.000 M 2.000 0
4 9 9 1
5 9 9 1
6 9 9 1
7 9 9 1
8 9 9 1
9 9 9 1
0 0 0 2
1 0 0 2
2 0 0 2
IED en Colombia
3 0 0 2
4 0 0 2
5 0 0 2
6 0 0 2
7 0 0 2
8 0 0 2
9 0 0 2
0 1 0 2
1 1 0 2
IED de Colombia
Fuente: elaboración propia a partir de estadísticas del Banco de la República.
En su primer Plan Nacional de Desarrollo (PND) la Administración de A. Uribe destaca su propósito de fortalecer y profundizar relaciones bilaterales estratégicas, con el n de promover la inversión en el ámbito privado y para el desarrollo de programas de inversión pública del Gobierno Nacional y de los entes territoriales (DNP, 2003, p. 95). Ya en el segundo documento, el PND 2006-2010, encontramos una referencia explícita a los AED: en el contexto de las medidas para la generación de un ambiente de estabilidad jurídica para para la inversión, se destaca la rma de acuerdos para la prevención de la doble tributación, que son puestos a lado de los acuerdos para la promoción de inversiones (DNP, (DNP, 2007, p. 245). El Gobierno de J. M. Santos, por su parte, en el contexto de las medidas orientadas a la inserción del país en los mercados internacionales, arma la implementación de una agenda estratégica de negociación condiciones jurídicas favora-y AED AED, , destacando s u capacidad su en la degeneración acuerdos de internacionales de inversión bles ; y si bien los pone junto a los APPRI dentro de una misma agenda, señala la consideración y el avance independiente de la negociación de AED (DNP, 2011, pp. 514-515). Descomponiendo la inversión (no petrolera 53) según los países de origen se presenta un hecho alarmante, que un muy limitado espacio ha ocupado entre la opinión pública nacional y en ámbitos académicos: un elevado porcentaje de los ujos proviene de paraísos scales 54. La información contenida en las 51 “IED en Colombia” reere a la inversión directa de extranjeros en Colombia; “IED de Colombia” reere a la inversión directa de Colombia en el extranjero. 52 Para el caso de la inversión de Colombia en el extranjero, se tiene que mientras en el 2010 el valor se explica principalmente por la inversión en petróleo, minas y canteras, en el 2011 la mayor proporción corresponde a servicios nancieros y empresariales. 53 Las estadísticas que presenta el Banco de la República República clasican por país de origen únicamente la inversión no petrolera. 54 Aunque formalmente algunos de estos países se han alejado de la condición de paraísos scales (real o nominalmente), aquí se considera su pasado y los aspectos que hacen que aun se les considere cercanos a tal
denición.
74 Acuerdos para Evitar la Doble Tributación en América Latina
Grácas 4.3 y 4.4 consiste en un promedio del valor anual de la inversión de los siete años que van desde 2005 hasta 2011; allí puede observarse que (de los siete paraísos que aparecen en la primera Gráca) Anguila, Panamá Panamá e Islas Vírgenes ocupan los puestos tercero, cuarto y octavo en volumen de inversión. Así Así, , en total, l, laSiIED provenie niente nte requiere de par paraíso aísos scales sca les con constit stituye uyemás un profunda 31% del total de tota ujos. bienprove este hecho desuna investigación para hacer armaciones contundentes al respecto –lo cual escapa al propósito del presente trabajo–, a primera vista llama la atención sobre la posibilidad de que allí se estén presentando fenómenos de elusión y evasión de impuestos mediante la manipulación de precios de transferencia o la plane que planeació aciónn scal sc al que ejecutan las empresas multinacionales. Gráca 4.3. IED (no petrolera) según país de origen (promedio 2005-2011). 1.200 1.000
) s e t n e i r r o c ( s e r a l ó d e d s e n o l l i M
800 600 400 200 0
U U E E
a r r e t a l g n I
a l i u g n A
á m a n a P
a ñ a p s E
l i s a r B
e l i h C
s e n e g r i V s a l s I
o c i x é M
á d a n a C
IED
a i c n a r F
s a d u m r e B
n a m y a C s a l s I
a z i u S
o g r u b m e x u L
s o r t O
Fuente: elaboración propia a partir de estadísticas del Banco de la República. Gráca 4.4. IED (no petrolera) proveniente de paraísos scales (promedio 2005-2011). Anguila
0% 1% 0% 1% 1% 1% 2% 2%
Panamá Islas Virgenes Bermudas Islas Cayman
69%
11%
Suiza Luxemburgo
12%
Bahamas Barbados Antillas Holandesas Otros
Fuente: elaboración propia a partir de estadísticas del Banco de la República.
75 Capítulo 4
El crecimiento acentuado de la inversión y su importancia estructural dentro del modelo económico del país está, entonces, al centro de la explicación de la proliferación reciente de AED. Si bien los acuerdos distan de ser una condición para la inversión, es evidente su importancia como componente dentro de las políticas para la inversión extranjera, al lado de los APPRI y los LC, y como paso en la denición de ambientes óptimos para para las relaciones bilaterales de inversión y comercio. Como lo evidencia el caso de los cuatro países con que se han concretado acuerdos de carácter integral, España, Chile, Suiza y Canadá, la producción de uno o ambos tipos de acuerdo (APPRI o LC) ha constituido un momento precedente a la entrada en vigor de los AED. En conjunto, la tendencia ha dado lugar a una notable y rápida dinamización de la inversión y a su ujo más masivo: –considerando la limitación de los datos al no clasicar la inversión dirigida hacia el sector petrolero– para 2011 el ujo de IED proveniente de España (732 millones de dólares), Chile (651 millones), Canadá (173 millones) y Suiza (107 millones) representa un nivel máximo para lo corrido del siglo XXI55, con más superioridad respecto de resultados anteriores para el caso de Chile y Suiza (España ha mantenido niveles importantes de inversión a lo largo del periodo considerado).
4.4) Especicidades de los AED en Colombia. Aspec As pectos tos ins insti tituc tucion ionale aless y leg legale aless de d e los l os AED AEDT T. Dentro de la tendencia reciente hacia la concreción de AED como respaldo del crecimiento de los ujos de inversión extranjera, el Gobierno de A. Uribe se inclinó notable por la estructura básica del Modelo de Convenio de la OCDE, aunque supercialmente se han incluido lineamientos del Modelo de la ONU según las particularidades de la legislación interna. Así como se ha reconocido la importancia de los acuerdos para la distribución de la potestad tributaria con los Estados vinculados, se destaca su carácter de instrumento para la cooperación internacional en el campo de la lucha en contra de la evasión y el fraude scal (DIAN, 2010). A cont continu inuació aciónn se hace refe referenc rencia ia a cier ciertos tos rasg rasgos os de este Modelo rele relevant vantes es para el caso colombiano, que han determinado la posición y las medidas concretas asumidas en los AED negociados y concretados hasta el momento, así como aspectos jurídicos y legales internos relacionados con ello. 55 ambién Canadá (sin la existencia de un AED AED,, que entra en vigor solo hasta el 2012) muestra un nivel histórico de inversión para 2011, con 174 millones de dólares (0,32 billones). Cabe destacar que es en el año 2000, con una inversión de 664 millones, cuando se presenta el nivel máximo.
76 Acuerdos para Evitar la Doble Tributación en América Latina
En primer término, como actos jurídicos celebrados por los sujetos de derecho internacional que son los Estados, los tratados en materia tributaria están orientados por los principios generales del derecho internacional. Se destacan, así, los principios de pact pactaa sun ser servanda vanda , del efecto negativo, de no agravación, de no discriminación y de la relatividad . Las reglas generales de interpretación de los tratados para el país son las denidas por la Convención de Viena (Ley 32 de 1985); sin embargo, los comentarios establecidos por la OCDE al respecto son asumidos como criterio auxiliar para para la cuestión interpretativa. Para llegar a su existencia efectiva, los AED deben seguir una serie de actos jurídicos jurídi cos a través de las tres rama ramass del poder, según su condi condición ción de trata tratados dos internacionales. En primer lugar se da la celebración del convenio por parte del Presidente, y seguidamente es presentado ante el Congreso para, después de su trámite interno concluido en la aprobación, regresar al ejecutivo que aplica la sanción presidencial y luego formalizarse formalizar se como ley aprobatoria. Posteriormente viene la revisión constitucional de la ley por parte de la Corte y, nalmente, se concreta la noticación por vía diplomática que da lugar a su entrada en vigor. Como aspecto general los acuerdos están referidos al impuesto sobre la renta y el patrimonio; para el caso concreto de Colombia, quedan incluidas las ganancias ocasionales y las remesas, además del impuesto de industria y comercio56 (Romero, 2005, p. 101). Respecto de este último, sin embargo, de todos los municipios colombianos son muy pocos los que han denido procedimientos para la recaudación en el caso de actividades de agentes extranjeros, por lo cual, aquellos que no tienen domicilio en el país no están sometidos al tributo. Destaca el hecho de que, en Colombia, según disposición constitucional, los impuestos del orden territorial no pueden ser comprometidos en un tratado. De acuerdo con el perl asumido, las reglas de distribución de la potestad tributaria se denen según los tipos de renta, agrupando aquellas gravadas exclusivamente por el Estado de residencia, otras de manera simultánea-compartida, simultánea-comp artida, y otras de manera simultánea y sin límite lími te por ambos Estados (residencia y fuente). Dentro del primer grupo están ubicadas las rentas generadas por la explotación de buques o aeronaves en el transporte internacional marítimo y aéreo, incluyendo aquellas generadas por actividades como el etamento o arrendamiento de naves y contenedores (entre otros); esto a pesar de que la empresa de transporte (del Estado de residencia) implicada mantuviera una sede ja en otro Estado (de la fuente), puesto que allí se hace irrelevante la denición de un establecimiento permanente. En el segundo grupo se encuentran las rentas en la forma de dividendos, intereses y regalías. En este caso, la tributación es compartida, estando limitada para el caso del Estado de la fuente al cual se le impone un tope máximo para las tarifas. Los dividendos son denidos como las rentas de derechos del 56 Es un gravamen de jurisdicción municipal calculado sobre el ingreso bruto, con tasas que van del 0,3% al 1,1%, que no es descontable del impuesto sobre la renta.
77 Capítulo 4
tipo de las acciones (exceptuando los relativos al crédito), que permiten participación sobre los benecios de una sociedad. Respecto de estas rentas, la legislación interna establece un sistema integrado o de imputación que grava utilidades y dividendos a una tasa general del 25%, considerando las siguientes situaciones: si las utilidades (en cabeza de la sociedad) ya han tributado, los dividendos correspondientes dirigidos al socio se consideran como un ingreso que no constituye renta ni ganancia ocasional; de lo contrario los dividendos tributarán en cabeza del socio que los recibe57.58 Finalmente, el último grupo está conformado por las rentas ren tas y ganancias de capital provenientes de bienes inmuebles; aunque el Modelo de la OCDE no dene explícitamente el concepto (dejándolo en manos de la legislación legisla ción interna), hace referencia a ciertos bienes que deben incluirse: bienes accesorios a los bienes inmuebles; el ganado y los equipos empleados en explotaciones agrícolas y forestales; y (entre otros) el derecho a recibir pagos pago s por la explotación de yacimientos yacimi entos minerales y otros recursos naturales. En tal caso, ambos Estados contratantes conservan el derecho de gravar sin límite alguno, lo que en el caso colombiano implica una tasa del 25%. Así, lo relacionado con estos bienes no representaría problemas en el caso de la negociación de un acuerdo (Romero, 2005, p. 104). Como se mencionó atrás, el asunto de la denición del concepto del establecimiento permanente resulta crucial en la negociación de los acuerdos. La disputa se ubica concretamente en la amplitud o restricción con que se delimitan las condiciones para ser (o no) un establecimiento permanente. Sin embargo, la legislación tributaria en el país no incluye una concepción elaborada al respecto y es el Código de Comercio el que dene una noción similar al establecer la obligatoriedad, por parte de compañías extranjeras con actividades permanentes en el país, de registrar una sucursal colombiana para poder operar. Como actividades quedan quedan incluidas la apertura de establecimientos mercantiles (sedes comerciales jas) y la función de contratista en el desarrollo de obras y la prestación de servicios. Aunque no hay referencia explícita a la duración de la permane per manencia ncia se se presumiría que consiste en seis meses, dado que ese es el tiempo requerido para adquirir la condición de residencia (Romero, 2005, p. 105). Puesto que tampoco el convenio sobre doble tributación del Pac Pacto to Andino lo incluye, el AED rmado con España (basado, en este aspecto, en la ONU: seis meses) se constituyó en referente en esta materia. Dado que la denición del concepto del establecimiento permanente comporta una restricción del derecho de gravar para el país de la fuente, constituye un punto crítico: en la medida en que otro Estado establezca impuestos con tasas 57 Esto diere del sistema clásico, según el cual la sociedad es gravada por sus utilidades, y el socio, al tiempo, por los dividendos que recibe. 58 Sin embargo, esta situación comporta un aspecto crítico en la medida en que, cuando el impuesto que recaería sobre la sociedad es trasladado al socio, las disposiciones de limitación de tarifas establecidas en los convenios (tradicionalmente pactadas por Colombia, dada su inclinación por el Modelo de la OCDE) pondrían en grave riesgo la tributación global (sociedad y socio) en el país (DIAN, 2010, pp. 22-23).
78 Acuerdos para Evitar la Doble Tributación en América Latina
menores que las de Colombia, las empresas extranjeras buscarán demostrar que su presencia es transitoria o preparatoria con el n de evitar el pago de impuestos. La suscripción de AED, por tanto, además de reforzar el intercambio de información, debería estar acompañada por un fortalecimiento de la capacidad administrativa y técnica de la autoridad colombiana en la identicación de los establecimientos permanentes, para ser sometidos a la imposición correspondiente.
Los AEDT vigentes y en preparación. A continu con tinuació aciónn se prese p resentan ntan dos matri m atrices: ces: la prime pr imera ra corres co rrespon ponde de a la l a ordenaorde nación cronológica (del más reciente al más antiguo, según su entrada en vigor) de los AED actualmente vigentes en Colombia; la segunda señala aquellos AED que se enc encuent uentran ran en pro proceso ceso de entr entrar ar en vigo vigor, r, sea en la etap etapaa de negociación (que concluye con la suscripción del acuerdo) o en el proceso posterior a la suscripción (consistente en las fases de aprobación al interior de cada Estado). Se identica en cada caso la existencia de APPRI y de capítulos de inversión en LC vinculados con ellos. Tabla 4.1. AEDT vigentes en Colombia. Impuestos59 Cronología60 Acuerdos relacionados61
País
Cronología 60
[Convenio: evitar DI]
Canadá
AD: 2008/11/21 L. 1459 (11/06/30) VG: 2012 VG: 2012/06/12 /06/12 AD: 2007/10/26
[Convenio: evitar DI]
Suiza
Chile
Impuestos 59 Impuestos sobre la renta y el patrimonio.
Actividades económicas Integral.
L.S. 1344 C-460(09/07/31) (10/06/16) Impuestos sobre la renta y el patrimonio. Integral. VG: 2011 VG: 2011/07/13 /07/13 AD: 2007/04/19 evitar DI, prevenir evaL. 1261 (08/12/23) [Convenio: Integral. S. C-577 (09/08/29) sión scal] VG: 2009 2009/12/22 /12/22 D. 586 (10/02/24) Impuestos sobre la renta y el patrimonio.
Acuerdos relacionados 61 >2010: TLC – Capítulo de Inversión (VIII). >2010: TLC-EFTA (Suiza y Liechtenstein) – Capítulo de Inversión (V). >2009: APPRI. >2009: TLC – Capítulo de Inversión (IX).
59 La información que contiene esta columna reproduce, literalmente, las expresiones contenidas en el texto de los acuerdos. La información contenida entre paréntesis reere a la manera en que se dene el tratado (convenio o acuerdo ) y al objetivo que se plantea. 60 AD: adopción; L.: Ley; S.: Sentencia; VG: vigor; D.: Decreto. 61 El año reere a la entrada en vigor.
79 Capítulo 4
AD: 2007/04/13 L. 1265 (08/12/26) S C-466 (09/0715) VG: 2009 2009/11/23 /11/23 Panamá
España
Brasil
Italia
CAN
D. (10/02/08) AD:430 1970/03/19 L. 21 (72/12/30) 1978/02/01 VG: 1978 /02/01 D. 866 (86/03/14) AD: 05/03/31 L. 1082 (06/07/31) S. C-383 (08/04/23) VG: 2008 2008/10/23 /10/23 D. 4299 (08/11/13) AD: 71/06/28 L. 71 (93/08/30) 2006/08/17 VG: 2006 /08/17 D. 935 (08/03/31) AD: 79/12/21 L. 14 (81/01/19) VG: 1987 1987/10/09 /10/09 D. 119 (92/01/22) Decisión 578 (2004 2004/05/04) /05/04) Decisión 40 (1971) D. 1551 (1978 (1978))
Venezuela AD: 1975 1975/11/22 /11/22
Explotación de aeronaves en el transporte aéreo Impuestos por explotación. internacional. >En negociación: TLC. Empresas de nave [Convenio: evitar DT] gación marítima y Impuestos sobre la renta y el capital. aérea. [Convenio: evitar DI]
[Convenio: evitar DI, prevenir evasión scal] Integral. Impuestos sobre la renta y el patrimonio.
>2009: APPRI.
[Acuerdo: exención DI]
Empresas de naveImpuesto sobre la renta, el capital y gación marítima y aérea. el patrimonio. Ejercicio de la navegación marítima Impuestos sobre la renta y el patrimonio. y aérea. [Convenio: evitar DT]
[Régimen: evitar DT, prevenir evasión scal] Integral. Impuestos sobre la renta y el patrimonio. Inversión estatal y de [Convenio: regular tributación] empresas de transTributación de la inversión. porte internacional internacional..
>TLC >2010: (Perú).
APPRI
>Suscrito: TLC.
AD: 65/09/10
Empresas de naveAlemania VG: L. 16 (70/12/15) 1971/06/14 1971 /06/14 [Convenio: evitar DT] gación marítima y (85/06/14?) Impuestos sobre la renta y el capital. aérea. D. 2584 (85/09/09) AD: 67/09/15 Empresas de nave[Convenio: eliminar DT] >2004: TLC-CANL. 15 (70/12/15) Argentina gación marítima y 1971/03/22 VG: 1971 /03/22 Mercosur. Impuestos sobre la renta. aérea. AD: 1972/05/10 [Canje de Notas que constituye AD: 1987/10/16 Acuerdo: exoneración de DI] L. 4 (88/01/05) VG: 1988 1988/01/29 /01/29 [Enmienda Acuerdo Acuerdo]] >2012: TLC – CaOperación de barcos Impuesto sobre ingresos. E. U. pítulo de Inversión y aviones. (X). [Canje de Notas que constituye L.AD:124 61/08/01 (61/11/28) VG: 1961 1961/12/11 /12/11
Acuerdo: exención de DI] Impuestos por ganancias. Fuente: elaboración propia a partir de páginas web ociales y revisión de notas y artículos
de prensa.
80 Acuerdos para Evitar la Doble Tributación en América Latina
Tabla 4.2. AEDT próximos a entrar en vigor.
País.
S i tu a c i ó n.
Estados Unidos
En neg negoci ociaci ación. ón.
México
Susc Su scririto to..
Acuerdos relacionados >2012: >20 12: TL TLCC – Ca Capít pítulo ulo de Inv Invers ersión ión (X) (X).. >201 >2 0111 (199 (1995) 5):: TL TLCC-G2 G2((G3 G3)) – Cap Capítítul uloo de In Invver ersisión ón (XV (XVIIII).). EUROPA
Alemania
E n n e go c i a c i ó n .
-
Reino Unido
En ne nego gociciac ació ión. n.
>Sus >S uscr critito: o: AP APPR PRI.I.
Francia
Suscrito.
Holanda
E n n e go c i a c i ó n .
-
Bélgica
E n n e go c i a c i ó n .
-
Portugal República Checa
Suscrito. Suscrito.
-
>En ne negociación: AP APPRI. >Suscrito: TLC-Unión Europea.
ASIA
China
En neg negoc ocia iacición ón..
India
Suscrito.
Japón
En neg negoci ociaci ación. ón.
Corea del Sur
Susc Su scrrititoo.
>Enn negoc >E negocia iacición ón:: TL TLC. / >201 >2012: 2: APPR APPRI.I. >2012: APPRI. >En neg negoc ociac iación ión:: TL TLC. C. / >Su >Suscr scrito ito:: APPRI APPRI.. >Su Susscr crititoo: TL TLC. C. / >Su Susc scrrititoo: AP APPR PRII.
Fuente: elaboración propia a partir de páginas web ociales y revisión de notas y artículos de prensa.
El AEDT con España. Como se mencionó antes, el AED con España es el primero de carácter integral62 en el país. El proceso de adopción (es decir, la negociación entre ambos gobiernos para la denición del texto del convenio) fue concluido el 31 de marzo del 2005 y el 23 de octubre del 2008 se dio su entrada en vigor63. Fundamentadoo en el Modelo de la OCDE, el tratado se ha constituido en reFundamentad 62 Para el caso de España, el acuerdo contempla el impuesto sobre la renta de las personas físicas, sobre sociedades, sobre la renta de no residentes, sobre el patrimonio y los impuestos locales sobre la renta y el patrimonio; para el caso de Colombia, se hace referencia al impuesto sobre la renta y complementarios y al impuestos sobre el patrimonio (Artículo 2 del Convenio). 63 Esta fecha aplica, en particular, para aspectos como el intercambio de información y el régimen régimen de retenciones en la fuente (por ejemplo), pero no para el caso del impuesto sobre la renta y el patrimonio, cuyas disposiciones se hacen efectivas a partir del primer día del año siguiente (2009).
81 Capítulo 4
ferente para la política tributaria internacional del país; el propio presidente A. Uribe lo destaca en su momento como el “precedente a ser imitado con otras naciones” (Romero, 2005, p. 81). Sin embargo, este no parece ser un buen ejemplo a seguir: se ha armado que el Acuerdo con España le cuesta al país cerca de un billón de pesos (unos 556 millones de dólares) cada año (Ángel C. Cabrera, Representante a la Cámara por Bogotá, del a Partido de la U), y el propio ex-Ministro de Hacienda, Juan C. Echeverry Echeverry,, reconoció los elevados costos generados, así como la necesidad de una renegociación que corrija las deciencias (El Espectador, 2012). Este AED constituye el desarrollo de una nueva instancia en la profundización de la penetración de la inversión española en Colombia, que ha sido históricamente importante con un máximo de 1.274 millones de dólares (de inversión no petrolera) en 199764, y una recuperación a partir del 2005 tras la crisis de nales de los años noventa, llegando a los 733 millones en 2011. El número de empresas de origen español presentes en el país ha llegado a cerca de 300, incluyendo la reciente intensicación de la llegada de pequeñas y medianas (El Espectador, Espectador, 2012), y se ha concentrado en los sectores de servicios, ser vicios, de producción de energía y de las tecnologías de la información y las comunicaciones (El iempo, 2012). Especícamente, una gran concesión de Colombia a favor de España reere a las disposiciones sobre los dividendos girados al exterior: la tasa de imposición es reducida de manera sustancial, con un 0% para el caso en que la sociedad (española) que recibe los dividendos repatriados posea el 20% o más del capital total de la sociedad (colombiana) que los paga, y un 5% de otro modo (Artículo 10 del Convenio). Otro aspecto crítico hace referencia al hecho de que el Acuerdo no incluye mecanismos para evitar la anulación de los benecios tributarios (ausencia que es tradicional en las negociaciones que siguen el Modelo de la OCDE). A pesar de la cuestionada política que en el país se ha desarrollado al respecto, la inexistencia de este tema en el tratado implica que los incentivos diseñados para la inversión extranjera no son aprovechados por el inversionista privado (es decir, no se convierten en incentivos efectivos para la inversión), sino que son absorbidos por el Estado del país de residencia 65 (Romero, 2005, pp. 99100). Habría que ver si en el corto o mediano plazo se proyecta un desmonte del régimen de incentivos que justique la mencionada ausencia, pero de cualquier forma los costos son notables y la renuncia es evidente. Sin tratarse de algo poco común en las negociaciones entre Estados, un aspecto 64 En ese año se concreta la privatización de la Empresa de Electricidad de Bogotá (EEB), con una transacción de unos 2.170 millones de dólares. 65 En la medida en que no exista el reconocimiento de los benecios tributarios, el descuento que se aplica (en Colombia) sobre el pago del impuesto sobre la renta no es considerado como parte del crédito tributario que otorga el otro Estado (español), que simplemente considera la diferencia entre la tasa efectivamente pagada (en Colombia) y la tasa propia.
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positivo del tratado, en cuanto al intercambio de información entre autoridades tributarias, es el hecho de que queda levantada de manera expresa la reserva bancaria; menos positiva es la presencia de la asistencia en la recaudación de impuestos puesto que, si bien queda incluida (también lo estaba en el tratado de la CAN, Decisión 578 del 2004), no es suciente el desarrollo de los instrumentos y procedimientos para su aplicación efectiva (Romero, 2005). De otro lado, en el tema del establecimiento permanente el Acuerdo se aleja del Modelo de la OCDE en tanto el periodo de tiempo para el reconocimiento (de una obra o un proyecto de construcción o instalación) es de seis meses, según lo establece el Modelo de la ONU. En medio de las deciencias del Acuerdo, de las renuncias y las concesiones, se ha señalado que nos encontramos ante la tercera oleada empresarial española en Colombia, y el gobierno español ha reiterado su interés en continuar incrementando el volumen de inversión, aun en el contexto de la profunda crisis que experimenta esa economía (El Espectador, Espectador, 2012). La amenaza para el interés nacional es evidente en la medida en que se dena el AED con España como el referente a ser imitado con otros países.
4.5) Los AED como obstáculo y oportunidad para el desarrollo. Cuando los AED son suscritos entre Estados con economías similares en cuanto a su tamaño y composición (y a la manera de vincularse con la economía mundial), forma enpara que la sondistribución negociadosglobal y su existencia efectiva no representan mayorlaproblema de la potestad tributaria. Sin embargo, cuando existen diferencias contundentes la concreción de los acuerdos puede ser altamente conictiva al dar lugar a desbalances notables en la distribución de la recaudación entre los Estados. Esto, desde luego, tiene consecuencias perversas para países en desarrollo como Colombia que, a pesar de elevados (y estructurales) décit scales, de la debilidad de los ingresos públicos y la regresividad de su estructura que limita la ya frágil capacidad de nanciación del desarrollo social (incluyente y equitativo), terminan por ceder (por la vía del consentimiento y la coerción) importantes recursos bajo el argumento del mayor dinamismo y el mejor desempeño económico local que genera el crecimiento de los ujos internacionales de capital. En lade medida en que un país como en su4.2), condición de importador neto capitales (como queda claroColombia, con la Gráca ha denido su inclinación por el Modelo de la OCDE como estructura base para el desarrollo de
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los AED, AED, importantes recursos scales potenciales están siendo sacricados66, permitiendo que los ingresos del capital sean repatriados a tasas bajas o nulas. Esto contribuye en un cercenamiento de un componente importante de la base gravable nacional, las rentas del capital, que tiene como contrapartida la mayor carga que recae sobre el consumo interno, y el aanzamiento de un carácter altamente regresivo en la estructura tributaria nacional y de un panorama socioeconómico negativo y degradado. odo bajo el argumento de la necesidad de aanzar un ambiente favorable para la inversión extranjera y para su contribución en el crecimiento y desarrollo económico. No obstante, el carácter que en Colombia ha asumido la inversión extranjera, concentrada especialmente en el sector minero-energético, no parece dar lugar a una compensación de las concesiones tributarias unilaterales y de las pérdidas en recaudación de impuestos. Es una inversión fundamentalmente intensiva en capital, no en trabajo, y, y, por tanto, los procesos de generación de empleo (así como de transferencia tecnológica) son bastante limitados67. Además, el corto alcance de los encadenamientos que establece con otros sectores de la economía local ayuda a congurar un panorama de dinámicas extractivas y de enclave, con un modelo económico que aanza su carácter primarioexportador,, altamente dependiente de la dinámica de la demanda y los precios exportador denidos en los mercados mundiales de commodities . Al tiem tiempo po que la econ economí omíaa alca alcanza nza nive niveles les hist históric óricos os de creci crecimie miento nto come comennzando el siglo XXI (casi un 7% en el 2007), se presentan los mayores índices de desempleo y de concentración del ingreso de las últimas décadas 68. Por lo tanto, el diseño del régimen de incentivos tributarios para la atracción de inversión extranjera en el país (incluyendo los tratados tributarios) con los supuestos benecios en la forma de mayor crecimiento y desarrollo, están lejos de superar sus enormes y multidimensionales (es decir, más allá de lo económico-monetario) costos sociales. Sin embargo, a pesar de las asimetrías de poder entre tipos de Estados y regiones del mundo, y de las condiciones que impone el modelo socio-económico dominante en el país, bajo una perspectiva distinta los AED podrían ser, además de una forma para estrechar relaciones económicas equitativas y respetuosas con otros países, un instrumento potente para la cooperación internacional en el campo de la prevención de la evasión scal, a través del intercambio 66 Aun antes de la concreción de AED de carácter integral, se presenta tal sacricio con los acuerdos referidos a las empresas de transporte internacional, en la medida en que han estado fundados en el Modelo de la OCDE, que respalda la aplicación exclusiva y plena del principio de la residencia para este caso. 67 Mientras que el sector minero explica casi un 9% del PIB colombiano, su participación en la generación (directa) de empleo es menor al 2%. 68 En Colombia, la tasa de desempleo se ha mantenido en un valor siempre superior al 10% (llegando al 20% en el 2000) al menos durante los últimos quince años. Por otra parte, el índice Gini, como expresión de la concentración del ingreso, ha venido creciendo, desde la década de los años ochenta, de niveles algo mayores que 0,40, a casi 0,60 a nales de la primera década del nuevo siglo.
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efectivo de información y la asistencia recíproca en la recaudación de impuestos, en contra del secretismo y la reserva bancaria, y la plan que planica icació ciónn sca scal l que ejecutan las empresas multinacionales. A cont continu inuació ación, n, a man manera era de conc conclus lusión ión de est estee apa aparta rtado do se form formula ula un con con- juntoo de reco junt recomen mendaci dacione oness y lín líneas eas de acci acción ón que debe deberían rían marc marcar ar la ori orienta enta-ción, no solo de la revisión, evaluación y revaluación de los AED existentes y para el desarrollo de futuras negociaciones, sino del diseño de formas de incidencia por parte de las organizaciones de la sociedad civil en las políticas públicas y decisiones políticas relacionadas con temas y problemas tributarios. Se consideran cuestiones especícas respecto de los tratados así como asuntos generales de la política tributaria y scal, en la medida en que los cambios que requiere la manera en que se están asumiendo los AED en el país hacen parte de transformaciones más generales que involucran al modelo económico mismo, en su necesario proceso p roceso de democratización.
Sobre la política tributaria en general.
1. Las políticas tributaria y scal en el país deben deben constituirse en instrumentos cruciales para procesos de redistribución de la riqueza y el ingreso y de nanciación del desarrollo y de las infraestructuras sociales, y no en vehículos de mayores niveles de concentración, desigualdad, inequidad y regresividad. 2. Resulta de de vital importancia importancia analizar, analizar, evaluar y diseñar la política tributaria y scal a partir par tir de una perspectiva de género que permita distinguir la manera diferencial en que impactan sobre hombres y mujeres. 3. El Gobierno Gobierno debe debe asegurar condiciones de transparencia transparencia y acceso a la información scal y tributaria nacional, como condición para el desarrollo de procesos de monitoreo y evaluación efectivos por parte p arte de la sociedad civil y sus formas organizativas.
Sobre la política tributaria internacional en particular.
1. Es fundamental fundamental que en Colombia se dena una política política tributaria tributaria interinternacional de manera rigurosa y concienzuda, considerando la condición de importador neto de capitales del país, la debilidad de las nanzas públicas y la regresividad que caracteriza actualmente a la estructura tributaria. Esto implica emprender procesos de formación académica y técnica de las instituciones y los equipos encargados de la negociación, que permita enfrentar la preparación y relevancia que otros países establecen en este campo. 2. Debe reconocerse reconocerse la la inconveniencia inconveniencia de asumir acríticamente acríticamente el Modelo Modelo de la OCDE y de las contradicciones que establece frente al interés
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público de un país como Colombia. Se deben tener en cuenta los desarrollos de la Organización en cuanto a las denominadas buenas prácticas sobre los precios de transferencia, la competencia scal perniciosa y la transparencia e intercambio de información, considerando sus insuciencias, debilidades y conveniencias para el caso colombiano. 3. Lo anterior debe dar lugar al reconocimiento de la relevancia y conveniencia del Modelo de la ONU. Resulta de gran importancia asumir (críticamente) la producción de recomendaciones y estándares en temas como el establecimiento permanente, la lucha contra la fuga de capitales y la evasión y elusión scal, la cooperación internacional en el área scal y el fortalecimiento de la capacidad de las administraciones scales de países en desarrollo. 4. En el caso colombiano, colombiano, dadas las debilidades debilidades técnicas técnicas y tecnológicas tecnológicas de de la administración tributaria, se hace necesario impulsar los cambios y mejoras correspondientes que permitan estar en condiciones de garantizar la cooperación mutua en temas y problemas tributarios. 5. Se deben establecer dispositivos técnicos gubernamentales efectivos para el cálculo del costo scal, no solo de los benecios sobre el impuesto sobre la renta, como en la actualidad, sino de los acuerdos referentes a la inversión y el comercio y de los AED.
Sobre los l os AEDT A EDT..
1. Debería impulsarse impulsarse y hacerse hacerse efectiva una normatividad normatividad interna (ley) respecto de la negociación y concreción de AED con otros países, que dena principios y procedimientos, así como un marco de negociación respaldado en la preparación y capacidad de los equipos encargados de ello, dando a este tema la formalidad e importancia que merece. 2. Colombia debe debe contar con un sistema sistema de información información y análisis estadístico que determine las consecuencias y costos scales de los tratados tributarios vigentes y probables (y, en general, de todos los tratados y acuerdos referentes al comercio y la inversión), como condición para su correspondiente evaluación. 3. Se debe propender por la concreción concreción de AED que se sometan a evaluaciones y revisiones periódicas. Estas deben permitir redenir situaciones no convenientes que se hayan generado en su desarrollo, o incluyendo normas transitorias que se hagan vigentes siempre que se presenten determinadas situaciones o cambios adversos previstos 4. Es decir, decir, si el Gobierno pretende pretende consolidar consolidar el actual régimen régimen de benecios tributarios debería, al menos, establecer mecanismos para evitar su anulación en el contexto de los acuerdos.
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Sobre el lugar de la sociedad civil.
1. Es de vital vital importancia, para asegurar el logro de transformaciones y cambios propuestos, promover la participación activa de la sociedad civil y sus organizaciones en procesos educativos respecto de los temas y problemas de tributación, política scal y justicia scal, entre otros, que den lugar a un ejercicio pleno de la ciudadanía. 2. Las organizaciones de de la sociedad civil tienen un papel central en el impulso del desarrollo de espacio de discusión política y económica respecto de la tributación internacional en el país, y en el posicionamiento p osicionamiento extenso del tema entre la ciudadanía, la opinión pública y las distintas instancias institucionales. 3. Las organizaciones de la sociedad sociedad civil deben diseñar proyectos de incidencia en las políticas públicas nacionales que permitan canalizar la presión ciudadana a favor de una política tributaria nacional e internacional progresiva y justa.
4.6) Conclusion Conclusiones. es. El avance reciente del proyecto neoliberal en Colombia se ha manifestado en un impulso notable a la concreción de tratados de libre comercio, acuerdos de promoción y protección recíproca de inversiones y acuerdos para evitar la doble tributación. De estos últimos, están vigentes cuatro de carácter integral, con España, Chile, Suiza y Canadá, y el Gobierno (A. Uribe y J. M. Santos) ha avanzado ya en laelconcreción nuevos acuerdos con varios europeos Dado sentido y de el contexto del desarrollo de países los AED, estosy asiáticos. representan una importante amenaza para la nanciación del desarrollo y las infraestructuras sociales en el país: por la distribución inequitativa de la recaudación; por la incapacidad técnica de la administración tributaria para asegurar la aplicación efectiva de las disposiciones pactadas; y por la posible vinculación de los AED con zonas grises de acumulación, como los paraísos scales, y con fenómenos de elusión scal agresiva de las empresas multinacionales; resulta alarmante el hecho de que alrededor de uno de cada tres dólares que entran al país en la forma de inversión extranjera directa, proviene de paraísos scales. La concentración en la eciencia productiva y el crecimiento como vía univoca hacia el mayor desarrollo económico, ha buscado opacar y desprestigiar la importancia la nanciación de lasdenanzas un modelo públicas sostenible y de lose incluyente ingresos tributarios de desarrollo, nacionales justicanpara do, al tiempo, la reducción de los impuestos sobre los ingresos del capital, y el traslado de la carga tributaria al consumo interno. Esto ha dado lugar a una
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mayor regresividad de la política scal en el país, que se convierte en un factor que acentúa las desigualdades e inequidades. En la medida en que un país como Colombia, en su condición de importador neto de capitales, ha denido su inclinación por el Modelo de la OCDE como estructura base para el desarrollo de los AED (y lo siga haciendo con los que se proyectan), importantes recursos scales potenciales están siendo sacricados, permitiendo que los ingresos del capital sean repatriados a tasas bajas o nulas, y cercenando con profundidad un importante componente de la base gravable nacional: los ingresos del capital. Los AED hacen parte de una tendencia generalizada hacia la erosión de la recaudación proveniente de las rentas del capital. al como se presentó, el ingreso que deja de percibir el GNC en razón del régimen de benecios tributarios en el impuesto sobre la renta (sin incluir lo referente a las zonas francas), asciende, para el periodo comprendido entre 2004 y 2010, a la voluminosa cifra de 19.400 millones de dólares. A pesar del deteriorado panorama socioeconómico que presenta el país, se diseñan políticas que sacrican importantísimos recursos scales, que no son compensados por el mayor crecimiento económico que se arma. Bajo una perspectiva distinta los AED podrían ser ser,, además de una forma para estrechar relaciones económicas equitativas y respetuosas con otros países, un instrumento potente para la cooperación internacional en el campo de la prevención de la evasión scal, a través del intercambio efectivo de información y la asistencia recíproca en la recaudación de impuestos, en contra del secretismo y la reserva bancaria. Las políticas tributaria y scal en el país deben constituirse en instrumentos centrales para los procesos de redistribución de la riqueza y el ingreso, y de nanciación del desarrollo y de las infraestructuras sociales; y no en vehículos de mayores niveles de concentración y exclusión que dan lugar a mayores niveles de conictividad social. Sin embargo, para la generación de cambios y transformaciones es fundamental que exista un ejercicio pleno de la ciudadanía en el campo de la scalidad nacional respecto de temas y problemas relativos a la tributación, la política scal y la justicia scal. Esto implica que se deben asegurar las condiciones de transparencia y acceso a la información, y de participación en la construcción de los presupuestos públicos, como condición para el desarrollo de procesos de monitoreo y evaluación efectivos por parte de la sociedad civil y sus formas organizativas, y para la construcción de sistemas scales verdaderamente justos y democráticos. Resulta de vital importancia fundar el análisis, evaluación y diseño de la política tributaria y scal en una perspectiva de género que permita distinguir la manera diferencial en que impacta a hombres y mujeres, convirtiéndola en una herramienta para aanzar la equidad de género, y para superar las múltiples desigualdades en cuya producción participa la política tributaria y scal, con consecuencias no solo monetario-económicas sino multidimensionales.
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CAPIULO 5 Ecuador y los Acuerdos para Evitar la Doble rib ributac utación. ión. Evelyn Cevallos Ceva llos Pulley Pull ey Fausto García Balda
Coordinación Juan Carlos Campuza Campuzano no
Movimiento Movimie nto Jubileo Jubi leo 2000 2 000 Red Re d Ecuador Ecua dor
5.1) Introducción. En el ámbito tributario, la globalización ha generado algunas malas prácticas en los contribuyentes, tales como la deslocalización de bases imponibles a jurisdicciones de baja o nula imposición tributaria, y por otro lado, les ha generado una doble tributación, especialmente en las inversiones. Los países, tienen dos principios básicos de asignación impositiva: el principio personalista o de renta mundial y el principio p rincipio territorial. Los países en desarrollo o importadores de capital están más orientados hacia la aplicación del principio territorial o también conocido como el principio de la fuente u origen de la renta. Este criterio establece que corresponde gravar al país donde está la fuente productora de riqueza, es decir, donde los fondos que la componen tienen su nacimiento. Puede ser el lugar de radicación de los bienes o el lugar donde el contribuyente realiza su actividad productiva, con total independencia del domicilio, (Villegas, 2003: residencia o nacionalidad” (Villegas,
615). Por otro lado, los países desarrolla-
5
O L U T Í P A
C
92 Acuerdos para Evitar la Doble Tributación en América Latina
dos o exportadores de capital preeren el principio personalista o de renta global para obtener mayores ingresos tributarios. Para solucionar el tema de la doble tributación existen diversas alternativas: medidas unilaterales, medidas bilaterales y medidas multilaterales. Con las medidas unilaterales, los países en desarrollo utilizan la exención impositiva hacia las empresas multinacionales: Dentro de las medidas bilaterales se encuentran los acuerdos para evitar la doble tributación (AED), los mismos que están orientados a distribuir la potestad tributaria entre los Estados en función de la clase de renta. La estructura scal y el análisis de los medios para evitar la doble imposición del Ecuador son la parte medular del presente estudio que contiene cinco secciones. En la primera sección se resumirán las estructuras de gravamen de las rentas y las medidas unilaterales y bilaterales adoptadas por el Ecuador Ecuador.. En la segunda sección se revisarán cada uno de los AED suscritos junto con sus principales cláusulas. En el siguiente apartado se analizarán casos puntuales sobre los AED. AED. Finalmente se presentan las conclusiones y recomendaciones.
5.2) La estructura scal del Ecuador y su relación con el comercio internacional, la IED y la estructura general del gravamen de la renta. En el caso ecuatoriano, la Ley de Régimen ributario Interno (en adelante “LRI”) en el Art. 2 establece que grabarán impuesto a la renta: “…1. Los ingresos de fuente ecuatoriana obtenidos a título gratuito o a título oneroso provenientes del trabajo, del capital o de ambas fuentes, consistentes en dinero, especies o servicios; y, 2. Los ingresos obtenidos en el exterior por personas naturales naturales domiciliadas en el país o por sociedades nacionales,…”
Es decir, decir, en Ecuador Ecuador,, se aplica el principio de renta mundial (o principio personalista) para las personas naturales domiciliadas en el país y para las personas jurídica jurí dicass nacion nac ionale ales, s, y se apli a plica ca el prin p rincipi cipioo de fuente fue nte para p ara las l as perso pe rsonas nas natur n aturaales y jurídicas no residentes en el país. La tarifa de Impuesto a la Renta, en el Ecuador, para las personas naturales residentes se establece en el Art. 36 de la LRI y obedece a una tabla que se
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actualiza año a año según el Índice de Precios al Consumidor de Área Urba Urbana na dictado por el Instituto Nacional de Estadística y Censos (INEC) al 30 de Noviembre No viembre de cada año. Para las personas naturales no residentes por servicios ser vicios ocasionalmente prestados en el Ecuador, el literal b del artículo en mención indica que tendrán la misma tarifa para las sociedades. De acuerdo al Art. 37 de la LRI, la tarifa para sociedades fue del 25% hasta el año 2010, la misma que ha ido disminuyendo en un punto porcentual anualmente, 24% en el 2011, 23% en el 2012 y 22% desde el año 2013 en adelante. La denición de residencia está establecido en el Art. 7 del Reglamento para la aplicación de la Ley de Régimen ributario Interno (en adelante “RLRI”): “una persona natural tiene su domicilio o residencia habitual en el Ecuador cuando haya permanecido en el país por ciento ochenta y tres (183) días calendario o más, consecutivos o no, en el mismo ejercicio impositivo”.
Hasta el año 2007 el Ecuador utilizaba como medida unilateral para evitar la doble tributación el crédito scal (o imputación ordinaria). Es decir, que en el momento de liquidar el Impuesto a la Renta, los contribuyentes pueden utilizar como crédito tributario los tributos pagados en el exterior por un determinado ingreso. A par partir tir de la publ publicac icación ión de la Ley Refo Reforma rmatori toriaa par paraa la Equi Equidad dad ribu ributari taria, a, vigente desde el año 2008, se utiliza como medida unilateral el método de exención, es decir, que las rentas obtenidas en el exterior por personas naturales o sociedades residentes en el Ecuador se excluirán de la base imponible en Ecuador y en consecuencia no estarán sometidas a imposición 69. El método de exención no puede ser aplicado si las rentas provienen de paraísos scales, en este caso dichas rentas se incluirán en la renta global y se aplicará el método de crédito scal. En cuanto a las medidas bilaterales y multilaterales, el Ecuador ha suscrito una serie de acuerdos para evitar la doble tributación (AED) con algunos países, los mismos que se detallarán en la sección siguiente. Entre los objetivos principales de la suscripción de los AED están el de fortalecer el intercambio de información entre los países y el de incrementar la inversión en ambos. No obstante, en el Ecuador la inversión extranjera directa (IED) ha tenido un comportamiento irregular durante los últimos diez años, presentando un decrecimiento desde el año 2004 hasta el año 2007, para volver a aumentar en el año 2008 y volver a disminuir en los siguientes años.
69
Art. 49 de LRI: ratamiento de Rentas del Extranjero.
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Gráco 5.1. Ecuador, Inversión Extranjera Directa anual. 2002-2011. En dólares 1.200 1.000 800 600 400 200 0
2002
2003
2004
2005
2006
2007
2008
2009
2010
2011
Fuente: elaboración propia en base a la información del Banco Central del Ecuador
El país que más ha invertido en el Ecuador durante los tres últimos años ha sido Canadá, llegando a invertir en el 2011 219,14 millones de dólares. En segundo lugar está China, seguido por Estados Unidos y España. Como se verá más adelante, el Ecuador sólo ha suscrito AED con Canadá y España. Gráco 5.2: Ecuador, Inversión Inversión Extranjera Directa por país. 2002-2010. En dólares.
Fuente: elaboración propia en base a la información del Banco Central del Ecuador
El 87% de la IED durante el 2011 procedente de Canadá ha sido utilizada para el desarrollo de actividades de explotación de minas y canteras, mientras que en el caso de España el 51% de las inversiones del 2011 se han empleado en actividades de industrias manufactureras.
95 Capítulo 5
El Ecuador actualmente tiene suscrito 14 AED AED,, el monto que se ha transferido al exterior acogiéndose a estos acuerdos entre los años 2009 y 2011 asciende a 1.184 millones de dólares. Sin la existencia de estos AED el país hubiera recibido en promedio 290 millones por concepto de tributos (esto es una tasa del 25% y 24% sobre los 1.184 millones), sin embargo los contribuyentes sólo declararon y pagaron 67 millones de dólares lo que quiere decir que el Ecuador sacricó 223 millones de sus arcas scales. Tabla 5.1. Ecuador. Pagos al exterior sujetos a AEDT por país durante los años 2009 al 2011. En dólares.
2009 - 2011 País Pagos al exterior
Valor retenido
Rend Re ndic ició iónn sin sin AE AEDDT
IR sa sacr cri ica cado do
E sp a ñ a
188.137.693,79
7.222.382,19
46.110.336,65
38.887.954,46
Canadá
159.024.301,99
4.166.306,55
38.964.318,27
34.798.011,72
A l e m an i a
128.651.247,21
6.050.365,77
31.392.368,51
25.342.002,74
B ra s i l
123.203.721,00
15.160.534,92
30.680.130,78
15.519.586,86
M é x i co
122.820.405,75
11.601.325,86
30.144.328,42
18.513.002,56
Chile
105.100.983,85
4.143.827,81
25.756.776,26
21.612.948,45
Venezuela
103.519.182,42
235.063,44
25.469.702,34
25.234.638,90
S ui z a
83.024.655,95
7.471.481,85
20.222.956,19
12.751.474,34
Francia
56.594.984,25
3.975.338,34
13.931.462,43
9.956.124,09
Colombia
50.012.564,20
3.726.270,53
12.257.701,62
8.531.431,09
Resto países
64.053.187,17
3.601.260,14
15.720.411,10
12.119.150,96
Total Ge General 1.18 4.1 42.9 27, 58 67.3 54. 157, 40 2 90. 650. 492 ,57 223. 266 .326 ,17 Fuente: Elaboración Elaboración propia en base a la información del Servicio de Rentas Interno del Ecuador.
96 Acuerdos para Evitar la Doble Tributación en América Latina
Cabe mencionar que de los 1.184 millones de dólares que salieron del país acogiéndose a los AED, el 55% tributó exclusivamente en el país de residencia del perceptor del ingreso, siendo España el país que recibió la mayor cantidad de ingresos sin que tributen en Ecuador (país de la fuente). Sin embargo, en términos porcentuales, el 99.05% de pagos a Venezuela no tributaron, esta situación es preocupante, puesto que Ecuador tiene suscrito un convenio con la Comunidad Andina de Naciones y Venezuela Venezuela ya no forma parte de ella. Tabla 5.2. Ecuador. Pagos al exterior sin retención vs Total Pagos al exterior durante los años 2009 al 2011. En dólares.
País Es p a ñ a Canadá Venezuela A l em a n i a Chile M é x i co Colombia Francia Perú B ra s i l S ui z a I t al i a
Pagos al exterior (a)
Pagos sin Ret. (b)
% ( b / a)
188.137.693,79 159.024.301,99 103.519.182,42 128.651.247,21 105.100.983,85 122.820.405,75 50.012.564,20 56.594.984,25 26.367.110,95 123.203.721,00 83.024.655,95 22.919.318,50
118.492.751,15 117.210.983,97 102.534.897,73 87.661.640,68 79.910.210,91 32.326.363,34 29.843.824,09 28.037.110,04 20.259.981,46 19.844.827,32 8.512.701,79 5.086.716,26
62,98% 73,71% 99,05% 68,14% 76,03% 26,32% 59,67% 49,54% 76,84% 16,11% 10,25% 22,19%
B ol i v i a 4.826.434,14 4.254.460,99 88,15% B é l gi c a 8.346.785,64 767.577,55 9,20% Argentina 1.028.689,73 196.482,17 19,10% R u m an i a 564.848,21 0,00% Total general 1 1841 4292 8 65 4940 529, 5 55 ,31% Fuente: Elaboración propia en base a la información del Servicio de Rentas Interno del Ecuador.
En cuanto a las transferencias de dinero dine ro acogidas a AED que tributaron parcialmente en el Ecuador, aquellas realizadas a Brasil son las que más han tributado (15 millones de dólares) y representan el 22.51% del total de retenciones acogidos a AED, seguidos por aquellas con destino México y Suiza, dede11pagos y7 millones de dólares, que representan el 17.22% y 11.09% respectivamente.
97 Capítulo 5
Gráco 5.3. Retenciones de Impuesto a la Renta bajo AEDT por país durante los años 2009 al 2011 Colombia Otros 5,53% 5,70% Brasil Francia 22,51% 5,90% Chile 6,15% Canadá 6,19% México 17,22% Alemania 8,98% España Suiza 10,72% 11,09%
Fuente: Elaboración propia en base a la información del Banco Central del Ecuador
Para concluir este breveque análisis general, mayores cabe mencionar los sectores de la economía ecuatoriana han realizado pagos alque exterior acogiéndose a los AED son: transporte, comercio e industrias manufactureras. Tabla 5.3. Pagos al exterior por Sector económico durante los años 2009 al 2011. En dólares.
Pagos al exterior
Valor retenido
Transpor te, almacenamiento y comunicaciones Comercio al por mayor y al por menor; reparación de vehículos automotores, automoto res, motocicletas, efectos personales y enseres domésticos
382.576.192,55
28.223.210,75
196.542.589,21
9.851.038,75
Industrias manufactureras Actividades inmobiliarias, empresariales y de alquiler Explotación de minas y canteras Intermediación nanciera Construcción Pesca Suministros de electricidad, gas y agua Administración pública y defensa; planes de seguridad social de aliación obligatoria Agricultura, ganadería, caza y silvicultura
176.847.725,32 127.527.444,33 93.946.178,50 69.981.982,63 32.479.097,55 23.440.185,63 22.632.311,87
14.359.745,11 2.794.422,13 1.881.937,61 1.746.151,93 1.697.023,53 270.757,48 1.839.442,67
19.486.970,25
1.091.008,99
15.159.662,17
2.071.776,91
11.75 11. 752. 2.5556 56,0 ,033 11.770.031,54 1.18 4.14 2.9 27,5 8
1.228. 1.22 8.81 816, 6,001 298.834,53 67 .354 .16 6,40
Sectores
Otrtras as ac acttiv ivid idaade dess co comu muni nita taririas as so soccia iale less y per ersson onaale less de de tip tipoo ser servvicicio ioss Otros Total general
Fuente: Elaboración Elaboración propia en base a la información del Servicio de Rentas Interno del Ecuador.
98 Acuerdos para Evitar la Doble Tributación en América Latina
5.3) Marco institucional y descripción de los AED AE D Como se mencionó anteriormente, Ecuador posee medidas unilaterales, bilaterales y multilaterales para evitar la doble tributación, motivo por el cual ha suscrito 14 convenios o acuerdos y actualmente se encuentra en negociaciones para suscribir AED con China, Emiratos Árabes, Portugal, Corea del Sur e Irán (algunos ya están concluidos pero se encuentran en proceso de raticación por parte de la Asamblea Nacional). Nacional). En el año 1975, como país miembro de la Comunidad Andina de Naciones (CAN) suscribió la Decisión 40, que consiste en un convenio multilateral con el n de evitar la doble tributación de los ingresos por renta entre sus miembros, la misma que entró en vigencia para Ecuador a partir del año 1981. La Decisión 40 fue modicada y actualizada en el año 2004 por la Decisión 578, vigente desde elacuerdo, año 2005, incluyendo también los impuestos sobre elelpatrimonio. Dicho se acoge al principio territorial, estableciendo pago de los tributos en el país de origen o de fuente productora: “actividad, derecho o bien que genere o pueda generar una renta”. Ecuador suscribió su primer AED de manera bilateral con la República de Argentin Arge ntinaa en el año añ o 1981, éste é ste acuerd ac uerdoo sólo conte c ontempla mpla la l a cláusula cláu sula de d e transpor tran spor-te aéreo. Posteriormente, Posteriormente, el Ecuador suscribió el resto de sus AED utilizando el modelo de la Organización para la Cooperación y Desarrollo Económico (OCDE), es decir que el principio de residencia se elige como solución al problema de la doble tributación.
Gráco 5.4. AEDT suscritos por el Ecuador
Fuente: Elaboración propia en base de la información de los Registros Ociales. Nota: Los años señalados son aquellos en que entraron en vigencia los AED. AED. En el caso de Suiza fecha raticación
Cabe destacar los siguientes aspectos relevantes: • El AED AED con Suiza es el único que no incluye incluye la cláusula de de intercamintercambio de información.
99 Capítulo 5
• El AED con Uruguay es el único que contempla la cláusula cláusula de asistencia en la recaudación de impuestos 70 • Se han suscrito protocolos (aclaraciones a ciertos artículos del convenio) con: Alemania, Bélgica, Brasil, Canadá, Chile; Francia, México y Suiza Como se señaló anteriormente, la Decisión 578 de la CAN (en la cual se utiliza el Modelo de la ONU) se basa en el principio de fuente, por lo tanto, en el contenido de la Decisión se establece el concepto de “jurisdicción tributaria”, es decir que los ingresos se gravaran donde se genere la fuente productora independientemente del lugar de domicilio o residencia de las personas naturales o jurídicas. El resto de AED que utilizan el modelo OCDE, hacen énfasis en el concepto de “residencia “residencia”, es decir tributarán en el lugar de su domicilio, residencia, lugar de estadía habitual o sede de dirección efectiva, esto es debido a que los países miembros de la OCDE son países desarrollados. Un factor determinante del país en el que tributarán los rubros es el “establecimiento permanente” (EP), debido a que el EP deberá tributar en el país donde se encuentre situado dependiendo de los benecios que genere o los activos que posea. Los AED versan sobre la distribución de la potestad tributaria entre los Estados contratantes, por lo tanto se especica en sus cláusulas si los benecios recibidos según el tipo de transacción (regalías, dividendos, intereses, etc.) tributarán ilimitadamente en residencia (no se realiza retención en país de la fuente), ilimitadamente en territorio (realizan retención en país de la fuente) o limitadamente en territorio (se realiza una retención con porcentajes inferiores in feriores en país de la fuente). El AED suscrito con Argentina se centra sólo en la cláusula de transporte aéreo internacional, señalando que tributarán en el Estado en el que se encuentre domiciliada la empresa las siguientes rentas: • Las obtenidas obtenidas por empresas empresas de transporte aéreo aéreo por el ejercicio ejercicio de transtransporte internacional, así como también las obtenidas por las participaciones en actividades conjuntas o “pools”. • Las originadas por venta de bienes muebles e inmuebles involucrados involucrados directamente en el giro del negocio de las empresas de transporte internacional. • Las originadas originadas por la venta venta de aeronaves aeronaves utilizadas utilizadas en el transporte internacional internacional • Las remuneraciones remuneraciones obtenidas por el empleo a bordo de una aeronave de transporte internacional. Seguidamente se analizará la estructura de cada uno de los AED suscritos por Ecuador, excepto del AED suscrito con Argentina, que fue resumido en el párrafo precedente. En los cuadros siguientes se resumen las principales cláusulas de los AED suscritos con cada uno de los países cuyos nombres se detallan en las columnas del cuadro. 70 La asistencia en recaudación de impuestos consiste en la ayuda mutua, entre los estados contratantes del AEDC, para cobrar los impuestos adeudados de los contribuyentes que han abandonado la jurisdicción de uno de estados contratantes y se han domiciliado en el otro.
100 Acuerdos para Evitar la Doble Tributación en América Latina
CONCEPTO Impuestos
Residencia
Establecimiento Permanente (EP)
ALEMANIA
Navegación Marítima y Aérea
ITALIA
Impuesto sobre la Renta y Patri- Impuestos sobre la renta
Impuesto so sobre lala Re Renta y Patri-
monio Si está sujeta a imposición por domicilio,, residencia, lugar de esdomicilio tadía habitual, lugar de dirección o sede Regla desempate: vivienda permanente, centro de intereses vitales, residencia habitual, nacional, sino Estados se pondrán de acuerdo, sino sede dirección efectiva Lugar jo de negocios a)Una ocina o lugar de administración o dirección de negocios;
Si está sujeta a imposición por domicilio, residencia, sede de dirección Regla desempate: vivienda permanente, centro de intereses vitales, residencia habitual, nacional, sino Estados se pondrán de acuerdo, sino sede dirección efectiva Lugar jo de negocios a) una sede de dirección; b) una sucursal; c) una ocina; d) una
monio Si está sujeta a imposición por domicilio, residencia, sede de dirección Regla desempate: vivienda permanente, centro de intereses vitales, residencia habitual, nacional, sino Estados se pondrán de acuerdo, sino sede dirección efectiva Lugar jo de negocios a) las sedes de dirección; b) las sucursales; c) las ocinas; d) las
b) las sucursales o agencias; c) una fábrica, planta o taller industrial; d) las minas, canteras o cualquier otro lugar de extracción de recursos naturales; e) las obras de construcción o de montaje cuya duración exceda de doce meses.
fábrica; e) un taller; f) una mina, cantera u otro lugar de extracción de recursos naturales; g) una obra de construcción, instalación o montaje, cuya duración exceda de doce meses.
fábricas; e) los talleres; f) las minas, canteras o cualquier otro lugar de extracción de recursos naturales; g) una obra de construcción o de montaje cuya duración exceda de doce meses.
Tributa ilimitadamente donde bienes estén situados. No se considera a buques, embarcaciones ni aeronaves.
Tributan ilimitadamente donde bienes estén situados. Incluye: rentas agricultura, de la explotación o el derecho a explotar yacimientos minerales, fuentes y otros recursos naturales; No se considera a buques, embarcaciones ni aeronaves.
Tributan ilimitadamente donde bienes estén situados. Incluye: rentas agricultura, de la explotación o el derecho a explotar yacimientos minerales, fuentes y otros recursos naturales; No se considera a buques, embarcaciones ni aeronaves.
Tributan ilimitadamente en residencia. Si hay EP tributarán en origen en relación a benecios imputables al EP. Tributan en Estado donde esté situada la sede de dirección o ad-
Tributan ilimitadamente en residencia. Si hay EP tributarán en origen en relación a benecios imputables al EP. Tributan en Estado donde esté situada la sede de dirección o ad-
Tributan ilimitadamente en residencia. Si hay EP tributarán en origen en relación a benecios imputables al EP. Tributan en Estado donde esté situada la sede de dirección o ad-
ministración efectiva.
ministración efectiva. estuviera a bordo de un buque,Sitributarán donde esté el puerto base, sino donde resida la persona que ex-
ministración efectiva. estuviera a bordo de un buque,Sitributarán donde esté el puerto base, sino donde resida la persona que ex-
Rentas Inmobiliarias
Benecios Empresariales
B R ASI L
plote el buque.
plote el buque.
101 Capítulo 5
FR AN C I A
ESPAÑA
R UMA N I A
SU I Z A
Impuestos sobre la renta
Impuesto so sobre lala Re Renta y Pa Patri- Impuestos sobre la renta
Impuesto sob sobre la Ren Renta y
Si está sujeta a imposición por domicilio, residencia, sede de dirección Regla desempate: vivienda permanente, centro de intereses vitales, residencia habitual, nacional, sino Estados se pondrán de acuerdo, sino sede dirección efectiva Lugar jo de negocios a) una sede de dirección, b) una sucursal, c) una ocina, d) una
monio Si está sujeta a imposición por domicilio, residencia, sede de dirección Regla desempate: vivienda permanente, centro de intereses vitales, residencia habitual, nacional, sino Estados se pondrán de acuerdo, sino sede dirección efectiva Lugar de negocios a) Una sede de dirección de la actividad; b) Una sucursal, agencia
Si está sujeta a imposición por domicilio, residencia, sede de dirección Regla desempate: vivienda permanente, centro de intereses vitales, residencia habitual, nacional, sino Estados se pondrán de acuerdo, sino sede dirección efectiva Punto jo de negocios a) Una sede de dirección, b) Una lial, c) Una ocina, d) Una fábri-
Patrimonio Si está sujeta a imposición por domicilio, residencia, sede de dirección Regla desempate: vivienda permanente, centro de intereses vitales, residencia habitual, nacional, sino Estados se pondrán de acuerdo, sino sede dirección efectiva Lugar jo de negocios a) Las sedes de dirección; b) Las sucursales; c) Las oci-
fábrica, e) un taller, f) una mina, un pozo de petróleo o de gas, una cantera o cualquier otro lugar de extracción de recursos naturales, y g) una obra de construcción o de montaje, únicamente cuando su duración exceda de doce meses.
u ocina; c) Una fábrica, planta o taller industrial o de ensamblaje d) Una mina, cantera o cualquier otro lugar de extracción o explotación de recursos naturales. Incluye obras de construcción o proyectoss de instalación si su duproyecto ración excede de 12 meses.
ca, e) Un taller, f) Una mina, un pozo petrolero o de gas, una cantera u otro sitio para la extracción de recursos naturales. Incluye: Talleres para la construcción, una obra de construcción cuando continúen por más de doce meses y suministro de servicios.
Tributan ilimitadamente donde bienes estén situados. Incluye: rentas agricultura, de la explotación o el derecho a explotar yacimientos minerales, fuentes y otros recursos naturales; No se considera a buques, embarcaciones ni aeronaves.
Tributa ilimitadamente donde bienes estén situados. No se considera a buques, embarcaciones ni aeronaves.
Tributan ilimitadamente donde bienes estén situados. Incluye: rentas agricultura, de la explotación o el derecho a explotar yacimientos minerales, fuentes y otros recursos naturales; No se considera a buques, embarcaciones ni aeronaves.
Tributan ilimitadamente en residencia. Si hay EP tributarán en origen en relación a benecios imputables al EP. Tributan en Estado donde esté situada la sede de dirección o
Tributan ilimitadamente en residencia. Si hay EP tributarán en origen en relación a benecios imputables al EP. Tributan en Estado donde esté situada la sede de dirección o
Tributan ilimitadamente en residencia. Si hay EP tributarán en origen en relación a benecios imputables al EP. Tributan en Estado donde esté situada la sede de dirección o
nas; d) Las fábricas; e) Los talleres; y, f) Las minas, los pozos de petróleo o de gas, las canteras o cualquier otro lugar de extracción de recursos naturales. Incluye una obra de construcción, instalación o montaje si su duración excede de seis meses. Tributan ilimitadamente donde bienes estén situados. Incluye: rentas agricultura, de la explotación o el derecho a explotar yacimientos minerales, fuentes y otros recursos naturales; No se considera a buques, embarcaciones ni aeronaves. Tributan ilimitadamente en residencia. Si hay EP tributarán en origen en relación a benecios imputables imputabl es al EP EP.. Tributan en Estado donde esté situada la sede de direc-
administración estuviera a bordo deefectiva. un buque,Si tributarán donde esté el puerto base, sino donde resida la persona que
administración estuviera a bordo deefectiva. un buque,Si tributarán donde esté el puerto base, sino donde resida la persona que
administración estuviera a bordo deefectiva. un buque,Si tributarán donde esté el puerto base, sino donde resida la persona que
ción tiva. Sio administración estuviera a bordoefecde un buque, tributarán donde esté el puerto base, sino
explote el buque.
explote el buque.
explote el buque.
donde resida la persona que explote el buque.
102 Acuerdos para Evitar la Doble Tributación en América Latina
CONCEPTO
A L E MA N I A
BR A S I L
ITALIA
Ajuste si no cumple principio ple- Ajuste si no cumple principio ple- Ajuste si no cumple principio pleEmpresas Asociadas
Dividendos
Intereses
Regalías
na competencia Tributarán limitadamente en Estado Origen hasta el 15%. Si hay EP aplica el Art. de Benecios Empresaria Empresariales les
na competencia Tributarán limitadamente en Estado Origen hasta el 15%. Si hay EP aplica el Art. de Benecios Empresariale Empresarialess
na competencia Tributarán limitadamente en Estado Origen hasta el 15%. Si hay EP aplica la legislación interna del Estado que paga.
Tributarán limitadamente en Estado Origen hasta el 10% o 15% dependiendo del caso. Si hay EP aplica el Art. de Benecios Empresariales.
Tributarán limitadamente en Estado Origen hasta el 15%. Si hay EP aplica el Art. de Benecios Empresariales.
Tributarán limitadamente en Estado Origen hasta el 10%. Si hay EP aplica el Art. de Benecios Empresariales.
Tributarán tado Origenlimitadamente hasta el 15%. en EsSi hay EP aplica el Art. de Benecios Empresaria Empresariales les
Tributarán Estado Origenlimitadamente hasta el 15% oen25% dependiendo del caso. Si hay EP aplica el Art. de Benecios Empresariales.
Tributarán tado Origenlimitadamente hasta el 5%. en EsSi hay EP aplica el Art. de Benecios Empresariale Empresarialess
De bienes inmuebles tributarán De bienes inmuebles tributarán donde estén situados. según Legislación interna. De bienes muebles de EP tributa- rán el Estado de origen
De bienes inmuebles tributarán donde estén situados. De bienes muebles de EP tributarán el Estado de origen
Ganancias de Capital
De otros bienes no especicados Por enajenación de otros bienes Por enajenación de otros bienes tributarán en Estado de residencia no especicados tributarán en Es- no especicados tributarán en Es-
Renta del trabajo Independiente
Renta del trabajo Dependiente
del perceptor
tado de residencia del perceptor
tado de residencia del perceptor
Las rentas serán gravadas en el Estado de Residencia de la persona natural, a menos que haya permanecido más de 180 días en el mismo año en el Estado de procedencia de la renta Tributan en origen excepto cuando: presencia no excede 183 días, empleador no es residente en Estado de origen y la remuneración no es pagada por un EP
Las rentas serán gravadas en el Estado de Residencia de la persona natural, a menos que sean atribuibles a una base ja o EP
Las rentas serán gravadas en el Estado de Residencia de la persona natural, a menos que sean atribuibles a una base ja o EP
Tributan en origen excepto cuando: presencia no excede 180 días, empleador no es residente en Estado de origen y la remuneración no es pagada por un EP
Tributan en origen excepto cuando: presencia no excede 183 días, empleador no es residente en Estado de origen y la remuneración no es pagada por un EP
103 Capítulo 5
F R A N CI A
ESPAÑA
R UMA N I A
S UI Z A
Ajuste si no cumple principio Ajuste si no cumple principio Ajuste si no cumple principio Ajuste si no cumple principio plena competencia Tributarán limitadamente en Estado Origen hasta el 15%. Si hay EP aplica el Art. de Benecios Empresariales o Servicios Profesionales Ind. Tributarán limitadamente en Estado Origen hasta el 10% o 15% dependiendo del caso. Si hay EP aplica el Art. de Benecios Empresariales o Servicios Profesionales Ind.
plena competencia Tributarán limitadamente en Estado Origen hasta el 15%. Si hay EP aplica el Art. Ar t. de Benecios Empresariale Empresarialess
plena competencia Ajuste correspondiente Tributarán limitadamente en Estado Origen hasta el 15%. Si hay EP aplica el Art. de Benecios Empresariales o Servicios Profesionaless Ind. Profesionale Tributarán limitadamente en Es- Tributarán limitadamente en Estado Origen hasta el 5% o 10% tado Origen hasta el 10%. dependiendo del caso. Si hay EP aplica el Art. de BeneSi hay EP aplica el Art. Ar t. de Bene- cios Empresariales o Servicios cios Empresariales Ind. Profesionaless Ind. Profesionale
plena competencia Ajuste correspondiente Tributarán limitadamente en Estado Origen hasta el 15%. Si hay EP aplica el Art. de Benecios Empresariales o Servicios Profesionales Ind. Tributarán limitadamente en Estado Origen hasta el 10%. Si hay EP aplica el Art. de Benecios Empresariales o Servicios Profesionales Ind.
Tributarán limitadamente en Estado Origen hasta el 15%. Si hay EP aplica el Art. de Benecios Empresariales o Servicios Profesionales Profesiona les Ind.
Tributarán limitadamente en Estado Origen hasta el 5% o 10% dependiendo del caso. Si hay EP aplica el Art. Ar t. de Benecios Empresariales.
Tributarán limitadamente en Estado Origen hasta el 10%. Si hay EP aplica el Art. de Benecios Empresariales o Servicios Profesionales Ind.
Tributarán limitadamente en Estado Origen hasta el 10%. Si hay EP aplica el Art. de Benecios Empresariales o Servicios Profesionales Ind.
De bienes inmuebles tributarán donde estén situados. De bienes muebles de EP tributarán el Estado de origen
De bienes inmuebles tributarán donde estén situados. De bienes muebles de EP tributarán el Estado de origen
De bienes inmuebles tributarán donde estén situados. De bienes muebles de EP tributarán el Estado de origen
De bienes inmuebles tributarán donde estén situados. De bienes muebles de EP tributarán el Estado de origen
Por enajenación de otros bienes Por enajenación de otros bienes Por enajenación de otros bienes Por enajenación de otros no especicados tributarán en no especicados tributarán en no especicados tributarán en bienes no especicados triEstado ceptor de residencia del perLas rentas serán gravadas en el Estado de Residencia de la persona natural, a menos que sean atribuibles a una base ja o EP y permanezca más de 183 días en el mismo año. Tributan en origen excepto cuando: presencia no excede 183 días, empleador no es residente en Estado de origen y la remuneración no es pagada por un EP
Estado ceptor de residencia del perLas rentas serán gravadas en el Estado de Residencia de la persona natural, a menos que haya permanecido más de 180 días en el mismo año en el Estado de procedencia de la renta Tributan en origen excepto cuando: presencia no excede 183 días, empleador no es residente en Estado de origen y la remuneració remuneraciónn no es pagada por un EP
Estado ceptor de residencia del perLas rentas serán gravadas en el Estado de Residencia de la persona natural, a menos que haya permanecido más de 180 días en el mismo año en el Estado de procedencia de la renta Tributan en origen excepto cuando: presencia no excede 183 días, empleador no es residente en Estado de origen y la remuneració remuneraciónn no es pagada por un EP
butarán Estado de residencia delenperceptor Las rentas serán gravadas en el Estado de Residencia de la persona natural, a menos que sean atribuibles a una base ja o EP Tributan en origen excepto cuando: presencia no excede 183 días, empleador no es residente en Estado de origen y la remuneración no es pagada por un EP
104 Acuerdos para Evitar la Doble Tributación en América Latina
CONCEPTO
A L E MA N I A
B R ASI L
ITALIA
Tributarán en Estado donde se Tributarán en Estado donde se Tributarán en Estado donde se realicen las actividades artísticas o deportivas, independientemenArtistas y Deportistas te de que se atribuyan al artista o deportista o a una tercera persona
Otras Rentas
Patrimonio
Método para evitar Doble Imposición
Otras cláusulas
realicen las actividades artísticas o deportivas, independientemente de que se atribuyan al artista o deportista o a una tercera persona
realicen las actividades artísticas o deportivas, independientemente de que se atribuyan al artista o deportista o a una tercera persona
Las rentas no especicadas en el Las rentas no especicadas en el Las rentas no especicadas en el Convenio tributarán en Estado de Convenio tributarán en Estado de Convenio tributarán en Estado de Residencia del perceptor. Residencia del perceptor. Residencia del perceptor. Si hay EP tributa conforme a Legislación Interna
El patrimonio constituido por bienes inmuebles, tributará en el Estado donde estén ubicados. El patrimonio constituido por bienes muebles de un EP tributará en el Estado en que esté ubicado. El patrimonio constituido por buques o aeronaves explotados en tráco internacional será gravable en el Estado en que esté situada la sede de dirección o de administración efectiva de la empresa. Todos los demás elementos del patrimonio de un residente de un Estado tributarán en ese Estado.
N/A
El patrimonio constituido por bienes inmuebles, tributará en el Estado donde estén ubicados. El patrimonio constituido por bienes muebles de un EP tributará en el Estado en que esté ubicado. El patrimonio constituido por buques o aeronaves explotados en tráco internacional será gravable en el Estado en que esté situada la sede de dirección o de administración efectiva de la empresa. Todos los demás elementos del patrimonio de un residente de un Estado tributarán en ese Estado Estado..
Método Exención
Método Imputación o Crédito Método Imputación o Crédito Fiscal Fiscal
Cláusula No discriminación
Cláusula No discriminación
Cláusula No discriminación
Cláusula Procedimiento Amistoso Cláusula Procedimiento Amistoso Cláusula Amistoso Cláusula Intercambio Información Cláusula Intercambio Información Cláusula Procedimiento Intercambio Información
105 Capítulo 5
F R A N CI A
ESPAÑA
R UMA N I A
S UI Z A
Tributarán en Estado donde se Tributarán en Estado donde se Tributarán en Estado donde se Tributarán en Estado donde realicen las actividades artísticas o deportivas, independientemente de que se atribuyan al artista o deportista o a una tercera persona
realicen las actividades artísticas o deportivas, independientemente de que se atribuyan al artista o deportista o a una tercera persona
realicen las actividades artísticas o deportivas, independientemente de que se atribuyan al artista o deportista o a una tercera persona
se realicen las actividades artísticas o deportivas, independientemente de que se atribuyan al artista o deportista o a una tercera persona
Las rentas no especicadas en el Convenio tributarán en Estado de Residencia del perceptor. Si hay EP aplica el Art. de Benecios Empresariales o Servicios Profesionales independientes según corresponda.
Las rentas no especicadas en el Las rentas no especicadas en el Convenio tributarán en Estado de Convenio tributarán en Estado de Residencia del perceptor. Si hay Residencia del perceptor. EP aplica el Art. de Benecios Empresariales
Las rentas no especicadas en el Convenio tributarán en Estado de Residencia del perceptor. Si hay EP aplica el Art. de Benecios Empresariales o Servicios Profesionales independientes según
N/A
El patrimonio constituido por bienes inmuebles, tributará en el Estado donde estén ubicados. El patrimonio constituido por bienes muebles de un EP tributará en el Estado en que esté ubicado. El patrimonio constituido por buques o aeronaves explotados en tráco internacional será gravable en el Estado en que esté situada la sede de dirección o
El patrimonio constituido por bienes inmuebles, tributará en el Estado donde estén ubicados. El patrimonio constituido por bienes muebles de un EP tributará en el Estado en que esté ubicado. El patrimonio constituido por buques o aeronaves explotados en tráco internacional será gravable en el Estado en que esté situada la sede de dirección o
de administración efectiva de la empresa. Todos los demás elementos del patrimonio de un residente de un Estado tributarán en ese Estado Estado..
de administración efectiva de la empresa. Todos los demás elementos del patrimonio de un residente de un Estado tributarán en ese Estado Estado..
corresponda. El patrimonio constituido por bienes inmuebles, tributará en el Estado donde estén ubicados. El patrimonio constituido por bienes muebles de un EP tributará en el Estado en que esté ubicado. El patrimonio constituido por buques o aeronaves explotados en tráco internacional será gravable en el
Estado en que esté situada la sede de dirección o de administración efectiva de la empresa. Todos los demás elementos del patrimonio de un residente de un Estado tributarán en ese Estado. Método Imputación o Crédito Método Imputación o Crédito Método Imputación o Crédito Método Exención Fiscal Fiscal Fiscal Cláusula No discriminación Cláusula No discriminación Cláusula No discriminación Cláusula No discriminación Cláusula Procedimiento Amis- Cláusula Procedimiento Amis- Cláusula Procedimiento Amis- Cláusula Procedimiento toso toso toso Amistoso Cláusula Intercambio Informa- Cláusula Intercambio Informa- Cláusula Intercambio Informa- N/A ción ción ción
106 Acuerdos para Evitar la Doble Tributación en América Latina
CONCEPTO
CANADÁ
MÉXICO
BÉLGICA
Impuestos so sobre lala rerenta
Impuestos so sobre lala rerenta
Impuesto sobre la Renta y Patrimonio
Si está sujeta a imposición por domicilio, residencia, sede de dirección Regla desempate: vivienda permanente, centro de intereses vitales, residencia habitual, nacional, sino Estados se pondrán de acuerdo, sino no se puede acoger a exoneración impositiva Lugar jo de negocios (a) una sede de dirección; (b) una sucursal; (c) una ocina; (d) una fábrica, planta o taller industrial o de ensamblaje; y (e) una mina, pozo de petróleo o gas, cantera o cualquier otro, lugar relacionado con la exploración o explotación de recursos naturales. Incluye (a) Una obra de construcción o un proyecto de construcción o instalación, y las actividades de supervisión relacionadas con ellos, pero sólo si duración mayor a seis meses. Tributan ilimitadamente donde bienes estén situados. Incluye:
Si está sujeta a imposición por domicilio, residencia, sede de dirección Regla desempate: vivienda permanente, centro de intereses vitales, residencia habitual, nacional, sino Estados se pondrán de acuerdo, sino sede dirección efectiva
Si está sujeta a imposición por domicilio, residencia, sede de dirección Regla desempate: vivienda permanente, centro de intereses vitales, residencia habitual, nacional, sino Estados se pondrán de acuerdo, sino sede dirección efectiva
Lugar jo de negocios a) Una sede de dirección; b) Una sucursal; c) Una ocina; d) Una fábrica; e) Un taller; y f) Una mina, un pozo de petróleo o de gas, una cantera o cualquier otro lugar de extracción de recursos naturales. Incluye las obras, la construcción o el proyecto de instalaciones o montaje, o las actividades de inspección relacionadas con ellos, pero sólo si continúen durante un periodo superior a seis meses.
Lugar jo de negocios a) Las sedes de dirección; b) Las sucursales; c) Las ocinas; d) Las fábricas; e) Los tall eres; y f) Las minas, los pozos de petróleo o gas, las canteras o cualquier otro lugar de extracción de recursos naturales. Incluye una obra de construcción, instalación o montaje sólo constituye un establecimiento permanente si su duración excede de doce meses.
rentas explotación agricultura, o el derechode alaexplotar yacimientos minerales, fuentes y otros recursos naturales; No se considera a buques, embarcaciones ni aeronaves. Tributan ilimitadamente en residencia. Benecios Empre- Si hay EP tributarán en origen en sariales relación a benecios imputables al EP.
rentas agricultura,o elsilvicultura, de la explotación derecho a explotar yacimientos minerales, fuentes y otros recursos naturales; No se considera a buques, embarcaciones ni aeronaves. Tributan ilimitadamente en residencia. Si hay EP tributarán en origen en relación a benecios imputables al EP.
rentas explotación agricultura, o el derechode alaexplotar yacimientos minerales, fuentes y otros recursos naturales; No se considera a buques, embarcaciones ni aeronaves. Tributan ilimitadamente en residencia. Si hay EP tributarán en origen en relación a benecios imputables al EP.
Tributan en Estado Esta do donde esté situada la sede de dirección o administración efectiva. Si estuviera a bordo de un buque, tributarán donde esté el puerto base, sino
Tributan en Estado donde esté situada la sede de dirección o administración efectiva. Si estuviera a bordo de un buque, tributarán donde esté el puerto base, sino
Impuestos
Residencia
Establecimiento Permanente (EP)
Rentas Inmobiliarias
Tributan en Estado de residencia Navegación Marítima y Aérea
Tributan ilimitadamente donde Tributan ilimitadamente donde bienes estén situados. Incluye: bienes estén situados. Incluye:
donde resida la persona que ex- donde resida la persona que explote el buque. plote el buque.
107 Capítulo 5
C HI L E
URUGUAY
CAN
Impu Im pues esto to so sobr bree lala Ren Renta ta y Pat Patririmo moni nioo
Impu Im pues esto to so sobr bree lala Ren Renta ta y Pat Patririmo moni nioo
Impu Im pues esto to a lala Ren Renta ta y Pat Patririmo moni nioo
Si está sujeta a imposición por domicilio, residencia, lugar de constitución, sede de dirección Regla desempate: vivienda permanente, centro de intereses vitales, residencia habitual, nacional, sino Estados se pondrán de acuerdo, sino no se puede acoger a exoneración exoner ación impositiva
Si está sujeta a imposición por domicilio, residencia, lugar de constitución, sede de dirección Regla desempate: vivienda permanente, centro de intereses vitales, residencia habitual, nacional, sino Estados se pondrán de acuerdo, sino no se puede acoger a exoneración exoner ación impositiva
Dene Jurisdicción Tributaria Dene Jurisdicción Independientemente de nacionalidad o domicilio las rentas serán gravables donde tengan su "Fuente Productora": Actividad, derecho o bien que genere renta
Lugar jo de negocios (a) las sedes de dirección; (b) las sucursales; (c) las ocinas; (d) las fábricas; (e) los talleres; y (f) las minas, los pozos de petróleo o de gas, las canteras o cualquier otro lugar en relación a la exploración o explotación de recursos naturales. También incluye: obra o proyecto de construcción, instalación o montaje y las actividades de supervisión relacionadas con ellos, solo si duración superior a seis meses
Lugar jo de negocios (a) las sedes de dirección; (b) las sucursales; (c) las ocinas; (d) las fábricas; (e) los talleres; y (f) las minas, los pozos de petróleo o de gas, las canteras o cualquier otro lugar en relación a la exploración o explotación de recursos naturales. También incluye: una obra o proyecto de construcción, instalación o montaje y las actividades de supervisión relacionadas, si su duración es superior a seis meses;
Dene Empresa realiza actividades en un territorio cuando: a) Ocina; b) fábrica, planta o taller; c) obra construcción; d) lugar donde se extrae o explota recursos naturales; e) agencia o local ventas; f) agencia o local de compras; g) depósito, almacén; h) Ocina auxiliar de actividades de empresa; i) agente o representante.
Tributan ilimitadamente donde bienes estén situados. Incluye: rentas agricultura, de la explotación o el derecho a explotar yacimientos minerales, fuentes y otros recursos naturales; No se considera a buques, embarcaciones ni aeronaves.
Tributan ilimitadamente donde bienes Rentas tributan en Estado donde estén situados estén situados. Incluye: rentas agricultu- los bienes ra, minería, petrolera, de la explotación o el derecho a explotar yacimientos minerales, fuentes y otros recursos naturales; No se considera a buques, embarcaciones ni aeronaves.
Tributan ilimitadamente en residencia. Tributan ilimitadamente en residencia. Tributan en País Miembro donde se efectuaron. Si hay EP tributarán en origen en relación Si hay EP tributarán en origen en relación a benecios imputables al EP. a benecios imputables al EP.
Tributan en Estado de residencia
Tributan en Estado de residencia
Naves, aeronaves, autobuses y otros vehículos de transporte, que sólo serán gravables por el País Miembro donde estuviere domiciliado el propietario
108 Acuerdos para Evitar la Doble Tributación en América Latina
CONCEPTO
Empresas Asociadas
Dividendos
Intereses
Regalías
Ganancias de Capital
Renta del trabajo Independiente
Renta del trabajo Dependiente
CANADÁ
MÉXICO
BÉLGICA
Ajuste si no cumple principio ple- Ajuste si no cumple principio ple- Ajuste si no cumple principio plena competencia na competencia na competencia Ajuste correspondiente Tributarán limitadamente en Estado Origen hasta el 5%. si controla directa o indirectamente al menos el 25% de compañía que paga dividendos, hasta el 15% en otros casos. Si hay EP aplica el Art. de Benecios Empresariales o Servicios Profesionales independientes. Tributarán limitadamente en Estado Origen hasta el 15%. Si hay EP aplica el Art. de Benecios Empresariales o Servicios Profesionales independientes.
Tributarán limitadamente en Estado Origen hasta el 5%. Si hay EP aplica el Art. de Benecios Empresariales o Servicios Profesionales independientes.
Tributarán limitadamente en Estado Origen hasta el 15%. Si hay EP aplica el Art. de Benecios Empresariales o Servicios Profesionales Profesiona les independientes independientes..
Tributarán limitadamente en Estado Origen hasta el 10% o 15% dependiendo del caso. Si hay EP aplica el Art. de Benecios Empresariales o Servicios Profesionales independientes. Tributarán limitadamente en Estado Origen hasta el 10%. Si hay EP aplica el Art. de Benecios Empresariales o Servicios Profesionales independientes.
Tributarán limitadamente en Estado Origen hasta el 10%. Si hay EP aplica el Art. de Benecios Empresariales o Servicios Profesionales Profesiona les independientes independientes..
Tributarán limitadamente en Estado Origen hasta el 10% o 15% dependiendo del caso. Si hay EP aplica el Art. de Benecios Empresariales o Servicios Profesionales independientes. De bienes inmuebles tributarán De bienes inmuebles tributarán
Tributarán limitadamente en Estado Origen hasta el 10%. Si hay EP aplica el Art. de Benecios Empresariales o Servicios Profesionales Profesional es independientes independientes..
donde esténmuebles situados. De bienes de EP tributarán el Estado de origen Por enajenación de otros bienes no especicados tributarán en Estado de residencia del perceptor Las rentas serán gravadas en el Estado de Residencia de la persona natural, a menos que sean atribuibles a una base ja o EP y permanezca más de 183 días en el mismo año. Tributan en origen excepto cuando: presencia no excede 183 días, empleador no es residente en Estado de origen y la remuneración
donde esténmuebles situados. De bienes de EP tributarán el Estado de origen Por enajenación de otros bienes no especicados tributarán en Estado de residencia del percept perceptor or Las rentas serán gravadas en el Estado de Residencia de la persona natural, a menos que sean atribuibles a una base ja o EP
donde esténmuebles situados. De bienes de EP tributarán el Estado de origen Por enajenación de otros bienes no especicados tributarán en Estado de residencia del percept perceptor or Las rentas serán gravadas en el Estado de Residencia de la persona natural, a menos que sean atribuibles a una base ja o EP y permanezca más de 183 días en el mismo año. Tributan en origen excepto cuando: presencia no excede 183 días, empleador no es residente en Estado de origen y la remuneración
De bienes inmuebles tributarán
Tributan en origen excepto cuando: presencia no excede 183 días, empleador no es residente en Estado de origen y la remuneración
no es pagada por un EP
no es pagada por un EP
no es pagada por un EP
109 Capítulo 5
C HI L E
URUGUAY
CAN
Ajuste si no cumple principio plena com- Ajuste si no cumple principio plena com- Ajuste si no cumple principio plena competenpetencia petencia cia Ajuste correspondiente Ajuste correspondiente Ajuste correspondiente Tributarán limitadamente en Estado Origen hasta el 5%. si controla directa o indirectamente al menos el 25% de compañía que paga dividendos, hasta el 15% en otros casos. Si hay EP aplica el Art. de Benecios Empresariales o Servicios Profesionales independientes.
Tributarán limitadamente en Estado Ori- Los dividendos y participaciones sólo serán gen hasta el 10%. gravables por el País Miembro donde estuviere si controla directa o indirectamente al domiciliada la empresa que los distribuye. menos el 25% de compañía que paga dividendos, hasta el 15% en otros casos. Si hay EP aplica el Art. de Benecios Empresariales o Servicios Profesionales independientes.
Tributarán limitadamente en Estado Ori- Tributarán limitadamente en Estado Ori- Los intereses y demás rendimientos nancieros gen hasta el 15%. Si hay EP aplica el Art. de Benecios Empresariales o Servicios Profesionales independientes.
gen hasta el 15%. sólo serán gravables en el País Miembro en Si hay EP aplica el Art. de Benecios cuyo territorio se impute y registre su pago. Empresariales o Servicios Profesionales independientes.
Tributarán limitadamente en Estado Origen hasta el 10% o 15% dependiendo del caso. Si hay EP aplica el Art. de Benecios Empresariales o Servicios Profesionales independientes.
Tributarán limitadamente en Estado Ori- Las regalías sobre un bien intangible sólo serán gen hasta el 10% o 15% dependiendo gravables en el País Miembro donde se use o del caso. se tenga el derecho de uso del bien intangible. Si hay EP aplica el Art. de Benecios Empresariales o Servicios Profesionales independientes.
De bienes inmuebles tributarán donde De bienes inmuebles tributarán donde Las ganancias de capital sólo tributan en País estén situados. De bienes muebles de EP tributarán el Estado de origen Por enajenación de otros bienes no especicados tributarán en Estado de residencia del perceptor Las rentas serán gravadas en el Estado de Residencia de la persona natural, a menos que sean atribuibles a una base ja o EP y permanezca más de 183 días en el mismo año.
estén situados. De bienes muebles de EP tributarán el Estado de origen Por enajenación de otros bienes no especicados tributarán en Estado de residencia del perceptor Las rentas serán gravadas en el Estado de Residencia de la persona natural, a menos que sean atribuibles a una base ja o EP y permanezca más de 183 días en el mismo año.
Miembro donde al momento de suestuvieren venta, consituados excepciónlosdebienes ena jenación de títulos y acciones que gravarán en el Estado que se hubieran emitido.
Las remuneraciones, honorarios, sueldos, salarios, benecios y compensaciones similares, percibidos como retribuciones de servicios prestados por empleados, profesionales, técnicos o por servicios personales en general, incluidos los de consultoría, sólo serán gravables Tributan en origen excepto cuando: pre- Tributan en origen excepto cuando: pre- en el territorio en el cual tales servicios fueren sencia no excede 183 días, empleador sencia no excede 183 días, empleador prestados no es residente en Estado de origen y la no es residente en Estado de origen y la remuneraciónn no es pagada por un EP remuneració remuneraciónn no es pagada por un EP remuneració
110 Acuerdos para Evitar la Doble Tributación en América Latina
CONCEPTO
CANADÁ
MÉXICO
BÉLGICA
Tributarán en Estado donde se Tributarán en Estado donde se Tributarán en Estado donde se Artistas y Deportistas
realicen las actividades artísticas o deportivas, independientemente de que se atribuyan al artista o deportista o a una tercera persona Las rentas no especicadas en el Convenio tributarán en Estado de Residencia del perceptor.
realicen las actividades artísticas o deportivas, independientemente de que se atribuyan al artista o deportista o a una tercera persona Las rentas no especicadas en el Convenio tributarán en Estado de Residencia del perceptor. Si hay EP aplica el Art. de Benecios Empresariales o Servicios Profesionales independientes según corresponda.
N/ A
N/ A
Otras Rentas
Patrimonio
Método para evitar Doble Imposición
realicen las actividades artísticas o deportivas, independientemente de que se atribuyan al artista o deportista o a una tercera persona Las rentas no especicadas en el Convenio tributarán en Estado de Residencia del perceptor. Si hay EP aplica el Art. de Benecios Empresariales o Servicios Profesionales independientes según corresponda. El patrimonio constituido por bienes inmuebles, tributará en el Estado donde estén ubicados. El patrimonio constituido por bienes muebles de un EP tributará en el Estado en que esté ubicado. El patrimonio constituido por buques o aeronaves explotados en tráco internacional será gravable en el Estado en que esté situada la sede de dirección o de administración efectiva de la empresa. Todos los demás elementos del patrimonio de un residente de un Estado tributarán en ese Estado.
Método Imputación o Crédito Método Imputación o Crédito Método Exención Fiscal Fiscal Cláusula No discriminación Cláusula No discriminación Cláusula No discriminación Cláusula Procedimiento Amistoso Cláusula Procedimiento Amistoso Cláusula Procedimiento Amistoso Cláusula Intercambio Información Cláusula Intercambio Información Cláusula Intercambio Información
Otras cláusulas
111 Capítulo 5
C HI L E
URUGUAY
CAN
Tributarán en Estado donde se realicen Tributarán en Estado donde se realicen Serán gravables solamente en el País Miembro las actividades artísticas o deportivas, independientemente de que se atribuyan al artista o deportista o a una tercera persona Las rentas no especicadas en el Convenio tributarán en Estado de Residencia del perceptor.
las actividades artísticas o deportivas, cuyo territorio se hubieren efectuado las independientemente de que se atribu- en actividades. yan al artista o deportista o a una tercera persona Las rentas no especicadas en el Convenio tributarán en Estado de Residencia del perceptor.
El patrimonio constituido por bienes inmuebles, tributará en el Estado donde estén ubicados. El patrimonio constituido por bienes muebles de un EP tributará en el Estado en que esté ubicado. El patrimonio constituido por buques o aeronaves explotados en tráco internacional será gravable en el Estado en que esté situada la sede de dirección o de administración efectiva de la empresa. Todos los demás elementos del patrimonio de un resident residentee de un Estado tributarán en ese Estado.
El patrimonio constituido por bienes in- El Patrimonio será gravado en el territorio donmuebles, tributará en el Estado donde de se encuentre situado estén ubicados. El patrimonio constituido por bienes muebles de un EP tributará en el Estado en que esté ubicado. El patrimonio constituido por buques o aeronaves explotados en tráco internacional será gravable en el Estado en que esté situada la sede de dirección o de administración efectiva de la empresa. Todos los demás elementos del patrimonio de un resident residentee de un Estado tributarán en ese Estado.
Método Imputación o Crédito Fiscal
Método Exención
Método Exención
Cláusula No discriminación Cláusula Procedimiento Amistoso Cláusula Intercambio Información
Cláusula No discriminación Cláusula Procedimiento Amistoso Cláusula Intercambio Información Cláusula Asistencia recaudación Impuestos
Cláusula No discriminación Cláusula Procedimiento Amistoso Cláusula Intercambio Información Cláusula Asistencia recaudac recaudación ión Impuestos
112 Acuerdos para Evitar la Doble Tributación en América Latina
5.4) Análisis de casos prácticos. Para podercon analizar casos prácticos el Ecuador, es menester explicar la normativa respecto al cálculo delpara Impuesto a la Renta. Como antecedente, en el año 2010 se publicó el Código de la Produc Producción, ción, en el cual se introducen reformas importantes sobre el impuesto a la renta, entre ellas se señala que se irá reduciendo en un punto porcentual cada año hasta estabilizarse en el veintidós por ciento (22%). La carga impositiva en el Ecuador está conformada por el pago de participación de trabajadores, que es del 15%, luego (en la diferencia de la base imponible y la participación de trabajadores) se calcula el impuesto a la renta, que hasta el año 2010 era del 25% y se ha ido reduciendo en un 1% por año, hasta que se estabilice en el 22% en el 2013. Se muestra un cuadro explicativo para apreciar la carga tributaria que tendría un contribuyente ecuatoriano con un comportamiento cabalidad lo establecido en las normativas tributarias: ético y que cumple a Tabla 5.4. Evolución del Impuesto a la Renta con el Código de la Producción. En dólares.
Tarifa de impuesto a la renta Periodo Fiscal Utilidad Contable (-) 15% Par ticipación de Trabajadores (=) Utilidad después de Trabajadores (+) Gastos No Deducibles de Impuestos (=) Base Imponible para Impuestos (-) Impuesto a la Renta (=) Utilidad después de Impuestos Carga Impositiva Elaboración: elaboración propia.
25% 201 0 10 0 15 85 0 85 21.25 6 3.75 3 6.25 %
24% 2 011 100 15 85 0 85 20.40 64 .60 35 .40%
23% 20 12 1 00 15 85 0 85 19.55 65. 45 34.5 5%
22% 20 13 100 15 85 0 85 18.70 66. 30 33. 70%
En la tabla 5.4, para simplicar el cálculo, se tomó como utilidad contable 100 de dólares, de manera que, al tener utilidad, este tipo de contribuyentes pagarían el 15% de participación a sus trabajadores, más la tarifa de impuesto a la renta correspondiente (según el período pe ríodo scal). Es decir, que un contribuyente con cultura tributaria tendría una carga impositiva (entre el 33% y 36%) que está acorde al promedio de tasas de impuesto a la renta que se pagan en Sudamérica
113 Capítulo 5
Seguidamente se aprecia en la abla 5.5 el ejemplo de un contribuyente que busca eludir71 el pago de impuestos (para el caso de Ecuador lo que busca, en realidad, es disminuir su carga scal), ante lo cual el contribuyente no genera una utilidad contable y por ende no paga el 15% de participación laboral a sus trabajadores. Este contribuyente se consigna como gastos no deducibles el valor de 100 de dólares, y calcula el impuesto sobre esta nueva base imponible y como podremos observar la carga impositiva disminuye signicativamente con respecto al caso de la abla 5.4. Tabla 5.5. Evolución del Impuesto a la Renta usando planeación plan eación scal. En dólares. dól ares.
I m p u es to a l a R e nta Periodo Fiscal
25% 2010
24% 201 1
23% 2012
2 2% 2013
0 0
0 0
0 0
0 0
(=) Utilidad después de Trabajadores (+) Gastos No Deducibles de Impuestos (=) Base Imponible para Impuestos (-) Impuesto a la Renta (=) Utilidad después de Impuestos
0 100 10 0 25 75
0 100 100 24 76
0 100 100 23 77
0 100 1 00 22 78
Carga Impositiva
25%
24%
23 %
22%
Utilidad Contable (-) 15% Par ticipación de Trabajadores
Elaboración: elaboración propia.
Se puede analizar que estas malas prácticas, si no existiera un control adecuado, generan competencias desleales entre los contribuyentes debido a que las cargas impositivas representan gastos para las empresas, los cuales se ven revertidos en los dividendos que recibirían los accionistas. Esta introducción de cálculo ayudará a apreciar las transacciones que se realizan entre empresas que se amparan bajo el marco de un AED y prevenir el fraude scal, ya que en la normativa ecuatoriana se considera gastos deducibles a aquellos gastos que se realizan bajo AED. Uno de los objetivos de los acuerdos es prevenir los fraudes scales, por ejemplo, no se busca que un contribuyente no pague impuestos, lo que se busca es evitar que tribute dos veces por una misma transacción en estados diferentes. Los países pueden controlar el fraude scal usando la cláusula de Intercambio de información, de forma coordinada entre los países, para colaborar que los contribuyentes no obtengan ventajas por la aplicación de los AED AED.. 71 Eludir el pago de impuestos signica buscar los vacios legales de la normativa tributaria con el n de tributar menos.
114 Acuerdos para Evitar la Doble Tributación en América Latina
Como se mencionó anteriormente, los AED, de acuerdo al tipo de transacción, tienen 3 tipos de gravamen: • Ilimitadame Ilimitadamente nte en erritor erritorio. io. • Ilimitadamente en Residencia. • Limitadam Limitadamente ente en erritori erritorio. o. Ante est estos os tipo tiposs de d e reten r etencion ciones, es, las admi administ nistraci raciones ones trib tributar utarias ias debe debenn prest p restar ar mayor atención, a las transacciones que tributan ilimitadamente en residencia y limitadamente en territorio, debido a que el país de la fuente de la renta no gravaría sobre dicha operación. A este tip tipoo de tran transac saccion ciones es se les cono conoce ce como desl desloca ocaliza lización ción de rent renta, a, que no es más que trasladar bases imponibles hacia otros países. Es por eso, que las entidades de control deben analizar estas estrategias empleadas por las grandes empresas, de tal forma, que se pueda estudiar la correcta aplicación de cada convenio con su respectiva naturaleza de la transacción. Los otros tipos de rentas, las gravadas ilimitadamente en territorio, no deben ser objeto de análisis, dado que el país de la fuente de los ingresos grava todo el impuesto, de manera que en este tipo de operaciones no existen ventajas para el contribuyente. Tabla 5.6. Relación Pagos al Exterior vs. Retenciones en Fuente. En dólares.
Años
Total Pagos al Exterior
Sin Retención
Base Gravada
Total Retenido
2009
275.486.262,88
133.956.266,19
141.529.996,69
18.936.729,16
2010
367.132.733,73
183.746.058,61
183.386.675,12
23.405.076,16
2011
541.523.930,97
337.238.204,65
204.285.726,32
25.012.361,08
Total
1.18 4.14 2.9 27,5 8
6 54.9 40. 529, 45
52 9.20 2.3 98,1 3
67. 354. 166 ,40
Fuente: Elaboración propia en base a la información del Servicio de Rentas Internas del Ecuador.
Un análisis al tipo de operaciones que realizan los contribuyentes en el Ecuador, reejaría que del total de pagos que se realizaron al exterior (se puede considerar como fuga de capitales) ha existido un crecimiento del uso de planeación scal nociva. Desde el año 2009 hasta el 2011, los pagos sujetos a AED que no n o tributa tri butaron ron en e n Ecuador Ecu ador aum aumenta entaron ron del d el 50% 50 % a más má s del 60% del de l total de pagos al exterior sujetos a AED., AED., lo que hace que se deban controlar dichas transacciones como se mencionaron en los párrafos precedentes.
115 Capítulo 5
Gráco 5.5. Relación Pagos al Exterior vs. Retenciones en Fuente. En dólares. 1.500.000.000 1.200.000.000 2009 900.000.000
2010 2011
600.000.000
Total
300.000.000 0
Total pagos al exterior
sin retención
base gravada
total retenido
Fuente: Elaboración propia en base a la información del Servicio de Rentas Internas del Ecuador.
Mediante este gráco se puede apreciar que la carga impositiva real, del total de pagos realizados al exterior, es sumamente baja. De acuerdo a la normativa ecuatoriana, los pagos efectuados al exterior, dentro del marco de los AED, son deducibles para el cálculo de la participación par ticipación de trabajadores (recordemos que es del 15%) y del impuesto a la renta (24% durante el ejercicio económico 2011), sin embargo los pagos al exterior aplicando AED sólo han tributado aproximadamente el 5.69%. Pero, ¿qué hubiera ocurrido en caso de no existir este gasto en la contabilidad del contribuyente? Ahí estaríamos hablando de una carga impositiva del 35.40%, no obstante, lo que realmente han recaudado las arcas scales es casi seis veces menos. Con esta diferencia, queujo se podría denominar , los contribuyentes tienen mayor cantidad de de capitales para poder p ahorro oder realizar algún tipo de promoción de precios, de forma tal, que pueda perjudicar a sus competidores que no realizan este tipo de operaciones enmarcadas en los AED, lo cual podría generar dos situaciones: primero que el contribuyente que si soporta la carga del 35.4% pueda salir del mercado ante una competencia desleal o, segundo, que el contribuyente que no utiliza estas prácticas lo empiece a hacer de forma que disminuiría la cantidad de dinero que paga al Estado y a los trabajadores. Es por eso que las administraciones tributarias (A) (A) deben reformar las leyes, con el propósito de que los contribuyentes eviten eludir los impuestos. , De manera similar, las A, deben generar riesgo con controles intensivos y masivos, de forma que los contribuyentes realicen pagos de forma correcta.
116 Acuerdos para Evitar la Doble Tributación en América Latina
Este tipo de controles ayudan a la economía, porque la salida de capitales genera desequilibrios en los mercados de dinero, generando que la economía ecuatoriana sufre una contracción de divisas, debido a que recibirían menos participación laboral los trabajadores. engamos en cuenta que, ese dinero es el que se incorpora directamente a la economía y conlleva al aumento del consumo, la producción, el empleo y los impuestos indirectos que están asociados al consumo. A continu con tinuació aciónn se obser ob serva va un gráco gr áco del d el compor com portami tamiento ento de d e los pagos p agos real r ealizaizados al exterior y el impuesto que se retiene, en función de la aplicación de los AED que tien tienee rmado r mado el Ecua Ecuador. dor. Gráco 5.6. Relación por País Pagos al Exterior vs. Retenciones en Fuente.En dólares. 200.000.000 180.000.000 160.000.000 140.000.000 120.000.000 100.000.000 80.000.000 60.000.000 40.000.000 20.000.000 0
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Base imponible
Fuente: Elaboración propia en base a la información del Servicio de Rentas Internas del Ecuador.
Se aprecia que en el país donde más capitales se han fugado (procedentes del Ecuador y por la aplicación de AED) no es, necesariamente, donde mayor retención se efectúa. al como España y Canadá, que se posicionan como el primer y segundo país que reciben ujos por parte de empresas domiciliadas en Ecuador, Ecuador, sin embargo, Brasil es el país al que más retenciones se le efectúan. En la siguiente gráca se presenta lo que mencionado en el párrafo precedente, de forma que se conrma que Brasil y México son los países que con aplicación de AED se realiza mayor retención en territorio, analizamos que no necesariamente es al país que más pagos al exterior se realizan.
117 Capítulo 5
Gráco 5.7. Relación por País Pagos al Exterior vs. Retenciones en Fuente. En dólares. 16.000.000 14.000.000 12.000.000 10.000.000 8.000.000 6.000.000 4.000.000 2.000.000 0
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Fuente: Elaboración Elaboración propia en base a la información del Servicio de Rentas Internas del Ecuador.
Como análisis de la aplicación de casos prácticos, se desprende que las A deben tener mucho control en la denición de establecimientos permanentes y bene beneci cios os empre empresari sariales ales . Se plantea esta inquietud debido a que los contribuyentes, con el afán de pagar menos impuestos, van a querer indicar que no tienen establecimientos permanentes en un determinado país y en base a eso, si se acogen al artículo de benecios empresariales, no tributarían en el país de la fuente, sino que el contribuyente pagaría el impuesto en el país de residencia. La preocupación no sólo se centra en que no se cancele el impuesto, sino que, tal como se mencionó en los párrafos precedentes, al poder tener como gasto deducible estos conceptos, no se estaría cancelando la participación laboral. La A analiza los AED en conjunto con los comentarios al modelo de Con“… elutilizado término venio de la” OCDE del año debe 2010entenderse donde se en establece lo siguiente: “benecios” “benecios en el convenio, todo caso que el término, en este artículo y en los restantes del convenio, tiene un signicado amplio que incluye todas las rentas procedentes de la explotación de una empresa. …”. Por
este motivo es que, la A, verica si las transacciones se enmarcan dentro de la denición de benecios empresariales o no. Analiza Ana lizando ndo uno de los caso casoss más m ás embl emblemá emático tico que se ha llev llevado ado en la A con c on respecto al caso de las transacciones de las empresas del sector telecomunicaciones, se analizó que los principales países con que se realizan transacciones son: España, Brasil y México, que del 2009 al 2011 transrieron un total de 155.762.287,05 de donde sólo quedaron en el Ecuador aproximadamente 23.500.000. Como se mencionó anteriormente, con España las transacciones que más se basan son denominados benecios empresariales por un se total de 17.903.730,06; porlos el lado de Brasil el mayor rubro de transacciones da por concepto de cánones o Regalías por un monto de 91.327.955.49, donde la
118 Acuerdos para Evitar la Doble Tributación en América Latina
retención en territorio llega al 10% y nalmente con México las transacciones son más por concepto de intereses con un monto de 20.056.530,017. Por otro lado, el análisis de algunos aspectos relevantes sobre los tratados internacionales sugiere que: de doble tributación que mantiene la República del Ecuador • El Convenio con con Suiza Suiza es el único que no incluye cláusula de IntercamIntercambio de información • El Convenio con Uruguay Uruguay incluye incluye cláusula de asistencia asistencia en la recaudarecaudación de los impuestos • Se han suscrito protocolos (aclaraciones a ciertos artículos del convenio) con: Alemania, Bélgica, Brasil, Canadá, Chile; Francia, México y Suiza. • El Conveni Convenioo rmado con Argenti Argentina na sólo por cláusula de ranspo ransporte rte Aéreo. Aére o. (1982) ( 1982) • Durante el año 2011 se realizaron realizaron pagos al exterior sujetos a CD de varios miles de millones de dólares., solo se pagó de IR alrededor de $29 millones. La A de Ecuador ha tenido experiencias con respecto a la cláusula de intercambio de información de los AED. El estado ecuatoriana ha realizado requerimientos de información a los siguientes países: • Canadá (para operaci operaciones ones de compra de rigo) • Bélgica (para operaciones de venta de Banano) • Italia (para operaciones de venta de Banano) • España (para operaciones de venta de Banano) De manera similar, siguiendo el principio de reciprocidad, el Ecuador ha respondido los requerimientos sujetos a la clausula de intercambio de información a ciertos países: • España (operaciones de Personas Natural Naturales es como profesionales, artistas, profesionales independientes, etc.) • Chile (operaciones de compra compra de combustible combustible del Sector Aéreo) • México (operaciones de compra del Sector Pesca) Haciendo un pequeño resumen de principales sectores de casos en que se han utilizado CDI y con qué países son de mayor aplicación: • Empresas del Sector Pesquero • Aplicación de convenio con España • Empresas del Sector Aeronáutico • Aplicación de convenio con Chile • Consulta Personas • de Decisión 578Naturales CAN • Aplicación de Convenio de Italia
119 Capítulo 5
5.5) Conclusion Conclusiones es I. Los AED AED soeln n mecde mecanismos anismos bilaterales o multilaterales mucontribuyente ltilaterales quetribute, utilizanpor los estados, conson evitar que un mismo una misma renta, en dos o más estados. La rma de AED, AED, en el corto plazo, es buena para los países en desarrollo, ya que de esa forma, los países desarrollados buscan invertir en países subdesarrollado y que sus utilidades no tributen en 2 territorios. Sin embargo, los contribuyentes utilizan los AED con el objetivo de pagar menos impuestos en los países de la fuente de la renta, de manera que puedan reexportar sus utilidades. II. La A A del Ecuador con con el objeto de atraer atraer IED elaboró el Código Código de la Producción, Produc ción, en el cual se menciona la reducción de un punto porcentual de a la constante renta, hastadellegar el 2013 aAdicionalmente, una tasa del 22% (la cualimpuesto se mantiene allí enenadelante). otorga exoneraciones en el pago de impuesto a la renta por el lapso de 5 años para inversiones nuevas, siempre y cuando, dichas inversiones se realicen fuera de Guayaquil y Quito, que son las ciudades más grandes del Ecuador. Ecuador. Esta idea cumple con el plan de desarrollo de las ciudades más pequeñas, consiguiendo que gane tanto el inversor como la ciudad donde se llevará a cabo dicha inversión. III. En un promedio de 3 años, el cual se puede apreciar que el total de dineros pagados al exterior fueron de 1.184 millones de dólares, de los cuales solo se pagaron impuestos pos el monto de 67 millones el cual corresponde al 5,69%. Si noporexistieran rmados los debió haber realizado la retención aproximadamente 290AED, millonesse de dólares con esto podemos apreciar que desde el punto de vista tributario el Ecuador perdió 223 millones en recaudación de impuestos, lo cual podría servir para diferentes rubros como: educación, salud, seguridad, obras, etc. IV. La Administración ributaria ecuatoriana con el afán de reducir la brecha de evasión y elusión scal, ha propuesto reformas a las leyes y reglamentos tributarios, entre una de sus principales reformas esta el impuesto a la salida de divisas, el cual tiene como objetivo, en una economía dolarizada, buscar el equilibrio en el mercado de dinero, tratar de ahuyentar a los especuladores nanciero capitales golondrinas forma que si quieren retirar sus dineros ahoraoles generarían un costode al inversor.. Este impuesto nació en el 2009 con el 0,5%, luego en el 2010 inversor
sube al 1%, en el 2011 este impuesto es del 2% y en el 2012 en adelante
120 Acuerdos para Evitar la Doble Tributación en América Latina
se ha mantenido en el 5%. De esta forma se trata de frenar la entrada de capitales especulativos ya que los inversionistas deberían considerarlo en su costo al momento de querer repatriar los fondos a las casas matrices ubicados en los países de residencia. V. Adicionalmente Adicionalm ente la A A del Ecuador está con la política de negociar AED con pos posible ibless paí países ses inve inverso rsores, res, pero tamb también ién está en la etap etapaa de renegociar acuerdos con países que ya han rmado dichos tratados, de forma de poder repartir más equitativamente las rentas. VI. Las IED constituyen un instrumento para la política económica y de mejora de la competitividad empresarial, tanto de los países más industrializados como de los países en desarrollo. VII.En una primera instancia, la empresa inversora busca en el exterior mercados o recursos (naturales o creados) donde poder colocarlos. Con posterioridad y de forma secuencial realiza las inversiones, luego de algún tiempo realiza reestructuras de sus IED en el exterior para ganar debido a la eciencia en sus procesos. El contenido fundamental de los CDI versa sobre la distribución de la potestad tributaria entre los Estados en función de la clase de renta. VIII. Otra conclusión fundamental es que los AED tienen como objetivo principal evitar la doble tributación internacional, también busca prevenir el fraude y la evasión scal. Es por eso que con la rma de los mismos se logra reforzar la seguridad jurídica de los contribuyentes y promover las relaciones económicas y comerciales. Con la rma de estos instrumentos jurídicos internacionales se logra poder intercambiar información entre países y que se garantice una distribución equitativa de ingresos scales entre el Estado de la fuente y el de residencia.
121 Capítulo 5
5.6) Recomen Recomendaciones daciones I. Una de vaya las principales las recomendaciones sería que, conforme de la economía se dinamizando se deberían revisar los convenios forma que la distribución de la renta sea equitativa de acuerdo a las realidades actuales de cada uno de los países. II. Sería recomendable que la Administra Administración ción ributaria realice controles expansivos para vericar el uso de AED, AED, en especial aquellas operaciones realizadas con Venezuela. III. Por otro lado, se deben revisar las exenciones que otorga la normativa tributaria interna, de forma, que se disminuyan los vacíos legales que son los que permiten la elusión de impuestos tratando de evitar los tax sparing o los matching credits.
IV. Debe realizarse una revisión constante de las normativas tributarias de los países con los cuales se tienen rmados AED, para evitar, que mediante alguna reforma interna en dicho país, se genere una desventaja para el Ecuador. V. Los países en desarrollo desarrollo deben analizar con que países se está está teniendo incrementos en los ujos de capitales y las cargas impositivas reales de las transacciones al realizar pagos a casas matrices. VI. Por otro lado, es recomendable a los países en desarrollo tener participación en estos tiposconocer de espacios donde con se abordan temas de AED, AED , de forma que se hagan y aporten ideas que coadyuven a una mejor distribución de la carga impositiva. VII.Cada país debe analizar los modelos de AED que existen y poder adaptarlos a sus propias realidades, de forma que al momento de negociar se tenga una identidad clara de lo que un país busca en lo referente a la potestad tributaria. VIII.Capacitar a los legisladores de cada jurisdicción, dado que ellos son los que nalmente aprueban dichos documentos jurídicos.
122 Acuerdos para Evitar la Doble Tributación en América Latina
Bibliografía Héctor Villegas (2008).Curso de Finanzas, Derecho Financiero y ributario . Libro: Buenos Comité Aires. sobre Asuntos Fiscales de la OCDE (2010). Model Modeloo de Convenio Conven io ributario sobre la Renta y sobre el Patrimonio.
Libro: Comité sobre Asuntos Fiscales de la OCDE (2007). Manua Manuall de la OCDE sobre la puesta en práctica de la asistencia en la recaudación tributaria
123 Capítulo 6
CAPIULO 6 Nicaragua y los Acuerdos para Evitar la Doble ributación. Adolfo José Acevedo Vogl Brenda Marvelly Alfaro Ortiz
Coordinadora Civil de Nicaragua
Síntesis En la sociedad contemporánea se asiste a un progresivo fenómeno de internacionalización de las relaciones económicas. Una parte signicativa de las transacciones entre agentes económicos asume la forma de transacciones trans-fronterizas. Con gran frecuencia, las mismas involucran ujos de renta que constituyen el rendimiento de inversiones efectuadas por agentes no residentes en el territorio de unos países – que suelen denominarse países de la fuente -, y que son remitidos al país de residencia de tales agentes. Dado que cada uno de los Estados que se ven envueltos en estas transacciones aplica su propia legislación scal, en ejercicio de su potestad tributaria - la cual constituye una manifestación concreta del ejercicio de su Soberanía -, se abre la posibilidad de que la renta involucrada en estas transacciones sea gravada dos veces, una en el país en que dicha renta tiene su fuente, y otra en el país de residencia del agente económico. Los Acuerdos para evitar la Doble ribu-
6
O L U T Í P A
tación son instrumentos jurídicos interna
C
124 Acuerdos para Evitar la Doble Tributación en América Latina
cionales, suscritos normalmente entre dos Estados – aunque pueden abarcar un número mayor de países suscriptores – que modican la aplicación de la legislación interna referida a los agentes no residentes, en el sentido de determinar cuál de los Estados rmantes posee p osee la jurisdicción exclusiva para gravar determinado tipo de rentas, y cual posee la facultad de gravar otros tipos de renta, pero de manera limitada, teniendo que compartir la facultad de gravar dichas rentas con el otro Estado contratante. En el primer acápite del presente p resente documento se hace un análisis de la función que cumplen los Acuerdos para evitar la Doble ributación en las relaciones económicas y jurídicas internacionales, a partir del análisis de las restricciones especícas que establecen en detrimento siempre del ejercicio de la potestad tributaria del mismo tipo de Estados, y se procura poner de maniesto la dirección de las transferencias de recursos que propician – en benecio del mismo tipo de Estados. En el segundo acápite, teniendo como referencia lo anterior, se analizan las modicaciones más recientes de la legislación tributaria nicaragüense referidas al régimen tributario de los no residentes, procurando determinar en qué medida dichas modicaciones pueden facilitar o propiciar o no la incorporación del país a la red de Acuerdos para evitar la Doble ributación, o ponen de maniesto algún interés de avanzar en esa dirección.
6.1) Introducción La tributación internacional históricamente ha descansado dos indica principios básicos: el primero es el del gravamen único (single el cual que taxation), en un ingreso o renta resultante de una transacción trans-fronteriza solo debe ser gravado una vez, no más de una vez, ni menos de una (lo cual también implica que no puede quedar sencillamente libre de gravamen). El segundo principio es el de benecio: conforme a este principio, el primer derecho a gravar dicha renta corresponde al país de la fuente, es decir al país en donde dicha renta se origina, en virtud de que la empresa que genero la renta se beneció de la protección y de los bienes y servicios públicos provistos por el Estado del país de la fuente. Conforme a estos principios, la Liga de las Naciones estableció desde 1923 la denominada regla de la ¨primera mordida a la manzana¨ (rst bite at the 72
apple) , según la cual el país de la fuente (es decir el Estado en cuyo territorio 72
Veáse al respecto ¨International ax as International Law: An Analysis of the International ax ax Regime¨,
de Avy Yonah, Reuben, Cambridge University Press, 2007.
125 Capítulo 6
tiene su fuente la renta) tiene el derecho primario de gravar las rentas cuya fuente se origine en su territorio, incluyendo las rentas de sujetos no domiciliados o no residentes en el país. Por su parte, el (el Estado del cual el contribuyente es residen país en de caso resi dencia residenc te o domiciliado), de ia que aplique el principio jurisdiccional de renta mundial, tiene la obligación de evitar la doble tributación asegurando una exención o un crédito por el impuesto ya pagado por el residente de su país al Estado de la fuente. Por lo tanto, lo usual es que el país de residencia reconozca la primacía del derecho del país de la fuente a gravar la renta generada u obtenida en su territorio, y reconozca créditos por los impuestos pagados en el Estado de la fuente (método de imputación) o bien exonere de la renta imponible las rentas obtenidas en el Estado de la fuente (método de exención). En este caso tanto el país de la fuente de la renta, como el país del domicilio del contribuyente, aplican los impuestos de acuerdo con su legislación interna, en ejercicio de su potestad tributaria, pero el país p aís del residencia reconoce que los impuestos pagados en el país de la fuente sean descontados, a través de estos métodos, de los montos que tenga que pagar el contribuyente por sus rentas de fuente extranjera. A esta est a manera man era de evitar ev itar la doble do ble tribu t ributaci tación, ón, que q ue se efe efectúa ctúa de d e manera man era unil u nilateateral, se ha añadido la suscripción de Acuerdos para Evitar la Doble ributación Internacional (AED). Los Acuerdos para evitar la Doble ributación – en adelante AED - constituyen acuerdos bilaterales que se aplican con preferencia a las disposiciones de la legislación interna, modicando el régimen general de no residentes, bien determinando supuestos de no sujeción en virtud del reparto de soberanía tributaria entre los Estados rmantes, o bien reduciendo los tipos impositivos aplicables para determinadas rentas. El mecanismo esencial de los convenios consiste en atribuir a cada Estado contratante el derecho a gravar determinadas categorías de rentas o elementos patrimoniales, con carácter preferente sobre otro Estado o con exclusión del derecho de éste a someterlas a imposición. Aunque Aunq ue est estos os Con Conveni venios os nomi nominal nalment mentee tien tienen en por obje objetivo tivo ¨ev ¨evitar itar dobl doblee tributación y prevenir la evasión scal¨, en realidad no son necesarios para evitar la doble tributación, aunque eventualmente podrían ayudar en situaciones límites, como los casos donde se discute la fuente de ingresos. De hecho, casi todos los países evitan la doble tributación unilateralmente, debido a la obligación del país de residencia de conceder una exención por los ingresos de fuente extranjera o un crédito por el impuesto pagado en el país de la fuente. La verdadera función que cumplen estos acuerdos es desviar ingresos scales de los países de la fuente a los países de residencia. Mediante estos acuerdos acuerdos se limita la potestad del Estado de la fuente de gravar la renta de no residentes generada en su territorio, a través de varios mecanismos.
126 Acuerdos para Evitar la Doble Tributación en América Latina
En el caso de las rentas activas, rentas de actividades empresariales o económicas, se restringe la posibilidad de gravar las rentas que las empresas o personas naturales no residentes obtengan de su actividad económica en el país de la fuente, te, el cual a aquellos es denido casosdeenuna quemanera estas tengan muy restrictiva. allí un establecimiento permanenEn el caso de las rentas pasivas, derivadas de rendimientos o ganancias de las inversiones en activos de capital mobiliario (dividendos e intereses y ganancias de capital) o inmobiliario (arrendamientos y ganancias de capital), o en activos intangibles (regalías y otros pagos por el uso de derechos de propiedad intelectual) la limitación del derecho de gravar las rentas de no residentes generadas en el territorio del país de la fuente se obtiene a. otorgando al país de la residencia residencia el derecho exclusivo de gravar determinado tipo de rentas generadas u obtenidas en el país de la fuente, o b. estableciendo la obligación obligación de compartir con el Estado de la residencia residencia la tributación de un tercer tipo de rentas, limitando la cuantía del gravamen que el país de la fuente puede establecer sobre las mismas. Según las normas generalmente aceptadas, el país de la fuente tiene el primer derecho de gravar los ingresos derivados de fuentes conectadas a su territorio. En la ausencia de un AED, los países de la fuente pueden gravar, conforme a su propia legislación, tanto las rentas activas como pasivas conectadas a su territorio, independientemente de la nacionalidad, domicilio o residencia de sus perceptores. Por el contrario, al suscribir los AED, AED, por una parte se ven impedidos de gravar determinados tipos de rentas, cediendo por completo el derecho a gravarlas al país de la residencia, y por otra parte se ven forzados a compartir el derecho a gravar otras, limitando la cuantía del gravamen que pueden imponer sobre dichas rentas. Además, Adem ás, los país países es de d e la fuen fuente, te, en ause a usencia ncia de los l os AED A ED,, no está estánn vincul vi nculados ados por el requisito de estos en términos de que para gravar las rentas de actividades económicas debe existir un establecimiento permanente, ni por ninguna denición restrictiva restrictiva en términos de qué ingresos se originan o tienen su fuente dentro del país (el propio país dene de manera autónoma las circunstancias bajo las cuales una renta tiene su fuente en el país). Así,, al suscrib Así sus cribir ir los AED A ED,, es el país p aís de la l a fuente fuen te el que qu e experi exp eriment mentara ara una un a pérpér dida total o parcial de recaudación, sobre rentas que la norma consuetudinaria internacional le otorga el derecho de gravar plenamente, y por tanto, estamos en presencia de una pérdida de recaudación en favor del Estado de la residencia que no se produciría p roduciría en ausencia de dichos convenios.
127 Capítulo 6
6.2) Nicaragua: ¿un renovado interés por avanzar hacia la suscripción sus cripción de Acuerdos para Evitar la Doble rib ributaci utación? ón? ¿Qué relevancia tiene la posibilidad de suscribir AED para Nicaragua, un país que hasta hace poco había aplicado un sistema de imposición sobre la renta de carácter territorial, y que no ha mostrado interés o voluntad para gravar la renta de derivada de la actividad económica de no residentes en el país ni de gravar adecuadamente las remisiones de renta de no residentes al exterior? En este caso, cuando uno de los dos países no aplica el criterio de residencia o renta mundial, sino que sólo sujeta a gravamen las rentas derivadas de operaciones vinculadas a su propio territorio, como ocurría hasta ahora en el caso de Nicaragua, no experimentaría problemas con la doble tributación de sus residentes queengeneren u obtengan rentas en el exterior, puesto que, a rentas. priori, ya ha cedido forma plena la imposición al país de la fuente de dichas Ello explica por qué un país en esas condiciones no tenga un interés natural en suscribir este tipo de convenios. Asimismo, en caso de negociar uno, su posición negociadora se ve disminuida, pues ya tiene cedido a priori la tributación de sus residentes. Al mismo m ismo tiem tiempo, po, los país países es de la l a reside re sidencia ncia de la l a mayor ma yor par parte te de los inve inversi rsioonistas no tenían interés en suscribir AED con Nicaragua, porque el país dispone de un extenso y generoso sistema de incentivos y privilegios tributarios que eximen de obligaciones o limitan al máximo la tributación de los sectores de la economía en que tiene un peso importante la inversión extranjera, cuya renta queda en este caso libre de gravamen – o sometida a un gravamen mínimo. No existe una estimación precisa sobre la pérdida de recaudación derivada exclusivamente de las exenciones y tratamientos especiales que reciben las empresas extranjeras, debido a que las mismas se otorgan de manera generalizada para sectores especícos de la economía, que benecian tanto a empresas nacionales como extranjeras. Sin embargo, estos sectores – zonas francas, minería, hotelería, complejos agroindustriales – se caracterizan porque en ellos suelen predominar las empresas más grandes y rentables del país, con un peso muy alto ñ a veces preponderante – de empresas extranjeras. La estimación ocial sobre la pérdida de recaudación atribuible a este sistema de exenciones, exoneraciones y tratamientos especiales, arrojó que para el año 2010 la recaudación dicha pérdida total del ascendió Impuesto a US$ sobre 333.la 3Renta Millones, de eseequivalentes año. al 79% de La importancia de esta pérdida de recaudación se pone de maniesto si tene-
128 Acuerdos para Evitar la Doble Tributación en América Latina
mos en consideración que la inversión social per p er cápita del país es extremadamente reducida, y que el sacricio scal atribuible a este esquema de exenciones representa un costo demasiado oneroso para el país, teniendo en cuenta los magros resultados positivos que pueden imputarse al mismo. Gráco 6.1. Gasto público social por habitante 2008. En dólares constantes del año 2000. Uruguay Cuba Trinidad y Tobago Brasil Argentina Costa Rica Chile México Rep. Bolivariana de Venezuela Panamá Colombia Jamaica El Salvador República Dominicana Hondúras Bolivia Paraguay Guatemala Ecuador Nicaragua 0
1.767
309 290 288
376
491
886 885
625
1.002
1.158 1.090
1.749
1.331
160 145 135 119 112 110 200
400
600
800
1000
1200
1400
1600
1800
2000
Fuente: Elaboración propia en base a información de la CEPAL.
Al mismo mis mo tiempo ti empo,, en térmi té rminos nos más m ás gener ge nerales ales ha existi ex istido do tratam tr atamien iento to altamen alt amen-te favorable a las rentas de no residentes. La mayor parte de las rentas de no residentes no eran gravadas, y si lo eran, con limitadas excepciones, las tasas aplicadas eran bajas. Este tratamiento discriminaba a los contribuyentes y a las empresas nacionales, generandogeneradoras situaciones de de rentas paraísos scales parapor determinadas rentas y para actividades desarrolladas los no residentes.
129 Capítulo 6
Tabla 6.1. Retenciones a no residentes hasta diciembre de 2009:
Actividad
Tasa Efectiva Efecti va de Retención
Pago de sueldos salarios y otras compensaciones Regalías y otros pagos por Derechos D erechos de Propiedad Intelectual Alquiler de películas y programas de radio y televisión Transporte Marítimo Terrestre Aéreo Comunicaciones internacionales Primas de seguros y anzas Espectáculos públicos Renta de propiedades inmuebles Intereses de préstamos otorgados por instituciones no nancieras
Persona natural 20% Persona jurídica 10.5% 21% 9% 3% 3% 1.5% 1.5% Entre 0.6% y 3% Persona natural 15% Persona jurídica 10% Con construcción 21% Sin construcción 24% 22.5%
Obsérvese que no estaban sujetos a retención los dividendos o utilidades distribuidas a favor de no-residentes, los intereses y rendimientos derivados de préstamos de entidades nancieras o de inversión en instrumentos nancieros, ni las rentas de actividades económicas empresariales de no residentes de la mayor parte de los sectores y ramas de la economía. Este esquema tributario era altamente favorable a la renta de la inversión extranjera: entre 2008 y 2011 el monto de la renta de la inversión de no residentes remitida al exterior totalizó US$ 1078 Millones – sin incluir los montos transferidos a través de mecanismos como precios de transferencia y ujos ilícitos -. Si se hubiese aplicado una tasa de retención del 25%, esto hubiese representado un monto de US$ 269.5 Millones, que para un país como Nicaragua representan un monto apreciable.
130 Acuerdos para Evitar la Doble Tributación en América Latina
Graco 6.2. Renta de la inversión extranjera. 2009-2001. En millones de dólares. 300 250
288
263,2
264
2008
2009
263
200 150 100 50 0
2010
2011
Fuente: elaboración propia
El 15 de Octubre de 2009 el Poder Ejecutivo introdujo a la Asamblea Nacional la Iniciativa de Ley L ey de Concertación ributaria, ributaria, en la cual se establecía un impuesto sobre la renta (IR) especíco para la renta de los no residentes. El mismo se denía así: ¨El IR regulado por las disposiciones del presente Capitulo, grava las renta rentass de d e activ a ctividad idades es econ económi ómicas, cas, renta rentass del d el trabaj trabajo, o, renta rentass del capi capital tal y ganancia gana nciass y pérdidas pérdid as de capital cap ital,, según segú n las denici de niciones ones y dispo d isposici siciones ones conte c ontenida nidass en los capítulos anteriores; obtenidas de fuente nicaragüense por las personas naturales, jurídicas y demás entidades, no residentes en dicho territorio, que actúen en él, con o sin establecimient establecimientoo permanente¨ .
Se establecía que serían contribuyentes a este impuesto las personas naturales y jurídicas no residentes que obtuviesen rentas en el territorio del país, con o sin ¨Sonestablecimiento contribuyentes permanente. del IR regulados por las disposiciones del presente Capitulo,
las personas naturales, las personas jurídicas y demás entidades sin personalidad jurídi jur ídica, ca, no resid residente entess en terr territo itorio rio nica nicaragüen ragüense se que obte obtengan ngan renta rentass gene generadas radas en dicho territorio, con o sin establecimiento permanente ¨ (Proyecto de Ley de
Concertación ributaria, Diciembre de 2009, Capítulo V, Impuesto sobre la Renta de No Residentes). Los contribuyentes que obtuviesen rentas de actividades económicas mediante establecimiento permanente situado en territorio nicaragüense, tributarían por la totalidad de la renta imputable a dicho establecimiento. establecim iento. En este caso, se aplicarían las mismas disposiciones que regularían la tributación de las actividades económicas de residentes, y se les aplicaría la misma alícuota del 25% sobre la renta neta, una vez deducidas de la renta de bruta las deducciones permitidas. Los que obtuviesen rentas sin mediación establecimiento permanente, tribu-
tarían en forma separada por cada devengo total o parcial de renta sometida a
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gravamen, sin que fuese posible compensación alguna entre ellas. El impuesto a pagar por los no residentes que no obtuviesen rentas por medio de un establecimiento permanente, resultaría de aplicar a la base imponible, que estaría representadasegún por unlosporcentaje de la renta bruta s ería establecido sería mediante reglamento, tipos de renta, una tasa delque veinticinco por ciento (25%). Se desconoce cuál habría sido la tasa efectiva de la retención según tipo tip o o fuente de renta, porque el reglamento de esta Ley nunca llego a existir. Mediante este proyecto de Ley, Ley, el propio país establecería bajo qué circunstancias una renta sería considerada de fuente nicaragüense, nicaragüense , y por tanto seria gravada. Así, conforme a este proyecto de Ley, Ley, serían consideradas rentas de fuente nicaragüense las siguientes rentas derivadas de las siguientes actividades económicas: • La exportación exportación de bienes y servicios producidos, producidos, manufacturados, tratados comercializados desde Nicaragua, incluso la simple remisión de los mismos al exterior, realizada por medio de agencias, sucursales, representantes, agentes de compras y otros intermediarios de personas o entidades • El servicionoderesidentes; transporte de personas o de mercancías mercancías entre entre Nicaragua Nicaragua y el extranjero y viceversa, independiente del lugar donde o la forma como se emitan o paguen los pasajes o etes; • Las comunicaciones comunicaciones de cualquier cualquier naturaleza naturaleza y por cualquier medio entre personas situadas en Nicarag Nicaragua ua y el extranjero, independientemente del lugar de constitución, residencia o domicilio de quienes presten los servicios. • Los servicios utilizados en territorio territorio nicaragüense nicaragüense que se presten desde el exterior, exterior, aun cuando quien brinde el servicio no haya tenido presencia física en Nicaragua, a toda persona natural o jurídica, deicomiso, entidad o colectividad residente en el país, así como a establecimientos permanentes feridos al asesoramiento de personastécnico, o entidades nanciero, no residentes; administrativo, entre otros, de apoyo los re-a la gestión o de otra índole; • La venta, cesión o en general cualquier forma forma de disponer disponer,, trasladar trasladar o adquirir,, acciones bajo cualquier gura jurídica, en donde se cambie el adquirir porcentaje o forma de dirigir o ser accionista o dueño, de personas jurídicas, unidades económicas o establecimientos permanentes. • Los espectáculos espectáculos públicos y de la actuación actuación en Nicaragua Nicaragua de artistas y deportistas y de cualquier otra actividad relacionada con dicha actuación, aun cuando se perciba por persona distinta del organizador del espectáculo, del artista o deportista o deriven indirectamente de esta actuación. • Las adquisiciones adquisiciones a título título gratuito, subsidios, subvenciones y otras otras ayuayudas nancieras pagados por parte de entes públicos o privados a contribuyentes residentes.
132 Acuerdos para Evitar la Doble Tributación en América Latina
Nótese que algunas de estas disposiciones son opuestas a lo estipulado por los Modelos marco para los AED. Por ejemplo, en el Modelo de AED de la OCDE se establece que los servicios ser vicios de explotación de buques o aeronaves en el trácola internacional solamente pueden gravados en el país en que está situada sede de la dirección efectiva de laser empresa. Mientras tanto, el proyecto de ley analizado denía, en todos los casos, los ingresos derivados del tráco internacional entre Nicaragua y el extranjero como rentas de fuente nicaragüense, sujetas a gravamen por el Estado nicaragüense, independiente del lugar donde o la forma como se emitan o paguen los pasajes o etes. En lo que respecta a las rentas pasivas del capital de no residentes, este Proyecto de Ley contemplaba que serían consideradas rentas de fuente nicaragüense, conforme al criterio de ¨territorialidad reforzada¨, las siguientes rentas: • Los dividendos, dividendos, utilidades, utilidades, benecios y cualesquiera cualesquiera otras otras rentas rentas deriderivadas de la participación en personas jurídicas, deicomisos, entidades •
•
• •
•
•
o colectividades benecios de establecimientos residentes en elpermanentes país o derivados de entidades de la participación parno ticipación residentes. en Los intereses, rendimientos, comisiones y similares, provenientes de depósitos, prestamos de dinero, títulos, bonos o de otros valores e instrumentos nancieros, independientemente de la denominación que le den las partes, así como otras rentas obtenidas por la cesión a terceros de capitales propios, pagadas por personas jurídicas, deicomisos, entidades o colectividades residentes en el país o por establecimientos permanentes de no residentes situados en el país. Las regalías regalías pagadas pagadas por el uso de derechos derechos de propiedad propiedad intelectual por personas naturales o jurídicas, deicomisos, entidades o colectividades, residentes en territorio nicaragüense o por establecimientos permanentes de no residentes situados en este, o que se utilicen en el mismo. Las rentas rentas derivadas derivadas de bienes inmuebles inmuebles situados situados en el territorio territorio de la República; Las ganancias ganancias y pérdidas de capital, capital, cuando se deriven deriven de acciones, títulos o valores emitidos por personas naturales o jurídicas, deicomisos, entidades o colectividades residentes, así como de otros bienes muebles, distintos de los títulos o valores, o de derechos que deban cumplirse o se ejerciten en territorio nicaragüense. Las ganancias y pérdidas pérdidas de capital derivadas derivadas de derechos, acciones o participaciones en una entidad, residente o no, cuyo activo este constituido, de forma directa o indirecta, por bienes inmuebles situados en territorio nicaragüense; Las ganancias y pérdidas pérdidas de capital capital derivadas derivadas de la transmisión transmisión de derechos, acciones o participaciones en una entidad, residente o no, que atribuyan a su titular el derecho de disfrute sobre bienes inmuebles si-
tuados en territorio nicaragüense.
133 Capítulo 6
• Las ganancias ganancias y pérdidas de capital capital derivadas derivadas de de la transmisión de bienes bienes inmuebles situados en territorio nicaragüense, así como las transmisiones recibidas a título gratuito. Resulta sin embargo, luego dela leer las disposiciones esteporque proyecto de Leyilustrativo, anteriormente citadas, revisar argumentación ocialdedel se elevaría la tasa de retención a no residentes: ¨La técnica tributaria internacional, favorece la aplicación de tasas altas aplicables para las rentas pagadas al exterior, no solo para alcanzar objetivos recaudatorios, sino principalmente, para motivar la celebración de convenios para evitar la doble imposición entre los gobiernos de los contribuyentes residentes residentes y no residente residentess Motivoss que transen bienes y servicios¨ (Gobierno de Nicaragua, Exposición de Motivo
de la ¨Iniciativa de Ley de Concertación ributaria¨, 15 de Octubre de 2009). Una interpretación que podría emerger del análisis de esta argumentación, es que quizá se estaba ¨elevando la barra¨ de las disposiciones de la Iniciativa de Ley en lo que respecta a la imposición sobre las rentas y ganancias de los no motivar celebración de convenios evitar residentes, la doble imposición en primer¨,lugar y en ¨para segundo lugarlapara partir de una mejorpara posición
negociadora de cara a la negociación de dichos convenios. En todo caso, esta Iniciativa de Ley jamás llego siquiera a ser discutida por la Asamblea Nacional, sino que se dejó de lado por la presión de los grupos empresariales, y en su lugar se aprobó una reforma a la legislación vigente, negociada tras bastidores entre los funcionarios del gabinete económico y representantes de los grupos empresariales del país. En lo que respecta a la renta de no residentes, esta reforma introdujo una retención denitiva del 10% sobre intereses y dividendos de fuente nicaragüense pagados a residentes y no residentes (anteriormente solo estaban sometidas a una retención del 22.5% los intereses de los préstamos otorgados por instituciones no nancieras¨).
134 Acuerdos para Evitar la Doble Tributación en América Latina
Tabla 6.2. Retenciones a no residentes a partir de enero de 2010.
Ac t i v i d a d Pago de sueldos salarios y otras compensaciones Regalías y otros pagos por Derechos D erechos de Propiedad Intelectual Alquiler de películas y programas de radio y televisión Transporte Marítimo Terrestre Aéreo Comunicaciones internacionales Primas de seguros y anzas Espectáculos públicos Renta de propiedades inmuebles Dividendos Intereses
Tasa efectiva de retención Personajurídica natural10.5% 20% Persona 21% 9% 3% 3% 1.5% 1.5% Entre 0.6% y 3% Persona natural 15% Persona jurídica 10% Con construcción 21% Sin construcción 24% 10% 10%
Posteriormente, a lo largo de 2011 en el curso las negociaciones con el FMI este organismo planteo de manera reiterada la necesidad de revisar el extenso sistema de exenciones y exoneraciones, para mejorar la posición scal del Estado. El Gobierno respondió que analizaría opciones de reforma del sistema tributario. En 2012 las autoridades anunciaron que llevarían a cabo un nuevo proceso de concertación corporativa con los grupos empresariales del país con el propósito de modicar el sistema tributario. De partida, estableció que el sistema de exenciones y exoneraciones que benecia a los sectores en que predominan las empresas más grandes y rentables permanecería intacto73. 73
El Ministro de Hacienda, en entrevista al Canal 8, dijo que ¨otro tema que tiene que ver con el objetivo de la Política Económica, es el incentivo dirigido a los sectores, a los diferentes agentes económicos, en forma de exención y exoneración. Y lo primero que queremos raticar hoy respecto a este tema…es que las exoneraciones no se
van a tocar; las exenciones son intocables. Por eso nosotros aclaramos que en ningún momento estamos discutiendo quitarlas, porque muchas veces se necesitan más incentivos¨.
135 Capítulo 6
Asi mismo, Asimism o, el Minis Ministro tro de Haci Haciend endaa anu anuncio ncio que se man mantend tendría ría el trat tratoo preferencial a las rentas del capital en relación a las rentas salariales, y que se reduciría la tasa del Impuesto sobre la Renta (IR) de las actividades económicas. El propósito estaría centrado en incentivar la inversión, como vía para promover el crecimiento, generar empleos, reducir la pobreza y mejorar la competitividad del país. El objetivo sería ¨movilizar ¨movilizar las fuerzas fuer zas económicas para estimular la capacidad productiva y generar empleos, incidiendo en la mejora de la com petitivi peti tividad¨ dad¨ (Gobierno de Nicaragua, Propuesta de Concertación ributaria,
Managua, Julio 2012). Asimism Asi mismoo se s e esta establec bleció ió que uno de los moti motivos vos de la refo reforma rma esta estaba ba dado por el hecho de que ¨la necesidad de alcanzar acuerdos con organismos nancieros
como el FMI, factor fundamental en la atracción de inversiones, motiva la realización de correcciones scales, entre las que se enmarca la revisión de los tributos ¨
(Gobierno de Nicaragua, Propuesta de Concertación ributaria, Managua, Ju-
lio 2012). anuncio que serían ¨revisadas¨ las retenciones a no residentes, sin ambién dar mayores explicaciones al respecto. Sin embargo, dado que anuncio que la base de las negociaciones con los grupos empresariales tendría como base el Proyecto de Ley de Concertación ributaria de Diciembre de 2009, uno podía esperar que, al menos en este punto, pudiera esperarse algún resultado positivo, es decir, un avance en relación a la legislación existente. El resultado de casi 5 meses de negociaciones fue una nueva ¨Iniciativa de Ley de Concertación ributaria¨, enviada a la Asamblea Nacional el 22 de Noviembre de 2012, la cual fue aprobada sin mayor trámite o discusión una semana después. Esta Ley introduce impuestos sobre la renta separados para las rentas de actividades económicas, las rentas salariales, las rentas del capital y las ganancias y pérdidas del capital. En el capítulo correspondiente a cada uno de estos, se establecen las retenciones a aplicar a los no residentes. Con respecto a la renta de actividades económicas de no residentes, esta se reitera el concepto de ¨territorialidad reforzada¨ que se estableció en la Iniciativa de Ley de Octubre de 2009, estableciéndose como rentas de fuente nicaragüense ¨las devengadas o percibidas en territorio nacional, sea con o sin establecimientoo permanente¨ y establecimient y enumera: • La exportación exportación de bienes producidos, producidos, manufacturados, tratados o comercializados desde territorio nicaragüense, así como la exportación de servicios aun cuando se presten en o desde el exterior y surtan efectos en Nicaragua; • El servicio de transporte de personas o de mercancías mercancías desde territorio territorio nicaragüense al extranjero, independiente del lugar dónde o la forma
cómo se emitan o paguen los pasajes o etes;
136 Acuerdos para Evitar la Doble Tributación en América Latina
• Los servicios de comunicaciones de cualquier naturaleza y por cualquier cualquier medio entre personas situadas en territorio nicaragüense y el extranjero, independientemente del lugar de constitución, residencia o domicilio de quienes presten los servicios; • Los servicios utilizados en territorio territorio nicaragüense nicaragüense que que se presten desde el exterior , aun cuando quien preste el servicio haya tenido o no presencia física en territorio nicaragüense; • Los servicios de intermediación intermediación de títulos títulos valores y otros otros instrumentos instrumentos nancieros de fuentes nicaragüense, aun cuando la misma ocurra fuera del territorio nicaragüense; • Las actuaciones actuaciones y espectáculos públicos y privados, y cualquier cualquier otra actividad relacionada con los mismos, realizados en territorio nicaragüense por residentes o no residentes; • Las adquisiciones adquisiciones a título título gratuito, subsidios, subvenciones, condonaciones y cualquier otra donación pagadas por parte de entes públicos o privados cuando adquieran contribuyentes residentes; y • El resultado netolas positivo originado por diferenciales diferenciales cambiarios de acactivos y pasivos en moneda extranjera o con mantenimiento de valor. valor. En la denición de contribuyentes al impuesto sobre la renta de las actividades económicas, se reitera que son contribuyentes ¨todas aquellas personas o entidades no residentes, que operen con o sin establecimien establecimientos tos permanentes , que devenguen o perciban, habitual u ocasionalmente, rentas de actividades económicas¨ (Articulo 31). Esto contrasta con el requisito establecido por los Modelos de AED de la OCDE (2008) y la ONU (2001) que denen el establecimiento permanente como requisito para que el país de la fuente pueda gravar las actividades empresariales la Exposición de Motivos no residentes de la en Iniciativa su territorio. de LeyPero de Octubre de nuevo, de cabe 2009,recordar que establecía el interés de ¨ motivar la celebración de acuerdos para evitar la doble imposición ¨. Llama la atención sin embargo que, en las deniciones iniciales de la Ley Ley,, solo se contemplen dos, una de ellas es la de establecimiento permanente, que es un virtual calco de la denición del Modelo de acuerdo de la ONU.
137 Capítulo 6
Tabla 6.3. Deniciones de establecimiento permanente según modelos 74.
Denición de establecimiento permanente Denición de establecimiento permanente en la nueva ley en el modelo ONU Se dene como establecimiento permanente: 1. El lugar en el cual un contribuyente no residente realiza toda o parte par te de su actividad económica, y comprende, comprende, entre otras: a. La sede central de dirección o administración; b. Las sucursales; c. Las ocinas o representante; d. Las fábricas; e. Los talleres; y f. Las minas, los pozos de petróleo o de gas, las canteras o cualquier otro lugar de extracción de recursos naturales. 2. También comprende: a. Una obra o un proyecto de construcción o instalación o las actividades de supervisión en conexión con los mismos, pero sólo sí la duración de esa obra, proyectoo o actividad de supervisión exceda proyect excedann de seis meses; y b. Servicios de consultoría empresarial, empresarial, siempre que excedan de seis meses dentro de un período anual. 3. No obstante lo dispuesto en los numerales 1 y 2 anteriores, cuando una persona distinta de un agente independiente actúe por cuenta de un contribuyente no residente, se considerará que esa empresa tiene un establecimiento permanente en Nicaragua respecto de las actividades que dicha persona realice para la empresa, si la misma: a. Tiene en Nicaragua poderes con facultad para suscribir habitualmente contratos contratos o realizar actos en nombre de la empresa; o b. No tiene dichos poderes, pero mantiene habitualmente en Nicaragua un depósito de bienes o mercancías desde el cual realiza regularmente entregas de bienes o mercancías en nombre de la empresa.
74
1. A los efectos del presente Convenio, la expresión ¨establecimiento permanente¨ signica un lugar jo de negocios mediante el cual una empresa desarrolla total o parcialmentee su actividad. parcialment 2. La expresió expresiónn ¨establecimiento permanente¨ comprende en especial: a. La sede central de dirección o administración; b. Las sucursales; c. Las ocinas o representante; d. Las fábricas; e. Los talleres; y f. Una mina, un yacimiento de gas o petróleo, una cantera o cualquier otro lugar relacionado con la exploración y explotación de recursos naturales. 3. Una obra en construcción o un proyecto de instalación constituye un establecimiento permanente sólo cuando la duración de esa obra, proyecto o actividad de supervisuper visión excedan de seis meses; y 4. No obstante lo dispuesto en los apartados 1 y 2 del presente Artículo, cuando una persona distinta de un agente que goce de un estatuto independiente al cual se aplica el apartado apar tado 6 del presente Artículo, actúe en un Estado Contratante por cuenta de una Empresa, se considerará que dicha empresa posee un establecimiento permanente en ese Estado respecto de todas las actividades que esta persona realice por cuenta de la empresa, si esa persona a. Posee o habitualmente ejerce en ese Estado poderes que la faculten para concluir contratos en nombre de la empresa; a menos que las actividades a menos que las actividades de esa persona se limiten a las mencionadas en el Apartado 4 del presente Artículo o b. No posee esos poderes, pero mantiene habitualmente en el Estado mencionado en primer término existencias de bienes o mercancías desde el cual entrega regularmente bienes o mercancías por cuenta de la empresa.
Cuadro comparativo de establecimiento establecimiento permanente permanente en el modelo ONU ONU y Nueva ley es elaboración
74 Cuadro comparativo de establecimiento establecimiento permanente permanente en el modelo ONU ONU y Nueva ley es elaboración propia del Dr. Adolfo Acevedo Vogl.
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Es interesante que esta denición ocupe un lugar tan destacado, y que de hecho sea una de las únicas dos deniciones de términos, para una Ley que no circunscribe la tributación sobre los ingresos empresariales de no residentes a 75
76
los obtenidos mediante establecimiento permanente. AED permanente. AED - excepciones Las limitaciones o restricciones al ejercicio de la soberanía tributaria de los países de la fuente establecidas en los AEDT75: El establecimiento permanente se considera como una condición necesaria para gravar los rendimient rendimientos os obtenidos en un territorio por las empresas no residentes. Los rendimientos de carácter empresarial obtenidos en el país de la fuente sólo pueden someterse en el Estado Estado contratante en que la misma se considere residente, a no ser que dicha empresa actúe en el otro Estado (Estado de la fuente) mediante un establecimiento permanente (Artículo 7 de los Modelos de la OCDE y ONU).
La teoría de la fuente, defendida principalmente por los países del Pacto Andino, Andino, excluye a la del domicilio o residencia y pretende que el país donde se origina la riqueza o se encuentren los bienes, o país de la fuente, es el único que debe aplicar impuestos, haya establecimiento permanente o no. Los países que deenden el criterio del domicilio o residencia, generalmente desarrollados, desarrollados, son partidarios par tidarios del establecimiento permanente. permanente. El concepto de establecimiento permanente se estableció supuestamente como una mediación entre ambas posturas. El alcance de este concepto dependería de la amplitud que se le dé a lo que se considere establecimiento permanente. Si es muy amplio, el establecimiento tiende a coincidir con la fuente. f uente. Si es muy restringido restringido,, produce el efecto de debilitamiento de la efectiva potestad tributaria de los países de la fuente y el agrandamiento de la que incumbe a los del domicilio o residencia. El concepto de establecimiento permanente que más aplicación ha tenido en los tratados internacionales es el establecido por el Modelo de convenio de la OCDE, el cual ha sido seguido por el Modelo de Conv Convenio enio de la ONU (con cambios menores) y por la mayoría de países que han suscrito este tipo de convenios. El Artículo 5 del Convenio Marco de la OCDE cubre lo referente al establecimiento permanente y lo dene como “un lugar jo de negocios mediante el cual una empresa realiza toda o parte de su actividad”. En el número 2º establece que “la “la expresión establecimiento permanente comprende, comprende, en especial: a) las sedes de dirección; b) las sucursales; c) las ocinas; d) las fábricas; e) los talleres; f)f ) las minas, los pozos de petróleo o de gas, las canteras o cualquier otro lugar de extracción de recursos naturales”. Esta disposición es bastante estrecha en alcance: en los modelos de la OCDE y de los Estados Unidos el umbral de la denición del establecimiento permanente se establece bastante alto, reejando el interés de limitar en lo posible la imposición en la fuente de las empresas exportadoras exportadoras de capital de los países desarrollados. desarrollados. En los modelos de la OCDE y de los EEUU una instalación de construcción o una perforación de instalación deben estar en el país durante más de doce meses para someterse a imposición, pero en el modelo de Naciones Unidas 76 sólo por seis meses. El artículo de la OCDE y el de los EEUU también incluyen una larga lista de excepciones y una prohibición especíca contra contra la disposición (que se encuentra en el modelo de Naciones Unidas) según la cual
75 Recuadro: Elaboración propia de Adolfo Acevedo Vogl. 76 El número 4 del artículo 5º del Modelo de la OCDE excluye del concepto de establecimiento permanente: a) la utilización de instalaciones con el único n de almacenar, exponer o entregar bienes o mercancías
pertenecientes a la empresa; b) el mantenimiento de un depósito de bienes o mercancías pertenecientes a la empresa con el único n de almacenarlas, exponerlas o entregarlas; c) el mantenimiento de un depósito de bienes o mercancías pertenecientes a la empresa con el único n de que sean transformadas por otra empresa; d) el mantenimiento de un lugar jo de negocios con el único n de comprar bienes o mercancías, o de recoger información para la empresa; e) el mantenimiento de un lugar jo de negocios con
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se gravan ingresos cuando existe un establecimiento permanente, aunque no sean imputables al establecimiento permanente. El Modelo de la OCDE establece que los ingresos pueden ser gravados solo cuando puedan ser atribuidos a dicho establecimiento permanente.
País de Residencia
País de Fuente
Compañía
Actividad Empresarial
Arto 7(1): El país residente puede gravar solo si la actividad empresarial congura un EP
Arto5: Denición de EP
Arto7: Atribución de benecios al EP
Por el lado de las rentas pasivas, los convenios establecen categorías de renta que no pueden someterse a imposición en el Estado de la fuente; como regla general, sólo pueden someterse a imposición n el Estado de residencia del contribuyente. El Estado de la fuente deberá renunciar al gravamen de dichas rentas o patrimonio. Esto es válido, por ejemplo, • ara las regalías y otros pagos por derechos de propiedad intelectual (artículo 12 del Modelo de Convenio de la OCDE) y las ganancias de capital derivadas de la enajenación de acciones y otros valores mobiliarios (artículo 13), y el patrimonio representado representado por acciones y otros valores valores mobiliarios (artículo 22). • Los benecios procedentes de la explotación de buques o aeronaves en tráco internacional, o de embarcaciones dedicadas al transporte por aguas interiores, interiores, las ganancias derivadas de la enajenación de dichos buques, embarcaciones o aeronaves, solo pueden someterse a imposición en el Estado en que esté situada la sede de dirección efectiva de la empresa (artículo 8, 13 y 22). • Los benecios empresariales y las rentas derivadas de la prestación de servicios personales independientes no imputables a un establecimiento permanente o a(artículos una base 7jay 14). en el Estado de la fuente sólo pueden someterse a imposición en el Estado de la residencia Las siguientes categorías categorías de renta pueden someterse a una imposición limitada en el Estado de la fuente: • Dividendos: en el caso de que la participación que genera los dividendos no está efectivamente vinculada a un establecimiento permanente o una base ja situados en el Estado de la fuente, ese estado debe limitar su gravamen al 5 por 100 del importe bruto de los dividendos cuando el beneciario efectivo sea una sociedad que detente directamente al menos el 25 por 100 del capital de la sociedad que paga los dividendos, y al 15por 100 de su importe en otros casos (artículo 10); • Interese Intereses:s: en las mismas condiciones que para los dividendos, el Estado de la fuente debe limitar su gravamen al 10 por 100 del importe bruto de los interese intereses,s, tratándose de intereses que no excedan del importe normal de mercado (artículo 11).
el único n de realizar para la empresa cualquier otra actividad actividad de carácter auxiliar o preparatorio; preparatorio; f ) el man-
tenimiento de un lugar jo de negocios con el único n de realizar cualquier combinación de las actividades mencionadas en los sub-apartados a) a e), a condición de que el conjunto de la actividad del lugar jo de negocios que resulte de esa combinación conserve su carácter auxiliar o preparatorio”.
140 Acuerdos para Evitar la Doble Tributación en América Latina
ambién es notorio que, en lo estipulado sobre paraísos scales, se establezca que no se consideraran como tales ¨aquellas jurisdicciones que tengan vigente con Nicaragua Nicaragua un acuerdo para evitar la doble tributación internacional que contenga cláusula de intercambio de información¨.
En lo que respecta a la estructura de las tasas efectivas aplicadas en concepto de retención denitiva sobre las rentas de no residentes, las mismas se reejan en el siguiente cuadro: Tabla 6.4. Retenciones efectivas a no residentes a partir de enero del 2013
Actividad 1) Retención sobre pago de rentas salariales a no residentes
Tasa efectiva efec tiva de retención 20%
2) Retenciones Reten ciones por p or rentas renta s de activida ac tividades des económicas: económi cas:
Reaseguros
1.5%
Transporte marítimo y aéreo Comunicaciones Comunicacio nes telefónicas internacionales Primas de seguros y anzas de cualquier tipo
3% 3% 3%
Las demás actividades económicas
15%
3) Retenciones por rentas del capital mobiliario (dividendos, intereses y rentas nancieras)
Pago de dividendos e intereses
5%
4) Retenciones por rentas del capital inmobiliario (arrendamientos y alquileres) al quileres)
Pago de arrendamientos y alquileres
7%
5) Retenciones por rentas del capital intangible o incorporal (regalías y otros pagos por el uso de derechos de propiedad intelectual)
Pago de regalías y otros
10%
Obsérvese tuyen quizáque la principal en el casoforma del pago de retorno de dividendos de la inversión a no residentes, extranjeraque efectuada constien Nicaragua, la tasa de retención efectiva sobre la renta bruta es exactamente
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la misma (5%) establecida por el Modelo de Convenio de la OCDE para el caso en que el beneciario efectivo es una sociedad que posea directamente el 25% de las acciones de la sociedad que paga los dividendos, y es muy inferior al 15% establecido en dicho Modelo para todos los demás casos. En el caso del pago de intereses, también la tasa efectiva de retención del 5% es apenas la mitad de la establecida como techo por el Modelo de Convenio de la OCDE. Cabe recordar que la tasa establecida hasta entonces para dividendos e intereses pagados a residentes y no residentes era del 10% sobre la renta bruta. En la Iniciativa de Ley enviada a la Asamblea y aprobada, también la tasa efectiva de retención sobre dividendos e intereses pagados a residentes se redujo del 10% al 5%, igual que ocurre en el caso de los no residentes, de manera que al parecer estaríamos ante una tendencia a reducir al mínimo los gravámenes sobre los rendimientos y ganancias del capital. La implicación de aplicar una tasa de retención tan baja en Nicaragua, es que el 95% restante del monto bruto de los dividendos o intereses seria gravada en el país de residencia del beneciario del pago de los dividendos (una vez acreditado o eximido el 5% pagado en Nicaragu Nicaragua), a), de tal manera que, en alguna medida, el trabajo que debían efectuar los AED en este campo ya está en parte hecho, por decisiones adoptadas por el propio país. Asi mismo, Asimism o, en el e l borrador borr ador previ p revioo a la Iniciat Ini ciativa iva de Ley L ey enviad en viada, a, que qu e data del d el 19 de Noviembre, el cual todavía se estaba negociando con los grupos empresariales, se contemplaba gravar, conforme al criterio de ¨territorialidad reforzada¨, los residentes dividendos, de capital, regalías arrendamientos que los deintereses, Nicaraguaganancias percibiesen del exterior – loycual ciertamente constituía un avance hacia la aplicación del principio de renta mundial –. En concreto se establecía que: ¨ambién se considerarán rentas del capital y ganancias y pérdidas del capital de fuente fuen te nica nicaragüen ragüense, se, las perci percibid bidas as o deve devengada ngadass fuera del terr territo itorio rio naci nacional onal por residentes:
1. Las utilidades, excedentes y cualquier otro benecio que se pague por la par ticipaci partici pación ón en pers personas onas jur jurídic ídicas, as, dei deicomi comisos, sos, enti entidades dades o colec c olectivi tividade dadess no residentes en el país; Los intereses, comisiones provenientes de depó2. sitos, préstamosrendimientos, de dinero, títulos, bonosy osimilares, de otros valores e instrumentos
nancier nan cieros, os, inde independ pendient ientemen emente te de la deno denomina minació ciónn que le den las par partes, tes,
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así como otras rentas obtenidas por la cesión a terceros de capitales propios, pagados paga dos por pers personas onas o entida en tidades des no resid residente entess en el país; p aís; 3. Los derechos intangibles pagados o acreditados por personas naturales o jurídicas, deicomisos, entidades o colectividades, no residentes en territorio nicaragüense; 4. Las rentas derivadas de bienes inmuebles situados fuera del territorio nicaragüense¨
En consecuencia, en dicho borrador se establecían, conforme a la práctica consuetudinaria internacional, mecanismos unilaterales para para evitar la doble tributación: ¨Corrección de la doble tributación: Cuando entre las rentas del contribuyente
residente guren ganancias de capital o rentas obtenidas y gravadas en el extran jero, se deduc d educirá irá del d el impu impuesto esto a pagar pa gar la menor m enor de las cant cantidad idades es sigu siguient ientes: es: a) El importe efectivo de lo satisfecho por elo contribuyente el extranjero, por razón de un impuesto de naturaleza idéntica análoga a esteenimpuesto sobre dichas rentas o ganancias de capital; o b) El resultado de aplicar el diez por ciento (10%) a la partee de base part bas e imponibl impo niblee gravada en e n el extranjer ext ranjero¨. o¨. (Borrador de Iniciativa de Ley
de Concertación ributaria del 19 de Noviembre de 2009).
Sin embargo, este borrador del 19 de Noviembre, una vez sometido al proceso p roceso de negociación, fue modicado, y en la versión nal enviada a la Asamblea Nacional el 22 de Noviembre se estipula que las rentas pasivas del capital – dividendos, intereses, arrendamientos, ganancias de capital y regalías - percibidas por residentes fuera del territorio, solo serán consideradas de fuente nicaragüense – y podrán ser gravadas en el país - ¨siempre que provengan de activos y capital de origen nicaragüense¨.
Esto signica los residentes en Nicaragua solo podrán ser gravados por sus rentas del capital percibidas del exterior, cuando los activos en que inviertan – acciones, instrumentos nancieros, propiedad inmobiliaria, etc. – o el capital – mobiliario, inmobiliario o intangible sean ¨de origen nicaragüense¨. Esto elimina el avance hacia el sistema de renta mundial. El punto de avanzar hacia el sistema de renta mundial es precisamente gravar los enriquecimientos de los residentes que han invertido en activos extranjeros , independientemente si el capital invertido se origina en Nicaragua o en un paraíso scal. Bajo esta nueva disposición, si los residentes en Nicaragua invierten en acciones ode instrumentos nancieros de origenlos norendimientos nicaragüense,dey/o capital seyaorigina alguna cuenta en Gran Caimán, suelinversión no
serán considerados renta de fuente nicaragüense y estarán libres de gravamen
143 Capítulo 6
en Nicaragua. Esto tornaría virtualmente inaplicable la disposición relativa a la aplicación de medidas unilaterales para evitar la doble tributación, y quizá esta fue la razón por la cual la misma se eliminó de la versión nal de la Iniciativa de a laelAsamblea PorLey otraenviada parte, en borrador Nacional. del 19 de No Noviembre viembre se contemplaban alícuotas de retención denitiva del IR a pagar sobre las rentas de capital y las ganancias y pérdidas de capital del 10% para no residentes que operasen con establecimiento permanente y del 15% para no residentes que operasen sin establecimiento permanente. Como ya hemos visto, después de someterse a la negociación con los grupos empresariales, las tasas de retención nominal y efectivas se redujeron paras las más importantes fuentes de renta de no residentes. Cabe levantar también la interrogante acerca de por qué se mantienen intactas, en esta nueva ley, las exenciones del pago de impuestos a las empresas de no residentes, cuyos países de origen aplican el principio de renta mundial. Como es sabido, el sistema de renta mundial implica que los impuestos que paguen en Nicaragua seríanmatriz acreditados o deducidos los impuestos a pagar en elSipaís sede de la empresa o de los accionistasdeque perciban dividendos. no pagan IR en Nicarag Nicaragua, ua, lo único que ocurre es una transferencia de impuestos del sco nicaragüense al sco del país de residencia de los accionistas o la casa matriz. Quizá el interés de quienes negociaron esta nueva Ley, al mantener intactos estos privilegios tributarios a la inversión extranjera, podría ser el obtener mediante dichos AED cláusulas de reconocimiento de los incentivos tributarios otorgados por el país a la inversión extranjera, bajo la forma de exenciones y exoneraciones, de tal manera que estos no sean contrarrestados en el país de residencia al gravar la renta que fue eximida en Nicaragu Nicaragua. a. Nicaragua parece haber avanzado de manera signicativa para proceder a plantearse la negociación de AED con los países de losa inversionistas. Los aspectos de la legislación nicaragüense que de noorigen se adecuan las disposiciones pueden concebirse como elementos de negociación – de lo contrario el país de los inversionistas encontraría que la legislación nacional de antemano le concede todo lo que podría lograr con un AED – y quedarían sin efecto al suscribirse los mismos. Es más, no sería nada difícil modicar posteriormente la legislación del país, si fuese necesario - como ya ha ocurrido tantas veces en el caso de los acuerdos negociados con el FMI - para adecuarla plenamente a las disposiciones de los AED, bajo el argumento de que es en interés del país hacerlo - como se argumentó cada vez que lo acordado con el FMI demandaba cambiar el ordenamiento jurídico del país.
144 Acuerdos para Evitar la Doble Tributación en América Latina
6.3) Conclusiones y recomend recomendaciones: aciones: I. La suscripción de AED no es necesaria para evitar la doble tributación internacional, toda vez que el sistema de renta mundial contempla en su diseño mismo un mecanismo unilateral para evitar que una misma renta sea gravada tanto en el país de la fuente como en el de la residencia: dicho mecanismo consiste en reconocer créditos por los impuestos pagados en el país de la fuente (método de imputación) o bien exonerar de la renta imponible las rentas obtenidas en el país de la fuente (método de exención). II. Pero la suscripción de dichos acuerdos no solo resulta redundante, sino que además los mismos se convierten en un mecanismo de transferencia de recursos de los países en desarrollo hacia los países desarrollados. Como hemos visto, su función fundamental consiste en limitar la potestad de los países en desarrollo de gravar los réditos de la inversión extranjera. III. En todos los casos, son los países de la fuente – es decir los países en desarrollo -, los que experimentan una pérdida total o parcial de recaudación, sobre rentas que la norma consuetudinaria internacional le otorga el derecho de gravar plenamente, y por tanto, estamos en presencia de una pérdida de recaudación en favor del Estado de la residencia que no se produciría en ausencia de dichos convenios. IV. Como ha escrito Antonio Hugo Figueroa, quien inicialmente estuvo al frente del Grupo de Expertos de Cooperación ributaria Internacional de la ONU encargado de elaborar el Modelo de dicho organismo, y que fuese forzado a dejar su cargo por presiones indebidas: ¨Los citados modelos (ONU en menor medida) son “instrumentos destinados” a resolver el “supuesto problema” problema” de doble tributación de las empresas residentes en países exportadores de capital mediante la reducción de la tributación en el país en desarrollo (país fuente) de las rentas más importantes en cualquier relación económica bilateral o, en algunos casos, atribuyendo la imposición exclusiva al país de residencia de los beneciarios de rentas derivadas de actividades llevadas a cabo en el país en desarrollo, entre las que se destacan las prestaciones de servicios y la construcción y el montaje de plantas de todo tipo. El país desarrollado, país de residencia residenci a del beneciario de la renta, de acuerdo con la técnica de dichos modelos no realiza sacricio scal alguno, no cede nada, simplemente consagra en los acuerdos, “para evitar la supuesta
doble tributación”, el mismo crédito de impuesto por el tributo pagado en
145 Capítulo 6
el PED que el que ya se encuentra establecido en su legislación interna generándos gene rándose, e, como indi indicamo camos,s, un aume aumento nto de su recau recaudaci dación ón frent frentee a la situación bilateral previa a la entrada en vigor del tratado¨.
V. Por lo tanto, la suscrip suscripción ción de dichos acuerdos no solo resulta innecesaria, sino incluso contraproducente, para países como los nuestros, que experimentan una ingente necesidad de incrementar sus niveles de recaudación para estar en capacidad de nanciar la provisión de los bienes públicos indispensables para mejorar los niveles de vida y promover el desarrollo. Conviene aclarar que, en el caso especíco de Nicaragua, el problema no reside en que la suscripción de dichos Acuerdos vaya a representar una pérdida de recaudación, en relación a la que se venía obteniendo. VI. En lo que respecta a la tasa efectiva que se aplicaría a las rentas de la inversión extranjera, hasta elnicaragüense, momento noelsehecho les ha de aplicado aunque según la legislación que lasretención, empresas beneciarias estuviesen eximidas del pago del Impuesto sobre la Renta, no las eximía del pago de retenciones sobre dividendos y utilidades distribuidas a los accionistas. Antes de la reforma ributaria de Diciembre de 2009, hubiesen estado sujetos a la escala progresiva que se aplicaba a las personas naturales, cuya tasa marginal máxima era del 30%. VII.Después de la reforma de Diciembre de 2009, que cumplió precisamente la función de excluir las rentas pasivas del capital (dividendos e intereses) de dicha escala progresiva, a la cual quedaron sujetos básicamente los asalariados y los trabajadores por cuenta propia, los dividendos y rentas nancieras quedaron a una tasa retención denitiva del 10%. Sin embargo, por sujetas algún motivo, esadetasa de retención jamáss se apli jamá aplicó có a las rent rentas as de la inve inversió rsiónn extr extranje anjera. ra. De man manera era que técnicamente, al reducirse la tasa efectiva de retención sobre dividendos y rentas nancieras al 5%, no habría pérdida real de recaudación. Sin embargo, desde nuestra óptica, los resultados de una reforma deberían evaluarse desde el punto de vista de la necesidad del país de contar con un sistema tributario sustentado en los principios de generalidad, equidad horizontal y equidad vertical (progresividad); no solo por elementales razones de equidad, sino porque es la única manera que el país podrá contar con los recursos necesarios para efectuar las inversiones en educación, salud, protección social e infraestructura básica indispensablesmejores para aprovechar la actual fasededeenvejecimiento la transición demográca y arribar en condiciones a la fase de la población.
146 Acuerdos para Evitar la Doble Tributación en América Latina
VIII. En esta dirección, Nicaragua tiene pendiente el desafío de desmantelar el oneroso sistema de exenciones, exoneraciones y tratamientos especiales que benecian a sectores de la economía en que predominan las más grandes y redituables país – zonas francas, grandes empresas hoteles, empresas mineras, grandes del consorcios agroindustriales -. Este sistema de ¨incentivos a la inversión¨ no solamente implica una fuerte pérdida de recaudación, en relación a la que de otra manera se obtendría, sino que ni siquiera garantizan ujos de capital en inversiones de alto valor agregado, sino que han servido para atraer inversiones dirigidas a la explotación minera de los recursos naturales, o al aprovechamiento de una fuerza de trabajo barata o en la adquisición de empresas ya existentes. IX. En el mejor de los casos, la atracción de inversiones en actividades de alto valor agregado y con externalidades positivas importantes requeriría características especícas como el niveladecuada, educativoeldedesarrollo la fuerza de de las trabajo y la disponibilidad de infraestructura cuales requiere de inversiones que no podrán efectuarse si la recaudación se encuentra limitada por el tipo de incentivos masivos y generalizados. X. En lo que resp respecta ecta a las rent rentas as pas pasivas ivas de las inve inversi rsione oness de capi capital, tal, lo que cabría seria que todas las fuentes de renta de cada contribuyente residente, independientemente de su fuente, y del país de origen, se totalizaran, y fuesen sometidas a la misma escala progresiva, p rogresiva, eliminando cualquier tratamiento privilegiado a las rentas del capital, y estableciendo un mecanismo unilateral para evitar la doble imposición cuando dichas rentas se originen en el exterior. exterior. Conforme a la técnica tributaria internacional, lo correcto sería aplicar a las rentas de no residentes una tasa de retención más elevada. XI. La sus suscrip cripción ción de AED A ED sign signica icaría ría que que,, aún a ún si dich dichoo siste s istema ma de exene xenciones y exoneraciones fuese eliminado, o reducido a su mínima expresión, con el propósito de someter a gravamen nalmente las rentas de los sectores que gozan de estos benecios – en los cuales tienen un gran peso liales de empresas transnacionales -, y se estableciese la imposición global sobre la renta y el esquema de renta mundial, dichos Acuerdos Acue rdos limit l imitaría aríann severam sev eramente ente la potest po testad ad del de l Estado Est ado nicar n icaragüe agüense nse de de gravar las rentas de no residentes, en ejercicio de su soberanía tributaria, y de conformidad con la norma consuetudinaria internacional. XII.En XII. En este sen sentido tido,, el prob problema lema con los AED AED es sim similar ilar a los que crea creann
los ratados de Libre Comercio: dejan atado de manos al país para im-
147 Capítulo 6
plementar las políticas que requiere el desarrollo con equidad del país. No se trata ya de una legislación nacional que se puede modicar cualquier día, sino de una red de tratados internacionales que atan los márgenes de acción Por eso, desde nuestro punto de vista, dichos acuerdos no solodel sonpaís. redundantes, sino altamente contraproducentes. XIII . Las XIII. La s reci reciente entess modi modicac cacion iones es al sist sistema ema trib tributar utario, io, nego negociad ciadas as de manera exclusiva con los exponentes de los grandes grupos empresariales, parecen apuntar a la existencia de una voluntad de avanzar con cierta rapidez hacia la suscripción de AED. AED. Sin embargo, en vista de que el país necesita aumentar de manera importante la carga tributaria, y tornar el sistema tributario en progresivo, para estar en capacidad de nanciar las inversiones necesarias para el logro de un desarrollo con equidad, sería recomendable un replanteamiento de rumbo, y discutir con mayor profundidad, a través de un proceso ampliamente participativo, si el rumbo seleccionado es el que mejor se corresponde conyelalinterés implicaría someter a un análisis más riguroso debatenacional. nacionalEllo las implicaciones de largo aliento que tendría avanzar en la suscripción de AED,, y en luga AED lugarr de ello ello,, avan avanzar zar deci decidida didamen mente te haci haciaa un sis sistema tema de tributación sobre la renta global y de renta mundial, que contemple un mecanismo unilateral para evitar la doble tributación. Algu nas posibl Algunas po sibles es líneas lín eas de acció a cciónn para par a propicia prop iciarr un proceso pro ceso de d e debate deba te y delibedel iberación alrededor de estos temas, podrían ser las siguientes: Actores Diputados
Líneas de Acción
• Conversatorio sobre la Ley de Concertación Tributaria que posee vigencia a •
Sociedad Civil
Gobierno
• • •
partir de Enero 2013, con énfasis en el tema de tasa de retención efectiva a no residentes, y las implicaciones que tendría la suscripción de AEDT. Insertar en los talleres de Justicia Tributaria Tributaria que están impartiendo en 12 departamentos 50 jóvenes de todo el país los resultados del Estudio de Acuerdos de Doble Tributación. Presentación el Estudio sobre AEDT a las diferentes organizaciones de sociedad civil, entre ellas red de mujeres, sindicatos de maestros, plataforma de jóvenes, universidades uni versidades nacional nacionales es y redes depar departamental tamentales es etc. Buscar un Encuentro con funcionarios de la Dirección General de Ingresos Ingresos,, el Ministerio de Hacienda y crédito Público para la presentación del Estudio Para evitar la Doble Tributación. Foro Internacional sobre las implicaciones de los AEDT con la participación de
Alianzas Regionales
representantes de Latinoamérica y el Caribe que han trabajado este tema, con el propósito de trabajar conjuntamente una agenda para la incidencia regional.
148 Acuerdos para Evitar la Doble Tributación en América Latina
Bibliografía: Avy Yona onah, h, Reub Reuben en (200 (2007): 7): ¨Int ¨Intern ernatio ational nal ax as Inte Internat rnationa ionall Law Law:: An Analysi Ana lysiss of the t he In ternatio Intern ational nal¨ ax ¿ratados ax Regime Re gime¨, ¨, Cambr C ambridge idge University Press. Figueroa, Antonio Hugo (2012): tributarios paraUniver evitarsity la doble imposición internacional o para trasferir recursos de países en desarrollo a países desarrollados?¨, en Revista Voces en el Fénix No. 14, Mayo de 2012. Gobierno de Nicaragua (2009): Iniciativa de Ley de Concertación ributaria, 15 de Octubre de 2009. Gobierno de Nicaragua (2012): (201 2): Propuesta de Concertación Concer tación ributari ributaria, a, Presentación publicada por el Ministerio de Hacienda, Managua, Julio 2012. Gobierno de Nicaragua (2012a): Borrador Preliminar de la nueva Iniciativa de Ley de Concertación ributaria del 19 de Noviembre de 2012. Gobierno de Nicaragua (2012b): Iniciativa de Ley de Concertación ributaria la AsambleaAX Nacional, 22 de Noviembre de 2012. AND CAOCDEenviada (2008):a ¨MODEL CONVENION ON INCOME PIAL¨. Condensed Version, Paris, 2008. UNIED NAIONS (2001): ¨Model Double axation Convention between Developed and Developing Countries¨, United Nations Publications, New York, 2da edición, 2001.
149 Capítulo 7
CAPIULO 7 Uruguay y los Acuerdos para Evitar la Doble ributación Jorge Marchini Marchi ni
Observatorio Internacional de la Deuda
Uruguay está ubicada al sur-este continental, entre los dos países más grandes de América del Sur (al oeste Argentina y Brasil, al noreste) y con una amplia costa hacia el Océano Atlántico y el gran estuario de los ríos Uruguay, Paraná y el Río de la Plata. Con una supercie de 176.215 km2 y 3.286.311 habitantes77, Uruguay es en su mayor parte un territorio llano con cerros de altura menor, que cuenta con condiciones básicas propicias de temperatura y humedad para la agricultura, la forestación y la ganadería extensiva, y cuyas actividades reeren, asimismo, sus principales exportaciones. Siendo las actividades agrarias sobre todo de tipo extensivo, 93,7% de la población vive en centros urbanos (1.319.000 en la capital, Montevideo), contando con un nivel de vida apreciable (educación, salud, acceso a servicios básico). Son sus actividades más desarrolladas los servicios (go-
7
O L U T Í P A
77 Instituto Nacional de Estadística de Uruguay. Ver http://www.ine.gub.uy
C
150 Acuerdos para Evitar la Doble Tributación en América Latina
bierno, nancieros, turismo) y algunos sectores industriales de transformación (alimentos, textiles, materiales de construcción, autopartes, entre otros). Uruguay destaca pora contar marco decambios jurídicoy ycrisis socialsignicativos, estable, aun siendo quese ha sufrido lo largocon de un su historia como otros países latinoamericanos. En comparación regional, Uruguay ha destacado a lo largo de los años como factor competitivo el ser una economía abierta, que brinda condiciones promocionales y de protección a la inversión extranjera. La losofía liberalizadora y desregulatoria de Uruguay se ha manifestado a lo largo de décadas y con distintos gobiernos, por brindar un marco promocional liberal y de protección de las inversiones y al desarrollo de zonas francas con amplia libertad para el desarrollo de sus actividades. A ello se sumaron la eliminación de controles restrictivos a los movimientos de capitales y nancieros, el sostenimiento del secreto y la más libertad para nanciero negociar monedas llevandobancario a convertirse en completa un importante centro regional.extranjeras, Uruguay es miembro del MERCOSUR (el Mercado Común del Sur) establecido desde 1995 entre Argentina, Brasil, Paraguay y Uruguay, siendo su base la creación de un área aduanera común con eliminación de aranceles entre los países-miembro y un decrecimiento progresivo de barreras para hacer posible la libre circulación de mercaderías, servicios y personas. La política diferencial de apertura ha sido históricamente justicada como necesaria para alcanzar condiciones compensadoras para Uruguay, ante la imposibilidad de competir en igualdad de condiciones con los grandes países vecinos. Forma parte ello de un debate mucho más general que reere tanto a países centrales comopequeñas periféricos, sobre aellas roldey las condiciones de desarrollo de las economías más respecto mayor envergadura, en la problemática de las “asimetrías”78. Las condiciones de bienestar y estabilidad, sumadas a las de liberalización nanciera, llevaron al país a ser denominado en el siglo XX la “Suiza de América”. Esta designación, si bien ha generado una imagen ponderable, referencia también debates y críticas al rol de Uruguay como ámbito de cobijo de capitales no registrados, y evasión impositiva por su condición como plaza nanciera “off-shore”79. 78 Ver http://elsolonline.com/noticias/view/130645/uruguay-denuncia-asimetrias-en-el-cumplimientode-normas-del-mercosur 79 Como se verá, OCDE ubicó hasta nes de 2011 a Uruguay Uruguay en una “lista gris” de país denidos por su Foro de ransparencia Fiscal. En la actualidad, pese a haber superado este status, sigue encontrándose
bajo observación. Ver http://www.elpais.com.uy/111216/pecono-612935/economia/ocde-saco-de-lista-grisa-uruguay-pero-resta-cumplir-otros-pasos/
151 Capítulo 7
7.1) Liberalidad en el tratamiento de capitales e inversiones La promoción y la protección de inversiones ha sido una política consistente del Estado uruguayo, no sólo por el tratamiento en igualdad de condiciones de los inversores nacionales y extranjeros sino, en particular particular,, por la amplia libertad operatoria del mercado nanciero y la no existencia de requisitos previos de autorización para las transacciones de divisas o el ingreso/egreso de capitales. La estrategia desregulatoria y liberalizadora nanciera de Uruguay ha signicado la inexistencia de muchos controles limitativos y la transformación del país en un centro nanciero off-shore , en particular para capitales de Argentina y, y, en menor medida, de Brasil con la participación de bancos y operadores internacionales ponderando condiciones legales, impositivas y nancieras comparativamente ventajosas respecto a otros países de la región. Uruguay forma parte de organismos internacionales que promueven la seguridad de las inversiones, tales como el Organismo Multilateral Multilateral de Garantía de Inversiones (MIGA) y el Centro Internacional de Arreglo de Diferencias Relativas a Inversiones (CIADI), con sede en el Banco Mundial. Asimismo, cuenta con tratados de promoción y protección recíproca de inversiones de capital con Estados Unidos, Alemania, Armenia, Australia, Bélgica-Luxemburgo, Bélgica-Luxemburgo, Bolivia, Canadá, Chile, China, El Salvador, España, Estados Unidos, Francia, Hungría, Israel, Malasia, Malasia , México, Países Bajos, Panamá, Panamá, Polonia, Portugal, Rumania, Suecia, Suiza, Reino Unido, Republica Checa y República Bolivariana de Venezuel Venezuela. a. Adem ás de la no disc Además discrim riminac inación ión por orig origen en par paraa la obte obtenci nción ón de ince incentiv ntivos os de promoción de las inversiones que ofrece el Estado, no existen exigencias de límite en relación a la participación de capitales del exterior en las empresas locales. El sistema impositivo uruguayo es también neutral con respecto a la inversión extranjera. De la misma forma, no es necesario contar con registro ni autorización previa para realizar una inversión, con excepción de la autorización ambiental. Existe una sola excepción a la participación del exterior, que es el acceso la operación de radios y estaciones de televisión, que deben ser dirigidas por ciudadanos uruguayos. Uno de los aspectos más destacados de las condiciones liberales de Uruguay para el tratamiento de inversiones/capitales del exterior (también con deriva-
dos tributarios), es el de la facilidad para la constitución legal de sociedades anónimas (el tipo societarios utilizado más frecuentemente), sociedades de res-
152 Acuerdos para Evitar la Doble Tributación en América Latina
ponsabilidad limitada (SRL) u otros tipos de sociedades colectivas que pueden ser integradas por personas p ersonas físicas y jurídicas nacionales o del exterior. exterior. Esta última alternativa es criticada particularmente por quienes señalan la posibilidad de de operaciones de dinero u otras no registradas, y porocultamiento lo tanto evasores, impositivosdedelavado otros países. En cuanto al sistema nanciero, además de una banca pública 80 (Banco de la República y Banco Hipotecario), Uruguay Uruguay tiene un muy importante sector de intermediación nanciera privado (más de la mitad de los activos nancieros ubicados localmente81) conformado por bancos comerciales y cooperativas de intermediación nancieras. Estas instituciones pueden captar ahorros, abrir cuentas, brindar créditos y otros servicios a clientes (anzas, avales y garantías, inversiones, operaciones de comercio exterior, etc.) en forma similar a lo que hacen entidades nanciares en todo el mundo. De formas, bajo la, como mirada cióntodas instancias ser:de la evasión scal, tienen especial signica off-shore • las casas nancieras, que se dedican dedican a realizar todo tipo de operaciones nancieras, excepto aquellas reservadas a los bancos y a las cooperativas (Ej. apertura de cuentas corrientes), pero están autorizadas a captar recursos tanto de residentes como de no residentes y • las Instituciones Instituciones Financ Financieras ieras Externas, Externas, constituidas constituidas por entidades, entidades, proveyendo servicios nancieros exclusivamente a no residentes bajo un marco regulatorio particular, particular, y estando totalmente exoneradas de cualquier tipo de gravamen. Por último, debe mencionarse la signicación de las zonas francas. Estas tuvieron como82objetivo inicial la producción y comercialización bienes yrealiservicios reales , pero con posterioridad fueron habilitadas parade también zar operaciones nancieras para “no residentes” 83. Existen actualmente zonas francas en las ciudades de Canelones, Colonia, Colonia Suiza, Florida, Fray Bentos, Libertad, Lib ertad, Montevideo, Montevide o, Nueva Helvecia, Nueva Palmira, Palmira, Punta Pereira, Río Negro y Rivera.
80 El control del sistema nanciero está a cargo del Banco Central de Uruguay (BCU), que agrupa gran número de funciones. 81
Uruguay “Guía para el Inversor 2012”, Uruguay Uruguay XXI, Montevideo, Uruguay Uruguay..
82 83
La ley Nº 15.921. La Circular Nº 1448, sancionada por el Banco Central del Uruguay el 15/4/93.
153 Capítulo 7
7.2) El sistema impositivo uruguayo El sistema tributario uruguayo comprende impuestos indirectos y directos. Los impuestos indirectos constituyen la principal fuente de recaudación. Los principales tributos son: el Impuesto al Valor Agregado (IVA) con más del 50% de la recaudación84, y con menor signicación en el total de los ingresos scales, también sosteniendo la postura favorable a incentivar la inversión, el Impuesto a las Rentas de las Actividades Económicas (IRAE) y el Impuesto al Patrimonio (IP). El Impuesto al Valor Agregado (IVA) es un impuesto que grava la circulación interna de bienes y servicios, las importaciones y la agregación de valor originada en la construcción realizada sobre inmuebles. La tasa básica del IVA es 22% y existe una tasa mínima de 10%, aplicable a productos de primera necesidad y medicinas así como a una serie de bienes y servicios exonerados del impuesto. Las ganancias se encuentran gravadas por el IRAE, el Impuesto a la Renta de las Personas Físicas (IRPF) o el Impuesto a la Renta de los No Residentes (IRNR), según corresponda. El IRAE es un tributo anual que grava la tasa del 25% a las rentas netas exclusivamente de fuente uruguaya derivadas de actividades económicas de cualquier naturaleza. Se entiende por rentas de fuente uruguaya las obtenidas por actividades desarrolladas, bienes situados s ituados o derechos explotados ex plotados económicamente en Uruguay Uruguay.. Las rentas derivadas de actividades agropecuarias también están alcanzadas por el IRAE, pudiendo en ciertos casos el contribuyente optar por tributar este impuesto o el Impuesto a la Enajenación de Bienes Agropecuarios (IMEBA), impuesto que grava especícamente la venta de productos del sector sector.. El Impuesto a las Rentas de las Personas Físicas Físicas (IRPF) es un impuesto personal y directo que grava las rentas de fuente uruguaya obtenidas por personas físicas residentes. A efectos de este tributo, se consideran residentes a las personas físicas que permanezcan más de 183 días por año civil en el país o que tengan en Uruguay el centro de sus intereses vitales o económicos. El impuesto se aplica bajo un sistema dual que distingue las rentas derivadas del factor productivo capital (gravadas a tasas proporcionales que van del 3% al 12%) y las derivadas del factor productivo trabajo (gravadas a tasas progresivas que van del 0% al 25%).
84
Ver estadísticas en http://www.dgi.gub.uy
154 Acuerdos para Evitar la Doble Tributación en América Latina
El IRNR es un impuesto anual que grava las rentas de fuente uruguaya obtenida por personas físicas y jurídicas no residentes. El tributo se aplica a tasas proporcionales que oscilan entre el 3% y el 12%, dependiendo del tipo de renta. El IP es un impuesto que grava los activos en el país (deducidas ciertas deudas) al cierre del ejercicio económico anual, con tasas del 2,8% para los bancos y casas nancieras y del 1,5% para el resto de las personas jurídicas. Las personas físicas tributan el IP a tasas progresivas que varían entre el 0,7% y el 2,5% con un mínimo no imponible de aproximadamente 110.000 dólares que se duplica para núcleos familiares. El IP liquidado por las empresas industriales y comerciales, incluidas las entidades nancieras, puede compensarse hasta un 1% con el IRAE tributado en el mismo ejercicio (salvo en caso de personas jurídicas no residentes o de entidades residentes con acciones al portador o cuyo titular sea otra persona jurídica). En tema bajo estudio, debe abierto, destacarse por lasdeventajas ofrecidas porrelación Uruguayal como centro nanciero lasque, empresas intermediación nanciera que realizan exclusivamente operaciones off-shore están están exoneradas de IRAE e IP y las sociedades anónimas que realizan actividades de trading de mercaderías están sujetas a un régimen tributario preferencial, pagando IRAE a la tasa del 25% sobre el 3% de la diferencia entre precio de venta y precio de costo. Por último, debe mencionarse que las operaciones realizadas en zonas francas gozan de amplias exoneraciones tributarias, no resultando alcanzadas por tributos internos ni de comercio exterior. exterior. Las de liberalización y apertura mantenidas enalas últimas aun políticas con gobiernos de distinto signo político, ha llevado Uruguay Urugu ay a décadas, destacar que, a diferencia a otros países de la región (en particular par ticular Argentina que llegó al “default” “default” de la deuda y la desarticulación del sistema bancario en 2001), el país ha mantenido el cumplimiento estricto de sus obligaciones internacionales. La concepción de “nosotros somos distintos” 85 ha sido puesta de relieve como una argumentación central para lograr un posicionamiento favorable en los mercados internacionales, que permite desarrollar una extendida reputación como centro nanciero regional, de larga tradición de libertad para el movimiento de capitales y la seguridad de inversiones.
85 Sigue siendo muy recordada una expresión del ex Presidente de Uruguay Uruguay,, Jorge Jorge Battle, en el marco de la gran crisis de la Argentina a principios del siglo XXI "Los argentinos son una manga de ladrones, desde el primero hasta el último”. Diario Clarín, 4 de Junio de 2013, Buenos Aires, Argentina. Ver en http://edant. clarin.com/diario/2002/06/ clarin.com/d iario/2002/06/04/p-01201.ht 04/p-01201.htm m
155 Capítulo 7
Uruguay tiene un régimen de total libertad en el movimiento de capitales, divisas y oro desde y hacia el exterior, y un sistema cambiario de libre convertibilidad para la moneda nacional. El mantenimiento de un sistema nanciero abierto, la liberalización de las nancieras internacionales y el secreto bancario garantizado portransacciones ley, han convertido al Uruguay en el mayor centro nanciero de la región. Aproximadamente el 76% de los depósitos en el sistema nanciero se mantienen en dólares, de los cuales un 22% corresponde a no residentes86. Asi mismo, Asimism o, Uruguay Urug uay destac de stacaa el manten ma ntenimi imiento ento de una un a polític pol íticaa macroec mac roeconóm onómiica ortodoxa, que combina una política scal basada en el logro de superávit primarios consistentes con la sostenibilidad de la deuda pública y una política monetaria cuyo objetivo principal es mantener la estabilidad de precios (metas por inación)87. La disciplina de las cuentas públicas se reeja también en la existencia de una ley de tope de la variación anual de endeudamiento públi88
co .
7.3) Uruguay y la signicación creciente de la IED IE D Los ujos de IED en Uruguay han aumentado signicativamente en los últimos años. Desde 2008 se ha reejado el período de mayor captación de inversiones extranjeras, que ha recibido desde entonces inversiones promedio de más de 2.000 millones de dólares anuales. En 2011, el stock de IED totalizara 14.859 millones de dólares, implicando que Uruguay presente uno de los más altos ratios de la región cuando se considera el stock de IED en relación al PIB.
86
“Guía para el Inversor”. Uruguay XXI. Montevideo, Uruguay Uruguay,, 2012.
87 88
IMF (2011). Ley 17.947.
156 Acuerdos para Evitar la Doble Tributación en América Latina
Graco 7.1. Uruguay, inversión extranjera directa, 2001-2002. En millones de dólares y como porcentaje del PIB. 2500
8
2.289 2.191
2.106
7 6
2000 s e n o l l i m S $ U
1.529 1.493
1500
5
1.329
4 1000 500 0
847 297
416 194
693
332
2001 2002 2003 2004 2005 2006
I B P %
3 2 1
2007 2008 2009 2010 2011 1°T 2012
0
Fuente: Uruguay XXI en base a BCU
Uruguay presenta uno de los más altos ratios de IED en relación al PIB. En particular, en entre 2001-2011 el stock de IED totalizó US$ 14.859 millones, lo que equivale al 32% del PIB. Este ratio es superior al registrado por Argentina (21,3%), Brasil (27,1%) y Colombia (20,3%), aunque inferior a Chile (63,6%). Debe sí notarse en particular que los principales proyectos productivos en los últimos años, vinculados a la industrialización industria lización de la producción forestal en pasta celulósica 89, minería 90 y otros en perspectiva 91 vinculados a la exportación, pueden gozar de las ventajas de ser considerados extra-territoriales a efectos impositivos, al brindársele el status del “zona franca”. franca”. Ello le permite gozar de exoneraciones de carácter general y amplio, se comprende al Impuesto a las Rentas de la Industria y Comercio (IRIC) y el IP. En relación al IRIC, se excluyen a los dividendos y utilidades pagados o acreditados a personas de exterior cuando se encuentren gravadas en su país de origen y exista crédito scal por el impuesto que abonaren en Uruguay.92 Las “zonas francas” han sido también puestas en atención por denuncias de maniobras en operaciones de comercio exterior de la Argentina, Arge ntina, utilizándose las ventajas de su liberalidad para e generar evasiones impositivas a través de empresas pantalla 93. 89 La inversión realizada realizada por el grupo nlandés Botnia (actualmente UPM) fue de aproximadamente 1.200 millones de dólares y se imputaron en las cifras de IED entre 2005 y 2006. La inversión de la empresa Montes del Plata (unión de las empresas Arauco de Chile y Stora Enso de Finlandia) se estima en aproximadamente 1.900 millones de dólares en la planta y 700 millones en los terrenos. La planta estará operativa en el primer trimestre de 2013. Esta inversión se imputará en la IED de 2011, 2012 y 2013. 90 91
Extracción de hierro de Minera Aratiri. Puerto de Aguas Profundas, Profundas, Planta Regasicadora, y una eventual tercer planta de celulosa.
92 “El ABC de las Zonas Francas en Uruguay·” Uruguay·”,, Uruguay Uruguay XXI, Montevideo, Montevideo, Uruguay. Uruguay. Se recomienda también la lectura de la Ley 15.921 de Zonas Francas y sus decretos reglamentarios. 93 “Argentina accuses world's largest grain traders of huge tax evasion”, evasion”, diario “Te Guardian”, Guardian”, Londres,
157 Capítulo 7
7.4) Uruguay y los Acuerdos para Evitar la Doble tributación (AED) Sobre todo en los últimos años, Uruguay ha suscripto acuerdos para evitar la doble tributación (AED), que han sido justicados para facilitar “la expansión de las empresa empresass tanto en los países en desarrollo como en los desarrollados y se promueva prom ueva la invers i nversión ión en el e l país pa ís donde d onde se radiqu rad iquen en” ” 94.
El tratado suscripto con Alemania, por ejemplo, se deriva del “modelo alemán”, el cual tiene su fuente en el modelo de la OCDE. El principal aspecto a resaltar de este tratado es la reducción del impuesto a ser retenido, cuando ello resulta aplicable, sobre los pagos o créditos al otro país signatario del tratado por concepto de regalías, asistencia técnica, intereses y dividendos. Bajo determinadas dos excepto intereses, condiciones estánensujetos Uruguay, Uruguay a impuesto , todos los porconceptos vía de retención recién mencionacuando se realizan pagos o créditos al exterior. exterior. De acuerdo a lo que se establece en los AED, AED, las tasas se reducen a las siguientes: • Dividendos, regalías e intereses: hasta un 15%. • Pag Pagos os por concepto de asistencia técnica: hasta un 10%. 10%. El concepto de establecimiento permanente ha sido introducido a efectos de aceptar gravámenes por parte del país donde se ubica dicho establecimiento. El tratado suscripto con Hungría contiene similares disposiciones a las del tratado suscripto con Alemania. Adem ás, Urugua Además, Uruguayy tien tienee acue acuerdos rdos de int interca ercambio mbio de inf informa ormación ción adop adoptand tandoo estándares propuestos por la OCDE. Uruguay ha ido sumando convenios internacionales impositivos no sólo con el objetivo de establecer mecanismos para evitar la doble imposición internacional, sino también para responder a la presión internacional por la calicación de país como poco colaborador, ubicado en “zona gris”, por no haber superado la “fase 1”. Es decir que hasta el 2011 su legislación nacional na cional no permitía la transparencia y el intercambio internacional de información scal, de acuerdo a la opinión del Foro Global sobre ransparencia ransparencia e Intercambio de Información de la OCDE 95. Gran Bretaña, 1° de Junio de 2011. Ver http://www.guardian.co.uk/business/2011/jun/01/argentina-accuses-grain-traders-tax-evasion.
94 Ver la página web ocial de Presidencia de Uruguay Uruguay.. http://presidencia.gub.uy/wps/wcm/connect/presidencia/portalpresidencia/comunicacion/comunicacionnoticias/proyectos-doble-tributacion-evasion-scal 95 Ver informes en página web ocial del Global Forum on ransparency and Exchange of Information for
158 Acuerdos para Evitar la Doble Tributación en América Latina
Con la misma perspectiva, Uruguay exibilizó el secreto bancario 96. La normativa estableció que si un Estado extranjero con el cual Uruguay tenga un convenio de intercambios impositivos le pida datos tributarios la Dirección General Impositiva, podrá solicitar a un juez que el secreto aunque ello sólo se estableció limitadamente, enseunlevante principio, para bancario, información para ejercicios iniciados a partir del 1° de Enero de 2011. Asimismo, el Parlamento Parlam ento aprobó la organización de un registro de títulos al portador97. En Octubre de 2012, la Asamblea del Foro Global de OCDE en Ciudad del Cabo, reevaluó la situación del Uruguay y aprobó el paso del eliminar a Uruguay de la “lista gris” de países no-cooperativos que no habían implementado los estándares internacionales acordados. Así, pasa a la “lista blanca” blanca”98 y entra en la Fase II, en la cual se analizará en 2014 la aplicación práctica del sistema normativo que fue evaluado en la Fase I. El informe que llevó a del la aprobación porhabía parte sido del Foro Global incluyó, en particular, la reiteración reclamo, que ya expresado en el informe crítico anterior de 2011. Allí, es preciso que Uruguay ponga a disposición la información de aquellos ahorristas argentinos y brasileños que tienen cuentas bancarias en ese país y que hoy están amparados por el secreto bancario99. El informe indicaba que “Uruguay debería asegurar que toda la información bancaria relevante pudiera ser accesible para el intercambio de información, inde pendient pend ientemen emente te del períod per íodoo al que la inform inf ormació aciónn se reriera, reri era, para asegurar aseg urar de que pueden pued en dar da r efecto efe cto tota totall a sus s us acuerdo ac uerdoss de int intercam ercambio bio de datos” d atos” . Incluso, mencio-
naba que la retroactividad desde comienzos de 2011 es “limitada”. “limitada”. Asimismo, se señaló que “Uruguay debía expandir rápidamente aún más su red de Acuerdos
de oridad Intercambio de lusión Información (EOI, siglas inglés) pri priori dad a la conc conclusi ón de d e acuerdo ac uerdos s con copor n Argent Arsus gentina ina y en Brasi Brasil”. l”. y asegurarse dar “Ya el reporte de 2011 había manifestado que los EOI de Uruguay no eran los adecuados. En particular, le fue noticado que sus dos socios principales (Brasil y Argentin Arge ntina) a) habí habían an pedi pedido do entrar en tratat tratativas ivas con Urugu Uruguay ay y no habí habían an teni tenido do éxito, lo que indicaba la falta de compromiso de Uruguay” 100 ax Purposes de de la OCDE: http://www.OCDE.org/tax/transparency/
96 Ver 97 Ver 98
Ley 18.718 aprobada por el Parlamento en Enero de 2011. http://200.40.229.134/Leyes/AccesoextoLey.asp?Ley=18718&Anchor= Ley 18.930 aprobada por el Parlamento en Julio de 2012. http://200.40.229.134/Leyes/AccesoextoLey.asp?Ley=18930&Anchor= Ver comunicado ocial de avance de OCDE,
http://www.OCDE.org/ctp/exchangeonformation/43606256.pdf 99 Ver informe en http://eoi-ta http://eoi-tax.org/jurisdic x.org/jurisdictions/UY#p1 tions/UY#p1 100 ax ransparency Report , 2011.
159 Capítulo 7
A lo lar largo go de las últi últimas mas déca décadas, das, Urugua Uruguayy impu impulsó lsó y fue cons consider iderado ado como un paraíso scal, en particular en relación a otros países de América del Sur. Estatus desregulado y amplio de una política de exoneración scal y secreto bancario paranaatraer inversiones que, a diferencia de Amé América rica Lati Latina estudiad estu diados, os, no se supuso entendi ente ndiera era nece necesar sario io avan avanzar zarotros en la países rmaa de rm de AED en el per período íodo de mayo mayorr auge a uge en la rm rmaa de d e esto estoss en e n la déca década da del ´90, en el marco del auge de estrategias neoliberales en la región. Han sido factores incidentes en la reciente introducción de AED por parte de Uruguay. Por un lado, los cambios introducidos en el sistema impositivo uruguayo en 2007, que implicaron la prohibición inmediata para la constitución de nuevas personas jurídicas off-shore en la forma de sociedades anónimas nancieras y de Inversión (SAFI) (junto con la adecuación a criterios y condiciones de mayor transparencia de su constitución a las que ya estaban funcionando a partir de 2010). Por otro lado, la introducción de la obligación que las personas a tributar impuesto a la101renta, ya se queagregó, hasta ese momento no físicas estabanpasarán alcanzadas por este gravamen . A ello entonces, la creciente presión internacional, a través de la OCDE, por exigir a Uruguay estándares tributarios antes mencionados. Por lo tanto, es importante notar la muy diferente perspectiva a la observada en otros países de América Latina del proceso de introducción de AED por parte de Uruguay. El proceso no ha formado parte de un debate político y social más amplio y/o una reversión estratégica fundamental en relación a condiciones anteriores. Los AED fueron asimilados centralmente sólo a la necesidad de responder a nuevas condiciones tributarias y exigencias internacionales, pero intentando mantener el mismo perl de país con condiciones propicias y no limitativas para la inversión y los movimientos de capitales. En el proceso de lograr superar su condición de país bajo observación, Uruguay avanzó rápidamente en la rma de nuevos acuerdos. Al momento ha llegado a la rma de 13 AED y 12 acuerdos de intercambio informativo. El cambio fue reconocido en 2011 por el Secretario General de la OCDE, Ángel Gurria: “Felicito al gobierno por haber actuado serenamente para adoptar las recomendaciones del Foro Mundial (para la ransparencia y el Intercambio de Información con Propósitos Impositivos) e implementar en forma general estándares globales” 102.
101 Romano, Álvaro “La Reforma ributaria en Uruguay: un Proceso hacia la Equidad”, CEPAL Santiago de Chile, Chile, 2008. Ver en http://www.cepal.org/ilpes/noticias/paginas/7/34687/Alvaro_Romano_Reforma_tributaria_en_URUGUAY.pdf
102 htm
Ver en http://www.OCDE.org/newsroom/ http://www.OCDE.org/newsroom/taxuruguays taxuruguaystaxtransparenc taxtransparencyimprovingsaysOCDEsgurr yimprovingsaysOCDEsgurria. ia.
160 Acuerdos para Evitar la Doble Tributación en América Latina
Tabla 7.1. Uruguay, Uruguay, acuerdos vigentes para evitar la doble tributación. tributa ción. A abril de 2013.
PAIS
F I R MA
V I GEN C I A
CR I T E R I O S OC D E
Alemania Corea del Sur
2010 2011
2011 N o aú n
Sí Sí
Ecuador
2011
2012
Sí
E sp a ñ a
2009
2011
Sí
Finlandia
2011
2012
Sí
H u n gr í a
1988
1994
No
I nd i a
2011
N o aú n
Sí
Liechtenstein
2010
2012
Sí
Ma l t a
2011
2012
Sí
M é x i co Portugal
2008 2008
2010 2012
Sí Sí
R uma n i a
2012
N o aú n
Sí
S ui z a 2010 2011 Fuente: OECD. Exchange of ax ax Information Portal (http://eoi-tax.org (h ttp://eoi-tax.org))
Sí
Tabla 7.2. Acuerdos de intercambio informativo tributario. A abril de2013.
PAIS
F I R MA
V I G E N CI A
C R I T E R I OS O CD E
Argentina Australia B ra s i l Canadá Dinamarca Faroe (Islas) Francia Groenlandia H o l an d a I s l a n di a
2012 2012 2012 2013 2011 2011 2010 2011 2012 2011
2013 N o aú n N o aú n No a ún No a ún No a ún 2010 No a ún No a ún No a ún
Sí Sí Sí Sí Sí Sí Sí Sí Sí Sí
N o r u e ga
2011
N o aú n
Sí
S u ec i a 2011 N o a ún Fuente: OECD. Exchange of ax ax Information Portal (http://eoi-tax.org) (h ttp://eoi-tax.org)
Sí
161 Capítulo 7
7.5) Conclusion Conclusiones es I. Aun con con gobiernos de distinto distinto origen y posiciones ideológicas, Uruguay ha seguido sosteniendo como estrategia permanente la apertura, liberalización y estabilidad-conabilidad normativa de su economía. La losofía liberalizadora y desregulatoria de Uruguay se ha manifestado a lo largo de décadas para brindar un marco promocional liberal y de protección de las inversiones, el desarrollo de zonas francas con amplia libertad para el desarrollo de actividades económicas y la eliminación de controles restrictivos a los movimientos de capitales y nancieros, el sostenimiento del secreto bancaria y las más completa libertad para negociar monedas extranjeras, llevando a convertirse en un importante centro nanciera regional. La política de apertura ha sido históricamente justicada como necesaria para alcanzar condiciones compensadoras para Uruguay ante la imposibilidad de competir en igualdad de condiciones con los grandes países vecinos. II. El avance reciente reciente en los AED es esencialmente ponderado por el gobierno y diferentes sectores económicos dirigentes como una vía para generar mayores inversiones del exterior y no para combatir la evasión y elusión impositiva. al como interpreta la propia Presidencia de Uruguay, a través del AED se “facilita la expansión de las empresas tanto en los países en desarrollo como en los desarrollados y se promueva la inversión en el país donde se radiquen” 103.
III. Las problemáticas más signicativas en relación a la evasión y elusión se relacionan con Argentina. Uruguay continúa siendo una vía propicia de colocación de capitales argentinos no registrados y con operaciones de comercio exterior, utilizando las ventajas de diferenciales impositivos y maniobras de subfacturación de exportaciones y sobre-facturación de importaciones. En el último período, ello se ha agudizado al haberse introducido mayores controles cambiarios a las operaciones de comercio exterior (ver capítulo de Argentina) 104, ya existiendo denuncias de maniobras con facturas apócrifas por parte de grandes exportadores agropecuarios utilizando zonas francas de Uruguay 105. IV. En el año 2012, Argentina y Uruguay llegaron a un entendimiento inicial para la rma de un acuerdo de intercambio de información tributaria (instrumento que hoy, en Argentina, se considera más efectivo y 103 104
Comunicación de la Presidencia de Uruguay, 29 de Noviembre de 2012. “rabas “ rabas argentinas buscan mitigar la fuga de capitales”. Diario El País de Uruguay Uruguay,,
105 http://www.lapoliticaonline.com/noticias/val/86305/escala-el-conicto-con-las-cerealeras-echegarayacuso-a-bunge-de-evadir-1800-millones-.html
162 Acuerdos para Evitar la Doble Tributación en América Latina
directo para la detección de la evasión impositiva extra-territorial). Éste, puesto en marcha en febrero de 2013, tiene características puntuales. Aun sie siendo ndo que este inst instrum rumento ento es lim limitad itadoo (no ser seráá retr retroact oactivo, ivo, se limitará a causas” judiciales penales, no), admite su utilización para “barridas impositivas -shing expeditionspuede generar una referencia de signicación para organizaciones e individuos denunciando evasiones o maniobras ilícitas.
7.6) Propuestas I. No parecería existir existir en Uruguay un movimiento movimiento social social que tenga en agenda la revisión de los AED. El desafío es demostrar su signicación y el efecto negativo, tanto en la recaudación impositiva como en ahondar la dependencia de Uruguay a ciclos económicos y comerciales externos, sin un correlato de mayores inversiones productivas y multiplicación del empleo. II. Por lo pronto, es posible posible observar la creciente creciente signicación en la balanza de pagos de los pagos de rentas al exterior en relación a la cuentas de capital de Uruguay, pero resulta imprescindible ahondar la investigación en cuanto a los efectos de los AED. El paso puede muy bien vincularse también con la indagación de las ventajas ofrecidas por las zonas francas, no sólo en cuanto a su eventual falta de “devengamiento scal”, sino también respecto a la prioridad que gozan grandes proyectos en las obras públicas (caminos, redes de electricidad y comunicaciones, puertos, etc.) sin un correlato de compensación vía tributos. Ello debe hacerse con mucha seriedad y efectividad, teniendo en cuenta que sigue prevaleciendo en Uruguay la concepción que la liberalidad para las inversiones y las nanzas es el único camino para atraer inversiones productivas signicativas. III. Es preciso vincular la exigencia de transparencia y justicia impositiva en Uruguay en forma común con otros movimientos sociales regionales, unicando esta temática con el justo reclamo por las “asimetrías asimetrías”” de un país pequeño en relación a sus países vecinos más grandes (Argentina y Brasil) y el análisis de las condiciones y efectos de mega-inversiones
extractivas que, actualmente, se multiplican en América Latina (y a las cuales los gobiernos brindan ventajas gigantescas). Uruguay Uruguay debe contar con oportunidades de desarrollo sustentable y empleo en complementación prioritaria con América Latina.
163 Capítulo 7
IV. Los movimientos sociales deben poner especial atención y generar capacidad crítica y de presentación de alternativas ante posiciones muy presentes el espectro político uruguayo, favorablesa través a que de Uruguay recorra unencamino de mayor apertura y liberalización acuerdos de libre comercio con países centrales, aun si ello revirtiera la prioridad a los procesos de integración regional hoy fuertemente criticados y señalados como responsables de problemas y restricciones para el país (MERCOSUR y ALADI). Debe bregarse para que la defensa de los intereses nacionales no sea confundida y desarticulada en un peligroso chauvinismo circunstancial, especialmente serio en el último período en relación a Argentina.
Bibliografía: IMF (2011): “Uruguay. Selected Issued Paper”. IMF Country Report No. 11/63, Washington, EE.UU. Disponible en http://www.imf.org/external/pubs/ft/scr/2011/cr1163.pdf Romano, Álvaro (2008): “La Reforma ributaria en Uruguay: un Proceso hacia la Equidad”, CEPAL Santiago de Chile, Chile, 2008. Ver en http:// www.ce ww w.cepa pal.l.or org/ g/ililpe pes/ s/no noti tici cias as/p /pag agin inas as/7 /7/3 /346 4687 87/A /Alv lvar aro_ o_Ro Roma mano no_R _Reeforma_tributaria_en_URUGUAY.pdf Uruguay (2012): Guía para el Inversor 2012 . Uruguay XXI, Montevideo, Uruguay.
Fuentes: Instituto Nacional de Estadística de Uruguay (INEU) Banco Central de Uruguay (BCU) Presidencia de la Nación de Uruguay.
de Global Forum on ransparency and Exchange of Information for ax Purposes de la OCDE. Exchange of ax Information de la OCDE.
165 Capítulo 8
CAPIULO 8 Venezuela y los Acuerdos para Evitar la Doble ributación Jorge Marchini Marchi ni
Observatorio Internacional de la Deuda
8.1) Introducción La República Bolivariana de Venezuela está ubicada en la costa norte atlántica de América del Sur, con una extensión de 916.445 km2 y una población estimada de 29.105.362 (2009). Es considerado un país con enormes recursos naturales, biodiversidad con una variada geografía que incluye las montañas de Los Andes en el oeste, la cuenca y selva del Amazonas en el sur sur, y ladelcosta Caribe ,enloselextensos centro yllanos el delta Río del Orinoco en el este. Hasta las primeras décadas del siglo XX, la economía venezolana centraba su actividad esencialmente en la producción y exportación agropecuaria (café, cacao, azúcar,, tabaco y ganadería), pero es a partir car par tir de la década del ´20 que va ganando creciente prevalencia la actividad petrolera, por encontrarse enormes reservas de hidrocarburos de fácil explotación, acarreando enormes económicos abandonocambios de la actividades en el(creciente campo)
8
O L U T Í P A
y sociales (crecimiento de la población urbano en detrimento de la rural). r ural).
C
166 Acuerdos para Evitar la Doble Tributación en América Latina
Ya en 1928 Vene Ya enezuel zuelaa era e ra el seg segundo undo prod producto uctorr mundi m undial al de pet petróle róleoo y el e l mam ayor exportador (liderazgo que mantiene hasta principios de la década del 70). En la década del ´30, el sector petrolero concentraba, tal como ocurre en la actualidad, másdebate del 90% de las exportaciones nacionales, dando comienzo entonces a un económico permanente sobre las condiciones contractuales, laborales e impositivas de las empresas petroleras. La movilización social y política luego de un largo período dictatorial (gobiernos de Juan Vicente Gómez de 1908 a 1935, Eleazar López Contreras de 1935 a 1941, e Isaías Medina Angarita de 1941 a 1945) lleva a la instalación de un breve gobierno civil, el de Rómulo Gallegos, entre 1947 y 1948. Este gobierno impone, bajo la inuencia central de su ministro de Minas e Hidrocarburos, Juan Pablo Pérez Alfon A lfonso so (quien (q uien iba ser se r luego lue go uno de d e los creado cr eadores res de la l a OPEP -Organización de Países Exportadores de Petróleo-), la fórmula contractual e impositiva conocida mundialmente como “fty-fty” (50-50), (50-50), estableciéndose el reparto del excedente petrolero en partes iguales entre el Estado venezolano yBajo las petroleras privadas operabandeenMarcos el país.Pérez Jiménez (1951/1958), la dictadura militarqueposterior aprovechando las mejores condiciones contractuales alcanzadas por el gobierno civil y la alta demanda petrolera mundial, esto llevó al crecimiento de la economía. Así, se introdujeron inversión para realizar alguna modernización de infraestructura, aunque sus beneficios concentrados quedaron en la elite que rodeaba al poder y a costa de inhibir participación política inclusión social. La caída de Pérez Jiménez por una insurrección militar en 1958, llevó a la instauración democrática y la rma del denominado “Pacto de Punto Fijo”, que conlleva la presencia hegemónica en la vida política durante cuatro décadas de dos partidos: el social-demócrata Acción Democrática (AD) y el social-cristiano del Comité Organización Política de Electoral Independiente (COPEI).y La década del ´60deobservó el crecimiento movimientos insurreccionales sociales que, aunque no prosperaron, pusieron en el centro de sus reclamos la nacionalización petrolera y las críticas a la corrupción de los sectores gobernantes. La elección del gobierno de AD de Carlos Andrés Pérez en 1973 coincidió con la crisis petrolero internacional y con el fuerte aumento de los precios internacionales, generando un período de esplendor económico por los grandes ingresos públicos. Asimismo, estos permitieron avanzar en 1976 en la nacionalización del petróleo y la creación de la poderosa rma estatal petrolera, PDVSA. En forma contrapuesta, la caída de los precios petroleros a partir de la década del ´80 inuyó directamente en recurrentes crisis posteriores. El fracaso de los gobiernos, dramática las condiciones de vida de derivó la mayor de la poblaciónla ycaída el aumento de de la pobreza y la marginalidad en parte una in-
surrección popular en 1989, denominado “Caracazo “Caracazo”, ”, y al surgimiento de un líder militar rebelde: Hugo Chávez.
167 Capítulo 8
Chávez, luego de estar en prisión hasta 1994 por haber encabezado una insurrección contra la aplicación de ajustes económicos, fue amnistiado, para terminar siendo electo Presidente de la Nación democráticamente en 1998. Su principal argumento estuvo basado en(que su crítica al sistema de partidos de “Punto Fijo”dey campaña un discurso nacionalista tomará el nombre de “Revolución Bolivariana), sosteniendo el poder desde entonces en base al apoyo popular raticado electoralmente en forma recurrente106. En base al alza de precios, un mayor rol de la petrolera estatal PDVSA y una renegociación de términos contractuales del sector petrolero privado, el gobierno de Hugo Chávez alcanzó mayores recursos públicos canalizados en acciones/programas para una mayor redistribución de la renta como al avance de reforma agraria, la nacionalización de sectores económicos básicos (telecomunicaciones, nancieros, electricidad, cemento, acero) y el apoyo a una política activa de promoción de la integración política y económica con otros países de América Latina. De formas, y pese sigue a su aspiración de logarlo parte denoladiversicada administracióntodas chavista, Venezuela Venezuela teniendo una matriz por económica y un Estado cuyos ingresos, pese a haberse introducido algunas reformas impositivas parciales y limitadas 107, son altamente dependientes del comportamiento de los precios y las exportaciones petroleras.
8.2) Economía, inversiones inversione s y recursos públicos. En términos económicos y sociales, Venezuela cambió enormemente en los últimos 14 años. Es preciso señalar que ha avanzado profundamente en términos de igualdad: el país posee la distribución de ingreso más justa en América Latina, de acuerdo con el Índice Coeciente de Gini, que en 2011 cayó a 0,39108. El de Brasil, por ejemplo, se registró en 0,52, una cifra histórica en sus propios récords. 106 El presidente electo Hugo Chávez, falleció el 5 de marzo de 2013. Como no había transcurrido un año desde el inicio de su mandato y como lo indica la Constitución Cons titución de Venezuela, Venezuela, dentro de los tres meses siguiensiguien tes a su deceso se llamó nuevamente a elecciones. Así, el 14 de abril de 2013, y con el 50,7% de los votos, salió electo Presidente Nicolás Maduro, Madu ro, del partido ocial ocia l de gobierno Partido Socialista Socialis ta Único de Venezuela. Venezuela. 107 El gobierno introdujo algunos impuestos en bienes no prioritario y de lujo con el propósito señalado de cambiar la carga tributaria desde los sectores más pobres a los más pudientes y ayudar al control de la inación. En 2005 se introdujo una tasa de 0,5% a todas las transacciones nancieras (que fue derogada en 2006) y se redujo el impuesto al valor agregado (IVA)para delcubrir 14 al menores 9% en productos considerados todas formas, este fue aumentado en 2009 a un 12% ingresos petroleros porbásicos. la caída De de
precios a partir de la crisis internacional. 108 Información obtenida de la división de estadísticas online de la CEPAL. Ver: http://websie.cepal.org/sisgen/ConsultaIntegradaFlashProc.asp#
168 Acuerdos para Evitar la Doble Tributación en América Latina
De todas formas, la evolución de Venezuela ha tenido dicultades y no ha sido posible cambiar uno de los objetivos prioritarios planteados inicialmente: modicar y diversicar la matriz productiva y económica del país, que está basada en la explotación del recurso natural de mayor signicación haciacentralmente el mercado mundial: el petróleo. Hugo Chávez asumió la presidencia de un país con una economía en recesión y elevada inación, en medio de un contexto internacional poco favorable, signado por la pos-crisis asiática de Rusia y la caída del precio de los hidrocarburos. Dicha debilidad persistiría por algunos años, a la cual se sumó una muy fuerte y permanente oposición política (entre otros eventos, un intento de golpe de Estado fallido en 2002 y un largo paro petrolero 2002/2003) Sin embargo, tras los complejos primeros años de gestión, las condiciones comenzaron a registrar una sensible mejoría, empujando la economía de Venezuela a una rápida recuperación: de hecho, el PIB del país creció 17% en 2004. La clave estuvo en el incremento sustancial de los ingresos públicos del petróp etróleo a partirroldelbrindado 2003, noa sólo debidonacional al aumento de precios sinoy también por el mayor la empresa pública PDVSA a una activa política de Venezuela para reactivar el rol la OPEP. Los ingresos scales por renta petrolera pasaron de 23.000 millones de dólares en el período 1992/99 a 383.000 millones en el período 1999/2012, de los cuales 251.000 millones se relacionaron con cambios legislativos y contractuales introducidos a favor del sector público. Las exportaciones de petróleo y derivados de Venezuela Venezuela aumentaron sustancialmente alcanzando los 90.000 millones de dólares en 2011, mientras eran de poco más de 25.000 millones una década atrás. La expansión del ingreso de divisas y la apropiación de la renta petrolera por parte del Estado (principal fuente de recursos público), permitieron nanciar un aumento sostenido del gasto público, que pasó de representar 29% del PIB a 42%, Al ini cioende2012. inicio la gestión ges tión de Hugo Cháve C hávez, z, la mitad mita d de la población pobla ción estab e stabaa sumida sumi da en la pobreza, en tanto la distribución del ingreso resultaba muy desigual: el ratio de ingresos entre el primer y el último decil era de 25. La pobreza ha ido descendiendo del 49% en el primer semestre de 1998 al 27,4 % de hogares venezolanos en el 2011. El porcentaje de hogares en pobreza extrema en el mismo período disminuyó de 21 a 7,3% 109. Estos logros se vinculan con el muy fuerte aumento del gasto público social, en particular con la implementación de “misiones” “misiones” en las áreas de educación, salud y vivienda. En materia de salud, entre 1998 y 2011 la desnutrición infantil cayó del 5,3 al 2,9%, la mortalidad infantil del 23,4 al 16% (último dato, 2010) y la esperanza de vida al nacer, que inicialmente llegaba a los 72 años de edad, creció a más de 74. En educación, de 2000 a 2011 explotó la matrícula escolar, pasando del
109 Fuente Instituto Nacional de Estadísticas de Venezuela (INE). Disponible en: http://www.ine.gov.ve/index.php?option=com_content&view=article&id=376:la-pobreza
169 Capítulo 8
46,4 al 71,4% en el nivel inicial, del 90,7 al 93,2% en el primario y del 53,6 al 73,3% en el secundario). Finalmente, mientras en el año 2000, 895 mil estudiantes venezolanos asistían a la universidad, en 2011 lo hacían 2.3 millones, 110 triplicándose la matrícula . de sus exportaciones, y en tanto mejoraron las Pese al importante incremento condiciones económicas y sociales de la población gracias a la extendida acción y recursos públicos, el país ha ido sufriendo en los últimos años presiones por la existencia de enormes salidas de capitales privados, evasión scal y la continuidad persistente de la inación111. La tónica negativa y aún de oposición activa al proceso político y económico venezolano puede muy bien observarse en el comportamiento de la IED y sus rentas.
Tabla 8.1. Venezuela Venezuela y las inversiones externa directa. d irecta. 1999-2012. En millones de dólares.
AÑ O
IE D
R e nta s d e I E D
2840 2000 4701 2001 3683 2002 782 2003 2040 2004 1483 2005 2589 Fuente: Banco Central de Venezuela Venezuela 1999
-493 -1128 -1117 -1629 -1011 -2773 -2546
AÑ O
I ED
Rentas de IED
2006
-508 1505 1741 -2169 1849 3778 3216
-3331 -749 -1291 -1994 -4125 -3664 -4867
2007 2008 2009 2010 2011 2012
El gobierno decidió combatir desde 2003 la escasez relativa de dólares mediante el control de cambios, lo cual, a su vez derivó en la formación de un mercado de divisas paralelo crecientemente desvinculado del mercado ocial, con una enorme brecha de cotización entre los tipos de cambio ocial y paralelo112. Pese a los controles, la evasión scal y la salida no registrada de capitales han continuado, generando una problemática creciente a ser afrontada.
110 Datos.ve) en base a estadísticas ociales INE (Instituto Npara acional de Estadísticas de V enezuela) (http:// www.ine.gov www.ine.gov.ve) y PNUD (Programa (Programas s de lasdelNaciones UnidasNacional el Desarrollo) Desa rrollo) (http://www.undp.org (http:// www.undp.org )
111 112
La inación minorista fue del 27,6% en 2011 y 20,1% en 2012. Zuñiga (2013).
170 Acuerdos para Evitar la Doble Tributación en América Latina
8.3) Los impuestos impu estos en Venezuela. Venezuela. El sistema impositivo venezolano está fundado en la Constitución Nacional 113 aprobada en 1999, y enmendada en 2009 , que incluye los principios tributarios esenciales: a. Principio de equidad: Señala que las cargas impositivas deben contemplar la justa distribución de cargas en forma progresiva de acuerdo a la capacidad de cada individuo. b. Principio de legalidad: Cada impuesto debe ser creado y regulado por una ley. c. Principio de generalización: Los impuestos deben ser aplicado en forma general. Por otra parte, un aspecto de especial signicación cuando se analizan los AED en Vene enezue zuela, la, es que las modi modicac cacione ioness legi legislat slativas ivas real realizad izadas as a la Ley de Impuesto sobre la Renta 114 introdujeron el principio de “renta mundial”, modicando el régimen de tributación vigente desde 1942, con la primera Ley de Impuesto sobre la Renta, que había estado basado en el principio de “fuente o territorialidad ” para gravar las rentas de residentes y las producidas, teniendo en cuenta el ser un país importador de capitales y con grandes riquezas naturales. La Ley de Impuesto a la Renta establece que son objeto de contribución las rentas obtenidas en el país por parte de residentes o no, así como aquellas obtenidas por residentes en cualquier origen (local o extranjero). Las personas naturales o jurídicas no residentes o no domiciliadas en Venezuela estarán sujetas al impuesto establecido en e n esta Ley, Ley, siempre que la fuente o la causa de sus enriquecimientos esté u ocurra dentro del país (aun cuando no tengan establecimiento permanente o base ja en la República Bolivariana de Venezuela). Venezuela). Las personas naturales o jurídicas domiciliadas o residenciadas en el extranjero que tengan un establecimiento permanente o una base ja en el país, tributarán exclusivamente por los ingresos de fuente nacional o extranjera atribuibles a dicho establecimiento permanente o base ja. Por otra parte, el artículo 2 de la Ley de Impuesto sobre la Renta señala explícitamente que “toda persona natural o jurídica, residente o domiciliada en Venezuela, así como las personas naturales o jurídicas domiciliadas o residenciadas en el extranjero que tengan un establecimiento permanente o una base ja en el país, podrán acreditar contra el impuesto que les corresponda pagar, pagar, el impuesto sobre la renta que hayan pagado en el
113 Ver texto completo en http://www.tsj.gov.ve/legislacion/crv.html 114 Actualmente “Ley de Impuesto Sobre la Renta”, LISLR, publicada en Gaceta Ocial N° 38.628 del 16/02/2007
171 Capítulo 8
extranjero por los enriquecimientos de fuente extraterritorial por los cuales estén obligados al pago de impuesto en Venezuela”.
La forma legal para determina el impuesto a la renta se base en los ingresos totales de los menos y deducciones porobtener la Ley,sus quebenecios. son normales o necesarias por los los costos contribuyentes con elpermitidas propósito de La norme incorpora el concepto de “unidad tributaria”, tributaria”, que es un valor numérico que se cambia año a año dependiendo de la inación del año anterior. Esta unidad sirve como referencia para el cálculo de las obligaciones scales. Para el año scal 2012 y parte de 2013 fue jada en 90 bolívares115. Las tasas se ajustan en forma progresiva de acuerdo a los ingresos scales con los siguientes ratios en relación a “unidades tributarias”. tributarias”. • Hasta 2,000, 15% • Desde 2,000 a 3,000, 22% • Más de 3,000, 34% Los residentes tienen tratamientoque especíco de un los mínimo calicados “residentes”, jándose tasasunprogresivas van desde delcomo 6% (1000 “unidades tributarias”) hasta un máximo del 34%. La Ley dene como personas físicas no residentes a aquéllas que no han estado en el país por más de 183 duran el año calendario anterior. Los no-residentes deben pagar una tasa del 34%. La legislación venezolana también incluye la tributación por las ganancias de capital y dividendos116.
8.4) y los Acuerdos para Evitar la DobleVenezuela ributación (AED). En 1973, Venezuela se adhirió al “Acuerdo de Cartagena”, también conocido como “Pacto Andino”, y en consecuencia, adoptó la Decisión 40 que había sido aprobada en 1971, la cual es una convención multilateral para evitar la doble tributación con respecto a la renta y al capital, para ser aplicada entre los países miembros117. 115 116
Providencia Nº SNA/2012/0005 en la Gaceta Ocial N° 39.866. Puede consultarse en forma más extensiva en la página web de la autoridad y entidad administradora
tributaria de Venezuela, SENIA, Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y ributaria http://www.seniat.gob.ve/portal/page/portal/PORAL_SENIA 117 Originalmente Bolivia, Colombia, Chile, Ecuador y Perú.
172 Acuerdos para Evitar la Doble Tributación en América Latina
Dicha Decisión 40 contiene un modelo tipo para la negociación de acuerdos para evitar la doble tributación entre un país del grupo andino y otro fuera de la región. La característica fundamental de ambos convenios tipo es la adopción criterioexclusivamente de territorialidad, por el elcual la distribución del poder tributario del se realiza siguiendo criterio de imposición en el país de la fuente (13). Esta Decisión 40 no llegó a ser aplicada por Venezuela. Venezuela. Es sólo a partir de principios de la década de ´90, cuando Venezuela Venezuela comienza la suscripción de acuerdos para evitar la doble tributación en materia de impuesto sobre la renta. Hasta esa fecha, Venezuela sólo había suscrito AED en materia de transporte marítimo y aéreo con los países en los que estaban domiciliados o se encontraba la sede de dirección de las empresas de transporte aéreo y marítimo que volaban o navegaban a Venezuela Venezuela (Alemania, Argentina, Bélgica, Brasil, Canadá, Chile, España, Estados Unidos de América, Francia, Gran Bretaña e Irlanda del Norte, Italia, Países Bajos, Portugal, Suiza y rinidad y obago). La territorialidad del impuesto impues to sobre la renta en Venezuela, Vinversiones enezuela, condiciónpor de empaís receptor de inversiones y las relativamente pocas inversio nessuefectuadas presas venezolanas en el exterior, pudieron ser las razones del poco interés que tenían las autoridades venezolanas para concluir tratados de doble tributación. Sin embargo, en los años 90, y en el marco de una ola neoliberal de apertura y liberalización, los gobiernos de Venezuela previos al de Chávez hicieron un esfuerzo importante en esta materia y se suscribieron acuerdos AED con los siguientes países: 1. Italia (Gaceta Ocial- G.O.-. Nº 4.580 Extraordinario Extraordinario del 21-5-93); 21-5-93); 2. Francia (G.O. Nº Nº 4.635 4.635 Extraordinario Extraordinario del 28-9-93); 28-9-93); 3. Gran Bretaña e Irlanda del Norte (G.O. Nº 36.111 del 19-12-96, G.O. Nº 36.148 del 18-2-97 y G.O. Nº 5.218 Extraordinario del 6-3-98); 4. 5. 6. 7. 8. 9.
Alemania (G.O.Nº Nº5.180 36.266 del 11-8-97); Portugal (G.O. Extraordinario Extraordin ario del 4-11-97); República Checa (G.O. (G.O. Nº Nº 5.180 5.180 Extraordinario Extraordinario del 4-11-97); 4-11-97); rinidad y obago (G.O. Nº 5.180 Extraordinario del 4-11-97); Países Bajos (G.O. Nº 5.180 Extraordinario del 4-11-97); 4-11-97); Suiza (G.O. (G.O. Nº 5.192 Extraordinario Extraordinario del 18-12-97); 18-12-97); (G.O. (G.O. Nº 5.265 5.265 Extraordinario del 1-10-98); 10. Bélgica (G.O. Nº 5.269 Extraordinario del 22-10-98); 11. México (G.O. Nº 5.273 Extraordinario del 6-11-98); 12. Suecia (G.O. Nº 5.274 Extraordinario del 12-11-98); Notablemente, Notab lemente, esta tendencia no fue revertida a lo largo de los años de gobier118
no del Presidente Hugo Chávez .
118 En el período del gobierno de Hugo Chávez: 2000, EE.UU (aunque fue negociados y rmado por el gobierno anterior de Rafael Caldera, pero raticado sí por el Parlamento en su gobierno); 2001, Barbados e Indonesia; 2002, Dinamarca; 2005, China, Canadá y España; 2006, Cuba; 2007, Kuwait; 2008, Austria, Corea, Qatar e Irán; 2009, Malasia; 2010, Bielorrusia, Rusia y Vietnam; 2011, Brasil; 2012, Emiratos Árabes Árab es Unidos. Unido s.
173 Capítulo 8
Con excepción de Barbados y rinidad y obago (miembros de la Mancomunidad Británica) y de Indonesia, todos los países con los cuales Venezuela Venezuela tenía suscritos AED eran miembros de la OCDE, por lo que todos los Acuerdos siguieron Modelo en de Convenio de la OCDE, salvo en el caso Unidoss deelAmérica, Unido el cual se siguió el modelo de dicho país.de los Estados Venezuela no ha sido constante en la elección de los métodos para evitar la doble tributación jurídica internacional en los tratados que ha suscrito. En algunos casos ha adoptado el método de exención total, y en otros, la imputación limitada con cláusula de progresividad. Ello puede deberse a que la mayoría de los AED fueron negociados, rmados y entraron en vigor cuando Venezuela todavía gravaba a sus residentes con el criterio de la fuente, por lo que el método adoptado por Venezuela Venezuela para evitar la doble tributación jurídica internacional era fundamentalmente el método de exención. Aunque como se desarrollará, en algunos casos también previó la posibilidad de acudir al método de imputación limitada y la exención con progresividad si cambiaba su régimen de tributación territorial por el de la renta mundial.
La peligrosa aplicación del método de exención.
En los Acuerdos suscritos con Italia, Alemania, Países Bajos, Bélgica y Suecia, Venezuela adopta como método único para evitar la doble tributación internacional aplicable a sus residentes, el método de exención total. Allí se dispuso que cuando un residente de Venezuela Venezuela obtenga rentas que conforme a las disposiciones del AED son imponibles en el otro país, dichas rentas quedarán exentas del impuesto sobre la renta venezolano. ambién en el AED suscrito con Francia, se acoge como principio el método de exención total, por el cual las rentas que sean imponibles en Francia recibidas por un residente de Venezuela Venezuela exentas del impuesto Sin embargo, este acuerdo admitía estarán una excepción referida a los venezolano. dividendos recibidos por un residente en Venezuela y grabados en Francia, en cuyo caso se aplica el método de imputación limitada, al permitirse la deducción del impuesto pagado en Francia pero limitado a la fracción del impuesto venezolano correspondiente a dichos dividendos.
Acuerdo Acu erdoss con c on mét método odo de imp imputa utació ción n limi l imitad tadaa
Los AED con método de imputación limitada son aquéllos suscritos con el Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte, México, Indonesia, Barbados y Dinamarca (en el propio texto del Convenio) y los suscritos con Portugal, República Checa, rinidad rinidad y obago, obago, Suiza y Noruega (en los correspondientes correspon dientes Protocolos).
Ver información detallada en base de datos del Centro Interamericano de Administraciones ributarias: http://www.ciat.org/index.php/eorgs/productos-y-servicios/ciatdata/tratados.html
174 Acuerdos para Evitar la Doble Tributación en América Latina
Para evitar la doble imposición jurídica internacional, Venezuela Venezuela adoptó el método de imputación limitada, al disponer que si un residente en Venezuela debe tributar en Venezuela por las rentas obtenidas a nivel mundial, permitirá deducir del impuesto en Venezuela, monto de impuestocalculado pagado enantes el otro país, el cual no podrá exceder de la parte del el impuesto venezolano de otorgada la deducción. En todos estos Acuerdos, el país se reservó el derecho de tomar en cuenta las rentas exentas de impuesto en Venezuela obtenidas por un residente en Venezuela para calcular el monto del impuesto sobre las restantes rentas (cláusula de progresividad). Conviene mencionar que en todos estos Acuerdos originalmente se preveía el método de exención como método para evitar la doble tributación jurídica internacional. Pero se establecía que, en caso que Venezuela cambiara su régimen de tributación territorial por el régimen de tributación por la renta mundial (tal como ocurrió a partir de enero de 2001), el método aplicable para evitar la doble tributación internacional sería el de imputación limitada.
El acuerdo con Estados Unidos.
En el AED suscrito con los Estados Unidos, se prevé que Venezuela deberá permitir a sus residentes la eliminación de la doble imposición por las rentas que puedan ser sometidas a imposición en los Estados Unidos. Esta eliminación se efectuará de conformidad con las disposiciones y sujeto a las limitaciones de las leyes de Venezuela, Venezuela, pudiendo consistir en la exención de dicha renta del impuesto venezolano o, alternativamente, en un crédito contra el impuesto sobre la renta venezolano (artículo (ar tículo 24 del Acuerdo). En tanto Venezuela estableció como método para evitar la doble imposición internacional el de imputación limitada, por lo que, en cumplimiento de lo acordado con Estados Unidos, éste es el utilizado para las rentas obtenidas en los Estadoscon Unidos. El acuerdo Estados Unidos se entiende de particular par ticular signicación signicación por la importancia económica que ha seguido teniendo para Venezuela, y esto pese a la tensión en que se han desarrollado los vínculos bilaterales bilaterales a lo largo del gobierno chavista, tanto por la oposición norteamericana a la nacionalizaci nacionalización ón de sectores económicos como por la orientación anti-mercado, anti-mercado, los controles a los movimient movimientos os de capitales (incluidos controles cambiarios y a las importaciones) y los pronunciamientos recurrentes de Hugo Chávez contra la injerencia de Estados Unidos en la región. Y,, claro está, Y está, por el pronunciamiento pronunciamiento a favor favor de un “Socialismo “Socialismo del siglo siglo XXI”. Las continuidad de las relaciones Estados Unidos y Venezuela Venezuela ha sido en particular notoria, teniendo en cuenta que Estados Unidos Unidos siguió siendo el principal socio comercial para Venezuela, concentrando más de la mitad de sus exportaciones (en casi su totalidad petroleras) y para los Estados Unidos el tercer mercado para sus exportaciones en América Latina (luego de México y
Brasil), persistiendo una presencia norteamericana signicativa de inversiones y actividades privadas en el sector petrolero venezolano119. 119 Ver presentación del gobierno de EE.UU. “Doing Business Busines s in Venezuela Venezuela ” en http://export.gov/venezuela/doingbusinessinvenezuela/index.asp
175 Capítulo 8
Tabla 8.3. Venezuela, Venezuela, acuerdos vigentes para evitar la doble tributación. Abril de 2013.
PAIS
B o l et í n O c i a l
Añ o
N o ta s
Alemania Austria B ar b ad o s B i e l o rr u s i a B él g i c a B ra s i l Canadá China Corea Cuba Dinamarca Emiratos Árabes Es p a ñ a Es t a d o s U n i d o s Francia In d o n e s i a I rá n It a l i a Kuwait
36266 38598 5507- Ex traordinario39095 5269 -Extraordinario38344 37927 38089 38598 38086 37219 39685 37913 5427 - Extraordinario4635 -E -Ex traordinario37659 38344 4580 -Ex traordinario38347
1997 2007 2000 2009 1998 2005 2004 2004 2004 2004 2001 2011 2004 2000 1993 2005 1993 2005 2005
Método de exención total ----------Método de imputación limitada ----------Método de exención total -----------------------------------------------Método de imputación limitada --------------------------------------------Método de imputación limitada -----------Método de exención total --------------
Malasia M é x i co N o r u eg a Países Bajos Por tugal Qatar R e i n o U n i do Repú Re públ blicicaa Che heca ca R u si a Suecia
38842 5273- Ex traordinaria5265 - Extraordinaria5180 - Extraordinaria5180 -Extraordinaria38796 5218- Extraordinaria5180 51 80 – Ext xtrraordi dina naririaa5822 - Ex traordinaria5274 -Extraordinaria-
2008 1998 1998 1997 1997 2007 1998 1997 19 97 2006 1988
------------Método de imputación limitada -------------Método de exención total Método de imputación limitada -------------Método de imputación limitada Méttodo de im Mé impu puta tacicióón lilimi mita tadda ---------------Método de exención total
Suiza
5192 - Ex traordinaria-
1997
---------------
Trinidad Tobago 5180 - Ex traordinaria 1997 Método de imputación limitada Vietnam 39183 2009 --------------Fuente: Elaboración propia a partir del Sistema Nacional Integrado de Administración Aduanera Aduan era y ribut ributaria aria..
176 Acuerdos para Evitar la Doble Tributación en América Latina
8.5) Conclusion Conclusiones es • A muchos años de su introducción, introducción, los los AED no cumplieron cumplieron el ob jetivo jeti vo inic inicial ial de “atraer inve inversi rsione ones”, s”, que just justicó icó su imp impleme lementa ntación ción durante gobiernos aperturistas y pro-mercado. Las opiniones se encuentran aún dividas de acuerdo a las posiciones altamente polarizadas en relación a las condiciones y resultados que se han desarrollado a lo largo de los años de gobierno de Hugo Chávez120. • A diferencia diferencia de lo ocurrido ocurrido en otros países países en la región región con gobiernos de sesgo anti-neoliberal, los cuales han ido tomando en los últimos años una posición crítica en relación a los convenios contra la doble imposición (Argentina, Bolivia y Ecuador), Venezuela no sólo no ha recticado, modicado o desistido de los mismos, sino que, por el contrario, ha avanzado en la rma de nuevos acuerdos hasta llegar a un total de 32 vigentes en 2012. • Aun persistiendo persistiendo las críticas críticas al sesgo sesgo “anti-inversor” “anti-inversor” de la legislación legislación impositiva venezolana 121, y siendo que se reconoce que existe en este país un muy alto nivel de evasión 122, no se ha planteado en los últimos años un cambio estructural del sistema impositivo ni del régimen para inversiones extranjeras de Venezuela. Venezuela. • No existen estadísticas/estimac estadísticas/estimaciones iones ociales ociales del signicado y costos costos de los AED. Pero de acuerdo a estudios de organizaciones sociales independientes, como la “Red Venezolana contra Deuda”, el costo para Venezuela en impuestos devengados y no cobrados cobijados bajo los AED se ha esti estimado mado en 17.8 17.875 75 mill millones ones de dóla dólares res anu anuales ales 123. La enorme signicación relativa de esta cifra puede ser observada si se considera que para el año 2013, el Presupuesto Nacional de Venezuela ha sido estimado en 92.200 millones de dólares, previéndose 70.000 millones por “ingresos ordinarios” y 22.200 millones por “fuentes de nanciamiento” 124. 120 121
Corrales, Javier (2012). Zarraga Villaroel y Arelys Zulay (2003), interpretan que la evasión sería debida “desconanza en el go-
bierno producto del desacierto en la implementación de medidas económicas y la recesión en la que vivimos actualmente; la inseguridad jurídica debido a que constantemente se cambian las reglas del juego en materia tributaria”. tributaria”.
122 Recientemente el ministro de Planicació Planicaciónn y Finanzas de Venezuela, Jorge Giordani, abogó por una reforma scal tras calcular que el volumen actual de pago de impuestos internos es mínimo y no sobrepasa el 12 % de lo que el Fisco debería recaudar, agregando que "la evasión, la sobrefacturación en las exportaciones, el uso de divisas y la especulación" son asuntos que deberían ser debatidos http://noticierostelevisa.esmas. com/economia/518622/venezuela-requiere-reforma-scal/
123 Britto García (2009). 124 Ver http://www.vtv http:// www.vtv.gob.ve/artic .gob.ve/articulos/2012/1 ulos/2012/10/23/presupue 0/23/presupuesto-de-la-naci sto-de-la-nacion-2013-se-ca on-2013-se-calculo-en-bs.lculo-en-bs.396-mil-406-millones-8987.html
177 Capítulo 8
8.6) Propuestas I. Hasta el momento, no se ha desarrollado en Venezuela Venezuela un debate trastrascendente en relación a los eventuales benecios y perjuicios de los AED.. Ello pudo habe AED haberr sido dilu diluido ido ante el hech hechoo que el paí paíss vivi vivióó en los últimos años un período de expansión de enorme activismo económico público, avalado y nanciado por altos precios petroleros y la atención recurrente de la opinión pública y el debate político a otros temas prioritarios. II. Es de prever que cambios cambios en el marco tanto tanto político y económico económico local e internacional y nuevas demandas sociales y/o de inversión pudieran conllevar en el futuro a la necesidad de poner en el centro de atención en el sistema impositivo de Venezuela. Venezuela. Por su importancia tributaria, el análisis y el debate de las condiciones y perspectivas de los AED pueden ganar enorme signicación. III. Los movimientos sociales y políticos en Venezuela no parecen tener el tema en sus agendas, ya que mayoritariamente concentran sus análisis en las potencialidades de la generación de recursos públicos a través de la renta petrolera 125. Resultará esencial incluir el debate sobre las AED en el marco de propuestas vinculadas a dar prioridad al fortalecimiento de los intereses de Venezuela. IV. Venezuela ha tenido en los últimos años una posición de avanzada en cuanto a reconocer la signicación y motorizar iniciativas relacionadas con la integración regional. La temática de las AED debería ser impulsada no sólo a nivel nacional, sino también ser vinculada con posiciones comunes en relación a problemáticas y desafíos compartidos por los países de América Latina, tales como la posibilidad de generar una propuesta común de modelo de acuerdo de información y transparencia nanciera y tributaria que reemplace a los actuales AED que han venido siendo utilizados para evasión y/o elusión scal y el drenaje de recursos nacionales.
125 http://www.iberoamerica.net/venezuela/prensa-generalista/noticierodigital.com/20121121/noticia. html?id=sn01S66
178 Acuerdos para Evitar la Doble Tributación en América Latina
Bibliografía Britto García, Luis (2009): “Cómo nos Roban los ratados de Doble ributación”, en http://cadtm.org/Venezuela-Como-nos-roban-con-los Corrales, Javier (2012) “How Chávez does Business”, en Revista Foreign Affairs. Affai rs. Estados Unidos, octubre de 2012. Zarraga Villaroel y Arelys Zulay (2003): Factores que estimulan la evasión scal en Venezuela. Universid Universidad ad de áchira, áchira, Venezuel enezuela. a. Zuñiga, Simón Andrés (2013): “SIME or not SIME, that is the question”, question”, en Revista Aporrea. Caracas, Venezuela. Disponible en http://www.aporrea.org/tiburon/a161692.html.
Fuentes consultadas: Comisión Económico para América Latina y el Caribe (CEP (CEPAL) AL) Fuente Instituto Nacional de Estadísticas de Venezuela (INE). Banco Central de Venezuela PNUD (Programas de las Naciones Unidas para el Desarrollo) Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y ributaria (SENIA) Centro Interamericano de Administraciones ributarias (CIA)
179 Autores y organizaciones
AU A UORE ORESS Y OR ORGA GANIZA NIZACIO CIONES NES Coordinación y presentación general del estudio Esteban Serrani
Sociólogo por la Universidad de Buenos Aires (UBA), Magíster en Investigación en Ciencias Sociales (UBA) y Doctor en Ciencias Sociales (UBA). Profesor en las carreras de Sociología de la UNSAM y de la UBA. Miembro de la coordinación de Latindadd y del Consejo de Administración de la Fundación SES.
[email protected] om.ar Contacto:
[email protected] Latindadd - La Red Latinoamericana sobre Deuda, Desarrollo y Derechos
Está integrada por instituciones, equipos y campañas de países latinoamericanos por la solución de los problemas derivados dedelauna crisiseconomía sistémica y que paratrabajan crear condiciones que permitan el establecimiento al servicio de la gente, en la que los derechos económicos, sociales y culturales se hagan vigentes. Latindadd realiza acciones de sensibilización, capacitación, vigilancia de las políticas públicas, análisis críticos, elaboración de propuestas alternativas, cabildeo y movilización desde la sociedad civil y sus movimientos sociales. Actualmente, 17 instituciones y organizaciones de 11 países: Argentina, Bolivia, Brasil, Colombia, Costa Rica, Ecuador, Guatemala, Honduras, Nicaragua, Perú y Uruguay, tienen como propósito facilitar el intercambio de información entre sus miembros, hacer incidencia de manera conjunta, aportar al movimiento ciudadano internacional y contribuir a la integración regional y al cambio democrático de las relaciones Norte-Sur. Página Web: www.latindadd.org Adrian Adri an Falco Fal co
Estudió Sociología en la Universidad de Buenos Aires. Es miembro del área de Cooperación Internacional al Desarrollo de Fundación SES y miembro del Grupo de estudio sobre Nueva Arquitectura Financiera de la Red Latindadd. Forma parte del grupo de coordinación por cono sur de la Red de Justi Justicia cia Fiscal de América Latina y El Caribe y es coordinador de la Plataforma Argentina de Organizaciones Sociales para la Integración Regional y la Incidencia en el G20 (PLARSUR) Contacto:
[email protected] //
[email protected]
180 Acuerdos para Evitar la Doble Tributación en América Latina
Fundación SES - Argentina
Es una organización social argentina que se dedica a la promoción y al desarrollo de diferentes estrategias para la inclusión de los adolescentes y jóvenes con menos oportunidades desde laorganización perspectiva de los derechos los jóvenes. La sigla que datrabajando nombre a nuestra (SES), respondedea tres valores fundantes de la institución: Sustentabilidad , por su compromiso con las generaciones futuras; Educación, entendida como motor del desarrollo; Solidaridad , elemento básico de la integración social. Página Web : http://www.fundses.org.ar
Estudio de Acuerdos para evitar la Doble Tributación en Colombia: Christian A. Moreno Sarmiento.
Politólogo y candidato a Magister en Ciencias Económicas de la Universidad Nacional de Colombia (UNAL). Miembro investigador del Grupo Interdisciplinario de Estudios Políticos Políticos y Sociales - HESEUS (UNAL-Colciencias), en las líneas de "Economía política del mando y políticas públicas" y "ransnacionalización y reestructuración capitalista". Actualmente se desempeña como Investigador en Justicia Fiscal para la Corporación de Investigación y Acción Social y Económica - CIASE.
[email protected]. gmail.com. Contacto: christian.moreno.s@ Corporación de Investigación y Acción Social y Económica, CIASE.
Es una organización no gubernamental sin ánimo de lucro, constituida en el año 2005, cuyo propósito es contribuir en la consecución de la paz, la democracia y la realización de la dignidad humana, desde un enfoque de promoción y defensa de los derechos humanos. al al objetivo se desarrolla mediante actividades de investigación, apoyo a la gestión comunitaria, consultoría, creación de empresa, y actividades educativas. Una de sus líneas estratégicas de trabajo es "arquitectura económica y derechos humanos y desarrollo" donde se ubican los temas de justicia tributaria, economía social y solidaria, y nueva arquitectura nanciera, entre otros. Página Web: www.ciase.org
Estudio de Acuerdos para evitar la Doble Tributación en Nicaragua:
Dr.. Adolfo José Acevedo Dr Ace vedo Vogl. Vogl.
Economista por Universidad de Panamá, rabajo en el Banco Nacional de
181 Autores y organizaciones
Desarrollo, Ministerio de Planicación (1987) y Ministerio de Cooperación Externa, fue investigador del CRIES (Coordinadora Regional de Investigaciones Económicas y Sociales, 1993); actualmente es Consultor Privado y Coordinador la Comisión Económica de Coordinadora Civil Nicaragua.
[email protected] y
[email protected] Contacto:de Lic. Brenda Marvelly Alfaro Ortiz
Economista por la Universidad Centroamericana (UCA), Especialista en Desarrollo erritorial y Posgrado en Proyectos Sociales. Integrante de la Comisión Económica de Coordinadora Civil y Vice-Coordinadora de Plataforma Nacional Juvenil. Contacto:
[email protected] [email protected]. om. Coordinadora Civil, Nicaragua
Es una instancia de coordinación, concertación y articulación de redes territoriales, redes sectoriales, gremios, movimientos sociales, y personas título individual a través del consenso se proponen objetivos comunes para aalcanzar el desarrollo sostenible, apoyar a la construcción de ciudadanía activa y proporcionar propuestas de políticas de transformación social, económica y cultural. Página Web: http://www.ccer.org.ni/
Estudio de Acuerdos para evitar la Doble Tributación en Argent Arg entina ina,, Urugua Uru guayy y Vene Venezue zuela: la: Jorge Marchin Marchini: i:
Profesor itular de Economía de la Universidad de Buenos Aires. Director de la Sociedad Latinoamericana de Economía Política Política (SEPLA). Investigador del Grupo de rabajo " Integración y Unidad de América Latina " de Consejo Latinoamericano de Ciencias Sociales (CLACSO). Investigador del Centro de Investigación y Gestión de la Economía Solidaria (CIGES), Coordinador del Observatorio Internacional de la Deuda (OID-IDO). jorgemar emarchin chini@gm i@gmail. ail.com com Contacto: jorg Observatorio Internacional de la Deuda:
Es un marco de intercambio de conocimiento, análisis e investigación frente a la problemática de la deuda. Su objetivo es proporcionar a los individuos y organizaciones que estudian el mecanismo de la deuda análisis precisos en la mayoría de los dominios que se relacionan con su problemática así como una
base de datos estadística única. Página Web: http://www.oid-ido.org.
182 Acuerdos para Evitar la Doble Tributación en América Latina
Estudio de Acuerdos para evitar la Doble Tributación en Ecuador: Movimiento Jubileo 2000 Red Ecuador
Nació en mayo de 1999 y es aprobado por Acuerdo Ministerial No. 8781 el 18 julio de 2007. Es un movimiento social, amplio y pluralista, que en alianza con organizaciones sociales nacionales e internacionales, actúa para concienciar a la población ecuatoriana sobre problemas de inequidad e injusticia en las relaciones económicas y nancieras; exigir a los decisores nacionales e internacionales soluciones justas y respetuosas de la soberanía de los Estados. Página Web: http://www.jubileo2000.ec/ Evelyn Ceballos
Economista con especialización en Finanzas de la Escuela Superior Politécnica Politécnica del Litoral. Investigador Externo del Movimiento Jubileo 2000 Red Ecuador. Contacto: info@jubileo200
[email protected] 0.ec Fausto García
Economista con especialización Sector Publico de la Escuela Superior Politécnica del Litoral. Cursos de Especialización de Precios de ransferencia del CIA y Cursos de Especialización de ratados Internacionales del Centro de Estudios Fiscales. Docente Universitario de Fiscalidad Internacional y Precios de ransferencia de Pregrado y Postgrado. Docente Universitario de materias económicas, nancieras y tributarias e Investigador Externo del Movimiento Jubileoo 2000 Jubile 20 00 Red Re d Ecuado Ec uador. r.
[email protected] 0.ec Contacto: info@jubileo200
