ABC ABM - Gestion de Costos Por Actividades - Bendersky - Costes

Eduardo Bendersky

ABC-ABM ,

GESTION DE COSTOS POR ACTIVIDADES

F~ le

EDIlORIAL

.

I

CIENCIAS

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I

DE LAS

I

VII

índice Pág.

XI

Nota de los editores

PRÓlOGO

XIII 1 2 5 5 10 11

CAPíTULO 1- lO ÚNICO PERSISTENTE ES El CAMBIO LOS SUCESOS DE LAS DÉCADAS DEL '70 Y '80 LAS DOS IDEAS PRINCIPALES DE LOS '80 Michael Porter Reingeniería CONCLUSIONES

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CAPíTULO" lA NECESIDAD DE MEJOR INFORMACiÓN PARA lA GESTiÓN """"""""""""

OBJETOSDECOSTOSY ASIGNACiÓNA LOSMISMOS El tratamiento de los Gastos Generales ................................... Tratamiento tradicional de los costos indirectos ....................... Cuándo son válidos los métodos tradicionales ......................... Problemas principales del análisis tradicional.......................... CONCLUSIONES ..................................................................................

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13 14 15 16 20 21 29

PLANIFICACiÓN, MEDICiÓN Y CONTROL .......................................... CUÁNDO CAMBIAR DE SISTEMA ....................................................... CONCLUSIONES """""""""""""""""""""""""""'".........................

31 31 32 36

CAPíTULO IV - COSTEO BASADO EN ACTIVIDAD ......................... Algunas pregunias básicas ....................................................... Definiciones en ABC ................................................................. CONCLUSIONES ,...........................................................................

37 41 46 49

CAPíTULO V - ETAPAS PARA IMPlEMENTACIÓN DEL ABC ......... Etapa 1 - Conocimientopreliminarde la estructurade costos ..... Análisis de caso: La Empresa C.E.SA ................... Etapa 2 -Análisis de los procesos ........................................... Etapa 3 - Análisis de las actividades ....................................... Etapa 4 - Agrupamiento de las actividades ............................. Etapa 5 - Determinación de los Cost Drivers o Inductores de Recursos "....................... Etapa 6 - Determinación de los Objetos de Costos :. Etapa 7 - Determinación de los Cost Drivers de Actividades .. CONCLUSIONES ..................................................................................

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CAPíTULO 111- El CAMBIO DEL SISTEMA DE COSTOS .................

71 74 75 78

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CAPíTULO VI- LAS ACTIVIDADES .................................... CLASIFICACiÓN DE LAS ACTIVIDADES """""""""""""'" Clasificación por categoría de las actividades........................... Clasificación según su participación en el costo de productos ... Clasificación según su periodicidad de realización Clasificación según las actividades y su valor LAADMINISTRACIÓN DE ACTIVIDADES ........... CONCLUSIONES

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CAPíTULO VII LA CAPACIDAD Y LA OCIOSIDAD Recursos flexibles ..................... Recursos Recursos Recursos Recursos CONCLUSIONES

comprometidos ......... disponibles ........................................ utilizados .................................... ociosos """"""""""""""""""'"

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CAPíTULO XI

- ANÁLISIS Y RESOLUCiÓN DE UN CASO:

lES CADEAUX S.A. PRESENTACiÓN DEL CASO SOLUCiÓN DEL CASO Etapa 1 - Conocimientopreliminarde la estructura de costos... Etapa 2 -Análisis de los procesos Etapa 3 -Análisis de las actividades Etapa 4 -Agrupamiento de las actividades Etapa 5 Determinación de los Cosí Drivers o Inductores de Recursos

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¡;:tapa6 Etapa 7

- Determinación de los Objetos de Costos

,

- Determinación de los Cost Drivers de Actividades

CONCLUSIONES

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Anexo 1 - SIMBOLOGIA BÁSICA PARA ILUSTRAR UN PROCESO... Anexo 2 - CÁLCULO DEL COSTO DE UNA HORA PRODUCTIVA ...

CAPíTULO VIII

- LA GESTiÓN (MANAGEMENT) A TRAVÉS DE

LAS ACTIVIDADES """"""""""""""""""""""""" Prioridades en el análisis de actividades Una nueva dimensión en la gestión La estructura de información y los cambios

ElABM Yel Cuadrode MandoIntegra!"""""""',""""""""""" CONCLUSIONES ~

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CAPíTULO IX VIRTUDES Y CRíTICAS AL SISTEMA .. VIRTUDES . .. CRiTICAS CONCLUSIONES , CAPíTULO X ¿EL MODELO DE ACTIVIDADES ES EFECTIVO EN TODOS LOS CASOS? Resistencia al cambio Pobre involucración de la Dirección No se ha realizado o se ha seleccionado incorrectamente el proyecto' piloto : " , El peligro del "small is beautiful" Mala selección del grupo de proyecto Exceso de nivel de detalle : Mala elección del software , CONCLUSIONES :

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105 106 109 109 113 117

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BIBLIOGRAFíA

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complementaria. En una palabra, son respuestas distintas a preguntas distintas. Y tanto los expertos de ABCcomo los de TOC sin duda avanzarán en estudios cruzados que investiguen las relaciones ente ambos enfoques, cuándo usar uno u otro, y cómo ya hoy cada metodología, al ser utilizada conociendo la otra, ya se ve enriquecida.

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Por todo esto, por relevancia, calidad y valenUa, felicito al colega Bendersky y recomiendo la lectura de su libro a todos los que tienen algo que ver con costos, con la viabilidadde las empresas y con la competitividad del pais. .

Enrique G. Herrscher Decano Escuela Superior de Administraciónde IDEA

A mi esposa Violeta y nuestros tres hijos pilares fundamentales de todas mis realizaciones A la memoria de mi padre.

Serán muy apreciadossus comentariosa:[email protected]

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CAPíTULO I lO ÚNICO PERSISTENTE ES El CAMBIO Un mundo altamente cambiante, complejo y competitivo, como el actual, requiere sin duda de Sistemas de Información y de Toma de Decisiones muy diferentes a los que necesitábamos hasta ayer. Aquellas empresas que aún utilizan los sistemas tradicionales de gestión, basados en índices extraídos de la contabilidad y que toman sus decisiones en y para el muy corto plazo mensual o trimestral de los informes (monthly or quarterly reports), seguramente se encontrarán en dificultades. Muchas veces estos obstáculos se ponen de manifiesto cuando las empresas se lanzan a la conquista de nuevos mercados y no pueden determinar acertadamente cuál es el mínimo precio de venta que no les provocará pérdida. O peor aún, cuando la incorrección en el cálculo hace que involuntariamente se cotice muy bajo un producto determinado, y el mercado que cuenta con mucha información y por ello reacciona muy velozmente, demande sólo unidades de ese producto. Desde la revolución industrial hasta nuestros días, se pensó prioritariamente en la reducción de los costos fijos unitarios por la vía del gran volumen de producción de item standarizados (la llamada economía de escala). Henry Ford, pionero en este campo, había señalado respecto de sus vehículos que "podemos fabricarlos en el color que deseen, siempre que sea negro". Esto no otorgaba al cliente ni el más mínimo poder de decisión. En los comienzos de este nuevo milenio, los clientes individuales o segmentos de clientes, solicitan característica$ especiales de los productos, que las empresas deben estar en condiciones de satisfacer a muy bajo costo (o sea con una muy baja utilización de recursos). Este libro está dirIgido a aquellas personas que consideran que los costos son una variable estratégica fundamental, o perciben que cometen errores de magnitud en su cálculo, y que por ello están interesados en los enfoques y tendencias más modernos.

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ABC - ABM Gestión de Costos por Actividades

r LOS SUCESOS DE LAS DÉCADAS DEL '70 Y '80

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No es por azar que en estas dos décadas pasadas se haya comenzado a pensar en aumentar o mantener la rentabilidad de las empresas a través de la disminución de costos. Éstos se convirtieron en una real preocupación, y aún en aquellos países en donde la alta protección arancelaria constituía una verdadera barrera para la competencia con productos importados, las dificultades se producían en el momento en que las empresas deseaban tomar un sesgo exportador para incrementar sus mercados. Durante años ~e tuvo in mente la ecuación: COSTOS + UTILIDAD = PRECIO DE VENTA donde la utilidad era una variable más, y por lo tanto el precio de venta como suma de dos variables también lo era. En estos últimos años se debió realizar "un pasaje de términos" y plantear: .

PRECIO DE VENTA - CO$TOS = ¿¿UTILIDAD??

Observemos que no sólo ha cambiado el formato de la expresión matemática, sino que ahora el precio de venta ha dejado de ser variable. El precio de venta comenzó a constituirse en un techo para aquellas empresas que deseaban exportar..Además eri aquellas naciones en que se habían reducido las barrera~ arancelarias, también en tos mercados internos se padecían problemas competitivos. . Recordemos algunos de los acontecimientos más importantes de los últimos 30 años: E11° de enero de 1973 se creó oficialmente el Mercado Común Europeo y si bien se trataba sólo de una serie de acuerdos y recomendaciones, luego vendrían medidas aduaneras que cambiarían las relaciones del comercio internacional. Entre 1973 y 1974 los países exportadores de petróleo, reunidos en su Organización (OPEP) decidieron comenzar a subir el precio del barril. Éste se elevó un 400 % en dos años, lo que provocó en los países industrializados un aumento en el costo de la energía, déficit de la balanza de pagos y por ello fueron ganados por el pánico. En estos países las tasas de interés llegaron a las dos cifras (15 % en EE.UU.), y sus empresas sufrieron terremotos importantes, como la quiebra de Texaco en 1987 o la subasta de las acciones de Nabisco en 1988. Mientras tanto los países en vías de desarrollo se empobrecieron aumentando enormemente su endeudamiento externo. Este acrecentamiento provocó que en 1982 México entrara en colapso, por no poder pagar su

CAPITULO I - Lo único persistente

es el cambio

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deuda, y lo mismo sucedió con Brasil en 1987, cuando su presidente Sarney declaró la moratoria unilateral de los pagos. El bloque comunista se vio sacudido también por tres grandes cambios: Muere Mao Tse Tung en 1976 y luego de momentos de incertidumbre, en 1977 se rehabilita a Deng Xiao Ping y el ala moderada toma más preponderancia en el gobierno. Muere Leonid Brezhnev, siendo sucedido por Yuri Andropov, Konstantin Chernenko y en 1985 por Mijail Gorbachov, quien comienza una era de grandes reformas político económicas en la U.R.S.S. En noviembre de 1989, dos millones de alemanes derriban el muro de Berlín, y con ello se abre a Occidente, un enorme mercado potencial. Paralelamente la tecnología tuvo también avances espectaculares. Partiendo de 1974 en que las calculadoras comenzaron a utilizar chips integrados se llegó a 1976, año en que Steve Jobs y Steven Wozniak, trabajando en un garaje lanzan al mercado la computadora Apple 1.En 1981, IBM, que había perdido entonces la delantera en el mercado doméstico, presentó su computadora personal. No es extraño que estos cambios, muy profundos por cierto, hayan provocado que la ciencia de la Administración debiera también adaptarse a la época. Peter Drucker (1)habla del fenómeno turbulencia, es decir que el Administrador en una Empresa se asemeja al piloto de un avión cuando se encuentra en zona de tormenta. Los cambios son cada vez más acelerados e imprevistos, lo que hace que la única constante sea la permanente modificación de las condiciones del entorno en el que se deben tomar las decisiones. Durante los 50 años anteriores las empresas se hablan desenvuelto en mercados que, aunque con altibajos, tenían tendencia creciente, y de pronto se encontraron con que deblan analizar sus presupuestos para mercados estancados o declinantes. Alvin Toffler (2) adjudica el fenómeno de "época turbulenta" al recambio de olas. El pasaje de la ola industrial a la ola tecnológica (segunda a tercera) produce una época de grandes amenazas y oportunidades. Este recambio de olas, produce también grandes cambios culturales, en empresas y en mercados, que deben poder aprovechar las oportunidades soslayando las amenazas. Estos dos pensadores coincidían en la época en que pronosticaron que ocurrirían los fenómenos. Desde una óptica actual y tomando ambas ideas en forma simultánea, podemos considerar al recambio de olas como causa y a la turbulencia como efecto. (1) Peter Drucker, Managing in turbulent times (2) Alvin Toffler, La tercera ola

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Es con estos antecedentes, que los mercados se convirtieron en mucho más competitivos y agresivos, y que las empresas que buscaron crecer o sólo sobrevivir en este contexto complicado debieron abocarse a analizar pormenorizadamente sus costos. Durante décadas el costo de los productos o servicios ofrecidos por las empresas, había sido un punto poco importante. La alta rentabilidad de las mismas disimulaba cualquier tipo de error. Además, los sistemas tradicionales basaban su gestión en la mano de obra y las materias primas, que eran por cierto los factores de producción más importantes. Estos criterios, en un contexto de tecnología poco variable, y de Gastos Generales diseñados casi exclusivamente para el soporte de sólo esos dos factores (materia prima y mano de obra), no brindaba resultados demasiado erróneos. Pero, si como vimos anteriormente, el precio de venta había dejado de ser variable y tenía un techo (por ejemplo el producto similar importado despachado a plaza) en lenta pero constante disminución, pasamos a desconocer si con los costos actuales se obtendría o no utilidad. Es entonces que el empresario se encontró con una sola variable sobre la que podía actuar libremente para evitar que ese descenso del precio de venta terminara por ahogarlo: los costos. Todavía a comienzos de los '80, en muchas compañías se calculaba el precio de venta como un "mark up" sobre alguna variable bien conocida (por ejemplo costp de materia prima). Esto producía grandes distorsiones, ya que la inciden¿ia relativa que tenían sobre los costos totales los tres componen.tes básicos del mismo, Materia Prima, Mano de Obra y . Gastos Generales, no había permanecido inmutable. En los 20 años anteriores se había producido una leve baja en los costos de materia prima por la optimización en el uso de ésta o por su sustitución, mientras que el avance tecnológico había provocado una disminución importante en el costo unitario de la mano de obra empleada, y los gastos generales de las empresas habían crecido constantemente (recordemos que la "robotización" significa ahorro en mano de obra directa, pero mayores costos de mantenimiento, seguros, depreciaciones, etc.) Además la mayoría de los ítem que conforman los Gastos Generales ya habían dejado de tener relación con los volúmenes de producción o de ventas. Ante esta variación en las proporciones relativas de los componentes del costo, cualquier forma de "mark up" definida anteriormente ya no servía. Es en este contexto que las empresas requieren una mayor precisión en sus datos: En el Gráfico N° 1 se observan los resultados de una encuesta realizada a 120 empresas industriales líderes que denota las variaciones señaladas anteriormente.

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CAPITULO 1- Lo único persistente es el cambio

100%

80%

rn GASTOS GENERALES 60%

11 MANO DE OBRA 40%

~ MATERIAPRIMA 20%

0%

LOS'60

LOS'80

PROPORCION RELATIVADE LOS COSTOS Gráfico NI! 1 Esta suba importante de los Gastos Generales, hacía indispensable la correcta distribución de los mismos entre los distintos productos o servicios ofrecidos. Pasaremos revista brevemente a las ideas más importantes de los 'ao, a la preocupación implícita o explícita de las mismas por el tema Costos y así ubicaremos más correctamente al Activity 8ased Costing dentro de su contexto histórico. LAS DOS IDEAS PRINCIPALES DE LOS '80 Michael porter Michael Porter ha extendido el análisis de los sectores empresariales a cinco fuerzas competitivas que determinan lo atractivo que puede ser el sector y las ventajas, dentro de éste, de una empresa sobre otra.

Poder de negociación de los proveedores

Amenaza de nuevos

ingresos POTENCIALES

CLIENTES .(

Amenaza de productos sustitutos

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Poder de negociación de los compradores

FUERZAS COMPETITIVAS según Micha¡¡!/ Porter Gráfico NI! 2 .

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Estas cinco fuerzas, que actúan siempre pero que al mismo tiempo varían en magnitud y en importancia relativa entre distintos sectores y entre distintas empresas de un mismo sector, serán condicionantes de la posible rentabilidad de las organizaciones. . Compradores El poder de los compradores, tendrá influencia sobre el precio de venta de los productos elaborados. Por ejemplo pequeñas y medianas empresas que vendan a grandes cadenas de supermercados (que buscan ser líderes en precio) lo deberán hacer mediante descuentos y bonificaciones. Los grandes compradores (siempre comparando su tamaño y poder de negociación con los de la empresa vendedora) in~uirán también sobre los costos y las inversiones fabriles necesarias de sus proveedores, ya que pueden solicitar productos especiales, o formatos de entrega o packaging distintos de los habituales si es que buscan diferenciarse de sus competidores. La situaci6n será totalmente a la inversa si el vendedor es una empresa grande y/o casi monopólica y los compradores son pequeños y medianos. Serán estos últimos los que deberán adaptarse a los productos, plazos y forma de entrega y de pago. Proveedores El poder de negociación de y con los proveedores determinará los costos de las materias prima, servicios y bienes de capital que adquiere la empresa para su correcto desenvolvimiento. Al igual que en el caso de los compradores, este poder de negociación estará definido fundamentalmente por la comparación de'tamaño de las dos partes que'intervienen en las tratativas. .

Competidores en el sector industrial La rivalidad con los competidores del sector industrial será, seguramente, un gran condicionante de los precios con los que el producto saldrá al mercado, de las innovaciones que requerirán los productos para continuar siendo competitivos, de las mejoras de la planta Industrial necesarias para abaratarlos y/o perfeccionarlos, de la publicidad y fuerza de ventas puestas en juego para facilitar la captura de nuevos mercados o la conservación de los ya existentes, y en general de todas aquellas tareas que impliquen un avance en el posicionamiento de la empresa frente a los restantes concurrentes al mismo mercado. Es importante al realizar este análisis conocer en forma permanente'las actividades que realizan las empresas rivales y evaluar con absoluta franqueza si nuestra posición es la de líderes o 'la de seguidores, ya que es-

to implicarála adopciónde estrategiastotalmentedistintas. . . Esteanálisises absolutamente dinámico,y está ligadoa las innovaciones tecnológicas que producirán que algún competidor pequeño comien-

.... CAPITULO 1- Lo único

persistente

es el cambio

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ce a destacarse o que algún gigante, o quizás nosotros mismos, comience a desmoronarse.

Competidores potenciales El ingreso de nuevos competidores al mercado, producirá, sin duda, un cambio en su estructura, en el cual nuestra empresa puede verse afectada. Se debe estar alerta sobre las adquisiciones, fusiones, alianzas es- . tratégicas. y otras formas que permitan a empresas que se dedicaban a otros rubros, distintos o similares, ocupar una posición en el mercado que abastecemos. En estos últimos años ha sido muy común la adquisición de Sistemas de Televisión por Cabl'e, por parte de grandes empresas multinacionales de Telecomunicaciones, lo que indicaría la próxima utilización de esas redes para Telefonía e Internet. Es importante evaluar las barreras de entrada que tienen determinadas actividades. Si son altas, seguramente desalentarán a posibles ingresantes a esa actividad. Las barreras pueden ser de políticas gubernamentales, de altas necesidades de activos, de imposibilidad para una nueva empresa de operar en economía de escala, de poca posibilidad de competir con las marcas líderes, u otras que nos haga parecer nuestra posición bastante segura. Obviamente es así, a pesar de lo cual, siempre existirá la posibilidad de que haya empresas que deseen ocupar una porción del mercado, a nuestro perjuicio. Como ejemplo se puede observar en el mercado de bebidas cola, que a pesar de haber dos marcas internacionales, afianzadas y compitiendo entre sí, las cadenas de supermercados ha lanzado marcas propias (que se suelen denominar marcas blancas), que cuentan con ventajas de precio, una población cautiva de clientes perióCIicosque estarán tentados a probarlas y seguramente una ubicación en los lugares más visibles del comercio.

Sustitutos Las innovaciones siempre son una propuesta y tentación al abandono del producto anterior. Cuando un producto nuevo aparece en el mercado, se dan simultáneamente dos fuerzas opuestas: una atracción especial que impulsa a probarlo y una resistencia de los consumidores leales al producto anterior a optar por el reemplazo. Esta puja entre ambas fuerzas puede implicar una pérdida de ventas temporaria, durante esta etapa de indecisión, y el riesgo mayor de que la pérdida se mantenga a lo largo del tiempo. Debemos estar atentos observando todos los cambios que se produzcan en cualquier lugar del mundo. No basta con simplificaciones obvias como las de suponer que un producto nuevo en Asia va a demorar en llegar

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Ghstión de Costos por Actividades

al mercado de Sudamérica, o que su precio es demasiado elevado frente al producto anterior. A finales del Siglo XX, ya las imaginarias "trabas" a la competencia pueden ser dejadas de lado en un lapso sumamente breve. Es interesante observar que dentro de este análisis se incorpora como fuerzas integrantes de una empresa a sus proveedores y clientes. El concepto de rivalidad fue sustituido por el complementariedad, generando una cantidad importantede alianzas estratégicas,ya que se modificó el criterio de negociacióntipo ganar - perder, pasando al de ganar - ganar (o sea que ambas partes deben verse favorecidas). Cadena de valor ¿Qué es valor? Es la visión que los clientes tienen de nuestros productos. Es decir el significante subjetivo que para esos clientes tiene el producto o servicio que le empresa les abastece. M. Porter plantea también la idea de Cadena de Valor. En ella incluye sólo a las actividades de valor o de margen, o sea aquellas que contribuyen a elaborar un producto que sea valioso para los clientes. De esta forma se trata de esquematizar "el conjunto de actividades que se desempeñan para producir, llevar al mercado, entregar y apoyar a sus productoS"(3).

CADENA DE VALOR Michael Porter Gráfico N23 Obviamente, la empresa será rentable si el valor de los productos excede el costo de hacerlos, y tanto más cuanto mayor sea esa diferencia. (3) Porter Michael, Ventaja Competitiva. Creación y Sostenimiento de un desempeño Superior.

.... CAPITULO I

- Lo

único persistente es el cambio

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No debemos olvidar que no sólo se realizan actividades en las empresas para satisfacer con productos terminados a los clientes, sino que existen también "clientes internos", que consumirán otro tipo de productos, como por ejemplo la información de gestión. Esto significa que ni los productos se deben limitar sólo a los que se venden hacia el exterior de las compañías, ni los clientes a tomar en consideración deben ser sólo aquellos que pagan por la obtención de los mismos. Existe también una cadena de valor ampliada o extendida, donde aparecerán los proveedores al comienzo de la misma y los clientes de la compañía al final, ya que ellos son piezas indispensables en la generación de rentabilidad. Las mejoras en las utilidades de una empresa, serán más sencillas de lograr si se comprende no sólo nuestra Cadena de Valores, sino al mismo tiempo la de nuestros proveedores y clientes. Es decir, si se conoce la importancia que nuestros productos tienen para nuestros clientes y la relevancia de nuestra empresa para sus proveedores. La designación de Cadena y la forma de su dibujo no son azarosos ya que ambos dan la idea de eslabones o actividades interrelacionadas, para obtener determinado fin común. Michael Porter señala además que si una empresa desea obtener Ventaja en Costo (uno de los dos tipos de ventaja competitiva posibles), debe conocer de

cada actividad de valor:

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El costo actual, su comportamiento o evolución y estimar el costo futuro de esa actividad. . Las diferencias que tiene la empresa con respecto a sus competidores en el desempeño de las mismas. Estos dos puntos son básicos y se volverá sobre ellos más adelante. Es importante señalar además que las ideas de Porter, enfocadas predominantemente a lo estratégico, denotan la preocupación por los costos de las actividades, retomados luego en el Activity Based Costing. Autores prestigiosos como Shank y Govindarajan (4)señalan que "las ideas como el ABC son sólo un subconjunto del marco de la cadena de valores". El mismo Porter, en una conferencia dictada en Brasil y reproducida por la revista Gestión (5)dice que "La ventaja competitiva sólo puede ser entendida observando las actividades. Las empresas deben ser capaces de identificar dónde se encuentran las ventajas y las desventajas de la compañía. Por eso, es necesario estudiar qué actividades específicas proporcionan una ventaja competitiva en cuanto a los costos o a la diferenciación". (4) Shank y Govindarajan. Gerencia Estratégica de Costos. La nueva herramienta

para desarrollar

una ventaja competitiva.

(5) Michael Porter. Los caminos de la rentabilidad. Claves para una verdadera ventaja competitiva. Gesti6n. Volumen 1 N° 1. -.;..

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Gestión de Costos por Actividades

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I

Reingeniería También en la década del '80 se comienza a hablar de Reingeniería. La Reingeniería de negocios trata de pensar no sólo en la forma actual de organización de los procesos, sino en la forma óptima de realizarlos. Ésto significa adecuar las empresas a las neces~ades (o exigencias) de los mercados actuales y futuros, utilizando las mejores tecnologías disponibles. Pero ésto no hubiera sido una necesidad si en las compañías se hubieran verificado los niveles de crecimiento de décadas anteriores. Tal cual señaláramos en la pequeña reseña histórica del principio, el mundo se hallaba mucho más conmocionado. Fue el comenzar a vislumbrar una crisis lo que motorizó el cambio Michael Hammer y James Champy (6) marcan tres fuerzas que llevan a las Empresas a un territorio desconocido y por lo tanto peligroso: CLIENTES COMPETENCIA CAMBIO

Los clientes asumen el mando. La competencia se intensifica. El cambio se vuelve constante.

Estas fuerzas, indujeron a la necesidad de replantear a las empresas con un fuerte enfoque en los procesos, que se Hevana cabo. Ninguna Empresa estaba organizada a partir de procesos, sino con compartimentos estancos. Las organizaciones tenían personal que realizaba operaciones parciales de cada uno de los desarrollos, pero casi n.adietenía una visión global de los mismos y mucho menos era responsable de su ejecución de principio a fin. Supongamos a modo de ejemplo el proceso de una venta de determinado producto: el vendedor realiza la venta (dependerá de la Gerencia de Ventas), una .persona verificará el crédito del cliente (Contaduría), el encargado de Almacenes (Logística) se encargará de la entrega y por último Tesorería tendrá que ocuparse del cobro. La pregunta que nos formulamos, es si con un mercado con las características de las 3 "C" señaladas anteriormente no sería importante que una persona fuera responsable del proceso en su totalidad, representando además una figura visible para el cliente. La Reingeniería es la revisión y rediseño de proéesos para obtener

mejorastales comocostos, calidado servicios:

.

Evidentemente el punto.de ataque de esta teoría son los procesos. Pero ¿qué"-esun proceso? Un proceso es un conjunto de actividades que genera un resultado de valor para los clientes. Nos hemos topado nuevamente con el término Actividad. Éste aparecía como elemento de la Cadena de Valor de Porter y ahora en el análisis de Reingeniería. (6) Michael Hammer y James Champy. Reingeniería.

,... CAPITULO I

- Lo

único persistente

es el cambio

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Vemos que esta última; pareciera detenerse en un nivel superior, el de Proceso. Pero observándo con un poco más de atención queda claro que para rediseñar un proceso'deberemos analizar y replantear las actividades

que lo componen.

,

Quizás la diferencia sea sólo semántica, ya que muchas veces lo que constituye un Proceso para una empresa grande, por lo que debe ser analizado en sus actividades constituyentes, puede ser analizado como una actividad, o sea como el elemento básico de análisis en una compañía de menor envergadura. CONCLUSIONES La década del '80 fue de una gran aceleración en 105cambios mundiales. Los mercados mucho más exigentes, han impactado en la reducción del ciclo de vida de 105productos, y consecuentemente el diseño permanente de nuevos. La incorporación de 105robots en 105procesos productivos, derivó en que la mano de obra (recurso clásicamente muy relevante) dejó ya de tener la misma importancia. Gran parte de la mano de obra directa ha desaparecido, aumentando paralelamente en importancia y monto 105recursos indirectos consumidos. En fechas un poco más recientes, la globalización de 105mercados mundiales produjo la desaparición de ihdustrias y servicios locales, para ser atendidos por otros que se encuentran a mucha mayor distancia. Obviamente, la logística fue incrementando su importancia a raíz de estos cambios. Los grandes analistas del Management, previeron esta ruda competencia y esbozaron teorías que directa o indirectamente apuntan a los costos como variable estratégica. A modo de ejemplo analizamos cómo dos de las ideas más difundidas de la Administración de finales de este Siglo XX, la Estrategia Competitiva y la Reingeniería, han formulado sus teorías aplicándolas a este mundo mucho más complejo. Ambas tratan de focalizar en las actividades su elemento de análisis, a través de cadena de valor una de ellas, o a través de procesos la segunda. Ésto sugiere que, como los cambios internacionales expuestos afectaron a todos los procesos de las organizaciones, se debe comenzar a prestar atención a cómo se realizan las acciones (o actividades), qué valor agregan, y cuál es la forma óptima de ejecutarías.

CAPíTULO

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LA NECESIDAD DE MEJOR INFORMACiÓN PARA LA GESTiÓN

Hace 500 años, Fray Luca Pacioli, describió los elementos básicos para la contabilidad de partida doble. Ya en esa época, existía la demanda de información sobre transacciones comerciales, aunque es evidente que la complejidad no era similar a la actual. "Antes del siglo XIX, casi todas las transacciones ocurrían entre un dueño y persona ajenas a la organización: proveedores de materia prima, mano de obra pagada a destajo y consumidores"(7) En general es poca la ventaja que puede obtenerse respecto de los competidorestratandode mejorar sólo las transaccionescon agentesexternos, ya que tanto nosotros como nuestros competidoresconcurrimos a los mismos mercados (de materia prima, de mano de obra y aún de consumidores). A partir del Siglo XIX, y con el pensamiento en la economía de escala, se invirtieron sumas importantes de dinero en el mejoramiento de los procesos industriales, lo que provocó que la eficiencia en la utilización de recursos pasara a tener gran relevancia. A efectos de poder mensurar esa eficiencia y de obtener ventajas concretas respecto de la competencia, se comienza a tratar de conocer con mayor precisión los costos internos. Es decir, el costo interno de todas las operaciones. Ésto llevaría que en un proceso industrial, simple o complejo, podamos adicionar los costos de TODAS las operaciones que se realizan en el mismo y las transacciones con agentes externos (por ejemplo: materia prima y mano de obra empleada) y obtener de esta manera los costos totales. En este contexto encontramos que la información que nos brinda al respecto la contabilidad es lamentablemente muy escasa. 7) H.Thomas Johnson y Robert S. Kaplan. Relevance Lost. The rise and fall of Management Accounting. Harvard Business School Press.

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ABC - ABM Gestión de Costos por Actividades

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Mientras esta técnica está enfocada a evaluar los beneficios de la c9fTIpañía,los Gerentes o Jefes sectoriales, realizan mediciones que tienden n general a determinar variaciones de eficiencia parciales. Se observa, además, en el trabajo cotidiano en Empresas, la insatisfacción que tienen estos Jefes o Gerentes, que los lleva a diseñar sistemas en paralelo a los de información central de manera de tener actualizadas las variables que son de su interés. Lo paradójico es que, muchas veces, las Gerencias Generales o los CEO's de las Compañías, que tienen acceso a la información central, deben también recurrir a estos "papeles de trabajo" para poder contar con los datos que les permitirán dirigir mejor la Empresa. En muchos casos la información es insuficiente, tardía o incorrecta, o peor aún tiene todas esas características simultáneamente. En general podemos decir que: Los sistemas de información tuvieron una evolución muy inferior a la tecnológica.

OBJETOS DE COSTOS Y ASIGNACiÓN A LOS MISMOS Los Objetos de Costos son los entes de los cuales nos interesa conocer sus Costos y por ello son objeto de medición y de asignación de los mismos. Éstos serán productos, Departamentos de la Empresa, servicios internos o externos, o cualquier otro elemento del cual, por razones de control u orden deseamos conocer sus costos. Hemos señalado en el párrafo anterior dos particularidades distintas: medición y asignación. Entre los primeros estarán por ejemplo el costo de materia prima o de mano de obra de una serie de productos elaborados, los que en general no tendríamos ninguna dificultad en llegar a conocer su monto, utilizando una correcta observación y medición. Es decir que habrá Costos de muy sencilla vinculación a los Objetos de Costos, que son los llamados directos, por la íntima relación que guardan con los Objetos. En cambio los Gastos Generales o Indirectos no son tan fácilmente asignables a los productos (pensemos en los sueldos de un Gerente de planta o los Seguros de Incendio pagados por el edificio industrial, etc.), y utilizan una base o módulo de asignación o reparto. Durante años, y aún hoy en muchas Compañías, estos Gastos Generales continúan sin ser distribuidos o con una errónea base de distribución. Si observamos el Cuadro de Resultados de una Empresa podemos notar que el importe de Gastos Generales (no distribuidos entre los productos), puede ser de muy alta relevancia frente a los sí adjudicados.

~ CAPITULO

11

- La necesidad de mejor información para la gestión

15

El Cuadro de Resultados del Gráfico N° 4 que corresponde a una Empresa Tabacalera, demuestra que el 35,02 % del monto de ventas son Gastos que no han sido asignados a los productos. Esta falta de distribución, crea una incertidumbre muy alta sobre el costo "real" de los productos comercializados. En algunos casos existe una imposibilidad auténtica de distribuirlos, pero en otros, y éstos son la mayoría, nunca nos hemos detenido a pensar sobre el tema o nunca hemos analizado la mejor fórmula matemática aplicar. Durante años se han aplicado las Bases de Distribución Unitarias que analizaremos en el punto siguiente. RESUlTADOS OPERA 'TIVOS

10,84%

GASTOS 35,02%

COSTO MERCADERÍA VENDIDA 54,14%

CUADRO DE RESULTADOSDE EMPRESA INDUSTRIAL Gráfico N24

EL TRATAMIENTO DE LOS GASTOS GENERALES La metodología adoptad;:! fue la de determinar su utilización en los distintos Departamentos y luego asignarlo a los productos~laborados en dichos Departamentos. Las llamadas bases de distribución unitarias, se basan en el concepto de distribuir los Gastos Indirectos en los Objetos de Costos, utilizando una variable directa como módulo. Ésto presupone que los costos indirectos consumidos tienen una relación de proporcionalidad muy alta con la variable directa que se utiliza como módulo. Ésto fue cierto en muchos casos, pero también en otros se "forzó" la asignación con el fin de simplificar la tarea administrativa. Las formas más comunes de distribución han sido:

16

ABC

.

. . . .

- ABM

Gestión de Costos por Actividades

Cantidad de unidades producidas Costo de la materia prima Horas hombre Horas máquina Costo de la Mano de Obra direCta

Si observamos las Bases expuestas llegamos a la conclusión de que todas ellas son de una o de otra manera proporcionales a los volúmenes producidos o vendidos por la Empresa. Por lo tanto este pensamiento implicaría que siempre pretendemos hallar una proporcionalidad entre los Costos Indirectos y los volúmenes. Algunos Costos no sólo no son asignables en función de volúmenes ni vendidos ni producidos sino que se cometería un grave error si así se hiciere. Pensemos por un momento el error que cometeríamos si pretendiéramos distribuir los Costos de Investigación y Desarrollo de una Empresa Farmacéutica (que es uno de los más relevantes de este tipo de empresas) en función de los distintos volúmenes de productos elaborados. Estaríamos, entonces, forzando la distribución, para aplicar estas Bases aún a Costos a los que no les correspondiera. Ésto es sin duda una sobresimplificación del problema. Dentro de este esquema de operar en base a la sencillez del cálculo, están también las Compañías que suman todos los Costos Indirectos y los reparten conjuntamente.

DEPARTAMENTO PINTURA

DEPARTAMENTO CORTE

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Tratamiento tradicional de los Costos Indirectos Gráfico N° 5

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17

CAPITULO /1 La necesidad de mejor información para la gestión

Veamos mediante un ejemplo numérico las distintas maneras de asignar los Gastos Indirectos a los productos que fueron o aún son utilizadas, para luego hacer un análisis crítico de las mismas. Ejemplo: En una empresa industrial se elaboraron en un mes determinado 1.000 unidades del producto A, 1.500 unidades del producto By 2.500 unidades del producto C. . Los gastos generales han sido de $ 10.000 en el mismo período. A continuación se detallan los costos de materia prima y de mano de obra directa por unidad elaborada, y las horas hombre y horas máquina consumidas por cada unidad de producto elaborado (expresadas en sistema decimal). ARTIcULO

PRODUCCiÓN MATERIA PRIMA (UNIDADES)

UNITARIA ($)

JORNALES UNITARIOS ($)

Hs.HOMBRE UNITARIAS

Hs.MAQUlNA UNITARIAS

A

1.000

2

0,50

0,2

0,1

B

1.500

3

0,80

0,3

0,3

C

2.500

1

0,40

0,15

0,2

MÉTODO DE LAS UNIDADES PRODUCIDAS En el mes se elaboraron en total 5.000 unidades, por lo tanto cada una debe cargar

$ 10.000/5.000 un. :: $ 2/ un. de gastosindirectos Su costo será: M.P. + M.0.0. + G.I. Producto A: $ 2 + $.0,50 + $ 2:: $ 4,50 Producto B: $ 3 + $ 0,80 + $ 2:: $ 5,80

ProductoC: $ 1 + $ 0,40 + $ 2 :: $ 3,40 MÉTODO DEL COSTO de MATERIA PRIMA: En el mes se consumieron Para elaborar el prod. A: 1.000 unidades x $ 2/ unidad:: $ 2.000 de M.P. Para elaborar el prod. B: 1.500 unidades x $ 3/ unidad :: $ 4.500 de M.P.

Para elaborarel prod. C: 2.500unidadesx $ 1/ unidad :: $ 2.500 de M.P. El consumo total fue de $ 9.000 de materia prima. Si deseo distribuir $ 10.000 entre $ 9.000 será:

18

ABC

- ABM

Gestión de Costos por Actividades

$ 10.000/ $ 9.000 = 1,11 asea que por cada peso de MP de cada producto deberé asignarle $ 1,11 de gastos indirectos. Producto A: $ 2 + $ 0,50 + $ 2,22

= $ 4,72

Producto B: $ 3 + $ 0,80 + $ 3,33 = $ 7, 13 Producto C: $1 + $ 0,40 + $1,11= $2,51

,MÉTODO DE LAS HORAS HOMBRE En el mes se consumieron Para elaborar el pradoA: 1.000 unidades x 0,2 H.H. / unidad = 200 H.H. Para elaborar el pradoB: 1.500 unidades x 0,3 H.H / unidad = 450 H.H. Para elaborar el prod. C: 2.500 unidades x 0,15 H.H. / unidad = 375 H.H. El consumo total fue de 1.025 horas hombre. Si deseo distribuir $ 10.000 entre 1.025 H.H. será: $ 10.000/1.025 H.H. = $ 9,76/ H.H. Producto A: $ 2 + $ 0,50 + 0,2 H.H x $ 9,76/ H.H. =$ 4,45 Producto B: $ 3 + $ 0,80 + 0,3 H.H x $ 9,76/H.H =$ 6,73 Producto C: $ 1 + $ 0,40 + 0,15 H.H. x $ 9,76 /H.H $ 2,86

=

MÉTODO DE LAS HORAS MÁQUINA En el mes se consumieron

Para elaborar el prod. A: 1.000 unidades x 0,1 H.H. / unidad = 100 H.M Para elaborar el prod. B: ,1.500 unidades x 0,3 H.H / unidad = 450 H.M Para elaborar elprod. C: 2.500 unidades x 0,2 H.H'-/ unidad = 500 H.M El consumo total fue de 1.050 horas máquina. Si deseo distribuir $ 10.000 entre 1.050 H.M será: $ 10.000/1.025 H.M = $ 9,52/ H.M Producto A: $ 2 + $ 0,50 + 0,1 H.M x $ 9,52/ H.M. = $ 3,45 ProductoB : $-3 + $ 0,80 + 0,3 H.M x $ 9,52/ H.M =$ 6,65 ProductoC: $ 1 + $ 0,40 + 0,2 H.M.x $ 9,52/ H.M $ 3,30

=

MÉTODODELCOSTO de MANODE OBRAD/RECTA En el mes se consumieron Para elaborar el prod. A: 1.000 un. x $ 0,50/ unidad = $ 500 de MO.D. Para elaborar el p7od. B: 1.500 un. x $ 0,80/ unidad = $ 1.200 de M 0.0. Para elaborar el prod. C: 2.500 un. x $ 0,40/ unidad = $ 1.000 de M O.D. El consumo total fue de $ 2.700 de M.O.o. Si deseo ,distribuir $ 10.000 entre $ 2:700 será:

~ CAPITULO /1 - La necesidad de mejor información para la gestión

19

$ 10.000/ $ 2.700 =3,703 O sea que por cada peso de M. O.D. de cada producto deberé asignarle $ 3,703 de gastos indirectos. Producto A.. $ 2 + $ 0,50 + $ 0,50 x 3,703 = $ 4,35 Producto B.. $ 3 + $ 0,80 + $ 0,80 x 3,703 = $ 6,76 Producto e.. $ 1 + $ 0,40 + $ 0,40 x 3,703 = $ 2,88

Durante décadas se trabajó de esta manera, es decir sumando los Gastos Indirectos (recordar que entre ellos tendremos rubros muy disímiles como sueldos, seguros, amortizaciones, mantenimiento, etc.), para luego distribuirlos según uno o más módulos. El módulo utilizado más común fue el de Mano de Obra. El primer error surge de formulamos la pregunta de si tiene algún sentido sumar costos tan disímiles como los señalados. Esta pregunta fue respondida negativamente muchos años antes de la aparición del ASC. Tomando uno cualquiera de los módulos, estaríamos asumiendo que todos los Gastos Indirectos guardan una cierta proporcionalidad con el consumo de esa variable directa utilizada como módulo. Es decir que las amortizaciones, seguros de máquinas, consumo de energía, mantenimiento, serían proporcionales al consumo de, por ejemplo la mano de obra. Ésto podía ser vá~idoen los albores de la Revolución Industrial, con procesos muy similares, intensivos en la utilización de Mano de Obra y con una producción de monoproducto o más de uno pero muy similares. Si pensáramos en dos sectores de una Planta, uno de los cuales es totalmente manual y el otro totalmente automatizado, y utilizáramos este método de distribución, la parte de la empresa totalmente manual sería la que recibiera la mayor parte, o todos los Gastos Indirectos. Esto sería así a pesar de que la parte automatizada tendría muchas más amortizaciones, seguros, mantenimiento, etc. La ventaja de utilizar un único módulo para repartir,los Gastos Indirectos que responda a una variable directa, es su extrema.simplicidad y facilidad de cálculo. Podemos recordar que las PC's han tenido una difusión masiva hace no mucho más de 15 años, y sin éstas los tiempos de tratamiento de la información eran enormes. Juan Carlos Vazquez (8),señala al respecto que "la ubicación de cada concepto en un módulo ha de ser consecuencia de un análisis previo donde se razone cuál es el servicio principal que prestan los distintos tipos de erogaciones". Éste párrafo indica que habrá más de un módulo, o sea que no se sumarán todos las Cargas Fabriles, sino sólo aquellas que compartan un (8) Juan Carlos Vazquez. Costos.

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20

ABC - ABM Gestión de Costos por Actividades

1

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111

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mismo módulo de reparto, y además es importante que demos su verdadero valor a las palabras "servicio principal", ya que éste será el concepto que recordaremos luego en el análisis de las actividades al hablar de grado de utilización de las mismas por los distintos productos. Algunas veces, estos métodos continúan siendo efectivos, por lo que veremos cuándo lo son, o en otras palabras cuando el ABC no provocará una ventaja sustancial para las empresas (en su relación costo de implementación-beneficio) Cuándo son válidos los métodos

tradicionales

Los Métodos tradicionales de asignación de Gastos indirectos utilizados durante prácticamente todo el Siglo que acaba de finalizar, son útiles sólo bajo condiciones muy especiales:

. Pocos productos o servicios

En el límite cuando la Empresa es monoproductora, cualquier sistema de reparto (entre los productos, en este caso uno) dará idénticos resultados, pero las fallas se irán incrementando cuanto más productos se elaboren y en procesos disímiles.

.

Bajos gastos generales

.

Procesos de conversión homogéneos

.

Clientes y canales homogéneos

.

Bajos costos de venta, distribución y administración

Si los Gastos Generales son bajos en relación con las variables directas, la magnitud del error que se comete en su adjudicación es baja. Por ejemplo, si repartimos $ 10.000 de Gastos generales entre $ 1.000.000 de costo de Materia Prima, el error será del orden del centavo, pero si los Gastos Generales crecen, lo hará la dimensión de la imprecisión. Si el proceso productivo es similar para todos los productos, podemos considerar que los gastos generales son aproximadamente proporcionales a la cantidad de unidades, o a la materia prima, o a la mano de obra. Ejemplo: pensemos en una embotelladora de gaseosas en la que a pesar de poder envasarse latas de productos distintos, el proceso de .fabricación es similar para todos.

Es análogo al ítem de pocos Productos y Servicios, pero aplicado al Sector Comercial. Es decir si los clientes se encontraran aproximadamente equidistantes de la Empresa (por los fletes), si todos pagaran al mismo plazo (por la carga financiera), si todos compraran lotes similares (por el despacho de mercaderías), etc. podríamos trabajar con los métodos tradicionales. Es análogo al ítem de bajos costos de conversión, pero áplicado a

~ 11 -

CAPITULO

21

La necesidad de mejor información para la gestión

los Sectores Comercial, Logístico y Administrativo. Ésto puede entenderse como la distribución de una cifra pequeña con una base muy grande comparativamente con ésta.

.

Altos márgenes Esta última característica, cada vez más difícil de conseguir, es la que termina ocultando cualquier otra falla. Son muy pocas las Empresas que en épocas de bienaventuranza piensan en mejorar sus Sistemas de Costos o en cuánto han dejado de ganar por sus propios errores. Este pensamiento surge normalmente cuando se está luchando por una pequeña diferencia económica que provoca la enorme distancia entre ganar o perder.

Problemas

principales

del análisis tradicional

Podemos encontrar al menos cuatro problemas importantes en la recolección y/o interpretación de los datos, que afectan la correcta gestión empresarial. Pasaremos ahora a analizarlos mediante ejemplos concretos: 1- Disímiles posibilidades de asignación de costos en tareas multíetapa. Supongamos que un proceso industrial se realiza en dos etapas y, por simplicidad, que al finalizar el período de análisis no hay existencias en proceso. Los costos de estas etapas son los detallados en el Cuadro siguiente: ETAPA 1

ETAPA 2

MATERIA PRIMA

10.000

20.000

MANO DE OBRA DIRECTA

15.000

10.000

CARGAS FABRILES TOTAL

5.000 30.000

10.000 40.000

Evidentemente, si en este proceso se elaboraron 1.000 unidades, el costo unitario de las mismas será de 30.000 + 40.000 1.000 Pero a veces nos puede interesar conocer cuál es la estructura de costos de la Compañía y aquí tendremos dos respuestas posibles:

22

ABC

- ABM

Gestión de Costos por Actividades

MATERIA PRIMA

$ 30.000

MANO DE OBRA DIRECTA

$ 25.000

CARGAS FABRILES

$ 15.000

TOTAL

$ 70.000

Pero es muy común en empresas que se combinen los costos de cada etapa como un único costo y sea transferido a la etapa siguiente como materia prima de la misma, y en este caso será

MATERIA PRIMA

$ 50.000 PROPIA

20.000

DE LA ETAPAANTERIOR

30.000

MANO DE OBRA DIRECTA

$ 10.00-

CARGAS FABRILES

$ 10.000

TOTAL

$ 70.000

Como la última etapa incluye en sus costos de materia prima los de mano de obra y cargas fabriles de etapas anteriores, es imposible poder realizar una estimación correcta de cada uno de estos tres factores, y más aún poder hacer un análisis de variabilidad de los mismos (ni siquiera mínimamente separarlos en fijos y variables). Esta dualidad de interpretación no permite interpretar la estructura de costos de la empresa bajo análisis. Como se verá más adelante (al describir las etapas de implementación deIABC), si operamos de esta manera podremos hacer una correcta asignación de prioridades en función de la importancia relativa de cada uno de estos costos. Si entendiéramos el ejemplo de la primera forma posible asignaríamos una primera prioridad a las materias primas y ala mano de obra, en cambio con la segunda metodología, sólo la materia prima sería relevante. Para esta ejemplificación se tomó como modelo el Standard Cost

Reportfor Valve60073descriptopor Jhonsony Kaplan(9) . (9) H.Thomas Johnson y Robert S. Kaplan. Relevance Lost. The dse and fall of Management Accounting.

"

,

CAPITULO

11- La necesidad de mejor infonnación para la gestión

CARGAS

100%

23

FABRILES

MANO DE OBRA DIRECTA

80%

60%

40%

20%

0%

FORMA 1

FORMA 2

AMBIGÜEDAD EN LAS PROPORCIONES RELATIVAS DE COSTOS Gráfico N° 6 El producto elaborado será o no materia prima intensivo, según como sea realizado el análisis.

2- Se prioriza el aumento en gastos generales al de la propia planta y la disminución de gastos de la propia planta por sobre los generales. Cuando los Gastos Generales son asignados a los distintos Sectores según fórmulas de prorrateo fijas (cualquiera de las vistas anteriormente: costo M.P., M.O.D., etc.), y sin un análisis exhaustivo del tipo de gasto de que se trata, al Responsable de cada Sector le convendrá trasladar determinados Gastos Propios a Gastos Generales para verse de esa manera favorecido, ya que sólo se habrá comprometido en una parte de los mismos. Ejemplo: La Empresa en la cual Ud. está trabajando posee dos Sectores productivos bastante similares. Su función es la de Responsable de uno de ellos. Su Sector debe realizar una importante tarea de mejoramiento, para la cual cuenta con 2 Presupuestos: $ 10.000.- si lo realiza con el personal propio de su Sector ó $ 14.000.- si lo realiza con una contratación a terceros. Ambos trabajos son de igual calidad. Ud. sabe que los sistemas de costos que se aplican no son demasiado desarrollados, por lo que los Trabajos de Terceros se incluyen dentro de los Gastos Generales que se distribuyen en conjunto correspondiéndole al Sector del cual es Responsable el 70 % del total. ¿Qué es mejor para la Compañía? ¿Ud. qué alternativa elige? Obviamente para la Compañía será mejor gastar $ 10.000.- Y realizar/o con su personal y no $ 14.000 con una contratación externa. Sin embargo si Ud. lograra convencer a la Dirección que lo realice mediante terceros cargará sólo con el 70 % de $ 14.000 = $ 9.800

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24 rllllllll I

ABC - ABM Gestión de Costos por Actividades

De acuerdo al ejemplo anterior, una disminución de costos propios repercutirá en su Sector en un 100%, en cambio los de Gastos Generales sólo en un 70 %. De la misma manera influenciarán los aumentos. Ésto provoca una contradicción de intereses entre Jefes Sectoriales y Gerencia General que muchas veces existe, y aparece una suerte de "delegación hacia arriba", pretendiendo que todas las tareas sean realizadas en los niveles superiores. Una importante Compañía analizada distribuye de esta manera sus "Costos Corporativos" entre las distintas plantas que componen el Grupo. Por ese motivo en cada erogación que se realiza, está presente la pregunta de si la misma será cargada a las Partidas Corporativas o a las de cada una de las distintas Plantas. En estos casos una "mejora" de un Sector puede estar acompañada de "desmejoras" en otros o, peor aún, de un aumento de las pérdidas del Total empresa. Obviamente a este razonamiento se puede oponer el de que existirá la figura de un controller que elegirá siempre la alternativa más conveniente. Si bien ésto dirime las controversias, no soluciona la contradicción de intereses entre Plantas y Corporación.

11

SECTOR 1

SECTOR 2

30 %

70%

DISTRIBUCiÓN DE LOS GASTOS GENERALES Gráfico N° 7

r CAPITULO 11- La necesidad de mejor información

para

la

25

gestión

3.- Errores en los sistemas tradicionales de evaluación de rendimientos: por ejemplo rentabilidad sobre activos. (ROA) No debemos olvidar que los índices son un reflejo de la realidad de la empresa, pero no son la realidad misma. Podemos asimilarlo a los síntomas de determinada enfermedad y la enfermedad misma. Resulta obvio que la mera eliminación de los síntomas no elimina el mal. Si no fuera así, podríamos suponer que se modificaría la realidad de la Compañía con la simple modificación de sus indicadores. A modo de ejemplo tomaremos uno de estos indicadores, ampliamente difundido en la década del '50, mediante el cual la compañía Dupont comparaba los distintos resultados de sus Empresas, es el llamado índice de Dupont. El índice de Dupont es la relación entre la Rentabilidad y los Activos Totales R.A.T. =

Rentabilidad Activos totales

y puede descomponerse en 2 partes:

RA.T. =

Rentabilidad Ventas

x

Ventas ActivosTotales

El primer término es el llamado margen y el segundo rotación. En el ejemplo se tratará de ilustrar, la distorsión que produce en el análisis con fines de gestión este índice. Obviamente se trató de llevar la muestra al extremo sólo con fines didácticos ya que ninguna Empresa basa sus decisiones en un solo guarismo.

Ejemplo: Dosempresashanobtenidoa lo largodel Ejerciciolos siguientesresultadosque surgende sus balances: EMPRESA A

EMPRESA B

$ 250.000

$ 240.000

ACTIVOS FIJOS

$ 50.000

$ 50.000

DISPONIBILIDADES

$ 10.000

$ 10.000

BIENES DE CAMBIO

$ 40.000

$ 30.000

UTILIDAD

26

ABC

- ABM Gestión de Costos

por Actividades

El índice de Dupont dará como resultado 250.000/ 100.000 = 2,5 para la Empresa A y 240.000/90.000 = 2,67 para la Empresa a. Pero esto no significa que la situación de la Empresa a sea mejor, ya que si la Empresa A sufre un siniestro (sin seguro) de $ 10.000 de su inventario, estará en la situación a 4- Graves tal/as en el costeo de productos, en el caso de no ser empresas monoproductoras Cuando los Gastos Generales deben ser repartidos entre más de un producto, con los sistemas tradicionales se producirán errores, que originarán productos sobrevaluados y otros subvaluados. . Todos les métodos tradicionales utilizan como módulo de distribución o prorrateo, una variable directa. Muchas veces algún Gasto General no guarda relación con ninguna de las variables directas tradicionales, y si bien, puede ser prorrateado o distribuido debe ser realizado pensando imaginativamente en nuevas bases que resulten más representativas. Veremos un ejemplo, que servirá como introducción general al ABC, ya que marca firmemente las relaciones causa-efecto que esta técnica prioriza. Ejemplo: Dos empresas similares, producen y venden 1.000.000 de unidades anuales de un artículo inyectado en plástico para uso hogareño. Su proceso productivo es similar pero la Empresa A lo realiza en 2 colores distintos (azul y negro) y los comercializa a través de bazares. La Empresa a decidió dirigirse a un mercado distinto,por lo que fabrica esos dos colores básicos y además verde, amarillo, gris, blanco y púrpura. Sus ventas expresadas en unidades son la siguientes: EMPRESA A

EMPRESA B

AZUL

500.000

400.000

NEGRO

500.000

400.000

VERDE

40.000

AMARILLO

40.000

GRIS

40.000

BLANCO

40.000

PÚRPURA

40.000

r CAPITULO II

- La necesidad

27

de mejor información para la gestión

La Empresa A, debido a las características de sus productos, realiza batch o lotes de producción de 100.000 unidades cada uno, mientras que la Empresa B los realiza de 100.000 unidades para los productos azul y negro y 20.000 unidades cada uno para el resto de los colores. La facturación tipo de la Empresa Aes de 10.000 unidades y la de la Empresa B es de 10.000 unidades para los artículos azul y negro y de 2.000 unidades por factura para el resto. . Los costos directos de cada unidad son similares para ambas empresas y ascienden a $ 1 por unidad. Los costos indirectos son: EMPRESA A

-

EMPRESA B

.

ADMINISTRACIÓN

$100.000

$ 100.000 -

FACTURACIÓN

$ 30.000

$ 54.000

MANTENIMIENTO

$ 20.000

$ 20.000

SET UP DE EQUIPOS

$ 50.000

$ 90.000

TOTAL

$200.000

$ 264.000

Utilizando alguno de los métodos tradicionales de distribución, por ejemplo, el de unidades producidas tendremos EMPRESA A

EMPRESA B

GASTOS INDIRECTOS $ 200.000/1.006.000 = $ 264.000/1.000.000 = POR UNIDAD $ 0,264/ UNIDAD $ 0,2/ UNIDAD O sea que el hecho de haber diversificado su producción, le ha producido a la empresa B una importante pérdida competitiva, ya que todas las unidades elaboradas son un.32 % más costosas que sus similares de la Empresa A. Veremos si esto es cierto analizando 2 rubros en particular: Facturación y Set Up de equipos. Facturación El método tradicional asigna: ".

EMPRESA A GASTOS INDIRECTOS $ 30.000/1.000.000 = POR UNIDAD $ 0,03 I UNIDAD

EMPRESA B $ 54.000/1.000.000 = $ 0054/UNIDAD

28

ABC - ABM Gestión de Costos por Actividades

La Empresa A realiza 1.000.000 unidades / 10.000 unidades en cada factura = 100 facturas, lo que representa un costo de $ 30.000 / 100 facturas = $ 300 / factura Si cada factura contiene 10.000 unidades será un costo por facturación de : $ 300 por factura / 10.000 unidades por factura

= $ 0,03 por

unidad

Para la Empresa B será: Para las unidades azules y negras: 800.000 unidades /10.000 unidades por factura = 80 facturas Para los otros colores: 200.000 unidades /2.000 unidades por factura = 100 facturas El costo de cada factura será:

$ 54.000/ 180 facturas = $ 300 por factwa O sea que la Empresa B es igualmente eficiente que la A al facturar. Si cada factura contiene 10.000 unidades azules o negras será un costo por facturación de: $ 300 por factura /10.000 unidades por factura = $ 0,03 por unidad y para los otros colores: $ 300 por factura /2.000 unidades por factura $ 0,15 por unidad

=

En resumen hemos cargado los mayores costos de las facturas que contienen menor número de unidades a aquellos productos que se venden en cantidades pequeñas. Set up de equipos El método tradici°n.al asigna: .

EMPRESA A GASTOS INDIRECTOS $ 50.000/1.000.000 POR UNIDAD $ 0,05/ UNIDAD

I

fin

EMPRESA B

=

$ 90.000/1.000.000

=

$ 0,09 / UNIDAD

La Empresa A realiza 1.000.000 unidades / 100.000 unidades en cada batch = 10 batch de producción, lo que representa un costo de $ 50.000/ '10batch = $ 5.000/ batch Si cada batch de producción es de 100.000 unidades será un costo por set up de equipos de: $ 5.000 por batch / 100.000 unidades por batch =$ 0,05 por unidad Para la Empresa' B será: Para las unidades azules y negras: 800.000 unidades'/ 100.000 unidades por batch = 8 batch

~ .

CAPITULO

-

11 La necesidad

de mejor infonnación para la gestión

29

Para los otros colores: 200.000 unidades /20.000 unidades por factura = 10 batch El costo del set up de equipos para cada batch será: $ 90.000/18 batch = $ 5.000 por batch O sea que, nuevamente, la Empresa B es igualmente eficiente que la A al preparar los equipos para la producción. Si cada batch es de 100.000 unidades azules o negras será un costo por set up de equipos de : $ 5.000 por batch / 100.000 unidades por batch =$ 0,05 por unidad y para los otros colores: $ 5.000 por batch /20.000 unidades por batch $ 0,25 por unidad

=

Nuevamente se ha "castigado" con mayores costos a los productos que originaronlos mismos. CONCLUSIONES En este Capítulo se han descrito las formas clásicas de distribución de Gastos Indirectos, analizando las inexactitudes que crea el considerar a 105mismos como relacionados con una variable directa. Si estuvieran tan ligados a una variable directa como 105métodos de distribución suelen sugerir, quizás alguno de ellos también debería ser con-

sideradocomoCostosDirecto.

.

Pero, la gran diversidad de rubros que componen este grupo de Gastos Generales, hacen absolutamente incorrecta su suma para luego distribuirlos conjuntamente. Posteriormente se detallaron 105errores más comunes que se cometen en las Empresas al "forzar la toma de decisiones" a través de indicadores que no son lo más adecuado para ello. Pasar revista a estos errores no significa que necesariamente todas las J:mpresas estén incurriendo en ellos. Además se debe aclarar que estas imperfecciones no son causadas por la Contabilidad Tradicional, ni por 105Sistemas de Costos Tradicionales, sino en la mayoría de las ocasiones por una incorrecta utilización de las resultados de éstos. Es decir que no son las técnicas aplicadas las que fallan, sino la tendencia muy común de extrapolar conclusiones de una técnica y pretender aplicarlas universalmente. . Estos errores, aun considerándolosdebidos a mal manejo de la información, condujeron a que en la década del :80 se revieran estas metodologías tradicionales.

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CAPíTULO .

111

EL CAMBIO DEL SISTEMA DE COSTOS

Los elevados Costos detectados, o lo que suele ser peor aún, el total desconocimiento de la realidad de los mismos suelen ser una señal de problemas mayores que están ocurriendo en la empresa. Variar de un Sistema de Costos a otro, implica cambios importantes, ya que no sólo encontraremos diferencias relevantes en el costo de los productos entre el "antes" y el "después", sino que además cambiará el grupo de parámetros sobre los cuales se debe prestar mayor atención, medir periódicamente y gestionar de manera adecuada. Esto es así ya que los Costos no son sólo un indicador más, sino que intervienen en el Ciclo de Gestión empresario y constituyen, además, una base fundamental para la toma de acciones correctivas. PLANIFICACiÓN, MEDICiÓN Y CONTROL En muchas ocasiones se observa que las diferencias entre lo planificado y la realidad tienden a crecer. Este punto, reiterado a lo largo de varios períodos de medición, llevaría obviamente a la necesidad de revisar el Sistema utilizado. A veces suelen aparecer parámetros no tan evidentes y que provienen de las áreas más diversas de la Compañía. Estas señales son verdaderos llamados de atención, y se debe estar muy atento a la aparición de las

mismas.

.

El cambio en el Sistema de Costos, como cualquier modificación de envergadura en las empresas, no suele ser carente de traumatismos. Como en todo cambio habrá resistencias que se deberán superar. A veces estas reacciones provienen de los mismos "impulsores" del cambio, que propician modificaciones menores ante los supuestos riesgos de una modificación de fondo. A pesar de ello, si se están percibiendo indicadores de una incorrecta medición o gestión en este campo, que convierten el sistema actual de costos en no fiable, deberá encararse una urgente revisión del mismo.

32

ABC - ABM Gestión de Costos por Actividades

COSTOS HISTÓRICOS PLAN

COSTOS FUTUROS PLANIFICACiÓN DE ACCIONES

e

i: ACCiÓN

r

.-

~

COSTOS INCURRIDOS

MEDICiÓN

DIFERENCIAS

CONTROL

MODELO DE PLANEAMIENTO y CONTROL Gráfico NQ8

CUÁNDO CAMBIAR DE SISTEMA

.

Se están ganando negocios en algunos productos y perdiendo sistemáticamente en otros.

Este hecho estaría indicando que la empresa está sobrevaluando un producto y subvaluando el otro. En muchas y variadas circunstancias, esta es una política deliberada sugerida por el Área de Marketing. El "subsidio" de un producto por otro permitirá por ejemplo acceder a clientes que luego de adquirido un determinado bien quedarán semicautivos y obligados a comprar productos de mayor margen de contribución. Podemos pensar, a modo de ejemplo, en el bajo valor relativo de las impresoras frente a los cartuchos de tinta. Después de adquirido determinado modelo, uno queda obligado a la adquisición de los cartuchos para el mismo, dada la incompatibilidad de los distintos modelos. Las sobre y subvaluaciones de productos pueden ser involuntarias o de acuerdo a una política planificada. De cualquiera de ambas formas se debe conocer la realidad de los costos para corregir estas distorsiones o para continuar con ellas pero conociendo la magnitud de la pérdida y la ganancia y si éstas realmente llegan a compensarse.

~ CAPITULO /11- El cambio del sistema de costos

33

. Se produjeron en los últimos tiempos cambios tecnológicos importantes. Los cambios tecnológicos suelen producir transformaciones en la estructura completa de costos de una empresa. Nuevas maquinarias pueden implicar mejora en el aprovechamiento de la Mano de Obra Directa bajando su costo, y optimización en el uso de materias primas reduciendo también su participación. Influirán también sobre los Costos Indirectos aumentándolos (Mayores amcrtizaciones y seguros de maquinarias, personal más altamente calificado en Mantenimiento, etc.). Si estuviéramos utilizando como Base de Asignación la tradicional de la Mano de Obra Directa, la desaparición total de ésta al ser sustituida por maquinaria sofisticada (o su significativa baja), implicaría una reducción muy importante en los costos de ese Sector. Esta reducción no estaría acorde con la realidad y el cambio tecnológico. Sería un motivo por demás importante para reanalizar este esquema de distribución.

.

Se produjo un aumento significativo de la proporción de Gastos Generales frente a los Costos Totales.

En el Capítulo anterior se había analizado que los métodos tradicionales de distribución de los Gastos Generales eran válidos sí éstos no representaban una proporción importante de los Costos Totales. Cuando el crecimiento de los mismos hace que comiencen a ser de relevancia, estaremos, sin duda, ante el momento de replantear si han sido correctamente distribuidos. . La evolución normal de una empresa tiende 'a un aumento permanente y casi vegetativo de los Gastos Generales.' Además, en los últimos años el incremento de la competencia en el rubro servicios (postventa, atención telefónica, etc.), implicó una nueva intensificación de los mismos. Un error de distribución de los Gastos Generales entre los productos, puede llegar a tener una magnitud equivalente a la proporción de éstos en los Costos Totales (pensemos por un momento que hay empresas en las que este tipo de Gastos representan un 80 % del total, y que esa podría ser el orden de magnitud del error en la determinación de los costos).

.

Distintos

Sectores

de la Empresa

llevan su propia

información

sobre Costos. Es muy común que cuando comienza a haber dudas sobre la bondad de los datos que se manejan al nivel superior de las empresas, cada Sector comienza a elaborar su propia información. Comúnmente, ésto se produce como mecanismo de defensa, para poder refutar las críticas que provengan de! Directorio o de las Gerencias Generales.

34

ABC - ABM Gestión de Costos por Actividades

Ésto significaría, no Sólo que se está omitiendo el traslado de información a los niveles superiores, sino, lo que es mucho más grave aún, que se pone en duda las bases sobre las cuales se toman decisiones estratégicas, o sea las bases que sirven para marcar el rumbo de la compañía. A estas consideraciones se les debe agregar el tiempo y esfuerzo que demanda la reColecciónde datos y elaboración de estas planillas complementarias. Si se pudiera consensuar un único acopio de datos, y elaborarlos en forma centralizada, no se perdería tiempo importante en la discusión de su validez, sino que podríamos dedicamos a la interpretación de los mismos enfocados a la búsqueda de reales mejoras competitivas.

.

En algunos

procesos

hay operaciones

cortas pero con requisi-

tos de muy alta atención por parte de la persona responsable y otras de larga duración pero de muy bajo nivel de atención. Si se utilizaran en las empresas de estas características alguno de los Métodos Tradicionales, encontraríamos que los productos "más complicados", o sea aquellos que requieren un alto grado de atención absorberían pocos Costos Indirectos ya que demandan poca utilización de la variable directa que se utiliza como base de asignación (pocas Horas Hombre, con el consecuente bajo costo de Mano de Obra Directa y pocas Horas Máquina). Como ninguno de los métodos descriptos toma en consideración la complejidad o grado de atención que se le dedica a cada producto, distribuiríamos costos indirectos como los del Gerente de Planta o Supervisores en muy bajo grado entre los productos "complicados",mientras que los productos rut~nariosy sencillos, o sea aquellos sobre los cuales la atención de los niveles superiores es nula o casi nula absorberían la mayor parte de los mismos. Ésto marca'uno de los puntos básicos del ASC: la necesidad de contar con bases de distribución nuevas e imaginativas y quizás sin relación con los volúmenes de producción o de ventas.

.

Si la

incorporaciónde productos nuevos a nuestra gama de

producción y venta es frecuentejo si se realizan cambios en los productos rutinarios a pedido de los clientes. Estamos hablando de productos con muy corta vida útil, que coexisten con otros que están etapa madura. En estas condiciones, seguramente, repartir la carga de los Gastos Generales por igual entre productos que ya se fabrican rutinariamente y otros sobre los cuales se hacen modificaciones o son totalmente nuevos, sería como solventar Investigación y Desarrollo, plantas de Prueba, Diseño de Controles, Programación de la Producción no Rutinaria con los productos habituales. Asimismo, las comercialización de productos ya afianzados en el mercado no requiere la misma complejidad que la de productos nuevos.

r CAPITULO J/J- El cambio del sistema de costos

35

Ésto podría convertir a los productos que se elaboran con habitualidad en aparentemente muy poco rentables, mientras que los nuevos aparecería como estrellas. Si bien la asignación de costos de una u otra manera no afectará la rentabilidad final de la empresa, sí puede inducir a la toma de decisiones equivocadas, las que finalmente influirán sobre las utilidades.

. Muy altos costos

de distribución, ventas o marketing.

En forma similaral análisis realizado para los Gastos Generales de Fabricación,estos gastos de Ventas, Distribucióno Marketing,deben ser distribuidos entre los distintos productos,sobre bases no productivaso financieras. Las actividades que se suelen llevar a cabo en estos Departamentos y el esfuerzo dedicado a cada uno de los productos no está relacionada ni con volúmenes, ni con horas hombre, ni horas máquina, ni ninguno de los formatos de distribución tradicionales. Es por ello que estas actividades requieren un anáBsisy llegar a determinar una fórmula de prorrateo particular para ellas.

.

Gran cantidad de productos o procesos muy integrados verticalmente.

Analicemos este punto por el método del absurdo. Cuando las empresas son monoproductoras, no existe el problema de la distribución de los Gastos Generales entre los distintos productos (porque no los hay). Si los productos son pocos, la distorsión que puede producirse al haber elegido un parámetro de distribución equivocado no es demasiado importante, pero esto se agrava considerablemente cuando coexisten muchos artículos y de características totalmente distintas. El caso de la integración vertical (práctica que cada vez cae más en desuso), es muy similar al de gran cantidad de productos, ya los productos intermedios deben ser evaluados y debe poder fijarse precios de transferencia entre las distintas etapas.

.

/

Es decir que los Objetos de Costos, ya no serán solamente los productos que salen a la venta, sino también aquellos de consumo interno. Ésto aumentará; automáticamente la cantidad d~ productos "producidos" y'a'anaJizar, y además serán de características muy disímiles, ya que tendrán Un muy distinto grado de acumulé!ciónde Materias primas, Mano de Obra y Costos Indirectos.

.

Operaciones

capital intensivas.

Cuando las empresas u operaciones que se reali:tan en ellas son capital intensivas, aparecerán dentro de los Gastos Generales rubros tales como Amortizaciones' o Seguros o algunos otros de gran cuantía, para los cuales los Métodos de Distribución Tradicionales no son útiles.

36

I11

111 "1

ABC - ABM Gestión de Costos por Actividades

Recordemos que los Métodos Tradicionales utilizan variables directas para distribuir los Costos Indirectos, y en los casos señalados anteriormente estas distribuciones brindarán información errónea. Pensemos simplemente en Amortizaciones de Edificios según variables directas de producción o de ventas. Este hecho será tanto más grave cuanto mayor sea el monto a distribuir y por lo tanto la magnitud del error frente a otros Costos. CONCLUSIONES

1

11

11

..1 :1

El Sistema de Costos que se decida utilizar deberá poder brindar un adecuado conjunto de parámetros para el Control de Gestión, además de que los mismos sean fácilmente controlables y no generen una tarea administrativa excesiva. Existen circunstancias bien determinadas, dadas las cuales se deberá pensar en el cambio de Sistema de Costos. Si bien ésta puede no ser una tarea sencilla debe ser evaluada, como cualquier otra inversión, mediante un análisis de la relación costo-beneficio. A veces, la implementación de un cambio de este tipo suele dilatarse, porque mientras los costos se conocen con bastante grado de detalle, los beneficios que la modificación producirá no son tan claros. Pero si el Sistema actualmente en vigencia, no brinda la seguridad a todos los Sectores de que la información es correcta, y que se pueden tomar decisiones basándose en ella, se está trabajando en semipenumbras. Muchas veces las organizaciones con estas característic.assuelen pecar de un gran inmovilismo, ya que al no poseer basamentos suficientemente confiables para tomar las resoluciones más adecuadas para cada caso, suelen dilatar estas decisiones. La gran velocidad a la que se mueve el mundo actual no permite este tipo de dilaciones. La seguridad que brinda a todos los sectores el poseer una información a tiempo y que mayoritariamente se coincide en su corrección, dará la tranquilidad sobre la bondad de los resultados presup.uestadosy obtenidos.

~

CAPíTULO IV COSTEO BASADO EN ACTIVIDAD Los sistemas tradicionales, que hemos visto en los capítulos anteriores, atribuyen los Costos Indirectos a los Objetos de Costos (productos o servicios) usando como base de distribución un volumen determinado (normalmente de producción o de ventas) u otras variables directas que también guardan cierta proporcionalidad con el volumen, como por ejemplo, mano de obra directa o costo de materia prima. Esta distribución se hace por etapas: en la primera etapa los costos indirectos son asignados a los Centros de Costos o Departamentos, y en la segunda se reparten entre los productos. GASTOS GENERALES COMUNES En furición de alguna vatiable directa del Gentro GASTOS GENERALES DEL CENTRO DE COSTOS 2

GASTOS GENERALES DEL CONTROL DE COSTOS 1

PRODUCTO A

PRODUCTO B

PRODUCTO C

GASTOS GENERALES DEL CENTRO DE COSTOS 3

PRODUCTO D

PRODUCTO E

DISTRIBUCiÓN TRADICIONAL DE GASTOS GENERALES Gráfico NS!9

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ABC - ABM Gestión de Costos por Actividades

Este esquema de Centros tiene su origen en tres motivos básicos: Poder debitar a cada Centro los costos que le corresponden para luego adjudicarlos a los productos. Mejorar el control de la eficiencia productiva. Asignar un responsable a ese Centro.

. . .

El Sistema ASC, en cambio, considera que los Centros de Costos o de Responsabilidad son sólo el primer nivel en la asignación de los mismos, o sea el de menor grado de detalle. Luego que los Costos han sido ubicados en los Centros correspondientes, debe procederse a determinar el costo de las actividades que en él se realizan, en forma previa a su imputación a los productos: O séa que el ASC no elimina la división en Centros sino que profundiza el análisis en los mismos, y en algunos casos planteará un reemplazo en esta primera división, con algunos Centros nuevos y la eliminación de otros anteriores. Pero esta propuesta de cambio de Centros de Costos, se realizará luego de un minucioso análisis de las actividades que en él se realizan y de su importancia relativa.

GASTOS GENERALES COMUNES

NIVEL DE CENTROS

GASTOS GENERALES DEL CENTRO 1

GASTOS GENERALES DEL CENTRO 2

GASTOS GENERALES DEL CENTRO

3

NIVEL DE

ACTIVIDAD

AC~IDADIIAC~IDAD

3

ACTlVIDAD

I

4

ACTIVIDAD

I

5

ACTIVIDADES

NIVEL DE PRODUCTOS

DISTRIBUCiÓN ASC DE GASTOS GENERALES Gráfico NI!10

ACTIVIDAD

5

r CAPITULO IV

- Costeo

basado en actividad

39

La diferencia de agregar un nivel más en nuestro análisis, que podría entenderse como de bastante poca importancia, refleja en realidad un problema de actitud frente a los Costos.

Mientras en el análisis tradicional pareciera que resulta más importante determinar quién se hace responsable o cargo con los costos, en el costeo basado en actividades se trata de investigar por qué se ha incurrido en ellos. La conclusión anterior surge como consecuencia de la sobresimplificación que implica detenemos en el análisis a nivel de Centros. Nos desentendemos totalmente de analizar si las actividades que en él se realizan son necesarias o innecesarias, de si agregan o no valor a los productos, para revisar sólo los recursos consumidos. El segundo análisis que es el de las actividades, mucho más profundo y vital para la rentabilidadde las empresas, consiste en observar qué se hace, queda en manos de otro grupo de analistas, o no se lleva a cabo nunca~ Revisaremos brevemente los tres motivos básicos que dieron históricamente lugar a la división por Centros de Costos:

.

Poder debitar a cada Centro los costos que le corresponden para

luego adjudicarlos

a los productos

A veces esta presión de quién carga con los Costos, produce, como ya hemos visto en el punto 2 de Problemas principales del análisis tradicional, que cada Jefe Sectorial o Gerente Regional esté más preocupado por que los costos no le sean atribuidos (tratando por ejemplo de transferírselos a otro Centro) que por su reducción o eliminación. A modo de ejemplo se puede señalar una empresa en la que se "castigaba" a los distintos Sectores con un costo de oportunidad sobre los inventarios que cada Sector tenía al momento de la medición (por ejemplo a fin de cada mes). Ésto produjo que se incrementaran enormemente, en épocas cercanas a esas fechas, los movimientos internos desde Depósito de Materiales a Planta y desde ésta a Depósito de Producto Terminado, s610para evitar que estuvieran físicamente en determinado sitio. Ante este hecho se decidió no realizar una única medición, sino trabajar con los promedios mensua.lesde los inventarios. Pero aún así no se ha atacado el problema real de averiguar cuáles eran las fuentes de ineficiencia que provocaban que los distintos Sectores tuvieran Inventarios excesivos, sino que se ha inventado una forma distinta de mensurarlo. Así como este ejemplo, existen muchos otros en que cada Responsable intentará mejorar su imagen, aún ocasionando .un perjuicio económico al total de la Compañía.

40

ABC

- ABM Gestión de

Costos por Actividades

Si bien no es incorrecto debitar a cada Centro los Costos que le corresponden, no es éste un fin en sí mismo, sino un medio para lograr la optimización en la utilización de recursos a través de mejoras en los procesos, o eliminación en éstos de pasos carentes de sentido.

.

Mejorar el control de la eficiencia productiva

Este segundo motivo que dio origen a los Centros: se fue desdibujando en los últimos años, ante el avance de la Ciencia de la Administración que ha llegado a la conclusión de que cada trabajador o grupo de trabajadores pueden ser los mejores controllers de su nivel de eficiencia. La realidad actual nos indica que no es tan importante mejorar el control sobre la eficiencia productiva, sino mejorar la eficiencia en sí misma. Esta mejora en la eficiencia productiva se obtendrá sólo realizando correctamente las actividades que forman parte de los proceso productivos de la empresa y no por controlar más o menos ajustadamente los Costos en los Centros. Nuevamente desembocaremos en la necesidad de tener un conocimiento cabal de los procesos con sus actividades constitutivas, más que el "Centro" como lugar físico donde esas actividades se desarrollan. Vale la pena señalar, a efectos de poder realizar un relevamiento más correcto de las actividades de una Compañía, que los únicos que conocen en profundidad las actividades que se llevan a cabo son sus ejecutores más directos. Ellos son los que en definitiva indicarán cuáles son las actividades que se realizan y normalmente su conocimiento de las mismas les permitirá proponer mejoras sustanciales. Por ésto, es a ellos a quienes nos tenemos que dirigir en el momento de querer conocer a fondo la empresa y las reales posibilidades de mejorar su eficiencia.

.

Asignar un responsable a ese Centro

El rol de la supervisión se ha modificado en los últimos decenios, pasando de una función punitiva a una educativa, y desvaneciendo la necesidad de "un responsable". Si modernamente la supervisión acompaña y sugiere al personal, más que dirigirlo, y cada una de las personas involucradas en las actividades será responsable por su participación en la misma, la figura del antiguo responsable del Centro (tercer motivo que originó los Centros) pasará a ser actualmente la del líder de ese grupo de personas. La conciencia de costos, que se suponía que se obtenía de parte del responsable de un Centro, en la actualidad debe ser una pieza primordial en la participación de TODOS los componentes de una organización.

r CAPITULO

IV

- Costeo

basado en actividad

41

Pensemos solamente que hace nada más que 20 años se solía ocultar los costos a la vista de los empleados, y actualmente no pretendemos que participe de su elaboración sólo el Responsable de un Centro, sino la mayor cantidad de personal posible. Hemos visto, entonces, que los tres motivos básicos que dieron origen al concepto exclusivo de Centro de Costos o Departamentos, han sido rebatidos por pensamientos más acordes con las organizaciones de fin de Siglo XX. El grado de detalle o de precisión que se necesita actualmente no se logra deteniéndonos en los Centros, sino observando la realidad con un microscopio de mayor aumento.

Algunas preguntas básicas El Costeo basado en Actividad (ASe) parte de algunas premisas fundamentales, que analizaremos respondiendo a una serie de cuestiones que ampliarán el panorama sobre los Costos: QUÉ son los costos? El costo es una variable dependiente, que surge como resultado de las tareas realizadas y los bienes producidos y comercializados. Esta primera afirmación, que a priori parece bastante obvia, nos permite analizar a los Costos como si fuera un síntoma y no una enfermedad en sí misma. Continuando con esta analogía, se puede afirmar que realizar las tareas en forma poco eficiente, con una mala utilización de los recursos, será la enfermedad, y podremos medir el grado de esa ineficiencia (al igual que se mide la presión sanguínea o la temperatura en un enfermo) a través de los sobrecostos que la misma produce. Visto de esta manera, la reducción de costos, deja de ser un objetivo en sí mismo, así como para la medicina el objetivo no es la mera eliminación de los síntomas, sino la curación del paciente. Pero, ¿cómo llegar a esa curación del paciente? En ésto consiste el dilema empresario de nuestros días. Los mandos gerenciales de las compañías deben prestar atención en forma simultánea a calidad, tiempo y costo, y estas tres variables están relacionadas con una óptima utilización de los medios disponibles. Actuando correctamente sobre las dos primeras variables, suele obtenerse una mejora sensible en la tercera. Esto resulta así ya que el tiempo es uno de los recursos más escasos y caros, y el trabajo con pautas de calidad permitirá sensibles ahorros en reprocesos, tareas de servicio postventa y controles, facilitando asimismo la penetración en nuevos mercados. Por lo tanto, el síntoma, los sobrecostos, no debe ser la obsesión permanente sino que debemos tener clara conciencia de que su mejora será la consecuencia lógica de una corrección permanente en toda la gestión empresaria.

42

ABC

- ABM

Gestión de Costos por Actividades

Ésto significa que la correcta medición y control de costos excede a 105costos mismos y propende a una mejora de toda la organización. CUÁL

es el contexto donde deben ser analizados?

Sin duda dentro del ámbito constituido por la Empresa, sus Proveedores y su Mercado Consumidor. Si no evaluamos a esta Cadena de Valor ampliada en forma simultánea, seguramente 105resultados carecerán de importancia. Se ha visto en el Capitulo 1 que la denominación "Cadena" da una imagen de interrelación, pero además se puede observar que la fortaleza total de una cadena estará dada por la de su eslabón más débil (cualquiera de 105tres), y no será, con seguridad, el promedio de todos ellos. Comprender ésto nos permitirá revertir la tendencia que existe a anaIizarCostos sólo hacia adentro, es decir la propia compañia, ya que a veces la búsqueda del eslabón más débil debe orientarse hacia fuera de la misma. Los Costos nunca son sólo propios, sino que dependen también de 105internos de nuestros proveedores y clientes. Los primeros condicionarán el a~astecimiento, mientras que los segundos influirán sobre el poder de compra del mercado a nuestros productos. Es en el conocimiento de estas caracteristicas que las empresas han comenzando con alianzas estratégicas de manera de facilitar 105suministros y las ventas, lo que sumado a mejoras internas optimizará el flujo de 105materiales entre ambos extremos..Ya son muchas las grandes compañias que invierten sumas importantes en las mejoras de sus clientes y proveedores. Aún en el caso de limitarnos a un análisis exclusivamente interno también debemos mirar hacia el exterior. Para conocer si las tareas se están realizando correctamente, nos compararemos con los competidores o con empresas similares. Esta opción, conocida como benchmarking ("el proceso continuo para comparar productos, servicios y prácticas propias respecto a las de las competidoras") nos brindará parámetros, que tomados como modelo de comparación, servirán de meta para nuestras actividades. El benchmarking puede servimos como apoyo para determinar qué actividades son realizadas correctamente y cuáles con despilfarro de recursos. Esto permitirá la mejora, la tercerización o la eliminación de actividades que se llevan a cabo ineficientemente. Las conclusiones a las que se arribe~eran válidas si el parámetro tomado como fuente para la comparación lo es. Pero si la empresa con la cual nos estamos comparando es distinta, y/o sus proveedores y mercado lo son, no debería extrañamos ni atemorizamos que los resultados lo sean. Ésto significa que, si bien el benchmarking es una poderosa herramienta de management, se debe manejar con' sumo cuidado, ya que no siempre los resultados ajenos se pueden extrapolar adecuadamente a nuestra realidad. . Vemos que siempre debemos situar nuestra mirada critica hacia el exterior, conio manera de tener un panorama de toda la Cadena de Valor

r CAPITULO IV

- Costeo

basado en actividad

43

(con ambos extremos incluídos) y a partir de ese conocimiento general, pasar a lo particular e interno de nuestra empresa. QUIÉN consume los costos? Las actividades que se realizan en las empresas, son los consumidores y por ende los causantes de los costos Así como en el punto anterior habíamos definido que los costos son una consecuencia y no una causa, tratamos ahora de ubicar los causales de los costos. Si una empresa decidiera no producir ni comercializar ningún producto o servicio durante cierto tiempo la mayor parte de sus costos desaparecerían. Si distinguimos en este caso entre costos directos o indirectos, observaremos que los primeros desaparecerían obviamente, pero gran parte de los segundos, muchos de los cuales representan actividades de apoyo de las compañías, también se convertirían en innecesarios. Supongamos ahora que la compañía decidiera no cancelar sus operaciones, sino reducir su nivel de trabajo. Muchos de los Costos que actualmente se definen como Indirectos, o como Gastos Generales de la misma deberían también bajar sustancialmente. Habría menos tareas en facturación, en análisis de créditos, en cobranzas, en despachos, en atención telefónica a clientes, etc., es decir que muchos de los actualmente llamados Gastos Generales descenderían al disminuir el nivel de actividad, aunque no necesariamente en forma proporcional a la disminución del mismo: Tendríamos que tratar de conocer la relación matemática (si existe) entre las variaciones de volumen de productos o servicios y la consiguiente variación de actividad, o bien, cuánto consumen de cada actividad los distintos objetos de costos. Llegar a entender cuáles son los verdaderos causantes de los costos nos permitirá sin duda un mejor cálculo, pero lo más importante es que se accederá a un mejor nivel de gestión, arribando a una conclusión que es básica para las empresas:

La correcta gestión empresaria debe partir del análisis de las actividades, que son las organizadoras de los costos. La optimización en la ejecución de las mismas producirá un impacto positivo sobre los costos. Estaconclusiónno se oponeal análisisanterior,en el cual se decía que la correctagestiónpasapor los Centrosde Costos. La complementaen granmedidaal asignarsu realdimensiónal qué y cómo se realizanlas cosas,en lugardel dónde y quién las realiza.

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ABC

CÓMO se

- ABM Gestión de Costos por Actividades

imputanlos costos a los productos?

Los objetos de costos (productos o servicios) no consumen costos, sino que consumen actividades. El costo de un objeto de costos será la sumatoria de los Costos Directos al mismo (Materia Prima y Mano de Obra, normalmente), más la proporción de actividades consumidas. Ésto significará que la diferencia entre los mayores costos de un producto respecto de otro similar (de igual contenido de materia prima y de mano de obra directa) estará dada por el mayor o menor consumo de actividades. El costo debe ser analizado

por el efecto de realizar actividades.

La disminución de los Costos Directos de un producto suele ser mucho más compleja que la de los indirectos. Una reducción en las cantidades de materias primas consumidas suele tener como consecuencia casi inevitable una desmejora en la calidad del producto. Una baja en la Mano de Obra se logrará generalmente con la incorporación de cambios tecnológicos que suelen requerir importantes inversiones. En muchas ocasiones la única alternativa para lograr una mejora competitiva en el precios de los productos será una gestión correcta de las actividades. Si observamos el Plan de Cuentas de un Centro de Costos productivo en el Sistema Tradicional, encontraremos cuentas como: SISTEMA TRADICIONAL Materias Primas Mano de Obra Directa Supervisión Mantenimiento Energía Eléctrica Combustibles Amortizaciones de Equipos Seguros, etc. Este esquema simple, nos permite conc!uir que, respecto de los Costos Indirectos a los productos (excluyendo M.P. y M.O.D.), lo que se quiere responder es ¿en qué se gasta?

r CAPITULO IV - Costeo basado en actividad

45

Un Plan de Cuentas para el Activity Based Costing podrá ser, por ejemplo: SISTEMA ABC

Materias Primas Mano de Obra Directa ACTIVIDAD 1 ACTIVIDAD 2 Mano de Obra Indirecta Amortizaciones Energía Eléctrica Seguros ACTIVIDAD 3.

En este caso pareciera que lo que queremos averiguar es: ¿se gasta para hacer qué? Es decir que se está asignando real valor a las actividades que se llevan a cabo. Esta identificación es el primer paso para una correcta gestión de las mismas. Además debemos prestar atención que mientras las organizaciones son verticales, los Procesos y las Actividades que los conforman discurren en ellas en forma horizontal. Por este motivo resultará fundamental analizar las compañías en el mismo sentido en que se realizan los procesos. Mientras el Sistema Tradicional pone ~omo objeto de análisis los Centros de Costos, el ABC, se focaliza en las Actividades, y dentro de este segundo método aparecerá no sólo el costo de las mismas, sino su importancia y su grado de imprescindibilidad. Habrá actividades que al momento de ser descriptas, es decir por el simple hecho de hacerlas evidente, nos permitirán llegar a la conclusión de que pueden ser eliminadas sin ningún perjuicio para el resto de la organización. En ese caso, ¿cuál es el motivo para continuar realizándolas?

El ABC no propugna la eliminación de los Centros, sino que mientras el Sistema Tradicional asigna los Costos Indirectos de éstos directamente a los productos, el ABC los adjudica primero a las actividades, para luego imputarlo a los productos. Obviamente el agregado de un paso, y no demasiado sencillo, en la "transferencia" de los Costos Indirectos a los productos, demandará una tarea bastante más laboriosa que las anteriores. Ésta se justificará si ya ocurren, o se presupone que ocurrirán en un futuro cercano, alguno de los problemas de los Sistemas de Costos ya analizados.

46

ABC " ABM Gestión de Costos por Actividades

ACTIVIDADES

..

ABC

COSTOS INDIRECTOS I

OBJETOS DE COSTOS I

ASIGNACiÓN DE COSTOS TRADICIONAL Y ABC Gráfico N2 11

Definiciones en ABC Actividad Es un conjunto de tareas o acciones que se realizan para satisfacer una determinada necesidad o demanda en la empresa. Estas actividades integran además los procesos que se llevan a cabo en las compañías. Algunos autores agregan a la definiciÓnde actividad, el concepto de "conjunto de tareas destinado a agregar valor a los productos". Esta segunda visión, implicaría que no existen en las empresas actividades que no agregan valor. Veremos más adelante, que una de las prioridades en el análisis de éstas es reconocer rápidamente a aquellas que no aportan al valor, ni desde la óptica del cliente externo ni del cliente interno. En cuanto empecemos a bUcearun poco en el conjunto de actividades, muchas que además de no contribuir para nada al valor de los bienes y servicios comercializados, tampoco lo hacen para la correcta gestión. Muchas de ellas continúan cumpliéndose por rutina o por tradición, sin un análisis sobre si han perdido vigencia con el transcurso del tiempo. Son éstas las que deben rápidamente ser eliminadas. Desde un esquema de análisis ABC, la Actividad será la unidad mínima de análisis.

r CAPITULO IV

- Costeo

basado en actividad

47

Las actividades, en tanto acciones que se llevan a cabo en las compañias, se denominan mediante un verbo en infinitivo, seguido por un sustantivo que define al sujeto de dicha acción. Proceso Es una serie de actividades interrelacionadas, destinadas a un objetivo común. Recordemos que en las empresas no sólo se realizan Procesos Industriales, sino que hay además Procesos Comerciales, Administrativos, etc. Existe entonces, una suerte de niveles jerárquicos, donde los Procesos estan compuestos de actividades, y éstas a su vez de tareas. La definición de una actividad o proceso no es absolutamente rigida, ya que dependerá de las posibilidades materiales (estructura de personal básicamente) que tenga la empresa para medir, analizar y controlar. Lo que definiremos como un Proceso en una empresa grande, muy posiblemente deba ser analizado como Actividad en una pequeña. A nadie se le ocurriría que "vender lubricantes" pueda ser la unidad mlnima de análisis para alguno de los gigantes petroleros, pero sí lo será para una pequeña ferretería industrial. Quien se disponga a analizar actividades deberá fijarse una cantidad tope a definir, en función de las posibilidades reales de la empresa. De no hacerlo asi, estaríamos predestinando la implementación a un fracaso seguro, por exceso o por defecto. Veamos entonces un Proceso y las actividades que lo componen: PROCESO: ACTIVIDADES:

INCORPORACiÓN DE PERSONAL NUEVO Definir el perfil necesario. Publicar el aviso Clasificar la correspondencia recibida Seleccionar 10 postulantes Citar a los 10 postulantes. Entrevistar a los 1O postul~ntes Seleccionar a los 3' mejores candidatos Citar para 2da. Entrevista a los 3 candidatos Seleccionar 1 postulante Solicitar informes. Hacer revisación médica preocupacional. Dictar curso de inducción preingreso. Llenar formularios de incorporación

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ABC

-ABM

Gestión de Costos por Actividades

Este primer listado de actividades, no significa que todas ellas sean luego analizadas en detalle en forma individual, sino que se asemeja más a un brain storming. Puede que algunas de las actividades enumeradas tengan tan baja relevancia (económica u organizacional), que no justifique el esfuerzo del análisis individual y que convenga investigarlas agrupadas con otras. Por otra parte, habiendo definido las actividades como conjunto de tareas, ¿estamos seguros que este listado no está incluyendo tareas en vez de actividades? De ser asr, el bajo nivel de importancia de las tareas, hará que en una etapa posterior, tendamos automáticamente a agruparlas, y si observamos que alguna de ellas sí tiene una cuantía relevante, la analizaremos como actividad.

Objeto de costos Es el Producto, Servicio o Departamento para el cual deseamos medir, acumular y asignar los costos. Habrá entonces Objetos de Costos que tendrán relación con el entorno de la empresa (el mercado) y otros que serán utilizados internamente. Sería muy útil que los Costos asignados a Objetos de Costos internos puedan en algún momento del análisis ser transferidos a los productos

finales.

.

En algunos casos ésto será practicable como por ejemplo: Una empresa de inyección de plástico fabrica una matriz para la inyección de manijas para diversos productos. Esa matriz será un Objeto de Costos, aunque luego se cargará su amortización entre los distintos productos comercializados. En otros casos, como por ejemplo los costos de la información para la gestión de las empresas será imposible. Nadie podría fácilmente, o de manera no forzada, encontrar un método perfecto para asignar los Costos de confección del Balance General a los distintos productos. Inductores

de costos

(Cost Drivers)

Si tomamos su traducción literal de "conductores de costos" serán los que llevan los costos desde los Centros a las Actividades (Cost Drivers de Recursos) y desde éstas a los Objetos de Costos (Cost Drivers de Actividades). Pero además de trasladar los costos, son los motivadores o causantes de los mismos. Esto significa que los cost drivers serán los que establezcan relaciones causa-efecto entre los objetos de costos y las actividades y entre éstas y los Centros de Responsabilidad. .

r CAPITULO IV

- Costeo

basado en actividad

49

Si definiéramos en una embotelladora de vino la actividad Pegar Etiquetas, ésta tendrla como cost driver de actividades el número de etiquetas pegadas. Además pensando a la inversa es decir considerando a los cost drivers como causantes de costos, esta actividad se realiza, con sus costos impllcitos porque se pegan una determinada cantidad de etiquetas. Si en algún momento las botellas ya estuvieran con su etiqueta serigrafiada (pintada directamente sobre el vidrio), la actividad carecerfa de sentido, y habrían desaparecido ésta y su cost driver. CONCLUSIONES Hemos visto en qué nivel del análisis de costos se ubican las actividades, considerando también la necesidad creciente de analizar con un mayor grado de detalle que el que brindaban sólo los Centros de Costos. Dado que las premisas básicas son: Los productos no consumen costos indirectos sino actividades y las actividades son las que consumen costos indirectos. Nos veremos obligados a examinar las Actividades para saber cómo distribuir correctamente los Costos Indirectos. Este hecho nos permitirá contar con una ventaja adicional al del costeo más preciso se los productos, como es la de tomar conocim:ento de los costos de "todo lo que se hace". Esta percepción con mayor grado de detalle, facilitará la toma de decisiones estratégicas como las de mejorar, reducir, eliminar o tercerizar las actividades. Por oposición, el desconocimiento de las actividades y el tratamiento de los Costos Indirectos como un gran paquete dentro de los Centros de Costos, no nos dará esa posibilidad de aplicar estrategias para disminuirlos, o para mejorar utilización de los recursos escasos. Dado que ésto se ha convertido en una urgencia en las empresas es que aparecen técnicas como el ABC que permiten mejorar el punto de vista para la toma de deci~iones.

r

CAPíTULO V ETAPAS PARA IMPlEMENTACIÓN

DEL ABC

En este Capítulo se analizarán una a una las siete etapas necesarias para una correcta puesta en marcha del Activity Based Costing Si bien las urgencias, la impaciencia, o la ansiedad, provocan en muchos casos la tentación de obviar alguna de las fases, es recomendable detenerse y realizar cada una de ellas, ya que de lo contrario en algún momento se deberá retroceder para cumplirla. Etapa 1.- Conocimiento preliminar de la estructura de costos Al tomar contacto por primera vez con una Empresa o con un Departamento o Sector de una compañía debemos averiguar cuál es su Estructura de Costos. Puede parecer un despropósito, si estamos por determinar algo (los Costos), querer saber a priori cómo es su constitución. Pero no debemos olvidar que uno de los puntos básicos de este estudio, pasa por conocer la relevancia económica de los mismos, es decir si el esfuerzo que impliquen la determinación, medición y control será compensado por un ahorro que 10supere. No realizar este primer paso puede provocar que se pierdan demasiados recursos (el tiempo es uno de los principales) en indagar sobre tareas absolutamente menores e intrascendentes. Esta aproximación inicial, nos permitirá valorar el grado de exactitud útil para la empresa en las determinaciones posteriores. Ésto es absolutamente necesario ya que la mayor precisión en las estimaciones siguientes se hará con una cada vez más alta utilización de recursos, y por lo tanto más alto costo. Obsérvese, que si ambas escalas del Gráfico N° 12 son lineales, los costos marginales necesarios para mejorar la precisión en un grado mínimo cuando ya se estaba trabajando en niveles medios y altos de la misma, son cada vez mayores.

52

ABC

- ABM

Gestión de Costos por Actividades

~I o en o O

Precisión

RELACiÓN COSTOS PRECISiÓN EN EL ANÁLISIS DE COSTOS Gráfico N2 12 Esta característica nos pone de manifiesto que a partir de cierta precisión, el costo marginal de mejorar la misma superará al beneficio marginal a obtener. Es en ese punto en el cual, por honestidad intelectual, debemos detener la búsqueda y evaluación de datos Además no debemos pensar como costo solamente el esfuerzo, tiempo y dinero consumido ex ante al recopilar y analizar la información, sino también en lo que se consumirá ex post al medir, ordenar la información, y tomar decisiones a partir de la misma. Invirtiendo más dinero en aumentar la precisión, lograremos tener mejores datos y por ende tomaremos decisiones más lucrativas para la Empresa?

.

No necesariamente, debemos llegar a obtener toda la información indispensable para formular los planes y arribar a los mejores resultados, pero esto no implica tener una precisión extrema, ni recabar datos redundantes o innecesarios. Si regresamos al punto de relevancia económica de los costos, veremos que muchas veces nos detenemos a analizar algunos que son absolutamente intrascendentes. Esta situación se agrava o se intensifica al trabajar con Activity Based Costing, ya que se trata de un sistema en el que se analizan "con lente de aumento" los parámetros indirectos de los Centros de Costos, y en el afán de acumular todos los costos que conforman una actividad, podemos fácilmente caer en el error de querer detectar algunos que sin duda son muy poco importantes. En una muy importante empresa de telecomunicaciones, al implementar el ABC, se encontraron absolutamente paralizados evaluando los ar-

r

, -

53

CAPITULO V Etapas para implementación del ABC

tículos de librería consumidos en una actividad administrativa. Si bien es cierto que éstos elementos efectivamente se utilizan, no es menos cierto que su medición resulta prácticamente imposible, que su incorporación a los costos, obligará a controles posteriores y permanentes y que esta apreciación no aportará en demasía en cuanto a precisión. Algunos autores señalan la Regla del 5 %, es decir que se desentienden de un análisis pormenorizado de aquellos costos cuya participación es menor a esta cifra en la Estructura Total. Particularmente no coincido con esta práctica, ya que en algunas ocasiones se han logrado mejoras de importancia actuando sobre los pequeños valores ante la imposibilidad, por el tipo de producto o mercado de que se trata de actuar sobre los más relevantes. A pesar de discrepar en este punto, obsérvese que para poder determinar qué costos ~uperan ese umbral, debemos pasar inevitablemente por esta etapa. Imaginando a las Compañías como un Sistema que tiene como inputs a sus insumos o recursos y como outputs a sus objetos de costos, lo que se tratará de conocer, en forma aproximada, es el comportamiento de su Función de Transformación de los primeros en los segundos.

~

ESTRUCTURA COSTOS

DE

~

FUNCiÓN DE TRANSFORMACiÓN Gráfico N2 13 La obtención de los datos preliminares de la Estructura de Costos, para saber a qué tarea abocamos, pasan fundamentalmente por dos ejes importantes: a) Las características propias de ese Sector industrial b) Las características propias de la empresa, dentro de ese Sector Nuestros conocimientos previos, serán básicos para poder intuir si un Sector empresario es Materia Prima, Capital o Mano de Obra intensivo. Obviamente esta suposición apriorística deberá ser corroborada luego, mediante entrevistas individuales a los principales directivos de las Empresas y análisis históricos de los períodos anteriores.

54

ABC

- ABM

Gestión de Costos por Actividades

A modo de ejemplo podemos señalar que un plan de análisis exhaustivo de los Costos de Mano de Obra en una Destileria de Petróleo, seria absolutamente inútil, ya que se trata de un sector industrial netamente Capital Intensivo. En forma idéntica debemos pensar en gran parte de las Empresas metalúrgicas como Materia Prima intensivas y en las de fabricación de indumentaria como Mano de Obra intensivas. Obviamente, estos preconceptos deben ser ratificados o rectificados durante las tareas de relevamiento preliminarque constituye esta primer etapa. Esto implica, trabajar con la suficiente permeabilidad para que nuestros supuestos sobre el Sector Industrial sean reafirmados o desmentidos al observar en funcionamiento a la empresa en particular. La obtención de cualquiera de ambos resultados posibles (revalidar o invalidar) será importante para las fases posteriores. Como se dijo anteriormente, la información básica y primaria, puede obtenerse a través de entrevistas personales a las máximas autoridades de la Empresa, que seguramente tendrán un esquema bastante preciso de la composición de los costos. La información contable básicamente de los Cuadros de Resultados y los Anexos a los que los Costos y Gastos hacen referencia serán también de suma utilidad.

ESTADO DE RESULTADOS Ventas Costo de Ventas

ANEXOS

!

MARGEN BRUTO Gastos de Administración Gastos de Comercialización Gastos Financieros RESULTADOS

CUADRO DE RESULTADOS Gráfico NQ14

mación:

A partir de estos datos habremos obtenido una muy importante infor-

Cuáles son los puntos críticos, o los que más "tormento" provocan al empresario desde el punto de vista de los costos.

r CAPITULO

V - Etapas para implementacíón

55

del ABC

Se debe siempre tener presente que esta información disponible y pública es incompleta. Ninguna empresa dará a conocer la información en sus Balances con un grado de detalle tan alto que permita a sus competidores reconstruir la formulación de sus productos. Esto significa que a pesar de que consideremos absolutamente veraces a los datos obtenidos, debemos saber que serán todo lo completos que la ley, o que los Principios Contables exijan, pero quizás no tendrán el nivel de minuciosidad que necesitaremos para nuestra tarea. A modo de ejemplo observemos uno de los resultados obtenidos de esta llamada Estructura de Costos en una Empresa Metalúrgica. En una Compañía con estas características no se justificaría, al inicio del trabajo, hacer una análisis minucioso de los Costos de Ventas. Una economía importante en éstos, digamos del 20 % implicará una mejora del 1% en el margen, mientras que si se pudiera destinar el mismo esfuerzo a la compra de materias primas en forma más económica, (costo, flete de abastecimiento o plazo de pago) las ventajas a obtener podrían ser mucho mayores. MARGEN VENTAS 5%

3%

MARKETING

12%

MATERIA PRIMA 55%

MANUFACTURA 15%

ESTRUCTURA DE COSTOS EN EMPRESA METALÚRGICA Gráfico NI! 15

Conocida la Estructura de los Costos se podria ordenarlos a éstos en forma decreciente de importancia para poder mediante este ranking establecer en qué rubros hay que centrar los esfuerzos de análisis. En algunas ocasiones, nos encontramos con que el primer item de este ordenamiento de costos (en este caso la Materia Prima) es absolutamente inamovible (porque puede tratarse de un commodity en el que sus precios están fijados por un mercado internacional, Bolsa de Metales de Lon-

-

56

ABC - ABM Gestión de Costos por Actividades

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!~I il

dres u otros), por lo que deberemos tratar de mejorar el que ocupa el segundo lugar, y así sucesivamente. Este mismo tipo de análisis fue realizado en una Empresa Distribuidora de Energía Eléctrica, llegando a la conclusión que sus costos más importantes son los de Explotación.

Resultado de la Explotación 7,12%

Costo de Explotación 80,25%

ESTRUCTURA DE COSTOS DE EMPRESA DISTRIBUIDORA DE ENERGíA ELÉCTRICA Gráfico W! 16

Amortización

Otros Gastos de Explotación 6,59%

y Gastos de Organización 3,70%

Otros Costos de Explotación 1,03%

Remuneraciones y Obras Sociales 9,50%

Compra de energía 62,58%

COSTOS DE EXPLOTACiÓN DE EMPRESA DISTRIBUIDORA DE ENERGíA Gráfico N2 17

r CAPITULO

V

- Etapas

para implementación

del ABC

57

Como estos datos nos resultaban insuficientes, ya que los Costos de Explotación, incluyen una cantidad importante de rubros absolutamente disímiles, indagamos sobre la composición de éstos, y el resultado obtenido nos permitió observar que el mayor costo era (como resultaba absolutamente lógico a priori) la compra de la Energía Eléctrica. Esta observación bastante trivial provocó que se comprobara una diferencia muy elevada entre la energía adquirida y la facturada, muy superior además a los estándares internacionales. Obsérvese además que del 80,25 % representado por el Costo de Explotación, el 62,58 % lo constituía la Compra de Energía a las Usinas. Esto significa que el 50,22 % de las Ventas eran este item. Sin lugar a dudas se justificaba detenerse en este punto. El efecto fue un minucioso control de las pérdidas, a partir de lo cual se llegó a la conclusión que había usuarios que en forma delictuosa utilizaban la energía pero no la pagaban. La disminución de este robo de energía, le produjo a la compañía un aumento en el Resultado de Explotación mucho más importante que si hubieran comenzado por un rubro de menor cuantía. Esta primera etapa, es notoriamente muy sencilla y breve, pero le asignaremos su real importancia si recordamos que la implementación de un nuevo Sistema de Costos falla muy frecuentemente, por no tener claramente identificado lo importante y lo secundario. Recordemos además que para el éxito en el cumplimiento de esta primera fase se debe hacer una total abstracción de lo que es importante para el analista de costos, para abocarse únicamente en lo que es importante para la empresa.

Ánálisis de caso: La Empresa C.E.S.A. Cortes Especiales S.A. opera en el ramo metalúrgico desde hace más de 50 años. Desde sus inicios se ocupa de proveer de cortes de chapa de ace-

ro a empresas fabricantes de artículos del hogar (cocinas, lavarropas, heladeras, etc.), y hojas de chapa de acero a los carroceros. Ambos realizan sus pedidos de acuerdo a sus necesidades. Esta tarea está organizada dentro de C.E.S.A. por órdenes. La materia prima es única (chapa de acero) y es provista por un único proveedor, en forma de bobinas de aproximadamente 1.000 mm de ancho y 7 toneladas de peso. El costo de la materia prima es de $ 0,55 el Kg.

Hojas: Desde el depósito de materia prima se trasladan las bobinas (de a una por vez mediantepuentes grúa) al sector de planchadoy corte preliminar. En este sector las bobinas pasan por una máquina planchadora, entre rodillos, para eliminar las posibles rugosidades de la chapa, yen su saliL

58

ABC - ABM Gestión de Costos por Actividades

da corta la chapa en rectángulos de 1.000 mm de ancho y de un largo que será múltiplo del tamaño definitivo a cortar (si es una orden de cortes), o en un largo del tamaño de las hojas solicitadas (si es una orden de hojas). Los operarios que trabajan en el planchado y corte preliminar deben detenerse después de elaborar aproximadamente 1 tonelada y preparar las pilas de corte para que el operario que comanda el puente grúa las traslade a las guillotinas (si es una orden de cortes) o al depósito. de producto terminado para su posterior despacho (si es una orden de hojas). Antes de procesar una bobina en el sector de planchado debe hacerse una preparación de la máquina (set up), que se ajusta al ancho de la bobina y se programa el corte preliminar. El precio de venta de las hojas es de $ O,65 el Kg. Corte: En las órdenes de cortes, se cortan las hojas que provienen del sector de planchado y corte preliminar al tamaño solicitado por el cliente. Las guillotinas no tienen tiempo de set up por ser absolutamente manuales. . A la salida de las guillotinas se colocan los cortes sobre pallets de madera y se sunchan en paquetes de aproximadamente 1 Tonelada. Estos paquetes son trasladados por un puente grúa al depósito de producto terminado y de allí, mediante una flota de camiones propios se envían a la empresa cliente. El precio de venta de los cortes es de $ 0,68 el Kg. Caños: En la década del '70 y aprovechando el auge de la construcción, la empresa incorporó a su fabricación los caños. Éstos se utilizan para la colocación de conductores eléctricos, o para gas. Su calidad ha hecho que la empresa crezca en este rubro, lo que le permite que el 33 % de sus ventas sea de estos productos. El precio de venta de los caños es de $ 0,70 el Kg El proceso de fabricación también es muy sencillo, y se puede describir de la siguiente manera: Las bobinas pasan por el Sector Planchado donde se realiza el alisado de las mismas pero se omite el corte preliminar. Luego pasan a la máquina de flejado, que está contigua a la de planchado donde se corta la bobina "en tiras" y se arman 7 bobinas de la misma longitud que la primitiva pero de un ancho que es la séptima parte de la bobina original. Estas bobinas "más angostas" son trasladadas de a una mediante puentes grúa a la entrada de la máquina cañera. En esta máquina ingresan los fIejes que son cuNados en forma automática y soldados por la misma máquina, obteniéndose a la salida caños de 6 metros de largo, que son sunchados (o atados) de a 500 Kg Y llevados mediante puentes grúa al depósito de producto terminado.

T CAPITULO

V

- Etapas

para implementación

C.ES.A.

CUADRO

59

del ABC

DE RESULTADOS

INGRESOS POR VENTAS

8.603.700,00

100,OOO¡{,

COSTO MERCADERIA VENDIDA MATERIA PRIMA

6.837.600,00

79,47%

MANO DE OBRA DIRECTA

144.887,56

1,68%

GASTOS DE PRODUCCIÓN

309.210,51

3,59%

1.312.001,93

15,25%

UTILIDAD BRUTA GASTOS DE ADMINISTRACIÓN

42.817,00

0,50%

GASTOS DE COMERCIAUZAC/ÓN

65.326,17

0,76%

GASTOS FINANCIEROS

28.326,34

0,33%

1.175.532,42

13,66%

AMORTIZACIONES

108.526,13

1,26%

IMPUESTO A LAS GANANCIAS

373.452,20

4,34%

UTILIDAD NETA

693.554,09

8,07%

UTILIDADES ANTES DE IMPUESTOS

UtilidadNeta

8,07

Impuestos Amortizaciones~ 1,26 Gastos Financieros 1.0,33

Gastos de Comercialización n 0,76 Gastos de Administración

i0,5 3,59

Otros Gastos de Producción Mano de Obra Directa

h1,68 79,47

Materia prima

o

20

40

60

Porcentaje

---

80

100

60

ABC - ABM Gestión de Costos por Actividades

Como resultado de este análisis y observando la gran importancia de la Materia Prima frente al resto de los items, se alquiló una parte del Depósito de Bobinas al proveedor de las mismas. La Empresa logró trabajar "iust in time", retirando las bobinas en el momento de su efectiva utilización y ahorrando los costos de mantenimiento de un enorme inventario de las mismas. El proveedor a su vez, se benefició con un muy bajo alquiler, y cumpliendo a la perfección con la demanda de su cliente. Esto le permitió competir con éxito con la mercadería de importación que.a pesar de ser un poco más barata, obliga atener un stock de la misma, para suplir las demoras lógicas de entrega. Etapa 2.- Análisis de los procesos. En las Empresas se realizan distintos procesos, para plasmar los objetivos de las mismas. Estos procesos no se limitan exclusivamente a los Sectores Productivos, sino que también hay procesos para abastecerse de materias primas, para retirarlas de los depósitos, para cumplimentar las normas administrativas, para comercializar los productos elaborados, etc. Las actividades, encadenas en secuencias entre sí, son las que constituyen los procesos completos. Dado que cumplimentar correctamente esta segunda fase de la puesta en marcha del Sistema de Costos, permitirá damos pautas e indicios detallados de las actividades que luego se deberán analizar, el tiempo que se destine a esta etapa será recuperado ampliamente en las etapas posteriores.

ESQUEMA DE PROCESO Gráfico N2 18

,

r CAPITULO

V

- Etapas

61

para implementación del ABC

En definitiva esta búsqueda y análisis de procesos se orienta a la simplificación de los pasos siguientes. Ya hemos definido en el capítulo anterior a los procesos como un conjunto de actividades interrelacionadas para cumplir un objetivo común, pero debemos también tener en consideración que en todo proceso obtendremos como salida el producto principal deseado, uno o más productos secundarios y una cantidad (más o menos importante según cada caso) de "ruido" o "basura" o "scrap" del sistema.

SCRAP MATERIA PRIMA

RECURSOS HUMANOS

RECURSOS TÉCNICOS

PROCESO

PRODUCTO PRINCIPAL

PRODUCTOS PRINCIPALESY SECUNDARIOS Gráfico NI! 19

Debemos pues, en esta fase del desarrol~o de la implementación, poder "limpiar la hojarasca" y determinar rápidamente cuál es el producto principal, cuáles los secundarios, cuáles los subproductos e identificar el scrap. A pesar de la aparente simplicidad de este punto, a veces en las compañías se producen serias confusiones. Hay empresas donde un producto es principal durante una época del año y secundario en otra y el segundo se comporta a la inversa. ¿Cuál sería el output que debemos tender a mejorar en el proceso productivo? ¿O habrá que analizar a ambos productos como principales? En otros casos se Iréga a priorizar tanto la información (como subproducto) que se elabora simultáneamente con la producción que llega a parecer que ésta es la principal y no el producto que se comercializa.

-

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ABC

- ABM

Gestión de Costos por Actividades

Esta confusión entre productos principales y secundarios es aún más notoria en el caso de servicios, donde muchas veces se confunde el servicio principal y a quién debe ser brindado con el secundario. El análisis de los productos que dan como resultado los procesos, se completa preguntándonos si estos procesos le agregan o no valor, y si este valor agregado, en el caso de los secundarios, supera al mayor costo que es necesario par2 elaborarlo junto con el producto principal. Esta simple relación costo-beneficio permitirá decidir si debe ser eliminado o continuar con él. Respecto del scrap o desperdicio, trataremos de minimizarlo, ya que es un costo agregado (a veces importante) a los productos principales y secundarios. ¿De dónde obtener la información

de procesos?

a) Entrevistas personales: Estas entrevistas personales realizadas con el personal de supervisión, jefaturas y gerencial nos dará la pauta de los procesos que se realizan y cuáles son sus procedimientos de ejecución normales. b) Cuestionarios: Las entrevistas se pueden perfeccionar mediante la utilización de cuestionarios en los que solicitaremos descripciones de los procesos y de las actividades necesarias para su ejecución. c) Recorrido de una planta industrial: La observación en plano del lay out de una planta industrial y caminar por la misma acompañado de .

personalidóneopodráindicamosel flujode materiales,y facilitamos grandemente la comprensión de un proceso productivo.

¿Por dónde comenzar el análisis en detalle? El análisis de procesos debe empezar por aquellos en que se observa, en forma apriorística una mayor posibilidad de obtener mejoras rápidas, importantes y sustentables en el tiempo. Muchas veces, la mejora, no es demasiado relevante por sí misma, pero la interrelación de este proceso con otros, hace que esa mejora tenga un efecto cascada sobre los demás. Esta fase, que como resulta obvio, tiene una íntima relación con la Reingeniería, surge a partir de las dos visones que tienen el ABC y el ABM (Activity Based Management) Una visión es horizontal, la que suele llamarse de ABM o de Gestión de Procesos que implica una visión de éstos determinando luego sus actividades constitutivas. La otra es una visión vertical, la del ABC, que tiende a la asignación de costos a los productos. La propuesta es comenzar con el análisis horizontal muy general, o de Procesos, es decir partir de lo universal, para luego ir acercándonos y acotando lo particular.

T

CAPITULO

V - Etapas'para implementación del ABC

63

Esta propuesta no es en absoluto caprichosa, ya que surge de la experiencia profesional, que nos demostró la imposibilidad de comenzar con un análisis de actividades con un desconocimiento total y absoluto de los procesos, ya que éstos son el encuadre dentro del cual se realizan las activiades en las Empresas, Si bien la mayoría de los autores coinciden, en la imposibilidad de tomar decisiones de management (realizar análisis ABM) en forma previa a la determinación de costos (ABC), nos resulta imprescindible un análisis preliminar de procesos para acercamos con mayor grado de justeza a las actividades, Obviamente, se trabaja con un técnica iterativa, en la que comenzamos con procesos, pasamos por actividades, retornamos a procesos y así siguiendo, Este análisis será absolutamente preliminar y adquirirá mayor profundidad en la medida que observemos procesos que lo justifiquen.

VISiÓN DE COSTOS DE PRODUCTOS ABC RECURSOS

VISiÓN ABC Y ABM Gráfico N2 20

A pesar de la relativa simpleza con la que se recomienda encarar esta etapa, es decir que debe servir sólo como base para identificar actividades, en algunas ocasiones podemos ya a esta altura reconocer procesos completos innecesarios, o redundantes. El modelo gráfico del Proceso, mediante los símbolos que se utilizan, permite visualizar muy rápidamente las actividades constitutivas del mismo y si agregan o no valor al producto.

64

ABC

-ABM

Gestión de Costos por Actividades

Ejemplo: Observemos en la Empresa CES.A., como el lay-out de Planta, al que se le ha agregado flechas que indican el flujo de materiales, nos será de gran ayuda para evaluar el Proceso Industrial.

DEPÓSITODEMATERIAPRIMA MANTENIMIENTO

(BOBINAS)

~ Z ~ W

FLEJADO PLANCHADO

tZ -

W

..J ..J ~ O

CORTE CAÑERA

DEPÓSITO TEMPORARIODE HOJASY CORTES

DEPÓSITO DEPRODUCTO TERMINADO(CAÑOS)

r

CAPITULO

V - Etapas para implementación

AL DEPÓSITO DE MATERIA PRIMA

65

del ABC

n

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DEPÓSITO DE MATERIA PRIMA

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...

.....

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PLANCHADO

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STOCK

O ,

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STOCK

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ACAÑERA

TERMINADOVs

STOCK

O

~ ,~

FLEJADO

CAÑERA

DEPÓSITO DE PRODUCTO

I TERMINADO

.DEPÓSITO DE PRODUCTO TERMINADO

(Ver descripción de la simbologia en Anexo 1)

Este Gráfico de Procesos pone de manifiesto la gran cantidad de movimientos internos y la existencia de múltiples stocks intermedios entre las distintas etapas,

66

ABC

-ABM

Gestión de Costos por Actividades

Etapa 3.- Análisis de las actividades VISiÓN DE COSTOS DE PRODUCTOS ABC RECURSOS

LA VISiÓN ABC Gráfico N221 El análisis de las actividades es el corazón del Sistema ABC. Mientras el Sistema Tradicional detiene su evaluación en los Centros de Costos, mediante esta Metodología pretendemos avanzar un poco más tratando de determinar qué es lo que se realiza en cada uno de ellos. "Las actividades describen, de esta forma, lo que se hace en la empresa, en qué se invierte el tiempo y los distintos inputs" (10) Vemos que esta nueva definición de otro autor, coincide con la que diéramos en el Capítulo 4 " actividad es un conjunto de tareas o acciones que se realizan par§!jiatisfacer una determinada necesidad o demanda en la

empresa",ya que, Iti!:; anteriormentedenominadastareas son en definitiva una inversión de tiempo e inputs. Obviamente el listado de las actividades que se realizan dentro de una compañía, o tan sólo en un Sector de la misma, es prácticamente infinito. Podríamos llegar hasta a pensar en términos de "therbligs" (11) , es decir descomponer cada actividad en tareas y éstas en sus mínimas unidades de movimiento. La pregunta es ¿dónde detenemos? (10) Angel Sáez Torrecilla, Antonio Fernández Fernández, Gerardo Gutiérrez Díaz. Contabilidad de Costos y Contabilidad de Gestión. (11) Término con el que el matrimonio Gilbreth, a principios del Siglo XX, identificaba a cada unidad de movimiento o de pensamiento.

T

., CAPITULO

V

- Etapas

para implementación del ABC

67

Nos encontramos nuevamente frente a la disyuntiva Costos - Precisión del principio de este Capítulo. Además esa curva no es única para todo tamaño y tipo de empresa, es decir que en cada Compañía debemos tomar la decisión de hasta dónde seguir. Dado que una gran cantidad de actividades significa mayores puntos de control, mayor necesidad de análisis de información, mayor cantidad de imputaciones contables, etc. debemos formamos un cuadro de situación de las posibilidades de cada compañía. . Veamos por ejemplo que sucedería en una Empresa pequeña o mediana. La carencia de una gran estructura en la cual delegar los controles en este tipo de Empresas, que puede interpretarse también como una imposibilidad de controlar gran número de variables darían la sensación que el ABC es inaplicable para ellas. Pero en realidad lo que éstas requerirán es que detengamos nuestro análisis en un nivel más alto, o lo que es lo mismo, realizar un mayor esfuerzo de síntesis. En realidad lo que sucede es que la utilidad marginal de una mayor precisión en este tipo de organizaciones es inferior a la utilidad marginal para un gran grupo empresario. . Inicialmente haremos un brain storming, listando TODAS las actividades que se nos ocurran sin condicionamientos previos, ya que la simplificación será hecha a posteriori. Ya en la etapa anterior de Análisis de Procesos, se había comentado, la posibilidad de realizar no sólo entrevistas sino elaborar cuestionarios que deban ser respondidos por los responsables y a veces también por los ejecutores en cada Sector. Así como existía anteriormente la posibilidad de topamos con procesos prescindibles, podemos dentro de ellos encontrar actividades que se repitan, o generen el mismo output, o se continúen realizando como resabio de tecnologías antiguas (se reemplazó una máquina, pero se continúa con los sistemas de información de la anterior) Debemos estar sumamente atentos para poder cuestionar, siempre con criterio constructivo también las actividades y/o su forma de realización. Una serie de preguntas a formular a los terceros involucrados o simQI~m~ntea nosotros mismos, ~eré3n _