บัญชีสำหรับธุรกิจการบริการ

เอกสารประกอบการสอน รายวิชา การบัญชีสาหรับธุรกิจบริการ

สัมนา ติวสันต์ บช.บ. (การบัญชี) บธ.ม. (การบัญชีบริหาร)

โรงเรียนการเรือน มหาวิทยาลัยราชภัฏสวนดุสิต 2553

เอกสารประกอบการสอน

การบัญชีสําหรับธุรกิจบริการ ผูเรียบเรียง

: อาจารยสัมนา ติวสันต

พิมพครั้งที่ 1 พิมพครั้งที่ 2

: จํานวน : จํานวน

ออกแบบปก

: โครงการสวนดุสิต กราฟฟคไซท

พิมพที่

: หางหุน สวนจํากัด เอ็ม แอนด เอ็ม เลเซอรพริ้นต โทร : 0-2215-3999

280 252

เลม เลม

พฤศจิกายน 2553 กุมภาพันธ 2555

คำนำ เอกสารประกอบการสอนรายวิ ช า การบัญ ชี ส าหรั บธุร กิจบริ ก าร รหัส วิช า 4501106 เป็นเอกสารที่รวบรวมและเรียบเรียงขึ้น เพื่อใช้ประโยชน์ในการสอน ตามหลักสูตร คหกรรมศาสตร์ คณะมนุ ษยศาสตร์และสังคมศาสตร์ มหาวิท ยาลัยราชภัฏสวนดุสิต โดยมีจุดมุ่ง หมายให้ผู้ เรียน มีความรู้ ความเข้าใจ ในเรื่องของการบัญชีเบื้องต้นของธุรกิจบริการ เนื้อหาในการเรี ยนการสอนแบ่งออกเป็น 9 บท ได้แก่ ความรู้ ทั่วไปเกี่ยวกับการบัญ ชี งบการเงิน หลักการบัญชี การบัญชี สาหรับธุร กิจบริการ การวัดผลการดาเนิ นงาน การบัญ ชี ภาษีมูลค่าเพิม่ ความรู้เบื้องต้นเกี่ยวกับต้นทุน การคานวณต้นทุนผลิตภัณฑ์และการรายงาน และ การวิเคราะห์ต้นทุน ปริมาณและกาไร ขอขอบพระคุณคุณครู อาจารย์ ที่ได้ประสิทธิ์ประสาทวิชาความรู้ ผู้เขียนหนังสือทุกเล่มที่ ใช้เป็น เอกสารอ้างอิงในการเรียบเรียงเอกสารประกอบการสอนเล่มนี้ โดยเฉพาะ ผศ.ผกาพรรณ พรหมสาขา ณ สกลนคร และ ผศ.ดร.รัตนา วงศ์รัศมีเดือน ที่ให้ข้อมูลจากตาราของท่านเพื่อเป็น แนวทางในการทาเอกสารประกอบการสอนเล่มนี้ ตลอดจนผู้บริหาร มหาวิทยาลัยราชภัฏสวนดุสิต ทุกท่าน ที่มีนโยบายส่งเสริม สนับสนุน ในการสร้างสรรค์ผลงานวิชาการอย่างดียิ่ง สัมนา ติวสันต์ กันยายน 2553

สารบัญ หน้า แผนบริหารการสอนประจาบทที่ 1 บทที่ 1 ความรู้ทั่วไปเกี่ยวกับการบัญชี บทนา

1

ความหมายของการบัญชี

1

ประโยชน์ของการบัญชี

2

รูปแบบการบัญชี

2

ประวัติและวิวัฒนาการของการบัญชี

3

แม่บทการบัญชี

4

ข้อแตกต่างของการบัญชีกับการทาบัญชี

10

ความรับผิดชอบของนักบัญชี

10

ผู้มีหน้าที่จัดทาบัญชี

11

ข้อแตกต่างของผู้ทาบัญชีกับนักบัญชี

12

การควบคุมการประกอบวิชาชีพบัญชี

15

จรรยาบรรณของผู้ประกอบวิชาชีพบัญชี

16

รูปแบบของกิจการค้า

17

รูปแบบของธุรกิจ

21

สรุป

22

แบบฝึกหัดท้ายบท

23

เอกสารอ้างอิง

24

แผนบริหารการสอนประจาบทที่ 2 บทที่ 2 งบการเงิน บทนา

25

งบการเงิน

25

รูปแบบของงบการเงิน

27

ส่วนประกอบของงบการเงิน - งบแสดงฐานะการเงิน

28

- งบกาไรขาดทุนเบ็ดเสร็จ

36

ตัวอย่างงบการเงิน - งบแสดงฐานะการเงิน

39

- งบกาไรขาดทุนเบ็ดเสร็จ

40

หมายเหตุประกอบงบการเงิน

41

ความสัมพันธ์ของงบกาไรขาดทุนเบ็ดเสร็จกับงบแสดงฐานะการเงิน 42 สรุป

43

แบบฝึกหัดท้ายบท

44

เอกสารอ้างอิง

49

แผนบริหารการสอนประจาบทที่ 3 บทที่ 3 หลักการบัญชี บทนา

50

รายการค้า

50

เอกสารประกอบการบันทึกบัญชี

51

สมการบัญชี

55

หลักการบัญชีคู่ ความหมายของ เดบิต และ เครดิต

56 56

กฎเดบิต และ เครดิต

57

การวิเคราะห์รายการค้า

58

สรุป

64

แบบฝึกหัดท้ายบท

65

เอกสารอ้างอิง

69

แผนบริหารการสอนประจาบทที่ 4 บทที่ 4 การบัญชีสาหรับธุรกิจบริการ บทนา

70

การรับรู้รายได้

70

การจับคู่รายได้และค่าใช้จ่าย

71

เกณฑ์คงค้าง

71

รอบระยะเวลาบัญชี

71

ผังบัญชี

72

วงจรการดาเนินงานของธุรกิจบริการ

74

การบันทึกรายการบัญชีของธุรกิจบริการ - สมุดรายการขั้นต้น

75

- สมุดรายการขั้นสุดท้าย

81

การผ่านรายการบัญชี

83

การจัดทางบทดลอง

89

สรุป แบบฝึกหัดท้ายบท

93 94

เอกสารอ้างอิง

100

แผนบริหารการสอนประจาบทที่ 5 บทที่ 5 รายการปรับปรุงและการวัดผลการดาเนินงาน บทนา

101

รายการปรับปรุงบัญชีในวันสิ้นงวด

101

ขั้นตอนการปรับปรุงบัญชีในวันสิ้นงวด ประเภทของรายการปรับปรุง

104 105

การแก้ไขข้อผิดพลาด

121

กระดาษทาการ

121

การจัดทางบการเงิน

127

การบันทึกรายการปรับปรุง

129

การบันทึกรายการปิดบัญชี

130

การหายอดดุลบัญชีที่ยังไม่ได้ปิด

134

งบทดลองหลังปิดบัญชี

137

การบันทึกรายการเปิดบัญชี

138

การกลับรายการปรับปรุง

139

สรุป

141

แบบฝึกหัดท้ายบท

142

เอกสารอ้างอิง

150

แผนบริหารการสอนประจาบทที่ 6 บทที่ 6 การบัญชีภาษีมูลค่าเพิ่ม บทนา

151

ความหมายของภาษีมูลค่าเพิ่ม

151

ผู้มีหน้าที่เสียภาษีมูลค่าเพิ่ม

155

อัตราภาษีมูลค่าเพิ่ม

155

หน้าที่ของผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่ม

157

การคานวณภาษีมูลค่าเพิ่ม

163

การบันทึกบัญชีเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม

163

สรุป

176

แบบฝึกหัดท้ายบท

177

เอกสารอ้างอิง

180

แผนบริหารการสอนประจาบทที่ 7 บทที่ 7 ความรู้เบื้องต้นเกี่ยวกับต้นทุน บทนา

181

ความหมายของต้นทุน

181

การจาแนกประเภทของต้นทุน

181

จุดมุ่งหมายในการปันส่วนต้นทุน

198

การเลือกเกณฑ์การปันส่วนต้นทุน

199

ผลกระทบของเกณฑ์การปันส่วนกับการควบคุมการปฏิบัติงาน

200

การนาความรู้เกี่ยวกับต้นทุนมาช่วยในการประหยัดค่าใช้จ่าย สรุป

207 209

แบบฝึกหัดท้ายบท

210

เอกสารอ้างอิง

214

แผนบริหารการสอนประจาบทที่ 8

บทที่ 8 การคานวณต้นทุนผลิตภัณฑ์ และการรายงาน บทนา

215

ต้นทุนในกิจการผลิต

215

วิธีการคานวณต้นทุนสินค้าสาเร็จรูป

216

ผลกระทบต่อการวัดผลกาไรจากวิธีการคิดต้นทุนสินค้าที่ต่างกัน

217

การกาหนดอัตราค่าใช้จ่ายล่วงหน้าในระบบต้นทุนรวม

219

ความสัมพันธ์ของต้นทุนในระบบต้นทุนรวมและระบบต้นทุนผันแปร การเปรียบเทียบผลดาเนินงานระบบต้นทุนรวมและต้นทุนผันแปร การปรับกาไรสุทธิจากวิธีคิดต้นทุนจากวิธีหนึ่งไปเป็นอีกวิธีหนึ่ง ข้อโต้เถียงเหตุผลที่เลือกใช้ระบบต้นทุนผันแปรและต้นทุนรวม ข้อจากัดของวิธีต้นทุนผันแปร แนวคิดในการนาระบบการคิดต้นทุนผันแปรไปใช้ประโยชน์ สรุป

220 222 226 227 231 232 234

แบบฝึกหัดท้ายบท

235

เอกสารอ้างอิง

239

แผนบริหารการสอนประจาบทที่ 9 บทที่ 9 การวิเคราะห์ต้นทุน ปริมาณ และกาไร บทนา

240

ต้นทุนที่เกี่ยวข้องในการวิเคราะห์ต้นทุน ปริมาณ กาไร แนวความคิดเกี่ยวกับกาไรส่วนเกิน

240 240

การคานวณกาไรส่วนเกิน การวิเคราะห์จุดคุ้มทุน

241 243

การวิเคราะห์กาไรสุทธิตามเป้าหมาย

246

การสร้างยอดขายให้ได้ผลกาไรสุทธิหลังหักภาษีที่ต้องการ

248

การวิเคราะห์จุดคุ้มทุนกรณีจาหน่ายผลิตภัณฑ์หลายชนิด

249

ผลกระทบของสัดส่วนการขายต่อจุดคุ้มทุน

250

การหาจุดคุ้มทุนของสินค้ากรณีจาหน่ายผลิตภัณฑ์หลายชนิด การหาจุดคุ้มทุน กรณีจาหน่ายสินค้าแบบรวมเป็นชุด การวิเคราะห์จุดคุ้มทุนโดยใช้กราฟ ข้อสมมติในการวิเคราะห์ ต้นทุน ปริมาณ และกาไร

251 252 254 258

การนาแนวคิดของต้นทุน ปริมาณ กาไร ไปใช้ในการวางแผนกาไร 258 ความเสี่ยง และความไม่แน่นอน 262 จุดคุ้มทุนกับภาระผูกพันในการดาเนินงาน การกาหนดโครงสร้างต้นทุนให้มีประสิทธิภาพสูงสุด

265 265

สรุป

267

แบบฝึกหัดท้ายบท

268

เอกสารอ้างอิง

272

สารบัญภาพ ภาพที่

หน้า

1.1 แม่บทการบัญชีสาหรับการจัดทาและนาเสนองบการเงิน 4 2.1 แผนภูมิสรุปการจัดทาบัญชีและงบการเงิน 26 4.1 แสดงขั้นตอนการบันทึกรายการบัญชี 75 4.2 แสดงรูปแบบสมุดรายวันทั่วไป 76 4.3 แสดงรูปแบบบัญชีแยกประเภทรูปตัวที 82 4.4 แสดงรูปแบบบัญชีแยกประเภทแบบ 3 ช่อง 82 4.5 รูปแบบของงบทดลอง 90 6.1 รายงานภาษีขาย 160 6.2 รายงานภาษีซื้อ 161 6.3 รายงานวัตถุดิบ 162 7.1 ความสัมพันธ์ของต้นทุนประจางวด และต้นทุนผลิตภัณฑ์ในกิจการซื้อมาขายไป 183 7.2 ความสัมพันธ์ของต้นทุนประจางวด และต้นทุนผลิตภัณฑ์ในกิจการผลิต 184 7.3 ต้นทุนผันแปรรวม และต้นทุนผันแปรต่อหน่วย 186 7.4 ต้นทุนคงที่รวม และต้นทุนคงที่ต่อหน่วย 188 7.5 ต้นทุนผสม หรือต้นทุนกึ่งผันแปร 190 7.6 ต้นทุนกึ่งคงที่ หรือต้นทุนขั้น 191 7.7 การประมาณต้นทุน โดยใช้วิธีค่าสูงสุด – ต่าสุด 195 7.8 การประมาณต้นทุน โดยใช้รูปภาพกราฟกระจาย 196 7.9 ขั้นตอนการปันส่วนต้นทุนทางอ้อมให้แก่ผลิตภัณฑ์ 198 7.10 ต้นทุนตามหน้าที่ 204 8.1 ความสัมพันธ์ของต้นทุนตามระบบต้นทุนรวม และระบบต้นทุนผันแปร 220 9.1 ความสัมพันธ์ของรายได้ ต้นทุนผันแปร และปริมาณ 241 9.2 ความสัมพันธ์ระหว่างกาไร และปริมาณ 256 9.3 ความสัมพันธ์ของต้นทุน ปริมาณ กาไร 257

สารบัญตาราง ตารางที่ 7.1 ต้นทุนผันแปรต่อหน่วย และต้นทุนผันแปรรวม 7.2 ต้นทุนคงที่รวม และต้นทุนคงที่ต่ อหน่วย 7.3 ต้นทุนผสมของการเช่าใช้เครื่องถ่ายเอกสารตามปริมาณการใช้ 7.4 ต้นทุนกึ่งคงที่การจ้างผู้ตรวจสอบคุณภาพสินค้า 7.5 ข้อมูลจานวนชั่วโมงแรงงานทางตรง และต้นทุนในการให้บริการ 7.6 เปรียบเทียบต้นทุนจากการพิจารณาไม่รับคาสั่งซื้อกับการรับคาสั่งซื้อ 7.7 ต้นทุนส่วนต่าง กรณีตัดสินใจเปลี่ยนแปลงวิธีการผลิต 8.1 รูปแบบงบกาไรขาดทุน วิธีต้นทุนรวม และต้นทุนทางตรง 8.2 งบกาไรขาดทุนเปรียบเทียบระหว่างต้นทุนรวมและต้นทุนผันแปร ปีที่ 1 8.3 งบกาไรขาดทุนเปรียบเทียบระหว่างต้นทุนรวมและต้นทุนผันแปร ปีที่ 2 8.4 งบกาไรขาดทุนเปรียบเทียบระหว่างต้นทุนรวมและต้นทุนผันแปร ปีที่ 3 8.5 การรายงานผลการดาเนินงานตามระบบต้นทุนรวม 8.6 การรายงานผลกาไรตามระบบต้นทุนผันแปร 8.7 การรายงานผลกาไรตามระบบต้นทุนรวม 8.8 การรายงานผลกาไรตามระบบต้นทุนผันแปร 9.1 เปรียบเทียบผลกระทบของการใช้ระบบเครื่องจักรและระบบแรงงาน

หน้า 186 187 189 190 193 205 207 221 223 224 225 228 229 231 231 266

แผนบริหารการสอนประจาบทที่ 1 หัวข้อเนื้อหา ความหมายของการบัญชี ประโยชน์ของการบัญชี รูปแบบการบัญชี ประวัติและวิวัฒนาการของการบัญชี ข้อแตกต่างของการบัญชีกับการทาบัญชี ความรับผิดชอบของนักบัญชี ผู้มีหน้าที่จัดทาบัญชี ข้อแตกต่างของผู้ทาบัญชีกับนักบัญชี จรรยาบรรณของผู้ประกอบวิชาชีพบัญชี การควบคุมการประกอบวิชาชีพบัญชี รูปแบบของกิจการค้า รูปแบบของธุรกิจ

วัตถุประสงค์เชิงพฤติกรรม เพื่อให้ผู้เรียนมีความรู้ความสามารถดังนี้ 1. ผู้เรียนสามารถอธิบายความหมายของการบัญชีได้อย่างถูกต้อง 2. ผู้เรียนสามารถอธิบายประโยชน์ของการบัญชีได้ 3. ผู้เรียนสามารถอธิบายรูปแบบของการบัญชีได้ 4. ผู้เรียนสามารถอธิบายประวัติและวิวัฒนาการของการบัญชีได้ 5. ผู้เรียนสามารอธิบายข้อแตกต่างของการบัญชีกับการทาบัญชีได้ 6. ผูเ้ รียนสามารถอธิบายข้อแตกต่างของผู้ทาบัญชีกับนักบัญชีได้ 7. ผู้เรียนสามารถอธิบายจรรยาบรรณของผู้ประกอบวิชาชีพบัญชีได้ 8. ผู้เรียนสามารถอธิบายการควบคุมการประกอบวิชาชีพบัญชี ได้ 9. ผู้เรียนสามารถอธิบายรูปแบบของกิจการค้าได้ 10. ผู้เรียนสามารถอธิบายรูปแบบของธุรกิจได้ 11. ผู้เรียนสามารถตอบคาถามทบทวนได้ร้อยละ 80

..

วิธีสอนและกิจกรรมการเรียนการสอน 1. วิธีการสอน 1.1 1.2 1.3 1.4

วิธีสอนแบบบรรยาย วิธีสอนแบบแบ่งกลุ่มทากิจกรรมและอภิปราย วิธีสอนแบบสาธิตและฝึกปฏิบัติ วิธีสอนแบบเน้นการเรียนรู้ด้วยตนเอง

2. กิจกรรมการเรียนการสอน 2.1 ผู้สอนแนะนาวิธีการเรียนการสอน 2.2 ผูส้ อนบรรยายเข้าสู่เนื้อหาโดยใช้สื่อประกอบการสอนภาพเลื่อน (PowerPoint Slide) 2.3 ผู้สอนสรุปเนื้อหาของบทที่ 1 2.4 ผู้สอนแนะนาให้ผู้เรียนศึกษาเพิ่มเติม จากหนังสือ ตารา และ web site 2.5 ผู้เรียนทาแบบฝึกหัดทบทวน

สื่อการเรียนการสอน 1. หนังสือ ตารา เอกสาร และเว็บไซต์อื่น ๆ ที่เกี่ยวข้อง

การวัดผลและประเมินผล 1. 2. 3. 4.

สังเกตการตอบคาถามและตั้งคาถาม สังเกตจากความสนใจในการฟังบรรยายและถามตอบของผู้เรียน วัดเจตคติจากการสังเกตพฤติกรรม การกระตือรือร้นในการเรียน ประเมินผลจากการทาแบบฝึกหัดทบทวนประจาบทเรียน

บทที่ 1 ความรู้ทั่วไปเกี่ยวกับการบัญชี ในการดาเนินธุรกิจ สิ่งสุ ดท้ายที่ผู้ประกอบการต้อ งการทราบ คือ ผลการดาเนินงานขั้น สุดท้ายว่าผลประกอบการเป็นอย่างไร มีผลกาไรหรือขาดทุนจานวนเท่าไร รวมทั้งต้องการทราบถึง ฐานะทางการเงินของกิจการว่า กิจการมีสินทรัพย์ หนี้สิน และส่วนของเจ้าของทั้งสิ้นเท่าไร จาก คาถามที่ต้องการทราบเหล่านี้ สามารถหาคาตอบได้จากการทาบัญชี

ความหมายของการบัญชี สมาคมนักบัญชีของสหรัฐอเมริกา (The American Institute of Certified Public Accountants (AICPA)) ได้ให้ความหมาย ของการบัญชี ไว้ว่า “Accounting is the art of recording, classifying, and summarizing in a significant manner and in the terms of money, transactions and events which are, in past at least, of a financial character and interpreting the results thereof.” “การบัญชี (Accounting) เป็นศิลปะของการจดบันทึกรายการหรือเหตุการณ์ที่เกี่ยวกับ การเงินไว้ในรูปของเงินตรา จัดหมวดหมู่รายการเหล่านั้น สรุปผลพร้อมทั้งตีความหมายของผลอัน นั้น” จากความหมายของสมาคมนักบัญชีของสหรัฐอเมริกา สามารถสรุปขั้นตอนในการทางาน เกี่ยวกับบัญชีได้ 4 ขั้นตอน ดังนี้ 1. การจดบันทึก (recording) การจดบันทึกจะต้อ งเป็น เหตุการณ์ที่เ กิดขึ้นแล้ว มีหลั กฐาน (เอกสาร) ที่แน่นอน เชื่อถือได้ และสามารถวัดมูลค่าเป็น จานวนเงินได้ เรียกรายการเหล่านี้ว่า รายการค้า (Business Transaction) โดยบัน ทึก ในรูป ของหน่ ว ยเงิ นตราและจดบั นทึ ก เรี ยงตามเหตุ การณ์ ที่เ กิด ขึ้ น ตามลาดับก่อนไปหลัง (เรียงตามวันที่) 2. การจัดประเภทรายการ (classifying) รายการค้า ที่จดบันทึกไว้จะต้องนามาจัดเป็นหมวดหมู่ตามลักษณะและประเภทของ รายการทางการบัญชี ซึ่งมี 5 หมวด ได้แก่ สินทรัพย์ หนี้สิน ส่วนของเจ้าของ รายได้ และค่าใช้จ่าย ทาให้ข้อมูลรายการค้าที่จดบันทึกและแยกประเภทรายการไว้แล้ว สามารถนาไปใช้ประโยชน์ต่อไป ได้ 3. การสรุปผล (summarizing) เมื่อสิ้นสุดระยะเวลาทางการบัญชีที่กาหนดไว้ เช่น รายเดือน รายปี จะมีการสรุปผล ของรายการค้าที่มีการจัดประเภทของรายการ ได้แก่ สินทรัพย์ หนี้สิน ส่วนของเจ้าของ รายได้ และ ค่าใช้จ่าย ออกมาเป็นรายงานทางการเงิน (งบการเงิน) ได้แก่ งบดุล งบกาไรขาดทุน งบแสดงการ

2 เปลี่ยนแปลงส่วนของเจ้าของหรืองบกาไรขาดทุนเบ็ดเสร็จ งบกระแสเงินสด และข้อมูลอื่นที่ต้อง เปิดเผยในหมายเหตุประกอบงบการเงิน ซึ่งแต่ละงบจัดทาขึ้นตามวัตถุประสงค์เฉพาะของงบการเงิน นั้นๆ 4. การแปลความหมาย (interpreting) เมื่ อ มี ก ารสรุ ป ผลออกมาเป็ น งบการเงิ น แล้ ว ล าดั บ ต่ อ มา จะมี ก ารน ามาแปล ความหมายของผลสรุปอันนั้นว่ามีผลต่อกิจการอย่างไร เพื่อประโยชน์ในการวางแผน ควบคุมการ ปฏิบัติงาน และการตัดสินใจในอนาคตต่อไป ขั้นตอนนี้จึงเป็นการนาผลการสรุปรายการไปใช้ให้เกิด ประโยชน์

ประโยชน์ของการบัญชี ข้อมูลทางการบัญชีที่กิจการได้จัดทาขึ้นมีประโยชน์ดังนี้ 1. ประโยชน์สาหรับผู้ใช้ข้อมูลทางการบัญชีภายในกิจการ ซึ่งได้แก่ คณะกรรมการ บริหาร กรรมการ ผู้จัดการฝ่ายต่าง ๆ ภายในบริษัท 1.1 เพื่อให้ทราบผลการดาเนินงาน และฐานะการเงินของกิจการ 1.2 เพื่ อ ช่ว ยในการบริห ารงาน โดยใช้ ข้ อ มูล ทางการบั ญ ชี ใ นการวางแผน การ ควบคุม และการตัดสินใจ 2. ประโยชน์สาหรับผู้ใช้ข้อมูลทางการบัญชีภายนอกกิจการ ซึ่งได้แก่ ผู้ลงทุน ลูกจ้าง เจ้าหนี้ ลูกค้า ผู้ที่จะให้กู้ยืมเงิน และส่วนราชการที่เกี่ยวข้อง เช่น กรมสรรพากร กรมพัฒนาธุรกิจ การค้า 2.1 เพื่อบุคคลภายนอกได้ใช้ข้อมูลทางการบัญชีของกิจการในการตัดสินใจเกี่ยวกับ การลงทุน การที่จะให้กู้ยืมเงิน การให้เครดิตในการซื้อสินค้า 2.2 เพื่อเป็นข้อมูลในการเสียภาษีอากร

รูปแบบการบัญชี การบัญชีที่ใช้ในการดาเนินธุรกิจสามารถแบ่งออกเป็น 2 ประเภท ดังนี้ 1. การบัญชีการเงิน (Financial Accounting) เป็นการบัญชีที่จัดทาขึ้นสาหรับผู้ใช้ภายในกิจการ และภายนอกกิจการ ซึ่งเป็นผู้มี ส่วนได้เสีย (stakeholders) ของกิจการ เป็นการบัญชีเกี่ยวกับหลักการบัญชีและการจัดทารายงาน การเงิน จึงต้องปฏิบัติให้เป็นไปตามแม่บทการบัญชี และมาตรฐานการบัญชีที่มีการประกาศใช้ใน ประเทศนั้นๆ ซึ่งเรียกว่าหลักการบัญชีที่รับรองทั่วไป (General Accepted Accounting Principle – GAPP)

3 2. การบัญชีบริหาร (Managerial Accounting) เป็นการบัญชีที่จัดทาขึ้นส าหรับผู้ใ ช้ภายในกิจการ เกี่ยวกับการนาข้อมูลที่ได้จาก บัญชีการเงินมาทาการวิเคราะห์และสรุปผล โดยการจัดทารายงานเสนอต่อผู้บริหาร เพื่ อให้ผู้บริหาร นาไปใช้เป็นข้อมูลประกอบในการตัดสินใจให้เป็นไปตามนโยบายที่ได้กาหนดไว้ของแต่ละกิจการ

ประวัติและวิวัฒนาการของการบัญชี การจดบันทึกรายการทางการบัญชีได้มีการปฏิบัติกันมาอย่างต่อเนื่องยาวนานตั้งแต่อดีต ถึงปัจจุบัน สามารถแบ่งตามช่วงเวลาของการเปลี่ยนแปลงที่สาคัญได้เป็น 3 ยุค ได้แก่ 1. ยุคก่อนระบบบัญชีคู่(ก่อนคริสตศักราช 3,000 ปี – ศตวรรษที่ 13) จากหลั ก ฐานทางประวั ติ ศ าสตร์ ที่ มี ก ารค้ น พบ การบั น ทึ ก ทางการบั ญ ชี มี ม าช้ า นาน ประมาณ 5,000 ปี เป็นต้นมา ในสมัยอียิปต์ บาบิโลเนีย กรีก โรมัน และยุโรป วิวัฒนาการของการ บัญชีเริ่มจากบันทึกทรัพย์สินในท้องพระคลังแล้วทารายงานส่งให้ พระมหากษัตริย์ต่อมาจึงมีการ บันทึกรายได้ รายจ่าย ต้นทุน หนี้สิน โดยมุ่งที่จะรักษาทรัพย์สิน แต่ยังไม่มีการคานวณหาผลการ ดาเนินงาน 2. ยุคระบบบัญชีคู่ (ปลายศตวรรษที่ 13-18) ค.ศ. 1494 ลูกา ปาชิโอลี (Luca Pacioli) ชาวอิตาลี ได้เขียนหนังสือชื่อ “Summa de Arithmetica Geometria Proportioniet Proportionalita” เรียกสั้น ๆ ว่า “Summa” เป็นหนังสือทาง คณิตศาสตร์ แต่ได้กล่าวถึงบัญชีที่ใช้กันอยู่ในอิตาลีในขณะนั้น โดยมีการบันทึกตามหลักการของ ระบบบัญชีคู่ กล่าวคือ รายการทางการเงินที่เกิดขึ้นมีการบันทึกในด้านเดบิต (ซ้าย) และเครดิต (ขวา) โดยจานวนเงิน ด้านเดบิตต้องเท่ากับด้านเครดิต จนกระทั่ง ลูกา ปาชิโอลี (Luca Pacioli) ได้รับยกย่องเป็นบิดาแห่งวิชาการบัญชี 3. ยุคปัจจุบัน(ศตวรรษที่ 19 - ปัจจุบัน) จากการปฏิวัติอุตสาหกรรมในยุโรปและสหรัฐอเมริกาในศตวรรษที่ 19 และต้นศตวรรษที่ 20 และการขยายตัวทางเศรษฐกิจที่ซับซ้อนมากนี้ทาให้เกิดการพัฒนาทางบัญชีมากขึ้น เช่น การ บัญชีต้นทุน การบัญชีบริหาร การคิดค่าเสื่อมราคา ฯลฯ ทั้งนี้กิจการยังคงใช้ระบบบัญชีคู่ในการ บันทึกบัญชี รวมทั้งตั้งข้อสมมติร่วมกันเกี่ยวกับการดาเนินงานอย่างต่อเนื่อง (Going concern) จึง ต้องมีการวัดผลการดาเนินงานและจัดทางบการเงินเป็นงวดๆ (Periodicity) เพื่อให้กิจการและบุคคล ที่เกี่ยวข้องอื่นๆ ได้ทราบผลการดาเนินงานโดยไม่ต้องรอเลิกกิจการอีกประการหนึ่ง ผลจากการ ปฏิวัติอุตสาหกรรมทาให้เกิดมีการจัดตั้งกิจการรูปแบบบริษัทจากัดอย่างแพร่หลาย เพราะสามารถ ระดมทุนได้ง่าย ทาให้เกิดแนวคิดในการบันทึกบัญชีแยกกิจการเป็นหน่วยงานอิสระทางการบัญชี (Accounting Entity) แยกจากผู้เป็นเจ้าของ สร้างความเชื่อถือให้กับผู้ลงทุนว่า สินทรัพย์ต่าง ๆ ของ ผู้ลงทุนได้นาไปใช้ประโยชน์ต่อกิจการได้มากที่สุด

4

แม่บทบัญชี งบการเงินจัดทาขึ้นโดยมีวัตถุประสงค์เพื่อให้ข้อมูลเกี่ยวกับฐานะการเงินผลการดาเนินงาน และการเปลี่ยนแปลงฐานะทางการเงินของกิจการ อันเป็นประโยชน์ต่อผู้ใช้งบการเงินหลายกลุ่มใน การนาไปใช้ตัดสินใจเชิงเศรษฐกิจ แม่บทบัญชี (Accounting Framework) นี้เป็นไปตามเกณฑ์ที่กาหนดขึ้ นตามแม่บทการ บัญชี (ปรับปรุง 2552) ที่จัดทาขึ้น โดยคณะกรรมการกาหนดมาตรฐานการบัญชี ของสภาวิชาชีพ บัญชี เพื่อวางแนวคิดที่เป็นพื้นฐานในการจัดทาและนาเสนองบการเงิน แม่บทบัญชีสาหรับการจัดทาและนาเสนองบการเงิน ลักษณะของงบการเงิน ให้ข้อมูลที่มีประโยชน์ต่อการตัดสินใจเชิงเศรษฐกิจ

วัตถุประสงค์ ข้อสมมติ

เกณฑ์คงค้าง

ข้อจากัด

ความทันต่อเวลา

ลักษณะเชิงคุณภาพ

ความสมดุลระหว่างประโยชน์ กับต้นทุน

ความสมดุลของลักษณะ เชิงคุณภาพ

การแสดงข้อมูลถูกต้องตามควร

เข้าใจได้

การเป็นตัวแทน อันเที่ยงธรรม

การดาเนินงานต่อเนื่อง

เนื้อหาสาคัญ กว่ารูปแบบ

ความเกี่ยวข้องกับการ ตัดสินใจ

ความเป็นกลาง

ความมีสาระสาคัญ

ความระมัดระวัง

ความครบถ้วน

เชื่อถือได้

การเปรียบเทียบ กันได้

ภาพที่ 1.1 แม่บทการบัญชีสาหรับการจัดทาและนาเสนองบการเงิน

วัตถุประสงค์ของงบการเงิน 1.งบการเงิ น จั ด ท าขึ้ น โดยมี วั ต ถุ ป ระสงค์ เ พื่ อ ให้ ข้ อ มู ล เกี่ ย วกั บ ฐานะการเงิ น ผลการ ดาเนินงานและการเปลี่ ยนแปลงฐานะทางการเงินของกิจการอันเป็นประโยชน์ต่อผู้ใช้งบการเงิน หลายกลุ่มในการนาไปใช้ตัดสินใจเชิงเศรษฐกิจ

5 2.งบการเงินที่จัดตั้งตามจุดประสงค์ข้างต้นสามารถตอบสนองความต้องการร่วมของ ผู้ใช้งบการเงินส่วนใหญ่อย่างไรก็ตาม งบการเงินไม่ได้ให้ข้อมูลทุกประเภทที่ผู้ใช้งบการเงินต้องการ ในการตัดสินใจเชิงเศรษฐกิจเนื่องจากข้อมูลส่ วนใหญ่ที่แสดงในงบการเงิน แสดงถึงผลกระทบทาง การเงินจากเหตุการณ์ในอดีต และงบการเงินอาจไม่แสดงข้อมูลที่มิใช่ข้อมูลทางการเงิน 3.งบการเงินแสดงผลการบริหารงานของฝ่ายบริหารหรือความรับผิดชอบของฝ่ายบริ หาร ในการบริหารทรัพ ยากรของกิจการผู้ ใช้งบการเงินสามารถประเมินผลการบริหารงานหรือความ รับผิดชอบของฝ่ายบริหารเพื่อใช้ในการตัดสินใจเชิงเศรษฐกิจ ซึ่งการตัดสินใจเชิงเศรษฐกิจนี้อาจ รวมถึงการตัดสินใจขาย หรือถือเงินลงทุนในกิจการต่อไป หรือการตัดสินใจแต่งตั้งใหม่หรือเปลี่ยน ผู้บริหาร

ข้อสมมติ เกณฑ์คงค้าง งบการเงินจัดทาขึ้นโดยใช้เกณฑ์คงค้าง รายการ และเหตุการณ์ทางบัญชีจะรับรู้เมื่อ เกิดขึ้นมิใช่เมื่อมีการรับหรือจ่ายเงินสดหรือรายการเทียบเท่าเงินสด โดยรายการต่าง ๆ จะบันทึก และแสดงในงบการเงินตามงวดที่เกี่ยวข้อง งบการเงินที่จัดทาขึ้นตามเกณฑ์คงค้างนอกจากจะให้ ข้อมูลแก่ผู้ใช้งบการเงินเกี่ยวกับรายการค้าในอดีตที่เกี่ยวข้องกับการรับและจ่ายเงินสดแล้ว ยังให้ ข้อมูลเกี่ยวกับภาระผูกผันที่กิจการต้องจ่ายเป็นเงินสดในอนาคต และข้อมูลเกี่ยวกับทรัพยากรที่จะ ได้รับเป็นเงินสดในอนาคตด้วย ดังนั้น งบการเงินจึงสามารถให้ข้อมูลรายการ และเหตุการณ์ทาง บัญชีในอดีตซึ่งเป็นประโยชน์แก่ผู้ใช้งบการเงินในการตัดสินใจทางเศรษฐกิจ การดาเนินงานต่อเนื่อง โดยทั่วไป งบการเงินจัดทาขึ้นตามข้อสมมติที่ว่ากิจการจะดาเนินงานอย่างต่อเนื่อง และดาเนินอยู่ต่อไปในอนาคต ดังนั้น จึงสมมติ ว่ากิจการไม่เจตนาหรือความจาเป็นที่จะเลิกกิจการ หรือลดขนาดของการดาเนินงานอย่างมีสาระสาคัญ หากกิจการมีเจตนาหรือความจาเป็นดังกล่าว งบการเงินต้องจัดทาขึ้นโดยใช้เกณฑ์อื่น และต้องเปิดเผยเกณฑ์นั้นในงบการเงิน

ลักษณะเชิงคุณภาพของงบการเงิน ลักษณะเชิ งคุณ ภาพ หมายถึ ง คุณสมบัติที่ทาให้ข้อมูลในงบการเงินมีประโยชน์ต่อ ผู้ใ ช้ งบการเงิน ลักษณะเชิงคุณภาพหลักของงบการเงินมีสี่ประการ ได้แก่ ความเข้าใจได้ ความเกี่ยวข้อง กับการตัดสินใจ ความเชื่อถือได้ และการเปรียบเทียบกันได้ ความเข้าใจได้ ข้อมูลในงบการเงินต้องสามารถเข้าใจได้ในทันทีที่ผู้ใช้งบการเงินใช้ข้อมูลดังกล่าว ซึ่งมีข้อสมมติว่าผู้ใช้งบการเงินมีความรู้ตามควรเกี่ยวกั บธุรกิจ กิจกรรมเชิงเศรษฐกิจ และการบัญชี รวมทั้งมีความตั้งใจตามควรที่จะศึกษาข้อมูลดังกล่าว อย่างไรก็ตาม ข้อมูลแม้ว่า จะมีความซับซ้อน

6 แต่ถ้าเกี่ยวข้องกับการตัดสินใจเชิงเศรษฐกิจต้องไม่ละเว้นที่จะแสดงในงบการเงินเพียงเหตุผลที่ว่า ข้อมูลดังกล่าวยากเกินกว่าที่ผู้ใช้งบการเงินบางส่วนจะเข้าใจได้ ความเกี่ยวข้องกับการตัดสินใจ ข้อ มูล ที่มีป ระโยชน์ต้ อ งเกี่ยวข้ อ งกับการตัดสิ นใจของผู้ ใ ช้ง บการเงิน ข้อ มูล จะ เกี่ยวข้องกับการตัดสินใจเชิงเศรษฐกิจได้ก็ต่อเมื่อข้อมูลนั้นช่วยให้ผู้ใช้งบการเงินสามารถประเมิน เหตุการณ์ในอดีต ปัจจุบัน และอนาคต รวมทั้งช่วยยืนยันหรือชี้ข้อผิดพลาดของผลการประเมินที่ ผ่านมาของผู้ใช้งบการเงินได้ บทบาทของข้อมูลที่ช่วยในการคาดคะเน และยืนยันความถูกต้องของการคาดคะเน ที่ผ่ านมามีความสั มพั นธ์ กัน ตัว อย่างเช่น ข้อ มูล เกี่ยวกับปริมาณ และโครงสร้างของสิ นทรัพย์ที่ กิ จ การมี อ ยู่ ใ นปัจ จุบั น มีป ระโยชน์ ต่อ ผู้ ใ ช้ง บการเงิน เมื่อ ผู้ ใ ช้ง บการเงิ นพยายามคาดคะเนถึ ง ความสามารถของกิ จการในการได้รับ ประโยชน์ต่อ ผู้ ใ ช้งบการเงิน เมื่อ ผู้ ใ ช้ งบการเงินพยายาม คาดคะเนถึงความสามารถของกิจการในการได้รับประโยชน์จากโอกาสใหม่ ๆ และความสามารถใน การแก้ไขสถานการณ์ข้อมูลเดียวกันนี้มีบทบาทในการยืนยันความถูกต้องของการคาดคะเนในอดีตที่ เกี่ยวกับโครงสร้างของกิจการคาดว่าจะเป็น และผลของการดาเนินงานตามที่วางแผนไว้ ข้อมูลฐานะการเงินและผลการดาเนินงานในอดีตของกิจการมักใช้เป็นเกณฑ์ ใน การคาดคะเนฐานะการเงิน ผลการดาเนินงานในอนาคต รวมทั้งเรื่องอื่น ๆ ที่ผู้ใช้งบการเงินสนใจ เช่น การจ่ายเงินปันผล การจ่ายค่าจ้าง การเคลื่อนไหวของราคาหลักทรัพย์ และความสามารถของ กิจการในการชาระภาระผูกพันเมื่อครบกาหนด อย่างไรก็ตาม ข้อมูลจะมีประโยชน์ต่อการคาดคะเน ได้โดยไม่จาเป็นต้องจัดทาในรูปของประมาณการ ความสามารถในการคาดคะเนจะเพิ่มขึ้นได้ด้วย ลักษณะการแสดงข้อมูลในงบการเงินของรายการ และเหตุการณ์บัญชีที่เกิดขึ้นในอดีตตัวอย่างเช่น งบก าไรขาดทุ นจะมี ป ระโยชน์ใ นการคาดคะเนเพิ่ มขึ้ นหากรายการเกี่ ย วกั บการด าเนิ นงานที่ มี ลักษณะไม่เป็นปกติ รายการผิดปกติ และรายการที่ไม่เกิดขึ้นบ่อยของรายได้ และค่าใช้จ่ายได้แสดง แยกต่างหากจากกัน ความมีสาระสาคัญ ความเกี่ยวข้องกับการตัดสินใจของข้อมูลขึ้นอยู่กับลักษณะ และความมีสาระสาคัญ ของข้อมูลนั้นในบางกรณี ลักษณะของข้อมูลเพียงอย่างเดียวก็เพียงพอต่อการพิจารณาว่าข้อมูลมี ความเกี่ยวข้องกับการตัดสินใจหรือไม่ ตั วอย่างเช่น การรายงานส่วนงานใหม่อาจส่งผลกระทบต่อ การประเมินความเสี่ยงและโอกาสของกิจการ แม้ว่าผลการดาเนินงานของส่วนงานในงวดนั้นจะไม่มี สาระสาคัญในบางกรณี ทั้งลักษณะ และความมีสาระสาคัญของข้อมูลมีส่วนสาคัญต่อการพิจารณาว่า ข้อมูลมีค วามเกี่ยวข้อ งกับการตัดสิ นใจหรือ ไม่ ตัวอย่างเช่น มูล ค่าของสิ นค้าคงเหลือ ที่แยกตาม ประเภทหลักที่เหมาะสมกับธุรกิจนั้น หากมูลค่าของสินค้าคงเหลือไม่มีสาระสาคัญ ข้อมูลเกี่ยวกับ สินค้าคงเหลือนั้นก็ไม่เกี่ยวข้องกับการตัดสินใจ ข้อมูลจะถือว่ามีสาระสาคัญ หากว่าไม่แสดงข้อมูล หรือการแสดงข้อมูลผิดพลาดมี ผลกระทบต่อการตัดสินใจเชิงเศรษฐกิจของผู้ใช้งบการเงิน ความมีสาระสาคัญขึ้นอยู่กับขนาดของ

7 รายการหรือขนาดของความผิ ดพลาดภายใต้ส ภาพการณ์เฉพาะซึ่งต้อ งพิจารณาเป็นแต่ละกรณี ดังนั้น ความมีสาระสาคัญถือว่าเป็นข้อพิจารณามากกว่าจะเป็นลักษณะเชิงคุณภาพ ซึ่ งข้อมูลต้องมี หากข้อมูลนั้นจะถือว่ามีประโยชน์ ความเชื่อถือได้ ข้อมูลที่เป็นประโยชน์ต้องเชื่อถือได้ ข้อมูลจะมีคุณสมบัติของความเชื่อถือได้หาก ปราศจากความผิดพลาดที่มีสาระสาคัญและความลาเอียง ซึ่งทาให้ผู้ใช้ ข้อมูลงบการเงินสามารถเชื่อ ได้ว่าข้อมูลนั้นเป็นตัวแทนอันเที่ยงธรรมของข้อมูลที่ต้องการให้แสดง หรือสามารถคาดการณ์ได้ อย่างสมเหตุสมผลว่าแสดงได้ ข้อมูลอาจมีความเกี่ยวข้องกับการตัดสินใจแต่การบันทึกข้อมูลดังกล่าวอาจทาให้ ผู้ใช้งบการเงินเข้าใจผิด เนื่องจากข้อมูลขาดความน่าเชื่อถือ ตัวอย่างเช่น ประมาณการค่าเสียหาย จากการถู ก ฟ้ อ งร้ อ งที่ อ ยู่ ร ะหว่ า งการพิ จ ารณาคดี อ าจขาดความน่ า เชื่ อ ถื อ เนื่ อ งจากจ านวน ค่าเสียหายและผลการพิจารณาคดียังไม่เป็นที่แน่นอน ดังนั้นอาจเป็นการไม่เหมาะสมที่กิจการจะ รับรู้ค่ าเสี ยหายดังกล่ าวในงบดุล แต่กิจการต้อ งเปิดเผยจานวนค่ าเสี ยหายที่มีการเรียกร้อ งและ เหตุการณ์เกี่ยวกับการฟ้องร้องดังกล่าว การเป็นตัวแทนอันเที่ยงธรรม ข้อมูลจะมีความเชื่อถือได้เมื่อรายการและเหตุการณ์ทางบัญชีได้ถูกแสดงไว้อย่าง เที่ยงธรรมตามที่ต้องการให้แสดงหรือ สามารถคาดการณ์ได้อย่างสมเหตุสมผลว่าแสดงได้อย่าง สมเหตุ ส มผลว่ า แสดงได้ ตั ว อย่ า งเช่ น งบดุ ล ต้ อ งเป็ น ตั ว แทนอั น เที่ ย งธรรมของรายการและ เหตุการณ์ทางบัญชีซึ่งก่อให้เกิดสินทรัพย์ หนี้สิน และส่วนของเจ้าของของกิจเฉพาะส่วนที่เข้าเกณฑ์ การรับรู้รายการ ณ วันที่เสนอรายงาน เป็นต้น ข้อมูลทางการเงินส่วนใหญ่อาจมีความเสี่ยงที่จะอาจไม่เป็นตัวแทนอันเที่ยงธรรม ของรายการที่ต้อ งการให้ แ สดงอยู่บ้าง โดยมิได้ มีส าเหตุมาจากความล าเอียง แต่เ กิดจากความ ซับซ้อนในการระบุรายการและเหตุการณ์ทางบัญชี หรือเกิดจากการนาหลักการวัดมูลค่ าและเทคนิค ในการนาเสนอรายการมาประยุกต์ใช้ ในบางกรณี การวัดมูลค่าผลกระทบทางการเงินของรายการ บางรายการอาจมีความไม่แน่นอนสูงจนกระทั่งกิจการไม่รับรู้รายการนั้นในงบการเงิน ตัวอย่างเช่น กิจการมีค่าความนิยมที่เกิดขึ้นหลังจากได้ ดาเนินงานมาระยะหนึ่ง แต่กิจการไม่สามารถบันทึกค่า ความนิยมที่เกิดขึ้นภายในได้ เนื่องจากเป็นการยากที่กิจการจะระบุหรือกาหนดมูลค่าของค่าความ นิยมดังกล่าวได้อย่างน่าเชื่อถือ อย่างไรก็ตาม ในบางกรณีกิจการอาจรับรู้บางรายการ ละเปิดเผย ข้อมูลเกี่ยวกับความเสี่ยงจากการผิดพลาดในการรับรู้และวัดมูลค่าของรายการนั้น เนื้อหาสาคัญกว่ารูปแบบ เพื่อให้ข้อมูลเป็นตัวแทนอันเที่ยงธรรมของรายการและเหตุการณ์ทางบัญชี ข้อมูล ดั ง กล่ า วต้ อ งบั น ทึ ก และแสดงตามเนื้ อ หาและความเป็ น จริ ง เชิ ง เศรษฐกิ จ มิ ใ ช่ ต ามรู ป แบบทาง กฎหมายเพียงอย่างเดียว เนื้อหาของรายการ และเหตุการณ์ทางบัญชีอาจไม่ตรงกับรูปแบบทาง กฎหมายหรือรูปแบบที่ทาขึ้น ตัวอย่างเช่น กิจการอาจโอนสินทรัพย์ให้กับบุคคลอื่นโดยมีเอกสาร

8 ยืนยันว่าได้มีการโอนกรรมสิทธิ์ตามกฎหมายไปให้กับบุคคลนั้นแล้ว แต่มีข้อตกลงให้กิจการยังคง ได้รับประโยชน์เชิงเศรษฐกิจในอนาคตจากสินทรัพย์นั้นต่อไป ในกรณีดังกล่าวการที่กิจการรายงาน ว่าได้ขายสินทรัพย์จึงไม่เป็นตัวแทนอันเที่ยงธรรมของรายการที่เกิดขึ้น (แม้ว่าในความเป็นจริงมี รายการดังกล่าวเกิดขึ้น) ความเป็นกลาง ข้อมูลที่แสดงอยู่ในงบการเงินมีความน่าเชื่อถือเมื่อมีความเป็นกลางหรือปราศจาก ความลาเอียงงบการเงินจะขาดความเป็นกลางหากการเลือกข้อมูลหรือการแสดงข้อมูลในงบการเงิน นั้นมีผลทาให้ผู้ใช้งบการเงินตัดสินใจหรือใช้ดุลยพินิจเพื่อให้ได้ผลตามเจตนาของกิจการ ความระมัดระวัง โดยทั่วไป ผู้ จัดทางบการเงินต้องประสบกับความไม่แน่นอนอันหลีกเลี่ยงไม่ได้ เกี่ ยงกั บ เหตุ ก ารณ์ แ ละสภาพแวดล้ อ มต่ าง ๆ ตั ว อย่ างเช่ น ความสามารถในการเก็บ หนี้ การ ประมาณอายุการให้ประโยชน์ของโรงงาน และอุปกรณ์ และจานวนการเรียกร้องค่าเสียหายที่เกิดขึ้น ตามสัญญารับประกันกิจการต้องแสดงความไม่แน่นอนดังกล่าว โดยการเปิดเผยถึงลักษณะ และ ผลกระทบโดยการใช้หลักความระมัดระวังในการจัดทางบการเงิน หลักความระมัดระวังนี้คือการใช้ ดุลยพินิจที่จาเป็นในการประมาณการภายใต้ความไม่แน่นอนเพื่อมิให้สินทรัพย์ หรือรายได้แสดง จานวนสูงเกินไป และหนี้สินหรือค่าใช้จ่ายแสดงจานวนต่าเกินไป อย่างไรก็ตาม การใช้หลักความ ระมัดระวังมิได้อนุญาตให้กิจการตั้งสารองลับ หรือตั้งค่าเผื่อไว้สูงเกินไป โดยเจตนาแสดงสินทรัพย์ หรือรายได้ให้ต่าเกินไปหรือแสดงหนี้สิน หรือค่าใช้จ่ายให้สูงเกิ นไปเนื่องจากจะทาให้งบการเงินขาด ความเป็นกลาง ซึ่งมีผลต่อความน่าเชื่อถือ ความครบถ้วน ข้อมูลในงบการเงินที่เชื่อถือได้ต้องครบถ้วน โดยคานึงถึงความมีสาระสาคัญของ ข้อมูล และต้นทุนในการจัดทารายการ การละเว้นไม่แสดงบางรายการในงบการเงินจะทาให้ข้อมูล ผิ ดพลาดหรือ ท าให้ ผู้ ใ ช้ง บการเงิน เข้า ใจผิ ด ข้ อ มูล ดั งกล่ าวจะขาดความน่า เชื่อ ถื อ และมี ค วาม เกี่ยวข้องกับการตัดสินใจน้อยลง การเปรียบเทียบกันได้ ผู้ใช้งบการเงินต้องสามารถเปรียบเทียบงบการเงินของกิจการในรอบระยะเวลา ต่างกันเพื่อคาดคะเนถึงแนวโน้มของฐานะการเงินและผลการดาเนินงานของกิจการนั้น นอกจากนี้ ผู้ใช้งบการเงินยังต้องสามารถเปรียบเทียบงบการเงินระหว่างกิจการเพื่อประเมินฐานะทางการเงิน ผลการดาเนินงาน และการเปลี่ ยนแปลงฐานะทางการเงิน ดังนั้น การวัดมูลค่ าและการแสดงผล กระทบทางการเงินของรายการ และเหตุการณ์ทางบัญ ชีที่มีลั กษณะคล้ ายคลึงกันจึงจาเป็นต้อ ง ปฏิบัติอย่างสม่าเสมอ ไม่ว่าจะเป็นการปฏิบัติภายในกิจการเดียวกันแต่ต่างรอบระยะเวลา หรือเป็น การปฏิบัติของกิจการแต่ละกิจการก็ตาม การเปรียบเทียบกันได้เป็นลักษณะเชิงคุณภาพที่สาคัญ กล่าวคือ ผู้ใช้งบการเงิน จ าเป็ น ต้ อ งได้ รั บ ข้ อ มู ล เกี่ ย วกั บ นโยบายการบั ญ ชี ที่ ใ ช้ ใ นการจั ด ท างบการเงิ น รวมทั้ ง การ

9 เปลี่ยนแปลงนโยบายการบัญชี และผลกระทบจาการเปลี่ยนแปลงดังกล่าว ผู้ใช้งบการเงินจะต้อง สามารถระบุความแตกต่างระหว่างนโยบายการบัญชีที่กิจการใช้สาหรับรายการ และเหตุการณ์ทาง บัญชีที่คล้ายคลึงกันในรอบระยะเวลาบัญชีที่ต่างกันของกิจการเดียวกัน และความแตกต่างระหว่าง นโยบายการบัญชีที่ใช้ของกิจการแต่ละกิจการได้ การปฏิบัติตามมาตรฐานการบัญชีซึ่งรวมถึงการ เปิดเผยนโยบายการบัญชีจะช่วยให้งบการเงินมีคุณสมบัติในการเปรียบเทียบกันได้ การที่ ข้ อ มู ล จ าเป็ น ต้ อ งเปรี ย บเที ย บกั น ได้ มิ ไ ด้ ห มายความว่ า ข้ อ มู ล ต้ อ งอยู่ ใ น รูปแบบเดียวกันตลอดไป และไม่ใช่ข้ออ้างอันสมควรที่จะไม่นามาตรฐานการบัญชีที่เหมาะสมกว่ามา ถือปฏิบัติ กิจการต้องไมใช้นโยบายการบัญชีต่อ ไปสาหรับรายการและเหตุการณ์ทางบัญชี หาก นโยบายกาบัญชีนั้นไม่สามารถทาให้ข้ อมูลมีลักษณะเชิงคุณภาพที่เกี่ยวข้องกับการตัดสินใจ และ ความเชื่อถือได้ นอกจากนี้กิจการต้องเลือกใช้นโยบายบัญชีอื่นหากทาให้ข้อมูลเกี่ยวข้องกับการ ตัดสินใจและเชื่อถือได้มากขึ้น เนื่องจากผู้ใช้งบการเงินต้องการเปรียบเทียบฐานะการเงิน ผลการดาเนิ นงาน และ การเปลี่ยนแปลงฐานะการเงินของกิจการสาหรับรอบระยะเวลาที่แตกต่างกัน ดั้งนั้น งบการเงินต้อง แสดงข้อมูลของรอบระยะเวลาที่ผ่านมาด้วย

ข้อจากัดของข้อมูลที่มคี วามเกี่ยวข้องกับการตัดสินใจและความเชื่อถือได้ ความทันต่อเวลา การรายงานข้อมูล ล่าช้าอาจทาให้ข้อ มูลสู ญ เสี ยความเกี่ยวข้อ งกับการตัดสิ นใจ อย่างไรก็ตามฝ่ายบริหารต้องพิจารณาเปรียบเทียบระหว่างประโยชน์ที่จะได้รับจากการรายงานที่ ความทันต่อเวลากับความเชื่อถือได้ของรายงานนั้น กิจการอาจจาเป็นต้องเสนอรายงานให้ทันต่อ เวลาก่อนที่จะทราบข้อมูลเกี่ยวกับรายการและเหตุการณ์ทางบัญชีในทุกลักษณะซึ่งมีผลให้ความ เชื่อถือได้ของข้อมูลลดลงในทางกลับกัน หากกิจการจะรอจนกระทั่งทราบข้อมูลในทุกลักษณะจึงจะ เสนอรายงาน รายงานนั้นอาจมีความเชื่อถือได้สูงแต่ไม่มีประโยชน์ต่อผู้ใช้งบการเงินในการตัดสินใจ ในช่วงเวลานั้น ในการหาความสมดุลระหว่างความเกี่ยวข้องกับการตัดสินใจและความเชื่อถือได้ของ ข้อ มูล กิ จการจึงต้อ งพิจารณาถึ งความต้อ งการของผู้ ใ ช้งบการเงินในการตัดสิ นใจเชิงเศรษฐกิจ เป็นหลัก ความสมดุลระหว่างประโยชน์กับต้นทุน ความสมดุลระหว่างประโยชน์กับต้นทุนถือเป็นข้อจากัดที่ครอบคลุมทั่วไปในงบ การเงินมากกว่าจะถือเป็นลักษณะเชิงคุณภาพ โดยทั่วไป ประโยชน์ที่ได้รับจากข้อมูลต้องมากกว่า ต้นทุนในการจัดหาข้อมูลนั้นการประเมินประโยชน์และต้นทุนจาเป็นต้องใช้ดุลยพินิจเป็นหลัก โดยเฉพาะเมื่อผู้ที่ได้รับประโยชน์จากข้อมูลไม่ต้องรับผิดชอบต่อต้นทุนในการจัดหาข้อมูลนั้น ข้อมูล อาจให้ประโยชน์แก่บุคคลอื่นนอกเหนือจากผู้ที่กิจการนาเสนอข้อมูลให้ ตัวอย่างเช่น การให้ข้อมูล เพิ่มเติมแก่ผู้ให้กู้อาจทาให้ต้นทุนการกู้ยืมของกิจการลดลง ดังนั้นจึงเป็นการยากที่จะกาหนสูตร สาเร็จในการหาความสมดุลระหว่างประโยชน์กับต้นทุนเพื่อนามาปฏิบัติในแต่ละกรณี อย่างไรก็ตาม คณะกรรมการกาหนดมาตรฐานการบัญชีตระหนักถึงข้อจากัดนี้ รวมทั้งผู้จัดทาและผู้ใช้งบการเงิน

10 ต้องตระหนักถึงข้อจากัดนี้ด้วยเช่นกัน ความสมดุลของลักษณะเชิงคุณภาพ ในทางปฏิบัติ การสร้างความสมดุล ระหว่างลั กษณะเชิงคุณภาพต่างๆ ถือ เป็น สิ่งจาเป็นวัตถุประสงค์หลักคือการหาความสมดุล ของลักษณะเชิงคุณภาพต่างๆ เพื่อให้งบการเงิน บรรลุ วั ต ถุ ป ระสงค์ แต่ ค วามส าคั ญ ของลั ก ษณะเชิ ง คุ ณ ภาพจะแตกต่ า งกั น ไปในแต่ ล ะกรณี จึงจาเป็นต้องใช้ดุลยพินิจเยี่ยงผู้ประกอบวิชาชีพในการตัดสินใจเลือกความสมดุลดังกล่าว การแสดงข้อมูลที่ถูกต้องตามควร งบการเงิ นต้ อ งแสดงข้ อ มู ล ที่ ถู ก ต้อ งตามควรเกี่ ย วกั บ ฐานะการเงิ น ผลการ ดาเนิน งาน และการเปลี่ ยนแปลงฐานะการเงินของกิจการ แม้ว่าแม่ บทการบัญ ชีนี้ ไม่เ กี่ ยวข้อ ง โดยตรงกับแนวคิดในการแสดงข้อมูลที่ถูกต้องตามควรแต่การนาหลักการของลักษณะเชิงคุณภาพ และมาตรฐานการบัญชีที่เหมาะสมมาปฏิบัติ ก็สามารถส่งผลให้งบการเงินแสดงข้อมูลที่ถูกต้องและ ยุติธรรมได้หรืออีกนัยหนึ่งงบการเงินนั้นให้ข้อมูลที่ถูกต้องตามควรนั้นเอง

ข้อแตกต่างของการบัญชีกับการทาบัญชี การทาบัญชี (Bookkeeping) เป็นเพียงส่วนหนึ่งของการบัญชี (Accounting) เท่านั้น คือ เป็ น งานด้า นการลงบั นทึ ก รายการในสมุด บั ญ ชี โดยลงในสมุ ดบั ญ ชีเ บื้ อ งต้ น แล้ ว ผ่ านรายการ ดังกล่าวไปเพื่อแยกตามลักษณะและประเภทของข้อมูลทางบัญชี รวมถึงรายการปรับปรุงตอนสิ้น งวดและน ามาจั ด ท างบการเงิ น ซึ่ ง ผู้ ที่ ท าการปฏิ บั ติ ง านดั ง กล่ า วนี้ เรี ย กว่ า ผู้ ท าบั ญ ชี (Bookkeeping) โดยผู้ทาบัญชีจะทาหน้าที่รับผิดชอบในการทาบัญชีให้กับผู้มีหน้าที่จัดทาบัญชี ไม่ ว่าจะอยู่ในฐานะลูกจ้างของผู้มีหน้าที่จัดทาบัญชี โดยตาแหน่งงานของผู้ทาบัญชีได้แก่ พนักงาน บัญชีของบริษัท หรือผู้รับจ้างทาบัญชีอิสระหรือสานักงานรับทาบัญชี ผู้ทาบัญชีต้องจัดทาบัญชีให้ เป็นไปตามจริง ตามมาตรฐานการบัญชี โดยมีเอกสารหลักฐานที่เกี่ยวข้องในการสนับสนุนรายการ ให้ถูกต้องครบถ้วน ส่วนการบัญชีเป็นงานของนักบัญชี (Accountant) ซึ่งมีขอบเขตกว้างกว่างาน ของผู้ทาบัญชี คือ ผู้รับผิดชอบในการทาบัญชีของผู้มีหน้าที่จัดทาบัญชี โดยผู้ทาบัญชีหรือนักบัญชี ต้องสามารถวางระบบบัญชีให้กิจการตลอดจนสามารถควบคุมการลงบัญชีทั้งหมด นอกจากนี้นัก บัญชีต้องสามารถวิเคราะห์งบการเงิน ที่ทาขึ้น แล้วรายงานต่อผู้บริหารได้ด้วย ดังนั้น นักบัญชีต้อง เป็นผู้ที่มีความรู้ทางการบัญชีอย่างกว้างขวางและลึกซึ้งกว่าผู้ทาบัญชี

ความรับผิดชอบของนักบัญชี ในการประกอบอาชีพทางการบัญชี ผู้ที่ทาหน้าที่เป็นนักบัญชีไม่ว่าจะอยู่ในหน่วยงานของ รัฐบาลหรือเอกชน หรือธุรกิจที่มุ่งหวังกาไรหรือไม่มุ่งหวังกาไรก็ตาม การดาเนินงานของนักบัญชีนั้น จะต้องปฏิบัติงานให้เป็นมาตรฐานของการบัญชี และต้องมั่นใจว่างานที่ทา ถูกต้อง ยุติธรรมและ ซื่ อ สั ต ย์ เพราะผลงานของนั ก บั ญ ชี ไ ด้ ถู ก น าเสนอต่ อ บุ ค คลหลายฝ่ า ยทั้ ง ภายในและภายนอก หน่วยงานของตน ข้อมูล ที่นักบัญชีได้จัดทาขึ้นจะต้องมีคุณสมบัติของความเชื่อถือได้ มีความเป็น

11 กลางหรือปราศจากความลาเอียง ซึ่งทาให้ผู้ใช้ข้อมูลเหล่านั่นเชื่อได้ว่าข้อมูลนั้นเป็นตัวแทนอันเที่ยง ธรรม จะต้องมีการกาหนด มาตรฐานการบัญชี เพื่อเป็นแนวทางในการปฏิบัติงานทางการบัญชีให้ เป็นไปในแนวทางเดียวกัน โดยในประเทศไทย ได้มีสภาวิชาชีพบัญชี ได้กาหนดมาตรฐานการบัญชี และมาตรฐานการสอบบัญชี เพื่อให้นักบัญชีและผู้สอบบัญชีทั้งหลายในประเทศไทย จะได้นาไปถือ ปฏิบัติให้สอดคล้องและเป็นไปในแนวทางเดียวกัน ดังนั้น นักบัญชีและผู้สอบบัญชีจึงต้องศึกษาและ ทาความเข้าใจในมาตรฐานเรื่องต่าง ๆ เพื่อจะได้นามาปฏิบัติให้ถูกต้อง สร้างความเชื่อถือให้แก่ผู้ใช้ งบการเงิน นอกจากนี้ นักบัญชีและผู้สอบบัญชีจะต้องพิจารณาถึงมาตรฐานการบัญชีและมาตรฐาน การสอบบัญชีระหว่างประเทศ หรือที่เรียกว่า IASC (International Accounting Standards Committee) และ IFAC (International Federation of Accountants) ได้กาหนดไว้ด้วย เพราะ IASC และ IFAC เป็นองค์กรที่กาหนดมาตรฐานการบัญชีระหว่างประเทศขึ้น เพื่อให้ประเทศต่าง ๆ สามารถจะน ามาใช้ ใ นการท าบั ญ ชี แ ละการสอบบั ญ ชี ไ ด้ โดยมาตรฐานการบั ญ ชี มี ชื่ อ ว่ า IAS (International Accounting Standards) และมาตรฐานการสอบบัญชีมีชื่อว่า ISA (International Standards on Auditing) ในประเทศสหรัฐอเมริกา ได้มีสมาคมนักบัญชีและผู้สอบบัญชีรับอนุญาต เป็นสถาบันที่มี อานาจและความรับผิดชอบในวิชาการบัญชี มีชื่อว่า AICPA (The American Institute of Certified Public Accountant) และมีคณะกรรมการมาตรฐานการบัญชี เป็นผู้วางหลักเกณฑ์เพื่อนักบัญชีจะได้ ถือเป็นข้อปฏิบัติใ ห้สอดคล้อ งเป็นมาตรฐานเดียวกัน มีชื่อว่า FASB (Financial Accounting Standards Board) โดย FASB จะจัดทามาตรฐานการบัญชี คือ FAS (Financial Accounting Standards) และมาตรฐานการสอบบัญชี คือ SAS (Statement on Auditing Standards) สาหรับนัก บัญชีและผู้สอบบัญชีในประเทศไทยอาจนา FAS และ SAS มาใช้เป็นแนวทางในการปฏิบัติงานได้ หากสมาคมนัก บัญชีและผู้สอบบัญชีรับอนุญาตแห่งประเทศไทยและมาตรฐานการบัญ ชีระหว่าง ประเทศไม่ได้กาหนดมาตรฐานไว้ ประเทศไทยได้มี พ ระราชบัญ ญั ติก ารบั ญ ชี พ.ศ. 2543 ได้ กล่ าวถึ งข้อ กาหนดหน้า ที่ ความรับผิดชอบ การตรวจสอบและบทกาหนดโทษ ไว้ให้นักบัญชีทุกคนได้ปฏิบัติตาม นอกจากจะ ได้กาหนดหน้าที่และความรับผิดชอบของนักบัญชีไว้ชัดเจนแล้ว ยังได้มีจริยธรรมและจรรยาบรรณ ในการประกอบวิชาชีพทางการบัญชีที่ควรถือปฏิบัติไว้ด้วย

ผู้มีหน้าที่จัดทาบัญชี ผู้ มี ห น้ า ที่ จั ด ท าบั ญ ชี คื อ ผู้ มี ห น้ า ที่ จั ด ให้ มี ก ารท าบั ญ ชี ต ามพระราชบั ญ ญั ติ ก ารบั ญ ชี พ.ศ. 2543 ประกอบด้วย 1. ห้างหุ้นส่วนจดทะเบียนซึ่งได้แก่ ห้างหุ้นส่วนจากัดและห้างหุ้นส่วนสามัญนิติบุคคล 2. บริษัทจากัด 3. บริษัทมหาชนจากัด 4. นิติบุคคลที่ตั้งขึ้นตามกฎหมายต่างประเทศที่ประกอบธุรกิจในประเทศไทย

12 5. กิจการร่วมค้าตามประมวลรัษฎากร 6. สถานที่ประกอบธุรกิจเป็นประจาซึ่ง หมายถึ ง สถานประกอบการที่แยกออกไปจาก ส านั ก งานใหญ่ โดยมี พ นั ก งานประจ าและมี วั ต ถุ ป ระสงค์ ใ นการด าเนิ น กิ จ การที่ จ ะ ก่อให้เกิดรายได้ กล่าวคือมีการขายสินค้าหรือให้บริการ

ข้อแตกต่างของผู้ทาบัญชีกับนักบัญชี ผู้ทาบัญชี (Bookkeeper) หมายถึง ผู้ที่มีหน้าที่บันทึกข้อมูลทางบัญชีของกิจการ เพื่อ จัดทารายงานทางการเงิน (งบการเงิน) นักบัญชี (Accountant) หมายถึง ผู้ที่มีความสามารถจัดทาบัญชีและควบคุมการจัดทา บัญชี รวมถึงการปรับปรุงวิธีการทางบัญชี การวิเคราะห์ทางบัญ ชี เพื่อให้สามารถจัดทารายงาน ทางการเงินหรืองบการเงินตามมาตรฐานการบัญชีและหลักการบัญชีที่รับรองทั่วไป ความรับผิดชอบของนักบัญชี พระราชบัญ ญั ติก ารบัญ ชี พ.ศ. 2543 ได้ก าหนดหน้ าที่ค วามรับผิ ดชอบของบุค คลที่ เกี่ยวข้องในการจัดทาบัญชีของธุรกิจไว้ดังนี้ 1. ผู้มีหน้าที่จัดทาบัญชี ได้แก่ ผู้ประกอบธุรกิจตามประเภทของกิจการต่อไปนี้ 1.1 ห้างหุ้นส่วนจดทะเบียน 1.2 บริษัทจากัด 1.3 บริษัทมหาชน จากัด 1.4 นิติบุคคลที่ตั้งขึ้นตามกฎหมายต่างประเทศที่ประกอบธุรกิจในประเทศไทย 1.5 กิจการร่วมค้า ตามประมวลรัษฎากร 1.6 สถานที่ประกอบธุรกิจเป็นประจา 1.7 บุคคลธรรมดา ตามที่รัฐมนตรีประกาศ หน้าที่ของผู้มีหน้าที่จัดทาบัญชี (1) จัดให้มีการทาบัญชีสาหรับการประกอบธุรกิจของตน (2) ควบคุมดูแล “ผู้ทาบัญชี” ให้จัดทาบัญชีให้ตรงต่อความเป็นจริงถูกต้อง (3) จัดให้มี “ผู้ทาบัญชี” ซึ่งเป็นผู้มีคุณสมบัติตามที่อธิบดีกาหนด (4) ส่งมอบเอกสารที่ต้องใช้ประกอบการลงบัญชีให้แก่ผู้ทาบัญชีให้ถูกต้องครบถ้วน (5) เริ่มทาบัญชีตามวันที่กาหนด (6) จัดทาบัญชีและลงรายการในบัญชีจากเอกสารประกอบการลงบัญชี (7) ปิดบัญชีตามระยะเวลาที่กาหนด (8) จัดทางบการเงินตามรายการย่อ และจัดส่งงบการเงินภายในเวลาที่กาหนด

13 (9) งบการเงินต้องตรวจสอบโดยผู้สอบบัญชีรับอนุญาต เว้นแต่งบการเงินของ ห้างฯ ที่ มีทุนหรือสินทรัพย์หรือรายได้ไม่เกินที่กาหนดในกฎกระทรวง (10) บัญชีและเอกสารประกอบการลงบัญชีต้องจัดเก็บไว้ ณ สถานประกอบการ (11) บัญชีและเอกสารการประกอบการลงบัญชี ต้องเก็บรักษาไม่น้อยกว่า 5 ปี นับแต่ วันปิดบัญชี (12) บัญชีและเอกสารสูญหายเสียหายต้องแจ้ง (13) นิติบุคคลต่างประเทศ กิจการร่วมค้า บุคคลธรรมดาตามประเภทที่กาหนดให้ทา บัญชี เมื่อเลิกกิจการต้องส่งมอบบัญชีและเอกสารประกอบการลงบัญชี ภายใน 90 วัน นับแต่ วันเลิก ประกอบธุรกิจ 2. ผู้ทาบัญชี หมายถึง ผู้รับผิดชอบในการทาบัญชีของ “ผู้มีหน้าที่จัดทาบัญชี” ไม่ว่าจะกระทาในฐานะ ลูกจ้างของผู้มีหน้าที่จัดทาบัญชีหรือไม่ก็ตาม ได้แก่ 2.1 ผู้อานวยการฝ่ายบัญชี สมุห์บัญชี หัวหน้าแผนกบัญชี ผู้ดารงตาแหน่งที่เรียกชื่อ อย่างอื่นที่มีหน้าที่รับผิดชอบ เช่นเดียวกับผู้ดารงตาแหน่งดังกล่าว กรณีที่เป็นพนักงานของผู้มีหน้าที่ จัดทาบัญชี 2.2 หัวหน้าสานักงาน กรณีที่เป็นสานักงานบริการรับทาบัญชี ที่มิได้จัดตั้งในรูปคณะ บุคคล 2.3 ผู้เป็นหุ้นส่วนซึ่งรับผิดชอบในการให้บริการทาบัญชี กรณีที่เป็นสานักงานบริการ รับทาบัญชีที่จัดตั้งในรูปคณะบุคคล 2.4 กรรมการหรือผู้เป็นหุ้นส่วนซึ่งรับผิดชอบในการให้บริการรับทาบัญชี กรณีที่เป็น สานักงานบริการรับทาบัญชีที่จดทะเบียนจัดตั้งเป็นนิติบุคคล 2.5 บุคคลธรรมดา กรณีที่เป็นผู้รับจ้างทาบัญชีอิสระ 2.6 ผู้ช่วยทาบัญชีตามที่กาหนดในข้อ 7 (3) ซึ่งก็คือ ผู้ทาบัญชีที่รับทาบัญชีของผู้มี หน้าที่จัดทาบัญชีปีละเกินกว่า 100 ราย ต้องจัดให้มีผู้ช่วยผู้ทาบัญชีซึ่งทีคุณวุฒิเช่นเดียวกับผู้ทา บัญชีอย่างน้อย 1 คน ในทุกๆ 100 ราย ที่เกิน 100 รายแรก เศษของ 100 ราย ถ้ าเกินกว่า 50 ให้ นับเป็น 100 การนับจานวนของผู้มีหน้าที่จัดทาบัญชีไม่ให้รวมถึงผู้มีหน้าที่จัดทาบัญชีที่ ไม่ได้ทาการ ค้าขายหรือประกอบการงานแล้ว หรือที่ยังไม่ได้เริ่มการค้าขายหรือประกอบการงาน 2.7 บุคคลอื่นนอกจากที่ระบุตาม 1 2 3 4 5 และ 6 ซึ่งมีหน้าที่รับผิดชอบในการทา บัญชีของผู้มีหน้าที่จัดทาบัญชี ผู้ทาบัญชีต้องมีคุณสมบัติ และวุฒิการศึกษาตามที่กฎหมายกาหนด และจะต้องเข้ารับ การอบรมความรู้เกี่ยวกับวิชาชีพทุกรอบ 3 ปี คุณสมบัติของผู้ทาบัญชี (1) มีภูมิลาเนาหรือถิ่นที่อยู่ในราชอาณาจักร

14 (2) มี ความรู้ ภาษาไทยเพี ยงพอที่ จะท าหน้ าที่ เป็ นผู้ ท าบั ญชี ได้ หรื อท าบั ญชี เป็ น ภาษาไทยได้ (3) ไม่เคยต้องโทษโดยคาพิพากษาถึงที่สุดให้จาคุก (4) มีคณ ุ วุฒิการศึกษา แบ่งตามเกณฑ์ ทุนจดทะเบียนได้ 3 กลุ่มดังนี้

กลุ่มที่ 1 ห้างหุ้นส่วนจดทะเบียนและบริษัทจากัด ที่จัดตั้งขึ้นตามกฎหมายไทย ณ วันปิด บัญชีในรอบปีที่ผ่านมา มีทุนจดทะเบียนไม่เกิน 5 ล้านบาท และสินทรัพย์รวมไม่เกิน 30 ล้านบาท และ รายได้รวมไม่เกิน 30 ล้านบาท ผู้ท าบัญชี ต้ องมีคุ ณวุฒิการศึกษาไม่ ต่ากว่าอนุปริ ญญาหรือประกาศนียบัตร วิชาชีพชั้นสูง (ปวส.) ทางการบัญชี หรือเทียบเท่าจากสภาบันการศึกษาซึ่ง กระทรวงศึกษาธิการหรือ สานักงานคณะกรรมการข้าราชการพลเรือน (ก.พ) เทียบให้ไม่ต่ากว่าอนุปริญญา หรือประกาศนียบัตร วิชาชีพชั้นสูง (ปวส.) ทางการบัญชี กลุ่มที่ 2 2.1 ห้ างหุ้ นส่ วนจดทะเบียนและบริ ษัทจ ากัดที่มีทุ นจดทะเบียนสิ นทรัพย์ รวม รายได้รวม รายการใดรายการหนึ่งเกินกว่าที่กาหนดในกลุ่ม 1 2.2 บริษัทมหาชน จากัดที่จัดตั้ งขึ้นตามกฎหมายไทย นิติ บุคคลที่ ตั้ งขึ้นตาม กฎหมายต่างประเทศที่ประกอบธุรกิจในประเทศไทย กิจการร่วมค้าตามประมวลรัษฎากร 2.3 ผู้ประกอบธุรกิจธนาคาร เงินทุนหลักทรัพย์ เครดิตฟองร์ซิเอร์ บริษัทประกัน ชีวิต บริษัทประกันวินาศภัย และผู้ประกอบการธุรกิจ ซึ่งได้รับการส่งเสริมการลงทุนตามกฎหมายว่า ด้วยการส่งเสริมการลงทุน ผู้ท าบัญชี ต้องมีคุณวุฒิไม่ต่ากว่าปริญญาตรีทางการบัญชีหรือเทียบเท่าจาก สถาบันการศึกษาซึ่งกระทรวงศึกษาธิการ หรือสานักงานคณะกรรมการข้าราชการพลเรือน (ก.พ.) เทียบ ว่าไม่ต่ากว่าปริญญาตรีทางการบัญชี กลุ่มที่ 3 3.1 ผู้ทาบัญชีของบุคคลธรรมดาหรือห้างหุ้นส่วนที่ไม่ได้จดทะเบียนซึ่งรัฐมนตรี ประกาศกาหนดให้เป็นผู้มีหน้าที่จัดทาบัญชี (ปัจจุบันรัฐมนตรีกระทรวงพาณิชย์ได้ประกาศให้กิจการ ผลิต จาหน่าย นาเข้าหรือส่งออกสินค้าประเภทแถบเสียงเพลง แถบวีดีทัศน์ และแผ่นซีดี เป็นผู้มีหน้าที่ จัดทาบัญชี) คุณวุฒิของผู้ทาบัญชีดังกล่าวให้เป็นไปตามข้อกาหนดกลุ่มที่ 1 และกลุ่มที่ 2 โดยอนุโลม 3.2 สถานที่ประกอบธุรกิจเป็นประจาแยกจากสานักงานใหญ่โดยมีวัตถุประสงค์ ทาธุรกิจที่จะก่อให้เกิ ดรายได้ และเป็นการตั้งแบบถาวรมิใช่เป็นครั้งคราว จะต้องมีผู้ทาบัญชีที่มีวุฒิ การศึกษา เช่นเดียวกับผู้ทาบัญชีของสานักงานใหญ่

15 3.3 ในกรณีเป็นผู้เริ่มทาบัญชีในปีแรกของผู้มีหน้าที่จัดทาบัญชีคุณวุฒิการศึกษา ของผู้ทาบัญชีให้พิจารณาโดยเกณฑ์ทุนจะทะเบียนตามที่กาหนดไว้ในกลุ่มที่ 1 และกลุ่มที่ 2 แล้วแต่ กรณี 3.4 ในกรณีที่ทุนจดทะเบียน สินทรัพย์รวม รายได้รวมของผู้มีหน้าที่จัดทาบัญชี เปลี่ ยนแปลงเพิ่มขึ้นเกิ นกว่ าที่ก าหนดไว้ตามกลุ่ม 1 ทาให้ผู้ทาบัญชีมีคุณสมบัติไม่ตรงตามกาหนด ต่อไป ให้ผู้ทาบัญชีดังกล่าวทาต่อไปได้เพียง 2 ปี นับแต่วันสิ้นรอบปีบัญชีที่เปลี่ยนแปลง

การควบคุมการประกอบวิชาชีพบัญชี พระราชบัญญัติวิชาชีพบัญชี พ.ศ. 2547 กาหนดให้มี “สภาวิชาชีพบัญชี” ซึ่งมีฐานะเป็นนิติ บุคคล โดยมีวัตถุประสงค์เพื่อส่งเสริมและพัฒนาวิชาชีพบัญชี อานาจหน้าที่ของสภาวิชาชีพบัญชี มีดังนี้ 1. ส่งเสริมการศึกษา การอบรม และการวิจัยเกี่ยวกับวิชาชีพบัญชี 2. ส่งเสริมความสามัคคีและผดุงเกียรติของสมาชิก จัดสวัสดิการและการสงเคราะห์ระหว่าง สมาชิก 3. ก าหนดมาตรฐานการบัญชี มาตรฐานการสอบบั ญชี และมาตรฐานอื่นที่ เกี่ยวข้องกั บ วิชาชีพบัญชี 4. กาหนดจรรยาบรรณผู้ประกอบวิชาชีพบัญชี 5. รับขึ้นทะเบียนการประกอบวิ ชาชีพ ออกใบอนุ ญาต พักใช้หรือเพิกถอนใบอนุญาตผู้ ประกอบวิชาชีพ 6. รับรองปริญญาหรือประกาศนียบัตรในวิชาชีพการบัญชีของสถาบันการศึกษาต่างๆ เพื่อ ประโยชน์ในการรับสมัครเป็นสมาชิก 7. รับรองความรู้ความชานาญในการประกอบวิชาชีพบัญชี 8. รับรองหลั กสู ตรการฝึ กอบรมเป็นผู้ ชานาญและการศึกษาต่ อเนื่องในด้านต่างๆ ของ ผู้ประกอบการวิชาชีพบัญชี 9. ควบคุมความประพฤติ และการดาเนินงานของสมาชิกอันเกี่ยวกับการประกอบวิชาชีพ บัญชีให้ถูกต้องตามจรรยาบรรณแห่งวิชาชีพบัญชี และออกคาสั่งลงโทษผู้ประพฤติผิดจรรยาบรรณ 10. ช่วยเหลือ แนะนา เผยแพร่ และให้บริการวิชาการแก่ประชาชน เกี่ยวกับวิชาชีพบัญชี 11. ออกข้อบังคับสภาวิชาชีพบัญชี 12. เป็นตัวแทนของผู้ประกอบวิชาชีพบัญชี 13. ให้คาปรึกษาและเสนอแนะต่อรัฐบาลเกี่ยวกับนโยบายและปัญหาของวิชาชีพบัญชี 14. ดาเนินการอื่ นเพื่ อให้เป็นไปตามวัตถุ ประสงค์ และอานาจหน้าที่ของสภาวิชาชีพตาม พระราชบัญญัตินี้ ปัจจุบันการควบคุมของสภาวิชาชีพบัญชีมีเพียง 2 ด้าน คือ ด้านการทาบัญชี และด้าน การสอบบัญชี

16 1. การควบคุมผู้ทาบัญชี ผู้ทาบัญชีต้องปฏิบัติตามกฎหมาย 2 ฉบับ 1.1 พ.ร.บ. การบัญชี พ.ศ. 2543 ซึ่งควบคุมดูแลการทาบัญชีให้ถูกต้องโดยกาหนด สิทธิ หน้าที่ บทลงโทษผู้ประกอบการและผู้ทาบัญชี หลังจากมีสภาวิชาชีพบัญชี ผู้ทาบัญชีไม่ต้องขึ้น ทะเบียนกับกรมพัฒนาธุรกิจการค้าอีกต่อไป แต่ยังต้องแจ้งรายชื่อธุรกิจที่ทาบัญชีกับกรมพัฒนา ธุรกิจการค้าทุกปี และต้องเข้าอบรมการศึกษาต่อเนื่อง (continuing professional development : CPA) ตามเกณฑ์ของกรมพัฒนาธุ รกิจการค้า คือ ไม่น้อยกว่าปีละ 6 ชั่วโมง ในเรื่องบัญชีและ สาขาวิชาที่เกี่ยวข้องเช่น กฎหมาย และไม่น้อยกว่า 27 ชั่วโมง ในระยะเวลา 3 ปี โดยต้องมีเนื้อหา ด้านบัญชีไม่น้อยกว่า 18 ชั่วโมง 1.2 พ.ร.บ. วิชาชีพ บัญ ชี พ.ศ. 2547 โดยผู้ ทาบัญ ชีต้องเป็นสมาชิกสภาวิชาชีพ บัญชี หรือผู้ขอขึ้นทะเบียนไว้กับสภาวิชาชีพบัญชี โดยต้องมีคุณสมบัติครบถ้วนที่จะเป็นสมาชิก ผู้ทาบัญชีที่ไม่มีสัญชาติไทยต้องมีความรู้เกี่ยวกับมาตรฐานการบัญชีและกฎหมายภาษีอากรของ ไทยด้วย 2. การควบคุมผู้สอบบัญชีรับอนุญาต ผู้สอบบัญชีรับอนุญาตต้องเป็นสมาชิกสภาวิชาชีพบัญชีและต้องได้รับใบอนุญาตจาก สภาวิ ช าชี พ บั ญ ชี ด้ ว ย ทั้ ง นี้ ใ บอนุ ญ าตเป็ น ผู้ ส อบบั ญ ชี รั บ อนุ ญ าตจะไม่ มี อ ายุ แต่ ต้ อ งช าระ ค่าธรรมเนียมใบอนุญาตเป็นรายปี และผู้สอบบัญชีรับอนุญาตจะต้องเข้าอบรมการศึกษาต่อเนื่อง (continuing professional development : CPD) ตามที่กาหนดด้วย

จรรยาบรรณของผู้ประกอบวิชาชีพบัญชี จรรยาบรรณ คือ หลักเกี่ยวกับศีลธรรมเบื้องต้นที่จะเป็นเครื่องมือกากับให้พฤติกรรมของ แต่ละบุคคลอยู่ในขอบเขตที่ควรจะเป็นและอยู่ในระดับที่ไม่ก่อให้เกิดอันตรายต่อสังคม เป็นการสร้าง อุปนิสัยอันงดงามที่จะยึดมั่นในสิ่งที่ถูกต้องชอบธรรม (integrity) ได้แก่ การปฏิบัติตามกฎหมาย ความมีสัจจะพูดความจริง ความซื่อสัตย์สุจริต ความรับผิดชอบในหน้าที่ ความอดกลั้น ความเป็น ธรรม ความเอาใจเขามาใส่ใจเรา และเมตตาธรรม พร้อมทั้งมีความกล้าที่จะกระทาโดยไม่หวั่นเกรง ต่ออิทธิพลหรือภยันตรายใดๆ การประกอบวิ ช าชี พ บั ญ ชี จ าเป็ น ต้ อ งมี จ รรยาบรรณ เช่ น เดี ย วกั บ วิ ช าชี พ อื่ น ๆ เช่ น ทนายความ แพทย์ สถาปนิก วิศวกร เนื่องจากวิชาชีพบัญชีมีผลกระทบต่อสาธารณชนไม่ว่าจะเป็น ผู้ลงทุน เจ้าหนี้ พนักงาน และผู้ใช้รายงานทางการเงินเพื่อการตัดสินใจทางธุรกิจ ผู้ประกอบวิชาชีพบัญชี หรือผู้ซึ่ง ขึ้นทะเบียนไว้กับสภาวิชาชีพบัญชีมีหน้าที่ต้องปฏิบัติ ตามจรรยาบรรณของผู้ประกอบวิชาชีพบัญชี ตามมาตรฐานการบัญชี มาตรฐานการสอบบัญชี หรือ มาตรฐานอื่นใดที่เกี่ยวข้องที่กาหนดโดยสภาวิชาชีพบัญชี ซึ่งมีจุดเน้นในเรื่องต่อไปนี้ 1. ความโปร่งใส ความเป็นอิสระ ความเที่ยงธรรม และความซื่อสัตย์สุจริต 2. ความรู้ ความสามารถและมาตรฐานในการปฏิบัติงาน

17 3. ความรับผิดชอบต่อผู้รับบริการและการรักษาความลับ 4. ความรั บ ผิ ด ชอบต่ อ ผู้ ถื อ หุ้ น ผู้ เ ป็ น หุ้ น ส่ ว นหรื อ บุค คลหรื อ นิติ บุ ค คลที่ผู้ ป ระกอบ วิชาชีพบัญชีปฏิบัติหน้าที่ให้ ตัว อย่ างการประพฤติผิ ดจรรยาบรรณ เช่น การเขี ยนสั ญ ญาจ้า งสอบบัญ ชีที่ กาหนด ข้อความให้มีผลเป็นการจากัดหรือปฏิเสธความรับผิดชอบของผู้สอบบัญชี ข้อความนั้นถือเป็นโมฆะ หรือผู้สอบบัญชีรายงานผลการสอบบัญชีโดยระบุข้อความใดอันแสดงว่าตนไม่รับผิดชอบในผลการ ตรวจสอบ หรือ แสดงความไม่ชั ดเจนในผลการตรวจสอบเพราะเหตุ ที่ต นมิได้ ปฏิ บัติห น้าที่ โดย ครบถ้วนที่พึงคาดหวังได้จากผู้สอบบัญชี เป็นต้น ตัวอย่างนอกจากนี้ขอยกข้อเขียนของศาสตราจารย์ธานินทร์ กรัยวิเชียร (2548, หน้า 3940) กล่าวว่า ในปัจจุบัน พระราชบัญญัติการบัญชี พ.ศ. 2543 ซึ่งใช้บังคับตั้งแต่วันที่ 10 สิงหาคม 2543 มีบทบัญ ญัติใ ห้ทั้งผู้ ประกอบธุรกิจและผู้ทาบัญชีต้อ งร่ว มกันรับผิ ดทางอาญาและทางแพ่ง ในเรื่องเกี่ยวกับ ภาษีอากร และเรื่องความถูกต้องของระบบบัญชีในการประกอบธุรกิจ ข้อน่า พิ จ ารณาในกฎหมายฉบั บ นี้ ก็ คื อ ความรั บ ผิ ด ทางอาญาและทางแพ่ ง ของผู้ ป ระกอบธุ ร กิ จ ตาม กฎหมายฉบับนี้จะมีมากกว่าความรับผิดชอบของผู้ทาบัญชี ผู้ประกอบธุรกิจจึงพึงตระหนักด้วยว่า หากท่านจะสั่งการใดๆ ให้ผู้ทาบัญชีกระทาการอันมิชอบแล้วนั้น ตนเองจะต้องรับผิดมากกว่าผู้ทา บัญชี นอกจากนี้พระราชบัญญัติวิชาชีพการบัญชี พ.ศ. 2547 ซึ่งใช้บังคับตั้งแต่วันที่ 23 ตุลาคม 2547 ยังบัญญัติให้มีสภาวิชาชีพเพื่อส่งเสริมและพัฒนาวิชาชีพบัญชี โดยการกาหนดมาตรฐานการ บัญ ชี มาตรฐานการสอบบั ญ ชี ก าหนดจรรยาบรรณผู้ ประกอบวิ ชาชี พบั ญ ชี และควบคุ ม ความ ประพฤติ แ ละการด าเนิ น งานของสมาชิ ก อั น เกี่ ย วกั บ การประกอบวิ ช าชี พ บั ญ ชี ใ ห้ ถู ก ต้ อ งตาม จรรยาบรรณแห่งวิชาชีพ ซึ่งน่าจะทาให้วิกฤตการณ์ ด้านการหลบเลี่ยงภาษีอากรลดน้อยลง

รูปแบบของกิจการค้า รูปแบบของกิจการค้าอาจแบ่งได้ 5 ประเภทใหญ่ ๆ ตามลักษณะการจัดตั้ง การดาเนินงาน และความสาคัญทางเศรษฐกิจ ดังนี้ 1. กิจการเจ้าของคนเดียว (Single proprietorship) เป็นกิจการขนาดเล็กที่มีบุคคลคน เดียวเป็นเจ้าของ การจัดตั้งสามารถทาได้ง่าย เจ้าของมักเข้าดาเนินงานเองและเมื่อมีกาไรหรือ ขาดทุนก็เป็นของเจ้าของเพียงผู้เดียว นอกจากนี้เจ้าของกิจการยังต้องรับผิดชอบในหนี้สินของร้าน โดยไม่จากัดจานวน ข้อเสียของกิจการเจ้าของคนเดียว คือ เงินทุนมี จานวนจากัด การขยายกิจการ ทาได้ยากกว่ากิจการประเภทอื่น และอายุของกิจการมักสิ้นสุดเท่าอายุของเจ้าของกิจการหรือน้อย กว่านั้น 2. ห้างหุ้นส่วน (Partnership) อันว่าห้างหุ้นส่วน คือ กิจการค้าที่มีบุคคลตั้งแต่ 2 คนขึ้น ไปร่วมกันเป็นเจ้าของโดยมีสัญญาตกลงรวมทุนกันเป็ นหุ้นส่วน โดยมีวัตถุประสงค์ทาการค้าเพื่อ หวังกาไร เมื่อกิจการห้างหุ้นส่วนมีกาไรหรือขาดทุน ก็ต้องแบ่งตามข้อตกลงที่ได้กาหนดไว้ สาหรับผู้

18 เป็นหุ้นส่วนอาจช่วยกันบริหารงานหรือให้ผู้เป็นหุ้นส่วนคนใดคนหนึ่งบริหารงานแต่เพียงผู้เดียวก็ได้ ตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ ห้างหุ้นส่วนแยกได้เป็น 2 ประเภท คือ 2.1 ห้างหุ้นส่วนสามัญ (Unlimited partnership) คือ ห้างหุ้นส่วนที่ผู้เป็นหุ้นส่วนทุกคน ต้องรับผิดชอบร่วมกันในหนี้สินทั้งปวงของห้างหุ้นส่วนโดยไม่จากัดจานวน ห้างหุ้นส่วนสามัญนั้นจะ จดทะเบียนหรือไม่จดก็ได้ หากจดทะเบียนตามที่กฎหมายกาหนดแล้วจะมีผลเป็นนิติบุคคลแยก ต่างหากจากผู้เป็นหุ้นส่วน ซึ่งห้างหุ้นส่วนสามัญแบ่งออกได้เป็น 2 ประเภท คือ ห้างหุ้นส่วนสามัญ จดทะเบียนเป็นนิติบุคคล และ ห้างหุ้นส่วนสามัญไม่จดทะเบียนเป็นนิติบุคคล 2.2 ห้างหุ้นส่วนจากัด (Limited partnership) คือ ห้างหุ้นส่วนที่ประกอบด้วยหุ้นส่วน 2 ประเภท คือ หุ้นส่วนประเภทจากัดความรับผิดชอบ หุ้นส่วนประเภทนี้รับผิดชอบในหนี้สินของห้าง เพียงไม่เกินจานวนที่ตนลงทุนในห้างหุ้นส่วนและ อีกประเภทหนึ่ง คือ หุ้นส่วนประเภทไม่จากัด ความรั บ ผิ ด ชอบ ต้ อ งรั บ ผิ ด ชอบในหนี้ สิ น ทั้ ง หลายของห้ า งหุ้ น ส่ ว นโดยไม่ จ ากั ด จ านวน ตาม กฎหมายได้ระบุไว้ว่าห้างหุ้นส่วนประเภทจากัดความรับผิดชอบนี้ จะต้องมีหุ้นส่วนประเภทไม่จากัด ความรับผิดอย่างน้อย 1 คนและกฎหมายบังคับให้ต้องจดทะเบียนเป็นนิติบุคคล มิฉะนั้นจะถือว่าผู้ เป็นหุ้นส่วนทุกคนรับผิดชอบในหนี้สินของห้างหุ้นส่วนไม่จากัดจานวนเหมือนห้างหุ้นส่วนสามัญ การจัดตั้งกิจการในรูปแบบห้างหุ้นส่วนนั้นเป็นการระดมเงินทุนและความรู้ความสามารถ จากผู้เป็นหุ้นส่วนหลาย ๆ คน ดังนั้นจึงทาให้การดาเนินงานย่อมดีกว่าในรูปแบบกิจการเจ้าของคน เดียว รวมถึงการรวมทุนเพื่ อ ขยายธุ รกิจอีกด้ว ย ถึงแม้ว่า จะมีข้อ จากัดทางด้านกฎหมายเข้ามา เกี่ยวข้องในการจัดตั้งห้างหุ้นส่วนก็ตาม 3. บริษัทจากัด (Company limited or corporation) คือ กิจการค้าที่ตั้งขึ้นในรูปของนิติ บุคคลด้วยการแบ่งทุนเป็นหุ้นมีมูลค่าเท่า ๆ กัน การจัดตั้งบริษัทต้องเป็นไปตามบทบัญญัติแห่ง กฎหมาย ในปี พ.ศ. 2521โดยผู้ที่ลงทุนซื้อหุ้นของกิจการเรียกว่า ผู้ถือหุ้น (Shareholder) ผู้ถือหุ้น ต้องรับผิดจากัดเพียงไม่เกินจานวนที่ตนยังส่งใช้ไม่ครบมูลค่าที่ตนถือ ผู้ถือหุ้นแต่ละคนคือ เจ้าของ กิจการส่วนหนึ่งและได้รับส่วนแบ่งกาไรจากการดาเนินงานในรูปของเงินปันผล (Dividend) หุ้น สามารถเปลี่ยนมือได้โดยการจาหน่วยหรือโอนหุ้นให้ผู้ลงทุนรายอื่นได้โดยไม่ต้องเลิกบริษัท การ บริหารงานของบริษัทกระทาโดยคณะกรรมชุดหนึ่งซึ่งได้รับการแต่งตั้งจากผู้ถือหุ้น บริษัทจากัดต้อง จดทะเบียนเป็นนิติบุคคลแยกต่างหากจากผู้ถื อ หุ้น การดาเนินธุ รกิจในรูปบริ ษัทเป็นที่นิยมมาก สาหรับนักลงทุน เนื่องจากสามารถทากิจการค้าขนาดใหญ่ได้ เพราะเงินทุนของบริษัทมีมากกว่า กิ จ การค้ ารู ปอื่ น นิย มด าเนิน งานในรู ปโรงงานอุ ต สาหกรรม สถาบัน การเงิน ซึ่ งเป็น กิจ การที่ มี ความส าคั ญ ทางเศรษฐกิ จ อย่างมากในปัจจุ บัน ข้อ เสี ยของบริษัทจากัด คื อ ผู้ บริ หารตลอดจน พนัก งานอาจมีค วามตั้งใจและความรับผิ ดชอบในการปฏิบัติงานน้อ ย เพราะไม่ ได้มีส่ ว นได้เ สี ย โดยตรงต่อบริษัทนอกจากจะได้รับเงินเดือนตามที่ตกลงกันไว้เท่านั้น และจากการที่ไม่มีส่วนได้เสีย โดยตรงท าให้ ใ นบางครั้ ง ผู้ บ ริ ห ารอาจไม่ ตั้ ง ใจท างานและไม่ ค่ อ ยมี ค วามรั บ ผิ ด ชอบเ ท่ า ที่ ค วร นอกจากนี้ ในการดาเนินการจัดตั้งในรูปบริษัทจากัดต้องมีข้อบังคับกฎเกณฑ์มากพอสมควร และ

19 ต้องดาเนินงานเป็นไปตามที่กฎหมายบัญญัติไว้ เมื่อบริษัทมีกาไรสุทธิก็ต้องมีการเสียภาษีเงินได้นิติ บุคคลและต้องทาการจ่ายเงินปันผลให้กับผู้ถือหุ้นจากกาไรของบริษัทอีกด้วย การจัดตั้งบริษัทสามารถแบ่งออกได้เป็น 2 ประเภท คือ 1. บริษัทเอกชนจากัด เป็นบริษัทที่จัดตั้งขึ้นตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์โดย แบ่งทุนเป็นหุ้นมีมูลค่าเท่าๆ กัน จานวนผู้ถือหุ้นไม่ถึง 100 คน ผู้ถือหุ้นรับผิดจากัด เพียงไม่เกินจานวนเงินที่ตนยังส่งใช้ไม่ครบตามมูลค่าหุ้นที่ตนถือ 2. บริษัทมหาชนจากัด เป็นบริษัทที่จัดตั้งขึ้นตามพระราชบัญญัติบริษัทมหาชนจากัด พ.ศ. 2521 โดยมีผู้ถือหุ้นตั้งแต่ 100 คน ผู้ถือหุ้นมีความรับผิดจากัดไม่เกินจานวนค่า หุ้นที่ต้องชาระ และต่อมามีพระราชบัญญัติบริษัทมหาชน ฉบับใหม่ พ.ศ. 2535 และมี พระราชบัญญัติบริษัทมหาชนจากัด (ฉบับที่ 2) พ.ศ. 2544 กาหนดให้ธุรกิจเป็นบริษัท มหาชนได้ 3 วิธีดังนี้ 1. จัดตั้งใหม่ 2. แปรสภาพจากบริษัทเอกชนจากัดเป็นบริษัทมหาชน 3. ควบบริษัทเอกชนจากัดกับบริษัทมหาชน ผู้เริ่มจัดตั้งบริษัท มีจานวน 15 คนขึ้นไปโดยมีคุณสมบัติดังนี้ 1. บุคคลธรรมดา 2. บรรลุนิติภาวะ 3. มีถิ่นที่อยู่ในราชอาณาจักรไม่น้อยกว่าครึ่งหนึ่งของผู้เริ่มจัดตั้งทั้งหมด 4. จองซื้อหุ้นไม่น้อยกว่าร้อยละ 5 ของทุนจดทะเบียน 5. ไม่เป็นบุคคลไร้ความสามารถ หรือคนเสมือนไร้ความสามารถ หรือไม่เป็นหรือ เคยเป็นบุคคลล้มละลาย 6. ไม่เคยต้องโทษจาคุกโดยคาพิพากษาถึงที่สุดให้จาคุกในความผิดเกี่ยวกับ ทรัพย์ที่ได้กระทาโดยทุจริต หุ้นของบริษัทมหาชนจากัด แบ่งออกเป็น 2 ชนิดดังนี้ 1. หุ้นสามัญ 2. หุ้นบุริมสิทธิ หุ้นสามัญ เป็นตราสารทุนที่บ่งชี้ถึงการมีส่วนในการเป็นเจ้าของกิจการนั้นๆ การถือหุ้น สามัญเป็นการมีส่วนร่วมเป็นเจ้าของบริษัท มีสิทธิในการออกเสียงในที่ประชุม มีสิทธิในการได้รับ เงินปันผล หรือประโยชน์ในรูปแบบอื่นๆ ตามที่ประชุมของผู้ ถื อหุ้น อนุมัติ อย่างไรก็ต ามในทาง ทฤษฏี ผู้ถือหุ้นสามัญ จะเป็นผู้มีสิทธิ์ในลาดับสุดท้าย ในการได้รับส่วนที่เหลือจากการลงทุน หาก บริษัทล้มละลายหรือเลิกกิจการ หุ้นบุริมสิทธิ (preferred stock) เป็นตราสารประเภทหุ้นทุน คล้ายกับหุ้นสามัญ เพียงแต่ ว่าไม่มีสิทธิออกเสียงในการบริหาร มีข้อแตกต่างจากหุ้นสามัญคือ ผู้ถือหุ้นบุริมสิทธิจะได้รับสิทธิใน การชาระคืนเงินทุนก่อนผู้ถือหุ้นสามัญในกรณีที่บริษัทเลิกกิจการ รายละเอียดของบุริมสิทธิที่พึงจะมี

20 จะต้องดูในเอกสารของบริษัทนั้นๆ อีกครั้งหนึ่ง หุ้นประเภทนี้มีไม่มากนักในตลาดหลักทรัพย์ มีการ ซื้อขายกันน้อย หรือภาษาเทคนิคเรียกว่ามีสภาพคล่องต่า หุ้นบุริมสิทธิบนกระดานหุ้นสังเกตได้จาก สัญลักษณ์ -P ท้ายอักษรย่อ ของหุ้นสามัญ โดยหุ้นของบริษัทแต่ละหุ้นต้องมีมูลค่าเท่ากันโดยไม่กาหนดมูลค่าจานวนเงินขั้นต่าไว้ ถ้ามี การออกจาหน่ายหุ้นโดยมีส่วนเกินมูลค่าหุ้นให้เก็บเงินเต็มจานวนครั้งเดียวและเรียกเก็บส่วนเกิน เต็มจานวน บริษัทมหาชนจะเสนอขายหุ้นต่ากว่ามูลค่าไม่ได้ ยกเว้นหลักเกณฑ์ดังนี้ คือ 1. มีการดาเนินการมาแล้วไม่น้อยกว่า 1 ปีและมีผลขาดทุน 2. มีมติเห็นชอบจากกรรมการ 3. กาหนดอัตราส่วนลดอย่างแน่นอนและระบุไว้ในหนังสือชี้ชวนเสนอขายหุ้นต่อประชาชน 4. สหกรณ์ สหกรณ์เป็นวิธีการหรือทางเลือกหนึ่งในการประกอบธุรกิจ โดยสหกรณ์จะทาการร่วมทุน ร่วมแรงและความคิดโดยบุคคลคณะใดคณะหนึ่งที่มีความประสงค์ที่จะช่วยเหลือซึ่งกันและกัน และ หลักการประหยัดเพื่อให้เกิดความเจริญในทางเศรษฐกิจ โดยวัตถุประสงค์จะต้องไม่เป็นการหากาไร แต่เป็นการช่วยเหลือสมาชิกในกลุ่มและมีการแบ่งผลประโยชน์ให้กับสมาชิกด้วยเงินปันผล ในการ จัดตั้งสหกรณ์ต้องการสมาชิกร่วมทุนอย่างน้อย 10 คน โดยในการลงทุนจะแบ่งเป็นหุ้นที่มีมูลค่าเท่า ๆ กันและสหกรณ์จะรับสมาชิกได้ไม่จากัดจานวน สมาชิก 1 คน มีสิทธิออกเสียงได้ 1 เสียงโดยไม่ คานึงถึงจานวนหุ้นที่ได้ถืออยู่ การจัดตั้งสหกรณ์ต้องทาการจดทะเบียนเป็นนิติบุค คล และต้องระบุด้วยว่าเป็นสหกรณ์ จากัดหรือสหกรณ์ไม่จากัด โดยถ้าเป็นสหกรณ์จากัด สมาชิกจะต้องรับผิดชอบในหนี้สินเพียงไม่เกิน มูลค่าหุ้นที่ส่งใช้ยังไม่ครบ แต่ถ้าเป็นสหกรณ์ไม่จากัด สมาชิกจะต้องรับผิดชอบร่วมกันในหนี้สินของ สหกรณ์ โ ดยไม่ จ ากั ด จ านวน ในประเทศไทยมี ก ารแบ่ ง ประเภทของสหกรณ์ไ ว้ 6 ประเภท คื อ สหกรณ์การเกษตร สหกรณ์ประมง สหกรณ์นิคม สหกรณ์ร้านค้า สหกรณ์บริการ สหกรณ์ออมทรัพย์ ในการจัดตั้งสหกรณ์มีข้อดีดังนี้ คือ ทาให้สมาชิกของกลุ่มสหกรณ์ได้มีโอกาสร่วมแรง ร่วม ความคิด ช่วยเหลือซึ่งกันและกันเพื่อแก้ไขปัญหาความเดือนร้อนในการประกอบอาชีพ เป็นการ ส่งเสริมอาชีพของสมาชิก เมื่อมีกาไรจากการดาเนินงาน ก็จะจัดสรรกาไรคืนให้สมาชิก ในรูปของ เงินปันผลตามส่วนของการบริการที่สมาชิกจ่ายให้กับสหกรณ์ 5. รัฐวิสาหกิจ เป็นการดาเนินธุรกิจโดยจะจัดตั้งในรูปบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลก็ได้ โดยรัฐบาลมีทุน รวมอยู่ด้วยเกินกว่าร้อยละห้าสิบหรือหน่วยงานธุรกิจของรั ฐบาลมีทุนรวมอยู่ด้วยเกินกว่าร้อยละ ห้าสิบ และรวมถึงการที่บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลมีทุนรวมอยู่ด้วยเกินกว่าร้อยละห้าสิบและให้ หมายความรวมว่ารัฐบาลหรือหน่วยงานธุรกิจที่รัฐบาลเป็นเจ้าของ

21

รูปแบบของธุรกิจ รูปแบบธุรกิจโดยยึดตามผลผลิต แบ่งได้เป็น 3 ประเภท 1. ธุรกิจบริการ (Service Firms) เป็นธุรกิจที่ตั้งขึ้นเพื่อให้บริการแก่ลูกค้า เช่น ร้านรับจัดดอกไม้ อู่ซ่อมรถ โรงแรม โรงภาพยนตร์ ร้านเสริมสวย กิ จการสปา คลิ นิกแพทย์ ส านัก งานทนายความ ส านักงานบัญ ชี เป็นต้น 2. ธุรกิจพาณิชยกรรม หรือ ธุรกิจจาหน่ายสินค้า (Merchandising Firms) เป็นกิจการที่จาหน่ายสินค้าซึ่งไม่ได้ผลิตเองแต่เป็นการซื้อสินค้ามาเพื่อจาหน่าย หรือเรียกว่า กิจการซื้อมาขายไป เช่น ร้านขายของชา ห้างสรรพสินค้า ร้านสะดวกซื้อ เป็นต้น 3. ธุรกิจอุตสาหกรรม (Manufacturing Firms) เป็นกิจการที่จาหน่ายสินค้าซึ่งผลิตเอง โดยซื้อวัตถุดิบมาทาการแปรสภาพให้เป็น สินค้าสาเร็จรูปเพื่อจาหน่าย เช่น โรงงานผลิตรถยนต์ โรงงานตัดเย็บเสื้ อผ้า บริษัทผลิตอาหาร สาเร็จรูป บริษัทผลิตเครื่องสาอางค์ เป็นต้น

22

สรุป ลูกา ปาซิโอลี ชาวอิตาเลียน ได้รับยกย่องว่าเป็นบิดาแห่งการบัญชีโดยเป็นผู้ริเริ่มระบบ บัญชีคู่ ในศตวรรษที่ 14 ต่อมาในศตวรรษที่ 18 เกิดการปฏิวัติอุตสาหกรรมขึ้นในยุโรป มีการระดม เงินลงทุนเพื่อก่อตั้งเป็นกิจการค้าขยายใหญ่ขึ้นเป็นห้างหุ้นส่วนและบริษัท มีการดาเนินงานอย่าง ต่อเนื่องจึงมีการกาหนดงวดบั ญชีเพื่อสรุปผลการดาเนินงาน โดยจัดทางบการเงินเสนอให้ผู้บริหาร และผู้ร่วมลงทุนได้ทราบ กิจการมีลักษณะเป็นหน่วยงานอิสระแยกจากผู้เป็นเจ้าของ และยังคงใช้ ระบบบัญชีคู่ในการบันทึกบัญชีของกิจการ มาจนถึงปัจจุบัน การบัญชีจัดเป็นวิชาชีพอิสระเนื่องจากมีผลกระทบต่อผู้ใช้ง านของนักบัญชีเป็นจานวน มาก เช่น ผู้ ลงทุน ลูกจ้าง ผู้ให้ กู้ ผู้ ขายสินค้า ฯลฯ นักบัญ ชีจึงต้องมีความรับผิ ดชอบ และมีการ ควบคุมมาตรฐานการปฏิบัติงาน ตลอดจนมีจรรยาบรรณแห่งวิชาชีพ แม่บทการบัญชีกาหนดขึ้นเพื่อเป็นแนวคิดพื้นฐานในการจัดทาและนาเสนองบการเงิน ช่วยให้ผู้จัดทาและผู้ใช้งบการเงินเข้าใจถึงมาตรฐานการบัญชีได้มากขึ้น และในด้านการจัดทาบัญชี จะต้องศึกษารูปแบบของธุรกิจก่อน เพราะธุรกิจที่มีลักษณะแตกต่างกัน ย่อมมีวิธีการบัญชีแตกต่าง กันดัวย รูปแบบของธุรกิจ แบ่งตามวิธีการจัดตั้ง ได้แก่ กิจการเจ้าของคนเดียว ห้างหุ้นส่วน และ บริษัทจากัด รูปแบบของธุ รกิ จแบ่งตามการผลิ ต ได้แก่ กิจการบริการ กิจการจาหน่ายสิ นค้ า และ กิจการผลิตสินค้า

23

แบบฝึกหัดท้ายบท 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10. 11.

อธิบายความหมายของการบัญชี และขอบเขตของวิชาชีพการบัญชี อธิบายประโยชน์ของข้อมูลทางการบัญชี การบัญชีมีกี่รูปแบบ จงอธิบาย อธิบายประวัติทางการบัญชีมาโดยสรุป แม่บทการบัญชี คืออะไร อธิบายลักษณะเชิงคุณภาพตามแม่บทการบัญชี อธิบายข้อแตกต่างระหว่างผู้ทาบัญชี กับนักบัญชี อธิบายรูปแบบของธุรกิจแบ่งตามการผลิต อธิบายข้อแตกต่างของกิจการเจ้าของคนเดียว และ กิจการห้างหุ้นส่วน บริษัทจากัด มีรูปแบบอย่างไร เรียนวิชาการบัญชีไปมีประโยชน์อย่างไรกับนักศึกษา

24

เอกสารอ้างอิง ผกาพรรณ พรหมสาขา ณ สกลนคร. (2550) . บัญชี 1. กรุงเทพมหานคร : ศูนย์หนังสือมหาวิทยาลัย ราชภัฏสวนดุสิต วรรณวิ ภ า คู ส กุ ล . (2548) . การบั ญ ชี ทั่ ว ไป. กรุ ง เทพมหานคร : ส านั ก พิ ม พ์ มหาวิทยาลัยเกษตรศาสตร์ เชาวลี ย์ พงศ์ผาติโรจน์ . (2545). หลักการบัญชี ขั้นต้น 1. กรุงเทพมหานคร : สานักพิ มพ์แห่ง จุฬาลงกรณ์มหาวิทยาลัย ธารี หิรัญรัศมี และคณะ. (2547) . การบัญชีขั้นต้น, กรุงเทพมหานคร : โรงพิมพ์บริษัทวิทยพัฒน์ จากัด, ธานินทร์ กรัยวิเชียร. (2548) คุณธรรมและจริยธรรมของผู้บริหาร กรุงเทพมหานคร : โรงพิมพ์ ชวนพิมพ์, พยอม สิงห์เสน่ห์ และนีรนุช เมฆวิชัย. ( 2540) การบัญชีการเงิน. กรุงเทพมหานคร : โรงพิมพ์ชวน พิมพ์, สมาคมนักบัญชีและผู้สอบบัญชีรับอนุญาตแห่งประเทศไทย. ( 2538) .ศัพท์บัญชี. กรุงเทพมหานคร : พี.เอ. ลิฟวิ่ง สภาวิชาชีพบัญชี. มาตรฐานการบัญชี (ปรับปรุง 2552)

แผนบริหารการสอนประจาบทที่ 2 หัวข้อเนื้อหา งบการเงิน รูปแบบของงบการเงิน ส่วนประกอบของงบการเงิน - งบแสดงฐานะการเงิน - งบกาไรขาดทุนเบ็ดเสร็จ ตัวอย่างงบการเงิน - งบแสดงฐานะการเงิน - งบกาไรขาดทุนเบ็ดเสร็จ หมายเหตุประกอบงบการเงิน ความสัมพันธ์ของงบกาไรขาดทุนเบ็ดเสร็จและงบแสดงฐานะการเงิน สรุป

วัตถุประสงค์เชิงพฤติกรรม เพื่อให้ผู้เรียนมีความรู้ความสามารถดังนี้ 1. ผู้เรียนสามารถอธิบายความหมายของงบการเงินได้อย่างถูกต้อง 2. ผู้เรียนสามารถอธิบายรูปแบบของงบการเงินได้ 3. ผู้เรียนสามารถอธิบายส่วนประกอบของงบการเงินได้ 4. ผู้เรียนสามารถอธิบายตัวอย่างงบการเงินได้ 5. ผู้เรียนสามารอธิบายหมายเหตุประกอบงบการเงินได้ 6. ผู้เรียนสามารถอธิบายการเปิดเผยนโยบายบัญชีได้ 7. ผู้เรียนสามารถอธิบายความสัมพันธ์ของงบกาไรขาดทุนเบ็ดเสร็จและงบแสดงฐานะ การเงิน ได้ 8. ผู้เรียนสามารถตอบคาถามทบทวนได้ร้อยละ 80

วิธีสอนและกิจกรรมการเรียนการสอน 1. วิธีการสอน 1.1 วิธีสอนแบบบรรยาย 1.2 วิธีสอนแบบสาธิตและฝึกปฏิบัติ 1.3 วิธสี อนแบบเน้นการเรียนรู้ด้วยตนเอง

2. กิจกรรมการเรียนการสอน 2.1 ผู้สอนบรรยายเข้าสู่เนื้อหาโดยใช้สื่อประกอบการสอนภาพเลื่อน (PowerPoint Slide) และ เขียนกระดาน 2.3 ผู้สอนสรุปเนื้อหาของบทที่ 2 2.4 ผู้สอนแนะนาให้ผู้เรียนศึกษาเพิ่มเติม จากหนังสือ ตารา และ web site 2.5 ผู้เรียนทาแบบฝึกหัดทบทวน

สื่อการเรียนการสอน 1. ตัวอย่างงบการเงิน 2. หนังสือ ตารา เอกสาร และเว็บไซต์อื่น ๆ ที่เกี่ยวข้อง

การวัดผลและประเมินผล 1. 2. 3. 4.

สังเกตการตอบคาถามและตั้งคาถาม สังเกตจากความสนใจในการฟังบรรยายและถามตอบของผู้เรียน สังเกตจากการลงมือปฏิบัติภายหลังจบการบรรยาย ประเมินผลจากการทาแบบฝึกหัดทบทวนประจาบทเรียน

บทที่ 2 งบการเงิน เมื่อได้มีการจดบันทึกรายการค้าแล้ว ขั้นตอนต่อไปคือต้องนํารายการค้าต่าง ๆ มาจัด หมวดหมู่และสรุปผลในรูปของรายงานการเงินหรืองบการเงินเมื่อสิ้นระยะเวลาหนึ่ง รายงานการเงิน (Financial Report หรือ Financial Statement) จะทําการแสดงข้อมูลฐานะการเงินของกิจการใน วันสิ้นงวดบัญชี และแสดงผลการดําเนินงานของธุรกิจในงวดบัญชีนั้น เพื่อให้ผู้ ใช้ประโยชน์จาก งบการเงินนําไปใช้ในการตัดสินใจเชิงเศรษฐกิจในอนาคตต่อไป

งบการเงิน (Financial Statements) รายงานทางการเงิน หรืองบการเงินหมายถึง รายงานที่แสดงข้อมู ลอันเป็นผลจากการ ดําเนินธุรกิจของกิจการซึ่งประกอบด้วยแสดงฐานะการเงิน งบกําไรขาดทุน งบแสดงการเปลี่ยนแปลง ในส่วนของเจ้าของ งบกระแสเงินสด หมายเหตุประกอบงบการเงิน งบย่อย และคําอธิบายอื่น ซึ่งระบุ ว่าเป็นส่วนหนึ่งของงบการเงิน เพื่อให้ผู้ใช้ประโยชน์จากงบการเงินเกิดความเชื่อมั่นในการนํางบการเงินไปใช้ เป็นข้อมูล ประกอบในการพิจารณาตัดสินใจ งบการเงินดังกล่าวอาจมีรายงานผู้สอบบัญชีด้วย โดยผู้สอบบัญชี อิสระเป็นผู้ที่ให้บริการด้านการสอบบัญชีและการให้คํา ปรึกษาทางการบัญชี ผู้สอบบัญชี จะทําการ ตรวจสอบ งบการเงิน โดยมีวัตถุประสงค์เพื่อให้ผู้สอบบัญชีสามารถแสดงความเห็นต่องบการเงิน ว่างบการเงินนั้นได้จัดทําในส่วนสาระสําคัญเป็นไปตามแม่บทการบัญชีหรือไม่ สําหรับความเห็นของ ผู้สอบบัญชีทําให้งบการเงินดังกล่าวมีความน่าเชื่อถือมากขึ้นแต่ไม่ได้ถึงขั้นเป็น ข้อยุติแต่ประการใด เนื่องจากมีข้อจํากัดในการตรวจสอบ งบการเงินฉบับสมบูรณ์ ประกอบด้วย (ตามมาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 1 (ปรับปรุง 2552) เรื่อง การนําเสนองบการเงิน (เริ่มใช้ปี 2554) ) 1. งบแสดงฐานะการเงิน ณ วันสิ้นงวด 2. งบกําไรขาดทุนเบ็ดเสร็จสําหรับงวด 3. งบแสดงการเปลี่ยนแปลงส่วนของเจ้าของสําหรับงวด 4. งบกระแสเงินสดสําหรับงวด 5. หมายเหตุประกอบงบการเงิน ซึ่งประกอบด้วยสรุปนโยบายการบัญชีที่สําคัญ ข้อมูลที่ ให้คําอธิบายอื่น 6. งบแสดงฐานะการเงิน ณ วันต้นงวดของงวดที่นํามาเปรียบเทียบงวดแรกสุด เมื่อกิจการ ได้นํานโยบายการบัญชีใหม่มาถือปฏิบัติย้อนหลังหรือการปรับงบการเงินย้อนหลัง หรือ เมื่อกิจการมีการจัดประเภทรายการในงบการเงินใหม่

26 (กิจการอาจจะใช้ชื่ออื่นสําหรับงบการเงิน นอกเหนือจากที่ระบุในมาตรฐานการบัญชีฉบับนี้) ธุรกิจบางประเภท ไม่จําเป็นต้องแสดงงบการเงินทั้งหมดก็ได้ แต่ งบแสดงฐานะการเงิน และงบกําไรขาดทุน เป็นงบการเงินที่ทุกกิจการต้องจัดทํา ซึ่งกิจการเจ้าของคนเดียวส่วนใหญ่มักจะ ทําเพียงงบแสดงฐานะการเงิน และงบกําไรขาดทุน ส่วนกิจการในรูปอื่น เช่น ห้างหุ้นส่วน บริษัท สหกรณ์ ฯลฯ อาจจัดทํา งบการเงินครบทั้งหมดก็ได้ อย่างไรก็ตาม งบกระแสเงินสดเป็นงบการเงิน ที่ได้รับการยกเว้นบังคับให้บริษัทมหาชนจํากัดเท่านั้นเป็นผู้จัดทํา แผนภูมิสรุปการจัดทาบัญชีและงบการเงิน (1) รายการค้า (2) เอกสารประกอบการลงบัญชี (3.1) บัญชีรายวัน (3) บันทึกรายการในบัญชี (3.2) บัญชีแยกประเภท (4) งบการเงิน

(4.1) งบแสดงฐานะการเงิน (4.2) งบกาไรขาดทุนเบ็ดเสร็จ (4.3) งบแสดงการเปลี่ยนแปลง ส่วนของเจ้าของ (4.4) งบกระแสเงินสด (4.5) หมายเหตุประกอบงบการเงิน งบแสดงฐานะการเงิน ณ วันต้นงวด

ภาพที่ 2.1 แผนภูมิสรุปการจัดทําบัญชีและงบการเงิน

27

รูปแบบของงบการเงิน ในการจัดทํางบการเงิน กิจการจะต้องกําหนดงวดบัญชี (Accounting Period) เพื่อจะได้ กํ า หนดช่ ว งเวลาของการนํ าเสนองบการเงิน ตามพระราชบัญ ญั ติก ารบัญ ชี ซึ่ ง กิ จการจะต้ อ ง นําเสนองบการเงินอย่างน้อยปีละครั้ง ในการศึกษาในครั้งนี้ จะศึกษาเฉพาะงบแสดงฐานะการเงิน และงบกําไรขาดทุนเบ็ดเสร็จ ของกิจการเจ้าของคนเดียว เท่านั้น สําหรับองค์ประกอบที่สําคัญใน งบแสดงฐานะการเงิ น ประกอบด้ ว ย สิ น ทรั พ ย์ หนี้ สิ น และ ส่ ว นของเจ้ า ของ งบกํ า ไรขาดทุ น เบ็ดเสร็จ ประกอบด้วย รายได้และค่าใช้จ่าย ต่อไปนี้เป็นตัวอย่างงบแสดงฐานะการเงิน และ งบกําไรขาดทุนเบ็ดเสร็จ ของธุรกิจบริการ เป็นกิจการร้านบริการรับจัดดอกไม้ ชื่อ ร้านบุบผา บริการ ของนางบุบผา ประจํางวด 1 ปี ตั้งแต่ วันที่ 1 มกราคม 25x0 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 25x0 งบแสดงฐานะการเงิน ร้านบุบผา บริการ งบแสดงฐานะการเงิน ณ วันที่ 31 ธันวาคม 25x0 สินทรัพย์ สินทรัพย์หมุนเวียน เงินสดและรายการเทียบเท่าเงินสด 14,000 วัสดุสิ้นเปลือง 5,000 21,000 สินทรัพย์ไม่หมุนเวียน อุปกรณ์สํานักงาน 115,000 หัก ค่าเสื่อมราคาสะสม 2,000 113,000 รวมสินทรัพย์ 134,000 หนี้สินและส่วนของเจ้าของ หนี้สินหมุนเวียน เจ้าหนี้การค้า 20,000 ส่วนของเจ้าของ ทุน-นางบุบผา 67,900 บวก กําไรสุทธิ 26,100 หัก ถอนใช้ส่วนตัว 10,000 84,000 รวมหนี้สินและทุน 134,000

28 งบกาไรขาดทุนเบ็ดเสร็จ ร้านบุบผา บริการ งบกาไรขาดทุนเบ็ดเสร็จ สาหรับปี สิ้นสุดวันที่ 31 ธันวาคม 25x0 รายได้ค่าบริการรับจัดดอกไม้ หัก ค่าใช้จ่ายในการดําเนินงาน เงินเดือนและค่าแรง วัสดุสิ้นเปลืองใช้ไป ค่าเสื่อมราคาอุปกรณ์ ค่าสาธารณูปโภค ค่าใช้จ่ายเบ็ดเตล็ด กาไรสุทธิ

35,000 6,000 1,000 500 1,200 200

8,900 26,100

ส่วนประกอบของงบการเงิน 1. ส่วนประกอบของงบแสดงฐานะการเงิน งบแสดงฐานะการเงิ น หรือ งบดุ ล(Balance Sheet หรือ Statement of Financial Position) เป็นงบการเงินที่แสดงข้อมูลเกี่ยวกับฐานะการเงินของกิจการ ณ วันใดวันหนึ่ง รายการในงบแสดงฐานะการเงิน จึงเป็นรายการที่เ กี่ยวข้อ งโดยตรงกับการวัดฐานะการเงินของ กิจการ ซึ่งได้แก่ สินทรัพย์ (Asset) หนี้สิน (Liability) และส่วนของเจ้าของ (Owner’s Equity) สินทรัพย์ (Asset) หมายถึง สิทธิและทรัพยากรที่กิจการมีอยู่ซึ่งเกิดจากการ ประกอบการสามารถแสดงค่าเป็นตัวเงินได้และจะให้ประโยชน์ในอนาคต ประโยชน์ในอนาคตของสินทรัพย์ หมายถึง ศักยภาพของสินทรัพย์ในการก่อให้เกิดกระแส เงินสดและรายการเทียบเท่าเงินสดแก่กิ จการทั้งหมดทั้งทางตรงและทางอ้อม โดยปกติกิจการจะ ได้รับประโยชน์เชิงเศรษฐกิจในอนาคตจากสินทรัพย์ในลักษณะต่างๆ เช่น นําสินทรัพย์มาใช้ในการ ผลิ ต สิ น ค้ า หรื อ การให้ บ ริ ก ารนํ า สิ น ทรั พ ย์ ไ ปแลกกั บ สิ น ทรั พ ย์ อื่ น นํ า สิ น ทรั พ ย์ ไ ปชํ า ระหนี้ นําสินทรัพย์ไปแบ่งปันส่วนทุนให้กับเจ้าของ โดยปกติก ารจัดเรียงสิ นทรัพย์มักเริ่มจากสิ่ งที่มีส ภาพคล่ องสู ง ได้แก่ เงินสด ตั๋วเงินรับ ลูกหนี้การค้า สินค้าคงเหลือ วัสดุสิ้นเปลือง ไปหาสิ่งที่มีสภาพคล่องต่ํา ได้แก่ ที่ดิน อาคาร อุปกรณ์ และเครื่องใช้สํานักงาน และสิ้ นสุดด้วยสินทรัพย์อื่นหรือสินทรัพย์ที่ไม่มีตัวตน เช่น ค่าใช้จ่ายในการ จั ด ตั้ ง กิ จ การ สิ ท ธิ บั ต ร ค่ า นิ ย ม ลิ ข สิ ท ธิ์ เป็ น ต้ น โดยทั่ ว ไปสิ น ทรั พ ย์ ข องกิ จ การจะถู ก บั น ทึ ก

29 ด้วยราคาทุน ซึ่งเป็นราคาที่เกิดจากการแลกเปลี่ยนและเป็นราคาที่มีหลักฐานที่แน่นอน สามารถ คํานวณได้อย่างถูกต้องโดยไม่ขึ้นอยู่กับความคิดเห็นส่วนบุคคล สินทรัพย์ แบ่งออกเป็น 2 ประเภทใหญ่ ๆ คือ 1. สินทรัพย์หมุนเวียน (Current Assets) 2. สินทรัพย์ไม่หมุนเวียน (Non-Current Assets) หรือแบ่งสินทรัพย์ เป็น 4 ประเภทย่อย ๆ คือ 1. สินทรัพย์หมุนเวียน (Current Assets) 2. เงินลงทุนระยะยาว (Long-term Investment) 3. ที่ดิน อาคาร และอุปกรณ์ (Property, Plant and Equipment or Fixed Asset) 4. สินทรัพย์อื่น ๆ (Other Asset) สินทรัพย์หมุนเวียน ( Current asset) หมายถึง เงินสด และสินทรัพย์อื่นที่มีเหตุผลหรือคาดหมายได้ว่าจะเปลี่ยนเป็นเงินสด หรือ ขาย หรือใช้หมดไประหว่างรอบระยะเวลาการดําเนินงานตามปกติ (Operating Cycle) ของกิจการ รายการที่เป็นสินทรัพย์หมุนเวียนจะเรียงลําดับในงบแสดงฐานะการเงินตามสภาพคล่อง กล่าวคือ รายการใดมีสภาพใกล้เคียงกับเงินสด หรือ สามารถเปลี่ยนสภาพเป็นเงินสดได้เร็วจะแสดงไว้ก่อน ระยะเวลาการดําเนินงานปกติ หมายถึง ขั้นตอนการดําเนินงานของกิจการ เริ่มจากการซื้อ สิ่งของ นําไปผลิต ขาย จนกระทั่งเก็บเงินจากลูกค้ามาเป็นเงินสด สินทรัพย์หมุนเวียนประกอบด้วย เงินสด และรายการเทียบเท่าเงินสด เงินสด หมายถึง เงินสดในมือและเงินฝากธนาคารทุ กประเภท แต่ไม่รวมเงินฝากประเภท ที่ต้องจ่ายคืนเมื่อสิ้นระยะเวลาที่กําหนดไว้ เงินสดในมือรวมถึงเงินเหรียญ ธนบัตร เช็คที่ยังมิได้นํา ฝาก เช็คเดินทาง ดราฟท์ของธนาคารและธนาณัติ รายการเที ย บเท่ าเงิ น สด หมายถึ ง เงินลงทุนระยะสั้ นที่มีส ภาพคล่ อ งสู ง ซึ่งพร้อ มจะ เปลี่ ยนเป็นเงิน สดในจํา นวนที่ท ราบได้แ ละมี ค วามเสี่ ยงต่อ การเปลี่ ยนแปลงมูล ค่ าน้ อ ย หรือ ไม่ มี นัยสําคัญ ซึ่งส่วนใหญ่เป็นตั๋วเงินหรือตั๋วสัญญาใช้เงินที่สถาบันการเงินเป็นผู้ออก รับรองหรืออาวัล โดยบริษัทมีวัตถุประสงค์ในการถือไว้เพื่อจ่ายชําระภาระผูกพันระยะสั้น มากกว่า เพื่อลงทุนหรือเพื่อ วัตถุประสงค์อื่น เช่น ตั๋วเงินประเภทเผื่อเรียก ตั๋วเงินที่มีวันถึงกําหนดภายใน 3 เดือน หรือน้อยกว่า เป็นต้น ในกรณีที่บริษัทมีเงินฝากประจํา บัตรเงินฝากและตั๋วเงินที่มีวันถึงกําหนดภายใน 3 เดือน แต่บริษัทมีความตั้งใจจะถือต่อไปในรูปแบบเดิ ม โดยการต่อตั๋ว (roll over) หรือฝากต่อ ก็อาจจะจัด ประเภททรัพย์สินดังกล่าวเป็นเงินฝากระยะยาวในสถาบันการเงินหรือเงินลงทุน (แล้วแต่กรณี) ได้ ทั้งนี้ ให้ระบุนโยบายดังกล่าวให้ชัดเจนในหมายเหตุประกอบงบการเงินด้วย

30 เงินลงทุนชั่วคราว (Short-term Investment หรือ Current Investments) หมายถึง หลักทรัพย์ในความต้องการของตลาด เป็นหลักทรัพย์ที่ กิจการซื้อมาเพื่อหาดอก ผลจากเงินลงทุนนั้น และสามรถนําไปขายได้เมื่อต้องการใช้เงินสด ลูกหนี้การค้า (Accounts Receivable ) หมายถึง จํานวนเงินที่ลูกค้าค้างชําระค่าสินค้าหรือค่าบริ การที่กิจการได้ขายไปตามปกติ หรือให้บริการไปตามปกติของกิจการ การแสดงลูกหนี้การค้าให้แสดงมูลค่าสุทธิหลังจากหักค่าเผื่อหนี้สงสัยจะสูญ ตั๋วเงินรับ (Notes Receivable) หมายถึง สัญญาเป็นลายลักษณ์อักษร โดยปราศจากเงื่อนไขที่บุคคลอื่นรับจะชําระเงิน จํานวนหนึ่งให้แก่กิจการภายในเวลาที่กําหนด เงินให้กู้ยืมระยะสั้น (Short-term Loans) หมายถึง เงินที่กิจการให้ผู้อื่นกู้ยืม โดยมีข้อตกลงที่จะเรียกชําระคืนได้ภายใน 12 เดือน นับ จากวันที่ในงบแสดงฐานะการเงิน สินค้าคงเหลือ (Inventory) หมายถึง สินค้าสําเร็จรูป สินค้าที่อยู่ในระหว่างกระบวนการผลิต และวัสดุหรือชิ้นส่วนที่ใช้ ในการผลิตเพื่อขายตามปกติของกิจการ วัสดุสิ้นเปลือง (Supplies) หมายถึง วัสดุที่ใช้ในสํานักงานหรือในร้านค้า ซึ่งใช้แล้วหมดไปในระยะเวลาสั้น และเมื่อใช้ หมดไปจะถือเป็นค่าใช้จ่ายในงบกําไรขาดทุน เช่นกระดาษ เครื่องเขียนแบบพิมพ์ต่าง ๆ รายได้ค้างรับ (Accrued Revenue) หมายถึง รายได้อื่น ๆ ของกิจการที่เกิดขึ้นแล้ว แต่กิจการยังไม่ได้รับชําระเงิน ในวันสิ้น งวด กิจการต้องบันทึกรายได้ค้างรับที่เกิดขึ้นนี้ เช่น ดอกเบี้ยค้างรับ รายได้ค่าเช่าค้างรับ เป็นต้น ค่าใช้จ่ายล่วงหน้า (Prepaid Expenses) หมายถึ ง ค่ า ใช้ จ่ า ยที่ กิ จ การจ่ า ยไปก่ อ นสํ า หรั บ สิ น ทรั พ ย์ ห รื อ บริ ก ารที่ กิ จ การจะได้ รั บ ประโยชน์ใ นอนาคตอันสั้น มัก จะเกิ ดขึ้นในการดําเนินงานตามปกติของกิจการ เช่น ค่ าเช่าจ่าย ล่วงหน้า ค่าเบี้ยประกันภัยจ่ายล่วงหน้า เป็นต้น สินทรัพย์ไม่หมุนเวียน หมายถึ ง สิ นทรัพ ย์ที่มีตัว ตน สิ นทรัพย์ไม่มีตัว ตน สิ นทรัพย์ทางการเงิน และสิ นทรัพย์ ดําเนินงานที่มีระยะยาว ซึ่งกิจการมีวัตถุประสงค์ที่จะถือไว้ในระยะยาวเกินกว่า 12 เดือนนับจาก วั น ที่ ใ นงบแสดงฐานะการเงิ น และ เนื่ อ งจากการมี สิ น ทรั พ ย์ เ หล่ า นี้ ไ ว้ ใ นกิ จ การ อาจเกิ ด จาก วัตถุประสงค์ที่แตกต่างกัน การแสดงสินทรัพย์ไม่หมุนเวียนจึงแบ่งประเภทย่อยได้ ดังนี้ 1. เงินลงทุนระยะยาว (Long-term Investments) 2. ที่ดิน อาคารและอุปกรณ์ (Property Plant and Equipment) 3. สินทรัพย์ไม่มีตัวตน (Intangible Assets)

31 เงินลงทุนระยะยาว (Long-term Investments) หมายถึง การลงทุนซื้อหุ้นทุนหรือหลักทรัพย์ประเภทหนี้หรือพันธบัตรของกิจการอื่น โดย กิจการต้องการลงทุนในเวลาที่นานเกินกว่า 1 ปี โดยมิได้มีวัตถุประสงค์จะจําหน่ายไปในระยะเวลา อันใกล้ ตัวอย่างเงินลงทุนระยะยาวได้แก่ เงินลงทุนในบริษัทย่อย เป็นการลงทุนโดยการซื้ อหุ้น สามัญของบริษัทอื่น โดยมีวัตถุประสงค์ที่จะควบคุมบริษัทนั้นในระยะยาว ที่ดินที่กิจการซื้อไว้เพื่อ ประโยชน์ในการขายในอนาคต ที่ดิน อาคาร และอุปกรณ์ (Property, Plant and Equipment or Fixed Asset) สินทรัพย์ประเภทนี้เป็นสินทรัพย์ถาวรที่มีตัวตน (Tangible Fixed Assets) ซึ่งกิจการมีไว้ เพื่อใช้ประโยชน์ในการดําเนินงาน การผลิตสินค้า การจําหน่ายสินค้า การให้บริการ การบริหารงาน รวมถึงเป็นสินทรัพย์ที่มีไว้เพื่อใช้ในการบํารุงรักษา หรือซ่อมแซมสินทรัพย์ดังกล่าวด้วย สินทรัพย์ ประเภทนี้เป็นสิ่งที่กิจการได้มาหรือสร้างขึ้นเอง โดยตั้งใจว่าจะใช้ประโยชน์จากสินทรัพย์นั้นต่อเนื่อง ตลอดไป ไม่ตั้งใจจะขายในการดําเนินงานตามปกติ การแสดงในงบแสดงฐานะการเงินจะแสดงด้วยราคาทุนหักด้วยค่าเสื่อมราคาสะสม หรืออาจ เลือกแสดงด้วยราคาที่ตีใหม่หักด้วยค่าเสื่อมราคาสะสม ยกเว้น ที่ดิน จะแสดงด้วยราคาทุนหรือราคา ที่ตีใหม่ โดยที่ดินเป็นสินทรัพย์ที่ไม่มีการคิดค่าเสื่อมราคา ที่ดิน (Land) หมายถึง ที่ดินที่กิจการใช้ประโยชน์จากการดําเนินงานตามปกติ อาจเป็นที่ตั้งสํานักงาน โรงงาน คลังเก็บสินค้า และสิ่งปลูกสร้างอื่นๆ ของกิจการ เป็นต้น อาคาร (Building) หมายถึง สิ่งก่อสร้าง อาคารสํานักงาน โรงงาน คลังเก็บสินค้า รวมถึงสิ่งปลูกสร้างอื่น ๆ ที่กิจการมีไว้ใช้ประโยชน์ในการดําเนินงานตามปกติของกิจการ อุปกรณ์ (Equipment) หมายถึง เครื่องมือเครื่องใช้ สินทรัพย์ถาวรที่ใช้ประดับร้านหรือตกแต่งสํานักงาน อุปกรณ์ ที่ใช้ในการดําเนินงาน ซึ่งสามารถแยกได้เป็น อุปกรณ์สํานักงาน (Office Equipment) อุปกรณ์ ร้านค้า (Store Equipment) อุปกรณ์ในการขนส่ง (Delivery Equipment) เครื่องจักร (Machines) เครื่องตกแต่ง (Furniture and Fixtures) เป็นต้น สินทรัพย์ไม่มีตัวตน ( intangible asset) หมายถึง สินทรัพย์ที่ไม่มีรูปร่างหรือตัวตน แต่กิจการมีอยู่และวัดมูลค่าเป็นเงินได้โดยมี หลักฐานชัดเจนและสินทรัพย์นี้จะให้ประโยชน์เชิงเศรษฐกิจแก่กิจการในอนาคต ตัวอย่าง ได้แก่ ลิขสิทธิ์ (Copyrights) หมายถึง สิทธิตามกฎหมายที่รัฐมอบให้แก่ผู้ทําวรรณกรรมหรือศิลปกรรมรวมทั้งสิทธิในการ เผยแพร่ต่อสาธารณชนด้วย

32 สิทธิบัตร (Patents) หมายถึง สิทธิตามกฎหมายที่รัฐมอบให้แก่บุคคลที่ประดิษฐ์คิดค้นสิ่งหนึ่งสิ่งใดขึ้นใหม่อันนับ ได้ว่ามีประโยชน์ สัมปทาน (Franchises) หมายถึง สิทธิที่รัฐหรือบริษัทใดให้แก่บุคคลหรือกิจการเพื่อประกอบกิจการเฉพาะอย่าง หรือเป็นตัวแทนขายผลิตภัณฑ์หรือบริการในพื้นที่ใดพื้นที่หนึ่ง เครื่องหมายการค้า (Trademarks) หมายถึง เครื่องหมายหรือตราชื่อที่กิจการใช้กับสินค้าของตนเพื่อผู้บริโภคสามารถตัดสินใจ เลือกซื้อสินค้าได้ตามประสงค์ของลูกค้า หนี้สิน (Liabilities) หมายถึง ภาระผูกพันของกิจการอันเกิดจากรายการค้า การกู้ยืม หรือจากการอื่น ซึ่งจะต้องชาระคืนในภายหน้าด้วยสินทรัพย์ หรือบริการ ภาระผูกพัน หมายถึง หน้าที่หรือความรับผิดชอบที่ต้องปฏิบัติตามข้อตกลง ภาระผูกพัน อาจเกิดจากการดําเนินงานตามปกติของกิจการ ตามประเพณีการค้า ภาระผูกพันอาจมีผลบังคับ ตามกฎหมายเนื่องจากเป็นสัญญาผูกมัดหรือเป็นข้อบังคับตามกฎหมาย ภาระผูกพันอาจหมดไป โดยการจ่ายเงินสด การโอนสินทรัพย์อื่น การให้บริการ ภาระผูกพันที่บุคคลภายนอกคือเจ้าหนี้มีต่อกิจการอันเกิดจากการซื้อขายการกู้ยืม หรือกรณี อื่น ๆ ที่ต้องชําระคืนในภายหน้าได้แก่ เจ้าหนี้การค้า ตั๋วเงินจ่าย ค่าใช้จ่ายค้างจ่าย ฯลฯ โดยปกติ หนี้สินจะปรากฏในงบแสดงฐานะการเงิน เรียงลําดับตามระยะเวลาที่ครบกําหนดชําระหนี้ หนี้สิน (Liabilities) แบ่งเป็น 2 ประเภทใหญ่ คือ 1. หนี้สินหมุนเวียน (Current Liabilities) 2. หนี้สินไม่หมุนเวียน (Non-current Liabilities) หนี้สินหมุนเวียน (Current Liabilities) หมายถึง หนี้สิ นซึ่งมีระยะเวลาการชําระคื นภายใน 1 ปี หรือ ภายในรอบระยะเวลาการ ดํา เนิน งานตามปกติ ของกิ จการ ด้ ว ยสิ น ทรัพ ย์ ห มุน เวี ยน หรื อ ด้ ว ยการก่ อ หนี้ ร ะยะสั้ น อื่น แทน รายการหนี้สินหมุนเวียนได้แก่ เงินเบิกเกินบัญชีและเงินกู้ยืมจากธนาคาร (Bank Overdrafts and Loans from Banks) หมายถึง เงินที่กิจการเบิกเกินบัญชีธนาคาร และเงินที่กิจการกู้ยืมจากธนาคาร เงินกู้ยืมที่มี กําหนดชําระหนี้ที่แน่นอนให้จัดประเภทหมุนเวียนและระยะยาวที่กําหนดชําระหนี้ แม้ว่าเจ้า หนี้จะมี สิทธิทวงถามให้ชําระหนี้ก่อนกําหนดได้ก็ตาม เจ้าหนี้การค้า (Accounts Payable) หมายถึง จํานวนเงินที่ค้ างชําระค่ าสิ นค้ าหรือค่ าบริการที่กิจการมีต่อ บุคคลอื่นตามการ ดําเนินงานปกติของกิจการ

33 ตั๋วเงินจ่าย (Notes Payable) หมายถึง สัญญาที่เป็นลายลักษณ์อักษร โดยปราศจากเงื่อนไขที่กิจการได้รับรองให้ไว้ต่อ บุคคลอื่นว่ากิจการจะชําระเงินจํานวนหนึ่งให้แก่บุคคลนั้นภายในเวลาที่กําหนด ซึ่งอาจเป็นตั๋วแลก เงิน หรือตั๋วสัญญาใช้เงิน เจ้าหนี้อื่น (Other Payables) หมายถึง สิทธิเรียกร้องของบุคคลอื่นที่มีต่อกิจการไม่ว่าเป็นสินทรัพย์ หรือบริการ ซึ่งมิได้ เกิ ดจากการค้ าโดยปกติ เช่น เจ้าหนี้จากการซื้อ สิ นทรัพย์ถ าวร เช่ น ซื้อ อุปกรณ์ สํ านักงาน ซื้ อ เครื่องใช้สํานักงาน เป็นเงินเชื่อ รายได้รับล่วงหน้า (Unearned Revenue) หมายถึง หนี้สินที่เกิดจากกิจการรับเงินไว้ล่วงหน้าสําหรับค่าสินค้าหรือบริการที่ยังมิได้ให้ ลูกค้า จึงเกิดเป็นพันธะที่กิจการจะต้องส่งมอบสินค้าหรือบริการให้แก่ลูกค้าต่อไป ค่าใช้จ่ายค้างจ่าย (Accrued Expenses) หมายถึง ค่าใช้จ่ายที่ให้ประโยชน์แก่กิจการแล้ว แต่กิจการยังไม่ได้ชําระเงิน ในวันสิ้นงวด เช่น ค่าสาธารณูปโภคค้างจ่าย ค่าแรงค้างจ่าย ค่าเช่าค้างจ่าย ดอกเบี้ยค้างจ่าย เป็นต้น เงินปันผลค้างจ่าย (Accrued Dividends) หมายถึง เงินปันผลที่กิจการประกาศจ่ายแล้ว แต่ กิจการยังมิได้จ่ายเงินสดให้แก่ผู้ถือหุ้นใน วันสิ้นงวด หนี้สินระยะยาวที่ถึงกาหนดชาระภายในหนึ่งปี (Current portion of Long-term Debt) หมายถึง จํานวนของหนี้ระยะยาวบางรายที่สัญญาระบุให้ชําระเงินเป็นช่วงเวลา ถ้าจํานวน ใดจะต้องชําระภายในหนึ่งปี ให้แสดงเป็นหนี้สินหมุนเวียนเฉพาะจํานวนนั้น เงินกู้ยืมระยะสั้น (Short-term Debt) หมายถึง จํานวนเงินที่กิจการกู้ยืมจากผู้อื่น และกําหนดชําระภายใน 1 ปี หนี้สินไม่หมุนเวียน (Non-current Liabilities) หมายถึง หนี้สินที่มีระยะเวลาการชําระเงินนานเกินกว่า 1 ปี หรือเกินกว่ารอบระยะเวลา การดําเนินงานตามปกติของกิจการ หนี้สินไม่หมุนเวียนอาจเกิดจากการกู้ยืมเงินมาใช้ในกิจการเพื่อ ซื้อสินทรัพย์ที่มีราคาสูง การแสดงหนี้สินไม่หมุนเวียนในงบแสดงฐานะการเงิน จะเปิดเผยข้อมูล เกี่ยวกับภาระผูกพันและข้อตกลงต่าง ๆ เช่น อัตราดอกเบี้ย วันครบกําหนดชําระ ลักษณะของภาระ ผูกพัน ตัวอย่างหนี้สินไม่หมุนเวียนได้แก่ เงินกู้ยืมระยะยาว (Long-term Debt) หมายถึง การกู้เงินจากธนาคารหรือสถาบั นการเงินโดยมีสัญญาการชําระเงินนานกว่า 1 ปี การกู้ยืมระยะยาวนี้อาจมีหลักทรัพย์ค้ําประกัน หรือไม่มีก็ได้ ในกรณีที่มีการนําสินทรัพย์บางอย่าง ของกิจการไปจํานองเพื่อเป็นหลักประกันแก่ผู้ให้กู้ ถ้ากิจการไม่จ่ายเงินตามกําหนด ผู้ให้กู้มีสิทธิ บังคับเอาสินทรัพย์ที่จํานองไปขายเอาเงินมาชําระหนี้ หรือยึดสินทรัพย์ที่จํานองได้

34 หุ้นกู้ (Bonds Payable) หมายถึง การจัดหาเงินทุนอย่างหนึ่งของกิจการ โดยการแบ่งจํานวนเงินที่ต้องการกู้ออกเป็น หุ้นราคาแต่ละหุ้นเท่ากัน ราคาหุ้นแต่ละหุ้น กิจการเป็นผู้กําหนดขึ้นเอง การออกหุ้นกู้จะต้องกําหนด อัตราดอกเบี้ย กําหนดระยะเวลาการจ่ายดอกเบี้ย กําหนดเวลาแน่นอนในการไถ่ถอนหุ้นคืน ซึ่งจะ นานกว่า 1 ปี หุ้นกู้จะจําหน่ายให้แก่บุคคลที่สนใจจะลงทุน โดยอาจจําหน่ายในราคาสูงกว่าหรือต่ํา กว่าราคาที่กําหนดไว้ในใบหุ้น (Par Value) ก็ได้ ในระหว่างที่หุ้นก็ยังไม่ครบกําหนดไถ่ถอน ผู้ถือหุ้น กู้ มีฐานะเป็นเจ้าหนี้ของกิจการ และกิจการจะต้องจ่ายดอกเบี้ยให้ตามที่กําหนดไว้ ส่วนของเจ้าของ (Owner’s Equity) หมายถึง ส่วนได้เสียคงเหลือในสินทรัพย์ของ กิจการหลัง จากหักหนี้สินทั้ง สิ้นออกแล้ว หรือความหมายคือ ส่วนของเจ้าของกิจการที่ มี สิทธิ หรือส่วนได้ ส่ วนเสี ยเหนือสินทรัพย์ ของกิจการหลังจากหักสิท ธิเรียกร้องของเจ้าหนี้ หรือหนี้สิน หรือเรียกได้ว่าเป็นส่วนเกินของสินทรัพย์กับหนี้สิน ลักษณะส่วนของเจ้าของกิจการสามารถแยกอธิบายตามลักษณะของกิจการค้าที่ได้แบ่งเป็น 3 ประเภทใหญ่ ๆ คื อ กิ จการเจ้าของคนเดี ยว ห้างหุ้นส่ว น และบริษัทจํากัด การแสดงรายการ ต่าง ๆ ในงบแสดงฐานะการเงิน ส่ วนใหญ่ ของกิจการค้ าประเภทต่าง ๆ แทบจะไม่แตกต่างกัน นอกจากรายการส่วนของเจ้าของที่แตกต่างกัน เนื่องจากกฎหมายไทยกําหนดให้บริษัทจํากัด แสดง เงินลงทุนจากผู้ ถื อ หุ้ นและกํ าไรสะสมแยกกัน สํ าหรับกิ จการประเภทอื่ นอาจรวมเงินลงทุนจาก เจ้าของและกําไรสุทธิเข้าไว้เป็นจํานวนเดียวกันก็ได้ เพื่อให้เห็นความแตกต่างดังกล่าว การแสดง รายการส่วนของเจ้าของสําหรับกิจการค้าแต่ละประเภทสามารถแยกได้ดังนี้ 1. กิจการค้าเจ้าของคนเดียว ส่วนของเจ้าของประกอบด้วย ผลรวมของเงินที่เจ้าของ นํามาลงทุนกับ ผลกํ าไรที่เ กิดขึ้น และหักด้วยส่วนที่เ จ้าของถอนทุนและผลขาดทุนที่ เกิดขึ้น ส่วนของเจ้าของ (Owner’s Equity) ทุน- นายสมชาย

xx

2. ห้างหุ้นส่วน ในกรณีที่กิจการเป็นห้างหุ้นส่วน ส่วนของเจ้าของ เรียกว่า ส่วนของผู้ เป็นหุ้นส่วน ซึ่งแสดงส่วนทุนของผู้เป็นหุ้นส่วนของแต่ละคนและกําไรขาดทุนส่วนที่ยัง ไม่ได้แบ่งสรร สําหรับส่วนของของผู้เป็นหุ้นส่วนแต่ละคนนั้นประกอบด้วยเงินทุนของผู้ เป็นหุ้นส่ วนแต่ละคนที่จดทะเบียนและนํามาลงทุนไว้ ถ้ามีการเพิ่มทุนก็นํามารวมไว้ เช่นกัน ในการดําเนินของห้าง ซึ่งอาจได้รับค่าตอบแทน เช่น เงินเดือ นของหุ้นส่ว น ค่าเบี้ยประชุม เป็นต้น ซึ่งถ้าผู้เป็นหุ้นส่ วนยังไม่ได้นํามาเบิก ห้างหุ้นส่วนจะนํารายการ เหล่านี้บันทึกไว้ในบัญชีเดินสะพัดของผู้เป็นหุ้นส่วนแต่ละคน

35 ส่วนของผู้เป็นหุ้นส่วน (Partners’ Equity) ทุน- นายสม xxxx ทุน- นางพร xxxx xxxx เดินสะพัด –นายสม xxx เดินสะพัด- นางพร xxx xxx

3. บริ ษั ท จ ากั ด ในกรณี ที่ กิ จ การเป็ น บริ ษั ท จํ า กั ด ส่ ว นของเจ้ า ของ เรี ย กว่ า ส่วนของผู้ถือหุ้น ซึ่งประกอบด้วย ทุนเรือนหุ้น ส่วนเกินมูลค่าหุ้ น และกําไรสะสม ส่วนของผู้ถือหุ้นที่ปรากฏในงบการเงินส่วนใหญ่ของกิจการที่จัดตั้งในรูปบริษัท มีดังนี้ ส่วนของผู้ถือหุ้น (Shareholder’ Equity) ทุนเรือนหุ้น ทุนจดทะเบียน ทุนที่ออกและชาระแล้ว ส่วนเกินมูลค่าหุ้น กาไร (ขาดทุน) สะสม จัดสรรแล้ว สารองตามกฎหมาย สารองอื่น ยังไม่ได้จัดสรร รวมส่วนของผู้ถือหุ้น

xxxx xxxx xxx

xx xx

xx xx xxxx

ทุนเรือนหุ้น (Share Capital) ให้แสดงข้อมูลดังนี้ ทุนจดทะเบียน (Registered Share Capital) หมายถึง ทุนที่บริษัทจดทะเบียนตาม กฎหมาย เรียกว่า ทุนหุ้นสามัญ และ ทุนหุ้นบุริมสิทธิ ทุนจดทะเบียนเป็นการแสดงรายละเอียด ตามชนิ ด ของหุ้ น จํ า นวนหุ้ น มู ล ค่ า หุ้ น ที่ จ ดทะเบี ย นแต่ ล ะชนิ ด รายการนี้ จึ ง เป็ น การให้ รายละเอียดเท่านั้น แต่ไม่ได้แสดงถึงฐานะที่มีอยู่จริงของบริษัท เพราะบริษัทอาจจะออกขาย หุ้นและเรียกชําระไม่ครบตามที่จดทะเบียนไว้ก็ได้ ทุนที่ออกและชาระแล้ว (Issued and Paid up Share Capital) หมายถึง หุ้นและมูลค่า หุ้นที่บริษัทนําออกจําหน่ายและเรียกให้ชําระมูลค่าหุ้นแล้ว ซึ่งแบ่งเป็นมูลค่าหุ้นละเท่ากัน เช่น

36 บริษัท ตั้งขึ้นมา โดยมีทุนจดทะเบียน คือ หุ้นสามัญ 100,000 หุ้น มูลค่าหุ้นละ 10 บาท เมื่อบริษัท ออกขายหุ้นตามมูลค่าที่กําหนดไว้ ทุนเรือนหุ้น จะเท่ากับ 1,000,000 บาทอย่างไรก็ตาม เมื่อกฎหมายอนุญาตให้บริษัทขายหุ้นสูงกว่ามูลค่าที่กําหนดไว้ จํานวนที่ขายสูงกว่ามูลค่าที่จด ทะเบียนนี้ ให้ถือว่าเป็นส่วนของผู้ถือหุ้นในบริษัทด้วย เรียกว่า ส่วนเกินมูลค่าหุ้น (Share Premium) ในงบดุลจะแสดงหุ้นแต่ละชนิดและสิทธิพิเศษใดที่มีของหุ้นบุริมสิทธิไว้ด้วย เช่น สิทธิในการแปลง สภาพหุ้นจากหุ้นบุริมสิทธิเป็นหุ้นสามัญ เป็นต้น ส่วนเกินมูลค่าหุ้น (Share Premium) หมายถึง จํานวนเงินค่าหุ้นที่กิจการขายหุ้นได้สูงกว่ามูลค่าที่ตราไว้ ทั้งของหุ้นสามัญและหุ้น บุริมสิทธิ กาไรสะสม (Retained Earnings) หมายถึง กําไรที่ยังไม่แบ่งปันและยังสะสมไว้ในกิจการ บางครั้งถ้ากิจการมีขาดทุนสะสม (Deficit) ส่วนของผู้ถือหุ้นส่วนนี้จะเป็นค่าติดลบ การแสดงกําไรสะสมในงบดุลแบ่งเป็น 2 ส่วนคือ 1. จัดสรรแล้ว (Appropriated) คือ สารองตามกฎหมาย (Legal Reserve) เป็นสํารองที่จัดสรรไว้จากกําไรสุทธิก่อนจ่ายเงิน ปันผลตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ สารองอื่น (Other Reserve) เป็นเงินสํารองที่กันไว้จากกําไรสุทธิเพื่อการใด ๆ ตามมติที่ ประชุมผู้ถือหุ้นการเสนอข้อมูลให้แยกแสดงเป็นแต่ละประเภท เช่น สํารองเพื่อรักษาระดับเงินปันผล สํารองเพื่อการขยายกิจการ สํารองเพื่อส่งใช้หุ้นกู้ 2. ยังไม่ได้จัดสรร (Unappropriated) คือ กําไรสะสมและกํ าไรสุทธิของระยะเวลาบัญ ชีปัจจุบันซึ่งคงเหลือ หลั งจากได้มีการจัดสรร สําหรับกําไรสะสมส่วนนี้อาจมียอดคงเหลือเป็นขาดทุนสะสมได้ 2.ส่วนประกอบของงบกาไรขาดทุนเบ็ดเสร็จ งบกําไรขาดทุนเบ็ดเสร็จ หมายถึง งบการเงินที่แสดงผลการดําเนินงานของกิจการสําหรับ งวดเวลาหนึ่งเพื่อสรุปให้เห็นว่าเมื่อเปรียบเทียบรายได้กับค่าใช้ จ่ายของรอบระยะเวลาบัญชีนั้นแล้ว กิจการมีผลกําไร หรือ ขาดทุนสุทธิเท่าใด รายการที่ปรากฏในงบกําไรขาดทุน แยกเป็นประเภทใหญ่ ๆ คือ 1. รายได้ (Revenues) 2. ค่าใช้จ่าย (Expenses) 3. กําไร (Profit) หรือ ขาดทุน (Loss) 1. รายได้ (Revenues) หมายถึง การเพิ่มขึ้นในสินทรัพย์สุทธิของกิจการอันเนื่องจากการ ขายสินค้าหรือบริการ หรือผลตอบแทนที่กิจการได้รับมาจากการประกอบการโดยปกติของกิจการ ก่อนหักค่าใช้จ่ายใด ๆ จากการขายสินค้าหรือบริการให้แก่ลูกค้า ซึ่งคํานวณได้ เป็นจํานวนเงินที่ แน่นอนจากลูกค้า ผลตอบแทนที่เกิดจากการให้ใช้สินทรัพย์ และรวมถึงกําไรที่ได้รับจากการขาย

37 หรือแลกเปลี่ยนสินทรัพย์ ดอกเบี้ยรับที่ได้รับจากการให้กู้ยืม เงินปันผลรับที่ได้จากการลงทุนซื้อ หุ้นในกิจการอื่น รายได้แบ่งเป็น 2 ชนิด คือ 1.1 รายได้โดยตรง (Direct Revenue) หรือรายได้หลัก หมายถึง รายได้ที่ เกิดขึ้นเนื่องจากการทํา การค้าโดยปกติของกิจการ ถ้าเป็นกิจการขายสินค้า รายได้โดยตรง คื อ รายได้ จากการขาย (Sales) ซึ่ง เป็ นรายได้ที่เ กิด จากการส่ งมอบสิ นค้ า สิ ทธิ ห รือ บริก ารเพื่ อ แลกเปลี่ยนกับเงินสด สิทธิเรียกร้องให้ชําระเงิน หรือสิ่งอื่นที่มีมูลค่าคิดเป็นเงินได้ ถ้าเป็นกิจการ ธนาคาร รายได้โดยตรง คือ รายได้ดอกเบี้ยรับ ถ้าเป็นกิจการให้บริการ รายได้โดยตรง คือ รายได้ จากการให้บริการ 1.2 รายได้อื่น (Other Revenue) หมายถึง รายได้ที่มิได้เกิดขึ้นเนื่องจากการทํา การค้าโดยปกติของกิจการ เช่น ถ้าเป็นกิจการซื้อ ขายสินค้า รายได้อื่นอาจหมายถึง กําไรจากการ ขายสินทรัพย์ถาวร ดอกเบี้ยรับจากเงินให้กู้หรือเงินฝากธนาคาร เงินปันผลรับจากการลงทุนในหุ้น ของกิจการอื่น เป็นต้น 2. ค่าใช้จ่าย (Expenses) หมายถึง ต้นทุนของสินค้าหรือบริการที่กิจการต้องจ่ายไปเพื่อ ก่อให้เกิดรายได้ ค่าใช้จ่าย แบ่งเป็นประเภทใหญ่ ๆ ได้ดังนี้ ต้นทุนขาย (Cost of Sales) หมายถึง ต้นทุนของสินค้าหรือบริการที่ขาย ต้นทุนขายนี้ รวมราคาซื้อ ต้นทุนการผลิตสินค้าและค่าใช้จ่ายอื่น ๆ ที่จําเป็นต้องใช้เพื่อให้สินค้าอยู่ในสภาพ พร้อมที่จะขายได้ ถ้าเป็นกิจการให้บริการ เรียกว่า ต้นทุนการให้บริการ ค่าใช้จ่ายการขายและบริหาร (Selling and Administrative Expenses) หมายถึง ค่าใช้จ่ายที่กิจการใช้ในการดําเนินงานตามปกติการค้าของกิจการ บางครั้งอาจเรียกว่า ค่าใช้จ่ายใน การดําเนินงาน (Operating Expenses) ค่าใช้จ่ายการขาย (Selling Expense) หมายถึง ค่าใช้จ่ายที่เกิดขึ้นอันเนื่องมาจากการ ขายสินค้าของกิจการ เช่น ค่าโฆษณา เงินเดือนพนักงานขาย ค่านายหน้า ค่าขนส่งเมื่อขายหรือค่า ขนส่งออก ฯลฯ ค่าใช้จ่ายการบริหาร (Administrative Expense) หมายถึง ค่าใช้จ่ายทั่วไปที่เกิดขึ้นใน การบริหารกิจการเป็นส่วนรวม เช่น เงินเดือนพนักงาน ค่าเช่าอาคารที่ทําการ ค่าเสื่อมราคาอุปกรณ์ สํานักงาน ค่าน้ํา ค่าไฟฟ้า ฯลฯ ดอกเบี้ยจ่าย (Interest Expense) หมายถึง ดอกเบี้ย หรือค่าตอบแทนที่คิดให้เนื่องจาก การใช้ประโยชน์จากเงินหรือเงินทุน ถือเป็นค่าใช้จ่ายอื่น ค่าใช้จ่ายอื่น (Other Expense) หมายถึง ค่าใช้จ่ายที่มิได้เกิดขึ้นตามวิถีทางการค้ าโดย ปกติของกิจการ แต่เกิดขึ้นจากกิจกรรมประกอบการกิจการ ค่าใช้จ่ายอื่นนี้อาจจะไม่ได้เกิดขึ้นทุก งวดบัญชี ค่าใช้จ่ายบางชนิดมิได้เกิดขึ้นบ่อยครั้ง ตัวอย่างของค่าใช้จ่ายอื่น เช่น ขาดทุนจากการขาย สินทรัพย์ถาวร ขาดทุนจากราคาตลาดของหลักทรัพย์ลดลง

38 ภาษีเงินได้ (Income Tax) หมายถึง ภาษีเงินได้นิติบุคคลตามประมวลรัษฎากร ในกรณีที่ กิจการดําเนินงานใหญ่นิติบุคคล เช่น บริษัทจํากัด 3. กาไร (Profit) หมายถึง ผลต่างระหว่างรายได้ทั้งหมดและค่าใช้จ่ายทั้งหมดของกิจการ ในกรณีที่รายได้สูงกว่าค่าใช้จ่าย กําไรแสดงถึงการเพิ่มขึ้นในสินทรัพย์สุทธิของกิจการในระหว่าง รอบระยะเวลาบัญชีหนึ่ง กําไรทําให้ส่วนทุนของกิจการเพิ่มขึ้น 4. ขาดทุน (Loss) หมายถึง ผลต่างระหว่างรายได้ทั้งหมดและค่าใช้จ่ายทั้งหมดของ กิจการ ในกรณีที่รายได้ต่ํากว่าค่าใช้จ่าย ขาดทุนแสดงถึงการลดลงในสินทรัพย์สุทธิของกิจการ ในระหว่างรอบระยะเวลาบัญชีหนึ่ง ขาดทุนทําให้ส่วนทุนของกิจการลดลง นอกจากนี้ การจัดทํางบกําไรขาดทุน อาจมีรายการที่ต้องแสดงในงบกําไรขาดทุนเพิ่มเติม จากที่กล่าวข้างต้นอีก คือ รายการพิเศษ (Extraordinary Item) หมายถึง รายได้หรือค่าใช้จ่ายที่เกิดจากรายการ หรือเหตุการณ์ทางบัญชี โดยรายการที่จะถือเป็นรายการพิเศษจะต้องมีดังนี้ ก. มีความแตกต่างอย่างชัดเจนจากการดําเนินงานตามปกติของกิจการ ข. ไม่คาดว่าจะเกิดขึ้นเป็นประจําหรือเกิดขึ้นไม่บ่อย การดําเนินงานตามปกติ หมายถึง กิจกรรมของการประกอบธุรกิจของกิจการ หรือ เกิดขึ้นจากการดําเนินงานตามปกติของกิจการ รวมทั้งกิจกรรมอื่น ซึ่งเกี่ยวเนื่องกับการประกอบ ธุรกิจหรือการดําเนินงานดังกล่าว กาไรต่อหุ้น (Earnings per Share) หมายถึง ส่วนเฉลี่ยของกําไรสุทธิต่อหุ้นสามัญ หนึ่งหุ้น ข้อมูลกําไรต่อหุ้นจะช่วยให้ผู้ใช้งบการเงินนํามาใช้พิจารณาประกอบการตัดสินใจลงทุน และ ให้ ท ราบแนวโน้ ม การดํ า เนิ น งานของกิ จ การ เพราะตั ว เลขกํ า ไรต่ อ หุ้ น แสดงให้ เ ห็ น ถึ ง การ เปลี่ยนแปลงในกําไรสุทธิในงวดบัญชีต่าง ๆ โดยพิจารณาสัมพันธ์กับจํานวนหุ้นสามัญของกิจการ ที่ได้ทําการออกจําหน่ายแล้ว

ตัวอย่างงบการเงิน งบการเงินที่จะแสดงต่อไปนี้ เป็นการแสดงตัวอย่างงบการเงินสองงบ คือ งบแสดงฐานะ การเงิน และ งบกําไรขาดทุน เบ็ดเสร็จ จากการที่ได้ศึกษารูปแบบของงบการเงินมาแล้วข้างต้น สามารถนํารายการมาแสดงเป็นงบแสดงฐานะการเงิน และ งบกําไรขาดทุนเบ็ดเสร็จ ตามมาตรฐาน การบัญชี ฉบับที่ 1 (ปรับปรุง 2552) เรื่อง การนําเนองบการเงิน ของสภาวิชาชีพบัญชี ดังนี้

39 ตัวอย่างงบแสดงฐานะการเงิน บริษัท บ้านและสวนสวย จากัด งบแสดงฐานะการเงิน ณ วันที่ 31 ธันวาคม 25x0 หมายเหตุ สินทรัพย์ สินทรัพย์หมุนเวียน เงินสดและรายการเทียบเท่าเงินสด ลูกหนี้การค้า สินค้าคงเหลือ สินทรัพย์หมุนเวียนอื่น รวมสินทรัพย์หมุนเวียน สินทรัพย์ไม่หมุนเวียน สินทรัพย์ทางการเงินเผื่อขาย เงินลงทุนในบริษัทร่วม ที่ดิน อาคารและอุปกรณ์ ค่าความนิยม สินทรัพย์ไม่มีตัวตนอื่น รวมสินทรัพย์ไม่หมุนเวียน รวมสินทรัพย์ หมายเหตุประกอบงบการเงินเป็นส่วนหนึ่งของงบการเงิน หมายเหตุ หนี้สินและส่วนของเจ้าของ หนี้สินหมุนเวียน เจ้าหนี้การค้าและเจ้าหนี้อื่น เงินกู้ยืมระยะสั้น เงินกู้ยืมระยะยาวที่ถึงกําหนดชําระภายในหนึ่งปี ภาษีเงินได้ค้างจ่าย ประมาณการหนี้สินระยะสั้น

25X2

หน่วย : บาท 25X1

xxx xxx xxx xxx xxx

xxx xxx xxx xxx xxx

xxx xxx xxx xxx xxx xxx xxx

xxx xxx xxx xxx xxx xxx xxx

25X2

25X1

xxx xxx xxx xxx xxx

xxx xxx xxx xxx xxx

40 รวมหนี้สินหมุนเวียน หนี้สินไม่หมุนเวียน เงินกู้ยืมระยะยาว หนี้สินภาษีเงินได้รอการตัดบัญชี ประมาณการหนี้สินระยะยาว รวมหนี้สินไม่หมุนเวียน รวมหนี้สิน ส่วนของเจ้าของ ทุนจดทะเบียน กําไรสะสม องค์ประกอบอื่นของส่วนของเจ้าของ รวมส่วนของบริษัทใหญ่ ส่วนได้เสียที่ไม่มีอํานาจควบคุม รวมส่วนของเจ้าของ รวมหนี้สินและส่วนของเจ้าของ

xxx

xxx

xxx xxx xxx xxx xxx

xxx xxx xxx xxx xxx

xxx xxx xxx xxx xxx xxx xxx

xxx xxx xxx xxx xxx xxx xxx

ตัวอย่างงบกาไรขาดทุนเบ็ดเสร็จ (แสดงการนําเสนอกําไรขาดทุนเบ็ดเสร็จในงบเดียว และจําแนกค่าใช่จ่ายตามหน้าที่) บริษัท บ้านและสวนสวย จากัด งบกาไรขาดทุนเบ็ดเสร็จ สาหรับปีสิ้นสุด วันที่ 31 ธันวาคม 25x0 หมายเหตุ รายได้ ต้นทุนขาย กําไรขั้นต้น รายได้อื่น ค่าใช้จ่ายในการขาย ค่าใช้จ่ายในการบริหาร ค่าใช้จ่ายอื่น ต้นทุนทางการเงิน

25X2

หน่วย : บาท 25X1

xxx xxx xxx xxx xxx xxx xxx xxx

xxx xxx xxx xxx xxx xxx xxx xxx

41 ส่วนแบ่งกําไรจากบริษัทร่วม กําไรก่อนภาษี ค่าใช้จ่ายภาษีเงินได้ กําไรสําหรับปีจากการดําเนินงานต่อเนื่อง ขาดทุนสําหรับปีการดําเนินงานที่ยกเลิก กําไรสําหรับปี กําไรขาดทุนเบ็ดเสร็จอื่น ผลต่างอัตราแลกเปลี่ยนจากการแปลงค่าการ ดําเนินงานต่างประเทศ สินทรัพย์ทางการเงินเผื่อขาย การป้องกันความเสี่ยงกระแสเงินสด กําไรจากการตีมูลค่าสินทรัพย์ใหม่ ผลกําไร (ขาดทุน) จากการประมาณการตามหลัก คณิตศาสตร์ประกันภัยสําหรับโครงการบํานาญ ส่วนแบ่งกําไรขาดทุนเบ็ดเสร็จอื่นในบริษัทร่วม ภาษีเงินได้เกี่ยวกับองค์ประกอบของกําไรขาดทุน เบ็ดเสร็จอื่น กําไรขาดทุนเบ็ดเสร็จอื่นสําหรับปี-สุทธิจากภาษี กําไรขาดทุนเบ็ดเสร็จรวมสําหรับปี

xxx xxx xxx xxx xxx xxx

xxx xxx xxx xxx xxx xxx xxx

xxx xxx xxx xxx

xxx xxx xxx xxx

xxx xxx

xxx xxx

xxx xxx xxx

xxx xxx xxx

หมายเหตุประกอบงบการเงิน เป็นการให้ ข้อ มูล เพิ่ ม เติมที่ไม่ไ ด้แสดงอยู่ ใ นงบการเงินแต่เ ป็น ข้อ มูล ที่จํา เป็นแก่ผู้ ใ ช้ งบการเงิ น เพื่ อ ให้ ผู้ ใ ช้ ง บการเงิ น ได้ อ่ า นงบการเงิ น ให้ เ ข้ า ใจยิ่ ง ขึ้ น ต้ อ งจั ด ทํ า ใ ห้ ส อดคล้ อ ง กับมาตรฐานการบัญชีโดยมี 2 ส่วน คือ 1. สรุปนโยบายการบัญชีที่สําคัญ 2. ข้อมูลเพิ่มเติมอื่น งบย่อย คือ งบที่แสดงรายละเอียดประกอบ จํานวนบางรายการในงบการเงิน เช่น งบต้นทุนขาย งบต้นทุนผลิต เป็นต้น รายละเอียดประกอบ เช่น รายละเอียดสินค้าคงเหลือ รายละเอียดสินทรัพย์ไม่หมุนเวียน และค่าเสื่อมราคาสะสม ที่เกี่ยวข้อง เป็นต้น

42

ความสัมพันธ์ของงบกาไรขาดทุนเบ็ดเสร็จกับงบแสดงฐานะการเงิน ผลของงบกําไรขาดทุนเบ็ดเสร็จคือ กําไรสุทธิ เสมอตัว หรือขาดทุนสุทธิจะมีผลกระทบ ไปยังงบแสดงการเปลี่ ยนแปลงส่ วนของเจ้าของ (ซึ่งไม่ได้แสดงตัวอย่างในบทนี้ ) ทําให้ส่วนของ เจ้าของเพิ่มขึ้น คงที่หรือลดลง ส่วนของเจ้ าของนี้จะมีผลกระทบต่อไปยังงบแสดงฐานะการเงิน ซึ่ง เป็นงบที่แสดงฐานะทางการเงินของกิจการและจัดทําตามสมการบัญชี ดังนี้ สินทรัพย์ = หนี้สิน + ส่วนของเจ้าของ ดังนั้นความสัมพันธ์ของงบกําไรขาดทุนเบ็ดเสร็จกับงบแสดงฐานะการเงิน อาจเขียนเป็น สมการบัญชีได้ดังนี้ สินทรัพย์ = หนี้สิน + ส่วนของเจ้าของ + รายได้ – ค่าใช้จ่าย หรื อ อาจเขี ยนความสั ม พั น ธ์ ข ององค์ ป ระกอบในสมการบั ญ ชีเ สี ยใหม่เ พื่ อ ให้ ง่า ยใน การศึกษาหลักการบัญชี ตามที่ปรากฏในงานของ ดร. ภาพร เอกอรรถพร (2546 :94) สินทรัพย์ + ค่าใช้จ่าย = หนี้สิน + ส่วนของเจ้าของ + รายได้

43

สรุป งบการเงิ นเป็ น รายงานทางการเงิ น ซึ่ งเป็น การสรุ ปข้ อ มู ล จากการจดบันทึ กรายการ ทางการบัญชีซึ่งประกอบด้วย งบกําไรขาดทุน งบดุล งบแสดงการเปลี่ยนแปลงส่วนของเจ้าของ และ งบกระแสเงินสด ในการศึกษาในครั้งนี้จะศึกษาเพียง 2 งบ คือ งบกําไรขาดทุนและงบดุล งบกาไรขาดทุนเบ็ดเสร็จ เป็นรายงานทางการเงินที่แสดงผลการดําเนินงานของกิจการ สําหรับงวดเวลาหนึ่ง เพื่อสรุปให้เห็นว่าเมื่อเปรียบเทียบรายได้กับค่าใช้จ่ายของงวดเวลานั้นแล้ว จะ มีผลกําไร เท่าทุน หรือขาดทุนเท่าใด งบแสดงฐานะการเงิน เป็นรายงานทางการเงินที่แสดงฐานะการเงินของกิจการ ณ วันใดวันหนึ่ง ซึ่งมักเป็นวันสิ้นงวดว่ามีสินทรัพย์ หนี้สิน และส่วนของเจ้าของเป็นเท่าใด การแสดงรายการใน งบแสดงฐานะการเงิน อาศัยหลักจากสมการบัญชี สินทรัพย์ = หนี้สิน + ส่วนของเจ้าของ

44

แบบฝึกหัดท้ายบท 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9.

งบการเงินคืออะไร อธิบายความหมายของคําว่างบกําไรขาดทุนเบ็ดเสร็จและงบแสดงฐานะการเงิน อธิบายส่วนประกอบของ งบกําไรขาดทุนเบ็ดเสร็จ และงบแสดงฐานะการเงิน สินทรัพย์ หมายถึงอะไร แบ่งเป็นกี่ประเภท สินทรัพย์หมุนเวียนแตกต่างกับสินทรัพย์ไม่หมุนเวียนอย่างไร หนี้สินหมายถึงอะไร แบ่งเป็นกี่ประเภท ส่วนของเจ้าของ หมายถึงอะไร ภาษีเงินได้ค้างจ่ายจัดเป็นรายการอยู่ในงบการเงินใด จากรายการต่างๆ ข้างล่างนี้ ให้พิจารณาว่ารายการใดเป็นสินทรัพย์ (Assets) หนี้สิน (Liabilities) ส่วนของเจ้าของ (Owner’s Equity) หรือ ไม่เป็นทั้งสามอย่าง โดยตอบด้วย อักษร A L และ E และ N ตามลําดับ ............ 1. เงินฝากธนาคาร ............ 11. กําไรสะสม ............ 2. หุ้นสามัญ ............ 12. ทุน ............ 3. สิ้นค้าคงเหลือ ............ 13. หลักทรัพย์ตามความต้องการของตลาด ............ 4. ที่ดินมีไว้ขาย ............ 14. รถบรรทุก ............ 5. ภาษีเงินได้ค้างจ่าย ............ 15. เครื่องหมายการค้า ............ 6. ตั๋วเงินจ่าย ............ 16. เครื่องปรับอากาศ ............ 7. เงินลงทุนชั่วคราว ............ 17. ดอกเบี้ยรับล่วงหน้า ............ 8. หุ้นกู้ ............ 18. ส่วนเกินมูลค่าหุ้นสามัญ ............ 9. เครื่องจักร ............ 19. รถยนต์ส่วนตัวของเจ้าของกิจการ ............ 10. พนักงานของกิจการ ............ 20. ภาษีหัก ณ ที่จ่าย

10. จากความหมายของคําต่างๆ ต่อไปนี้ ให้ระบุว่าคําใดเป็นหมวด สินทรัพย์ หนี้สิน หรือส่วน ของเจ้าของโดยใส่เครื่องหมาย  ในช่องที่ต้องการ รายการ เงินสด เงินฝากธนาคาร เจ้าหนี้ รถยนต์ อาคาร อุปกรณ์สํานักงาน ลูกหนี้

สินทรัพย์ หมุนเวียน

สินทรัพย์ไม่ หมุนเวียน

หนี้สิน หมุนเวียน

หนี้สินไม่ หมุนเวียน

ส่วนของ เจ้าของ

45 วัสดุสํานักงาน เงินกู้จํานอง เครื่องตกแต่ง ทุน เงินเบิกเกินบัญชีธนาคาร ที่ดิน ถอนใช้ส่วนตัว

11. มาลีเป็นพนักงานบัญชีของร้านราตรี มาลีพยายามจัดทํางบแสดงฐานะการเงิน ให้สมดุล มาลีทํา ได้สําเร็จแต่ยังไม่แน่ใจว่าถูกต้องหรือไม่ ร้านราตรี งบแสดงฐานะการเงิน สําหรับระยะเวลา 1 ปี สิ้นสุดวันที่ 31 ธันวาคม 25XX หน่วย : บาท สินทรัพย์ หนี้สินและส่วนของเจ้าของ อุปกรณ์สํานักงาน 20,500 ทุน – คุณราตรี 11,000 เงินสด 9,000 ลูกหนี้การค้า (3,000) วัสดุสิ้นเปลือง 2,000 ถอนใช้ส่วนตัว (2,000) เจ้าหนี้การค้า (5,000) ตั๋วเงินจ่าย 10,500 กําไรสุทธิ 10,000 รวมสินทรัพย์ 26,500 รวมหนี้สินและส่วนของเจ้าของ 26,500 ให้ทา 1. อธิบายให้มาลีทราบว่าทําไมจึงจัดทํางบแสดงฐานะการเงินไม่ถูก 2. ควรแก้ไขอย่างไรให้งบแสดงฐานะการเงินถูกต้อง 12. จากงบแสดงฐานะการเงิน ต่อไปนี้จงเติมจํานวนเงินที่หายไปให้สมบูรณ์ น้องพร เสริมสวย งบแสดงฐานะการเงิน ณ วันที่ 31 ธันวาคม 25XX สินทรัพย์ หนี้สินและส่วนของเจ้าของ สินทรัพย์หมุนเวียน : หนี้สินหมุนเวียน : เงินสด 30,000 - เจ้าหนี้ เงินฝากธนาคาร 60,000 - ส่วนของเจ้าของ : วัสดุเสริมสวย ? - ทุน – น้องพร ?

120,000 -

46 สินทรัพย์ไม่หมุนเวียน : อุปกรณ์เสริมสวย เครื่องตกแต่ง รวมสินทรัพย์

บวก กําไรสุทธิ

50,000 240,000 ? 70,000 - หัก ถอนใช้ส่วนตัว 10,000 450,000 - รวมหนี้สินและส่วนของเจ้าของ

? ?

13. จากข้อมูลเกี่ยวกับรายได้ และค่าใช้จ่ายของร้านใจสมานการค้า มีดังต่อไปนี้ รายได้ค่าบริการ 240,000 บาท เงินเดือนและค่าแรงงาน 86,000 บาท ค่าโฆษณา 5,000 บาท ค่าเช่า 12,000 บาท ดอกเบี้ยจ่าย 3,000 บาท ค่าพาหนะและค่ารับรอง 2,400 บาท ค่าใช้จ่ายเบ็ดเตล็ด 4,600 บาท รายได้อื่นๆ 24,500 บาท ภาษีเงินได้ 2,700 บาท ให้ทา

1. งบกําไรขาดทุนเบ็ดเสร็จ สําหรับปี สิ้นสุด วันที่ 31 ธันวาคม 25X1 2. ถ้าสมมติว่าในวันที่ 1 มกราคม 25X1 มียอดคงเหลือในบัญชีทุนเท่ากับ 150,000 บาท ดังนั้นยอดคงเหลือในบัญชีทุน ณ วันสิ้นปี 25X1 ควรจะมี จํานวนเท่าไร

14. ต่อไปนีเ้ ป็นข้อมูลบัญชีของสํานักงานซื่อตรงการบัญชี ณ วันที่ 31 ธันวาคม 25X2 มีดังต่อไปนี้ รายได้ค่าทําบัญชี รายได้ค่าบริการปรึกษา รายได้ค่าเช่า ค่าโฆษณา ค่าเบีย้ ประกันภัย เงินเดือนในสํานักงาน วัสดุสํานักงานใช้ไป ค่าเสื่อมราคา – เครื่องใช้สํานักงาน ค่าเสื่อมราคา – อาคาร ดอกเบี้ยจ่าย

270,000 100,000 4,000 1,050 5,000 18,000 2,000 8,000 12,000 3,500

47 ขาดทุนจากการขายรถยนต์ ค่าน้ํา ค่าไฟ ภาษีเงินได้ ให้ทา

2,500 6,200 10,800

1. งบกําไรขาดทุนเบ็ดเสร็จ สําหรับปี สิ้นสุด วันที่ 31 ธันวาคม 25X1

15. นายเก่งกาจ เป็นลูกจ้างบริษัทแห่งหนึ่งเป็นเวลาหลายปี หลังจากเขาเก็บเล็กผสมน้อย อดออมมาตลอดเขาจึงมีเงินอยู่ก้อนหนึ่งที่สะสมไว้เพียงพอที่จะออกมาประกอบธุรกิจ ส่วนตัวเขาจึงนําเงินมาเช่ารถยนต์เพื่อทําเป็นรถรับจ้างระยะเวลาในการเช่า 4 ปี โดย จ่ายเงินก้อนเป็นค่าเช่าทั้ง 4 ปี จํานวน 200,000 บาท เขาคิดว่าหลังจากเขาประกอบ อาชีพขับรถ รับจ้างมา 1 ปี เขารู้สึกว่าเงินเขาเหลือน้อยลงและเขาคิดว่าเขาทําอาชีพนี้ ขาดทุน ข้อมูลที่นายเก่งกาจรวบรวมไว้ในระยะเวลา 1 ปี มีดังนี้ รายจ่าย ค่าเช่ารถยนต์ (จ่ายล่วงหน้าระยะเวลา 4 ปี) 200,000 บาท ค่าน้ํามัน (ใช้หมดแล้ว) 90,000 ค่าดูภาพยนตร์ระหว่างรอผู้โดยสาร 9,500 เงินเดือนให้นายเก่งกาจ 100,000 ค่าเครื่องมือ (ใช้หมดแล้ว) 32,000 ค่าใช้จ่ายส่วนตัว เช่น อาหาร เสื้อผ้า เป็นต้น 60,000 รวมรายจ่าย 506,500 รายรับ ค่าโดยสารจากลูกค้า ขายเครื่องมือ ขายอะไหล่เก่า รวมรายรับ ขาดทุน

430,000 64,000 6,000 500,000 6,500

ให้ทา ให้ท่านนําความรู้จากเรื่อง งบการเงิน จัดทํารายงานเสียใหม่เพื่อให้เหตุผลสนับสนุนว่า แท้จริงแล้วการให้บริการรถรับจ้างนั้นให้กําไรหรือขาดทุนแก่นายเก่งกาจเท่าใด

48 16. ข้างล่างนี้เป็นสินทรัพย์ หนี้สิน ส่วนของเจ้าของ รายได้และค่าใช้จ่าย ร้านอนุสรณ์บริการ วันที่ 31 มกราคม 25X3 ซึ่งเป็นวันสิ้นงวดบัญชี (หน่วย : พันบาท) เจ้าหนี้ 1,250 เบี้ยประกันจ่ายล่วงหน้า 760 ลูกหนี้ 16,500 ค่าเช่า 650 ค่าโฆษณา 180 เงินเดือน 3,600 เงินสด 9,200 วัสดุสํานักงานใช้ไป 2,450 รายได้ค่าบริการ 15,780 วัสดุสํานักงาน 7,850 ค่าเบี้ยประกัน 60 ค่าสาธารณูปโภค 260 ทุน – นายอนุสรณ์ 34,700 ค่าพาหนะและค่ารับรอง 4,320 ที่ดิน 2,000 ดอกเบี้ยจ่าย 1,200 อาคาร 1,500 ถอนใช้ส่วนตัว 1,000 เงินมัดจําค่าสาธารณูปโภค 200 ภาษีเงินได้ 1,491 ภาษีเงินได้ค้างจ่าย 1,491 ให้ทา

1. ให้ทํางบกําไรขาดทุนเบ็ดเสร็จ สําหรับปีสิ้นสุด 31 มกราคม 25X3 2. ให้ทํางบแสดงฐานะการเงิน ณ 31 มกราคม 25X3

17. เมื่อวันที่ 1 มิถุนายน 25X4 นางมยุรี มีสินทรัพย์และหนี้สิน ดังนี้ เงินสด เงินฝากธนาคาร ที่ดินและบ้าน เครื่องตกแต่งบ้าน เครื่องใช้ในบ้าน เจ้าหนี้ ให้ทา

40,000 10,000 600,000 30,000 20,000 15,000

บาท เงินกู้ธนาคารอาคารสงเคราะห์ บาท ทุน – นางมยุรี บาท บาท บาท บาท

งบแสดงฐานะการเงิน ของนางมยุรี ณ วันที่ 1 มิถุนายน 25X4

500,000 บาท ?

49

เอกสารอ้างอิง สมาคมนักบัญชีและผู้สอบบัญชีรับอนุญาตแห่งประเทศไทย. ( 2538) .ศัพท์บัญชี. กรุงเทพมหานคร : พี.เอ.ลิฟวิ่ง, ผกาพรรณ พรหมสาขา ณ สกลนคร. (2550). การบัญชี 1. กรุงเทพมหานคร : ศูนย์หนังสื อ มหาวิทยาลัยราชภัฏสวนดุสิต วรรณวิภา คูสกุล. (2548) .การบัญชีทั่วไป. กรุงเทพมหานคร : สํานักพิมพ์มหาวิทยาลัยเกษตรศาสตร์ ภาพร เอกอรรถพร. (2546). บัญชีช่วยได้. กรุงเทพมหานคร : บริษัท เอ็ม เอ เอช พริ้นติ้ง จํากัด, สภาวิชาชีพบัญชี. มาตรฐานการบัญชี (ปรับปรุง 2552)

แผนบริหารการสอนประจาบทที่ 3 หัวข้อเนื้อหา รายการค้า เอกสารประกอบการนันทึกบัญชี สมการบัญชี หลักการบัญชีคู่ ความหมายของ เดบิต และ เครดิต กฎเดบิต และ เครดิต การวิเคราะห์รายการค้า สรุป

วัตถุประสงค์เชิงพฤติกรรม เพื่อให้ผู้เรียนมีความรู้ความสามารถดังนี้ 1. ผู้เรียนสามารถอธิบายความหมายของรายการค้า ได้อย่างถูกต้อง 2. ผู้เรียนสามารถอธิบายความหมายของเอกสารประกอบการลงบัญชีได้ 3. ผู้เรียนสามารถอธิบายสมการบัญชี ได้ 4. ผู้เรียนสามารถอธิบายหลักการบัญชีคู่ได้ 5. ผูเ้ รียนสามารอธิบายความหมายของ เดบิต และ เครดิต ได้ 6. ผูเ้ รียนสามารถอธิบาย กฎเดบิต และ เครดิต ได้ 7. ผู้เรียนสามารถวิเคราะห์รายการค้าได้ 8. ผูเ้ รียนสามารถตอบคาถามทบทวนได้ร้อยละ 80

วิธีสอนและกิจกรรมการเรียนการสอน 1. วิธีการสอน 1.1 วิธีสอนแบบบรรยาย 1.2 วิธีสอนแบบสาธิตและฝึกปฏิบัติ 1.3 วิธสี อนแบบเน้นการเรียนรู้ด้วยตนเอง

..

2. กิจกรรมการเรียนการสอน 2.1 ผู้สอนบรรยายเข้าสู่เนื้อหาโดยใช้สื่อประกอบการสอนภาพเลื่อน (PowerPoint Slide) และ เขียนกระดาน 2.3 ผู้สอนสรุปเนื้อหาของบทที่ 3 2.4 ผู้สอนแนะนาให้ผู้เรียนศึกษาเพิ่มเติม จากหนังสือ ตารา และ web site 2.5 ผู้เรียนทาแบบฝึกหัดทบทวน

สื่อการเรียนการสอน 1. ตัวอย่างเอกสารประกอบการลงบัญชี 2. หนังสือ ตารา เอกสาร และเว็บไซต์อื่น ๆ ที่เกี่ยวข้อง

การวัดผลและประเมินผล 1. 2. 3. 4.

สังเกตการตอบคาถามและตั้งคาถาม สังเกตจากความสนใจในการฟังบรรยายและถามตอบของผู้เรียน สังเกตจากการลงมือปฏิบัติภายหลังจบการบรรยาย ประเมินผลจากการทาแบบฝึกหัดทบทวนประจาบทเรียน

บทที่ 3 หลักการบัญชี การประกอบธุ รกิ จ เกี่ ย วกั บ การจําหน่ายสิ นค้ าหรื อ การให้ บริก าร ย่อ มมีรายการหรื อ เหตุการณ์ต่างๆ ที่เกิดขึ้นเป็นจํานวนมาก เป็นต้นว่า การซื้อสินค้าไว้เพื่อขาย การติดต่อหาลูกค้า การรับรองลูกค้า การโฆษณา และการกระทํากิจกรรมอื่นๆ อันจําเป็นแก่การประกอบธุรกิจนั้นๆ รายการหรือ เหตุก ารณ์ ที่เ กิ ดขึ้นในส่ ว นที่ เ กี่ยวข้อ งกับการบัญ ชี จะต้อ งนํามาบันทึกในสมุดบัญ ชี เรียกว่า รายการค้า

รายการค้า (Business Transaction) หมายถึง รายการหรือเหตุการณ์ต่าง ๆ ทางเศรษฐกิจซึ่งเป็นผลทําให้เกิดการเปลี่ยนแปลง ในสินทรัพย์ หนี้สิน และส่วนของเจ้าของกิจการ รวมถึง รายการที่เกี่ยวข้องกับบุคคลภายนอกและ เป็นรายการหรือ เหตุก ารณ์ ที่เ กี่ ยวข้อ งกับการเงินที่เ กิดขึ้นแล้ ว และมีหลั กฐานถู กต้อ งเชื่อ ถื อ ได้ รวมถึงต้องมีหน่ว ยเงินตรากํ าหนดไว้เ พื่อ นํามาจดบันทึกรายการในสมุดบัญ ชีได้ เป็นรายการที่ กิ จ การจะนํ า มาบั น ทึก บั ญ ชี เ พื่ อ เป็ นข้ อ มูล ในการจัด ทํ า งบการเงิน ซึ่ งในทางบัญ ชี อ าจเรีย กอี ก อย่างหนึ่งว่า รายการทางการบัญชี การปฏิบัติงานทางบัญชีเพื่อบันทึกรายการค้า หรือรายการทางการบัญชี มีกระบวนการ ทางบัญชีหรือ วงจรบัญชี (Accounting Cycle) หลายขั้นตอนดังนี้คือ 1. การวิเคราะห์รายการค้า 2. การบันทึกรายการค้าในสมุดรายวัน 3. การผ่านบัญชีจากสมุดรายวันไปบัญชีแยกประเภท 4. การจัดทํางบทดลอง 5. การปรับปรุงบัญชีในสมุดรายวันทั่วไปและผ่านไปบัญชีแยกประเภท 6. การจัดทํางบทดลองหลังการปรับปรุง 7. การปิดบัญชีในสมุดรายวันทั่วไป และผ่านไปบัญชีแยกประเภท 8. การจัดทํางบทดลองหลังปิดบัญชี 9. การหายอดคงเหลือในบัญชีแยกประเภทที่ยังไม่ได้ปิด 10. การทํางบการเงิน นอกจากขั้ น ตอนในการจั ด ทํ า บั ญ ชี ดั ง กล่ า วนี้ กิ จ การส่ ว นใหญ่ นิ ย มที่ จ ะจั ด ทํ า กระดาษทําการ (Working paper) เพื่อช่วยในการจัดทํางบการเงินของกิจการให้สะดวกและ รวดเร็ ว ขึ้ น การจั ด ทํ า กระดาษทํ า การเพื่ อ การออกงบการเงิ น จะทํ า หลั ง จากการจั ด ทํ า งบทดลอง แต่ก่อนรายการปรับปรุง

51

เอกสารประกอบการบันทึกบัญชี หมายถึง เอกสารต่าง ๆ ที่ใช้เป็นหลักฐานในการบันทึกรายการทางการบัญชี ซึ่งแยก ออกได้เป็น 3 ประเภท คือ (1) เอกสารที่จัดทําขึ้นโดยบุคคลภายนอก (2) เอกสารที่จัดทําขึ้นโดยกิจการ เพื่อออกให้แก่บุคคลภายนอก (3) เอกสารที่จัดทําขึ้นโดยกิจการ เพื่อใช้ในกิจการ การบันทึกบัญชีจะต้องใช้เอกสารจากลําดับที่ (1) หรือ (2) แล้วแต่กรณี เว้นแต่ไม่มี เอกสารดังกล่าว จึงให้ใช้เอกสารลําดับถัดไปทั้งนี้เนื่องจากเอกสารตาม (1) หรือ (2) มีความเชื่อถือ ได้สูงกว่า เพราะมีผู้ที่เกี่ยวข้องมากกว่า 1 ฝ่าย เอกสารประกอบการบันทึกบัญชีทุกประเภทต้องมี รายการดังต่อไปนี้ 1) ชื่อของเอกสาร 2) ชื่อของเอกสารชื่อหรือชื่อที่ใช้ในการประกอบธุรกิจของผู้จัดทําเอกสาร 3) เลขที่ของเอกสาร และเล่มที่ (ถ้ามี) 4) วัน เดือน ปี ที่ออกเอกสาร (วันที่) 5) จํานวนเงินรวม เอกสารประกอบการบันทึกบัญชีที่จัดทําขึ้นโดยกิจการ เพื่อออกให้บุคคลภายนอก จะต้องมีสําเนาเก็บไว้ที่กิจการอย่างน้อย 1 ชุด ตัว อย่ า ง เอกสารประกอบการบั น ทึ ก บั ญ ชี เช่ น ใบส่ ง ของ หรื อ ใบกํ า กั บ สิ น ค้ า ใบเสร็จรับเงิน ใบลดหนี้หรือใบเพิ่มหนี้ ใบนําฝากเงิน ใบถอนเงิน ใบสําคัญจ่าย ฯลฯ

52 ตัวอย่างเอกสารประกอบการบันทึกบัญชี 1. ใบเสร็จรับเงิน ใบเสร็จรับเงิน เล่มที่ ---------

เลขที่-----------

ใบเสร็จรับเงิน บริษัทสวนอ้อย จํากัด 277 ถนนสามเสน ดุสิต กรุงเทพฯ 10300 โทร. 0 244 2756 เลขประจําตัวผู้เสียภาษีอากร 7890 888888 ได้รับเงินจาก ............................................................................. วันที่ .................................................. ที่อยู่ ........................................................................................................................................... จํานวนและ ราคา จํานวนเงิน รายการ หน่วยนับ ต่อหน่วย (บาท)

รวมเงิน ภาษีมูลค่าเพิม่ .... % รวมเงินทัง้ สิ้น จํานวนเงิน ....................................................................................... บาท ชําระเป็น  เงินสด  เช็คธนาคาร ......................................... เลขที่ ....................... ลายมือชื่อผู้รับเงิน....................................... วันที่ ......................................

เอกสารเพื่อ เป็นหลัก ฐานในการรับเงิน รับฝากเงิน หรือรับชําระเงิน หรือ ตั๋ว เงิน เช่น ใบเสร็จรับเงิน จะต้องมีรายการต่อไปนี้เพิ่มขึ้นอีก คือ 1) เลขประจําตัวผู้เสียภาษีอากรของกิจการที่จัดทําเอกสาร 2) สถานที่ตั้งของกิจการที่จัดทําเอกสาร 3) รายละเอียดเกี่ยวกับการรับเงินหรือตั๋วเงิน 4) ชื่อ ชนิด จํานวน หน่วยนับ ราคาต่อหน่วย และราคารวมของสินค้าหรือบริการแต่ ละ รายการ 5) ลายมือชื่อของผู้รับเงินหรือตั๋วเงิน เว้นแต่เป็นเอกสารที่จัดทําและส่งมอบด้วยเครื่อง คอมพิวเตอร์หรือเครื่องมืออื่นใดที่ได้ผลในทํานองเดียวกัน

53 2. ใบกากับสินค้า/ใบกากับภาษี เล่มที่ ----------

เลขที่----------

ใบกํากับสินค้า/ใบกํากับภาษี บริษัทสวนอ้อย จํากัด 277 ถนนสามเสน ดุสิต กรุงเทพฯ 10300 โทร. 0 244 2756 เลขประจําตัวผู้เสียภาษีอากร 7890 888888 ได้รับเงินจาก ........................................................................วันที่ ......................................................... ที่อยู่ ......................................................................................................................................... จํานวนและ ราคา จํานวนเงิน รายการ หน่วยนับ ต่อหน่วย (บาท)

รวมเงิน ภาษีมูลค่าเพิม่ .... % รวมเงินทัง้ สิ้น จํานวนเงิน ..................................................................................................บาท ชําระเป็น  เงินสด  เช็คธนาคาร ......................................... เลขที่ ............................................. ลายมือชื่อผู้รับเงิน..................................................... ลายมือชือ่ ผู้รับของ ............................................... วันที่ ........................................................................ วันที่ ....................................................................

เอกสารเพื่อเป็นหลักฐานในการจําหน่าย จ่าย โอน ส่งมอบสินค้าหรือบริการโดยยังไม่มี การชําระเงิน หรือ ตั๋วเงิน เช่น ใบส่งของจะต้องมีรายการต่อไปนี้เพิ่มขึ้นอีก คือ 1) เลขประจําตัวผู้เสียภาษีอากรของกิจการที่จัดทําเอกสาร 2) สถานที่ตั้งของกิจการที่จัดทําเอกสาร 3) ชื่อ ชนิด จํานวน หน่วยนับ ราคาต่อหน่วย และราคาของสินค้า หรือบริการแต่ละ รายการ 4) ชื่อหรือชื่อที่ใช้ในการประกอบธุรกิจ และที่อยู่ของผู้ซื้อหรือผู้รับสินค้าหรือบริการ 5) ลายมือชื่อผู้จัดทําเอกสาร 6) ลายมือชื่อผู้รับสินค้าหรือบริการ

54 3. ใบสาคัญจ่าย เพื่อใช้ในกิจการของตนเอง เล่มที่ ----------

เลขที่---------ใบสําคัญจ่าย บริษัทสวนอ้อย จํากัด 277 ถนนสามเสน ดุสิต กรุงเทพฯ 10300 โทร. 0 244 2756 เลขประจําตัวผู้เสียภาษีอากร 7890 888888

จ่ายให้ ......................................................................................................... .............................................................................................วันที่ ............................................ จํานวนเงิน รายการ (บาท)

รวมเงิน จํานวนเงิน ...................................................................................................... บาท เช็คเลขที่ ....................................... วันที่สั่งจ่าย ...................................................... ผูร้ ับเงิน...................................... ผู้จ่ายเงิน.................................. ผู้อนุมัติ ................................... วันที่ ......................................... วันที่ ….................................... วันที่ ........................................

ในบางกรณีค่าใช้จ่ายบางอย่างผู้รับเงินไม่สามารถออกใบเสร็จให้ได้ หรือเป็นค่าใช้จ่าย เบ็ดเตล็ดต่างๆ จึงจําเป็นต้องจัดทําเอกสารหลักฐานใบสํ าคัญจ่ายที่เชื่อถือได้ เพื่อ เป็นหลักฐาน อ้างอิงในการบันทึกบัญชี เอกสารประกอบการบันทึกบัญชีที่ผู้มีหน้าที่จัดทําบัญชีจัดทําขึ้นเพื่อใช้ใน กิจการ จะต้องมีรายการต่อไปนี้เพิ่มขึ้นอีก คือ 1) คําอธิบายรายการ 2) วิธีการและการคํานวณต่างๆ (ถ้ามี) 3) ลายมือชื่อของผู้มีหน้าที่จัดทําบัญชีหรือผู้ได้รับมอบหมายให้เป็นผู้อนุมัติรายการ เพื่อ ต้องการเน้นและกําหนดความรับผิดชอบของผู้อนุมัติรับรองว่า รายการบัญชีดังกล่าวเกิดขึ้นจริงและ มีความเชื่อถือได้

55

สมการบัญชี (Accounting Equation) หมายถึง การแสดงถึ งจํานวนทรัพยากรเชิงเศรษฐกิจทั้งหมดที่อ ยู่ใ นความควบคุ มของ กิจการและ สิทธิทั้งหมดที่มีในทรัพยากรเหล่านั้น โดยสมการบัญชี เป็นสมการที่แสดงความสัมพันธ์ ระหว่าง สินทรัพย์ หนี้สิน และส่วนของเจ้าของ สินทรัพย์ ทั้งหมดแสดงทางด้านซ้ายมือของ สมการ สิทธิทั้งหมด คือ หนี้สินและส่วนของเจ้าของ แสดงทางด้านขวามือของสมการ สมการบัญชี แสดงสินทรัพย์ หนี้สิน และส่วนทุน ซึ่งเป็นรายการที่แสดงถึงฐานะการเงินของกิจการในงบแสดง ฐานะการเงิน (งบดุล) บางครั้งจึงเรียกสมการบัญชีว่า สมการงบดุล (Balance Sheet Equation) ปรากฏ ดังนี้ ทรัพยากรเชิงเศรษฐกิจ = สิทธิในทรัพยากรเชิงเศรษฐกิจ สินทรัพย์ = หนี้สิน + ทุน ในกรณีที่กิจการไม่มีหนี้สิน สินทรัพย์ = ทุน สําหรับสิทธิในสินทรัพย์ของกิจการ แบ่งเป็น 2 ส่วน คือ สิทธิจากภายนอกกิจการ และ สิทธิจากภายในกิจการ สิทธิจากภายนอกกิจการ คือ สิทธิของเจ้าหนี้ ซึ่งอาจเกิดจากการที่กิจการ กู้เงินจากเจ้าหนี้เงินกู้ ซื้อสินค้าเป็นเงินเชื่อจากเจ้าหนี้การค้า และเจ้าหนี้เงินคงค้างต่างๆ ที่กิจการมี ภาระผูกพันอยู่ในปัจจุบัน สําหรับสิทธิจากภายนอกกิจการได้แสดงเป็น หนี้สิ น (Liabilities) ที่กิจการ มีภาระผูกพันต้องชําระ สําหรับสิทธิจากภายในกิจการ คือ สิทธิของเจ้าของกิจการ เจ้าของกิจการ ลงทุน ในการจั ดตั้ งธุ ร กิ จ สิ ท ธิ ข องเจ้า ของกิจ การจึง หมายถึ ง ส่ ว นได้ เ สี ย คงเหลื อ ในสิ น ทรั พ ย์ หลังจากหักหนี้ทั้งสิ้นออกแล้ว ดังนั้นสิทธิจากภายในกิจการจึ งแสดงในส่วนของเจ้าของ (Owner’s equity) หรือ ส่วนทุน (Capital) สําหรับส่วนทุน (Capital) ในกิจการเจ้าของคนเดียว เรียกส่วนทุนว่า ส่วนของเจ้าของ (Owner’s Equity) ในกิจการห้างหุ้นส่วน เรียกส่วนทุนว่า ส่วนของผู้เป็นหุ้นส่วน (Partners’ Equity) แต่ส่วนทุนของบริษัทจํากัด เรียกว่า ส่วนของผู้ถือหุ้น (Shareholders’ Equity) ส่วนทุนของกิจการ แบ่งเป็น 2 ส่วนใหญ่ ๆ คือ ส่วนที่ผู้เป็นเจ้าของกิจการนํามาลงทุน และส่วนที่เกิดขึ้นจากผลการ ดําเนินงานในงบดุลของกิจการเจ้าของคนเดียว แสดงส่วนของเจ้าของทั้งสองส่วนรวมกัน แต่ในงบ ดุลของกิจการแบบบริษัทจํากัด แสดงแยก 2 ส่วนนี้ชัดเจน โดยเรียกส่วนที่ผู้เป็นเจ้าของกิจการนํามา ลงทุนว่า ทุนเรือนหุ้น (Share capital) และเรียกส่วนที่เกิดจากผลการดําเนินงานว่า กําไรสะสม (Retained Earning)

56 กําไรสะสมเป็นส่ ว นทุนของกิจการที่เ กิดขึ้นจากผลการดําเนินงาน ถ้ ากิจการมีผ ลการ ดําเนินงานเป็นกําไร ส่วนทุนของกิจการจะเพิ่มขึ้น ในทางตรงข้าม ถ้ากิจการมีผลการดําเนินงาน เป็นผลขาดทุน ส่วนทุนของกิจการจะลดลง ในกิจการเจ้าของคนเดียว จะนํากําไรและขาดทุนไปรวม กับส่วนของเจ้าของ เช่น เจ้าของกิจการมีส่วนทุนที่นํามาลง 200,000 บาท ต่อมากิจการได้ดําเนิน ธุรกิจและมีผลกําไรจากการดําเนินงาน 50,000 บาท ดังนั้น ส่วนของเจ้าของหรือ ส่วนทุนของกิจการ เจ้าของคนเดียวจะแสดงเป็นจํานวน 250,000 บาท แต่ถ้าเป็นการดําเนินงานรูปแบบบริษัทจะแสดง ทุนที่นํามาลงเป็นหุ้นสามัญ 200,000 บาท และเมื่อมีกําไร จากการดําเนินงานจะแสดงอยู่ในรูปของ กําไรสะสม 50,000 บาท รวมเป็นส่วนของผู้ถือหุ้น 250,000 บาท

หลักการบัญชีคู่ (Double Entry Accounting) ความหมายของหลักการบัญชีคู่ คือ เมื่อมีรายการค้าเกิดขึ้นทุกรายการต้องนํามาบันทึก บัญชีสองด้านเสมอ คือ ด้านเดบิต (ซ้าย)และด้านเครดิต (ขวา) ด้วยจํานวนเงินเท่ากันทั้งสองด้าน แต่จํานวนบัญชีที่ลงนั้นไม่จําเป็นต้อ งเท่ากัน กล่าวคือ อาจเป็นการเดบิต หนึ่งบัญ ชี และ เครดิต มากกว่าหนึ่งบัญชีก็ได้ แต่ข้อสําคัญ การบันทึกรายการค้าทุกรายการ จํานวนเงินที่เดบิตทุกบัญชี รวมกันต้องเท่ากับจํานวนเงินที่เครดิตบัญชีทุกบัญชีรวมกัน หลักการบัญชีที่เป็นที่ยอมรับและใช้บันทึกรายการกันแพร่หลายที่สุดในประเทศไทย คือ หลักการบัญชีคู่ การบันทึกรายการทางบัญชีตามหลักบัญชีคู่มีเรื่องที่ต้องทําความเข้าใจดังนี้ คือ 1. รายการทางด้านเดบิต จะหมายถึงทางด้านซ้ายมือของบัญชีทุกประเภทและรายการ ทางด้านเครดิตจะอยู่ทางด้านขวามือของทุกบัญชี 2. บัญชีสินทรัพย์และบัญชีค่าใช้จ่ายจะเพิ่มขึ้นทางด้านเดบิตเสมอ ส่วนบัญชีที่เกี่ยวข้อง กับหนี้สิน ทุนและรายได้จะเพิ่มขึ้นทางด้านเครดิตเท่านั้น 3. บัญชีสินทรัพย์และบัญชีค่าใช้จ่ายจะลดลงทางด้านเครดิตและบัญชีหนี้สิน ทุน ตลอดจน รายได้จะลดลงทางด้านเดบิต 4. ยอดคงเหลือตามปกติของบัญชีแยกประเภทเกี่ยวกับสินทรัพย์จะคงเหลือทางด้านเดบิต ส่วนบัญชีแยกประเภทเกี่ยวกับหนี้สินและทุนจะมียอดคงเหลือทางด้านเครดิต 5. บัญชีแยกประเภทรายได้ จะมียอดรวมทางด้านเครดิต และบัญชีแยกประเภทเกี่ยวกับ ค่าใช้จ่ายจะมียอดรวมทางด้านเดบิต

ความหมายของเดบิตและเครดิต เดบิต (Debit) หมายถึง การบันทึกทางด้านซ้ายของบัญชี โดยทั่วไปเขียนย่อว่า “Dr” เครดิต (Credit) หมายถึง การบันทึกทางด้านขวาของบัญชี โดยทั่วไปเขียนย่อว่า “Cr”

57

กฎเดบิต และกฎเครดิต การบันทึกบัญชีด้านเดบิต หรือด้านเครดิต จะต้องวิเคราะห์รายการดังกล่าวว่ากระทบ บัญชีใด และกระทบในทางเพิ่มขึ้น (+) หรือลดลง (-) แล้วจึงบันทึกบัญชีตามกฎเดบิตและกฎเครดิต ดังนี้ 1. สินทรัพย์ มีที่ตั้งอยู่ด้านซ้ายมือของสมการบัญชีดังนั้นจึงบันทึกรายการสินทรัพย์ทุก ชนิดว่า สินทรัพย์เพิ่มขึ้น (+) บันทึกด้านเดบิต และสินทรัพย์ลดลง (-) บันทึกด้านเครดิต 2. หนี้สิน มีที่ตั้งอยู่ด้านขวามือของสมการบัญชีดังนั้นจึงบันทึกรายการหนี้สินทุกชนิดว่า หนี้สินเพิ่มขึ้น (+) บันทึกด้านเครดิต และหนี้สินลดลง (-) บันทึกด้านเดบิต 3. ส่วนของเจ้าของ มีที่ตั้งอยู่ด้านขวามือของสมการบั ญชี ดังนั้นจึงบันทึกรายการส่วน ของเจ้าของทุกชนิดว่าส่วนของเจ้าของเพิ่มขึ้น (+) บันทึกด้านเครดิต และส่วนของเจ้าของลดลง (-) บันทึกด้านเดบิต 4. รายได้ ทํา ให้ ส่ ว นของเจ้ าของเพิ่ มขึ้ น ดั ง นั้น จึ ง บั น ทึก รายการรายได้ทุ ก ชนิ ด ว่ า รายได้เพิ่มขึ้น (+) บันทึกด้านเครดิต และรายได้ลดลง (-) บันทึกด้านเดบิต 5. ค่าใช้จ่าย ทําให้ส่วนของเจ้าของลดลง ดังนั้นจึงบันทึกรายการค่าใช้จ่ายทุกชนิดว่า ค่าใช้จ่ายเพิ่มขึ้น (+) บันทึกด้านเดบิตและค่าใช้จ่ายลดลง (-) บันทึกด้านเครดิต 6. ถอนใช้ส่วนตัว เป็นการที่เจ้าของถอนกําไรไปใช้ล่วงหน้าในระหว่างงวด โดยยังไม่ ทราบว่าตอนสิ้นงวดจะได้กําไรสุทธิเท่าใด ถอนใช้ส่วนตัวทําให้ส่วนของเจ้าของลดลงต้องบันทึกด้าน เดบิต สินทรัพย์ หนี้สิน ส่วนของเจ้าของ เดบิต เครดิต เดบิต เครดิต เดบิต เครดิต (Dr.) (Cr.) (Dr.) (Cr.) (Dr.) (Cr.) เพิ่ม (+) ลด (-) ลด (-) เพิ่ม (+) ลด (-) เพิ่ม (+)

เดบิต (Dr.) ลด (-)

รายได้ เดบิต (Dr.) ลด (-)

ค่าใช้จ่าย เดบิต เครดิต (Dr.) (Cr.) เพิ่ม (+) ลดลง (-)

ถอนใช้ส่วนตัว เดบิต เครดิต (Dr.) (Cr.) เพิ่ม (+) ลดลง (-)

ยอดดุล (Balance) หมายถึง ยอดคงเหลือของแต่ละบัญชีโดยคํานวณผลต่างระหว่าง ด้านเดบิตหักด้านเครดิต ผลที่ได้ คือ สินทรัพย์ ค่าใช้จ่าย ถอนใช้ส่วนตัว ยอดดุล เดบิต (Debit Balance) หนี้สิน ส่วนของเจ้าของ รายได้ ยอดดุล เครดิต (Credit Balance)

58

การวิเคราะห์รายการค้า การวิเ คราะห์ รายการค้ า คื อ การพิจารณารายการค้ าที่เ กิดขึ้นว่ามีผ ลทําให้สิ นทรัพย์ หนี้สิน ส่วนของเจ้าของเปลี่ยนแปลงไปในทางที่เพิ่มขึ้น (+) หรือลดลง (-) ซึ่งจะกระทบบัญชีอย่าง น้อย 2 บัญชี และผลของการวิเคราะห์รายการค้าทําให้ สินทรัพย์ = หนี้สิน + ส่วนของเจ้าของ เสมอ บัญชี (Account) เป็นแบบฟอร์มที่ใช้ในการจัดประเภทของรายการค้าแต่ละชนิดให้เป็น หมวดหมู่ สินทรัพย์ของกิจการมีหลายชนิด เช่น เงินสด ลูกหนี้การค้า สินค้าคงเหลือ เป็นต้น หนี้สิน ของกิจการก็มีหลายชนิด เช่น เจ้าหนี้การค้า เงินกู้ เป็นต้น รวมทั้งส่วนของเจ้าของประกอบด้วย ทุน กําไร (ขาดทุน) สุทธิ เป็นต้น การบันทึกรายการค้าในแบบฟอร์มพื้นฐานที่เรียกว่า บัญชีรูปตัว T (T – Account) หรือบัญชีแยกประเภททั่วไป (General ledger) ซึ่งแบ่งด้านบัญชีเป็นด้าน ซ้ายมือ เรียกว่าด้านเดบิต (Debit) และด้านขวามือเรียกว่าด้านเครดิต (Credit) ตัวย่อ คือ Dr. และ Cr. แสดงว่า 1 บัญ ชี สามารถบัน ทึก การเพิ่มขึ้ น (+) และลดลง (-) ของบัญ ชี ทําให้ส ามารถหาการ เปลี่ยนแปลงของบัญชีหนึ่งๆ ได้ ดังนั้นด้านเดบิตและด้านเครดิต ของแต่ละบัญชีจึงเป็นสิ่งตรงข้าม กัน ส่วนด้านใดจะเป็นการเพิ่มขึ้น (+) และด้านใดจะเป็น การลดลง (-) จะต้องดูที่ตั้ง ของบัญชีนั้น ว่าอยู่ด้านใดของสมการบัญชี ตัวอย่างการวิเคราะห์รายการค้า รายการค้า (Business Transaction) 1. นางบุบผา นําเงินจํานวน 50,000 บาท มาลงทุนในร้านบุบผาบริการ หนี้สิน สินทรัพย์ (Dr.) เงินสด + 50,000

ส่วนของเจ้าของ

=

ทุน-นางบุบผา (Cr.) + 50,000

รายการค้าและผลกระทบต่อ งบการเงิน รายการค้า งบการเงิน 1. นางบุบผา นําเงินสดมา งบแสดงฐานะการเงิน ลงทุนในกิจการ สินทรัพย์ หนี้สินส่วนของเจ้าของ 50,000 บาท สินทรัพย์หมุนเวียน ส่วนของเจ้าของ เงินสด 50,000 ทุน-นางบุบผา 50,000 50,000

50,000

59 2. ร้านบุบผาบริการซื้อที่ดินราคา 30,000 บาท เป็นเงินสด สินทรัพย์

หนี้สิน

เงินสด (Cr.) - 30,000 ที่ดิน (Dr.) + 30,000

ส่วนของเจ้าของ 0

=

รายการค้าและผลกระทบต่อ งบการเงิน รายการค้า งบการเงิน 2. กิจการซื้อที่ดินราคา งบแสดงฐานะการเงิน 30,000 บาท เป็น สินทรัพย์ หนี้สินส่วนของเจ้าของ เงินสด สินทรัพย์หมุนเวียน ส่วนของเจ้าของ เงินสด 20,000 ทุน-นางบุบผา 50,000 สินทรัพย์ไม่หมุนเวียน ที่ดิน 30,000 50,000 50,000

3. ซื้อวัสดุสิ้นเปลือง 1,800 บาท เป็นเงินเชื่อ สินทรัพย์ (Dr.) วัสดุสิ้นเปลือง + 1,800

=

หนีส้ ิน (Cr.) เจ้าหนี้ + 1,800 ส่วนของเจ้าของ

60 รายการค้าและผลกระทบต่อ งบการเงิน รายการค้า งบการเงิน 3. ซื้อวัสดุสิ้นเปลืองเป็น งบแสดงฐานะการเงิน เงินเชื่อ 1,800 บาท สินทรัพย์ หนี้สินส่วนของเจ้าของ สินทรัพย์หมุนเวียน หนี้สินหมุนเวียน เงินสด 20,000 เจ้าหนี้ 1,800 วัสดุสิ้นเปลือง 1,800 สินทรัพย์ไม่หมุนเวียน ส่วนของเจ้าของ ที่ดิน 30,000 ทุน-นางบุบผา 50,000 51,800 51,800

4. รับรายได้ค่าบริการจัดดอกไม้เป็นเงินสด 5,500 บาท สินทรัพย์ (Dr.) เงินสด + 5,500

รายการค้าและผลกระทบต่อ งบการเงิน รายการค้า 4. รับรายได้ค่าบริการเป็น เงินสด 5,500 บาท

หนี้สิน

=

ส่วนของเจ้าของ (Cr.) รายได้ค่าบริการ + 5,500

งบการเงิน งบแสดงฐานะการเงิน สินทรัพย์ หนี้สินส่วนของเจ้าของ สินทรัพย์หมุนเวียน หนี้สินหมุนเวียน เงินสด 25,500 เจ้าหนี้ 1,800 วัสดุสิ้นเปลือง 1,800 สินทรัพย์ไม่หมุนเวียน ส่วนของเจ้าของ ที่ดิน 30,000 ทุน-นางบุบผา 55,500 57,300 57,300

61 5. จ่ายค่าแรงงาน 2,500 บาท ค่าสาธารณูปโภค 650 บาท สินทรัพย์ (Cr.)

หนี้สิน

เงินสด - 3,150

ส่วนของเจ้าของ (Dr.)

=

ค่าใช้จ่าย - 3,150

รายการค้าและผลกระทบต่อ งบการเงิน รายการค้า งบการเงิน 5. จ่ า ยค่ า แรงงาน 2,500 บาท งบแสดงฐานะการเงิน ค่าสาธารณูปโภค 650 บาท สินทรัพย์ หนี้สินส่วนของเจ้าของ สินทรัพย์หมุนเวียน หนี้สินหมุนเวียน เงินสด 22,350 เจ้าหนี้ 1,800 วัสดุสิ้นเปลือง 1,800 สินทรัพย์ไม่หมุนเวียน ส่วนของเจ้าของ ที่ดิน 30,000 ทุน-นางบุบผา 52,350 54,150 54,150

6. จ่ายชําระหนี้ค่าวัสดุสิ้นเปลือง 900 บาท สินทรัพย์ (Cr.) เงินสด - 900

หนี้สิน (Dr.) =

เจ้าหนี้ - 900 ส่วนของเจ้าของ

62 รายการค้าและผลกระทบต่อ งบการเงิน รายการค้า งบการเงิน 6. จ่ายชําระหนี้ค่าวัสดุ งบแสดงฐานะการเงิน สิ้นเปลือง 900 บาท สินทรัพย์ หนี้สินส่วนของเจ้าของ สินทรัพย์หมุนเวียน ส่วนของเจ้าของ เงินสด 21,450 เจ้าหนี้ 900 วัสดุสิ้นเปลือง 1,800 สินทรัพย์ไม่หมุนเวียน ส่วนของเจ้าของ ที่ดิน 30,000 ทุน-นางบุบผา 52,350 53,250 53,250

7. ตรวจสอบวัดสุสิ้นเปลืองในวันสิ้นสุดงวดคงเหลืออยู่ 700 บาท สินทรัพย์ (Cr.)

หนี้สิน

วัสดุสิ้นเปลือง - 1,100

ส่วนของเจ้าของ (Dr.)

=

วัสดุสิ้นเปลืองใช้ไป - 1,100

รายการค้าและผลกระทบต่อ งบการเงิน รายการค้า งบการเงิน 7. ตรวจนับวัสดุสิ้นเปลือง งบแสดงฐานะการเงิน ในวันสิ้นงวดคงเหลืออยู่ สินทรัพย์ หนี้สินส่วนของเจ้าของ 700 บาท สินทรัพย์หมุนเวียน หนี้สินหมุนเวียน เงินสด 21,450 เจ้าหนี้ 900 วัสดุสิ้นเปลือง 700 สินทรัพย์ไม่หมุนเวียน ส่วนของเจ้าของ ที่ดิน 30,000 ทุน-นางบุบผา 51,250 52,150 52,150

63 8. นางบุบผา ถอนเงินไปใช้ส่วนตัว 5,000 บาท สินทรัพย์ (Cr.)

หนี้สิน

เงินสด - 5,000

ส่วนของเจ้าของ (Dr.)

=

เงินถอน - 5,000

รายการค้าและผลกระทบต่อ งบการเงิน รายการค้า งบการเงิน 8.นางบุบผาถอนเงินไป งบแสดงฐานะการเงิน ใช้ส่วนตัว 5,000 บาท สินทรัพย์ หนี้สินส่วนของเจ้าของ สินทรัพย์หมุนเวียน หนี้สินหมุนเวียน เงินสด 16,450 เจ้าหนี้ 900 วัสดุสิ้นเปลือง 700 สินทรัพย์ไม่หมุนเวียน ส่วนของเจ้าของ ที่ดิน 30,000 ทุน-นางบุบผา 46,250 47,150 47,150

จากกรณีตัวอย่างข้างต้นจะเห็นได้ว่า เมื่อมีรายการค้าเกิดขึ้นและวิเคราะห์เป็นข้อมูลทาง บัญชีแ ล้ว ผลของการวิเคราะห์รายการค้ าแต่ละรายการย่อ มทําให้เ กิดการเปลี่ยนแปลงเกี่ยวกับ สินทรัพย์ หนี้สิน และส่วนของเจ้าของในงบแสดงฐานะการเงินแต่นักบัญชีไม่จําเป็นต้องทํางบแสดง ฐานะการเงินใหม่ทุกครั้งที่เกิดรายการค้า โดยนักบัญชีสามารถสรุปการเปลี่ยนแปลงเหล่านั้นได้โดย ใช้กระบวนการทางการบัญชี ซึ่งสามารถจัดเก็บข้อมูลได้อย่างเป็นระบบ และนําไปสรุปข้อมูลออกมา เป็นงบแสดงฐานะการเงิน ณ เวลาที่ต้องการ

64

สรุป รายการค้าที่นาไปวิเคราะห์ เป็นผลทําให้เกิดการเปลี่ยนแปลงในสินทรัพย์ , หนี้สิน และส่วนของเจ้าของ ทั้งในทางเพิ่มขึ้นและลดลง ถ้าทํา งบแสดงฐานะการเงิน ประกอบจะเห็นความ เปลี่ยนแปลงดังกล่าว เอกสารประกอบการลงบัญชี หมายถึ ง บันทึก หนั งสื อ หรือ เอกสารใดๆ ที่ใ ช้เ ป็ น หลักฐานในการบันทึกรายการทางการบัญชี หลักการบัญชี เดบิต (Debit) หมายถึง การบันทึกทางด้านซ้ายของบัญชี โดยทั่วไปเขียนย่อว่า “Dr” เครดิต (Credit) หมายถึง การบันทึกทางด้านขวาของบัญชี โดยทั่วไปเขียนย่อว่า “Cr” กฎเดบิตและเครดิต สินทรัพย์ ถ้ามีของเดิม, หรือ เพิ่ม หรือคงเหลือ จะอยู่ทางด้านเดบิต ถ้าลดจะลดทางด้านเครดิต หนี้สิน ถ้ามีของเดิม, หรือ เพิ่ม หรือ คงเหลือ จะอยู่ทางด้านเครดิต ถ้าลดจะลดทางด้านเดบิต ส่วนของเจ้าของ (ทุน) ถ้ามีของเดิม หรือ เพิ่ม หรือคงเหลือ จะอยู่ ทางด้านเครดิต ถ้าลดจะลดทางด้านเดบิต รายได้ ถ้าเพิ่มจะเพิ่มทางด้านเครดิต ถ้าลดจะลดทางด้านเดบิต ค่าใช้จ่าย ถ้าเพิ่มจะเพิ่มทางด้านเดบิต ถ้าลดจะลดทางด้านเครดิต หลักการบัญชีคู่ รายการค้าหนึ่งๆ จะบันทึกบัญชีสองด้าน คือ ด้านเดบิตและเครดิตด้วยจํานวนเงิน ที่เท่ากันเสมอ

65

แบบฝึกหัดท้ายบท 1. 2. 3. 4. 5.

อธิบายความหมายของ รายการค้า เอกสารประกอบการลงบัญชีได้แก่อะไรบ้าง ยกตัวอย่างประกอบ อธิบายความหมาย หลักการบัญชีคู่ พร้อมยกตัวอย่างประกอบ อธิบาย ความหมายของคําว่าเดบิต และ เครดิต ให้อธิบายรายการที่เกิดขึ้นแล้วมีผลทําให้ ก. สินทรัพย์หมุนเวียนลดลง และส่วนของเจาของลดลง ข. สินทรัพย์หมุนเวียนเพิ่มขึ้น และ สินทรัพย์ไม่หมุนเวียนลดลง ค. สินทรัพย์เพิ่มขึ้น และหนี้สินเพิ่มขึ้น ง. สินทรัพย์ลดลง และ หนี้สินลดลง จ. สินทรัพย์เพิ่มขึ้นและส่วนของเจ้าของเพิ่มขึ้น ฉ. สินทรัพย์เพิ่มขึ้น สินทรัพย์อีกอย่างหนึ่งลดลงและหนี้สินเพิ่มขึ้น ช. สินทรัพย์อย่างหนึ่งเพิ่มขึ้น และสินทรัพย์อีกอย่างหนึ่งลดลง 6. ถอนใช้ส่วนตัว หมายถึง อะไร 7. รายการประเภทใดที่มียอดดุลเครดิต 8. รายการต่อไปนี้ก่อให้เกิดการเปลี่ยนแปลงในสินทรัพย์ หนี้สิน และส่วนของเจ้าของ อย่างไร ให้ใช้เครื่องหมาย (+) แทนเพิ่มและ (-) แทนลด รายการค้า 1. นําเงินสดและอุปกรณ์สํานักงานมาลงทุน 2. ซื้อรถยนต์เป็นเงินเชื่อ 3. ซื้อคอมพิวเตอร์เป็นเงินสด 4. ซื้อวัสดุสํานักงานโดยการออกตั๋วเงินจ่าย 5. จ่ายเบี้ยประกันรถยนต์เป็นเงินสด 6. กู้เงินจากธนาคาร 7. ส่งใบแจ้งหนี้เพื่อเรียกเก็บเงินค่าบริการจากลูกค้า 8. ได้รับชําระหนี้จากลูกค้าตามรายการค้าข้อ 7 9. เบิกวัสดุสํานักงานที่ซื้อมาตามรายการค้าที่ 4 ไปใช้ 10. จ่ายค่าจ้างให้พนักงาน 11. ชําระหนี้ตามรายการค้าของวันที่ 2 12. ซื้อเครื่องจักรโดยจ่ายเงินสดครึ่งหนึ่ง 13. ได้รับใบแจ้งหนี้ค่าเช่าสํานักงานแต่ยังไม่ได้จ่าย 14. ได้รับเช็คจากการให้บริการ 15. เจ้าของนําเงินไปใช้ส่วนตัว

สินทรัพย์

หนี้สิน

ส่วนของเจ้าของ

66 9. ให้วิเคราะห์รายการค้าต่อไปนี้ และแจ้งไว้ด้วยว่าจะนําไปเดบิตบัญชีอะไรและเครดิตบัญชี อะไร รายการค้า 25X3 ม.ค.1 นายบุญธรรมนําเงินมาลงทุน 500,000 บาท

การวิเคราะห์

บัญชีเดบิต

สินทรัพย์ (+) ส่วนของ เจ้าของ (+)

เงินสด 200,000

บัญชีเครดิต ทุน-นายลําดวน 200,000

3 ซื้ออุปกรณ์สํานักงาน เป็นเงินเชื่อ 30,000 บาท จากร้านใจดี 5 ซื้อคอมพิวเตอร์ 1 เครื่อง เป็นเงินสด 20,000 บาท 7 ได้รับเช็คค่าว่าความ 200,000 บาท 9 จ่ายเช็คชําระหนี้ร้านใจดี 11 ส่งใบแจ้งหนี้ค่าว่าความให้ลูกค้า 50,000 บาท ยังไม่ได้รับเงิน 15 จ่ายค่าน้ํา ค่าไฟเป็นเงินสด 4,500 บาท 18 กู้เงินจากธนาคาร 1,00,000 บาท 22 รับเช็คจากลูกหนี้เมื่อวันที่ 11 24 จ่ายเงินเดือนพนักงาน 70,000 บาท 26 จ่ายค่ารับรองลูกค้า 4,000 บาท 28 จ่ายดอกเบี้ยเงินกู้ธนาคาร 20,000 บาท

10. นายสุรศักดิ์ เปิดสํานักงาน สุรศักดิ์สอนขับรถยนต์ เป็นกิจการเจ้าของคนเดียว รายการค้าใน เดือนมีนาคม 25X4 ซึ่งเป็นเดือนแรกของการประกอบการมีดังนี้ 1. นายสุรศักดิ์ ลงทุน 50,000 บาท เป็นทุนเริ่มแรกของสํานักงาน 5. จ่ายค่าเช่าอุปกรณ์สําหรับเดือนมีนาคม จํานวน 3,000 บาท 8. จ่ายค่าเช่าสํานักงานสําหรับเดือนมีนาคม จํานวน 5,000 บาท 9. ซือ้ วัสดุสํานักงานเป็นเงินเชื่อ 1,200 บาท 15. ได้รับเงินรายได้จากการสอนขับรถยนต์แก่ลูกค้าจํานวน 7,500 บาท เป็นเงินสด 18. นําเงินสด 20,000 บาทฝากธนาคารเพื่อเปิดบัญชีใหม่ 25. จ่ายเงินเดือนให้พนักงาน 2 คน 8,500 บาท และจ่ายเงินเดือนให้ตัวเอง 7,000 บาท 27. รับเงินรายได้ค่าบริการสอนขับรถยนต์ 5,000 บาท เป็นเช็ค 29. จ่ายค่าสาธารณูปโภค 340 บาท 29. นายสุรศักดิ์ ถอนเงินไปใช้ส่วนตัว 10,00 บาท 31. วัสดุสํานักงานคงเหลือ ณ วันที่ 31 มีนาคม 25X4 จํานวน 420 บาท ให้ทา 1. กระดาษทําการรายการการเงิน วันที่ 31 มีนาคม 25X4 (แบบฟอร์ม ข้อ 9)

67 2. จัดทํางบกําไรขาดทุนเบ็ดเสร็จสําหรับ 1 เดือน สิ้นสุด 31 มีนาคม 25X4 3. งบแสดงฐานะการเงิน แบบรายงาน ณ วันที่ 31 มีนาคม 25X4 11. ร้านวรรณา บริการงานถ่ายเอกสาร หลายปีมาแล้ว ณ วันที่ 1 มกราคม 25X1 มีสินทรัพย์ หนี้สิน และส่วนของเจ้าของ ดังนี้ เงินสด 12,200 ลูกหนี้ 4,200 วัสดุสํานักงาน 1,200 อุปกรณ์สํานักงาน 60,000 เจ้าหนี้ 6,400 ทุน – นางวรรณา 30,000 รายการค้าในเดือนมกราคม 25X1 มีดังนี้ 1. ชําระหนี้ให้เจ้าหนี้ 3,000 บาท 2. จ่ายค่าเช่าเดือนมกราคม 4,500 บาท 3. รับชําระหนี้จากลูกหนี้ 2,500 บาท 4. ซื้อวัสดุสํานักงาน 800 บาท 5. ให้บริการแก่ลูกค้าและส่งใบแจ้งหนี้เพื่อเรียกเก็บเงินจากลูกค้าจํานวน 8,500 บาท 6. จ่ายเงินเดือนให้พนักงาน 4,000 บาท 7. ได้รับเงินสดจากการให้บริการแก่ลูกค้าจํานวน 2,300 บาท 8. จ่ายค่าสาธารณูปโภค 1,800 บาท 9. นางวรรณาถอนใช้ส่วนตัว 1,500 บาท 10. นับวัสดุสํานักงานปรากฏว่ามีวัสดุสํานักงานคงเหลืออยู่ 750 บาท ให้ทา 1. ให้นํายอดคงเหลือ ณ 1 มกราคม 25X1 และรายการค้าทั้ง 10 รายการใส่ใน สมการบัญชีแล้วให้รวมยอด โดยมีรูปแบบและตัวอย่างดังนี้ รายการค้า ยอดคงเหลือ 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10

เงินสด + ลูกหนี้ + +12,200 - 3,000

วัสดุ + สานักงาน 4,200 + 1,200 +

อุปกรณ์ สานักงาน 60,000

= เจ้าหนี้ + ทุน = 6,400 + 30,000 - 3,000

68 11 รวมเงิน

+

+

+

=

2. ให้จัดทํางบกําไรขาดทุนเบ็ดเสร็จสําหรับเดือนมกราคม 25X1

.

+

69

เอกสารอ้างอิง ผกาพรรณ พรหมสาขา ณ สกลนคร. (2550). บัญชี 1. กรุงเทพมหานคร : ศูนย์หนังสือมหาวิทยาลัย ราชภัฏสวนดุสิต , วรรณวิภา คูสกุล. (2548). การบัญชีทั่วไป. กรุงเทพมหานคร : สํานักพิมพ์มหาวิทยาลัยเกษตรศาสตร์ วั ฒ นา ศิ ว ะเกื้ อ และคณะ. (2546). การบั ญ ชี ขั้ น ต้ น . พิ ม พ์ ค รั้ ง ที่ 1. กรุ ง เทพมหานคร : บริษัทด่านสุทธาการพิมพ์ จํากัด,

แผนบริหารการสอนประจาบทที่ 4 หัวข้อเนื้อหา การรับรู้รายได้ การจับคู่รายได้และค่าใช้จ่าย เกณฑ์คงค้าง รอบระยะเวลาบัญชี ผังบัญชี วงจรการดาเนินงานของธุรกิจบริการ การบันทึกรายการบัญชีของธุรกิจบริการ - สมุดรายการขั้นต้น - สมุดรายการขั้นสุดท้าย การผ่านรายการบัญชี การจัดทางบทดลอง สรุป

วัตถุประสงค์เชิงพฤติกรรม เพื่อให้ผู้เรียนมีความรู้ความสามารถดังนี้ 1. ผู้เรียนสามารถอธิบาย การรับรู้รายได้ ได้อย่างถูกต้อง 2. ผู้เรียนสามารถอธิบายความหมายของการจับคู่รายได้และค่าใช้จ่าย ได้ 3. ผู้เรียนสามารถอธิบายความหมายของเกณฑ์คงค้าง ได้อย่างถูกต้อง 4. ผู้เรียนสามารถอธิบายรอบระยะเวลาบัญชี ได้ 5. ผู้เรียนสามารอธิบายความหมายของผังบัญชี และสามารถจัดทาผังบัญชีได้ 6. ผู้เรียนสามารถอธิบาย วงจรการดาเนินงานของธุรกิจบริการได้ 7. ผูเ้ รียนสามารถบันทึกรายการบัญชีของธุรกิจบริการได้ 8. ผู้เรียนสามารถคานวณยอดคงเหลือของบัญชีแยกประเภททั่วไปได้ 9. ผู้เรียนสามารถจัดทางบทดลองได้ 10. ผู้เรียนสามารถตอบคาถามทบทวนได้ร้อยละ 80

..

วิธีสอนและกิจกรรมการเรียนการสอน 1. วิธีการสอน 1.1 วิธีสอนแบบบรรยาย 1.2 วิธีสอนแบบสาธิตและฝึกปฏิบัติ 1.3 วิธสี อนแบบเน้นการเรียนรู้ด้วยตนเอง

2. กิจกรรมการเรียนการสอน 2.1 ผู้สอนบรรยายเข้าสู่เนื้อหาโดยใช้สื่อประกอบการสอนภาพเลื่อน (PowerPoint Slide) และ เขียนกระดาน 2.3 ผู้สอนสรุปเนื้อหาของบทที่ 4 2.4 ผู้สอนแนะนาให้ผู้เรียนศึกษาเพิ่มเติม จากหนังสือ ตารา และ web site 2.5 ผู้เรียนทาแบบฝึกหัดทบทวน

สื่อการเรียนการสอน 1. ตัวอย่าง สมุดรายวัน บัญชีแยกประเภท และงบทดลอง 2. หนังสือ ตารา เอกสาร และเว็บไซต์อื่น ๆ ที่เกี่ยวข้อง

การวัดผลและประเมินผล 1. 2. 3. 4.

สังเกตการตอบคาถามและตั้งคาถาม สังเกตจากความสนใจในการฟังบรรยายและถามตอบของผู้เรียน สังเกตจากการลงมือปฏิบัติภายหลังจบการบรรยาย ประเมินผลจากการทาแบบฝึกหัดทบทวนประจาบทเรียน

บทที่ 4 การบัญชีสาหรับธุรกิจบริการ ธุรกิจบริการ เป็นธุรกิจที่ขายบริการให้แก่ลูกค้า โดยมุ่งที่ผลสําเร็จของงานบริการให้แก่ ลูกค้าเป็นสําคัญ ได้แก่การให้บริการต่างๆ เช่น บริการดูแลรักษาความสะอาด บริการดูแลรักษา ความปลอดภัย บริการซ่อมแซมต่างๆ บริการขนส่ง บริการเสริมสวย บริการรับจัดดอกไม้ ร้านสปา และการบริการของสํานักงานบัญชีและทนายความ เป็นต้น เนื่องจากธุรกิจบริการมีลักษณะสําคัญประการหนึ่งที่แตกต่างจากธุรกิจพาณิชยกรรมและ ธุรกิจอุตสาหกรรมตรงที่ไม่มีสินค้าคงเหลือ ทําให้การบันทึกบัญชีและการแสดงข้อมูลการเงินของ ธุรกิจบริการแตกต่างจากประเภทอื่นด้วย ซึ่งจะได้กล่าวถึงการบันทึกบัญชีและการแสดงงบการเงิน ต่อไป

การรับรู้รายได้ ตามร่างมาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 18 (ปรับปรุง 2552) เรื่องการรับรู้รายได้ ให้คํานิยาม ศัพท์เกี่ยวกับคําว่ารายได้ไว้ดังนี้ รายได้ หมายถึ ง กระแสรั บ ของประโยชน์ เ ชิ ง เศรษฐกิ จ (ก่ อ นหั ก ค่ า ใช้ จ่ า ย) ในรอบ ระยะเวลาบัญชีซึ่งเกิดจากกิจกรรมตามปกติของกิจการ เมื่อกระแสรับนั้นส่งผลให้ส่วนของเจ้าของ เพิ่มขึ้น ทั้งนี้ ไม่รวมถึงเงินทุนที่ได้รับจากผู้มีส่วนร่วมในส่วนของเจ้าของ การรับรู้รายได้ เป็นการบันทึกรายการรายได้ของกิจการ เมื่อรายได้เกิดขึ้นแล้วโดยให้ กิจการรับรู้รายได้เฉพาะรายการที่มีความแน่นอนเพียงพอที่จะเกิดขึ้น และวัดค่าได้อย่างน่าเชื่อถือ มาตรฐานการบัญชีกําหนดเกณฑ์การรับรู้รายได้ ไว้ดังนี้ 1. กรณีการขายสินค้า จะบันทึกรายได้จากการขายสินค้า เมื่อได้มีการโอนกรรมสิทธิ์ใน สินค้าให้ผู้ซื้อหรือโอนการครอบครองสินค้าไปให้กับผู้ซื้อแล้ว ซึ่งถือได้ว่าการขายสินค้าสําเร็จลงแล้ว ผู้ ซื้ อ ต้ อ งรั บ ภาระความเสี่ ย งในการเป็ น เจ้ า ของสิ น ค้ า ต่อ จากผู้ ช ายทั น ที ที่ มีก ารโอนกรรมสิ ท ธิ์ โดยทั่วไปแล้วการขายสินค้าที่เป็นสังหาริมทรัพย์ การโอนกรรมสิทธิ์ทําได้เพียงโอนการครอบครองก็ ถือว่าเสร็จสิ้นสมบูรณ์แล้ว ดังนั้นจึงกล่าวได้ว่า “กรณีการขายสินค้า รายได้เกิดขึ้นเมื่อผู้ขายได้ ส่งมอบสินค้าให้แก่ผู้ซื้อเรียบร้อยแล้วนั่นเอง” 2. กรณีการให้บริการ จะบันทึกรายได้จากการให้บริการตามขั้นความสําเร็จของการบริการที่ ให้แก่ลูกค้าหรือ กล่าวได้ว่า “รายได้ค่าบริการเกิดขึ้นเมื่อได้ให้บริการแก่ลูกค้าไปเรียบร้อย แล้ว”

71

การจับคู่รายได้และค่าใช้จ่าย ตามหลัก เกณฑ์นี้กํ าหนดให้ กิจการรับรู้รายได้พร้อ มค่ าใช้จ่ายที่เ กิดขึ้นจากรายการหรือ เหตุการณ์เดียวกัน เนื่องจากนักบัญชีเห็นว่ารายได้ซึ่งถือว่าเป็นผลของการสําเร็จ (Effect) จะเกิดขึ้น ได้ต้องมีค่าใช้จ่ายที่ก่อให้เกิดรายได้ขึ้นด้วยเสมอ ซึ่งถือเป็นความพยายาม (Effort) ในการก่อรายได้ ดังนั้ นเมื่ อ บั นทึก รายได้ ใ นรอบบัญ ชีใ ดจึง ต้อ งบัน ทึกรายจ่ายที่ก่ อ ให้ เ กิ ดรายได้นั้น ในรอบบัญ ชี เดียวกันด้วย รายการบัญชีใดที่ ทําให้เกิดรายได้ขึ้นจะต้องมีค่าใช้จ่ายที่ก่อให้เกิดรายได้นั้นเกิดขึ้น ด้วยในรอบระยะเวลาบัญชีเดียวกัน

เกณฑ์คงค้าง ตามเกณฑ์คงค้าง (Accrual Basis) นี้กิจการต้องรับรู้รายการและเหตุการณ์เมื่อเกิดรายการ ไม่ใ ช่เ มื่อ ได้รับหรือ จ่ายเงินสด ทั้งนี้ใ ห้บันทึกและแสดงในงบการเงินตามรอบระยะเวลาบัญ ชี ที่ เกี่ยวข้อง โดยไม่ต้องคํานึงว่าได้รับเงินหรือจ่ายเงินแล้วหรือยัง การบันทึกบัญชีกําหนดให้เกณฑ์คง ค้าง ประกอบกั บกิจการที่ต้องรับรู้ค่าใช้จ่ายในงบกําไรขาดทุนตามเกณฑ์ค วามสัมพันธ์ โดยตรง ระหว่ างต้ น ทุน ที่ เ กิ ด ขึ้ น กั บ รายได้ ที่ เ กิ ด ขึ้ นจากต้น ทุ น นั้น ซึ่ งเรี ย กว่ า หลั ก การจั บ คู่ ร ายได้ แ ละ ค่าใช้จ่ายตามที่กล่าวแล้วข้างต้น ดังนั้นรายได้ตามเกณฑ์คงค้างจึงเป็นดังนี้ 1.กรณีก ารขายสิ นค้ า รายได้เกิดขึ้นเมื่อ ได้มีการส่งมอบสิ นค้าให้แก่ลูกค้าเรียบร้อ ยแล้ ว แม้ว่าจะยังไม่ได้รับเงินก็ตาม ถือว่ารายได้เกิดขึ้นแล้ว การบันทึกบัญชีจะบันทึกเป็นรายได้จากการ ขายสินค้า ขณะเดียวกันก็จะบันทึกบัญชีผู้ซื้อเป็นลูกหนี้ 2.กรณีการให้บริการ รายได้เกิดขึ้นเมื่อให้บริการลูกค้าเรียบร้อยแล้ว แม้ว่าจะยังไม่ได้รับเงิน ก็ ต ามถื อ ว่ า รายได้ เ กิ ด ขึ้ น แล้ ว การบั น ทึ ก บั ญ ชี จ ะบั น ทึ ก เป็ น รายได้ จ ากการให้ บ ริ การคู่ กั บ บัญชีลูกหนี้การค้าหรือรายได้ค้างรับ สําหรับค่าใช้จ่ายตามเกณฑ์คงค้าง จะต้องเป็นค่าใช้จ่ายที่ก่อให้เกิดรายได้ในงวดบัญชีนั้นๆ แม้ว่าจะยังไม่ได้จ่ายเงินก็ตาม โดยการบันทึกบัญชีเป็นรายการค้างจ่าย

รอบระยะเวลาบัญชี รอบระยะเวลาบัญชี หรืองวดบัญชี (Accounting period) หมายถึง งวดเวลาของการจัดทํา งบการเงิน โดยปกติเท่ากับ 1 ปี หรือ 12 เดือนแต่อาจจะน้อยกว่าก็ได้ ถ้าเป็นรอบระยะเวลาบัญชี แรกหรือสุดท้ายของกิจการ การกําหนดรอบระยะเวลาบัญชีเท่ากับ 1 ปี เนื่องจาก 1.เป็นข้อกําหนดของกฎหมาย ทั้งประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ ประมวลรัษฎากรและ กฎหมายอื่นที่เกี่ยวข้อง 2.เพื่อประโยชน์ในการเปรียบเทียบงบการเงินของกิจการ ซึ่งบางกิจการฤดูกาล (Season) อาจมีผลต่อการดําเนินของกิจการ การกําหนดรอบระยะเวลาบัญชี 1 ปี จึงเป็นระยะเวลาที่สั้นที่สุดที่

72 ทําให้สามารถเปรียบเทียบงบการเงินได้โดยปราศจากข้อแตกต่ างของปัจจัยที่สามารถควบคุมได้ อันมีผลต่อการดําเนินงานของกิจการ การกําหนดช่วงการวัดผลดําเนินงานของธุรกิจ เช่น 1 เดือน 3 เดือน 6 เดือน หรือ 1 ปี มี 3 แบบ 1. ปีปฏิทิน (Calendar Year) - มีรอบระยะเวลาบัญชี 1 ปี นับตั้งแต่ 1 มกราคม ถึง 31 ธันวาคม 2. ปีการเงิน (Fiscal Year) - มีรอบระยะเวลาบัญชี 1 ปี นับจากวันใดวันหนึ่งถึงวันถัดไป นับได้ 1 ปี ซึ่งจากคาบระหว่าง 2 ปี 3. ปีงบประมาณ (Budget Year) - มีรอบระยะเวลา 1 ปี นับตั้งแต่ 1 ตุลาคม ถึง 30 กันยายน ปีถัดมา

ผังบัญชี (Chart of Accounts) หมายถึง ชื่อบัญชีและเลขที่บัญชีทั้งหมดของกิจการ ซึ่งถูกออกแบบไว้ในการวางระบบ บัญชีของกิจการตั้งแต่เริ่มจัดตั้งกิจการ ผังบัญชีจะแตกต่างไปตามประเภทของธุรกิจ เช่น กิจการ บริ ก าร กิ จ การซื้ อ ขายสิ น ค้ า กิ จ การผลิ ต หรื อ ตามลั ก ษณะของธุ ร กิ จ เช่ น เจ้ า ของคนเดี ย ว ห้างหุ้นส่วน บริษัทจํากัด บริษัทมหาชนจํากัด นอกจากนี้ยังขึ้นอยู่กับความต้องการของผู้บริหารที่จะ แสดงข้ อ มู ล ทางการบั ญ ชี ที่ มี ค วามละเอี ย ดมากน้ อ ยเพี ย งใดด้ ว ย เช่ น บั ญ ชี ค่ า สาธารณู ป โภค บางธุรกิจอาจแยกรายละเอียดเป็น บัญชีค่าน้ํา บัญชีค่าไฟฟ้า และบัญชีค่าโทรศัพท์ เป็นต้น ผังบัญชี นํามาใช้ใ นการบันทึกรายการค้า ทําให้เกิดความสะดวกในการบันทึกรายการและเป็นประโยชน์ ในการตรวจสอบและอ้างอิง ในการกําหนดเลขที่บัญชีโดยทั่วไปมีหลักเกณฑ์ดังนี้ บัญชีแยกประเภทสินทรัพย์ ให้เลขหลักแรกเป็นเลข 1 บัญชีแยกประเภทหนี้สิน ให้เลขหลักแรกเป็นเลข 2 บัญชีแยกประเภทส่วนของเจ้าของ ให้เลขหลักแรกเป็นเลข 3 บัญชีแยกประเภทรายได้ ให้เลขหลักแรกเป็นเลข 4 บัญชีแยกประเภทค่าใช้จ่าย ให้เลขหลักแรกเป็นเลข 5 เลขที่บัญชีที่กําหนดขึ้นจะใช้เลขกี่หลักก็ได้แต่อย่างน้อยควรเป็น 2 หลัก หลักแรกแสดง ประเภทของบัญชีหลักต่อมาแสดงลําดับของบัญชีในบัญชีประเภทเดียวกัน การกําหนดเลขที่บัญชีไม่ มีข้อกําหนดตายตัว สามารถเปลี่ยนแปลงได้ตามความเหมาะสม และการกําหนดเลขที่บัญชีนั้นควร จะได้พิจารณาถึงบัญชีที่อาจจะเพิ่มขึ้นในภายหลังด้วยและสํารองเลขที่บัญชีเหล่านั้นตามลําดับที่จะ แสดงไว้ในงบการเงิน

73 ตัวอย่างผังบัญชี เลขที่บัญชี 100 101 102 103 104 105 106 107 108 109 200 201 202 203 204 300 301 302 303 400 401 402 403 500 501 502 503 504 505 506

ประเภท สินทรัพย์

ชื่อบัญชี เงินสดและรายการเทียบเท่าเงินสด ลูกหนี้ สินค้าคงเหลือ วัสดุสํานักงาน ค่าใช้จ่ายจ่ายล่วงหน้า ที่ดิน อาคาร เครื่องจักร เครื่องใช้สํานักงาน

หนีส้ ิน เจ้าหนี้ ตั๋วเงินจ่าย ค่าใช้จ่ายค้างจ่าย เงินกู้ ทุน ทุน – นายธงชัย ถอนใช้ส่วนตัว กําไรขาดทุน รายได้ รายได้ค่าบริการ รายได้อื่น ดอกเบี้ยรับ ค่าใช้จ่าย เงินเดือน ค่าเช่า วัสดุสํานักงานใช้ไป ค่าสาธารณูปโภค ค่าใช้จ่ายเบ็ดเตล็ด ค่าเสื่อมราคา

74 507 508

ดอกเบี้ยจ่าย ภาษีเงินได้

วงจรการดาเนินงานของธุรกิจบริการ วงจรการดําเนินงานของธุรกิจบริการ โดยทั่วไปมีรายการบัญชี ดังต่อไปนี้ 1. นาเงินมาลงทุนในกิจการ กิจการเจ้าของคนเดียว 1.1 ลงทุนด้วยเงินสด 1.2 ลงทุนด้วย เงินสด และสินทรัพย์ ห้างหุ้นส่วน 1.1 ลงทุนด้วยเงินสด 1.2 ลงทุนด้วย เงินสด และสินทรัพย์ บริษัทจากัด 1.1 ลงทุนด้วยการออกหุ้นจําหน่าย 2. ซื้อสินทรัพย์มาใช้ในกิจการ อาจจะซื้อเป็นเงินสดหรือเงินเชื่อก็ได้ สินทรัพย์ที่ สาคัญ ได้แก่ 2.1 ที่ดิน อาคาร อุปกรณ์ 2.2 วัสดุสํานักงาน 2.3 วัสดุบริการ 3.จ่ายชาระหนี้คืนเจ้าหนี้ ได้แก่ 3.1 เจ้าหนี้การค้า 3.2 เจ้าหนี้อื่น 3.3 เจ้าหนี้เงินกู้ยืม 4. ให้บริการ โดยการให้บริการให้แก่ลูกค้า เป็น 4.1 เงินสด 4.2 เงินเชื่อ 5. เก็บเงินจากลูกหนี้ของกิจการ ได้แก่ 5.1 ลูกหนี้การค้า 5.2 ลูกหนี้อื่น การรับชาระหนี้จากลูกหนี้อาจจะรับเป็นเงินสดหรือตั๋วสัญญาใช้เงิน หรือเช็คก็ได้ 6. จ่ายค่าใช้จ่ายต่างๆ ทั้งค่าใช้จ่ายสาหรับกิจการในปัจจุบัน และค่าใช้จ่ายเพื่อกิจการ อนาคต ได้แก่ 6.1 เงินเดือน ค่านายหน้า ค่าน้ํา ค่าไฟฟ้า ค่าโทรศัพท์ เป็นต้น

75 6.2 ค่าใช้จ่ายล่วงหน้า เป็นค่าใช้จ่ายที่จ่ายเงินไปก่อนแต่ยังไม่ถือเป็นค่าใช้จ่าย เนื่องจาก เป็นการจ่ายเพื่อที่จะรับประโยชน์ในอนาคต เช่น ค่าเบี้ยประกันจ่ายล่วงหน้า 6.3 ค่าใช้จ่ายค้ างจ่าย เป็นค่าใช้จ่ายที่เกิดขึ้นแล้ ว แต่ยังไม่มีการจ่ายเงิน เช่น เงินเดือ น ค้างจ่าย 7. กู้ยืมเงิน อาจทาการกู้ยืมเงินจากสถาบันการเงินหรือบริษัทอื่น โดยการออกตั๋ว สัญญาใช้เงิน ได้แก่ 7.1 ตั๋วเงินจ่าย 7.2 เงินกู้ยืม 8. เงินถอนใช้ส่วนตัว เฉพาะกรณี เป็นกิจการเจ้าของคนเดียว การที่เจ้าของถอนเงินใช้ส่วนตัว เป็นการถอนเงินกําไรไปใช้ล่วงหน้า ทําให้ทุนลดลง 9. จ่ายเงินปันผล เฉพาะกรณีกิจการที่เป็น บริษัทจากัด การจ่ายเงินปันผลเป็นการแบ่งผลกําไรให้กับผู้ถือหุ้น โดยเป็นการแบ่งจ่ายหุ้นละ เท่าๆกัน ตามอัตราที่มีการประกาศจ่าย

การบันทึกรายการบัญชีของธุรกิจบริการ การบั น ทึ ก รายการบั ญ ชี ข องธุ ร กิ จ บริ ก าร จะเริ่ ม ต้ น ด้ ว ยการบั น ทึ ก รายการบั ญ ชี ที่ ไ ด้ วิเคราะห์แล้วว่ารายการนั้นมีผลทําให้ บัญชีสินทรัพย์ หนี้สิน หรือ ส่วนของเจ้าของ เพิ่มขึ้ นหรือ ลดลงอย่างไรในสมุดบันทึกรายการขั้นต้น จากนั้นผ่านรายการจากสมุดบันทึกรายการขั้นต้นไปยัง สมุดบันทึกรายการขั้นสุดท้าย สรุปได้ดังภาพ 4 .1

วิเคราะห์รายการบัญชี

บันทึกในสมุดรายการขั้นต้น

ผ่านรายการไปสมุดรายการขั้นสุดท้าย

ภาพ 4 .1 แสดงขั้นตอนการบันทึกรายการบัญชี สมุดรายการขั้นต้น สมุดรายการขั้นต้น (Book of Original entry) หรือสมุดรายวัน (Journal) เป็นสมุดที่ใช้ บัน ทึก รายการสมุ ดบั ญ ชี ที่เ กิ ดขึ้ นทุ ก รายการ เรี ยงตามลํ า ดั บของเหตุ การณ์ ที่ เ กิ ดขึ้ น ก่อ นหลั ง โดยบันทึก เดบิต และเครดิต ตามหลั กการบัญ ชีคู่ ใ นรายการบันทึกรายการบัญ ชีพร้อ มคํ าอธิ บาย รายการแต่ละรายการที่บันทึก แล้วจึงผ่านรายการไปยังสมุดรายการขั้นสุดท้าย สมุดรายการขั้นต้นนี้ จะช่วยให้สามารถตรวจสอบความถูกต้องของการบันทึกรายการบัญชีแต่ละรายการว่าถูกต้องหรือไม่ โดยตรวจสอบจากคําอธิบายรายการแต่ละรายการที่บันทึกไว้ในสมุดขั้นต้น หรือตรวจสอบเอกสาร ประกอบการบันทึกบัญชี

76

สมุดรายการขั้นต้น หรือสมุดรายวัน แบ่งออกเป็น 2 ประเภท 1.สมุดรายวันทั่วไป (General Journal) 2.สมุดรายวันเฉพาะ (Special Journal) สมุดรายการขั้นต้นทั้ง 2 แบบ มีวิธีการบันทึกรายการและวัตถุประสงค์ในการใช้ที่แตกต่าง กัน การจะใช้แบบไหนจึงขึ้นกับวัตถุประสงค์และความเหมาะสมของแต่ละกิจการ ในการศึกษาใน ครั้งนี้ จะกล่าวเฉพาะสมุดรายวันทั่วไป เท่านั้น 1.สมุดรายวันทั่วไป สมุดรายวันทั่วไป (General Journal) เป็นสมุดรายการขั้นต้นที่ใช้บันทึกรายการบัญชีที่ เกิดขึ้นทุกรายการเรียงตามลําดับเหตุการณ์ที่เกิดขึ้นก่อนหรือหลัง (เรียงตามวันที่ ) ทั้งนี้โดยการ วิเคราะห์ว่าแต่ละรายการบัญชีมีผลกระทบทําให้สินทรัพย์ หนี้สิน และส่วนเจ้าของ เพิ่มขึ้นหรือลดลง แล้วจึงทําการบันทึกตามหลักการเดบิตและเครดิตภายใต้ระบบบัญชีคู่ สมุดรายวันทั่วไปมีลักษณะ ดังนี้ สมุดรายวันทั่วไป วันเดือน ปี

รายการ

เลขที่บัญชี

เดบิต

เครดิต

ภาพ 4.2 แสดงรูปแบบสมุดรายวันทั่วไป รายการที่ต้อบันทึกในสมุดรายวันทั่วไป มีดังนี้ 1.วัน เดือน ปี ที่เกิดรายการบัญชี 2.ชื่อของบัญชีที่เดบิตและเครดิตในช่องรายการ โดยบันทึกชื่อบัญชีที่เดบิตก่อนและ บันทึกชื่อบัญชีที่เครดิตในบรรทัดต่อมา 3.บันทึกจํานวนเงินในช่องเดบิตและช่องเครดิต ตามช่องชื่อบัญชีที่เดบิตและเครดิต 4.บันทึกคําอธิบายรายการบัญชีที่เกิดขึ้นในช่องรายการอย่างย่อๆ ให้อ่านแล้วเข้าใจว่า เป็นรายการอะไร 5.บันทึกเลขที่บัญชีในช่องเลขที่บัญชีเพื่อเป็นการแสดงว่าได้ผ่านรายการจากบัญชีจาก สมุดรายวันทั่วไปไปยังบัญชีแยกประเภทที่เกี่ยวข้องแล้ว

77 การบันทึกรายการบัญชีในสมุดรายวันทั่วไป การบันทึกรายการบัญชีในสมุดรายวันทั่วไปตามวงจรการดําเนินงานของธุรกิจบริการ จะเป็นดังนี้ 1.เจ้าของนาสินทรัพย์มาลงทุน 1.1 กิจการเจ้าของคนเดียว นายสมพรนําเงินสด 500,000 บาท และเครื่องใช้สํานักงาน 50,000 บาท มาลงทุนในกิจการ เดบิต เงินสด เครื่องใช้สํานักงาน เครดิต ทุน – นายสมพร

500,000 50,000 550,000

1.2 กิจการห้างหุ้นส่วน นายหนึ่ง นําเงินสดมาลงทุนในกิจการ 200,000 บาท นายสอง นําเงินสดมาลงทุนในกิจการ 400,000 บาท เดบิต เงินสด 600,000 เครดิต ทุน – นายหนึ่ง ทุน – นายสอง

200,000 400,000

1.3 กิจการบริษัทจํากัด บริษัทออกหุ้นสามัญจําหน่ายจํานวน 10,000 หุ้น ในราคาหุ้นละ 110 บาท มีราคาตามมูลค่าที่ ตราไว้ (Par Value) หุ้นละ 100 บาท โดยชําระค่าหุ้นเป็นเงินสด เดบิต เงินสด 1,100,000 เครดิต หุ้นสามัญ ส่วนเกินมูลค่าหุ้นสามัญ

1,000,000 100,000

2. ซื้อสินทรัพย์มาใช้ในกิจการ 2.1 ซื้อที่ดิน อาคารและอุปกรณ์ กิจการซื้อที่ดิน 800,000 บาท ซื้ออาคาร 500,000 บาท และอุปกรณ์สํานักงาน 100,000 บาท เป็นเงินสด เดบิต ที่ดิน 800,000 อาคาร 500,000 อุปกรณ์สํานักงาน 100,000 เครดิต เงินสด 1,400,000

78 2.2 ซื้อวัสดุสํานักงาน กิจการซื้อวัสดุสํานักงานมาใช้ เป็นเงินสดจํานวน 8,000 บาท เดบิต วัสดุสํานักงาน 8,000 เครดิต เงินสด 8,000 กิจการซื้อวัสดุบริการเป็นเงินเชื่อ 40,000 บาท เดบิต วัสดุบริการ 40,000 เครดิต เจ้าหนี้การค้า 40,000 3.จ่ายชาระหนี้ 3.1 กรณีชําระเงินสด กิจการจ่ายชําระหนี้แก่เจ้าหนี้การค้าเป็นเงินสด 40,000 บาท เดบิต เจ้าหนี้การค้า 40,000 เครดิต เงินสด 40,000 3.2 กรณีชําระด้วยตั๋วจ่ายเงิน กิจการการจ่ายชําระหนี้โดยออกตั๋วสัญญาใช้เงิน มูลค่า 40,000 บาท ระยะเวลาครบกําหนด ชําระ 30 วัน อัตราดอกเบี้ยร้อยละ 6 ต่อปี เดบิต เจ้าหนี้การค้า 40,000 เครดิต ตั๋วเงินจ่าย 40,000 เมื่อสัญญาใช้เงินครบกําหนด จ่ายชําระคืนด้วยเงินฝากธนาคารพร้อมดอกเบี้ยร้อยละ 6 ต่อปี เดบิต ตั๋วจ่ายเงิน 40,000 ดอกเบี้ยจ่าย 200 เครดิต เงินฝากธนาคาร 40,200 (ดอกเบี้ยจ่าย คํานวณจาก 40,000 x 6 x 30 โดย 1 ปี คิด 360 วัน) 100

360

4.การให้บริการ 4.1 กรณีรับเป็นเงินสด กิจการให้บริการซ่อมเครื่องคอมพิวเตอร์แก่ลูกค้าและได้รับเงินสดแล้วเป็นเงิน 20,000 บาท เดบิต เงินสด 20,000 เครดิต รายได้ค่าบริการ 20,000

79 4.2 กรณีรับเป็นเงินเชื่อ กิจการให้บริการซ่อมเครื่องปรับอากาศแก่ลูกค้าและได้ส่งบิลไปเรียกเก็บเงินจากลูกค้าเป็น จํานวนเงิน 30,000 บาท เดบิต ลูกหนี้การค้า 30,000 เครดิต รายได้ค่าบริการ 30,000 5.รับชาระจากลูกหนี้ กิจการได้รับชําระหนี้เป็นเงินสดจากลูกหนี้การค้าเป็นจํานวนเงิน 30,000 บาท เดบิต เงินสด 30,000 เครดิต ลูกหนี้การค้า 30,000 6. จ่ายค่าใช้จ่ายต่างๆ 6.1 กิจการจ่ายเงินเดือน 80,000 บาท และค่าสาธารณูปโภค 6,000 บาท เดบิต เงินเดือน 80,000 ค่าสาธารณูปโภค 6,000 เครดิต เงินสด 86,000 6.2 กิจการจ่ายค่าโฆษณาเป็นเงินสดสําหรับระยะเวลา 4 เดือนล่วงหน้า เป็นเงิน 20,000 บาท เดบิต ค่าโฆษณาจ่ายล่วงหน้า 20,000 เครดิต เงินสด 20,000 7. กู้ยืมเงิน กิจการกู้ยืมเงินจากธนาคาร 300,000 บาท เดบิต เงินสด 300,000 เครดิต เงินกู้ยืมจากธนาคาร 300,000 8. กิจการเจ้าของคนเดียว ถอนเงินใช้ส่วนตัว เจ้าของกิจการถอนเงินสดไปใช้ส่วนตัว 10,000 บาท เดบิต ถอนใช้ส่วนตัว 10,000 เครดิต เงินสด 10,000 9. บริษัท จากัด ประกาศและจ่ายเงินปันผล 9.1 ประกาศจ่ายเงินปันผล บริษัทประกาศจ่ายเงินปันผลให้แก่ผู้ถือหุ้นเป็นจํานวนเงิน 100,000 บาท

80 เดบิต กําไรสะสม เครดิต เงินปันผลค้างจ่าย

100,000 100,000

9.2 จ่ายเงินปันผล บริษัทจ่ายเงินปันผลให้แก่ผู้ถือหุ้นเป็นจํานวนเงิน 100,000 บาท ตามที่ประกาศไว้ เดบิต เงินปันผลค้างจ่าย 100,000 เครดิต เงินสด 100,000 ตัวอย่างการบันทึกรายการบัญชีในสมุดรายวันทั่วไป ตัวอย่างการบันทึกรายการบัญชีในสมุดบัญชีทั่วไปจะแสดงการบันทึกรายการบัญชีของ ธุรกิจบริการโดยเรียงลําดับตามวงจรการดําเนินงานของธุรกิจบริการ ดังนี้ ตัวอย่าง 4.1 นายธงชัยเปิดร้านบริการรับซ่อมเครื่องใช้ไฟฟ้าทุกชนิด ชื่อว่า ร้านธงชัยซ่อมได้ ในวันที่ 1 มกราคม 25x1 ระหว่างเดือนมกราคม 25x1 มีรายการเกิดขึ้น ดังนี้ 25x1 มกราคม1 นายธงชัยเจ้าของกิจการ นําสินทรัพย์มาลงทุนดังนี้ เงินสด 500,000 บาท อุปกรณ์สํานักงาน 50,000 บาท 3 ซื้อวัสดุสํานักงาน 7,000 บาท ชําระเงินสด 3,000 บาท ที่เหลือขอค้างไว้ก่อน จากบริษัท เยาวภา จํากัด 5 จ่ายชําระหนี้บริษัท เยาวภา จํากัด 2,000 บาท 15 บริการซ่อมเครื่องใช้ไฟฟ้าให้ลูกค้าแล้วส่งบิลไปเก็บเงินจํานวน 45,000 บาท 25 รับชําระค่าบริการซ่อมจากลูกค้าที่ค้างเมื่อวันที่ 15 มกราคม 25x1 จํานวนเงิน 30,000 บาท 29 จ่ายเงินเดือนพนักงาน 25,000 บาทจ่ายค่าสาธารณูปโภค 6,000 บาท จ่ายค่า โฆษณาล่วงหน้าสําหรับระยะเวลา 4 เดือน เป็นเงิน 8,000 บาท 30 ได้รับเงินกู้ยืมจากธนาคารเป็นจํานวนเงิน 100,000 บาท 31 นายธงชัยถอนเงินไปใช้ส่วนตัว 40,000 บาท การบันทึกบัญชี เดือนมกราคม 25x1 ในสมุดรายวันทั่วไปเป็นดังนี้ สมุดรายวันทั่วไป วัน เดือน ปี รายการ อ้างอิง เดบิต เครดิต 25x1 1 เงินสด 101 500,000 อุปกรณ์สํานักงาน 105 ทุน – นายธงชัย 301 50,000 550,000 เจ้าของนําสินทรัพย์มาลงทุน

81 3

5

15

25

29

29

30

30

วัสดุสํานักงาน เงินสด เจ้าหนี้ – บจก.เยาวภา จ่ายชําระหนี้ เจ้าหนี้ – บจก.เยาวภา เงินสด จ่ายชําระเจ้าหนี้ ลูกหนี้ รายได้ค่าบริการ บริการซ่อมเครื่องใช้ไฟฟ้าแก่ลูกค้า เงินสด ลูกหนี้ รับชําระจากลูกหนี้ เงินเดือน ค่าสาธารณูปโภค เงินสด จ่ายค่าใช้จ่าย ค่าโฆษณาจ่ายล่วงหน้า เงินสด จ่ายค่าโฆษณาล่วงหน้า เงินสด เงินกู้ธนาคาร กู้ยืมเงินจากธนาคาร ถอนใช้ส่วนตัว เงินสด ถอนเงินใช้ส่วนตัว

104 101 201 201 101 103 401

7,000

2,000

107 101 101 202 302 101

2,000 -

45,00 0

101 103 501 502 101

3,000 4,000 -

45,000 30,000 -

30,00 0 31,000 25,00 0 6,000

8,000 -

8,000

100,000 -

100,000

40,000 -

40,000 2.สมุดรายการขั้นสุดท้าย สมุดรายการขั้นสุดท้าย(Book of final entry) หรือบัญชีแยกประเภท (Ledger) เป็นสมุด บัญชีที่ใช้รวบรวมรายการบัญชีที่เป็นบัญชีประเภทบัญชีประเภทเดียวกันมาไว้ด้วยกัน เพื่อที่จะได้ ทราบยอดคงเหลือของแต่ละบัญชี บัญชีแยกประเภทแบ่งเป็น 2 ประเภท คือ

82 1. บัญชีแยกประเภททั่วไป (General Ledger) 2. บัญชีแยกประเภทย่อย (Subsidiary Ledger) ในการศึกษาในครั้งนี้ จะกล่าวถึงเฉพาะบัญชีแยกประเภททั่วไปเท่านั้น บัญชีแยกประเภททั่วไป (General Ledger) บัญ ชีแ ยกประเภททั่ว ไปเป็นสมุดรายการขั้นสุ ดท้ายที่ใ ช้รวบรวมรายการบัญชีของบัญ ชี ประเภทเดียวกันไว้ด้วยกัน โดยผ่ านรายการบัญชีแต่ละรายการจากสมุดรายการขั้นต้นที่เป็นสมุด รายวันทั่วไปมาไว้ยังบัญชีแยกประเภททั่วไป เพื่อให้สามารถคํานวณหายอดคงเหลือของบัญชี แต่ ละบัญชีได้ บัญชีแยกประเภททั่วไปมี 2 แบบ คือ 1. บัญชีแยกประเภทรูปตัวที หรือบัญชีแยกประเภทแบบ 2 ช่อง (T account) 2.บัญชีแยกประเภทแบบ 3 ช่อง (Three – column from of account)

วันเดือน ปี รายการ

ชื่อบัญชี หน้า จํานวนเงิน วัน เดือน ปี รายการ บัญชี

เลขที่ …… หน้า จํานวนเงิน บัญชี

ภาพที่ 4.3 แสดงรูปแบบบัญชีแยกประเภทรูปตัวที

วัน เดือน ปี

ชื่อบัญชี รายการ หน้าบัญชี

เดบิต

เครดิต

เลขที่ …… คงเหลือ

ภาพที่ 4.4 แสดงรูปแบบบัญชีแยกประเภทแบบ 3 ช่อง บัญชีแยกประเภทรูปตัวที (T account) หรือบัญชีแยกประเภทแบบ 2 ช่อง นิยมใช้ในการ อธิบายรายการบัญชีแต่ละรายการว่าบัญชีประเภทใดเพิ่มขึ้นต้องบันทึกบัญชีด้านเดบิตหรือเครดิต หรือบัญชีประเภทใดลดลง ต้องบันทึกบัญชีด้านเดบิตหรือเครดิต ยอดคงเหลือของแต่ละบัญชีจะ ทราบได้ก็ต้องคํานวณหาโดยนําผลรวมด้านเดบิต และผลรวมด้านเครดิตหักออกจากกัน ถ้าผลรวม ด้านเดบิตมากกว่าด้านเครดิต ยอดคงเหลือจะอยู่ด้านเดบิต แต่ถ้าผลรวมของด้านเครดิตมากกว่า ด้านเดบิต ยอดคงเหลือจะอยู่ด้านเครดิต ในที่นี้จะใช้บัญชีแยกประเภทรูปตัวทีในการอธิบายการ บันทึกบัญชีแยกประเภททั่วไป

83 บัญชีแยกประเภทแบบ 3 ช่อง (Three-column form of account) นิยมใช้ในการบันทึก รายการบัญชีของกิจการเนื่องจากในแต่ละครั้งที่มีรายการบัญชีเกิดขึ้นอันอาจมีผลทําให้ยอดคงเหลือ ของบัญชีนั้นเปลี่ยนแปลงไป จะสามารถทราบยอดคงเหลือของบัญชีแต่ละบัญชีได้ทันที ทั้งนี้เพราะมี ช่องแสดงยอดคงเหลืออยู่ที่ช่องสุดท้ายต่อจากช่องเดบิตและเครดิต

การผ่านรายการบัญชี การผ่านรายการบัญชี (Posting) เป็นขั้นตอนการปฏิบัติงานทางบัญชีต่อจากการบันทึก รายการในสมุดรายการขันต้น โดยนําข้อมูลจากสมุดรายวันทั่วไปหรือสมุดรายวันเฉพาะไปบันทึกยัง บัญชีแยกประเภททั่วไปโดยการลอกรายการบัญชีที่บันทึกไว้ในสมุดรายการขั้นต้นไปบันทึกลงใน บัญชีแยกประเภททั่วไป สําหรับการผ่านรายการบัญชีจากสมุดรายวันทั่วไปไปยังบัญชีแยกประเภท ทั่วไป มี ขั้นตอนปฏิบัติดังนี้ 1. ในช่องวันเดือนปี ให้บันทึกวันเดือนปีที่เกิดรายการตามที่บันทึกไว้ในสมุดรายวันทั่วไป 2. ในช่องเดบิตให้บันทึกจํานวนเงินด้านเดบิตตามยอดที่ปรากฏด้านเดบิตของสมุดรายวันทั่วไป 3. ในช่องรายการให้บันทึกชื่อบัญชีที่อยู่ด้านตรงกันข้าม เพื่ออธิบายเหตุการณ์ที่เกิดขึ้นเช่น บันทึก จํานวนเงินด้านเดบิตให้บันทึกชื่อบัญชีที่อยู่ด้านเครดิต หรือถ้าบันทึกจํานวนเงินด้านเครดิตหรือถ้า บันทึกจํานวนเงินด้านเครดิตให้บันทึกชื่อบัญชีอยู่ด้านเดบิต 4. ในช่อ งหน้าบัญชี ให้บันทึก ชื่อย่อและเลขหน้าของสมุดรายวันทั่วไป เพื่อใช้อ้างอิง ให้ทราบว่า รายการที่บันทึกนั้นมาจากสมุดรายวันทั่วไปหน้าอะไร เช่น รว.1 หมายถึง ผ่านรายการนี้มาจากสมุด รายวันทั่วไปหน้า 1 5. การผ่ านรายการบัญ ชี ที่บัน ทึก ไว้ ใ นสมุดรายวั นทั่ว ไปด้ านเครดิต ให้ ทําทํ านองเดี ยวกั นตาม ขั้นตอนที่ 1-4 แต่เป็นด้านตรงกันข้ามคือด้านเครดิต ขั้นตอนการผ่านรายการจากสมุดรายวันทั่วไป ไปยังบัญชีแยกประเภททั่วไป ตัวอย่าง 4.2 นายธงชัยนําเงินสดมาลงทุน 500,000 บาท การบันทึกรายการในสมุดรายวันทั่วไป การผ่านรายการจากสมุดรายวันทั่วไปยังบัญชีแยกประเภททั่วไป เป็นดังนี้

สมุดรายวันทั่วไป รายการ

วันเดือนปี 25x1 ม.ค. 1 เงินสด ทุน – นายธงชัย เจ้าของนําสินทรัพย์มาลงทุน

อ้างอิง

เดบิต

101 301

500,000

หน้า 1 เครดิต

500,000

84 เงินสด ว.ด.ป. 25x1 ม.ค.

รายการ

1 ทุน - ธงชัย

หน้า บัญชี รว.1

จํานวน เงิน

ว.ด.ป.

เลขที่ 101 รายการ

หน้า บัญชี

500,000 ทุน – นายธงชัย

ว.ด.ป.

รายการ

หน้า บัญชี

จํานวน เงิน

จํานวน เงิน

ว.ด.ป.

เลขที่ 301 รายการ

25x1 ม.ค. 1 เงินสด

หน้า บัญชี

จํานวน เงิน

รว.1

500,000

ขั้นตอนการผ่านรายการจากสมุดรายวันทั่วไปไปยังบัญชีแยกประเภททั่วไป อธิบายได้ดังนี้ 1. ช่องรายการของสมุดรายวันทั่วไปรายการแรก เดบิตบัญชีเงินสด ไปที่บัญชีแยกประเภทเงินสด 2. ช่องวันเดือนปีของสมุดรายวันทั่วไป ลอก วัน เดือน ปี ที่เกิดรายการมาใส่ในช่อง วัน เดือน ปี ของบัญชีแยกประเภทเงินสด 3. ช่องเดบิตของสมุดรายวันทั่วไป จํานวนเงิน 500,000 บาท นํามาใส่ในช่องจํานวนเงินด้าน เด บิตของบัญชีแยกเงินสด 500,000 บาท 4. ในช่องรายการของบัญชีแยกประเภทให้ใส่ชื่อบัญชี ที่อยู่ด้านเครดิต คือบัญชีทุน – นายธงชัย 5. ช่องเลขที่บัญชีของบัญชีแยกประเภทให้กรอกชื่อย่อของสมุดรายวันทั่วไปและใส่เลขหน้าด้วย เช่น สมุดรายวันทั่วไปหน้า 1 ให้กรอกว่า “รว.1” 6. ช่องรายวันของสมุดบัญชีทั่วไปกรอกเลขที่ บัญชีเงินสด 101 จากบัญชีแยกประเภท เพื่อแสดง ว่ารายการนี้ได้ผ่านรายการมายังบัญชีแยกประเภทเรียบร้อยแล้ว 7. สําหรับบ้านเครดิต ก็ทําเช่นเดียวกับรายการที่ 1-6 เพียงแต่การบันทึกจํานวนเงินจะบันทึกด้าน เครดิต และการกรอกชื่อบัญชีในช่องรายการจะใช้ชื่อบัญชีที่อยู่ด้านเดบิต

85 จากตัวอย่าง 4.1 การผ่านรายการจากสมุดรายวันทั่วไปไปยังบัญชีแยกประเภททั่วไป เป็นดังนี้ เงินสด ว.ด.ป. รายการ หน้า จานวน ว.ด.ป. รายการ บัญชี เงิน 25x1 25x1 ม.ค. 1 ทุน –ธงชัย รว.1 500,000 ม.ค. 3 วัสดุ สนง. 25 ลูกหนี้ รว.1 30,000 5 เจ้าหนี้ 30 เงินกู้ รว.1 100,000 29 คชจ.ต่างๆ ธนาคาร ค่าโฆษณา ล่วงหน้า 630,000 30 เงินถอน 546,000 ลูกหนี้การค้า ว.ด.ป.

รายการ

หน้า จานวน บัญชี เงิน

25x1 ม.ค. 15 รายได้ รว.1 ค่าบริการ 15,000

ว.ด.ป.

รายการ

รายการ

25x1 45,000 ม.ค. 25 เงินสด

หน้า จานวน บัญชี เงิน

25x1 ม.ค. 3 บัญชีต่าง ๆ รว.1 7,000

7,000

ว.ด.ป.

รว.1 รว.1 รว.1 รว.1

3,000 2,000 31,000 8,000

รว.1

40,000 84,000 เลขที่ 103

วัสดุสานักงาน ว.ด.ป.

เลขที่ 101 หน้า จานวน บัญชี เงิน

หน้า จานวน บัญชี เงิน รว.1 30,000

เลขที่ 104 รายการ

หน้า จานวน บัญชี เงิน

86 อุปกรณ์สานักงาน ว.ด.ป.

รายการ

25x1 ม.ค. 1 ทุน – ธงชัย 50,000

หน้า จานวน บัญชี เงิน รว.1

ว.ด.ป.

เลขที่ 105 รายการ

หน้า จานวน บัญชี เงิน

50,000

ค่าโฆษณาจ่ายล่วงหน้า ว.ด.ป.

รายการ

หน้า จานวน บัญชี เงิน

25x1 ม.ค. 29 เงินสด รว.1 8,000

ว.ด.ป.

เลขที่ 107 รายการ

8,000

เจ้าหนี้ ว.ด.ป.

รายการ

25x1 ม.ค. 5 เงินสด

หน้า จานวน บัญชี เงิน รว.1

หน้า จานวน บัญชี เงิน

ว.ด.ป.

เลขที่ 201 รายการ

หน้า จานวน บัญชี เงิน

25x1 2,000 ม.ค. 3 วัสดุ รว.1 สํานักงาน 2,000 เงินกูธ้ นาคาร

ว.ด.ป.

รายการ

หน้า จานวน บัญชี เงิน

ว.ด.ป.

4,000

เลขที่ 202 รายการ

หน้า จานวน บัญชี เงิน

25x1 ม.ค. 4 เงินสด รว.1 100,000

100,000

87 ทุน – นายธงชัย ว.ด.ป.

รายการ

หน้า จานวน บัญชี เงิน

ว.ด.ป.

เลขที่ 301 รายการ

หน้า จานวน บัญชี เงิน

25x1 ม.ค. 1 บัญชีต่าง ๆ รว.1 550,000 ถอนใช้ส่วนตัว ว.ด.ป.

รายการ

หน้า จานวน บัญชี เงิน

25x1 ม.ค. 30 เงินสด รว.1 40,000

ว.ด.ป.

เลขที่ 302 รายการ

หน้า จานวน บัญชี เงิน

40,000

รายได้ค่าบริการ ว.ด.ป.

รายการ

หน้า จานวน บัญชี เงิน

ว.ด.ป.

เลขที่ 401 รายการ

หน้า จานวน บัญชี เงิน

25x1 ม.ค. 15 ลูกหนี้ รว.1 45,000

เงินเดือน ว.ด.ป.

รายการ

หน้า จานวน บัญชี เงิน

25x1 ม.ค. 29 เงินสด รว.1 25,000

550,000

25,000

ว.ด.ป.

45,000

เลขที่ 501 รายการ

หน้า จานวน บัญชี เงิน

88 ค่าสาธารณูปโภค ว.ด.ป.

รายการ

หน้า จานวน บัญชี เงิน

25x1 ม.ค. 29 เงินสด รว.1 6,000

เลขที่ 502

ว.ด.ป.

รายการ

หน้า จานวน บัญชี เงิน

6,000

กรณีกิจการมียอดคงเหลือยกมา เมื่อกิจการดําเนินงานมาแล้ว 1 ปี จะมียอดคงเหลือของบัญชีสินทรัพย์ หนี้สิน และส่วนของ ผู้เป็นเจ้าของ ยกมาจากปีก่อน จะต้องนํายอดคงเหลือนั้นยกมาบันทึกในบัญชีแยกประเภทของแต่ละ บัญชีที่มียอดยกมาโดยการบันทึกเป็นรายการแรกของรอบเวลาบัญชีใหม่ก่อนที่จะบันทึกรายการ บัญชีที่เกิดขึ้นใหม่ในต้นรอบระยะเวลาบัญชี พร้อมทั้งใส่เครื่องหมาย ( √) ในช่องหน้าบัญชี เพื่อแสดงให้ทราบว่าได้ผ่านรายการยอดยกมาเรียบร้อยแล้วจึงดําเนินการบันทึกรายการบัญชีที่ เกิดขึ้นของงวดบัญชีใหม่ต่อตามปกติ ตัวอย่างการผ่านรายการบัญชีไปยังบัญชีแยกประเภททั่วไป กรณีมียอดคงเหลือของบัญชี ประเภทต่างๆ ยกมาจากปีก่อน เป็นดังนี้ กรณีกิจการมียอดคงเหลือของบัญชีต่างๆ ยกมาจากปี 25x0 ดังนี้ เงินสด ทุน – นายธงชัย

200,000 200,000

บาท บาท

สําหรับในปี 25x1 กิจการซื้ออุปกรณ์สํานักงานเป็นเงินสด จํานวนเงิน 50,000 บาท การ บันทึกบัญชี เป็นดังนี้ สมุดรายวันทั่วไป วันเดือนปี รายการ 25x1 ม.ค. 1 อุปกรณ์สํานักงาน เงินสด กิจการซื้ออุปกรณ์สํานักงานเป็นเงินสด

หน้า 1 อ้างอิง 105 101

เดบิต

เครดิต

50,000 50,000

89 เงินสด ว.ด.ป. 25x1 ม.ค.

รายการ

1 ยอดยกมา

ว.ด.ป.

เลขที่ 101

อ้าง อิง

จานวน เงิน

รายการ

√

25x1 200,000 ม.ค. 1 อุปกรณ์ สํานักงาน

อ้าง อิง

จานวน เงิน

รว.1

50,000

อุปกรณ์สานักงาน ว.ด.ป.

รายการ

25x1 ม.ค. 1 เงินสด

อ้าง อิง

จานวน เงิน

รว.1

50,000

ว.ด.ป.

เลขที่ 105 รายการ

อ้าง อิง

ทุน – นายธงชัย ว.ด.ป.

รายการ

อ้าง อิง

จานวน เงิน

ว.ด.ป.

จานวน เงิน

เลขที่ 301 รายการ

25x1 ม.ค. 1 ยอดยกมา

อ้าง อิง

จานวน เงิน

√

500,000

เลขที่บัญชี (Accounting Number) เป็นตัวเลขที่กําหนดเฉพาะสําหรับบัญชีใดบัญชีหนึ่ง เพื่อประโยชน์ในการอ้างอิง และเก็บเรียบเรียงบัญชีตามลําดับเลขที่ การคานวณยอดคงเหลือของบัญชีแยกประเภททั่วไป เมื่อได้บันทึกรายการบัญชีในสมุดรายวันทั่วไปและผ่านรายการไปยังบัญชีแยกประเภททั่วไป สามารถคํานวณหายอดคงเหลือของบัญชีแยกประเภททั่วไปได้ โดยนําผลรวมด้านเดบิตและผลรวม ด้า นเครดิ ต มาหั ก ออกจากกั น ถ้ า ผลรวมด้ า นเดบิ ต สู ง กว่า ผลรวมด้ านเครดิ ต บั ญ ชี นั้ นจะมีย อด คงเหลืออยู่ด้านเดบิต และถ้าผลรวมด้านเครดิตสูงกว่าผลรวมด้านเดบิต บัญชีนั้นจะมียอดคงเหลือ อยู่ด้านเครดิตซึ่งยอดคงเหลือของแต่ละบัญชีจะเท่ากับผลต่างระหว่างยอดรวมของด้านเดบิตและ เครดิต ทั้งนี้ให้กรอกยอดคงเหลือของแต่ละบัญชีในบรรทัดที่ต่อจากรายการสุดท้ายของช่องรายการ ด้วยดินสอ(Pencil Footing)

การจัดทางบทดลอง การจัดทํางบทดลองเป็นขั้นตอนที่ 4 ของวงจรบัญชี งบทดลอง (Trial Balance)เป็นงบที่ จัดทําขึ้นจากการเรียงลําดับของบัญชีแยกประเภทต่างๆ ทั้งหมด 5 ประเภท คือ สินทรัพย์ หนี้สิน

90 ทุน รายได้และค่าใช้จ่าย โดยแยกเป็นด้านเดบิตและเครดิต เมื่อคํานวณหาผลรวมยอดด้านเดบิต จะต้องเท่ากับผลรวมยอดด้านเครดิต ถ้าผลรวมยอดด้านเดบิตไม่เท่ากับผลรวมยอดด้านเครดิต แสดงว่ามีการบันทึกรายการบัญ ชีไม่ถู กต้อง ดังนั้นงบทดลองจึงจัดทํา ขึ้นเพื่อพิสูจน์เบื้อ งต้นว่า การบันทึก รายการบัญ ชีในสมุดรายวันทั่ว ไป และผ่ านรายการไปยังบัญชีแยกประเภททั่วไปนั้น ถูกต้องหรือไม่ การที่สามารถใช้วิธีการจัดทํางบทดลองเพื่อพิสูจน์ความถูกต้องของการบันทึกบัญชี เป็นผลสืบเนื่องจากการบันทึกรายการบัญชีเป็นไปตามระบบบัญชี คู่ งบทดลองที่ได้นี้เป็นงบทดลอง ก่อนการปรับปรุงบัญชี ขั้นตอนในการจัดทางบทดลอง 1. เขียนหัวงบทดลอง 3 บรรทัด ร้านธงชัย ซ่อมได้ งบทดลอง วันที่ 31 มกราคม 25X1 หน่วย : บาท เลขที่ ชื่อบัญชี เดบิต เครดิต บัญชี

รูปที่ 4.5 รูปแบบของงบทดลอง 2. เขียนชื่อบัญชีและเลขที่บัญชี เรียงตามลําดับเลขที่บัญชีตามผังบัญชี บัญชีใดมียอด ดุลเป็นศูนย์ไม่ต้องนํามาพิสูจน์ยอด 3. เขียนจํานวนเงินยอดดุล ของแต่ละบัญชี ลงในช่องเดบิตและช่องเครดิตให้ตรงด้าน 4. รวมจํานวนเงินในช่องเดบิต และช่องเครดิต ผลรวมของทั้งสองช่องจะต้องเท่ากัน จากตัวอย่าง 4.1 เมื่อผ่านรายการจากสมุดรายวันทั่วไป ไปยังบัญชีแยกประเภท และคํานวณยอดคงเหลือของบัญชีแยกประเภทแล้วก็สามารถนํามาจัดทํางบทดลองได้ ดังนี้

91 ร้านธงชัย ซ่อมได้ งบทดลอง วันที่ 31 มกราคม 25x1 หน่วย : บาท ชื่อบัญชี เงินสด ลูกหนี้ วัสดุสํานักงาน อุปกรณ์สํานักงาน ค่าโฆษณาจ่ายล่วงหน้า เจ้าหนี้ เงินกู้ธนาคาร ทุน – นายธงชัย ถอนใช้ส่วนตัว รายได้ค่าบริการ เงินเดือน ค่าสาธารณูปโภค

เลขที่ บัญชี 101 103 104 105 107 201 202 301 302 401 501 502

เดบิต

เครดิต

546,000 15,000 7,000 50,000 8,000 2,000 100,000 550,000 40,000 45,000 25,000 6,000 697,000

697,000

โดยปกติการจัดทํางบทดลอง ยอดรวมด้านเดบิตต้องเท่า กับยอดรวมด้านเครดิต เรียกว่า “งบทดลองลงตั ว ” ซึ่ ง เป็ น การพิ สู จ น์ ว่ า กิ จ การได้ บั น ทึ ก บั ญ ชี ต ามหลั ก การบั ญ ชี คู่ แต่ ก ารที่ งบทดลองลงตัวไม่ได้หมายความว่ากิจการได้มีการบันทึกบัญชีถูกต้องทั้งหมด เพราะอาจเป็นไปได้ ว่า 1. กิจการลืมบันทึกรายการใดไปทั้งรายการ หรืออาจบันทึกในสมุดรายวันแล้วแต่ไม่ได้ ผ่านไปยังบัญชีแยกประเภท หรืออาจผ่านรายการเดียวซ้ําสองครั้ง 2. กิจการบันทึกบัญชีด้วยจํานวนเงินที่ผิดทั้งด้านเดบิตและด้านเครดิต เช่น ซื้อวัสดุ สํานักงาน 5,000 บาท เป็นเงินเชื่อ แต่บันทึกโดยเดบิตบัญชีวัสดุสํานักงาน 500 บาท เครดิต เจ้าหนี้ 500 บาท 3. กิจการบันทึกรายการค้าโดยใช้ชื่อบัญชีผิด เช่น ซื้อวัสดุสํานักงาน 5,000 บาท เป็นเงิน เชื่อ แต่บันทึกโดยเดบิตบัญชีค่าโฆษณา 5,000 บาท เครดิต เจ้าหนี้ 5,000 บาท

92 การบันทึกผิดดังที่ได้กล่าวมาแล้ว ทําให้งบทดลองลงตัวได้ อันเนื่องมาจากความผิดพลาด ในแต่ละขั้นตอนของการบันทึกบัญชี นับตั้งแต่การนํายอดดุลของบัญชีมาลงใน งบทดลอง ขั้นตอน หายอดดุลคงเหลือในบัญชีแยกประเภท ซึ่งเกิดจากการคํานวณยอดดุลไม่ถูกต้อง ขั้นตอนการผ่าน บัญชีผิดด้านหรือผ่านด้วยจํานวนเงินไม่ถูกต้อง การเขียนตัวเลขกลับหลักกัน หรือลืมนํารายการบาง รายการมาบั นทึ ก บัญ ชี ดัง นั้นนัก บัญ ชีหรื อ ผู้ ต รวจสอบบัญ ชี อาจทํา การตรวจสอบข้อ ผิ ดพลาด เบื้องต้นได้จากตามขั้นตอนดังนี้ 1. ตรวจสอบจากการบวกยอดรวมจํานวนเงินในช่องเดบิตและช่องเครดิต 2. ตรวจสอบว่า นําบัญชีมาลงในงบทดลองครบถ้วน ด้วยจํานวนเงินที่ถูกต้องทั้งด้าน เดบิตและด้านเครดิต 3. ตรวจสอบการคํานวณหายอดดุลของทุกบัญชีว่าถูกต้อง 4. ตรวจสอบการผ่านบัญชีจากสมุดรายวันไปยังบัญชีแยกประเภทว่า ได้ผ่านบัญชีถูกต้อง ถูกด้านและจํานวนเงินถูกต้อง 5. ตรวจสอบการบันทึกรายการในสมุดรายวันว่าได้บันทึกด้วยจํานวนเงินถูกต้องตาม เอกสารและบันทึกด้านเดบิตเท่ากับด้านเครดิตตามหลักบัญชีคู่ อย่างไรก็ตาม การหายอดผิดเนื่องจากงบทดลองไม่ลงตัว นักบัญชีต้องใช้วิธีการตรวจสอบ อย่างละเอียดตามลําดับที่ได้กล่าวข้างต้น

93

สรุป หลักการบันทึกบัญชี บัญชีสินทรัพย์ บัญชีถอนใช้ส่วนตัว และบัญชีค่าใช้จ่าย เมื่อเพิ่มขึ้นจะ บันทึกเดบิตและเมื่อลดลงจะบันทึกด้านเครดิต บัญชีหนี้สิน บัญชีทุน และบัญชีรายได้ เมื่อเพิ่มขึ้นจะ บันทึกเครดิตและเมื่อลดลงจะบันทึกด้านเดบิต นอกจากนี้ในการบันทึกบัญชีจะต้องใช้หลักของระบบ บัญชีคู่หลักการรับรู้รายได้ หลักการจับคู่รายได้และค่าใช้จ่าย และเกณฑ์ คงค้าง มาประกอบในการ พิ จ ารณาบั น ทึ ก รายการบั น ชี ที่ เ กิ ด ขึ้ น การบั น ทึ ก บั ญ ชี ธุ ร กิ จ บริ ก าร จะบั น ทึ ก ตามวงจรการ ดําเนินงานของธุรกิจบริการ โดยจะเริ่มบันทึกรายการที่เกิดขึ้นในสมุดรายวันทั่วไป และผ่านรายการ ไปยั ง บั ญ ชีแ ยกประเภททั่ ว ไป และหายอดคงเหลื อ ของบั ญ ชี แ ยกประเภท แล้ ว นํ ามาจั ด เป็ น งบทดลอง ซึ่งผลรวมด้านเดบิตจะต้องเท่ากับผลรวมด้านเครดิตเสมอ

94

แบบฝึกหัดท้ายบท 1. กระบวนการทางการบัญชี หรือ วงจรบัญชี หมายถึงอะไร ประกอบด้วยอะไรบ้าง 2. สมุดบันทึกรายการขั้นต้น หมายถึงอะไร มีกี่ประเภท อะไรบ้าง 3. สมุดรายวันทั่วไป ประกอบด้วย ช่องอะไรบ้าง เพื่ออะไร 4. สมุดบันทึกรายการขั้นปลาย หมายถึงอะไร มีกี่รูปแบบ อะไรบ้าง 5. ผังบัญชีคืออะไร 6. เลขที่บัญชีหรือรหัสบัญชีคืออะไร มีประโยชน์อย่างไร 7. posting หมายถึงอะไร จะทําเมื่อใด 8. ยอดดุลบัญชี หมายถึงอะไร อธิบายและยกตัวอย่างประกอบ 9. งบทดลองคืออะไร 10. เมื่อวันที่ 1 มกราคม 25X1 นายชาติชาย ได้นําเงินสดมาลงทุน 500,000 บาท เพื่อเปิดร้านให้ เช่าวีดีโอชื่อว่า “ชาติชายวีดีโอ” ระหว่างเดือนมากราคม 25X1 มีรายการค้าต่างๆ เกิดขึ้นดังนี้ ม.ค. 2 ซื้อโทรทัศน์สี 20 นิ้ว 3 เครื่องๆ ละ 12,000 บาท เครื่องเล่นวีดีโอ 3 เครื่องๆ ละ 8,000 บาท (เครื่องมือและอุปกรณ์) เป็นเงินสด 3 จ่ายเงินซื้อม้วนเทปวีดีโอทั้งสิ้น 110,000 บาท 5 จ่ายค่าเช่าร้าน 5,000 บาท 9 จ่ายค่าโฆษณาทางสถานีวิทยุ 1,500 บาท 26 รับเงินจากการให้เช่าวีดีโอ 44,000 บาท (ตั้งแต่วันที่ 5-25) 30 จ่ายค่าน้ํา 500 บาท ค่าไฟฟ้า 1,700 บาท 31. จ่ายค่าจ้างพนักงาน 3,500 บาท ให้ทา บันทึกรายการค้าข้างต้นในสมุดรายวันทั่วไป โดยให้กําหนดชื่อบัญชีและเลขที่บัญชีด้วยตนเอง 11. ร้านสดใสสะอาด เป็นร้านรับจ้างทําความสะอาด รายการค้าที่เกิดขึ้นในเดือนพฤษภาคม 25X1 มีดังนี้ พ.ค.. 1 นางสดใส นําเงินสดมาลงทุน 300,000 บาท 2 ซื้ออุปกรณ์สํานักงานราคา 20,000 บาท เป็นเงินเชื่อ 5 ซื้อรถยนต์เก่าราคา 200,000 บาท จ่ายเงินสดทันที 100,000 บาท ที่เหลือขอ จ่ายเป็น 2 งวด 10 ให้บริการแก่ลูกค้าในช่วง 1-10 พฤษภาคม ได้รับเงินสด 28,000 บาท 12 จ่ายค่าโฆษณา 2,500 บาท 18 ซื้อวัสดุสํานักงานเป็นเงินสด 850 บาท 20 ให้บริการแก่ลูกค้าได้เงินสด 40,000 บาท และส่งใบแจ้งหนี้ขอเก็บเงินค่าบริการ

95

24 26 29 30 31

จากลูกค้าอีก 8,500 บาท ยังไม่ได้รับเงิน นางสดใสถอนเงินสดไปใช้ส่วนตัว 10,000 บาท จ่ายชําระหนี้ค่าอุปกรณ์ที่ซื้อเมื่อวันที่ 2 พฤษภาคมทั้งหมด รับเงินค่าบริการจากลูกค้าตามใบแจ้งหนี้ที่ส่งไปเมื่อวันที่ 20 พฤษภาคม ได้รับเงินค่าบริการจากลูกค้า19,000 บาท และส่งใบแจ้งหนี้เรียกเก็บเงินจาก ลูกค้า 18,000 บาท ยังไม่ได้รับเงิน จ่ายค่าเช่า 8,000 บาท จ่ายเงินเดือนพนักงาน 28,000 บาท จ่ายค่าสาธารณูปโภค รวมเป็นเงิน 3,350 บาท

ให้ทา บันทึกรายการค้าข้างต้นในสมุดรายวันทั่วไป โดยให้กําหนดชื่อบัญชีและเลขที่บัญชีด้วยตนเอง 12. นางสาวสายใจ ได้เปิดร้านบริการเสริมสวย ชื่อว่า “สายใจ บิวตี้” โดยเริ่มดําเนินการตั้งแต่เดือน มีนาคม 25X1 เป็นต้นไป ซึ่งมีรายการค้าเกิดขึ้นในเดือนมีนาคม ดังต่อไปนี้ 25X1 มี.ค. 1 นางสาวสายใจ นําอุปกรณ์เสริมสวยมาลงทุน 37,500 บาท 3 กู้เงินจากธนาคาร 150,000 บาท เป็นเงินกู้ระยะยาว และธนาคารได้โอนเงิ นเข้าบัญชี เงินฝากให้ 5 ถอนเงินสดมาใช้ในร้าน 40,000 บาท 6 จ่ายเงินสดเพื่อซื้อวัสดุในการเสริมสวย 10,000 บาท 10 จ่ายค่าเช่าบ้าน 2,400 บาท ด้วยเช็ค 11 จ่ายเงินสดบริจาคช่วยผู้ประสบภัยน้ําท่วม 3,000 บาท 12 ซื้อเครื่องตกแต่งบ้านเป็นเงินเชื่อ 25,000 บาท 18 รับเงินเป็นค่าบริการเสริมสวย 3,400 บาท 20 จ่ายเงินเดือนให้แก่พนักงานเสริมสวย 2 คน ๆ ละ 2,000 บาท โดยผ่านธนาคาร 25 จ่ายชําระหนี้ค่าเครื่องตกแต่ง 5,000 บาท ด้วยเช็ค 30 นางสาวสายใจ นําเงินสดไปใช้ส่วนตัว 5,000 บาท โดยถอนจากบัญชีธนาคาร 31 นํากล่องกระดาษบรรจุน้ํายาดัดผมออกชั่งกิโลขายได้เงิน 200 บาท ให้ทา บันทึกรายการค้าข้างต้นในสมุดรายวันทั่วไป โดยให้กําหนดชื่อบัญชีและเลขที่บัญชีด้วยตนเอง

96 13. ต่อไปนี้เป็นรายการค้าที่เกิดขึ้นในเดือน มกราคม 25X6 ของอู่ซ่อมรถยนต์แห่งหนึ่ง ชื่อ “เก่งกาจ การช่าง” 25X6 ม.ค. 2 รับสินทรัพย์จากเจ้าของกิจการเป็นการลงทุนดังนี้คือ เงินสด100,000 บาท เครื่องใช้ในการซ่อมรถ 85,000 บาท 5 จ่ายเงินซื้อเครื่องใช้สํานักงาน 8,000 บาท 7 ซื้ออะไหล่ สีพ่นรถยนต์อื่นๆ เป็นเงินเชื่อ 45,000 บาท 10 จ่ายค่าเช่า 7,500 บาท 13 รับรายได้ค่าซ่อมรถเป็นเงินสดรวม 23,000 บาท 17 ส่งบิลเก็บเงินให้ลูกค้าเป็นค่าซ่อมรถ 8,500 บาท ยังไม่ได้รับชําระ 18 จ่ายเงินชําระหนี้ค่าเครื่องใช้สํานักงาน 8,000 บาท 22 นายเก่งกาจ เจ้าของร้านถอนเงินสดใช้ส่วนตัว 10,000 บาท 26 รับชําระหนี้จากลูกค้า ตามรายการวันที่ 17 30 จ่ายค่าแรงงานคนงาน 7,000 บาท ให้ทา บันทึกรายการค้าข้างต้นในสมุดรายวันทั่วไป โดยให้กําหนดชื่อบัญชีและเลขที่บัญชีด้วยตนเอง 14. นางพนิดา ดําเนินการให้เช่าหอพัก เมื่อวันที่ 1 มิถุนายน 25X1ได้นําสินทรัพย์ต่างๆ มา ลงทุนดังนี้ เงินสด 50,000 บาท เงินฝากธนาคาร 50,000 บาท ลูกหนี้ 7,000 บาท อาคาร 800,000 บาท ที่ดิน 1,800,000 บาท 25X1 มิ.ย. 2 ซื้อเครื่องตกแต่ง ห้องรับแขก 20,000 เป็นเงินสด 5 จ่ายโฆษณา 1,800 บาท และค่าใช้จ่ายเบ็ดเตล็ด 900 บาท 10 ซื้อเครื่องใช้สํานักงาน 55,000 บาท โดยออกตั๋วแลกเงินให้ไปและเป็นตั๋วมี ดอกเบี้ย 15 % ต่อปี 12 จ่ายค่าซ่อมแซม อาคารหอพัก 3,600 บาท 16 จ่ายค่าโทรศัพท์ 1,200 บาท 18 กู้เงินจากธนาคาร 450,000 บาท โดยนําที่ดินและอาคารไปค้ําประกัน ธนาคาร โอนเงินกู้เข้าบัญชีของกิจการทันที 20 ได้รับเงินค่าเช่าหอพัก 16,000 บาท และนําฝากเข้าธนาคารทันที 21 จ่ายเงินชําระหนี้ค่าเครื่องใช้สํานักงาน พร้อมดอกเบี้ยด้วยเช็ค (1ปีมี 360วัน ) 24 ส่งบิลไปเก็บค่าเช่าหอพัก 40,000 บาท ได้รับเงินสดเพียง 28,000 บาท ส่วน ที่เหลือยังไม่ได้รับชําระ 25 นําเงินสดไปซื้อหุ้นในตลาดหลักทรัพย์ 180,000 บาท เพื่อเก็งกําไรในระยะสั้น

97 26 27 29 31

นางพนิดานําเงินไปซื้อของใช้ส่วนตัว 20,000 บาท รับชําระหนี้ค่าเช่าหอพัก 12,000 บาท จ่ายค่าน้ําค่าไฟ 13,400 บาท จ่ายค่าใช้จ่ายเบ็ดเตล็ด 800 บาท

ให้ทา บันทึกรายการค้าข้างต้นในสมุดรายวันทั่วไป โดยให้กําหนดชื่อบัญชีและเลขที่บัญชีด้วยตนเอง 15. นายเชิดชัย ได้เริ่มดําเนินกิจการรับจ้างขนส่งสินค้า เมื่อวันที่ 1 สิงหาคม 25X1 โดยได้ จัดตั้งในรูปของกิจการเจ้าของคนเดียว และใช้ชื่อว่า “เชิดชัยการขนส่ง” ในวันนี้ นายเชิดชัย ได้นําเงินสดมาลงทุน 850,000 บาท รายการค้าที่เกิดขึ้นในระหว่างเดือนแรกของการ ดําเนินงาน มีดังต่อไปนี้ 25X1 ส.ค.. 2 จ่ายค่าเช่าสํานักงาน 7,500 บาท 3 ซื้อรถบรรทุก 1 คัน โดยจ่ายเงินสด 400,000 บาท ส่วนที่เหลืออีก 600,000 บาท จะผ่อนชําระเป็นงวดๆ 4 จ่ายค่าเบี้ยประกันรถบรรทุก 9,200 บาท 5 นําเงินสด 100,000 บาท ไปเปิดบัญชีเงินฝากกระแสรายวันที่ธนาคาร กรุงไทย ในนามของกิจการ 6 ซื้อเครื่องใช้สํานักงาน 50,000 บาท จ่ายเช็ค 25,000 บาท ที่เหลือขอค้าง ไว้ก่อน 7 จ่ายค่าน้ํามัน 6,500 บาท และค่าโฆษณา 1,500 บาท 10 จ่ายค่าจ้างคนขับรถ 5,500 บาท และค่าซ่อมแซมรถ 1,850 บาท 14 รับเงินสดเป็นค่าบริการขนส่งสินค้า 24,000 บาท 15 นําเงินสด 100,000 บาท ฝากเข้าบัญชีเงินฝากธนาคาร 17 จ่ายชําระหนี้ค่าเครื่องใช้สํานักงาน 25,000 บาท ด้วยเช็ค 19 ได้รับเงินสดเป็นค่าขนส่งสินค้า 12,000 บาท 20 จ่ายค่าน้ํามันรถ 5,000 บาท และค่าซ่อมแซมรถ 2,500 บาท 21 ส่งบิลไปเก็บเงินค้าขนส่งสินค้า 6,500 บาท จากนายฉัตรชัย แต่นายฉัตรชัยผลัดวันที่จะชําระหนี้อีก 2-3 วัน 24 ซื้อวัสดุสํานักงาน เป็นเงินสด 1,500 บาท 26 จ่ายค่าจ้างคนขับรถ 3,000 บาท ด้วยเช็ค 27 จ่ายค่าใช้จ่ายเบ็ดเตล็ด 700 บาท และในวันนี้ นายเชิดชัยได้ถอนเงินจาก ธนาคาร 10,000 บาท ไปใช้ส่วนตัว 28 กู้เงินจากธนาคาร 100,000 บาท และได้นําเงินที่กู้เข้าบัญชีเงินฝากของ กิจการแล้ว

98 29 รับชําระหนี้จากนายฉัตรชัยด้วยเช็ค 30 จ่ายค่าน้ํา ค่าไฟ ค่าโทรศัพท์ 3,250 บาท จ่ายเงินเดือนพนักงาน 4,500 บาท ให้ทา

1. บันทึกรายการเปิดบัญชีและรายการค่าต่างๆ ในสมุดรายวันทั่วไป สําหรับเดือน สิงหาคม 25X1 2. ผ่านรายการไปยังสมุดบัญชีแยกประเภททั่วไป ถ้าสมมติว่ากิจการได้มีการกําหนดเลขที่และชื่อบัญชีต่างๆ ไว้ดังนี้ 101 เงินสด 401 รายได้ค่าบริการขนส่งสินค้า 102 เงินฝากธนาคาร 501 เงินเดือนและค่าจ้าง 103 ลูกหนี้ 502 ค่าเช่า 104 วัสดุสํานักงาน 503 ค่าโฆษณา 105 เครื่องใช้สํานักงาน 504 ค่ารับรอง 106 รถบรรทุก 505 ค่าใช้จ่ายเกี่ยวกับรถยนต์ 201 เจ้าหนี้ 506 ค่าสาธารณูปโภค 202 เงินกู้ระยะยาว 507 ค่าเบี้ยประกันภัย 301 ทุน – ยายเชิดชัย 508 ค่าใช้จ่ายเบ็ดเตล็ด 302 ถอนใช้ส่วนตัว 3. หายอดคงเหลือของบัญชีต่างๆ ด้วยตัวดินสอ 4. งบทดลองวันที่ 31 สิงหาคม 25X8

16. นายนที ได้ดําเนินกิจการฉายภาพยนตร์ มาตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 25X1 โดยตั้งโรง ภาพยนตร์ชื่อว่า “โรงภาพยนตร์นทีทองรามา” จนกระทั้งในวันที่ 31 ธันวาคม 25X1 กิจการโรงภาพยนตร์ของนายสร้อย ได้แสดงยอดคงเหลือของสินทรัพย์ และหนี้สินต่างๆ ดังต่อไปนี้ เงินสด 120,000 บาท เครื่องตกแต่ง 350,000 บาท เครื่องใช้สํานักงาน 85,000 บาท เครื่องและอุปกรณ์ในการฉายภาพยนตร์ 540,000 บาท รถยนต์ 200,000 บาท อาคารโรงภาพยนตร์ 600,000 บาท ที่ดิน 850,000 บาท เจ้าหนี้ 356,000 บาท

99 เงินกู้จํานอง 1,500,000 บาท ในวันที่ 1 มกราคม 25X2เป็นวันเริ่มของระยะเวลาบัญชีใหม่ และรายการค้าต่างๆ ในเดือน มกราคม มีดังต่อไปนี้ 25X2 ม.ค. 2 จ่ายค่าโฆษณา 8,000 บาท 3 จ่ายค่าเช่าฟิล์มภาพยนตร์ 45,000 บาท 5 จ่ายค่าเบี้ยประกันภัย 4,500 บาท 6 ซื้อเครื่องใช้สํานักงาน เพิ่มเติมเป็นเงินเชื่อ 35,000 บาท 7 ได้รับเงินค่าเช่าสถานที่ขายเครื่องดื่มและอาหารหน้าโรงภาพยนตร์ 20,000 บาท 9 นายนที นําเงินสดไปใช้ส่วนตัว 10,000 บาท 10 ได้รับเงินรายได้จากการขายบัตรชมภาพยนตร์ 155,000 บาท (ตั้งแต่วันที่ 1-10) 12 จ่ายชําระหนี้ให้แก่เจ้าหนี้ 60,000 บาท 13 จ่ายค่าดอกเบี้ยเงินกู้ 4,500 บาท 15 จ่ายค่าใช้จ่ายเบ็ดเตล็ด 2,400 บาท 17 จ่ายค่าเช่าฟิล์มภาพยนตร์ 50,000 บาท 18 จ่ายค่าน้ํามัน 3,250 บาท และค่าซ่อมแซมเครื่องฉายภาพยนตร์ 3,500 บาท 20 ได้รับเงินรายได้จาการขายบัตรชมภาพยนตร์ 140,000 บาท (ตั้งแต่วันที่ 11-20) 22 จ่ายชําระหนี้เจ้าหนี้ 40,000 บาท 24 จ่ายค่าโฆษณา 5,000 บาท 26 จ่ายค่าใช้จ่ายเบ็ดเตล็ด 1,800 บาท 28 นายนทีนําเงินไปซื้อชุดรับแขก เพื่อจะไปใช้ที่บ้าน 25,000 บาท 29 จ่ายค่าน้ําค่าไฟฟ้า ค่าโทรศัพท์ 8,500 บาท 30 ได้รับเงินรายได้จากากรขายบัตรชมภาพยนตร์ 125,000 บาท (ตั้งแต่วันที่ 21-30) จ่ายเงินดือนพนักงาน 21,000 บาท ให้ทา

1. บันทึกรายการเปิดบัญชีและรายการค้าต่างๆ ของเดือนมกราคม 25X2 ในสมุด รายวันทั่วไป 2. ผ่านรายการไปสมุดบัญชีแยกประเภททั่วไป 3. หายอดคงเหลือของบัญชีต่างๆ ด้วยดินสอดํา 4. งบทดลอง ณ วันที่ 31 มกราคม 25X2

100

เอกสารอ้างอิง สภาวิชาชีพบัญชี. มาตรฐานการบัญชี (ปรับปรุง 2552). กรุงเทพมหานคร : ผกาพรรณ พรหมสาขา ณ สกลนคร. (2550). บัญชี 1. กรุงเทพมหานคร : ศูนย์หนังสือมหาวิทยาลัย ราชภัฏสวนดุสิต ,2550 วรรณวิภา คูสกุล. (2548). การบัญชีทั่วไป. กรุงเทพมหานคร : สํานักพิมพ์มหาวิทยาลัยเกษตรศาสตร์

แผนบริหารการสอนประจาบทที่ 5 หัวข้อเนื้อหา รายการปรับปรุงบัญชีในวันสิ้นงวด ขั้นตอนในการปรับปรุงบัญชี ประเภทของรายการปรับปรุงบัญชีและวิธีการปรับปรุงบัญชี การแก้ไขข้อผิดพลาด กระดาษทาการ การจัดทางบการเงิน การบันทึกการปรับปรุงบัญชี การบันทึกรายการปิดบัญชี การหายอดดุลบัญชีที่ยังไม่ได้ปิด การจัดทางบทดลองหลังการปิดบัญชี การบันทึกรายการเปิดบัญชี การกลับรายการปรับปรุง สรุป

วัตถุประสงค์เชิงพฤติกรรม เพื่อให้ผู้เรียนมีความรู้ความสามารถดังนี้ 1. ผู้เรียนสามารถอธิบาย รายการปรับปรุงบัญชีในวันสิ้นงวด ได้ 2. ผู้เรียนสามารถอธิบายขั้นตอนในการปรับปรุงบัญชีได้ 3. ผู้เรียนสามารถทารายการแก้ไขข้อผิดพลาดทางการบัญชีได้ 4. ผู้เรียนสามารถจัดทากระดาษทาการได้ 5. ผูเ้ รียนสามารจัดทางบการเงินจากกระดาษทาการได้ 6. ผู้เรียนสามารถบันทึกการปรับปรุงบัญชีได้ 7. ผูเ้ รียนสามารถบันทึกรายการปิดบัญชีได้ 8. ผู้เรียนสามารถจัดทางบทดลองหลังการปิดบัญชีได้ 9. ผู้เรียนสามารถบันทึกรายการเปิดบัญชีได้

..

10. ผู้เรียนสามารถบันทึกกลับรายการปรับปรุงได้ 11. ผู้เรียนสามารถตอบคาถามทบทวนได้ร้อยละ 80

วิธีสอนและกิจกรรมการเรียนการสอน 1. วิธีการสอน 1.1 วิธีสอนแบบบรรยาย 1.2 วิธีสอนแบบสาธิตและฝึกปฏิบัติ 1.3 วิธสี อนแบบเน้นการเรียนรู้ด้วยตนเอง

2. กิจกรรมการเรียนการสอน 2.1 ผู้สอนบรรยายเข้าสู่เนื้อหาโดยใช้สื่อประกอบการสอนภาพเลื่อน (PowerPoint Slide) และ เขียนกระดาน 2.3 ผู้สอนสรุปเนื้อหาของบทที่ 5 2.4 ผู้สอนแนะนาให้ผู้เรียนศึกษาเพิ่มเติม จากหนังสือ ตารา และ web site 2.5 ผู้เรียนทาแบบฝึกหัดทบทวน

สื่อการเรียนการสอน 1. ตัวอย่าง กระดาษทาการ 2. หนังสือ ตารา เอกสาร และเว็บไซต์อื่น ๆ ที่เกี่ยวข้อง

การวัดผลและประเมินผล 1. 2. 3. 4.

สังเกตการตอบคาถามและตั้งคาถาม สังเกตจากความสนใจในการฟังบรรยายและถามตอบของผู้เรียน สังเกตจากการลงมือปฏิบัติภายหลังจบการบรรยาย ประเมินผลจากการทาแบบฝึกหัดทบทวนประจาบทเรียน

บทที่ 5 รายการปรับปรุงและการวัดผลการดาเนินงาน ตามวงจรบั ญ ชี ไ ด้เ ริ่ม จากการวิ เ คราะห์ รายการค้ า การนาเอารายการค้ า มาบัน ทึก ใน สมุดรายวันขั้นต้น นั่นคื อ สมุดรายวันทั่ว ไป จากนั้นได้ทาการผ่ านรายการไปยังสมุดบัญ ชีแยก ประเภททั่วไป แล้วหายอดคงเหลือเพื่อจัดทางบทดลอง การจัดทางบทดลองเพื่อพิสูจน์ความถูกต้อง ของการบันทึก รายการตามหลัก การบัญชีคู่ ขั้นตอนต่อไปคือ การปิดบัญ ชีและจัดทางบการเงิน เพื่อสรุปผลการดาเนินงานในงวดบัญชีที่ผ่านมา และแสดงฐานะการเงินของกิจการ ณ วันสิ้นงวด บัญ ชี ในขั้นตอนการปิ ดบัญ ชี ซึ่งถื อ ว่า เป็นขั้ นตอนสุ ดท้ายของการบั นทึกบัญ ชีต ามวงจรบัญ ชี แต่ ในความเป็นจริง การปฏิบัติงานทางการบัญชีมักจะไม่ได้เป็นไปตามหลักการหรือทฤษฎีทั้งหมด ทั้งนี้เนื่องจากพนักงานบัญชีอาจทาการบันทึกบัญชีผิดพลาด โดยอาจจะเกิดขึ้นจากการบันทึกบัญชี ผิดพลาด ดังนั้นจึงต้องมีการแก้ไขข้อผิดพลาดทางบัญชีเพื่อให้ข้อมูลทางการบัญชีที่จัดทาขั้นมีความ ถูกต้องและน่าเชื่อถือได้ ดังนั้น เมื่อถึงวันสิ้นงวดบัญชีกิจการก็จะต้องทาการปรับปรุงรายการ (Adjusting Entry) เพื่อให้กิจการสามรถแสดงผลการดาเนินงาน นั่นคือการแสดงกาไรหรือขาดทุนจากการดาเนินงาน และฐานะการเงินของกิจการได้อย่างถูกต้อง

การปรับปรุงรายการบัญชีในวันสิ้นงวด (Adjusting Entries) ในการบันทึกบัญ ชีตามหลัก การบัญชีโดยทั่วไป เพื่อ หาผลการดาเนินงาน ณ วันสิ้ นงวด บัญชี กิจการควรมีการพิจารณารายการที่เป็นรายได้และค่าใช้จ่ายที่เกิดขึ้นว่าได้อยู่ในงวดบัญชีนั้น หรือไม่ (กาไรสุทธิหรือขาดทุนสุทธิ) และฐานะการเงินของกิจการ จะขึ้นอยู่กับหลักเกณฑ์การบันทึก รายได้และค่าใช้จ่าย ซึ่งในทางปฏิบัติหลักเกณฑ์ที่นิยม คือ เกณฑ์เงินสดและเกณฑ์คงค้าง เกณฑ์เงินสด (Cash Basis) ตามความหมายของ คณะอนุกรรมการบัญญัติศัพท์บัญชี ของสมาคมนั ก บั ญ ชี แ ละผู้ ส อบบั ญ ชี รั บ อนุ ญ าตแห่ ง ประเทศไทย ได้ ใ ห้ ค วามหมายไว้ ว่ า เกณฑ์เ งินสด คื อ วิธี ก ารบัญ ชีที่บันทึกรายได้และค่ าใช้จ่ายต่อ เมื่อ ได้รับเงินหรือ จ่ายเงินไปจริง ในงวดบัญชีนั้น เพื่อใช้ในการวัดผลการดาเนินงานแต่ละงวดบัญชี โดยในการรับรู้รายได้ จะถือว่า รายได้เกิดขึ้นตามจานวนเงินสดที่กิจการได้รับในงวดนั้น จากการขายสินค้าหรือบริการ และถือว่า ค่าใช้จ่ายเกิดขึ้นตามจานวนเงินสดทั้งหมดที่กิจการได้จ่ายเพื่อการดาเนินงานให้เกิดรายได้ในงวด บัญชีนั้น ส่วนรายการที่เกิดจากการขายสินค้าหรือบริการที่ยังไม่ได้ รับเงินสด กิจการจะไม่ถือเป็น รายได้ ในงวดบัญชีนั้น จะถือเป็นรายได้ในงวดบัญชีที่ได้รับเงินสดเท่านั้น สาหรับ รายการที่กิจการ ได้รับเงินสดจากลู ก ค้ า จากการขายสิ นค้ าหรือ บริการที่รับล่ ว งหน้า กิจการจะถื อ เป็นรายได้ของ งวดบัญชีดังกล่าวนั้นทันที แม้ว่าจะยังไม่ได้มีการส่งมอบสินค้าหรือให้บริการแก่ลูกค้า ในการรับรู้ค่าใช้จ่าย เมื่อกิจการได้มีการจ่ายเงินสดเป็นค่าซื้อสินค้าหรือบริการในงวดบัญชี ใด จะถือเป็นต้นทุนหรือค่าใช้จ่ายของงวดบัญชีนั้นทันที โดยอาจะมีสินค้าบางส่วนที่ยังคงเหลืออยู่

102 ในวันสิ้นงวดก็ตาม หรือกิจการอาจมีค่า ใช้จ่ายบางจานวนที่จ่ายเงินแล้ว แต่ยังใช้ประโยชน์ไม่หมด สิ้นไปในงวดบัญชีนั้น กิจการจะถือเป็นค่าใช้จ่ายของกิจการ ส่วนค่าใช้จ่ายที่กิจการได้ใช้ประโยชน์ แก่ กิ จการให้ หมดสิ้ นแล้ ว ในงวดบัญ ชี แต่ยังไม่ได้จ่ายเป็นเงินสด กิจการจะไม่ถื อเป็นค่ าใช้จ่าย ของงวดบัญชีนั้น สาหรับเกณฑ์เงินสด จะไม่เหมาะสมในการนามาใช้วัดผลการดาเนินงาน เพราะจะไม่ทาให้ กิจการทราบผลกาไรหรือขาดทุนที่เกิดขึ้นในงวดบัญชีนั้นจริง ส่วนเกณฑ์ที่เหมาะสมที่จะนามาใช้ วัดผลการด าเนินงานของกิ จการเพื่ อ จะให้ทราบกาไรหรือ ขาดทุนของกิจ การในแต่ ล ะงวดบัญ ชี ได้ดีกว่า นั่นคือ เกณฑ์คงค้าง เกณฑ์คงค้าง (Accrual Basis) หรือเรียกว่า เกณฑ์พึงรับพึงจ่าย หรือ เกณฑ์สิทธิ และ ตามคานิยามของคณะอนุกรรมการบัญญัติศัพท์บัญชีสมาคมนักบัญชีและผู้สอบบัญชีรับอนุญาตแห่ง ประเทศไทยมีว่า เกณฑ์คงค้ าง คือ วิธีการบัญชีที่ใช้เ ป็นหลักในการพิจารณาบันทึกรายได้และ ค่าใช้จ่ายให้อยู่ในงวดต่าง ๆ โดยคานึงถึงรายได้ที่พึงรับและค่าใช้จ่ายที่พึงจ่าย เพื่อให้แสดงผล การดาเนินงานของแต่ละงวดนั้นอย่างเหมาะสม ทั้งนี้ ไม่คานึงว่ารายรับและรายจ่ายว่าได้รับเงินสด หรือจ่ายเป็นเงินสดมาแล้วหรือไม่ สรุปได้ว่า เกณฑ์คงค้าง เป็นเกณฑ์ที่ใช้ในการวัดผลการดาเนินงานสาหรับแต่ละงวดบัญชี โดยพิจารณารายได้และค่าใช้จ่ายทั้งหมดที่เป็นของงวดบัญชีนั้นจริง ซึ่งกิจการจะแยกส่วนที่ไม่ได้ เป็ น รายได้ แ ละค่ า ใช้ จ่ า ยของงวดบั ญ ชี นั้ น ออกไป ตามเกณฑ์ ค งค้ า ง รายได้ จ ะเกิ ด ขึ้ น เมื่อ กระบวนการก่ อ ให้ เ กิ ด รายได้ส าเร็จแล้ ว การแลกเปลี่ ย นได้ เ กิด ขึ้น แล้ ว ถึ ง แม้ ว่าจะยัง ไม่ มี การ รับเงินและจ่ายเงินก็ตาม การคานวณรายได้ตามเกณฑ์คงค้าง ต้องนารายการที่เป็นรายได้ รับล่วงหน้าและรายได้ค้างรับมาพิจารณาด้วย ส่วนการคานวณค่าใช้จ่ายตามเกณฑ์คงค้าง ต้อ งนารายการที่เป็น ค่าใช้จ่ายล่วงหน้าและ ค่าใช้จ่ายค้างจ่าย มาพิจารณาด้วย โดยค่าใช้จ่ายล่วงหน้าเป็นค่าใช้จ่ายที่กิจการจ่ายเงินสดไปก่อนที่ กิจการจะได้รับประโยชน์ ดังนั้น จะถือว่าเป็นค่าใช้จ่ายได้เมื่อกิจการได้รับประโยชน์ในงวดบัญชีนั้น แล้ว ส่วนค่าใช้จ่ายค้างจ่าย เป็นค่าใช้จ่ายที่กิจการได้รับประโยชน์แล้ว แต่ยังไม่ได้จ่ายเงิน แต่เมื่อ กิจการได้รับประโยชน์จากรายการนั่นแล้ว กิจการต้องบันทึกเป็นค่ าใช้จ่ายในงวดบัญชีที่กิจการ ได้รับประโยชน์ ถึงแม้ว่าจะยังไม่ได้จ่ายเงินก็ ตาม นอกจากนี้ยังมีค่าใช้จ่ายที่กิจการได้รับประโยชน์ จากการใช้สินทรัพย์เพื่อการดาเนินงานในงวดบัญชีนั่นแล้ว แต่กิจการไม่ต้องจ่ายเงินสด และกิจการ ต้องบันทึกเป็นค่าใช้จ่ายในงวดบัญชีที่กิจการได้รับประโยชน์ด้วย นั่นคือ รายการที่เป็นค่าเสื่อมราคา สินทรัพย์ ค่าตัดจาหน่ายสินทรัพย์ หนี้สงสัยจะสูญ เป็นต้น

103 ตัวอย่ าง รายการรายได้แ ละค่ าใช้จ่ายตามเกณฑ์เงินสดและเกณฑ์ค งค้างกิจการ อู่ส มหวัง บริการ ได้กาหนดงวดบัญชีหนึ่งเดือน โดยมีรายการเงินสดเกี่ยวกับ รายได้และค่าใช้จ่าย ในเดือน ธันวาคม 25x0 ดังนี้ 1. กิจการได้รับเงินสดจากการให้บริการซ่อมรถยนต์ จานวน 60,000 บาท ในจานวนเงินนี้ เป็นเงินที่ได้รับชาระจากการให้บริการที่สาเร็จแล้ว ตั้งแต่เดือน พฤศจิกายน ที่ผ่านมา 4,000 บาท และอีก 6,000 บาท เป็นเงินสดที่กิจการได้รับมาก่อนล่วงหน้า โดยกิจการ ยังไม่ได้ให้บริการซ่อมรถลูกค้าเลย และนอกจากนี้กิจการยังมีงานบริการลูกค้าบางราย ที่ทาเสร็จแล้วและส่งมอบงานให้ลูกค้าเรียบร้อยแล้วในเดือนธันวาคม แต่ลูกค้ายังไม่ได้ จ่ายเงินให้กิจการ จานวน 5,000 บาท 2. กิจการได้จ่ายค่าใช้จ่าย ในเดือน ธันวาคม เป็นเงินสด 40,000 บาท โดยมีรายละเอียด ดังนี้ ค่าเช่าร้าน 12,000 บาท ค่าสาธารณูปโภค 3,000 บาท ค่าแรงงาน 20.000 บาท ซื้อวัสดุสิ้นเปลือง 5,000 บาท รวม 40,000 บาท รายการพิจารณาเพิ่มเติมสาหรับค่าใช้จ่าย จานวนเงิน 40,000 บาท มีดังนี้ ค่าสาธารณูปโภค จานวน 3,000 บาท เป็นการชาระค่าสาธารณูปโภคของเดือนธันวาคมจานวน 1,400 บาท แต่กิจการยังไม่ได้จ่ายเนื่องจากเพิ่งจะได้ รับใบแจ้งหนี้มา นอกนั้นเป็นค่าสาธารณูปโภค เดือนพฤศจิกายน เงินสดที่จ่ายค่าแรงเป็นค่าแรงของเดือนธันวาคมทั้งหมด เงินค่าเช่าร้านเป็นค่าเช่าร้านตั้งแต่เดือนตุลาคม จนถึงเดือน ธันวาคมปีนี้ วัสดุสิ้นเปลืองที่ซื้อมาเป็นเงินสด 5,000 บาท กิจการใช้ในการบริการซ่อมรถให้ ลูกค้าในเดือน ธันวาคมเพียง 2,000 บาท การคานวณกาไรขาดทุนสาหรับเดือนธันวาคม 25x0 โดยใช้เกณฑ์เงินสดและเกณฑ์คงค้าง สามารถคานวณได้ดังนี้ เกณฑ์เงินสด รายได้จากการให้บริการซ่อมรถยนต์ หัก ค่าใช้จ่ายในการดาเนินงาน ค่าเช่าร้าน 12,000 ค่าสาธารณูปโภค 3,000 ค่าแรงงาน 20,000 ค่าวัสดุสิ้นเปลือง 5,000

60,000

104 รวมค่าใช้จ่าย กาไรสุทธิประจาเดือนธันวาคม

40,000 20,000

เกณฑ์คงค้าง รายได้จากการให้บริการซ่อมรถยนต์ เงินสดรับค่าบริการ 60,000 หัก เงินสดที่รับจากลูกหนี้ของเดือน พฤศจิกายน (4,000) เงินสดที่รับล่วงหน้าโดยยังไม่ได้ให้บริการ (6,000) เป็นรายได้เดือนธันวาคม 50,000 บวก รายได้ของเดือนธันวาคมที่ลูกค้าค้างชาระ 5,000 รวมรายได้เดือนธันวาคมทั้งสิ้น 55,000 หัก ค่าใช้จ่ายในการดาเนินงาน ค่าเช่าร้าน 4,000 ค่าสาธารณูปโภค 1,400 ค่าแรงงาน 20,000 ค่าวัสดุสิ้นเปลือง 2,000 รวมค่าใช้จ่าย 27,400 กาไรสุทธิประจาเดือนธันวาคม 27,600 โดยทั่ ว ไปจะใช้ เ กณฑ์ ค งค้ า งในการบั น ทึ ก บั ญ ชี แ ละวั ด ผลการด าเนิ น งาน ซึ่ ง จะท าให้ งบกาไรขาดทุนแสดงผลกาไรสุทธิ หรือขาดทุนสุทธิที่เกิดจากผลการดาเนินงานที่แท้จริงในงวดบัญชี นั้ น นั่ น คื อ รายได้ เ กิ ด จากการขายสิ น ค้ า หรื อ บริ ก ารที่ ไ ด้ ใ ห้ แ ก่ ลู ก ค้ า เสร็ จ สิ้ น ไปในงวดนั้ น และค่าใช้จ่ายก็เ ป็นสิ นค้ าหรือบริก ารที่ได้ให้ประโยชน์แก่กิจการหมดสิ้นไปเพื่อ ก่อ ให้เกิดรายได้ ในงวดนั้ น เช่นกั น ดั งนั้ น การใช้ เ กณฑ์ค งค้ าง นอกจากจะให้ข้ อ มูล แก่ผู้ ใ ช้ง บการเงิ นเกี่ ยวกั บ รายการค้าในอดีตที่เกี่ยวข้องกับการรับและจ่ายเงินสด และนอกจากนี้ยังให้ข้อมูลที่เกี่ยวกับภาระ ผูกพันที่กิจการต้องจ่ายเป็นเงินสดในอนาคต และข้อมูลเกี่ยวกับทรัพยากรที่กิจการจะได้รับเป็น เงินสดในอนาคตอีกด้วย ดังนั้น การใช้เกณฑ์คงค้าง ในการจัดทาและนาเสนองบกาไรขาดทุน ทาให้ กิจการจาเป็นต้องมีการปรับปรุงบัญชีในวันสิ้นงวด เกี่ยวกับจานวนรายได้หรือค่าใช้จ่าย ซึ่งกิจการ ได้รับหรือจ่ายเงินสดไปแล้ว แต่ถือเป็นรายได้และค่าใช้จ่ายของงวดบัญชีอื่น

ขั้นตอนปรับปรุงบัญชีในวันสิ้นงวด เมื่อถึงวันสิ้นงวด กิจการก็ต้องทาการตรวจสอบและวิเคราะห์รายการค้าต่าง ๆ ที่จะต้องทา การปรับปรุงเพื่อให้เป็นไปตามเกณฑ์คงค้าง โดยทาการปรับปรุง ดังนี้ 1. บันทึกรายการปรับปรุงในสมุดรายวันทั่วไป 2. ผ่านรายการปรับปรุงจากสมุดรายวันทั่วไปไปยังสมุดบัญชีแยกประเภททั่วไป

105 3. หายอดคงเหลือของบัญชีต่าง ๆ ในสมุดบัญชีแยกประเภททั่วไปใหม่อีกครั้งหนึ่ง และนา ยอดคงเหลือนั้นไปทางบทดลองที่เรียกว่า “งบทดลองหลังการปรับปรุง”

ประเภทของรายการปรับปรุง 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7.

ค่าใช้จ่ายจ่ายล่วงหน้า (Prepaid Expense) รายได้รับล่วงหน้า (Deferred Income) ค่าใช้จ่ายค้างจ่าย (Accrued Expense) รายได้ค้างรับ (Accrued Income) หนี้สูญและหนี้สงสัยจะสูญ (Bad Debt and Doubtful Account) ค่าเสื่อมราคา (Depreciation Expenses) วัสดุสิ้นเปลืองใช้ไป (Supplies Used Expenses)

1. ค่าใช้จ่ายจ่ายล่วงหน้า (Prepaid Expense) หมายถึ ง จานวนเงิ นที่กิ จ การได้ จ่ายไปเพื่อ เป็นค่ า สิ่ งของหรือ บริการ โดยที่ เ มื่อ ถึ ง วันสิ้นงวดบัญชี กิจการก็ยัง ไม่ ไ ด้รับหรือ ยังไม่ ได้ใ ช้ประโยชน์จากสิ่งของหรือ บริการนั้น รวมถึ ง อาจจะได้รับสิ่งของหรือได้ใช้ประโยชน์จากการบริการนั้ นไปเพียงบางส่วน ในส่วนที่ยังไม่ได้รับหรือ ยังไม่ได้ใช้ประโยชน์เมื่อถึงวันสิ้นงวด ทั้ง ๆ ที่ได้มีการจ่ายเงินไปแล้ว ซึ่งค่าใช้จ่ายล่วงหน้าจะถือ เป็ น สิ นทรั พ ย์ ห มุ น เวีย น เช่น ค่ า เช่ า จ่ ายล่ ว งหน้ า ค่ าเบี้ ย ประกั น จ่า ยล่ ว งหน้ า ค่ า โฆษณาจ่ า ย ล่วงหน้า เป็นต้น การบันทึกรายการเกี่ยวกับการปรับปรุงค่าใช้จ่ายล่วงหน้า ในวันสิ้นงวดบัญชี สามารถที่จะ บันทึกรายการปรับปรุงได้ 2 วิธี คือ 1. กรณีกิจการบันทึกการจ่ายเงินค่าสิ่งของหรือบริการเป็นค่าใช้จ่ายทั้งจานวนในวันที่มีการ จ่าย 2. กรณีที่กิจการได้บันทึกการจ่ายเงินค่าสิ่งของหรือบริการนั้น เป็นสินทรัพย์ทั้งจานวนใน วันที่มีการจ่ายเงิน คือ บันทึกเป็นค่าใช้จ่ายจ่ายล่วงหน้าทั้งจานวน ตัวอย่าง 5.1 ในวันที่ 1 สิงหาคม 25X0 กิจการจ่ายค่าเช่าสานักงานสาหรับงวด 1 ปี ไปจานวน 36,000 บาท วิธีการบันทึกบัญชีเป็นค่าใช้จ่ายทั้งจานวน วิธีที่1 กรณีกิจการบันทึกการจ่ายเงินค่าสิ่งของหรือบริการเป็นค่าใช้จ่ายทั้งจานวนในวันที่มี การจ่าย 25X0 ส.ค. 1 เดบิต ค่าเช่าสานักงาน 36,000 เครดิต เงินสด 36,000 (จ่ายค่าเช่าสานักงานระยะเวลา 1 ปี)

106

ค่าเช่าสานักงาน

เงินสด 25X0 ส.ค.1

25X0 ส.ค. 1 36,000

วิธีวิเคราะห์เพื่อนาไปปรับปรุงบัญชี 25X0 1 ส.ค.

25X1 31 ก.ค.

31 ธ.ค. 5

36,000

7 ปิดบัญชี

15,000 ค่าเช่าสานักงาน

21,000 ค่าเช่าสานักงานจ่ายล่วงหน้า

รายการปรับปรุงจะเป็นดังนี้ 25X0 ธ.ค.31 เดบิต ค่าเช่าสานักงานจ่ายล่วงหน้า 21,000 เครดิต ค่าเช่าสานักงาน 21,000 (ปรับปรุงค่าเช่าสานักงาน) ค่าเช่าสานักงาน ส.ค.1 ธ.ค. 31 36,000 21,000

เงินสด ส.ค.1 36,000

ค่าเช่าสานักงานจ่ายล่วงหน้า ธ.ค. 31 21,000

ยกไป 15,000 บัญชีค่าเช่าสานักงานเป็นบัญชีกลุ่มค่าใช้จ่าย จานาไปแสดงในงบกาไรขาดทุนและบัญชีค่า เช่าสานักงานจ่ายล่วงหน้าเป็นบัญชี ในกลุ่มสินทรัพย์จะนาไปแสดงในงบดุล วิธีที่ 2 กรณีที่กิจการได้บันทึกการจ่ายเงินค่าสิ่งของหรือบริการนั้น เป็นสินทรัพย์ทั้งจานวน ในวันที่มีการจ่ายเงิน คือ บันทึกเป็นค่าใช้จ่ายจ่ายล่วงหน้าทั้งจานวน 25X0 ส.ค. 1 เดบิต ค่าเช่าสานักงานจ่ายล่วงหน้า 36,000 เครดิต เงินสด 36,000 (จ่ายค่าเช่าสานักงานระยะเวลา1 ปี)

107 ค่าเช่าสานักงานจ่ายล่วงหน้า 25X0 ส.ค. 1

เงินสด 25X0 ส.ค. 1

36,000

วิธีวิเคราะห์เพื่อนาไปปรับปรุงบัญชี 25X0 1 ส.ค. 1 ม.ค. 5

36,000

25X1 31 ก.ค. 7 31 ธ.ค.

15,000 ค่าเช่าสานักงาน

21,000 ค่าเช่าสานักงานจ่ายล่วงหน้า

รายการปรับปรุงจะเป็นดังนี้ 25X0 ธ.ค. 31 เดบิต ค่าเช่าสานักงาน 15,000 เครดิต ค่าเช่าสานักงานจ่ายล่วงหน้า (ปรับปรุงค่าเช่าสานักงาน) ค่าเช่าสานักงานจ่ายล่วงหน้า ส.ค.1 36,000 ธ.ค. 31 15,000

เงินสด ส.ค.1 36,000

15,000

ค่าเช่าสานักงาน ธ.ค. 31 15,000

ยกไป 21,000 บัญชีค่าเช่าสานักงานเป็นบัญชีกลุ่มค่าใช้จ่ายจะนาไปแสดงในงบกาไรขาดทุนและบัญชี ค่าเช่าสานักงานจ่ายล่วงหน้าเป็นบัญชี ในกลุ่มสินทรัพย์ จะนาไปแสดงในงบดุล 2. รายได้รับล่วงหน้า (Deferred Income) หมายถึง รายได้ที่กิจการได้รับไม่ว่าจะเป็นเงินสดหรือเงินฝากธนาคารหรือ เงินมัด จาค่าบริการที่จานวนเงินที่ได้รับนั้น มีภาระผูกพั นกับกิจการที่จะต้องให้บริการหรือผลประโยชน์กับ บุคคลอื่นในงวดบัญชีถัดไป ในส่วนที่เป็นภาระผูกพันกับกิจการในงวดบัญชี ต่าง ๆ นั้น คือ รายได้ ที่กิจการได้รับล่วงหน้า ดังนั้นรายได้รับล่วงหน้า จึงจัดเป็นหนี้ สินหมุนเวียน เช่น ค่าเช่ารับล่วงหน้า ค่านายหน้ารับล่วงหน้า รายได้ค่าธรรมเนียมทนายความรับล่วงหน้า ฯลฯ

108 การบันทึกรายการเกี่ยวกับการปรับปรุงรายได้รับล่วงหน้า ในวันสิ้นงวดบัญชี สามารถที่จะ บันทึกรายการปรับปรุงได้ 2 วิธี คือ 1. กรณีที่กิจการได้บันทึกการรับเงินเป็นรายได้ทั้งจานวนในวันที่ได้รับเงิน 2. กรณี ที่ กิ จ การได้บั นทึ ก การรับ เงิ นรายได้ นั้น เป็น รายได้รั บล่ ว งหน้ าหรือ หนี้ สิ น ไว้ ทั้ ง จานวนในวันที่ได้รับเงิน ตัวอย่าง 5.2 ในวันที่ 1 กันยายน 25X0 กิจการแบ่งให้เช่าอาคารสานักงานเป็นเวลา 2 ปี โดยคิดค่าเช่า 48,000 บาท ผู้เช่าจ่ายเงินทั้งหมดในวันทาสัญญาเช่า วิธีที่ 1 กรณีที่กิจการได้บันทึกการรับเงินเป็นรายได้ทั้งจานวนในวันที่ได้รับเงิน 25X0 ก.ย. 1 เดบิต เงินสด 48,000 เครดิต ค่าเช่ารับ 48,000 (รับเงินค่าเช่าสาหรับระยะเวลา 2 ปี) ค่าเช่ารับ ก.ย. 1 48,000

เงินสด ก.ย. 1 48,000

วิธีวิเคราะห์เพื่อนาไปปรับปรุงบัญชี 25X0 25X1 1 ก.ย. ค่าเช่ารับ 48,000 1 ม.ค. 31 ธ.ค.

25X2 31 ส.ค.

ปิดบัญชี 4 ค่าเช่ารับ (2,000 x 4 = 8,000) รายการปรับปรุงจะเป็นดังนี้ 25X0 ธ.ค. 31 เดบิต ค่าเช่ารับ 40,000 เครดิต ค่าเช่ารับล่วงหน้า (ปรับปรุงค่าเช่ารับ)

20 ค่าเช่ารับล่วงหน้า (2,000 x 20 = 40,000)

40,000

109 ค่าเช่ารับ ธ.ค. 31 ก.ย. 1 40,000 48,000

เงินสด

ค่าเช่ารับล่วงหน้า ธ.ค. 31 40,000

ก.ย. 31 48,000

8,000 บัญชีค่าเช่ารับเป็นบัญชีกลุ่มรายได้จะนาไปแสดงในงบกาไรขาดทุนและบัญชีค่าเช่ารับ ล่วงหน้าเป็นบัญชีในกลุ่มหนี้สินจะนาไปแสดงในงบดุล วิธีที่ 2 กรณีที่กิจการได้บันทึกการรับเงินรายได้นั้น เป็นรายได้รับล่วงหน้าหรือหนี้สินไว้ทั้ง จานวนในวันที่ได้รับเงิน 25X0 ก.ย. 1 เดบิต เงินสด 48,000 เครดิต ค่าเช่ารับล่วงหน้า 48,000 (รับเงินค่าเช่าระยะเวลา 2 ปี) ค่าเช่ารับล่วงหน้า ก.ย. 1 48,000

เงินสด ก.ย. 1 48,000

วิธีวิเคราะห์เพื่อนาไปปรับปรุงบัญชี 25X0 25X1 1 ก.ย. ค่าเช่ารับล่วงหน้า 48,000 1 ม.ค. 31 ธ.ค.

25X2 31 ส.ค.

ปิดบัญชี 4 ค่าเช่ารับ (2,000 x 4 = 8,000)

20 ค่าเช่ารับล่วงหน้า (2,000 x 20 = 40,000)

รายการปรับปรุงจะเป็นดังนี้ 25X0 ธ.ค. 31 เดบิต ค่าเช่ารับล่วงหน้า 8,000 เครดิต ค่าเช่ารับ 8,000 (ปรับปรุงรายได้ค่าเช่าสาหรับเวลา 4 เดือน)

110

ค่าเช่ารับล่วงหน้า ธ.ค. 31 ก.ย. 1 8,000 48,000

เงินสด ก.ย. 1 48,000

ค่าเช่ารับ ธ.ค. 31 8,000

ยกไป 40,000 บัญชีค่าเช่ารับ เป็นบัญชีกลุ่มรายได้จะนาไปแสดงในงบกาไรขาดทุนและบัญชีค่าเช่ารับ ล่วงหน้า เป็นบัญชีกลุ่มหนี้สิน จะนาไปแสดงในงบดุล 3. ค่าใช้จ่ายค้างจ่าย (Accrued Expenses) หมายถึง ค่าใช้จ่ายหรือบริการที่กิจการได้รับหรือได้ใช้ประโยชน์แล้ว ในงวดบัญชีนั้น แต่ กิจการยังไม่ได้ทาการจ่ายเงินและยังไม่ได้มีการบันทึกรายการไว้ในสมุดบัญชี ดังนั้น เมื่อถึงวันสิ้น งวดกิจการจึงต้องทาการปรับปรุง โดยบันทึกค่าใช้จ่ายและค่าใช้จ่ายค้างจ่าย ซึ่งค่าใช้จ่ายค้างจ่ายนี้ จะถือเป็นหนี้สินหมุนเวียน เช่น ค่าน้าค่าไฟฟ้าค้างจ่าย ค่าโฆษณาค้างจ่าย ค่าเช่าค้างจ่าย เงินเดือน ค้างจ่าย ภาษีเงินได้ค้างจ่าย เป็นต้น ตัวอย่างที่ 5.3 กิจการได้ทาการกู้เงินจากสถาบันการเงินแห่งหนึ่ง จานวน 200,000 บาท ใน อัตราดอกเบี้ย 15% ต่อปี โดยกิจการจะต้องจ่ายดอกเบี้ยทุกวันที่ 15 ของทุกเดือน ถ้าในการกู้เงินนี้ กิจการได้เริ่มเซ็นสัญญากู้ในวันที่ 17 ธันวาคม 25X0 ดังนั้นเมื่อถึงวันสิ้นงวด คือ วันที่ 31 ธันวาคม 25X0 กิจการจึงควรที่จะต้องทาการปรับปรุงค่าดอกเบี้ยที่กิจการจะต้องจ่ายตั้งแต่วันที่ 17 ธันวาคม ถึง 31 ธันวาคม เป็นเวลา 14 วัน ถึงแม้ว่ากิจการจะยังไม่ได้จ่ายเงินค่าดอกเบี้ยก็ตาม แต่ค่าดอกเบี้ยส่วนนี้ก็ควรถือเป็นค่าใช้จ่ายของงวดบัญชีนี้ (สมมติให้ 1 ปี เท่ากับ 365 วัน) ดอกเบี้ยจ่าย = เงินต้น x อัตราดอกเบี้ย x ระยะเวลา คานวณหาดอกเบี้ยจ่าย = 200,000 x 15/100 x 14/365 = 1,150.68 บาท รายการปรับปรุงจะเป็นดังนี้ 25X0 ธ.ค. 31 เดบิต ดอกเบี้ยจ่าย 1,150.68 เครดิต ดอกเบี้ยค้างจ่าย 1,150.68 (ปรับปรุงดอกเบี้ยเงินกู้ 14 วัน อัตรา 15% ต่อปี)

111 ดอกเบี้ยจ่าย 25X0 ธ.ค.31

ดอกเบี้ยค้างจ่าย 25X0 ธ.ค. 31 1,150.68

1,150.68

4. รายได้ค้างรับ (Accrued Income) บริการหรือผลประโยชน์อื่นที่นอกเหนือจากการขายสินค้าหรือบริการหลักโดยกิจการได้ ให้แก่บุคคลภายนอกไปแล้ว แต่กิจการยัง ไม่ได้รับเงินและยัง ไม่ได้มีการบันทึกบัญชีในสมุดบัญชี แต่อย่างใด ดังนั้นเมื่อวันสิ้นงวดกิจการจะต้องบันทึกรายได้ของกิจการ และเนื่องจากยังไม่ได้รับเงิน จึ ง ต้ อ งตั้ ง เป็ น รายได้ ค้ า งรั บ และจะถื อ ว่ า รายได้ ค้ า งรั บ เป็ น สิ น ทรั พ ย์ ห มุ น เวี ย นซึ่ ง มี ลั ก ษณะ เช่นเดียวกับ ลูกหนี้ แต่ สาเหตุที่ไม่ได้ตั้งเป็นลูกหนี้ เพราะการบันทึกเป็นลูกหนี้นิยมใช้กับการขาย สินค้าหรือบริการหลักของกิจการเท่านั้น เช่น รายได้ค่าเช่าค้างรับ ดอกเบี้ยเงินฝากค้างรับ เป็นต้น ตัวอย่าง 5.4 ในวันที่ 1 กันยายน 25X0 กิจการซื้อพันธบัตรรัฐบาลไว้จานวนเงิน100,000 บาท อัต ราดอกเบี้ย 9 % ต่อปี มีกาหนดจ่ายดอกเบี้ยทุกๆ 6 เดือน คื อ วันที่ 1 มีนาคม และวันที่ 1 กันยายน รายการบันทึกบัญชีเมื่อลงทุน 2548 ก.ย. 1 เดบิต พันธบัตรรัฐบาล 100,000 เครดิต เงินสด 100,000 (ซื้อพันธบัตรรัฐบาลเป็นเงินสด) วิธีวิเคราะห์เพื่อนาไปปรับปรุงบัญชี 25X0

1 ก.ย.

31 ธ.ค. ปิดบัญชี ดอกเบี้ยค้างรับ 4 เดือน 2 เดือน

ดอกเบี้ยค้างรับ = 100,000 x 9 x 4 100 12 = 3,000 บาท

25X1

1 มี.ค.

112 รายการปรับปรุงจะเป็นดังนี้ 25X0 ธ.ค. 1 เดบิต ดอกเบี้ยค้างรับ 3,000 เครดิต ดอกเบี้ยรับ 3,000 (ปรับปรุงดอกเบี้ยค้างรับ 4 เดือน) ดอกเบี้ยรับ ธ.ค 31

3,000

ดอกเบี้ยค้างรับ ธ.ค.31 3,000

5. หนี้สูญและหนี้สงสัยจะสูญ (Bad Debt and Doubtful Account) ในการดาเนินธุรกิจการค้าโดยทั่วไป ไม่ว่าจะเป็นกิจการให้บริการหรือขายสินค้า และเป็น กิจการขนาดเล็กหรือกิจการขนาดใหญ่ สิ่งที่หลีกเลี่ยงไม่ได้ก็คือ การให้เครดิต (Credit) หรือการขาย สินค้าหรือการให้บริการเป็นเงินเชื่อนั่นเอง ดังนั้นในทางปฏิบัติการพิจารณาเกี่ยวกับการให้เครดิต หรือสินเชื่อ แก่ลูกค้ารายใดรายหนึ่งนั้นกิจการจะต้องมีการวิเคราะห์และพิจารณาถึงความเป็นไปได้ ที่ลูกค้ารายนั้นจะสามารถนาเงินมาชาระให้ได้ในภายหลัง หรือเมื่อครบกาหนดที่จะต้องชาระเงิน แต่อย่างไรก็ตามถึงแม้ว่ากิจการจะได้มีความระมัดระวังเกี่ยวกับการพิจารณาให้เครดิตหรือสินเชื่อ แก่ลูกค้ าแล้ว ก็เป็นสิ่ งที่มักจะหลีกเลี่ยงไม่พ้นที่กิจการจะต้องประสบปัญ หาเกี่ยวกับการเก็บหนี้ หรือการได้รับชาระหนี้ไม่ตรงตามเวลาที่กาหนด ทั้งนี้เพราะลูกหนี้หรือลูกค้าของกิจการอาจจะเกิด ปัญหาทางด้านการเงินบางอย่างจนไม่สามารถที่จะนาเงินมาชาระหนี้ให้แก่กิจการได้ด้วย เหตุนี้เอง จานวนเงินที่ลูกหนี้ไม่มีความสามารถที่จะนามาชาระหนี้ให้แก่กิจการได้ กิจการก็จะเรียกจานวนเงิน ที่ต้องสูญเสียนี้ว่า “หนี้สูญ” และถือเป็นค่าใช้จ่ายอย่างหนึ่งของกิจการ ในกิ จ การบางแห่ ง ที่ ใ ห้ ค วามส าคั ญ กั บ ความถู ก ต้ อ งของข้ อ มู ล ทางบั ญ ชี ก็ มั ก จะมี ก าร ประมาณหนี้สูญที่คาดว่าจะเกิดขึ้น โดยจะทาการประมาณในวันสิ้นงวดบัญชีและในทางบัญชีจะเรียก หนี้สูญที่ประมาณขึ้นนี้ว่า “หนี้สงสัยจะสูญ ” และถือเป็นค่าใช้จ่ายของกิจการเช่นกัน ดังนั้นในการ แสดงวิธีการบัญชีเกี่ยวกับหนี้สูญของกิจการหรือลูกหนี้ของกิจการไม่มีความสามารถที่จะนาเงิน มาชาระหนีไ้ ด้ จึงจะแบ่งออกเป็น 2 ลักษณะคือ การรับรู้หนี้สูญเป็นค่าใช้จ่ายมี 2 วิธี 1. ตั้งค่าเผื่อหนี้สงสัยจะสูญไว้ก่อน 2. ตัดบัญชีลูกหนี้โดยตรง เมื่อเกิดหนี้สูญ การบัญชีสาหรับหนี้สงสัยจะสูญ 1. วิธีตั้งค่าเผื่อหนี้สงสัยจะสูญไว้ก่อน (The allowance method)

113 วิธีนี้จะคาดการณ์หนี้ที่ คาดว่าจะเก็บไม่ได้แล้วบันทึกเป็นค่าใช้จ่ายในงวดที่เกิด รายได้แทนที่จะรอบันทึกเป็นค่าใช้จ่ายเมื่อพบว่าลูกหนี้รายใดเก็บเงินไม่ได้ โดยจัดทารายการ ปรับปรุง ดังนี้ เดบิต หนี้สงสัยจะสูญ XX เครดิต ค่าเผื่อหนี้สงสัยจะสูญ XX (บันทึกค่าเผื่อหนี้สงสัยจะสูญ ) ค่าเผื่อหนี้สงสัยจะสูญ (Allowance for Doubtful Accounts) คือ จานวนที่คาดว่า จะเก็บจากลูกหนี้ไม่ได้ เป็นบัญชีปรับมูลค่าลูกหนี้ (ถือเป็นบัญชีสินทรัพย์) การแสดงในรายการงบแสดงฐานะการเงิน (บางส่วน) งบแสดงฐานะการเงิน (บางส่วน) ลูกหนี้ 80,000 หัก ค่าเผื่อหนี้สงสัยจะสูญ (2,500) ลูกหนี้สุทธิ 77,500 ในงบกาไรขาดทุน จะแสดงหนี้สงสัยจะสูญเป็นค่าใช้จ่ายในการดาเนินงาน งบกาไรขาดทุนเบ็ดเสร็จ (บางส่วน) ค่าใช้จ่าย : หนี้สงสัยจะสูญ

2,500

วิธีประมาณหนี้ที่คาดว่าจะเก็บไม่ได้ มี 2 วิธี คือ 1.1 คิดเป็นร้อยละของยอดขายเชื่อ 1.2 คิดเป็นร้อยละของการวิเคราะห์อายุลูกหนี้ 1.1 คานวณจากยอดขายเชื่อ เป็นวิธีที่มุ่งเน้นค่าใช้จ่ายที่จะรายงานใน งบกาไรขาดทุน (income statement approach) ตัวอย่าง 5.5 สมมติ ณ 31 ธ.ค. 25X0 มียอดคงเหลือก่อนการปรับปรุงดังนี้ ลูกหนี้ ค่าเผื่อหนี้สงสัยจะสูญ 280,000 1,000

114 แผนกสินเชื่อ คาดว่าจะมีหนี้สูญ 1.5 % ของยอดขายเชื่อจานวน 650,000 บาท ในปี 25X0 ดังนั้นจะต้องบันทึกการปรับปรุงดังนี้ 25X0 ธ.ค. 31 เดบิต หนี้สงสัยจะสูญ (650,000 x 0.015) 9,750 เครดิต ค่าเผื่อหนี้สงสัยจะสูญ 9,750 (บันทึกหนี้สงสัยจะสูญสาหรับปี) บัญชีแยกประเภทจะแสดงรายการ ดังนี้ ลูกหนี้ 280,000

ค่าเผื่อหนี้สงสัยจะสูญ 1,000 9,750 ยกไป 10,750

1.2 วิธีวิเคราะห์อายุลูกหนี้ เป็นการวิเคราะห์ระยะเวลาเป็นหนี้ของลูกหนี้แต่ละรายเป็นวิธีที่มุ่งเน้นรายการ ลูกหนี้ในงบดุล (Balance Sheet Approach) ตัวอย่าง 5.6 ลูกหนี้ ณ สิ้นปี 25X0 ของบริษัท ศุภวรรณ จากัด มีดังนี้

ชื่อลูกค้า แพรว พราว พิมพ์ พลอย แพร รวม อัตราค่าเผื่อหนี้สงสัยจะสูญ ค่าเผื่อหนี้สงสัยจะสูญ

1-30 วัน 31-60 วัน 20,000 10,000 13,000 39,000 69,000 X0.1% 69

12,000 25,000 X1% + 250

อายุลูกหนี้ 61-90 วัน มากกว่า ยอดคงเหลือ 90วัน 20,000 10,000 10,000 23,000 3,000 1,000 4,000 2,000 2,000 55,000 15,000 3,000 112,000 X5% X90% + 750 + 2,700 = 3,769

115 ก่อนปรับปรุง บริษัทนี้มียอดคงเหลือในบัญชีนี้ ดังนี้ ลูกหนี้ ยกมา 112,000

ค่าเผื่อหนีส้ งสัยจะสูญ ยกมา 1,250

การปรับปรุงเพื่อให้มีค่าเผื่อหนี้สงสัยจะสูญ ครบ 3,769 บาท ตามที่วิเคราะห์อายุลูกหนี้ 25X0 ธ.ค. 31 เดบิต หนี้สงสัยจะสูญ 2,519 เครดิต ค่าเผื่อหนี้สงสัยจะสูญ (3,769 – 1,250) 2,519 (บันทึกรายการปรับปรุงสาหรับปี) บัญชีแยกประเภทจะแสดงรายการ ดังนี้ ลูกหนี้ ยกมา 112,000

ค่าเผื่อหนี้สงสัยจะสูญ ยกมา 1,250 ธ.ค. 31 2,519 ยกไป 3,769

การบันทึกบัญชีเมื่อเกิดหนี้สูญจริง จากตัวอย่าง 5.6 ปีถัดมา คือต้นปี 25X1 บริษัท ศุภวรรณ จากัด เก็บเงินจากลูกหนี้ที่มี อยู่จานวน 112,000 บาท ได้เพียง 92,000 บาท รายการเก็บเงินจะบันทึกบัญชี ดังนี้ 25X1 ม.ค.-มี.ค. เดบิต เงินสด 92,000 เครดิต ลูกหนี้ 92,000 (บันทึกการเก็บเงินได้) สมมติมีลูกหนี้ 2 รายเก็บเงินไม่ได้จานวน 3,000 บาท จะบันทึกรายการดังนี้ 25X1 มี.ค. 31 เดบิต ค่าเผื่อหนี้สงสัยจะสูญ 3,000 เครดิต ลูกหนี้ – พลอย 1,000 ลูกหนี้ – แพร 2,000 (ตัดบัญชีลูกหนี้เป็นหนี้สูญ) การตัดหนี้สูญจะไม่กระทบกับสินทรัพย์โดยรวมและบัญชีอื่น และการตัดหนี้สูญจะไม่ กระทบงบดุลเช่นกัน ดังรูปนี้

116 ก่อนตัดหนี้สูญ ลูกหนี้ (112,000-92,000) หัก ค่าเผื่อหนี้สงสัยจะสูญ ลูกหนี้ (สุทธิ)

หลังตัดหนี้สูญ 20,000 (3,769) 16,231

(20,000 -3,000) (3,769 - 3,000) เหมือนกัน

17,000 (769) 16,231

2. วิธีตัดบัญชีลูกหนี้โดยตรง เมื่อเกิดหนี้สูญ (The direct write-off method) จากตัวอย่างเดิม สมมติมีลูกหนี้ 2 ราย เก็บเงินไม่ได้จานวน 3,000 บาท จะ บันทึกรายการดังนี้ 25X1 มี.ค. 31 เดบิต หนี้สูญ 3,000 เครดิต ลูกหนี้ – พลอย 1,000 ลูกหนี้ – แพร 2,000 (ตัดบัญชีลูกหนี้เป็นหนี้สูญ) วิธีนี้มีข้อเสีย 2ประการ คือ 1. สินทรัพย์แสดงด้วย มูลค่าสูงไป 2. ไม่เป็นไปตามหลัก จับคู่ ค่าใช้จ่ายกับรายได้ การบันทึกบัญชีเมื่อได้รับหนี้สูญคืน ในกรณีที่กิจการได้มีการประมาณหนี้สงสัยจะสูญ และได้ตัดบัญชีลูกหนี้เป็นหนี้สูญไปแล้ว ต่อมาถ้าลูกหนี้รายนั้นได้แสดงความจานงที่จะนาเงินมาชาระหนี้ในภายหลัง กิจการสามารถแสดง การบันทึกการรับคืนของหนี้สูญ ดังตัวอย่าง ตัวอย่างที่ 5.7 ในวันที่ 15 มีนาคม 25X2 กิจการได้รับแจ้งจากลูกหนี้ – พลอย ที่กิจการตัดเป็นหนี้ สูญไปแล้ว ว่าจะนาเงินมาชาระหนี้ให้ 1,000 บาท และต่อมาในวันที่ 20 มีนาคม 25X2 กิจการได้รับ เงินชาระหนี้จานวนนี้ การบันทึกบัญชีในสมุดรายวันทั่วไปสามารถแสดงได้ดังนี้ 25X2 มี.ค. 15 เดบิต ลูกหนี้ - พลอย 1,000 เครดิต ค่าเผื่อหนี้สงสัยจะสูญ 1,000 (บันทึกการตั้งลูกหนี้ทางการค้ารายนี้ขึ้นมาใหม่) 25X2 มี.ค. 20

เดบิต เงินสด 1,000 เครดิต ลูกหนี้ – พลอย (รับชาระหนี้จากลูกหนี้เป็นเงินสด)

1,000

117 6. ค่าเสื่อมราคา (Depreciation) ในการดาเนินธุรกิจของกิจการค้าโดยทั่วไป มักจะมีความจาเป็นที่จะต้องมี สินทรัพย์ ถาวรหรือ สิ นทรัพ ย์ประจาไว้ส าหรับใช้ใ นกิจการ สิ นทรัพย์เ หล่ านี้ได้แก่ ที่ดิน อาคาร เครื่อ งใช้ ส านั ก งาน รถยนต์ เครื่ อ งจั ก ร เป็ น ต้ น ซึ่ ง สิ น ทรั พ ย์ เ หล่ า นี้ เ มื่ อ มี ก ารใช้ ง าน นั บ วั น ก็ จ ะมี ก าร เสื่อมสภาพและทรุดโทรมลง ยกเว้น ที่ดิน ดังนั้นกิจการจึงต้องมีการคิดค่ าเสื่อมสภาพหรือการทรุด โทรมจากการใช้งานของสินทรัพย์เหล่านั้น ในแต่ละปีโดยจะทาการคิดและบันทึกบัญชีในวันสิ้นงวด ซึ่งจะคิดค่าเสื่อมสภาพนั้นออกมาในรูปของ “ค่าเสื่อมราคา” และถือเป็นค่าใช้จ่ายของกิจการและ ตามปกติแล้วสินทรัพย์ถาวรหรือสินทรัพย์ประจาทุกชนิดก็จะต้องมีการคิดค่าเสื่อมราคาเสมอ ยกเว้น ที่ดินจะไม่มีการคิดค่าเสื่อมราคา เพราะที่ดินเป็นสินทรัพย์ที่ไม่สามารถจะประเมินการเสื่อมสภาพ หรือการทรุดโทรมได้อย่างชัดเจน และแนวโน้มราคาของที่ดินมักจะสูงขึ้น ในการคานวณค่าเสื่อมราคาของสินทรัพย์แต่ละชนิดจะต้องทราบข้อมูลที่เกี่ยวข้อง ดังนี้ 1. ราคาทุนของสินทรัพย์ถาวร (Cost of Assets) หมายถึง ต้นทุนของสินทรัพย์ถาวรที่ กิจการได้นามาใช้ ซึ่งราคาทุนนั้นหมายรวมถึง ราคาที่จ่ายเงินซื้อรวมกั บค่าใช้จ่ายไป เพื่อให้ได้สินทรัพย์นั้นมาใช้งาน เช่น ค่าขนส่ง ค่าติดตั้ง ค่าใช้จ่ายในการทดลองใช้ ค่า ภาษีอากร เป็นต้น 2. อายุการใช้งานโดยประมาณ (Estimated Life) หมายถึง ระยะเวลาที่กิจการคาดว่า จะได้ใช้ประโยชน์จากสินทรัพย์นั้น ๆ 3. มูลค่าซาก (Scrap Value) หมายถึง จานวนเงินที่จะได้รับจากการขายสินทรัพย์นั้น หลังจากที่ได้ใช้สินทรัพย์นั้นจนครบอายุการใช้งานตามที่ประมาณไว้ วิธีการคิดค่าเสื่อมราคา จากข้อมูลเกี่ยวกับสินทรัพย์ที่นามาใช้งาน ได้แก่ ราคาทุน อายุการใช้งานและค่าซากของ สินทรัพย์ ก็จะนามาใช้ในการคานวณค่าเสื่อมราคาของสินทรัพย์ถาวรชนิดต่าง ๆ ได้ ยกเว้น ที่ดิน สาหรับวิธีการคานวณค่าเสื่อมราคา ตามกฎหมายได้ มีการกาหนดอัตราร้อยละสูงสุดที่กิจการจะนา ใช้ในการคานวณค่าเสื่อมราคาตามประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาของ สินทรัพย์ วิธีการคิดค่าเสื่อมราคานิยมใช้ เช่น วิธียอดลดลง (Declining Balance Method) วิธี เส้นตรง (Straight Line Method) วิธีผลรวมจานวนปี (Sum-of-the-years Digits Method) วิธีคิด ตามผลผลิต (Unit Production Method) เป็นต้น และสาหรับการศึกษาในครั้งนี้ จะอธิบายวิธีการ คานวณค่าเสื่อมราคาวิธีเส้นตรงวิธีเดียว ซึ่งเป็นวิธีที่นิยมใช้กันมากที่สุด

118 วิธีการคิดค่าเสื่อมราคาแบบเส้นตรงหรือแบบคงที่ (Straight Line Method) เป็นการคิดค่าเสื่อมราคาของสินทรัพย์ที่จะมีจานวนค่าเสื่อมราคาเท่ากันทุก ๆ ปี ซึ่ง สามารถคานวณได้จากสูตรดังนี้ ค่าเสื่อมราคาต่อปี = ราคาทุน - ราคาซาก อายุการใช้งาน หรือ ค่าเสื่อมราคาต่อปี = (ราคาทุน – ราคาซาก) x อัตราค่าเสื่อมราคา ตัวอย่างที่ 5.8 กิจการซื้ออุปกรณ์สานักงานมาใช้งานเมื่อต้นปี 25X0 ในราคาต้นทุน 500,000 บาท กิจการประมาณอายุการใช้งานของอุปกรณ์สานักงาน 5 ปี โดยประมาณว่าเมื่อใช้อุปกรณ์สานักงาน จนครบอายุการใช้งานโดยประมาณแล้วขายได้เท่ากับ 50,000 บาท วิธีการคิดค่าเสื่อมราคาแบบเส้นตรง ค่าเสื่อมราคาต่อปี

ค่าเสื่อมราคาต่อปี

=

ราคาทุน - ราคาซาก อายุการใช้งาน

=

500,000 - 50,000 5 90,000 บาท

=

การบันทึกบัญชีในสมุดรายวันทั่วไปสามารถแสดงได้ดังนี้ 25X0 ธ.ค. 31

เดบิต ค่าเสื่อมราคา-อุปกรณ์สานักงาน 90,000 เครดิต ค่าเสื่อมราคาสะสม-อุปกรณ์สานักงาน 90,000 (บันทึกค่าเสื่อมราคาอุปกรณ์สานักงานปี 25X0)

ตัวอย่างการแสดงรายการในงบแสดงฐานะการเงินประจาปี 25X0 สินทรัพย์ ที่ดิน อาคาร และอุปกรณ์ อุปกรณ์สานักงาน 500,000 หัก ค่าเสื่อมราคาสะสม-อุปกรณ์สานักงาน 90,000 410,000

119 ตัวอย่างการแสดงรายการในงบแสดงฐานะการเงินประจาปี 25X1 สินทรัพย์ ที่ดิน อาคาร และอุปกรณ์ อุปกรณ์สานักงาน 500,000 หัก ค่าเสื่อมราคาสะสม-อุปกรณ์สานักงาน 180,000 320,000 ในกรณีที่กิจการซื้อสินทรัพย์ถาวรมาใช้ในระหว่างปี ให้คิดค่าเสื่อมราคานับตั้งแต่วันที่เริ่มใช้ งาน เช่น ถ้ากิจการซื้ออุปกรณ์สานักงานในวันที่ 1 ตุลาคม 25X0 การปรับปรุงค่าเสื่อมราคาประจาปี เพียง 3 เดือน (ต.ค. – ธ.ค.) มีวิธีการคานวณ ดังนี้ ค่าเสื่อมราคาต่อปี

= = =

500,000 - 50,000 5 90,000 x 3/12 22,500 บาท

บัญชีค่าเสื่อมราคา (Depreciation Expense) แสดงแยกตามชนิดของสินทรัพย์ เช่น บัญชีค่าเสื่อมราคา-อุปกรณ์สานักงาน บัญชีค่าเสื่อมราคา-อาคาร บัญชีค่าเสื่อมราคา-รถยนต์ เป็นต้น บัญชีค่าเสื่อมราคาถือเป็นค่าใช้จ่ายประจางวดของกิจการ แสดงในงบกาไรขาดทุนเบ็ดเสร็จ ประจาปี หรือ ถือเป็นส่วนหนึ่งของต้นทุนการผลิตสินค้า เช่น กรณีค่าเสื่อมราคาของโรงงาน ค่าเสื่อมราคาของเครื่องจักร บัญชีค่าเสื่อมราคาสะสม (Accumulated Depreciation) เป็นบัญชีปรับมูลค่าบัญ ชี สินทรัพย์เพื่อนาไปปรับราคาต้นทุนของสินทรัพย์ถาวรที่บันทึกไว้ให้แสดงราคาตามบัญชี (Book Value) บัญชีค่าเสื่อมราคาสะสม เป็นบัญชีที่ใช้จดบันทึกเกี่ยวกับประโยชน์ของสินทรัพย์ส่วนที่ เสื่อมสภาพลงเนื่องจากการใช้หารายได้ในแต่ละงวด บั ญชีค่าเสื่อมราคาสะสมโดยปกติมียอดดุล ทางด้านเครดิตและสะสมเพิ่มมากขึ้นทุกงวดบัญชี บัญชีค่าเสื่อมราคาสะสมจะต้องแยกตามชนิดของ สิ นทรัพ ย์ เช่ นเดีย วกั บบั ญ ชีค่ า เสื่ อ มราคา การแสดงบัญ ชีค่ าเสื่ อ มราคาสะสมให้น าไปแสดงใน งบแสดงฐานะการเงินเป็นรายการหักจากสินทรัพย์ถาวรบัญชีนั้น ๆ เพื่อแสดงถึงราคาตามบัญชีของ สินทรัพย์นั้น จะเห็นได้ว่าถ้ากิจการใช้สินทรัพย์มาเป็นเวลานานราคาตามบัญชีของสินทรัพย์จะลด ต่าลงไปทุกทีจนในที่สุดเมื่อถึงเวลาที่กิจการเลิกใช้สินทรัพย์นั้นค่าเสื่อมราคาสะสมของสินทรัพย์จะ เท่ากับราคาต้นทุนเมื่อซื้อหักด้วยราคาซากที่ประมาณไว้ 7. วัสดุสิ้นเปลืองใช้ไป (Supplies used Expense) วัสดุสิ้นเปลือง (Supplies) โดยปกติแล้วจะมีลักษณะเป็นสินทรัพย์หมุนเวียนของ กิ จการ ซึ่งเป็น สิ นทรัพ ย์ ที่มี ลั ก ษณะการใช้แ ล้ ว หมดไป เช่น ปากกา ดิ นสอ ยางลบ ไม้บรรทั ด

120 กระดาษ เป็นต้น นอกจากนี้วัสดุสิ้นเปลือง ยังมีชื่อเรียกต่าง ๆ กัน เช่น วัสดุสานักงาน วัสดุในการ เสริมสวย วัสดุในการโฆษณา เป็นต้น ทั้งนี้ขึ้นอยู่กับลักษณะของการใช้งาน ถึงแม้ว่าวัสดุสิ้นเปลืองจะถือเป็นสินทรัพย์หมุนเวียนของกิจการ แต่เมื่อวัสดุเหล่านั้น ได้ถูกใช้ไปหมดแล้ว ก็จะเปลี่ยนสภาพเป็นวัสดุสิ้ นเปลืองใช้ไป และถือเป็นค่าใช้จ่ายของกิจการ ในทางปฏิบัตินั้นกิจการมักจะทาการกาหนดให้มีการตรวจนับวัสดุสิ้นเปลืองที่ยังคงเหลืออยู่ในวัน สิ้นงวด เพื่อนาไปหักออกจากจานวนวัสดุสิ้นเปลืองที่ยกมาต้นงวด บวกกับที่ได้มีการซื้อเพิ่มเข้ามา ในระหว่ า งปี วั ส ดุ สิ้ น เปลื อ งส่ ว นที่ ห ายไปก็ จ ะถื อ เป็ น วั ส ดุ สิ้ น เปลื อ งใช้ ไ ป โดยสรุ ป แล้ ว การ คานวณหาวัสดุสิ้นเปลืองใช้ไปสามารถที่จะคานวณได้ดังนี้ วัสดุสิ้นเปลือง (ต้นงวด) xxx บวก วัสดุสิ้นเปลืองที่ซื้อระหว่างปี xxx วัสดุสิ้นเปลืองที่มีอยู่ทั้งสิ้น xxx หัก วัสดุสิ้นเปลืองคงเหลือ xxx วัสดุสิ้นเปลืองใช้ไป xxx การบันทึกรายการปรับปรุงเกี่ยวกับวัสดุสิ้นเปลืองใช้ไป สามารถทาได้ ณ วันสิ้นงวด ตัวอย่างที่ 5.9 เมื่อวันที่ 1 มกราคม 25X0 กิจการมีวัสดุสานักงานคงเหลือยกมาจานวน 4,000 บาท ในวันที่ 20 เมษายน 25X0 กิจการได้ซื้อวัสดุสานักงานมาจานวน 8,000 บาท และในวันที่ 31 ธันวาคม 25X0 กิจการได้ทาการตรวจนับวัสดุสานักงานพบว่า วัสดุสานักงานที่ยังคงมีเหลืออยู่ จานวนเท่ากับ 2,000 บาท การบั น ทึ ก บั ญ ชี ใ นวั น ที่ ซื้ อ วั ส ดุ ส านั ก งาน และการปรั บ ปรุ ง รายการในวั น สิ้ น งวด สามารถบันทึกในสมุดรายวันทั่วไปได้ ดังนี้ 25X0 เม.ย. 20 เดบิต วัสดุสานักงาน 8,000 เครดิต เงินสด 8,000 (ซื้อวัสดุสานักงานเป็นเงินสด) 25X0 ธ.ค. 31 เดบิต วัสดุสานักงานใช้ไป ((4,000+8,000)-2,000) 10,000 เครดิต วัสดุสานักงาน 10,000 (ปรับปรุงวัสดุสานักงานใช้ไป) จากยอดคงเหลื อในสมุดบัญชีจานวน 2,000 บาท ของวัสดุสานักงานจะปรากฏใน งบแสดงฐานะการเงิน ภายใต้หัวข้อสินทรัพย์หมุนเวียน และสาหรับวัสดุสานักงานใช้ไปก็จะมีจานวน เท่ากับ 11,000 บาท ที่จะแสดงเป็นค่าใช้จ่ายในงบกาไรขาดทุนเบ็ดเสร็จ

121

การแก้ไขข้อผิดพลาด (Correction of Error) ข้อผิดพลาดที่พบในการจัดทางบทดลอง และข้อผิดพลาดที่พบโดยการตรวจสอบบัญชี หรือการพบโดยบังเอิญ จะต้องทาการแก้ไขรายการ วิธีแก้ไขรายการเป็นดังนี้ 1. บันทึกรายการในสมุดรายวันผิด และยังไม่ได้ผ่านรายการไปยังบัญชีแยกประเภท เช่น กรณีชื่อบัญชีหรือจานวนเงินผิด ให้ขีดฆ่าที่ผิดในสมุดรายวันและแก้ไขชื่อบัญชี หรือจานวนเงินให้ถูกต้อง พร้อมลงนามกากับการแก้ไข 2. บันทึกรายการในสมุดรายวันถูกต้อง แต่ผ่านรายการไปยังบัญชีแยกประเภทผิด กรณีนี้ ให้ขีดฆ่าที่ผิดในบัญชีแยกประเภทพร้อมลงนามกากับแล้วผ่านรายการใหม่ให้ ถูกต้อง 3. บันทึกรายการในสมุดรายวันผิด และได้ผ่านรายการไปยังบัญชีแยกประเภทแล้ว กรณีนี้ ต้องบันทึกรายการแก้ไขในสมุดรายวันแล้วผ่านรายการแก้ไขไปยังบัญชีแยก ประเภท เพื่อปรับแก้บัญชีแยกประเภทให้ถูกต้อง ตัวอย่างการบันทึกแก้ไขรายการที่ผิดตามข้อ 3 การบันทึกบัญชีที่ผิด เดบิต รถยนต์ 4,500 เครดิต เงินสด 4,500 (จ่ายค่าซ่อมแซมรถยนต์เป็นเงินสด)

การบันทึกบัญชีที่ถูกต้อง เดบิต ค่าซ่อมแซมรถยนต์ 4,500 เครดิต เงินสด 4,500

เดบิต เงินสด 7,000 เครดิต วัสดุสานักงาน 7,000 (ซื้อวัสดุสานักงานเป็นเงินสด) เดบิต ค่ารับรอง 5,200 เครดิต เงินสด 5,200 (จ่ายค่าใช้จ่ายเบ็ดเตล็ดเป็นเงินสด)

เดบิต วัสดุสานักงาน 7,000 เครดิต เงินสด 7,000

เดบิต เงินเดือน 8,500 เครดิต เงินสด 8,500

เดบิต ค่าเช่า 8,500 เครดิต เงินเดือนค้างจ่าย 8,500

เดบิต ค่ารับรอง 2,500 เครดิต เงินสด

2,500

บันทึกรายการแก้ไข เดบิต ค่าซ่อมแซมรถยนต์ 4,500 เครดิต รถยนต์ 4,500 (บัน ทึก แก้ ไ ขบัญ ชีค่ า ใช้ จ่า ยซ่ อ มแซม รถยนต์) เดบิต วัสดุสานักงาน 14,000 เครดิต เงินสด 14,000 (บันทึกแก้ไขบัญชีที่ลงผิดด้าน) เดบิต เงินสด 2,700 เครดิต ค่ารับรอง 2,700 (บั น ทึ ก แก้ ไ ขจ านวนเงิ น เป็ น 2,500 บาท) เดบิต เงินสด 8,500 เครดิต เงินเดือนค้างจ่าย 8,500 (บันทึกแก้ไขบัญชีเงินเดือนค้างจ่าย)

(ปรับปรุงค่าเช่าค้างจ่ายงวดนี้)

กระดาษทาการ กระดาษทาการ (Working Paper หรือ Work Sheet) เป็นเครื่องมืออย่างหนึ่งเพื่อช่วยใน การจัดเตรียมข้อมูลในการนาเสนอผลงานทางการบัญชีในเรื่องต่าง ๆ ในวันสิ้นงวดบัญชี โดยผู้ทา บัญชีจะจัดทากระดาษทาการขึ้นเพื่อช่วยในการปรับปรุงบัญชีตอนสิ้นงวดก่อนการปิดบัญชีและช่วย ในการทางบการเงินให้ง่ายและรวดเร็วขึ้น กระดาษทาการเป็นกระดาษที่มีช่องจานวนเดบิตและ เครดิ ต อยู่ ห ลายคู่ แต่ ก ระดาษท าการไม่ ไ ด้ เ ป็ น ส่ ว นหนึ่ ง ของการบั น ทึ ก ทางการบั ญ ชี ห รื อ เป็ น งบการเงินที่จะนาแสดงต่อบุคคลภายนอกตามวงจรบัญ ชีแต่อย่างใด นักบัญ ชีถื อว่า การจัดทา

122 กระดาษทาการเป็นสิ่ งที่ช่ว ยในการเตรียมการจัดทางบการเงินเพื่อช่ว ยให้มองเห็นรายการและ ข้อผิดพลาดได้ชัดเจนขึ้น กระดาษทาการมีหลายชนิด ได้แก่ กระดาษทาการชนิด 6 ช่อง 8 ช่อง 10 ช่อง และ 12 ช่อง กิจการจะเลือกใช้กระดาษทาการชนิดใดขึ้นอยู่กับความจาเป็นของกิจการ ข้อมูลในกระดาษทาการ ประกอบด้วยข้อมูลหลัก ดังต่อไปนี้ 1. งบทดลองก่อนปรับปรุง 2. รายการปรับปรุง 3. งบกาไรขาดทุนเบ็ดเสร็จ 4. งบแสดงฐานะการเงิน นอกจากนี้อาจเพิ่มข้อมูล ต่อไปนี้ ได้อีก 5. งบทดลองหลังปรับปรุง 6. งบต้นทุนผลิต กระดาษทาการ 6 ช่อง ประกอบด้วย ข้อมูล 1 + 3 + 4 กระดาษทาการ 8 ช่อง ประกอบด้วย ข้อมูล 1 + 2 + 3 + 4 กระดาษทาการ 10 ช่อง ประกอบด้วย ข้อมูล 1 + 2 + 3 + 4 + 5 กระดาษทาการ 12 ช่อง ประกอบด้วย ข้อมูล 1 + 2 + 3 + 4 + 5 +6 ทั้งนี้แต่ละข้อมูลจะประกอบด้วย 2 ด้าน คือ จานวนเงิน ด้านเดบิต และ จานวนเงินด้านเครดิต ตัวอย่าง 5.10 การจัดทากระดาษทาการ ยอดคงเหลือตามงบทดลองก่อนปรับปรุงของ ร้านสวนอ้อย บริการ ณ 31 ธันวาคม 25X0 ปรากฏตามกระดาษทาการของ ร้านสวนอ้อย บริการ ข้างล่างนี้ และมีข้อมูลเพิ่มเติม ดังนี้ 1. จากการตรวจนับวัสดุสานักงาน มียอดคงเหลือ ณ วันนี้เพียง 1,200 บาท 2. คิดค่าเสื่อมราคาเครื่องใช้สานักงาน 20 % ต่อปี มีราคาซาก 2,000 บาท 3. ประมาณหนี้สงสัยจะสูญ 2 % ของลูกหนี้คงเหลือในวันสิ้นงวด 4. ประมาณภาษีเงินได้สาหรับงวดบัญชีเท่ากับ 900 บาท

123 ขั้นที่ 1 นางบทดลอง (ก่อนปรับปรุง) ที่เก็บมาจากสมุดบัญชีแยกประเภท มาไว้ในกระดาษทาการ ช่องงบทดลอง ร้านสวนอ้อย บริการ กระดาษทาการ สาหรับปี สิ้นสุดวันที่ 31 ธันวาคม 25X0 รายการ เงินสด ลูกหนีก้ ารค้า วัสดุสานักงาน เครื่องใช้สานักงาน ค่าเสื่อมราคาสะสมเครื่องใช้สานักงาน เจ้าหนี้การค้า เงินกู้ ทุน – นางน้าอ้อย ถอนใช้ส่วนตัว รายได้ค่าบริการ เงินเดือน ค่าเช่าสานักงาน ค่าโทรศัพท์ ค่าไฟฟ้า ดอกเบี้ยจ่าย

งบทดลอง เดบิต 15,000 18,000 2,500 20,000

เครดิต

1,800 1,500 12,000 30,000 5,000 28,300 8,500 3,000 400 700 500 73,600

73,600

รายการปรับปรุง เดบิต

เครดิต

งบทดลอง หลังปรับปรุง เดบิต เครดิต

งบกาไรขาดทุน เบ็ดเสร็จ เดบิต เครดิต

งบแสดงฐานะ การเงิน เดบิต เครดิต

124 ขั้นที่ 2 ปรับปรุงรายการเมื่อวันสิ้นงวดบัญชี ร้านสวนอ้อย บริการ กระดาษทาการ สาหรับปีสิ้นสุดวันที่ 31 ธันวาคม 25X0 งบทดลอง

รายการ เงินสด ลูกหนีก้ ารค้า วัสดุสานักงาน เครื่องใช้สานักงาน ค่าเสื่อมราคาสะสมเครื่องใช้สานักงาน เจ้าหนี้การค้า เงินกู้ ทุน – นางน้าอ้อย ถอนใช้ส่วนตัว รายได้ค่าบริการ เงินเดือน ค่าเช่าสานักงาน ค่าโทรศัพท์ ค่าไฟฟ้า ดอกเบี้ยจ่าย

เดบิต เครดิต 15,000 18,000 2,500 20,000

งบทดลอง หลังปรับปรุง เดบิต เครดิต

รายการปรับปรุง เดบิต

เครดิต

งบกาไรขาดทุน เบ็ดเสร็จ เดบิต เครดิต

(1) 1,300

1,800 1,500 12,000 30,000

(2) 3,600

5,000 28,300 8,500 3,000 400 700 500 73,600 73,600

วัสดุสานักงานใช้ไป ค่าเสื่อมราคา-เครื่องใช้สานักงาน หนี้สงสัยจะสูญ ค่าเผื่อหนี้สงสัยจะสูญ ภาษีเงินได้ ภาษีเงินได้ค้างจ่าย

(1)1,300 (2) 3,600 (3) 360 (3) 360 (4) 900 6,160

(4) 900 6,160

รายการปรับปรุง (1) วัสดุสานักงานใช้ไป (3) ค่าเผื่อหนี้สงสัยจะสูญ

(2) ค่าเสื่อมราคา (4) ภาษีเงินได้ค้างจ่าย

งบแสดงฐานะ การเงิน เดบิต เครดิต

125 ขั้นที่ 3 จัดทางบทดลองหลังปรับปรุงรายการแล้ว ร้านสวนอ้อย บริการ กระดาษทาการ สาหรับปีสิ้นสุดวันที่ 31 ธันวาคม 25X0 งบทดลอง

รายการ เงินสด ลูกหนีก้ ารค้า วัสดุสานักงาน เครื่องใช้สานักงาน ค่าเสื่อมราคาสะสมเครื่องใช้สานักงาน เจ้าหนี้การค้า เงินกู้ ทุน – นางน้าอ้อย ถอนใช้ส่วนตัว รายได้ค่าบริการ เงินเดือน ค่าเช่าสานักงาน ค่าโทรศัพท์ ค่าไฟฟ้า ดอกเบี้ยจ่าย

เดบิต เครดิต 15,000 18,000 2,500 20,000

รายการปรับปรุง เดบิต

เครดิต

(1) 1,300

1,800 1,500 12,000 30,000

งบทดลอง หลังปรับปรุง เดบิต เครดิต 15,000 18,000 1,200 20,000 5,400

(2) 3,600 1,500 12,000 30,000

5,000

5,000 28,300

28,300

8,500 3,000 400 700 500 73,600 73,600

วัสดุสานักงานใช้ไป ค่าเสื่อมราคา-เครื่องใช้สานักงาน หนี้สงสัยจะสูญ ค่าเผื่อหนี้สงสัยจะสูญ ภาษีเงินได้ ภาษีเงินได้ค้างจ่าย

งบกาไรขาดทุน เบ็ดเสร็จ เดบิต เครดิต

8,500 3,000 400 700 500 (1)1,300 (2) 3,600 (3) 360

1,300 3,600 360 (3) 360

(4) 900 6,160

360 900

(4) 900 6,160

รายการปรับปรุง (1) วัสดุสานักงานใช้ไป (3) ค่าเผื่อหนี้สงสัยจะสูญ

78,460

900 78,460

(2) ค่าเสื่อมราคา (4) ภาษีเงินได้ค้างจ่าย

งบแสดงฐานะ การเงิน เดบิต เครดิต

126 ขั้นที่ 4 นางบทดลองหลังปรับปรุงรายการไปจัดทางบกาไรขาดทุนเบ็ดเสร็จ ร้านสวนอ้อย บริการ กระดาษทาการ สาหรับปีสิ้นสุดวันที่ 31 ธันวาคม 25X0 รายการ เงินสด ลูกหนีก้ ารค้า วัสดุสานักงาน เครื่องใช้สานักงาน ค่าเสื่อมราคาสะสม-เครื่องใช้ สานักงาน เจ้าหนี้การค้า เงินกู้ ทุน – นางน้าอ้อย ถอนใช้ส่วนตัว รายได้ค่าบริการ เงินเดือน ค่าเช่าสานักงาน ค่าโทรศัพท์ ค่าไฟฟ้า ดอกเบี้ยจ่าย วัสดุสานักงานใช้ไป ค่าเสื่อมราคา-เครื่องใช้สานักงาน หนี้สงสัยจะสูญ ค่าเผื่อหนี้สงสัยจะสูญ ภาษีเงินได้ ภาษีเงินได้ค้างจ่าย

งบทดลอง เดบิต เครดิต 15,000 18,000 2,500 20,000

รายการปรับปรุง เดบิต

เครดิต

(1) 1,300

1,800 1,500 12,000 30,000

งบทดลอง หลังปรับปรุง เดบิต เครดิต 15,000 18,000 1,200 20,000 5,400

งบกาไรขาดทุน เบ็ดเสร็จ เดบิต เครดิต

(2) 3,600 1,500 12,000 30,000

5,000

5,000 28,300

28,300

8,500 3,000 400 700 500 73,600 73,600 (1)1,300 (2) 3,600 (3) 360

8,500 3,000 400 700 500

8,500 3,000 400 700 500

1,300 3,600 360

1,300 3,600 360

(3) 360 (4) 900 6,160

360 900

(4) 900 6,160

28,300

78,460

900 900 78,460

กาไรสุทธิ 28,300

รายการปรับปรุง (1) วัสดุสานักงานใช้ไป (3) ค่าเผื่อหนี้สงสัยจะสูญ

(2) ค่าเสื่อมราคา (4) ภาษีเงินได้ค้างจ่าย

9,040 28,300

งบแสดงฐานะ การเงิน เดบิต เครดิต

127 ขั้นที่ 5 จัดทางบแสดงฐานะการเงิน ร้านสวนอ้อย บริการ กระดาษทาการ สาหรับปีสิ้นสุดวันที่ 31 ธันวาคม 25X0 รายการ เงินสด ลูกหนีก้ ารค้า วัสดุสานักงาน เครื่องใช้สานักงาน ค่าเสื่อมราคาสะสม-เครื่องใช้ สานักงาน เจ้าหนี้การค้า เงินกู้ ทุน – นางน้าอ้อย ถอนใช้ส่วนตัว รายได้ค่าบริการ เงินเดือน ค่าเช่าสานักงาน ค่าโทรศัพท์ ค่าไฟฟ้า ดอกเบี้ยจ่าย

งบทดลอง เดบิต เครดิต 15,000 18,000 2,500 20,000

รายการปรับปรุง เดบิต

เครดิต

(1) 1,300

1,800 1,500 12,000 30,000

งบทดลอง หลังปรับปรุง เดบิต เครดิต 15,000 18,000 1,200 20,000

(2) 3,600

5,000

งบแสดงฐานะ การเงิน เดบิต เครดิต 15,000 18,000 1,200 20,000

5,400 1,500 12,000 30,000

5,400 1,500 12,000 30,000

5,000 28,300

28,300

8,500 3,000 400 700 500 73,600 73,600

วัสดุสานักงานใช้ไป ค่าเสื่อมราคา-เครื่องใช้สานักงาน หนี้สงสัยจะสูญ ค่าเผื่อหนี้สงสัยจะสูญ ภาษีเงินได้ ภาษีเงินได้ค้างจ่าย

งบกาไรขาดทุน เบ็ดเสร็จ เดบิต เครดิต

(1)1,300 (2) 3,600 (3) 360

8,500 3,000 400 700 500

8,500 3,000 400 700 500

1,300 3,600 360

1,300 3,600 360

(3) 360 (4) 900 6,160

360 900

(4) 900 6,160

28,300

78,460

360 900

900 78,460

900

กาไรสุทธิ 28,300

รายการปรับปรุง (1) วัสดุสานักงานใช้ไป (3) ค่าเผื่อหนี้สงสัยจะสูญ

9,040 28,300

59,200

9,040 59,200

(2) ค่าเสื่อมราคา (4) ภาษีเงินได้ค้างจ่าย

การจัดทางบการเงิน หากกิจการให้ก ระดาษทาการ ขั้นตอนต่อ ไปจากกระดาษทาการสามารถนาไปจัดทา งบการเงินได้เลย แต่ถ้ากิจการไม่ได้ใช้กระดาษทาการกิจการต้องปิดบัญชีก่อนจึงจะได้ยอดดุลบัญชี ไปจัดทางบการเงิน

128 ร้านน้าอ้อย บริการ งบกาไรขาดทุนเบ็ดเสร็จ สาหรับ 1 ปี สิ้นสุดวันที่ 31 ธันวาคม 25X0 หน่วย : บาท 28,300

รายได้ค่าบริการ ค่าใช้จ่าย : เงินเดือน ค่าเช่าสานักงาน ค่าโทรศัพท์ ค่าไฟฟ้า วัสดุสานักงานใช้ไป ค่าเสื่อมราคา – เครื่องใช้สานักงาน หนี้สงสัยจะสูญ กาไร ก่อนดอกเบี้ยและภาษีเงินได้ หัก ดอกเบี้ยจ่าย กาไรก่อนภาษีเงินได้ หัก ภาษีเงินได้ กาไรสุทธิ

(8,500) (3,000) (400) (700) (1,300) (3,600) (360)

(17,860) 10,440 (500) 9,940 (900) 9,040

ร้านน้าอ้อย บริการ งบแสดงฐานะการเงิน ณ วันที่ 31 ธันวาคม 25X0 หน่วย : บาท สินทรัพย์ สินทรัพย์หมุนเวียน เงินสดและรายการเทียบเท่าเงินสด ลูกหนี้การค้า หัก ค่าเผื่อหนี้สงสัยจะสูญ วัสดุสานักงาน รวมสินทรัพย์หมุนเวียน สินทรัพย์ไม่หมุนเวียน เครื่องใช้สานักงาน หัก ค่าเสื่อมราคาสะสม

15,000 18,000 (360)

17,640 1,200 33,840

20,000 (5,400)

129 รวมสินทรัพย์ไม่หมุนเวียน รวมสินทรัพย์ หนี้สินและส่วนของเจ้าของ หนี้สินหมุนเวียน เจ้าหนี้การค้า ภาษีเงินได้ค้างจ่าย รวมหนี้สินหมุนเวียน หนี้สินไม่หมุนเวียน เงินกู้ ส่วนของเจ้าของ ทุน – นางน้าอ้อย บวก กาไรสุทธิ หัก ถอนใช้ส่วนตัว รวมส่วนของเจ้าของ รวมหนี้สินและส่วนของเจ้าของ

14,600 48,440

1,500 900 2,400 12,000 30,000 9,040 (5,000) 34,040 48,440

การบันทึกรายการปรับปรุง ในวั น สิ้ น งวด ตามเกณฑ์ ค งค้ า งกิ จ การต้ อ งจั ด ท ารายการปรั บ ปรุ ง รายการรายได้ และค่ าใช้จ่ายที่ ยังไม่ถู ก ต้อ งครบถ้ ว น โดยบันทึกรายการปรับปรุงในสมุดรายวัน ทั่ว ไป ต่อ จาก รายการที่บันทึกไว้ในระหว่างงวด จากตัวอย่าง 5.10 แสดงการบันทึกรายการปรับปรุงได้ดังนี้ สมุดรายวันทั่วไป รายการ

วัน เดือน ปี 25X0 ธ.ค. 31 วัสดุสานักงานใช้ไป วัสดุสานักงาน (ปรับปรุงวัสดุสานักงานใช้ไป) ค่าเสื่อมราคา – เครื่องใช้สานักงาน ค่าเสื่อมราคาสะสม – เครื่องใช้สานักงาน (ปรับปรุงค่าเสื่อมราคา) หนี้สงสัยจะสูญ ค่าเผื่อหนี้สงสัยจะสูญ (ปรับปรุงค่าเผื่อหนี้สงสัยจะสูญ)

เดบิต

หน้า 11 เครดิต

1,300 1,300 3,600 3,600 360 360

130 ภาษีเงินได้ ภาษีเงินได้ค้างจ่าย (ปรับปรุงภาษีเงินได้)

900 900

ต่อจากนี้ให้ผ่านรายการปรับปรุงไปยังบัญชีแยกประเภททั่วไปเพื่อปรับปรุงยอดดุลใน บัญชีแยกประเภทให้ถูกต้อง

การบันทึกรายการปิดบัญชี ในวั น สิ้ นงวดหลั งจากบั น ทึก รายการปรั บ ปรุ ง ในสมุด รายวัน ทั่ ว ไป และผ่ า นรายการ ปรับปรุงไปยังบัญชีแยกประเภทเพื่อปรับปรุงยอดดุลในบัญชีแ ยกประเภทให้ถูกต้องเรียบร้อยแล้ว ตามกระดาษทาการจะได้งบทดลองหลังปรับ ปรุงขั้นต่อไปจะต้องจัดทารายการปิดบัญชี (Closing Entries) ในสมุดรายวันทั่วไป โดยบันทึกต่อจากรายการปรับปรุง ขั้นตอนการปิดบัญชีของกิจการเจ้าของคนเดียว มี 3 ขั้นตอน 1. ปิ ด บั ญ ชี ร ายได้ แ ละบั ญ ชี ค่ า ใช้ จ่ า ยของงวดบั ญ ชี นี้ ซึ่ ง ถื อ เป็ น บั ญ ชี ชั่ ว คราว (Temporary or Nominal Accounts) ที่เกิดขึ้นเฉพาะในแต่ละงวดบัญชีเท่านั้นเมื่อถึง วันสิ้นงวดบัญชีชั่วคราวเหล่านี้จะมียอดดุลยกไปเท่ากับศูนย์ โดยโอนปิดไปยังบัญชี กาไรขาดทุน (Income Summary) 1.1 โอนปิดบัญชีรายได้ไปเข้าบัญชีกาไรขาดทุน เดบิต รายได้ค่าบริการ XX รายได้อื่น ๆ XX เครดิต กาไรขาดทุน XX 1.2 โอนปิดบัญชีค่าใช้จ่ายไปเข้าบัญชีกาไรขาดทุน เดบิต กาไรขาดทุน XX เครดิต เงินเดือน XX ค่าเช่าสานักงาน XX ค่าโทรศัพท์ XX ------XX 2. ปิดบัญชีกาไรขาดทุนไปเข้าบัญชีทุน 2.1 กรณีกาไรสุทธิ เดบิต กาไรขาดทุน XX เครดิต ทุน XX 2.2 กรณีขาดทุนสุทธิ เดบิต ทุน XX เครดิต กาไรขาดทุน XX

131 ในกรณี ที่ กิ จ การเป็ น บริ ษั ท จ ากั ด ปิ ด บั ญ ชี ก าไรขาดทุ น เข้ า บั ญ ชี ก าไรสะสม (Retained Earning Account) แล้วจึงดาเนินการเรื่องการจ่ายเงินปันผล (Dividend) เมื่อได้รับมติ จากที่ประชุมผู้ถือหุ้น 2.3 กรณีกาไรสุทธิ เดบิต กาไรขาดทุน XX เครดิต กาไรสะสม XX 2.4 กรณีขาดทุนสุทธิ เดบิต กาไรสะสม XX เครดิต กาไรขาดทุน XX 3. ปิดบัญชีถอนใช้ส่วนตัวเข้าบัญชีทุน เดบิต ทุน – นางน้าอ้อย XX เครดิต ถอนใช้ส่วนตัว XX จากข้อมูลตามตัวอย่างที่ 5.10 สามารถแสดงการบันทึกรายการปิดบัญชีได้ ดังนี้ สมุดรายวันทั่วไป วัน เดือน ปี รายการ เดบิต 25X0 ธ.ค. 31 รายได้ค่าบริการ 28,300 กาไรขาดทุน (ปิดบัญชีรายได้เข้าบัญชีกาไรขาดทุน) กาไรขาดทุน 19,260 เงินเดือน ค่าเช่าสานักงาน ค่าโทรศัพท์ ค่าไฟฟ้า ดอกเบี้ยจ่าย วัสดุสานักงานใช้ไป ค่าเสื่อมราคา – เครื่องใช้สานักงาน หนี้สงสัยจะสูญ ภาษีเงินได้ (ปิดบัญชีค่าใช้จ่ายเข้าบัญชีกาไรขาดทุน) กาไรขาดทุน 9,040 ทุน – นางน้าอ้อย (ปิดบัญชีกาไรขาดทุน เข้าบัญชีทุน)

หน้า 11 เครดิต

28,300

8,500 3,000 400 700 500 1,300 3,600 360 900

9,040

132 ทุน – นางน้าอ้อย ถอนใช้ส่วนตัว (ปิดบัญชีถอนใช้ส่วนตัวเข้าบัญชีทุน)

5,000 5,000

จากนั้น จึ งผ่ า นรายการปิ ด บัญ ชี ไปยั งบั ญ ชีแ ยกประเภททั่ ว ไปจะท าให้ บั ญ ชี เ หล่ า นี้ มี ยอดดุลเป็นศูนย์ แสดงได้ดังนี้ รายได้ค่าบริการ 25X0 ม.ค.-ธ.ค. ธ.ค. 31 กาไรขาดทุน รว.11

25X0 ม.ค.-ธ.ค.

25X0 ม.ค.-ธ.ค.

28,300 28,300

401 .................. .................. ................... 28,300 28,300

เงินเดือน .................. .................. ................... 8,500 ธ.ค. 31 กาไรขาดทุน รว.11 8,500

501

ค่าเช่าสานักงาน .................. .................. ................... 3,000 ธ.ค. 31 กาไรขาดทุน รว.11 3,000

502

ค่าโทรศัพท์

8,500 8,500

3,000 3,000 503

25X0 ม.ค.-ธ.ค.

.................. ................... 400 ธ.ค. 31 กาไรขาดทุน รว.11 400

400 400

133

25X0 ม.ค.-ธ.ค.

ค่าไฟฟ้า .................. .................. ................... 700 ธ.ค. 31 กาไรขาดทุน รว.11 700 ดอกเบี้ย

25X0 ม.ค.-ธ.ค.

25X0 ม.ค.-ธ.ค.

.................. .................. ................... 500 ธ.ค. 31 กาไรขาดทุน รว.11 500 วัสดุสานักงานใช้ไป .................. .................. ................... 1,300 ธ.ค. 31 กาไรขาดทุน รว.11 1,300 ค่าเสื่อมราคา – เครื่องใช้สานักงาน

25X0 ธ.ค. 31

25X0 ธ.ค. 31

504

700 700 505

500 500 506

1,300 1,300 507

3,600 ธ.ค. 31 กาไรขาดทุน รว.11 3,600

3,600 3,600

หนี้สงสัยจะสูญ 2548 360 ธ.ค. 31 กาไรขาดทุน รว.11 360

508 360 360

134

25X0 ธ.ค. 31

25X0 ม.ค.-ธ.ค.

ภาษีเงินได้ 2548 900 ธ.ค. 31 กาไรขาดทุน รว.11 900

900 900

ถอนใช้ส่วนตัว

302

.................. ................... 5,000 ธ.ค. 31 กาไรขาดทุน รว.11 5,000

509

5,000 5,000

การหายอดดุลบัญชีที่ยังไม่ได้ปิด บัญ ชีประเภทสิ นทรัพ ย์ หนี้สิ น และส่ ว นของเจ้าของ ถื อ เป็น บัญ ชีถ าวรหรือ บัญ ชีแ ท้ (Permanent or Real Account) ซึ่งจะต้องนาไปแสดงฐานะการเงินในงบดุล จึงต้องคานวณหา ยอดดุลของบัญชีประเภทนี้ โดยแสดงในบัญชีแยกประเภทของทุกบัญชีแบบยอดยกไปยกมา อ้างอิง รายการโดยใช้เครื่องหมาย  (Check Mark) ยอดยกไป ปรากฏในงบแสดงฐานะการเงิน ยอดยกมา นาไปบันทึกรายการเปิดบัญชี (Open Entries) ของงวดบัญชีถัดไป จากตัวอย่างที่ 5.10 แสดงได้ดังนี้ เงินสด 25X0 ม.ค.-ธ.ค.

25X1 ม.ค. 1 ยอดยกมา

.................. .................. ................... 15,000 ธ.ค. 31 ยอดยกไป 15,000 

15,000

101



.................. .................. ................... 15,000 15,000

135 ลูกหนี้การค้า 25X0 ม.ค.-ธ.ค.

25X1 ม.ค. 1 ยอดยกมา

.................. ม.ค. – ธ.ค. .................. ................... 18,000 ธ.ค. 31 ยอดยกไป 18,000 

102



.................. .................. ................... 18,000 18,000

16,600 วัสดุสานักงาน

25X0 ม.ค.-ธ.ค.

25X1 ม.ค. 1 ยอดยกมา

103

.................. .................. 2,500 ธ.ค. 31 วัสดุสานักงานใช้ไป ร.ว.11 ยอกยกไป  2,500 

1,200 เครื่องใช้สานักงาน

25X0 ม.ค.-ธ.ค.

25X1 ม.ค. 1 ยอดยกมา

.................. .................. 20,000 ธ.ค. 31 ยอดยกไป 20,000 

1,300 1,200 2,500

20,000

104



.................. .................. 20,000 20,000

136

ธ.ค. 31 ยอดยกไป

ค่าเสื่อมราคาสะสม - เครื่องใช้สานักงาน 25X0 ม.ค. 1 ยอดยกมา   5,400 ธ.ค. 31 ค่าเสื่อมราคา รว.11 5,400 25X1 ม.ค. 1 ยอดยกมา  เจ้าหนี้การค้า

25X0 ม.ค.-ธ.ค.

ธ.ค. 31 ยอดยกไป





5,400

.................. .................. ................... 1,500 1,500 

เงินกู้

ธ.ค. 31 ยอดยกไป

1,800 3,600 5,400

201

.................. .................. ................... 1,500 1,500 25X1 ม.ค. 1 ยอดยกมา

25X0 ม.ค.-ธ.ค.

104.1

1,500 203

.................. .................. 12,000 12,000

.................. .................. 12,000 12,000 25X1 ม.ค. 1 ยอดยกมา



10,000

137 ทุน – นางน้าอ้อย 25X0 ม.ค.-ธ.ค. ธ.ค. 31 ถอนใช้ส่วนตัว รว.11 ยอดยกไป 

ธ.ค. 31 ยอดยกไป

ธ.ค. 31 ยอดยกไป





5,000 34,040 ธ.ค. กาไรขาดทุน 39,040 25X1 ม.ค. 1 ยอดยกมา

301 .................. .................. 30,000 รว. 11 9,040 39,040 

39,040

ค่าเผื่อหนี้สงสัยจะสูญ 25X0 ม.ค.-ธ.ค. ยอดยกมา

102.1

ภาษีเงินได้ค้างจ่าย 25X0 ม.ค.-ธ.ค.

202

.................. ................... 360 ธ.ค. 31 หนี้สงสัยจะสูญ รว.11 360 360 360 25X1 ม.ค. 1 ยอดยกมา  360

.................. ................... 900 ธ.ค. 31 หนี้สงสัยจะสูญ รว.11 900 900 900 25X1 ม.ค. 1 ยอดยกมา  900

งบทดลองหลังปิดบัญชี (Post Closing Trial Balance) การจัดทางบทดลองหลังปิดบัญชีจะเป็นงานขั้นสุดท้ายของวงจรบัญชี กิจการจะจัดทา งบทดลองหลังจากปิดบัญชีเพื่อพิสูจน์ยอดดุลของบัญชีประเภทถาวร ว่ายอดดุลเดบิตเท่ากับยอดดุล เครดิต หรือ ไม่ งบทดลองหลั งปิดบัญ ชีจึงปรากฏเฉพาะบัญ ชีประเภทสิ นทรัพย์ หนี้สิ น และส่ ว น ของเจ้าของเท่านั้น

138 ร้านสวนอ้อย บริการ งบทดลองหลังปิดบัญชี ณ วันที่ 31 ธันวาคม 25X0 หน่วย : บาท เงินสดและรายการเทียบเท่าเงินสด ลูกหนี้การค้า ค่าเผื่อหนี้สงสัยจะสูญ วัสดุสานักงาน เครื่องใช้สานักงาน ค่าเสื่อมราคาสะสม – เครื่องใช้สานักงาน เจ้าหนี้การค้า ภาษีเงินได้ค้างจ่าย เงินกู้ ทุน – นางน้าอ้อย

101 102 102.1 103 104 104.1 201 202 203 301

15,000 18,000 360 1,200 20,000 5,400 1,500 900 20,000 34,040 54,200 - 54,200

* -

การบันทึกรายการเปิดบัญชี ในวันเริ่มต้นงวดใหม่ต้องบันทึกรายการเปิดบัญชี (Opening Entries) ในสมุดรายวัน ทั่วไป โดยนายอดยกมาของบัญชีแท้จากงบทดลองหลังปิดบัญชีของงวดที่แล้วมาบันทึก แสดงดังนี้ วัน เดือน ปี รายการ เดบิต 25X1 ม.ค. 1 เงินสด 15,000 ลูกหนี้การค้า 18,000 วัสดุสานักงาน 1,200 เครือ่ งใช้สานักงาน 20,000 ค่าเผื่อหนี้สงสัยจะสูญ ค่าเสื่อมราคาสะสม- เครื่องใช้สานักงาน เจ้าหนี้การค้า ภาษีเงินได้ค้างจ่าย เงินกู้ ทุน-นางน้าอ้อย (บันทึกยอดยกมา)

เครดิต

360 5,400 1,500 900 20,000 34,040

139

การกลับรายการปรับปรุง (Reversing Entries) เมื่อมีการปรับปรุงรายการในวันสิ้นงวด เพื่อให้รายได้และค่าใช้จ่ายประจางวด แสดง จานวนที่ถู ก ต้อ งแล้ ว เมื่อเริ่มงวดบัญ ชีใ หม่ ยอดคงเหลื อยกมาในบัญชีที่เ ป็นผลมาจากรายการ ปรับปรุงบางรายการที่บันทึกเมื่อสิ้นงวดก่อน อาจต้องบันทึกกลับรายการโดยการบันทึกรายการตรง ข้ามกับรายการปรับปรุงเดิม การบันทึกกลับรายการจะทาหรือไม่ก็ได้แต่การกลับรายการจะช่วยให้ การบันทึกรายการที่มีการรับจ่ายเงินเกิดขึ้นจริง สามารถทาได้สะดวกขึ้น ไม่ต้องกังวลว่าเงินที่ได้รับ หรือจ่ายนั้นเป็นรายการของงวดบัญชีใด รายการปรับปรุงที่ควรกลับรายการเมื่อเริ่มงวดบัญชีใหม่มี ดังนี้ 1. ค่าใช้จ่ายล่วงหน้า ซึ่งตอนจ่ายเงินได้บันทึกรายการได้เป็นค่าใช้จ่าย เมื่อสิ้นงวดได้ ปรับปรุงรายการส่วนที่จ่ายล่วงหน้าไปเดบิตไว้ในบัญชีค่าใช้จ่ายล่วงหน้า ซึ่งเป็นสินทรัพย์ ดังนั้นใน งวดถัดมา เมื่อบันทึกรายการเปิดบัญชีแล้ว ให้บันทึกการกลับรายการเป็นค่าใช้จ่ายที่จะเกิดขึ้นจริง ในงวดบัญชีนี้ การบันทึกปรับปรุง ณ วันสิ้นงวด เดบิต ค่าใช้จ่ายจ่ายล่วงหน้า XX เครดิต ค่าใช้จ่าย XX

การบันทึกกลับรายการ ณ วันต้นงวดถัดมา เดบิต ค่าใช้จ่าย XX เครดิต ค่าใช้จ่ายจ่ายล่วงหน้า XX

หากกิจการไม่บันทึกกลับรายการ ณ ต้นงวดถัดมาเมื่อค่าใช้จ่ายล่วงหน้าครบกาหนดที่จะ รับรู้เป็นค่าใช้จ่าย กิจการก็จะต้องโอนปิดบัญชีค่าใช้จ่ายจ่ายล่วงหน้าไปเป็นบัญชีค่า ใช้จ่าย และถ้า กิจการลืมโอนรายการนี้ จะทาให้งวดบัญชีนี้สินทรัพย์สูงไปและค่าใช้จ่ายต่าไป 2. รายได้ รั บ ล่ ว งหน้ า ซึ่ ง ตอนรั บ เงิ น ได้ บั น ทึ ก รายการเป็ น รายได้ เมื่ อ สิ้ น งวดได้ ปรับปรุงรายการส่วนที่รับล่วงหน้าไปเครดิตไว้ในบัญชีรายได้รับล่วงหน้า ซึ่งเป็นหนี้สิน ดังนั้นในงวด ถัดมาเมื่อบันทึกรายการเปิดบัญชีแล้ว ให้บันทึกรายการกลับรายการมาเป็นรายได้ที่จะเกิดขึ้นจริงใน งวดบัญชีนี้ การบันทึกปรับปรุง ณ วันสิ้นงวด การบันทึกกลับรายการ ณ วันต้นงวดถัดมา เดบิต รายได้ XX เดบิต รายได้รับล่วงหน้า XX เครดิต รายได้รับล่วงหน้า XX เครดิต รายได้ XX

กรณี นี้เ ช่นเดียวกับค่าใช้จ่ายล่ วงหน้า หากกิจการไม่บันทึกกลับรายการเสี ยตั้งแต่วัน ต้นงวด ก็จะเป็นการเสี่ยงที่จะหลงลืมปรับปรุงรายการที่ครบกาหนด ซึ่งจะทาให้งวดบัญชีนี้ หนี้สินสูง ไปและรายได้ต่าไป

140 3. รายได้ค้างรับ การบันทึกปรับปรุงรายได้ค้างรับ ณ วันสิ้นงวดนั้น เมื่อต้องการให้ กิจการได้รับรู้รายได้ที่เกิ ดขึ้นตามความเป็นจริง แม้จะยังไม่ได้รับเงิน การกลับรายการปรับปรุง รายได้ค้างรับ เพื่อป้องกันไม่ให้เกิดข้อผิดพลาดอันอาจเกิดขึ้นเมื่อกิจการได้รับเงินในงวดบัญชีถัดไป และบันทึกเงินจานวนนั้นเป็นรายได้ของงวดบัญชีใหม่โดยไม่ได้บันทึกโอนรายได้ค้างรับออกเมื่อ บั น ทึ ก กลั บ รายการ ณ วั น ต้ น งวด จะท าให้ ย อดรายได้ ถู ก หั ก ลบกั น เหลื อ แต่ เ พี ย งรายได้ ข อง งวดบัญชีใหม่ตามความเป็นจริง การบันทึกปรับปรุง ณ วันสิ้นงวด การบันทึกกลับรายการ ณ วันต้นงวดถัดมา เดบิต รายได้ค้างรับ XX เดบิต รายได้ Xx เครดิต รายได้ XX เครดิต รายได้ค้างรับ XX

หากกิจการไม่ได้บันทึกกลับรายการ ณ วันต้นงวดกิจการต้องบันทึกรายการรับเงินรายได้ ในงวดบัญชี โดยต้องแยกเป็นรายได้งวดบัญชีก่อน และรายได้งวดบัญชีนี้ ดังนี้ เดบิต เงินสด XX เครดิต รายได้ค้างรับ XX รายได้ XX 4. ค่ าใช้ จ่ายค้ างจ่าย การบันทึกปรับปรุงค่ าใช้จ่ายค้ างจ่าย ณ วันสิ้ นงวดนั้น เพื่ อ ต้อ งการให้ กิ จการได้ บันทึ ก ค่ า ใช้ จ่ายที่เ กิ ดขึ้น ตามความเป็ นจริ ง แม้ยั งไม่ ได้จ่ ายเงิน การกลั บ รายการปรับปรุงค่าใช้จ่ายค้างจ่าย เพื่อป้องกันไม่ให้เกิดข้อผิดพลาดอันอาจเกิดขึ้นเมื่อกิจการได้ จ่ายเงินในงวดบัญชีถัดไป และบันทึกเงินจานวนนั้นเป็นค่าใช้จ่ายของงวดบัญชีใหม่โดยไม่ได้บันทึก โอนค่าใช้จ่ายค้างจ่ายออก เมื่อบันทึกลับรายการ ณ วันต้นงวดจะทาให้ยอดค่าใช้จ่ายถูกหักลบกัน เหลือแต่เพียงค่าใช้จ่ายของงวดบัญชีใหม่ตามความเป็นจริง การบันทึกปรับปรุง ณ วันสิ้นงวด การบันทึกกลับรายการ ณ วันต้นงวดถัดมา เดบิต ค่าใช้จ่าย XX เดบิต ค่าใช้จ่ายค้างจ่าย XX เครดิต ค่าใช้จ่ายค้างจ่าย XX เครดิต ค่าใช้จ่าย XX

หากกิ จ การไม่ ไ ด้ บัน ทึก กลั บ รายการ ณ วัน ต้น งวด กิ จการต้อ งบัน ทึก รายการจ่ ายเงิน ส าหรั บ ค่าใช้จ่ายในงวดบัญชี โดยต้องแยกเป็นค่าใช้จ่ายงวดบัญชีก่อน และค่าใช้จ่ายงวดบัญชีนี้ ดังนี้ เดบิต ค่าใช้จ่ายค้างจ่าย ค่าใช้จ่าย เครดิต เงินสด

XX XX XX

141

สรุป รายการปรับปรุง (Adjusting Entries) หมายถึ ง รายการที่บันทึกเมื่อวัน สิ้ นงวด เพื่อแก้ไขเปลี่ยนแปลงรายได้และค่าใช้จ่ายตามบัญชีให้ถูกต้องก่อนที่จะคานวณกาไรสาหรับงวด รายการปรับปรุงยังเป็นผลทาให้สินทรัพย์และหนี้สินเมื่อวันสิ้นงวดถูกต้องด้วย รายการปรับปรุง ได้แก่ 1.ค่าใช้จ่ายจ่ายล่วงหน้า (Prepaid Expense) 2.รายได้รับล่วงหน้า (Deferred Income) 3.ค่าใช้จ่ายค้างจ่าย (Accrued Expense) 4.รายได้ค้างรับ (Accrued Income) 5.หนี้สูญและหนี้สงสัยจะสูญ (Bad Debt and Doubtful Account) 6.ค่าเสื่อมราคา (Depreciation Expenses) 7.วัสดุสิ้นเปลืองใช้ไป (Supplies Used Expenses) ข้อสมมติตามแม่บทการบัญชีกาหนดให้ใช้เกณฑ์คงค้างในการวัดผลการดาเนินงาน จึงทาให้ต้องมีการปรับปรุงรายการในวันสิ้นงวด ก่อนการวัดผลการดาเนินงาน เพื่อให้ได้รายได้และ ค่าใช้จ่ายที่ครบถ้วนถูกต้อง กระดาษทาการ (Working Paper) เป็นเครื่องมือสรุปข้อมูลเพื่อจัดทางบการเงินและ รายการปิดบัญชี ข้อมูลในกระดาษทาการ ประกอบด้วย งบทดลองก่อนรายการปรับปรุง , รายการ ปรับปรุง งบทดลองหลังรายการปรับปรุง งบกาไรขาดทุน และงบดุลกิจการจะใช้กระดาษทาการ หรือไม่ก็ได้ แต่ประโยชน์ของกระดาษทาการคือ ช่วยให้การสรุปผลข้อมูลจานวนมากในวันสิ้นงวด ไม่ให้เกิดข้อผิดพลาด

142

แบบฝึกหัดท้ายบท 1. อธิบายความหมายของเกณฑ์คงค้าง และเกณฑ์เงินสด พร้อมทั้งอธิบายความแตกต่าง 2. รายการปรับปรุง คืออะไร เหตุใดจึงต้องมีการปรับปรุงบัญชี 3. อธิบายความหมายของรายการต่อไปนี้ 1.ค่าใช้จ่ายจ่ายล่วงหน้า (Prepaid Expense) 2.รายได้รับล่วงหน้า (Deferred Income) 3.ค่าใช้จ่ายค้างจ่าย (Accrued Expense) 4.รายได้ค้างรับ (Accrued Income) 5.หนี้สูญและหนี้สงสัยจะสูญ (Bad Debt and Doubtful Account) 6.ค่าเสื่อมราคา (Depreciation Expenses) 7.วัสดุสิ้นเปลืองใช้ไป (Supplies Used Expenses) 4. เหตุใดจึงจัดทางบกาไรขาดทุนเบ็ดเสร็จก่อนการจัดทางบแสดงฐานะการเงิน 5. แต่ละรายการข้างล่างนี้เป็นการบันทึกรายการปรับปรุงบัญชีในสมุดรายวันทั่วไป ณ 31 ธันวาคม 25X0 ซึ่งยังปรับปรุงไม่ครบถ้วน ปรับปรุงให้ท่านเพียงบัญชีเดียวเท่านั้น ดังนี้ 25X0

ชื่อบัญชีและคาอธิบายรายการ

ธ.ค. 31

……………… วัสดุสานักงาน ปรับปรุงวัสดุสานักงานส่วนที่ใช้ไปแล้ว ค่าสาธารณูปโภค .................. ปรับปรุงค่าสาธารณูปโภคค้างจ่าย ค่าเบี้ยประกัน ................... ปรับปรุงค่าเบี้ยประกันค้างจ่าย รายได้ค่าสมาชิกรับล่วงหน้า ................... ปรับปรุงรายได้ค่าสมาชิก รายได้ค่าบริการวิชาชีพค้างรับ ................... ปรับปรุงรายได้ค่าบริการวิชาชีพค้างรับ

เลขที่ บัญชี

เดบิต

เครดิต 800

600

1,500

4,800

2,400

143 25X3

ชื่อบัญชีและคาอธิบายรายการ

ธ.ค. 31

……………… ภาษีเงินได้นิติบุคคลค้างจ่าย ปรับปรุงภาษีเงินได้นิติบุคคลค้างจ่าย รายได้ค่าเช่าค้างรับ ................. ปรับปรุงรายได้ค่าเช่าค้างรับ รายได้ค่าธรรมเนียมล่วงหน้า ................. ปรับปรุงรายได้ค่าธรรมเนียม ................. ค่าจ้างค้างจ่าย ปรับปรุงค่าจ้างพนักงานค้างจ่าย ดอกเบี้ยจ่าย .................... ปรับปรุงดอกเบี้ยจ่าย รายได้ค่าบริการรับล่วงหน้า .................... ปรับปรุงรายได้ค่าบริการ ................ ค่าเช่าจ่ายล่วงหน้า ปรับปรุงค่าเช่าจ่ายล่วงหน้า ค่าเสื่อมราคา – อาคาร ................ ปรับปรุงค่าเสื่อมราคาอาคาร ................. รายได้ดอกเบี้ยรับ ปรับปรุงรายได้ดอกเบี้ยรับ

ให้ทา

เลขที่ บัญชี

จัดทารายการปรับปรุงในสมุดรายวันข้างต้นให้สมบูรณ์โดย 1. เขียนชื่อบัญชีที่ขาดหายไปให้เหมาะสม 2. เขียนเลขที่บัญชีในช่องเลขที่บัญชีให้เหมาะสม

เดบิต

เครดิต 7,300

8,500

2,400

24,000 3,500

4,750

3,000 20,000

500

144 6. ต่อไปนี้เป็นข้อมูลเกี่ยวกับรายการปรับปรุงและกระดาษทาการของร้านสมหญิงโฆษณา 1. วัสดุสิ้นเปลืองคงเหลือ 22,000 บาท และตั้งหนี้สงสัยจะสูญ 2 % ของยอดลูกหนี้ 2. คิดค่าเสื่อมราคาสินทรัพย์ไม่หมุนเวียนในอัตรา 5 % ทุกประเภท 3. นางสมหญิงถอนใช้ส่วนตัว 50,000 บาท ยังไม่ได้บันทึกบัญชี 4. รายได้อื่นๆ ค้างรับ 4,000 บาท และค่าประกันภัยจ่ายล่วงหน้า 2,000 บาท 5. ดอกเบี้ยเงินกู้ค้างจ่าย 10,000 บาท 6. ประมาณการภาษีเงินได้ประจาปี 25X2 เท่ากับ 26,000 บาท ร้านสมหญิงโฆษณา กระดาษทาการ สาหรับปีสิ้นสุดวันที่ 31 ธันวาคม 25X2 เลขที่ บัญชี

ชื่อบัญชี

101 102 103 103.5 104 105 106 107 107.5 108 108.5 109 201 202 204 205 301 401 402 501 502 503 504 505

เงินสดและเงินฝากธนาคาร เงินลงทุนชั่งคราว ลูกหนี้ ค่าเผื่อหนี้สงสัยจะสูญ วัสดุสิ้นเปลือง รายได้อื่นค้างรับ ค่าประกันภัยจ่ายล่วงหน้า อุปกรณ์ ค่าเสื่อมราคาสะสม-อุปกรณ์ อาคาร ค่าเสื่อมราคาสะสม-อาคาร ที่ดิน เจ้าหนี้และตั๋วเงินจ่าย ดอกเบี้ยค้างจ่าย ภาษีเงินได้ค้างจ่าย เงินกู้จานอง ทุน-นางสมหญิง รายได้ค่าบริการโฆษณา รายได้อื่นๆ เงินเดือน ค่าพาหนะ ค่ารับรอง ค่าสาธารณูปโภค ค่ า เสื่ อมราคา (รวมอาคาร อุปกรณ์) หนี้สงสัยจะสูญ ค่าวัสดุสิ้นเปลือง ค่าประกันภัย ดอกเบี้ยจ่าย ภาษีเงินได้ ค่าใช้จ่ายเบ็ดเตล็ด

506 507 508 509 510 511

งบทดลองก่อน รายการ งบทดลองหลัง งบกาไรขาดทุน งบดุล การปรับปรุง ปรับปรุง การปรับปรุง เดบิต เครดิต เดบิต เครดิต เดบิต เครดิต เดบิต เครดิต เดบิต เครดิต 130,000 100,000 80,000 600 32,000

100,000 20,000 200,000 30,000 400,000 75,000

300,000 250,000 494,400 30,000 110,000 15,000 5,000 8,000

12,000 5,000 1,000 2,000

145 รวม กาไรสุทธิ (ขาดทุนสุทธิ) รวม

ให้ทา

1. 2. 3. 4.

บันทึกรายการปรับปรุง ในสมุดรายวันทั่วไป จัดทากระดาษทาการชนิด 10 ช่อง จัดทางบกาไรขาดทุนเบ็ดเสร็จและงบแสดงฐานะการเงิน บันทึกรายการปิดบัญชีในสมุดรายวันทั่วไป

7. งบทดลองก่อนปรับปรุงของร้านสร้างสรรค์ บริการ ในวันที่ 31 ธันวาคม 25X1 ซึ่งเป็นวันสิ้นงวด บัญชี มีดังนี้ งบทดลอง ร้าน สร้างสรรค์ บริการ วันที่ 31 ธันวาคม 25X1 เงินสด 72,000 เงินฝากธนาคาร 150,000 ลูกหนี้ 134,000 ค่าเผื่อหนี้สงสัยจะสูญ 2,600 ตั๋วเงินรับ 30,000 ค่าเบี้ยประกันภัยจ่ายล่วงหน้า 6,000 วัสดุสานักงาน 3,000 เครื่องใช้สานักงาน 80,000 ค่าเสื่อมราคาสะสม – เครื่องใช้สานักงาน 13,000 อาคาร 460,000 ค่าเสื่อมราคาสะสม – อาคาร 18,000 ที่ดิน 500,000 เครื่องหมายการค้า 15,000 เจ้าหนี้ 149,000 เงินกู้ (12 % ต่อปี ) 100,000 ทุน 885,600 ถอนใช้ส่วนตัว 6,000 รายได้ค่าบริการ 396,000 รายได้ค่าเช่า 36,000 เงินเดือนและค่าแรง 119,000 ค่าโฆษณา 10,000

146 ค่าน้า ค่าไฟ ค่าโทรศัพท์ ดอกเบี้ยจ่าย ขาดทุนจากการขายสินทรัพย์ถาวร

1,500 1,700 6,000 6,000 1,600,200

…. ….. 1,600,200

รายละเอียดเพิ่มเติม 1. วันที่ 23 ธันวาคม 25X1 กิจการส่งบิลเรียกเก็บเงินค่าบริการจากลูกค้า 3,600 บาท แต่ ยัง ไม่ได้รับเงิน กิจการยังไม่ได้บันทึกบัญชีรายการนี้ 2. ค่าเบี้ยประกันจ่ายล่วงหน้า เป็นเบี้ยประกันสาหรับ 1 ปี เริ่ม 1 มีนาคม 25X1 3. การประมาณการค่าเผื่อหนี้สงสัยจะสูญกับ 5 % ของยอดลูกหนี้คงเหลือ ณ วันสิ้นงวด 4. วัสดุสานักงานคงเหลือ 1,200 บาท 5. เงินกู้ตามบัญชี กู้มาเมื่อ 1 กันยายน 25X1 จ่ายดอกเบี้ยทุก 6 เดือน จ่ายดอกเบี้ยงวดแรก แล้ว 6. ค่าใช้จ่ายค้างจ่าย มี ค่าโฆษณา 550 บาท และ เงินเดือนและค่าแรง 3,400 บาท 7. การคิดค่าเสื่อมราคาสินทรัพย์ถาวร เครื่องใช้สานักงาน 10 % ต่อปี อาคาร 5 % ต่อปี 8. กิจการมีภาษีเงินได้สาหรับปีนี้ 23,333 บาท ให้ทา 1. บันทึกรายการปรับปรุงและปิดบัญชี ในสมุดรายวันทั่วไป 2. กระดาษทาการ 10 ช่อง สาหรับปีสิ้นสุด 31 ธันวาคม 25X1 3. งบกาไรขาดทุนเบ็ดเสร็จ สาหรับปี 25X1 4. งบแสดงฐานะการเงิน ณ 31 ธันวาคม 25X1 8. งบทดลองก่อนปรับปรุงของร้านสายธาร ในวันที่ 31 ธันวาคม 25X1 ซึ่งเป็นวันสิ้นงวดบัญชี มี ดังนี้ ร้านสายธาร บริการ งบทดลอง ณ วันที่ 31 ธันวาคม 25X1 หน่วย : บาท ชื่อบัญชี เลขที่ เดบิต เครดิต เงินสด 11 186,900 ลูกหนี้การค้า 12 77,000 วัสดุสิ้นเปลือง 13 3,200

147 ค่าเบี้ยประกันภัยจ่ายล่วงหน้า ที่ดิน อุปกรณ์สานักงาน ค่าเสื่อมราคาสะสม-อุปกรณ์สานักงาน เจ้าหนี้การค้า เงินกู้ ทุน –นางสาวสายธาร ถอนใช้ส่วนตัว รายได้จากการให้บริการ เงินเดือนและค่าแรง ค่าเช่า ค่าสาธารณูปโภค

14 15 16 16.1 21 25 31 33 41 51 52 53

24,000 330,000 53,000 5,000 22,300 120,000 300,000 20,000 360,000 80,000 27,000 6,200 807,300

807,300

ข้อมูลเพิ่มเติม 1. วัสดุสิ้นเปลืองใช้ไปในปี 25X1 จานวน 2,200 2. ค่าเบี้ยประกันภัยจ่ายล่วงหน้าจานวน 24,000 บาท เป็นค่าเบี้ยประกันภัยอัคคีภัย กรมธรรม์ 1 ปี ตั้งแต่ วันที่ 1 ตุลาคม 25X1 3. คิดค่าเสื่อมราคาอุปกรณ์สานักงาน 10 % ต่อไป ราคาซากเท่ากับ 3,000 บาท 4. ค่าสาธารณูปโภคของเดือนธันวาคม 25X1 จานวน 600 บาท ยังไม่ได้จ่าย 5. เงินกู้ 120,000 บาท กู้เมื่อ 1 ธันวาคม 25X1 อัตราดอกเบี้ย 9 % ต่อไป กาหนดใช้ คืนในปี 25X4 6. ประมาณหนี้สงสัยจะสูญ 2 % ของลูกหนี้การค้าคงเหลือในวันสิ้นงวด 7. ประมาณภาษีเงินได้ประจาปี 25X1 เท่ากับ 12,000 บาท ให้ทา 1. 2. 3. 4.

รายการปรับปรุงในสมุดรายวันทั่วไป จัดทากระดาษทาการชนิด 10 ช่อง จัดทางบกาไรขาดทุนเบ็ดเสร็จ และงบแสดงฐานะการเงิน บันทึกรายการปิดบัญชี ในสมุดรายวันทั่วไป

9. ร้ า นเนตรดาวมี ร อบระยะเวลาบั ญ ชี ต ามปี ป ฏิ ทิ น ข่ า งล่ า งนี้ เ ป็ น ยอดคงเหลื อ ที่ ป รากฏใน งบทดลองก่อนรายการปรับปรุงบัญชี ณ วันที่ 31 ธันวาคม 25X2 เดบิต เครดิต เงินสด 12,540 ค่าเช่าจ่ายล่วงหน้า 3,300

148 ค่าสมาชิกจ่ายล่วงหน้า วัสดุสานักงาน อุปกรณ์สานักงาน ค่าเสื่อมราคมสะสม-อุปกรณ์สานักงาน ตั๋วเงินจ่าย รายได้ค่าบริการวิชาชีพรับล่วงหน้า ทุน –นางเนตรดาว ถอนใช้ส่วนตัว รายได้ค่าบริการวิชาชีพ เงินเดือน ค่าสาธารณูปโภค ค่าเช่า ค่าใช้จ่ายเบ็ดเตล็ด รวม

960 1,300 40,000 1,200 5,000 35,690 17,000 7,000 90,860 66,900 2,550 11,000 4,200 149,750

149,750

ข้อมูลเพิ่มเติม 1. กิจการจ่ายค่าเช่า 11 เดือนแรกของปี ในอัตราค่าเช่าเดือนละ 1,000 บาท หลังจากนั้น กิจการได้ทาสัญญาเช่าใหม่ในสัญญาเช่าให้จ่ายค่าเช่าล่วงหน้าครั้งแรกเป็นเวลา 3 เดือน ตั้งแต่ 1 ธันวาคม 25X2 เป็นต้นไป 2. ค่าสมาชิกจ่ายล่วงหน้าจานวน 710 บาท เป็นค่าใช้จ่ายสาหรับปีนี้ 3. วัสดุสานักงานคงเหลือในวันสิ้นงวดตรวจนับได้ 450 บาท 4. ค่าเสื่อมราคาอุปกรณ์สานักงานใช้วิธีเส้ นตรง อายุการใช้งาน 20 ปี อุปกรณ์สานักงานซื้อ มาตั้งแต่ปี 25X1 5. ดอกเบี้ยค้างจ่ายมีจานวน 100 บาท 6. รายได้ค่าบริการวิชาชีพรับล่วงหน้าเป็นรายได้ของปีจานวน 32,550 บาท 7. รายได้ค่าบริการวิชาชีพค้างรับ ณ วันสิ้นงวดจานวน 3,000 บาท 8. เงินเดือนค้างจ่าย ณ วันสิ้นงวดจานวน 2,200 บาท ให้ทา 1. กระดาษทาการชนิด 10 ช่อง สาหรับปีสิ้นสุด 31 ธันวาคม 25X2 โดยให้มีช่องงบทดลอง ช่องรายการปรับปรุง ช่องงบทดลองหลังรายการปรับปรุง ช่องงบกาไรขาดทุนเบ็ดเสร็จ และช่องงบแสดงฐานะการเงิน 2. งบกาไรขาดทุนเบ็ดเสร็จ และ งบแสดงฐานะการเงิน 3. รายการปรับปรุงและปิดบัญชีในสมุดรายวันทั่วไป

149 4. ทางบทดลองหลังรายการปรับปรุง 5. บันทึกรายการเปิดบัญชี ณ 1 มกราคม 25X3 ในสมุดรายวันทั่วไปแล้วผ่านรายการไปยัง บัญชีแยกประเภท 6. กลับรายการปรับปรุง ณ 1 มกราคม 25X3 ในสมุดรายวันทั่วไปแล้วผ่านรายการไปยัง บัญชีแยกประเภท

150

เอกสารอ้างอิง ผกาพรรณ พรหมสาขา ณ สกลนคร. (2550). บัญชี 1. กรุงเทพมหานคร : ศูนย์หนังสือมหาวิทยาลัย ราชภัฏสวนดุสิต , วรรณวิภา คูสกุล. (2548). การบัญชีทั่วไป. กรุงเทพมหานคร : สานักพิมพ์มหาวิทยาลัยเกษตรศาสตร์ สมาคมนักบัญชีและผู้สอบบัญชีรับอนุญาตแห่งประเทศไทย. (2538). ศัพท์บัญชี. กรุงเทพมหานคร : พี.เอ. ลิฟวิ่ง,

แผนบริหารการสอนประจาบทที่ 6 หัวข้อเนื้อหา ความหมายของภาษีมูลค่าเพิ่ม ผู้มีหน้าที่เสียภาษีมูลค่าเพิ่ม อัตราภาษีมูลค่าเพิ่ม หน้าที่ของผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่ม การคานวณภาษีมูลค่าเพิ่ม การบันทึกบัญชีภาษีมูลค่าเพิ่ม สรุป

วัตถุประสงค์เชิงพฤติกรรม เพื่อให้ผู้เรียนมีความรู้ความสามารถดังนี้ 1. ผู้เรียนสามารถอธิบาย ความหมายของภาษีมูลค่าเพิ่มได้ 2. ผู้เรียนสามารถอธิบาย เกี่ยวกับผู้มีหน้าที่เสียภาษีมูลค่าเพิ่มได้ 3. ผู้เรียนสามารถอธิบายเกี่ยวกับอัตราภาษีมูลค่าเพิ่มได้ 4. ผู้เรียนสามารถอธิบายหน้าที่ของผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มได้ 5. ผู้เรียนสามารคานวณภาษีมูลค่าเพิ่มได้ 6. ผู้เรียนสามารถบันทึกบัญชีภาษีมูลค่าเพิ่มได้ 7. ผูเ้ รียนสามารถตอบคาถามทบทวนได้ร้อยละ 80

วิธีสอนและกิจกรรมการเรียนการสอน 1. วิธีการสอน 1.1 วิธีสอนแบบบรรยาย 1.2 วิธีสอนแบบสาธิตและฝึกปฏิบัติ 1.3 วิธสี อนแบบเน้นการเรียนรู้ด้วยตนเอง

2. กิจกรรมการเรียนการสอน 2.1 ผู้สอนบรรยายเข้าสู่เนื้อหาโดยใช้สื่อประกอบการสอนภาพเลื่อน (PowerPoint Slide) และ เขียนกระดาน

2.3 ผู้สอนสรุปเนื้อหาของบทที่ 6 2.4 ผูส้ อนแนะนาให้ผู้เรียนศึกษาเพิ่มเติม จากหนังสือ ตารา และ web site 2.5 ผูเ้ รียนทาแบบฝึกหัดทบทวน

สื่อการเรียนการสอน 1. ตัวอย่าง ใบกากับภาษี ใบรายงานภาษีซื้อ และใบรายงานภาษีขาย 2. หนังสือ ตารา เอกสาร และเว็บไซต์อื่น ๆ ที่เกี่ยวข้อง

การวัดผลและประเมินผล 1. 2. 3. 4.

สังเกตการตอบคาถามและตั้งคาถาม สังเกตจากความสนใจในการฟังบรรยายและถามตอบของผู้เรียน สังเกตจากการลงมือปฏิบัติภายหลังจบการบรรยาย ประเมินผลจากการทาแบบฝึกหัดทบทวนประจาบทเรียน

บทที่ 6 การบัญชีภาษีมูลค่าเพิ่ม ระบบภาษีมูลค่ าเพิ่ มเป็นระบบภาษีที่ช่ว ยขจัดปัญหาความซ้ําซ้อนในการจัดเก็บของ ระบบภาษีแบบเดิม

ความหมายของภาษีมูลค่าเพิ่ม ( Value Added Tax หรือ VAT) หมายถึ ง ภาษี ที่เ ก็ บจากการขายสิ น ค้ า และบริ ก าร ซึ่ง ผู้ ข ายที่ เ ป็ น ผู้ ป ระกอบการจด ทะเบียนเท่า นั้น ที่จะเป็น ผู้ มี สิ ทธิ์ แ ละหน้ าที่เ รียกเก็ บภาษีมูล ค่ า เพิ่ม จากผู้ ชื้อ ได้ โดยเรีย กได้ 2 ลักษณะ ดังนี้ 1. ภาษีมูลค่าเพิ่มที่ผู้ขายเรียกเก็บจากผู้ซื้อ เรียกว่า ภาษีขาย 2. ภาษีมูลค่าเพิ่มที่ผู้ซื้อจ่ายให้ผู้ขาย เรียกว่า ภาษีซื้อ 1. ภาษีขาย หมายความว่า ภาษีมูลค่าเพิ่มที่ผู้ประกอบการจดทะเบียนได้เรียกเก็บหรือ พึงเรียกเก็บจากผู้ซื้อสินค้าหรือผู้รับบริการเมื่อขายสินค้า หรือรับชําระค่าบริการ ภาษีขายเกิดขึ้น ในเดือนใดก็ถือว่าเป็นภาษีขายของเดือนนั้น (มาตรา 77/1 (17) ลักษณะ 2 ภาษีอากรฝ่ายสรรพกร ประมวลรัษฎากร) 2. ภาษีซื้อ หมายความว่า ภาษีมูลค่าเพิ่มที่ผู้ประกอบการได้จ่ายให้กับผู้ขายสินค้าหรือ ผู้ให้บริการที่เป็นผู้ประกอบการจดทะเบียน เมื่อซื้อสินค้าหรือชําระค่าบริการ ภาษีซื้อเกิดขึ้นในเดือน ใด ถือเป็นภาษีซื้อของเดือนนั้นๆ แต่ในกรณีที่มีเหตุจําเป็นกฎหมายจะยอมให้นําไปหักในเดือนภาษี หลั ง จากเดื อ นที่ ร ะบุ ใ นใบกํ า กั บ ภาษี ทั้ ง นี้ เ ป็ น ไปตามประกาศอธิ บ ดี ก รมสรรพากรเกี่ ย วกั บ ภาษี มู ล ค่ า เพิ่ ม (ฉบั บ ที่ 76) ลงวั น ที่ 8 เมษายน พ.ศ. 2541 ซึ่ ง มี ผ ลใช้ บั ง คั บ ตั้ ง แต่ วั น ที่ 1 พฤษภาคม 2541 โดยที่เหตุจําเป็นอาจเกิดขึ้นตามประเพณีทางการค้า หรือเป็นเหตุสุดวิสัย และ ได้รับใบกํากับภาษีใ นเดือนภาษีอื่นที่มิใช่เดือนภาษีที่ระบุไว้ในใบกํากับภาษี (มาตรา 77/1 (17) ลักษณะ 2 ภาษีอากรฝ่ายสรรพากร ประมวลรัษฎากร) 2.1 ภาษีซื้อที่สามารถนํามาหักออกจากภาษีขายในการคํานวณภาษีมูลค่าเพิ่ ม ต้อง เข้าหลักเกณฑ์ดังนี้ 2.1.1 เป็ น ภาษี ซื้ อ ตามใบกํ า กั บ ภาษี เ ต็ ม รู ป แบบซึ่ ง ผู้ ป ระกอบการ จดทะเบียนสามารถแสดงว่ามีก ารชําระภาษีซื้อ ไปจริง และใบกํากับภาษีต้อ งมีข้อ ความถู กต้อ ง สมบูรณ์ในส่วนที่เป็นสาระสําคัญตามที่กฎหมายกําหนด 2.1.2 เป็ น ภาษี ซื้ อ ที่ เ กี่ ยวข้ อ งโดยต รงในการประกอ บกิ จ การขอ ง ผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่ม 2.1.3 เป็นภาษีซื้อตามใบกํากับภาษีที่ออกโดยผู้มีสิทธิออกใบกํากับภาษี

152 2.1.4 เป็นภาษีซื้อตามหลักฐานใบกํากับภาษีของเดือนภาษีใดให้นําไปหัก ออกจากภาษีขายในการคํ านวณภาษีมูล ค่ าเพิ่มที่ต้อ งชําระของเดือ นภาษีนั้น หากมีเ หตุจําเป็น เกิดขึ้น เช่น เกิดขึ้นตามประเพณีการค้า หรือเนื่องจากเหตุสุดวิสัย หรือเนื่องจากได้รับใบกํากับภาษี ในเดื อ นภาษี อื่ น ที่ มิ ใ ช่ เ ดื อ นภาษี ที่ ร ะบุ ไ ว้ ใ นใบกํ า กั บ ภาษี ให้ มี สิ ท ธิ หั ก ในการคํ า นวณภาษี ใ น เดือนภาษีหลังจากนั้นได้ กําหนด ภายใน 3 ปี นับแต่วันที่ออกใบกํากับภาษีตามหลักเกณฑ์และ เงื่อนไข ที่อธิบดีกรมสรรพากร กําหนด 2.1.5 สํ าหรั บผู้ ประกอบการจดทะเบียนแบบเต็ มรูปแบบที่เ ป็นบริ ษัทหรื อ ห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลที่ต้องเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลจากฐานกําไรสุทธิ และผู้มีหน้าที่เสียภาษีเงินได้ บุคคลธรรมดาจะเลือกหักค่าใช้จ่ายในการคํานวณกําไรสุทธิหรือเงินได้สุทธิได้ 2.2 ภาษีซื้อที่ไม่ให้นํามาหักออกจากภาษีขายในการคํานวณภาษีมูลค่าเพิ่มมีดังนี้ (ประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 17) เรื่อง กําหนดหลักเกณฑ์ และ เงื่อนไขเกี่ยวกับภาษีซื้อที่ไม่ให้นําไปหักในการคํานวณภาษีตามมาตรา 82/5 (1) (2) (3) และ (4) และประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 42) เรื่อง กําหนดหลักเกณฑ์ และ เงื่อนไขเกี่ยวกับภาษีซื้อที่ไม่ให้นําไปหักในการคํานวณภาษีตามมาตรา 82/5 (6) ลักษณะ 2 ภาษี อากรฝ่ายสรรพากร ประมวลรัษฎากร) 2.2.1 ผู้ ป ระกอบการจดทะเบี ย นไม่ มี สิ ท ธิ นํ า ภาษี ซื้ อ ที่ ไ ม่ มี ใ บกํ า กั บ ภาษี ไปหั ก ในการคํ า นวณภาษี ไม่ว่า ใบกํากั บภาษีถู กทําลายโดยเหตุสุ ดวิสั ย หรือ ผู้ ประกอบการไม่ สามารถขอใบแทนใบกํากับภาษีจากผู้ขายสินค้าหรือผู้ให้บริการได้ หรือออกใบกํากับภาษีแต่ระบุชื่อ ผู้ซื้อ สิ นค้ า ในใบกํ ากั บภาษีเ ป็นชื่อ บุคคลอื่น กรณีดังกล่าวถื อว่า ผู้ประกอบการ ผู้ ซื้อ สิ นค้าไม่มี ใบกํ า กั บ ภาษี แม้ จ ะจ่ า ยภาษี ซื้ อ จริ ง ก็ ไ ม่ ส ามารถนํ า ภาษี ซื้ อ ดั ง กล่ า วมาหั ก ในการคํ า นวณ ภาษีมูลค่าเพิ่มได้ (มาตรา 82/5 (1) ลักษณะ 2 ภาษีอากรฝ่ายสรรพากร ประมวลรัษฎากร) 2.2.2 กรณีมีใบกํากับภาษีแต่ไม่อาจแสดงใบกํากับภาษีได้ เนื่องจากเหตุหนึ่ง เหตุใด เช่น สูญหาย ไฟไหม้ ถูกทําลาย หาไม่พบ ถือเป็นภาษีซื้อต้องห้าม 2.2.3 กรณีที่ใบกํากับภาษีที่ข้อความไม่ถูกต้องหรือไม่สมบูรณ์ในส่วนที่เป็น สาระสําคัญ คือ มีรายการไม่ครบถ้วนตามที่กฎหมายกําหนด (มาตรา 82/5 (2) ลักษณะ 2 ภาษี อากรฝ่ายสรรพากร ประมวลรัษฎากร) 2.2.4 ภาษีซื้อที่ไม่เกี่ยวข้องโดยตรงกับการประกอบกิจการ (มาตรา 82/5 (3) ลักษณะ 2 ภาษีอากรฝ่ายสรรพากร ประมวลรัษฎากร) 2.2.5 ภาษีซื้อที่เกิดจากรายจ่ายเพื่อการรับรอง หรือเพื่อการอื่นอันมีลักษณะ ทํานองเดียวกัน เช่น ค่าอาหารเลี้ยงรับรอง ค่าที่พักรับรอง ค่าเครื่องดื่ม ค่ามหรสพ ค่าใช้จ่ายเพื่อ การกี ฬ า ค่ าสิ่ งของหรือ ประโยชน์อื่นใด ที่ใ ห้แก่บุค คลซึ่งได้รับการรับรอง หรือ รับบริการ และ ค่าใช้จ่ายอื่นๆ ในทํานองเดียวกัน ถือเป็นภาษีซื้อต้องห้าม (มาตรา 82/5 (4) ลักษณะ 2 ภาษีอากร ฝ่ายสรรพากร ประมวลรัษฎากร)

153 2.2.6 ภาษีซื้อ ตามใบกํากับภาษีซึ่งผู้ ออกได้อ อกใบกํากับภาษีซื้อ โดยไม่มี สิทธิออกใบกํากับ (มาตรา 82/5 (5) ลักษณะ 2 ภาษีอากรฝ่ายสรรพากร ประมวลรัษฎากร) 2.2.7 ภาษีซื้อตามที่อธิบดีกรมสรรพากร กําหนดโดยอนุมัติรัฐมนตรีว่าการ กระทรวงการคลัง ซึ่งอธิบดีฯ ได้ออกประกาศเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม กําหนดภาษีซื้อที่ห้ามนํามาหัก ในการคํานวณภาษีมูลค่าเพิ่มดังนี้ (มาตรา 82/5 (6) ลักษณะ 2 ภาษีอากรฝ่ายสรรพากร ประมวล รัษฎากร) (1) ภาษีซื้อที่เกิดจากการซื้อ เช่าซื้อ รถยนต์นั่ง หรือรถยนต์โดยสารที่มีที่นั่งไม่ เกิน 10 คน ตามกฎหมายว่าด้วยพิกัดอัตราภาษีสรรพสามิต และภาษีซื้อที่เกิดจากการซื้อสินค้าหรือรับ บริการที่เกี่ยวข้องกับรถยนต์นั่งและรถยนต์โดยสารที่มีที่นั่งไม่เกิน 10 คน ตามกฎหมายว่าด้วยพิกัด อัตราภาษีสรรพสามิต (ห้ามมิให้ใช้บังคับสําหรับการขายรถยนต์นั่งและรถยนต์ โดยสารที่มีที่นั่งไม่ เกิ น 10 คน ตามกฎหมายว่ าด้ว ยพิ กัด อัต ราภาษีส รรพสามิต การให้บริก ารเช่ ารถยนต์ดัง กล่ า ว ของตนเองโดยตรง และการให้บริการประกันวินาศภัยสําหรับรถยนต์ดังกล่าว) (2) ภาษีซื้อตามใบกํากับภาษีอย่างย่อที่ออกโดยผู้ประกอบการจดทะเบียน ที่เป็น ผู้ค้าปลีก หรือผู้ให้บริการรายย่อยแก่บุคคลเป็นจํานวนมาก ไม่ว่าจะเป็นใบกํากับภาษีอย่างย่อที่ออก ด้วยบุคคล หรือใบกํากับภาษีอย่างย่อที่ออกโดยเครื่องบันทึกการเก็บเงิน (3) ภาษีซื้อที่เกิดจากการซื้อทรัพย์สิน เพื่อใช้หรือจะนําไปใช้ในกิจการประเภทที่ ไม่ ต้ อ งเสี ย ภาษี มู ล ค่ า เพิ่ ม หรื อ ภาษี ซื้ อ ที่ เ กิ ด จากรายจ่ า ยของกิ จ การประเภทที่ ไ ม่ ต้ อ งเสี ย ภาษีมูลค่าเพิ่ม (4) ภาษีซื้อที่เกิดจากการก่อสร้างอาคารหรืออสังหาริมทรัพย์อื่น เพื่อใช้หรือจะใช้ ในกิจการประเภทที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม และต่อมาผู้ประกอบการจดทะเบียนได้ขายหรือให้เช่า หรือนําไปใช้ในกิจการประเภทที่ไม่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม ทั้งนี้เฉพาะที่ได้กระทําภายใน 3 ปี นับแต่ เดือนภาษีที่ก่อสร้างเสร็จสมบูรณ์ ยกเว้นภาษีซื้อที่เกิดจากการก่อสาร้างอาคารหรืออสังหาริมทรัพย์ อื่น เพื่อใช้หรือ จะใช้ในกิจการประเภทที่ต้อ งเสี ยภาษีมูลค่ าเพิ่มและต่อมาได้ขายหรือให้ เช่าหรือ นําไปใช้ในกิจการประเภทที่ไม่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม อันเนื่องมาจาก (4.1) การปรับปรุงโครงสร้างหนี้ของสถาบันการเงินที่กระทํากับลูกหนี้ของ สถาบันการเงิน ตามหลักเกณฑ์การปรับปรุงโครงสร้างหนี้ของสถาบันการเงินที่ธนาคารแห่งประเทศ ไทยประกาศกําหนด และได้กระทําภายในวันที่ 1 ตุลาคม 2542 ถึง 31 ธันวาคม 2544 (4.2) การปรับปรุงโครงสร้างหนี้ของเจ้าหนี้อื่นที่กระทํากับลูกหนี้ของเจ้าหนี้ อื่นโดยได้ดําเนินการตามหลักเกณฑ์การปรับปรุงโครงสร้างหนี้ของสถาบันการเงินที่ธนาคารแห่ง ประเทศไทยประกาศกําหนดมาใช้โดยอนุโลม และได้กระทําภายในวันที่ 1 ตุลาคม 2542 ถึง 31 ธันวาคม 2544 (4.3) การฟื้นฟูกิจการของลูกหนี้ตามกฎหมายว่าด้วยการล้มละลาย

154 (4.4) การปรับปรุงโครงสร้างองค์ กรของบริ ษัทมหาชนจํากัด หรือ บริษั ท จํากัดที่ได้ควบเข้ากัน หรือโอนกิจการทั้งหมดให้แก่กัน ตามหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขตาม พระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (4.5) การปรับปรุงโครงสร้างองค์ กรของบริษัทมหาชน จํากัด และ บริษัท จำกั ด ที่ ไ ด้ โ อนกิ จ การบางส่ ว นระหว่ า งกั น ตามหลั ก เกณฑ์ วิ ธี ก าร และเงื่ อ นไขตามพระราช กฤษฎีกา ซึ่งออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (4.6) การแปรรูปกิจการของรัฐตามกฎหมายว่าด้วยการให้เอกชนเข้าร่วมงาน หรือดําเนินการในกิจการของรัฐ (5) ภาษีซื้อตามใบกํากับภาษีแบบเต็มรูป ซึ่งคําว่า “ใบกํากับภาษี” มิได้ตีพิมพ์หรือ มิได้จัดทําขึ้นด้วยระบบคอมพิวเตอร์ สําหรับการจัดทําใบกํากับภาษีด้วยระบบคอมพิวเตอร์ทั้งฉบับ ภาษีซื้อตามใบกํากับภาษีแบบเต็มรูปซึ่งจัดทํารวมกับเอกสารทางการค้าอื่นซึ่งมีจํานวนหลายฉบับ และใบกํ า กั บ ภาษี มิ ใ ช่ เ อกสารฉบั บ แรกของเอกสารดั ง กล่ า ว โดยข้ อ ความ “เอกสารเป็ น ชุ ด ” ในใบกํากับภาษีดังกล่าวมิได้ตีพิมพ์ขึ้น หรือจัดทําขึ้นด้วยระบบคอมพิวเตอร์ในกรณีจัดทําใบกํากับ ภาษีด้วยระบบคอมพิวเตอร์ทั้งฉบับ เช่น ประทับตรายาง เขียนด้วยหมึก พิมพ์ดีด หรือทําให้ปรากฏ ด้วยวิธีการอื่นในลักษณะทํานองเดียวกัน (ใช้บังคับตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2536 เป็นต้นไป) (6) ภาษีซื้อตามใบกํากับภาษีแบบเต็มรูป ซึ่งมิได้จัดทําขึ้นตามวิธีการ ตามประกาศ อธิบดีกรมสรรพากร ซึ่งกําหนดให้มี ได้แก่ เอกสารที่ไม่มีข้อความว่า เอกสารออกเป็นชุด “สาขาที่ ออกใบกํากั บภาษีคือ .............” เลขทะเบียนรถยนต์ ............. และใบกํากับภาษีที่มีหน่ว ยเป็น เงินตราต่างประเทศจะต้องระบุอัตราแลกเปลี่ยนเป็นเงินตราไทยไว้ในใบกํากับภาษี โดยใช้อัตรา แลกเปลี่ยนตามอัตราอ้างอิงประจําวันที่ธนาคารแห่งประเทศไทยประกาศเป็นอัตราแลกเปลี่ยน และ กิจการขายทองรูปพรรณ ที่ใช้สิทธิเสียภาษีจากส่วนต่าง ไว้ในใบกํากับภาษีดังกล่าว (7) ภาษีซื้อตามใบกํากับภาษีแบบเต็มรูป ซึ่งรายการในใบกํากับภาษีเป็ นสําเนา เว้นแต่ ใบกํากับภาษีประทับตรา “เอกสารออกเป็นชุด” (8) ภาษีซื้อส่วนที่เฉลี่ยเป็นของกิจการ ประเภทที่ไม่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มตาม กฎหมาย และประกาศอธิบดีฯ เกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (9) ภาษีซื้ อ ที่ เ กิ ดจากการซื้ อ สิ นค้ าหรือ รับ บริ การซึ่ งผู้ ประกอบการจดทะเบี ย น นําไปใช้ หรือจะใช้ในการประกอบกิจการทั้งประเภทที่ไม่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มและประเภทที่ต้อง เสียภาษีมูลค่าเพิ่ม และผู้ประกอบการจดทะเบียนได้ใช้สิทธิเลือกไม่นําภาษีซื้อทั้งหมดไปหักในการ คํานวณภาษีมูลค่าเพิ่ม เนื่องจากกิจการประเภทที่ไม่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มมีรายได้ไม่น้อยกว่า ร้อยละ 90 ของรายได้ทั้งหมดของกิจการ (10) ภาษีซื้อตามใบกํากับภาษีซึ่งรายการได้ถูกแก้ไข เปลี่ยนแปลง เว้นแต่รายการ ซื้อได้ถูกแก้ไขเปลี่ยนแปลงตามเกณฑ์ และวิธีการที่อธิบดีกรมสรรพากรกําหนด (11) ภาษี ซื้ อ ที่ เ กิ ด จากการซื้ อ เช่ า ซื้ อ หรื อ รั บ โอนรถยนต์ ที่ มิ ใ ช่ ร ถยนต์ นั่ ง และ รถยนต์โดยสารที่มีที่นั่งไม่เกิน 10 คน ตามกฎหมายว่าด้วยพิกัดอัตราภาษีสรรพสามิตเพื่อใช้หรือจะ

155 ใช้ใ นกิ จการประเภทที่ต้อ งเสี ยภาษีมูล ค่ าเพิ่ม และต่อ มาได้ มีการดั ดแปลงรถยนต์ดังกล่ าวเป็ น รถยนต์ นั่ ง หรื อ รถยนต์ โ ดยสารที่ มี ที่ นั่ ง ไม่ เ กิ น 10 คน ตามกฎหมายว่ า ด้ ว ยพิ กั ด อั ต ราภาษี สรรพสามิ ต ทั้งนี้ เ ฉพาะที่ ไ ด้ก ระทํา ภายใน 3 ปี นั บแต่ เ ดื อ นภาษีที่ไ ด้ร ถยนต์ ไว้ใ นครอบครอง (ยกเว้นการขายรถยนต์นั่ง และรถยนต์โดยสารที่มีที่นั่งไม่เกิน 10 คน ตามกฎหมายว่าด้วยพิกัด อัตราภาษีสรรพสามิต และการให้บริการเช่ารถยนต์ดังกล่าวของตนเองโดยตรง) (12) ภาษีซื้อตามใบกํากับภาษีตามมาตรา 86/4 (2) แห่งประมวลรัษฎากร กล่าวคือ มีรายการ ชื่อ ที่อยู่ และเลขประจําตัวผู้เสียภาษีอากรของผู้ประกอบการที่ออกใบกํากับภาษี ซึ่งหาก รายการดั ง กล่ า ว เป็ น รายการที่ เ ขีย นด้ ว ยหมึ ก พิ ม พ์ดี ด หรื อ ประทั บ ด้ว ยตรายางภาษี ซื้อ ตาม ใบกํากับภาษีดังกล่าว เป็นภาษีซื้อต้องห้าม

ผู้มีหน้าที่เสียภาษีมูลค่าเพิ่ม ตามประมวลรัษฎากรมาตรา 82 ลักษณะ 2 ภาษีอากรฝ่ายสรรพากร กําหนดว่าผู้มีหน้าที่ เสียภาษีมูลค่าเพิ่มได้แก่บุคคลดังต่อไปนี้ 1. ผู้ประกอบการ (ผู้ผลิต ผู้ให้บริการ ผู้ขายส่ง ผู้ขายปลีก ผู้ส่งออก ซึ่งขายสินค้าหรือ ให้ บ ริ ก ารในทางธุ ร กิ จ หรื อ วิ ช าชี พ ในราชอาณาจั ก รทุ ก ทอดจะอยู่ ใ นข่ า ยเสี ย ภาษี มู ล ค่ า เพิ่ ม ดังต่อไปนี้ 1.1 เป็นบุคคลธรรมดา คณะบุคคล และนิติบุคคล 1.2 ขายสินค้าหรือให้บริการ 1.3 การขายสินค้าหรือให้บริการในทางธุรกิจ หรือวิชาชีพ 1.4 การขายสินค้าหรือให้บริการ ไม่ว่าจะได้รับประโยชน์หรือไม่ก็ตาม 2. ผู้นําเข้า ไม่ว่าการนําเข้านั้นจะเป็นการนําเข้ามาเพื่อการบริโภคของบุคคลธรรมดา หรือ เป็นการนําเข้าของธุรกิจก็ตาม (มาตรา 82 (2) ลักษณะ 2 ภาษีอากรฝ่ายสรรพากร ประมวล รัษฎากร) 3. ผู้ที่กฎหมายกําหนดให้มีหน้าที่เสียภาษีมูลค่าเพิ่ม (มาตรา 82/1 และ มาตรา 82/13 ลักษณะ 2 ภาษีอากรฝ่ายสรรพากร ประมวลรัษฎากร) 4. กิจการขายสินค้าหรือให้บริการในราชอาณาจักรโดยผู้ประกอบการ และการนําเข้าโดย ผู้นําเข้าประมวลรัษฎากร มาตรา 77/2 (มาตรา 82 (1) ลักษณะ 2 ภาษีอากรฝ่ายสรรพากร ประมวลรัษฎากร)

อัตราภาษีมูลค่าเพิ่ม อัตราภาษีมูลค่าเพิ่มมี 3 อัตรา คือ 1. อัตราภาษีมูลค่าเพิ่มร้อยละ 10 (ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 80 ลักษณะ 2 ภาษี อากรฝ่ายสรรพากร) เก็บจากการขายสินค้าหรือให้บริการทุกประเภทและการนําเข้า ซึ่งต่อมาได้มี

156 พระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการลดอัตราภาษีมูลค่าเพิ่ม ลงเป็น อัตราร้อยละ 6.30 เมื่อรวมกับภาษีบํารุงท้องถิ่นอีกร้อยละ 0.7 รวมแล้วเท่ากับอัตราร้อยละ 7.0 2. อัตราภาษีมูลค่าเพิ่มร้อยละ 0 สําหรับกิจการดังต่อไปนี้ 2.1 ส่ งสิ น ค้ าออกนอกราชอาณาจั กรเพื่ อ ส่ งไปต่างประเทศและผ่ านพิธี การทาง ศุลกากร การนําสินค้าเข้าไปในเขตอุตสาหกรรมส่งออกเฉพาะสินค้าที่ต้องเสียอากรขาออกหรือ ที่ได้รับยกเว้นอากรขาออกตามกฎหมายว่าด้วยศุลกากร และการขายสินค้าของคลังสินค้า ทัณฑ์บน ประเภทร้านค้าปลอดอากร (มาตรา 80/1 (1) ลักษณะ 2 ภาษีอากรฝ่ายสรรพากร ประมวลรัษฎากร) 2.2 การให้ บริการในราชอาณาจักรและใช้บริการนั้นในต่างประเทศตามประเภท หลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขที่อธิบดีกําหนดโดยให้รวมถึงการให้บริการที่ในราชอาณาจักรเพื่อใช้ ผลิตสินค้าในเขตอุตสาหกรรมเพื่อการส่งออก และการให้บริการที่ กระทําในเขตอุตสาหกรรมส่งออก เพื่อใช้ผลิตสินค้าเพื่อส่งออกด้วย (มาตรา 80/1 (2) ลักษณะ 2 ภาษีอากรฝ่ายสรรพากร ประมวล รัษฎากร) 2.3 การให้บริการขนส่งระหว่างประเทศโดยอากาศยาน หรือเรือเดินทะเลที่กระทํา โดยผู้ประกอบการที่เป็นนิติบุคคล ไม่ว่าผู้ขนส่งจะเป็นบริษัทไทยหรือบริษัทต่ างประเทศย่อมได้รับ สิทธิเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 0 โดยไม่มีเงื่อนไข ตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2542 เป็นต้นไป (มาตรา 80/1 (3) ลักษณะ 2 ภาษีอากรฝ่ายสรรพากร ประมวลรัษฎากร) 2.4 การขายสินค้าหรือการให้บริการแก่ส่วนราชการหรือรัฐวิสาหกิจ เช่น กระทรวง ทบวง กรม ราชการส่ ว นท้ อ งถิ่ น หรื อ รั ฐ วิ ส าหกิ จ ตามโครงการเงิ น กู้ ห รื อ เงิ น ช่ ว ยเหลื อ จาก ต่างประเทศ ได้รับสิทธิเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 0 โดยส่วนราชการหรือรัฐวิสาหกิจจะต้อง ออกหนังสือรับรองการชําระค่าสินค้าหรื อบริการจากเงินดังกล่าว ให้ แก่ผู้ประกอบการที่ขายสินค้า หรือให้บริการ และต้องปฏิบัติตามหลักเกณฑ์ที่กําหนด (มาตรา 80/1 (4) ลักษณะ 2 ภาษีอากรฝ่าย สรรพากร ประมวลรัษฎากร) 2.5 การขายสินค้าหรือการให้บริการกั บองค์การสหประชาชาติ ทบวงการชํานาญ พิเ ศษของสหประชาชาติ สถานเอกอัค รราชทูต สถานกงสุ ลใหญ่ สถานกงสุ ล จะได้รับสิทธิ เ สี ย ภาษี มู ล ค่ า เพิ่ ม ในอั ต ราร้ อ ยละ 0 ตามหลั ก เกณฑ์ วิ ธี ก ารและเงื่ อ นไขของประกาศอธิ บ ดี กรมสรรพากรเกี่ ย วกั บ ภาษี มู ล ค่ าเพิ่ ม (มาตรา 80/1 (5) ลั กษณะ 2 ภาษี อ ากรฝ่ า ยสรรพากร ประมวลรัษฎากร) 2.6 การขายสินค้าหรือการให้บริการระหว่างคลังสินค้าทัณฑ์บนด้วยกันหรือระหว่าง ผู้ประกอบการที่ประกอบกิจการอยู่ในเขตอุตสาหกรรมส่งออก รวมทั้งการขายสินค้าหรือให้บริการ ระหว่างคลังสินค้าทัณฑ์บนกับผู้ประกอบการที่ประกอบกิจการอยู่ในเขตอุตสาหกรรมส่งออกจะได้รับ สิทธิเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 0 ตามหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขที่อธิบดีกรมสรรพกร กําหนด (มาตรา 80/1 (6) ลักษณะ 2 ภาษีอากรฝ่ายสรรพากร ประมวลรัษฎากร) 3. อั ต ราภาษี มู ล ค่ า เพิ่ ม ร้ อ ยละ 2.5 สํ า หรั บ การขายสิ น ค้ า หรื อ การให้ บ ริ ก าร ในราชอาณาจักรของผู้ประกอบการที่รายรับเกิน 600,000 บาท ต่อปี แต่ไม่เกิน 1,200,000 บาท

157 ต่อปี (มาตรา 80/2 ลักษณะ 2 ภาษีอากรฝ่ายสรรพากร ประมวลรัษฎากร) ซึ่งต่อมาได้มีพระราช กฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการลดอัตราภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 236) พ.ศ. 2534 ให้ลดอัตราภาษีมูลค่าเพิ่มและคงจัดเก็บในอัตราร้อยละ 1.35 ซึ่งมีรวมกับภาษีบํารุงท้องถิ่นอีก ร้อยละ 0.15 รวม แล้วเท่ากับอัตราร้อยละ 1.5 และเมื่อวันที่ 30 มีนาคม 2542 รัฐบาลนายชวน หลีกภัย ได้ประกาศให้ยกเลิกการจัดเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มอัตราร้อยละ 1.5 นี้ ตั้งแต่วันที่ 1 เมษายน 2542 เป็นต้นไป

หน้าที่ของผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่ม ผู้ประกอบการทีเ่ ป็นผู้จดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มมีหน้าที่ดังต่อไปนี้ 1. จัดทําใบกํากับภาษี ในการขายสินค้าผู้ประกอบการมีหน้าที่ต้องออกใบกํากับภาษี พร้อมทั้งส่งมอบใบกํากับภาษีให้กับผู้ซื้อทันทีที่มีการส่งมอบสินค้าให้กับผู้ซื้อ แต่ในการให้บริการ ผู้ประกอบการมีหน้าที่ต้องออกใบกํากับภาษีต่อเมื่อได้ รับชําระค่าบริการ (มาตรา 86 ลักษณะ 2 ภาษีอากร ฝ่ายสรรพากร ประมวลรัษฎากร) หลักเกณฑ์ในการจัดทําใบกํากับภาษี มีดังต่อไปนี้ 1.1 ผู้ มี ห น้ า ที่ อ อกใบกํ า กั บ ภาษี ได้ แ ก่ ผู้ ป ระกอบการจดทะเบี ย นที่ เ สี ย ภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ หรือ ร้อยละ 7 1.2 ใบกํากับภาษีประเภทมี 2 ชนิด คือ ใบกํากับภาษีแบบเต็มรูป และใบกํากับ ภาษีอย่างย่อ 1.2.1 ใบกํากับภาษีแบบเต็มรูปจะต้อ งประกอบด้วยรายการ ดังนี้ (มาตรา 86/4 ลักษณะ 2 ภาษีอากรฝ่ายสรรพากร ประมวลรัษฎากร) (1) คําว่า ใบกํากับภาษี (2) เลขประจําตัวผู้เสียภาษีอากรของผู้ขาย (3) ชื่อ ที่อยู่ ของผู้ขาย (4) ชื่อ ที่อยู่ ของผู้ซื้อ (5) เลขที่ เล่มที่ (ถ้ามี) ของใบกํากับภาษี (6) วัน เดือน ปี ที่ออกใบกํากับภาษี (7) ชื่อ ชนิด ประเภท ปริมาณ และราคาของสินค้าหรือบริการ (8) จํานวนภาษีมูลค่าเพิ่ม โดยให้แยกออกจากราคาของสินค้าหรือ บริการให้ชัดแจ้ง ผู้ ที่ มี สิ ท ธิ อ อกใบกํ า กั บ ภาษี แ บบเต็ ม รู ป นั้ น ได้ แ ก่ ผู้ ป ระกอบการจดทะเบี ย น โดยทั่วไปเป็นผู้ออก ใบส่งของหรือใบเสร็จรับเงินและใบกํากับภาษีอาจเป็นใบเดียวกัน ผู้ซื้อสามารถ นําใบกํากับภาษีเต็มรูปนี้ไปเป็นหลักฐานในการขอหักออกจากภาษีขายได้ 1.2.2 ใบกํากับภาษีอย่างย่อจะต้องประกอบด้วยรายการดังนี้ (1) คําว่า ใบกํากับภาษี

158 (2) เลขประจําตัวผู้เสียภาษีอากรของผู้ขาย (3) ชื่อ หรือชื่อย่อของผู้ขาย (4) เลขที่ เล่มที่ (ถ้ามี) ของใบกํากับภาษี (5) วัน เดือน ปี ที่ออกใบกํากับภาษี (6) ชือ่ ชนิด ประเภท ปริมาณ และราคาของสินค้าหรือบริการ (7) ราคาของสินค้าหรือบริการที่รวมภาษีมูลค่าเพิ่ม โดยมีข้อความ ระบุชัดเจนว่า ราคาสินค้าและบริการได้รวมภาษีมูลค่าเพิ่มไว้แล้ว (มาตรา 86/6 และประกาศอธิบดี กรมสรรพากรเกี่ ย วกั บ ภาษีมู ล ค่ า เพิ่ ม (ฉบั บ ที่ 45) เรื่ อ ง กํ า หนดข้ อ ความอื่ น ในใบกํ ากั บ ภาษี ตามมาตรา 86/6 ลักษณะ 2 ภาษีอากรฝ่ายสรรพากร ประมวลรัษฎากร) ผู้ประกอบการจดทะเบียนที่มีสิทธิออกใบกํากับภาษีอย่างย่อ ได้แก่ ผู้ขายปลีก เช่น ห้างสรรพสินค้า ร้านขายของชํา ปั๊มน้ํามัน ฯลฯ หรือผู้ให้บริการซึ่งในแต่ละวันจะมีผู้มาใช้บริการเป็น จํานวนมาก เช่น ร้านอาหาร อู่ซ่อมรถยนต์ โรงแรม เป็นต้น ใบกํากับภาษี อย่างย่อ ไม่สามารถ นําไปใช้เป็นหลักฐานในการขอหักภาษีซื้อออกจากภาษีขายได้ หากว่าผู้ซื้อต้องการใบกํากับภาษี แบบเต็มรูปแบบเพื่อนําไปใช้เป็นหลักฐานในการหักภาษีขาย ผู้ประกอบการต้องออกใบกํากั บภาษี แบบเต็มรูปให้กับผู้ซื้อทันที 1.2.3 ใบกํ า กั บ ภาษี ที่ อ อกโดยเครื่ อ งบั น ทึ ก การเก็ บเงิ น ผู้ ป ระกอบการที่ มีสิทธิออกใบกํากับภาษีอย่างย่อนั้น จะใช้เครื่องบันทึกการเก็บเงินเพื่อการออกใบกํากับภาษีอย่าง ย่อก็ได้โดยให้ยื่นคําขออนุมัติต่ออธิบดีกรมสรรพากร ซึ่งใบกํา กับภาษีที่ออกโดยเครื่องบันทึกการ เก็ บเงินอย่า งน้อ ยต้อ งมี รายการดังนี้ (มาตรา 86/6 วรรคหก และประกาศอธิ บดีก รมสรรพากร เกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 46) เรื่อง กําหนดหลักเกณฑ์การขออนุมัติใช้เครื่องบันทึกการเก็บ เงินเพื่อออกใบกํากับภาษีอย่างย่อ และหลักเกณฑ์ วิธี การ และเงื่อนไขเกี่ยวกับการใช้เครื่องบันทึก การเก็บเงินตามมาตรา 86/6 ลักษณะ 2 ภาษีอากร ฝ่ายสรรพากร ประมวลรัษฎากร) (1) คําว่า ใบกํากับภาษี (2) เลขประตัวผู้เสียภาษีอากรของผู้ขาย (3) ชื่อ หรือชื่อย่อของผู้ขาย (4) เลขที่ของใบกํากับภาษีหรือเลขที่ของม้วนเทป (ตามระเบียบ ที่กรมสรรพากรกําหนด) (5) วัน เดือน ปี ที่ออกใบกํากับภาษี (6) รหัสสินค้าที่แสดงเป็นกลุ่มสินค้า (7) ร า ค า ข อ ง สิ น ค้ า โ ด ย ร ะ บุ ข้ อ ค ว า ม ใ ห้ ชั ด เ จ น ว่ า ไ ด้ ร ว ม ภาษีมูลค่าเพิ่มไว้แล้ว การใช้เครื่องบันทึกการเก็บเงินเพื่อออกใบกํากับภาษีอย่ างย่อนั้นผู้ประกอบการต้อง จัดทําสํ าเนาใบกํากับภาษี เพื่อ เป็นหลักฐานในการบันทึกในรายงานภาษีขายด้วยใบกํากับภาษี

159 อย่างย่อที่ออกโดยเครื่องบันทึกการเก็บเงิน ผู้ซื้อจะไม่สามารถใช้เป็นหลักฐานในการหักออกจาก ภาษีขายได้ ผู้ประกอบกิจการขายสินค้ าหรือให้บริการรายย่อยๆ ที่ไม่เคยมีรายรับในเดือนใดถึง 100,000 บาท และมีรายรับจากการขายสินค้าหรือให้บริการแต่ละครั้งไม่เกิน 500 บาท และผู้ซื้อ ไม่ร้องขอใบกํากับภาษี ผู้ประกอบการไม่จําเป็น ต้องออกใบกํากับภาษีให้กับผู้ซื้อ และเมื่อสิ้นวันทํา การผู้ ประกอบการต้อ งรวบรวมยอดรายรับที่ไม่ได้อ อกใบกํากับภาษีอ อกเป็ น ใบกํากับภาษีอี ก 1 ฉบับโดยเก็บต้นฉบับไว้คู่กับสําเนา ผู้ประกอบกิจการเหล่านี้ได้แก่ กิจการแผงลอย การขายสินค้า ไม่ว่าจะเป็นผู้ผลิตหรือผู้ซื้อมาขายไป การขายอาหาร การตัดเย็บเสื้อผ้า การตัด ดัดผม หรือตกแต่ง ร่างกาย การรับถ่าย ล้าง อัด ขยายรูปหรือเอกสาร การซักอบรีด ย้ อมสี เสื้อผ้า เครื่องแต่งาย การ เคาะ พ่นสี ซ่อมแซมยานพาหนะ การตัด กลึง เชื่อม ชุบ เคลือบ โลหะ หรือเครื่องหนัง การรับทํา ป้ายทุก ชนิ ด และการซ่อ มแซมเครื่อ งไฟฟ้าหรือ ของใช้ทุ กชนิด (ประกาศอธิ บดีกรมสรรพากร เกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 7) เรื่อง กําหนดลักษณะและเงื่อนไขของการประกอบกิจการขาย สินค้าหรือให้บริการรายย่อย และการออกใบกํากับภาษีของผู้ประกอบการจดทะเบียนตามมาตรา 86/8 แห่งประมวลรัษฎากร) ผู้ ประกอบการที่จดทะเบียนภาษีมูล ค่ าเพิ่ ม เมื่อ ซื้อ หรือ ขายสิ นค้ าหรือ บริการแล้ ว ภายหลังมีการเพิ่มหรือลดราคาสินค้าที่ขายหรือเพิ่มหรือลดบริการเนื่องจากได้มีการคํานวณราคา สินค้าหรือบริการผิดพลาด สูงหรือต่ํากว่าที่เ ป็นจริง หรือเนื่องจากเหตุอื่นตามที่อธิบดีฯ กําหนด จึงต้อ งมีการออกใบเพิ่ มหนี้ หรือใบลดหนี้ที่เป็นใบกํากับภาษีให้กับผู้ซื้อหรือ ผู้ข ายสินค้าอีกด้ว ย นอกจากนี้ผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มยังมีหน้าที่ต้องเก็บรักษาใบกํากับภาษีดังกล่าว เรียงตามลํ าดับ ตรงตามรายการในรายงานภาษี พร้ อ มทั้ง เก็บ สํ าเนาใบกํ ากับ ภาษีไ ว้ ณ สถาน ประกอบการที่จัดทําใบกํากับภาษีไม่น้อยกว่า 5 ปี นับแต่วันที่ได้จัดทํา แต่ในกรณี ที่ผู้ประกอบการ จดทะเบียนเลิกประกอบกิจการให้เก็บรักษาใบกํากับภาษีที่อยู่ในวันที่เลิกประกอบกิจการต่อไปอีก 2 ปี 2. การจั ด ทํ า รายงานเกี่ ย วกั บ ภาษี มู ล ค่ า เพิ่ ม นั้ น ผู้ ป ระกอบการจดทะเบี ย นที่ เ สี ย ภาษีมูลค่าเพิ่มแบบเต็มรูปมีหน้าที่ต้องจัดทํารายงานประเภทต่างๆ ดังนี้ 2.1 รายงานภาษีขาย เป็นรายงานที่บันทึกจํานวนภาษีขายของกิจการที่ได้เรียกเก็บ จากลูกค้าในแต่ละเดือน (มาตรา 87 (1) ลักษณะ 2 ภาษีอากรฝ่ายสรรพากรประมวลรัษฎากร)

160 ตัวอย่าง รายงานภาษีขาย

รายงานภาษีขาย เดือน............................. ปี......................

แผ่นที.่ ...........

เลขประจําตัวผู้เสียภาษีอากร

ชื่อผู้ประกอบการค้า ................................................................ สํานักงานใหญ่ ชื่อสถานประกอบการค้า......................................................... ใบกํากับภาษี วัน เดือน ปี

ชื่อผู้ซื้อสินค้า/ผู้รับบริการ

เล่มที่ เลขที่

มูลค่าสินค้า หรือบริการ

จํานวนเงิน ภาษีมูลค่าเพิ่ ม

รวม ภาพที่ 6.1 รายงานภาษีขาย

สาขา

หมาย เหตุ

161 2.2 รายงานภาษีซื้อ ผู้เสียภาษีมูลค่าเพิ่ม เป็นรายงานที่ผู้ประกอบการ ต้องจัดทํา เพื่อ แสดงเงินภาษีมูล ค่าเพิ่มที่ชําระไว้แล้ ว (มาตรา 87 (2) ลั กษณะ 2 ภาษีอากรฝ่ายสรรพากร ประมวลรัษฎากร) ตัวอย่างรายงานภาษีซื้อ รายงานภาษีซื้อ เดือน............................. ปี......................

แผ่นที.่ ...........

เลขประจําตัวผู้เสียภาษีอากร

ชื่อผู้ประกอบการค้า ................................................................ สํานักงานใหญ่ ชื่อสถานประกอบการค้า......................................................... ใบกํากับภาษี ชื่อผู้ขายสินค้า/ผู้ให้บริการ มูลค่าสินค้า หรือบริการ วัน เล่มที่ เดือน ปี เลขที่

รวม ภาพที่ 6.2 รายงานภาษีซื้อ

จํานวนเงิน ภาษี มูลค่าเพิ่ม

สาขา

หมาย เหตุ

162 หมายเหตุ 1. ช่อง “วัน เดือน ปี” ให้ใส่วัน เดือน ปี ของใบกํากับภาษี 2. ช่อง “เลขที่เอกสาร” ให้ใช้เลขที่ของใบกํากับภาษีหรือใบสําคัญที่กิจการได้รับ 2.3 รายงานสินค้าและวัตถุดิบ จัดทําเพื่อให้แสดงยอดสินค้าที่ผลิต จําหน่าย และ ยอดวัตถุดิบในครอบครอง ยอดวัตถุดิบที่ซื้อมาและใช้ไปให้ถูกต้องตามความเป็นจริง สําหรับผู้เสีย ภาษีเป็นผู้ผลิตให้จัดทํารายงานสินค้าและวัตถุดิบ ส่วนกิจการซื้อมาขายไปให้จัดทําเพียงรายงาน สินค้า แต่ผู้ประกอบกิจการให้บริการไม่ต้องจัดทํารายงาน (มาตรา 87 (3) ลักษณะ 2 ภาษีอากรฝ่าย สรรพากร ประมวลรัษฎากร) ตัวอย่างรายงานสินค้าและวัตถุดิบ รายงานสินค้าและวัตถุดิบ ชื่อผู้ประกอบการค้า .......................................................................................................... ชื่อสถานประกอบการค้า ..................................... เลขประจําตัวผู้เสียภาษีอากร ................... ชื่อสินค้า / วัตถุดิบ.............................................................................................................. ชนิด / ขนาด ........................................................... ปริมาณนับเป็น................................... ใบสําคัญ วัน เลขที่ เดือน ปี เอกสาร

รายการ รับ

จ่าย

คงเหลือ

ภาพที่ 6.3 รายงานสินค้าและวัตถุดิบ

หมายเหตุ

163 ผู้ประกอบการจะต้องบันทึกรายการในรายงานต่างๆข้างต้นให้แล้วเสร็จในเวลา 3 วัน นับแต่วันที่ได้รับใบกํากับภาษี หรือได้ออกใบกํากับภาษีหรือได้มีการรับหรือส่งมอบสินค้า ผู้ประกอบการจดทะเบียนประเภทบุคคลธรรมดา ได้รับยกเว้นไม่ต้องจัดทํารายงานสินค้า และวัตถุดิบ แต่ต้องทําการตรวจนับสินค้าคงเหลือที่มีอยู่ ณ วันที่ 31 ธันวาคมของทุกปี ผู้ ป ระกอบการจดทะเบี ย นภาษี มู ล ค่ า เพิ่ ม มี ห น้ า ที่ ต้ อ งเก็ บ รั ก ษารายงานเกี่ ย วกั บ ภาษีมูลค่าเพิ่มไว้ ณ สถานประกอบการที่จัดทํารายงานนั้น หรือสถานที่อื่นตามที่อธิบดีฯ กําหนด เป็นเวลาไม่น้อยกว่า 5 ปี นับแต่วันที่ได้จัดทํา หากผู้ประกอบการจดทะเบียนเลิกประกอบกิจการ ให้เก็บรักษาใบกํากับภาษีที่อยู่ในวันที่เลิกประกอบกิจการต่อไปอีก 2 ปี

การคานวณภาษีมูลค่าเพิ่ม ผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มมีหน้าที่ต้องคํานวณหาจํานวนภาษีมูลค่าเพิ่ม ของแต่ละเดือน(เดือนปฏิทิน) ภาษีมูลค่าเพิ่มของแต่ละเดือนคํานวณได้จากสมการดังนี้ ภาษีมูลค่าเพิ่ม = ภาษีขาย - ภาษีซื้อ กรณีที่ผลการคํานวณเป็นบวก หมายความว่า กิจการมีภาษีขายมากกว่าภาษีซื้อ กิจการ จะต้องชําระเงินภาษีมูลค่าเพิ่มให้กรมสรรพากร กรณีที่ผลการคํานวณเป็นลบ หมายความว่า กิจการมีภาษีซื้อมากกว่าภาษีขายกิจการ มีสิทธิได้รับคืนภาษีจากกรมสรรพากร

การบันทึกบัญชีเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม หลักในการบันทึกบัญชีภาษีมูลค่าเพิ่ม มีดังนี้ 1. กิจการผู้ซื้อ 1.1 เมื่อซื้อสินค้า บันทึกบัญชีโดย เดบิต ซื้อ / สินค้า ภาษีซื้อ เครดิต เจ้าหนี้ / เงินสด 1.2 เมื่อได้รับบริการ 1.2.1 เมื่อได้รับใบแจ้งหนี้ บันทึกบัญชีโดย เดบิต ค่าบริการ ภาษีซื้อยังไม่ครบกําหนด เครดิต ค่าบริการค้างจ่าย

xx xx xx

xx xx xx

164 1.2.2 เมื่อจ่ายชําระเงินค่าบริการ บันทึกบัญชีโดย เดบิต ค่าบริการค้างจ่าย xx ภาษีซื้อ xx เครดิต เงินสด / เงินฝาก ภาษีซื้อยังไม่ครบกําหนด

xx xx

2. กิจการผู้ขาย 2.1 เมื่อขายสินค้า บันทึกบัญชีโดย เดบิต เงินสด / ลูกหนี้ xx เครดิต ขาย XX ภาษีขาย XX 2.2 เมื่อให้บริการ 2.2.1 เมื่อได้ส่งใบแจ้งหนี้ค่าบริการให้ลูกค้า บันทึกบัญชีโดย เดบิต รายได้ค่าบริการค้างรับ XX เครดิต รายได้ค่าบริการ XX ภาษีขายยังไม่ครบกําหนด XX 2.2.2 เมื่อได้รับชําระเงินค่าบริการ บันทึกบัญชีโดย เดบิต เงินสด / เงินฝากธนาคาร XX ภาษีขายยังไม่ครบกําหนด XX เครดิต รายได้ค่าบริการค้างรับ XX ภาษีขาย XX ตัวอย่างที่ 6.1 บริษัท น้ําฝน จํากัด และ บริษัท น้ําค้าง จํากัด ต่างเป็น ผู้ประกอบการจดทะเบียน ภาษีมูลค่าเพิ่มอัตราร้อยละ 7 ในเดือน พฤศจิกายน 25X0 กิจการทั้งสองมีรายการค้าเกิดขึ้นระหว่าง กัน ดังนี้ 25X0 พ.ย. 5 บริษัท น้ําฝน จํากัด ให้บริการซ่อมเครื่องคอมพิวเตอร์ให้บริษัท น้ําค้าง จํากัด คิดค่าบริการ 2,800 บาท และได้ส่งใบแจ้งหนี้ให้แล้วแต่ยังไม่ได้รับชําระเงิน 14 บริษัท น้ําฝน จํากัด รับเงินสดจากการขายเครื่องคอมพิวเตอร์ 1 เครื่องมูลค่า 21,000 บาทให้ บริษัท น้ําค้าง จํากัด 24 บริษัท น้ําฝน จํากัด รับชําระเงินจาก บริษัท น้ําค้าง จํากัด เป็นค่าให้บริการซ่อม เครื่องคอมพิวเตอร์ เมือ่ วันที่ 5 พฤศจิกายน 26 บริษัท น้ําฝน จํากัด ขายเครือ่ งคอมพิวเตอร์ให้ บริษัท น้ําค้าง จํากัด 1 เครื่อง มูลค่า 25,500 บาทเป็นเงินเชื่อ

165 29 บริษัท น้ําฝน จํากัดรับเงินสดจากการขายเครื่องคอมพิวเตอร์ให้ บริษัท น้ําค้าง จํากัด เมื่อวันที่ 26 พฤศจิกายน (รายการค้าข้างต้นยังไม่รวมภาษีมูลค่าเพิ่ม อัตราร้อยละ 7) การบันทึกรายการในสมุดรายวันทั่วไป บริษัท น้ําฝน จํากัด

บริษัท น้ําค้าง จํากัด

25X0 ก.ย. 5 เดบิต รายได้ค่าซ่อมแซมค้างรับ 2,996 เดบิต ค่าซ่อมแซม 2,800 เครดิต รายได้ค่าซ่อมแซม 2,800 ภาษีซื้อยังไม่ครบกําหนด 196 ภาษีขายยังไม่ครบกําหนด 196 เครดิต ค่าซ่อมแซมค้าง จ่าย 2,996 บริษัท น้ําฝน จํากัด ให้บริการซ่อมเครื่องคอมพิวเตอร์ให้บริษัท น้ําค้าง จํากัด คิดเป็น ค่าบริการ 2,800 บาท ยังไม่ได้รับชําระเงิน 25X0 ก.ย. 14 เดบิต เงินสด 22,470 เดบิต อุปกรณ์สํานักงาน 21,000 เครดิต ขาย 21,000 ภาษีซื้อ 1,470 ภาษีขาย 1,470 เครดิต เงินสด 22,470 บริษทั น้ําฝน จํากัด รับเงินสดจากการขายเครื่องคอมพิวเตอร์ 1 เครื่องมูลค่า 21,000 บาท จากบริษทั น้ําค้าง จํากัด 25X0 ก.ย. 24 เดบิต เงินสด 2,996 เดบิต ค่าซ่อมแซมค้างจ่าย 2,996 ภาษีขายยังไม่ครบกําหนด 196 ภาษีซื้อ 196 เครดิต รายได้ค่าซ่อมแซมค้างรับ 2,996 เครดิต เงินสด 2,996 ภาษีขาย 196 ภาษีซื้อยังไม่ครบกําหนด 196 บริษัท น้ําฝน จํากัด รับชําระเงินจาก บริษัท น้ําค้าง จํากัด เป็นค่าให้บริการซ่อมเครื่องคอมพิวเตอร์ เมื่อ วันที่ 5 พฤศจิกายน 25X0 ก.ย. 26 เดบิต ลูกหนี้ 27,285 เดบิต อุปกรณ์สํานักงาน 25,500 เครดิต ขาย 25,500 ภาษีซื้อ 1,785 ภาษีขาย 1,785 เครดิต เจ้าหนี้ 27,285 บริษัท น้ําฝน จํากัด ขายเครื่องคอมพิวเตอร์ให้ บริษัท น้ําค้าง จํากัด 1 เครื่อง มูลค่า25,500 บาท เป็นเงินเชื่อ 25X0 ก.ย. 29 เดบิต เงินสด 27,285 เดบิต เจ้าหนี้ 27,285 เครดิต ลูกหนี้ 27,285 เครดิต เงินสด 27,285 บริษัท น้ําฝน จํากัด รับเงินสดจากการขายคอมพิวเตอร์ให้ บริษทั น้ําค้าง จํากัด เมื่อวันที่ 26 พฤศจิกายน

166 จากตัวอย่างที่ 6.1 บริษัท น้ําฝน จํากัด จะผ่านบัญชีจากสมุดรายวันทั่วไปไปสมุดบัญชีแยก ประเภททั่วไปดังนี้ เงินสด 101 25X0 พ.ย14 บัญชีต่างๆ 22,470 2,996 24 บัญชีต่างๆ 27,285 29 ลูกหนี้

25X0 พ.ย. 26

บัญชีต่างๆ

25X0 พ.ย. 5 บัญชีต่างๆ

25X0 พ.ย.24 บัญชีต่างๆ

ลูกหนี้ 25X0 27,285 พ.ย.26 เงินสด

รายได้ค่าซ่อมแซมค้างรับ 25X0 2,996 พ.ย.24 บัญชีต่างๆ

ภาษีขายยังไม่ครบกําหนด 25X0 196 พ.ย. 5 รายได้ค่าซ่อม แซมค้างรับ

ภาษีขาย 25X0 พ.ย. 14 เงินสด 24 บัญชีต่างๆ 26 ลูกหนี้

102 27,285

103 2,996

201

196

202 1,470 196 1,785

167 รายได้ค่าซ่อมแซม 25X0 พ.ย. 5 รายได้ค่าซ่อม แซมค้างรับ

ขาย 25X0 พ.ย. 14 เงินสด 26 ลูกหนี้

401

2,800

402 21,000 25,500

จาก ตัวอย่างที่ 6.1 บริษัทน้ําค้าง จํากัด จะผ่านบัญชีไปสมุดบัญชีแยกประเภทดังนี้ เงินสด 100 25X0 พ.ย. 14 บัญชีต่างๆ 22,470 2,996 24 บัญชีต่างๆ 27,285 29 เจ้าหนี้

25X0 พ.ย. 5 ค่าซ่อมแซมค้างจ่าย

ภาษีซื้อยังไม่ครบกําหนด 25X0 196 พ.ย. 24 บัญชีต่างๆ

ภาษีซื้อ 25X0 พ.ย. เงินสด 14 24 บัญชีต่างๆ 26 เจ้าหนี้

1,470 196 1,785

104 196

105

168 อุปกรณ์สํานักงาน 25X0 พ.ย.14 เงินสด 26 เจ้าหนี้

25X0 พ.ย ..29

เงินสด

25X0 พ.ย.24 บัญชีต่างๆ

21,000 25,500

เจ้าหนี้ 25X0 22,470 ก.ย. 26 บัญชีต่างๆ

ค่าซ่อมแซมค้างจ่าย 25X0 2,996 พ.ย. 5 บัญชีต่างๆ

ค่าซ่อมแซม 25X0 พ.ย. 5 ค่าซ่อมแซม ค้างจ่าย

110

201 22,470

202 2,996

506

2,800

3. ทุก สิ้ นเดือนผู้ ประกอบการซึ่งจดทะเบียนภาษีมูล ค่ าเพิ่มแบบเต็มรูปแบบ จะต้อ ง คํานวณหาภาษีมูล ค่ าเพิ่ มของเดือ นนั้น เพื่อ ชําระเพิ่ม หรือ ขอรับคื น และยื่นแบบแสดงรายการ แก่สรรพากรภายในวันที่ 15 ของเดือนถัดไป 3.1 ในกรณี ที่ภาษีขายมากกว่าภาษีซื้อ จะต้อ งชําระเงินเพิ่มตามจํานวนเท่ากับ ผลต่างให้แก่กรมสรรพากร

169

ตัวอย่างที่ 6.2 บริษัท จงรัก จํากัด เป็นผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มอัตราร้อยละ 7 บัญชีภาษีซื้อและละบัญชีภาษีขายมียอดรวม ณ วันที่ 31 สิงหาคม 25X1 ดังนี้ ภาษีซื้อ 25X1 ส.ค. 10 เจ้าหนี้ 23 บัญชีต่างๆ 2,390

113

1,750 640

ภาษีขาย 25X1 ส.ค.12 ลูกหนี้ 25 บัญชีต่างๆ 29 บัญชีต่างๆ 2,890

211 550 1,365 975

ภาษีมูล ค่ าเพิ่ มสํ าหรับเดือ น สิ งหาคม 25X1 ต้ อ งนําส่ งให้กรมสรรพากรภายในวัน ที่ 15 กันยายน 25X1 คํานวณได้ดังนี้ ภาษีมูลค่าเพิ่ม = ภาษีขาย - ภาษีซื้อ = 2,890 - 2,390 จํานวนภาษีที่ต้องชําระเพิ่ม = 500 บาท การบันทึกบัญชีในสมุดรายวันทั่วไปเป็นดังนี้ สมุดรายวันทั่วไป วัน เดือน ปี รายการ 25X1 ส.ค. 31 ภาษีขาย ภาษีซื้อ ภาษีมูลค่าเพิ่มค้างจ่าย โอนบัญชีภาษีซื้อ และบัญชีภาษีขาย เข้าบัญชีภาษีมูลค่าเพิ่มค้างจ่าย

เดบิต

เครดิต

2,890 2,390 500

170 ผ่านบัญชีไปสมุดบัญชีแยกประเภท ได้ดังนี้ 25X1 ส.ค.10 เจ้าหนี้ 23 บัญชีต่างๆ

ภาษีซื้อ 25X1 1,750 ส.ค.31 ภาษีขาย 640

113 2,390

2,390

25X1 ส.ค. 31 บัญชีต่างๆ

2,390

ภาษีขาย 25X1 2,890 ส.ค.12 ลูกหนี้ บัญชีต่างๆ 25 บัญชีต่างๆ

211 550 1,365 975

29 2,890

2,890

ภาษีมูลค่าเพิ่มค้างจ่าย 25X1 ส.ค.31 ภาษีขาย

212 500

ณ วันสิ้ นเดือ น มี บัญ ชีภาษีมูล ค่ าเพิ่มค้ างจ่ายซึ่งจั ดเป็นหนี้สิ นหมุน เวียนที่ต้อ งชําระ ภายในวันที่ 15 ของเดือน ให้กรมสรรพากร ต่ อ มาวั น ที่ 15 ของเดื อ น กั น ยายน กิ จ การได้ ชํ า ระเงิ น ค่ า ภาษี มู ล ค่ า เพิ่ ม ของเดื อ น สิงหาคม จํานวน 500 บาทให้แก่ กรมสรรพากร บันทึกบัญชีไ ด้ดังนี้ สมุดรายวันทั่วไป รายการ

วัน เดือน ปี 25X1 ก.ย. 15 ภาษีมูลค่าเพิ่มค้างจ่าย เงินสด ชําระภาษีมูลค่าเพิ่มให้กรมสรรพากร

เดบิต

เครดิต

500 500

171 การบันทึกในบัญชีแยกประเภท 25X1 ก.ย.15 เงินสด

ภาษีมูลค่าเพิ่มค้างจ่าย 25X1 500 ส.ค.31 ภาษีขาย

212 500

3.2 กรณี ที่ภาษีซื้อ มีจํา นวนมากกว่ าภาษีข าย กิจการจะได้ รับ คื นภาษีก าร และ บันทึกบัญชีภาษีมูลค่าเพิ่มชําระเกิน ตัวอย่างที่ 6.3 บริษัท สุพัตรา จํากัด เป็นบริษัทจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่ม อัตราร้อยละ 7 บัญชี ภาษีซื้อและบัญชีภาษีขายมียอดคงเหลือ ณ วันที่ 31 กรกฎาคม 25X1 มีดังนี้ ภาษีซื้อ 25X1 ก.ค. 7 เจ้าหนี้ 11 เจ้าหนี้ 22 บัญชีต่างๆ 3,030

113

1,230 822 978

ภาษีขาย 25X1 ก.ค. 2 ลูกหนี้ 16 เงินสด 29 ลูกหนี้

211 304 522 489 1,315

เดือน กรกฎาคม 25X1 มีภาษีซื้อมากกว่าภาษีขาย บริษัท สุพัตรา จํากัด ต้องยื่น แบบแสดงรายการ ภายในวันที่ 15 สิ งหาคม 25X1 และสามารถขอคื นภาษีมูล ค่ าเพิ่มจากกรม กรมสรรพากรได้ ภาษีที่ต้องชําระ = ภาษีซื้อ - ภาษีขาย = 3,030 – 1,315 ภาษีที่ชําระเกิน = - 1,715 บาท

172 การบันทึกในสมุดรายวันทั่วไปเป็นดังนี้ สมุดรายวันทั่วไป วัน เดือน ปี รายการ 25X1 ก.ค. 31 ภาษีขาย ภาษีมูลค่าเพิ่มชําระเกิน ภาษีซื้อ โอนบัญชีภาษีขาย และบัญชีภาษีซื้อ เข้าบัญชีภาษีมูลค่าเพิ่มชําระเกิน

เดบิต

เครดิต

1,315 1,715 3,030

ผ่านรายการไปบัญชีแยกประเภท 25X1 ก.ค. 7 เจ้าหนี้ 11 เจ้าหนี้ 22 บัญชีต่างๆ

25X1 ก.ค. 31 ภาษีซื้อ

ภาษีซอื้ 25X1 1,230 ก.ค.31 บัญชีต่างๆ 822 978 3,030

113

ภาษีขาย 25X1 1,315 ก.ค. 2 ลูกหนี้ 16 เงินสด 29 ลูกหนี้ 1,315

211

ภาษีมูลค่าเพิ่มชําระเกิน 25X1 ก.ค. 31 ภาษีซื้อ

3,030

3,030

304 522 489 1,315 114

1,715

ในแต่ละเดือนหากกิจการมีภาษีมูลค่าเพิ่มชําระเกิน ซึ่งเป็นสินทรัพย์หมุนเวียน สามารถ ขอคืนภาษีมูลค่าเพิ่มชําระเกินได้ 2 กรณี คือ

173 3.2.1 ยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มและขอคืนเป็นเงินสด ตัวอย่างที่ 6.4 จากตัวอย่างที่ 6.3 บริษัท สุพัตรา จํากัด ได้รับเงินสดจากการขอคืนภาษี บัญชีภาษีมูลค่าเพิ่มชําระเกิน ในวันที่15 สิงหาคม 25X1 บันทึกบัญชี ได้ดังนี้

วัน เดือน ปี 25X1 ส.ค. 15 เงินสด

สมุดรายวันทั่วไป รายการ

เดบิต

ภาษีมูลค่าเพิ่มชําระเกิน รับเงินสดจากการขอคืนภาษีมูลค่า ชําระเกิน

การผ่านรายการไปบัญชีแยกประเภท ภาษีมูลค่าเพิ่มชําระเกิน 25X1 25X1 ก.ค. 31 ภาษีซื้อ 1,715 ส.ค.15 เงินสด

เครดิต

1,715 1,715

114 1,715

3.2.2 ยื่นแบบแสดงรายการภาษีและขอเป็นเครดิตภาษีเพื่อ นําหักคํานวณ ภาษีมูลค่าเพิ่มของเดือนถัดไปก็ได้ ตัวอย่างที่ 6.5 จากตัวอย่างที่ 6.4 ในเดือน สิงหาคม 25X1 บริษัท สุพัตรา จํากัด มีภาษีซื้อ 3,760 บาท ภาษีขาย 5,890 บาท และ มีภาษีมูลค่าเพิ่มที่ชําระเกินในเดือน กรกฎาคม 25X1 ซึ่งจะนําไป เป็นเครดิตภาษีของ เดือนสิงหาคม 25X1 ภาษีมูลค่าเพิ่มของเดือนมิถุนายนคํานวณได้ดังนี้ ภาษีที่ต้องชําระ = ภาษีขาย - ภาษีซื้อ = 5,890 – 3,760 = 2,130 บาท

174 ภาษีมูลค่าเพิ่มชําระเกินของเดือน กรกฎาคม 25X1 ที่ได้ขอนํามาเป็นเครดิตภาษี จํานวน 1,715 บาท ในเดือนสิ งหาคม จะนํามาหักออกจากจํานวนภาษีมูลค่าเพิ่มที่ต้องชําระเพิ่มเติม 2,130 บาท ภาษีมูลค่าเพิ่มที่ต้องชําระเพิ่มใน เดือนสิงหาคม เหลือเพียง 415 บาท ( 2,130 -1,715) สมุดรายวันทั่วไป รายการ

วัน เดือน ปี 25XX ส.ค. 31 ภาษีขาย ภาษีซื้อ ภาษีมูลค่าชําระเกิน ภาษีมูลค่าเพิ่มค้างจ่าย โอนบัญชีภาษีซื้อ และบัญชีภาษีขาย ภาษีมูลค่าเพิ่มชําระเกิน เข้าบัญชี ภาษีมูลค่าเพิ่มค้างจ่าย

เดบิต

เครดิต

5,890 3,760 1,715 415

การผ่านรายการไปบัญชีแยกประเภท 25X1 ส.ค.. 18 เจ้าหนี้ 29 บัญชีต่างๆ

25X1 ก.ค.31

ภาษี ซื้อ

ภาษีซื้อ 25XX 1,720 ส.ค.31 2,040 3,760

113 ภาษีขาย

ภาษีมูลค่าเพิ่มชําระเกิน 25X1 1,715 ส.ค. 30 ภาษีขาย 1,715

3,760 3,760

114 1,715 1,715

175

25X1 ส.ค. 31 บัญชีต่างๆ

ภาษีขาย 25X1 5,890 ส.ค. 3 16 19 27 5,890

211 เงินสด ลูกหนี้ เงินสด ลูกหนี้

ภาษีมูลค่าเพิ่มค้างจ่าย 25X1 ส.ค.31 ภาษีขาย

1,763 902 2,185 1,040 5,890

212 415

176

สรุป ภาษีมูลค่าเพิ่ม ( Value Added Tax หรือ VAT) หมายถึง ภาษีที่เก็บจากการขายสินค้า และ บริ ก าร ซึ่ ง ผู้ ข ายที่ เ ป็ น ผู้ ป ระกอบการจดทะเบี ย นเท่ า นั้ น ที่ จ ะเป็ น ผู้ มี สิ ท ธิ์ แ ละหน้ า ที่ เ รี ย กเก็ บ ภาษีมูลค่าเพิ่มจากผู้ชื้อได้ โดยเรียกได้ 2 ลักษณะ ดังนี้ 1.ภาษีมูลค่าเพิ่มที่ผู้ขายเรียกเก็บจากผู้ซื้อ เรียกว่า ภาษีขาย 2.ภาษีมูลค่าเพิ่มที่ผู้ซื้อจ่ายให้ผู้ขาย เรียกว่า ภาษีซื้อ ผู้มีหน้าที่เสียภาษีมูลค่าเพิ่ม ได้แก่ 1. ผู้ประกอบการ (ผู้ผลิต ผู้ให้บริการ ผู้ขายส่ง ผู้ขายปลีก ผู้ส่งออก ซึ่ง ขายสินค้าหรือให้บริการในทางธุรกิจหรือวิชาชีพในราชอาณาจักร 2. ผู้นําเข้า 3. ผู้ที่กฎหมายกําหนดให้มีหน้าที่เสียภาษีมูลค่าเพิ่ม 4. กิจการขายสินค้าหรือให้บริการในราชอาณาจักรโดยผู้ประกอบการ และกา นําเข้าโดยผู้นําเข้าประมวลรัษฎากร มาตรา 77/2 อัตราภาษีมูลค่าเพิ่มมี 3 อัตรา คือ อัตราภาษีมูลค่าเพิ่มร้อยละ 7 อัตราร้อยละ 0 และ อั ต ราร้ อ ยละ 2.5 ซึ่ ง รั ฐ บาลได้ ย กเลิ ก การจั ด เก็ บ ภาษี มู ล ค่ า เพิ่ ม อั ต ราร้ อ ยละ 2.5 ตั้ ง แต่ วั น ที่ 1 เมษายน 2542 และในปัจจุบัน อัตราภาษีมูลค่าเพิ่มที่ใช้กันมาก คือ อัตราภาษีมูลค่าเพิ่ม ร้อยละ 7 ภาษีมูลค่าเพิ่มของแต่ละเดือนคํานวณได้จากสมการดังนี้ ภาษีมูลค่าเพิ่ม = ภาษีขาย - ภาษีซื้อ ผลการคํานวณเป็นบวก กิจการจะต้องชําระเงินภาษีมูลค่าเพิ่มให้ กรมสรรพากร ผลการคํานวณเป็นลบ กิจการมีสิทธิได้รับคืนภาษีจากกรมสรรพากร ผู้ ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูล ค่ าเพิ่มมีหน้าที่ จัดทํา ใบกํากับภาษี จัดทํารายงาน เกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม และยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มทุ กเดือนภายในวันที่ 15 ของเดือน ถัดไป

177

แบบฝึกหัดท้ายบท 1. ภาษีมูลค่าเพิ่มคืออะไร 2. ผู้มีหน้าที่เสียภาษีมูลค่าเพิ่มคือใคร จงอธิบาย 3. อัตราภาษีมูลค่าเพิ่ม มีกี่อัตรา จงอธิบาย 4. อธิบายหน้าที่ของผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่ม 5. ภาษีซื้อ ภาษีขาย คืออะไร ใครเป็นผู้จ่ายภาษีซื้อ หรือ ภาษีขายอย่างไร 6. ใบกํากับภาษีคืออะไร มีกี่ประเภท และแตกต่างกันอย่างไร 7. ภาษีมูลค่าเพิ่มที่ชําระเกิน 8. ภาษีมูลค่าเพิ่มที่ค้างชําระ 9. เอกสารในระบบภาษีมูลค่าเพิ่ม มีอะไรบ้าง 10. ในเดือน มกราคม 25X1 รายการซื้อขายสินค้าของ บริษัท แสนสบาย จํากัด ซึ่งเป็น ผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มอัตราร้อยละ 7 มีดังต่อไปนี้ 25X0 ม.ค. 2 ซื้อสินค้าจาก บริษัท แสนสุข จํากัด มูลค่า 33,000 บาท กําหนดชําระในวันที่23 เดือนนี้ 7 ได้รับเงินสดจากการขายสินค้า มูลค่า 25,000 บาท นําฝากธนาคาร 15 ขายสินค้าเป็นเงินเชื่อให้ร้าน สบายใจ เป็นมูลค่า 4,500 บาท 18 ขายสินค้าเป็นเงินเชื่อให้ บริษัท สายลม จํากัด เป็นมูลค่า 8,400 บาท 23 จ่ายเช็คธนาคารกรุงไทย เลขที่ 24256 ชําระค่าสินค้าให้ บริษัท แสนสุข จํากัด 28 ซื้อเครื่องเขียนแบบพิมพ์ เป็นเงินเชื่อจาก ร้านบางรัก เป็นมูลค่า 3,200 บาท บริษัทนี้มีนโยบายซื้อขายสินค้ากับผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าอัตราร้อยละ 7 และออก ใบกำกับภาษีเต็มรูปแบบเท่านั้น มูลค่าสินค้าที่ซื้อขายข้างต้นยังไม่รวมภาษีมูลค่าเพิ่ม ให้ทา 1. บันทึกรายการที่เกิดขึ้นข้างต้นในสมุดรายวันทั่วไป 2. ผ่านรายการไปบัญชีแยกประเภททั่วไป 11. บริษัท สมชาย อีเล็กทรอนิค จํากัด ประกอบกิจการให้บริการซ่อมเครื่องใช้ไฟฟ้า และเป็น ผู้ ประกอบการจดทะเบี ยนภาษี มู ลค่ าเพิ่ มอั ตราร้ อยละ 7 บริ ษั ทนี้มี นโยบายทํ าธุ รกิ จเฉพาะกั บ ผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าอัตราร้อยละ 7 และออกใบกำกับภาษีเต็มรูปแบบเท่านั้น มูลค่า สินค้ าและบริการตามรายการค้ าบางส่วนที่เกิดขึ้นในเดือนสิ งหาคม 25X2 ข้างต่อไปนี้ ยังไม่รวม ภาษีมูลค่าเพิ่มแต่อย่างใด 25X0

178 ส.ค. 4 จ่ายค่ารับรองลูกค้า มูลค่า 1,050 บาท ด้วยเงินสด 7 ซื้อวัสดุใช้ในการซ่อม เป็นเงินเชื่อมูลค่า 3,200 บาท 9 ให้บริการซ่อมเครื่องใช้ไฟฟ้าแก่ นายสันติ คิดค่าบริการ 2,000 บาท ยังไม่ได้รับเงิน 11 ซ่อมเครื่องใช้ไฟฟ้า ให้บริษัท วีนัส จํากัด คิดค่าบริการ 3,800บาท ได้รับชําระเป็นเช็ค 14 รับเงินค่าบริการซ่อมเครื่องใช้ไฟฟ้าจาก นายสันติ 23 ซื้อวัดสุใช้ในการซ่อม มูลค่า 2,500 บาท โดยจ่ายเป็นเงินสด 28 ให้บริการซ่อมเครื่องใช้ไฟฟ้า แก่ บริษัท สุภาวดี จํากัด คิดค่าบริการ 3,500 บาทจะ ได้รับชําระเงินในวันที่ 12 กันยายน 31 ซื้ออุปกรณ์สํานักงาน 12,500 มูลค่า บาทโดยชําระเป็นเช็ค ให้ทา 1. บันทึกรายการที่เกิดขึ้นข้างต้นในสมุดรายวันทั่วไป 2. ผ่านรายการไปบัญชีแยกประเภททั่วไป 12. จากโจทย์ ข้อ 10 ถ้าหากยอดคงเหลือยกมาของบัญชีต่างๆ ณ วันที่ 1 มกราคม 25X1 มี ดังต่อไปนี้ หน่วย: บาท เงินสด 28,000 เจ้าหนี้การค้า 7,800 เงินฝากธนาคาร 150,000 ตั๋วเงินจ่าย(ด.บ.12%) 18,000 สินค้าคงเหลือ 11,200 ทุน-หุ้นสามัญ 200,000 ค่าเช่าจ่ายล่วงหน้า(ม.ค.-ก.พ. 25X6) 26,000 กําไรสะสม 19,200 อุปกรณ์สํานักงาน (อายุใช้งาน 10 ปี) 35,000 ค่าเสื่อมราคาสะสม-อุปกรณ์สํานักงาน 5,200 เครื่องเขียนแบบพิมพ์คงเหลือมีมูลค่า 1,800 บาท (นับเมื่อ 31 มกราคม 25X6) ให้ทา 1. บันทึกรายการปรับปรุงในสมุดรายวันทั่วไป 2. ผ่านบัญชีไปสมุดบัญชีแยกประเภททั่วไป 3. บันทึกรายการภาษีมูลค่าเพิ่มของเดือนนี้ในสมุดรายวันทั่วไปและผ่านบัญชีไปสมุดบัญชี แยกประเภททั่วไป

179 13. จากโจทย์ ข้อ 11 หากยอดคงเหลือของรายการบัญชียกมา ณ วันที่ 1สิงหาคม 25X2 ของ บริษัท สมชายอิเล็กทรอนิค จํากัด มีดังต่อไปนี้ หน่วย : บาท เงินสด 18,000 เจ้าหนี้การค้า 15,700 เงินฝากธนาคาร 130,000 ภาษีมูลค่าเพิ่มค้างชําระ 1,300 วัสดุใช้ในการซ่อม 800 ทุน-หุ้นสามัญ 180,000 ค่าเช่าจ่ายล่วงหน้า(ส.ค.) 15,000 ขาดทุนสะสม 10,000 อุปกรณ์สํานักงาน (อายุใช้งาน 10 ปี 22,000 ค่าเสื่อมราคาสะสม-อุปกรณ์สํานักงาน 1,200 รายการค้าเพิ่มเติม 25X2 ส.ค. 15 ยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่ม และชําระเงิน 31 จ่ายเงินเดือนพนักงาน 27,000 บาท จากเงินฝากธนาคาร ได้รับใบแจ้งหนี้ค่าไฟฟ้า 2,100 บาท วัสดุใช้ในการซ่อมคงเหลือตรวจนับได้ 880 บาท ให้ทา 1. บันทึกรายการเพิ่มเติมในสมุดรายวันทั่วไป 2. ผ่านรายการบัญชี ตามข้อ 1.ไปสมุดบัญชีแยกประเภททั่วไป 3. บันทึกรายการปรับปรุงในสมุดรายวันทั่วไป 4. ผ่านบัญชีไปสมุดบัญชีแยกประเภททั่วไป 5. บันทึกรายการภาษีมูลค่าเพิ่มของเดือนนี้ในสมุดรายวันทั่วไปและผ่านบัญชีไปสมุดบัญชี แยกประเภททั่วไป

180

เอกสารอ้างอิง ธรรมนิติ. ประมวลรัษฎากรฉบับสมบรูณ์ ปี 2548, (2548). สุเทพ พงษ์พิทักษ์. (2546). การบัญชีภาษีอากร. กรุงเทพมหานคร : บริษัทเชอรีกราฟฟิค 1991, อมรศั กดิ์ พงศ์ ศรุ ฒ์ และ ภิ รั ตน์ เจี ยรนั ย .(2546). ประมวลรั ษฎากร 2546 ฉบั บสมบรู ณ์ Tax Research Center Edition : Taxion Series. กรุงเทพมหานคร : ห้างหุ้นส่วนจํากัด โรงพิมพ์ชวน สมาคมนักบัญชีและผู้สอบบัญชีรับอนุญาตแห่งประเทศไทย. (2538). ศัพท์บัญชี. กรุงเทพมหานคร : พี.เอ. ลิฟวิ่ง, ผกาพรรณ พรหมสาขา ณ สกลนคร. (2550). บัญชี 1. กรุงเทพมหานคร : ศูนย์หนังสือมหาวิทยาลัย ราชภัฏสวนดุสิต , วรรณวิภา คูสกุล. (2548) .การบัญชีทั่วไป. กรุงเทพมหานคร : สํานักพิมพ์มหาวิทยาลัยเกษตรศาสตร์

แผนบริหารการสอนประจาบทที่ 7 หัวข้อเนื้อหา ความหมายของต้นทุน การจาแนกประเภทของต้นทุน การเลือกเกณฑ์การปันส่วนต้นทุน จุดมุ่งหมายในการเลือกเกณฑ์การปันส่วนต้นทุน การนาความรู้เกี่ยวกับต้นทุนมาช่วยในการประหยั ดค่าใช้จ่าย สรุป

วัตถุประสงค์เชิงพฤติกรรม เพื่อให้ผู้เรียนมีความรู้ความสามารถดังนี้ 1. ผู้เรียนสามารถอธิบาย ความหมายต้นทุนได้อย่างถูกต้อง 2. ผู้เรียนสามารถจาแนกประเภทของต้นทุนได้ 3. ผู้เรียนสามารถเลือกใช้เกณฑ์ในการปันส่วนต้นทุนได้อย่างถูกต้องเหมาะสม 4. ผู้เรียนสามารถบอกจุดมุ่งหมายในการเลือกเกณฑ์การปันส่วนต้นทุน ได้ 5. ผู้เรียนสามารถนาความรู้เกี่ยวกับต้นทุนมาช่วยในการประหยัดค่าใช้จ่ายได้

วิธีสอนและกิจกรรมการเรียนการสอน 1. วิธีการสอน 1.1 วิธีสอนแบบบรรยาย 1.2 วิธีสอนแบบสาธิตและฝึกปฏิบัติ 1.3 วิธสี อนแบบเน้นการเรียนรู้ด้วยตนเอง

2. กิจกรรมการเรียนการสอน 2.1 ผู้สอนบรรยายเข้าสู่เนื้อหาโดยใช้สื่อประกอบการสอนภาพเลื่อน (PowerPoint Slide) และ เขียนกระดาน 2.3 ผู้สอนสรุปเนื้อหาของบทที่ 7 2.4 ผู้สอนแนะนาให้ผู้เรียนศึกษาเพิ่มเติม จากหนังสือ ตารา และ web site

2.5 ผู้เรียนทาแบบฝึกหัดทบทวน

สื่อการเรียนการสอน 1. ตัวอย่าง ใบกากับภาษี ใบรายงานภาษีซื้อ และใบรายงานภาษีขาย 2. หนังสือ ตารา เอกสาร และเว็บไซต์อื่น ๆ ที่เกี่ยวข้อง

การวัดผลและประเมินผล 1. 2. 3. 4.

สังเกตการตอบคาถามและตั้งคาถาม สังเกตจากความสนใจในการฟังบรรยายและถามตอบของผู้เรียน สังเกตจากการลงมือปฏิบัติภายหลังจบการบรรยาย ประเมินผลจากการทาแบบฝึกหัดทบทวนประจาบทเรียน

บทที่ 7 ความรู้เบื้องต้นเกี่ยวกับต้นทุน จากการแข่งขันทางธุรกิจในปัจจุบัน กิจการที่ประสบผลสาเร็จจะสนใจที่จะบริหาร ต้ น ทุ น เพื่ อ เพิ่ ม ประสิ ท ธิ ภ าพการจั ด การ โดยพิ จ ารณาต้ น ทุ น ในแง่ ก ารลดต้ น ทุ น (Cost reduction) และ คานวณหาต้นทุนที่แท้จริงว่าเป็นเท่าไร เพื่อใช้เป็นข้อมูลประกอบการ ตัดสินใจในเรื่องต่าง ๆ เช่น การตั้งราคาขาย การลดราคาเพื่อแข่งขันกับคู่แข่ง การพิจารณา รับคาสั่งซื้อพิเศษ หรือการยกเลิกการผลิตสินค้าบางชนิดที่ทาให้กิจการขาดทุน เป็นต้น การนา ความรู้ ทางบัญชีต้นทุนมาช่วย ในการสร้างรายงานทางการบริหารในเรื่องต่าง ๆ ดังกล่ าว นักบัญชีต้องเข้าใจ ถึงลักษณะ และประเภทของต้นทุนที่แตกต่างกัน และเลือกรายงานข้อมูล ต้นทุนที่สัมพันธ์กับ สิ่งที่จะพิจารณาแต่ละเรื่องอย่างถูกต้อง ในขณะเดียวกัน ฝ่ายบริหารต้องมี ความรู้ความเข้าใจ ถึงความแตกต่างของต้นทุนแต่ละชนิดด้วย เพื่อประโยชน์ในการตัดสินใจ อย่างมีประสิทธิภาพ และ ประสิทธิผล

ความหมายของต้นทุน ต้นทุน (Costs) ตามความหมายของศัพท์บัญชีที่สมาคมนักบัญชีและผู้สอบบัญชี รับอนุญาตแห่งประเทศไทย หมายถึง รายจ่ายที่เกิดขึ้นเพื่อให้ได้มาซึ่งสินค้าหรือบริการ ซึ่ง อาจ จ่ายเป็นเงินสด ทรัพย์สินอื่น หุ้นทุน หรือการให้บริการ หรือการก่อหนี้สินทั้งนี้ รวมถึงผลขาดทุน ที่วัดค่าเป็นตัวเงินได้ ที่เกี่ยวข้องโดยตรงกับการได้มาซึ่งสินค้าหรือบริการ หรือ ฮอร์นเกรน และ ฟอสเตอร์ (Hongren and Foster, 1991, p.25) ได้ให้ ความหมายว่า ต้นทุนเป็นทรัพยากรที่จ่ายออกไป เพื่อวัตถุประสงค์เฉพาะอย่างใดอย่างหนึ่ง จากความหมายที่กล่าวมาแล้วข้างต้น อาจสรุปได้ว่า ต้นทุน คือ ทรัพยากรที่กิจการ จ่ายออกไป ไม่ว่าจะเป็นการจ่ายในรูปของเงินสด ทรัพย์สิน หุ้น การก่อหนี้ หรือการให้บริการ ตอบแทน เพื่อให้ได้มาซึ่งสินค้าหรือบริการ ทั้งนี้ วัตถุประสงค์ในการคิดต้นทุนก็เพื่อตีราคาสินค้า คงเหลือ เพื่อสามารถคานวณต้นทุนสินค้าขาย หรือต้นทุนค่าบริการ และนาข้อมูลดังกล่ าวไปใช้ ในการจัดทารายงานทางการเงินต่อไป

การจาแนกประเภทของต้นทุน การใช้ประโยชน์ของต้นทุนตามวัตถุประสงค์ อาจแยกประเภทของต้นทุนได้ตาม ลักษณะ และประโยชน์ของต้นทุนได้ 5 ประเภท ดังนี้ 1. ต้นทุนเพื่อประโยชน์ในการจัดทางบการเงิน 2. ต้นทุนสาหรับการวางแผน และการควบคุม 3. ต้นทุนตามหน้าที่

182 4. ต้นทุนตามเวลาที่ปรากฏ 5. ต้นทุนเพื่อการตัดสินใจ 1. ต้นทุนเพื่อประโยชน์ในการจัดทางบการเงิน ในการดาเนินธุรกิจ ในท้ายที่สุดสิ่งที่ต้องการทราบ คือ ผลของการดาเนินงาน ประจ าปี ว่ า มี ก าไร หรื อ ขาดทุ น กั บ เท่ า ไร และผลของการด าเนิ น งานสามารถใช้ เ ป็ น ข้ อ มู ล เพื่อคาดคะเนแนวโน้มในอนาคตได้ ในขณะเดียวกัน ก็ต้องการทราบฐานะของกิจการ ซึ่ง สามารถ ทราบฐานะของกิจการ จากงบดุลของกิจการ ข้อมูลสาคัญในการจัดทางบการเงิน คือ ข้อมูลต้นทุน ที่เ กิ ด ขึ้ น ในงวดที่ วั ด ผล ซึ่ ง ต้ น ทุน ที่ ใ ห้ ป ระโยชน์ ใ นการจั ด ท างบการเงิ น ดั ง กล่ า ว จะจ าแนก ออกเป็น ต้นทุนประจางวด และ ต้นทุนผลิตภัณฑ์ ดังนี้ 1.1 ต้นทุนประจางวด หรือต้นทุ นตามงวดเวลา (Period or Noninventoriable costs) หมายถึง ต้นทุนที่เกิดขึ้น เพื่อประโยชน์ในงวดเวลาหนึ่ง โดยไม่ได้ สัมพันธ์ หรือไม่ได้พิจารณาถึงปริมาณการผลิตแต่อย่างใด หรืออาจกล่าวได้ว่า เป็นต้นทุนที่ใช้ แล้วหมดประโยชน์ไปในแต่ละงวด ซึ่งต้นทุนที่เกิดขึ้นนี้ จะพิจารณาเป็นค่าใช้จ่าย (expenses) ในงวดที่ต้องการวัดผลการดาเนินงาน โดยจะนาต้นทุนไปเปรียบเทียบกับรายได้ เพื่อคานวณหา กาไรขาดทุน ซึ่งสามารถรายงานต้นทุนประจางวดได้ 2 ลักษณะ คือ 1.1.1 รายงานตามลักษณะของค่าใช้จ่าย เช่น ค่าจ้าง ค่าขนส่ง ค่าประกันภัย เป็นต้น 1.1.2 รายงานตามประโยชน์ของค่าใช้จ่าย เช่น ค่าใช้จ่ายในการขาย ค่าใช้จ่ายในการบริหาร ค่าวิจัยและพัฒนา เป็นต้น 1.2 ต้นทุนผลิตภัณฑ์ (Product or Inventoriable costs) หมายถึง ต้นทุนที่กิจการจ่ายไป เพื่อให้ได้สินค้ามาสนองความต้องการ ของลูกค้า ซึ่งคาดว่า จะขายได้ในอนาคต ซึ่งก็คือ ต้นทุนสิ นค้าคงคลัง ต้นทุนผลิตภัณฑ์นี้ อาจได้มาจากการซื้อมาจาหน่าย หรืออาจผลิตขึ้นมาเอง ต้นทุนผลิตภัณฑ์ จัดเป็ นสินทรัพย์ของ กิจการ แสดง อยู่ในงบดุล ส่วนผลิตภัณฑ์ที่จาหน่ายออกไปแล้ว จะเรียกว่า ต้นทุนขาย ถือเป็น ค่าใช้จ่าย หรือ เป็นต้นทุนประจางวด ในกิจการผลิต ต้นทุนผลิตภัณฑ์ ประกอบด้วย ต้นทุน 3 ชนิด คือ วัตถุดิบ ทางตรง ค่าแรงงานทางตรง และค่าใช้จ่ายในการผลิตทางอ้อม หากกิจการมีสินค้าที่ผลิตอยู่ และ ยั ง ไม่ เ สร็ จ แต่ มี ก ารปิ ด บั ญ ชี สิ้ น งวดก่ อ น ดั ง นั้ น ต้ น ทุ น ผลิ ต ภั ณ ฑ์ หรื อ สิ น ค้ า คงเหลื อ จะประกอบด้วยวัตถุดิบคงเหลือ งานระหว่างทา หรืองานที่ผลิตได้บางส่วนแต่ยังไม่เสร็จสิ้ น และ สินค้าสาเร็จรูป ที่ผลิตเสร็จแล้วแต่ยัง ไม่ได้ขาย หรือเป็นสินค้าสาเร็จรูปคงเหลือนั่นเอง ดังแสดง ในภาพที่ 7.1 สาหรับกิจการซื้อมาขายไป ต้นทุนผลิตภั ณฑ์ หมายถึง ต้นทุนสินค้าคงเหลือ ที่ซื้อมาจาหน่าย และยังขายไม่หมด ดังภาพที่ 7.2 ส่วนกิจการให้บริการ จะไม่มีต้นทุนผลิตภัณฑ์

183 เกิ ด ขึ้น เพราะไม่ มีก ารจ าหน่ า ยสิ น ค้ า มี เ พี ย งหน้ าที่ ผ ลิ ต บริ การให้ แ ก่ลู ก ค้ าต้ น ทุน ที่ เ กิ ด ขึ้ น ในกิ จการ ให้ บริก าร มัก ถื อ เป็นต้นทุน ประจางวด อาจแบ่งเป็น ต้นทุนทางตรง และต้นทุน ทางอ้อมของ การให้บริการ ซึ่งต้นทุนทางตรง มักเรียกเป็น ต้นทุนบริการ โดยมีลักษณะคล้าย ต้ น ทุ น ผลิ ต ภั ณ ฑ์ ของกิ จ การผลิ ต เช่ น เงิ น เดื อ นพนั ก งานผู้ ใ ห้ บ ริ ก ารโดยตรงแก่ ลู ก ค้ า ค่าไฟฟ้าแผนกบริการ ค่าเสื่อมราคาอุปกรณ์ในการให้บริการ เป็นต้น ฝ่ายบริหารต้องการทราบ ต้นทุนบริการ เพื่อประโยชน์ ในการกาหนดอัตราค่าบริการ ส่วนต้นทุนทางอ้อมเป็นต้นทุนที่ไม่ เกี่ยวกับการให้บริการโดยตรง เช่น เงินเดือนหัวหน้าคนงาน ค่าเช่าสถานที่ เป็นต้น กิจการซื้อมาขายไป งบดุล

งบกาไรขาดทุน

สินค้าทีซ่ ื้อมา

ขาย หัก ต้นทุนขาย (ค่าใช้จ่าย)

ขายสินค้าไป

ต้นทุนประจางวด

+ สินค้าคงเหลือ

ต้นทุนผลิตภัณฑ์ กาไรขั้นต้น หัก ค่าใช้จา่ ยในการขาย และบริหาร

ต้นทุนประจางวด

กาไรจากการดาเนินงาน

ภาพที่ 7.1 ความสัมพันธ์ของต้นทุนประจางวด และต้นทุนผลิตภัณฑ์ในกิจการซื้อมาขายไป

184 กิจการผลิต งบดุล

งบกาไรขาดทุน

วัตถุดิบคงเหลือ

ขาย หัก

ซื้อวัตถุดิบ ค่าแรงทางตรง

ผลิต

ค่าใช้จ่ายการผลิตทางอ้อม

สินค้าสาเร็จรูป

สินค้าระหว่างผลิต คงเหลือ

ต้นทุน ต้นทุนขาย ผลิตภัณฑ์ (ค่าใช้จ่าย)

ต้นทุน ประจางวด

กาไรขั้นต้น หัก ค่าใช้จ่ายในการขาย และบริหาร

ต้นทุน ประจางวด

กาไรจากการ ดาเนินงาน ภาพที่ 7.2 ความสัมพันธ์ของต้นทุนประจางวด และต้นทุนผลิตภัณฑ์ในกิจการผลิต 2. ต้นทุนสาหรับการวางแผน และการควบคุม การจาแนกต้นทุนสาหรับการวางแผนและการควบคุม นี้ เพื่อประโยชน์ในการ บริหารภายในกิจการ ซึ่งจะแตกต่างจากการจาแนกประเภทต้นทุนเพื่อจัดทางบการเงิน เพราะ เป็นรายงานส าหรับบุ ค คลทั่ ว ไป ข้อ มู ล ต้นทุ นส าหรับฝ่ ายบริ หารเป็นสิ่ งที่จะช่ว ยผู้ บริห ารใน การวางแผนในด้านต่าง ๆ สาหรับอนาคต เช่น การวางแผนการสร้างกาไรตามต้องการ การ วางแผนการลงทุนที่คุ้มค่า เป็นต้นนอกจากนี้ ข้อมูลต้นทุนที่ถูกต้องจะช่วยให้ผู้บริหารสามารถ ควบคุม หรือวัดผลการดาเนินงานต่าง ๆ ให้เป็นไปตามแนวทางที่กาหนดไว้ และช่วยในการสร้าง แรงจูงใจในการปฏิบัติงาน โดย เพิ่มผลตอบแทนสาหรับผู้ที่มีผลงานดี เพื่อสร้างขวัญและกาลังใจ แก่ พ นั ก งาน ขณะเดี ย วกั น การท างานที่ ไ ม่ เ ป็ น ไปตามแผนที่ ก าหนดไว้ ผู้ บ ริ ห ารต้ อ งหา แนวทางแก้ไขอย่างเหมาะสม โดยใช้ข้อมูลต้นทุน ที่สัมพันธ์กับสิ่งที่พิจารณา

185 ต้ น ทุ น ส าหรั บ การวางแผน และควบคุ ม จะรวมถึ ง ต้ น ทุ น ที่ จ าแนกตาม พฤติก รรมของต้น ทุน ต้ นทุ นที่ มีค วามสั มพั นธ์ กับ เหตุแ ห่ง ต้น ทุ น และต้น ทุน ตามอ านาจ การควบคุม ดังนี้ 2.1 ต้นทุนตามพฤติกรรมต้นทุน (Cost behavior) 2.1.1 ต้นทุนผันแปร (Variable costs) 2.1.2 ต้นทุนคงที่ (Fixed costs) 2.1.3 ต้ น ทุ น ผสม หรื อ ต้ น ทุ น กึ่ ง ผั น แปร (Mixed costs or Semivariable costs) 2.1.4 ต้นทุนกึ่งคงที่ หรือต้นทุนขั้น (Semifixed costs or Step function costs) 2.2 ต้นทุนที่มีความสัมพันธ์กับเหตุแห่งต้นทุน (Cost object) 2.2.1 ต้นทุนทางตรง (Direct costs) 2.2.2 ต้นทุนทางอ้อม (Indirect costs) 2.3 ต้นทุนตามอานาจการควบคุม (Cost for control) 2.3.1 ต้นทุนที่ควบคุมได้ (Controllable costs) 2.3.2 ต้นทุนที่ควบคุมไม่ได้ (Uncontrollable costs) 2.1 ต้นทุนตามพฤติกรรมต้นทุน เป็ น การจ าแนกต้ น ทุ น ตามลั ก ษณะ หรื อ สาเหตุ ก ารเกิ ด ของต้ น ทุ น ว่า สัมพันธ์กับการเปลี่ยนแปลงในปริมาณ หรือกิจกรรมต่าง ๆ ในธุรกิจอย่างไร กล่าวคือ จะพิจารณาว่า ต้นทุน จะเปลี่ยนแปลงไปอย่างไร เมื่อมีการเปลี่ยนแปลงในปริมาณ หรือระดับ กิ จ กรรม ค าว่ า ปริ ม าณ หรื อ ระดั บ กิ จ กรรม อาจหมายถึ ง จ านวนหน่ ว ยผลิ ต หน่ ว ยขาย หรื อ ยอดขาย จ านวนชั่ ว โมงท างาน จ านวนเอกสารที่ ท างานได้ ระยะทาง ปริ ม าณน้ าหนั ก หรือปริมาตร เป็นต้น การศึกษาพฤติกรรมต้นทุน จะช่วยในการคานวณต้นทุนผลิตภัณฑ์ การตั้ง ราคาสินค้ า การตัดสินใจว่า จะผลิต เองหรือ ซื้อ และ ใช้ใ นการตัดสิ นใจพิเ ศษต่าง ๆ (special decisions) ที่ ไ ม่ ไ ด้เ กิ ด ขึ้ นเป็น ประจา เช่ น การยกเลิ ก การผลิ ต ผลิ ต ภั ณฑ์ บ างชนิ ด ที่ข าดทุ น การปิ ด โรงงานชั่ ว คราวฯ ต้ น ทุ น ที่ เ ปลี่ ย นไปตามพฤติ ก รรมต้ น ทุ น สามารถจ าแนกได้ เ ป็ น 4 ประเภท ดังนี้ 2.1.1 ต้นทุนผันแปร คือ ต้นทุนที่ยอดเงินโดยรวมเปลี่ยนไปตาม การเปลี่ยนแปลง ในปริมาณ หรือกิจกรรมใดกิจกรรมหนึ่งในอัตราคงที่ หรือเป็นเส้นตรง เช่น วัตถุดิบทางตรง เปลี่ยนแปลงไปตามปริมาณการผลิต ปริมาณการใช้น้ามันเชื้อเพลิงเปลี่ยนแปลงไปตามระยะ ทางการขับรถ ค่านายหน้าเปลี่ยนแปลงไปตามยอดขาย เป็นต้น ทั้งนี้ ไม่ว่าปริมาณ หรือระดับ กิจกรรมจะเป็นเท่าไร ต้นทุนผั นแปรต่อ หน่วยจะคงที่ แต่ยอดเงินรวมจะเพิ่มขึ้น เมื่อ ปริมาณ หรือระดับกิจกรรมเพิ่มขึ้น ดังตัวอย่างที่ 2.1

186 ตัวอย่างที่ 7.1 บริษัท สหการ เท็คซ์ไทล์ จากัด ผลิตเสื้อสาเร็จรูป ออกจาหน่ายใน การผลิตเสื้อ 1 ตัว มีต้นทุนวัตถุดิบทางตรง ซึ่งเป็นต้นทุนผันแปร หน่วยละ 20 บาท หากมี การผลิตปริมาณเพิ่มขึ้น ต้นทุนผันแปรจะเพิ่มขึ้น ดังตารางที่ 7.1 และ ภาพที่ 7.3 ตารางที่ 7.1 ต้นทุนผันแปรต่อหน่วย และต้นทุนผันแปรรวม จานวนผลิต (ตัว) 10 20 30 40

ต้นทุนผันแปร / หน่วย 20 20 20 20

กราฟแสดงต้นทุนผันแปรรวม จานวนเงิน (บาท) 800 600 400 200 0 (ตัว) 10 20 30 40

ต้นทุนผันแปรรวม (บาท) 200 400 600 800

กราฟแสดงต้นทุนผันแปร / หน่วย

จานวนเงิน (บาท) 80 60 40 20 จานวนหน่วย (ตัว) 10

0 จ านวนหน่ ว ย 20

30

40

ภาพที่ 7.3 ต้นทุนผันแปรรวม และต้นทุนผันแปรต่อหน่วย ในทางปฏิบัติ ต้นทุนผันแปร อาจเปลี่ยนแปลงไปตามปัจจัยผสม คือ เกิดจากหลาย ปัจจัยก็ได้ เช่น ต้นทุนน้ามันเชื้อเพลิงของยานพาหนะที่เพิ่มขึ้น อาจเนื่องมาจาก น้าหนักของ ยานพาหนะ และน้าหนักของสิ่งของที่บรรทุก รวมทั้ง การเพิ่มขึ้นของระยะทางด้วย จากการที่ต้นทุนผั นแปรเปลี่ ยนแปลงไปตามปริมาณ หรือ ระดับกิจกรรม ดังนั้ น การคานวณต้นทุนผันแปรที่เกิดขึ้นในแต่ละแผนก จึงสามารถทราบจานวนได้อย่า งถูกต้อง ฉะนั้น การควบคุ ม ต้ น ทุ น ผั น แปร จึ ง ควรอยู่ ใ นความรั บ ผิ ด ชอบของหั ว หน้ า แผนก เพราะเป็ น ผู้ ที่ปฏิบัติงานใกล้ชิด และควบคุมผู้ปฏิบัติงานโดยตรง 2.1.2 ต้นทุนคงที่ คือ ต้นทุนที่ยอดเงินรวมจะไม่เปลี่ยนแปลงไปตาม การเปลี่ยนแปลง ของปริมาณ หรือระดับกิจกรรมภายในช่ วงระยะเวลาหนึ่ง นั่นคือ ไม่ว่าปริมาณ หรือระดับกิจกรรม

187 เพิ่มขึ้นหรือลดลงอย่างไร ต้นทุนคงที่ยังคงมีจานวนเท่าเดิม หากไม่มีปัจจัยภายนอกอื่นมากระทบ เช่น การเปลี่ยนแปลงในราคา หรือมีการตัดสินใจลงทุนเพิ่ม ทาให้จานวนเงินที่มาคานวณต้นทุน สูงขึ้น เช่น การซื้อเครื่องจักรเพิ่มขึ้น ทาให้ค่าเสื่อมราคาสูงขึ้นตาม ดังนั้น ต้นทุนคงที่ จึงคงที่ อยู่ใ นช่ว งหนึ่ง หรือ งวดเวลาหนึ่ ง หรือ ระดับกิจ กรรมหนึ่ ง ซึ่งเราเรียกว่า “ช่ว งที่มีค วามหมาย” (relevant range) ในขณะเดียวกัน หากคานวณต้นทุนคงที่ต่อหน่วย จะได้ค่าลดลง เมื่อปริมาณ หรือ ระดับกิจกรรมเพิ่มขึ้น ดังตัวอย่างที่ 7.2 ตัวอย่างที่ 7.2 จากตัวอย่างเดิม บริษัท สหการ เท็คซ์ไทล์ จากัด มีต้นทุนคงที่ เดือน ละ 50,000 บาท หากผลิตเสื้อได้ เดือนละ 50,000 ตัว ต้นทุนคงที่ต่อหน่วยจะเท่ากับ 1 บาท แต่หาก สามารถผลิตเสื้อได้ถึง เดือนละ 100,000 ตัว ต้นทุนคงที่ต่อหน่วยจะเหลือเพียง หน่วยละ 0.50 บาท ดังตารางที่ 7.2 และ ภาพที่ 7.4 การรายงานข้อมูลต้นทุนคงที่เพื่อการบริหาร จะแสดงต้นทุนคงที่ เป็นจานวนรวม มากกว่าจะแสดงต้นทุนคงที่ต่อหน่วย เพราะฝ่ายบริหารต้องบริหารจัด การให้ครอบคลุมต้นทุนคงที่ ที่เกิดขึ้นทั้งหมด ดังนั้น การรายงานต้นทุนคงที่ต่อหน่วย อาจทาให้ฝ่ายบริหารเข้าใจผิด และอาจ ส่งผลต่อการตัดสินใจที่ผิดพลาดได้ ต้นทุนคงที่ มีทั้งส่วนที่เกี่ ยวข้องกับการผลิต และไม่เกี่ยวข้องกับ การผลิต ตัวอย่างต้นทุนคงที่ที่เกี่ยวข้อ งกับการผลิต ได้แก่ ค่าใช้จ่ายในการผลิต คงที่ เช่น ค่าเสื่อม ราคาอาคารโรงงานและอุปกรณ์ที่ใช้ในการผลิต เงินเดือนผู้ควบคุมการผลิต ค่าประกันภัยโรงงาน ฯลฯ หรือต้นทุนคงที่ที่ไม่เกี่ยวกับการผลิต เช่น ค่าโฆษณา ค่าเช่า เงินเดือน ฝ่ายบริหาร ค่าภาษี โรงเรือน เป็นต้น ต้นทุนคงที่นี้ มักถูกจัดสรรให้แผนกต่าง ๆ โดยใช้เกณฑ์การจัดสรรตามที่ฝ่าย บริหารกาหนด ซึ่งจะกล่าวถึงเกณฑ์การจัดสรร หรือการปันส่วนในหัวข้อต้นทุนทางอ้อม การควบคุม ต้นทุนคงที่นี้ จะอยู่ในความรับผิดชอบของผู้บริหารระดับกลาง ซึ่งเป็นผู้พิจารณาอนุมัติ ให้จ่ายต้นทุน คงที่ ตารางที่ 7.2 ต้นทุนคงที่รวม และต้นทุนคงที่ต่อหน่วย ปริมาณผลิต (ตัว) 50,000 100,000 150,000

ต้นทุนคงที่รวม (บาท) 50,000 50,000 50,000

ต้นทุนคงที่ต่อตัว (บาท) 1.0 0.5 0.3

188

กราฟแสดงต้นทุนคงที่รวม

กราฟแสดงต้นทุนคงที่ต่อหน่วย

จานวนเงิน (บาท) 150,000

จานวนเงิน (บาท)

100,000

1.0

50,000

0.5

0

ปริมาณ (ตัว) 50,000 100,000 150,000

0

ปริมาณ (ตัว) 50,000 100,000 150,000

ภาพที่ 7.4 ต้นทุนคงที่รวม และต้นทุนคงที่ต่อหน่วย นอกจากนี้ ต้นทุนคงที่ ยังสามารถจาแนกออกตามวัตถุประสงค์ ในการวางแผนได้ เป็น 2 ประเภท คือ 2.1.2.1 ต้นทุนคงที่ระยะยาว (Committed fixed costs) คือ ต้นทุนคงที่ที่ผูกมัด กิจการว่า จะต้องจ่ายเงินออกไปเป็นงวด ๆ ตามสัญญาที่กระทาไว้ในอดีต โดย ผู้บริหารระดับสูง เป็ น ผู้ ตั ด สิ น ใจ มั ก เกิ ด ขึ้ น เนื่ อ งจากการวางแผนระยะยาวเกี่ ย วกั บ การลงทุ น การผลิ ต และ การตลาด การตัดสินใจที่จะผู กพันต้นทุนประเภทนี้ ต้อ งกระทาด้ว ยความระมัดระวัง และ รอบคอบเพราะเมื่ อ ตัดสิ นใจกระทาไปแล้ ว การยกเลิ ก จะก่อ ให้ เ กิดความเสี ยหายแก่กิจการ เช่น การตัดสินใจ ซื้อเครื่องจักรใหม่ เมื่อได้ทาสัญญาผูกพัน หรือมีการส่งมอบเครื่องจั กร แล้ว จะยกเลิกการซื้อ ย่อมไม่สามารถกระทาได้ หรือหากกระทาได้ก็อาจต้องถูกปรับค่ามัด จาบางส่ ว น ต้นทุนคงที่ระยะยาว ที่เ กิดขึ้น ได้แก่ ค่ าเสื่ อ มราคาอาคารและอุปกรณ์ ค่ าภาษี ทรัพย์สิน ค่าเบี้ยประกันภัย ค่าเช่า อาคาร ตามสัญญาเช่าระยะยาว เงินเดือนผู้บริหารระดับสูง ตามสัญญาการจ้างงานระยะยาว เป็นต้น ต้นทุนคงที่ระยะยาวเหล่านี้ จะไม่เปลี่ยนแปลงในระหว่างงวดตลอดอายุสัญญา หรือ การใช้ ง านสิ น ทรั พ ย์ และเมื่ อ ใกล้ จ ะสิ้ น สุ ด สั ญ ญา หรื อ หมดอายุ ก ารใช้ ง าน ฝ่ า ยบริ ห าร จะพิจารณาใหม่ว่า จะต่อสัญญา หรือเปลี่ยนแปลงเงื่อนไขหรือคู่สัญญาใหม่หรือซื้อสินทรัพย์ใหม่ มาใช้ งาน ซึ่งต้น ทุนที่ จะเกิ ดขึ้นจากการตัด สิ นใจใหม่ เช่น ค่ าเช่าตามสั ญ ญาใหม่เ งิน เดือ น ผู้บริหารตามสัญญาใหม่ ค่าเสื่อมราคาสินทรัพย์ใหม่ จะกลายเป็นต้น ทุนคงที่ระยะสั้น และเมื่อ มีการทาสัญญาเรียบร้อยแล้ว หรือซื้อสินทรัพย์ใหม่แล้ว ต้นทุนเหล่านั้นไม่สามารถ เปลี่ยนแปลง ได้อีก และจะกลายเป็นต้นทุนคงที่ระยะยาวอีกครั้งหนึ่ง 2.1.2.2 ต้นทุนคงที่ระยะสั้น หรือโสหุ้ยของการบริหาร (Discretionary or Managed fixed or Programmed costs) เป็นต้นทุนที่เกิดขึ้นจากการตัดสินใจ ของฝ่ายบริหารเป็น

189 ครั้งคราว คื อ จะคงที่เ ฉพาะช่ ว งเวลาใดเวลาหนึ่งเท่า นั้น มั กเกิดจากการตัดสิ น ใจเมื่ อ จะพิจารณาเริ่มโครงการ หรือเกิดขึ้นในช่วงแรกของการจัดทางบประมาณของฝ่ายบริหาร ใน แต่ละปี และไม่สามารถหาความสัมพันธ์ระหว่างต้น ทุนกับประโยชน์ที่เกิดขึ้นได้อย่างชัดเจน แต่สามารถยกเลิกได้ภายใต้การพิจารณาของฝ่ายบริหารภายในระยะเวลาอันสั้น ต้นทุนคงที่ ระยะสั้นอาจแบ่งได้เป็น 3 ประเภท ดังนี้ 2.1.2.2.1 ต้นทุนทางการตลาด เช่น ค่าโฆษณา ค่าประชาสัมพันธ์ 2.1.2.2.2 ต้นทุนเกี่ยวกั บพนักงาน เช่น ค่าใช้จ่าย ในการฝึกอบรมพนักงาน ค่าที่ปรึกษากฎหมาย 2.1.2.2.3 ต้นทุนในการค้นคว้าวิจัย เช่น ค่าวิจัยพัฒนา 2.1.3 ต้นทุนผสม หรือต้นทุนกึ่งผันแปร คือ ต้นทุนรวมที่เกิดขึ้นภายใต้ ช่วงของ การดาเนินกิจกรรมที่ส นใจ โดยกิจการต้องจ่ายทั้งต้นทุนคงที่ และต้นทุนผันแปรพร้อมกัน ต้นทุนส่วนทีค่ งที่ ได้แก่ ต้นทุนในการจัดหาอุปกรณ์ที่ช่วยในการดาเนินงาน หรือต้นทุนที่ต้อง จ่ายขั้นต่าเพื่อ ให้ ไ ด้ใ ช้บริก ารต่าง ๆ ส่ ว นต้นทุนผั นแปร จะได้แก่ ต้นทุนที่เ กิ ดจากการใช้ ประโยชน์ในอุปกรณ์ ดังกล่าว ตามปริมาณ หรือระดับกิจกรรมที่เปลี่ยนแปลงไป เช่น การใช้ บริก ารโทรศัพ ท์ ไร้ส าย ไม่ว่าจะมีการใช้โทรศัพท์จานวนเท่าไร หรือแม้แต่ไม่มีการใช้เลย ก็ต้องจ่ายค่าเช่ารายเดือนในอัตรา คงที่ คือ เดือนละ 500 บาท ซึ่งจัดเป็นต้นทุนคงที่ และเสีย ค่าบริก ารตามปริมาณการใช้ ซึ่งถื อ เป็น ต้นทุนผั นแปร หรือ การเช่าใช้เ ครื่อ งถ่ ายเอกสาร กิจการอาจต้องจ่ายค่าเช่ารายเดือน ไม่ว่าจะมี การถ่ายเอกสารหรือไม่ คล้ายกับค่าประกันการ ใช้ ซึ่งจัดเป็นต้นทุนคงที่ และต้องจ่ายค่าเช่าตาม จานวนแผ่นที่มีการใช้งานอีก ในอัตราแผ่น ละ 1 บาท ซึ่งจัดเป็นต้นทุนผันแปร ดังตัวอย่างที่ 7.3 ตัวอย่างที่7.3 บริษัท สหการ เท็คซ์ไทล์ จากัด ได้ทาสัญญาเช่าเครื่องถ่ายเอกสาร โดยมีการจ่ายค่าเช่า ในอัตราเดือนละ 10,000 บาท พร้อมจ่ายค่าเช่าตามจานวนการใช้งาน ในอัตราแผ่นละ 1 บาท ดังตารางที่ 7.3 และภาพที่ 7.5 ตารางที่ 7.3 ต้นทุนผสมของการเช่าใช้เครื่องถ่ายเอกสารตามปริมาณการใช้ ปริมาณเอกสาร (แผ่น) 10,000 20,000 30,000

ต้นทุนผันแปร (บาท) ต้นทุนคงที่ (บาท) 10,000 10,000 20,000 10,000 30,000 10,000

ต้นทุนรวม (บาท) 20,000 30,000 40,000

190 จานวนเงิน (บาท) 50,000 40,000 30,000 20,000 10,000 0

ต้นทุนรวม ต้นทุนผันแปร ต้นทุนคงที่ จานวนหน่วย / ระดับกิจกรรม 10,000

20,000

30,000

ภาพที่ 7.5 ต้นทุนผสม หรือต้นทุนกึ่งผันแปร 2.1.4 ต้นทุนกึ่งคงที่ คือ ต้นทุนที่มีลักษณะคงที่ตามปริมาณกิจกรรม ในแต่ละระดับ หรือแต่ละขั้น ซึ่งอาจเรียกว่า ต้นทุนขั้น (Step function costs) นั่นคือ เมื่อ ระดับกิจกรรมเปลี่ยนไป ต้นทุนคงที่ก็จะเปลี่ยนไปตาม และจะคงที่อยู่จนกระทั่งระดับกิจกรรม เปลี่ยนไปอีกช่วงหนึ่ง ต้นทุนคงที่ก็จะเปลี่ยนไปอีกเช่นกัน ดังตัวอย่างที่ 2.4 ตัวอย่างที่7.4 บริษัท สามสหาย จากัด ผลิตสินค้าชนิดหนึ่ง ออกจาหน่าย โดยจ้าง หัวหน้าตรวจสอบคุณภาพ หากผลิตสินค้า 100,000 หน่วย ต้องจ้างผู้ตรวจสอบ 1 คน หากผลิต 180,000 หน่วย ก็ต้องจ้างหัวหน้าตรวจสอบคุณภาพเพิ่มขึ้ นอีก 1 คน ดังนั้น ต้นทุนที่เกี่ยวกับ เงินเดือนก็จะเพิ่มขึ้นในช่วงการผลิต 100,001 – 200,000 หน่วย ดังตัวอย่าง ตามตารางที่ 7.4 และภาพที่ 7.6 ตารางที่ 7.4 ต้นทุนกึ่งคงที่การจ้างผู้ตรวจสอบคุณภาพสินค้า ประมาณการผลิต (หน่วย) 1 – 100,000 100,001 – 200,000 200,001 – 300,000 300,001 – 400,000

เงินเดือนผู้ตรวจสอบ (บาท) 10,000 20,000 30,000 40,000

191 จานวนเงิน (บาท) 40,000 30,000 20,000 10,000 0

จานวนหน่วย / ระดับกิจกรรม 100,000 200,000 300,000 400,000

ภาพที่ 7.6 ต้นทุนกึ่งคงที่ หรือต้นทุนขั้น การวิเคราะห์ต้นทุนผสม ในทางปฏิบั ติ ต้ น ทุ นที่ เ กิด ขึ้ น มั กประกอบด้ว ย ต้ น ทุน คงที่ และต้ นทุ น ผั น แปร รวมอยู่ด้วยกัน เช่น การให้บริการซ่อมรถยนต์ ถือเป็นต้นทุนผสมที่ประกอบด้วย ต้นทุนคงที่ คือ เงินเดือนช่าง ค่าเช่าร้าน หรือค่าเสื่อมราคาอุปกรณ์ในการซ่อม ส่วนต้นทุนผันแปร ได้แก่ อะไหล่ สิ้นเปลืองต่าง ๆ ค่าไฟฟ้า เป็นต้น นักบัญชีต้องแยกต้นทุนที่ประกอบกันนั้นออกจากกัน โดย แสดงให้เห็นว่า มีต้นทุนคงที่เกิ ดขึ้นจานวนเท่าไร ต้นทุนผันแปรจานวนเท่าไร เพื่อประโยชน์ ในการประมาณต้นทุนที่จะเกิ ดขึ้น และใช้เ ป็นข้อ มูล ในการวางแผนและตัดสิ นใจต่าง ๆ เช่ น การกาหนดราคาขาย การใช้กลยุทธ์ราคาในการส่งเสริมการขาย เป็นต้น เราสามารถใช้สูตรคณิตศาสตร์ร่วมกับความรู้เกี่ยวกับต้นทุนในการคานวณต้นทุน ผสมได้โดยใช้สมการเส้นตรงในการพิจารณาลักษณะของต้นทุนคงที่ และต้นทุนผันแปร กล่าวคือ จากข้อสมมติของต้นทุนคงที่ ซึ่งอธิบายได้ว่า ยอดเงินรวมของต้นทุนคงที่จะไม่เ ปลี่ ยนแปลง ในทุ ก ระดั บ กิ จ กรรมภายใต้ ช่ ว งที่ พิ จ ารณา ดั ง นั้ น ต้ น ทุ น คงที่ จึ ง ก าหนดให้ เ ป็ น ค่ า คงที่ ในสูตรคณิตศาสตร์ ดังนั้น ในต้นทุนผสมที่ต้องการคานวณแยกต้นทุนคงที่ และต้นทุนผันแปร ออกจากกั น ต้ น ทุ น ที่ แ ตกต่ า ง จึ ง เกิ ด จากต้ น ทุ น ผั น แปรเท่ า นั้ น นั่ น คื อ ต้ น ทุ น ผั น แปร จะ เปลี่ยนแปลงไปตามระดับกิจกรรม ในขณะที่ ต้นทุนผันแปรต่อหน่วย จะคงที่ในทุกระดับกิจกรรม ซึ่งเราสามารถ นาแนวคิดของการคานวณค่าความชันของเส้นตรง (Slope) มาคานวณหา ค่าต้นทุนผันแปรต่อหน่วยได้ นั่ น คื อ ค่ า ความชั น จะหาได้ จ ากแนวคิ ด ที่ ว่ า ปริ ม าณ หรื อระดั บ กิ จ กรรม ที่เปลี่ยนแปลงไปจานวนหนึ่ง จะทาให้ต้นทุนเปลี่ยนแปลงไปจานวนหนึ่ง ดังนั้น หากปริมาณ หรือระดับกิจกรรม เปลี่ยนแปลงไป 1 หน่วย ต้นทุนจะเปลี่ยนแปลงไปเท่าไร ซึ่งสามารถใช้ วิธีเทียบบัญญัติไตรยางค์ ก็จะได้เท่ากับการเปลี่ยนแปลงของต้น ทุนหารด้วยการเปลี่ยนแปลง ของปริมาณ หรือระดับกิจกรรม นั่นเอง ดังนั้น เราจะได้สมการต้นทุนผสม ดังนี้ Y

=

a + bX

192 โดยที่ Y = ต้นทุนรวม a = ต้นทุนคงที่ b = ต้นทุนผันแปรต่อหน่วย X = ปริมาณ หรือระดับกิจกรรม การประมาณต้นทุนคงที่ และต้นทุนผันแปร อาจใช้วิธีการประมาณต้นทุนได้ 2 วิธี คือ 1. วิธีค่าสูงสุด – ต่าสุด 2. วิธีกราฟกระจาย 1. วิธคี ่าสูงสุด – ต่าสุด (The high – low point method) การวิเคราะห์ต้นทุนผสม โดยวิธีค่าสูงสุด – ต่าสุด จะใช้วิธีการเก็บข้อมูลต้นทุน ผสมสาหรับช่วงเวลาหนึ่งภายใต้ระดับกิจกรรมที่สนใจ แล้วนาข้อมูลต้นทุนผสมมาหาระดับ กิจกรรมที่สูงสุดกับต่าสุด เพื่อใช้เป็นตัวแทนของกิจกรรมอื่น แล้วคานวณต้นทุนผันแปรต่อหน่วย และต้นทุนคงที่ โดยคานวณตามขั้นตอน ดังนี้ 1. หาต้นทุนผันแปรต่อหน่วย ซึ่งทุกกิจกรรมจะมีต้นทุนต่อหน่วยคงที่เสมอ ผลต่างของต้นทุนรวมจากระดับกิจกรรมสูงสุดกับต่าสุด = างของกิจกรรมระดั 2. หาต้นทุนผันผลต่ แปรรวมของกิ จกรรมสูงบสุสูดงสุหรืดกัอบต่ต่าสุาสุดด

บาท / หน่วย

= ต้นทุนผันแปรต่อหน่วย  จานวนหน่วยของกิจกรรมสูงสุด หรือต่าสุด 3. จากสูตร ต้นทุนรวม = ต้นทุนคงที่ + ต้นทุนผันแปร ต้นทุนคงที่ = ต้นทุนรวม – ต้นทุนผันแปรรวม ดังนั้น หาต้นทุนคงที่ ณ ปริมาณกิจกรรมสูงสุด หรือต่าสุดก็ได้ โดย = ต้นทุนรวมของกิจกรรมสูงสุ ดหรือ ต่าสุ ด –

ต้นทุนผั นแปรรวมของ

กิจกรรมเดียวกัน เมื่อทราบต้นทุนคงที่ และต้นทุนผันแปรต่อหน่วยแล้ว ก็สามารถเขียนสมการ ต้นทุนรวมได้ คือ

193 Y โดยที่ Y = a = b = X =

=

a + bX

ต้นทุนรวม ต้นทุนคงที่ ต้นทุนผันแปรต่อหน่วย ปริมาณ หรือระดับกิจกรรม

ต่อไปนี้ จะแสดงการคานวณต้นทุนผสมของธุรกิจให้บริการซ่อมรถยนต์ ซึ่ง มีการเก็บข้อมูลจานวนชั่วโมงแรงงานทางตรงที่ให้บริการ และต้นทุนในการให้บริการในแต่ละ เดือน ดังตัวอย่างที่ 7.5 ตัวอย่างที่ 7.5 บริษัท สยามยานยนต์ จากัด ให้บริการซ่อมรถยนต์ โดยมีข้อมูลประจาปี 25X1 ดังตารางที่ 7.5 ตารางที่ 7.5 ข้อมูลจานวนชั่วโมงแรงงานทางตรง และต้นทุนในการให้บริการ จานวนชั่วโมงแรงงานทางตรง (x) ต้นทุนในการให้บริการ (y) หน่วย: ชั่วโมง หน่วย: บาท มกราคม 2,400 50,000 กุมภาพันธ์ 1,800 45,000 มีนาคม 2,200 39,000 เมษายน 1,800 40,000 พฤษภาคม 1,900 38,000 มิถุนายน 2,000 37,000 กรกฎาคม 2,300 42,000 สิงหาคม 2,100 40,000 กันยายน 1,900 37,000 ตุลาคม 2,000 40,000 พฤศจิกายน 1,600 34,000 ธันวาคม 1,700 33,000 การคานวณ จากตัวอย่าง บริษัท สยามยานยนต์ จากัด มีกิจกรรมการซ่อม รถยนต์ สู งสุ ด คื อ เดือ นมกราคม โดยมีการทางาน 2,400 ชั่ว โมง กิจกรรมต่าสุ ด คื อ เดือ น พฤศจิกายน มีการทางาน1,600 ชั่วโมง เดือน

194

คานวณต้นทุนผันแปรต่อชั่วโมง =

50,000 – 34,000 = 20 บาทต่อชั่วโมง 2,400 – 1,600

คานวณต้นทุนผันแปรรวมของกิจกรรมสูงสุด หรือต่าสุดก็ได้ สมมติ คานวณจากระดับกิจกรรมสูงสุด คือ 2,400 ชั่วโมง จะได้ ต้นทุนผันแปรรวม = 2,400  20 = 48,000 บาท คานวณต้นทุนคงที่ จากระดับกิจกรรมสูงสุด ต้นทุนคงที่ = ต้นทุนรวม - ต้นทุนผันแปรรวม = 50,000 – 48,000 = 2,000 บาท หรือจะคานวณจากระดับกิจกรรมต่าสุดก็ได้ คือ 1,600 ชั่วโมง จะได้ ต้นทุนคงที่ = ต้นทุนรวม (34,000) – ต้นทุนผันแปรรวม (1,600  20) = 34,000 – 32,000 = 2,000 บาท เช่นเดียวกัน ดังนั้น จะได้สมการต้นทุนรวม Y = 2,000 + 20X หากต้องการประมาณต้นทุนที่คาดว่าจะเกิดขึ้นในอนาคต ก็สามารถใช้สมการ ข้างต้น ประมาณหาต้นทุนรวมได้ เช่น ในงวดหน้า คาดว่า จะมีการให้บริการ 2,500 ชั่วโมง ดังนั้น กิจการ จะมีต้นทุนผันแปร เท่ากับ 50,000 บาท (20  2,500) และมีต้นทุนรวม เท่ากับ 52,000 บาท (2,000 + 50,000)

195 ต้นทุนในการให้บริการ (y) 60,000 จุดสูงสุด (2,400 ชม., 50,000 บาท) 50,000 40,000 16,000 บาท 30,000 ต้นทุนผันแปร 800 ชม. 20,000 จุดต่าสุด (1,600 ชม., 34,000 บาท) 10,000 0 ต้นทุนคงที่ 2,000 บาท 400 800 1,200 1,600 2,000 2,400 2,800 จานวนชั่วโมงแรงงานทางตรง(x) ภาพที่ 7.7 การประมาณต้นทุน โดยใช้วิธีค่าสูงสุด – ต่าสุด 2. วิธีกราฟกระจาย (The scatter graph method) จากภาพที่ 7.7 จะเห็นได้ว่า วิธีค่าสูงสุด – ต่าสุด ใช้ข้อมูลมาคานวณเพียง 2 ค่า เท่านั้น ซึ่งถือว่า เป็นวิธีที่ค่อนข้างหยาบ เพราะไม่ได้ใช้ข้อมูลส่วนที่เหลือเลย ซึ่งวิธีกราฟ กระจาย จะช่วยแก้ปัญหานี้ได้ โดยจะแสดงถึงระดับความสัมพันธ์ (correlation) ของ ต้นทุน และปริมาณหรือระดับกิจกรรม ซึ่งก็คือ ตัวแปรตาม และตัวแปรอิสระในสูตรคณิตศาสตร์ นั่นเอง ทั้งนี้ กราฟกระจาย จะช่วยให้ผู้บริหารประมาณต้นทุนได้ถูกต้องยิ่งขึ้น โดยมีวิธีการ คานวณ ดังนี้ 1. นาต้นทุนรวม ณ ระดับกิจกรรมต่าง ๆ ไปสร้างรูปกราฟ โดยให้แกน X แทนระดับกิจกรรม แกน Y แทนต้นทุนรวม เรียกว่า กราฟกระจาย (scatter graph) 2. ลากเส้นตรงให้ด้านหนึ่งชนกับแกน X โดยใช้สายตาคาดคะเนให้เส้นตรงนี้ ผ่านจุดต่าง ๆ ให้มากที่สุด เพื่อให้เส้นตรงนี้เป็นตัวแทนของจุดต่าง ๆ นั่นเอง เราเรียกเส้นตรง นี้ว่า เส้นถดถอย (Line of regression) 3. หาต้ น ทุ น ผั น แปรต่ อ หน่ ว ย โดยดู จ ากความชั น ของเส้ น เลื อ กช่ ว งใด ช่วงหนึ่ง บนเส้นความชัน จะได้ ค่าความชัน หรือต้นทุนผันแปร ดังนี้ ต้นทุนผันแปรต่อหน่วย =

y2 – y1 x2 – x1

4. หาต้นทุนคงที่ = จุดที่เส้นถดถอยตัดกับแกน X คือ ระดับกิจกรรมเป็น 0 จากตัวอย่างเดิม เราสามารถนาข้อมูลจานวนชั่วโมงแรงงานทางตรง (X) และต้นทุนในการ ให้บริการ (Y) ไปสร้างรูปกราฟ แล้วลากเส้นดังภาพที่ 7.8

196

ภาพที่ 7.8 การประมาณต้นทุน โดยใช้รูปภาพกราฟกระจาย จากภาพที่ได้ สมมติ ต้องการหาความชันจากช่วงที่กาหนด จะได้ ค่าความชัน (Slope = b) =

30,000 – 20,000 = 18 บาท / ชั่วโมง 1,400 – 850

ต้นทุนคงที่ พิจารณาจากรูป จะได้เท่ากับ 2,000 บาท ดังนั้น สมการต้นทุนรวม (Y) = 2,000 + 18X 2.2 ต้นทุนที่มีความสัมพันธ์กับเหตุแห่งต้นทุน การศึกษาถึงสาเหตุการเกิดต้นทุน (How) เพื่อทราบผู้รับผิดชอบ (Who) และ เวลาที่ต้นทุนเกิดขึ้น (When) จะทาให้กิจการบริหารต้นทุนได้อย่างมีประสิทธิภาพ โดยกาหนด ความรับผิดชอบตามเหตุแห่งต้นทุน หรือกระจายต้นทุนให้แต่ละส่วนที่ต้องการวัดผล เพื่อช่ว ย ในการประเมิน และวัดผลการปฏิบัติงานได้อ ย่างถู กต้อ ง ต้นทุนรายการเดียวกัน อาจเป็ น ต้นทุนทางตรงของแผนกหนึ่งหรืองานหนึ่ง แต่อาจเป็นต้นทุนทางอ้อมของอีกแผนกหนึ่งก็ได้ ทั้งนี้ ความรับผิดชอบในต้นทุนดังกล่าว ย่อมแตกต่างกัน ต้นทุนที่พิจารณาถึงความสัมพันธ์กับเหตุแห่งต้นทุนนี้ จะพิจารณาถึง cost object หรือสิ่งที่ต้องการวัด หรือคานวณต้นทุน เช่น การวัดต้นทุนของแผนกต่าง ๆ หรือ เขต การจาหน่าย หรือสายการผลิต หรืออาจเป็นผลิตภัณฑ์แต่ละชนิดหรือแต่ละหน่วย เป็นต้น การแบ่งต้นทุนโดยพิจารณาถึงความสัมพันธ์ จาแนกได้ 2 ประเภท คือ 2.2.1 ต้นทุนทางตรง (Direct costs) คือ ต้นทุนที่เกิดขึ้นแล้ว สามารถ ชี้เฉพาะ หรือระบุ ได้ว่า เป็นต้นทุนของแผนกใด / สิ่งใด เป็นจานวนเท่าไร โดยไม่ต้องอาศัยการปันส่วนบางครั้ง อาจเรียกว่า ต้นทุนที่แบ่งแยกได้ (Separable costs) หรือต้นทุนที่หลีกเลี่ยงได้ (Avoidable

197 costs) ต้นทุนทางตรง อาจเป็นได้ทั้งต้นทุนผันแปร และต้นทุนคงที่ ขึ้นอยู่กับสิ่งที่ต้องการวัด แต่ ส าหรั บต้ น ทุ นผั น แปรจะเป็ นต้ น ทุน ทางตรงเสมอ เพราะสามารถทราบได้ ทั นที ว่ า สิ่ ง ที่ ต้องการวัดต้นทุน มีต้นทุนผันแปรเกิดขึ้นเท่าไร เช่น ต้นทุนวัตถุดิบทางตรง ค่าแรงทางตรง ส่ ว นต้ น ทุ น คงที่ เช่ น ค่ า เสื่ อ มราคาโรงงาน ค่ า เช่ า โรงงาน เงิ น เดื อ นผู้ จั ด การฝ่ า ยผลิ ต ก็สามารถเป็นต้นทุนทางตรงได้ เมื่อสิ่งที่ต้องการวัดต้นทุนเป็นแผนกผลิต เพราะเป็นต้นทุน ที่ เ กิ ด ขึ้ น ในแผนกผลิ ต ทั้ ง หมด ไม่ ต้ อ ง แบ่ ง แยกต้ น ทุ น แต่ ห ากสิ่ ง ที่ ต้ อ งการวั ด ต้ น ทุ น เป็นผลิตภัณฑ์ ต้นทุนคงที่ดังกล่าว จะมิใช่ต้นทุนทางตรงแต่จะกลายเป็นต้นทุนทางอ้อม 2.2.2 ต้นทุนทางอ้อม (Indirect costs) คือ ต้นทุนที่เกิดขึ้นแล้ว ไม่อาจระบุได้ชัดเจนว่า เป็นต้นทุนของแผนกหรือสิ่งใด หากต้องการทราบต้องอาศัยการปันส่วน หรือการจัดสรรต้นทุน เป็นหลัก ต้นทุนรายการใด จะเป็นต้นทุนทางตรง หรือต้นทุนทางอ้อม ขึ้นอยู่กับว่า สิ่งที่ต้องการ วั ด ต้ น ทุ น คื อ อะไร เช่ น การคิ ด ค่ า เสื่ อ มราคาโรงงาน การจ่ า ยเงิ น เดื อ นผู้ จั ด การฝ่ า ยผลิ ต เมื่อสิ่งที่ต้อ งการวัดต้นทุนเป็นตัว ผลิตภัณฑ์แต่ละชนิดที่ผ ลิตได้ หากต้องการทราบต้นทุนที่ เกิดขึ้นสาหรับแต่ละหน่วยที่ผลิตได้ ก็ต้องอาศัยการปันส่วน หรือเฉลี่ยต้นทุ นให้กับผลิตภัณฑ์ แต่ละชนิด ดังนั้น ต้นทุนดังกล่าว จึงถือเป็นต้นทุนทางอ้อมของผลิตภัณฑ์ การปันส่วนต้นทุนทางอ้อม เพื่อให้กิจการทราบต้นทุนที่เกิดขึ้นอย่างถูกต้อง จึงต้ องมีการปันส่วนต้นทุน ทางอ้อม ให้แก่หน่วยต่าง ๆ ที่ต้องการวัดต้นทุน โดยเฉพาะการวัดต้นทุนผลิตภัณฑ์ มีขั้นตอน ในการปันส่วน ต้นทุน 3 ขั้นตอน ดังภาพที่ 7.9 ดังนี้ ขั้ น ที่ 1 รวบรวมข้ อ มู ล ต้ น ทุ น ทางตรงของแต่ ล ะแผนก โดยนั ก บั ญ ชี จ ะรวบรวม ค่าใช้จ่าย ที่เกิดขึ้นจากบัญชีแยกประเภทของแผนกต่าง ๆ ขั้นที่ 2 ปั นส่ ว นต้ นทุ นของแผนกหนึ่ง ไปยั งแผนกที่ ต้อ งการวั ดต้ นทุน ซึ่ งในที่ นี้ ได้แก่ แผนกผลิต นั่นเอง ทั้งนี้ การเลือกเกณฑ์ในการปันส่วนต้องสมเหตุสมผล โดยอาจมีการ ตกลงร่วมกัน ระหว่างแผนก หรือโดยผู้บริหารที่เกี่ยวข้องร่วมกันกาหนดใช้ เช่น อาจใช้จานวน เอกสาร หรือจานวนรายงานที่จัดทา กรณีการปันส่วนค่าใช้จ่ายที่เกิดขึ้นในแผนกคอมพิวเตอร์ ให้แก่แผนกที่ขอรับบริการจากแผนกคอมพิวเตอร์ เป็นต้น ขั้นที่ 3 ปันส่ ว นต้นทุ นทางอ้อ มไปยังผลิต ภัณฑ์ ซึ่งเกิดขึ้นหลั งจากที่แผนกผลิ ต ได้รับ การจัดสรรต้นทุนทางอ้อมมาแล้ว นักบัญชี จะเป็นผู้คานวณต้นทุ นผลิตภัณฑ์ โดยนา ข้อมูลต้นทุนทางอ้อมที่เกิดขึ้นทั้งหมด ทั้งจากในแผนกผลิตเอง และจากการได้รับการปันส่วน ต้นทุนมาจาก แผนกอื่นมาทาการจัดสรรต้น ทุนไปสู่หน่วยการผลิต แต่ละหน่วย โดยกาหนด เกณฑ์การปันส่วน ที่เหมาะสม ซึ่งจะกล่าวต่อไป แล้วนาต้นทุนทางอ้อมของผลิตภัณฑ์ มารวม กับต้นทุนทางตรงที่ใช้ ในการผลิต จะได้ต้นทุนผลิตภัณฑ์แต่ละหน่วย

198

ค่าใช้จ่ายต่าง ๆ ในบัญชีแยกประเภท ขั้นที่ 1 รวบรวมต้นทุนทางตรงของแต่ละแผนก ค่าใช้จ่ายของแต่ละแผนก ขั้นที่ 2 ปันส่วนต้นทุนจากแผนกหนึ่งไปยัง แผนกที่ต้องการวัดต้นทุน ค่าใช้จ่ายของแผนกที่ต้องการวัดต้นทุน ขั้นที่ 3 ปันส่วนต้นทุนทางอ้อมไปยังผลิตภัณฑ์ ต้นทุนทางอ้อมของผลิตภัณฑ์ + ต้นทุนทางตรงของผลิตภัณฑ์

ต้นทุน ผลิตภัณฑ์

ภาพที่ 7.9 ขั้นตอนการปันส่วนต้นทุนทางอ้อมให้แก่ผลิตภัณฑ์

จุดมุ่งหมายในการปันส่วนต้นทุน การเลื อ กเกณฑ์ ก ารปั น ส่ ว นต้ น ทุ น ที่ เ หมาะสม จะช่ ว ยให้ ท ราบต้ น ทุ น ผลิ ต ภั ณ ฑ์ ที่ ใ กล้ เ คี ย งความจริ ง ที่ สุ ด และสามารถประเมิ น ผลการท างานได้ อ ย่ า งแท้ จ ริ ง การทราบถึ งกิจกรรม ที่เป็นสาเหตุที่ทาให้ต้นทุนเปลี่ ยนแปลงไป จะทาให้กิจการสามารถ ลดต้นทุน หรือควบคุมต้นทุน เพื่อแข่งขันกับธุรกิจอื่นได้ เช่น การนาแนวคิดต้นทุนตามฐาน กิจกรรม (Activity Based Costing) มาคานวณต้นทุน ซึ่งจะช่วยให้ทราบต้นทุนที่ถูกต้อง ยิ่งขึ้น ทั้งนี้ การปันส่วนต้นทุนมีจุดมุ่งหมายสาคัญดังนี้ 1. เพื่ อ สามารถตั ด สิ น ใจเกี่ ย วกั บ การใช้ ท รั พ ยากรให้ เ กิ ด ประโยชน์ สู ง สุ ด (Economic decision) การที่กิจการมีทรัพยากรอยู่จากัด เมื่อจะใช้ทรัพยากรไปในเรื่องใด ต้องมี การพิ จ ารณาว่ า ใครหรื อ หน่ ว ยงานใดจะเป็ น ผู้ ส ร้า งประโยชน์สู ง สุ ด จากทรั พ ยากรนั้ น เช่ น การตัดสินใจที่จะซื้อชิ้นส่วนจากภายนอก หรือการผลิตขึ้นเอง การตัดสินใจรับคาสั่งซื้อพิเศษ เป็นต้น

199 2. เพื่อจูงใจผู้บริหาร และพนักงาน (Motivation and Performance Evaluation) การปั น ส่ ว นต้ น ทุ น ที่ ไ ม่ ยุ ติ ธ รรม ย่ อ มก่ อ ให้ เ กิ ด ข้ อ มู ล ในการประเมิ น ผลที่ ไ ม่ เ หมาะสม หากพนักงาน หรือผู้บริหารในแต่ละแผนกไม่ต้องการรับต้นทุน หรือค่าใช้จ่ายที่เกิดจากความ รับผิดชอบนอกแผนก ก็ควรพยายามออกแบบผลิตภัณฑ์ หรือการทางานที่ง่าย ไม่ยุ่งยาก และมีต้นทุนต่า 3. เพื่อวัดรายได้ และสินทรัพย์ สาหรับรายงานแก่บุคคล ทั้งภายใน และภายนอก (Financial Accounting) การปันส่วนต้นทุน จะทาให้กิจการสามารถทราบต้นทุนสินค้าขาย และ ต้นทุนสินค้าคงเหลือ เพื่อวัดผลกาไรขาดทุน และมูลค่าสินทรัพย์ เพื่อแสดงในงบการเงิน 4. เพื่ อ ค านวณต้ น ทุ น ที่ ค รบถ้ ว น ส าหรั บ ก าหนดราคาขาย หรื อ ค่ า บริ ก าร ที่เหมาะสม (Pricing) เช่น การตั้งราคาสินค้า การกาหนดอัตราค่าบริการให้คาปรึกษาต่าง ๆ ซึ่ง อาจคิดค่าบริการตามอัตราร้อยละของต้นทุนที่ ช่วยให้ลูกค้าประหยัดได้จากการให้คาแนะนา ปรึกษา เป็นต้น

การเลือกเกณฑ์การปันส่วนต้นทุน เกณฑ์ก ารปันส่ ว นต้นทุน ที่นิยมใช้ ได้แก่ การปันส่ ว นโดยใช้ค่ าแรงงานทางตรง ชั่วโมงแรงงานทางตรง ชั่วโมงการทางานของเครื่องจักร ปริมาณการผลิต ต้นทุนวัตถุดิบ หรือ ปริมาณวัตถุดิบ เป็นต้นทั้งนี้ กิจการจะเลือกเกณฑ์ใดในการปันส่วนต้นทุน จะขึ้นอยู่กับลักษณะ ของกิจการ และความสัมพันธ์ของต้นทุนว่า มีความสัมพันธ์กับกิจกรรมใดมากที่สุด ฝ่ายบริหาร ต้องมีความรู้ความเข้าใจ และ ร่วมพิจารณาการเลือ กใช้เ กณฑ์การปันส่วนที่เหมาะสม ซึ่งมี แนวทางในการพิจารณาเกณฑ์การปันส่วนได้ 4 วิธี ดังนี้ 1. การก าหนดตัว แปร หรือ สิ่งที่เป็นสาเหตุที่ทาให้ต้นทุนเปลี่ ยนแปลง (Cause and Effect) วิธีนี้เป็นวิธีที่น่าเชื่อถือมากที่สุดในการปันส่วนต้นทุน และช่วยในการสร้างแรงจูงใจ ในการทางาน เพราะสามารถวัดผลการทางานได้อย่ างแท้จริง เช่น การใช้ชั่วโมงการทดสอบ เป็นตัวแปรในการปันส่วนต้นทุนการทดสอบคุณภาพผลิตภัณฑ์ เป็นต้น 2. การได้รับประโยชน์จากต้นทุนนั้น (Benefits received) เป็นการปันส่วนต้นทุน ตามสั ดส่ว นของผลตอบแทนที่ผ ลิ ตภัณฑ์นั้นได้รับ เช่น การปันส่ ว นค่ าโฆษณา ค่ าใช้บริการ แผนกคอมพิวเตอร์ ตามค่าขายของผลิตภัณฑ์แต่ละชนิดที่ขายได้ แต่แนวคิดวิธีนี้ก็อาจได้รับการ โต้แย้งเพราะเห็นว่า การขายสินค้าได้มาก มิได้หมายความว่า จะต้องมีค่าใช้จ่ายมากเสมอไป 3. ความยุติธรรม หรือความเท่าเทียมกัน (Fairness or Equity) เป็นการปันส่วน ต้นทุนโดยพิจารณาตามปัจจัยที่เกี่ยวข้อง ทั้งนี้ เพื่อกาหนดราคาที่ยุติธรรม มักนิยมในกรณีที่ เป็นข้อตกลงระหว่างหน่วยงานของรัฐกับหน่วยงานเอกชน เช่น การจ่ายลงทุนสร้างทางด่วน โดยบริษัทเอกชน แล้วได้รับอนุญ าตในการเก็บค่ าผ่านทาง การเลื อกเกณฑ์การปันส่ว น ต้นทุนทางอ้อ ม ต้อ งพิ จารณาหลายปัจจัย เช่น อายุสั มปทาน อายุการใช้งานของสิ นทรัพย์ เป็นต้น

200 4. ความสามารถในการรับภาระต้นทุน (Ability to bear) เป็นการปันส่วนต้นทุน ตามความสามารถในการแบกภาระของแต่ละกิจกรรม เช่น เงินเดือนผู้บริหารระดับสูงปันส่วน ให้ แต่ละฝ่าย ตามผลกาไรจากการดาเนินงานของแต่ละฝ่าย เป็นต้น

ผลกระทบของเกณฑ์การปันส่วนกับการควบคุมการปฏิบัติงาน ในการควบคุมการทางาน การเลือกเกณฑ์การปันส่วนที่ไม่เหมาะสม อาจทาให้แผนก หรือกิ จกรรมที่รับการปันส่ว นต้นทุนมาจากหน่วยอื่นสูงเกินไป เมื่ อประเมินประสิ ทธิภาพการ ทางาน ก็อาจไม่ได้แสดงผลงานที่แท้จ ริง ดังนั้น ในทางปฏิบัติ กิจการอาจใช้เกณฑ์การปันส่วน มากกว่า หนึ่งเกณฑ์ก็ได้ เช่น ใช้ราคาและปริมาณมาตรฐานในการปันส่ว นต้นทุนของแผนก ใช้ จานวน ตามงบประมาณเป็นเกณฑ์ในการปันส่วนต้นทุนคงที่ และใช้จานวนที่ เกิดขึ้นจริงในการ ปันส่วน ต้นทุนผันแปร เป็นต้น ส าหรั บ การรั บ บริ ก ารจากหน่ ว ยงานภายใน อาจใช้ ร าคาและปริ ม าณมาตรฐาน ในการปันส่วน จะช่วยให้แต่ละแผนกทราบต้นทุนล่วงหน้า และสามารถตัดสินใจในการเลือก ใช้ บ ริ ก ารว่ า จะรั บ บริ ก ารจากภายใน หรื อ บุ ค คลภายนอก นอกจากนี้ ยั ง จู ง ใจให้ แ ผนก ผู้ให้บริการ ปรับปรุงประสิทธิภาพ เพราะหากเกิดผลต่างจากงบประมาณขึ้น แผนกผู้ ให้บริการ จะต้องเป็น ผู้รับผลต่างที่เกิดขึ้นทั้งหมด แต่บางกิจการอาจมีข้อตกลงให้แผนกผู้ให้บริการ และ แผนกผู้รับบริการร่วมรับความเสี่ยงจากการเพิ่มขึ้นของต้นทุนที่แตกต่างจากงบประมาณร่วมกัน อนึ่ง การใช้จ านวนใช้ จริง เป็น เกณฑ์ใ นการปันส่ ว นต้ นทุน คงที่ ระหว่างหน่ว ยงาน จะทาให้ต้นทุนที่แผนกอื่นได้รับเปลี่ยนแปลงไป เมื่อจานวนการใช้ในแผนกหนึ่งเปลี่ยนแปลง และจะทาให้ แผนกต่าง ๆ ไม่ทราบต้นทุนจนกว่าจะสิ้นสุดรอบระยะเวลาบัญชี ส่วนการ ใช้จานวนตามงบประมาณในการปันส่วนต้นทุนคงที่ ผู้จัดการบางคนอาจกาหนดงบประมาณต่า เพื่อให้ต้นทุนของแผนกตนต่ากว่าความเป็นจริง 2.3 ต้นทุนตามอานาจการควบคุม การดาเนินงานในทุกกิจการให้บรรลุวัตถุประสงค์ ย่อมต้องมีการควบคุมดูแลให้ เป็นไปตามแผน หรือเป้าหมายของแต่ละกิจการ การประเมินผลการทางาน ทาให้ทราบได้ว่า บุคคลใดทางานมีประสิทธิภาพ หรือประสิทธิผลอย่างไร จึงต้องมีการจัดทารายงาน เพื่อวัดผล การปฏิ บัติ ง านดัง กล่ า ว โดยใช้ ต้ น ทุ นในการประเมิ นผล ทั้ งนี้ การใช้ ต้ น ทุน แต่ ล ะรายการ ต้องพิจารณาถึงหน้าที่ หรือตาแหน่งของบุคคลที่จะได้รับการประเมินว่า อยู่ในระดับใด ผู้บริหาร ระดับสูง ย่อมมีความรับผิดชอบในการควบคุมต้นทุนสูงกว่าผู้บริหารระดั บรองลงมา เพราะเขา จะมี อ านาจ ในการตั ด สิ น ใจที่ สู งกว่ า นั่น เอง ต้น ทุ นตามอ านาจการควบคุ ม จ าแนกได้ เ ป็ น 2 ประเภท คือ 2.3. ต้นทุนที่ควบคุมได้ (Controllable costs) เป็นต้นทุนที่ผู้บริหาร ที่กิจการต้องการประเมินเป็นผู้มีอานาจในการควบคุม หรือตัดสินใจให้ค่าใช้จ่าย หรือต้นทุน

201 ดังกล่าวเกิดขึ้นได้ เช่น ผู้จัดการฝ่ายผลิต เป็นผู้กาหนดให้มีการจ้างพนักงานฝ่ายผลิต ดังนั้น ค่าแรงคนงาน ฝ่ายผลิต จัดเป็นต้นทุนที่ควบคุมได้ของผู้จัดการฝ่ายผลิต กิจการจะใช้ต้นทุนที่ควบคุมได้ ประเมินประสิทธิภาพการทางาน หากภายหลังปรากฏว่า ค่ า ใช้ จ่ า ยดั ง กล่ า วเกิ ด ขึ้ น แล้ ว แต่ ร ายได้ หรื อ ประโยชน์ ที่ ไ ด้ รั บ ไม่ คุ้ ม ค่ า กั บ เงิ น ที่ กิ จ การ จ่ายออกไป ก็ถือว่า ผู้บริหารที่ตัดสินใจให้ต้นทุนนั้นเกิดขึ้น ปฏิบัติงานไม่มีประสิทธิภาพ 2.3.2 ต้นทุนที่ควบคุมไม่ได้ (Uncontrollable costs) เป็นต้นทุนที่ไม่อยู่ในอานาจ หน้าที่ที่บุคคลในระดับนั้นจะสามารถควบคุม หรือตัดสินใจที่จะให้เกิด หรือไม่เกิดได้ เพราะไม่มี อานาจในการอนุมัติการจ่าย หรือเป็นต้นทุนที่ได้รับการแบ่งสรรมาให้หน่วยงานตามเกณฑ์ ที่ก าหนด เช่น ค่าเช่าสถานที่ ผู้มีอานาจตัดสิ นใจเช่า คือ ผู้ บริหารระดับสูง จึงเป็นต้นทุนที่ ควบคุมได้ของผู้บริหารระดับสูง แต่เป็นต้นทุนที่ควบคุมไม่ได้ของผู้บริหารระดับต้น หรือการ จ่ายเงินเดือนพนักงานฝ่ายขาย ก็เป็นต้นทุนที่ควบคุมได้ของผู้จัดการฝ่ายขาย แต่เป็นต้นทุน ทีค่ วบคุมไม่ได้ ของผู้จัดการฝ่ายผลิต ต้นทุนบางรายการ เมื่อระยะเวลาเปลี่ยนแปลงไป อานาจการควบคุมในต้นทุนนั้นก็อาจ เปลี่ยนแปลงไปได้เช่นเดียวกัน เช่น การตัดสินใจลงทุนขยายกิจการ โดย การซื้อเครื่องจักร ค่าใช้จ่ายที่ตามมา คือ ค่าเสื่อมราคาเครื่องจักร ณ จุดที่จะตัดสินใจซื้อหรือไม่ จะจัดเป็นต้นทุน ที่ค วบคุ ม ได้ เมื่ อ ตัด สิ น ใจแล้ ว ต้ นทุ น นี้ ย่ อ มไม่ ส ามารถเปลี่ ยนแปลงได้ จึ งถื อ เป็ น ต้ น ทุ น ที่ควบคุมไม่ได้ 3. ต้นทุนตามหน้าที่ การดาเนินงานในกิจการ อาจจะจาแนกกิจกรรมที่เกิดขึ้นได้เป็น 2 กิจกรรมหลัก คือ กิจกรรมการผลิ ต และกิ จกรรมที่ไ ม่เ กี่ยวกับการผลิ ต บางกิจการอาจไม่มีกิจกรรมการผลิ ต เกิดขึ้นเลยเช่น ธุรกิจซื้อขายสินค้า ธุรกิจให้บริการ การพิจารณาต้นทุนก็จะไม่ยุ่งยากซับซ้อน แต่หากเป็นธุรกิจผลิตสินค้าก็จะมีงานที่ต้องบริหารเพิ่มขึ้น เนื่องจากการผลิตสินค้า และคานวณ ต้นทุนสินค้ามีขั้นตอนและวิธีการที่ยุ่งยากกว่าธุรกิจทั่วไป นักบัญชีจึงได้จาแนกต้นทุนที่เกิดขึ้น ทั้งหมดในกิจการ โดยพิจารณาถึงความสัมพันธ์กับการผลิต และไม่สัมพันธ์กับการผลิต ดังภาพ ที่ 7.10 ทั้งนี้ เพื่อประโยชน์ ในการควบคุมต้นทุนได้อย่างเหมาะสม ดังนี้ 3.1 ต้นทุนการผลิต (Manufacturing or Production costs) คือ ที่ต้นทุน เกิดขึ้นทั้งหมด เพื่อให้ได้ผลิตภัณฑ์ที่จะขายในอนาคต หรือหากพิจารณาความหมายของคาว่า การผลิตหมายถึง การแปรสภาพวัตถุดิบให้เป็นสินค้าสาเร็จรูป โดยใช้แรงงานคน เครื่องจักร หรือเครื่องมือเครื่องใช้ต่าง ๆ ในการผลิต ดังนั้น ต้นทุนการผลิต จึงประกอบด้วย 3.1.1 วัตถุดิบทางตรง (Direct material costs) ได้แก่ ส่วนประกอบ สาคัญ หรือส่วนประกอบหลักที่ใช้ในการผลิตสินค้า สามารถวัด หรือคานวณได้ชัดเจนว่า คิดเป็น ต้นทุนเท่าไร เช่น การผลิตเก้าอี้ 1 ตัว ใช้ไม้ซึ่งเป็นวัตถุดิบหลัก จานวน 2 ลูกบาศก์เมตร ๆ ละ 50 บาทต้นทุนวัตถุดิบทางตรงค่าไม้ซึ่งเป็นต้นทุนผันแปร จะเท่ากับ 100 บาท

202 3.1.2 ค่าแรงทางตรง (Direct labor costs) ได้แก่ ค่าจ้างที่จ่าย ให้กับ คนงานที่ทาหน้าที่ผลิตสินค้าโดยตรง สามารถคานวณต้นทุนได้ชัดเจน เช่น การผลิต เก้าอี้ 1 ตัว ใช้เวลาในการขัดสี 5 ชั่วโมง จ่ายค่าแรง ชั่วโมงละ 20 บาท ต้นทุนค่าแรง ทางตรงในการขัดสี ซึ่งเป็นต้นทุนผันแปร จะเท่ากับ100 บาท 3.1.3 ค่าใช้จ่ายในการผลิตทางอ้อม (Indirect manufacturing overheads or Factory overhead costs) เป็นต้นทุนการผลิตอื่นที่เกิดขึ้นในกระบวนการผลิต นอกเหนือจากวัตถุดิบทางตรง และค่าแรงทางตรง ซึ่งเป็นได้ทั้งต้นทุนผันแปร และต้นทุนคงที่ ประกอบด้วย 3.1.3.1 ค่าวัตถุดิบทางอ้อม (Supplies or Indirect material costs) หมายถึง มูลค่าวัตถุดิบที่ไม่เป็นส่วนสาคัญของผลิตภัณฑ์คิดเป็นต้นทุนต่อหน่วยได้ยาก เช่น ตะปู ลวดกาว 3.1.3.2 ค่าแรงทางอ้อม (Indirect labor costs) หมายถึง ค่าจ้างหรือเงินเดือนที่จ่ายไป เพื่อให้การผลิตดาเนินไปได้ แต่มิใช่ผู้ที่ทาหน้าที่ผลิตสินค้าโดยตรง เช่น จ่ายให้หัวหน้าคนงาน ผู้จัดการโรงงาน ยาม ค่าล่วงเวลา ค่าแรงสูญเปล่า ที่เกิดจาก ค่าแรงทางตรง และค่าแรงทางอ้อม อันมีสาเหตุมาจากเหตุสุดวิสัย เช่น เครื่องจักรเสีย วัตถุดิบ ขาดแคลน เป็นต้น หรือผลประโยชน์เกี่ยวกับพนักงาน เช่น ค่าเบี้ยประกันพนักงาน เงินสะสม ล้วนจัดเป็นค่าใช้จ่าย ในการผลิตทางอ้อมทั้งสิ้น ทั้งนี้ สาหรับ ค่าล่วงเวลาในกรณีรับคาสั่งซื้อพิเศษ (special orders or rush jobs) ค่าล่วงเวลา จะถือเป็นต้นทุนค่าแรงทางตรง หรือบางกิจการอาจแสดง ค่ า ล่ ว งเวลาจากงานปกติ ค่ าแรงสู ญ เปล่ า ผลประโยชน์ เ กี่ ยวกั บพนัก งานเป็ น ต้น ทุน ค่ าแรง ทางตรงก็ได้ซึ่งเป็นไปตามแนวคิดของ NAA (The National Association of Accountants) อนึ่ ง ค่ า วั ต ถุ ดิ บ ทางอ้ อ ม และค่ า แรงทางอ้ อ ม ตามปกติแล้ว จะเป็นค่าใช้จ่ายการผลิตผันแปร (Variable indirect manufacturing overheads) เพราะจะต้องจ่ายค่าใช้จ่ายดังกล่าวเพิ่มขึ้น เมื่อระดับกิจกรรมเพิ่มขึ้น ยกเว้น ค่าแรงทางอ้อม อาจแสดงเป็นค่าใช้จ่ายการผลิตคงที่ก็ได้ ถ้าเงื่อนไขการจ่ายเงินกาหนดไว้คงที่ เช่น การจ่าย เป็นเงินเดือนในอัตราใดอัตราหนึ่ง 3.1.3.3 ค่ า ใช้ จ่ า ยในการผลิ ต อื่ น (Other manufacturing costs) จัดเป็นค่าใช้จ่ายการผลิตคงที่ (Fixed indirect manufacturing overheads) เช่น ค่าเสื่อม ราคาโรงงานภาษีท้องที่ ค่าเบี้ยประกันโรงงาน ค่าเช่าเครื่องจักร เป็นต้น ทั้งนี้ ต้นทุนวัตถุดิบทางตรง และค่าแรงงานทางตรง อาจรวมเรียกว่า ต้นทุนขั้นต้น (Prime costs) เพราะถือว่า เป็นปัจจัยการผลิตขั้นต้นที่ต้องมีในการผลิตทุกประเภทเสมอ แรงงานทางตรง และค่าใช้จ่ายในการผลิต ทางอ้อม อาจรวมเรียกว่า ต้นทุนเปลี่ยน สภาพ (Conversion costs) เพราะเป็นต้นทุนที่แปรสภาพวัตถุดิบให้เป็นสินค้าสาเร็จรูปนั่นเอง

203 สาหรับการคานวณต้นทุนสินค้าที่ผลิต ห้ามนาต้นทุนขั้นต้นมารวมกับต้นทุนแปรสภาพ เพราะจะ เป็นการคิดต้นทุนแรงงานทางตรงซ้าซ้อนกัน 3.2 ต้นทุนไม่เกี่ยวกับการผลิต (Non – manufacturing or Non – production costs) คือ ต้นทุนที่ไม่ได้จ่ายไปเพื่อการผลิตสินค้า แต่เป็นต้นทุนที่เกิดขึ้นเพื่อให้ กิจกรรมอื่น ๆ ที่เกิดขึ้นในกิจการดาเนินไปได้ จาแนกได้เป็น 4 ประเภท ดังนี้ 3.2.1 ต้นทุ นการตลาด หรือการขาย (Marketing or Selling costs) คือต้นทุนที่กิจการจ่ายไป เพื่อให้ขายสินค้าได้ หรือเพื่อให้สินค้าหรือบริการไปถึงลูกค้าได้ เช่น ค่าใช้จ่าย ในการขาย ค่าโฆษณา ค่าตอบแทนพนักงานขาย เงินเดือนพนักงานขาย ค่าขนส่ง ค่าเดินทาง กิจการทุกประเภทจะมี ต้นทุนการตลาด ไม่ว่าจะเป็นกิจการที่มีกิจกรรมการผลิ ต เกิ ดขึ้นหรือ ไม่ก็ต ามกรณีกิ จการมิไ ด้ผ ลิต สิ นค้ าเอง แต่ซื้อ มาจาหน่าย ต้นทุนสินค้ าที่ซื้อมาก็ จัดเป็นต้นทุนไม่เกี่ยวกับ การผลิตเช่นกัน 3.2.2 ต้นทุนการบริหาร (Administrative costs) คือ ค่าใช้จ่ายที่ เกิดขึ้นเพื่อการบริหารงานในกิจการทั้งหมด ซึ่งไม่รวมอยู่ในต้นทุนการผลิต หรือต้นทุนการตลาด เช่น เงินเดือนฝ่ ายบริห าร ค่าสาธารณูปโภคในส านักงาน ค่ าใช้จ่ายเกี่ยวกับพนักงาน ในสานักงาน เป็นต้นทุก ๆ กิจการจาเป็นจะต้องมีต้นทุนการบริหารเสมอ 3.2.3 ต้นทุนการวิจัยและพัฒนา (Research and Development costs) คื อ ค่ าใช้จ่ายที่ เ กิ ดขึ้น เพื่อ การค้ นคว้าและวิจัย เพื่อ สร้างนวัต กรรม (Innovation) อันนาไปสู่การสรรสร้างผลิตภัณฑ์ใหม่ วิธีการทางานใหม่ เพื่อสร้างความแตกต่าง (Differentiate) ในการตอบสนองความพึงพอใจแก่ลูกค้า (Customer satisfaction) หรือ ช่วยให้ระบบการ ดาเนินงานมีประสิทธิภาพสูงขึ้น 3.2.4 ต้นทุนการเงิน (Financial costs) คือ ต้นทุนที่เกี่ยวข้องกับ การบริห ารการเงินของกิ จการ เช่น ดอกเบี้ย จ่าย ค่ าบริการของธนาคาร และส่ ว นลดเงินสด ที่เสียไป จากกรณีกิจการจ่ายชาระหนี้ไม่ทันตามกาหนด เป็นต้น

204

วัตถุดิบ ทางตรง

+

ค่าแรง ทางตรง

ค่าใช้จา่ ยการ ผลิตทางอ้อม

+

=

ต้นทุน การผลิต

+ ต้นทุนขั้นต้น

ต้นทุน การตลาด หรือ การขาย

+

ต้นทุน การ บริหาร

ต้นทุนเปลี่ยนสภาพ สภาพ

+

ต้นทุน การวิจัย และ พัฒนา

+

ต้นทุน การเงิน

=

ต้นทุน ไม่เกี่ยวข้อง กับการผลิต

ต้นทุนทั้งสิ้น

ภาพที่ 7.10 ต้นทุนตามหน้าที่ 4. ต้นทุนตามเวลาที่ปรากฏ เป็ น ต้ น ทุ น ที่ พิ จ ารณาตามระยะเวลาที่ ต้ น ทุ น เกิ ด ขึ้ น สามารถแบ่ ง ได้ เ ป็ น 2 ประเภท ดังนี้ 4.1 ต้นทุนจริง (Actual costs) หรือต้นทุนในอดีต (Historical costs) เป็น ต้นทุนที่เกิ ดขึ้นแล้ ว และได้จ่ายไปจริง และได้บันทึกบัญ ชีไว้ในสมุดบัญ ชี เช่น ค่าแรง เงินเดือน ฯลฯ 4.2 ต้ น ทุ น มาตรฐาน (Standard costs) หรื อ ต้ น ทุ น ประมาณการ (Budgeted costs) คือ ต้นทุนที่ควรจะเป็นที่ได้มีการพิจารณาขึ้นด้วยความระมัดระวังรอบคอบ ซึ่งจะใช้เ ป็นเกณฑ์ส าหรับก าหนดมาตรฐานการปฏิบัติงาน และนาไปจัดทางบประมาณเพื่ อ วัดผลงาน เพื่ อ บันทึก ต้นทุนผลิ ต ภัณ ฑ์ รวมทั้งให้ประโยชน์ใ นการวางแผน และควบคุ มการ ดาเนินงาน 5. ต้นทุนเพื่อการตัดสินใจ ในการดาเนินกิจกรรมทางธุรกิจ ผู้บริหารมักต้องเผชิญกับสถานการณ์ที่ต้อง ตัดสินใจอยู่เสมอ ทั้งนี้ ฝ่ายบริหารต้องรู้วัตถุประสงค์ของเรื่องที่จะตัดสินใจ เพื่อเลือกใช้ต้นทุน ที่สัมพันธ์กับสิ่งที่จะพิจารณา ต้นทุนที่ควรทราบเมื่อต้องตัดสินใจอย่างใดอย่างหนึ่ง ได้แก่ 5.1 ต้นทุนจม (Sunk Costs) เป็นต้นทุนที่บันทึกอยู่ในบัญชีของกิจการ ซึ่ง เกิดขึ้นแล้วในอดีต แต่ไม่มีผลต่อการตัดสินใจในปัจจุบันหรือในอนาคต เพราะไม่สามารถ

205 เปลี่ ย นแปลงต้ น ทุ น ดั ง กล่ า วได้ อาจเรี ย กได้ อี ก อย่ า งหนึ่ ง ว่ า ต้ น ทุ น ที่ ห ลี ก เลี่ ย งไม่ ไ ด้ เช่ น การตัดสิ นใจ รับค าสั่ งซื้อ พิ เ ศษ กรณี มีกาลั ง การผลิ ต เหลื อ อยู่ กิจการไม่ต้ อ งนาต้ นทุนคงที่ ที่เกิดขึ้น ณ กาลังการผลิตปัจจุบันมาพิจารณา เพราะต้นทุนคงที่เป็นต้นทุนจม ไม่ว่าจะรับ คาสั่ งซื้ อ พิ เ ศษหรือ ไม่ก็ ต้อ งจ่าย ต้นทุนคงที่ใ นจานวนเดิม หรือ กรณีกิจการได้ซื้อ เครื่อ งจักร มาราคา 1 ล้านบาท เพื่อใช้ผลิตสินค้า เมื่อ 5 ปีก่อน ปัจจุบันมีเครื่องจักรใหม่ที่มีประสิทธิภาพ ดีกว่าราคา 3 ล้านบาท หากต้องการเปลี่ยน ทดแทนเครื่องจักรเก่า ต้นทุนของเครื่องจักรเก่า ย่อมไม่มีผลต่อการตัดสินใจ จึงเป็นต้นทุนจม แต่ หากขายเครื่องจักรเก่าได้ เงินสดที่ได้รับจาก การขายเครื่องจักรเก่า จึงจะถื อว่าเกี่ยวข้อง ต่อการพิจารณาลงทุนเครื่องจักรใหม่ เพราะจะไป ลดกระแสเงินสดจ่ายลงทุนเครื่องจักรใหม่ได้ ทั้งนี้ต้นทุนจมอาจเป็นได้ทั้งต้นทุนผันแปรและ ต้นทุนคงที่ ดังตัวอย่าง ตัวอย่างที่ 7.6 บริษัท ธารธารา จากัด ได้ซื้อวัตถุดิบชนิดหนึ่งมาเมื่อหลายปีก่อน ในราคา 100,000 บาท ซึ่งปัจจุบันวัตถุดิบดังกล่าวไม่ได้ใช้ประโยชน์ และไม่สามารถจาหน่ายได้ ต่ อ มามี ลู ก ค้ า รายหนึ่ ง ต้ อ งการสั่ ง ให้ กิ จ การผลิ ต สิ น ค้ า ชนิ ด หนึ่ ง ซึ่ ง ต้ อ งใช้ วั ต ถุ ดิ บ ดั ง กล่ า ว โดยยินดีจะจ่าย ในราคา 250,000 บาท หากกิจการตกลงรับคาสั่งซื้อนี้ ต้องเสียต้นทุนในการ เปลี่ยนสภาพ จานวน200,000 บาท กิจการควรตัดสินใจรับคาสั่งซื้อพิเศษนี้หรือไม่ วิธีคิด เนื่องจากต้นทุนวัตถุดิบเป็นต้นทุนที่ได้จ่ายเงินซื้อมาแล้วในอดีต และไม่ว่าจะรับคาสั่งซื้อ ใหม่หรือไม่ ก็ไม่สามารถเปลี่ยนแปลง หรือลดค่าใช้จ่ายดังกล่าวได้ ขณะเดียวกันวัตถุดิบดังกล่าว ก็ ไ ม่ส ามารถน าไปใช้ ป ระโยชน์อื่ น ได้ ใ นปั จจุ บั น ดั งนั้ น ต้ นทุ น วัต ถุ ดิ บ จึ ง จัด เป็ น ต้ น ทุน จม หรือต้นทุนที่ ไม่เกี่ยวข้อง (Irrelevant cost) ต่อการตัดสิน ซึ่งไม่ต้องนามาพิจารณาในการ ตัดสินใจ ดังนั้นในกรณีนี้ ผู้บริหารควรตัดสินใจรับคาสั่งซื้อ พิเศษ ซึ่งจะทาให้ได้รับผลประโยชน์ เพิ่มขึ้น 50,000 บาท (รายได้เพิ่ม 250,000 บาท หัก ต้นทุนเพิ่มในการเปลี่ยนสภาพ 200,000 บาท) หรืออาจพิจารณา ตารางที่ 2.6 ประกอบ ซึ่งจะแสดงให้เห็นว่า การรับค าสั่งซื้อพิเศษนี้ จะทาให้กิจการประหยัดต้นทุนเดิมลงไป 50,000 บาท (100,000 – 50,000) ทาให้เหลือต้นทุน สุทธิเดิมเพียง 50,000 บาท ตารางที่ 7.6 เปรียบเทียบต้นทุนจากการพิจารณาไม่รับคาสั่งซื้อกับการรับคาสั่งซื้อ หน่วย: บาท รายการ ไม่รับคาสั่งซื้อ รับคาสั่งซื้อ วัตถุดิบ 100,000 100,000 ต้นทุนเปลี่ยนสภาพ 200,000 ต้นทุนรวม 100,000 300,000 รายได้ (250,000) ต้นทุนสุทธิ 100,000 50,000

206 5.2 ต้นทุนที่หลีกเลี่ยงได้ (Avoidable costs) และต้นทุนที่หลีกเลี่ยงไม่ได้ (Unavoidable costs) 5.2.1 ต้นทุนที่หลีกเลี่ยงได้ (Avoidable Costs) เป็นต้นทุนที่กิจการ ประหยัด ได้ เมื่อ มีก ารตัด สิ น ใจเลื อ กทางเลื อ กในการดาเนิ นการเรื่ อ งใดเรื่ อ งหนึ่ ง ซึ่ง ต้น ทุ น ที่ประหยัดได้เป็นได้ทั้งต้นทุนผันแปร ต้นทุนคงที่ ต้นทุนทางตรง และต้นทุนทางอ้อม เช่น กิจการ ประหยัด ค่ า วัต ถุ ดิบ ค่ าแรง เงิ นเดื อ นวิศ วกร เมื่ อ ตั ดสิ น ใจยกเลิ กการผลิ ต สิ น ค้ าในแผนก ก . เป็นต้น ในการตัดสินใจสาหรับแต่ละทางเลือก ผู้บริหารต้องพิจารณาระหว่างการประหยัด ต้ น ทุ น ได้ กั บ ผลประโยชน์ ที่ เ พิ่ ม ขึ้ น อย่ า งไหนจะให้ ผ ลการตั ด สิ น ใจดี ก ว่ า เช่ น หากยกเลิ ก การผลิตสินค้าบางชนิด แล้วรายได้จากสินค้าดังกล่าวหายไป 100,000 บาท แต่ประหยัดต้นทุน ได้เพียง 50,000 บาท ผู้บริหารก็จะไม่ตัดสินใจยกเลิกการผลิตดังกล่าว 5.2.2 ต้นทุนที่หลีกเลี่ยงไม่ได้ (Unavoidable Costs) เป็นต้นทุน หรือ ค่าใช้จ่ายที่ยังคงเกิดขึ้นเสมอ ไม่ว่าจะตัดสินใจดาเนินการ หรือเลือกทางเลือกใด ๆ ใน การทางานก็ตามส่วนใหญ่มักเป็นต้นทุนคงที่ เช่น การจ่ายค่า เช่าสถานที่ ค่าเสื่อมราคาโรงงาน เป็นต้น ในบางกรณี ต้นทุนที่หลีกเลี่ยงไม่ได้ อาจเป็นต้นทุนผันแปรที่กิจการได้จ่ายเงิน ไปแล้ว และไม่สามารถเรียกกลับคืนได้ ไม่ว่าจะตัดสินใจทางเลือกใดก็ตาม เช่น จากตัวอย่างที่ 7.6 ต้นทุนวัตถุดิบ 100,000 บาท จัดเป็นต้นทุนที่หลีกเลี่ยงไม่ได้ หรือเป็นต้นทุนจม ดังกล่าว มาแล้ว 5.3 ต้นทุนเสียโอกาส (Opportunity costs) เป็นต้นทุนที่มิได้มีการบันทึก บัญชี ไว้ เพราะกิจการไม่ไ ด้จ่ายค่าใช้จ่ายใด ๆ ออกไปจริง แต่ถือเป็นความสูญ เสียโอกาสที่จะ ได้รับ ผลประโยชน์เพิ่ มขึ้น หากกิจการมีทรัพยากรเพียงพอที่จะดาเนินกิจกรรมต่าง ๆ เพื่อให้ได้ผลประโยชน์ ที่เกิดขึ้นทั้งหมด แต่ในความเป็นจริง กิจการย่อมมีข้อจากัด ทั้งใน เรื่องเงินทุน ความสามารถ หรือ ข้อจากัดอื่น ๆ ที่ทาให้ไม่สามารถเลือกทางเลือกอื่น ๆ ได้ ดังนัน้ ในการพิจารณาเลือกทางเลือก ในการตัดสินใจ ฝ่ายบริหารต้องพิจารณาทางเลือก ที่ให้ผลประโยชน์สูง สุด หรือเลือกทางเลือก ที่ให้ผลประโยชน์เพิ่มมากกว่าทางเลือกที่ให้ ผลประโยชน์มากรองลงไป เช่น กิจการมีเครื่องจักรอยู่ 1 เครื่อง สามารถผลิตสินค้า ก และ ข ได้ ฝ่ ายบริห ารต้ อ งพิ จ ารณาว่ า จะใช้ก าลั ง การผลิ ต ที่ มี อ ยู่ นี้ เลื อ กผลิ ต สิ นค้ าใดจึง จะให้ ประโยชน์แก่กิจการสูงสุด อนึ่ง ในการตัดสินใจ ต้อ งนาต้นทุนเสียโอกาสมาพิจารณาด้ว ย เช่น กิจการมีที่ดินเปล่าอยู่แปลงหนึ่ง ซึ่งสามารถนาไปให้เช่าและมีรายได้ปีละ 200,000 บาท ต่อมา เมื่ อ ต้ อ งการน าไปใช้ ส าหรั บ ด าเนิ น กิ จ การอย่ า งใดอย่ า งหนึ่ ง ท าให้ เ กิ ด รายได้ ปี ล ะ 1,000,000 บาท และมีรายจ่ายปีละ 500,000 บาท ในกรณีนี้ ต้องนาต้นทุนเสียโอกาสจากการ สูญเสียรายได้จากค่าเช่า มารวมเป็นค่าใช้จ่ายในการดาเนินงานของกิจการใหม่ด้วย ดังนั้น

207 กิจการใหม่นี้จะมีรายจ่ายทั้งสิ้ น 700,000 บาท (500,000 + 200,000 บาท) จึงมีกาไรสุ ทธิ 300,000 บาท 5.4 ต้ น ทุ น ส่ ว นต่ า ง (Differential costs) เป็ น ต้ น ทุ น ที่ จ ะเกิ ด ขึ้ น แตกต่ า งกั น ในทางเลือกที่ต่างกัน ซึ่งอาจแตกต่างในทางเพิ่มขึ้นหรือลดลงก็ได้ หากแตกต่างในทางเพิ่มขึ้น จะเรียกว่า ต้นทุนส่วนเพิ่ม (Incremental costs) แต่หากแตกต่างในทางลดลง จะเรียกว่า ต้นทุนส่วนลด (Decremental costs) ดังตัวอย่างที่ 7.7 ตั ว อย่ า งที่ 7.7 บริ ษั ท ชาติ ส ยาม จ ากั ด ก าลั ง พิ จ ารณาว่ า จะเปลี่ ย นแปลง วิธีการผลิตสินค้า จากเดิมที่ใช้เครื่องจักรกึ่งอัตโนมัติมาเป็นเครื่ องจักรอัต โนมัติ โดยมีข้อมูล ดังตารางที่ 7.7 ตารางที่ 7.7 ต้นทุนส่วนต่าง กรณีตัดสินใจเปลี่ยนแปลงวิธีการผลิต

ต้นทุน วัตถุดิบทางตรง ค่าแรงงานทางตรง ค่าเสื่อมราคาเครื่องจักร แรงงานทางอ้อม ของใช้สิ้นเปลือง ค่าน้า ค่าไฟ ต้นทุนการผลิตอื่น ๆ รวม

วิธีเดิม 150,000 100,000 10,000 20,000 5,000 3,000 2,000 290,000

วิธีใหม่ 200,000 20,000 20,000 30,000 1,000 6,000 2,000 279,000

หน่วย: บาท ต้นทุนเพิ่มขึ้น (ลดลง) 50,000 (80,000) 10,000 10,000 (4,000) 3,000 0 (11,000)

จากตารางจะเห็นได้ว่า ข้อมูลต้นทุนส่วนต่างระหว่างการใช้วิธีการผลิต แบบเดิม และ วิธีการผลิตแบบใหม่ จะมีต้นทุนลดลง 11,000 บาท ดังนั้น ผู้บริหารจึงควรตัดสินใจเปลี่ยนแปลง วิธีการผลิต โดยใช้วิธีเครื่องจักรอัตโนมัติในการผลิตสินค้า จะช่วยให้ประหยัดต้นทุน และส่งผล ให้มีกาไรสูงขึ้นได้

การนาความรู้เกี่ยวกับต้นทุนมาช่วยในการประหยัดค่าใช้จ่าย การแข่งขันทางการค้าในปัจจุบัน มีความเข้มข้นเพิ่มขึ้นมาก ธุรกิจต่างเลือกกลยุทธ์ ที่เ หนือกว่าคู่ แ ข่งขันมาใช้ให้ สามารถยืนหยัดอยู่ได้ใ นระยะยาว ทางเลื อกหนึ่ง ที่หลายกิจการ มัก เลื อ กใช้เ ป็น อันดั บแรก คื อ การใช้ก ลยุทธ์ ใ นการลดต้นทุ น เพื่ อ ให้ มีต้นทุ นที่ต่ ากว่า และ สามารถจาหน่ายสินค้าได้ถูกกว่าคู่แข่งขัน

208 ปัจจุบันนี้ หน่วยงานของรัฐและเอกชน ต่างค้นหาวิธีการที่ประหยัดการใช้ทรัพยากร ต่าง ๆ เช่น เทคนิควิศวกรรมคุณค่า หรือ Value Engineering (VE) คือ การประหยัดพลังงาน ในโรงงานอุตสาหกรรมโดยการควบคุมด้วยเทคนิคการจัดการ ซึ่งมีการแบ่งเป็ น 3 ระดับ ได้แก่ การปรั บ พฤติ ก รรมของคน การปรั บเปลี่ ย นอุป กรณ์ ใ ห้เ หมาะสม และการปรั บ ปรุ ง คุ ณ ภาพ ขบวนการผลิต ให้สัมพันธ์กับการปฏิบัติงานจริง ซึ่ง วิธีการดังกล่าวจะช่วยให้โรงงานแต่ละ แห่งประหยัดต้นทุนการผลิตได้มาก โดยใช้ต้นทุนเพียงเล็กน้อยในการลงทุน เช่น บริษัท มาลี สามพราน ลงทุน 973,910 บาท คืนทุนภายใน 18 วัน สามารถประหยัดเงินได้ 19 ล้านบาทต่อปี บริษัท โรแยล เซรามิคอุตสาหกรรม ลงทุน 384,000 บาท คืนทุน 9 วัน ประหยัดเงินได้ 15.68 ล้านบาทต่อปี (กรุงเทพธุรกิจ, 2546) สาหรับเทคนิคการสร้างแรงจูงใจให้พนักงานเข้าร่วมทา กิจกรรมประหยัดค่าใช้จ่าย อาจเป็น การรายงานสิ่งที่สูญเสียในรูปตัวเงิน เพื่อให้พนักงานเห็น มูล ค่ าของความสู ญเสี ย เช่น การรั่ว ไหล ของท่อ น้า ไอน้าที่พนักงานไม่รู้ว่ามีมูล ค่าเท่าใด ก็นามาตีค่าเป็นเงิน ซึ่งจะทาให้เห็นเป็นรูปธรรมมากขึ้นและยังนาส่วนที่ประหยัดได้นั้นมาเป็น ผลตอบแทนในรูปตัวเงินคืนให้กับพนักงานอีกด้วย หน่วยงาน ที่เลือกใช้วิธีการดังกล่าว เช่น บริษัท ซีเมนส์ (ประเทศไทย) จากัด บริษัท มาลีสามพราน จากัด เป็นต้น

209

สรุป การศึกษาแนวความคิดเกี่ยวกับต้นทุน จะช่วยให้ผู้ที่เกี่ยวข้องในการบริหารกิจการ ทั้ ง นั ก บั ญ ชี เ พื่ อ การจั ด การ และฝ่ า ยบริ ห ารในระดั บ ต่ า ง ๆ สามารถเลื อ กใช้ ข้ อ มู ล ต้ น ทุ น ที่เหมาะสมต่อการตัดสินใจในแต่ละเรื่อง นัก บัญชี ได้ จาแนกต้นทุนตามวัต ถุ ประสงค์ หลัก คือ เพื่อ ประโยชน์ใ นการจัดทา งบการเงิ น เพื่ อ การตั ด สิ น ใจ และเพื่ อ การวางแผนและการควบคุ ม โดย สามารถจ าแนก เป็นประเภทต่าง ๆ ได้ 5 ประเภท คือ 1. ต้นทุนเพื่อประโยชน์ในการจัดทางบการเงิน 2. ต้นทุนสาหรับการวางแผน และ การควบคุม 3. ต้นทุนตามหน้าที่ 4. ต้นทุนตามเวลาที่ปรากฏ 5. ต้นทุนเพื่อการตัดสินใจ ในปัจจุบันที่ต ลาดเป็นของผู้ ซื้อ กิจการต่าง ๆ ต้อ งปรับตัว ในการบริหารจัดการ ให้สามารถแข่งขันได้ การบริหารต้นทุน นับว่าเป็นสิ่งสาคัญอย่างยิ่งที่จะช่วยให้กิจ การสร้างผล ก าไรได้ ต ามเป้ าหมาย ซึ่ งนอกจากการบริห ารในแง่ก ารลดต้น ทุ นให้ต่ าที่ สุ ด แล้ ว สิ นค้ าบาง ประเภท ฝ่ายบริหารควรให้ความสาคัญต่อการสร้างความพึงพอใจแก่ลูกค้าเฉพาะราย ซึ่งปัจจุบัน มีการนาแนวคิด ในการนาระบบต้นทุนสมัยใหม่มาช่วยในการคานวณต้นทุน และติดตาม การปฏิบัติงานให้เกิดมูลค่าเพิ่มในทุกขั้นตอนของการปฏิบัติงานมากขึ้น เพื่อสร้างความได้เปรียบ เหนือคู่แข่งในระยะยาว

210

แบบฝึกหัดท้ายบท 1. จงแยกประเภทต้นทุนต่อไปนี้ว่า เป็นต้นทุนอะไร โดยให้ใส่ตัวย่อ ดังนี้ ต้นทุนคงที่ (Fixed: F) ต้นทุนผันแปร (Variable: V) ต้นทุนกึ่งผันแปร (Semi-variable: SV) ต้นทุนกึ่งคงที่ (Semi-fixed: SF) 1.1 ค่าแรงงานช่างเย็บเสื้อ จ่ายตามผลงานที่ทาเสร็จ 1.2 ค่าเสื่อมราคาอาคารโรงงาน คานวณด้วยวิธีเส้นตรง 1.3 ค่าเช่าโรงงาน 1.4 วัตถุดิบทางอ้อม 1.5 ค่าไฟฟ้า 1.6 ค่าซ่อมแซมเครื่องจักร 1.7 เงินเดือนผู้จัดการโรงงาน 1.8 เงินเดือนผู้รักษาความปลอดภัยประจาโรงงาน 1.9 ค่าผ้าที่ซื้อมาเพื่อตัดเย็บเสื้อสาเร็จรูป 1.10 ค่าวัสดุโรงงานใช้ไป 2. จงแสดงความคิดเห็นในข้อย่อยต่อไปนี้ว่า ท่านเห็นด้วยหรือไม่ เพราะเหตุใด 2.1 ต้นทุนทางตรงจะเป็นต้นทุนผันแปรเสมอ 2.2 ต้นทุนผันแปรเป็นต้นทุนที่ควบคุมได้ ในขณะที่ต้นทุนคงที่จะเป็นต้นทุนที่ควบคุม ไม่ได้ 2.3 ต้นทุนจมจะไม่มีความสาคัญ และไม่นามาใช้ประกอบการตัดสินใจ เมื่อต้องพิจารณา เรื่องใดเรื่องหนึ่ง 3. ต้นทุนต่าง ๆ ที่เกิดขึ้นในการดาเนินงานของกิจการหนึ่ง มีดังนี้ 4.1 ค่าไฟฟ้าที่ใช้ในการเดินเครื่องจักร 4.2 ค่าเช่าอาคารโรงงาน 4.3 ยางทีใ่ ช้ในการผลิตรองเท้า 4.4 เงินเดือนหัวหน้าคนงาน 4.5 ค่าแรงงานคนทารองเท้า 4.6 ตะปูที่ใช้ในการทาเฟอร์นิเจอร์ 4.7 เงินเดือนพนักงานทาความสะอาด 4.8 ลาไยที่ใช้ในการทาผลไม้กระป๋อง 4.9 น้ามันหล่อลื่นที่ใช้สาหรับเครื่องจักร 4.10 ผ้าที่ใช้ในการผลิตพรม

211 4.11 ค่าแรงงานช่างเย็บผ้าม่าน 4.12 ค่าเสื่อมราคาโรงงาน 4.13 วัตถุที่ใช้สาหรับเชื่อมในการผลิตตู้เย็น 4.14 เหล็กที่ใช้ในการผลิตตู้เก็บเอกสาร ให้ทา จัดประเภทต้นทุนต่าง ๆ ข้างต้น ตามตัวอย่างต่อไปนี้ ตัวอย่าง: พฤติกรรมต้นทุน Cost Object เป็นผลิตภัณฑ์ ชนิดของต้นทุน ผันแปร คงที่ ทางตรง ทางอ้อม   ค่าเบี้ยประกันโรงงาน 4. บริษัท ใจดีเฟอร์นิเจอร์ จากัด เป็นผู้ผลิต และจาหน่ายเฟอร์นิเจอร์ ซึ่งประกอบด้วย โต๊ะ 1 ตัวและเก้าอี้ 4 ตัว กาลังการผลิตเต็มที่ เดือนละ 2,000 ชุด ข้อมูลต้นทุนรายเดือน ณ ระดับ การผลิตเต็มที่ ปรากฎดังนี้

ค่าแรงงานทางตรง ค่าโฆษณา เงินเดือนผู้ควบคุมโรงงาน ค่าภาษีอาคารโรงงาน ค่านายหน้าพนักงานขาย ค่าเสื่อมราคา – อุปกรณ์โรงงาน ค่าเช่าอุปกรณ์โรงงาน ค่าเบี้ยประกันโรงงาน วัตถุทางอ้อม ค่าเสื่อมราคา – โรงงาน วัสดุสานักงานใช้ไป เงินเดือนสานักงาน วัตถุทางตรง ค่าสาธารณูปโภคในโรงงาน

หน่วย: บาท 118,000 50,000 40,000 3,500 80,000 4,000 12,000 2,500 6,000 10,000 3,000 60,000 94,000 20,000

ให้ทา 1. จัดทากระดาษคาตอบ โดยมีช่อ งตามข้างล่าง และจัดประเภทต้นทุนภายในช่อ งที่ เหมาะสมตามตัวอย่างนี้

212

ชนิดของต้นทุน ค่าแรงงานทางตรง ค่าโฆษณา

พฤติกรรมต้นทุน ผันแปร คงที่

ต้นทุน การตลาด หรือการบริหาร

118,000.-

ผลิตภัณฑ์ ทางตรง ทางอ้อม 118,000.-

50,000.-

50,000.-

2. รวมจานวนเงินแต่ละช่องในข้อ 1. คานวณต้นทุนผลิตเฟอร์นิเจอร์ต่อชุด 3. จากข้อมูลในโจทย์ หากสมมติว่า ผลิตเฟอร์นิเจอร์ได้เพี ยง เดือนละ 1,000 ชุด ท่าน คิดว่าต้นทุนเฟอร์นิเจอร์ต่อชุด จะเพิ่มขึ้น ลดลง หรือเท่าเดิม จงอธิบาย 6. ให้เติมตัวเลขที่ขาดหายไปในกรณีต่าง ๆ ข้อมูลในแต่ละกรณีไม่เกี่ยวข้องกัน กรณี วัตถุทางตรง แรงงานทางตรง ค่าใช้จ่ายการผลิต ต้นทุนการผลิตรวม งานระหว่างทาต้นงวด งานระหว่างทาปลายงวด ต้นทุนสินค้าที่ผลิต ขาย สินค้าสาเร็จรูปต้นงวด ต้นทุนสินค้าที่ผลิต สินค้าที่มีเพื่อขาย สินค้าสาเร็จรูปปลายงวด ต้นทุนขาย กาไรขั้นต้น ค่าใช้จ่ายดาเนินงาน กาไรสุทธิ

1 4,500.? 5,000.18,500.2,500.? 18,500.30,000.1,000.? ? ? 17,000.13,000.? 4,000.-

2 6,000.3,000.4,000.? ? 1,000.14,000.21,000.2,500.? ? 1,500.? ? 3,500.?

3 5,000.7,000.? 15,500.10,000.3,000.? 46,000.10,000.? ? 4,000.28,500.17,500.? 5,000.-

4 3,000.4,000.9,000.? ? 3,000.? 40,000.2,000.17,500.? 3,500.? ? ? 9,000.-

213

7. ต่อไปนี้ เป็นต้นทุนการผลิตในการผลิตเฟอร์นิเจอร์ของ บริษัท วรรณพรรณ จากัด ของ ช่วงครึ่งปีแรก มีดังนี้ เดือน มกราคม กุมภาพันธ์ มีนาคม เมษายน พฤษภาคม มิถุนายน

ปริมาณผลิต (ตัว) 2,500 2,450 2,200 2,000 2,250 1,800

ต้นทุนรวม (บาท) 30,240 32,000 30,000 28,000 29,000 28,000

ให้ทา 1. ประมาณต้นทุนผันแปรต่อตัว และต้นทุนคงที่ต่อเดือน โดยใช้วิธีระดับสูง – ต่า 2. เขียนสมการต้นทุนการผลิต 3. ประมาณต้นทุนในการผลิตที่คาดว่าจะเกิดขึ้น เมื่อผลิต 3,000 ตัว 4. พล๊อตข้อมูลข้างต้นลงกราฟ แล้วประมาณต้นทุนคงที่ และต้นทุนผันแปร โดยใช้วิธี กราฟกระจาย (scatter graph) 8. บริษัท เนตรชนก จากัด ต้องการประมาณการต้นทุนคงที่ และต้นทุนผันแปรที่คาดว่าจะ เป็นในการบารุงรักษาเครื่องจักรชนิดหนึ่ง โดยมีการเก็บข้อมูลในช่วงครึ่งปีแรก ดังนี้ เดือน มกราคม กุมภาพันธ์ มีนาคม เมษายน พฤษภาคม มิถุนายน

จานวนชั่วโมงในการซ่อมแซม 100 200 150 180 120 250

ต้นทุนในการบารุงรักษา (บาท) 8,000 11,000 9,000 10,500 9,000 12,500

ให้ทา 1. ประมาณต้นทุนผันแปรต่อ ชั่วโมง และต้นทุนคงที่ต่อเดือน โดยใช้วิธีระดับสูง – ต่า (High – Low Method) 2. เขียนสมการต้นทุนการบารุงรักษา 3. ประมาณต้นทุนในการบารุงรักษา หากมีการซ่อมแซม 140 ชั่วโมง

214

เอกสารอ้างอิง รัตนา วงศ์รัศมีเดือน . (2550) . การบัญชีเพื่อการจัดการ. กรุงเทพมหานคร : ศูนย์หนังสื อ มหาวิทยาลัยราชภัฏสวนดุสิต วรรณวิ ภ า คู ส กุ ล . (2548) การบั ญ ชี ทั่ ว ไป. กรุ ง เทพมหานคร : ส านั ก พิ ม พ์ มหาวิทยาลัยเกษตรศาสตร์ กาญจนา ศรีพงษ์. (2540). การบัญชีบริหาร. (พิมพ์ครั้งที่ 4). กรุงเทพมหานคร: แม็คเน็ท พริ้นติ้ง เซ็นเตอร์.

แผนบริหารการสอนประจาบทที่ 8 หัวข้อเนื้อหา บทนา ต้นทุนในกิจการผลิต วิธีการคานวณต้นทุนสินค้าสาเร็จรูป ผลกระทบต่อการวัดผลกาไรจากวิธีการคิดต้นทุนสินค้าที่ต่างกัน การกาหนดอัตราค่าใช้จ่ายล่วงหน้าในระบบต้นทุนรวม ความสัมพันธ์ของต้นทุนในระบบต้นทุนรวมและระบบต้นทุนผันแปร การเปรียบเทียบผลการดาเนินงานจากระบบต้นทุนรวมและต้นทุนผันแปร การปรับกาไรสุทธิจากวิธีคิดต้นทุนสินค้าระบบหนึ่งไปเป็นอีกระบบหนึ่ง ข้อโต้เถียงเหตุผลที่เลือกใช้ระบบต้นทุนผันแปรและต้นทุนรวม ข้อจากัดของวิธีต้นทุนผันแปร แนวคิดในการนาระบบการคิดต้นทุนผันแปรไปใช้ประโยชน์ สรุป

วัตถุประสงค์เชิงพฤติกรรม เพื่อให้ผู้เรียนมีความรู้ความสามารถดังนี้ 1. ผู้เรียนสามารถอธิบาย ต้นทุนในกิจการผลิตได้ อย่างถูกต้อง 2. ผู้เรียนสามารถคานวณต้นทุนสินค้าสาเร็จรูปได้ 3. ผู้เรียนสามารถอธิบายผลกระทบต่อการวัดผลกาไรจากวิธีการคิดต้นทุนสินค้าที่ต่างกัน 4. ผู้เรียนสามารถการกาหนดอัตราค่าใช้จ่ายล่วงหน้าในระบบต้นทุนรวมได้ 5. ผู้เรียนสามารอธิบายความสัมพันธ์ของต้นทุนในระบบต้นทุนรวมและระบบต้นทุน ผันแปรได้ 6. ผู้เรียนสามารถอธิบายรูปแบบการจัดทางบกาไรขาดทุนได้ 7. ผู้เรียนสามารถเปรียบเทียบผลการดาเนินงานจากระบบต้นทุนรวมและ ต้นทุนผันแปร 8. ผู้เรียนสามารถอธิบายเกี่ยวกับปรับกาไรสุทธิจากวิธีคิดต้นทุนสินค้าระบบหนึ่ง ไปเป็น อีกระบบหนึ่ง 9. ผู้เรียนสามารถอธิบายข้อโต้เถียงเหตุผลที่เลือกใช้ระบบต้นทุนผันแปรและ ต้นทุนรวม 10. ผู้เรียนสามารถอธิบายเกี่ยวกับข้อจากัดของวิธีต้นทุนผันแปร

11. ผู้เรียนสามารถอธิบายเกี่ยวกับแนวคิดในการนาระบบการคิดต้นทุนผันแปร ไปใช้ประโยชน์ 12. ผู้เรียนสามารถตอบคาถามทบทวนได้ร้อยละ 80

วิธีสอนและกิจกรรมการเรียนการสอน 1. วิธีการสอน 1.1 วิธีสอนแบบบรรยาย 1.2 วิธีสอนแบบสาธิตและฝึกปฏิบัติ 1.3 วิธสี อนแบบเน้นการเรียนรู้ด้วยตนเอง

2. กิจกรรมการเรียนการสอน 2.1 ผู้สอนบรรยายเข้าสู่เนื้อหาโดยใช้สื่อประกอบการสอนภาพเลื่อน (PowerPoint Slide) และ เขียนกระดาน 2.3 ผู้สอนสรุปเนื้อหาของบทที่ 8 2.4 ผู้สอนแนะนาให้ผู้เรียนศึกษาเพิ่มเติม จากหนังสือ ตารา และ web site 2.5 ผู้เรียนทาแบบฝึกหัดทบทวน

สื่อการเรียนการสอน 1. หนังสือ ตารา เอกสาร และเว็บไซต์อื่น ๆ ที่เกี่ยวข้อง

การวัดผลและประเมินผล 1. 2. 3. 4.

สังเกตการตอบคาถามและตั้งคาถาม สังเกตจากความสนใจในการฟังบรรยายและถามตอบของผู้เรียน สังเกตจากการลงมือปฏิบัติภายหลังจบการบรรยาย ประเมินผลจากการทาแบบฝึกหัดทบทวนประจาบทเรียน

บทที่ 8 การคานวณต้นทุนผลิตภัณฑ์และการรายงาน ในบทก่อนได้อธิบายถึงการคานวณต้นทุนผลิตภัณฑ์ เพื่อประโยชน์ในการคานวณ สินค้าคงเหลือในงบดุล และคิดต้นทุนสินค้าส่วนที่ขายได้เป็นค่าใช้จ่าย เพื่อวัดผลการดาเนินงาน ในงบกาไรขาดทุน ในบทนี้ เราจะกล่าวถึงหลักเกณฑ์ และวิธีการคิดต้ นทุนสินค้าว่า ควรจะ รวมถึงต้นทุนอะไรบ้าง ซึ่งในการผลิตสินค้าให้เป็นสินค้าสาเร็จรูป จะเกิดจากปัจจัยการผลิต ต่ า ง ๆ รวมกั น ได้ แ ก่ วั ต ถุ ดิ บ ทางตรง ค่ า แรงทางตรง และค่ า ใช้ จ่ า ยการผลิ ต ทางอ้ อ ม ซึ่ง ประกอบด้ ว ย ค่ า ใช้ จ่า ยการผลิ ต ผั น แปร และค่ า ใช้ จ่ ายการผลิ ต คงที่ ส่ ว นค่ า ใช้ จ่ า ยอื่ น ที่ไม่เกี่ยวกับการผลิต จะแสดงเป็นค่าใช้จ่ายประจางวดในงบกาไรขาดทุนเสมอ ทั้ง นี้ วิ ธี ก ารค านวณต้ น ทุน ผลิ ต ภัณ ฑ์ สามารถกระท าได้ 2 วิ ธี คื อ วิ ธี คิ ด ต้ น ทุ น ทั้งหมด และวิธีคิดเฉพาะต้นทุนผันแปร ซึ่งการคิดต้นทุนสินค้าต่างกั น จะมีผลต่อการรายงาน ผลการดาเนินงานที่แตกต่างกัน และส่งผลกระทบต่อการประเมินประสิทธิภาพการดาเนินงาน ในอนาคตได้

ต้นทุนในกิจการผลิต ในการจาแนกต้นทุนเพื่อการวัดผลการดาเนินงานในกิจการผลิต สามารถแบ่งต้นทุน ออกเป็น 2 ชนิด คือ ต้นทุนผันแปร และต้นทุนคงที่ ต้นทุนผันแปร (Variable cost) หมายถึง ต้นทุน หรือค่าใช้จ่ายทั้งหมดที่เพิ่มขึ้น เมื่อปริมาณขายสินค้าเพิ่มขึ้น ต้นทุนผันแปร ประกอบด้วยต้นทุนที่เกี่ยวข้องกับการผลิต และ ต้นทุนอื่นที่ไม่เกี่ยวข้องกับการผลิต ต้นทุนที่เกี่ยวข้องกับการผลิต ได้แก่ ต้นทุน วัตถุดิบทางตรง (Direct materials) ค่าแรงทางตรง (Direct labor) และค่าใช้จ่ายการผลิตผันแปร (Variable overhead) ส่วนต้นทุนอื่นที่ไม่เกี่ยวข้องกับการผลิต ได้แก่ ค่าใช้จ่ายในการขายและบริหาร ผันแปร (Variable selling and Administrative costs) ต้นทุนคงที่ (Fixed cost) หมายถึง ต้นทุน หรือค่าใช้จ่ายที่เกิดขึ้นคงที่ ซึ่งไม่มี ความสัมพันธ์กับยอดขาย หรือปริมาณการผลิตแต่อย่างใด ต้นทุนคงที่ ประกอบด้วย ต้นทุนที่ เกี่ ย วข้ อ งกั บ การผลิ ต ได้ แ ก่ ค่ า ใช้ จ่ า ยการผลิ ต คงที่ (Fixed overhead) และต้ น ทุ น อื่ น ที่ไม่เกี่ยวข้องกับการผลิ ต ได้แก่ ค่าใช้จ่ายในการขายและบริหารคงที่ (Fixed selling and administrative expenses)

216

วิธีการคานวณต้นทุนสินค้าสาเร็จรูป การคิดต้นทุนสินค้า จะพิจารณาเฉพาะต้นทุนที่เกี่ยวข้องกับการผลิตเท่านั้น คือ วัต ถุ ดิบทางตรง ค่าแรงงานทางตรง ค่ าใช้จ่ายการผลิ ต ผันแปร และค่ าใช้จ่ายการผลิต คงที่ ซึ่งกิจการสามารถจัดทางบกาไรขาดทุนเพื่อวัดผลการดาเนินงานได้ 2 วิธี ดังนี้ 1. วิธีต้นทุนรวมหรือต้นทุนเต็ม (Absorption or Full Costing) วิธีนี้ จะคิดต้นทุนที่เกี่ยวข้องกับการผลิตทั้งหมดเป็นต้นทุนสินค้าที่ผลิตได้ ในงวดนั้นไม่ว่าจะเป็นต้นทุนผันแปร หรือต้นทุนคงที่ ซึ่งต้นทุนที่เกี่ยวข้องกับการผลิตคงที่ จะใช้ เกณฑ์ การปันส่วนเป็นต้นทุนสินค้าต่อหน่วย เพื่อนาไปรวมกับต้นทุนผันแปร ซึ่งทราบจานวน ต้นทุนต่อหน่วยอยู่แล้ว ได้แก่ วัตถุดิบทางตรง ค่าแรงทางตรง และค่าใช้จ่ายการผลิตผันแปร ทั้งนี้ ต้นทุนผลิตภัณฑ์ ที่เป็นสินค้าสาเร็จรูป จะย้ายสถานะจากสินทรัพย์ไปเป็นต้นทุนสินค้าขาย หรือเป็นค่าใช้จ่าย ประจางวดที่จัดทารายงาน เมื่อมีการขายสินค้าที่ผลิตออกไปได้ และ หากขาย สิ น ค้ า ไม่ ห มดก็ จ ะมี สิ น ค้ า คงเหลื อ แสดงไว้ เ ป็ น สิ น ทรั พ ย์ ใ นงบดุ ล ซึ่ ง สิ น ค้ า คงเหลื อ จะประกอบด้ว ย ต้นทุน การผลิต ทั้งส่ วนที่ผั นแปร และคงที่ ดังตัว อย่างการแสดงต้นทุนผลิ ต ต่อหน่วยด้วยวิธีต้นทุนรวม กิจการผลิตสินค้าชนิดหนึ่ง โดยมีต้นทุนผลิตต่อหน่วย ดังนี้ วัตถุดิบทางตรง ค่าแรงทางตรง ค่าใช้จ่ายการผลิตผันแปร ค่าใช้จ่ายการผลิตคงที่ รวม 1

10 5 3 21 20

บาท บาท บาท บาท บาท

ค่าใช้จ่ายการผลิตคงที่ต่อหน่วย = ค่าใช้จ่ายการผลิตคงที่รวม หารด้วยปริมาณผลิต ในที่นี้ สมมติมีค่าใช้จ่ายการผลิตคงที่ 200,000 บาท ปริมาณผลิต 100,000 หน่วย ดังนั้น ค่าใช้จ่าย การผลิตคงที่ต่อหน่วยจึงเท่ากับ 200,000 หารด้วย 100,000 หน่วย เท่ากับ 2 บาทต่อหน่วย

2. วิธีต้นทุนผันแปร หรือต้นทุนทางตรง (Variable or Direct costing) การคิ ด ต้ น ทุ น สิ น ค้ า วิ ธี นี้ จะคิ ด เฉพาะต้ น ทุ น ผั น แปร ซึ่ ง ประกอบด้ ว ย วัตถุดิบทางตรง ค่าแรงงานทางตรง และค่าใช้จ่ายการผลิตผั นแปร ซึ่งต้นทุนเหล่านี้ จัดเป็น ต้นทุนทางตรงของผลิตภัณฑ์ คือ หากผลิตสินค้าเพิ่ม ต้นทุนผันแปรก็จะเพิ่มขึ้น ส่วนค่าใช้จ่าย การผลิตคงที่จะนาไปแสดงเป็นค่าใช้จ่ายทั้งจานวนที่เกิดในงวดนั้น โดยนาไปรวมกับค่าใช้จ่าย ในการขาย และการบริหารอื่น เนื่องจากไม่ว่าจะผลิตสินค้าจานวนเท่าไร ต้นทุนผลิตคงที่

217 ก็ ไ ม่เ ปลี่ ยนแปลง ซึ่งไม่มีผ ลต่อ การค านวณต้นทุนสิ น ค้ าต่อ หน่ว ย ดังนั้ น วิธี การคิ ดต้นทุ น ในลักษณะนี้ จึงอาจเรียกว่า เป็นวิธีต้นทุนผันแปร หรือวิธีต้นทุนทางตรงก็ได้ หรือบางท่านอาจ เรียกชื่อเป็นวิธี ต้นทุนส่วนเพิ่ม (Marginal costing) ซึ่งหมายถึง ต้นทุนที่ต้องจ่ายเพิ่มขึ้นหาก จะผลิตสินค้าเพิ่มขึ้นอีกในแต่ละหน่วย นั่นคือ ต้นทุนที่สัมพันธ์กับปริมาณเช่นเดียวกัน วิธีต้นทุนผันแปร นับว่าเป็นวิธีที่แสดงผลกาไรตามความสามารถในการบริหาร การขาย คือ หากขายสินค้าได้มากก็จะมี กาไรมาก ขายได้น้อย กาไรก็ย่อมน้อยเช่นเดียวกัน วิธี นี้ จะให้ประโยชน์ใ นการประเมินผลการดาเนินงานได้ดีกว่าวิธี ต้นทุนรวม ซึ่งวิธีการคิ ด ต้น ทุ น สิ น ค้ า วิ ธี ต้ น ทุ น ผั น แปรนี้ จะใช้ เ ป็ น ข้ อ มู ล ส าหรั บ ผู้ บ ริ ห ารภายในกิ จ การ ซึ่ ง จะให้ ประโยชน์ในการนาค่าที่ได้จากการคานวณกาไรแปรได้ อันเกิดจากราคาขายที่สูงกว่าต้นทุน ผันแปรไปช่วยในการวางแผน และตัดสินใจในการบริหารได้ดีกว่า เช่น การกาหนดราคาสินค้า และบริการเพื่อการแข่งขัน การวัดความสามารถในการสร้างกาไรของสินค้าแต่ละชนิดหรือแต่ละ แผนก หรือการตัดสินใจเกี่ยวกับการใช้ทรัพยากรเพื่อผลิต สินค้าหรือบริการให้ได้ผลประโยชน์ สูงสุด เป็นต้น ตัวอย่าง การคานวณต้นทุนสินค้าต่อหน่วย กรณีคิดต้นทุนสินค้า โดยใช้ระบบต้นทุนผันแปร วัตถุดิบทางตรง ค่าแรงทางตรง ค่าใช้จ่ายการผลิตผันแปร รวมต้นทุนต่อหน่วย

10 5 3 18

บาท บาท บาท บาท

ผลกระทบต่อการวัดผลกาไรจากวิธีการคิดต้นทุนสินค้าที่ต่างกัน ระบบการคิดต้นทุนสินค้าที่แตกต่างกัน ทาให้แสดงผลกาไรสุทธิที่ต่างกัน ซึ่งฝ่าย บริหารต้องพิจารณาวิธีการคิดต้นทุนสินค้า เมื่อจะมีการประเมินผลการทางานด้วย เพื่อสามารถ ประเมิน ผลการดาเนินงานตามความสามารถในการบริหารจัดการที่แท้จริงได้ ดังตัวอย่างที่ 8.1 ตัวอย่างที่ 8.1 สมมติว่า ในเดือนมกราคม บริษัท ก. และบริษัท ข. มียอดขายสินค้า ชนิดหนึ่ง ได้ 1 หน่วย ในราคาหน่วยละ 50 บาทเท่ากัน โดยมีต้นทุนสินค้าเพียงอย่างเดียว คือ ต้นทุนผลิตคงที่ จานวน 500 บาท บริษัท ก. ผลิตสินค้าในเดือนนี้ได้ 1 หน่วย บริษัท ข. ผลิต สินค้าได้ 50 หน่วย หากทางบกาไรขาดทุนเปรียบเทียบ กาไรจะแตกต่างกัน ดังนี้

218 1. ระบบต้นทุนรวม บริษัท ก. 50.500.-1 (450.-)

ขาย ต้นทุนขาย กาไร (ขาดทุน)

บริษัท ข. 50.10.-2 40.-

1 2

ต้นทุนผลิตคงที่ต่อหน่วยเท่ากับ 500 บาท หารด้วย 1 หน่วย เท่ากับ 500 บาทต่อหน่วย ต้นทุนผลิตคงที่ต่อหน่วยเท่ากับ 500 บาท หารด้วย 50 หน่วย เท่ากับ 10 บาทต่อหน่วย จะเห็ น ได้ ว่ า บริ ษั ท ข. แสดงผลการด าเนิ น งานมี ก าไร 40 บาท และหาก พิจารณา สินค้าคงเหลือของบริษัท ข. พบว่า มีสินค้าคงเหลือถึง 49 หน่วย ในขณะที่ บริษัท ก. แสดงผลการดาเนินงานขาดทุน 450 บาท แต่ไม่มีสินค้าคงเหลือเลย แสดงให้เห็นได้ว่า กาไรที่แตกต่าง เกิดจากปริมาณการผลิตนั่นเอง เพราะในความเป็นจริงทั้งสองบริษัทมีรายได้ และค่าใช้จ่ายที่เท่ากัน สิ่ ง ที่ ค วรพิ จ ารณา คื อ การที่ สิ น ค้ า คงเหลื อ ได้ ร วมต้ น ทุ น ผลิ ต คงที่ ซึ่ ง เกิ ด ค่าใช้จ่ายและหมดประโยชน์ในงวดบัญชีที่มีการผลิตสินค้าแล้ว แต่กลับไม่แสดงเป็นค่าใช้จ่าย ในงวดนั้น แต่ไ ด้แ สดงเป็ นส่ ว นหนึ่ งของสิ นทรัพ ย์ใ นรูป สิ น ค้ า คงเหลื อ และจะแสดงเป็ น ค่าใช้จ่ายในงวด ที่ขายสินค้าได้ นั่นแสดงว่า มีการค้างต้นทุนผลิตคงที่เหลือไว้ในบัญชีสินค้า คงเหลือได้ หากผลิตสินค้าจานวนมาก และขายไม่หมด ซึ่งวิธีนี้อาจทาให้เกิดการเข้าใจผิด ว่า ผลกาไรเปลี่ยนแปลงไปตามปริมาณการผลิต เนื่องจากการผลิตสินค้าปริมาณมากต้นทุน ผลิตคงที่ที่เกิดขึ้นก็จะเฉลี่ยให้กับต้นทุนสินค้าที่ผลิตได้ทุก ๆ หน่วยในจานวนที่ต่า ต้นทุน สินค้ารวมต่อหน่วยก็จะต่า ในทางตรงกันข้าม หากผลิตสินค้าปริมาณน้อย สินค้าแต่ละหน่วย ก็ต้องรับต้นทุนเฉลี่ยไปมาก สินค้าก็จะมีต้นทุนต่อหน่วยสูง เมื่อขายสินค้าได้น้อยต้นทุนผลิต คงที่ ซึ่ง คิ ดเป็น ค่ า ใช้จ่ ายประจางวดก็ ย่ อ มน้อ ยตามจ านวนที่ ขายได้ เมื่อ วัด ผลก าไรก็ จ ะ แสดงผลกาไรที่สูงกว่าความเป็นจริง วิธีการคิดต้นทุนสินค้าแบบต้นทุนรวมนี้ จึงไม่เหมาะ ในการวั ด ผลการด าเนิ น งานโดยทั่ ว ไป และ จะใช้ แ สดงส าหรั บ การจั ด ท างบการเงิ น เพื่อบุคคลภายนอกตามมาตรฐานการบัญชีที่รับรองทั่วไป 2. ระบบต้นทุนผันแปร

ขาย ต้นทุนผันแปร ต้นทุนคงที่ กาไร (ขาดทุน)

บริษัท ก. 50.0.500.-

500.(450.-)

บริษัท ข. 50.0.500.-

500.(450.-)

219 จากงบกาไรขาดทุนที่แสดงโดยระบบต้นทุนผันแปร จะเห็นได้ว่า ทั้งสองบริษัท มีผลการดาเนินงานเท่ากัน คือ ขาดทุน 450 บาท ซึ่งเท่ากับผลการดาเนินงานที่เกิดขึ้นจริง คือ ทั้งสองบริษัทขายสินค้าได้เงินเท่ากัน และมีค่าใช้จ่ายเท่ากัน จึงควรมีผลการดาเนินงาน เท่ากัน วิธี การรายงานผลการดาเนินงานวิธี ต้นทุนผั นแปร จะแสดงให้เห็น ผลการ ดาเนิ นงานตามความเป็นจริง โดยกาไรที่เ กิดขึ้น จะสั มพัน ธ์ กับความสามารถในการขาย ดังตัวอย่าง สมมติว่า บริษัท ก. ขายสินค้าได้คงเดิม ขณะที่บริษัท ข. สามารถขายสินค้าที่ ผลิต ได้ทั้งสิ้น 20 หน่วย ดังนั้น บริษัท ข. จะมีกาไรทั้งสิ้นเท่ากับ 500 บาท นั่นแสดงว่า หาก ต้องการ กาไรเพิ่มขึ้น กิจการต้องพยายามขายสินค้าให้ได้เพิ่มขึ้น ซึ่งวิ ธีการรายงานด้วยวิธี ต้นทุนผันแปร จะสะท้อนความถึงความสามารถในการบริหารที่แท้จริงได้ดีกว่าวิธีต้นทุนรวม ดังนี้

ขาย ต้นทุนผันแปร ต้นทุนคงที่ กาไร (ขาดทุน)

บริษัท ก. 50.0.500.-

500.(450.-)

บริษัท ข. 1,000.0.500.-

500.500.-

การกาหนดอัตราค่าใช้จ่ายล่วงหน้าในระบบต้นทุนรวม จากการคานวณต้นทุนสินค้าที่กล่ าวมาข้างต้น จะเห็นได้ว่า หากกิจการใช้ระบบ ต้นทุนรวมในการคานวณต้นทุนสินค้า กาไรจะเปลี่ยนแปลงตามปริมาณการผลิต ซึ่งไม่ได้สะท้อน ถึงความสามารถที่แท้จริงของผลการดาเนินงาน ซึ่งปัจจัยที่ส่งผลต่อกาไรที่แตกต่างกันระหว่าง การจัดทางบกาไรขาดทุน ทั้งสองวิธี คือ รายการต้นทุนการผลิตคงที่ โดยวิธีต้นทุนรวมจะยังไม่ คิดต้นทุนผลิตคงที่เป็นค่าใช้จ่ายแต่จะแสดงเป็นส่วนหนึ่งของสินค้าคงเหลือ ทาให้ต้นทุนการผลิต คงที่แ สดงเป็นค่ าใช้จ่ายไม่ค รบจานวนทั้งหมดที่จ่ายจริงในงวดนั้น และแม้ว่ากิจการจะใช้วิธี กาหนดอัตราโสหุ้ยล่วงหน้าในการปันส่วนต้นทุนผลิตคงที่ตามกาลังการผลิตมาตรฐาน ก็ยังไม่ สามารถแก้ ปั ญ หาการคิ ด ต้ น ทุ น ผลิ ต คงที่ เฉพาะส่ ว นที่ ผ ลิ ต ได้ และก าไรก็ ยั ง คงผั น แปร ตามปริมาณการผลิตเหมือนเดิม ดังตัวอย่างที่ 8.2 ตัวอย่ างที่ 8.2 สมมติว่า กิจการใช้วิธีคิ ดต้นทุนสิ นค้าตามระบบต้นทุนรวม แต่ ก าหนดก าลั งการผลิ ต ที่ จะใช้ เ ป็ นเกณฑ์ใ นการเฉลี่ ย ต้น ทุน ผลิ ต คงที่ ไว้ ล่ ว งหน้า ที่จ านวน 50 หน่วย ดังนั้น ต้นทุนผลิตคงที่เฉลี่ยต่อหน่วยจะเท่ากับ ต้นทุนผลิตรวม หารด้วยปริมาณ

220 มาตรฐาน คือ 500 / 50 จะได้ต้นทุนผลิตคงที่ หน่วยละเท่ากับ 10 บาท และหากบริษัท ก. ผลิต ได้เพียง 1 หน่วย ซึ่งต่ากว่ามาตรฐานจะเกิดผลต่างในปริมาณเท่ากับ 50 – 1 = 49 หน่วย คิดเป็น ต้นทุนสูญเปล่า อันเกิดจากการทางาน ไม่มีประสิทธิภาพ เท่ากับ ผลต่างปริมาณคูณกับ ต้นทุนผลิตคงที่เฉลี่ยต่อหน่วย จะได้เท่ากับ 49  10 = 490 บาท การคานวณกาไรสุทธิ ทั้งสองบริษัท ด้วยวิธีต้นทุนรวม จะเป็นดังนี้

ขาย ต้นทุนขาย คิดต้นทุนต่าไป1 กาไร (ขาดทุน) 1

บริษัท ก. 50.10.490.-

500.(450.-)

บริษัท ข. 50.10.0.-

10.40.-

ผลต่างเนื่องจากกาลังการผลิต

ความสัมพันธ์ของต้นทุนในระบบต้นทุนรวมและระบบต้นทุนผันแปร จากวิธีการคิดต้นทุนสินค้า ทั้งวิธีต้นทุนรวม และวิธีต้นทุนผันแปรดังกล่าวมาแล้ว จะเห็นได้ว่า มีส่วนแตกต่างของวิธีการคิดต้นทุนเฉพาะส่วนของค่าใช้จ่ายการผลิตคงที่เท่านั้น ซึ่งวิธีต้นทุนรวมจะค านวณหาค่ าใช้จ่ายการผลิ ตต่อ หน่วยไปคิดเป็นต้นทุนสินค้ าที่ผลิ ตได้ แต่ละหน่วย ขณะที่วิธีต้นทุนผันแปร ค่าใช้จ่ายการผลิตที่เกิด ขึ้นทั้งสิ้น จะแสดงเป็นค่าใช้จ่าย ประจางวด ซึ่งอาจแสดงภาพความสัมพันธ์ของต้นทุนที่เกิดขึ้นทั้งสิ้นในระบบการคิดต้นทุน สินค้าทั้งสองวิธี ดังภาพที่ 8.1 ระบบต้นทุนรวม วัตถุดิบทางตรง ค่าแรงทางตรง ค่าใช้จ่ายการผลิตผันแปร ค่าใช้จ่ายการผลิตคงที่ ค่าใช้จ่ายในการขาย ค่าใช้จ่ายในการบริหาร

ระบบต้นทุนผันแปร ต้นทุนผลิตภัณฑ์ หรือ ต้นทุนการผลิต ค่าใช้จ่าย ประจางวด

วัตถุดิบทางตรง ค่าแรงทางตรง ค่าใช้จ่ายการผลิตผันแปร ค่าใช้จ่ายการผลิตคงที่ ค่าใช้จ่ายในการขาย ค่าใช้จ่ายในการบริหาร

ภาพที่ 8.1 ความสัมพันธ์ของต้นทุนตามระบบต้นทุนรวม และระบบต้นทุนผันแปร

221

รูปแบบการจัดทางบกาไรขาดทุน จากภาพความสั มพั นธ์ ของต้นทุนที่กล่ าวมาแล้ ว เพื่อ ให้มองเห็นภาพผลกระทบ ในการวัดผลการดาเนินงานในรูปของกาไรในการจัดทางบกาไรขาดทุนทั้งสองวิธี ซึ่งมีรูปแบบ และให้ประโยชน์ในการวัดผลการดาเนินงานที่แตกต่างกัน ดังนี้ ระบบต้นทุนรวม การวัดผลการดาเนินงานในส่วนแรก อันเกิดจากการนารายได้ หรือยอดขายหักด้วยต้นทุนสินค้าขาย ซึ่งประกอบด้วยต้นทุนผลิตทั้งส่วนที่เป็นต้นทุนผันแปร และต้นทุนคงที่ เพื่อทราบว่า กิจการสามารถสร้างกาไรขั้นต้น (gross margin) ได้ครอบคลุม ต้นทุน การผลิตทั้งสิ้นที่ขายไปจานวนเท่าไร และเมื่อนากาไรขั้นต้นหักด้วยค่าใช้จ่ายที่เกิดขึ้น ทั้งหมดนอกเหนือจากการผลิต ทั้งค่าใช้จ่ายในการขาย และค่าใช้จ่ายในการบริหาร จะทราบถึง กาไรจากการดาเนินงาน หรือกาไรก่อนหักภาษี (net operating income) ระบบต้ น ทุ น ผั น แปร วิ ธี นี้ ต้ อ งการวั ด ผลในเบื้ อ งต้ น ว่ า กิ จ การมี ร ายได้ ห รื อ ยอดขาย สู ง กว่ า ต้ น ทุ น ผั น แปรที่ เ ปลี่ ย นแปลงไปตามระดั บ กิ จ กรรม ซึ่ ง ในที่ นี้ กิ จ กรรม หมายถึ ง ปริมาณการขายนั่ นเอง เพื่อ ทราบก าไรส่ ว นเกิน หรื อ กาไรผั นแปร (Contribution margin) ซึ่งจะเพิ่มขึ้นเมื่อยอดขายเพิ่มขึ้น หากมีกาไรส่วนเกินมากพอ จะช่วยชดเชยต้นทุน คงที่ ทั้ ง ค่ า ใช้ จ่ า ยในการผลิ ต และค่ า ใช้ จ่ า ยอื่ น คื อ ค่ า ใช้ จ่ า ยในการขาย และค่ า ใช้ จ่ า ย ในการบริหาร ซึ่งไม่ว่าจะขายสินค้าได้มากหรือน้อย ก็มีค่าใช้จ่ายส่วนนี้คงที่ ดังนั้น หากกิจการ สามารถสร้างกาไรส่วนเกินได้มากพอชดเชยต้นทุนคงที่ได้ ก็จะเหลือกาไรจากการดาเนินงาน หรือกาไรก่อนเสียภาษีนั่นเอง โดยสามารถศึกษารูปแบบการจัดทางบกาไรขาดทุนทั้งสองวิธีได้ จากตารางที่ 8.1 ตารางที่ 8.1 รูปแบบงบกาไรขาดทุน วิธีต้นทุนรวม และต้นทุนทางตรง ระบบต้นทุนผันแปร

ระบบต้นทุนรวม ขาย

XX

ต้นทุนสินค้าขาย1

ขาย

XX

ต้นทุนผันแปร ต้นทุนสินค้าขาย1

วัตถุดิบทางตรง

XX

วัตถุดิบทางตรง

XX

ค่าแรงงานทางตรง

XX

ค่าแรงงานทางตรง

XX

ค่าใช้จ่ายในการผลิตผันแปร

XX

ค่าใช้จ่ายในการผลิตผันแปร

XX

ค่าใช้จ่ายในการผลิตคงที่

XX

กาไรขั้นต้น ค่าใช้จ่ายในการขายและบริหาร

XX XX

ค่าใช้จ่ายในการขายและบริหาร กาไรส่วนเกิน ต้นทุนคงที่

XX XX XX

222 ค่าใช้จ่ายผันแปร

XX

ค่าใช้จ่ายคงที่

XX

XX

ค่าใช้จ่ายในการผลิตคงที่

XX

ค่าใช้จ่ายในการขายและบริหาร

XX

XX

กาไรก่อนภาษี

XX

กาไรก่อนภาษี

XX

ภาษีเงินได้

XX

ภาษีเงินได้

XX

กาไรสุทธิ

XX

กาไรสุทธิ

XX

1

ต้นทุนสินค้าขาย = สินค้าคงเหลือต้นงวด + ต้นทุนผลิตงวดนี้ – สินค้าคงเหลือปลายงวด

การเปรียบเทียบผลการดาเนินงานจากระบบต้นทุนรวมและต้นทุนผันแปร การจัดทางบกาไรขาดทุนเพื่อวัดผลการดาเนินงาน หากคิดต้นทุนสินค้าแตกต่างวิธี กันย่อมส่งผลต่อการวัดผลการดาเนินงานได้ โดยกิจการจะแสดงต้นทุนสินค้าที่ผลิตได้เป็น ค่าใช้จ่ายประจางวด โดยใช้ชื่อว่ า ”ต้นทุนสินค้าขาย” ซึ่งจะเกิดผลกาไรขาดทุนแตกต่างกัน ดังตัวอย่าง ตัวอย่างที่ 8.3 บริษัท จงรัก จากัด ผลิตและขายสินค้าชนิดหนึ่ง โดยมีข้อมูล ดังนี้ ราคาขายต่อหน่วย ต้นทุนผลิตผันแปรต่อหน่วย ค่าใช้จ่ายขายและบริหารผันแปรต่อหน่วย ต้นทุนผลิตคงที่รวม ค่าใช้จ่ายขายและบริหารคงที่ กาลังการผลิตปกติ สมมติว่า ในปีแรกทาการผลิต ปีที่สองทาการผลิต และปีที่สามทาการผลิต

10,000 หน่วย 9,000 หน่วย 10,000 หน่วย

100 40 20 50,000 60,000 10,000 ขาย ขาย ขาย

บาท บาท บาท บาท บาท หน่วย

8,000 หน่วย 11,000 หน่วย 10,000 หน่วย

ให้ทางบกาไรขาดทุนวิธีต้นทุนรวม และวิธีต้นทุนผัน แปร โดยสมมติอัตราภาษีเงิน ได้นิติบุคคล 30% วิ ธี ท า การคิ ด ต้ น ทุ น สิ น ค้ า ตามวิ ธี ต้ น ทุ น รวม จะต้ อ งค านวณต้ น ทุ น ผลิ ต คงที่ ต่อ หน่ว ย จากก าลั งการผลิ ต ปกติ 10,000 หน่ ว ย ดัง นั้น ต้ นทุน ผลิ ต คงที่ต่ อ หน่ว ย = 50,000 / 10,000 = 5 บาทต่อหน่วย จะได้ต้นทุนต่อหน่วยของวิธีต้นทุนรวม ดังนี้ (หน่วย: บาท)

223

ต้นทุนผลิตผันแปรต่อหน่วย ต้นทุนผลิตคงที่ต่อหน่วย รวมต้นทุนผลิตต่อหน่วย

40 5 45

งบกาไรขาดทุนวิธีต้นทุนรวม และวิธีต้นทุนผันแปร มีรายละเอียด ดังนี้ ตารางที่ 8.2 งบกาไรขาดทุนเปรียบเทียบระหว่างระบบต้นทุนรวมและระบบต้นทุนผันแปร ในปีที่ 1 (หน่วย: บาท) ระบบต้นทุนผันแปร

ระบบต้นทุนรวม ขาย (8,000  100) หัก ต้นทุนขาย: ต้นทุนผลิตผันแปร (8,000  40) ต้นทุนผลิตคงที่ (8,000  5) กาไรขั้นต้น หัก ค่าใช้จ่ายขายและบริหาร: ค่าใช้จ่ายผันแปร (8,000  20) ค่าใช้จ่ายคงที่ กาไรก่อนภาษี ภาษีเงินได้ กาไรสุทธิ

800,000 320,000 40,000 440,000 160,000 60,000 220,000 66,000 154,000

ขาย (8,000  100) หัก ต้นทุนผันแปร: ต้นทุนผลิต (8,000  40) ค่าใช้จ่ายขายและบริหาร (8,000  20) กาไรส่วนเกิน หัก ค่าใช้จ่ายคงที่: ต้นทุนผลิต ค่าใช้จ่ายขายและบริหาร กาไรก่อนภาษี ภาษีเงินได้ กาไรสุทธิ

800,000 320,000 160,000 320,000 50,000 60,000 210,000 63,000 147,000

จากตารางที่ 8.2 จะเห็นได้ว่า วิธีต้นทุนรวมมีกาไรก่อนภาษีสูงกว่าวิธีต้นทุนผันแปร 10,000 บาท (220,000 – 210,000) ทั้งนี้ เพราะในปีที่ 1 นี้ วิธีต้นทุนรวมจะคิดต้นทุนผลิตคงที่ ซึ่งเกิดขึ้นทั้งสิ้น 50,000 บาท เป็นต้นทุนขายหรือเป็นค่าใช้จ่ายสาหรับงวดเพียง 40,000 บาท ตามจ านวนสิ น ค้ า ที่ ข ายได้ และมี สิ น ค้ า คงเหลื อ 2,000 หน่ ว ย โดยมี ต้ น ทุ น สิ น ค้ า คงเหลื อ หน่วยละ 45 บาท คิดเป็นต้นทุนสินค้าคงเหลือทั้งสิ้น เท่ากับ 90,000 บาท ในขณะที่วิธีต้นทุน ผั นแปรจะคิ ด ต้นทุนผลิ ต คงที่เ ป็นค่ าใช้จ่ายทั้ งจานวน คื อ 50,000 บาท และมีสิ น ค้ าคงเหลื อ จานวน 2,000 หน่วย แต่มีต้นทุนสินค้าคงเหลือ หน่วยละ 40 บาท คิดเป็นต้นทุนสินค้าคงเหลือ ทั้ ง สิ้ น เท่ า กั บ 80,000 บาทนั่ น คื อ วิ ธี ต้ น ทุ น ผั น แปร จะมี ต้ น ทุ น สิ น ค้ า คงเหลื อ ต่ ากว่ า วิ ธี ต้ น ทุ น รวม 10,000 บาท (50,000 – 40,000) ซึ่ ง ผลต่ า งเกิ ด จากส่ ว นของต้ น ทุ น ผลิ ต คงที่ หน่วยละ 5 บาท จานวน 2,000 หน่วยนั่นเอง (5  2,000) = 10,000

224 ตารางที่ 8.3 งบกาไรขาดทุนเปรียบเทียบระหว่างระบบต้นทุนรวมและระบบต้นทุนผันแปร ในปีที่ 2 (หน่วย: บาท) ระบบต้นทุนผันแปร

ระบบต้นทุนรวม ขาย (11,000 X 100) หัก ต้นทุนขาย: ต้นทุน ผลิต ผันแปร (11,000 X 40) ต้นทุนผลิตคงที่ (11,000 X 5) 1

ผลต่างเนื่องจากกาลังการผลิต กาไรขั้นต้น หัก ค่าใช้จ่ายขายและบริหาร: ค่าใช้จ่ายผันแปร (11,000 X 20) ค่าใช้จ่ายคงที่ กาไรก่อนภาษี ภาษีเงินได้ กาไรสุทธิ 1

1,100,000 440,000

ขาย (11,000 X 100) หัก ต้นทุนผันแปร: ต้นทุนผลิต (11,000 X 40)

55,000

ค่าใช้จ่ายขายและบริหาร (11,000 X

1,100,000 440,000 220,000

20) 5,000 600,000

กาไรส่วนเกิน หัก ค่าใช้จ่ายคงที่: 220,000 ต้นทุนผลิต 60,000 ค่าใช้จ่ายขายและบริหาร 320,000 กาไรก่อนภาษี 96,000 ภาษีเงินได้ 224,000 กาไรสุทธิ

440,000 50,000 60,000 330,000 99,000 231,000

ผลต่างเนื่องจากกาลังการผลิตจะเกิดขึ้นเฉพาะวิธีต้นทุนรวม เกิดจากการผลิตสินค้าได้ต่า กว่า มาตรฐานที่กาหนดไว้ เปรียบเหมือนการทางานด้อยประสิทธิภาพ ทาให้เกิดต้นทุนสูญ เปล่า ทาให้ ต้นทุนสินค้าขายมีภาระค่าใช้จ่ายสูงขึ้นนั่นเอง โดยคานวณความสูญเปล่าได้ เท่ากับ (ปริมาณ ที่กาหนดไว้เป็นมาตรฐาน – ปริมาณการผลิตได้จริง) คูณต้นทุนผลิต คงที่ต่อหน่วย หรือจากตัวอย่างนี้คานวณได้เป็น (10,000 – 9,000)  5 = 5,000 บาท

จากตารางที่ 8.3 จะเห็ นได้ว่า ในปีที่ 2 วิธี ต้นทุนรวมจะมีกาไรก่อ นภาษีต่ากว่า วิธีต้นทุนผันแปร 10,000 บาท ทั้งนี้ เพราะในปีที่ 2 วิธีต้นทุนรวมต้องนาสินค้าคงเหลือในปีที่ 1 มาจาหน่ายในปีที่ 2 ซึ่งสินค้าคงเหลือวิธีต้นทุนรวมมีต้นทุนผลิตคงที่รวมอยู่ด้วย ดังนั้น จึงนามา คิด เป็นค่าใช้จ่ายในปีที่ 2 ตามจานวนสินค้าที่ขายได้ นั่นคือ วิธีต้นทุนรวมจะเกิดค่าใช้จ่ายในส่วน ต้นทุนผลิตคงที่ทั้งสิ้น 55,000 บาท (11,000 หน่วย @ 5 บาท = 11,000  5) และเกิด ต้น ทุ น สู ญ เปล่ า อี ก 5,000 บาท เมื่อ เที ยบกั บ วิธี ต้ น ทุน ผั น แปรที่ มีค่ า ใช้จ่ า ยต้น ทุ น ผลิ ต คงที่ จานวน 50,000 บาท

225 ตารางที่ 8.4 งบกาไรขาดทุนเปรียบเทียบระหว่างระบบต้นทุนรวมและระบบต้นทุนผันแปร ในปีที่ 3 (หน่วย: บาท) ระบบต้นทุนผันแปร

ระบบต้นทุนรวม ขาย (10,000 X 100) หัก ต้นทุนขาย: ต้นทุนผลิตผันแปร (10,000 X 40) ต้นทุนผลิตคงที่ (10,000 X 5) กาไรขั้นต้น หัก ค่าใช้จ่ายขายและบริหาร: ค่าใช้จ่ายผันแปร (10,000 X 20) ค่าใช้จ่ายคงที่ กาไรก่อนภาษี ภาษีเงินได้ กาไรสุทธิ

1,000,000

ขาย (10,000 X 100) หัก ต้นทุนผันแปร: 400,000 ต้นทุนผลิต (10,000 X 40) 50,000 ค่าใช้จ่ายขายและบริหาร (10,000 X 20) 550,000 กาไรส่วนเกิน หัก ค่าใช้จ่ายคงที่: 200,000 ต้นทุนผลิต 60,000 ค่าใช้จ่ายขายและบริหาร 290,000 กาไรก่อนภาษี 87,000 ภาษีเงินได้ 203,000 กาไรสุทธิ

1,000,000 400,000 200,000 400,000 50,000 60,000 290,000 87,000 203,000

จากตารางที่ 8.4 จะเห็นได้ว่า ทั้งสองวิธีแสดงผลกาไรสุทธิเท่ากัน เนื่องจากในปีนี้ กิ จการผลิ ต สิ นค้ าแล้ ว ขายได้ห มด ดัง นั้น ในวิ ธี ต้นทุนรวมจึงคิ ดต้นทุนผลิ ต คงที่เ ป็นค่ าใช้จ่า ย เท่ ากั บจ านวนที่ ผ ลิ ต ได้ทั้ งหมด ทาให้ ไม่ มีต้ น ทุน ผลิ ต คงที่ เ หลื อ ค้ างไว้ ใ นบัญ ชี สิ น ค้ า คงเหลื อ เช่นเดียวกับวิธีต้นทุนผันแปรที่นาต้นทุนผลิตคงที่ตัดเป็นค่าใช้จ่ายประจางวดทั้งจานวนอยู่แล้ว จึงไม่เกิดผลต่างของค่าใช้จ่ายในส่วนต้นทุนผลิตคงที่ ทาให้กาไรเท่ากัน สรุปการเปรียบเทียบผลการดาเนินงาน 1. จานวนหน่วยขาย = หน่วยผลิต = กาลังการผลิตมาตรฐาน กาไร (ขาดทุน) ทั้ง สองวิธีจะเท่ากัน 2. จานวนหน่วยขาย  ผลิต กาไรวิธีต้นทุนรวมจะสูงกว่าวิธีต้นทุนผันแปร เนื่องจาก มีการโอนต้นทุนผลิตคงที่ไว้ในสินค้าคงเหลือ 3. จานวนหน่วยขาย  ผลิต กาไรวิธีต้นทุนรวมจะต่ากว่าวิธีต้นทุนผันแปร เนื่องจากต้องรับภาระต้นทุนคงที่ที่ค้างอยู่ในสินค้าคงเหลือมาเป็นค่าใช้จ่ายในงวดนี้

226

การปรับกาไรสุทธิจากวิธีคิดต้นทุนสินค้าระบบหนึ่งไปเป็นอีกระบบหนึ่ง แม้ว่าในที่สุดแล้ว ผลกาไรสุทธิของการคิดต้นทุนสินค้าทั้งสองระบบ จะมีกาไรรวม เท่ากัน เมื่อสินค้าที่ผลิ ตได้ทั้งหมดสามารถจาหน่ายได้ในงวดถัดไป แต่หากผู้ บริหารต้องการ วั ด ผลก าไรสุ ท ธิ ในแต่ ล ะงวด ย่ อ มเกิ ด ผลก าไรแตกต่ า งกั น เมื่ อ ใช้ วิ ธี คิ ด ต้ น ทุ น ต่ า งกั น โดยเฉพาะเมื่อปริมาณผลิตมากกว่าปริมาณจาหน่ายวิธีต้นทุนรวมจะแสดงกาไรที่สูงกว่าวิธีต้นทุน ผันแปรดังกล่าวมาแล้ว ดังนั้น หากกิจการต้อ งการทราบผลกาไรสุ ทธิ เ มื่อ ใช้วิธี ต้นทุนต่างวิธี กัน ก็อาจปรับ กาไรสุทธิของแต่ละวิธีให้เป็นวิธีเดียวกันได้ ดังนี้ 1. การปรับกาไรสุทธิจากวิธีต้นทุนรวมเป็นวิธีต้นทุนผันแปร วิธีคานวณ กาไรก่อนภาษีตามวิธีต้นทุนรวม บวก ต้นทุนผลิตคงที่รวมในสินค้าคงเหลือต้นงวด หัก ต้นทุนผลิตคงที่รวมในสินค้าคงเหลือปลายงวด กาไรก่อนภาษีตามวิธีต้นทุนผันแปร หัก ภาษีเงินได้ กาไรสุทธิวิธีต้นทุนผันแปร

XXX XXX XXX XXX XXX XXX XXX

2. การปรับกาไรสุทธิจากวิธีต้นทุนผันแปรเป็นวิธีต้นทุนรวม วิธีคานวณ กาไรก่อนภาษีตามวิธีต้นทุนผันแปร XXX บวก ต้นทุนผลิตคงที่รวมในสินค้าคงเหลือปลายงวด (ในระบบต้นทุนรวม) XXX XXX หัก ต้นทุนผลิตคงที่รวมในสินค้าคงเหลือต้นงวด (ในระบบต้นทุนรวม) XXX กาไรก่อนภาษีตามวิธีต้นทุนรวม XXX หัก ภาษีเงินได้ XXX กาไรสุทธิวิธีต้นทุนรวม XXX

227 จากข้อมูล ตามตัวอย่างที่ 8.3 ในปีที่ 1 หากต้องการปรับกาไรสุทธิวิธีต้นทุนรวม เป็นวิธีต้นทุนผันแปร ทาได้ดังนี้ กาไรก่อนภาษีตามวิธีต้นทุนรวม 220,000.บวก ต้นทุนผลิตคงที่รวมในสินค้าคงเหลือต้นงวด 0.รวม 220,000.หัก ต้นทุนผลิตคงที่รวมในสินค้าคงเหลือปลายงวด (2,000  5) 10,000.กาไรก่อนภาษีตามวิธีต้นทุนผันแปร 210,000.หัก ภาษีเงินได้ 63,000.กาไรสุทธิวิธีต้นทุนผันแปร 147,000.หรือหากต้องการปรับกาไรสุทธิวิธีต้นทุนผันแปรเป็นวิธีต้นทุนรวม ก็สามารถทาได้ ดังนี้ กาไรก่อนภาษีตามวิธีต้นทุนผันแปร 210,000.บวก ต้นทุนผลิตคงที่รวมในสินค้าคงเหลือปลายงวดตามวิธีต้นทุนรวม (2,000  5) 10,000.220,000.หัก ต้นทุนผลิตคงที่รวมในสินค้าคงเหลือต้นงวด 0.กาไรก่อนภาษีตามวิธีต้นทุนรวม 220,000.หัก ภาษีเงินได้ 66,000.กาไรสุทธิวิธีต้นทุนรวม 154,000.-

ข้อโต้เถียงเหตุผลที่เลือกใช้ระบบต้นทุนผันแปรและต้นทุนรวม การเลือกใช้ระบบการรายงานผลงานโดยใช้ระบบต้นทุนรวมหรือระบบต้นทุนผันแปร ยังมีข้อโต้เถียงว่า วิธีใดเหมาะสมกว่ากัน และวิธีใดให้ประโยชน์ต่อการตัดสินใจและการประเมิน ผลงานได้ดีกว่า ซึ่งแต่ละฝ่ายต่างมีเหตุผลสนับสนุน ดังนี้ 1. เหตุผลสนับสนุนในการเลือกใช้ระบบต้นทุนผันแปร 1.1 ระบบต้นทุนผันแปร ช่วยให้ข้อมูลที่ เกิดประโยชน์สาหรับการตัดสินใจ ได้ดีกว่าระบบต้นทุนรวม เพราะให้ข้อมูลที่สัมพันธ์กับสิ่งที่จะตัดสินใจ (relevant information) เช่น การตัดสินใจผลิตชิ้นส่วนเอง หรือซื้อจากบุคคลภายนอก (out sourcing) ผู้บริหารควรใช้ ข้อมูล ต้นทุนผันแปรเปรียบเทียบกับราคาที่ซื้อจากบุคคลภายนอก หรือกรณีการเลือกส่วนผสม การขายที่ทาให้ได้กาไรสูงสุด ผู้บริหารจะพิจารณาจากกาไรส่วนเกินของแต่ละผลิตภัณฑ์ เป็นต้น

228 1.2 ระบบต้นทุนผันแปร จะหลีกเลี่ยงการค้างค่าใช้จ่าย คือ ต้นทุนผลิตคงที่ ไว้ เป็นสินทรัพย์ในบัญชีสินค้าคงเหลือที่ขายไม่หมด ขณะที่การคิดต้นทุ นระบบต้นทุนรวม จะค้าง ค่าใช้จ่ายสาหรับสินค้าที่ขายไม่หมดไว้ในบัญชีสินค้าคงเหลือ ซึ่งจะทาให้สินค้า คงเหลือ ราคาสู งกว่าความเป็นจริง และจะตัดเป็นค่ าใช้จ่ายในงวดถัดไป ทาให้ผลกาไรใน งวดปั จ จุ บั น สู ง กว่ า ความเป็ น จริ ง ดั ง ข้ อ มู ล ของระบบต้ น ทุ น รวม ซึ่ ง มี ก ารค้ า ง ค่ า ใช้ จ่ า ย ไว้เป็นสินทรัพย์ ในตารางที่ 8.5 1.3 ระบบต้นทุนผันแปร ช่วยแก้ปัญหาผลกาไรที่ขึ้นลงตามการเปลี่ยนแปลง ของสต๊อคสินค้าในแต่ละงวด แม้ว่าในระยะยาวผลกาไรโดยรวมจะเท่ากันทั้งสองวิธี แต่หาก กิจการต้องการวัดผลกาไรในแต่ละงวด วิธีต้นทุนผันแปรจะสามารถวัดผลงานได้ชัดเจนกว่า ดังแสดง ในตารางที่ 8.6 ในขณะที่วิธีต้นทุนรวมจะเกิดกาไรที่แตกต่างตามปริมาณขายและ จานวนผลิต ดังตัวอย่างในตารางที่ 8.5 ตัวอย่างที่ 8.4 สมมติว่า บริษัทแห่งหนึ่งผลิตสินค้าขายตามปกติ เพียงชนิดเดียว โดยมีข้อมูล ดังนี้ บริษัทผลิตสินค้างวดละ ต้นทุนผันแปร หน่วยละ ต้นทุนผลิตคงที่รวม

100 หน่วย เท่ากับกาลังการผลิตปกติ 50 บาท 10,000 บาท

ในงวดที่ 1 – 3 จาหน่า ยสิ นค้ า ได้ง วดละ 10 หน่ว ย ในราคาหน่ว ยละ 200 บาท ในงวดที่ 4 สามารถจาหน่ายสินค้าที่เหลือค้างมาจากงวดที่ 1 – 3 จานวน 270 หน่วย และที่ ผลิ ต ได้เ พิ่ ม ในงวดที่ 4 อี ก 100 หน่ ว ย รวมเป็ น 370 หน่ ว ย ในราคา หน่ ว ยละ 60 บาท เนื่อ งจาก มีสิ นค้ าค้ างสต๊อ คจานวนมาก จึงต้อ งขายลดราคา จงแสดงการรายงานผลการ ดาเนินงานตามระบบต้นทุนรวม และต้นทุนผันแปร ตารางที่ 8.5 การรายงานผลการดาเนินงานตามระบบต้นทุนรวม (หน่วย: บาท) ยอดขาย หัก ต้นทุนขาย กาไร (ขาดทุน) ขั้นต้น สินค้าคงเหลือปลายงวด

1

2

งวดที่ 1 2,000

งวดที่ 2

งวดที่ 3

2,000

2,000

22,2003

28,200

(1,500)

(1,500)

(1,500)

(55,500)4

(60,000)

(33,300) -0-

(31,800)

500 13,500 (90  150)

500 500 27,000 40,500 (180  150) (270  150)

งวดที่ 4

ยอดรวม

229 1 2

3 4

= ราคาขายต่อหน่วย  จานวนหน่วยที่ขาย = 200  10 = ต้นทุนรวมต่อหน่วย  จานวนหน่วยที่ขาย = (ต้นทุนผันแปร + ต้นทุนคงที)่  จานวนหน่วยที่ขาย 10,000 )  10 = (50 + 100 = 150  10 22,200 = 60  370 55,500 = 150  370 2,000 1,500

จากตารางที่ 8.5 จะเห็ น ได้ ว่ า ในงวดที่ 1 – 3 กิ จ การขายสิ น ค้ า ได้ เ พี ย ง งวดละ 10 หน่วย โดยเหลือสินค้าในสต๊อค งวดละ 90 หน่วย แต่กลับแสดงผลกาไรในงวดที่ 1 – 3 แม้ว่า ยอดขายในงวด 1 – 3 จะไม่เ พี ยงพอที่จะชดเชยต้นทุ นคงที่ก็ ต าม ทั้ งนี้ เนื่อ งจากมี การค้ า ง ต้น ทุน ผลิ ต คงที่ ไ ว้ หน่ ว ยละ 100 บาท รวม 9,000 บาท (90  100) ในแต่ล ะงวด โดยได้ เลื่อนการแสดงเป็นค่าใช้จ่ายไว้ในงวดที่ขายได้ คือ งวดที่ 4 ทาให้ในงวดที่ 4 เกิดผลขาดทุน จานวนมาก เพราะมีค่าใช้จ่ายสูง ซึ่งในความเป็นจริงแล้ว ในงวดที่ 1 -3 ผลขาดทุนควรเกิด เท่า ๆ กันทุกงวด และหากจาหน่ายสินค้าได้เพิ่มขึ้น จะสามารถชดเชยต้นทุน คงที่ได้มากขึ้น ซึ่ง ผลขาดทุนจะลดลง ดังวิธีคานวณในระบบต้นทุนผันแปร ในตารางที่ 8.6 ตารางที่ 8.6 การรายงานผลกาไรตามระบบต้นทุนผันแปร หน่วย: บาท ยอดขาย หัก ต้นทุนขาย กาไรส่วนเกิน หัก ต้นทุนผลิตคงที่ กาไร (ขาดทุน) สินค้าคงเหลือปลายงวด

1 2

งวดที่ 1 2,000 1 (500) 2 1,500 (10,000) (8,500) 4,500 (90  50)

งวดที่ 2 2,000 (500) 1,500 (10,000) (8,500) 9,000 (180  50)

งวดที่ 3 2,000 (500) 1,500 (10,000) (8,500) 13,500 (270  50)

งวดที่ 4 22,200 (18,500) 3,700 (10,000) (6,300) -0-

2,000 = ราคาขายต่อหน่วย  จานวนหน่วยที่ขาย = 200  10 500 = ต้นทุนผันแปรต่อหน่วย  จานวนหน่วยที่ขาย = 50  10

ยอดรวม 28,200 (20,000) 8,200 (40,000) (31,800)

230 2. เหตุผลสนับสนุนในการเลือกใช้ระบบต้นทุนรวม 2.1 วิ ธี ต้ น ทุ น รวม ช่ ว ยให้ ผู้ ใ ช้ ง บการเงิ น มั่ น ใจได้ ว่ า ต้ น ทุ น ที่ แ สดงนั้ น ครอบคลุ ม ต้ น ทุน ทั้ ง หมดที่ เ กิ ดขึ้ น เนื่อ งจากวิ ธี ต้ น ทุน รวมได้ จั ด สรรต้ น ทุ นผลิ ต คงที่ ใ ห้ แ ก่ ผลิตภัณฑ์ทุกหน่วยที่ผลิตได้ ดังนั้น ผู้บริหารจะต้องพยายามสร้างรายได้ให้สามารถชดเชย ต้นทุนทั้งหมด แต่ วิธีต้นทุนผันแปรจะพิจารณายอดขายให้ครอบคลุมต้นทุนผันแปรเท่ านั้น ซึ่งอาจไม่เพียงพอ ที่จะครอบคลุมค่าใช้จ่ายทั้งหมดได้ 2.2 วิธีต้นทุนรวม พิจารณาต้นทุนที่สัมพันธ์กับการเกิดของรายได้ ในช่วง เวลา ที่ สั ม พั น ธ์ กั น ซึ่ ง สอดคล้ อ งกั บ ทฤษฎี ท างบั ญ ชี ไ ด้ ดี ก ว่ า วิ ธี ต้ น ทุ น ผั น แปร กล่ า วคื อ หากพิจารณาว่า รายได้มาจากสินค้าที่ผลิตได้ และสินค้าที่ผลิตมีต้นทุนฝังอยู่ (ต้นทุนผลิต คงที่) ซึ่งแสดงเป็นสินทรัพย์ (สินค้าคงเหลือ) ดังนั้น เมื่อจาหน่ายสินค้าได้จึงเกิดรายได้และเกิด ต้นทุนในเวลาเดียวกัน คือ การจับคู่รายได้และค่าใช้จ่ายให้ สัมพันธ์ในเวลาเดียวกัน (Matching concept) ซึ่งจะให้ประโยชน์ ในการวัดผลงานได้ดีกว่า 2.3 วิธี ต้นทุน รวม ช่ว ยขจัดปัญ หาการรายงานที่ไม่ถู กต้ อ ง ในกรณีธุ รกิ จ ผลิต สินค้าเพื่อ ขายตามฤดูกาล ซึ่งต้องมีการผลิต สินค้าในงวดก่อนแล้ วเก็บสิ นค้ าไปขายใน งวดหน้า (Production of goods for stock) การเลื่อนแสดงต้นทุนผลิตคงที่ไว้เป็นค่าใช้จ่าย ในงวดที่จาหน่าย สินค้าได้จะถูกต้องกว่า ดังตารางที่ 8.7 ในขณะที่วิธีต้นทุนผันแปรจะแสดง ต้นทุนผลิตคงที่เป็น ค่าใช้จ่ายทั้งจานวนในงวดที่ผลิต ดังนั้น หากในงวดที่มีการผลิตแต่ ไม่มี การขายหรือขายได้เพียงเล็กน้อย แต่กลับแสดงค่าใช้จ่ายทั้งหมดในงบกาไรขาดทุน จึงไม่เกิด การจับคู่ระหว่างรายได้และ ค่าใช้จ่ายอย่างเหมาะสม และจะเกิดกาไรจานวนมากในงวดถัดไป ที่ มี ก ารขายสิ น ค้ า แต่ ก ลั บ มี ต้ น ทุ น ต่ ากว่ า ความเป็ น จริ ง เพราะมิ ไ ด้ แ สดงต้ น ทุ น ผลิ ต คงที่ เป็นค่าใช้จ่ายอีก ซึ่งจะมองเห็นได้ชัดเจน ในตารางที่ 8.8 สมมติ จากโจทย์เดิมในตัวอย่างที่ 8.4 แต่เปลี่ยนข้อมูลธุรกิจเป็นธุรกิจ ผลิตสินค้าเพื่อขายตามฤดูกาล ดังนั้น ในงวดที่ 4 กิจการจาหน่ายสินค้าทั้งหมดไปในราคาเดิม คือหน่วยละ 200 บาท แทนที่จะขายลดราคา เนื่องจากสินค้าคงเหลือค้างสต๊อคมากเหมือนกับ ตัวอย่างที่กล่าวมาแล้ว

231 ตารางที่ 8.7 การรายงานผลกาไรตามระบบต้นทุนรวม

ยอดขาย หัก ต้นทุนขาย กาไร (ขาดทุน) สินค้าคงเหลือปลายงวด

งวดที่ 1 2,000 (1,500) 500 13,500 (90  150)

งวดที่ 2 งวดที่ 3 2,000 2,000 (1,500) (1,500) 500 500 27,000 40,500 (180  150) (270  150)

หน่วย: บาท งวดที่ 4 ยอดรวม 74,000 80,000 (55,500) 60,000 18,500 20,000 -0-

ตารางที่ 8.8 การรายงานผลกาไรตามระบบต้นทุนผันแปร

ยอดขาย หัก ต้นทุนขาย กาไรส่วนเกิน หัก ต้นทุนผลิตคงที่ กาไร (ขาดทุน) สินค้าคงเหลือปลายงวด

งวดที่ 1 2,000 (500) 1,500 (10,000) (8,500) 4,500 (90  50)

งวดที่ 2 งวดที่ 3 2,000 2,000 (500) (500) 1,500 1,500 (10,000) (10,000) (8,500) (8,500) 9,000 13,500 (180  50) (270  50)

งวดที่ 4 74,000 (18,500) 55,500 (10,000) 45,500 -0-

หน่วย: บาท ยอดรวม 80,000 (20,000) 60,000 (40,000) 20,000

ข้อจากัดของวิธีต้นทุนผันแปร หากเป็นธุรกิจที่มีการดาเนินงานตามปกติ ที่มิใช่ลักษณะการผลิตและจาหน่ายสินค้า ตามฤดูกาล การรายงานผลงานโดยใช้ระบบต้นทุนผันแปร เพื่อประโยชน์ในการบริหาร ย่อมให้ ภาพที่ชัดเจนและถูกต้องกว่า แต่การใช้วิธีต้นทุนผันแปรก็มีข้อจากัด ดังนี้ 1. การจัดทางบการเงินเสนอต่อบุคลภายนอก ถ้าใช้ระบบบัญชีต้นทุนผันแปร จะไม่ เ ป็ น ไปตามหลั ก การบั ญ ชี ที่ รั บ รองทั่ ว ไป เนื่ อ งจากตามหลั ก การบั ญ ชี ที่ รั บ รองทั่ ว ไป กาหนดให้ ใช้ราคาต้นทุน ทั้งต้นทุนผั นแปรและต้นทุนคงที่ในการคิดต้นทุนสินค้ าเมื่อจัดทา งบการเงินเสนอ บุคคลภายนอก เพราะเห็นว่าการคิดต้นทุนสินค้าตามวิธีต้นทุนผันแปรจะทาให้ ต้นทุนสินค้าต่าไป

232 2. การแบ่งแยกต้นทุนผันแปรออกจากต้นทุน ไม่ผันแปรทาได้ยากในทางปฏิบัติ เพราะ มีต้นทุนหลายประเภทที่ไม่สามารถแยกได้ทันทีว่าเป็นต้นทุนผันแปร ต้องอาศัยเกณฑ์การ ปันส่วน ซึ่งอาจมีข้อโต้เถียงในวิธีการจัดสรรต้นทุนคงที่ให้แต่ละส่วนงานได้ 3. ในทางปฏิ บั ติ ต้ น ทุ น คงที่ ซึ่ ง การบั ญ ชี ต้ น ทุ น ทางตรง ถื อ ว่ า เป็ น ต้ น ทุ น ที่หมดประโยชน์ตามงวดเวลานั้น จะไม่หมดประโยชน์ในงวดเดียว โดยเฉพาะถ้าการผลิตสินค้า นั้น เป็นการผลิตเพื่อเก็บสินค้าไว้ขายในงวดต่อไป (Production for Stock) 4. การพิจารณากาไรส่วนเกินที่จะเหลือไปชดเชยต้นทุนคงที่แต่เพียงอย่างเดียว ไม่เพียงพอในการที่จะพิจารณาว่า ผลิตภัณฑ์ใดจะให้กาไรสูงสุด เพราะกาไรส่วนชดเชยต้นทุน คงที่ แต่เ พียงอย่างเดียวไม่สามารถตัดสิ นได้ ผลิต ภัณฑ์ที่ให้กาไรส่ ว นชดเชยต้นทุนคงที่สู ง ไม่จาเป็นว่า จะให้กาไรมากที่สุด จะต้องดูเงื่อนไขอื่น ๆ ประกอบด้วย เช่น เวลาที่ใช้ในการผลิต ประสิทธิภาพ ในการผลิต เป็นต้น

แนวคิดในการนาระบบการคิดต้นทุนผันแปรไปใช้ประโยชน์ จากตั ว อย่ า งที่ แ สดงให้ เ ห็ น พบว่ า วิ ธี ก ารคิ ด ต้ น ทุ น สิ น ค้ า วิ ธี ต้ น ทุ น ผั น แปร ให้ ป ระโยชน์ ในการวางแผนควบคุ ม การท างาน หรื อ อาจกล่ า วได้ ว่ า เป็ น ประโยชน์ ต่ อ ฝ่ายบริหาร เพื่อใช้เป็นข้อมูลภายในกิจการ ดังนี้ 1. เพื่ อ การวางแผนกาไร ผู้ บริหารสามารถวางแผนกาไรจากแนวคิ ดของกาไร ส่ ว นเกิ น ที่ จ ะมี ส่ ว นเหลื อ ไปชดเชยต้ น ทุ น คงที่ ดั ง นั้ น หากกิ จ การสามารถวางแผ น การจาหน่ายสินค้า ที่มีกาไรส่วนเกินสูงได้ในปริมาณมาก ก็จะมีกาไรส่วนเกินรวมจานวนมาก ทีจ่ ะสามารถสร้างผลกาไรหลังหักต้นทุนคงที่แล้ว 2. กาหนดราคาผลิตภัณฑ์เพื่อการแข่งขัน เนื่องจากการทราบต้นทุนผันแปร ซึ่ง เป็นต้นทุนที่เพิ่มขึ้นตามระดับกิจกรรมที่เพิ่มขึ้น ดังนั้น ผู้บริหารจะสามารถใช้ข้อมูลต้นทุนที่ สัมพันธ์กับการตัดสินใจในการกาหนดราคาเพื่อการแข่งขัน เช่น การลดราคา การส่งเสริมการ ขาย เป็นต้น 3. เพื่ อ การตั ด สิ น ใจระยะสั้ น ของฝ่ า ยบริ ห าร ซึ่ ง ผู้ บ ริ ห ารอาจต้ อ งตั ด สิ น ใจ เหตุการณ์พิเศษ ซึ่งมิได้เกิดขึ้นเป็นประจาในบางโอกาส ทั้งนี้ เพื่อการวางแผนและตัดสินใจ ที่จะสร้างผลประโยชน์สูงสุดแก่กิจการ เช่น การเปลี่ยนแปลงระดับการผลิต การขยายโรงงาน การกาหนด เขตการขายใหม่ การทาสัญ ญาใหม่ รับค าสั่ งซื้อพิเศษ หรือแม้แต่การยกเลิ ก การผลิตสินค้าบางชนิด 4. เพื่ อ การควบคุ ม ต้ น ทุ น ทั้ ง นี้ หน้ า ที่ ส าคั ญ ประการหนึ่ ง ซึ่ ง ผู้ บ ริ ห ารต้ อ ง รับผิดชอบตามแต่ระดับการบริหาร คือ การควบคุมการทางาน โดยเฉพาะการควบคุมค่าใช้จ่าย ในแต่ละแผนก ซึ่งระบบต้นทุนผันแปรจะให้ข้อมูลในการประเมินผลการดาเนินงานได้ชัดเจนกว่า วิธีต้นทุนรวม โดย จะวัดผลการปฏิบัติงานได้ถูกต้องแน่นอนกว่า เนื่องจากไม่มีผลกระทบ จากต้นทุนคงที่ และสามารถเปรียบเทียบผลการดาเนินงานจากเป้าหมายหรือมาตรฐานที่ตั้งไว้ใน

233 แต่ละงวด และแยกต้นทุนคงที่ ซึ่งอยู่นอกเหนือการควบคุมของผู้บริหารขั้นต้นออก ช่วยให้การ บัญชีตามความรับผิดชอบได้ผลดียิ่งขึ้น ต่อไปนี้ จะแสดงตัวอย่างการใช้ต้นทุนผันแปรในการวางแผนกาไร ตัวอย่างที่ 8.5 บริษัท ก้านกล้วย จากัด ขายสินค้าตามปกติ จานวน 50,000 หน่วย ในราคาหน่วยละ 50 บาท โดยมีต้นทุนผลิตผันแปร 30 บาท ต้นทุนคงที่รวม 350,000 บาท งบกาไรขาดทุน มีดังนี้ ขาย (50,000  50) ต้นทุนผันแปร (50,000  30) กาไรส่วนเกิน ต้นทุนผลิตคงที่ กาไรก่อนรวมค่าใช้จ่ายดาเนินงาน

2,500,000.1,500,000.1,000,000.350,000.650,000.-

ต่อ มา มีผู้ สั่ งซื้อ สิ น ค้ าดังกล่ าวเพิ่ม โดยต้อ งการจานวนถึ ง 20,000 หน่ว ย ใน คราวเดียว แต่ยินดีจะซื้อในราคาเพียงหน่วยละ 33 บาท สมมติว่า บริษัทมีกาลังผลิตเหลือ ที่จะผลิตเพิ่มเติม จากกาลังการผลิตปกติได้ ผู้บริหารควรรับคาสั่งซื้อพิเศษรายนี้หรือไม่ วิธีการคานวณต้นทุนในกรณีการรับคาสั่งซื้อพิเศษ หากใช้ระบบต้นทุนรวม จะเห็น ว่าบริษัทไม่ค วรรับค าสั่ งซื้อ ดังกล่ าว เพราะจะขาดทุน คื อ ต้นทุนผั นแปร หน่ว ยละ 30 บาท ต้นทุนคงที่ ต่อหน่วยที่ได้รับคาสั่งใหม่ จะเท่ากับ 350,000 / 70,000 = 5.00 บาท รวมเป็น ต้นทุนสินค้าต่อหน่วยเท่ากับ 35 บาท ดังนั้น ราคาขายไม่ควรต่ากว่า หน่วยละ 35 บาท แต่หากคานวณกาไรขาดทุนตามแบบวิธีการต้นทุนผันแปร จะเป็นดังนี้

ขาย ค่าใช้จ่ายผันแปร กาไรส่วนเกิน ต้นทุนคงที่ กาไรก่อนค่าใช้จ่ายดาเนินงาน

เดิม 2,500,000.1,500,000.1,000,000.350,000.650,000.-

ใหม่ 660,000.600,000.60,000.-

รวม 3,160,000.2,100,000.1,060,000.350,000.710,000.-

จะเห็นได้ว่า การคานวณต้นทุนสินค้าโดยใช้วิธีต้นทุนผันแปร จะแสดงผลกาไรรวม เพิ่มขึ้นอีก 60,000 บาท เมื่อผู้บริหารตัดสินใจรับคาสั่งซื้อพิเศษนี้อีก 20,000 หน่วย ซึ่งจะทาให้ กิจการได้ประโยชน์เพิ่มขึ้นจากกาไรส่วนเกินที่เพิ่มขึ้น

234

สรุป การคิ ด ต้ น ทุ น สิ น ค้ า ส าหรั บ กิ จ การผลิ ต สามารถค านวณได้ 2 วิ ธี วิ ธี แ รก คื อ วิธีต้นทุนรวม ซึ่งจะคิดต้นทุนทุกชนิดที่เ กิดขึ้น เพื่อให้สินค้ าสามารถขายได้ ซึ่งได้แก่ ต้นทุน ผันแปร อันประกอบด้วย วัตถุดิบทางตรง ค่าแรงงานทางตรง ค่าใช้จ่ายการผลิตผันแปร และ ต้นทุนคงที่ อันได้แก่ ค่าใช้จ่าย การผลิตคงที่ หากผลิตสินค้าจานวนมากแล้วขายสินค้าไม่หมด ต้นทุนผลิตคงที่ต่อหน่วยจะต่า ทาให้ต้นทุนสินค้าต่อหน่วยของวิธีต้นทุนรวมมีค่าต่าด้วย เมื่อคิด ต้นทุนสินค้าขายเป็นค่าใช้จ่ายตามจานวน ที่ขายได้ วิธีต้นทุนรวมจึงมีต้นทุนต่ากว่าต้นทุนจริง ที่เกิดขึ้น วิธีนี้ไม่ได้สะท้อนให้เห็นผลการดาเนินงานที่แท้จริง อีกทั้งสามารถตกแต่งงบกาไร ขาดทุ น ให้ แ สดงผลการด าเนิ น งานสู ง กว่ า ความจริ ง ได้ วิ ธี ต้ น ทุ น รวม จะใช้ กั บ การแสดง งบการเงินเพื่อบุคคลภายนอก ซึ่งต้องจัดทาขึ้นตามมาตรฐาน การบัญชีที่ต้องการให้ต้นทุนสินค้า แสดงค่าใช้จ่ายให้ครบถ้วน หรือใช้ในกิจการที่มีการผลิตสินค้า เพื่อเก็บไว้จาหน่ายตามฤดูกาล วิธีการคานวณต้นทุนสินค้าอีกวิธีหนึ่ง ได้แก่ วิธีต้นทุนผันแปร ซึ่งจะคิดต้นทุนสินค้า เฉพาะส่วนของต้นทุนที่ผันแปรทีเ่ ปลี่ยนแปลงไปตามปริมาณสินค้าที่ผลิตได้ ส่วนต้นทุนผลิตคงที่ จะแสดงเป็นค่าใช้จ่ายทั้งจานวนในงวดที่มีการผลิตเกิดขึ้น วิธีนี้จะให้ประโยชน์ในการประเมิน ประสิ ท ธิ ภ าพการบริ ห ารได้ ดี ก ว่ า และจะน าแนวคิ ด ต้ น ทุ น ผั น แปรนี้ ไ ปช่ ว ยในการตั ด สิ น ใจ ด้านการบริหารได้ เช่น การกาหนดราคาสินค้าขาย การรับคาสั่งซื้อพิเศษ เป็นต้น

235

แบบฝึกหัดท้ายบท 1. การคานวณต้นทุนสินค้าที่ผลิตเสร็จในกิจการอุตสาหกรรมประกอบด้วยต้นทุนอะไรบ้าง 2. การคานวณต้นทุนสินค้าที่ผลิตเสร็จมีกี่วิธี อะไรบ้าง 3. หากกิ จการผลิ ต สินค้ าจานวนมาก แล้ว จาหน่ายไม่หมด จะส่ งผลต่อ ผลการดาเนินงาน อย่างไร กรณีกิจการคานวณต้นทุนสินค้าที่ผลิตเสร็จด้วยวิธีต้นทุนรวม จงอธิบาย พร้อม ยกตัวอย่าง 4. ในระบบการคานวณสินค้าที่ผลิตเสร็จด้วยวิธีต้นทุนรวม หากกาหนดอัตราโสหุ้ยล่วงหน้า จะช่วยแก้ปัญหาการบิดเบือนการรายงานผลการดาเนินงานได้หรือไม่ เพราะเหตุใด 5. หากต้ อ งการประเมิ นผลการด าเนิ น งานที่แ ท้จ ริ ง ผู้ บริ ห ารควรใช้ ข้ อ มู ล จากระบบการ คานวณ สินค้าด้วยวิธีใด เพราะเหตุใด 6. จากข้อมูลของ บริษัท สิทธิพร จากัด ซึ่งผลิตสินค้ าออกจาหน่ายเพียงชนิดเดียว โดยมี โครงสร้างต้นทุนและค่าใช้จ่าย ดังนี้ จานวนผลผลิตต่อปี (หน่วย) 60,000 ต้นทุนผันแปร (บาทต่อหน่วย) วัตถุดิบทางตรง 20 ค่าแรงงานทางตรง 40 ค่าใช้จ่ายการผลิตผันแปร 10 ค่าใช้จ่ายในการขายและบริหาร 30 ต้นทุนคงที่ต่อปี (บาท) ค่าใช้จ่ายในการผลิต 300,000 ค่าใช้จ่ายในการขายและบริหาร 100,000 ให้ทา

1. คานวณต้นทุนสินค้าที่ผลิตต่อหน่วย กรณีใช้วิธีต้นทุนรวม 2. คานวณต้นทุนสินค้าที่ผลิตต่อหน่วย กรณีใช้วิธีต้นทุนผันแปร

7. ต่อไปนี้เป็นข้อมูลการผลิตและขาย สาหรับงวด 1 – 6 ของบริษัท สายสวรรค์ จากัด ซึ่งมี สินค้าเพียง 1 ชนิด ดังนี้ (หน่วย: บาท) ราคาขายต่อหน่วย 10 บาท ต้นทุนผันแปรต่อหน่วย 6 บาท ต้นทุนผลิตคงที่สาหรับแต่ละงวด 30,000 บาท ค่าใช้จ่ายในการดาเนินงาน 10,000 บาท กาลังการผลิตปกติ 15,000 หน่วย

236 ข้อมูลการผลิตและขายแต่ละงวด มีดังนี้

หน่วยขาย หน่วยผลิต

งวดที่ 1 15,000 15,000

งวดที่ 2 12,000 15,000

งวดที่ 3 18,000 15,000

งวดที่ 4 15,000 15,000

งวดที่ 5 14,000 17,000

งวดที่ 6 16,000 14,000

ในต้นงวดที่ 1 ไม่มีสินค้าคงเหลือ และต้นทุนผลิตคงที่จัดสรรตามกาลังการผลิตปกติ ให้ทา จัดทางบกาไรขาดทุน วิธีต้นทุนรวม และต้นทุนผันแปร สาหรับงวด 1 – 6 8. บริษัท หอมหวล จากั ด ในปี 25XX ได้ทาการผลิ ต น้าอบไทย 40,000 ขวด ซึ่งเท่ากับ กาลังการผลิตปกติต่อปีของบริษัท มีต้นทุนในการผลิตคงที่ 600,000 บาท ต้นทุนการผลิต ผันแปร ขวดละ 120 บาท ค่าใช้จ่ายในการขายและบริหารผันแปรเป็น 10% ของราคาขาย และมีค่าใช้จ่ายในการขายและบริหารคงที่เกิดขึ้นปีละ 300,000 บาท ในปี 25XX ขาย สินค้าไปจานวน 38,000 ขวด ราคาขวดละ 200 บาท และในปี 25X1 คาดว่า ต้นทุนการ ผลิต และ ค่าใช้จ่ายต่าง ๆ รวมทั้ง จานวนสินค้าที่ผลิตได้เท่ากับ ปี 25XX แต่จะขาย ได้ 35,000 ขวด ในราคาขวดละ 220 บาท อัตราภาษีเงินได้ 30% ให้ทา 1. งบกาไรขาดทุนวิธีต้นทุนรวม สาหรับปี สิ้นสุด 31 ธันวาคม 25X1 2. งบกาไรขาดทุนวิธีต้นทุนผันแปร สาหรับปี สิ้นสุด 31 ธันวาคม 25X1 9. บริษัท ดวงกมล จากัด ผลิตและจาหน่ายสินค้าชนิดหนึ่ง โดยมีข้อมูลการผลิตและขาย ดังนี้ ต้นทุนวัตถุดิบทางตรง / หน่วย 30 บาท ค่าแรงทางตรง / หน่วย 15 บาท ค่าใช้จ่ายในการผลิตผันแปร / หน่วย 10 บาท ค่าใช้จ่ายในการผลิตคงที่ ปีละ 250,000 บาท กาลังการผลิตปกติ ปีละ 50,000 หน่วย ในงวดนี้ผลิตสินค้า จานวน 60,000 หน่วย ขายสินค้าไป จานวน 55,000 หน่วย สินค้าปลายงวด มีจานวน 10,000 หน่วย สินค้าคงเหลือต้นงวด 5,000 หน่วย ราคาขาย หน่วยละ 120 บาท ค่าใช้จ่ายในการขายผันแปร หน่วยละ 20 บาท ค่าใช้จ่ายในการขายและบริหารคงที่ ปีละ 300,000 บาท อัตราภาษีเงินได้ 30%

237 ให้ทา งบกาไรขาดทุนวิธีต้นทุนรวม และวิธีต้นทุนผันแปร พร้อมทั้งอธิบายว่า กาไรทั้ง 2 วิธี เท่ากันหรือไม่ เพราะเหตุใด 10. ต่อไปนี้เป็นข้อมูลของ บริษัท ชาติสยาม จากัด สาหรับปี สิ้นสุด 31 ธันวาคม 25X1 ราคาขายต่อหน่วย 60 บาท วัตถุดิบทางตรงต่อหน่วย 20 บาท ค่าแรงงานทางตรงต่อหน่วย 5 บาท ค่าใช้จ่ายในการผลิตผันแปรต่อหน่วย 5 บาท ค่าใช้จ่ายในการขายและบริหารผันแปรต่อหน่วย 10 บาท จานวนหน่วยที่ขาย 300,000 หน่วย จานวนหน่วยที่ผลิต 400,000 หน่วย ค่าใช้จ่ายในการผลิตคงที่รวม 2,000,000 บาท ค่าใช้จ่ายขายและบริหารคงที่ 400,000 บาท กาลังการผลิตปกติ 500,000 หน่วย ไม่มีสินค้าคงเหลือต้นปี ให้ทา 1. งบกาไรขาดทุนวิธีต้นทุนรวม สาหรับปี สิ้นสุด 31 ธันวาคม 25X1 3. งบกาไรขาดทุนวิธีต้นทุนผันแปร สาหรับปี สิ้นสุด 31 ธันวาคม 25X1 11. บริษัท ภูบดี จากัด มีสินค้าคงเหลือในวันต้นปี 25X1 จานวน 30,000 หน่วย ต่อมา บริษัท ได้ทาการผลิตสินค้าในปีนี้ 200,000 หน่วย ขายได้ 180,000 หน่วย ในราคาหน่วยละ 15 บาทโดยมีรายละเอียดของต้นทุนและค่าใช้จ่ายต่าง ๆ ดังนี้ ต้นทุนการผลิต วัตถุดิบทางตรงต่อหน่วย 3.00 บาท แรงงานทางตรงต่อหน่วย 1.50 บาท ค่าใช้จ่ายการผลิตผันแปรต่อหน่วย 2.50 บาท ค่าใช้จ่ายการผลิตคงที่ต่อหน่วย 2.00 บาท โดยมีค่าใช้จ่ายการผลิตคงที่ประมาณไว้ มีดังนี้ ค่าประกันภัยโรงงาน 80,000 บาท ค่าซ่อมแซมเครื่องจักร 70,000 บาท ค่าน้า ค่าไฟ 120,000 บาท ค่าเสื่อมราคา 90,000 บาท เงินเดือน 130,000 บาท ค่าใช้จ่ายเบ็ดเตล็ด 10,000 บาท รวม 500,000 บาท

238 ค่าใช้จ่ายในการขายและบริหาร มีดังนี้ ค่านายหน้า (ผันแปร) ค่าขนส่ง (ผันแปร) เงินเดือนสานักงาน (คงที่) อัตราภาษีเงินได้ เท่ากับ ให้ทา 1. งบกาไรขาดทุนวิธีต้นทุนรวม สาหรับปี 25X1 2. งบกาไรขาดทุนวิธีต้นทุนผันแปร สาหรับปี 25X1

0.50 บาท / หน่วย 0.50 บาท / หน่วย 24,000 บาท 30%

239

เอกสารอ้างอิง รัตนา วงศ์รัศมีเดือน . (2550) . การบัญชีเพื่อการจัดการ. กรุงเทพมหานคร : ศูนย์หนังสื อ มหาวิทยาลัยราชภัฏสวนดุสิต วรรณวิ ภ า คู ส กุ ล . (2548) การบั ญ ชี ทั่ ว ไป. กรุ ง เทพมหานคร : ส านั ก พิ ม พ์ มหาวิทยาลัยเกษตรศาสตร์ กาญจนา ศรีพงษ์. (2540). การบัญชีบริหาร. (พิมพ์ครั้งที่ 4). กรุงเทพมหานคร: แม็คเน็ท พริ้นติ้ง เซ็นเตอร์.

แผนบริหารการสอนประจาบทที่ 9 หัวข้อเนื้อหา ต้นทุนที่เกี่ยวข้องในการวิเคราะห์ต้นทุน ปริมาณ กาไร แนวความคิดเกี่ยวกับกาไรส่วนเกิน การคานวณกาไรส่วนเกิน การวิเคราะห์จุดคุ้มทุน การวิเคราะห์กาไรสุทธิตามเป้าหมาย การสร้างยอดขายให้ได้ผลกาไรสุทธิหลังหักภาษีที่ต้องการ การวิเคราะห์จุดคุ้มทุนกรณีจาหน่ายผลิตภัณฑ์หลายชนิด ผลกระทบของสัดส่วนการขายต่อจุดคุ้มทุน การหาจุดคุ้มทุนของสินค้าแต่ละชนิดกรณีจาหน่ายผลิตภัณฑ์หลายชนิด การหาจุดคุ้มทุน กรณีจาหน่ายสินค้าแบบรวมเป็นชุด การวิเคราะห์จุดคุ้มทุนโดยใช้กราฟ ข้อสมมติในการวิเคราะห์ ต้นทุน ปริมาณ และกาไร การนาแนวคิดของ ต้นทุน ปริมาณ และกาไร ไปใช้ในการวางแผนกาไร ความเสี่ยง และความไม่แน่นอน จุดคุ้มทุนกับภาระผูกพันในการดาเนินงาน การกาหนดโครงสร้างต้นทุนให้มีประสิทธิภาพสูงสุด สรุป

วัตถุประสงค์เชิงพฤติกรรม เพื่อให้ผู้เรียนมีความรู้ความสามารถดังนี้ 1. ผู้เรียนสามารถอธิบาย ต้นทุนที่เกี่ยวข้องในการวิเคราะห์ต้นทุน ปริมาณ กาไรได้ 2. ผู้เรียนสามารถอธิบายแนวความคิดเกี่ยวกับกาไรส่วนเกินได้ 3. ผู้เรียนสามารถคานวณกาไรส่วนเกินได้ 4. ผู้เรียนสามารถวิเคราะห์จุดคุ้มทุนได้ 5. ผู้เรียนสามารถวิเคราะห์กาไรสุทธิตามเป้าหมายได้ 6. ผู้เรียนสามารถคานวณยอดขายให้ได้ผลกาไรสุทธิหลังหักภาษีที่ต้องการได้

7. ผู้เรียนสามารถวิเคราะห์จุดคุ้มทุนกรณีจาหน่ายผลิตภัณฑ์หลายชนิดได้ 8. ผู้เรียนสามารถอธิบายผลกระทบของสัดส่วนการขายต่อจุดคุ้มทุนได้ 9. ผู้เรียนสามารถหาจุดคุ้มทุนของสินค้าแต่ละชนิดกรณีจาหน่ายผลิตภัณฑ์หลาย ชนิดได้ 10. ผู้เรียนสามารถคานวณหาจุดคุ้มทุน กรณีจาหน่ายสินค้าแบบรวมเป็นชุดได้ 11. ผู้เรียนสามารถวิเคราะห์จุดคุ้มทุนโดยใช้กราฟได้ 12. ผู้เรียนสามารถนาแนวคิดของ ต้นทุน ปริมาณ และกาไร ไปใช้ในการวางแผน กาไร ได้ 13. ผู้เรียนสามารถคานวณหา ความเสี่ยง และความไม่แน่นอน 14. ผู้เรียนสามารถตอบคาถามทบทวนได้ร้อยละ 80

วิธีสอนและกิจกรรมการเรียนการสอน 1. วิธีการสอน 1.1 วิธีสอนแบบบรรยาย 1.2 วิธีสอนแบบสาธิตและฝึกปฏิบัติ 1.3 วิธสี อนแบบเน้นการเรียนรู้ด้วยตนเอง

2. กิจกรรมการเรียนการสอน 2.1 ผู้สอนบรรยายเข้าสู่เนื้อหาโดยใช้สื่อประกอบการสอนภาพเลื่อน (PowerPoint Slide) และ เขียนกระดาน 2.3 ผู้สอนสรุปเนื้อหาของบทที่ 9 2.4 ผู้สอนแนะนาให้ผู้เรียนศึกษาเพิ่มเติม จากหนังสือ ตารา และ web site 2.5 ผู้เรียนทาแบบฝึกหัดทบทวน

สื่อการเรียนการสอน 1. หนังสือ ตารา เอกสาร และเว็บไซต์อื่น ๆ ที่เกี่ยวข้อง

การวัดผลและประเมินผล 1. 2. 3. 4.

สังเกตการตอบคาถามและตั้งคาถาม สังเกตจากความสนใจในการฟังบรรยายและถามตอบของผู้เรียน สังเกตจากการลงมือปฏิบัติภายหลังจบการบรรยาย ประเมินผลจากการทาแบบฝึกหัดทบทวนประจาบทเรียน

บทที่ 9 การวิเคราะห์ต้นทุน ปริมาณ กาไร การเปลี่ยนแปลงปัจจัยแวดล้อมทางธุรกิจในปัจจุบัน ส่ งผลให้ผู้บริหารต้องตัดสินใจ ที่ ถู ก ต้ อ งและรวดเร็ ว เพื่ อ ความได้ เ ปรี ย บเหนื อ คู่ แ ข่ ง ซึ่ ง ข้ อ มู ล ที่ ส าคั ญ ในการตั ด สิ น ใจ เพื่อการบริหาร ให้ประสบผลสาเร็จดังกล่าว ได้แก่ ข้อมูลเกี่ยวกับต้นทุน ซึ่งจะใช้ ประโยชน์ในการ วิเคราะห์ ความสัมพันธ์ของ ต้นทุน ปริมาณ และผลกาไร (Cost Volume Profit analysis: CVP analysis) โดยจะเป็ น เครื่ อ งมื อ ที่ ช่ ว ยในการตั ด สิ น ใจส าหรั บ ผู้ บ ริ ห ารในการก าหนดราคาขาย การเลือก สัดส่วนการผลิตหรือขาย และการเลือกกลยุทธ์ทางการตลาดว่า ควรใช้ วิธีใดที่จะทากาไร สูงที่สุด รวมทั้ง ช่วยวิเคราะห์ถึงผลกระทบของการเปลี่ยนแปลงต้นทุนว่า มีผลต่อกาไรอย่างไรบ้าง ซึ่งผู้บริหารย่อมต้องการทราบว่า ต้นทุนอะไรที่จะมีผลต่อความสาเร็จของกิจการ หรืออาจกล่าวโดย สรุป คือ หากจะบริหารกิจการให้มีกาไรต้องพิจารณาปัจจัยอะไรบ้างนั่นเอง

ต้นทุนที่เกี่ยวข้องในการวิเคราะห์ต้นทุน ปริมาณ กาไร การวิ เ คราะห์ ต้ น ทุ น ปริ ม าณ ก าไร จะแสดงถึ ง ความสั ม พั น ธ์ ร ะหว่ า งราคาขาย ปริ ม าณขาย ปริ ม าณการผลิ ต ต้ น ทุ น และค่ า ใช้ จ่ า ย ซึ่ ง ส่ ง ผลต่ อ ก าไร โดยต้ น ทุ น ใ นเรื่ อ งนี้ จะแบ่งออกเป็น ต้นทุนผันแปร และต้นทุนคงที่ ซึ่งได้กล่าวมาแล้วในบทก่อน ดังนั้น ในบทนี้ จึงขอ กล่าวเพียงสรุปเท่านั้น ต้นทุนที่สัมพันธ์กับการวิเคราะห์ต้นทุน ปริมาณ กาไร มีดังนี้ ต้นทุนผันแปร (Variable cost) ประกอบด้วย ต้นทุนสินค้าขาย ซึ่งรวมถึง วัตถุดิบ ทางตรง ค่าแรงทางตรง และ ค่าใช้จ่ายการผลิตผันแปร ส่วนค่าใช้จ่ายต่าง ๆ ที่ไม่เกี่ยวกับการผลิต จะรวมถึง ค่าใช้จ่ายในการขายและบริหารผันแปร ต้นทุนคงที่ (Fixed cost) ประกอบด้วย ค่าใช้จ่ายการผลิต และ ค่าใช้จ่ายในการขาย และบริหาร

แนวความคิดเกี่ยวกับกาไรส่วนเกิน (Contribution Margin concept) การขายสิ น ค้ า แต่ ล ะหน่ ว ยจะมี ก าไรส่ ว นแรกที่ เ กิ ด จากผลต่ า งของราคาขาย กับต้นทุนผันแปร นั่นคือ หากกิจการสามารถสร้างรายได้เหนือกว่าต้นทุ นผันแปรเพียงใด ก็จะมี กาไร ไปชดเชยต้นทุนอื่นที่เกิดขึ้นคงที่ได้ เราเรียกกาไรส่วนนี้ว่า กาไรส่วนเกิน หรือกาไรผันแปร (Contribution margin) กาไรส่วนเกินที่มากพอสาหรับชดเชยต้นทุนคงที่ได้หมด และยังมีส่วนเกิน เหลืออยู่ ก็คือ กาไรสุทธิ แต่ ถ้ากาไรส่วนเกินต่าจนไม่สามารถชดเชยต้นทุนคงที่ได้หมด ต้นทุนคงที่ ที่ เ หลื อ อยู่ ก็ คื อ ขาดทุ น สุ ท ธิ ทั้ ง นี้ แนวความคิ ด เกี่ ย วกั บ ก าไรส่ ว นเกิ น มี ป ระโยชน์ อ ย่ า งยิ่ ง ในการวางแผน เพราะให้ข้อมูลภายในที่แสดงถึงศักยภาพการทากาไรของกิจการ หากมีกาไร ส่วนเกินมาก ย่อมแสดงถึงศักยภาพการทากาไรที่ดี ดังภาพที่ 9.1 สมมติว่า ขายสินค้าได้ในราคา

241 หน่วยละ 50 บาท โดยมีต้นทุนหน่วยละ 25 บาท นั่นคือ ทุก ๆ หน่วยที่ขายได้ จะได้กาไรส่วนเกิน หน่วยละ 25 บาท ซึ่งจากภาพจะเห็นได้ว่า พื้ นที่ส่วนที่แรเงา จะแสดงให้เห็นถึงขนาดของกาไร ส่วนเกินที่เพิ่มขึ้น เมื่อกิจการจาหน่ายสินค้าได้มากขึ้น จานวนเงิน (บาท) 650 600 550 500 450 400 350 300 250 200 150 100 50 0

รายได้รวม

— — — — — — — — — — — — — —

ต้นทุนผันแปรรวม กาไรส่วนเกิน

1

2

3

4

5

6

7

8

9

10

11 12

จานวนหน่วย 13 14 ขาย

ภาพที่ 9.1 ความสัมพันธ์ของรายได้ ต้นทุนผันแปร และปริมาณ จากภาพเส้นรายได้รวม และต้นทุนผันแปรรวม เริ่มที่จุด (0, 0) เหมือนกัน ส่วนต่าง ระหว่างเส้นทั้งสอง (พื้นที่แรเงา) คือ กาไรส่วนเกิน

การคานวณกาไรส่วนเกิน การคานวณกาไรส่วนเกิน สามารถคานวณได้เป็น 2 ลักษณะ คือ 1. กาไรส่วนเกินต่อหน่วย (Unit Contribution Margin) เป็นส่วนต่างของรายได้ หรือ ราคาขายต่อ หน่วยเทียบกั บต้นทุนผั นแปรต่อ หน่วย หากมีกาไรส่ ว นเกินต่อ หน่วยสู งย่อ มมี โอกาส สร้างผลกาไรจากการดาเนินงานได้สูงขึ้น จากการส่งเสริมการขายให้สามารถจาหน่าย สินค้าได้เพิ่มขึ้นดังตัวอย่างที่ 9.1

242 ตัวอย่ างที่ 9.1 บริษั ท เย็นใจ จ ากัด ผลิ ต และขายเครื่อ งทาน้าเย็นได้ทดลอง ทางบกาไรขาดทุนของเดือนมกราคม 25X1 ขึ้น แยกตามจานวนหน่วยสินค้าที่ขายได้ ดังนี้:ขาย หัก ต้นทุนผันแปร กาไรส่วนเกิน หัก ค่าใช้จ่ายคงที่ กาไร (ขาดทุน) สุทธิ

1 หน่วย 3,000 (1,200) 1,800 (18,000) (16,200)

กรณีขายสินค้าได้ (บาท) 2 หน่วย 10 หน่วย 13 หน่วย 6,000 30,000 39,000 (2,400) (12,000) (15,600) 3,600 18,000 23,400 (18,000) (18,000) (18,000) (14,400) -05,400

ต่อหน่วย (บาท) 3,000 (1,200) 1,800

ร้อยละ 100 40 60

จากงบก าไรขาดทุ น ข้ า งต้ น การขายสิ น ค้ า เพิ่ ม ขึ้ น แ ต่ ล ะหน่ ว ย จะท าให้ บริษัท เย็นใจ จากัด มีกาไรส่วนเกินเพิ่มขึ้น หน่วยละ 1,800 บาท กาไรดังกล่าวนี้ จะไปชดเชย ต้นทุนคงที่ ซึ่งถ้ าบริษัทขายสิ นค้ าได้เ พียง 1 หน่ว ย จะเกิดผลขาดทุน 16,200 บาท ซึ่งเท่ากับ ส่วนต่างของ ต้นทุนคงที่กับกาไรส่วนเกิน (18,000 – 1,800 = 16,200 บาท) ถ้าบริษัทขายสินค้าได้ ทั้งสิ้น 2 หน่วยกาไรส่วนเกินจะเพิ่มขึ้นเป็น 3,600 บาท (1,800  2 บาท) ขาดทุนจะลดลงอีก 1,800 บาท เหลือขาดทุนเพียง 14,400 บาท (16,200 – 1,800 หรือ 18,000 – (1,800  2 บาท)) ในกรณีที่ บริษัท เย็นใจ จากัด ขายสินค้าได้ 10 หน่ว ย จะมีกาไรส่วนเกิน 18,000 บาท เท่ากับ ต้นทุนคงที่พอดี ทาให้ไม่มีกาไรหรือขาดทุนสุทธิ ซึ่งปริมาณขาย 10 หน่วย หรือยอดขาย 30,000 บาท นี้ คือ จุดคุ้มทุน (Break-even point) ดังนั้น ถ้า บริษัท เย็นใจ จากัด ต้องการดาเนินงานให้มี กาไรสุทธิ จะต้องขายสินค้า ให้ได้มากกว่า 10 หน่วยขึ้นไป และถ้าขายสินค้าได้ 13 หน่วย ซึ่งเป็น ปริมาณขายที่เกินจุดเสมอตัว 3 หน่วย จะทาให้บริษัทมีกาไรสุทธิ เท่ากับ 5,400 บาท (1,800  3 บาท) หรือเท่ากับกาไรส่วนเกินต่อหน่วย คูณจานวนหน่วยขายที่เกินจุดเสมอตัว 2. อัตรากาไรส่วนเกิน (Contribution Margin ratio หรือ CM ratio) หมายถึง ร้อยละของกาไรส่วนเกินต่อยอดขาย ซึ่งเป็นตัวเลขที่จะบอกให้รู้ว่ากิจการมีอัตรากาไรส่วนเกินเท่าไร ยิ่ ง มี อั ต ราก าไรส่ ว นเกิ น สู ง ผู้ ข ายยิ่ ง พอใจ นอกจากนี้ อั ต ราก าไรส่ ว นเกิ น ยั ง ให้ ป ระโยชน์ ในการกาหนดนโยบายธุรกิจ เช่น หากกิจการมีอัตรากาไรส่วนเกินในสินค้าชนิดใดสูง แต่มีการผลิต ต่ากว่า ก าลังการผลิต ผู้บริห ารควรหามาตรการส่งเสริมการขายเพื่อเพิ่มยอดขาย ซึ่งจะช่วยให้ รายได้ จากการดาเนินงานเพิ่มขึ้น ในทางตรงข้าม หากเป็นสินค้าที่มีอัตรากาไรส่วนเกินต่า กิจการ ควรพิจารณาว่าสามารถลดต้นทุนการผลิตลงได้เพียงใด ก่อนที่จะพยายามส่งเสริมการขายสินค้านั้น ทั้งนี้ การคานวณอัตรากาไรส่วนเกิน มีดังนี้ อัตรากาไรส่วนเกิน =

กาไรส่วนเกินรวม จานวนเงินค่าขายรวม

หรือ อัตรากาไรส่วนเกิน =

 100

กาไรส่วนเกินต่อหน่วย  100 ราคาขายต่อหน่วย

243

จากตัวอย่างที่ 9.1 บริษัท เย็นใจ จากัด มีอัตรากาไรส่วนเกิน =

23,400  100 หรือ 39,000

1,800 3,000

 100

= 60% อั ต ราก าไรส่ ว นเกิ น ของ บริ ษั ท เย็ น ใจ จ ากั ด เป็ น 60% หมายความว่ า ทุก ๆ 1 บาท ที่บริษัทขายสินค้าได้เพิ่มขึ้น จะมีกาไรส่วนเกินเพิ่มขึ้น 60 สตางค์ ตราบเท่าที่ราคา ขายและโครงสร้า งต้ นทุ นยั งไม่เ ปลี่ ยนแปลง หรือ หากเปลี่ ยนแปลงแต่ ยั ง คงสั ด ส่ ว นอั ต ราก าไร ส่วนเกินเท่าเดิมได้ และถ้าบริษัทคาดว่า ยอดขายในอนาคตจะเพิ่มขึ้นเท่าไร กาไรส่วนเกิน และ กาไรสุทธิ ก็จะเพิ่มขึ้นเท่ากับยอดขายที่เพิ่มขึ้น  อัตรากาไรส่วนเกิน ดังตัวอย่างที่ 9.2 ตัวอย่างที่ 9.2 จากข้อมูล เดิม ตามตัวอย่างที่ 9.1 ในเดือนมกราคม 25X1 และ กุมภาพันธ์ 25X1 บริษัท เย็นใจ จากัด ขายสินค้าได้ 13 หน่วย และ 22 หน่วย ตามลาดับ

ขาย หัก ต้นทุนผันแปร กาไรส่วนเกิน หัก ต้นทุนคงที่ กาไรสุทธิ

มกราคม 39,000 15,600 23,400 (18,000) 5,400

ปริมาณขาย (บาท) กุมภาพันธ์ 66,000 26,400 39,600 (18,000) 21,600

เพิ่มขึ้น 27,000 10,800 16,200 16,200

อัตราร้อยละ ต่อยอดขาย 100 40 60

จากตารางจะเห็นได้ว่า เดือนกุมภาพันธ์ ยอดขายจะสูงกว่าเดือนมกราคม 27,000 บาท โดยมีอัตรากาไรส่วนเกินคงเดิม จึงคาดได้ว่า ในเดือนกุ มภาพันธ์ บริษัทจะมีกาไรส่วนเกินสูงขึ้น 16,200 บาท (ยอดขายที่เพิ่มขึ้น 27,000 บาท  อัตรากาไรส่วนเกิน 60%) และจะมีกาไรสุทธิ เพิ่มขึ้นอีก 16,200 บาท เช่นกัน

การวิเคราะห์จุดคุ้มทุน (The Break-even Point analysis) จุดคุ้มทุน หรือจุดเสมอตัว (Break–even point: BEP) หมายถึง ปริมาณขายที่ทาให้ กิจการมีรายได้ทั้งสิ้นเท่ากับต้นทุนทั้งสิ้น หรือหมายถึง ปริมาณขายที่ทาให้มีกาไรส่วนเกินเท่ากับ ต้นทุนคงที่ ดังนั้น ณ จุดคุ้มทุน จึงไม่มีกาไรหรือขาดทุน หรือเท่าทุน นั่นเอง การวิเคราะห์จุดคุ้มทุน มี 2 วิธี คือ วิธีสมการ และวิธีกาไรส่วนเกิน

244 1. วิธีสมการ (Equation approach) จากสมการในงบกาไรขาดทุน กาไร (ขาดทุน) = ขาย – ต้นทุนรวม ขาย = ต้นทุนรวม + กาไร (ขาดทุน) ณ จุดคุ้มทุน กาไร หรือขาดทุน เป็น 0 ดังนั้น จุดเสมอตัว จึงคานวณได้ ดังนี้ ขาย = ต้นทุนรวม = ต้นทุนผันแปร + ต้นทุนคงที่ หรือ ราคาขายต่อหน่วยจานวนหน่วยที่ขาย = (ต้นทุนผันแปรต่อหน่วยจานวนหน่วยทีข่ าย)+ ต้นทุนคงที่

แทนค่าในสมการ เพื่อหาจานวนหน่วยที่ขาย ณ จุดคุ้มทุน ตัวอย่างที่ 9.3 จากงบกาไรขาดทุนของ บริษัท จตุพร จากัด ซึ่งเป็นกิจการผลิต และจาหน่ายกล่องดินสอ โดยมีข้ อมูลราคาขาย และต้นทุน ดังกาหนดในตาราง สามารถคานวณ หาหน่วยขาย และยอดขาย ณ จุดคุ้มทุน ได้ ดังนี้

ขาย (10,000 หน่วย) หัก ต้นทุนผันแปร กาไรส่วนเกิน หัก ต้นทุนคงที่ กาไรสุทธิ

รวม (บาท)

ต่อหน่วย (บาท)

200,000 (80,000) 120,000 (90,000) 30,000

20 (8) 12

อัตราร้อยละ ต่อยอดขาย 100 40 60

วิธีทา กาหนดให้ X = จานวนหน่วยขาย ณ จุดคุ้มทุน จากสมการ: ราคาขาย  จานวนหน่วยที่ขาย = (ต้นทุนผันแปรต่อหน่วย  จานวนหน่วยที่ขาย) + ต้นทุน คงที่ แทนค่า

20X 20X - 8X X

= = = =

8X + 90,000 90,000 90,000 / 12 7,500 หน่วย (กล่อง)

245 จานวนหน่วยขาย ณ จุดคุ้มทุนคือ 7,500 หน่วย และยอดขาย ณ จุ ด คุ้ ม ทุ น คื อ 150,000 บาท ซึ่ ง เกิ ด จากการน าหน่ ว ยขาย ณ จุดคุ้มทุน คูณด้วยราคาขายต่อหน่วย หรือเท่ากับ 7,500  20 บาท 2. วิธีกาไรส่วนเกิน (Contribution Margin approach) จากแนวคิดของจุดคุ้ มทุน กิจการต้องสร้างกาไรส่ว นเกินให้มากพอที่จะชดเชย ต้น ทุ น คงที่ หากมี ก าไรส่ ว นเกิ น เท่ า กั บ ต้ น ทุ น คงที่ พ อดี นั่ น คื อ จุ ด คุ้ ม ทุ น ดั ง นั้ น ณ จุ ด คุ้ ม ทุ น จะได้สมการ กาไรส่วนเกินรวม ณ จุดคุ้มทุน = ต้นทุนคงที่ จานวนหน่วยขาย ณ จุดคุ้มทุน กาไรส่วนเกินต่อหน่วย = ต้นทุนคงที่ ดังนั้น ต้นทุนคงที่ กาไรส่วนเกินต่อหน่วย

จานวนหน่วยขาย ณ จุดคุ้มทุน กาไรส่วนเกินต่อหน่วย =

กาไรส่วนเกินรวม จานวนหน่วยขาย

หรือ กาไรส่วนเกินต่อหน่วย = ราคาขายต่อหน่วย – ต้นทุนผันแปรต่อหน่วย ยอดขาย ณ จุดคุ้มทุน =

ต้นทุนคงที่ อัตรากาไรส่วนเกิน

ตัวอย่ างที่ 9.4 จากข้อ มูล ตามตัว อย่างที่ 9.3 กาไรส่ ว นเกิน ต่อ หน่ว ย เท่ากั บ 12 บาท (20 – 8 หรือ 120,000 / 10,000) ต้นทุนคงที่ กาไรส่วนเกินต่อหน่วย 90,000 = 12 = 7,500 หน่วย

จานวนหน่วยขาย ณ จุดคุ้มทุน =

หากต้องการทราบยอดขาย ณ จุดคุ้มทุน คานวณได้ ดังนี้ ยอดขาย ณ จุดคุ้มทุน

= =

จานวนหน่วยขาย ณ จุดคุ้มทุน ราคาขายต่อหน่วย 7,500  20 = 150,000 บาท

246 หรือ ต้นทุนคงที่ อัตรากาไรส่วนเกิน กาไรส่วนเกินรวม หาอัตรากาไรส่วนเกิน =  100 จานวนเงินที่ขายรวม 120,000 =  100 200,000 ยอดขาย ณ จุดคุ้มทุน =

=

60 %

กาไรส่วนเกินต่อหน่วย  100 ราคาขายต่อหน่วย 12 =  100 20 = 60 %

หรือ =

หายอดขาย ณ จุดคุ้มทุน = =

90,000 60% 150,000 บาท

ณ จุดคุ้มทุน งบกาไรขาดทุนของ บริษัท จตุพร จากัด เป็นดังนี้ ขาย (7,500 หน่วย @ 20 บาท) 150,000.(60,000.-) หัก ต้นทุนผันแปร (7,500 หน่วย @ 8 บาท) กาไรส่วนเกิน 90,000.(90,000.-) หัก ต้นทุนคงที่ กาไร (ขาดทุน) สุทธิ -0-

การวิเคราะห์กาไรสุทธิตามเป้าหมาย (Profit targets) ในการดาเนินธุรกิจย่อมมิได้มุ่งหวังเพียงผลการดาเนินงานเสมอตัว แต่หากต้องมีกาไร คุ้มค่าต่อการลงทุน ดังนั้น เมื่อต้องการทราบถึงปริมาณขายที่จะทาให้ได้รับกาไรสุทธิตามที่ต้องการ สามารถใช้การวิเคราะห์ต้นทุน ปริมาณ กาไร (CVP analysis) ในการหาคาตอบได้ ตัว อย่ างที่ 9.5 จากข้ อ มู ล ในตั ว อย่า งที่ 4.3 ฝ่ า ยบริห ารของ บริ ษั ท จตุ พ ร จ ากั ด อยากทราบปริมาณขายที่จะทาให้บริษัทมีกาไรสุทธิก่อนหักภาษี 240,000 บาท

247 สามารถคานวณได้ 2 วิธี คือ 1. วิธีสมการ วิธีทา กาหนดให้ X = จานวนหน่วยขาย ณ จุดที่ได้กาไรตามต้องการ (ก่อนหักภาษี) ขาย = ต้นทุนรวม + กาไรสุทธิ ราคาขาย  จานวนหน่วย = ต้ น ทุ น ผั น แปร + ต้ น ทุ น คงที่ + ก าไรที่ ต้องการ 20X 12X

= =

8X + 90,000 + 240,000 330,000

330,000 12 = 27,500 หน่วย บริ ษั ท จตุ พ ร จ ากั ด ต้ อ งขายสิ น ค้ า ให้ ไ ด้ 27,500 หน่ ว ย หรื อ มี ย อดขาย 550,000 บาท (27,500 บาท  20 บาท) จึงจะทาให้มีกาไรสุทธิก่อนหักภาษี 240,000 บาท X

=

2. วิธีกาไรส่วนเกิน จานวนหน่วยขายที่ได้กาไรตามต้องการ = = = =

ต้นทุนคงที่ + กาไรที่ต้องการ กาไรส่วนเกินต่อหน่วย 90,000 + 240,000 12 330,000 12 27,500 หน่วย

ต้นทุนคงที่ + กาไรที่ต้องการ อัตรากาไรส่วนเกิน = 90,000 + 240,000 60% 330,000 = 0.60 = 550,000 บาท

ยอดขายที่ได้กาไรตามต้องการ =

248 จะเห็ นได้ว่า ไม่ว่าจะใช้วิธีส มการ หรือวิธีกาไรส่ วนเกิน ก็จะได้คาตอบเท่ากัน หากนายอดขายที่คานวณได้มาจัดทางบกาไรขาดทุน จะได้ดังนี้

ขาย (27,500 หน่วย @ 20 บาท) หัก ต้นทุนผันแปร (27,500 หน่วย @ 8 บาท) กาไรส่วนเกิน หัก ต้นทุนคงที่ กาไรสุทธิก่อนหักภาษี หัก ภาษีเงินได้ (25%) กาไรสุทธิหลังหักภาษี

บาท 550,000 (220,000) 330,000 (90,000) 240,000 (60,000) 180,000

การสร้างยอดขายให้ได้ผลกาไรสุทธิหลังหักภาษีที่ต้องการ เนื่ อ งจากการด าเนิ น ธุ ร กิ จ นั้ น กิ จ การจะต้ อ งเสี ย ภาษี เ งิ น ได้ เ มื่ อ เกิ ด ก าไร ดั ง นั้ น การใช้วิธีวิเคราะห์ CVP จะต้องพิจารณาถึงภาษีเงินได้ด้วย ซึ่งสามารถพิจารณาได้จากสมการ ดังนี้ กาไรสุทธิหลังหักภาษี = กาไรสุทธิก่อนหักภาษี – ภาษี = กาไรสุทธิก่อนหักภาษี – (อัตราภาษี  กาไรสุทธิก่อ นหัก ภาษี) = กาไรสุทธิก่อนหักภาษี (1 – อัตราภาษี)

กาไรสุทธิหลังหักภาษี (1 – อัตราภาษี)

กาไรสุทธิก่อนหักภาษี =

ตัวอย่างที่ 9.6 จากข้อมูลในตัวอย่างที่ 9.3 ถ้ากิจการต้องการได้กาไรสุทธิหลังหักภาษี 360,000 บาท จะต้องขายสินค้าให้ได้กี่หน่วย โดยที่อัตราภาษีเงินได้เท่ากับ 25% หากาไรสุทธิก่อนหักภาษี = = =

360,000 (1 – 0.25) 360,000 0.75 480,000 บาท

249 ต้นทุนคงที่ + กาไรสุทธิก่อนหักภาษีที่ต้องการ กาไรส่วนเกินต่อหน่วย 90,000 + 480,000 = 12 = 47,500 หน่วย

จานวนหน่วยขายที่ได้กาไรตามต้องการ =

จะต้องขายสินค้าให้ได้ = 47,500 หน่วย หรือหายอดขาย = 47,500  20 ยอดขายที่ได้กาไรตามต้องการ = 950,000 บาท

หากนายอดขายที่คานวณได้มาจัดทางบกาไรขาดทุน จะได้ดังนี้

ขาย (47,500 หน่วย @ 20 บาท) หัก ต้นทุนผันแปร (47,500 หน่วย @ 8 บาท) กาไรส่วนเกิน หัก ต้นทุนคงที่ กาไรสุทธิก่อนหักภาษี หัก ภาษีเงินได้ (25%) กาไรสุทธิหลังหักภาษี

บาท 950,000 (380,000) 570,000 (90,000) 480,000 (120,000) 360,000

การวิเคราะห์จุดคุ้มทุนกรณีจาหน่ายผลิตภัณฑ์หลายชนิด (Multiple products analysis) การดาเนินธุรกิจอาจมีผลิต ภัณฑ์ที่ผลิ ตและจาหน่ายมากกว่าหนึ่งชนิด ซึ่งค่าใช้จ่าย ผันแปร ราคาขายของผลิตภัณฑ์แต่ละชนิดย่อมแตกต่างกัน โดยมีต้นทุนคงที่ร่วมกัน การวิเคราะห์ จุดเสมอตัวย่อมขึ้นอยู่กับปริมาณขายของสินค้าแต่ละชนิดว่าเป็นเท่าใด ตัวอย่างที่ 9.7 บริษัท ดีคานวณ จากัด ผลิตเครื่องคิดเลขชนิดธรรมดารุ่น 100-A โดย มีต้นทุนผันแปร หน่วยละ 80 บาท และรุ่นพิเศษ 200-B ซึ่งเป็นชนิดมีสูตรทางสถิติและวิทยาศาสตร์ โดยมี ต้ น ทุ น ผั น แปร หน่ ว ยละ 250 บาท โดยมี ร าคาขาย เครื่ อ งละ 200 บาท และ 500 บาท ตามลาดับงบกาไรขาดทุน ของ บริษัท ดีคานวณ จากัด ในเดือนมิถุนายน 25X1 แสดงดังนี้

250 เดือนมิถุนายน

ขาย @ 200, @ 500 หัก ต้นทุนผันแปร @ 80, @ 250 กาไรส่วนเกิน หัก ต้นทุนคงที่ กาไรสุทธิก่อนหักภาษี

เครื่องคิดเลข รุ่น 100-A (1,000 เครื่อง) จานวนเงิน ร้อยละ 200,000.100 (80,000.-) 40

เครื่องคิดเลข รุ่น 200-B (400 เครื่อง) จานวนเงิน ร้อยละ 200,000.100 (100,000.-) 50

120,000.-

100,000.-

60

50

รวม จานวนเงิน 400,000.(180,000.-)

ร้อยละ 100 45

220,000.(160,160.-) 59,840.-

55

จากวิธีการคานวณหาจุดเสมอตัวด้วยวิธีกาไรส่วนเกิน ยอดขายรวม ณ จุดเสมอตัว = = =

ต้นทุนคงที่ อัตรากาไรส่วนเกิน 160,160 0.55 291,200 บาท

ผลกระทบของสัดส่วนการขายต่อจุดคุ้มทุน หากปั จ จั ย ด้ า นต้ น ทุ น และราคาขายคงเดิ ม แต่ มี ก ารเปลี่ ย นสั ด ส่ ว นการขายใหม่ ยอดขาย ณ จุดเสมอตัวก็จะเปลี่ยนแปลงไป ดังตัวอย่าง ตัวอย่างที่ 9.8 จากตัวอย่างที่ 9.7 ในเดือนกรกฎาคม สัดส่วนการขายเครื่องคิดเลขแต่ ละรุ่นได้เปลี่ยนแปลงไป คือ จาหน่ายเครื่องคิดเลขรุ่น 100-A ได้จานวน 500 เครื่อง ขณะที่ รุ่น 200B จาหน่ายได้ 800 เครื่อง เดือนกรกฎาคม

ขาย @ 200, @ 500 หัก ต้นทุนผันแปร @ 80, @ 250 กาไรส่วนเกิน หัก ต้นทุนคงที่ กาไรสุทธิก่อนหักภาษี

เครื่องคิดเลข รุ่น 100-A (500 เครื่อง) จานวนเงิน ร้อยละ 100,000.100 (40,000.-) 40 60,000.-

60

เครื่องคิดเลข รุ่น 200-B (800 เครื่อง) จานวนเงิน ร้อยละ 400,000.100 (200,000.-) 50 200,000.-

50

รวม จานวนเงิน 500,000.(240,000.-)

ร้อยละ 100 48

260,000.(160,160.-) 99,840.-

52

251 ต้นทุนคงที่ อัตรากาไรส่วนเกิน 160,160 = 0.52 = 308,000 บาท จะเห็นได้ว่า ยอดขาย ณ จุดคุ้มทุน ของเดือนกรกฎาคม เท่ากับ 308,000 บาท สูงกว่า ยอดขาย ณ จุ ด คุ้ ม ทุ น ของเดื อ นมิ ถุ น ายน ซึ่ ง มี ค่ า 291,200 บาท ขณะที่ ร าคาขายต่ อ หน่ ว ย ค่าใช้จ่ายผั นแปรต่อ หน่ว ย อัต รากาไรส่ วนเกินของสินค้าแต่ล ะรุ่น และค่ าใช้จ่ายคงที่ยังเท่าเดิม ซึ่งสาเหตุที่จุด จุดคุ้มทุนของเดือนกรกฎาคม สูงกว่า เดือนมิถุนายน เนื่องจากในเดือนกรกฎาคม ปริมาณการจาหน่ายเครื่องคิ ดเลข รุ่น 100-A ซึ่งมีอัตรากาไรส่วนเกินสูงกว่า (60%) ลดลงถึง 50% (จาก 1,000 เครื่อง เหลือ 500 เครื่อง) แต่เครื่องคิดเลขรุ่น 200-B ซึ่งมีอัตรากาไรส่วนเกินต่ากว่า (50%) จาหน่ายได้เพิ่ มขึ้นจากเดือนมิถุนายนถึง 100% (จาก 400 เครื่อง เพิ่มเป็น 800 เครื่อง) ทาให้อัตรากาไรส่วนเกินรวมลดลงจาก 55% ในเดือนมิถุนายนเป็น 52% ในเดือนกรกฎาคม ดังนั้น กาไรส่ ว นเกิ นที่จะชดเชยค่ าใช้จ่ายคงที่ จึงลดลง จึงต้อ งจาหน่ายเพิ่มขึ้น จึงจะถึ ง จุดคุ้ มทุน ทั้งนี้ สามารถสรุ ป ได้ ว่ า สั ด ส่ ว นการขายมี ผ ลต่ อ การเปลี่ ย นแปลงจุ ด คุ้ ม ทุ น ได้ ผู้ บ ริ ห าร จึ ง ควรให้ ความสาคัญต่อการเพิ่มยอดขายสินค้าที่มีอัตรากาไรส่วนเกินสูงให้มากที่สุด จากสูตร ยอดขาย ณ จุดคุ้มทุน =

การหาจุดคุ้มทุนของสินค้าแต่ละชนิดกรณีจาหน่ายผลิตภัณฑ์หลายชนิด การผลิ ต และจาหน่ายผลิ ต ภัณฑ์มากกว่าหนึ่งชนิด ผู้ บริหารควรได้ทราบถึ งจานวน หรือยอดขายขั้นต่าที่เป็นจุดเสมอตัวของผลิตภัณฑ์แต่ละชนิด โดยมีข้อสมมติฐานว่า ต้นทุนผลิตคงที่ จะปันส่ วนให้กั บการผลิตและจาหน่ายผลิ ตภัณฑ์ทุกชนิดตามสัดส่วนการขาย และกาไรส่ วนเกิน ของผลิตภัณฑ์แต่ละชนิด ดังนี้ ตั ว อย่ า งที่ 9.9 จากตั ว อย่ า งที่ 9.7 หากต้ อ งการหาหน่ ว ยขาย และยอดขาย ณ จุดคุ้มทุน สามารถคานวณได้ ดังนี้ 1. หาสัดส่วนการขาย ในที่นี้ รุ่น 100 - A: รุ่น 200 – B = 1,000 หน่วย: 400 หน่วย = 1,000: 400 หรือ = 5: 2 2. หากาไรส่วนเกินต่อหน่วย รุ่น 100 – A = 200 – 80 = 120 บาท รุ่น 200 – B = 500 – 250 = 250 บาท 3. หากาไรส่วนเกินต่อสัดส่วนการขาย รุ่น 100 – A = 120  5 = 600 บาท รุ่น 200 – B = 250  2 = 500 บาท 1,100 บาท

252 4. หาจุดคุ้มทุน ต่อสัดส่วนการขาย ต้นทุนคงที่รวม ยอดรวมของกาไรส่วนเกินต่อสัดส่วนการขาย 160,160 = 1,100 = 145.6 5. หาปริมาณการขาย ณ จุดคุ้มทุน ของแต่ละผลิตภัณฑ์ โดยคานวณตามสัดส่วน =

การขาย รุ่น 100 – A = 145.6  5 รุ่น 200 – B = 145.6  2 6. หายอดขาย ณ จุดเสมอตัว รุ่น 100 – A = 728  200 รุ่น 200 – B = 291  500 รวม

= =

728 หน่วย 291 หน่วย

= = =

145,600 บาท 145,500 บาท 291,100 บาท

ทั้งนี้ จะเห็นได้ว่า ยอดขายรวม ณ จุดคุ้มทุน จะได้ใกล้เคียงกับตัวอย่างที่ 9.7 (ผลต่าง เกิดจากผลของการปัดทศนิยม)

การหาจุดคุ้มทุน กรณีจาหน่ายสินค้าแบบรวมเป็นชุด ในการใช้ CVP วิเ คราะห์ ปัญ หาหลายผลิ ต ภัณฑ์นั้ น อาจใช้วิธี ก าหนดส่ ว นผสม ของการขายให้อยู่ในลักษณะการขายแบบรวมเป็นชุด เช่น ขายเครื่องคิดเลข รุ่น 200 – B 1 เครื่อง ควบกั บเครื่อ งคิ ดเลข รุ่น 100 – A 2 เครื่ อ ง เป็น ต้น การกาหนดสั ดส่ ว นของผลิ ต ภัณ ฑ์ ในลักษณะเฉพาะเช่นนี้ สามารถใช้วิธีวิเคราะห์ CVP ในรูปแบบผลิตภัณฑ์ชนิดเดียวได้ (A SingleProduct CVP Format) เพื่อคานวณหาจุดคุ้มทุนของสินค้ารวมชุด (package) จากราคาขายรวมชุด ต่อหน่วย และค่าใช้จ่ายผันแปรสินค้ารวมชุดต่อหน่วย (Variable per package) ดังตัวอย่างที่ 9.10 ตัวอย่ า งที่ 9.10 บริ ษัท ไฟฉายไทย จากัด ผลิ ต กระบอกไฟฉาย และถ่ านไฟฉาย ชนิดก้อนใหญ่ ขนาด 1.5 โวลต์ ราคาขาย หน่วยละ 250 และ 20 บาท ตามลาดับ ค่าใช้จ่ายผันแปร ของกระบอกไฟฉาย หน่ ว ยละ 60 บาท และถ่ า นไฟฉาย หน่ ว ยละ 5 บาท โดยมี ต้ น ทุ น คงที่ 80,000 บาท เดื อ นพฤษภาคม 25X1 จ าหน่ า ยกระบอกไฟฉายได้ 400 กระบอก ถ่ า นไฟฉาย 2,000 ก้อน งบกาไรขาดทุนของเดือนพฤษภาคมเป็นดังนี้

253

ขาย หัก ต้นทุนผันแปร กาไรส่วนเกิน หัก ต้นทุนคงที่ กาไรสุทธิก่อนหักภาษี

กระบอกไฟฉาย 100,000.(24,000.-) 76,000.-

ถ่านไฟฉาย 40,000.(10,000.-) 30,000.-

รวม (บาท) 140,000.(34,000.-) 106,000.(80,000.-) 26,000.-

ต่อมา ผู้บริหาร บริษัท ไฟฉายไทย จากัด กาหนดนโยบายขายใหม่ โดยขายสินค้า ทั้ง 2 ชนิด แบบรวมชุด โดยมีส่วนผสมการขาย คือ กระบอกไฟฉาย 1 กระบอก ขายพร้อมถ่านไฟฉาย 4 ก้อน สรุปรายละเอียดเกี่ยวกับสินค้าทั้ง 2 ชนิด ดังนี้

ผลิตภัณฑ์ ไฟฉาย ถ่านไฟฉาย รวม

ราคาขาย ต่อหน่วย 250.20.-

ค่าใช้จ่ายผัน แปร ต่อหน่วย (บาท) 60.5.-

ปริมาณขาย ณ จุดคุ้มทุน = = =

กาไรผันแปร ต่อหน่วย (บาท)

ส่วนผสมการขาย (หน่วย)

กาไรส่วนเกิน ต่อชุด (บาท)

190.15.-

1 4

190.60.250.-

ต้นทุนคงที่ กาไรส่วนเกินต่อชุด 80,000 250 320 ชุด

ณ จุดคุ้มทุน บริษัท ไฟฉายไทย จากัด จะขายกระบอกไฟฉายได้ 320 กระบอก (320  1) และถ่านไฟฉาย 1,280 ก้อน (320  4) การคานวณหายอดขาย ณ จุดคุ้มทุน ก) ยอดขาย ณ จุดคุ้มทุน = ผลรวมของยอดขาย ณ จุดคุ้มทุนของสินค้าที่ขาย = จานวนหน่วยขาย  ราคาขายของสินค้าแต่ละชนิด = (320  250) + (1,280  20) = 80,000 + 25,600 = 105,600 บาท

254 หรืออาจคานวณจากวิธีกาไรผันแปร ต้นทุนคงที่ อัตรากาไรส่วนเกิน

ข) ยอดขาย ณ จุดคุ้มทุน = =

80,000 (106,000 / 140,000)  100

= 105,660 บาท ยอดขายรวม ณ จุดคุ้มทุนจะได้ใกล้เคียงกันทั้งสองวิธี หากนาหน่วยขาย และยอดขายที่คานวณได้ มาจัดทางบกาไรขาดทุน จะเป็นดังนี้

บริษัท ไฟฉายไทย จากัด งบกาไรขาดทุน ณ จุดเสมอตัว สาหรับเดือนพฤษภาคม 25X1 (หน่วย: บาท) ขาย หัก ต้นทุนผันแปร กาไรส่วนเกิน หัก ต้นทุนคงที่ กาไรสุทธิก่อนหักภาษี

(320  250) (320  60)

กระบอกไฟฉาย 80,000 (19,200) 60,800

(1,280  20) (1,280  5)

ถ่านไฟฉาย 25,600 (6,400) 19,200

รวม 105,600 (25,600) 80,000 (80,000) -0-

การวิเคราะห์จุดคุ้มทุนโดยใช้กราฟ การแสดงความสั ม พั น ธ์ ข องต้ น ทุ น ปริ ม าณ ก าไร โดยใช้ ก ราฟ จะท าให้ เข้ า ใจ ถึ ง สิ่ งที่มีผ ลกระทบต่ อ การเพิ่ มขึ้นหรือ ลดลงของยอดขาย ณ จุดเสมอตัว ได้ง่ ายขึ้น เรียกว่ า กราฟแสดงความสั ม พั นธ์ ข องต้ น ทุน ปริ ม าณ กาไร ซึ่ งรู ป กราฟที่แ สดงความสั ม พั นธ์ ดั งกล่ า ว สามารถแสดงได้ 2 วิธี ดังนี้ 1. กราฟแสดงความสัมพันธ์ของกาไร และปริมาณ (Profit – Volume graph) เป็นกราฟของสมการกาไรจากการดาเนินงาน (Operating income equation) จากสูตร

255

กาไรจากการดาเนินงาน = ยอดขายรวม – ต้นทุนผันแปรรวม – ต้นทุนคงที่ กาไรจากการดาเนินงาน = (ราคาขาย  จานวนหน่วยขาย)– (ต้นทุนผันแปรต่อหน่วย  จานวนหน่วยขาย) – ต้นทุนคงที่

จะเห็นได้ว่า กาไรจากการดาเนินงานจะเปลี่ยนแปลงไปตามปริมาณการขาย หรือ อาจกล่าวได้ว่า กาไรจากการดาเนินงานเป็นตัวแปรตาม ในขณะที่จานวนหน่วยขายเป็นตัวแปร อิสระ หากนาปริมาณมาวาดลงกราฟคู่กับผลกาไรหรือขาดทุน จะเห็นภาพจุดเสมอตัวได้ ดังตัวอย่างที่ 9.11 ตัวอย่างที่ 9.11 บริษัท คิดตี้ จากัด ผลิตยางลบดินสอออกจาหน่าย โดยมีข้อมูล เกี่ยวกับการผลิตยางลบ ดังนี้

ราคาขายต่อหน่วย ต้นทุนผันแปรต่อหน่วย ต้นทุนคงที่

บาท 10 7 90

จากสมการ กาไรจากการดาเนินงาน = (10  จานวนหน่วยขาย) – (7  จานวนหน่วยขาย) – 90 = (3  จานวนหน่วยขาย) – 90 บาท นาสมการไปสร้างรูปกราฟตามภาพที่ 9.2 กาหนดให้ แกนนอน (X) เป็นจานวน หน่วยของสินค้าที่ขาย ให้แกนตั้ง (Y) เป็นผลกาไรหรือขาดทุนที่เกิดขึ้นตามปริมาณขาย หาจุดลากเส้นในแกน X ซึ่งหมายถึง ปริมาณการขายสินค้าได้ ณ จานวนหน่วย ต่าง ๆ แล้วหาว่ามีกาไรหรือขาดทุนเท่าไร เพื่อนาไป Plot คู่กันกับแกน Y ทั้งนี้ ควรกาหนดให้ เส้นที่ลากผ่านแกน X เป็นเส้นที่แสดงทั้งผลกาไรและขาดทุน ดังตัวอย่าง สมมติ ถ้า บริษัท คิดตี้ จากัด ขายสินค้าไม่ได้ (0 หน่วย) จะขาดทุนเท่ากับต้นทุน คงที่ 90 บาท (จากสมการกาไร = (3  0) – 90 = -90) หากนาค่าปริมาณขายคู่กับผลกาไรจากการดาเนินงานที่เป็นค่าลบไปวาดลงกราฟ จะได้จุด (0, -90) ถ้า บริษัท คิดตี้ จากัด ขายสินค้าได้ 30 หน่ว ย (ต้นทุนคงที่ หารด้ว ย กาไร ส่วนเกิน หรือ 90 / 3) กิจการจะไม่มีกาไรหรือขาดทุน คือ เป็นจุดคุ้มทุน (จากสมการกาไร = (3  30) – 90 = 0) จะได้จุด (30, 0) หลังจากนั้น ให้ลากเส้นตรงต่อจุด (0, -90) และจุด (30, 0) เส้นที่ได้คือ เส้นกาไร

256

กาไร (บาท) 120 105 90 75 60 45 30 15 0 15 30 45 60 75 90 105

— — — — — — — — จุดเสมอตัว (30, 0) — — 5 10 15 20 25 — ขาดทุน — — — — (0, -90) —

(50, 60) กาไร 30

35

กาไร = 3  จานวนหน่วยขาย – 90 บาท 40

45

50

จานวนหน่วยขาย 55

ภาพที่ 9.2 ความสัมพันธ์ระหว่างกาไร และปริมาณ (Profit-Volume graph) จากภาพที่ 9.2 จะเห็ น ได้ ว่ า เส้ น เฉี ย งจะแสดงกราฟของก าไรส่ ว นเกิ น รวม (Total contribution margin) ณ จุด (0,0) คือ หน่วยขายที่ 0 หน่วย จะมีกาไรติดลบเท่ากับต้นทุน คงที่ คือ 90 บาท ณ จุด (30,0) คือ หน่วยขายที่ 30 หน่วย จะเป็นจุดคุ้มทุน คือ กาไรส่วนเกินรวม จะไปหักลบกับต้นทุนคงที่พอดี ดังนั้น กาไรที่เหลือจึงเท่ากับ 0 และ ณ จุดที่หน่วยขายมากกว่า 30 หน่วย จะมีกาไรส่วนเกินสุทธิแตกต่างกัน เช่น ถ้ากิจการขายสินค้า 50 หน่วย จะได้กาไรส่วนเกิน 60 บาท (จากรูปกราฟ ให้ลากเส้นจากจุด X = 50 วัดขึ้นไปให้ชนกับแกน Y แล้วอ่านค่าว่า เท่ากับ กาไรเท่าไร ซึ่งในที่นี้จะเท่ากับ 60 บาท) หรือ หากลองคานวณดูจากสมการกาไร = (3  50) – 90 = 60 บาท 2. กราฟแสดงความสั มพั นธ์ของต้นทุ น ปริมาณ และกาไร (The Cost – Volume–Profit graph) จากแนวคิ ด ของจุ ด คุ้ ม ทุ น คื อ รายได้ เ ท่ า กั บ ต้ น ทุ น รวม ดั ง นั้ น หากสร้ า ง เส้นกราฟรายได้ รวม ตัดกับ เส้นกราฟต้นทุนรวม จุดที่ตัดกัน คือ จุดที่เ ท่ากัน นั่นคื อ จุดคุ้มทุน นั่นเอง การวาดรูปกราฟ จะนาแนวคิดรายได้รวมและต้นทุนรวมจากสมการ รายได้ = ราคาขายต่อหน่วย  จานวนหน่วยขาย ต้นทุนรวม = (ต้นทุนผันแปรต่อหน่วย  จานวนหน่วยขาย) + ต้นทุนคงที่

257 ตัวอย่างที่ 9.12 จากตัวอย่างที่ 9.11 สมการรายได้ และค่าใช้จ่ายทั้งสิ้น เป็นดังนี้ รายได้ = 10  จานวนหน่วยขาย ต้นทุนรวม = 7  จานวนหน่วยขาย + 90 บาท การสร้างรูปกราฟตามภาพที่ 9.3 1. การหาเส้นรายได้รวม จากสมการรายได้ ถ้ ากิจ การขายสิ นค้ า 0 หน่ว ย รายได้ก็ เ ท่ากั บ 0 บาท สมมติขายได้ 30 หน่วย รายได้เท่ากับ 300 บาท (30  10) ลากเส้นรายได้ ซึ่งเป็นเส้นตรงที่ ลากต่อจุด (0, 0) กับจุด (30, 300) 2. การหาเส้นต้นทุนรวม จากสมการต้ น ทุ น รวม ถ้ า ขาย 0 หน่ ว ย ต้ น ทุ น รวม เท่ า กั บ 90 บาท ((0  30) + 90) หากสมมติ ต่ อ ว่ า ขายได้ 30 หน่ ว ย ต้ น ทุ น รวม เท่ า กั บ 300 บาท ((7  30) + 90) ลากเส้นต้นทุนรวม โดยต่อจุด (0, 90) และ (30, 300) เส้ น รายได้ เริ่ม จากจุ ด เริ่ ม ต้น (origin) คื อ (0, 0) และมี ค วามชัน (slope) เท่ากับราคาขายต่อหน่วย คือ ความชันเป็น 10 เส้นต้นทุนรวมตัดแกนตั้ง ณ จุดที่มีค่าเท่ากับต้นทุน รวม คื อ 90 หมายถึ ง หากขายสิ นค้ าได้ 0 หน่ว ย หรื อ 0 บาท มีต้ นทุ นรวมเท่ากั บต้ นทุน คงที่ 90 บาท เส้ นต้นทุนรวมมีความชันเท่ากับต้นทุนผั นแปรต่อ หน่ว ย คือ 7 และตราบที่เ ส้นรายได้ อยู่ ต่ากว่า เส้นต้นทุนรวมจะเกิดผลขาดทุน และเมื่อเส้นรายได้อ ยู่สู งกว่าเส้ นต้นทุนรวมก็จะ เกิดผลกาไร จุดตัด ของเส้นรายได้กับเส้นต้นทุนรวมจะเป็น “จุดคุ้มทุน” ซึ่ง ณ จุดคุ้มทุนนี้ บริษัท คิดตี้ จากัด จาหน่ายสินค้าได้ 30 หน่วยทาให้มีรายได้ 300 บาท เท่ากับ ต้นทุนรวม 300 บาท รายได้ 650 600 550 500 450 400 350 300 250 200 150 100 50 0

— — — — — — — — — ขาดทุน — — — — — 5 10

กาไร

รายได้รวม (50, 500)

จุดเสมอตัว (30, 300)

15

20

25

30

35

กาไร 60 บาท ต้นทุนรวม (50, 440) ต้นทุนผันแปรรวม 350 บาท

40

45

ต้นทุนคงที่ 90 บาท จานวนหน่วย 50 55 60 65 70 ขาย

ภาพที่ 9.3 ความสัมพันธ์ของต้นทุน ปริมาณ กาไร (Cost - Volume – Profit graph)

258 จากภาพที่ 9.3 จะพบว่า ทุก ๆ หน่วยที่ขายได้เพิ่มขึ้น จะได้รับกาไรส่วนเกิน เพิ่มขึ้น ซึ่งจะไปลดผลขาดทุนที่เกิดจากภาระต้นทุนคงที่ให้ค่อย ๆ ลดลง จนถึงจุดที่หน่วยขายได้ เท่ากับ 30 หน่ว ย ซึ่งผลขาดทุนจากภาระต้นทุนคงที่จะหมดไป และเมื่อ ขายสิ นค้าได้ สูงกว่า 30 หน่วย จะเกิดผลกาไร หากพิจารณารูปกราฟทั้งสองเปรียบเทียบกัน จะเห็นได้ว่า จากภาพที่ 9.2 กราฟแสดงความสัมพันธ์ของกาไร และปริมาณ (Profit – Volume graph) ทราบแต่เพียงว่า ปริมาณ กาไรจะเป็นเท่าไร หากปริมาณจาหน่ายแตกต่างกันไป เช่น หากมีปริมาณจาหน่าย 50 หน่วย จะมี กาไร 60 บาท แต่ไม่ทราบยอดขายและต้นทุน ขณะที่เมื่อ เปรียบเทียบกับภาพที่ 9.3 กราฟแสดง ความสัมพันธ์ของต้นทุน ปริมาณ กาไร (Cost – Volume – Profit graph) จะแสดงรายละเอียด ได้มากกว่า เช่น ณ ปริมาณจาหน่าย 50 หน่วย มีรายได้ 500 บาท มีต้นทุนรวม 440 บาท (ต้นทุน ผันแปรรวม 350 บาท และต้นทุนคงที่ 90 บาท) ดังนั้น กราฟแสดงความสัมพันธ์ของต้นทุน ปริมาณ และก าไร จึ ง ให้ ร ายละเอี ย ดได้ ดี ก ว่ า กราฟแสดงก าไรและปริ ม าณ และนิ ย มใช้ เ ป็ น เครื่ อ งมื อ ในการบริหารได้ดีกว่า

ข้อสมมติในการวิเคราะห์ ต้นทุน ปริมาณ และกาไร การวิ เ คราะห์ ค วามสั ม พัน ธ์ ข องต้น ทุน ปริม าณ และกาไร ต้ อ งตั้ง สมมติ ฐานหลาย ประการก่อนการวิเคราะห์ ดังนี้ 1. ราคาขายสาหรับสินค้า และบริการต้องคงที่ 2. ต้ น ทุ น ผั น แปรต่ อ หน่ ว ยคงที่ และต้ น ทุ น คงที่ จะคงที่ ต ลอดช่ ว งที่ เ กี่ ย วข้ อ ง (relevant range) ซึ่งตามปกติแล้ว ต้นทุนบางอย่างจะคงที่ในช่วงเวลาสั้น ๆ เท่านั้น ซึ่งการวิเคราะห์ CVP เป็นเครื่องมือในการตัดสินใจระยะสั้น จะต้องกาหนดช่วงการดาเนินงานปัจจุบัน หรือช่วง ที่เกี่ยวข้อง 3. สมการรายได้ และต้นทุน เป็นเส้นตรงตลอดช่วงที่เกี่ยวข้อง 4. ปริมาณผลิตเท่ากับปริมาณขาย นั่นคือ ไม่มีสินค้าคงเหลือทั้งในงวดนี้และงวดก่อน ทั้งนี้ เพื่ อหลีก เลี่ ยงการแสดงต้นทุนคงที่ในสินค้าคงเหลือ เป็นค่ าใช้จ่ายประจางวด และจะทาให้ ต้นทุนคงที่เปลี่ยนแปลงไป 5. ส่วนผสมการขายคงที่ กรณีที่กิจการจาหน่ายผลิตภัณฑ์หลายชนิด

การนาแนวคิดของ ต้นทุน ปริมาณ และกาไร ไปใช้ในการวางแผนกาไร เป้าหมายของการดาเนินธุรกิจ คือ การสร้างผลกาไรสูงสุด หรือกาไรตามเป้าหมาย ซึ่งผู้บริหารมักเผชิญปัญหาที่ต้องตัดสินใจในการเพิ่มผลกาไร เช่น กิจการต้องขายสินค้าจานวน เท่าไรหรือมูล ค่าเท่าไร จึงจะทาให้กิจการได้กาไรตามที่ต้องการ ทั้งนี้ ผู้บริหารสามารถใช้ข้อมูล ต้นทุน ปริมาณ และกาไรในการวางแผนดาเนินงาน ควบคู่กับการวางแผนกลยุทธ์ด้านการตลาด

259 ที่สามารถสร้างผลกาไรเพิ่มขึ้นได้ ทั้งนี้ กิจการสามารถเพิ่มผลกาไรได้ ถ้าสามารถเพิ่มยอดขาย ให้สูงขึ้นได้ ดังตัวอย่างที่ 9.13 ตัวอย่างที่ 9.13 บริษัท ทะเล รีสอร์ท จากัด ดาเนินธุรกิจให้บริการที่พักพร้อมอาหาร โดยตั้งประมาณการรายได้และต้นทุน ดังงบกาไรขาดทุนด้านล่าง บาท ขาย ต้นทุนขาย ค่าใช้จ่ายผันแปรอื่น ๆ กาไรส่วนเกิน ต้นทุนคงที่ กาไรจากการดาเนินงาน

2,400,000 1,440,000 360,000 600,000 300,000 300,000

อัตราร้อยละต่อ ยอดขาย 100 60 15 25

ต่อมา เมื่อมีผลการดาเนินงานเกิดขึ้นจริง ปรากฏ ดังงบกาไรขาดทุนด้านล่าง บาท ขาย ต้นทุนขาย ค่าใช้จ่ายผันแปรอื่น ๆ กาไรส่วนเกิน ต้นทุนคงที่ กาไรจากการดาเนินงาน

3,000,000 1,800,000 450,000 750,000 300,000 450,000

อัตราร้อยละต่อ ยอดขาย 100 60 15 25

จะเห็นได้ว่า แม้ว่าปัจจัยต่าง ๆ จะคงที่ ไม่ว่าจะเป็นอัตราต้นทุนและค่าใช่จ่ายผันแปร หรือต้นทุนคงที่อื่น ๆ กิจการก็จะสร้างกาไรสูงขึ้นได้ หากสามารถเพิ่มยอดขายได้ ในที่นี้กิจการ เพิ่ มยอดขายได้ 25% (3,000,000 – 2,400,000 หารด้ว ย 2,400,000) ทาให้ กาไรสู งขึ้น 50% (450,000 – 300,000 หารด้วย 300,000)

260 การวิเคราะห์ต้นทุน ปริมาณ และ กาไร (Cost-Volume-Profit Analysis) ผู้บริหารสามารถนาแนวคิดของ CVP มาอธิบายให้ทราบว่า กาไรจะได้รับผลกระทบ อย่างไร หากปัจจัยที่ก่ อให้ เกิ ดก าไรเปลี่ยนแปลงไป ซึ่งในที่นี้ปัจจัยดังกล่ าว ได้แก่ ต้นทุน และ ปริมาณซึ่งตามปกติ การดาเนินธุรกิจมักมีการเปลี่ยนแปลงราคาขาย ต้นทุนผันแปรต่อหน่วย และ ต้นทุนคงที่ค วามเสี่ ยงและความไม่แ น่นอนเหล่านี้ ควรนามาพิจารณาในการวิเคราะห์เพื่อ เลื อ ก วิธีการที่สร้าง ผลกาไรสูงสุด ตั ว อย่ า งที่ 9.14 จากข้ อ มู ล ตามตั ว อย่ า งที่ 9.3 บริ ษั ท จตุ พ ร จ ากั ด ซึ่ ง ผลิ ต และจาหน่ายกล่องดินสอได้ทาการสารวจตลาด พบว่า มีทางเลือกในการเพิ่มผลกาไรได้ ภายใต้ เงื่อนไขที่ต้องตัดสินใจ 3 ทางเลือก ดังนี้ ทางเลือกที่ 1 : ถ้าเพิ่มงบประมาณค่าโฆษณา 16,000 บาท ยอดขาย จะเพิ่มจาก 10,000 หน่วย เป็น 24,000 หน่วย ทางเลือกที่ 2 : ถ้าลดราคาขายลงจากเดิม หน่วยละ 20 บาท เป็น 15 บาท ยอดขาย จะเพิ่มขึ้นจาก 10,000 หน่วย เป็น 15,000 หน่วย ทางเลื อ กที่ 3 : ถ้ า ลดราคาขายลง เป็ น หน่ ว ยละ 15 บาท และเพิ่ ม ค่ า ใช้ จ่ า ย ในการโฆษณา 16,000 บาท ยอดขายจะเพิ่มจาก 10,000 หน่วย เป็น 30,000 หน่วย ทางเลือกที่ 1

จานวนหน่วยขาย ก า ไ ร ส่ ว น เ กิ น ต่ อ หน่วย กาไรส่วนเกินทั้งสิ้น หัก ต้นทุนคงที่ กาไรสุทธิ

ก่อนเพิ่มการ โฆษณา 10,000.12.120,000.(90,000.-) 30,000.-

หลังเพิ่มการโฆษณา ส่วนที่เพิ่มขึ้น (ลดลง) 24,000.12.-

14,000.12.-

288,000.(106,000.-) 182,000.-

168,000.(16,000.-) 152,000.-

หลั ง เพิ่ ม การโฆษณา 16,000 บาท ต้ น ทุ น คงที่ เ พิ่ ม ขึ้ น อี ก 16,000 บาท รวมเป็ น ต้นทุนคงที่ 106,000 บาท (90,000 + 16,000 บาท) กาไรสุทธิเพิ่มขึ้น 152,000 บาท

261 ทางเลือกที่ 2 ลดราคาขายต่อหน่วยเป็น 15 บาท ยอดขายเพิ่มขึ้นเป็น 15,000 หน่วย ก่อนลดราคาขาย ลดราคาขาย ส่วนที่เพิ่มขึ้น (ลดลง) จานวนหน่วยขาย 10,000.15,000.5,000.กาไรส่วนเกินต่อหน่วย 12.7.กาไรส่วนเกินทั้งสิ้น 120,000.105,000.(15,000.-) (90,000.-) (90,000.-) หัก ต้นทุนคงที่ กาไรสุทธิ 30,000.15,000.(15,000.-) การลดราคาขายจาก 20 บาท เป็น 15 บาทต่อหน่วย ทาให้กาไรส่วนเกินต่อ หน่ว ย คงเหลือ 7 บาท (12 – 5 บาท) ต้นทุนคงที่ไม่เปลี่ยนแปลง แม้จะมียอดขายมากขึ้นแต่กาไรส่วนเกินทั้งสิ้นลดลง ทาให้ กาไรสุทธิลดลง 15,000 บาท (30,000 – 15,000 บาท) ทางเลือกที่ 3 ลดราคาขายเหลื อ หน่ว ยละ 15 บาท ขณะเดียวกัน ก็เ พิ่มค่ าใช้จ่า ย ในการโฆษณา 16,000 บาท ยอดขายเพิ่มขึ้นเป็น 30,000 หน่วย ก่อนลดราคาขาย หลังลดราคาขาย ส่วนที่เพิ่มขึ้น (ลดลง) และเพิ่มการโฆษณา และเพิ่มการโฆษณา จานวนหน่วยขาย 10,000.30,000.20,000.ก า ไ ร ส่ ว น เ กิ น ต่ อ 12.7.หน่วย กาไรส่วนเกินทั้งสิ้น 120,000.210,000.90,000.(90,000.-) (106,000.-) (16,000.-) หัก ต้นทุนคงที่ กาไรสุทธิ 30,000.104,000.74,000.การลดราคาขายลง 5 บาท (20 – 15 บาท) ท าให้ ก าไรส่ ว นเกิ น ต่ อ หน่ ว ยลดลง เหลื อหน่ว ยละ 7 บาท (12 – 5 บาท) แต่เนื่องจากยอดขายเพิ่มถึ ง 30,000 หน่วย ผลส่ วนหนึ่ง เนื่องจากการโฆษณา ดังนั้น กาไรสุทธิจึงเพิ่มขึ้น 74,000 บาท (104,000 – 30,000 บาท) ทั้งนี้ จะ เห็ น ได้ ว่ า ถ้ า กิ จ การเลื อ กทางเลื อ กที่ 1 จะได้ ก าไรสุ ท ธิ เ พิ่ ม ขึ้ น สู ง สุ ด คื อ 152,000 บาท เมื่อเปรียบเทียบกับทางเลือกที่ 2 ที่มีผลขาดทุนสุทธิ 15,000 บาท และทางเลือกที่ 3 ที่มีกาไรสุทธิ 74,000 บาท ดั ง นั้ น ผู้ บ ริ ห ารควรใช้ ก ลยุ ท ธ์ ก ารเพิ่ ม งบประมาณการโฆษณา โดยไม่ ล ดราคา เพราะจะทาให้ มีก าไรส่ว นเกิ นต่อ หน่ว ยลดลง ซึ่งการวิเ คราะห์ทางเลื อกข้างต้น อาจใช้ปริมาณ ค่าขายแทนจานวนหน่วยขายก็ได้ เพราะผลลัพธ์ที่ได้ จะเหมือนกัน

262

ความเสี่ยง และความไม่แน่นอน (risk and uncertainty) ในการดาเนินธุรกิจมักประสบกับปัญหาเรื่องความเสี่ยงและความไม่แน่นอน ไม่ว่าจะ เป็นการเปลี่ยนแปลงจากราคาขาย ต้นทุน และปริมาณสินค้าที่คาดว่าจะขายได้ในอนาคต ซึ่ง จะ ส่งผลต่อกาไรที่คาดไว้ ทั้งนี้วิธีการวัดความเสี่ยงของกิจการ เพื่อใช้ตัดสินใจในทางธุรกิจ ได้แก่ วิธี วัดระดับ ความปลอดภัย และวิธีวัดระดับภาระผูกพันดาเนินงาน 1. ระดับความปลอดภัย หรือส่วนเกินที่ปลอดภัย (Margin of Safety) คือ ปริมาณขาย (ที่ประมาณ หรือ เกิ ดขึ้นจริง ) ซึ่งสูงกว่ายอดขาย ณ จุด คุ้มทุน นั่นคื อ หากกิจการ มี ร ายได้ จ ริ ง หรื อ รายได้ ที่ ค าดคะเนว่ า จะเกิ ด ขึ้ น สู ง กว่ า รายได้ ขั้ น ต่ าที่ จ ะเท่ า ทุ น (จุ ด คุ้ ม ทุ น ) นั่นแสดงว่า กิจการมีความปลอดภัย ยิ่งผลต่างเป็นบวกมากเท่าไร กิจการยิ่งปลอดภัยมากเท่านั้น ระดับความปลอดภัย อาจคานวณเป็นจานวนเงิน หรือแสดงเป็นเปอร์เซ็นต์ก็ได้ ดังนี้ ระดับความปลอดภัย (บาท) = รายได้จริง หรือประมาณการ – รายได้ ณ จุดคุ้มทุน

รายได้จริง หรือประมาณการ – รายได้ ณ จุดคุมทุน  100 รายได้จริง หรือประมาณการ

อัตราความปลอดภัย (%) =

ตัวอย่างที่ 4.15 บริษัท อานวยพร จากัด มีปริมาณขาย ณ จุดคุ้มทุน 150 หน่วย หรือ300,000 บาท ในขณะที่ปัจจุบันมีปริมาณการขายสินค้า 200 หน่วย เป็นเงิน 400,000 บาท ระดับความปลอดภัย

= =

อัตราความปลอดภัย = =

400,000 – 300,000 บาท 100,000 บาท 400,000 - 300,000 400,000 25%

 100

ระดับความปลอดภัยของ บริษัท อานวยพร จากัด เท่ากับ 100,000 บาท หรือ 50 หน่วย (200 – 150 หน่วย) หรือ 25% ถ้าโครงสร้างของราคาและต้นทุนของผลิ ตภัณฑ์ไม่เปลี่ยนแปลง หากปริมาณขาย ลดลงไม่เกิน 100,000 บาท (50 หน่วย) กิจการก็จะยังไม่มีผลขาดทุนเกิดขึ้น นั่นคือ ปริมาณขาย

263 สามารถลดลงได้ 100,000 บาท (50 หน่ ว ย) หรื อ 25% ก่ อ นถึ ง จุ ด คุ้ ม ทุ น นั่ น คื อ ถ้ า ระดั บ ความปลอดภัยมีค่าสูง ความเสี่ยงอันเป็นผลมาจากการขาดทุน เนื่องจากยอดขายลดลง จะต่ากว่า กิ จ การที่ มี ร ะดั บ ความปลอดภั ย ต่ากว่ า ส าหรั บ กิ จ การที่ มี ร ะดั บความปลอดภั ย ต่ า ฝ่ า ยบริ ห าร ต้ อ งระมั ด ระวั ง และต้ อ งหามาตรการป้ อ งกั น ความเสี่ ย ง และเพิ่ ม ผลก าไร เช่ น การ ลดต้ น ทุ น จากการสูญเสียต่าง ๆ โดยไม่จาเป็น หรือการพยายามส่งเสริมการขายด้วยวิธีการต่าง ๆ เพื่อ เพิ่ม ยอดขายให้สูงขึ้น เป็นต้น การวิเคราะห์ DOL จะพิจารณาจากโครงสร้างต้นทุนของกิจการ ดังนี้ 1. กิจการที่มีโครงสร้างต้นทุนคงที่สูงกว่าต้นทุนผันแปร ซึ่งได้แก่ กิจการที่ใช้ เครื่อ งจัก รและอุปกรณ์ ต่าง ๆ ทดแทนแรงงานคน (capital intensive) ซึ่งทาให้มีภาระผู กพัน ดาเนินงานสูง เนื่องจาก ต้นทุนคงที่ เป็นต้นทุนในการดาเนินงานซึ่งไม่สามารถหลีกเลี่ยงได้ไม่ว่าจะ มีรายได้ห รือไม่ แต่ในเวลาเดียวกัน การใช้เครื่องจักรทดแทนแรงงานคน ก็มีข้อดีคือ ทาให้ผลิ ต สิ น ค้ า ได้ ค รั้ ง ละปริ ม าณมาก และมี ป ระสิ ท ธิ ภ าพการผลิ ต ดี ก ว่ า โดยมี ต้ น ทุ น การผลิ ต ผั น แปร ต่า ดังนั้น จึงมีต้นทุนสินค้าต่อหน่วยต่า และทาให้ทุกหน่วยที่ขายสินค้าได้ เกิดกาไรส่วนเกินสูง ทั้งนี้ การมีภ าระผู ก พั นด าเนิน งานสู ง จะท าให้เ กิดแรงเหวี่ ยงหรื อ เกิดพลั งงัด ในการสร้า งผลก าไรสู ง ด้วยเช่นกัน เรียกว่า high operating leverage ซึ่งหากมีการเปลี่ยนแปลงปริมาณขายเพียงเล็กน้อย กาไรจะเปลี่ยนแปลงในอัตราส่วนสูงกว่าอัตราส่วนการเปลี่ยนแปลงของยอดขาย นั่นคือ การเพิ่มขึ้น ของค่าขายเพียงเล็กน้อย จะทาให้กาไรเพิ่มขึ้นในอัตราส่วนที่มากกว่าการเพิ่มขึ้นของค่าขาย ในทาง ตรงกันข้าม ถ้าค่าขายลดลงจะมีผลทาให้กาไรลดลงในอัตราที่มากกว่าการลดลงของค่าขายด้ว ย นั่นคือ กิจการที่มี high operating leverage จะมีความไวต่อการเปลี่ยนแปลงของยอดขายที่ส่ง ผลกระทบต่อกาไรของกิจการได้ง่าย 2. กิจการที่มีขนาดของต้นทุนผันแปรสูงกว่าขนาดของต้นทุนคงที่ ได้แก่ กิจการ ที่ใช้แรงงานคนในการทางาน (labor intensive) มากกว่าการใช้เครื่องจักร ทาให้ผลิตสินค้าได้ครั้งละ จานวนน้อยกว่าการใช้เ ครื่องจักร โดยใช้ ต้นทุนผันแปรสูงกว่าด้วย ส่งผลให้มีต้นทุน การผลิตต่อ หน่วยสูงกว่าการใช้เครื่องจักร ดังนั้น ทุก ๆ หน่วยที่ ขายสินค้าได้ จึงสร้างกาไรส่วนเกินได้ต่ากว่า กิจการประเภทแรก นั่นคือ กิจการที่มีต้นทุนคงที่ต่ากว่า จะเกิดแรงเหวี่ยงหรือ พลังงัดต่อผลกาไร ต่าด้วย เรียกว่า low operating leverage นั่นคือ การเปลี่ยนแปลงในปริมาณขายจะส่งผลต่อการ เปลี่ยนแปลงในผลกาไรของกิจการไม่มากนัก ดังตัวอย่าง

264 ตัวอย่างที่ 9.16 บริษัท ก. เป็นบริษัทผลิตสินค้าโดยใช้แรงงานคนแทนเครื่องจักร ในขณะที่ บริษัท ข. ใช้เครื่องจักรในการผลิต ข้อมูลยอดขาย ต้นทุน และผลกาไร มีดังนี้ (หน่วย: บาท) บริษัท ก. บริษัท ข. ขาย 2,000,000.2,000,000.1,200,000.700,000.หัก ต้นทุนผันแปร กาไรส่วนเกิน 800,000.1,300,000.200,000.500,000.หัก ต้นทุนคงที่ กาไรจากการดาเนินงาน 600,000.800,000.DOL (เท่า) 800,000 / 600,000 = 1.33 1,300,000 / 800,000 = 1.63 จะเห็นได้ว่า บริษัท ก. มี DOL = 1.33 เท่า หมายความว่า เมื่อยอดขายเพิ่มขึ้น เท่าไรก็ตาม กาไรของบริษัท ก. จะเพิ่มขึ้นเป็น 1.33 เท่า ขณะที่บริษัท ข. มี DOL = 1.63 เท่า นั่นคือหากยอดขายเพิ่มขึ้นเท่าไรก็ตาม จะทาให้กาไรเพิ่มขึ้น 1.63 เท่า นั่นคือ อัตราการเพิ่มขึ้นของ กาไร ของ บริษัท ข. จะมากกว่า บริษัท ก. ตั ว อย่ า งที่ 9.17 บริ ษั ท อรรนพ จ ากั ด วางแผนเพิ่ ม สายการผลิ ต ใหม่ โดย พิจารณาใช้เครื่องจักรมาแทนแรงงานคนในการผลิต ถ้าบริษัทเลือกใช้เครื่องจักรก็จะมีต้นทุนคงที่สู ง ข้อมูล เกี่ยวกับยอดขาย ณ ระดับ 5,000 หน่วย และ 7,500 หน่วย กรณีใช้ระบบแรงงานแบบเดิม และระบบเครื่องจักร เป็นดังนี้

ขาย (ราคาขาย @ 80 บาท) หัก ต้นทุนผันแปร กาไรส่วนเกิน หัก ต้นทุนคงที่ กาไรสุทธิจากการดาเนินงาน ต้นทุนผันแปรต่อหน่วย กาไรส่วนเกินต่อหน่วย DOL (เท่า)

ระดับการขาย 5,000 หน่วย ระบบ ระบบ แรงงาน เครื่องจักร 400,000.400,000.(325,000.-) (250,000.-) 75,000.150,000.(30,000.-) (80,000.-) 45,000.70,000.65 บาท 50 บาท 15 บาท 30 บาท 1.67 2.14

ระดับการขาย 7,500 หน่วย ระบบ ระบบ แรงงาน เครื่องจักร 600,000.600,000.(487,500.-) (375,000.-) 112,500.225,000.(30,000.-) (80,000.-) 82,500.145,000.65 บาท 50 บาท 15 บาท 30 บาท 1.37 1.55

ระดับการขาย ที่เปลี่ยนแปลง (%) ระบบ ระบบ แรงงาน เครื่องจักร 50 50 50 50 50 50 83.33 107.14

จากตาราง จะเห็นได้ว่า ยอดขายเพิ่มขึ้น 50% จาก 5,000 หน่ว ย เป็น 7,500 หน่วยระบบแรงงานจะมีกาไรจากการดาเนินงานเพิ่มขึ้น 83.33% หรือ 1.67 เท่า ของ 50% ขณะที่ ระบบผลิตโดยเครื่องจักร จะมีกาไรเพิ่มขึ้น 107.14% หรือ 2.14 เท่า ของ 50%

265

จุดคุ้มทุนกับภาระผูกพันในการดาเนินงาน Operating Leverage ยังสามารถอธิบายได้ด้วยความสัมพันธ์กับจุดเสมอตัว กล่าวคือ กิจการที่มี Operating Leverage สูง ก็จะมีจุดเสมอตัวสูงด้วย เนื่อ งจากมีต้นทุนคงที่สูงนั่นเอง ขณะเดียวกัน กิจการที่มี Operating Leverage ต่า จะมีจุดเสมอตัวต่าด้วย เนื่องจากมีต้นทุนคงที่ ต่ากว่า ดังการคานวณหาจุดเสมอตัวจากตัวอย่างเดิม 30,000 15

จุดคุ้มทุนของระบบแรงงาน =

= 2,000 หน่วย หรือ = 2,000  80 = 160,000 บาท จุดคุ้มทุนของระบบเครื่องจักร = =

80,000 30 หน่วย หรือ 2,667

=

2,667  80

=

213,360 บาท

จะเห็ น ได้ ว่ า จุ ด คุ้ ม ทุ น ของระบบเครื่ อ งจั ก รสู ง กว่ า ระบบแรงงาน แสดงให้ เ ห็ น ว่ า ระบบเครื่องจักรมีความเสี่ยงมากกว่า แต่ก็มีโอกาสที่จะทาให้กิจการได้รับกาไรสูงกว่า

การกาหนดโครงสร้างต้นทุนให้มีประสิทธิภาพสูงสุด ผู้ บริห ารสามารถน าแนวคิ ดของ CVP กับ Operating Leverage มาพิ จารณา ในการตัดสินใจเลือกโครงสร้างต้นทุนที่เหมาะสมได้ กล่าวคือ อาจต้องเลือกว่า จะให้มีต้นทุนคงที่สูง โดยลงทุน นาเครื่ อ งจัก รมาใช้ แ ทนแรงงานคน หรื อ จะให้มีต้ นทุ นคงที่ ต่า แต่ มีต้ นทุน ผั น แปรสู ง โดยเลือกใช้แรงงานคนแทนเครื่องจักร โดยมีแนวทางในการกาหนดโครงสร้างต้นทุน ดังนี้ กิจการต้องคานวณหาจานวนการขายที่ทาให้กาไรของการใช้โครงสร้างต้นทุนทั้งสอง แบบเท่ากัน หลังจากนั้น ผู้บริหารต้องคาดการณ์ว่า จานวนการขายที่เป็นไปได้จะเป็นเท่าไร แล้วจึง เลือกโครงสร้างต้นทุน หรือวิธีการผลิต ระหว่างการใช้แรงงานคนและเครื่องจักรที่จะช่วยให้กิจการ

266 มีก าไรสู งสุ ด ดังตัวอย่างการพิ จารณาเลื อ กใช้ระบบการผลิ ต ระหว่าง ระบบแรงงาน และระบบ เครื่องจักร จากข้อมูลเดิม ตามตัวอย่างที่ 9.17 ดังนี้ หน่วยขายที่ทาให้ผลกาไรของระบบแรงงาน = กาไรของระบบเครื่องจักร สมมติให้ X เป็นจานวนหน่วยที่ขายแล้วมีกาไรเท่ากัน จะได้ 15X – 30,000 = 30X – 80,000 X = 3,334 หน่วย ดังนั้น ตราบใดที่ผู้บริหารของ บริษัท อรรนพ จากัด คาดว่า หน่วยขายสินค้านี้ จะสูง กว่า 3,334 หน่วย ก็ควรเลือกการผลิ ตด้วยระบบเครื่องจักร แต่ถ้าคาดว่า หน่วยขายจะไม่สูงถึ ง 3,334 หน่วย ก็ควรเลือกการผลิตด้วยระบบแรงงาน จึงจะให้ผลประโยชน์สูงสุดแก่กิจการ เราสามารถสรุ ป ความสั ม พั น ธ์ ข องจุ ด เสมอตั ว ระดั บ ความปลอดภั ย และระดั บ ภาระผูกพันในการดาเนินงานได้ ดังตารางที่ 9.1 ตารางที่ 9.1 เปรียบเทียบผลกระทบของการใช้ระบบเครื่องจักรและระบบแรงงาน โดยที่ราคาขาย สินค้าเท่ากันทั้งสองระบบ

ต้นทุนผันแปร ต้นทุนคงที่ กาไรส่วนเกิน จุดเสมอตัว ระดับความปลอดภัย ระดับ Operating Leverage การเปลี่ยนแปลงยอดขายมีผลต่อกาไร

ระบบแรงงาน สูงกว่า ต่ากว่า ต่ากว่า ต่ากว่า สูงกว่า ต่ากว่า น้อยกว่า

ระบบเครื่องจักร ต่ากว่า สูงกว่า สูงกว่า สูงกว่า ต่ากว่า สูงกว่า มากกว่า

267

สรุป เป้ า หมายในการด าเนิ น ธุ ร กิ จ คื อ การสร้ า งผลก าไร หรื อ การสร้ า งความมั่ ง คั่ ง แก่ ผู้ถือหุ้นดังนั้น ผู้บริหารจึงต้องมีหน้าที่ดาเนินการให้เป็นไปตามเป้าหมาย โดยนาแนวคิดต่าง ๆ ที่ช่วยในการวางแผนกาไรที่จะนาไปสู่เป้าหมายหลักของกิจการ การวิเคราะห์ต้นทุน ปริมาณ กาไร จะช่วยให้ผู้บริหารวางแผน และกาหนดนโยบาย การดาเนิน งานที่ จะช่ ว ยสร้า งผลก าไรเพิ่ม ขึ้ นได้ ร่ ว มกั บ การวิ เ คราะห์ ต ลาด เพื่อ ศึ กษาโอกาส ที่กิจการจะสามารถสร้างยอดขายเพื่อสร้างกาไรตามต้องการ การนาแนวคิดการวิเคราะห์จุดเสมอตัว จะช่วยให้ทราบปริมาณขายหรือยอดขายขั้นต่า ที่จะทาให้กิจการเท่าทุนหรือเสมอตัวได้ หลังจากนั้น จึงคานวณว่า หากต้องการผลกาไรตามต้องการ กิจการต้องสร้างยอดขายได้เท่าไร การหาจุดเสมอตัว ทาได้ 2 วิธี คือ วิธีการคานวณ และวิธีการสร้างรูปกราฟ วิธีการคานวณ สามารถทาได้ 2 วิธี คือ วิธีสมการ และวิธีกาไรส่วนเกิน หรือการใช้สูตร วิธีสมการ จะนาสมการทางบัญชีมาใช้ คือ ยอดขาย หรือรายได้รวม เท่ากับ ต้นทุนรวม ซึ่งประกอบด้วย ต้นทุนผันแปรรวม และต้นทุนคงที่ วิธีกาไรส่วนเกิน จะนาแนวคิดที่ว่า จุดเสมอตัวจะเท่ากับจานวนกาไรส่วนเกินที่ได้รับ จากการขาย ซึ่งเท่ากับต้นทุนคงที่ที่เกิดขึ้น ส าหรั บ การหาจุ ด เสมอตั ว โดยวิ ธี ก ารสร้ า งรู ป กราฟ มี 2 วิ ธี คื อ กราฟแสดง ความสัมพันธ์ของกาไร และปริมาณ และกราฟแสดงความสัมพันธ์ของต้นทุน ปริมาณ และกาไร ขณะเดียวกัน ผู้บริหารต้องวิเคราะห์ การเปลี่ยนแปลงของปัจจัยต่าง ๆ ไม่ว่า ต้นทุน ปริมาณขายว่า จะส่งผลต่อกาไรที่เปลี่ยนแปลงไปอย่างไร เพื่อเลือกนโยบายที่ทาให้ได้กาไรสูงสุด

268

แบบฝึกหัดท้ายบท 1. เลือกคาตอบที่ให้ไว้มาใส่ในโจทย์แต่ละข้อ 1.1 กาไรส่วนเกินต่อหน่วย คือ ผลต่าง ระหว่าง ราคาขาย และ........................................ 1.2 ส่วนเกินที่ปลอดภัย เป็นการเปรียบเทียบระดับยอดขายในปัจจุบัน หรือตาม งบประมาณกับ.................................................................................................. 1.3 จุดคุ้มทุน คือ จุดที่รายได้จากการขาย เท่ากับ.......................................................... 1.4 ในการวิเคราะห์จุดคุ้มทุนด้วยแผนภาพ โดยปกติ ระดับกิจกรรม จะอยู่บนแกน............ 1.5 การเปลี่ยนแปลงในกาไรสุทธิ สามารถคานวณได้โดยนา.........................คูณด้วยอัตรา กาไรส่วนเกิน ก. ต้นทุนรวม จ. ต้นทุนผันแปรต่อหน่วย ข. แกนตั้ง หรือแกน Y ฉ. ยอดขายที่เปลี่ยนแปลง ค. แกนนอน หรือแกน X ช. สัดส่วนการขาย ง. ยอดขาย ณ จุดเสมอตัว 2. จงคานวณเพื่อหาข้อมูลที่ขาดไปของบริษัททั้ง 3 แห่ง ต่อไปนี้

ขาย หัก ต้นทุนผันแปรทั้งสิ้น กาไรส่วนเกิน หัก ต้นทุนคงที่ทั้งสิ้น กาไรสุทธิ จานวนหน่วยขาย (หน่วย) ราคาขายต่อหน่วย ต้นทุนผันแปรต่อหน่วย กาไรส่วนเกินต่อหน่วย อัตรากาไรส่วนเกิน หน่วยขาย ณ จุดเสมอตัว (หน่วย)

บริษัท ก. 5,000 3,500 1,500 ? 500 ? 5 ? ?

บริษัท ข. ? 9,900 6,600 5,400 ? 550 ? 18

?

?

?

?

?

(หน่วย: บาท) บริษัท ค. ? 9,000 ? ? 4,500 2,000 9 ? ? 50% ?

269 3. งบกาไรขาดทุนของ บริษัท คนิตา จากัด ซึ่งผลิตและขายเครื่องคิดเลข สาหรับปี สิ้นสุดวันที่ 31 ธันวาคม 25X1 มีรายละเอียด ดังนี้

ขาย (10,000 หน่วย) หัก ต้นทุนสินค้าขาย วัตถุดิบทางตรง ค่าแรงงานทางตรง ค่าใช้จ่ายการผลิตผันแปร ค่าใช้จ่ายการผลิตคงที่ กาไรขั้นต้น หัก ค่าใช้จ่ายในการขายและบริหาร ค่าใช้จ่ายผันแปร ค่าใช้จ่ายคงที่ กาไรจากการดาเนินงาน

(หน่วย: บาท) 2,500,000 300,000 250,000 180,000 200,000

270,000 700,000

930,000 1,570,000

970,000 600,000

จากข้อมูลข้างต้น จงคานวณหา 1. ยอดขาย และจานวนหน่วยขาย ณ จุดเสมอตัวของปี 25X1 2. จานวนเครื่องคิดเลขที่ต้องขาย เพื่อทาให้ บริษัท คนิตา จากัด มีกาไรจากการดาเนินงาน ก่อนหักภาษี 1,200,000 บาท 3. จานวนเครื่องคิดเลขที่บริษัทต้องขาย เพื่อจะได้กาไรสุทธิหลั งหักภาษีเป็น 1,500,000 บาทหากอัตราภาษีเงินได้นิติบุคคลเป็น 25% 4. ยอดขาย และจ านวนหน่ ว ยขาย ณ จุ ด คุ้ ม ทุ น ของปี 25X2 ในกรณี ที่ ค าดว่ า ต้ น ทุ น ผันแปร จะเพิ่มขึ้น 15% และต้นทุนคงที่เพิ่มขึ้นอีก 100,000 บาท จาก ปี 25X1 แต่ ยอดขายคงเดิม 4. บริษัท เทคนิค จากัด ผลิตและขายเครื่องเล่นเกมส์กด ได้จัดทางบกาไรขาดทุนโดยประมาณ ของปี 25X1 ซึ่งมีรายละเอียด ดังนี้ ขาย หัก ต้นทุนผันแปร กาไรส่วนเกิน หัก ต้นทุนคงที่ กาไรสุทธิก่อนหักภาษี

560,000.210,000.350,000.150,000.200,000.-

270 หัก ภาษีเงินได้ (25%) กาไรสุทธิหลังหักภาษี

50,000.150,000.-

จากข้อมูลข้างต้น จงหา 1. อัตราต้นทุนผันแปร และอัตรากาไรส่วนเกิน 2. ยอดขาย ณ จุดคุ้มทุนและระดับความปลอดภัย (Margin of Safety) 3. บริษัท เทคนิค จากั ด ต้อ งขายเครื่อ งเล่ นเกมส์ กดให้ได้เ ป็นเงินเท่าไร จึงจะได้กาไร ก่อนหักภาษี เป็น 300,000 บาท 5. บริษัท ไทย-อิเล็คทรอนิค จากัด ผลิตเครื่องซักผ้า 2 ชนิด คือ ชนิดฝาบน และชนิดฝาหน้า บริ ษั ท คาดว่ า ในเดื อ นหน้ า จะขายชนิ ด ฝาบน 200 เครื่ อ ง ชนิ ด ฝาหน้ า 120 เครื่ อ ง งบกาไรขาดทุนแยกตามผลิตภัณฑ์ มีดังนี้ (หน่วย: บาท) รายการ ชนิดฝาบน ชนิดฝาหน้า รวม ขาย 1,200,000 1,320,000 2,520,000 300,000 264,000 564,000 หัก ต้นทุนผันแปร กาไรส่วนเกิน 900,000 1,056,000 1,956,000 360,000 800,000 1,160,000 หัก ต้นทุนคงที่โดยตรง กาไรตามส่วนงาน 540,000 256,000 796,000 616,000 หัก ต้นทุนคงที่แยกไม่ได้ กาไรจากการดาเนินงาน 180,000 จากข้อมูลข้างต้น จงคานวณ 1. จานวนเครื่องซักผ้าที่ขาย ณ จุดเสมอตัว แยกตามชนิดของเครื่องซักผ้า 2. จากยอดรวมของข้ อ มู ล ข้ า งต้ น จงหารายได้ ร วม ณ จุ ด คุ้ ม ทุ น ของ บริ ษั ท ไทยอิเล็คทรอนิค จากัด 6. บริษัท ใสสะอาด จากัด ผลิตแปรงปัดฝุ่นชนิดเคลือบน้ายา บริษัทมีนโยบายขายแปรงปัดฝุ่น คู่กับน้ายาเคลือบ รายละเอียดเกี่ยวกับผลิตภัณฑ์ เป็นดังนี้ (หน่วย: บาท) ชนิดของ ผลิตภัณฑ์ แปรงปัดฝุ่น น้ายาเคลือบ รวม

ราคา ต่อหน่วย 200 40

ต้นทุนผันแปร ต่อหน่วย 80 10

กาไรผันแปร ต่อหน่วย 120 30

สัดส่วน การขาย 1 2

กาไรผันแปร ต่อหน่วย 120 60 180

271 ต้นทุนคงที่ทั้งสิ้นของ บริษัท ใสสะอาด จากัด เท่ากับ 17,460 บาท จงคานวณ 1. จานวนชุด และรายได้รวม ณ จุดคุ้มทุน ของสินค้า 2. จานวนแปรงปัดฝุ่น และจานวนขวดของน้ายาเคลือบที่จะต้องขาย ณ จุดคุ้มทุน 7. งบกาไรขาดทุนของปี 25X1 ของ บริษัท เอกพล จากัด และ บริษัท เอกราช จากัด ซึ่งเป็น บริษัท อยู่ในอุตสาหกรรมประเภทเดียวกัน มีดังนี้ บริษัท เอกพล จากัด บริษัท เอกราช จากัด ขาย @ 100 บาท 400,000.400,000.250,000.160,000.หัก ต้นทุนผันแปร กาไรส่วนเกิน 150,000.240,000.45,000.90,000.หัก ต้นทุนคงที่ กาไรจากการดาเนินงาน 105,000.150,000.จากข้อมูลข้างต้น จงหา 1. ระดับ Operating Leverage ของแต่ละบริษัท 2. คานวณหาจุดคุ้มทุนเป็นจานวนเงิน และ Margin of Safety ของทั้งสองบริษัท 3. เปอร์เซ็นต์ของกาไรที่เปลี่ยนแปลงไปของแต่ละบริษัท ในกรณีที่รายได้รวมของแต่ละ บริษัทเพิ่มขึ้น 50% 4. หน่วยขาย ณ จุดคุ้มทุน ในกรณีที่ 4.1 บริษัท เอกพล จากัด จะเพิ่มราคาขายอีก 8% แต่คาดว่า จานวนหน่วยสินค้าขาย ได้ จะเท่าเดิม ต้นทุนผันแปรต่อหน่วย จะเพิ่มอีก 20% 4.2 บริ ษั ท เอกราช จากั ด จะเพิ่ม ราคาขายอี ก 15% เป็ น 115 บาทต่ อ หน่ ว ย ต้นทุนผันแปรต่อหน่วยเพิ่มอีก 25% และต้นทุนคงที่เพิ่มเป็น 100,000 บาท 5. วิเคราะห์เปรียบเทียบ และอธิบายผลการคานวณจากข้อ 1., 2. และ 3. ของทั้งสองบริษัท 8. บริษัท อาริยา จากัด ดาเนินธุรกิจผลิตสินค้าชนิดหนึ่ง โดยมีต้นทุนคงที่ ปีละ 280,000 บาท ต้นทุนผันแปร หน่วยละ 14 บาท โดยคาดว่า จะสามารถจาหน่ายสินค้าได้ 60,000 หน่วย ในราคาหน่วยละ 20 บาท จานวนหน่วยที่สามารถผลิตได้สูงสุดไม่เกิน 80,000 หน่วย จากข้อมูลข้างต้น จงหา 1. อัตรากาไรส่วนเกิน และกาไรส่วนเกินต่อหน่วย 2. จานวนหน่วย ณ จุดคุ้มทุน 3. สร้างรูปกราฟแสดงความสัมพันธ์ระหว่างกาไร และปริมาณ พร้อมแสดงจุดคุ้มทุน 4. สร้างรูปกราฟแสดงความสัมพันธ์ของต้นทุน ปริมาณ กาไร พร้อมแสดงจุดคุ้มทุน 5. ระดับความปลอดภัยเป็นเท่าไร ให้บอกเป็นจานวนหน่วย จานวนเงิน และเปอร์เซ็นต์

272

เอกสารอ้างอิง รัตนา วงศ์รัศมีเดือน . (2550) . การบัญชี เพื่ อการจัดการ. กรุงเทพมหานคร : ศูนย์หนังสื อ มหาวิทยาลัยราชภัฏสวนดุสิต วรรณวิภา คูสกุล. (2548) การบัญชีทั่วไป. กรุงเทพมหานคร : สานักพิมพ์มหาวิทยาลัยเกษตรศาสตร์ กาญจนา ศรีพงษ์. (2540). การบัญชีบริหาร. (พิมพ์ครั้งที่ 4). กรุงเทพมหานคร: แม็คเน็ท พริ้นติ้ง เซ็นเตอร์.