5_13067_87769.pdf

 IV

Área Contabilidad (NIIF) y Costos

INFORME generales para diseñar un sistema de costos C o nESPECIAL t e n i dLineamientos o

 IV

IV - 1

INFORME ESPECIAL APLICACIÓN PRÁCTICA

Asignación del costo indirecto fijo en una baja de la producción Presupuestos flexibles, de los directos y control administrativo Las notas de crédito y suvariaciones contabilización decostos acuerdo al motivo de su emisión, apli cando aplicando las cunetas del PCGE (modificado) Cobranzas a través del sistema financiero

APLICACIÓN PRÁCTICA

Cierre de las Adopción porcuentas primerade vezresultados de la NIIF-1Elemento 8 Saldos Intermediarios de Gestión y Determinación Resultado del Ejercicio Aplicación prácticadel(Parte I)

IV-11 IV - 8

GLOSARIO CONTABLE

NIC 23 Costos de financiamiento

IV-14 IV-11

IV - 5 IVIV- -81 IV - 6

 Presup  Presupuest uestos os flexib flexibles les,, varia variacion ciones es de de los costos directos y control administrativo Ficha Técnica Autor :

C.P.C. Isidro Chambergo Guillermo

Título :

Presupuestos flexibles, variaciones de los costos directos y control administrativo

Fuente :

Actualidad Empresarial, Nº 242 - Primera Quincena de Noviembre 2011

1. Introducción Por lo regular muchas empresas comparan los resultados reales y el presupuesto. Cuando se presentan variaciones, los gerengeren  tes buscan la razón de las diferencias y después trabajan en ellas para hacer mejoras. McDonald’s, 1 la famosa cadena de comida rápida, tiene un amplio sistema de presupuesto que comienza en el nivel del restaurante individual. Los gerentes de ventas presupuestan las ventas, los costos de los alimentos, y los gastos de mano de obra. Día tras día, verican el desemdesem peño presupuestado contra la actividad real y hacen el ajuste necesario. Por ejemplo, si el negocio marcha más lento de lo esperado, es posible que los trabajadores salgan antes de que  termine su turno. Los resultados de la tienda se informan a los gerentes mediante el sistema de la terminal de punto de venta de cada tienda. Dicha información llega nalmente a las ocinas centrales corporativas en donde se lleva a cabo una investigación de las variaciones a nivel administrativo más alto. Los resultados de esta investigación podrían traer consigo mayor capacitación a los trabajadores o distintas campañas publicitarias para atraer más clientes.

2. Presupuesto exible El presupuesto exible es una estimación que realiza la ocina de planicación de la institución a diferentes niveles de producción y venta con la nalidad de tomar decisiones a nivel de varios escenarios. La aplicación de este concepto signica que:

c. La producción producción o actividad productiva productiva debe medirse en en forma forma segura. d. Debe formularse formularse en períodos especícos de tiempo, o para una escala determinada de la producción. e. Para efecto de control, control, se estructura estructura por cada tipo de costo o gasto2. El presupuesto exible es una herramienta extremadamente útil en el control del costo, caracterizándose por lo siguiente: a. Está enfocado hacia un rango de actividad antes que a un solo nivel de actividad. b. Es dinámico en naturaleza antes que estático. Utilizando la fórmula costo-volumen se puede desarrollar fácilmente una serie de presupuestos para varios niveles de actividad 3.

Caso Nº 1 Para ilustrar la diferencia entre el presupuesto estático y el prepre supuesto exible, asuma que el departamento de producción de una empresa industrial está presupuestando producir 6,000 unidades el próximo mes. El presupuesto para mano de obra directa y costo indirecto de fabricación variable se establece a continuación : Compañía ABC Presupuesto de mano de obra directa y costos indirectos de fabricación - Departamento de producción Producción presupuestada Producción real: Mano de obra directa Costos indirectos fabricación variables: Mano de obra indirecta Suministros Reparaciones

 6,000 unidades  5,800 unidades  S/.39,000  6,000  900  300

a. Deben identicarse los costos y gastos en sus componentes jos y variables. b. Los costos y gastos deben relacionarse con la producción o actividad productiva.

Con los datos anteriores se formularán dos tipos de presupuestos: presupuestos : (1) Presupuesto estático y (2) Presupuesto exible:

1 HORNGREN, Charles. DATAR, DATAR, Srikant, Srikant, y FOSTER, George. Contabilidad Contabilidad de costos. Un enfoque enfoque gerencial. Página 221. Año 2007.

 2 Referencia Referencia WELSCH Glenn. Glenn. Presupuestos. Página Página 364.  3 Referencia Referencia CASHIM James, James, Contabilidad administrativa. administrativa. Página 134. 134.

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Primera Quincena - Noviembre 2011

   l   a    i   c   e   p   s    E   e   m   r   o    f   n    I

Actualidad Empresarial

IV 1

-

 IV

 Informe Especial

Presupuesto estático Detalle

Presupuesto

Producción Mano de obra Costo indirecto variable: Mano obra indirecta Suministros Reparaciones Total costo de conversión

 

Real

Variación

6,000

5,800

200 (d)

S/.39,000

S/.38,500

S/.500 (f)

6,000 900 300

5,950 870 295

50 (f) 30 (f) 5 (f)

S/.46,200

S/.45,615

S/.585 (f)

La variación representa la diferencia entre el monto presupues tado y el monto real: d = desfavorable, f = favorable. Las variaciones mostradas en el presupuesto estático no son muy útiles, por que han sido comparadas en base a dos niveles de producción: 6,000 unidades presupuestadas frente a 5,800 unidades reales producidas. Desde el punto de vista del control, no tiene sentido el control por cuanto son niveles de actividad diferentes, es como comparar peras con plántanos.

Presupuesto exible

El cuadro anterior nos permite iniciar el análisis de los datos siguientes: Número de unidades terminadas, es el factor causante del costo para determinar el costo de la materia prima directa, la mano de obra directa y los costos indirectos de fabricación variables. El rango relevante para la presente producción es de 0 a 12,000 unidades de producción. El costo presupuestado y los costos reales son los siguientes: Costo jos presupuestados para el rango de 0 a 12,000 unidades Precio de venta presupuestado por unidad

Detalle

Presupuesto 5 800 unidades

Real 5 800 unidades

24,000

 

Detalle

 

Resultados reales

Unidades vendidas

Variación

 

20,000

Presupuesto estático o maestro: está basado en el volumen planeado, tal como podemos observar en el cuadro siguiente, que sirve para el análisis de variaciones basado en el presupuesto estático.

Para el caso se estructura el presupuesto en base a 5,800 unidades reales de producción: Costo  volumen

240

Ventas presupuestadas en unidades Ventas reales en unidades

S/.552,000

Variación del presupuesto estático

Presupuesto estático

20,000

4,000

24,000

S/.2,500,000

S/.380,000D

S/.2,880,000

S/.1.243,200

S/.196,800F

S/.1,440,000

396,000

12,000D

384,000

261,000

27,000F

288,000

1,900,200

211,800F

2,112,000

Contribución marginal

599,800

168,200D

768,000

Costos jos

570,000

18,000D

552,000

S/.29,800

S/.186,200D

S/.216,000

Ventas Costos variables:

Mano obra directa Costos indirectos variables: Mano obra indirecta Suministros Reparaciones

S/.6.50

S/.37,700

S/.38,500

S/.800 d

1.00 0.15 0.05

5,800 870 290

5,950 870 295

150 d 0 5d

Total

S/.7.70

S/.44,660

S/.45,615

S/.955 d

Se puede observar que todas las variaciones son desfavorables, y la base de comparación fueron las unidades reales producidas. Debe indicarse que los costos unitarios del costo-volumen es el resultado de dividir el costo total entre las 6,000 unidades presupuestadas y luego multiplicadas por la cantidad real:

Materia prima directa Mano obra directa Costos indirectos variables Costos variables totales

Utilidad operativa

 

 S/.186,200D

Variación del presupuesto estático

3. El uso de las variaciones Las variaciones representan la diferencia que existe entre los costos reales y los costos presupuestados. Los costos presupues tados representan cantidades referenciales que sirven de base para la comparación de la gestión. Las variaciones representan el punto en que se unen las funciones de planeación y control para ayudar a los responsables de la dirección a tomar las decisiones administrativas y económicas. Los responsables de la empresa generalmente toman más atención en las áreas que tienen mayores variaciones. En el escenario de que los costos reales sean mayores que los costos presupuestados , entonces los gerentes buscarán las posibles causas de esas variaciones.

4. Presupuestos estáticos y sus variaciones Echemos un vistazo más de cerca a las variaciones presupuestales en un caso que se presenta a continuación: Categoría de costos

Costo variable por unidad

Costo de materiales directos

 

Costo de mano de obra directa

 

Costos indirectos de fabricación variable Costos variables totales

IV 2

-

Instituto Pacífico

S/.120.00

 

32.00  

24.00 176.00

El cuadro del presupuesto estático indica que se tuvo como objetivo colocar en el mercado 24,000 unidades, pero, de las cuales solo se lograron vender 20,000 unidades, es decir 4,000 unidades menos de lo presupuestado que representa el 16.67% menos del objetivo propuesto, esto implica que las ventas en soles también han disminuido en S/.380,000 que representan el 13.19% menos de lo presupuestado. En la estructura del costo variable podemos observar que se utilizó menos materia prima que la presupuestada, es decir, se ha utilizado S/.196,800 menos que representa el 13,81% menos de lo presupuestado. Todo lo contrario sucede con el costo de la mano de obra cuyo costo se incrementó en S/.12,000, es decir, aumentó 3.12% más de lo presupuestado. Por otro lado, los costos indirectos variables bajaron S/.27,000, es decir, 9.64% menos de lo indicado en el presupuesto. En general los costos variables bajaron S/.221, 800 que representa el 10.50% menos del costo total variable. Asimismo, se presupuestó un margen de contribución de S/.768,000 habiéndose obtenido solamente S/.570,000, es decir, S/.168,200 menos que representa el 21.9% del presupuesto. Cuando se hayan calculado todas las variaciones para un período dado, deberá decidirse cuál variación será la primera que tenga que investigarse, utilizando el criterio de control por excepción, siendo investigadas solo aquellas que se interpreten como importantes. Por supuesto, se investigarán tanto las variaciones favorables como las desfavorables, pero siempre que superen ciertos límites prejados por la empresa. (Amat, 2000)

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Primera Quincena - Noviembre 2011

 IV

Área Contabilidad (NIIF) y Costos Las variaciones favorables son consecuencia del aumento de la utilidad operativa real sobre la presupuestada. Para las partidas de ingresos signica que las ventas reales excedieron las presupuestadas y para las partidas de costos signica que los costos reales estuvieron por debajo de los presupuestados. Por el contrario, las variaciones desfavorables surgen cuando se disminuye la utilidad operativa real en relación a la presupuestada1.1

5. Análisis de las causas de variaciones en el estado de resultados Este análisis, de índole económico, surge de la comparación global entre utilidades reales y proyectadas en el presupuesto. Determinado este desvío como una variación total, corres ponde analizar los distintos conceptos que componen este estado, para determinar la incidencia de cada una de ellos en el resultado.

5.1. Variación en las ventas La variación en las ventas se focaliza en un desvío en el monto de ventas proyectado y el monto de las ventas reales. Las causas posibles de la variación están en el precio y en el volumen. Al comercializarse más de un producto existe un factor adicional, constituido por la mezcla de productos, que no necesariamente fue la misma en la venta real que en la proyectada, conteniendo así las dos variaciones mencionadas anteriormente. (Lavolpe, Capasso y Smolje, 2000). 5.1.1. Variación en el precio de venta El precio de un producto varía por muchas circunstancias tanto a nivel de la empresa como a nivel del mercado. Se calculan multiplicando las unidades realmente vendidas por la diferencia entre precio real y presupuestado. La fórmula queda expresada como sigue: Variación en el precio: cantidad real x (precio venta real-precio venta presupuestado)

Las posibles causas de estas desviaciones pueden ser: aumento o disminución generalizada de los precios provocados por inación o deación, aumento o disminución de precios relativos entre productos, cambios en la cotización de la moneda extranjera cuando los precios están atados a esta variable, etc.

5.1.2. Variación en el volumen de ventas Las desviaciones en las ventas causadas por diferencias en el volumen o en la cantidad se obtienen estableciendo la diferencia entre volumen real vendido y la cantidad presupuestada y luego se multiplican por el precio presupuestado. Es fundamental en este análisis hacerlo por línea de producto. Variación en el volumen: (cantidad real - cantidad presupuestada) x precio presupuestado

Las posibles causas pueden atribuirse al gusto del consumidor, poder adquisitivo de los clientes, la vida económica del bien, ingreso al mercado de nuevos competidores, competidores actuales que restan la demanda, calidad del producto, política de distribución, cambios en la política de ventas, etc.

5.1.3. Variación en la mezcla En las empresas que comercializan varios productos, las varia 4 CAVALLO, Marcela. Control presupuestario. Argentina. 2011. Universidad Nacional del Rosario.

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Primera Quincena - Noviembre 2011

ciones en las ventas pueden también atribuirse a una variación en la mezcla de productos. En estos casos debe calcularse la incidencia de los cambios en la mezcla de ventas presupuestada por cada producto. La suma de las variaciones favorables y desfavorables de todos los productos determinará el efecto compensado de la variación en la venta de los productos.

5.2. Variaciones en los descuentos Este tipo de variaciones está bajo la órbita del gerente de co mercialización y/o del gerente de nanzas. La variación se calcula a partir de la diferencia entre tasa de descuento presupuestada y la realmente aplicada (que surgirá de un cociente entre los descuentos otorgados realmente y la facturación bruta). Las posibles causas se atribuyen por ejemplo al cambio de política comercial de la empresa, cambio en las condiciones de comercialización, etc.

Caso Nº 2

Análisis de las variaciones de ventas Punto de  venta

Monto ejecutado

1 2 3 Total

Monto presupuestado

Variación

S/.450,000 250,000 400,000

S/.600,000 300,000 350,000

S/.150,000 50,000 50,000

S/.1,100.000

S/.1,250.000

S/.150,000

La gerencia general tiene que hacer un análisis de inmediato de la variación total de las ventas no logradas, es decir, por el monto de S/.150,000. Tenga en cuenta que las metas lo gradas o no logradas están identicadas, consecuentemente es fácil identicar la responsabilidad del funcionario, y antes de identicar responsables, es menester determinar las causas posibles. Informe de gestión de ventas – Punto de venta 1 Por el presente mes

Producto

Ejecución presupuestal Unid.

A B

Importe

Monto presupuestado Unid.

Importe

Variación Unid.

35,000 S/.200,000 45,000 S/.250,000 10,000 50,000 250,000 55,000 350,000 5,000 S/.450,000

S/.600,000

Importe S/.50,000 100,000 S/.150,000

El cuadro que estamos observando, permitirá al gerente general analizar la rentabilidad de cada uno de los productos por punto de venta.

5.3. Variaciones en los costos de fabricación 5.3.1. Variación en materias primas Esta variación se obtiene por la diferencia entre el costo presupuestado y el costo real de la materia prima. Esta variación puede acontecer por el accionar de dos áreas fundamentales: las ligadas a las compras de materias primas y las relacionadas con los consumos de las mismas, bajo la Actualidad Empresarial

IV 3

-

 IV

 Informe Especial

responsabilidad del gerente de compras y de producción, respectivamente.

Caso Nº 3

En lo referido a la función compras, las variaciones pueden estar relacionadas con: - Los cambios en los precios - Los cambios en los tiempos y volúmenes de la compra. Las variaciones en el consumo están relacionadas con el uso de las materias primas y otros insumos. Las razones de la variación pueden atribuirse a:

Análisis de las variaciones de la materia prima

a. Diferencias en el rendimiento: se relaciona con las condiciones en las que se presenta el producto terminado con respecto a lo presupuestado, frecuentemente estas se dan cuando el producto terminado o una parte del lote de producción presenta defectos que conforman desperdicios en medio o al nal del proceso. Pero aun cuando a pesar de que el producto elaborado sale con el peso, longitud, área o volumen correctos, la cantidad de material empleado no coincide con la porción que debió consumirse, esto también da lugar a diferencias de rendimiento de las materias primas utilizadas. Las causas que motivan la variación pueden atribuirse a causas visibles físicamente; recortes, desechos, etc., o invisibles; como las atribuibles a evaporación, por ejemplo. (Vázquez, 1999).

a) Variación de precio

b. Diferencias en cantidad: se genera a partir de la utilización de una mayor o menor cantidad de materia prima en la elaboración de un producto.

b) Variación de la cantidad

Para el efecto, nos valemos del estudio del costo estándar analizando sus dos variables: variación de precio y variación de cantidad.

Variación de precio = (PE – PR) CR

Donde: PE = Precio estándar PR

= Precio real

CR

= Cantidad real

Precio = (S/.100 – S/.102) 1,000 unidades = S/.2,000 de mayor costo que el presupuestado

Variación de cantidad = (CE – CR) PE

c. Diferencias en calidad: se atribuye una variación a esta causa cuando las cualidades de las materias primas son diferentes a las planicadas. Esto puede ser consecuencia de la escasez de la materia prima, de los cambios en su composición, de una política incorrecta de reducción de costos, etc.

Donde: CE

= Cantidad estándar

CR

= Cantidad real

No obstante el planteo anterior, y a los efectos de simplicar la exposición de las variaciones en materias primas, estas pueden agruparse en las siguientes causas: variaciones en la cantidad y en el precio de adquisición.

PE

= Precio estándar

5.3.1.1. Variación en la cantidad El cálculo de la variación en empresas que fabrican productos utilizando una única materia prima:

5.3.2. Variación en mano de obra directa Surge de la diferencia entre costo presupuestado y costo real. Los mecanismos para el cálculo de las variaciones son: eciencia y tarifa de mano de obra.

•

Variaciones en la cantidad de materias primas= (cantidad presu puestada-cantidad real ) x precio de adquisición presupuestado

•

Cuando se están analizando variaciones en empresas cuyos productos están compuestos por varias materias primas, las variaciones se calculan teniendo en cuenta los cambios en esa mezcla: Variaciones en la cantidad = (cantidad presupuesta total-cantidad real total) x precio promedio presupuestado

5.3.1.2. Variación en el precio de adquisición de las materias primas La variación en el precio, calculada por cada materia prima, resulta de la siguiente fórmula: Variaciones en el precio de las materias primas= (precio presu puestado-precio real) x cantidad real consumida

IV 4

-

Instituto Pacífico

Cantidad = (4,000 unidades – 4010 unidades) S/.100 = S/.1,000 mayor que el costo presupuestado

5.3.2.1. Variación en la eciencia o la productividad de la mano de obra Como toda variación, esta también puede tener signo positivo o negativo. Las variaciones positivas están dadas por el incremento de la eciencia que puede ser consecuencia de una mayor capacitación, de nuevas tecnologías de producción o de una creciente motivación del personal. Por otra parte, los cambios negativos pueden responder a causas opuestas a las antes mencionadas  tales como: falta de motivación, contratación de personal poco calicado, obsolescencia de tecnologías utilizadas, falta de continuidad o inexistencia de una política de capacitación del personal, cambios culturales no planicados, excesiva rotación del personal, etc. 5.3.2.2. Variación en la tarifa Son las modicaciones en los importes nominales de los jornales del personal dependiente acaecidos por cambios en la legislación, aspectos gremiales, o en la política de remuneraciones de la empresa. En el análisis deben considerarse también los cambios en las cargas sociales. N° 242

Primera Quincena - Noviembre 2011

Área Contabilidad (NIIF) y Costos Caso Nº 4

Variación de la mano de obra a) Variación de la tasa Tasa de mano de obra directa = (TE – TR) HR

= (S/.25 – S/.26) 100 horas de mano de obra Tasa = S/.100 más de lo presupuestado

b) Variación de la eciencia Eciencia de mano de mano obra directa = (HE – HR)TE

= (5,000 horas estándar – 5,010 horas reales) S/.25 = S/.250 más de lo planeado 5.3.3. Variación en costos indirectos Este rubro puede estar compuesto por costos variables y jos. La variación surge de la diferencia entre costos presupuestados y costos reales. Siempre es preferible trabajar con presupuesto exible y analizar este rubro por tres vías:

5.3.3.1. Variación del presupuesto Esta variación compara los costos presupuestados con los costos reales. Se analiza utilizando la siguiente comparación: = Monto presupuestado – Monto ejecutado 5.3.3.2. Variación en la capacidad Mide la capacidad ociosa que no es utilizada por la empresa. Representa un costo oculto para toda la fábrica. Se calcula de la forma siguiente: (Horas presupuestadas - Horas reales) x tasa estándar

5.3.3.3. Variación de la eciencia Mide la diferencia que existe entre el tiempo que se debe realizar el trabajo y las reales utilizadas en la ejecución del trabajo. (Horas estándares - Horas reales) x tasa estándar

Caso Nº 5

 IV

El volumen de producción presupuestado al 80% de capacidad, en términos de mano de obra directa, fue 65,500 horas. La tasa estándar de costos indirectos de fabricación fue de S/.2.00 por hora. Las horas estándar de la mano de obra directa para la producción del período fueron 63,000 horas. Las horas reales trabajadas en la producción del período fueron 63,355 horas. Los costos indirectos reales del período fueron: jos, S/.75,000; variables, S/.51,600. Sobre la base de esta información es posible calcular las siguien tes variaciones de costos indirectos de fabricación:

Variación de eciencia. esta representa una variación de los lotes u órdenes. En las órdenes se usaron 355 horas más que las exigidas en las hojas de costos estándar, y por lo tanto es una medida de la ineciencia de la fábrica y es desfavorable, costando S/.710 más (355 horas x S/.2.00) Variación presupuestaria. Esta es una variación para la fábrica entera. En aquellas partidas de la carga fabril que son jas, no existirá probablemente mucha variación en el costo. Sin em bargo, es posible tener alguna variación en el costo indirecto de fabricación jo si se hicieron estimados impropios , pero ello no es probable. Los costos indirectos de fabricación variable son propensos a uctuar, no solamente en cuanto al volumen sino también en cuanto al costo si se han hecho estimados erróneos. En este caso, los costos indirectos de fabricación reales fueron S/.126,600, pero la cifra presupuestada fue de S/.125,000. Por lo tanto, los costos indirectos de fabricación costó S/.1,600 más de lo que se determinó en el presupuesto. Parte de esto es debido a la actividad adicional de 355 horas extraordinarias de producción; el resto se debe a estimados de producción impropios. Variación de capacidad. Esta es también una variación para  toda la fábrica, resultante de las variaciones de volúmenes de producción. El volumen será expresado en función de las horas de mano de obra directa, de horas máquina, de unidades o de cualquier otra base. Esta variación indica que en la fábrica se hizo más o menos trabajo del que se había planeado. Si se realizó más trabajo, ello puede ser el resultado de la ineciencia al completar ciertas órdenes, o puede ser debido a que se  trabajaron en la fábrica más órdenes de las que habían sido previstas cuando se calculó la tasa predeterminada de costos indirectos de fabricación. Si se realizó menos trabajo en la fábrica, ello puede ser el resultado de una mayor eciencia en las órdenes, ahorrándose así horas de mano de obra, o que han pasado por la fábrica menos órdenes de las que se habían previsto, o puede ser el resultado de una combinación de eciencia e ineciencia en las órdenes, o menos órdenes en la producción, o ambas cosas. En esta ilustración, la capacidad presupuestada era de 62,500 horas. Las horas reales trabajadas ascendieron a 63,355 horas. Del aumento en las horas, esto es, 855 horas, 500 horas eran debidas a órdenes adicionales y 355 a ineciencia en algunas de las órdenes. El importe de la variación de capacidad de los costos indirectos de fabricación es de 855 horas x S/.2.00, o S/.1,710. Como esta variación fue el resultado de más capacidad que la prevista, se considera favorable, aun cuando parte de la capacidad fue el resultado del exceso de horas en las órdenes. Fuente consultada:

Análisis de costos indirectos Los costos indirectos de fabricación presupuestados para el período al 80% de capacidad fueron: Costos jos Variables

S/.75,000 50,000 S/.125,000

Horngren, Charles. Contabilidad de costos: Un enfoque gerencial. Neuner, John. Contabilidad de costos. Teoría y práctica. Backer, Jacobsen. Contabilidad de costos. Un enfoque administrativo. Polimeni. Ralph. Contabilidad de costos. Cashim, James. Contabilidad de costos. Welsch, Glenn. Presupuesto y control de Utilidades. Cavallo, Marcela. Control presupuestario.

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Actualidad Empresarial

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